Aspects Pratiques de L'organisation Administrative Et Du Contrôle Interne

Aspects pratiques de lorganisation administrative
et du contrle interne
Aspects pratiques de
lorganisation administrative
et du contrle interne
Contrlez-vous suffisamment les diffrentes procdures
et activits de votre organisation pour assurer
la gestion efficace de votre entreprise ?
Hans Wilmots
Standaard Uitgeverij
Editions Standaard SA
Bote postale 7000 1000 Bruxelles
Tl.: 02/734 09 59 Fax: 02/733 50 85
Aucune partie de cette publication ne peut tre ni reproduite ni transmise, quel que
soit le moyen utilis: lectronique, mcanique, photographique ou sur disque, sans
lautorisation pralable - confirme par crit - de lditeur.
ISBN 90 341 9696 8

D/2002/0034/98
Sommaire
Sommaire
Introduction
11
1.
Corporate governance et environnement de contrle
13
1.1.
15
1.4.
1.5.
Corporate Governance (gouvernement dentreprise) et fraude

1.1.1. Le Corporate Governance dans toutes les structures de
lorganisation
1.1.2. Une constante: la fraude des entreprises
1.1.3. Conclusion
Le lien entre contrle externe et contrle interne
1.2.1. Pourquoi un contrle externe
1.2.2. Le contrle interne est-il encore ncessaire?
1.2.3. Conclusion
Analyse des risques
1.3.1. Les risques inhrents
1.3.2. Risque de contrle interne
1.3.3. Risque de non-dtection
1.3.4. Conclusion contrle interne: premire dfinition
Relativit des contrles interne et externe
Conclusion: le Corporate Governance ne peut se faire sans contrle
15
16
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19
19
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21
22
22
23
23
24
24
25
2.
Rle de linformation dans une organisation administrative
27
2.1.
Lorganisation
2.1.1. Lobjectif dune organisation
2.1.1.1. Lobjectif en soi
2.1.1.2. Conditions variables
2.1.2. Rpartition des tches et structure
2.1.2.1. Les fonctions et les tches
2.1.2.2. Dlguer et transfrer des responsabilits
2.1.3. La fonction de contrle contrle interne: deuxime dfinition
2.1.4. Le rle de la budgtisation dans ce processus
Information
2.2.1. Communication
2.2.2. Exigences en matire dinformation
2.2.2.1. Efficacit
2.2.2.2. Efficience
2.2.2.3. Fiabilit
Organisation administrative
2.3.1. Exemple: vous allez construire
2.3.2. Consquences
2.3.3. La circulation des valeurs
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30
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40
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42
42
43
43
43
45
45
1.2.
1.3.
2.2.
2.3.
Sommaire
2.3.4. Sparation des fonctions
2.3.4.1. But de la sparation des fonctions
2.3.4.2. La fonction de disposition
2.3.4.3. La fonction de conservation
2.3.4.4. La fonction denregistrement
2.3.4.5. La fonction de contrle
2.3.5. Contrle interne: troisime dfinition
2.3.6. Les objectifs du contrle interne
2.3.6.1. Lautorisation des oprations et des activits
2.3.6.2. Le traitement de linformation dans les dlais fixs
2.3.6.3. Lintgralit des enregistrements comptables
2.3.6.4. La fiabilit des informations financires
2.3.6.5. Autres
Lenvironnement de contrle automatis
2.4.1. Les responsabilits
2.4.2. La sparation des fonctions
2.4.3. La surveillance
2.4.4. La conscientisation
2.4.5. Lutilisation de lordinateur dans le contrle interne
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49
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55
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58
59
59
61
61
3.
La place de la fonction de controle interne dans lorganisation
63
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
Le rapport Cadbury
Lauditeur interne
Le comit daudit
La place du contrle interne dans lorganisation
Contrle du fonctionnement du contrle interne
Audit de la direction
3.6.1. Rle de la direction
3.6.2. Structure de lorganisation et culture dentreprise
3.6.3. La bonne personne la bonne place
3.6.4. Conclusion
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65
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70
70
70
71
71
72
4.
Cycles de lentreprise et surveillance des actifs
73
4.1.
Coso: application dune approche intgre

4.1.1. Introduction gnrale
4.1.1.1. Environnement de contrle
4.1.1.2. Estimation du risque
4.1.1.3. Activits de contrle
4.1.1.4. Information et communication
4.1.1.5. Pilotage
4.1.2. Une analyse approfondie
4.1.2.2. Evaluation du risque
75
75
75
75
76
76
76
77
77
81
2.4.
Sommaire
4.2.
4.3.
4.4.

4.1.2.5. Pilotage
Le concept de cycle: oprationnel et financier
Vente, crances et stock
4.3.1. Approche linaire du cycle
4.3.1.1. Besoin du client (potentiel)
4.3.1.2. Offre
4.3.1.3. Rception de lordre de vente
4.3.1.4. Evaluation de la solvabilit de la limite de crdit dun client
4.3.1.5. Approbation du bon de commande
4.3.1.6. Prparation interne de la commande
4.3.1.7. Transfert physique des marchandises
4.3.1.8. Expdition chez le client
4.3.1.9. Suivi des commandes et facturation
4.3.1.10.Encaissement des crances
4.3.1.11.Consquences des dlais de garantie
4.3.1.12.Rsum
4.3.2. Approche intgre du cycle, dcoulant de lanalyse des risques
4.3.2.1. Traitement des commandes
4.3.2.2. Expdition des marchandises
4.3.2.3. Rubrique du bilan Crances
4.3.3. Questions critiques lors de lvaluation du fonctionnement du cycle
Achats, dettes et stock
4.4.1.1. Rle du dpartement des achats
4.4.1.2. Rception dune demande de commande interne
4.4.1.3. Rdaction des appels doffres (et transcription dans le registre
des offres)
4.4.1.4. Evaluation des offres reues et commande
4.4.1.5. Rception (ventuellement avec retour)
4.4.1.6. Consignation des factures dachat contrle et approbation des
factures
4.4.1.7. Prparation des paiements et paiements traitement par ladministration
fournisseurs
4.4.1.8. Mesures de contrle supplmentaires
4.4.1.9. Synthse
4.4.2. Approche intgre du cycle, fonde sur lanalyse des risques
4.4.2.1. Identification du besoin dachat
4.4.2.2. Evaluation du candidat fournisseur
4.4.2.3. Slection du fournisseur
4.4.2.4. La gestion des commandes
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142
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145
145
146
147
147
Sommaire
4.4.2.5. La rception de marchandises
4.4.2.6. Le contrle et lenregistrement des factures
4.4.2.7. Le paiement
4.4.3.1 Environnement de contrle
Production et stock
4.5.1. Approche gnrale du cycle
4.5.1.1. Introduction
4.5.1.2. La fonction de production sous tous ses aspects
4.5.1.3. Le stock
4.5.2. L'approche intgre du cycle tablie partir de l'analyse du risque
4.5.3. Questions critiques relatives lvaluation du fonctionnement
du cycle
4.5.3.1. Lenvironnement de contrle
Le personnel
4.6.1. Lapproche linaire du cycle
4.6.2. Lapproche intgre du cycle tablie partir de lanalyse du risque
Actifs immobiliss
4.7.2. Lapproche intgre du cycle tablie partir de lanalyse du risque
4.7.3. Questions critiques relatives lvaluation du fonctionnement
du cycle
4.7.3.4. Communication et information
Ressources financires
4.8.2. Questions critiques dans lvaluation du fonctionnement du cycle
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155
155
158
162
162
162
162
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176
5.
Techniques et instruments daudit
215
5.1.
5.2.
5.3.
Enqute
Flowcharting
Balanced score cards
217
217
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4.5.
4.6.
4.7.
4.8.
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204
204
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208
209
209
211
211
212
Sommaire
5.4.
5.5.
5.6.
Procdures analytiques
Tests de substantialit
Check lists
221
221
222
6.
Conclusions
223
6.1.
6.2.
225
6.3.
6.4.
Le contrle interne: une dernire dfinition

Introduction: organisation administrative et contrle interne en tant que
moyens de contrle
La thorie est-elle applicable tous les types dentreprises?
Ncessit dun OA-CI bien tablis
7.
Exemples pratiques
229
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
7.5.
7.6.
7.7.
7.8.
7.9.
7.10.
7.11.
7.12.
7.13.
7.14.
7.15.
7.16.
7.17.
7.18.
7.19.
Un cycle des achats confus peut coter normment dargent

Corporate Governance au cur de lorganisation interne
La gestion des cots de personnel exige un certain contrle
Du contrle du processus de production la gestion commerciale
Filet de scurit administratif professionnel assurant la rentabilit des projets
Des trous dans la caisse
Le magasinier et son magasin
Le magasinier et son magasin (2)
Gestion du bilan (1)
Gestion du bilan (2)
Et bien, o passe notre argent? (1)
Et bien, o passe notre argent? (2)
Fraude (1)
Fraude (2)
Informations de gestion (1)
Informations de gestion (2)
Laprs dminage du Bug (1)
Laprs dminage du Bug (2)
Les contrles permettent de raliser des conomies sur le plan du processus
de production
Fournisseur de services: tes-vous sr de votre chiffre daffaires? (1)
Fournisseur de services: tes-vous certain de votre chiffre daffaires? (2)
Le personnel intrimaire: attention!
Les stocks: le cur de lorganisation
Une bonne comptabilit: une question de vie ou de mort
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7.20.
7.21.
7.22.
7.23.
7.24.
Bibliographie succincte
226
226
228
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319
Introduction
11
Introduction
Ces derniers temps, on entend souvent parler de corporate governance (gouvernement d'entreprise) et de l'entreprise durable. Une chose est assurment commune ces deux concepts : le souci du dirigeant dentreprises de jouer un rle
acceptable au sein de son environnement direct et indirect (dans le contexte socioconomique). L'acceptation parfois difficile du rle de dirigeant dentreprises est
assurment li aux informations parues dans les mdias sur les pratiques abusives
que l'on a pu dcouvrir.
Les actionnaires, les membres du personnel, les cranciers, de mme que les autorits publiques perdent leur confiance dans le monde conomique si celui-ci ne
veille pas ce que cette confiance soit bien place. Les actionnaires quittent la
bourse, les membres du personnel s'lvent farouchement contre l'ingalit sociale,
les cranciers poseront l'avenir des exigences bien plus svres en cas d'octroi de
crdit, et les autorits publiques auront tendance imposer davantage de rglementations que par le pass.
Si le dirigeant dentreprises souhaite convaincre les diffrents acteurs impliqus
dans le quotidien de son entreprise de ses qualits et de ses bonnes intentions, il
doit veiller en permanence construire et maintenir la confiance. Cela ne signifie
nullement qu'il ne peut que publier de bonnes nouvelles. Au contraire : si cela va
mal, il doit l'annoncer temps et trouver une bonne explication. Et pour pouvoir
agir temps et correctement, le dirigeant dentreprises doit tre bien organis.
L'un des principaux piliers de la bonne organisation est constitue par un systme
performant de rapporting. Combien de fois n'arrive-t-il pas que les tablissements de
crdit perdent confiance (au point de fermer le robinet) s'il apparat que les rsultats de la priode prcdente ne sont tout coup plus fiables ? Il suffit de voir les
mouvements irralistes qui secouent certains cours boursiers lorsqu'il semble que
les rsultats seront encore plus mauvais qu'annoncs initialement Cela dmontre
l'importance de la distance qui existe entre l'entreprise et le contexte socio-conomique.
Le rle de l'organisation administrative et du contrle interne est crucial cet gard.
On ne peut qualifier les chiffres d'une socit de fiables que s'ils manent d'un
environnement conditionn par le contrle. Puisque l'erreur est humaine, tout le
monde sait que la qualit du travail fourni est directement proportionnelle l'attention que l'on y accorde. En d'autres termes, lorsque l'on sait que l'on va tre contrl, l'effort de base est automatiquement plus important. Evidemment, nous ne
parlons pas ici des "fautes intentionnelles" commises dans certaines circonstances.
De la constatation que relativement peu de gens souhaitent rflchir concrtement
ce type de sujet est ne l'ide d'crire un ouvrage rassemblant d'une part, un cer-
12
Introduction
tain nombre d'astuces pratiques relatives aux comment et pourquoi de l'organisation administrative et d'autre part, un certain nombre de motifs justifiant l'introduction de mesures de contrle dans cette organisation. Parmi les autres raisons,
notons galement le constat que chez ceux qui exercent ce que l'on appelle des
professions conomiques se rvle une tendance orienter l'valuation et le contrle des comptes annuels sur le bilan sans toujours tenir compte de la qualit de la
procdure administrative se trouvant la base de l'tablissement de ces comptes
annuels. Ce livre est une invitation prudente aux experts-comptables (stagiaires) et
rviseurs d'entreprises (stagiaires) accorder une attention suffisante lorganisation administrative et au contrle interne. Pour dautres, qui sont en contact avec une
organisation, il s'agit plus simplement de crer une perception certaine de l'utilit
du contrle interne.
Et cette perception certaine doit tre suscite par la conception thorique de la
manire dont un systme de contrle interne peut fonctionner (sans pourtant se
prvaloir de l'exhaustivit d'une telle conception) d'une part, et par l'interprtation
pratique d'un certain nombre de schmas de situation choisis alatoirement d'autre
part. L'avantage de cette approche consiste dans le fait que la pratique permet de
percevoir les dfaillances de la thorie et que les rgles strictes destines aux grandes entreprises dans un petit environnement doivent tout de mme tre interprtes et appliques de manire lgrement diffrente. On arrive donc notamment
la conclusion que le dirigeant dentreprises habile doit toujours rechercher l'quilibre entre l'efficacit de la procdure (mesure) et l'efficience de l'interprtation flexible de cette mesure.
Nous n'tablirons pas une typologie tendue des sortes d'entreprises. Certaines
catgories ne seront mme pas abordes dans le dtail. Certaines figurent nanmoins dans les annexes.
Le fondement thorique se base sur la volont de faire correspondre les thories
traditionnelles sur le contrle interne avec l'approche plus intgre du Coso. A partir de l'analyse du risque d'organisation (administrative) d'une entreprise, l'on constate toujours que les thories traditionnelles sont parfois incompltes et trop
orientes essentiellement sur les activits de contrle tandis que le Coso a tendance
accorder une grande part du poids aux autres composantes de contrle. La symbiose des deux doit donner l'entrepreneur l'inspiration ncessaire pour se surpasser.
Nous esprons que les dirigeants de petites entreprises seront galement persuads de ce fait. Quoi qu'il en soit, je le leur souhaite du fond du cur.
Hans Wilmots
5 novembre 2001
Corporate governance et
environnement de contrle
15
1.1. Corporate Governance (gouvernement

