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DIRECTION

DES
CONTRIBUTIONS DIRECTES
L.I.R. nO 99ter/1
Circulaire du directeur des contributions
L.I.R. nO 99ter/1 du 29 dcembre 1994
Objet: Imposition des plus-values immobilires suite aux modifications
contenues dans la loi du 6 dcembre 1990' portant rforme de cer-
taines dispositions en matire des impts directs et indirects et
dans les rglements d'excution.
Sommaire page
O. Note prliminaire 3
1. Caractristiques essentielles de la rforme de l'imposition
des plus-values immobilires 3
2. Articles de la loi concernant l'impt sur le revenu touchs
par les modifications du systme d'imposition des plus-values
immobilires 3
3. Dispositions d'excution concernant l'imposition des plus-
values immobilires 4
4. Plus-values immobilires qui ne dclenchent pas d'imposition
au sens des articles 99bis et 99ter L. I.R. 4
5. Modification apporte l'article 99bis L.I.R. 5
6. Le nouvel article 99ter L.I.R. 5
7. Imposition des plus-values rsultant de l'alination de droits
rels portant sur des immeubles (art. 108bis L.I.R.) 6
8. Exonration de la rsidence principale et de ses dpendances
normales (art. 102bis L.I.R.) 17
8.1. Rsidence principale 17
8.2. Dpendances normales de la rsidence principale 22
8.3. Cas particuliers 25
9. Dtermination de la plus-value imposable
9.1. Le prix de ralisation
9.2. Le prix d'acquisition ou de revient
9.3. La rvaluation du prix d'acquisition ou de revient
9.4. Les amortissements
9.5. Les frais d'obtention
9.6. Les abattements
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9.6.1. Abattement en faveur des revenus au sens des
articles 99ter 101 (art. 130, al. 4 L.I.R.) 36
9.6.2. Abattement spcial en faveur des revenus provenant
de l'alination de la rsidence principale des
parents (art. 130, al. 5 L.I.R.) 40
9.6.3. Revenus divers indignes et revenus divers trangers 43
9.7. La compensation des pertes 45
9.8. Nature des revenus viss par les articles 99bis 101 L.I.R. 47
9.9. Principes d'valuation en cas d'apport l'occasion de
la cration d'entreprise (art. 35 L.I.R.) 47
9.10. Principes d'valuation en cas d'apport en cours
d'exploitation une entreprise (art. 43 L.I.R.) 49
10. Dispositions particulires concernant la ralisation de
terrains agricoles et forestiers
11. Contribuables non rsidents
12. Questions particulires.
12.1. Dtermination, dans certaines hypothses spciales,
du dlai de dtention d'un immeuble
12.2. Ralisation d'immeubles situs l'tranger
12.3. Immeubles en voie de construction
12.4. Prix d'acquisition des immeubles en cas d'acquisition
par rentes fonds perdu
13. Le transfert des plus-values (art. 102, al. 8 et
rglement gr.-d. du 17.6.1992)
13.1. Dispositions gnrales (art. 1 et 2 du rglement
gr. -do du 17.6.1992)'
13.2. Cas normal du transfert d'une plus-value au sens de
l'article 99ter (art. 3 11 du rglement gr.-d. du
17.6.1992)
13.2.1. Plus-values pouvant bnficier du transfert
13.2.2. Transfert de la plus-value dans la proportion de la
fraction du prix de cession rinvestie
13.2.3. Rinvestissement de la plus-value en fonds propres
13.2.4. Autres conditions lies au rinvestissement de la
plus-value
13.3. Conditions que les immeubles de remplacement doivent
remplir (art. 7 du rglement gr.-d. du 17.6.1992)
13.4. Dlai pendant lequel le transfert peut tre opr
13.5. Opration de transfert
13.6. Imposition ultrieure de la plus-value transfre
13.7. Imposition de la plus-value qui n'est pas transfrable
13.8. Transfert en cas d'expropriation de terrains agricoles
et forestiers faisant partie d'une exploitation agricole
et forestire et alination afin d'chapper l'ex-
propriation
13.8.1. Conditions lies au transfert prvu au titre III du
rglement gr.-d. du 17 juin 1992
13.8.2. Conditions lies aux terrains agricoles et forestiers
acquis en remplacement
13.8.3. Opration de transfert et imposition de la plus-value
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O. Note prliminaire
La prsente circulaire est applicable toutes les plus-values
immobilires ralises partir du 1er janvier 1991. Outre le commen-
taire des dispositions nouvelles la circulaire reprend dans les
grandes lignes les instructions de la circulaire L.I.R. nO 92 du 20
mai 1983 pour former un seul document (p.ex. dispositions relatives
l'article 108bis). Cette faon de procder dispense de l'obligation
de consulter la circulaire L.I.R. n 92 en prsence d'une plus-value
ralise aprs le 31 dcembre 1990.
1. Caractristiques essentielles de la rforme de l'imposition des
plus-values immobilires
La loi du 6 dcembre 1990 portant rforme de certaines disposi-
tions en matire des impts directs et indirects a modifi le rgime
d' imposi tion des plus-values immobilires sur trois points essen-
tiels:
1) gnralisation de l' imposi tion de la plus-value par abolition du
traitement fiscal diffrent appliqu aux plus-values moyen terme
et aux plus-values long terme (suppression de l'article
99quater) i
2) simplification de la dtermination du revenu par la non prise en
considration de l'amortissement comme facteur pour la dtermina-
tion du prix d'acquisition;
3) possibilit du transfert de la plus-value sur certains biens
acquis en remploi de l'immeuble cd.
2. Articles de la loi concernant l'imp sur le revenu touchs par les
modifications du systme d'imposition des plus-values immobilires
La loi du 6 dcembre 1990 a aboli avec effet au 1er janvier 1991
l'article 99quater.
A partir de la mme date les articles 99bis, 99ter, 102, 102bis
et 130 relatifs l'imposition des plus-values immobilires et des
abattements de cession ont t sensiblement complts et modifis.
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3. Dispositions d'excution concernant l'imposition des plus-values
immobilires
Les dispositions d'excution ayant trait au rgime d'imposition
des plus-values sont contenues dans les trois rglements grand-ducaux
suivants:
a) rglement grand-ducal du 16 juin 1992 portant excution de l'ar-
ticle 99ter, alinas 3 5 de la loi du 4 dcembre 1967 concernant
l'impt sur le revenu (Mm. A 1992, p. 1439);
b) rglement grand-ducal du 17 juin 1992 portant excution de l'ar-
ticle 102, alina 8 de la loi du 4 dcembre 1967 concernant
l'impt sur le revenu (transfert des plus-values) (Mm. A 1992, p.
1440);
c) rglement grand-ducal du 4 juin 1992 portant excution de l' ar-
ticle 102bis, alina 5 de la loi du 4 dcembre 1967 concernant
l'impt sur le revenu (dpendances non normales de la rsidence
principale) (Mm. A 1992, p. 1438).
4. Plus-values immobilires gui ne dclenchent pas d'imposition au sens
des articles 99bis et 99ter L.I.R.
Les articles 99bis et 99ter ne sont pas applicables dans la
mesure o l'alination porte sur un immeuble bti qui constitue, au
sens de l'article 102bis, la rsidence principale du contribuable
(voir chapitre 8).
Par ailleurs le champ d'application des articles 99bis et 99ter
ne s'tend pas la cession d'immeubles dpendant de l'actif net
investi d'une entreprise commerciale ou de l'actif net affect
l'exercice d'une profession librale. En ce qui concerne les immeu-
bles investis dans une exploitation agricole ou forestire, il
convient de faire la distinction entre les btiments et le sol. La
plus-value dgage par la cession des btiments est comprendre dans
le bnfice agricole et forestier, tandis que la plus-value ralise
sur le sol rentre dans les prvisions de l'article 99bis ou de l'ar-
ticle 99ter.
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5. Modification apporte l'article 99bis L.I.R.
Dans le pass la plus-value imposable d'un immeuble bti tait
dtermine sur la base du prix d' acquisi tion ou de revient diminu
des amortissements. Paralllement l'extension du systme d'imposi-
tion des plus-values, la diminution du prix d'acquisition concur-
rence des amortissements annuels a t abandonne. Le bnfice - ou
la perte - de spculation ralis sur un immeuble est dornavant gal
la diffrence entre d'une part le prix de ralisation et d'autre
part le prix d'acquisition ou de revient augment des frais d'obten-
tion.
Rappelons que le terrain et la construction constituent pour la
dtermination d'une ventuelle plus-value ou d'un bnfice de spcu-
lation deux biens distincts pour lesquels la dure de dtention doit
tre dtermine sparment.
6. Le nouvel article 99ter L.I.R.
Le nouvel article rend imposables les plus-values provenant de
la ralisation d'immeubles btis et non btis lorsque la ralisation
a lieu plus de deux ans aprs leur acquisition ou leur constitution.
Le systme d'imposition applicable de 1979 1990 inclusivement, qui
faisait une diffrence entre les plus-values moyen terme et les
plus-values long terme, a t abandonn partir de 1991. L'article
99ter rend dornavant imposables toutes les plus-values immobilires
dgages par la ralisation d'immeubles dtenus dans le patrimoine
priv au-del du dlai de spculation de deux ans.
Pour le calcul des dlais dterminants, le terrain et la
construction sont considrer comme deux biens distincts.
Exemple
date d'acquisition du terrain: 2.6.1992
achvement de la construction: 10.2.1994
ralisation de l'immeuble entier: 12.12.1994.
Pour autant que la ralisation concerne le terrain, elle
dclenche, le cas chant, une plus-value au sens de l'article 99ter.
Un ventuel bnfice ralis sur la construction tombe sous le champ
d'application de l'article 99bis (bnfice de spculation).
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Il va de soi que si les deux lments constitutifs d'un immeuble
ont t acquis ensemble une mme date, une dissociation entre le
terrain et la construction ne s'impose pas (p.ex.: acquisition d'une
maison de rapport).
7. Imposition des plus-values rsultant de l'alination de droits rels
portant sur des immeubles (art. 108bis L.I.R.)
Les alinas 2 et 3 de l'article 108bis rglent l'imposition des
plus-values rattaches aux droits rels, tels l'usufruit, la nue-pro-
prit et les droits similaires. L'imposition des plus-values ne se
limite pas seulement aux oprations de cession concernant la pleine
proprit d'un bien, mais elle s "applique galement aux oprations se
rapportant la ralisation des lments dmembrs du droit de pro-
prit.
C'est sous cet angle de vue que l'alina 2 de l'article 1D8bis
prvoit expressment l' imposi tion des plus-values ralises sur la
cession titre onreux de la nue-proprit ou de l'usufruit. Cette
imposition n'a cependant pas lieu l'occasion de toute cession de
nue-proprit ou d'usufruit. En effet, le revenu rsultant de l'ali-
nation de la nue-proprit ou de l'usufruit donne uniquement lieu
imposition dans les cas o la plus-value ralise sur la pleine pro-
prit aurait t imposable. En vertu de ce principe, la plus-value
dgage par la cession de l'usufruit sur un immeuble, par exemple,
constituerait un revenu imposable si la cession de la pleine pro-
prit de l'immeuble dclenchait une imposition au titre d'un des
articles 99bis et 99ter L.I.R. Au cas o l'alination suppose de
l'immeuble ne tomberait pas dans le champ d'application d'un de ces
articles, le revenu ralis sur la cession de l'usufruit serait ga-
lement exempt d'impt.
Exemple
Le contribuable acquiert en 1982 la pleine proprit d'un appar-
tement qu'il n'utilise pas dans les conditions de l'article 102bis
(rsidence principale) et dont il cde en 1994 l'usufruit titre
onreux un tiers.
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Si le contribuable ralisai t en 1994 la pleine proprit de
l'appartement, la plus-value de cession deviendrait imposable au
titre de l'article 99ter. Dans ces conditions la cession de l'usu-
fruit en 1994 a galement le caractre d'une opration imposable.
Au cas o le contribuable aurait utilis l'appartement pour des
besoins personnels d'habitation dans les conditions de l'article
102bis (rsidence principale), la cession suppose de l'appartement
ne rentrerait pas dans le champ d'application de l'article 99ter.
L'exonration s'appliquerait donc galement la plus-value dgage
par l'alination du seul usufruit.
Aux termes de l'article 108bis, alina 2, phrase 2, les plus-
values imposables sur l'usufruit et la nue-proprit d'un bien sont
tablies en tenant compte des seules plus-values provenant de la
variation de valeur de ce bien. Il s'ensuit que les gains et les
pertes d'origine alatoire raliss en rapport avec la nue-proprit
ou l'usufruit sont liminer du revenu imposer. Il en est de mme
de la plus-value actuarielle de la nue-proprit ou de la moins-value
actuarielle de l'usufruit rsultant de l'avancement en ge de l'usu-
fruitier.
Les principes poss par l'article 108bis, alina 2, en ce qui
concerne les plus-values imposables sur la nue-proprit et l'usu-
frui t n'ont pas pour consquence de soumettre l'impt un revenu
global suprieur ou infrieur la plus-value ralise par la cession
de la pleine proprit du bien. La somme des plus-values sur la nue-
proprit et sur l'usufruit correspond toujours la plus-value sur
la pleine proprit.
Les principes exposs ci-dessus sont illustrs moyennant
l'exemple suivant:
Exemple
Donnes
Deux personnes acquirent en 1985 un terrain, dont A dtient la
nue-proprit et B l'usufruit.
B (usufruitier) est un homme g de 60 ans au moment de l'acqui-
sition. Le terrain rapporte un revenu net annuel de 120.000 LUF.
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Prix d' acqui si tion de la nue-proprit 3. 750.000 LUF
Prix d'acquisition de l'usufruit:
120.000 x 10,459 (v. circ. L.I.R./N.S.-no 24) =
1.255.080 arr. 1.250.000 LUF
Prix d' acquisi tion total 5. 000.000 LUF
Le terrain est alin en 1995 au prix de 9.000.000 LUF.
La solution de l'exemple est analyse dans deux hypothses dis-
tinctes:
1. A et B sont en vie en 1995 et se partagent le prix de vente
raison de 7.000.000 LUF pour A (nu-propritaire) et de 2.000.000
LUF pour E (usufrui tier) .
2. L'usufruitier meurt en 1990 et A (plein propritaire partir du
dcs de E) encaisse l'intgralit du prix de ralisation en 1995.
Solution (1re hypothse)
Pour les besoins de l'application des dispositions de l'article
108bis, alina 2, il est procd comme si A (nu-propritaire) avait
acquis la pleine proprit du terrain au prix de 5.000.000 LUF sous
rserve du paiement d'une rente viagre l'usufruitier (B) corres-
pondant au revenu produi t par le terrain et dont la valeur capi ta-
lise reprsente le prix de l'usufruit (1.250.000 LUF). (Cette fic-
tion admise pour les besoins fiscaux rejoint en quelque sorte la
conception inhrente l'article 108bis, alina 1er, au sujet du
traitement fiscal des revenus d'un bien grev d'usufruit. En vertu de
cette disposition le nu-propritaire est rput acqurir les revenus
d'un tel bien et les cder l'usufruitier).
En fai t le nu-propritaire A est donc suppos avoir un actif de
5.000.000 LUF grev d'un passif de 1.250.000 LUF. Quant l'usufrui-
tier B, il est suppos avoir acquis titre onreux une rente viagre
d'une valeur de 1.250.000 LUF.
En 1995 la valeur capitalise de l'usufruit, supposer que le
revenu produit par le terrain reste constant, s'lve 890.000 LUF
(usufruitier g de 70 ans; 7,414 x 120.000 = 889.680 svt circ.
L.I.R./N.S.-no 24).
A ce moment A dispose d'un actif de 5.000.000 LUF et d'un passif
rduit 890.000 LUF, donc d'une valeur nette de 4.110.000 LUF contre
3.750.000 LUF en 1985. L'usufruitier B, de son ct, dispose d'un
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usufruit dont la valeur s'levant 1.250.000 LUF en 1985 n'est plus
que de 890.000 LUF en 1995.
La diffrence entre la valeur (nette) dgage par la nue-pro-
prit en 1995 par rapport celle en 1985, savoir 4. 110. 000 -
3.750.000 = 360.000 LUF, reprsente la plus-value actuarielle de la
nue-proprit. L'cart de valeur de l'usufruit entre 1995 et 1985,
savoir 1.250.000 - 890.000 = 360.000 LUF, constitue la moins-value
actuarielle de l'usufruit. La plus-value actuarielle de la nue-pro-
prit correspond donc exactement la moins-value actuarielle de
l'usufruit. Globalement la nue-proprit et l'usufruit fournissent
tout moment une valeur de la pleine proprit de 5.000.000 LUF.
1985
1995
nue-proprit
3.750.000
4. 110.000
usufruit
1.250.000
890.000
pleine proprit
5.000.000
5.000.000
Au cas o l'on ferait abstraction des variations de valeur dues
l'avancement en ge de l'usufruitier, le revenu ralis en 1995 par
A et B se calculerait comme suit:
A (nu-propritaire)
Quote-part du prix de vente:
Prix d'acquisition effectif de la nue-proprit:
Plus-value :
B (usufrui ber)
Quote-part du prix de vente :
Prix d'acquisition effectif de l'usufruit:
Plus-value :
7.000.000
3.750.000
3.250.000
2.000.000
1.250.000
750.000
Globalement l'opration de cession dgagerait donc une plus-
value de 3.250.000 + 750.000 = 4.000.000 LUF (compte non tenu de la
rvaluation du prix d'acquisition).
Ces calculs ne tiennent cependant pas compte de la plus-value et
de la moins-value actuarielles de la nue-proprit et de l'usufruit.
