Comptabilit

e et
ethique
Yvon Pesqueux

To cite this version:

Yvon Pesqueux. Comptabilite et ethique. Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et
audit (version epuisee et reeditee ensuite avec corrections majeures), Economica, pp.494-507,
2000. <hal-00477709>

HAL Id: hal-00477709

https://hal.archives-ouvertes.fr/hal-00477709
Submitted on 30 Apr 2010

HAL is a multi-disciplinary open access

archive for the deposit and dissemination of scientific research documents, whether they are published or not. The documents may come from
teaching and research institutions in France or
abroad, or from public or private research centers.

Larchive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

destinee au depot et `a la diffusion de documents
scientifiques de niveau recherche, publies ou non,
emanant des etablissements denseignement et de
recherche francais ou etrangers, des laboratoires
publics ou prives.

Yvon PESQUEUX
Groupe HEC
1 Avenue de la Libration
78 351 JOUY EN JOSAS Cdex
Tl
33 1 39 67 72 18
FAX
33 1 39 67 70 86
E-mail
pesqueux@gwsmtp.hec.fr

Comptabilit et thique
Introduction : la comptabilit comme un corpus de rgles et une inscription sociale
comme source dun questionnement thique
1. La profession comptable et la perspective dontologique
2. La comptabilit comme source de questionnement thique

Introduction
Traiter des rapports de la comptabilit et de lthique conduit dabord
sinterroger sur le statut de la comptabilit ce qui mne immdiatement un
questionnement thique. En effet, de nombreuses approches de la comptabilit sont
envisageables (la comptabilit comme technique, comme science, comme langage par
exemple) sans permettre de poser ces approches comme susceptibles de soulever un
questionnement thique. Cest la comptabilit vue comme un corpus de rgles (dont
on ne sinterrogera pas ici sur lorigine) et la comptabilit comme lment du jeu
social qui permettent de soulever ce questionnement. On se bornera donc ici ne
concevoir la comptabilit que sous ces deux aspects.
Traiter de lthique, cest aussi de prendre une position sur la trilogie thique,
morale, dontologie. Sans pour autant entrer dans une analyse fine de la distinction
entre ces trois termes, il est possible destimer que lon parle de morale dans un
univers de rflexion transcendant et universel. Les rfrences sont alors Platon, Kant.
Parler dthique consiste se placer dans un champ de rflexion contingent et les
rfrences en sont alors Aristote et les Stociens. Il nest pas dans le cadre de cet
article de traiter des positions dialogiques qui consistent se rfrer la fois la
morale et lthique, ce qui est une position plutt contemporaine et les rfrences en
sont alors Bergson, MacIntyre, Larmore, Ricur. Le terme de dontologie et la
1

perspective qui lui est associe, bien que de naissance anglaise (Spencer au XIXme
sicle en Grande-Bretagne) est maintenant dutilisation strictement franaise et peut
tre vue comme une thique applique un domaine professionnel spcifique. On
parle ainsi de dontologie mdicale et aussi de dontologie comptable.

Le problme qui nous proccupe ici, celui des rapports entre comptabilit et
thique repose donc sur le champ de lthique (et non de la morale) et sur sa forme
dontologique.
La dontologie comptable pose le problme du rapport des rgles la
profession tandis que la comptabilit comme jeu social pose celui du questionnement
thique. Ce sont ces deux lments qui serviront de base aux dveloppements qui
suivent.

1. La profession comptable et la perspective dontologique

Les origines de la dontologie professionnelle, au sens officiel du terme, se
situent au moment de la cration des ordres professionnels par le Gouvernement de
Vichy. Cette origine concerne aussi lOrdre des Experts-Comptables et des
Comptables Agrs. Bien entendu une forme de dontologie existait dj auparavant,
en particulier pour les fonctions de Commissaire aux Comptes.
Lvolution des obligations de la profession comptable suit la mme tendance
en France que dans les autres pays. On assiste, depuis quelques annes, au fait que la
profession comptable, joue, de faon croissante, un rle de gardienne de la morale des
affaires. En effet, lintelligibilit des chiffres qui est la sienne, dans ce quils
reprsentent tout autant que par la manire dont ils ont t gnrs doit permettre aux
comptables libraux de remplir ce rle de gardien du temple .
Bien entendu, comme pour tous les cas de figures lis cette profession, la
dontologie professionnelle doit tre en mesure de garantir les comptables libraux
des conflits dintrt et leur offrir un cadre conceptuel propre ou encore leur offrir des
modes daction dans le cadre des dilemmes auxquels ils seraient confronts. Les
comptables libraux se trouvent finalement poss en situation darbitre et leur
dontologie professionnelle doit tre susceptible de leur permettre dagir en toute
impartialit.

