AUDIT ET REVISION COMPTABLE

Sance 4

Dominique LEDOUBLE / Olivier CRETTE

Anne 2011/2012

SOMMAIRE Pages
1. DEFINITION ET PLACE DANS LES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET DE LEXPERT COMPTABLE Dfinition Littrale Professionnelle Elargie Rflexions pralables la mise en uvre Formalisme Place dans la dmarche gnrale Place dans lorganisation des travaux daudit Place dans la ralisation des travaux daudit Place dans la dmarche adapte aux petites entreprises Place dans la dmarche de revue limite Place dans la prvention des difficults de lentreprise et la procdure dalerte Place dans la vrification des prvisions et la revue des comptes intercalaires Place dans laudit des comptes consolids Place dans les missions particulires Commissariat aux apports ou la fusion Autres missions PORTEE ET LIMITES Spcificits par rapport au simple contrle de cohrence globale Spcificits par rapport au diagnostic court Apprciation parallle du niveau de contrle interne Limites Problmatique de limportance relative des lments vrifis Problmatique de la comparabilit des donnes Problmatique de lexistence effective de relations mesurables TECHNIQUES ET MISE EN UVRE Sources dinformations Avantages et inconvnients de lexploitation dinformations non montaires Recoupement avec des sources dinformations externes

4 4 4 4 5 5 5 5 6 6 6 7 7 7 7 7 7 8 8 8 8 9 9 9 10 10 10 11 11 11

1.1. 1.1.1. 1.1.2. 1.1.3. 1.2. 1.3. 1.4. 1.4.1. 1.4.2. 1.4.3. 1.4.4. 1.4.5. 1.4.6. 1.4.7. 1.5. 1.5.1. 1.5.2. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.4.1. 2.4.2. 2.4.3. 3. 3.1. 3.2. 3.3.

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VERIFICATION ANALYTIQUE DES DONNEES

SOMMAIRE (suite) Pages

3.4.

Phases traditionnelles de mise en uvre dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes Procdures et techniques de contrle Revue de vraisemblance Comparaison de donnes absolues Comparaison de donnes relatives (ratios) Analyses de tendances Autres approches Opportunit du retraitement des tats comptables

12 13 13 13 14 15 15 16

3.5. 3.5.1. 3.5.2. 3.5.3. 3.5.4. 3.5.5. 3.5.6.

ANNEXE 1 : Guide comment des principaux ratios ANNEXE 2 : Aide mmoire ANNEXE 3 : Cas A

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VERIFICATION ANALYTIQUE DES DONNEES

1.

DEFINITION ET PLACE DANS LES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET DE LEXPERT COMPTABLE Dfinition

1.1.

1.1.1. Littrale Une recherche sur la dfinition du mot analytique , pris dans un contexte gnral, indique quil vise avant tout la comprhension. Des philosophes, bien que de gnrations loignes, donnent des dfinitions de ce mot assez similaires : pour Aristote, cest la partie de la logique qui traite de la dmonstration, pour Kant, il sagit de la partie critique qui a pour objet la recherche des formes de lentendement.

Ces deux dfinitions ne font cependant pas ressortir quune analyse consiste dabord en une dcomposition dun corps, dun texte, dun mcanisme, dune uvre en ses lments constituants, dans le but dapprcier ultrieurement lensemble. Paradoxalement, lanalyse soppose, dans un premier temps, la synthse ; toutefois, sans analyse, il nest point de synthse crdible. 1.1.2. Professionnelle La norme dexercice professionnelle NEP 520 relative aux procdures analytiques dfinit ces dernires comme une technique de contrle qui consiste apprcier des informations financires partir : de leurs corrlations avec dautres informations, issues ou non des comptes, ou avec des donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de lentit ou dentits similaires, et de lanalyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

Dans une recommandation relative lexamen analytique davril 1984, le bulletin n54 des commissaires aux comptes prcisait dj que lexamen analytique est fond sur lexistence de relations entre diverses donnes financires et non financires et sur lhypothse de leur maintien en labsence de raisons contraires. Lexistence de ces relations contribue fournir des lments de preuve que les donnes provenant du systme comptable sont compltes et fiables. A travers ces dfinitions, corrobores par celles de lOrdre des Experts Comptables, lexamen analytique apparat limit une comparaison critique des donnes de lentreprise - tant prcis que le terme de donnes permet dlargir le champ dinterventions dautres lments que ceux strictement comptables et financiers - et une analyse des fluctuations et des tendances.