dentreprise) et fraude
1.1.1. Le Corporate Governance dans toutes les
structures de lorganisation
De nombreuses dfinitions ont t donnes pour bien cerner le concept de Corporate Governance (gouvernement dentreprise). Le Corporate Governance sintresse essentiellement la manire dont les entreprises organisent leur gestion et
leur politique, et en particulier au rle attribu aux diffrents organes de la socit
dans ce cadre. Ce rle doit essentiellement veiller ce quun quilibre se cre entre
les aspirations des diffrents groupes dintrts (en particulier ceux des actionnaires, des organes de gestion et du management). Il est par exemple dun intrt capital que lentreprise soit gre dans lintrt de tous les actionnaires et pas seulement dans celui de lactionnaire principal.
Le clbre rapport Cadbury de 1992 dcrit dans son Code of Best Practice la
manire dont les rapports entre toutes les parties sexercent idalement. La composition et le fonctionnement du conseil dadministration de la socit revtent une
importance capitale. Dailleurs, la Commission Bancaire et Financire de Belgique et
la Fdration des Entreprises de Belgique ont mis chacune (en janvier 1998) une
recommandation ce sujet pour les socits cotes en bourse. Toutes ces recommandations doivent tendre la mise en place dune gestion efficace.
Pour quun conseil dadministration fonctionne de manire efficace, il devrait tre
transparent, cest dire se composer de membres autant que possible indpendants (aid ventuellement de sous-comits ou de la direction de la socit), formuler des consignes claires de travail, ainsi que leurs modalits dexcution, prvoir
une dlgation la gestion quotidienne ainsi que ses pouvoirs, ...
Il faut accorder une attention majeure la mise en place dun comit daudit, qui, en
tant quorgane du conseil dadministration, doit fournir laide dauditeurs internes
et externes lensemble des membres du conseil dadministration des comptes
rendu rguliers sur la qualit de la communication des informations et de lorganisation interne.
La dmarche est justifie par le fait que le systme de contrle interne de lentreprise joue un rle cl dans la matrise des risques pouvant faire obstacle la ralisation des objectifs sociaux. Un contrle interne bien matris rpond toujours aux
caractristiques suivantes:
il aide surveiller limplication des actionnaires dans la socit;
il aide accrotre lefficacit et lefficience des oprations;
16
il aide accrotre la qualit des rapports financiers et augmente les chances

dviter que la socit ne commette des infractions lgard de la lgislation.
Le lecteur doit savoir que ces structures fonctionnent de manire diffrente dans les
grandes entits que dans les PME. Dans les entreprises familiales, le contexte familial sajoute celui de lentreprise elle-mme et celui des actionnaires. Ceci rend
laffaire complique et une solution ne peut tre trouve que si lon arrive discerner clairement les intrts de lentreprise et les intrts privs. Limportance objective de la prsence dun expert indpendant au sein du conseil dadministration constitue gnralement un pas dans la bonne direction.
Il est important de garder lesprit que lorganisation propre (interne) tout comme
lenvironnement dans lequel lentreprise opre (externe) quil sagisse dune
grande entreprise ou dune entreprise familiale ne cessent dvoluer. Les risques
auxquels lentreprise est expose se modifient donc constamment. Un bon systme
de contrle interne doit donc valuer constamment les risques (variables) auxquels
il est confront et rechercher les moyens de les viter.
On peut donc conclure quun bon systme de contrle interne doit couvrir toute
lorganisation pour tre efficace. Si le conseil dadministration dune socit est convaincu quil est ncessaire dtablir les points de contrle indispensables dans
lorganisation, mais si dans les divers dpartements on nen comprend pas la raison
et que lon ne les applique pas, la philosophie du corporate governance na absolument aucun sens. Les risques inhrents se situent toujours tous les niveaux de
la structure dune organisation.
1.1.2. Une constante: la fraude dans les entreprises

Outre les risques dcoulant de lactivit ou de lenvironnement de la socit, il faut
galement tenir compte des intentions moins louables de certains collaborateurs.
Des spcialistes ont calcul que les entreprises perdent environ 6% de leur chiffre
daffaires par lintervention de fraudeurs ou de voleurs. Et dans la plupart des cas,
cela semble aller du personnel jusqu la direction. Ces personnes connaissent bien
la socit et donc galement ses points faibles. Chez certains, on peut voir natre
lenvie dabuser de la confiance dont ils jouissent.
Dans un article paru rcemment dans le Ondernemerstijd du Financieel Economische Tijd (20 avril 2001), on pingle les risques suivants comme tant les plus courants:
Vol dinformations; il arrive couramment que des informations soient voles. Il
ne sagit pas seulement de documents mais le plus souvent de donnes informatises (le serveur). Le dirigeant dentreprises doit donc veiller attentivement
17
ce que ces informations ne soient accessibles quaux personnes ad hoc. Il faut

savoir quactuellement, on se sert dInternet pour tenter de voler non pas de
largent, mais des listes de clients, ;
Comptes annuels frauduleux; surtout lorsque lon a tabli un systme de
rmunrations variables (et notamment pour la direction) dpendant du rsultat. Le risque existe que les rsultats soient arrangs cet effet. Il en est de
mme, lorsquen cas de tranfert de socit, le prix de rachat soit dpendant du
rsultat. Il peut galement arriver que des comptes annuels ne soient pas tablis avec toutes les prcautions voulues afin de ne pas branler le cours boursier;
Confusion dintrt et corruption: Il peut arriver que lon choisisse des partenaires commerciaux en dehors de critres logiques. La seule chose que lon puisse
faire est de dcourager labus, dune part, par des contrles stricts et, dautre
part, en assurant une bonne communication sur les contrles et les sanctions.
Une rtribution quitable, capable de rduire la tentation, joue videmment galement un rle essentiel;
Circuits parallles: Il sagit de collaborateurs dentreprises qui utilisent les
moyens de la socit pour leur enrichissement personnel ou encore de dirigeants dentreprises qui omettent de dclarer une partie des ventes. Si certains
personnages cls constatent que le contrle interne dfaillant permet le dtournement, ils auront la tentation dessayer, et de poursuivre de plus en plus. Ce
nest parfois quaprs de nombreuses annes que lon constate lampleur de la
disparition;
Vol et recel de biens: il peut sagir de la dlivrance ou de lacceptation de fausses factures, notes de frais, la disparition dune partie de la production mise au
rebut, la mise en attente des dbiteurs, Nous reviendrons ci-aprs sur ces diffrents lments ainsi que sur les procdures de contrle quil y a lieu de mettre
en place pour minimiser le risque dabus de cette nature. Malheureusement, les
mesures de contrle interne pour ce type de situation ne sont souvent pas videntes, de sorte que le fraudeur averti peut poursuivre impunment;
Frais: Fraude frquente. La mise en place de quelques contrles simples peuvent limiter ce risque. Lessentiel est de donner des informations prcises sur ce
qui peut et ce qui ne peut pas tre fait;
Blanchiment: Les entreprises en difficult sont souvent utilises pour le blanchiment dargent: quelquun vient sauver lentreprise en y injectant largent ncessaire il sagit ici dun type de criminalit haut niveau qui na que trs peu
voir avec le contrle interne normal;
Carrousels TVA: il sagit dune entreprise parfois involontairement implique
dans un carrousel TVA sans que lon puisse y faire grand-chose. La vigilance est
donc tout fait recommande.
Voici quelques signaux qui pourraient aider les dirigeants dentreprises dceler
des tentatives de fraude parmi leurs collaborateurs :
La personne en question vit au-dessus de ses moyens;
18
Sa rmunration est son souci majeur;

Ce travailleur est fortement endett titre personnel;
Lhomme ou la femme en question est joueur ou alcoolique;
Il apparat que ce salari na pas de bons contacts par exemple avec les fournisseurs de lentreprise;

Une chose est essentielle: restez toujours lcoute tous les niveaux de lorganisation. Sil existe une possibilit de frauder et si le risque de se faire prendre est relativement peu important, les personnes qui ont un motif (et peut-tre mme celles
qui nen ont pas) saisiront la balle au bond. Il y a toujours quelquun qui a besoin
dun complment dargent. Dans le chapitre suivant, on dcouvrira que lapproche
intgre de lvaluation du risque et de la solution offre la meilleure chance de succs. Cela signifie quil faut rester attentif:
la qualit des procdures de lorganisation administrative et du contrle
interne;
la politique du personnel qui doit mettre en place avec clart une sorte de
code mesurable de comportement;
la direction qui doit montrer le bon exemple (si la direction peut rdiger des
notes de frais en y mettant ce quelle veut, pourquoi les reprsentants ne pourraient-ils pas le faire);
la culture gnrale de lentreprise qui doit se nourrir dun esprit de contrle
bas sur louverture et sur la transparence.
1.1.3. Conclusion
Les erreurs sont toujours possibles(par incomptence ou inattention), mais la
fraude est aussi vieille que le monde.
Cest lorganisation dexpliquer aux gens pourquoi les rgles doivent tre respectes et pourquoi il y a lieu dexercer une surveillance adquate (contrle) ou pourquoi certaines actions dpassent les bornes. Le fait quune personne se sente mal
laise aprs quon lui ait dmontr une erreur ou encore quun acte dtermin ait t
considr comme une fraude dpend fortement des normes tablies prcdemment.
A petite chelle, ltablissement de cette norme vise les photocopies faites sur la
machine du bureau (notamment la copie en plusieurs centaines dexemplaires du
magazine du club dont on fait partie pendant le week-end) et grande chelle elle
concerne la manire dont les rendez-vous sont pris avec les clients et les fournisseurs
19
Pour les simples erreurs tout comme pour les actions frauduleuses, les mmes
rgles du jeu sappliquent: plus limites sont les possibilits et plus grande sera la
chance dtre dcouvert, plus forte est la concentration de collaborateurs et leffort
dautocontrle, dune part, et plus lev est le seuil de la fraude (et moins de fraudeurs potentiels passeront effectivement laction).
Cet ouvrage montrera galement que lexcs de points de contrle met en danger la
flexibilit des oprations de lentreprise. Comme nous le disions dans lintroduction, la mise en uvre pratique dun certain nombre de thmes (voir partie 2 du
livre) dcrira o cet quilibre se trouve mais montrera galement quun minimum
de contrles restent ncessaires.
Le chapitre suivant de cet ouvrage aborde moins directement la fraude parce quil
nexiste pas de document sur celle-ci et parce que lobjectif ne consiste pas attribuer tous les dysfonctionnements dune organisation exclusivement la volont de
nuire. Il reste pourtant clair quun lien indfectible existe entre, dune part, le contrle interne et, dautre part, la prvention de la fraude.
Dans ce cadre, on propose daborder le contrle interne dans lentreprise du point
de vue de lanalyse des risques: quest-ce qui peut mal fonctionner? A partir de cette
perspective, la prvention de la fraude et sa dtection sinscrivent dans le prolongement du souci gnral de la direction de raliser les objectifs de lentreprise en mettant en uvre de manire efficace les moyens de la socit (avec une perte aussi
minime que possible de rentabilit). Nous reviendrons plus loin sur les aspects partiels de ces objectifs.
Dans le paragraphe suivant, nous examinerons de manire approfondie le lien qui
existe entre le contrle interne et le contrle externe.
1.2. Le lien entre contrle externe et contrle

interne
1.2.1. Pourquoi un contrle externe
Errare humanum est lerreur est humaine. En plus de cela, certains individus
essaient de senrichir aux dpens des autres ou aux dpens dune organisation (en
accumulant les profits). Le chapitre prcdent abordait brivement ces points.
Ces deux principes tant tablis, le contexte socio-conomique exige que des tiers
indpendants contrlent les informations que les entrepreneurs diffusent dans le
monde. Et afin de confirmer concrtement les informations des employeurs
20
lgard des travailleurs, on a cr en Belgique en 1948 la profession de rviseur

dentreprises. Ce nest que plus tard que ce dernier a vu sa tche purement sociale
tendue la certification des tats financiers dun large spectre dacteurs: en premier lieu, les actionnaires et toutes les autres parties impliques dans la vie quotidienne de lentreprise, les clients, les fournisseurs, les membres du personnel, les
institutions financires, lEtat,
Ds quelle atteint une certaine dimension, lentreprise est galement tenue de
dsigner un commissaire (rviseur dentreprises) qui doit valuer le caractre
fidle des comptes annuels et doit faire rapport de ceux-ci aux acteurs socio-conomiques. Il doit, en vrit, apporter sa pierre ldifice de la confiance que les diffrents acteurs ont dans lentreprise.
1.2.2. Le contrle interne est-il encore ncessaire?

Un expert externe ne peut jamais valider lensemble de ladministration de la
socit. En dautres termes, il ne pourra vrifier si toutes les transactions qui ont t
effectues ont bien t enregistres et il ne peut refaire toute la comptabilit. Cela
serait conomiquement irresponsable et le rle de la comptabilit interne deviendrait non seulement superflu mais elle mettrait galement en jeu la position dindpendance de lexpert. Comment pourrait-il effectivement faire une dclaration relative au caractre fidle des comptes annuels sil les a lui-mme tablis?
Grce certaines techniques spcifiques, il peut se faire une ide de lactivit et la
confronter aux donnes figurant dans les comptes annuels quil doit qualifier. Etant
donn quil ne contrle donc pas toutes les transactions mais quil travaille au
moyen de sondages, un processus permanent de contrle doit tre mis en place
dans les entreprises permettant un ou plusieurs organes de vrifier si chacun au
sein de lorganisation tient ses engagements.
Ensuite, cest sur la base du fonctionnement de ce processus interne que lexpert
externe devra adapter la porte et ltendue de ses propres activits. Cest sur la
base des risques que lauditeur externe dtecte dans lentreprise (inhrents ou
aprs congruence tablie par les mesures de contrle internes prises en permanence) quil pourra ajuster son programme de travail aux circonstances concrtes.
Le paragraphe 1.3 approfondit la relation entre les risques inhrents et le contrle
interne.
Mais il existe un deuxime argument au moins aussi important justifiant la mise en
place dun contrle interne en dpit de lexistence du contrleur externe. Si lon
considre le contenu du concept de contrle dans le sens de garder sous contrle, on comprend quun suivi permanent du respect des engagements mentionns constitue une condition sine qua non dans une organisation qui prtend utiliser
21
les moyens de la socit de manire correcte et efficiente. Le rle de la fonction de

contrle interne va donc au-del de la simple vrification et doit galement servir
aider matriser (cest--dire diriger).
En conclusion, on peut donc dire que le contrle externe ne peut se faire sans le contrle interne dans lentreprise et que le contrle interne reste effectivement
indispensable.
A titre dexemple de la diffrence entre les deux fonctions de la fonction de contrle
interne, on peut citer lapproche du poste dbiteurs du bilan. Le poste clients
lactif du bilan doit tre vrifi rgulirement selon diffrents critres (voir galement chapitre 2.3.6. Objectifs du contrle interne), mais doit galement pouvoir tre
matrise. Si ce poste est comparativement trop lev, toute la gestion de lentreprise peut connatre des problmes de financement.
1.2.3. Conclusion
Sur base de ce qui prcde, on peut conclure quil est certainement utile pour
lentreprise de mettre en place un systme de contrle interne. Le contrle externe
ne peut effectivement pas assurer une scurit suffisante en matire de fiabilit des
chiffres si un contrle interne trop faible sert de fondement ces chiffres. En outre,
le contrle externe ne peut certainement pas assumer le rle consistant garder
sous contrle puisquil sagit l dun processus permanent et quil possde une
base assurment insuffisante du fait du nombre restreint danalyses par an.
Il est du ressort de lauditeur externe dvaluer par le biais de lanalyse des risques
les points faibles de lentreprise (indpendance des facteurs externes, sensibilit de
lactivit mme, ) puis de tenir compte de la qualit des contrles internes qui
sont prvus pour dterminer ses propres contrles relatifs ces risques (et relatifs
aux risques oprationnels ordinaires).
Dans son rapport sur les comptes annuels, le commissaire mentionne explicitement
le fait quil tient compte pour formuler son jugement de lorganisation administrative et des mesures du contrle interne.
Dans le chapitre suivant, nous examinerons en profondeur les diffrentes sortes de
risques. On parlera du risque daudit en gnral, des risques inhrents, du risque du
contrle interne et enfin du risque de dtection.
22
1.3. Analyse des risques