En vertu de l'article 10Bbis, alina 2, les variations de valeur en
question ne peuvent pas affecter le rsultat imposable. Redresses
sous cet angle de vue les plus-values respectives s'tablissent comme
suit:
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A (nu-propritaire)
Quote-part du prix de vente (1995):
Prix d'acquisition effectif de la
nue-proprit (1985):
Plus-value actuarielle de la
nue-proprit (1995):
Prix d'acquisition corrig:
Plus-value imposable:
B (usufruitier)
Quote-part du prix de vente (1995):
Prix d'acquisition effectif de
l'usufruit (1985):
Moins-value actuarielle de
l'usufruit (1995):
Prix d'acquisition corrig:
Plus-value imposable:
3.750.000
+ 360.000
4.110.000
1.250.000
- 360.000
890.000
7.000.000
4.110.000
2.890.000
2.000.000
890.000
1. 110.000
La plus-value totale ralise par A et B s'lve donc
2.890.000 + 1.110.000 =4.000.000, ce qui correspond la plus-value
qu'on aurait obtenue en ralisant le terrain entier, savoir:
9.000.000 - 5.000.000 =-4.000.000 LUF.
Pour des raisons de simplification, il n'est pas tenu compte
dans ces calculs de la rvaluation du prix d'acquisition. Le pro-
blme en question est trait ci-dessous (p. Il).
Solution (2e hypothse)
A (nu-propritaire)
Dcs de l'usufruitier B en 1990 (ge de B en ce moment: 65 ans).
En 1990, au dcs de l'usufruitier B, la valeur capitalise de
l'usufruit s'lve 120.000 x 8,949 = 1.073.880 LUF (v. circ.
L.I.R./N.S.-no 24) arr. 1.070.000. Ce mme montant reprsente dans le
chef de A la valeur capitalise de la rente suppose due par le nu-
propritaire en 1990.
La plus-value actuarielle de la nue-proprit s'tablit donc en
1990 : 1.250.000 - 1.070.000 = 180.000 LUF.
A ralise en outre un gain d'origine alatoire non imposable
correspondant la valeur de la rente qui s'teint au dcs de A,
savoir 1.070.000 LUF.
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La plus-value imposable en 1995 dans le chef de A est dter-
mine comme suit:
Prix de vente (1995): 9.000.000
Prix d'acquisition effectivement pay (1985): 3.750.000
Plus-value actuarielle de la nue-proprit
(1990): 180.000
Gain d'origine alatoire sui te au dcs de B
(1990):
Prix d'acquisition corrig:
Plus-value imposable:
1.070.000
5.000.000 5.000.000
4.000.000
Le prix d' acquisi tion corrig correspond donc la valeur de
l'immeuble entier au moment de l'acquisi tion (nue-proprit et usu-
fruit) .
Les calculs ci-dessus ne tiennent pas compte de la rvaluation
du prix d'acquisition prvue par l'article 102, alina 6 L.I.R.
Redresse sur cette base, la dtermination des plus-values imposables
se prsente comme suit:
B (usufruitier)
Hypothse 1 (usufrui tier encore en vie au moment de la ralisation)
*)
1,16 =
A (nu-propritaire)
Quote-part du prix de vente:
Prix d'acquisition effectif de la
nue-proprit rvalu: 3.750.000 x
Plus-value actuarielle de la
nue-proprit: 360.000 x 1,16 =
Prix d'acquisition corrig et rvalu:
Plus-value imposable:
B (usufruitier)
Quote-part du prix de vente:
Prix d'acquisition effectif de *)
l'usufruit rvalu: 1.250.000 x 1,16 =
Moins-value actuarielle de
l'usufruit: 360.000 x 1,16 =
Prix d'acquisition corrig et rvalu:
Plus-value imposable:
*) coefficient relatif l'anne 1985
4.350.000
417.600
4.767.600
1.450.000
417.600
1.032.400
7.000.000
4.767.600
2.232.400
2.000.000
1.032.400
967.600
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La somme des plus-values ralises par A et B s'lve
2.232.400 + 967.600 = 3.200.000 LUF. Ce montant correspond exactement
la plus-value imposable dgage par la cession de la pleine pro-
prit.
208.800
Prix de vente:
*)
Prix d'acquisition rvalu: 5.000.000 x 1,16 =
Plus-value imposable:
Hypothse 2 (usufruitier dcd avant la ralisation)
Prix de vente:
Prix effectivement pay rvalu:
3.750.000 x 1,16 = 4.350.000
Plus-value actuarielle de la
nue-proprit: 180.000 x 1,16 =
9.000.000
5.800.000
3.200.000
9.000.000
Gain d'origine rvalu:
1.070.000 x 1,16 =
Prix d'acquisition corrig et rvalu:
Plus-value imposable:
1.241.200
5.800.000 5.800.000
3.200.000
On peut dgager des dveloppements de l'exemple qui prcde,
les rgles fondamentales suivantes:
1. Dans l'hypothse o l'usufruitier est encore en vie au jour de la
ralisation (exemple sans rvaluation):
La plus-value de cession retenir dans le chef de l'usufrui-
tier est dtermine par rfrence un prix d'acquisition (890.000
LUF dans l'exemple) correspondant la valeur actuelle de l'usu-
fruit au jour de la ralisation et value en fonction du revenu
produit par le bien grev d'usufruit au moment de l'acquisition.
L'exemple dvelopp ci-dessus est bas sur l'hypothse que le
revenu produit par le terrain reste constant partir de l'acqui-
sition jusqu' la ralisation (revenu net annuel: 120.000 LUF).
Dans la plupart des cas ce revenu augmente cependant au fil des
annes, fait qui se traduit par une augmentation correspondante de
la valeur de l' usufrui t. En admettant notamment dans l'exemple
sous rubrique que le revenu du terrain soit de 250.000 LUF par an
au moment de la ralisation, l'usufruit accuserait une valeur de:
250.000 x 7,414 = 1.853.500 arr. 1.850.000 LUF. En tablant sur
*) coefficient relatif l'anne 1985
- 13 -
cette valeur comme prix d'acquisition de l'usufruit, il ne se
dgagerait qu'une plus-value de 2.000.000 - 1.850.000 = 150.000
LUF. La diffrence entre la plus-value de 1.110.000 et celle de
150.000 LUF, donc 960.000 LUF, est l'quivalent de la plus-value
de la rente de 250.000 (valeur: 1.850.000) par rapport la rente
de 120.000 (valeur: 890.000). Elle n'est donc pas l'expression de
la variation actuarielle de l'usufruit. Le calcul de la plus-value
imposer repose toujours sur la valeur actuelle de l'usufruit au
jour de la ralisation dtermine sur la base du revenu de
l'poque de l'acquisition.
La plus-value attribuer au nu-propritaire est dtermine
compte tenu d'un prix d'acquisition (4.110.000 LUF dans l'exemple)
correspondant la valeur de la nue-proprit au jour de la rali-
sation calcule d'aprs les principes prvalant l' endroit de
l'usufruit et exposs ci-dessus.
2. Dans l'hypothse o l'usufruitier n'est plus en vie au jour de la
ralisation, le nu-propritaire, devenu plein propritaire par
suite du dcs de l'usufruitier, est trait comme s'il avait pos-
sd ds le dbut la pleine proprit du bien, le prix d'acquisi-
tion de ce dernier tant calcul par rfrence au prix de la
pleine proprit (valeur de l'usufruit et de la nue-proprit dans
notre exemple 1.250.000 + 3.750.000 =5.000.000).
De cette faon les variations actuarielles de la valeur de
l'usufruit et de la nue-proprit sont implicitement neutralises.
En ce qui concerne le calcul de la valeur actuelle de l'usu-
fruit on se basera en principe sur les instructions donnes au
sujet de la valeur actuelle des rentes viagres par la note de
service L.I.R./N.S.-no 24 du 29 mai 1972. D'aprs ces directives,
il appartient au contribuable de calculer ou de faire calculer par
un expert la valeur actuelle. Le personnel de l'administration se
bornera contrler les valeurs fournies qui sont, le cas chant,
redresser si elles ne correspondent pas la ralit.
Il peut arriver que des donnes concrtes pour le calcul de
l'usufruit fassent dfaut parce que notamment le revenu produit
r
- 14 -
par le bien grev d'usufruit se laisse difficilement valuer. Dans
ces cas il est permis de calculer l'usufruit et la nue-proprit
en s'appuyant sur les normes tablies par l'art. 30 de la loi du
23 dcembre 1913 sur l'enregistrement (v. code fiscal, vol. 5,
titre 2, chap. VI, p. 7) [v. tableau reproduit en note infrapagi-
nale 1)].
Exemple
Donnes:
Terrain btir acquis par les poux A et B en 1976 au prix de
800. 000 LUF.
Dcs de A (poux) le 15.2.1980.
La succession est recueillie par
l'pouse (B) pour 1/2 en pleine proprit et 1/8 en usufruit;
le fils (C) pour 3/8 en pleine proprit et 1/8 en nue-proprit.
La veuve B est ge de 71 ans au jour de la ralisation du
terrain qui intervient le 15.4.1994 au prix de 3.200.000 LUF
a ttribu pour 1. 700. 000 LUF la veuve B et pour 1. 500. 000 LUF au
fils C.
1) Evaluation de la nue-proprit et de l'usufruit
en vertu de l'art. 30 de la loi du 23 dcembre 1913 concernant la
revision de la lgislation qui rgit les impts dont le recouvre-
ment est attribu l'administration de l'enregistrement et des
domaines.
Valeur de l'usufruit Age de l'usufruitier
Moins de :
20 ans rvolus
30 ans rvolus
40 ans rvolus
50 ans rvolus
60 ans rvolus
70 ans rvolus
Plus de 70 ans rvolus
7/10*)
6/10
5/10
4/10
3/10
2/10
1/10
Valeur de la nue-proprit
3/10*)
4/10
5/10
6/10
7/10
8/10
9/10
*) 7/10 resp. 3/10 de la proprit entire (pleine proprit) etc.
Exemple d'application
Personne ge de 65 ans; valeur de la proprit entire: 3.000.000.
L'usufruit s'lve 2/10 de 3.000.000 = 600.000.
La nue-proprit 8/10 de 3.000.000 = 2.400.000.
- 15 -
Solution:
Quote-part du prix d'acquisition de B
4/8 en pleine proprit: 800.000 x 4/8 =
1/8 en usufruit: 800.000 x 1/10 =
8
Prix d'acquisition attribu B
Quote-part du prix d' acquisi tion de C
3/8 en pleine proprit: 800.000 x 3/8 =
1/8 en nue-proprit: 800.000 x 9/10 =
8
Prix d'acquisition attribu C
Calcul de la plus-value ralise par B
Quote-part du prix de ralisation
Prix d'acquisition rvalu: 410.000 x 1,98 (coeff.1976)
Plus-value
Calcul de la plus-value ralise par C
Quote-part du prix de ralisation
Prix d'acquisition rvalu: 390.000 x 1,98 (coeff.1976)
Plus-value
Plus-value totale: 888.200 + 727.800 = 1.616.000
400.000
10.000
410.000
300.000
90.000
390.000
1. 700.000
811.800
888.200
1.500.000
772.200
727.800
La ralisation de la pleine proprit aurait dgag le mme
rsultat:
Prix de ralisation 3.200.000
Prix d'acquisition rvalu: 800.000 x 1,98 (coeff.1976) 1.584.000
Plus-value 1.616.000
Pour le calcul des priodes de dtention dcisives d'une impo-
sition au titre de l'article 99bis ou de l'article 99ter les
rgles suivantes sont observer:
1. En cas d' acquisi tion de la pleine proprit avec ralisation
ultrieure de l'usufruit et/ou de la nue-proprit, le dlai
est calcul compter de la date d'acquisition de la pleine
proprit.
- 16 -
2. Lorsque l' usufruit et la nue-proprit ont t acquis des
dates diffrentes et que la ralisation porte sur la pleine
proprit, le dlai court partir de la premire acquisition
(date d'acquisition de l'usufruit ou de la nue-proprit sui-
vant le cas).
3. Au cas o l'usufruit a t acquis sparment et qu'il fait
l'objet d'une alination spare, le dlai est dtermin par
rfrence la date d'acquisition de l'usufruit.
4. Au cas o la nue-proprit a t acquise sparment et qu'elle
fait l'objet d'une alination spare, le dlai commence la
date d'acquisition de la nue-proprit.
Pour les besoins de la rvaluation du prix d'acquisition en
cas d'alination de droits rels on observera la rgle de l' ar-
ticle 102, alina 6, qui dispose qu'il y a lieu application du
coefficient relatif l'anne o la dpense constitutive du prix
d'acquisition a t engage. Il s'ensuit que pour le cas o l'usu-
fruit et la nue-proprit n'ont pas t acquis dans la mme anne,
le coefficient retenir est celui correspondant l'anne d'ac-
quisition des droits respectifs.
Lorsque les droits rels ont t transmis titre gratuit, les
dispositions de l'article 102, alina 3, s'appliquent comme si la
ralisation portait sur un bien ordinaire. On retiendra comme prix
d'acquisition le prix pay par le dtenteur antrieur ayant acquis
le droit en dernier lieu titre onreux et on fera usage du coef-
ficient de rvaluation correspondant l'anne Pendant laquelle
cette acquisition titre onreux a t effectue.
En vertu de l'article 108bis, alina 3 L.I.R., les principes
d'imposition prvalant l'gard de l'usufruit et de la nue-pro-
prit s'appliquent galement aux droits similaires ces l-
ments. Peuvent notamment entrer en ligne de compte les ralisa-
tions d'un droit de passage (art. 682 du Code civil) ou d'un droit
de superficie (loi du 10 janvier 1824).
A noter que les dispositions de l'article 108bis, alinas 2 et
3, ne s'appliquent pas seulement aux immeubles grevs d'un usu-
fruit, mais tous les biens affects d'un tel droit (p. ex. une
participation importante).
- 17 -
Le privilge de cabaretage est galement considrer comme un
droit rel dont la ralisation dclenche une imposition au sens de
l'article 108bis, alina 3, lorsque le privilge f ait partie du
patrimoine priv du contribuable.
8. Exonration de la rsidence principale et de ses dpendances normales
(article 102bis L.I.R.l
8.1. Rsidence principale
Il a t signal au chapitre 4 que la plus-value rsultant de
la ralisation de l'habitation utilise par le contribuable des
fins d'habitation personnelle n'est pas soumise l'impt. Cette
exonration s'applique aussi bien dans l'hypothse o la ralisa-
tion de l'habitation tombe dans le champ d'application de l'article
99bis que dans l' hypothse o elle rentre dans les prvisions de
l'article 99ter.
L'article 102bis qualifie l'habitation qui jouit de l'exonra-
tion fiscale de rsidence principale. Pour qu'une habitation puisse
tre considre comme rsidence principale, elle doit rpondre aux
conditions poses par l'article 102bis. Celui-ci exige que l'habi-
tation soit occupe Pendant un certain temps par le contribuable
propritaire.
1. Lorsque l'habitation est occupe par le contribuable au moment
de la ralisation, la plus-value n'est pas imposable si l'occu-
pation a eu lieu depuis l'acquisition ou l'achvement de l'habi-
tation ou au moins pendant les cinq annes prcdant la ralisa-
tion.
Exemples:
Un appartement, nouvellement construit, achev en 1994 et habit
par le propritaire depuis l'achvement, est vendu en 1995. Une
ventuelle plus-value n'est pas imposer, parce qu'il s'agit de
la ralisation de la rsidence principale.
Un appartement, construit en 1985, est habit par son propri-
taire partir de 1992. Avant l'occupation personnelle, l'appar-
tement tai t lou une tierce personne. L'appartement est vendu
- 18 -
en 1995. Hormis le cas o les conditions prvues par la deuxime
phrase de l'alina 1er de l'article 102bis sont remplies, la
dure d'occupation est infrieure cinq annes et une ven-
tuelle plus-value est imposer.
Remarquons encore que la notion "depuis l' acquisition ou
l'achvement de 1 'habitation" est interprter avec discerne-
ment. Il faut laisser au contribuable le temps ncessaire pour
s'installer dans son habitation nouvellement construite ou
achete. Ainsi, par exemple, lorsqu'une maison est acheve en
fvrier et que le contribuable attend la fin de l'anne scolaire
avant de dmnager dans sa nouvelle demeure, on considrera en
cas de vente ultrieure que la maison consti tue la rsidence
principale du contribuable depuis l'achvement de l'habitation.
De mme, si le contribuable achte une maison ou un appartement,
il est normal qu'un dlai de quelques mois passe avant qu'il ne
puisse occuper la maison nouvellement acquise (entre en jouis-
sance dans quelques mois, dlais prvus par l'ancien propri-
taire ou locataire pour quitter les lieux, temps ncessaire aux
rparations, rnovations ou transformations). Si l'immeuble est
occup par le propritaire dans un dlai qui correspond
l'usage en cas d'acquisition d'une habitation, on considrera
qu'il constitue la rsidence principale du contribuable depuis
l'acquisition.
Les conditions relatives la dure de l'occupation de
l' habi tation n'ont pas besoin d'tre remplies si l'alination
est motive par des raisons d'ordre familial (p.ex. augmentation
du nombre des personnes composant le mnage, divorce) ou par un
changement de rsidence en rapport avec la profession du contri-
buable ou de son conjoint (p. ex. en cas de changement de l'em-
ployeur) .
2. L'alina 2 de l'article 102bis prvoit que dans certains cas une
habitation dont le contribuable est propritaire est assimile
sa rsidence principale, alors mme qu'il ne l'occupe pas au
moment de la vente. Pour bnficier de cette assimilation, il
faut
- 19 -
- que le contribuable ait occup l' habi tation la suite de
l'acquisition ou de l'achvement,
- qu'il ne soit pas propritaire d'une autre habitation, et
que l'abandon de l' habi tation soit motive par des raisons
d'ordre familial ou par un changement de rsidence en rapport
avec la profession du contribuable ou de son conjoint.