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1.1.3. Elargie Nonobstant les dfinitions caractre restrictif rappeles en prambule, la comprhension globale de lentreprise doit dcouler dune analyse dtaille. Il convient donc dlargir les dfinitions communment retenues afin denvisager lexamen analytique comme une dmarche visant : comprendre lvolution de lentreprise, tant au plan conomique que financier, connatre les composantes de son rsultat et les facteurs internes et externes pouvant avoir des incidences significatives sur celui-ci.

Lexamen analytique ainsi complt peut se drouler en quatre phases : rflexion sur les moyens les plus adapts susceptibles dtre mis en oeuvre, comparaison des donnes dtailles et explication des variations significatives, surprenantes , voire aberrantes , analyse des tats de synthse (bilan, compte de rsultat et annexe notamment) sous un angle conomique, conclusion. Rflexions pralables la mise en oeuvre

1.2.

Il convient, avant toute application, de se poser quelques questions dordre pratique : avec quels secteurs vont seffectuer les comparaisons ? quels outils choisir ? quels sont les lments rechercher pour pouvoir tre compars ? quels sont, lissue de la collecte dinformations, les contrles analytiques raliser ?

Cette rflexion pralable permettra dobtenir le meilleur rapport entre le temps pass et la valeur probante de linformation obtenue. Il est toujours prfrable de disposer dun nombre dinformations restreint, qui sont, par nature, plus parlantes et plus fiables quun grand nombre dinformations disparates, dont lexploitation exhaustive risque de ralentir les contrles effectus. 1.3. Formalisme

Lexamen analytique doit tre clair, lessentiel des observations prsent sous forme conclusive. Dans une dmarche classique de commissariat aux comptes, certaines feuilles de travail se rapportant lexamen analytique seront classes au dossier gnral annuel, puis au dossier permanent, afin de permettre le suivi de lvolution conomique de lentreprise dans le temps et tre utilises lors des interventions ultrieures. 1.4. Place dans la dmarche gnrale

Lexamen analytique est prvu dans chaque type de mission dexpertise comptable et de commissariat aux comptes, y compris au stade de son acceptation.

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1.4.1. Place dans lorganisation des travaux daudit Dans la phase de planification de la mission, un examen analytique prliminaire simpose partir de documents, soit intercalaires, soit proches de la date de clture, visant notamment : identifier les flux et les comptes significatifs exigeant une attention particulire, recenser les lments importants de lexercice ou de la priode considre, identifier les points secondaires ou ngligeables, afin dviter le sur-audit .

Cette premire prise de connaissance permet galement de faire le point sur lvolution conomique de lentreprise et dapprcier la situation globale de cette dernire, avant dentreprendre toute autre action de contrle. A titre dexemple : si lexamen analytique prliminaire tend montrer que la situation de lentreprise est critique, la continuit de lexploitation est-elle assure ? dans ce cas, les comptes annuels ne devraient-ils pas tre prsents en valeurs liquidatives ? 1.4.2. Place dans la ralisation des travaux daudit Lors du contrle des comptes annuels, lauditeur dispose de diffrentes techniques, entre autres : les vrifications directes, le contrle physique dexistence, la revue analytique.

A ce stade, lexamen analytique peut savrer probant dans la confirmation dune tendance. A titre dexemple : la tendance observe sur le chiffre daffaires dun constructeur de maisons individuelles est la hausse ; lexamen analytique confirmera cette volution si la comparaison du prix moyen de vente unitaire dune maison a progress dune anne sur lautre et/ou le nombre dunits vendues est plus important que celui de lexercice prcdent. La comparaison de donnes comptables ou extra-comptables entre des exercices ou avec des secteurs dactivits comparables est la pice matresse de lexamen analytique. Par ailleurs, les procdures dexamen analytique, dans le cadre des diligences de commissariat aux comptes, font partie intgrante de la revue financire mener au titre de la priode postrieure la date de clture de lexercice. 1.4.3. Place dans la dmarche adapte aux petites entreprises Dans la mesure o les chiffres sont moins importants par rapport ceux dune PMI-PME, et les causes de variation plus faciles cerner, lexamen analytique peut prendre une acuit particulire dans laudit des petites entits. En effet, la relative simplicit des flux dinformation financire et le volume assez faible des oprations traites permettent de dterminer plus aisment les relations existant entre les diffrentes donnes (ratios, volution dune priode lautre,), limitent les risques de compensation entre des variations de sens inverses (exemple : marge brute stable, alors que la baisse de marge de lun des produits est masque par les rsultats dun nouveau produit).