On dsigne par risque daudit le risque que court le commissaire la fin de son contrle sil fournit une dclaration errone sur les comptes annuels. En dautres termes, sil reste dans les comptes annuels une erreur importante quil na pas remarque ou quil a mal value. Dans ce cadre, on parle dune erreur matrielle. Une
erreur est matrielle si le lecteur des comptes annuels peut avoir une autre perception des chiffres et donc pourrait avoir pris dautres dcisions sur la base de ces
chiffres au cas o cette faute naurait pas t introduite dans les donnes.
Si un fournisseur octroie un crdit sur la base de rsultats positifs et quil apparat
ensuite que ces donnes taient ce point diffrentes des rsultats corrects, aucun
crdit naurait t octroy ou que ce crdit aurait t plus rduit, on parle de fautes
matrielles dans les comptes annuels.
Lauditeur externe effectue ses contrles de telle manire quil est raisonnable de
penser que les comptes annuels ne comportent plus derreurs de nature matrielle.
Son risque de contrle se rpartit en trois risques partiels: le risque inhrent, le risque de contrle interne et le risque de non-dtection.
1.3.1. Les risques inhrents

Le risque inhrent concerne le risque spcifique quun compte ou quune opration
dtermin comporte des erreurs matrielles. Lorigine des risques inhrents peut
tre diverse. Ils peuvent dcouler de lactivit mme de lentreprise, peuvent tre
lis ses procdures administratives, la nature des transactions en cours et/ou
compliques,
Ces risques sont, comme leur nom lindique, inhrents aux postes des comptes
annuels. Les rubriques des comptes annuels comportent souvent de grands risques
inhrents pour les raisons suivantes:
Le poste contient des biens sensibles au vol (trs convoits);
Le suivi administratif est trs compliqu (par exemple si le solde clientle contient de trs nombreux petits montants qui contiennent individuellement peu de
risques mais qui ensemble constituent de gros risques);
Il faut travailler sur la base destimations, comme par exemple dans le cas o
lestimation des cots de rorganisation doit tre comptabilise;
le risque attach aux transactions en plein dveloppement est videmment plus
grand que dans le cas de transactions dj finalises. Si, en plus, il sagit de
transactions complexes, le risque que des erreurs se produisent est encore plus
important;

23
La deuxime question laquelle lauditeur externe est ensuite confront est la

mesure dans laquelle un risque de contrle interne existe le contrle interne dans
une entreprise a notamment pour objectif de rduire autant que possible les risques
inhrents.
1.3.2. Risque de contrle interne

Lefficacit du contrle interne peut tre dcrite comme la mesure dans laquelle la
structure du contrle interne peut viter les erreurs matrielles ou les mettre au
jour en temps utile, erreurs rsultant lorigine des risques inhrents prsents dans
lentreprise. Le risque que le systme de contrle interne ne puisse prvenir les
erreurs ou les mettre au jour en temps utile sappelle galement le risque de contrle
interne.
En cas de solde dbiteurs comportant de nombreux petits montants impays (avec
un risque inhrent spcifique voir description ci-dessus ), le risque de contrle
interne est constitu par le fait que le suivi permanent de ces postes en cours ne
fournisse pas les informations ncessaires pour excuter certaines actions: lintervention dun bureau de recouvrement, celle de lavocat ou de lhuissier de justice,
la comptabilisation des rductions de valeurs ncessaires, Citons un autre exemple relatif aux dbiteurs. La socit entretient des relations avec un client russe. Ce
seul fait peut comporter un risque inhrent important. En reconnaissant ce risque,
on peut prendre une mesure interne de contrle trs stricte: les livraisons se font
contre paiement en espce. Le risque de contrle interne consiste dans le fait que
cette procdure ne soit pas respecte et que des marchandises soient vendues
crdit.
1.3.3. Risque de non-dtection

Ce risque, que nous avons aussi appel risque de non-dtection, est le risque quen
dpit des efforts supplmentaires consentis par lauditeur externe (les tests substantiels auxquels il a procd laide de lestimation des risques inhrents et de la
prvention possible de ces risques grce au contrle interne), des erreurs de nature
matrielle subsistent tout de mme dans les comptes annuels.
Pour rester dans lexemple des dbiteurs, lauditeur externe doit planifier ses activits de telle manire quil ne court pratiquement aucun risque de ngliger des dbiteurs problme aprs avoir ralis les analyses ncessaires dans le solde client (en
se basant sur le contrle interne des risques inhrents chez les dbiteurs).
24
1.3.4. Conclusion contrle interne: premire dfinition

Etant donn que dans chaque entreprise certains risques inhrents sont dus
lactivit quelle exerce, aux conditions dans lesquelles elle opre ou aux transactions quelle effectue, lentreprise doit rester vigilante lgard des risques
quelle encourt. Cette vigilance doit sexercer grce un systme de contrle
interne.
De plus, ce systme de contrle interne constitue lun des principaux piliers pour
le commissaire qui contrle, en tant quexpert extrieur, les comptes annuels des
entreprises. Il doit en effet se fonder notamment sur le contrle interne dj effectu dans le cadre de la prvention des risques.
Mme dans les entreprises qui nont pas de commissaire, une procdure administrative ne peut fonctionner sans un contrle interne. Comment peut-on par exemple se forger une ide correcte de limportant poste du chiffre daffaires dans les
comptes annuels si personne ne prend la peine de veiller ce que la manire dont le
chiffre daffaires figure dans les comptes annuels constitue une garantie de la certitude relative que ce chiffre daffaires est parfaitement correct. En dautres termes,
une procdure doit exister lintrieur de lentreprise pour assurer le suivi des commandes, des fournitures et de la facturation. Cest ce que nous allons dmontrer
dans le deuxime chapitre.
1.4. Relativit des contrles interne et externe

Il arrive que les comptes annuels soient approuvs par le commissaire malgr quils
contiennent des erreurs matrielles. Le systme nest donc pas sans faille. Le risque
de contrle tait probablement trop important pour lauditeur il la par consquent estim erronment.
Si cela se produit, cela signifie en mme temps que le systme de contrle interne a
chou galement. Ce type derreurs doit tre mis jour pour que lauditeur externe
sache mesurer son intervention et le risque de non-dtection quil court grce
lvaluation du risque inhrent et du risque de contrle interne.
Comme nous lavons dmontr, le contrle interne a ses limites. A linstar du contrle externe qui ne peut tre complet si la trajectoire pralable nest pas adquate
et par trajectoire pralable, nous entendons le systme de contrle interne , le
systme de contrle interne ne peut fonctionner plein rendement si toutes les conditions ne sont pas rassembles.
25
1.5. Conclusion: le Corporate Governance ne peut

se faire sans contrle
En conclusion de ce qui prcde, on peut dire quen dpit de tous les efforts, tant
les contrles internes quexternes peuvent chouer il appartient donc aux organes
les plus importants de la socit de tout mettre en uvre pour viter les erreurs
ventuelles. Et cela ne constitue-t-il pas un lment de ce que nous avons appel la
gestion efficace (Corporate Governance)?
En dautres termes: sur la base des caractristiques que nous avons attribues dans
le chapitre prcdent la gestion efficace, il est impossible de leffectuer sans construire un systme de contrle suffisant au sein de lentreprise. Il est capital daccorder un soin tout particulier la conclusion daccords liant le contrle interne et le
contrle externe. Cest ce prix que le caractre fidle des comptes annuels peut
tre qualifi de manire efficace.
Le systme de contrle interne doit pouvoir sintgrer dans un climat de Corporate
Governance dans lequel le conseil dadministration explique ses membres
limportance capitale du rle attribu au contrle interne.
Rle de linformation
dans une organisation
administrative
29
2.1. Lorganisation
2.1.1. Lobjectif dune organisation
Daucuns pensent avoir dcouvert un crneau de march. En dautres termes, ils
ont une ide quils veulent mener bien. Pour traduire cette ide dans la pratique,
ils ont besoin de moyens (investissements) dune part et de comptences dautre
part. Lart consiste combiner les deux lments pour atteindre lobjectif fix: mettre lide en pratique.
Ceci ncessite une organisation. Dans une entreprise unipersonnelle, lactivit sera
limite. Si plusieurs personnes runissent leurs moyens et/ou comptences, lactivit devient plus complexe. Et, plus nombreuses sont les personnes qui sengagent
dans un projet, plus robuste doit tre lorganisation pour atteindre lobjectif fix.
2.1.1.1. Lobjectif en soi

Il va de soi que ceux qui veulent traduire leur ide dans la pratique souhaitent, dans
la plupart des cas, raliser un bnfice. Ceci nest pas indispensable. Lobjectif dune
association sans but lucratif consiste mme ne faire aucun bnfice. Et pourtant,
mme ici, lorganisation des moyens et des comptences est indispensable (dans le
cadre de lobjectif atteindre).
Toutefois, et en particulier dans les entreprises, le fonctionnement rpond un principe conomique par lequel on recherche toujours le meilleur quilibre entre les
recettes et les dpenses. Si, en tant que dirigeant dentreprise, on peut obtenir
auprs dune banque des moyens relativement bon march et dont la rmunration
est en outre fiscalement dductible, pourquoi injecterait-on largent gagn la sueur
de son front dans lentreprise?
Ou encore, si le mme chef dentreprise peut faire excuter une tche dtermine
par quelquun dautre contre une rmunration dfinie, tandis quil peut lui-mme
se consacrer un autre travail qui lui permet de gagner davantage dargent que la
premire activit, pourquoi le ferait-il lui-mme? En dautres termes, le dirigeant
dentreprise sefforcera toujours de raliser du bnfice.
En fonction du type dactivit quil exerce (commerce production service ), il
sorganisera de manire diffrente mais toujours dans un objectif concret. Outre la
ralisation de bnfices (comme nous venons de la dcrire), cela peut galement
consister : accrotre le chiffre daffaires, pntrer le march, crer des revenus
supplmentaires pour les actionnaires, amliorer le service clientle,
30
2.1.1.2. Conditions variables

Toute organisation volue en permanence. Cette volution ne touche pas seulement
laspect intrieur mais galement lenvironnement direct et le rle de lentreprise en
tant quactrice sur la scne du contexte conomique au sens large.
A lintrieur, lorganisation volue par la croissance, la compression, le changement
de personnel, de nouveaux engagements, de mme quen fonction des modifications qui se produisent lextrieur. Une entreprise unipersonnelle qui crot fortement doit un certain moment clater pour viter de seffondrer: les clients
doivent attendre trop longtemps et sont insatisfaits, donc ils ne paient plus, les fournisseurs ne sont plus pays temps et refusent de livrer Des tiers sont impliqus
dans lorganisation et on assiste mme parfois la sparation entre la proprit et la
gestion. Cette modification se produit dans lenvironnement direct de lorganisation
mais exige subitement une approche totalement diffrente de celle que lon pratiquait par le pass. Ainsi, le propritaire demandera une rmunration dtermine
pour son apport en capital (ventuellement mme majore dune prime de risque)
alors que le dirigeant dentreprise tait prcdemment satisfait court terme de ses
appointements de dirigeant pour profiter ultrieurement des efforts investis.
La conjoncture se modifie et certaines dcisions politiques sont prises qui exercent
galement une influence sur lorganisation directe de lentreprise. Lexemple suivant dmontre ceci trs clairement: le danger dinflation menace, les taux dintrt
augmentent, le climat dinvestissement est moins favorable et le chef dentreprises
est brutalement confront la question de savoir sil doit poursuivre ses projets
dexpansion. Brusquement, les amortissements des prts prvus pour les investissements prennent une allure diffrente. En outre, lintroduction de leuro promet au
dpartement comptabilit une sacre pagaille. Lentrepreneur doit intervenir dans
son organisation suite cette modification des conditions.
En rsum, on peut dire que lorganisation interne doit sans cesse sadapter lvolution et quelle doit mme sy prparer. Il y a lieu de veiller notamment ce que des
remplaants comptents prennent la place du personnel qui sen va, ce que la
croissance de lentreprise reste sous contrle et intervenir temps dans la structure du bilan. De plus, il y a lieu danticiper les risques ventuels qui trouvent leur
origine hors de lorganisation (par exemple les risques attachs au taux de change
auquel sont soumises certaines transactions).
2.1.2. Rpartition des tches et structure