Ces trois conditions doivent tre remplies simultanment.
Lorsque, en cas de transfert dans une nouvelle habitation,
le contr1.buable ralise l'habitation. antrieurement occupe au
cours de l'anne qui suit le transfert, la plus-value est gale-
ment exonre.
Il n'est pas ncessaire dans ce contexte que l'alination
ait lieu dans le dlai de 12 mois compter de la date du trans-
fert. Il suffit, pour les besoins de l'exonration de la plus-
value, que l'alination intervienne au plus tard jusqu' la fin
de l'anne d' imposi tion qui suit l'anne du dmnagement dans la
nouvelle habitation.
Exemple
Emmnagement dans la nouvelle habitation: 12.2.1994.
L'ancienne habitation doit tre ralise au plus tard le
31.12.1995.
En raison du fait que l'exonration de la rsidence princi-
pale est lie la condition expresse de son utilisation dans
les circonstances prvues par l'article 102bis, la ralisation
d'une habitation dont l'occupation ne rpond pas aux situations
vises par cet article, constitue une opration imposable.
Exemple
Un clibataire achte une maison unifamiliale le 4.5.1990.
Comme, pour des raisons personnelles, il continue faire partie
du mnage de ses parents, il donne la maison en location du
15.5.1990 au 10.12.1992. Le 15.12.1992 il se marie et occupe
1 'habitation partir de cette mme date avec son pouse. Le
1.5.1995 il vend la maison et investit le produit de la ralisa-
tion dans une entreprise commerciale.
- 20 -
Le contribuable ne rempli t aucune des condi ti ons requises
pour l'exonration.
La maison, bien qu'utilise des fins propres d'habitation
au moment de la vente, n'a pas t occupe par le contribuable
ni ds l'acquisition ni pendant au moins cinq ans avant la ra-
lisation. Aucun motif d'ordre familial ou professionnel ne peut
tre invoqu pour justifier la non-occupation de la maison du
5.5.1990 au 10.12.1992 (voir 1re condition ci-dessus, p.18). Le
contribuable n'emploie pas les fonds reus l'acquisition d'une
nouvelle habitation (voir 3e condition ci-dessus, p.19).
Le droit l'exonration revient exclusivement la per-
sonne ayant habit la rsidence dans les conditions de l'article
102bis. Il n'est pas drog cette rgle si l'habitation
occupe par une personne remplissant les conditions ncessaires,
fait l'objet d'une transmission titre gratuit et est ralise
par le nouveau propritaire sans que celui-ci l'utilise des
fins d'habitation personnelle.
Exemples
Maison unifamiliale achete par un couple A et B le 5.8.1985 et
utilise comme rsidence principale. Le 15.6.1994 A dcde. La
part de A dans la maison (50 i) est recueillie par les enfants
du contribuable qui habi tent leurs propres logements. La maison
est vendue le 1.8.1994.
Les enfants ne peuvent pas invoquer les dispositions de
l'article 102bis pour leur part (50 i). B, par contre, ralise
sa rsidence principale et une ventuelle plus-value sur sa part
(50 i) n'est pas imposable.
La loi ne fixe pas de condi tions en ce qui concerne le
genre de l 'habitation susceptible d'exonration. L'habitation
peut donc s'tendre sur une maison entire (maison unifamiliale,
bungalow, villa etc.) ou sur une partie d'une maison seulement
(appartement dans un immeuble bti).
Lorsque l'habitation, utilise dans les conditions de l'ar-
ticle 102bis, se trouve dans un immeuble en coproprit indi-
vise, elle est considre comme rsidence principale dans la
- 21 -
mesure o sa valeur ne dpasse pas la valeur de la quote-part du
contribuable dans la coproprit (art. 102bis, al. 4 L.I.R.).
Exemple
A, B, C, D sont propritaires parts gales d'une maison
de rapport compose de deux habi tations dimensions identiques
occupes par les copropritaires A et B dans les condi tions
dfinies par l'article 102bis. La ralisation de l'immeuble
dgage une plus-value de 4.000.000 LUF.
Cette plus-value se rpartit par parts gales (2 x
2.000.000) sur chaque habitation. Quote-part de coproprit de
chaque copropritaire: 1/4. Plus-value ralise par chaque
copropritaire: 4.000.000
4 = 1.000.000.
Dans le chef de C et D cette plus-value (1.000.000 LUF
chacun) donne lieu imposition (compte non tenu de l'abattement
prvu l'article 130, al. 4). A et B ne sont pas imposs pour
leur part de la plus-value (1.000.000 chacun), parce que celle-
ci correspond leur rsidence principale. Bien que A et Baient
utilis des fins d'habitation la maison entire, l'exonration
se limite leur quote-part de proprit dans l'immeuble, seule
considre comme rsidence principale.
Au cas o le copropritaire habite une partie de la maison
qui est infrieure sa quote-part de proprit, l'exonration
ne porte videmment que sur la quote-part utilise comme habita-
tion.
Exemple
A et B sont propritaires parts gales d'une maison de
rapport compose de quatre appartements dimensions gales dont
un est occup par A, dans les condi tions de l'article 102bis.
Plus-value ralise: 4.000.000 LUF.
Quote-part de la plus-value revenant chacun des copropri-
taires: 4.000.000
2
=2.000.000.
La plus-value ralise par B est impose intgralement
(compte non tenu de l'abattement). Dans le chef de A la plus-
value correspondant 1 'habitation occupe par lui dans l'im-
- 22 -
meuble alin (1.000.000 LUF) est exonre, la partie rsiduelle
(1.000.000 LUF) tant imposable (compte non tenu de l'abatte-
ment) .
8.2. Dpendances normales de la rsidence principale
L'exonration porte non seulement sur l'habitation proprement
dite, mais galement sur l'assiette et les dPendances normales de
celle-ci.
Dans le pass ces notions taient rgles par voie de circu-
laire. Avec effet compter de l'anne d'imposition 1991, un alina
5 a t ajout l'article 102bis (art. 1er nO 12 de la loi du
6.12.1990). Cet alina 5 prvoit que la rsidence principale
comprend les dpendances normales du btiment et du terrain formant
l'assiette du btiment. Le mme alina 5 prvoit qu'un rglement
grand-ducal peut dsigner les parties du btiment et du terrain qui
ne constituent pas des dpendances normales de la rsidence princi-
pale. Le rglement grand-ducal pris en excution de l'alina 5 de
l'article 102bis porte la date du 4 juin 1992. Les articles 1 et 2
du rglement dlimitent les dpendances qui ne tombent pas sous
l'exonration des dpendances normales exemptes ensemble avec la
rsidence principale. L'article 1er nO 1 fixe une limite maximale
en superficie au-dessus de laquelle toute partie du terrain est
d'office considrer comme n'tant pas une dpendance normale du
terrain formant l'assiette du btiment de la rsidence principale.
Ainsi les parties du terrain qui dpassent quinze fois la surface
de l'assiette du btiment proprement dit (c'est--dire hors dpen-
dances normales) ne constituent jamais des dpendances normales.
Exemple:
Une rsidence principale est rige dans un grand parc de 1,2 ha.
La surface de l'assiette du btiment proprement dit servant 1 'ha-
bitation est un rectangle de 25 mtres sur 12 mtres (donc 3 ares).
La partie du terrain qui dpasse quinze fois l'assiette du btiment
est toujours considre comme dpendance qui n'est pas normale.
Dans l'exemple, 75 ares sont donc considrs comme n'tant de
toute faon pas des dpendances normales. Les 45 ares restants sont
scinder en dpendances normales et en dpendances non normales de
- 23 -
la rsidence principale d'aprs les stipulations prvues l'ar-
ticle 2.
Le numro 2 de l'article 1er a trait aux parties du terrain
qui forment elles-mmes un terrain btir. Une superficie qui
constitue d'aprs les normes prvues par le rglement de btisse de
la commune de situation un terrain btir ne constitue jamais une
dpendance normale de la rsidence principale, mme si elle est
utilise comme telle par le propritaire de l'immeuble (p.ex. comme
potager) .
Les parties du terrain qui dpassent quinze fois l'assiette du
btiment et les parties qui constituent elles-mmes un terrain
btir ne sont donc jamais des dpendances normales. Les autres
parties du terrain et les dpendances du btiment doivent tre
examines pour dterminer si elles rpondent aux conditions des
dpendances normales contenues dans les articles 2 4 du rgle-
ment. S'il n'est pas satisfait aux exigences y arrtes, les dpen-
dances ne constituent pas des dpendances normales et ne peuvent
partant bnficier de l'exemption. D'aprs l'article 2 "sont consi-
dres comme dpendances normales de la rsidence principale:
1. les parties du terrain qui forment l'assiette du btiment et les
lments non btis situs auprs du btiment et ncessaires
celui-ci,
2. les dpendances situes auprs du btiment qui sont ncessaires
l'habitation."
ad 1:
Les parties du terrain qui forment l'assiette du btiment et
les surfaces non bties ncessaires au btiment sont des dpen-
dances normales du terrain. Il s'agit notamment des chemins
d'accs, des cours, des passages, des jardins d'agrment et des
potagers. Notons que les bois, les vergers, les vignobles, les
parcs btail etc. ne constituent pas des dpendances normales.
ad 2:
Par dpendances ncessaires il y a lieu d'entendre les parties
d'un btiment qui par leur nature ou en raison de leur destination
servent ou compltent le btiment et qui en constituent partant un
lment indispensable. Sont considrer comme tels, des lments
- 24 -
btis tels les caves, garages, greniers et terrasses. Citons
titre d'exemple d'lments btis qui ne sont pas ncessaires
l'habitation, les hangars, tables, curies, pavillons, serres,
etc.
Cette dpendance doit en outre tre situe auprs du btiment.
Pour qu'une dpendance soit considre comme situe auprs du bti-
ment au sens du rglement, il faut qu'elle prsente un lien de
connexit matriel avec le btiment ou qu'elle soit rige immdia-
tement ct du btiment. Si ce lien est d'une faon gnrale
tabli pour les parties indispensables dont question ci-dessus
(caves, greniers, terrasses), il peut aussi exister entre le bti-
ment et des constructions annexes l'instar de garages, remises,
buanderies, etc. Lorsque les constructions annexes et leur assise
ne sont pas situes auprs du btiment, eiles ne peuvent pas tre
considres comme dpendances normales. Tel peut notamment tre le
cas d'un garage n'attenant pas la maison d'habitation, dans l'hy-
pothse, par exemple, o il est situ de l'autre ct de la rue par
rapport au btiment principal. Par contre, si le garage est spar
de 1 'habitation par un petit passage, on peut le considrer comme
dpendance normale.
Les articles 3 et 4 contiennent des mesures forfaitaires de
simplification.
Ainsi l'article 3 stipule que les rsidences principales
bties sur un terrain d'une superficie totale infrieure ou gale
10 ares sont toujours considrer comme n'ayant que des dpen-
dances normales tant du terrain que du btiment, sauf si une partie
du terrain est considrer comme terrain btir spar au sens de
l'article 1er, nO 2 du rglement.
Exemple:
Le contribuable possde deux terrains btir contigus de respecti-
vement 5 et 4,5 ares chacun. Il a fait construire une maison d'ha-
bi tation sur un des terrains et utilise l'autre comme jardin
d'agrment et comme potager. Si sa rsidence principale est vendue
avec les 9,5 ares, le terrain contigu est considr comme terrain
btir spar et non pas comme dpendance normale de la rsidence
principale. Si, par contre, la maison d'habitation est situe au
- 25 -
milieu du double terrain, de sorte qu'il n'y a qu'une seule place
btir, la vente de la maison avec le terrain de 9,5 ares ne
dclenche pas de plus-value imposable.
Pour le cas o la rsidence principale est rige sur un ter-
rain d'une superficie suprieure 10 ares, l'article 4 permet de
considrer d'office une superficie minimale de 10 ares comme dpen-
dance normale du terrain. Cette superficie ne peut pas non plus
comprendre un terrain btir spar. En outre l'article 4 ne vise
pas les dpendances normales du btiment. Celles-ci doivent donc
tre juges d'aprs les dispositions prvues l'article 2. L'ar-
ticle 4 est une mesure de simplification. Si les parties du terrain
qui forment l'assiette du btiment et les lments non btis nces-
saires et contigus au btiment sont suprieurs 10 ares, l'article
4 ne joue pas.
Lorsqu'on a recours la solution forfaitaire de l'article 4,
on retiendra pour les 10 ares en premier lieu l'assiette du bti-
ment et ensuite les parties du terrain qui se rapprochent le plus
de l'assiette du btiment.
8.3. Cas particuliers
Si une partie du terrain (avec ou sans construction) sur
lequel la rsidence principale est rige est aline sparment,
l'exemption ne joue pas parce qu'il n 'y a pas ralisation de la
rsidence principale (exemple: vente d'une partie du potager au
voisin) .
Pour les immeubles dont une partie est affecte une entre-
prise ou sert l'exercice d'une profession librale et l'autre
partie est utilise des fins d'habitation personnelle du contri-
buable, seule la partie habite est considrer comme rsidence
principale.
rI en est de mme si une partie du logement sert de cabinet de
travail domicile d'un salari. La plus-value ralise sur la
partie de l'immeuble utilise comme cabinet de travail constitue un
revenu au sens de l'article 99bis ou 99ter. Par tolrance adminis-
trative il est toutefois permis de considrer l'immeuble ou l'ap-
partement entier comme rsidence principale si la surface utilise
est de moindre importance pour les cabinets de travail domicile
- 26 -
ou si la partie d'immeuble qui sert l'entreprise l'exercice
d'une profession librale - n'est pas comprise l'actif net
investi d'aprs les dispositions de l'article 2 du rglement
grand-ducal du 11 aot 1970 portant excution de l'article 20
L.I.R.
9. Dtermination de la plus-value imposable
Les revenus nets rentrant dans les prvisions des articles 99bis
et 99ter L.I.R. sont dtermins par la diffrence entre le prix de
ralisation et le prix d'acquisition ou de revient augment des frais
d'obtention en relation conomique avec l'alination du bien (art.
99bis, al. 3 et 99ter, al. 2).
D'autres dispositions en rapport avec la dtermination de la
plus-value imposable sont contenues aux articles 102 (rgles
diverses) et 130, alinas 4 et 5 (abattements).
Notons que la nouvelle version de l'article 99ter ne prvoit
plus que le prix d'acquisition doit tre pralablement diminu des
amortissements ventuels.
9.1. Le prix de ralisation
La dtermination du prix de ralisation ne comporte gnrale-
ment pas de difficults majeures, tant donn qu'il figure dans les
actes et conventions de vente.
Lorsque l'alination du bien se fait par expropriation, l'in-
demnit d'expropriation tient lieu de prix de ralisation.
Dans l'hypothse o un bien est chang contre un autre bien,
la valeur estime de ralisation du bien donn en change constitue
en principe son prix de ralisation. A noter que la jurisprudence
trai te l'change de biens comme une ralisation du bien donn en
change suivie de l'acquisition du bien obtenu en change.
Par drogation ce principe l'change de terrains opr dans
le cadre d'un remembrement effectu en vertu d'une loi n'est pas
considrer comme ralisation (art. 102, al. 9 L.I.R.) (v. galement
chapitre 10).
Le prix de ralisation, qu'il soit payable en une ou plusieurs
tranches, n'est pas attribuer l'anne d'imposition pendant
- 27 -
laquelle il est mis la disposition du contribuable. En effet les
rgles formules par l'art. 108, al. 1er L.I.R., ne sont pas appli-
cables aux revenus viss par les articles 99bis 100. En vertu de
l'art. 102, al. 10, le prix de ralisation entier est cens se
rapporter l'anne de l'alination du bien, indPendamment de la
date de paiement du prix ou des diffrentes tranches du prix. A
noter que la rgle de l'article 102, a l ~ 10, ne s'applique pas
l'article 101 qui contient dans son alina 7 des dispositions pro-
pres quant l'poque de la mise la disposi tion des produits du
partage y viss.
Lorsque le prix de ralisation est constitu par des presta-
tions priodiques caractre alatoire (p. ex. une rente viagre),
il y a imposition au fur et mesure du paiement des arrrages. Le
revenu ralis ne constitue cePendant pas un revenu divers au sens
des articles 99bis 101 L.I.R., mais un revenu rsultant de pen-
sions ou de rentes au sens de l'article 96, al. 1er, nO 3, auquel
s'appliquent les dispositions de l'article 108 relatives l'anne
de prise en considration des recettes (caractre subsidiaire de
l'article 99 par rapport l'article 96).
Lors de l'imposition des prestations priodiques au titre de
la catgorie de revenus rsultant de pensions ou de rentes, il y a
lieu de tenir compte galement des dispositions de l'article 115,
nO 14 L. l . R. (exonration d'une tranche de 50 % des arrrages
nets). Pour ce qui est de la condition pose par le 2e alina de
l'article 115, nO 14, savoir que l'exonration des arrrages
n'est pas accorde dans la mesure o une prestation unique obtenue
en lieu et place des prestations priodiques aurait constitu un
revenu imposable, il y a lieu d'appliquer toutes les dispositions
du rgime d'imposition des plus-values comme tel aurait t le cas
si la ralisation s'tait effectue contre une prestation unique.
Toutefois, les abattements viss l'article 130, alinas 4 et 5,
ne sont pas mettre en compte.
Exemple
Donnes:
Ralisation en 1994 d'un appartement dtenu depuis plus de 2
ans contre paiement d'une rente viagre de 40.000 LUF par mois.
- 28 -
Valeur actuelle de la rente: 6.300.000.