La dontologie de la profession comptable repose donc sur une thique

professionnelle qui concerne le comptable en tant que professionnel libral et dont la
devise en rsume lesprit : Science, conscience et indpendance . La dontologie
professionnelle repose sur un cadre traditionnel qui tend rgler un quilibre entre
trois types de biens : le bien commun, le bien du client et le bien du professionnel
lui-mme. La mention de ces trois types de biens conduit souligner les sources
possibles de conflits dintrts et de dilemmes comme cela a dj t soulign plus
haut.
Dans le cadre du respect du bien commun, il sagit de respecter et faire
respecter les lois en vigueur. Cest ce qui constitue la base du serment de lexpertcomptable lors de son inscription lOrdre. Cest ce qui doit conduire le commissaire
aux comptes rvler au Procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il
pourrait avoir connaissance.
Toujours dans le cadre du bien commun, il sagit de rechercher la vrit afin
de la notifier dans leur rapport, par rfrence aux principes de la comptabilit. Cest
ce qui vient justifier lutilit sociale dune profession laquelle on demande de
certifier les comptes des socits de capitaux.
Le bien commun se caractrise aussi par la fiabilit des lments quils
certifient dans la mesure o les tiers ont vocation sy rfrer pour prendre leurs
dcisions. Cest le cas par exemple de lexamen des comptes des entreprises par les
banquiers pour se faire une opinion de la solvabilit de leur client et de sa capacit
rembourser dans le cas de lattribution dun prt. Cet aspect se caractrise par le fait
que lexpert-comptable va exercer sa profession lexclusion de toute autre afin de
garantir son indpendance notamment face une situation o un commissaire aux
comptes serait amen percevoir dune entreprise des honoraires autres que ceux lis
la mission de contrle quil exerce. Outre lindpendance, il sagit en effet de
garantir lobjectivit de lexpert-comptable vis--vis des tiers.
Afin de protger le bien du client, la dontologie professionnelle, par
lappartenance lordre, vient garantir lexistence dune comptence professionnelle
du fait de la ncessit de dtenir un diplme sanctionnant lacquisition des techniques
ad hoc, ce qui conduit aussi une obligation de formation continue. Les institutions
professionnelles (lOrdre des Experts-Comptables et la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes) viennent ainsi protger le bien du client en garantissant
la comptence de ses membres et par la possibilit de sanctionner leur exercice

professionnel par les pairs qui, tant eux-mmes inscrits auprs de ces instances, ont
donn la preuve de leur comptence professionnelle.
Le bien professionnel est garanti par la limitation de la concurrence aux seuls
confrres et dans des conditions spcifiques qui interdisent publicit et dmarchage.
Lensemble des principes de cette dontologie professionnelle vise conduire
rsoudre les conflits dintrts lis lexercice de la profession comptable.
Cest dabord le cas des conflits quapparaissent entre la loi et les intrts du
client pour lesquels lexpert-comptable se doit de rappeler la primaut de la loi et les
consquences pnales lies aux transgressions. Cest aussi le cas des conflits
dintrts entre lintrt gnral et le client, notamment en matire dvasion fiscale,
lquilibre tant souvent dlicat entre loptimisation fiscale et la fraude. Cest enfin le
cas des conflits qui apparaissent entre les intrts du client et ceux du comptable qui
peut tre amen dmultiplier les prestations afin de maximiser sa facturation. Le
Code des devoirs et intrts professionnels propose un guide et lOrdre organise un
systme de sanctions disciplinaires qui peuvent aller de la suspension temporaire
dexercer la suspension dfinitive.