Le lecteur a dj compris que tout cela ne peut se faire sans rpartir les tches entre
les diffrentes personnes. Lorganisation est, quoi quil en soit, antonyme de chaos.
31
Dans des circonstances chaotiques, il est impossible danticiper correctement les

circonstances qui vont se prsenter.
Organiser signifie dfinir ce qui va prcisment se produire et comment ceci va se
produire. Comme les tches sont rparties, un rle prpondrant doit tre attribu
la direction de lentreprise. La dcision dacheter un terrain, driger un immeuble
pour raliser des investissements dexpansion, dengager du personnel doit se
faire en connaissance de cause et doit au pralable tre tudie. Le suivi concret de
lexcution des dcisions prises est aussi important que la dcision elle-mme. Mais
pour chaque dcision partielle, les collaborateurs des dcideurs doivent clairement
savoir ce que lon attend deux pour excuter les dcisions.
Lintgralit du processus qui mrite des adaptations constantes et qui veille ce
que les objectifs puissent tre atteints, sappelle lorganisation de lentreprise. Ce
processus doit tenir compte de toutes les parties impliques comme les actionnaires, les clients, les fournisseurs, le personnel, lEtat, etc. Dune manire gnrale, ces
parties ont des intrts dfendre et ces intrts peuvent parfois tre contradictoires avec ceux de lentreprise. Il appartient la direction de lentreprise de tenir
compte de tous ces intrts et, le cas chant, de donner lentreprise la priorit. Il
va de soi que cela nest pas toujours facile, par exemple lorsquil sagit de payer des
impts: lentreprise, les actionnaires et le personnel prfreraient court terme que
ces impts ne soient pas pays, mais cette dcision ne serait certainement pas sage.
Le processus dorganisation de lentreprise est un processus complexe, prcisment parce que tant de parties sont impliques et aussi parce que les intrts peuvent tre contradictoires. Cest donc tout un art de faire collaborer toutes ces
parties par le biais dun plan prtabli acceptable par tout le monde. Et cela ne concerne pas seulement les dpartements au sein de lentreprise bien quils mritent
en premier lieu dtre coordonns mais galement tous les tiers intresss: les
clients doivent galement tre traits de manire dans les dlais impartis, les banques doivent tre informes temps de lvolution des affaires et interpelles sur
les prises de position adoptes,
Au sein de lentreprise, le processus de collaboration se passera au mieux si lon utilise les descriptions de fonctions et de tches.
2.1.2.1. Les fonctions et les tches

Dans un premier temps, toutes les descriptions de fonctions et de tches doivent
tre prvues. La diffrence entre une description de fonction et une description de
tche rside dans le fait quune fonction prvoit une sorte de position dans la structure, alors quune tche contient une dlimitation prcise des activits.
32
Ainsi, dans chaque entreprise, il existe des fonctions commerciales (pour lachat et
pour la vente), des fonctions techniques, des fonctions financires et des fonctions
lies au personnel. Parmi les fonctions commerciales, citons par exemple celle de
directeur des ventes. Un exemple de fonction financire peut tre le comptable
fournisseurs.
Dans les grandes lignes, les tches pour les deux fonctions concernent respectivement lorganisation du bon fonctionnement du dpartement vente, dune part, et le
suivi et lenregistrement correct des mouvements de la comptabilit fournisseurs,
dautre part.
Lenvironnement voluant, les tches et fonctions existantes sont rgulirement
mises jour et corriges et de nouvelles fonctions voient le jour. La fonction du responsable (information communication technology) ne devait par exemple pas exister
il y a 20 ans et cette tche se modifie encore tous les jours tant donn lvolution
que toute entreprise moderne subit dans ce domaine.
2.1.2.2. Dlguer et transfrer des responsabilits

Il tait question ci-dessus de organiser, collaborer, rpartir les tches, Mais,
dune manire ou dune autre, le dirigeant responsable doit tre certain que tout est
mis en uvre pour que lobjectif final puisse tre ralis. Il est galement clair que
le dirigeant ne peut pas tout faire lui-mme. Il va donc devoir son niveau dlguer
des tches. Daucuns pensent que dlguer est synonyme de confier le travail
un autre parce quil est facile ou quil na pas de raison dtre ou encore que lon
na pas de temps. Cette manire de voir est trs incomplte. En voici donc une image plus exhaustive.
Il est ncessaire de dlguer du travail quatre niveaux diffrents de lorganisation:
Le premier niveau est le niveau stratgique qui consiste en une reflexion
moyen terme et long terme sur lavenir de lentreprise mais en tenant compte
des dveloppements gnraux du march, des mouvements financiers internationaux, ou de la position lgard des concurrents. Les dcisions prises ce
niveau sorientent totalement vers lobjectif de lentreprise que celle-ci exprime
dans son slogan ou statement.
Si lobjectif explicite de lentreprise consiste devenir numro un dans son crneau pour une rgion gographique dtermine, toutes les dcisions relatives
aux concurrents ont un aspect directement stratgique. Traduite dans notre
structure de socit, cette dcision se situe au niveau du conseil dadministration;
Le deuxime niveau est celui de la direction, qui doit veiller ce que les dcisions de lorgane suprme soient effectivement transposes dans la pratique
33
quotidienne. La direction, son niveau, prend plutt des dcisions tactiques

pour utiliser les moyens les plus appropris et jauger les diffrentes alternatives
possibles sur le plan organisationnel. Dj dans cette phase de la prise de dcision, llment organisation est dune importance fondamentale tant donn
que les diffrentes fonctions de lentreprise doivent collaborer pour raliser les
choix stratgiques envisags;
Le troisime niveau, cest dire le niveau oprationnel; il y a lieu de sassurer
que les dcisions pratiques prises par la direction de lentreprise sont excutes de manire correcte. Il nexiste plus de choix entre diffrentes alternatives:
les dcisions organisationnelles ont t prises un niveau suprieur et doivent
tre excutes conformment aux consignes en vigueur. Ce niveau, par la prise
de dcisions oprationnelles, doit veiller sur le niveau infrieur du processus de
dlgation;
A ce dernier niveau (le niveau infrieur), qui ne travaille qu lexcution, les
activits techniques sont exerces.
Plus haut on se situe dans la hirarchie, et plus difficiles, moins routinires et moins
prvisibles seront les dcisions: inutile de le dmontrer. Voici un exemple de dcision relativement prvisible: il faut recruter des travailleurs intrimaires pour le
processus de production suite une augmentation des quantits de production.
Cette dcision au niveau oprationnel sintgre parfaitement dans les objectifs que
la direction a inscrits dans son plan tactique pour viter que les cots du personnel
ne dpassent 20% du chiffre daffaires. Et cette dcision sinscrit par exemple parfaitement dans le choix stratgique de rduire en gnral les frais de personnel de
5% afin de compenser laugmentation attendue des prix des matires premires au
cours de la priode suivante et ainsi prserver la rentabilit.
Comme nous le disions plus haut, dlguer est bien plus que confier du travail: cette
action va de pair avec un processus de transfert de responsabilit, de coordination et
de contrle.
En fait, ces principes sappliquent toute lorganisation jusque et y compris aux
membres de lorgane de direction eux-mmes. Comme nous lindiquions dans la premire partie dj, les directeurs de la socit doivent rendre des comptes lassemble gnrale des actionnaires pour la priode coule et justifier la politique
mene.
Si ce rapport de gestion ne leur semble pas correct, les actionnaires peuvent refuser
de donner dcharge, ce qui peut avoir des rpercussions en matire de droit des
socits et, indirectement, mme en matire de droit pnal. Ce processus est bien
entendu encore plus prsent dans les chelons infrieurs. Il est nettement plus ais
dtablir la confrontation entre la mission et le rsultat grce des indications concrtes et des constatations trs claires. Et cest ce que lon entend par les termes
coordination et contrle. Dlguer signifie: demander en permanence o lon en
est, corriger rgulirement la trajectoire et contrler si ce qui a t demand est
34
effectivement excut (efficacit) et de la manire approprie (efficience). Si ce processus ne se droule pas dans les rgles de lart, le mandant peut demander des justifications relatives sa mission auprs de lexcutant (mandataire) (celui-ci na
pas effectu sa tche correctement).
Le fait que lobligation de suivi des tches relve du mandant de celles-ci signifie que
ce dernier jusque et y compris la direction gnrale ne peut tre relev de ses
responsabilits. Lexemple le plus frappant a dj t cit: lorgane suprme charg
du fonctionnement et de la direction de lentreprise doit se justifier auprs des propritaires de celle-ci.
Il suffit de relier cette conclusion intermdiaire importante celle de la rpartition
des tches entre les diverses fonctions de lentreprise, pour comprendre la raison
pour laquelle le parfait quilibre de la structure de lorganisation est si important
pour lentreprise.
Si lon veut la reprsenter schmatiquement, cette structure peut ressembler ceci:
Il suffit de complter cette structure par des noms concrets pour raliser un organigramme.
La qualit de lorganisation interne concide avec la structure de lorganisation et
avec la manire dont celle-ci est construite concrtement par une main-duvre
solide ou faible. Un premier regard sur lorganigramme de lentreprise et la manire
dont celui-ci est trait (avec attention ou non), donne dexcellentes indications sur
les intentions de lorganisation administrative qui comme nous le dmontrerons
clairement dans le chapitre 2.3. est totalement complmentaire de lorganisation
oprationnelle.
35
2.1.3. La fonction de contrle contrle interne:

deuxime dfinition
Dans le prolongement de ce qui prcde, il devient clair que la structure dorganisation ne peut pas survivre sans un mcanisme de contrle. Au sein de la structure,
tant de tches peuvent tre mal excutes, tant de fonctions peuvent tre mal
assumes, tant de processus de dlgation peuvent tre suivis de manire incomplte ou imprcise, quil est absolument indispensable de crer une fonction de contrle dans lorganisation. A cet effet les rflexions suivantes sont importantes:
Lerreur est humaine consciente ou inconsciente. Celui qui se trompe et qui
constate que personne ne sen est rendu compte ( cause dun suivi insuffisant
des tches excutes) pourrait, dans une phase ultrieure, avoir lenvie de se
tromper dlibrment;
Dans lorganisation, il est indispensable de vrifier si les engagements ont t
respects, en dautres termes, de vrifier si les rsultats atteints satisfont la
norme impose. Trs souvent, on utilise dans ce cadre la mthode de confrontation entre la valeur ist (tat rel), dune part, et la valeur soll (tat thorique), dautre part. Nous y reviendrons ultrieurement;
Lorsque lon parle de normes, il peut sagir de normes quantitatives qui concernent les quantits ou les valeurs. Exemple: Si dans un dpartement, la consommation pendant une priode dfinie est plus importante que prvue, la
norme a t dpasse. Il existe galement des normes qualitatives qui sont toujours lies avec des instructions donnes ou des procdures. Exemple: il avait
t convenu que si la consommation au cours de la priode en question menaait de slever au-del de la norme quantitative, un signal devait tre donn la
direction oprationnelle. Cela ne sest pas produit et donc la procdure na pas
t suivie. On na donc pas pu intervenir avec la rapidit voulue et plusieurs
centaines de milliers deuros ont t perdus. Aprs analyse, il est apparu que
suite un entretien insuffisant, une machine na pu tre rgle correctement;
Il est vident quil peut galement se produire que la norme fixe nest pas la
bonne. Cela peut concerner les normes quantitatives et qualitatives: si la consommation estime ne peut tre ralise huit fois sur dix, il faut se poser la
question de savoir si la norme ne doit pas tre adapte moins par exemple
que cette machine ne souffre effectivement dun problme structurel. Ladaptation des normes et des procdures doit figurer parmi les points dattention permanents dans une organisation en mutation.
Toutes ces constatations permettent de donner une deuxime dfinition intermdiaire de ce quest en ralit un contrle interne.
Le contrle interne de lorganisation consiste dans le suivi des dcisions, dune
part, et de la qualit de leur excution technique, dautre part, dans le cadre des
36
objectifs de cette organisation et il seffectue par ou au nom des fonctions dirigeantes aux diffrents niveaux hirarchiques.
Ce contrle doit permettre de prendre les bonnes dcisions au bon moment et, le
cas chant, de rvoquer danciennes dcisions (et ce processus dadaptation doit
tre introduit tous les niveaux).
Le contrle est exerc en partie par les fonctions dirigeantes mais elles sont galement partiellement dlgues dautres personnes de lorganisation. Si cette dlgation est structure de manire formelle, on peut parler dun dpartement daudit
interne (voir chapitre 3.2.). Dans de nombreux cas, les individus chargs de diriger
demandent rgulirement aux autres de vrifier certaines choses pour eux: O en
est-on de la progression de . Il va de soi que les canaux hirarchiques tels quils
ont t dcrits ci-dessus sont cet gard la meilleure voie possible. La combinaison
du contrle et de la justification des responsabilits constitue le centre de ce processus de dlgation.
Il est important dy ajouter demble les constations suivantes:
Si lon demande quelquun de faire quelque chose, cela signifie que cette
instruction doit tre claire. En dautres termes: si lon nopre pas une dlimitation des comptences, on ne pourra jamais reprocher ensuite lexcutant le
fait que le rsultat ne corresponde pas avec les exigences ou la norme. En
dautres termes encore, la description de la tche au sein dune fonction dtermine, la revue de cet ensemble de tches et la possible extension ou rduction
des fonctions font partie de la gestion correcte de lentreprise. Ce nest qu ce
prix que lon peut valuer par la suite si un individu a respect ses engagements
et si les transactions entrent bien dans un cadre autoris. Cela constitue une conclusion importante dans le cadre dun systme bien construit de contrle
interne;
Le contrle interne doit donc en premier lieu se proccuper du respect des
instructions et en deuxime lieu de lvaluation de la qualit des instructions
mmes ;
Dans le cadre gnral o il se situe, et compte tenu de la justification fournir
aux actionnaires sur la gestion des moyens sociaux, le contrle interne sexerce
par la surveillance de ces moyens et il est demand aux dirigeants exerant
diverses fonctions diffrents niveaux hirarchiques quils collaborent en permanence cette surveillance en bon pre de famille. Le gaspillage ou la ngligence ayant pour consquence linefficacit ou la perte, doivent, en dautres
termes, tre vits par les mesures de contrle interne. A cet gard, nous pouvons citer une fois de plus lerreur intentionnelle ou non ;
Cest la raison pour laquelle un rseau de contrle interne performant ne peut
fonctionner que si lon travaille sur des donnes fiable. Ces donnes ne sont pas
seulement de nature financire mais elles concernent galement la production,
les ventes, les remises accordes et obtenues, Lutilisation efficace de toutes
37
ces informations et leur interprtation dans le cadre de lobjectif atteindre ne

sont pas une mince affaire. Cela ne peut se faire que si les donnes sont compltes et correctes. Nous y reviendrons de manire plus approfondue dans le prochain chapitre (2.2. Information).
2.1.4. Le rle de la budgtisation dans ce processus