Prix d'acquisition rvalu de l'appartement: 4.000.000.
480.000
12.000
468.000
Minimum forfaitaire pour frais d'obtention
Revenu net
solution
Imposition annuelle de la rente (art. 96, al. 1er nO 3)
Revenus rsultant de pensions ou de rentes
Recettes: 12 x 40.000 =
Calcul du montant exonr (art. 115, nO 14 L.I.R.)
Prestation unique qui eut t obtenue en lieu et place de la
rente (valeur actuelle de la rente) 6.300.000
Prix d'acquisition rvalu de l'appartement 4.000.000
Plus-value 2.300.000
L'exonration n'est pas accorde concurrence de :
468.000 x 2.300.000
6.300.000
=
170.857
Arrrages susceptibles de l'exonration de 50%:
468.000 - 170.857 = 297.143
Revenu net de la rente:
Exonration: 50% de 297.143
Revenu net imposer:
468.000
148.572
319.428
9.2. Le prix d'acquisition ou de revient
A partir de 1991 il n'est plus tenu compte des amortissements
pratiqus sur les immeubles btis. Les amortissements effectus ne
diminuent pas le prix d' acquisi tion ou de revient prendre en
considration.
ACquisition titre onreux
Les notions de prix d'acquisition et de prix de revient sont
celles figurant aux articles 25 et 26 L.I.R.
Le prix d'acquisition comprend galement les frais d'acte et
les autres dpenses relatives l'acquisition (p. ex. commission
un intermdiaire).
- 29 -
Le prix d'acquisition d'un bien peut se composer de dpenses
assumes en plusieurs tapes qui ne se situent pas dans une seule
anne d'imposition. Dans ce cas le montant total final de la
dpense assume constitue le prix d'acquisition retenir.
D'aprs cette conception, le prix d'acquisition d'un immeuble
bti comprend toutes les dpenses d'amlioration ou d'investisse-
ments (Herstellungsaufwand) relatives l'immeuble, quelle que soit
l'anne o la dpense a t effectue. En revanche, on exclura du
prix d'acquisition les dpenses dductibles titre de frais d'ob-
tention (frais d'entretien ou de rparation; Erhaltungsaufwand).
Si le bien a t acquis moyennant paiement d'une rente, la
valeur actuelle de la rente au jour de l'acquisition reprsente le
prix d'acquisition retenir pour la dtermination de la plus-
value.
En ce qui concerne les biens obtenus par voie d'change, le
prix d'acquisition du bien reu en change correspond la valeur
estime de ralisation du bien donn en change. Lorsque l' acqu-
reur doit payer une soulte, le prix d'acquisition est majorer en
consquence.
Lorsque l'acquisition du bien remonte une poque plus loin-
taine et que les donnes concernant le prix d' acquisi tion font
dfaut, ce dernier doit tre valu. Les solutions suivantes peu-
vent entrer en ligne de compte.
Si l'acquisition porte sur des terrains ou des immeubles
acquis titre onreux avant le 1. 1. 1941, on observera la rgle
prconise par les alinas 4 et 5 de l'article 99ter. Celle-ci
prvoit un prix d' acquisi tion fictif dont la base est constitue
par la valeur unitaire au 1.1.1941. Cette valeur est ajuster par
les coefficients rsultant de l'article 2 du rglement grand-ducal
du 16 juin 1992 (1,5 pour les immeubles btis et pour les terrains
agricoles et forestiers et 1,3 pour les autres terrains non btis).
La valeur unitaire ainsi ajuste est rvalue (v. sous-chapitre
9.3) l'aide du coefficient de rvaluation de l'anne 1940
(article 102, al. 6 L. I.R. ). Lors de la rforme fiscale du 6
dcembre 1990 il a t omis de changer le terme "terrain"
l'alina 5 de l'article 99ter en "immeuble". Les coefficients
- 30 -
d'ajustement s'appliquent nanmoins galement aux immeubles (voir
art. 2 du rglement grand-ducal du 16 juin 1992).
La valeur unitaire ajuste et rvalue d'aprs les disposi-
tions exposes constitue galement le prix d'acquisition minimal
mettre en compte. Cette valeur tient lieu de prix d' acquisi tion
chaque fois que le prix d'acquisition effectif du terrain/immeuble
acquis avant le 1.1.1941 et rvalu par application du coefficient
de rvaluation de l'anne d'acquisition (art. 102, al. 6) y est
infrieur.
Exemple
Donnes:
Terrain btir acquis en 1925 pour 2.000 LUF.
Valeur unitaire 1.1.1941: 4.000 LUF.
Ralisation du terrain en 1995.
Solution:
Prix d'acquisition effectif rvalu: 2.000 x 20,62 = 41.240
Prix d'acquisition minimal en vertu de l'article 99ter, alinas 4
et 5
Valeur unitaire au 1.1.1941 ajuste: 4.000 x 1,3 = 5.200
Valeur unitaire au 1.1.1941 ajuste et rvalue:
5.200 x 13,96 = 72.592
La plus-value est dterminer par rfrence la valeur unitaire
ajuste et rvalue de 72.592 LUF.
A noter que la rgle de dtermination du prix d'acquisition
sur la base de la valeur unitaire ne vaut que pour les ralisations
de terrains et d'immeubles acquis avant le 1.1.1941. Pour les ter-
rains et immeubles acquis aprs cette date le prix d' acquisition
rel doit tre rvalu.
Si les donnes relatives au prix d'acquisition font dfaut, on
procdera son estimation en tenant compte de tous les lments et
moyens disponibles et en vitant d'valuer un montant infrieur
celui rsultant de l'application de la rgle expose ci-dessus pour
les acquisitions avant le 1.1.1941.
En ce qui concerne les terrains agricoles et forestiers, l'ar-
ticle 1er du rglement grand-ducal du 16 juin 1992 fixe, en excu-
52.880
- 31 -
tion de l'article 99ter, alina 3, des prix d'acquisition forfai-
taires variant suivant la nature des terrains. Les forfaits s'l-
vent
50 LUF/m
2
pour les terrains agricoles
22 LUF/m
2
pour les terrains forestiers
200 LUF/m
2
pour les terrains viticoles et
50 LUF/m
2
pour les autres terrains caractre agricole et
forestier.
Par terrains agricoles et forestiers dans le prsent contexte
il convient d'entendre les terrains agricoles et forestiers au sens
du paragraphe 28 de la loi concernant l'valuation des biens et
valeurs.
Les prix d'acquisition forms sur cette base forfaitaire ne
peuvent pas dpasser le prix de ralisation des terrains. Leur mise
en compte ne peut donc pas dclencher une perte.
Le prix d'acquisition forfaitaire se substitue au prix d'ac-
quisition bas sur la valeur unitaire au 1.1.1941, ajuste et r-
value, lorsque cette solution s'avre plus favorable.
Exemple
Donnes:
Terrain agricole acquis en 1928: 4.000 LOF.
Valeur unitaire au 1.1.1941: 3.500 LUF.
Superficie du terrain: 1 ha.
Ralisation en 1995.
Solution:
Prix d'acquisition effectif rvalu: 4.000 x 13,22 =
Prix d'acquisition dtermin sur la
base de la valeur unitaire 1.1.1941: 3.500 x 1,5 x 13,96 = 73.290
Le prix d'acquisition retenir s'lve 500.000 LUF
(minima forfaitaire de 10.000 m
2
)
La possibilit de la prise en considration d'un prix d'acqui-
sition forfaitaire n'existe que pour les ralisations de terrains
agricoles et forestiers alins plus de deux ans aprs l'acquisi-
tion (art. 99ter). Leur application l'gard de l'article 99bis
est exclue.
- 32 -
ACquisition titre gratuit )
En cas d'acquisition titre gratuit (donation ou succession)
d'un bien dont la ralisation dclenche une imposition au sens des
articles 99bis 101 L.I.R., le prix d'acquisition retenir est
constitu par le prix expos par le dtenteur antrieur ayant
acquis le bien en dernier lieu titre onreux (art. 102, al. 3).
Exemple
Un contribuable ralise en 1994 une maison d'habitation
recueillie par voie de succession de ses parents en 1990. Les
parents avaient achet la maison en 1972 pour 1,5 mio francs. Au
jour de la succession la valeur estime de ralisation de l'im-
meuble s'lve 4 mio francs. Le prix d' acquisi tion mettre en
compte est celui expos par les parents (1,5 mio).
En supposant que la maison ai t t acquise ti tre onreux par
les grands-parents et transmis, par donation aux parents du contri-
buable, il faudrait remonter, pour la dtermination du prix d'ac-
quisition, aux grands-parents du contribuable.
En cas de transmissions gratuites les dlais dcisifs pour une
imposition ventuelle au titre des articles 99bis 101 sont tou-
jours calculs partir de la date d'acquisition du dtenteur ant-
rieur ayant acquis le bien en dernier lieu titre onreux (dans
l'exemple prcit, il s'agit, suivant le cas, de la date d'acquisi-
tion de l'immeuble par les parents ou les grands-parents du contri-
buable) .
Les mmes principes s'appliquent en cas d'attribution d'un
bien dans le cadre d'un partage successoral, cette attribution
tant ,considre comme une acquisition titre gratuit, mme en cas
de paiement d'une soulte par l'alloti (art. 102, al. 3, 2e phrase).
Le prix d'acquisition d'un immeuble acquis par voie de succession
ne tient donc pas compte du paiement d'une indemnit compensatrice
aux autres hritiers. Cette indemnit est sans effet fiscal en
matire de plus-value immobilire: elle ne constitue pas un revenu
provenant de l'alination titre onreux d'un immeuble dans le
r
- 33 -
chef du bnficiaire de l' indemni t et elle n'est pas un lment
qui fait partie du prix d'acquisition ou de revient de l'immeuble.
Le droit de succession pay sur un immeuble hrit n'entre pas
non plus dans la dtermination du Jilfix d'acquisition ou de revient.
Cependant, si le contribuable a acquis l'immeuble par voie de suc-
cession dans les trois annes prcdant la ralisation et qu'il a
pay de ce fait un droit de succession, l'impt relatif la plus-
value est rduit sur demande (art. 102, al. 13 et 55, al. 5). La
rduction d'impt ne peut tre suprieure au montant de la rduc-
tion de droit de succession que le contribuable aurait obtenue si
l'impt relatif la plus-value avait t pris en considration
comme passif de la succession.
Pour ce qui est des immeubles acquis titre onreux avant le
1er janvier 1941 et ayant fait l'objet d'une cession titre gra-
tuit postrieurement l'acquisition titre onreux, le prix d'ac-
quisition effectif peut tre remplac par la valeur minimale dter-
mine d'aprs les rgles des alinas 4 et 5 de l'article 99ter
(valeur unitaire au 1.1.1941 ajuste et rvalue par le coeffi-
cient de rvaluation de l'anne 1940 - voir sub acquisition
titre onreux ci-dessus).
9.3. La rvaluation du prix d'acquisition ou de revient
Aux termes de l'article 102, alina 6, le prix d'acquisition
mettre en compte est rvaluer par application des coefficients
rsultant du tableau joint la disposition en question. Le coeffi-
cient retenir est celui de l'anne pendant laquelle la dpense
constitutive du prix d'acquisition a t engage.
Ainsi, le prix d'acquisition d'un terrain non bti acquis en
1980 est rvalu par application du coefficient de rvaluation
correspondant l'anne 1980 ( 1,62 si la ralisation du terrain
intervient en 1994 ou en 1995).
Au cas o le prix d'acquisition se compose de dpenses expo-
ses dans diffrentes annes, les diverses tranches sont rvalues
en tenant compte du coefficient de rvaluation des annes o les
quotes-parts du prix d'acquisition ont t engages.
- 34 -
Exemple
Terrain btir acquis en 1960.
Construction de l' iJ1U1leuble acheve en 1970 et transformations
(Herstellungsaufwand) r a l i ~ s en 1990.
La partie du prix d'acquisition paye en 1960 (terrain) est rva-
lue par le coefficient relatif l'anne 1960, celle effectue en
1970 (construction) par le coefficient correspondant l'anne 1970
et les transformations faites en 1990 par le coefficient se rappor-
tant 1990.
La rvaluation du prix d'acquisition n'est pas opre en cas
d'imposition de la plus-value dgage par application de l'article
99bis L.I.R.
9.4. Les amortissements
Lors de la dtermination de la plus-value imposable il n'est
pas tenu compte des amortissements pratiqus sur les immeubles
btis.
Les amortissements pratiqus ne diminuent donc pas le prix
d'acquisition ou de revient prendre en considration.
9.5. Les frais d'obtention
Les frais de ralisation qui sont en relation conomique avec
l'alination des biens viss aux articles 99bis 101 diminuent la
plus-value imposable. Tel est par exemple le cas des commissions
payes un intermdiaire dans le cadre de la ralisation.
Le sort des intrts dbiteurs diffre selon les diffrentes
plus-values.
Les intrts dbiteurs du chef d'un prt contract pour l'ac-
quisition du bien cd ne sont pas en relation directe avec l'op-
ration de ralisation. Ils ne diminuent ds lors pas le revenu net
de cession imposable au sens des articles 100 et 101 qui est gal
au prix de ralisation, diminu des frais de ralisation, ainsi que
du prix d'acquisition (art. 100, al. 3 L.I.R.).
Le revenu au sens des articles 99bis et 99ter est gal la
diffrence entre, d'une part, le prix de ralisation et, d'autre
part, le prix d'acquisition ou de revient augment des frais d'ob-
tention (art. 99bis, al. 3 et 99ter, al. 2 L.I.R.), notion bien
- 35 -
plus large que celle des frais de ralisation. Pour cette raison,
les intrts dbiteurs - en relation avec l'acquisition ou l'am-
lioration d'un immeuble - qui sont prendre en considration,
d'aprs les dispositions de l'article 108, au cours de l'anne de
la ralisation de l'immeuble, constituent des frais d'obtention
susceptibles de diminuer la plus-value ou le bnfice de spcula-
tion imposable, moins que les intrts ne soient en relation avec
un autre revenu ~ ex. revenu de location). Pour les annes ant-
rieures la ralisation des immeubles ces intrts constituent, le
cas chant, des frais d'obtention dductibles dans d'autres cat-
gories de revenus, ou des dPenses spciales porter, dans les
limites prvues par l'article 109, alina 1er, nO 1a L. I.R., en
dduction du total des revenus nets.
9.6. Les abattements
La loi du 6 dcembre 1990 a relev sensiblement le montant de
l'abattement en faveur des revenus au sens des articles 99ter 101
et a introduit un abattement spcial en cas de ralisation par les
enfants de la rsidence principale des parents. Tout comme par le
pass, les bnfices de spculation dgags par application de
l'article 99bis ne peuvent profiter des abattements. Avant l'appli-
cation des abattements (art. 130, al. 4 et 5) la somme des
revenus au sens des articles 99ter 101, ces revenus sont dimi-
nuer d'une perte ventuelle dcoulant de l'article 99bis (voir
section 9.?).
Bien qu'il s'agisse d'abattements tarifaires, les abattements
prvus l'article 130 sont dductibles respectivement du bnfice
de cession (art. 130, al. 1er) ou de la somme des revenus viss aux
articles 99ter 101 (art. 130, al. 4 et 5) et non pas du revenu
imposable. Rappelons que les abattements ne sont cependant pas
mettre en compte pour le calcul de la tranche exempte de l'impt
sur le revenu prvue l'article 115, numro 14, du montant net des
arrrages de rentes viagres.
- 36 -
9.6.1. Abattement en faveur des revenus au sens des articles 99ter 101
(art. 130, al. 4 L. l . R. )
La somme des revenus viss aux articles 99ter, 100 et 101
est diminue d'un abattement de 2.000.000 francs sans qu'il
puisse en rsulter une perte. Dans le chef des poux rsidents
imposables collectivement, l'abattement est de 4.000.000 francs.
Cet abattement est rduyt des abattements accords au cours
des dix annes prcdant l'anne d'imposition de la plus-value.
Exemple
Un contribuable non mari ralise pendant l'anne une
plus-value de 1.100.000 LUF au sens de l'article 99ter et pendant
l'anne 2 une plus-value de 1.400.000 LUF au sens de l'article
100.
La plus-value relative l'anne 1 n'est pas imposable parce
qu'elle est infrieure l'abattement de 2.000.000 LUF.
La plus-value ralise au cours de l'anne 2 devient impo-
sable concurrence de 1.400.000 - 900.000 (partie rsiduelle de
l'abattement) = 500.000 LUF.
Pendant les annes 3 11 inclusivement aucun abattement ne
peut plus tre admis en dduction.
Pour l'anne 12 le contribuable a de nouveau droi t un
abattement de 2.000.000 - 900.000 (abattement de l'anne 2) =
1.100.000 LUF qui est port 2.000.000 LUF pour l'anne 13 si
aucune plus-value au sens des articles 99ter 101 ne devient
imposable au titre de l'anne 12.
L'abattement au sens de l'article 130, alina 4 L.I.R.,
n'est pas li des revenus propres de chaque conjoint, il est
simplement port de deux quatre millions de francs si le mari
et l'pouse sont imposables collectivement et s'ils sont contri-
buables rsidents.
Le droit l'abattement est rgl de la faon suivante:
L'abattement prvu l'alina 4 de l'article 130 L.I.R.
n'est pas personnellement attribu chacun des poux, mais il
est simplement port de 2.000. 000 LUF 4. 000. 000 LUF dans le
chef des poux imposables collectivement en vertu de l'article 3
L.I.R.