2. La comptabilit comme source de questionnements thiques

Il est ici possible denvisager le problme de deux manires :
sous langle de lvolution des enjeux actuels de la profession comptable (cest alors
une forme de continuation des dveloppements prcdents mais dans le sens des
limites de la dontologie),
sous langle des perspectives thiques associes aux fondements et principes de la
comptabilit dans une logique axiologique.
On retrouve ici la dualit traditionnelle en thique entre la perspective
dontologique qui se rfre des rgles construites sur la base dune analyse de type
avantages-inconvnients et la perspective axiologique, qui repose sur la rfrence
des principes applicables quelles que soient les circonstances donc susceptibles
dengendrer, dans certaines conditions, plus de dsavantages que davantages.
Lvolution des enjeux actuels de la comptabilit va dans le sens dun
accroissement des pouvoirs de lexpert-comptable, en particulier des commissaires
aux comptes. Cest le cas pour ce qui concerne le dclenchement de la procdure
4

dalerte qui risque souvent de conduire la fermeture de lentreprise. Cest aussi le

cas pour ce qui concerne le rle de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes
dans le mouvement du gouvernement de lentreprise. Dans ce contexte, prenant acte
dune crise des professions du chiffre (des comptes certifis par les commissaires
aux comptes alors que des dfauts de contrle interne existaient dans lentreprise), les
rdacteurs de rapports sur le gouvernement des entreprises (Cadbury en GrandeBretagne, 1993 et Vinot en France, 1995 par exemple) mettent laccent sur la
ncessit de crer des comits daudit dans lobjectif de diffuser des tats financiers
plus fiables. Ces comits daudit, dans leur version amricaine, ont t lorigine de
lapparition dun nouveau type de conflits dintrts entre le comit daudit et le
conseil dadministration pour les administrateurs qui ne sont pas membres de ce
comit. Il pose ainsi le problme du rapport entre les travaux des auditeurs externes et
le rle du comit daudit dans la mesure o cest le cur mme de la profession
comptable qui est touch dans la mesure o ce comit est habilit valuer, en termes
de pertinence, le programme de travail, la qualit et lefficacit des revues menes, les
travaux des auditeurs externes. Le choix des principes comptables pourrait ainsi
mme tre confi au comit daudit, les auditeurs pouvant tre susceptible de
sappuyer sur ce comit pour imposer la direction de lentreprise la mthode de
comptabilisation qui leur parat la plus approprie.
Ceci vient dailleurs souligner les perspectives thiques lies la plus grande
subjectivit des rgles comptables lheure actuelle dans la mesure o la
communication financire joue un rle de signalisation de plus en plus important dans
le contexte de lunivers mondialis des marchs financiers. Ceci conduit lapparition
de sources normatives diffrentes non ncessairement convergentes et la
reconnaissance ou lacceptation de normes diffrentes suivant les pays de diffusion
des tats comptables. La profession comptable est alors confronte des dilemmes
lis au bazar des normes, chacun pouvant, en quelque sorte, choisir les normes
comptables qui conviennent ses intrts (lissage des rsultats, crativit comptable,
dmultiplication des prestations) sans pour autant que lon puisse vritablement parler
de non observation du code de dontologie de la profession.
Cest aussi le rle de la profession comptable dans la gense des normes qui
est en cause : sous-traitance des travaux de normalisation sur la base de la comptence
et de la lgitimit de lexpert des grands cabinets qui peuvent ainsi en accrotre la
complexit, de ce fait, construire des barrires lentre, dmultiplier en toute
impunit les prestations dans le sens de leurs intrts sectoriels.

On a galement assist une concentration du nombre des cabinets conduisant

une structure doligopole frange (quelques gros cabinets internationaux et une
multitude de petits cabinets locaux) dont les perspectives thiques se posent dans des
termes radicalement diffrents de ceux de la profession rglemente par rfrence
un code dont il tait question plus haut.
La contrepartie de cette volution en a t la banalisation de la prestation
comptable qui a conduit logiquement les clients traiter la profession comptable sur
les mmes critres que ceux de la sous-traitance classique : appels doffres pour
choisir le commissaire aux comptes et donc difficults de justifier, voire de respecter,
suivant les lieux, linterdiction de publicit ou de dmarchage.
Dans ce contexte de mondialisation et du fait du pouvoir croissant de ces
grands cabinets, on assiste aussi leur apparition comme auxiliaires du contrle des
grandes institutions politiques (lUnion Europenne pour la distribution des aides, la
vrification des quotas de production, le FMI et la Banque Mondiale pour laudit et le
suivi des politiques financires associes aux prts). Cette vocation raliser des
audits de politiques publiques concernant des hpitaux, des municipalits, des rgions
voire des Etats confre ces grands cabinets des responsabilits thiques
supplmentaires dautant quils peuvent utiliser le pouvoir dont ils disposent pour
proposer aux Etats concerns la construction de lgislations susceptibles de multiplier
les places off shore et de contribuer ainsi la dmultiplication du bazar des
normes.
Dautres conflits dintrts apparaissent donc, ces conflits pouvant tre lus aussi bien
sous langle dune perspective dontologique ou bien sous langle dune perspective
axiologique.
Cest le cas, pour ces grands cabinets constitus face des entreprises dont
lactivit est internationale, de fournir une offre multinationale et multiservice. Cest
encore le cas de ces grands cabinets susceptibles de travailler simultanment pour des
entreprises concurrentes. Cest enfin le cas des possibilits de chantage, implicite ou
explicite, lies des pratiques de lissage des rsultats, de crativits comptable et
juridique.
Au fur et mesure que lon analyse les problmes comptables comme source
de questionnement thique, on est amen passer de la comptabilit comme jeu social
aux principes comptables eux-mmes dans une perspective alors devenue peu peu
axiologique.