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1.4.4. Place dans la dmarche de revue limite Le rfrentiel normatif et dontologique de la CNCC (en cours de refonte), au chapitre Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes , indique explicitement que lexamen limit comporte essentiellement la mise en uvre de procdures analytiques et de demandes de renseignements destines identifier des volutions ou des corrlations inhabituelles, notamment : la comparaison avec les comptes des exercices ou priodes prcdents, la comparaison avec les comptes prvisionnels ou avec les donnes budgtaires, lanalyse des carts entre les chiffres apparaissant dans les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on sattendrait, compte tenu de projections bases sur la connaissance de lentit ou les pratiques du secteur, lanalyse des corrlations apparaissant inhabituelles entre les divers lments.

1.4.5. Place dans la prvention des difficults de lentreprise et la procdure dalerte Le domaine de la prvention des difficults des entreprises depuis la loi du 1er mars 1984 ncessite de la part du rviseur lgal une attention particulire, dans laquelle lexamen analytique joue un rle non ngligeable. On rappellera quil incombe au commissaire aux comptes, dans le domaine de la prvention : de dclencher la procdure dalerte quand il estime que la continuit de lexploitation est compromise, de contrler les documents rtrospectifs (situation de lactif ralisable ou disponible et du passif exigible, tableau de financement de lexercice) et prospectifs (compte de rsultat et plan de financement prvisionnels) prvus par ladite loi.

1.4.6. Place dans la vrification des prvisions et la revue des comptes intercalaires Dans les entreprises tenues dlaborer et de publier des informations prvisionnelles ou intermdiaires, le commissaire aux comptes se doit den vrifier la sincrit et de signaler les anomalies quil aurait constates ; lexamen analytique de ces donnes peut lui permettre de dceler des variations incohrentes ncessitant des informations complmentaires, rechercher par exemple auprs de la direction de lentreprise. 1.4.7. Place dans laudit des comptes consolids Dans son approche du contrle des comptes consolids, le commissaire aux comptes utilise lexamen analytique pour dterminer les filiales significatives du groupe audit et le champ de ses contrles. 1.5. Place dans les missions particulires

1.5.1. Commissariat aux apports ou la fusion Le commissaire aux apports ou la fusion, lors de la prise de connaissance gnrale, intgre les mmes lments que ceux relevant de la dmarche du commissaire aux comptes ; lexamen analytique y a une place importante, en particulier lorsque lopration comporte une priode de rtroactivit.
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Quelques interrogations renvoyant des notions dexamen analytique ou de simples comparaisons de donnes internes et externes reviennent par ailleurs rgulirement lors de laccomplissement de ce type de missions, telles que : la couverture du chiffre daffaires par les commandes, la cohrence entre les moyens oprationnels et le chiffre daffaires, ladquation entre le march et les contraintes rglementaires dune part et les produits et la structure de cots dautre part, la capacit en trsorerie distribuer tout ou partie des rsultats projets, le recoupement de valeur dentreprise par des approches dvaluation analogiques (PER, multiples boursiers, transactions, rfrence des monographies professionnelles).

1.5.2. Autres missions Les procdures dexamen analytique peuvent tre appliques, non seulement dans les missions de commissariat aux comptes, de commissariat aux apports ou la fusion, ou de rvision contractuelle, mais aussi dans dautres interventions moins classiques : investigations et diagnostics, audits dacquisition, expertise judiciaire, assistance aux comits dentreprise.

2. 2.1.