- 37 -
En cas d'imposition collective, il convient cependant d'at-
tribuer l'abattement dans la mesure du possible la personne qui
a ralis la plus-value. Dans l'hypothse o l'immeuble ralis
pendant le mariage appartient parts gales aux poux, chaque
conjoint a droit l'abattement (non encore utilis) de 2.000.000
LUF. Lorsque, par contre, l'immeuble en question tait un bien
propre de l'un des conjoints, l'abattement de 2.000.000 LUF est
cens tre utilis par le conjoint propritaire. Si la plus-value
ralise dpasse l'abattement de 2.000.000 LUF de cet poux,
l'abattement du conjoint non propritaire est galement mis en
compte partiellement ou totalement suivant le cas.
~
Exemples
Hypothse o la communaut d'imPosition de deux conjoints A et B
disposait au moment du mariage de l'abattement plein de 2.000.000
LUF, port 4.000.000 LUF pour cause d'imposition collective au
sens de l'article 3 L.I.R.
a) L'immeuble ou les immeubles ralis(s) appartient (tiennent)
pour 50% A et B
Abattement attribuer Plus-value ralise
avant l'octroi des
abattements en A B
1992:
1993:
2.000.000
5.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
B A
Abattement attribuer Proprit
de
b) L'immeuble ou les immeubles appartient (tiennent) en propre
soit A, soit B
Plus-value ralise
avant l'octroi des
abattements en
Hypothse I:
1992: 1. 500. 000
1993: 2.300.000
A
B
1.500.000
300.000 2.000.000
Hypothse II:
1992:
1993:
5.000.000
2.000.000
A
B
2.000.000 2.000.000
- 38 -
c) Un des immeubles raliss appartient pour SOt A et B et les
autres immeubles appartiennent en propre soit A, soit B.
Plus-value ralise Proprit Abattement attribuer
avant l'octroi des de
abattements en A B
---
Hypothse I:
1992: 1. 000. 000 A et B 500.000 500.000
1993: 2.000.000 A 1.500.000 500.000
1994: 1.500.000 B 1.000.000
Hypothse II:
1992: 2.000.000 B 2.000.000
1993: 3 . 0 0 0 . 0 0 ~ A et B 2.000.000
Hypothse III:
1992: 5.000.000 B 2.000.000 2.000.000
1993: 3.000.000 A et B
1994: 2.000.000 A
Si avant le mariage, l'abattement de l'un ou/et de l'autre
conjoint a t utilis partiellement, l'abattement maximal dont
peuvent se prvaloir les poux maris s'lve au total des deux
parties d'abattement non utilises. Pour l'octroi des abattements
restants il est procd comme dans les exemples prcdents.
En cas d'imposition spare ultrieure <sparation de fait,
divorce, etc.) chacune des personnes concernes garde son abatte-
ment rsiduel. Ainsi dans l'exemple b) ci-dessus, A garde dans
l'hypothse l un abattement rsiduel de 200.000 LUF.
Si la plus-value calcule est suprieure l'abattement et qu'un
transfert de plus-value n'est pas demand, elle conduit l'impo-
sition comme revenu divers. Dans ce cas le contribuable est
informer par une remarque sur le bulletin que son abattement est
utilis intgralement.
Au cas o la plus-value calcule est infrieure l'abattement,
le montant de l'abattement rsiduel est communiquer au contri-
buable soit par une remarque sur le bulletin, soit par une infor-
mation sous forme de lettre.
- 39 -
Si l'abattement de 1.250.000 LUF applicable jusqu'en 1990 inclu-
sivement a t utilis partiellement ou intgralement au cours
des dix ans prcdant l'imposition, le contribuable a droit la
diffrence entre 2.000.000 LUF et l'abattement utilis.
Exemples:
abattement utilis
en 1985 par A
600.000 LUF
1.250.000 LUF
abattement attribuer
A en 1993
1.400.000 LUF
750.000 LUF
En cas d'imposition collective avant 1991 il convient d'attribuer
l'abattement de 1.250.000 LUF (ou la partie entame de l'abatte-
ment) soit celui des poux qui avait ralis la plus-value,
soit conjointement aux poux (A/B) en cas de vente d'un objet
commun dclenchant une plus-value.
Exemples:
abattement utilis abattement attribuer
en 1985 en 1993
par A: 700.000 LUF A: 1.300.000 LUF
B: 2.000.000 LUF
par B: 1.250.000 LUF A: 2. 000. 000 LUF
B: 750.000 LUF
par AIB: 800.000 LUF A: 1.600.000 LUF
B: 1.600.000 LUF.
Il est procder de la mme faon si le mariage n'existe plus au
moment de l'imposition.
Exemple:
A, mari B en 1985, a ralis la mme anne une plus-value sur
la vente d'un immeuble qui lui appartenai t en propre, entranant
l'utilisation intgrale de l'abattement de 1.250.000 LUF. A est
dcd en 1990. Si B ralise en 1992 une plus-value, B a droit
un abattement de 2.000.000 LUF.
Les dispositions concernant l'octroi des abattements prvus par
l'article 130, alina 4 L. I.R., sont d'application correspon-
dantes aux revenus viss aux articles 100 et 101 L.I.R.
- 40 -
9.6.2. Abattement spcial en faveur des revenus provenant de l'alina-
--------------------------------------------------------------
tion de la rsidence principale des parents (art. 130, al. 5
L.I.R.)
Il s'agit d'un abattement supplmentaire de 3.000.000 LUF
qui est dduit pralablement l'abattement prvu l'article
130, alina 4 L. l .R. Cet abattement spcial n'est accord que
dans le cas o la plus-value dgage par application de l'article
99ter porte sur la rsidence principale des parents. Etant donn
qu'en cas d'imposition collective au sens de l'article 3 L.I.R.
chacun des conjoints a droit un abattement de 3. 000. 000 LUF
pour sa part hrdi taire dans la rsidence principale de ses
parents, il importe de s'assurer que l'abattement est bien
rduit, voire utilis compltement dans la personne qui y a droit
et non pas dans celle du conjoint. Il ne suffit pas de raliser
la rsidence principale des parents pour bnficier de l'abatte-
ment supplmentaire. Il faut en outre avoir acquis cette rsi-
dence principale des parents par voie de succession en ligne
directe. Au cas o l'immeuble utilis par les parents titre de
rsidence principale nia pas t acquis par voie de succession en
ligne directe, l'abattement spcial de trois millions n'est pas
accorder.
Exemples:
A hri te de la rsidence principale de ses parents. A sa
mort, son frre B reoit la maison par voie de succession. Si B
vend la maison, il n'a pas ciroi t l'abattement spcial. Bien
qu'il s'agisse de la rsidence principale de ses parents, la
condition de l'acquisition par voie de succession en ligne
directe n'est pas remplie.
C reoit par testament la rsidence principale R de ses
grands-parents. C meurt et son pre D reoit la maison R par voie
de succession. En cas de vente de l'immeuble R, D peut bnficier
de l'abattement, parce que la plus-value porte sur la rsidence
principale de ses parents et parce qu'il a acquis cette rsidence
par voie de succession en ligne directe.
- 41 -
La notion de rsidence principale des parents est
comprendre dans un sens plus large que la rsidence principale au
sens de l'article 102bis L.I.R. Ainsi l'immeuble en question ne
doi t pas avoir t habit par les parents au moment de leur
dcs. Il suffit qu'ils aient occup l'immeuble titre de rsi-
dence principale un moment quelconque au cours de la priode
situe avant leur dcs.
Exemple:
Les parents vont habiter avec un de leurs enfants ou ils
deviennent pensionnaires dans une maison de retraite, et donnent
en location la maison qui a constitu leur rsidence principale.
Si les enfants hri tent par aprs de cette maison et la vendent,
la plus-value ralise par chaque enfant peut bnficier de
l'abattement spcial.
Seule la plus-value ralise sur l'immeuble occup en der-
nier lieu comme rsidence principale par les parents peut tre
diminue de l'abattement spcial.
Exemple:
Les parents acquirent un appartement qu'ils occupent en
tant que propritaires. Ils donnent en location la maison qui a
consti tue jusqu'alors leur rsidence principale. Les enfants
hritent leur dcs de la maison et de l'appartement. L'abatte-
ment spcial entre uniquement en ligne de compte pour une ven-
tuelle plus-value ralise sur la vente de l'appartement.
Contrairement l'abattement au sens de l'article 130,
alina 4 L.I.R., l'abattement spcial de l'alina 5 est li aux
revenus propres de chaque conjoint. En cas d'imposition collec-
tive au sens de l'article 3 L.I.R., tant le mari que l'pouse ont
droi t l' abattement spcial, chacun pour sa part hrditaire.
Ainsi si le mari ralise la rsidence principale de ses parents,
il a droit l'abattement de trois millions et si sa femme vend
la rsidence principale de ses parents, la plus-value est gale-
ment diminue d'un abattement de trois millions de francs.
L'abattement est strictement limit la personne du contri-
buable. Ainsi, si plusieurs enfants ont hrit ensemble de la
rsidence principale de leurs parents, chacun a droit l'abatte-
ment spcial.
- 42 -
Exemple:
Les enfants A, B et C ont acquis par voie de succession
(chacun pour un tiers) la rsidence principale de leurs parents.
En cas de vente de l'immeuble, chacun des trois enfants a droit
l'abattement de trois millions de francs sur sa quote-part de
plus-value ralise.
Tout comme l'abattement au sens de l'article 130, alina 4,
l'abattement prvu l'alina 5 du mme article ne peut pas
conduire une perte.
Notons finalement que l'abattement n'est accord pour le
contribuable - pour chacun des conjoints en cas d'imposition
collective au sens de l'article 3 L. I.R. - qu'au titre d'une
seule rsidence principale des parents acquise par voie de suc-
cession en ligne directe. Si le pre et la mre ont occup de
leur vivant chacun une rsidence principale qui rpond aux condi-
tions de l'alina 5, le contribuable doit faire connatre son
choix pour quelle rsidence principale (celle du pre ou de la
mre) il veut bnficier de l'abattement.
Exemple:
Le pre et la mre habi tent ensemble la rsidence principale
P. Le pre meurt et son fils acquiert par voie de succession 50 %
de P., les autres 50 % appartiennent la mre. P est vendu et la
mre achte un appartement p' qu'elle occupe comme rsidence
principale.
La vente de P ne dclenche pas d' imposi tion dans le chef de
la mre (vente de sa propre rsidence principale). Si le fils -
qui n 'habite pas P - ralise une plus-value sur sa part dans la
vente de P, il a droit l'abattement spcial de trois millions
(vente de la rsidence principale de son pre). Si par aprs la
mre meurt et si le fils, hritier de l'appartement p', vend
celui-ci, il n'aura plus droit l'abattement spcial dont il ne
peut bnficier qu'une seule fois.
Le bureau d'imposition dduira de faon gnrale l' abatte-
ment spcial de trois millions de francs de la plus-value dgage
par la vente de la premire rsidence principale des parents du
contribuable, sauf si celui-ci fait connatre sa prfrence pour
- 43 -
rserver l'abattement pour une vente ultrieure d'une deuxime
rsidence principale des parents.
L'abattement de l'article 130, alina 5, est unique et ne
peut par consquent pas tre fractionn. S'il n'est utilis que
partiellement, la partie non utilise ne peut pas tre mise en
compte pour une deuxime rsidence principale des parents.
9.6.3. Revenus divers indignes et revenus divers trangers
Lorsqu'un contribuable dispose pendant l'anne d'imposition
de revenus viss aux articles 99ter 101 d'origine indigne
(revenus divers indignes) et d'origine trangre (revenus divers
trangers), l'abattement, ou la partie rsiduelle de l' abatte-
ment, est, pour la dtermination du montant imposable des revenus
indignes et trangers, rpartir proportionnellement entre les
revenus en question. La rpartition proportionnelle est
observer quelle que soit la mthode de prise en considration
dans l'assiette luxembourgeoise des revenus trangers. La rgle
est donc applique que les revenus trangers rentrent dans les
prvisions de l'article 134bis (revenus provenant d'un Etat avec
lequel le Grand-Duch n'a pas conclu de convention contre la
double imposition) ou qu'ils proviennent d'un Etat avec lequel le
Grand-Duch est li par une convention contre la double imposi-
tion, sans gard au fait si dans ce dernier cas la double imposi-
tion est vite par le systme de l'exonration (mise en compte
ventuelle des revenus trangers exonrs pour la dtermination
du taux d'impt applicable aux revenus non exonrs) ou par celui
de l'imputation.
Il va de soi que la rpartition proportionnelle entre uni-
quement .en ligne de compte si pendant l'anne d' imposi tion la
somme des revenus indignes et trangers au sens des articles
99ter 101 dpasse l'abattement ou la partie rsiduelle de
celui-ci.
Exemple 1:
Contribuable clibataire, revenu indigne au sens de l'art. 100:
Revenu tranger (Etat A) au sens de l'art. 99ter:
2.000.000
500.000
- 44 -
L ' abattement de 2. 000. 000 LUF est rpartir raison de 4/5
(1.600.000 LUF) et de 1/5 (400.000 LUF) entre les revenus indi-
gnes et trangers.
Au cas o l'abattement considrer ne serai t plus que de
500.000 LUF, les revenus indignes seraient rduits seulement de
400.000 LUF (4/5) et les revenus trangers de 100.000 LUF (1/5).
Exemple 2
Contribuable clibataire
Revenu indigne au sens de l'art. 99ter
Revenu tranger (Etat A) au sens de l'art. 99ter
Le contribuable n'a pas encore bnfici d'un
800.000
700.000
abattement au
cours des dix annes prcdant l'anne d'imposition.
Les revenus ne sont pas imposables, leur somme tant inf-
rieure l'abattement.
La partie rsiduelle de l'abattement (500.000 LUF) peut tre
utilise au cours des annes suivantes sans considration du fait
que la partie ddui te a t mise en compte partiellement au ti tre
de revenus indignes et partiellement au titre de revenus tran-
gers.
Lorsque les revenus trangers au sens des articles 99ter
101 proviennent de plusieurs Etats trangers et que les revenus
en question sont dterminer selon la mthode Etat par Etat dans
le cadre de l'assiette luxembourgeoise (art. 134ter L.I.R.),
chaque revenu tranger (groupe de revenus) est considr spar-
ment lors de la rpartition proportionnelle de l'abattement.
Exemple
Contribuable mari (imposition collective au sens de l'art. 3
L.I.R.)
Revenu indigne au sens de l'art. 99ter 4.400.000
Revenu tranger (Etat A) au sens de l'art. 99ter 2.000.000
Revenu tranger (Etat B) au sens de l'art. 100 1.000.000
Revenu tranger (Etat B) au sens de l'art. 99ter 600.000
Total des revenus divers indignes et trangers 8.000.000
- 45 -
Les revenus de l'Etat B forment un seul groupe de revenus de
1.600.000 LUF.
L'abattement de 4.000.000 LUF est rparti comme suit:
Revenu indigne: 55 % ou 2.200.000
Revenu Etat A: 25 % ou 1. 000.000
Revenus Etat B: 20 % ou 800.000
4.000.000
Lorsqu'un groupe de revenus au sens de l'article 134ter
comprend une plus-value vise par l'un des articles 99ter 101
et un revenu ngatif, il doit tre tenu compte du fait, lors de
la rpartition de l'abattement entre revenus indignes et tran-
gers, que la compensation entre les revenus positifs et ngatifs
du groupe peut seulement tre opre aprs l'application de
l'abattement.
Exemple
Contribuable veuf
Revenus indignes:
Bnfice commercial: 2.000.000
Revenu divers au sens de l'article 99ter: 2.400.000
Revenus trangers:
Perte commerciale (Etat A): - 500.000
Revenu divers au sens de l'article 99ter (Etat A): 600.000
L'abattement (2. 000.000) est rparti d'aprs la rgle pro-
portionnelle, savoir: 80 % (1.600.000) sont ddui ts de la
plus-value d'origine indigne et 20 % (400.000) de la plus-value
d'origine trangre. Cette dernire est donc imposable pour:
600. 000 - 400.000 = 200.000, montant qui est compens avec la
perte commerciale de 500.000 LUF, de sorte que le revenu total en
provenance de l'Etat A s'lve - 300.000 LUF.
9.7. La compensation des pertes
Les alinas 11 et 12 de l'article 102 L. l . R. prvoient un
rgime particulier de compensation des moins-values dgages par
application des articles 99bis 101.
- 46 -
Chaque revenu rentrant dans les prvisions d'un des articles
en question est tabli sparment, les revenus positifs et ngatifs
tant compenss sparment l'intrieur de chaque article.
Les revenus ainsi dgags par les articles 99ter 101 sont
globaliss. Dans cette opration les moins-values donnent lieu
compensation avec les plus-values. S'il en rsulte en dfinitive un
rsultat ngatif, celui-ci peut uniquement tre compens avec un
revenu positif dcoulant de l'article 99bis.
Au cas o les revenus au sens de l'article 99bis accusent un
rsultat ngatif, cette perte donne uniquement lieu compensation
avec un revenu positif rsultant de la globalisation des revenus
dgags par application des articles 99ter 101.
Aucune compensation avec des revenus positifs autres que ceux
viss aux articles 99bis 101 n'entre en ligne de compte.
Exemple
Donnes: Le contribuable ralise pendant l'anne d' imposi tion les
revenus suivants au sens des articles 99bis, 99ter et 100:
art. 99bis: bnfice de spculation: 100.000
perte de spculation: -400.000
art. 99ter: plus-value: 300.000
moins-value: -500.000
art. 100: plus-value: 400.000
solution:
a) Revenu net total au sens de l'article 99bis:
100.000 - 400.000
=
-300.000
b) Revenu net total au sens de l'article 99ter:
300.000 - 500.000
=
-200.000
c) Revenu net au sens de l'article 100: 400.000.
Les revenus viss sous b (art. 99ter) et c (art. 100) donnent
d'abord lieu compensation: 400.000 - 200.000 = 200.000.