En effet, en ce qui concerne le principe dexactitude, on reste toujours dans

une perspective dontologique mais ce nest plus le cas du principe de sincrit
surtout sil est lu la lumire de la prudence. Le terme mme de prudence renvoie au
terme de phronsis tel quil a t dfini par Aristote et dont les nombreux
commentaires qui en sont fait actuellement attestent de la modernit. Le terme de
prudence vient du mot latin prudentia lui-mme traduction du grec phronesis qui
dsigne, en fait plus largement, la sagesse pratique . La dlimitation du sens exact
de la notion de prudence est aussi rendue dlicate du fait que ce terme est employ
dans des significations souvent trs diverses par des auteurs antrieurs Aristote et
notamment Platon. La grande diffrence, justement, entre Aristote et Platon rside
dans le fait que, pour Platon, il ny a quune manire dtre raisonnable qui se
confond avec la pratique de lintelligence , la vertu se confondant avec la science.
Pour Aristote, le champ de la pratique acquiert au contraire une certaine autonomie. Il
y a donc une vertu propre lie au monde de laction dans lequel la prudence jouera un
rle particulirement important. Cest cette acceptation l qui nous intresse en
comptabilit.
En ce sens, la prudence nest pas une science puisquelle ne porte pas sur des
choses ncessaires mais sur des ralits contingentes. Elle nest pas non plus un art
car elle ne dbouche sur aucune production spcifique dobjet. Elle relve de la
catgorie de laction. Cette prudence est en fait synonyme dune sagesse pratique. Il
sagit, pour lhomme prudent, de dlibrer sur les choses qui pour lui, peuvent tre
bonnes et utiles . Elle est utile la pratique mais ne se confond pas avec elle. Elle est
en effet capable de dterminer ce quest le bien pour un homme particulier dans un
contexte donn. Mme sil ne sagit pas du Bien en gnral et si elle doit prendre en
compte les circonstances de laction accomplir, elle se situe donc nanmoins au
niveau des fins de cette action.
Cest cette conception qui est susceptible, par exemple, dclairer la dfinition
que donne le Plan Comptable Gnral (p.15) de la prudence : La prudence est
lapprciation raisonnable des faits afin dviter le risque de transfert sur lavenir
dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats de
lentreprise . Cest le comptable, en homme prudent, qui sera le mieux mme de
mettre en uvre ce principe et de donner un contenu la dfinition. Dans la position
quil occupe entre les actionnaires et tous ceux qui se retrouvent autour des tats
financiers, il est donc bien lhomme prudent quAristote nous dpeint comme capable
de trouver le juste milieu qui nest pas, rappelons-le, une moyenne entre des
extrmes mais ce qui est bon et utile et qui peut donc se trouver lun de ces
extrmes.
7