PORTEE ET LIMITES Spcificits par rapport au simple contrle de cohrence globale

Lexamen analytique tel que dcrit ci-dessus (contrle analytique) se diffrencie du contrle de cohrence globale des comptes annuels (relevant plutt de lanalyse financire), qui vise notamment : rechercher si des relations ou des lments inhabituels ont une explication, vrifier que les tats financiers ont un sens pour nimporte quel utilisateur, identifier les anomalies ventuelles de prsentation (compensation entre clients dbiteurs et clients crditeurs par exemple), dtecter les ventuels changements de mthode (une augmentation du poste travaux en cours compare un chiffre daffaires en stagnation peut par exemple tre lie un changement de mthode de valorisation des en-cours). Spcificits par rapport au diagnostic court

2.2.

Lexamen analytique ne doit pas non plus tre confondu avec le diagnostic court, qui a pour objectif dapporter une vision globale de lentreprise, et ncessite donc une tude de lensemble de ses fonctions. Un tel diagnostic ne peut tre que pluridisciplinaire puisquil consiste en une revue de toutes les fonctions principales de lentreprise (recherche et dveloppement, commerciale, production, financire,).

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2.3.

Apprciation parallle du niveau de contrle interne

Le degr de confiance accord par le vrificateur aux procdures analytiques doit tre corrl son valuation du contrle interne de lentreprise ; sil juge ce dernier satisfaisant, cest--dire conu et appliqu de faon empcher, ou dtecter et corriger toute anomalie significative dans les donnes traites par les systmes dinformation, il pourra sappuyer sur les rsultats de lexamen analytique. Dans une entreprise qui dispose, par exemple, dun bon systme de contrle de gestion (compte de rsultat analytique par service, compar intervalle rgulier avec un budget raliste et faisant lobjet dune analyse prcise), toute variation significative non explique sera rvlatrice dun problme ncessitant une recherche approfondie. En revanche, dans une structure o le contrle interne est faible, il savre impossible de prvoir si les variations observes sont dues des anomalies ou des modifications effectives de lactivit. 2.4. Limites

Si lexamen analytique tient une place importante dans le droulement de la mission de rvision, il na que rarement une force probante suffisante pour tre utilis seul, mais contribue confirmer les rsultats dautres techniques ; il est noter quil constitue souvent un moyen efficace pour identifier ou vrifier lexistence dune sous-valuation dune rubrique des tats financiers. La force probante de lexamen analytique est renforce dans la mesure o ses rsultats confirment les informations obtenues lors de la mise en uvre dautres techniques de contrle poursuivant le mme objectif ; a contrario, la force probante des autres techniques se trouve elle-mme renforce si leurs rsultats sont confirms par lexamen analytique ; titre dexemple : la revue des rglements reus des clients aprs la clture de lexercice confirme labsence de crances douteuses identifie travers lexamen analytique de la balance par anciennet de crances ; de mme, labsence de variation incohrente dans les comptes de charges accrot la fiabilit des sondages sur la sparation des exercices.

Par ailleurs, lexamen analytique est fond sur la cohrence des relations existant entre des donnes sur une priode considre ou sur plusieurs priodes ; en consquence, il nest possible didentifier des variations incohrentes que si les donnes analyses remplissent certains critres explicits ciaprs travers plusieurs problmatiques. 2.4.1. Problmatique de limportance relative des lments vrifis En rgle gnrale, plus le poste soumis la vrification analytique est important par rapport lensemble tudi, moins il est envisageable de se fonder sur les seuls rsultats de cet examen pour conclure sur le poste considr. Ainsi, les stocks, sils reprsentent une part importante du total du bilan et ont une incidence significative sur le rsultat annuel, dans la mesure o ils enregistrent de nombreux mouvements qui se compensent, ne peuvent tre vrifis au moyen dun simple examen analytique. En revanche, pour des postes moins significatifs, sans variation inattendue, un simple examen analytique peut suffire pour en vrifier la cohrence.

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2.4.2. Problmatique de la comparabilit des donnes Dans le cas o les donnes utilises ne reposent pas sur des bases comparables, il est difficile de dissocier la part de variation du poste ou du critre (ratio par exemple) qui est due aux changements de celle qui est lie dautres causes ; titre dexemple : si les rgles dimputation des oprations ont t modifies dun exercice lautre, les variations des postes concerns ne pourront pas tre cohrentes avec lexercice prcdent ; si la gamme de produits dune entreprise a subi des changements, il ne sera possible dexpliquer les variations de marge brute que si lon est en mesure disoler les incidences des nouveaux produits ; si lactivit de lentreprise est essentiellement saisonnire, les comparaisons de chiffre daffaires dun mois sur lautre ne permettront pas de dceler les dcalages de facturation dus des erreurs de sparation des exercices.