Le revenu total au sens de l'article 99bis est ensuite
compens avec le revenu global se dgageant de l'application des
articles 99ter et 100, savoir: 200.000 - 300.000 = -100.000.
Le montant de -100.000 ne peut plus tre compens ni avec un
os
revenu di vers au sens de l'article 99, n 3 ou 4, ni avec des
revenus positifs d'autres catgories.
- 47 -
9.8. Nature des revenus viss par les articles 99bis 101 L.I.R.
Les revenus au sens de l'article 99bis constituent des revenus
ordinaires auxquels le tarif normal est applicable.
Quant aux revenus rentrant dans les prvisions des articles
99ter 101, ils sont considrs par l'article 132, alina 2, n 2
L.I.R., comme revenus extraordinaires imposables par application de
la moiti du taux global correspondant au revenu imposable ajust
(art. 131, al. 1er, lettre c L.I.R.).
A noter qu'aux termes de l'article 102, alina 13, les dispo-
sitions du dernier alina de l'article 55 L.I.R. sont applicables
aux revenus viss par les articles 99ter 101. Ces dispositions
prvoient une rduction d'impt en faveur des entreprises acquises
par voie de succession et ralises dans les trois ans aprs l'ac-
quisition lorsque la succession a donn lieu au paiement d'un droit
de succession. Les mmes rgles s'appliquent lorsque la ralisation
porte sur un des biens viss par les articles 99ter 101.
9.9. Principes d'valuation en cas d'apport l'occasion de la cration
d'entreprise (art. 35 L.I.R.)
Les rgles d'valuation applicables en cas d'apport une
entreprise font l'objet de l'article 35 lorsque l'apport s'effectue
l'occasion de la cration d'une entreprise, et de l'article 43,
si l'apport intervient en cours d'exploitation.
En ce qui concerne les biens non acquis en vue de la cration
d'une entreprise, l'article 35, alina 2 L.I.R. tend le principe
de l'valuation au prix d'acquisition rvalu aux biens qui, en
cas d'alination l'poque de l'apport, donneraient lieu imposi-
tion au titre d'un des articles 99ter 102 L.I.R. Tous les autres
biens qui ne dclencheraient pas une telle imposition au moment de
l'apport, sont valus la valeur d'exploitation.
Le choix du critre d'valuation appliquer dPend donc du
sort qui serait rserv la plus-value inhrente au bien dans
l' hypothse o celui-ci serait ralis au moment de l'apport. En
fait le prix d'acquisition rvalu est retenir chaque fois que,
dans l'hypothse vise, cette plus-value donnerait lieu imposi-
- 48 -
tian au titre des articles 99ter 102. Lorsque, par contre, la
ralisation suppose du bien l'poque de l'apport ne dclenche-
rait pas une telle imposition, le bien serait retenir au bilan
d'ouverture de l'entreprise par la valeur d'exploitation.
Exemple 1
Donnes:
Terrain non bti acquis le 2.5.1980 pour 1.000.000 LUF. Le terrain
qui appartient depuis son acquisition au patrimoine priv du
contribuable, est apport le 10.8.1994 l'actif net investi d'une
entreprise commerciale en voie de cration. La valeur d'exploita-
tion du terrain l'poque de l'apport s'lve 2.000.000.
Solution:
La ralisation du terrain le 10.8.1994 dclencherait une imposition
au sens de l'article 99ter. La valeur d'apport du terrain corres-
pond donc au prix d'acquisition rvalu, savoir: 1.000.000 x
1,62 = 1.620.000.
Exemple 2
Donnes:
Maison unifamiliale acquise le 4.6.1978 pour 4.000.000 LUF (rsi-
dence principale). A partir de mai 1994, l'immeuble n'est plus
utilis comme rsidence principale et est apport le 20 mai 1994
l'actif net investi d'une entreprise lors de sa cration. Valeur
d'exploitation de l'immeuble au moment de l'apport: 10.000.000 LUF.
Solution:
En cas de ralisation de l'immeuble le 20.5.1994, la plus-value de
cession ne serait pas imposable (rsidence principale du contri-
buable). La valeur d'apport correspond la valeur d' exploi tation,
savoir 10.000.000.
Lorsque la valeur d'exploitation du bien apport est inf-
rieure au prix d'acquisition rvalu, la valeur d'exploitation
infrieure est retenir.
Si dans l'exemple 1 ci-dessus la valeur d'exploitation du
terrain non bti s'tait leve 1.400.000, cette dernire valeur
aurait reprsent la valeur d'apport.
- 49 -
Au cas o la ralisation fictive du bien au moment de l'apport
conduirait une imposition vise par l'article 99bis, le bien
serait valuer au bilan d'ouverture de l'entreprise au prix d'ac-
quisition ou la valeur d'exploitation si elle y tait infrieure.
9.10. Principes d'valuation en cas d'apport en cours d' exploitation
une entreprise (art. 43 L.I.R.)
Les rgles d'valuation applicables en cas d'apport d'un bien
l'actif net investi d'une entreprise en cours d' exploitation
correspondent pratiquement celles qu'il convient d'observer lors
de l'apport une entreprise en voie de cration l' endroit des
biens non acquis en vue de cette cration (v. chapi tre 9.9. ci-
dessus) .
On retient comme valeur d'apport le prix d' acquisi tion r-
valu au cas o la ralisation, au moment et au lieu de l'apport du
bien apport, aurait dclench une imposition au sens des articles
99ter 102. Dans les autres cas la valeur d' exploitation est
retenir, sauf s'il s'agit de l'hypothse o l'alination du bien au
moment de l'apport dgagerait un bnfice de spculation au sens de
l'article 99bis. Dans ce dernier cas le bien est inscrire au
bilan pour son prix d'acquisition, ou pour sa valeur d'exploitation
si cette dernire y est infrieure.
10. Dispositions particulires concernant la ralisation de terrains
agricoles et forestiers
Les terrains agricoles et forestiers sont considrs pour les
besoins de l'application des articles 99bis et 99ter comme des ter-
rains non btis.
Les plus-values dgages par la ralisation de terrains agri-
coles et forestiers ne sont pas comprendre dans le bnfice agri-
cole et forestier (art. 66, al. 2 L.I.R.). Elles font partie de la
catgorie des revenus divers au sens de l'article 99 nO (art.
99bis) et nO 2 (art. 99ter).
- 50 -
En revanche, les plus-values provenant de l'alination de bti-
ments agricoles et forestiers font partie intgrante du bnfice
agricole et forestier.
Depuis l'anne d'imposition 1979 l'imposition des bnfices
raliss sur la vente de terrains agricoles et forestiers a pris en
principe un caractre gnral.
Etant donn que les terrains agricoles et forestiers sont consi-
drs comme terrains non btis, toutes les remarques faites aux cha-
pitres 6, 7 et 9 ci-dessus s'appliquent d'une faon 9nrale dans les
cas de ralisation de terrains agricoles et forestiers.
Point n'est besoin de revenir en dtail sur ces questions. Le
rgime d' imposi tion des plus-values contient cependant l' endroi t
des terrains agricoles et forestiers un certain nombre de disposi-
tions particulires qui sont examines ci-aprs.
Par terrains agricoles et forestiers il y a lieu d'entendre les
terrains agricoles et forestiers au sens de la loi concernant l'va-
luation des biens et valeurs (BewG-paragr. 28 49). Les critres de
cette mme loi sont galement applicables pour les besoins de la
dlimi tation des terrains agricoles et forestiers par rapport aux
terrains btir (BewG-paragr. 51). En pratique on considrera donc
comme surfaces agricoles et forestires toutes les superficies_dsi-
gnes comme terrains agricoles et forestiers par le service des va-
luations immobilires. A partir du moment o ce service procde un
changement de genre des terrains agricoles et forestiers pour leur
confrer p. ex. le caractre de terrains btir, ces terrains sont
galement considrer comme terrains btir pour les besoins de
l'imposition des plus-values.
En matire de prix d'acquisition des terrains agricoles et
forestiers il convient de rappeler les dispositions de l'alina 3 de
l'article 99ter et celles de l'article 1er du rglement grand-ducal
du 16 juin 1992 qui ont trait la fixation d'un prix d'acquisition
forfaitaire minimal pour les diverses catgories de terrains agri-
coles et forestiers. Il est renvoy aux explications fournies ce
sujet au sous-chapitre 9.2.
Lorsque l'application du prix d'acquisition rvalu ou des
dispositions de l'article 99ter, alina 4, fait ressortir un prix
d'acquisition suprieur aux forfaits minimaux, cette valeur sup-
- 51 -
rieure peut tre mise en compte. Il est rappel que les dispositions
de l'art. 99ter, alina 4, qui sont commentes au sous-chapitre 9.2.,
prvoient comme prix d'acquisition minimal des immeubles acquis avant
le 1er janvier 1941, la valeur unitaire au 1er janvier 1941 multi-
plie par un coefficient d'ajustement de 1,5 (dans l'hypothse d'un
terrain agricole et forestier) et par le coefficient de rvaluation
correspondant l'anne 1940 se dgageant de l'article 102, alina 6.
En raison du fait que les valeurs minimales au sens de l'alina 3 de
l'article 99ter ont t fixes un niveau relativement lev, les
prix d'acquisition fictifs constitus sur cette base dpassent dans
la presque totalit des cas les valeurs dtermines conformment
l'alina 4 de l'article en question.
Dans l'hypothse o la valeur unitaire au 1er janvier 1941 d'n
terrain agricole et forestier sert de base la fixation du prix
d' acquisi tion, il est indispensable d'apporter un correctif la
valeur unitaire en question. Celle-ci ne reprsente en effet pas la
seule valeur du sol agricole et forestier, mais ell.e comprend gale-
ment la valeur des btiments agricoles et forestiers ainsi que celle
du cheptel mort et vif dpendant de l'exploitation. Or, les plus-
values de ralisation relatives aux lments autres que le sol font
partie du bnfice agricole et forestier. Elles ne peuvent donc pas
tre retenues comme revenus divers au sens des articles 99bis et
99ter. Par voie de consquence il convient d'liminer de la valeur
unitaire au 1er janvier 1941 retenir pour les besoins de l'article
99ter, alina 4, la quote-part relative aux btiments et au cheptel
mort et vif.
A cette fin les valeurs unitaires de la fortune agricole et
forestire sont diminuer forfaitairement de 20 %.
En cas d'apport de terrains agricoles et forestiers une
exploitation agricole et forestire, les terrains sont valuer au
prix d'acquisition. Les prlvements de terrains agricoles et fores-
tiers s'effectuent galement au prix d' acquisi tion (art. 67, al. 4
L.I.R.).
L'article 102, alina 9, rgle l'change de terrains opr dans
le cadre d'un remembrement effectu en vertu d'une loi. Le remembre-
ment vise la runion en une ou plusieurs grandes parcelles de petites
parcelles disperses en vue d'amliorer rationnellement la producti-
- 52 -
vit et la mise en valeur de terrains agricoles exploits. Les dispo-
sitions de l'article 102, alina 9, s'appliquent galement aux remem-
brements librement oprs dans le cadre d'une procdure spciale
prvue par une loi.
Les changes de terrains consentis dans ces cas ne sont pas
considrs comme ralisations. L'imposition des plus-values est sus-
pendue jusqu' l'alination du terrain reu en change. A cette fin
le terrain reu en change est rput avoir un prix d' acquisi tion
gal au prix d'acquisition du terrain donn en ch!'iOge, ajust, le
cas chant, d'une soulte en espces ventuelle.
Lorsque la soulte reue dpasse la valeur du terrain reu en
change, l'change correspond une ralisation. Dans ce cas l'impo-
sition de la plus-value n'est pas suspendue.
11. Contribuables non rsidents
Les articles 99bis et 99ter sont galement applicables l'gard
des contribuables non rsidents, si les immeubles alins sont situs
au Grand-Duch.
Les abattements prvus aux articles 130, alinas 4 et 5, sont
galement accords aux personnes physiques non rsj.dentes. A noter
cePendant que l'abattement de 2.000.000 LUF n'est pas port
4.000.000 LUF dans le chef des poux non rsidents qui sont imposs
collectivement. En effet l'abattement de 2.000.000 LUF vis
l'alina 4 de l'article 130 est uniquement port 4.000.000 LUF dans
le chef des poux rsidents imposables collectivement. Il s'ensuit
qu'en cas de ralisation d'une plus-value sur un immeuble situ au
Grand-Duch et appartenant en propre un contribuable non rsident,
ce dernier a droit un abattement de 2.000.000 LUF. Si par contre
l'immeuble cd appartenait en commun des poux non rsidents, tant
le mari que la femme ont droit l'abattement de 2.000.000 LUF (impo-
sition spare).
Il est profit de l'occasion pour rappeler que l' imposi tion
collective d'poux non rsidents est l'exception et n'a lieu que sur
demande (art. 157bis, alina 3 L.I.R.).
- 53 -
Exemple
Les poux A et B qui habitent Metz, vendent un immeuble situ au
Grand-Duch. L'immeuble leur appartient parts gales. La plus-value
dgage s'lve 5. 000.000 LUF. A et B touchent en outre un revenu
de location au Luxembourg de 200.000 LUF (A: 100.000 LUF; B: 100.000
LUF) .
500.000
600.000
600.000
Une imposition spare est faire
A: revenu de location 100.000
plus-value imposable
5.000.000 x i - 2.000.000 =
Total des revenus nets
B: idem
Les contribuables non rsidents peuvent galement bnficier des
taux rduits de l'article 131 prvus l'endroit des plus-values. Le
taux de l'impt ne peut cependant pas tre infrieur 15 % (art.
157, al. 5 L. I.R. ) .
Normalement les contribuables non rsidents n'ont pas de rsi-
dence principale au sens de l'article 102bis L.I.R. au Grand-Duch.
Il n'est cependant pas exclu que des personnes non rsidentes rali-
sent un immeuble au Grand-Duch qui est considr comme leur rsi-
dence principale (exemple: Le contribuable a abandonn sa rsidence
principale au Grand-Duch pour des raisons d'ordre professionnel et
il n'est pas propritaire d'une autre habitation. Si l'immeuble est
vendu par la suite, il est assimil la rsidence principale, art.
102bis , al. 2 L. l . R. ). Il se peut galement qu'un fonctionnaire de
l'Union Europenne qui a gard son domicile fiscal dans son pays
d'origine, habite en tant que propritaire une maison d'habitation
sise au Grand-Duch. Si la maison est vendue, aucune plus-value ne
devient imposable si les conditions de l'article 102bis sont rem-
plies.
Les organismes caractre collectif numrs l'article 159,
qui n'ont ni leur sige statutaire ni leur principal tablissement
sur le territoire du Grand-Duch, sont passibles de l'impt sur le
revenu des collectivits pour leur revenu indigne. Un ventuel
revenu rsultant d'une plus-value au sens des articles 99bis 101
est considrer comme revenu indigne, si les conditions de l' ar-
- 54 -
ticle 156, nO 8, sont remplies (isolierende Betrachtungsweise).
L'abattement vis l'article 130, alina 4, n'entre cependant pas en
ligne de compte pour les organismes caractre collectif. Ces mmes
organismes peuvent galement transfrer les plus-values dans les
conditions du rglement grand-ducal du 17 juin 1992 (chapitre 13).
12. Questions particulires
12.1. Dtermination, dans certaines hypothses spciales, du dlai de
dtention d'un immeuble
Lorsque dans le cadre de l'alination 'un immeuble le cdant
et le cessionnaire ont souscrit un compromis de vente revtant la
forme d'un engagement formel d'oprer le transfert de proprit,
les dlais dterminants pour les besoins de l'application des arti-
cles 99bis et 99ter sont calculs sur la base de la date du
compromis et non pas sur celle de l'acte notari de vente. Les
actes entre parties ne contenant qu'une simple promesse de vente ne
sont pas considrs comme documents ralisant un transfert de pro-
prit.
Les articles 99bis et 99ter se rfrent pour le calcul des
dlais dcisifs la date d'acquisition ou de constitution de l'im-
meuble. Dans ce contexte le terme "constitution" est en principe
reprsentatif pour les constructions (btiments) riges sur le
terrain lorsque l'alination porte sur un terrain bti. La
construction d'un btiment s' tend gnralement sur une priode
plus ou moins longue. Dans ces cas le btiment est cens tre
"constitu" partir du moment o la construction est acheve.
Il a t expos au sous-chapitre 9.2. que le prix d'acquisi-
tion ou de revient d'un bien peut tre constitu en plusieurs
tapes dates diffrentes. La question se pose dans ces cas
partir de quelle date est calcule la priode de dtention de l'im-
meuble.
En principe les dlais sont calculer sparment pour chaque
partie de l'immeuble partir de la date d'acquisition ou de
constitution effective. Aucun problme ne se pose dans ce contexte
si les parties constitutives de l'immeuble sont reprsentes par le
- 55 -
terrain acquis en entier la mme date et le btiment y rig
postrieurement. Pour la dtermination des dlais le terrain et le
btiment sont considrs comme deux biens distincts.
Lorsque, par contre, le terrain a t acquis en plusieurs tran-
ches ou que le btiment a t construit en plus d'une tape (par
exemple agrandissement aprs l'acquisition ou la constitution), la
question des dates de rfrence retenir doit tre prcise.
Dans l'hypothse d'un terrain acquis des dates diffrentes,
il y a lieu de s'en tenir la rgle gnrale prvoyant que les
dlais sont calculs sparment pour chaque partie de terrain sur
la base de la date effective d'acquisition. Bien que l'imposition
des plus-values ralises par l'alination de terrains revte un
caractre gnral, la question est d'importance, notamment en
raison de la circonstance que le traitement fiscal de la plus-value
diffre suivant qu'elle rentre dans les prvisions de l'article
99bis ou qu'elle tombe dans le champ d'application de l'article
99ter.