Cest ensuite le principe de limage fidle qui ouvre le champ lthique de la

reprsentation dont un point fixe pourrait tre la thorie de lAgir Communicationnel
dHabermas, cette image fidle pouvant tre vue comme une des tentatives de mise en
uvre de lthique de la discussion. Cest aussi une telle thique de la discussion qui
permet de justifier (thiquement) lunicit du bilan.
Rappelons les traits principaux qui caractrisent lthique de la discussion et qui
peuvent ainsi tre vus comme des conditions de possibilit dune image fidle et dun
bilan unique.
Dans lthique de la discussion, le besoin dune thique rationnelle affirm
face limprialisme de la science objective va tre fond par la pratique quotidienne
de la communication. Habermas1 dfinit ainsi lactivit communicationnelle :
Jappelle communicationnelles, les interactions dans lesquelles les participants sont
daccord pour coordonner en bonne intelligence leurs plans daction ; lentente ainsi
obtenue se trouve alors dtermine la mesure de la reconnaissance intersubjective
des exigences de validit . On retrouve donc ici des critres applicables une
approche thique de limage fidle. Habermas distingue, on le voit, deux types
dactivit communicationnelle, lune stratgique qui na pour objectif que lefficacit
ou le succs et qui fonctionne en usant de la menace dune sanction ou de la
perspective dune gratification. Lopration consiste ici en une conjonction dintrts
et peut tenir de la manipulation comme celle que pratiquaient en leur temps les
Sophistes. Mais lactivit communicationnelle vritablement dsintresse a une autre
finalit. La force de largumentation, dans une telle activit, tient ce quelle est
capable de dclencher une motivation rationnelle distincte donc un simple effet
dinfluence chez celui qui elle sadresse et qui sera cause de son engagement. Un
acte de parole ne va en effet entraner un accord qu condition dtre acceptable et
accept par le tiers, ce qui prsuppose que celui qui parle simpose des obligations
dfinies en fonction des diffrents contextes, obligations qui vont garantir la validit
et lacceptabilit de son discours.
Elle prsuppose trois types dexigences et de valeurs :
soit le monde dont il est question est objectif, celui des tats et des choses existants et
peut entraner un savoir partag qui exige une obligation de justification en se rfrant
la vrit des faits,

J. Habermas, Morale et communication , Cerf, Paris, 1991, p.79.

 soit le monde dont il est question est social (ensemble de relations interpersonnelles
lgitimement tablies au sein du groupe social), le critre de validit tant ici celui de
la justesse ,
soit le monde dont il est question un monde subjectif personnel (ensemble de
propositions relatives lexprience vcue), le critre de validit tant ici la
sincrit .
Dans les trois cas, lacte de communication fait rfrence des normes
communes au locuteur et lauditeur. Il prsuppose donc lexistence de valeurs et
dune thique sur laquelle il se fonde. Lorsquun dbat sinstaure, les interlocuteurs
reconnaissent implicitement lexistence de ces valeurs comme la vrit des faits, la
justesse des actes et la sincrit des jugements qui sont les critres de validit de leur
discussion. Si lon refuse la rfrence ces principes, la communication est rendue
impossible.
La communication intersubjective postule donc et prsuppose des critres de
rationalit et de validit. Elle implique lexistence dune vritable raison pratique
cest--dire quil ne peut y avoir de communication vritable sans respect de certaines
normes reconnues par les interlocuteurs, locuteurs comme auditeurs.
Les deux principes fondamentaux de lthique de la discussion sont les
suivants :
- le principe duniversalit U : une valeur morale ne sera lgitime qu la condition
de dpasser les apprciations subjectives et particulires, de susciter un accord gnral
et donc de rpondre un critre duniversalit ;
- mais la reconnaissance de cette universalit sappuie sur un second principe D : la
validit dune norme est tablie au terme dune discussion entre tous les participants
un dbat relatif sa lgitimit. Lthique a donc bien une dimension universelle mais
elle est valide par une procdure argumentative.
Lthique de la discussion implique donc deux grands types de conditions :
dune part la reconnaissance de lexigence de validit qui conduit celle de la vrit
et, dautre part, laffirmation que lensemble de la dmarche ne peut tre conduite de
manire monologique mais quelle doit ltre selon un mode dialogique.
Le rsultat de la conjonction entre thique et communication qui aboutit la
reconnaissance dexigences de validit universelle permet ainsi de dpasser dune part
la vision technocratique rduisant la dcision thique tort un seul traitement
scientifique donc une dmarche qui, axiologiquement, serait neutre et, dautre part,
9

la dcision volontariste qui ferait du choix thique un acte dnu de toute objectivit
et de rationalit.

Conclusion
Lthique a donc, comme nous venons de le voir, quelque chose dire la
comptabilit tant sous son aspect dontologique que sous son aspect axiologique. La
dernire rfrence thique propose, celle de lthique de la communication permet de
donner la comptabilit un rle la fois comme discours, comme reprsentation et
comme interaction sociale. La comptabilit offre donc une image commune aux
professionnels, aux dirigeants, aux salaris et aux tiers concerns par lactivit de
lentreprise dont elle donne une reprsentation qui prsente, en thorie, toutes les
garanties qui permettent de la qualifier dthique.

10