Il est essentiel ici daccorder une attention toute particulire la budgtisation. Il
est courant que lon sous-estime lapport positif de ces budgets. Largumentation
qui consiste dire que lavenir est difficile estimer et que la budgtisation est une
perte de temps pour les socits dont les secteurs ne sont pas prvisibles ne tient
pas. Cela dpend videmment de la manire dont on conoit le mcanisme de budgtisation et de ce que lon est prt en apprendre.
Dans le cas o effectivement lentreprise ralise une valuation de ses revenus et
tente destimer ses dpenses pour constater plus tard queffectivement ces deux
postes sont nettement diffrents, le budget na absolument aucun sens. Si pourtant,
aprs coup, on essaie de savoir pourquoi les chiffres ont volu dans ce sens et que
lon essaie den tirer des leons, le processus est vraiment utile. On peut par exemple en conclure que certaines fonctions de lorganisation ne sont pas bien dfinies
en fonction des dveloppements rcents. Parmi les exemples concrets, citons le
cot lev du personnel par rapport aux attentes qui, aprs analyse approfondie,
rvle quil y a effectivement eu normment de mouvements dans un dpartement
de lentreprise. Peut-tre, la direction de ce dpartement nest-elle pas bonne et cette fonction doit-elle tre revue pour viter ce mouvement lavenir. Les esprits chagrins argumenteront que ce mouvement se produit mme sans budget. Cest peuttre vrai, mais peut-tre non.
Le systme de budgtisation sintgre galement parfaitement dans la dmonstration prcdente: il possde un caractre de description de tche et dfinit les responsabilits des fonctions. Sur le plan de la motivation des dirigeants, il sagit dun
instrument excellent pour permettre de discuter les objectifs concrets. De la sorte,
ils savent prcisment ce que lon attendait sur le plan quantitatif.
La budgtisation et la dfinition des tches ont un aspect motivant: elles offrent un
certain nombre de degrs de libert. Cela ne signifie pas que ce budget peut tre
manipul sans aucune nuance. Lexpression qui dit que la manire dont on gre son
budget est moins importante si lon arrive au rsultat envisag nest donc pas correcte. La responsabilit rpond galement des normes qualitatives.
Si cet aspect des choses peut savrer motivant et encourageant, cela nest vrai que
pour autant que le budget soit raliste deux gards: un budget trop facile respecter nest pas suffisamment motivant et affaiblit lintrt pour lefficacit ; un budget
38
trop serr est impossible respecter et nencouragera pas les efforts pour y arriver.
La concertation avec les intresss (sans pouvoir de dcision) lors de ltablissement du budget est dans ce cadre trs recommande.
Le systme de la budgtisation est en fait la suite logique de la dlgation des comptences puisquil sera rgulirement demand aux responsables de justifier leurs
actions auprs de leurs suprieurs. Lun des sujets de justification consiste dans la
manire dont les moyens mis disposition ont t utiliss, en dautres termes la
comparaison budgtaire. Les dpassements devront tre justifis (norme quantitative) et il devra pouvoir tre dmontr quils ont t approuvs (norme qualitative).
Utilise de la sorte, la budgtisation est un excellent instrument de matrise de
lorganisation et de ses moyens et un bon moyen de coordination entre les diffrents
dpartements. Cela na aucun sens de demander aux services commerciaux de faire
monter les ventes par exemple de 20% auprs de la clientle existante sans sassurer
que le dpartement production ou achat pourra supporter cette volution. Lappareil de production ne pourra peut-tre pas assurer une telle croissance immdiatement ou le service achat ne pourra pas sapprovisionner en matires premires
ncessaires dans les dlais prvus. Des accords clairs doivent donc exister entre les
dpartements, mme lors de ltablissement dobjectifs concrets.
Il existe diffrentes sortes de budgets. Lordre logique pour tablir un budget consiste commencer par le budget dactivits qui se fonde sur le plan de vente. Ce nest
quaprs stre assur des possibilits quoffre la vente que lon peut ensuite y associer les budgets dactivits suivants: quelles sont les consquences pour la production, le dpartement achat et le personnel.
Peut-tre sera-t-il effectivement ncessaire dagir sur lorganisation du dpartement
de la production, sur la fabrication des produits, sur la composition des quipes, sur
le nombre de personnes recruter ventuellement, sur les ventuels investissements prvoir,
Cet tat de choses aura incontestablement des consquences sur les ngociations
que le dpartement achat entretient avec les fournisseurs en matire de quantit (le
fournisseur maison est-il capable de fournir ces quantits court terme, quel sera
limpact sur le prix et sur les remises ventuelles, quelles garanties de qualit peuton obtenir et peut-on rexaminer les conditions de paiement, ). Quelles sont aussi
les ventuelles alternatives (scnarios catastrophes) si les choses ne fonctionnent
pas comme prvu. Toutes ces implications doivent galement tre traduites dans le
budget.
Les consquences pour le personnel sont claires: sur la base des consquences
tires des autres tudes de budget, il y a lieu dvaluer la manire dont le personnel
doit ventuellement tre adapt et quelles en sont les implications financires.
39
Paralllement aux influences de toutes les autres sortes de cots, ces consquences
rsultant des budgets dactivits doivent ensuite tre traduites dans un budget des
cots. A ce niveau, une distinction doit tre faite entre les cots fixes et les cots variables de manire pouvoir tablir ensuite un budget de rsultats clair par dpartement, par type de produit, par client, par rgion, Ce sont prcisment ces
instruments qui apparatront ultrieurement (et priodiquement) dans la justification des rsultats comptabiliss lors de lvaluation des responsables. Les carts
seront analyss et comments.
En soi, les budgets des cots sinscrivent parfaitement dans le support du processus de fixation des prix et constituent la base du systme de matrise des cots. Tant
les cots variables que les cots fixes doivent tre surveills en permanence. En
effet, ce nest pas parce quun type de cots dtermins est variable quil voluera
de manire raisonnable en fonction du chiffre daffaires. Si lon prte trop peu attention ces cots, un dcalage peut apparatre entre les cots et les revenus. Les
cots variables doivent rester en permanence en rapport avec le chiffre daffaires
ou dans certaines circonstances avec la production si ce point de rfrence est plus
correct. Quant aux cots fixes, ils ne mritent le qualificatif de fixe que sil nest pas
dcid den exposer davantage. En dautres termes, il est important de veiller par le
processus de matrise des cots ce que les cots fixes ne deviennent pas variables.
De la sorte, il arrive quen priode de vaches grasses, on relche trop la pression
et que lon dpense plus que ncessaire. Si ces mauvaises habitudes sont adoptes, il nest certainement pas simple en priode de vaches maigres dintroduire
un comportement de conscience des cots. La surveillance stricte du budget rend
cette opration possible.
Sur la base du budget dinvestissement, des budgets dactivits et des budgets pour
les comptes des rsultats, le budget des liquidits peut tre tabli. Dans ce domaine,
de nombreuses entreprises nont pas lair dtre la hauteur. En Belgique, il nexiste
pas de tradition de budgtisation du bilan et de la surveillance du bilan qui en
dcoule. De nombreux dirigeants dentreprises oublient que la matrise du bilan
(voir galement la deuxime dfinition du mot contrle) exercera finalement galement un impact sur le compte de rsultats. Si les clients paient plus rapidement, si
les stocks ne sont pas trop levs et si on agit intelligemment sur les dlais des paiements sortants, il est vraiment possible dpargner beaucoup dargent dans le
domaine du financement de lentreprise: tout le financement extrieur auquel on
naura pas fait appel na pas non plus cot des intrts supplmentaires. Malheureusement, les budgets se concentrent pour autant quils existent sur les comptes de rsultats et ngligent la surveillance du bilan. Dans un rseau de contrle
interne bien construit, lvaluation permanente des postes les plus importants du
bilan constitue une aide prcieuse.
En rsum (voir E.O.J. Jans Grondslagen van de Administratieve Organisatie
SAMSON) , on peut dire que la tenue de budgets dans une entreprise permet les considrations suivantes:
40
Elle donne un aperu synthtique et intgr des activits orientes vers lavenir
et des rsultats ou objectifs atteindre;
Elle dfinit la tche pour les cadres responsables tout en contenant une forme
de transfert politique ;
Elle donne pouvoir pour effectuer des dpenses ou contracter des obligations;
Elle est un instrument dadaptation de la politique et de son excution. Le contrle du budget permet de se forger une opinion quant la rigueur du budget (et
de la politique) ainsi que sur lexcution des tches ;
Cest un moyen pour les fonctionnaires en charge de donner une justification
relative aux comptences dlgues.
2.2.
Information
Dans tout ce qui prcde, nous navons cess sans peut-tre que le lecteur sen
rende compte dutiliser des informations: nous avons dfini des tches, fourni des
justifications, ralis des comparaisons avec diffrents types de normes, Tout
cela est impensable sans information. Donc, le rle de linformation dans une organisation mrite galement quon lui accorde une attention particulire.
2.2.1. Communication
Un systme de communication performant est une condition de base si lon veut
instaurer une organisation qui fonctionne correctement. Il y a lieu de tenir compte
de tout un ensemble trs complexe dacteurs et de facteurs susceptibles de dtriorer la communication comme:
linitiateur dun message, qui voulait peut-tre dire autre chose que le message
peru;
le message lui-mme, qui est peu clair ou quivoque;
le rcepteur du message, qui comprend ou veut comprendre autre chose que ce
qui lui a t communiqu.
La coordination de tous ces lments doit sefforcer de crer la clart dans lorganisation en matire dobjectif (dans beaucoup dentreprises, cette clart manque), les
structures partielles (quelles fonctions exercent les individus, comment celles-ci
sinscrivent-elles dans lensemble ; dans certaines entreprises, les dpartements ne
savent pas ce que les autres font), et les tches concrtes qui y sont lies (grce
une explication sans quivoque sur lobjectif de tous les aspects partiels associs
la tche). De mme, lutilit et le but des mesures excuter en matire de contrle
interne font partie de la communication car pour quelles soient motives prendre
leurs responsabilits, les personnes doivent comprendre ce quelles doivent faire.
41
Linformation permet datteindre la ralisation des objectifs parce quil est possible
de diriger une organisation (et de ladapter), de matriser les procdures internes
(garder sous contrle ), et fournir les justifications la direction (par les cadres
qui ont reu des missions partielles) et aux actionnaires (le contexte socio-conomique) par la direction elle-mme.
A lintrieur de lorganisation, la procdure doit clairement indiquer quelles sont les
informations diffuser, de quelle manire, qui et quel moment. Le processus de
communication doit prsenter un quilibre entre la quantit et la qualit de linformation. Si lenvironnement est automatis, le processus doit tre clair. Mais cet
effet, il est important que lon ait une connaissance du systme afin den faire un
usage efficace.
Plus on monte dans lorganisation, moins la diffusion des informations doit tre
dtaille puisquelle provient de diffrentes structures partielles qui sont confrontes entre elles. Si cette information est moins dtaille, elle doit nanmoins rester
complte. De plus, si linformation peut tre moins prcise, elle doit cependant rester fiable. Cela signifie par exemple que si les sommes peuvent tre arrondies
lunit, les montants qui sont donns en termes de millions ne peuvent dvier de la
ralit. Enfin, ces donnes doivent tre davantage financires et moins quantitatives.
Cela signifie (sans que des indicateurs importants en matire de quantit puissent
tre ngligs comme par exemple les quantits produites, les quantits commandes, ) que la direction gnrale qui reoit linformation doit pouvoir composer le
bilan et le compte de rsultats de lentreprise de manire ce que ladaptation des
chiffres rels ne donne pas par la suite des diffrences insurmontables par rapport
aux donnes propres. Si cela tait tout de mme le cas, cela signifie que les informations intermdiaires ntaient pas fiables.
La direction dispose dun certain nombre daides concrtes qui facilitent lvaluation des procdures internes et des volutions. Dans chaque entreprise, il y a lieu
dtablir dans le cadre des possibilits et des obligations pour raliser les adaptations temps une forme dtermine de rapport interne (souvent appel aujourdhui management information system MIS), qui utilise par exemple les outils
suivants:
Les chiffres comparatifs, dune part, par rapport aux chiffres historiques (comparaisons dans le temps, avec les pourcentages dcart ) et, dautre part, avec
le budget la norme que lon stait fixe au pralable. Il va de soi que les explications ncessaires pour les volutions et les carts doivent faire partie intgrante du systme de rapport adquat: il ne suffit pas de constater quil y a
cart;
Rapport by exception: il sagit dun instrument trs utile pour obtenir une vue
densemble fidle de lvolution de certaines procdures. Si lon a par exemple
42
tabli pour la production une norme consistant ne pas gnrer plus de 2% de

dchets par jour, il est utile pour la direction de savoir si cette norme a t respecte. Si ce nest pas le cas et si lon constate un cart structurel par rapport
la norme, il y a lieu soit dadapter la norme, soit de prendre des mesures pour
amliorer la qualit du procd de production. Il est vident que le rapport des
exceptions doit tre prcd par toute une procdure dvaluation dans
laquelle la communication relative la norme, au mesurage de la production et
de la dviation et lidentification des causes joue un rle essentiel. Mais cette
procdure se droule essentiellement au niveau oprationnel et ne peut subir
dinfluences que si lorganisation dispose dune structure suprieure, au cas o
cela nentrerait plus dans le cadre de lobjectif gnral que stait fix lentreprise (tactique ou stratgique);
Les analyses sur base de chiffres indicateurs sont gnralement galement trs
utiles: on travaille par exemple au moyen de la formule autant de ceci par cela.
En voici quelques exemples: production par travailleur, par heure, par mois,
cots par travailleur, ;
La confrontation des informations provenant de diffrents lieux de lorganisation est lun des moyens les plus efficaces pour se faire une opinion. Pour que
celle-ci soit claire, il est bon de comparer les informations de diffrents niveaux
ou de diffrents moments (par dpartement, par quipe, ).
2.2.2. Exigences en matire dinformation

2.2.2.1. Efficacit
Le fait que linformation doit satisfaire lexigence defficacit signifie quelle doit
contribuer la ralisation du but fix: quoi sert prcisment linformation et quelles conclusions servant lamlioration peuvent ventuellement en tre tires?
2.2.2.2. Efficience
Linformation doit galement tenir compte de laspect defficience: le cot de
lobtention et de la diffusion de linformation est galement important. Il est ncessaire de se poser la question au pralable quelles sont les informations qui sont
indispensables, souhaitables et utiles. En effet, cest sur la base de la distinction
entre ces trois sortes dinformations et sur la base du prix de revient payer pour
crer la possibilit dobtenir linformation quune valuation doit tre ralise.
A titre dexemple ne pas suivre, citons la situation dune PME occupant 25 personnes et exerant une activit transparente. Elle acquiert un systme ERP dun million
deuros et narrive gnrer avec celui-ci peine plus dinformations quau cours
43
de la priode prcdente. Cet exemple extrme montre quil est ncessaire de

rechercher un quilibre entre le besoin et le prix de revient qui lui est oppos.
2.2.2.3. Fiabilit
On ne peut en aucun cas renoncer lexigence de base de fiabilit. Lobtention, la
consignation, le traitement et la rediffusion des donnes doivent satisfaire aux exigences dintgralit, dexactitude et de ponctualit. Le paragraphe 2.3.6. reviendra sur
ces diffrents aspects mais ds prsent il faut savoir quil est impossible de prendre des dcisions correctes sans une information fiable.
Pour sen convaincre, un exemple simple peut tre cit: si lon constate quun article
dtermin, ncessaire pour satisfaire la commande dun client, nest plus en stock,
une procdure dachat est initialise. Mais si la liste des stocks ne donne pas une
information correcte, cet achat ntait peut-tre pas ncessaire et les moyens auraient pu tre utiliss dautres fins, tout en rduisant le risque inhrent au stock
(voir infra).
2.3. Organisation administrative