La mme rgle prvaut l'endroit des btiments.
Exemple
Date d'acquisition de l'immeuble bti: 5.4.1970
Agrandissement opr en 1980
Ralisation de l'immeuble en 1994.
Pour le calcul du prix d'acquisition rvalu, le coefficient
correspondant l'anne 1970 est applicable au prix d'acquisition
initial et le coefficient relatif l'anne 1980 sert rvaluer
le prix de la transformation.
En cas d'expropriation le dlai de dtention est toujours
calcul partir de la date d'acquisition jusqu' la date du juge-
ment prononant l'expropriation. Cette rgle s'applique galement
dans l'hypothse o l'expropriation porte sur un terrain agricole
et forestier.
12.2. Ralisation d'immeubles situs l'tranger
Dans le chef des contribuables rsidents l'imposition au sens
des articles 99bis et 99ter porte galement sur les immeubles
situs l'tranger.
- 56 -
Au cas o l'immeuble alin se trouve dans un Etat avec lequel
le Grand-Duch n'a pas conclu de convention contre la double impo-
sition, la plus-value constitue un revenu d'origine trangre au
sens de l'article 134bis, alina 2, nO 9. La dtermination de la
plus-value imposable s'effectue d'aprs les rgles applicables
l'gard des immeubles situs au Grand-Duch.
Lorsque l'immeuble est situ sur le territoire d'un Etat avec
lequel le Grand-Duch a conclu une convention contre la double
imposition, la situation est la suivante.
Le revenu imposable tranger (plus-value) est dtermin
d'aprs les rgles gnrales de la prsente circulaire (pour le
traitement de l'abattement dans ces cas, voir sous-section 9.6.3.).
Lorsque suivant la convention conclue avec l'Etat de la situation
de l'immeuble le droit d'imposition de la plus-value est attribu
cet Etat (mme si celui-ci ne l'exerce pas) et que la double impo-
sition de ce revenu est vite au Luxembourg par le systme de
l'exonration, la plus-value est comprise comme revenu exonr dans
la base d'imposition pour le calcul de l'impt luxembourgeois gre-
vant les revenus extraordinaires non exonrs (article 134 L.I.R.).
Lorsqu'en vertu des stipulations conventionnelles la double
imposition de la plus-value est vite par le systme de l'imputa-
tion, la plus-value est comprise dans la base imposable et l'impt
tranger y correspondant est pris en considration d'aprs les
rgles des articles 134ter et 13, alina 2 L.I.R. (imputation/
dduction) .
12.3. Immeubles en voie de construction
Les immeubles raliss en cours de construction ne sont pas
considrer comme rsidence principale au sens de l'article 102bis
L.I.R. Il s'ensuit que les plus-values dgages par la ralisation
d'immeubles en voie de construction ne bnficient pas de l'exon-
ration que la loi rattache l'alination de la rsidence princi-
pale.
Pour savoir si une ventuelle plus-value tombe dans le champ
d'application de l'article 99bis ou de l'article 99ter, on obser-
vera les rgles suivantes:
- 57 -
- Le terrain et la construction tant considrer comme des biens
distincts, la date d'acquisition du terrain est retenir pour le
calcul d'une plus-value sur le terrain.
Si la construction est rige en plusieurs tapes, il est permis
de considrer comme dates d'acquisition des diffrentes tapes,
les jours de rception des travaux (exemple: rception des gros
oeuvres) .
12.4. Prix d'acquisition des immeubles en cas d'acquisition par rentes
fonds perdu
Le prix d'acquisition des immeubles acquis par rentes fonds
perdu correspond la valeur actuelle de la rente au jour de l'ac-
quisition de l'immeuble par le dbirentier.
13. Le transfert des plus-values (art. 102, al. 8 L.I.R. et rgl. gr.-d.
du 17.6.1992)
L'article 102, alina 8, contient une base habilitante confrant
un rglement grand-ducal la possibilit d'autoriser, sous certaines
conditions, le transfert sur des immeubles de remplacement des plus-
values dgages par application des articles 99bis et 99ter la
ralisation d'immeubles btis et non btis faisant partie du patri-
moine priv du contribuable ainsi que des terrains agricoles et
forestiers. Ces immeubles de remplacement doivent tre destins des
fins soit de logement, soit d'exploitation agricole ou forestire.
Le rglement grand-ducal pris en excution de l'article 102,
alina 8, porte la date du 17 juin 1992 et s'applique toutes les
plus-values ralises partir du 1er janvier 1991.
Le rglement transpose la notion du transfert des plus-values
connue en matire de bnfice commercial dans la sphre de la fortune
prive. Aussi le transfert des plus-values dgages par application
des articles 99bis et 99ter est-il calqu dans ses grandes lignes sur
les articles 53 et 54 L.I.R. (transfert de rserves non dcouvertes).
Le rglement qui vise uniquement les plus-values ralises au
Grand-Duch, comprend deux grands volets:
a) Le cas normal du transfert de la plus-value inspir par l'article
54 L.I.R.
- 58 -
b) Le transfert en cas d'expropriation de terrains agricoles et
forestiers (et d'alination afin d'chapper l'expropriation)
calqu sur l'article 53 L.I.R.
Les plus-values immobilires dgages par application de l' ar-
ticle 99bis peuvent uniquement tre transfres si les conditions du
volet b) sont remplies. Dans tous les autres cas les bnfices de
spculation ne peuvent pas tre transfrs.
Par contre, toutes les plus-values au sens de l'article 99ter
ralises par l'alination d'immeubles btis et non btis (plus de
deux ans aprs leur acquisition) peuvent en principe tre transfres
sur des biens de remplacement dans les limites et conditions fixes
par le rglement grand-ducal du 17 juin 1992.
13.1. Dispositions gnrales (art. 1 et 2 du rglement gr.-d. du 17.6.1992)
En rgle gnrale, la plus-value dgage par application des
articles 99bis et 99ter devient imposable au titre de l'anne d'impo-
sition pendant laquelle l'immeuble a t alin. Le transfert de la
plus-value tant une exception cette rgle gnrale, il ne peut
tre accord que sur demande. Cette demande, qui doit tre prsente
au bureau d'imposition comptent, est remettre conjointement avec
la dclaration pour l'impt sur le revenu de l'anne au cours de
laquelle la plus-value est ralise. A dfaut de dpt de la dclara-
tion, la demande du transfert doit nanmoins tre faite au plus tard
le 31 dcembre de l'anne qui suit celle de l'alination. La demande
doit renseigner pour quel montant de la plus-value le transfert est
demand. Les bureaux d'imposition accepteront galement les montants
approximatifs dans le genre: "la moiti de la plus-value, l'intgra-
lit moins deux millions, etc."
Seul celui qui a ralis la plus-value peut oprer le transfert.
Il faut donc que la plus-value soit transfre sur un immeuble acquis
ou construit par le propritaire ayant ralis la plus-value.
Exemple: .
A a ralis en 1994 une plus-value au sens de l'article 99ter de
8.000.000 LUF. S'il dsire transfrer la plus-value, il doit lui-mme
devenir propritaire de l'immeuble de remplacement. En cas de dona-
tion par A du produit de la vente ses enfants, ceux-ci ne peuvent
pas demander le transfert de la plus-value ralise par leur pre et
- 59 -
imposable dans le chef de ce dernier. Par contre, si A opre le
transfert sur un immeuble acquis en remploi, il peut par aprs faire
don de cet immeuble ses enfants.
En cas d' imposi tion collective, chaque conj oint qui a ralis
une plus-value au sens de l'article 99ter, peut la transfrer si les
conditions du rglement sont remplies. Il est par contre exclu de
transfrer une plus-value ralise par l'un des poux sur un bien de
remplacement que l'autre poux acquerrait en propre.
Exemple:
A et B sont maris. A possde en propre un terrain et ensemble avec B
(chacun pour la moiti) un appartement. En 1994, le terrain et l'ap-
partement sont vendus. A peut transfrer la plus-value ralise sur
le terrain et la plus-value sur sa part (moiti) de l'appartement. E
peut transfrer la plus-value ralise sur sa part (moiti) de l'ap-
partement. Le fait que A transfre la plus-value sur un immeuble de
remploi acquis en commun n'engage pas B faire de mme. Si E ne
demande pas le transfert, sa quote-part de plus-value ralise sur
l'appartement devient i_mposable au titre de l'anne 1994.
En cas de dcs du contribuable aprs la ralisation de la
plus-value, mais avant que le transfert ne soit opr, la plus-value
devient imposable dans le chef du de cujus. Cette rgle souffre une
exception. Le successeur peut faire valoir le transfert, si
l'poque o la plus-value a t ralise, il a fait l'objet d'une
imposition collective avec la personne dcde.
Exemple:
A et B sont maris, sans enfants. A ralise une plus-value au sens de
l'article 99ter en fvrier 1994 et dcde en 1995. E recueille la
succession de A. Comme A et E ont t imposables collectivement en
1994, 1 'hritier E peut oprer le transfert dans les dlais prvus
par le rglement grand-ducal.
13.2. Cas normal du transfert d'une plus-value au sens de l'article 99ter
L.I.R. (art. 3 11 du rgle gr.-d. du 17.6.1992)
Le systme du transfert est calqu sur l'article 54 L.I.R. dont
il reprend les principes suivants:
- Transfert intgral de la plus-value.
- 60 -
Aucune limitation de l'immunisation dans le temps si les conditions
du rglement restent observes.
- Le transfert de la plus-value entrane une diminution du prix d'ac-
quisition de l'immeuble de remploi.
- La plus-value est transfre dans la proportion de la fraction du
prix de cession rinvestie.
Un remploi anticip sur une anne antrieure n'est pas permis.
13.2.1. Plus-values pouvant bnficier du transfert
Toutes les plus-values dgages aprs le 31 dcembre 1990 par
application de l'article 99ter peuvent tre transfres si les
conditions du remploi sont remplies. (Exemples: plus-values rali-
ses sur la vente d'un terrain agricole, d'une maison de rapport,
d'un appartement, d'un terrain btir, etc.) Le contribuable peut
transfrer au choix la totalit de la plus-value ralise ou seule-
ment une partie de celle-ci.
13.2.2. Transfert de la plus-value dans la proportion de la fraction du
prix de cession rinvestie
Pour que la plus-value puisse tre transfre intgralement,
il faut rinvestir la totalit du prix de cession de l'immeuble
alin.
Exemple:
Vente d'un immeuble bti au prix de 20 millions de francs, plus-
value dgage: 11 millions. Si un transfert intgral de la plus-
value est souhait, il faut acqurir en remploi des immeubles pour
une valeur de 20 millions au moins.
Si le prix de cession n'est rinvesti que partiellement, le
transfert de la plus-value se fait proportionnellement la frac-
tion rinvestie.
Exemple:
Vente d'un immeuble bti au prix de 18 millions de francs, plus-
value dgage: 10 millions. L'immeuble acquis en remploi cote 12
millions. Maximum de la plus-value transfrable:
10 x 12 6 666 '11'
18 = , m ~ ~ o n s .
- 61 -
La partie de la plus-value qui n'est pas transfrable (3,334
millions dans notre exemple) est imposable au titre de l'anne au
cours de laquelle la plus-value a t ralise.
13.2.3. Rinvestissement de la plus-value en fonds propres
Pour que le transfert soit opr valablement une condition
supplmentaire de rinvestissement doit tre remplie. L'alina 1er
de l'article 5 du rglement grand-ducal exige que le contribuable
rinvestisse en fonds propres un montant au moins gal la plus-
value transfre. Le financement, par moyen de prts, d'un immeuble
sur lequel une plus-value est transfre est donc limit au montant
du prix d'acquisition ou de revient effectif diminu du transfert
de la plus-value.
Exemple
A vend un terrain agricole pour 20 millions de francs et ralise
une plus-value de 14 millions. La plus-value est transfre sur une
maison de rapport nouvellement construite dont le prix de revient
s'lve -26 millions de francs. A doit rinvestir les 14 millions
en fonds propres. S'il a recours au financement tranger (p. ex.
prt bancaire), celui-ci ne peut pas dpasser 12 millions de francs
pour l'immeuble en question (Prix de revient effectif moins plus-
value transfre).
Cette condition de rinvestissement en fonds propres est
limite la plus-value transfre. Il n'est point besoin de rin-
vestir en fonds propres tout le prix de cession rinvesti. L'argent
provenant de la vente de l'immeuble ayant dclench la plus-value
ne doit pas ncessairement tre rinvesti, il suffit que le montant
de la plus-value transfre soit rinvesti en fonds propres.
Exemples:
- Reprenons l'exemple ci-dessus. A fait don ses enfants des 20
millions touchs par la vente du terrain agricole. Pour le finan-
cement de l'immeuble de remploi de 26 millions A emprunte 12
millions de francs. Les 14 millions restants sont financs moyen-
nant prlvement de 10 millions d'un compte d'pargne et vente de
titres pour les 4 millions restants. La condition que les 14
millions soient rinvestis en fonds propres est remplie dans ce
cas.
- 62 -
- B vend un terrain agricole pour 12 millions de francs un promo-
teur et ralise une plus-value de 8 millions. Il ne touche pas
d'argent mais reoit deux appartements nouvellement construits.
Il est dans ce cas satisfai t la condi tion du rinvestissement
en fonds propres.
Pour se conformer la condition du rinvestissement en fonds
propres, le contribuable dispose d'un certain dlai. Il suffit en
effet que cette condition soit remplie partir du 31 dcembre de
l'anne qui suit celle au cours de laquelle le transfert a t
opr.
13.2.4. Autres conditions lies au rinvestissement de la plus-value
Le deuxime alina de l'article 5 du rglement prvoit une
limitation du transfert sur la quote-part terrain de l'immeuble de
remploi. La quote-part de la plus-value qu'on peut transfrer sur
le terrain destin au logement locatif est limite 50 pour cent
du montant total de la plus-value transfre.
Exemple:
Montant de la plus-value que le contribuable dsire transfrer:
12.000.000 LOF. Immeuble de remploi: 20.000.000 LOF dont quote-part
terrain: 8.000.000 LOF. Le montant maximal transfrer sur le
terrain s'lve 6.000.000 LOF (50 % de la plus-value transfre),
les 6.000.000 LUF restants sont transfrer sur le prix de la
construction.
La limite du montant total de la plus-value transfrer est
fonction de la fraction du prix de cession rinvestie (voir sous-
chapitre 13.2.2.). La quote-part de la plus-value totale trans-
frer sur le terrain ne doit pas se faire en fonction du rinves-
tissement.
*
*
*
L'article 6 du rglement a trait la conservation des pices
justificatives concernant les immeubles et les plus-values transf-
res. Le contribuable est tenu de conserver tous les documents
ayant trait l'opration de vente de l'immeuble dclenchant la
plus-value et aux immeubles acquis en remplacement. Sont notamment
- 63 -
viss les actes notaris, les conventions et les compromis ainsi
que les extraits cadastraux des immeubles ayant fait l'objet des
mutations. L'obligation de conserver les documents constitue une
condition indisPensable alors qu'ils fournissent gnralement les
bases de calcul du prix d'acquisition des immeubles acquis en rem-
placement. Aux termes de l'article 9 du rglement le prix d'acqui-
sition retenir est dtermin par la diffrence entre le prix
effectivement pay et la plus-value transfre.
13.3. Conditions gue les immeubles de remplacement doivent remplir (art. 7
du rglement gr.-d. du 17.6.1992)
En premier lieu les immeubles de remplacement doivent tre
situs au Grand-Duch. Le transfert est uniquement permis si tant
l'immeuble sur lequel la plus-value a t ralise que l'immeuble de
remplacement se trouvent sur le territoire de notre pays.
Les contribuables qui ne sont pas propritaires d'une exploita-
tion agricole et forestire peuvent transfrer les plus-values uni-
quement sur des immeubles nouvellement construits destins exclusive-
ment au logement locatif.
Il faut que les immeubles de remplacement rpondent aux quatre
conditions suivantes. Les immeubles doivent:
A) tre nouvellement construits,
B) tre exclusivement destins au logement locatif,
C) appartenir en pleine proprit ou en nue-proprit au contribuable
qui effectue le transfert et
D) tre des immeubles btis dont tant le terrain que la construction
appartiennent au contribuable qui effectue le transfert.
ad A)
Les immeubles de remplacement doivent tre nouvellement
construits, c'est--dire il faut les acqurir l'tat neuf ou les
faire construire.
Le commentaire de l'article 7 du rglement stipule que par
"immeubles nouvellement construits ou acquis l'tat neuf, il y a
lieu de comprendre les constructions dont la date d'achvement se
- 64 -
situe au plus tt au cours de l'anne d'imposition Pendant laquelle
la plus-value transfrable est ralise". La rnovation et la trans-
formation d'immeubles ne sont donc pas des investissements sur les-
quels une plus-value peut tre transfre.
ad B)
Les immeubles de remplacement doivent tre destins exclusive-
ment au logement locatif. Il n'est partant pas permis de transfrer
la plus-value sur un immeuble qui n'est destin que partiellement au
logement locatif (p.ex.: maison de rapport dont un tage est lou
une entreprise commerciale).
Pour savoir s'il s'agit d'un immeuble (p. ex. maison de rapport)
ou de plusieurs immeubles (p. ex. trois appartements acquis dans un
immeuble en coproprit divise) on jugera d'aprs les principes de
l'unit conomique. Celle-ci est soumise aux critres fixs par les
paragraphes 2 et 2bis de la loi d'valuation.
Les immeubles de remplacement devant exclusivement servir au
logement locatif, un transfert sur un immeuble occup entirement ou
partiellement par le contribuable lui-mme est exclu. Tout transfert
sur la rsidence principale du contribuable conduirait en effet une
exemption de la plus-value transfre, tant donn que lors d'une
vente ultrieure de la rsidence principale la plus-value (normale et
transfre) ne serait pas imposable.