Cette limite doit tre prise en considration par le vrificateur notamment lorsquil utilise des donnes externes, telles que les statistiques professionnelles : il est en effet difficile de savoir si les principes comptables des concurrents sont les mmes que ceux de lentreprise ; un certain nombre de retraitements peuvent alors trouver sappliquer ( 3.5.6). 2.4.3. Problmatique de lexistence effective de relations mesurables Lexamen analytique suppose quil existe une relation logique entre deux ou plusieurs donnes et que le vrificateur soit en mesure didentifier toute variation (ou absence de variation) anormale dans cette relation. Or les relations ne peuvent pas toujours tre cernes avec prcision, notamment dans les entreprises ne disposant pas dune comptabilit analytique, ni dun systme de contrle de gestion prcis. Par ailleurs, si les donnes analyses sont susceptibles dtre influences par un trop grand nombre de facteurs, il peut se produire des phnomnes de compensations masquant des variations significatives : lvolution globale des cots de production peut, par exemple, sembler cohrente alors que des variations incohrentes apparaissent dans certaines composantes telles que la main duvre ou les consommations. TECHNIQUES ET MISE EN UVRE

3.

Les procdures dexamen analytique suivantes sont utilises de faon courante : comparaison des tats financiers avec ceux des exercices prcdents (il est ncessaire dtendre autant que possible la priode de rfrence afin de limiter au maximum les erreurs dinterprtation), comparaison des tats financiers avec les budgets, tude des relations entre divers lments des tats financiers, comparaison des donnes financires et de gestion de la socit avec les donnes analogues du secteur dactivit auquel elle appartient, rapprochement de certains postes des tats financiers avec des informations caractre non financier.
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3.1.

Sources dinformations

Les informations disponibles sont multiples : documents de nature comptable (balances gnrales et balances auxiliaires, grand livre gnral et grand livre auxiliaire, tats de synthse (actif, passif, compte de rsultat, annexe), bilan condens (fonds de roulement, besoin en fonds de roulement, trsorerie nette), budget recal (assorti dune analyse des carts avec le ralis), comptabilit analytique (quantits consommes, nombre dunits duvre, prix moyens dachat, cots de revient), tableaux de gestion (soldes intermdiaires de gestion), tableau de financement ; informations montaires (ensemble des indicateurs issus dagrgats conomiques : chiffre daffaires par salari, montant de panier moyen dans la grande distribution) ; lments quantitatifs non montaires, propres aux secteurs dactivit considrs (nombre dimmatriculations dans le secteur automobile, tonnage acier sorti des usines dans la sidrurgie, bouteille 1/1 (75 cl) pour les rcoltants manipulants en champagne, nombre dheures de travail produites par le personnel de chantier i.e. main duvre directe dans le secteur plomberie chauffage, nombre douvertures de chantiers dans le secteur des maisons individuelles, quintaux rcolts lhectare dans lagriculture cralire). Avantages et inconvnients de lexploitation dinformations non montaires

3.2.

Les grandeurs exprimes en termes non montaires prsentent plusieurs avantages : mode de dtermination de lunit duvre unanimement reconnu, dtermination difficilement contestable par rapport des agrgats comptables qui peuvent intgrer des notions de rgles dvaluation diffrentes dune entreprise une autre et ncessiter des retraitements, concision de linformation, suivi dans le temps.

Toutefois les indicateurs non montaires ne peuvent servir que dordre de grandeur et nont pas, eux seuls, un caractre probant ; leur utilit consiste, avant tout, justifier un niveau dactivit global. Dautre part, la recherche dun indicateur non montaire se complique dans les entreprises multiactivits, o il est ncessaire dattribuer, chaque secteur distinct, un indicateur propre. 3.3. Recoupement avec des sources dinformations externes

Divers acteurs conomiques ayant des liens avec lentreprise procdent lanalyse dtats financiers ou mettent disposition des informations de nature financire et conomique ; mme si leur dmarche peut tre considre comme statique et rtrospective, un rapprochement entre leurs conclusions et celles issues de lexamen analytique peut savrer pertinent : les banquiers (notation permettant de situer le niveau de qualit que reprsente lentreprise pour un financier), les centres de gestion agrs (contrle des documents comptables des adhrents, analyses sectorielles, monographies), les organismes de crdit scoring (cotations), qui fondent leur analyse essentiellement sur les tats financiers et les rapports de gestion, les greffes des Tribunaux de Commerce ( Infogreffe ), o sont centraliss les inscriptions (prises de garanties, incidents de paiement),
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lINSEE (statistiques), la centrale de bilans de la Banque de France, les socits de renseignements commerciaux, les syndicats professionnels.