De ce qui prcde, on peut conclure que lentreprise ne peut tre dirige de faon
efficace que si la procdure de collecte, de consignation, de traitement et de diffusion des informations est organise de manire adquate. Cette procdure est appele organisation administrative.
2.3.1. Exemple: vous allez construire

Vous interrogez une firme cl sur porte sur le dlai de ralisation dun projet ainsi que sur son cot total. Vous souhaitez une rponse dans la semaine. Il va de soi
que la firme doit tre organise correctement sur le plan administratif pour pouvoir
rpondre cette question et galement pour pouvoir assurer le suivi du projet pour
autant que vous ayez donn votre accord sur la mise en oeuvre dudit projet.
Tout dabord, elle ralisera une tude des plans existants. A cet gard, les mtrs et
les matriaux doivent tre valoriss des prix doivent donc y figurer. Les questions
auxquelles il faudra faire face au cours de cette phase sont notamment les suivantes:
Les mtrs des plans fournis sont-ils corrects?;
44
Peut-on tre sr que les matriaux repris correspondent aux souhaits du matre
de louvrage potentiel?
Les quantits reprises en regard des matriaux sont-elles correctes?
Les prix figurant dans le calcul du prix de revient sont-ils actualiss?
De plus, les questions gnrales suivantes se posent galement:
Est-ce que les formalits lgales ont bien t accomplies (permis de btir, acte
de proprit, )?
Au vu du planning, lentreprise de construction peut-elle mettre disposition le
personnel ncessaire pendant la priode prvue?
Possde-t-on suffisamment de matriel (btonneuses, engins de chantier )?
Qui sera le chef de projet et ce projet peut-il sinscrire dans son planning?
Qui assurera le suivi du budget, selon quelles rgles et quelles seront ses obligations en matire de reporting sur lvolution du projet (et jusqu quel niveau de
dtail)?
Qui signera les bons de rception des matriaux arrivant sur le chantier et quels
contrles faut-il effectuer avant de les signer (commande exigences du client,
)?
Qui vrifiera la facture du fournisseur et de quelle manire?
Quand et sur quelle base les factures seront-elles envoyes au client?
Qui veillera ce que ce dernier paie dans les dlais?
Le timing pourra-t-il tre respect et sinon, quelles en seront les consquences
quelles adaptations peut-on apporter (avec les ventuelles consquences pour
dautres projets en cours au mme moment, )?
Qui assurera le suivi des modifications introduites en cours de projet (le client
souhaite du marbre dans le hall au lieu dun simple carrelage et commande une
terrasse de 100 m au lieu de 50, ) et qui auront un impact sur le prix de
revient et donc de facto sur le prix de vente?
La combinaison des mesures organisationnelles et conventionnelles prvues par la
direction pour faire en sorte que les activits soient excutes de manire systmatique dune part (cest--dire selon le plan et relvent conformment au contrat), et
la consignation par crit et le suivi de ces procdures dautre part, relevant du domaine de lorganisation administrative. Ces mesures et accords doivent toujours
tre suivis sur le plan administratif. A dfaut, plus personne ne pourra dire ultrieurement ce qui a t expressment convenu et lorganisation risque de voler en
clats. Il est impossible, dans un environnement non structur de parler dune relle
comptabilit. Cette comptabilit repose toujours sur la procdure administrative
dans son ensemble.
45
2.3.2. Consquences
De tout ce qui prcde, il faut tirer les conclusions suivantes:
Dans un environnement administratif, il doit tre clairement dtermin qui
PEUT et DOIT faire quoi et quand cest une question dengagement et de
dfinition des comptences (et ultrieurement galement une question de responsabilit);
Le flux dinformations doit tre clairement canalis dans le cadre dune prise de
dcision flexible et directe;
Il y a lieu dtablir des procdures et, si possible, de les automatiser;
A aucun moment la direction ne peut perdre de vue lefficacit et lefficience des
mesures;
Afin de pouvoir matriser les diffrents processus de lentreprise, la direction
doit rellement exercer un contrle sur ce qui se passe (et sur ce qui aurait d
se passer);
A cet effet, elle doit dlguer et demander des justifications (dans le cadre des
comptences dfinies);
En rgle gnrale, elle devra veiller ce que les moyens (avoirs) de lentreprise
soient surveills;
Elle devra veiller ce que les bonnes personnes se trouvent aux bonnes places
dans lorganisation afin quelles puissent exercer les diffrentes taches relevant
de leur fonction;
Elle devra galement assurer la surveillance des procdures mises en place et
anticiper sur la rsistance qui peut se dvelopper leur gard par la diffusion
dinformations claires ;
Il va de soi que les procdures existantes doivent tre en permanence remises
en question et actualises en fonction de lvolution des circonstances;

Lun des lments essentiels en matire dorganisation administrative consiste en la
matrise interne de la circulation des valeurs (le flux des marchandises et le flux des
liquidits qui se rapportent lun lautre). La direction doit surveiller ce processus
en permanence. Dans le paragraphe suivant, nous ltudierons de manire plus approfondie.
2.3.3. La circulation des valeurs

Lorsque quelquun a une ide et souhaite lexploiter, il peut ou non le faire au travers dune socit. En fait, ceci nest pas particulirement important a cet gard.
Quelle que soit la manire dont lindividu sorganise, il nchappe pas la ralit
conomique. Il investira une partie de ses moyens (et peut-tre certains moyens
dautres personnes) dans son ide pour en retirer davantage ultrieurement. Ceci
46
semble constituer lune des lois les plus simples et les plus logiques de la vie conomique.
Imaginons que le projet prenne effectivement la forme dune socit et lon comprend aisment lavantage du bilan et du compte de rsultats auxquels on peut se
rfrer pour expliquer ce qui sest rellement produit.
Pour crer sa socit, le fondateur demande au notaire dauthentifier le capital qui
correspond aux parts que le fondateur reoit pour son apport la socit. En regard
de ce capital (inscrit au passif du bilan), on trouve les premiers moyens de la socit
(en gnral des espces, mais galement dautres actifs si ceux-ci sont constitus
par un apport en nature). Dans le cadre de cet ouvrage, nous ne dvelopperons pas
les aspects lgaux dune telle opration.
Il faut aussi rflchir la manire dont ces moyens vont tre utiliss dans la socit
pour en faire quelque chose. Soit ils seront convertis en dautres actifs par des
transactions de vente, soit ils subiront dabord dautres modifications (soit les
deux), avant dtre mis en rserve et vendus ultrieurement. A cet effet, on doit
gnralement faire appel du personnel, des moyens financiers supplmentaires,
et acqurir les ressources ncessaires (par exemple un immeuble et des machines),
De tout ceci rsulte le fait quil exite au sein dune entreprise un certain nombre de
flux. A ct du flux de linformation dont il sera beaucoup question dans cet ouvrage, il existe tout dabord le flux des marchandises et ensuite le flux des liquidits. Or,
lobjectif du flux de linformation consiste prcisment assurer le suivi des autres
flux de manire efficace, sujet que nous approfondirons.
Afin de rendre les diffrents flux aussi systmatiques que possible, ils sont souvent
associs lun lautre en les rpartissant dans diffrents cycles de lentreprise.
Ainsi, et dans le dsordre, on retrouve (1) les achats, (2) les ventes, (3) la production et le stock, (4) le personnel, (5) les investissements et (6) le financement des
moyens de la socit court terme. Ces cycles sont tous relis tant au bilan de
lentreprise qu son compte de rsultats. Le dbut et la fin dune transaction ont
toujours un lien avec un poste du bilan quant la transaction, elle apparat dans
le compte de rsultats. Schmatiquement, on peut aisment reprsenter le flux des
marchandises et le flux des liquidits comme suit:
47
Lorsque des achats (transactions) sont raliss, ils se retrouvent dans le compte
des rsultats (quil sagisse dinvestissements ou non sil sagit dinvestissements,
ils figurent galement dans le bilan et ils sont comptabiliss dans le compte de rsultats conformment au cycle de contrle des investissements et des financements
qui sy rapportent). La consquence pour le bilan est quen principe, le poste des
dettes augmente et gnre ultrieurement un paiement (transaction) provenant des
ressources disponibles (par le biais dun financement ventuellement). Ces ressources disponibles sont influences positivement lorsquune recette (transaction) provient du paiement dun client. Et il est logique quune crance soit encaisse aprs
une vente (transaction). Ceci est une manire trs simple de rsumer rapidement le
circuit des ressources pcuniaires de lentreprise.
A ct du flux des liquidits, on trouve galement le flux des marchandises (sauf
dans certains secteurs prestataires de services). Le flux des marchandises nat,
dune part, des transactions lies au flux des liquidits (achat et vente) et, dautre
part, lutilisation (transaction) qui est donne aux moyens de production par le
procd de traitement (les matires premires et les approvisionnements sont convertis en produits finis). Il sagit soit de moyens qui figurent au bilan (et qui sont
donc proprit de lentreprise), et dans ce cas il sagit essentiellement des biens
sociaux: actifs immobiliss et stocks (voir postes du bilan dans le schma du
flux des marchandises), soit il sagit de moyens qui ont t lous, parce quils ne
sont pas la proprit de lentreprise. Les moyens externes qui sont le plus souvent
lis la socit sont les membres du personnel propre qui constituent un cycle
part dans lenvironnement de contrle au sein de lentreprise. Dautres moyens qui
sont totalement lous et qui de cette manire sont repris dans les achats
sont le personnel intrimaire, les biens et services,
Le lien qui existe entre le flux des liquidits et le flux des marchandises dans une entreprise, compte tenu de leur influence sur les diffrents postes du bilan et leur effet
sur le compte de rsultats, doit tre surveill en permanence. Le chapitre 4 en four-
48
nira une explication approfondie. Il serait intressant de garder lesprit le schma

suivant (qui est une illustration alternative du schma ci-dessus reprsentant les
mouvements de marchandises et des ressources, tout en tenant compte de llment contrle):
Les cycles que nous analyserons plus loin (chapitre 4) sont les suivants:
Le cycle des ventes, dans lequel des articles ou services sont changs contre
largent des clients. Cette opration dchange se produit gnralement par le
biais dune tape intermdiaire (celle de la crance), ce qui ne constitue pas une
surprise pour le lecteur du prsent ouvrage. Le contrle interne sattachera
veiller ce que les ventes soient correctement excutes, quelles soient intgralement et rgulirement factures et que lopration soit finalement correctement enregistre;
Le cycle des financements court terme permet de grer les moyens de lentreprise. Les moyens court terme (actifs circulants) doivent couvrir les passifs circulants. Le jeu la matrise des recettes et des dpenses court terme est un
art en soi. Ici, une dfinition claire des fonctions est particulirement impor-
49
tante: la dcision relative lutilisation de largent doit tre prise par dautres
personnes que celles qui le prservent ou qui enregistrent les flux des liquidits
dans la comptabilit ;
Le cycle de production transforme les matires premires et les approvisionnements, grce au capital et la main-duvre, en produits finis. Le contrle de ce
cycle consistera matriser les prix de revient au sein de lentreprise et si possible accorder ensuite ladministration ceux-ci;
Le cycle des achats sert canaliser les achats au sens large: il sagit des achats
de matires premires et dapprovisionnement pour la production, de machines, darticles, de services de tiers, Si on se rfre au cycle des ventes les
phnomnes inverses se produisent: largent est converti en moyens le plus
souvent par le poste bilantaire fournisseurs. A linstar des ventes, mais plus
encore dans le cas des achats, lun et lautre sont dpendants de la nature et de
lactivit de lentreprise. Les principales proprits de ce cycle sont en fait
applicables tous les types dentreprises;
Le cycle dinvestissement et de financement rgule lachat et la vente de biens
dinvestissement durables. Il faut considrer ce cycle comme une variante du
cycle des achats, mais prsentant toutefois quelques particularits justifiant
donc un clairage diffrent. Le plus souvent, cest le sommet de la hirarchie qui
simplique dans ce cycle et les budgets tablis constituent le fil conducteur des
dcisions prendre auxquelles est souvent associ la problmatique du financement;
Le cycle du personnel dans lequel on regroupe toutes les transactions lies au
personnel. Les particularits de ce cycle sont notamment la confidentialit des
donnes sur lesquelles on travaille. Cest une des raisons pour lesquelles ce
cycle est abord sparment et ne fait pas partie du cycle des achats. Un
deuxime argument plus important encore est lorganisation des activits du
personnel et les consquences administratives (internes et externes) qui y sont
lies.
Comme nous lindiquions plus haut, le chapitre 4 stendra davantage sur ces diffrents cycles aux fins dexpliquer plus en avant comment ils peuvent tre organiss,
ainsi que les ventuelles pierres dachoppement qui se cachent dans chacun deux.
2.3.4. Sparation des fonctions

2.3.4.1. But de la sparation des fonctions
Comme nous le mentionnions plus haut, lun des objectifs de base de lorganisation
administrative consiste prvenir la perte de valeurs (les avoirs de lentreprise). Il a
dj t dmontr galement que la direction de lentreprise doit dlguer des
tches et en assurer le suivi (en demandant des justifications). Le processus de dl-
50
gation va de pair avec le transfert des responsabilits qui permet dvaluer les personnes.
Cest dans ce cadre quil y a lieu de veiller ce que, lorsque des valeurs sont transmises dun collaborateur un autre dans lorganisation (voir par exemple la circulation des valeurs), des conflits dintrt thoriques voient le jour. En fait, tout le
monde partage le mme intrt cest--dire celui de lorganisation mais individuellement cependant, des conflits peuvent tre crs. Ainsi, par exemple, le magasinier doit veiller ne pas donner plus de matires premires la production quelle
nen a besoin pour produire. Dautre part, les ouvriers de la production aimeraient
en obtenir un peu davantage pour pouvoir chantillonner, o sont donc passs
les articles disparus?
Lorsque les deux dpartements sont invits se justifier, ils auront tendance naturellement se montrer du doigt. Il appartient au processus administratif de veiller
ce quen effet, on sache toujours prcisment o se dissimule la cause de faon
ce que la fonction qui na pas respect la norme puisse tre invite se justifier.
Cela revient donc dterminer clairement les responsabilits et donner aux personnes les moyens dassumer pleinement leurs responsabilits. Par exemple, il sera
question plus loin de la fermeture du magasin. En effet, comment peut-on demander
au magasinier dexpliquer o certains articles se trouvent si tout le monde peut
prendre ce quil veut dans le magasin.
Citons un autre exemple de deux fonctions incompatibles dans un sain environnement de contrle: celles de magasinier et dacheteur. Lacheteur peut en principe
acheter ce quil veut et faire en sorte que ses stocks correspondent. Le magasiner,
quant lui, peut accepter les factures dachat sans faire preuve du moindre esprit
critique et donc tablir une excellente relation avec les fournisseurs.
La cration de conflits dintrt doit, dune part, permettre de limiter les erreurs et,
dautre part, rduire autant que possible la tentation de fraude. Mais le meilleur systme de sparation des fonctions ne peut garantir toutes les formes de complot
parce que dans ce cas-l, cela veut dire que certains nassument pas les responsabilits qui leur ont t confres et quils pourraient en faire un usage abusif.
Par exemple, si le comptable et le magasinier dcident daccepter les factures
dun fournisseur en dpit du fait que celui-ci a livr trop peu darticles, les petits dtournements seront peine dtectables parce que tous deux ont rompu les accords
pris.
Traditionnellement, une organisation se compose de quatre types de fonctions que
lon retrouve diffrents niveaux et dans diffrents dpartements. Dans le paragraphe ci-dessous, nous aborderons les types de fonctions suivants: la fonction de dispo-
51
sition, la fonction de conservation, la fonction denregistrement, et enfin la fonction de

contrle.
2.3.4.2. La fonction de disposition

La fonction de disposition est celle qui prend les dcisions relatives lapplication
ou la destination des actifs de lentreprise. Ainsi, le directeur des achats par exemple (ou une autre personne autorise de ce dpartement) dcide, sur base des
demandes dachats faire, de les raliser ou non. Dans lun et lautre cas, cet acheteur doit prendre une dcision en tenant compte de conditions pralablement tablies et il devra pouvoir sen justifier lgard de la direction gnrale ou de lorgane
de direction (en fonction de la structure de lentreprise).
2.3.4.3. La fonction de conservation