Par tolrance administrative, il est cependant permis de trans-
frer la plus-value galement sur des immeubles btis destins au
logement et mis gratuitement la disposition d'un tiers. Dans ces
cas, il n'y a en effet pas d'obstacle une imposition future de la
plus-value lors de la vente de l'habitation.
ad C)
Les immeubles doivent appartenir en pleine proprit ou en nue-
proprit au contribuable. Le transfert sur l'usufruit d'un immeuble
n'est donc pas possible.
- 65 -
ad D)
Le contribuable doit tre propritaire de l'immeuble bti,
c'est--dire du terrain et de la construction. Ainsi, si la construc-
tion est rige sur un terrain qui n'appartient pas au contribuable,
cet immeuble n'est pas considrer comme immeuble de remplacement.
Si plusieurs personnes achtent ensemble un logement locatif
tout copropritaire qui dsire oprer un transfert de plus-value sur
ce logement doit tre copropritaire tant du terrain que de la
construction (p.ex. 1/3).
Souvent le contribuable achte dans une premire tape un ter-
rain pour y riger plus tard un immeuble. Les terrains sont des
immeubles de remplacement sur lesquels la plus-value peut tre trans-
fre dans certaines conditions et limites. Les immeubles doivent
tre acquis en remplacement, c'est--dire la date d'acquisition doit
se situer dans l'anne d'imposition de la ralisation de l'immeuble
dgageant la plus-value transfrer ou dans les deux annes d'impo-
sition suivantes. La construction sur le terrain doit tre entame
dans le mme dlai et tre termine ~ u plus tard la fin de la qua-
trime anne d'imposition aprs la ralisation de la plus-value.
Le montant de la plus-value pouvant tre transfre sur le ter-
rain btir ne peut tre suprieur 50 % du montant total trans-
fr.
Si un terrain a t acquis avant l'anne d' imposi tion o la
plus-value a t ralise, le transfert ne peut se faire que sur la
construction.
*
*
*
Les propritaires d'une exploitation agricole et forestire
peuvent non seulement transfrer d'ventuelles plus-values au sens de
l'article 99ter sur des immeubles destins au logement locatif, mais
galement sur des terrains agricoles et forestiers ainsi que sur des
immeubles btis investis dans une exploitation agricole et fores-
tire. Le but de cette disposition est d'viter que l'imposition de
la plus-value ne prive l'exploitant des fonds ncessaires l'acqui-
sition de terrains et d'immeubles de remplacement indispensables au
fonctionnement normal de son exploitation.
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Le transfert est uniquement possible sur des terrains agricoles
et forestiers dpendant d'une exploitation agricole et forestire en
activit. La plus-value transfrer peut, par contre, venir de n'im-
porte quelle opration vise l'article 99ter.
Rappelons que la loi d'valuation des biens et valeurs considre
comme terrains agricoles et forestiers les terrains agricoles, fores-
tiers, viticoles, horticoles, ainsi que les terrains autre usage
agricole et forestier.
Les propritaires d'une exploitation agricole et forestire
peuvent galement transfrer une plus-value dgage par application
de l'article 99ter sur les immeubles btis investis dans leur exploi-
tation. Il s'agit des immeubles btis proprement dits et des annexes
(granges, tables, curies, etc.). La condition d'avoir une comptabi-
lit en due forme exige par l'article 54 L.I.R. n'est pas de mise
pour le transfert des plus-values faisant l'objet du rglement
grand-ducal du 17 juin 1992.
13.4. Dlai pendant lequel le transfert peut tre opr
La plus-value ralise peut tre transfre sur des immeubles
acquis en remplacement pendant l'anne d' imposi tion au cours de
laquelle la plus-value deviendrait imposable en l'absence d'un trans-
fert ou pendant les deux annes d'imposition suivantes. Un transfert
sur un immeuble acquis avant l'anne d' imposi tion au cours de
laquelle la plus-value est ralise n'est pas possible.
Sur demande adresser l'administration des contributions
(bureau d'imposition), le dlai des deux annes d'imposition qui
suivent la ralisation de la plus-value, peut exceptionnellement tre
prolong pour une priode supplmentaire de deux ans, si l'immeuble
sur lequel le contribuable entend transfrer la plus-value est en
voie de construction l'expiration de la premire priode de deux
ans.
13.5. Opration de transfert
La plus-value transfre diminue le prix d'acquisition de l'im-
meuble acquis ou construit en remplacement.
- 67 -
Exemple:
L'immeuble de remplacement est une maison unifamiliale achete pour
18.000.000 LOF (terrain 4.000.000 LUF, construction 14.000.000 LUF).
Une plus-value de 6.000.000 LOF est transfre sur cet immeuble
raison de SO ... sur le terrain et de SO l' sur la construction. Le prix
d' acquisi tion retenir pour les besoins de l'impt sur le revenu
s ' l ve 12. 000. 000 LOF (terrain 1. 000. 000 LUF, construction
11.000.000 LOF). Le prix de 12.000.000 LOF est retenir pour le
calcul d'une ventuelle plus-value ultrieure et la base d'amortisse-
ment s'lve Il.000.000 LOF.
Pour le calcul de la plus-value au sens de l'article 99ter sur
la ralisation de terrains agricoles et forestiers un montant forfai-
taire par unit de surface se substitue au prix d'acquisition si ce
prix est infrieur au forfait (voir chapitre 10). Si une plus-value a
t antrieurement transfre sur le terrain cd, les minima forfai-
taires fixs l'article 1er du rglement grand-ducal du 16 juin 1992
sont diminus du montant de la plus-value transfre.
En rgle gnrale, le transfert est opr au moment de l'acqui-_
sition pour les terrains agricoles et forestiers et au moment de
l'achvement pour les immeubles destins au logement locatif.
Pour les immeubles destins au logement locatif cette rgle
n'est cependant pas absolue. Si pour une raison quelconque (p.ex. fin
du dlai, dcs du contribuable) le transfert ne peut pas tre opr
la date d'achvement, on procdera au transfert au fur et mesure
de la rception des travaux raliss avant la date laquelle la
possibilit de transfrer expire.
Exemple:
A a ralis en 1992 une plus-value de 8.000.000 LUF (prix de cession
de l'immeuble 20.000.000 LOF). Il a demand le transfert de la plus-
value pour 6.000.000 LOF. En 1993 A achte un terrain btir (prix
d'acquisition: S. 000. 000 LUF) sur lequel il entend riger une maison
unifamiliale destine au logement locatif. Lorsque A dcde en 1995
l'immeuble est en voie de construction. Les gros oeuvres sont achevs
et il y a eu rception de la part de A (prix de revient des gros
oeuvres: 6.000.000 LUF).
- 68 -
Au moment du dcs de A, une partie seulement du prix de cession
a t rinvestie. Le transfert ne peut s'oprer que sur le terrain et
la partie rceptionne des travaux.
Le maximum de la plus-value transfrable pour l'investissement
de Il.000.000 LUF s'lve dans l'exemple
(
8.000.000 x Il.000.000) _ 4 400 000 L
20.000.000 -.. OF.
Cette plus-value de 4.400.000 LOF vient diminuer le prix d'ac-
quisition du terrain de 2.200.000 LOF (maximum transfrable 50 1) et
la partie de la construction du mme montant de 2.200.000 LUF. Le
montant de la plus-value pour lequel le transfert n ra pas t demand
(2. 000.000 LUF) et le montant qui ne peut pas tre transfr
(6.000.000 - 4.400.000 = 1.600.000 LOF) deviennent imposables dans le
chef de A au ti tre de l'anne d' imposi tion 1992.
En cas de transfert de la plus-value sur un immeuble bti
investi dans une exploitation agricole et forestire, le transfert se
fait toujours au fur et mesure de la rception des travaux d'inves-
tissement. La plus-value transfre passe dfinitivement de la sphre
prive de l'exploitant dans le patrimoine de son exploitation.
13.6. Imposition ultrieure de la plus-value transfre
En rgle gnrale la plus-value transfre reste expose une
imposi tion ultrieure reporte jusqu'au moment o l'immeuble ayant
bnfici du transfert est cd titre onreux. Etant donn que la
plus-value transfre diminue le prix d'acquisition, une alination
ultrieure dgage une plus-value plus importante. Un nouveau trans-
fert de la plus-value est d'ailleurs possible.
Pour dclencher une plus-value, il faut que l'immeuble soit
alin titre onreux (vente, expropriation, change, etc.). La
transmission titre gratuit (donation, succession) ne dclenche pas
de revenu imposable. De mme la donation et la succession ne mettent
pas fin au transfert d'une plus-value. Le prix d'acquisition
retenir dans le chef de la personne ayant acquis l'immeuble titre
gratuit (donataire, successeur) est celui retenu dans le chef du
dtenteur antrieur. Il va de soi que si le nouveau propritaire ne
- 69 -
respecte pas les conditions lies au transfert, la plus-value trans-
fre devient imposable.
Exemple:
A habi te en tant que locataire une maison unifamiliale qui appartient
son pre. A la mort de son pre, il hrite de la maison et continue
l'habi ter. La maison devient de ce fai t sa rsidence principale et
la plus-value transfre est imposable dans son chef au ti tre de
l'anne d'imposition au cours de laquelle il devient propritaire.
Normalement la plus-value transfre ~ a r le biais de la diminu-
tion du prix d'acquisition ou de constitution, ne rapparatra plus
de faon spare, mais augmentera une ventuelle plus-value ult-
rieure. Le montant de la plus-value transfre deviendra cependant
imposable aprs le transfert si l'immeuble qui a bnfici du trans-
fert, est apport en tant que logement locatif une entreprise
commerciale, industrielle, minire ou artisanale ou s'il cesse de
remplir les conditions d'immeuble de remplacement.
Tel est notamment le cas si le logement est transform en
bureaux ou en local commercial, s'il est utilis par le propritaire
comme rsidence principale, si une exploitation agricole cesse son
activit, etc.
En cas d'apport une entreprise ou en cas de non-observation
des conditions auxquelles l'immeuble de remplacement doit corres-
pondre, la plus-value antrieurement transfre devient imposable au
cours de l'anne d'imposition o un des faits viss ci-dessus inter-
vient. Il est vident que cette plus-value sera diminue de l'abatte-
ment prvu l'article 130, alina 4 L.I.R. et qu'elle sera soumise
l'imposition au taux rduit prvu l'article 131, alina 1er, litt.
c L.I.R. Paralllement le prix d'acquisition de l'immeuble de rempla-
cement augmentera du montant de la plus-value qui n'est plus immu-
nise.
13.7. Imposition de la plus-value gui n'est pas transfrable
La partie de la plus-value qui n'est pas transfre est impo-
sable au titre de l'anne d'imposition au cours de laquelle la plus-
value a t ralise d'aprs les dispositions de la loi concernant
l'impt sur le revenu.
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Cette partie comprend tant le montant de la plus-value que le
contribuable ne veut pas transfrer que la partie qu'il entend trans-
frer, mais qui n'est pas susceptible de transfert (ex.: le prix de
cession rinvesti ne permet que le transfert partiel de la plus-
value, la plus-value transfre n'est pas rinvestie en fonds pro-
pres, le dlai de remploi n'est pas respect, le contribuable dcde
avant d'avoir acquis un bien de remplacement, etc.). L'article 11 du
rglement grand-ducal du 17 juin 1992 rgle l'imposition de la plus-
value pour laquelle le transfert est demand, mais qui n'est pas ou
ne peut pas tre transfre. Il prvoit dans ce cas une imposition
rectificative pour l'anne d'imposition au cours de laquelle la
plus-value a t ralise.
13.8. Transfert en cas d'expropriation de terrains agricoles et forestiers
faisant partie d'une exploitation agricole et forestire et alina-
tion afin d'chapper l'expropriation
Le titre III du rglement grand-ducal du 17 juin 1992 est calqu
sur l'article 53 L.I.R. et rgle le transfert en cas d'expropriation
de terrains faisant partie d'une exploitation agricole et forestire
ou en cas d'alination de ces terrains afin d'chapper l'expropria-
tion.
Le titre III vise tant les plus-values au sens de l'article
99ter L.I.R. que les bnfices de spculation viss l'article
99bis.
Les conditions lies au transfert sont plus larges que celles
prvues pour le transfert faisant l'objet du titre II, les exigences
l'gard des terrains de remplacement sont par contre trs strictes.
Rappelons qu'il n'est pas ncessaire de tenir une comptabilit
rgulire pour oprer le transfert prvu par le rglement grand-ducal
du 17 juin 1992. Toutefois, si l'expropriation porte galement sur
les btiments d'exploitation et qu'un transfert des plus-values ra-
lises sur ces btiments est envisag d'aprs les dispositions de
l'article 53 L.I.R., la tenue d'une comptabilit rgulire est
exige.
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13.8.1. Conditions lies au transfert prvu au titre III du rglement
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gr.-d. du 17 juin 1992
Il suffit de rinvestir un montant correspondant la plus-
value pour laquelle le transfert est demand.
Exemple:
L ' exploi tant A cde en vue d'chapper une expropriation un ter-
rain agricole et forestier de 2,5 hectares pour 8 millions de
francs. Il ralise une plus-value de 5 millions qu'il entend trans-
frer. Pour bnficier du transfert intgral, il ne faut pas rin-
vestir le prix de cession, mais il suffi t de rinvestir 5 millions
dans un terrain de remplacement.
La condition du rinvestissement en fonds propres, telle
qu'elle est prvue l'article 5 du rglement, n'est pas non plus
applicable. L' exploitant peut partant avoir recours un emprunt
couvrant la totalit du prix d'acquisition pour payer le terrain de
remplacement.
La condition de conserver les pices et donnes relatives
l'alination des terrains et l'acquisition des terrains de rem-
placement (art. 6) ainsi que les conditions de dlai (art. 8) sont
observer. Ainsi il faut que le remploi s'effectue au cours de
l'anne de l'expropriation, ou au plus tard jusqu' la fin de la
deuxime anne d'imposition suivant cette anne.
13.8.2. Conditions lies aux terrains agricoles et forestiers acquis en
remplacement
Les plus-values que l' exploitant veut immuniser d'aprs les
dispositions du titre III du rglement grand-ducal du 17 juin 1992
peuvent uniquement tre transfres sur des terrains agricoles et
forestiers acquis en remplacement qui remplissent dans l'exploita-
tion agricole et forestire la mme fonction conomique que les
terrains expropris ou cds afin d'chapper l'expropriation. De
ce fait un terrain agricole peut uniquement tre remplac par un
terrain agricole et non pas, par exemple, par un terrain viticole.
Point n'est besoin cependant que le terrain de remploi ait la mme
superficie que le terrain expropri.
- 72 -
Il est souvent difficile pour l'exploitant de trouver dans les
dlais prvus un terrain qui remplit dans son exploitation la mme
fonction conomique que les terrains expropris ou y assimils. Il
se peut galement que l'exploitant ne dsire pas investir dans des
terrains agricoles. Dans ces cas, il peut renoncer au transfert
prvu spcialement au titre III du rglement et demander le trans-
fert d'aprs les dispositions prvues au titre II.
13.8.3. opration de transfert et imposition de la plus-value
La plus-value est transfre intgralement sur le prix d'ac-
quisition et diminue partant le prix d' acquisi tion mettre en
compte pour le terrain de remplacement. Ce prix d'acquisition aprs
transfert est le nouveau prix d' acquisition retenir pour le
calcul d'une ventuelle plus-value future raliser lors de la
vente du terrain de remplacement. Pour le calcul de cette plus-
value on retiendra le cas chant comme prix d'acquisition minimal
le montant tel qu'il rsulte de l'application des minima fixs par
le rglement grand-ducal du 16 juin 1992 diminu du montant de la
plus-value transfre.
Les articles 15 et 16 du rglement grand-ducal du 17 juin 1992
rglent le systme d'imposition des plus-values si les conditions
lies au transfert ne sont pas remplies ou si la plus-value n'est
transfre que partiellement.
Si les conditions prvues pour le transfert ne sont pas rem-
plies, la plus-value devient imposable au titre de l'anne d'impo-
sition au cours de laquelle le terrain agricole ou forestier a t
cd.
Si la plus-value n'est transfre qu'en partie, la partie non
transfre est imposable au titre de l'anne d'imposition au cours
de laquelle la plus-value a t ralise.
Exemple
L'exploitant A cde en 1993 pour 1.800.000 LUF un terrain
agricole d'une surface de 1 ha en vue d'chapper l'expropriation.
En 1995, il fait l'acquisition d'un terrain agricole de rem-
placement de 0,8 ha pour 1. 100.000 LUF.
Prix de vente: 1.800.000
Prix d'acquisition (minima) 500.000
Plus-value transfrable 1.300.000
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Prix d'acquisition du
terrain de remplacement:
Plus-value transfrable
Plus-value non transfrable
1. 100.000
1.300.000
200.000
La plus-value de 200.000 LUF est imposable au titre de l'anne
d'imposition 1993. (Imposition rectificative si le bureau a dj
procd l'imposition).
Le prix d' acquisi tion retenir pour le terrain de remplacement
s'lve 0 LUF dans notre exemple.
Contrairement la plus-value t r a n s ~ r e d'aprs les disposi-
tions du titre II sur des terrains agricoles et forestiers, la
plus-value transfre d'aprs les dispositions du titre III ne
devient pas imposable si les terrains agricoles et forestiers de
remplacement cessent de faire partie d'une exploitation agricole et
forestire en activit (exemple: prlvement lors de la cessation
des activits de l'exploitation).
Luxembourg, le 29 dcembre 1994
Le Directeur des Contributions,