On notera par ailleurs la source dinformation standardise - au moins dans la forme - que constitue lexamen des liasses fiscales. 3.4. Phases traditionnelles de mise en uvre dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes

Le fait que lexamen analytique comporte plusieurs phases suppose que le rviseur adapte sa dmarche aux lments disponibles, les informations recueillies dans la mise en uvre de ces diffrentes phases formant un tout :
Etapes Phase prliminaire Avancement Moyens utiliss Le rviseur dispose de peu Entretien avec les dirigeants (1). dlments comptables (balance) Visite du site (2). Dbut danalyse des donnes chiffres. Recherche de grandeurs significatives. Programme de travail issu de la Examen des donnes chiffres phase prliminaire de la mission par cycle. rdig Utilisation des contrles analytiques. Projet de comptes et tableaux de Comparaison de la situation gestion tablis conomique travers les tats financiers. Analyse et justification du rsultat. Utilisation des ratios et comparaison avec des donnes sectorielles.

Phase principale

Phase finale

(1) Lentretien avec les dirigeants permet notamment de : - synthtiser les vnements marquants, - dtecter les risques inhrents larrt des comptes, en fonction du rsultat attendu ou espr (exemple : un dirigeant prvoit un rsultat net positif et la dj annonc aux tiers : cette situation prsente des risques dapprciation et de jugement, qui peuvent influer sur les provisions, les en-cours). (2) La visite du site principal dactivit, comme lassistance linventaire physique, fournit loccasion de collecter des informations lies directement larrt des comptes, contribuant la perception globale de la situation : - organisation de atelier, - sous-activit apparente, - existence de stocks multiples ou centraliss, - niveau de stocks de produits finis, - degr dobsolescence du parc industriel.

Dans la phase initiale, la conclusion de lexamen analytique est matrialise par un programme de travail et un mmorandum de lentretien avec le dirigeant ( classer au dossier permanent, car susceptibles dtre rutiliss et actualiss dune anne sur lautre).

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En cours de mission, chaque cycle donne lieu la mise en uvre de contrles analytiques, faisant lobjet de conclusions par chapitre. La revue globale sassimile un suivi pluriannuel de la situation conomique de lentreprise (gnralement, afin doptimiser les temps dintervention, seuls les postes ou agrgats qui affichent une volution ncessitant une attention particulire sont relevs). 3.5. Procdures et techniques de contrle

Les techniques dexamen analytique sont nombreuses et varies et les possibilits de combinaison entre elles infinies. Toutefois, dans le souci de clarifier ces diffrentes techniques, leur utilit et leurs limites, la typologie suivante suggre une classification en fonction de leur degr de complexit : la revue de vraisemblance, les comparaisons de donnes absolues, les comparaisons de donnes relatives (ratios), les analyses de tendances.

3.5.1. Revue de vraisemblance (i) Principe

La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des composantes dun solde, dun journal pour identifier celles qui sont a priori anormales. A titre dexemple, on peut citer : (ii) un compte client sans nom, une criture dbitrice dans un compte normalement crditeur, un libell incohrent. Limites

Lexamen critique permet au rviseur dexpliciter les anomalies flagrantes, mais il nest en aucun cas suffisant lui seul pour prouver quun compte ou un document comptable ne contient pas danomalies. En effet, le dfaut danomalies apparentes ne garantit pas labsence danomalies caches. De plus, un tel examen requiert, de la part du rviseur, une bonne connaissance des mcanismes comptables de lentreprise pour pouvoir dtecter non seulement les anomalies par rapport la technique comptable en gnral, mais aussi par rapport lactivit propre de lentreprise. 3.5.2. Comparaisons de donnes absolues (i) Principe

Les donnes absolues sont considres pour elles-mmes et non par rapport dautres lments de rfrence. Ces donnes peuvent faire lobjet de diverses analyses :