La fonction de conservation est responsable de la conservation physique des biens
de lentreprise. Les actifs les plus courants qui doivent tre conservs physiquement sont les stocks et les moyens disponibles. Dautres actifs doivent galement
tre conservs on parle alors en gnral de surveillance. Les procdures doivent
galement tre mises en uvre pour viter la disparition des actifs matriels immobiliss et pour surveiller les actifs financiers immobiliss et les crances. En
rsum, cela revient dire que ces actifs doivent tre traits en bon pre de famille.
2.3.4.4. La fonction denregistrement

La fonction denregistrement doit veiller ce que toutes les informations ncessaires soient rassembles pour ensuite pouvoir excuter (cfr. point 2.3.6.) la consignation administrative des dcisions prises par les fonctions de disposition et des
rsultats des actions des fonctions de conservation. Aprs traitement, cette consignation constituera la base de la diffusion des informations dans la phase suivante
du processus de communication.
2.3.4.5. La fonction de contrle

Enfin, la fonction de contrle doit mettre en permanence un jugement sur les trois
fonctions prcdentes et vrifier que les conventions (normes procdures) lies
ces fonctions ont t respectes.
52
Dans les petites organisations, il est parfois difficile de prvoir toutes ces fonctions
pour les diffrents dpartements. Si elles sont effectivement prvues, elles peuvent
exercer un effet ngatif et certaines personnes pourraient momentanment tre
sans travail (par manque dactivit) et les moyens de la socit pourraient tre utiliss de manire peu efficace.
Dans ces conditions, il faut rechercher un quilibre sain entre la sparation des fonctions qui forment le point de dpart de lorganisation administrative adquate,
dune part, et lobjectif atteindre, dautre part (voir par exemple la dfinition du
contrle interne dans le point suivant).
La solution la plus couramment exploite consistera faire exercer plusieurs fonctions combines certains personnages cls de lorganisation mais au mme
niveau. Cela signifie par exemple que la fonction de dispositon pour le dpartement
des achats et le dpartement des ventes peut tre concentre sur la mme personne
plutt que de faire passer tout le cycle des ventes sur un seul individu. Le fondement
du conflit dintrts reste prsent si par exemple on demande au magasinier dtablir galement linventaire des actifs immobiliss et de surveiller ces actifs plutt
que de lui demander de fournir galement la comptabilisation des factures relatives
aux articles quil reoit dans son magasin.
Nous reviendrons dans nos conclusions (partie 6) sur les diffrences entre les petites et les grandes organisations.
2.3.5. Contrle interne: troisime dfinition

Dans son Vademecum, lInstitut des Reviseurs dEntreprises donne une dfinition
intressante du contrle interne:
Par contrle interne, on comprend gnralement lensemble des moyens et mesures adopts par les organes de direction ou dexcution dune entreprise dans
le but dassurer dans la mesure du possible que:
les affaires se droulent de faon efficace et ordonne selon la politique fixe
par eux ;
des procdures adquates sont adoptes pour viter les conflits dintrts et les
abus des biens sociaux ;
les actifs sont sauvegards ;
la fraude et les erreurs sont prvenues et dtectes ;
les enregistrements comptables sont complets et corrects ;
les informations financires sont fiables et prpares dans les dlais fixs.
53
En rsum, on peut conclure que le concept contrle interne peut tre dfini comme le contrle mis en oeuvre par la direction ou en leur nom.
Dune manire plus large, cela signifie que lobjectif du systme de contrle interne
doit consister veiller ce que la direction reoive les moyens (et donc linformation) pour diriger lentreprise avec succs, compte tenu des objectifs formuls pour
lorganisation dans son ensemble.
Parmi les points primordiaux ncessaires la mise en place de largumentation des
chapitres suivants, citons la notion dobjectifs du contrle interne lui-mme. Il doit
toujours tre possible dtablir le lien entre, dune part, les activits dans lentreprise observes partir des analyses chronologiques du flux des articles et du flux
des liquidits (ou de manire complmentaire partir de lidentification des domaines de risque dans ces flux) et, dautre part, les rubriques du bilan dans les comptes annuels de lentreprise. Grce ces objectifs, ceci devient possible (cfr. partie
4). Ce lien est possible notamment grce aux objectifs du contrle interne.
2.3.6. Les objectifs du contrle interne

2.3.6.1. Lautorisation des oprations et des activits
Avant de pouvoir traiter des transactions et/ou des documents, il y a lieu de contrler si les personnes comptentes ont approuv ces transactions et/ou documents.
En dautres termes, des transactions se ralisent-elles sans quune fonction de disposition ne soit exerce?
Par exemple: un reprsentant du dpartement des ventes accorde une remise un
client sans que cette comptence ne lui ait t accorde. De ce fait, il enfreint les
procdures parce quil accorde de manire non autorise une partie de lactif de
la socit des tiers.
Ainsi, il doit tre clairement tabli pour chaque fonction quelles sont les comptences qui y sont lies et qui a la comptence dautoriser les transactions.
2.3.6.2. Le traitement de linformation dans les dlais fixs

Les documents doivent tre traits par la comptabilit dans les dlais fixs. Il sagit
l dune vidence qui est directement lie aux dispositions reprises dans les principes de base de la comptabilit patrimoniale qui prcisent qu chaque date de clture (mme intermdiaire), les crances et les dettes, les droits et les obligations de
54
la socit doivent pouvoir tre inventoris. Et comment pourrait-on les connatre si

lenregistrement ne se produit pas immdiatement?
Ceci nest pas seulement valable pour les documents reprendre obligatoirement
dans la comptabilit. En effet, un certain nombre doprations comptables sont traites au moyen des enregistrements raliss dans les autres dpartements, sans lesquels la comptabilit ne peut fonctionner correctement. Si un bureau dintrim
nenvoie sa facture pour les prestations dun mois dtermin qu la fin du mois suivant les prestations et si la comptabilit ne connat pas les prestations effectues,
elle ne pourra imputer aucune charge la priode au cours de laquelle les prestations ont t effectues. Il faudra donc tablir un systme denregistrement par
lequel les responsables de dpartement tablissent combien dheures ils ont
approuves pour les intrimaires, afin de transmettre les chiffres au dpartement
comptable avant la clture.
Ceci ne constitue quun des nombreux exemples possibles. Parmi les autres exemples, citons celui du magasinier qui ne note pas temps toutes les livraisons reues,
entranant des erreurs de cut off dans la comptabilit. Nous reviendrons en dtail
cet exemple lorsque nous aborderons le cycle de la production et des stocks (partie 4).
2.3.6.3. Lintgralit des enregistrements comptables

Il va de soi quune comptabilit qui nest pas complte ne peut donner une image
fidle de la ralit. Etant donn que le but est de raliser des bnfices (voir objectifs gnraux de lentreprise), il est dune importance essentielle pour la direction
que lintgralit de la justification des produits soit garantie. Pour avoir une image
complte des charges, celles-ci sont souvent juges partir de la rubrique des dettes: si celle-ci est complte, toutes les charges doivent tre comptabilises.
Lintgralit des produits constituera lun des thmes essentiels lorsque nous voquerons le cycle des ventes (voir partie 4).
Ladministration va devoir sorganiser de telle manire quelle puisse dterminer
lintgralit relative aux documents qui lui ont t remis lors de la clture dune
priode donne. Ceci fait partie du rle de lobtention, de la consignation, du traitement et de la diffusion des informations.
55
2.3.6.4. La fiabilit des informations financires

Ensuite, il y a lieu deffectuer les contrles de conformit ncessaires: ainsi, il faut
sassurer quil existe une correspondance entre les prix auxquels diffrents articles
ont t commands et le prix que le fournisseur mentionne sur sa facture. En outre,
il faut par exemple comparer les quantits factures avec les quantits commandes et les quantits reues. De mme, il y a lieu de recalculer les factures envoyes
par les fournisseurs. Il est toujours possible que des erreurs se soient glisses
dans la multiplication des quantits par les prix.
Lvaluation de la fiabilit des montants se situe diffrents niveaux et revt souvent un caractre rpressif bien quil reste trs important que le personnel soit
conscient quil doit travailler de manire trs prcise lors de lexcution de ses
tches journalires.
2.3.6.5. Autres
Enfin, dautres objectifs de contrle (existence, valuation et classification)
qui les termes en disent long doivent apporter une certitude en ce qui concerne
le droit de la socit de comptabiliser une transaction (existence), et lui permettre
de raliser une valuation correcte et une classification dans la diffusion de linformation. Si, par exemple, des produits exceptionnels pour des montants matriels
sont comptabiliss dans le chiffre daffaires, cela peut fausser le tableau. Lorsquil
apparat en plus que la conversion du cours du dollar dans les transactions comptabilises tait totalement errone, linformation nest peut-tre plus du tout valable.
Dautre part, si la socit reprend des proprits qui ne sont pas les siennes (par
exemple un stock de tiers en consignation qui est effectivement conserv dans
lentreprise), ou si elle comptabilise des transactions sans raison (par exemple la
vente dactifs immobiliss avec une grande plus-value) pour lesquelles il nexiste
encore quun accord oral et superficiel, elle commet des fautes supplmentaires
car, en conformit avec toutes les rgles comptables existantes (et la logique de
lconomie dentreprise), cela ne pouvait pas se produire.
2.4. Lenvironnement de contrle automatis

Si lon sarrte la manire dont la plupart des entreprises traitent actuellement
linformation, on constate trs souvent quelles utilisent un quipement simple ou
plus compliqu pour rcolter, traiter et diffuser linformation. Dans de nombreuses
56
entreprises, ces oprations font partie dun processus complexe sur lequel toute
une srie de procdures et de mesures de contrle interne sappliquent. Qui est en
fait responsable du fonctionnement du systme? Qui exerce des comptences et lesquelles, et comment celles-ci sinscrivent-elles dans le systme? Comment veille-ton ce que la sparation des fonctions de base (qui tait prsente en thorie dans
le paragraphe 2.3.4.), sapplique galement dans le systme et soit contrle? Et qui
se charge diffrents niveaux de la scurit du matriel, des logiciels, des fichiers,
des fichiers partiels, ?
Ces questions et bien dautres encore sont dune importance essentielle dans un
environnement automatis et mritent une rponse. Il ne sagit pas ici dentrer en
dtail dans cette matire ; si le lecteur est intress, il trouvera tous les renseignements ncessaires dans la littrature technique spcialise.
Il est cependant bon de montrer les influences quexerce le traitement automatis
des donnes sur lorganisation administrative. Du fait de lautomatisation des processus de contrle, le contrle interne peut tre affaibli. Dans ce cadre, il est important de tenir compte des lments suivants:
Les changes dinformation sont moins nombreux : chacun stocke une srie de
donnes dans lordinateur et pense avoir ainsi ralis sa partie du travail. Nous
avons dcrit plus haut limportance de la communication. Cette importance
reste valable mme lorsquun systme informatique soutient le processus administratif.
Il est donc parfaitement possible que les erreurs soient rvles plus tard que
dans un systme manuel dans lequel il est galement important dtablir des
comparaisons et des concordances intermdiaires.
Le risque de ce que lon appelle lerreur systmatique est plus important
parce que lon pense que tout va bien parce que depuis plusieurs annes les
choses se font de cette manire. En cas de paramtrage erron du systme, il
est par exemple parfaitement possible quaprs les comparaisons entre les
valeurs commandes et le montant des factures, le systme accepte une diffrence de 20% alors que lobjectif ntait que de 2%.
Cet exemple connat aussi des variantes plus subtiles: ainsi, il peut arriver quun
employ charg du contrle des factures constate que chaque facture dvie de
plus de 2% de la valeur commande et demande linformaticien daccrotre
cette limite 5% tandis que lexprience montre que les fournisseurs peuvent
facturer effectivement quelques pourcents en plus des prix convenus. Dans les
procdures prsentes ici, plusieurs choses posent problme: lemploy ne
peut pas poser la question et linformaticien ne peut certainement pas y
rpondre la direction part du principe que toutes les dviations suprieures
2% sont contrles alors quen ralit cela ne se fait pas. En dautres termes,
une valuation permanente de ce qui se passe dans le systme est capitale.
Si des transactions illicites sont systmatiquement possibles (par exemple
cause dune dfinition insuffisante ou errone des fichiers et/ou des applica-
57
tions), leur dtection peut tre extrmement tardive. En gnral, on part du

principe que toute linformation traite par le systme informatique est correcte
et infaillible.
La fiabilit de loutput (donnes de sortie) est trs dpendante de la conformit
et de lintgralit de linput (donnes dentre): plus encore que dans un environnement manuel, un input erron peut avoir des consquences normes sur
loutput. Si lon sintresse exclusivement aux programmes comptables, on peut
considrer que le seul input est constitu par lintroduction de la facture. Si lon
travaille sur un systme intgr o les livraisons sont compares aux commandes et aux factures, il y a lieu dimputer des informations diffrents dpartements et la probabilit dintroduire des erreurs est plus importante.
Le risque thorique de modifications ou de rajout de donnes saccrot parce
que peu de gens matrisent vraiment le systme et pourraient donc en profiter
pour le manipuler. Une part importante du contrle interne visera donc crer
la scurit du volet informatique pour tout le processus dinformation de
lentreprise.
Lautomatisation outrance a pour consquence que certaines dcisions ou
transactions ne gnrent plus de documents, faisant disparatre linformation.
Citons un exemple trs concret: la modification dune facture dans le systme,
dans une facture entrante thorique interne que lon fera concorder ultrieurement avec la facture relle (par une comptabilisation immdiate) et qui disparat ensuite du systme. Si lon ny a pas port attention, une facture a t
comptabilise dont personne ne sait si elle a t contrle et quelles diffrence
ventuelles elle prsente avec la commande qui a t faite. Il sagira donc de
veiller ce que les procdures soient adaptes de faon ce que des consignations correctes des contrles soient assures (le cas chant, dans le systme
lui-mme) de manire ce que les contrles de base que nous expliquons dans
la partie 4 soient certainement excuts.
Tout systme informatique bien gr peut cependant entraner des consquences

extrmement positives pour lorganisation administrative. En voici quelques caractristiques:
on peut travailler de manire plus souple (plus rapidement) et les contrles routiniers (pour autant quils aient t clairement dfinis voir ci-dessus) peuvent
tre informatiss;
en ce qui concerne les vrifications des calculs le systme exclut de nombreuses erreurs manuelles;
il est possible de prvoir des contrles croiss programms (par exemple pour
la structure du flux des marchandises );
linformation provenant de la direction peut tre rpartie de manire rapide et
structure partir de linput des diffrents dpartements;