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par comparaison aux priodes antrieures (pour dterminer si lvolution est cohrente), par comparaison un budget (pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints), par comparaison aux mmes donnes dans des entreprises comparables (pour identifier les particularits de lentreprise). Limites

(ii)

Ces comparaisons doivent tre utilises avec prcaution car : elles supposent quil existe effectivement une logique dans lvolution dun compte dune priode lautre, la cohrence de la variation est conditionne par labsence de modification dans les composantes du montant considr, la fiabilit de la comparaison avec un budget suppose que le budget soit raliste et que les chiffres naient pas t modifis pour respecter les prvisions (exemple : immobilisations passes en charges dans le but dviter les autorisations de budget dinvestissement), les chiffres des entreprises similaires ne sont pas ncessairement tablis en fonction des mmes principes comptables.

Les conclusions tires de telles comparaisons ne sont fiables que si plusieurs dentre elles confirment la mme prsomption. 3.5.3. Comparaisons de donnes relatives (ratios) (i) Principe

Les donnes relatives supposent quil existe une relation directe entre une donne et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette dernire est gnralement calcule sous forme de pourcentage. Les ratios peuvent tre analyss : seuls (il en est ainsi, par exemple, des ratios de structure financire qui peuvent tre significatifs en tant que tels), - par rapport la (ou les) priode(s) prcdente(s), - par rapport un budget, - par rapport aux statistiques du secteur, - par rapport des donnes non financires, et doivent tre calculs de faon permanente et homogne en vue dun suivi pluriannuel. (ii) Limites

La technique des ratios est relativement plus prcise que la technique prcdente dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs donnes obtenues de faon indpendante. Toutefois, elle a ses propres limites tenant : la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes (plus lentreprise est complexe, plus les facteurs susceptibles de modifier cette relation sont nombreux),

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limpossibilit devant laquelle peut se trouver le rviseur pour expliquer les causes dune variation anormale si les termes du ratio sont trop larges, la ncessit de trs bien connatre lactivit du secteur et de lentreprise considre pour pouvoir dtecter les absences anormales de variation, la comparabilit des chiffres de rfrence.

3.5.4. Analyses de tendances (i) Principe

Les analyses de tendances consistent procder aux diffrentes analyses dcrites prcdemment, mais en gnral sur des priodes plus longues (plusieurs annes) pour tenter den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les donnes utilises et de prvoir les chiffres de la priode en cours tels quils rsulteraient de lapplication de ces rgles ; on peut, par exemple, analyser la progression des ventes sur plusieurs exercices pour dterminer un taux de progression normal. Ces analyses de tendances peuvent tre ralises de faon purement empirique, par lexercice du jugement du rviseur, ou par lapplication de techniques statistiques telles que les moyennes mobiles ou les analyses de rgression. Divers moyens matriels peuvent assister le rviseur dans lutilisation de ces techniques : visualisation des tendances sur des graphiques, micro-ordinateurs (tableurs, systme expert...), progiciels (ii) Limites

Plus les moyens utiliss pour procder des analyses de tendances sappuient sur des rgles statistiques, plus la force probante des rsultats obtenus est grande. Toutefois, ces analyses de tendance comportent des limites tenant : dune part aux limites de fiabilit des donnes utilises (comme pour les autres techniques), dautre part au cot de linvestissement de base (conception des programmes, cration des fichiers de donnes...). Conclusion

(iii)

En dfinitive, quelle que soit la technique utilise, cest la cohrence entre les informations obtenues qui lui donne sa force probante : un ratio seul ne signifie pas grand-chose, mais lanalyse de plusieurs ratios aboutissant au mme rsultat permet davoir une confiance relativement importante dans les rsultats obtenus. 3.5.5. Autres approches (pour mmoire) Mthode du score : produit dune fonction mathmatique fonde sur une mthode danalyses statistiques permettant partir de deux chantillons connus de bonnes et de mauvaises entreprises, de slectionner les ratios les plus discriminants dont la valeur permet de sparer les entreprises saines et dfaillantes et de les pondrer en fonction de leur valeur relative. La combinaison de ces ratios donne une note appele score . Lapplication de cette fonction une entreprise permet de la classer dans la catgorie saine ou dfaillante .

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Mthode de la centrale des bilans de la Banque de France, qui a pour objectif de dresser une synthse des principaux aspects de comportement des entreprises face au risque de dfaillance en utilisant une combinaison de ratios comptables. 3.5.6. Opportunit du retraitement des tats comptables Les tats comptables transcrivent les oprations en fonction des principes comptables en vigueur, qui ne retracent pas forcment la ralit conomique ; certains retraitements peuvent donc savrer ncessaires afin dadapter ces tats une approche plus conomique ; titre indicatif : crdit bail : clatement de la redevance en amortissement et frais financiers, personnel intrimaire, sous-traitance reclasser en frais de personnel, frais dtablissement assimilables des non valeurs (en diminution des capitaux propres), charges rpartir susceptibles dtre considres comme non valeurs (sauf si la charge tale dans le temps se rapporte plusieurs exercices), reclassement de trsorerie crance des effets escompts non chus, comptes courants dassocis intgrer dans le fonds de roulement.

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ANNEXES

CNAM Audit et rvision comptable Anne 2011/2012 Vrification analytique des donnes

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ANNEXE 1

Guide comment des principaux ratios (in Examen analytique Collection Notes dInformations CNCC)

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ANNEXE 2

Aide mmoire (in Examen analytique Collection Notes dInformations CNCC)

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ANNEXE 3

Cas A : informations de base

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Cas A

Revue analytique Bilan

Actif

(En millions deuros)

2011 IMMOBILISATIONS Frais de recherche et dveloppement Concessions Immobilisations corporelles Immobilisations financires 0,5 0,1 0,6

2012

2013

2014

0,5 0,2 0,7

1,5 0,1 0,8 1,2 3,6

2,5 0,2 1,3 5,0 9,-

ACTIF CIRCULANT Stock et en cours Clients et comptes rattachs Autres crances Valeurs mobilires de placement Disponibilits Charges constates davance 2,9 0,4 1,4,3 0,7 6,0 0,3 0,2 0,1 7,3 0,2 6,6 2,8 0,2 0,1 9,9 10,6 3,4 7,6 0,1 21,7

TOTAL ACTIF

4,9

8,-

13,5

30,7

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Revue analytique Bilan

Passif

(En millions deuros)

CAPITAUX PROPRES Capital Primes dmission Rserves Report nouveau Rsultat Provisions rglementes 1,4 0,6 0,1 2,1 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES DETTES Emprunts et dettes financires Dettes fournisseurs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations Autres dettes Produits constats davance 1,4 0,4 0,2 1,3 0,1 3,4 1,4 1,4 0,2 1,1 0,1 4,2 5,0 5,0 2,5 0,2 2,3 0,1 15,1

0,2

0,4 0,9 1,3 0,2 2,8

0,7 1,0 2,1 0,3 0,5 4,6

3,8 2,1 3,0 0,2 0,2 9,3

3,5 3,9 6,3 0,2 0,1 1,4 15,4

TOTAL PASSIF

4,9

8,-

13,5

30,7

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Revue analytique Compte de rsultat

(En millions deuros) 2011 EXPLOITATION Chiffre daffaires Production stocke Production immobilise Autres produits dexploitation Charges dexploitation RESULTAT DEXPLOITATION 10,1 0,2 (9,5) 0,8 12,1 0,7 0,3 (11,1) 2,0 18,7 (0,4) 2,3 (18,8) 1,8 30,0 (0,2) 2,6 0,1 (28,5) 4,0 2012 2013 2014

RESULTAT FINANCIER RESULTAT EXCEPTIONNEL IS RESULTAT NET Rentabilit Rentabilit du march

(0,2) 0,6 5,9 %

0,1 (0,8) 1,3 10,7 %

(0,1) (0,6) 1,1 5,9 %

(0,4) (0,1) (1,2) 2,3 7,7 % 6,0 %

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Revue analytique Dtail des charges dexploitation

(En millions deuros) 2011 2012 2013 2014

Autres achats et charges externes Impts et taxes Salaires et traitements Charges sociales Autres charges

3,3 0,1 4,3 1,6 0,2 9,5

3,2 0,1 5,4 2,2 0,2 11,1

5,0 0,1 8,4 3,6 1,7 18,8

7,5 0,2 12,6 5,7 2,5 28,5

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