58
Mais cest prcisment cause des consquences que prsentent les risques attachs ces avantages que les responsabilits du systme qui fonctionne avec efficacit et efficience doivent tre clairement fixes. Ceci constitue lune des procdures
de base dans un environnement automatis.
2.4.1. Les responsabilits

Avec son personnel, linformation est lun des actifs les plus importants de lentreprise mais aucun de ces deux lments ne se trouve rellement au bilan. Etant donn limportance cruciale de linformation, elle doit tre protge contre les
modifications et contre les destructions volontaires ou involontaires. De plus, elle
doit tre disponible rapidement et en permanence et les personnes non autorises
ne peuvent y avoir accs.
Pour assurer la scurit de toutes les activits informatiques, il est important que le
responsable informatique se proccupe des lments suivants:
Un manuel de procdure doit exister qui spcifie les directives en matire de
scurit et de surveillance, auquel les collaborateurs doivent se tenir titre
individuel et collectif.
Des mcanismes de surveillance automatiques doivent tre intgrs au systme.
Un contrle rgulier doit galement se drouler sur lapplication des procdures qui ont t fixes.
Un plan dentretien clair doit viter les accidents relatifs au matriel et au logiciel.
Les problmes doivent tre immdiatement signals la direction.
Il est capital dinvestir toute lnergie ncessaire dans une campagne de prise de
conscience en matire de scurit afin que tout le monde sache quelles sont les
erreurs possibles et que chacun fasse son possible pour viter les problmes.
La place du responsable de linformatique dans lorganigramme est dpendante de
la nature et de la dimension de lentreprise. Il doit pouvoir faire partie du dpartement audit interne (voir titre 3.2.). Parmi les autres possibilits, citons celle qui
sinscrit mieux dans le contexte de sa fonction: il peut dpendre du chef dentreprise. De la sorte, aucun conflit dintrts ne peut survenir avec dautres dpartements. Il semble clair que ce responsable nexerce pas de tches dexcution, mais
quil a une comptence de dcision dans son domaine celui de la surveillance de
linformation.
Cette fonction cruciale doit tre soumise un suivi et un contrle suffisants de la
part de la direction. Ce responsable ou celui qui remplit sa fonction a un pouvoir im-
59
portant du fait quil a accs des informations essentielles. Nous reviendrons sur
cet aspect la fin du point 2.4.3.
2.4.2. La sparation des fonctions

A linstar de ce qui se passe dans un environnement o tout se passe manuellement
(jusqu la comptabilisation des factures), dans le systme informatique, qui doit faciliter les administrations (ERP package), il y a lieu de prvoir galement la sparation des fonctions ncessaires. Lapprobation dune facture dachat scanne, par
exemple, incombe au mme responsable qui auparavant aurait mis son paraphe sur
la facture ( lpoque non scanne).
On pourrait ainsi citer des exemples dans tous les domaines de lorganisation administrative. Les procdures traditionnelles de contrle interne, que nous analyserons
en dtail plus loin, doivent, dans un environnement automatis, tre traduites dans
le systme informatique. La base reste cependant, par rapport au suivi manuel,
identique. Les objectifs de contrle restent les mmes: seule la manire dont ils sont
atteints est diffrente.
2.4.3. La surveillance
Nous avons voqu plus haut la ncessit de surveiller linformation dans lentreprise. Le plan de surveillance imagin par le responsable de linformatique doit prvoir
la mise en application de certaines rgles de surveillance. Celles-ci sont au minimum
les suivantes:
Mesures de surveillance physique: cet gard, il est essentiel que seules les
personnes autorises (voir lobjectif de contrle autorisation) aient accs aux
lieux o sont stockes les donnes centrales (serveurs, ); il faut galement
prvoir une scurit incendie que lon peut combiner avec le systme dextinction automatique; il est galement recommand de prvoir un contrle dhumidit il arrive trs souvent que lhumidit qui sinsinue provoque des
dommages irrparables aux installations, etc.; des procdures durgence doivent palier au cas o une catastrophe se produit cette procdure doit tre
explique dans les sessions de formation; il doit galement exister un plan formel qui prvoit quel est le rle de chacun au cas o une calamit se produit.
Mesures de surveillance technique: la technologie actuelle offre de nombreux
moyens en matire de surveillance technique; par exemple, il existe des logiciels qui octroient ou refusent laccs (access control software) lidentification
est donc la premire tape (il vaut mieux ici trouver des voies daccs plus compliques que le pass word qui peut toujours tre devin ou mme chang ); il
60
existe galement des logiciels qui permettent de protger contre lutilisation de

certains domaines partiels de linformation; et enfin, il existe des logiciels qui
permettent de savoir qui a essay dentrer quand (et quelle frquence) dans
des zones qui ne relvent pas de son domaine de comptence.
Surveillance des PC: de plus en plus, on travaille sur des ordinateurs personnels
(rassembls sous une forme quelconque de rseau); la surveillance de linformation dcentralise exige une srie de mesures de surveillance spcifiques
Procdures de back-up: il y a lieu de prvoir lavance une procdure claire
relative au back-up (sauvegarde) et le respect de ces procdures doit tre rgulirement contrl.
A lheure actuelle, il est indispensable de signaler au personnel ds le recrutement,
dune part, les mesures de surveillance mises en place et, dautre part, la responsabilit quils endossent dans leur domaine.
Le respect de ces procdures porte sur une grande part du travail administratif, qui
constitue la majeure partie du contrle interne de lorganisation administrative.
Souvent, les entreprises sous-estiment cette dmarche. Il est vraiment dune importance considrable que le chef dentreprise sassure priodiquement que le responsable de linformatique assume correctement les tches suivantes incombant sa
fonction:
grer le groupe des utilisateurs (ajouter de nouveaux utilisateurs, traiter les
mutations dans les diffrents dpartements, liminer des membres du personnel, adapter les comptences suite aux promotions ou une description de
tche adapte une fonction dtermine, traiter les nouvelles scurits daccs,
modifier les pass words, ...);
grer les rgles de scurit (ajouter de nouveaux objets scuriss, prendre note
des personnes qui y ont accs, traiter les rgles dautorisation dans le systme
sur la base de nouvelles rpartitions de tches, );
valuer les rapports relatifs la qualit de lorganisation administrative et du
contrle interne, et traiter suite cela les nouvelles procdures adaptes, ;
faire rapport rgulirement sur ltat des choses, dune part, des points
rsoudre inventoris et, dautre part, sur les choses dtectes qui ncessitent
une solution;

Il est essentiel de souligner que le responsable de linformatique doit toujours agir
en fonction de ce qui se passe dans le reste de lorganisation. Cest la raison pour
laquelle il occupe une fonction de cadre lgard de la direction gnrale de lentreprise. Il ne procdera certainement jamais des adaptations unilatrales de la dlimitation des comptences. Etant donn son rle trs important auquel un certain
pouvoir est attach au sein de lorganisation, le chef dentreprise devra rgulirement obtenir la conviction de la conformit des adaptations, par exemple, dans la
surveillance des accs au systme, et du fait que seules les modifications autorises
61
ont t apportes il se fera prsenter les log files (journaux ou historiques) dans
lesquels les adaptations sont enregistres et par la consultation desquels il pourra
effectivement sassurer quaucun abus de confiance na t commis
2.4.4. La conscientisation
La protection est une chose dont la plupart des gens nont pas directement besoin
ils ragissent souvent en disant: moi, rien ne marrivera . Il nest pas, de ce fait,
simple de convaincre les gens dadapter leurs habitudes.
Dans un processus permanent de conscientisation et du maintien de celle-ci, il faut
convaincre de lutilit et mme de la ncessit de construire des protections. Cest
un processus de longue haleine, mais il vaut la peine. Et son importance devient de
plus en plus claire si lon essaie de faire la liste de tous les risques possibles lis au
mauvais fonctionnement du systme. En voici quelques exemples:
perte de chiffre daffaires (ou de revenus en gnral);
impossibilit de tenir ses promesses aux clients;
impossibilit de travailler efficacement en interne (ce qui fait galement perdre
beaucoup dargent);
impossibilit de contrler correctement les collaborateurs;
.
2.4.5. Lutilisation de lordinateur dans le contrle

interne
En conclusion de ce chapitre, il est bon dindiquer que lutilisation de lordinateur
en soi offre la possibilit deffectuer toute une srie de contrles rpressifs de
manire alternative. Il est certainement utile de faire brivement mention des contrles de base suivants:
contrle de lorigine de la transaction;

contrle des digits (deux derniers chiffres) des numros de comptes bancaires;
contrle de lintgralit du traitement des donnes introduites;
contrles, avec comparaisons de soldes entre deux points de mesure, de la
somme des mouvements comptabiliss;
comparaison de loutput avec linput;

Les contrles qui peuvent tre effectus dans ce cadre peuvent par exemple consister en une comparaison entre les numros de comptes bancaires utiliss dans le
journal financier et les numros de comptes bancaires du fichier fournisseurs ou

encore la recherche de lacunes dans les numros dordre successifs des commandes ainsi que les facturations associes, ...
La place de la fonction
de contrle interne dans
lorganisation
Place de la fonction de contrle interne dans lorganisation
65
3.1. Le rapport Cadbury

Comme nous lvoquions dans la premire partie, il a souvent t question ces dernires annes de corporate governance. Nous avons galement dmontr le lien
existant entre cette gestion correcte et le contrle interne. Aux Etats-Unis, la
Treadway Commission et au Royaume-Uni, le Cadbury Report ont rendu cette
problmatique trs actuelle. Lune des principales propositions rsultant de leur
travail de rflexion fut la cration dune complmentarit au sein de lorgane de
direction entre les administrateurs oprationnels, dune part, et les administrateurs
indpendants, dautre part. De la sorte, lorgane dadministration devient rellement la passerelle entre les actionnaires et la direction de lentreprise.
Le rapport Cadbury recommande de crer au sein du conseil dadministration un
comit daudit compos dadministrateurs indpendants. Ce chapitre examinera en
dtail, dune part, le rle de ce comit daudit dans le cadre du contrle interne et,
dautre part, le lien entre ce comit daudit et le contrle interne en gnral et lauditeur interne en particulier. Nous commencerons par dterminer quel est le rle de
lauditeur interne.
3.2. Lauditeur interne

Afin de garantir le bon fonctionnement de laudit interne, les conditions suivantes
doivent tre remplies:
lobjectivit;
la possibilit davoir accs toutes les informations ncessaires pour se forger
un jugement objectif.
Cela ne signifie nullement que toutes les informations doivent tre disponibles pour
tout le monde. Il est effectivement prudent de ne pas diffuser certaines donnes
relatives au personnel tous les membres du dpartement daudit interne. Par
exemple, le chef du dpartement doit effectivement avoir accs au cycle du personnel pour y effectuer des contrles (voir chapitre 4.6.).
Lorsque lon parle dobjectivit, la suite logique consiste accorder une certaine
autonomie ce dpartement. Le point sensible de ce schma rsulte du fait que
dune part une collaboration troite doit tre entretenue avec la direction de lentreprise mais que, dautre part, lindpendance doit primer. Cet exercice dquilibre
est trs difficile. Cest la raison pour laquelle il est recommand de soustraire totalement ce dpartement de la sphre dinfluence de la direction financire et administrative. En effet, on vite de cette manire lauditeur interne de faire rapport un
responsable de dpartement lui-mme charg de contrler laudit interne.
66
Mais, si effectivement il est dcid de dtacher ce poste de la direction financire, il

y a lieu toutefois de sassurer que dautres conflits dintrts napparaissent pas:
tant donn que le dpartement daudit interne sintresse au fonctionnement de
toute lentreprise, des diffrences dopinion avec dautres dpartements se creront indubitablement. Ds lors, il y a lieu dassurer lindpendance et lobjectivit
lgard des responsables de ces dpartements.
La meilleure solution pour viter ces dangers consiste veiller ce que lobligation
de rapport de la fonction daudit interne nexiste qu lgard de la direction gnrale de lentreprise. Dans une organisation de grande taille, on peut veiller ce que le
dpartement daudit interne reoive son obligation de rapport lgard du comit
daudit.
Pour mieux cerner la position prcise du dpartement daudit interne et du comit
daudit, nous avons illustr les relations idales par un schma:
Plus laudit interne est indpendant de la direction, plus son jugement peut tre
objectif. Le lien avec le comit daudit, sil y en a un, est trs important. Cela ne signifie nullement que le responsable du dpartement daudit interne doive se situer
un niveau hirarchiquement plus lev que les responsables des autres departements. Cela peut galement crer des tensions tant donn que laudit interne dans
tous les cas a une obligation de rapport sur lefficacit et lefficience des autres
dpartements. Ce montage ne peut fonctionner correctement que si le fonctionnement de laudit interne est jug sur la mme base par le comit daudit.
La dsignation du responsable de dpartement de laudit interne ne peut se faire
quavec laccord de lorgane dadministration et des autres membres de la direction.
Comme des engagements prcis doivent tre pris avec cette fonction, il est recommand quils soient consigns par crit. A cet effet, on tablit souvent une charte
dans laquelle sont prciss le but, la comptence et la responsabilit du dpartement daudit interne. Dans celle-ci, il est recommand de dcrire:
67
la coresponsabilit de contribuer atteindre les objectifs de lentreprise (le but

concret du dpartement);
la manire dont les comptences de ce dpartement seront annonces au sein
de lorganisation: lautorit du dpartement ne peut tre accepte par tous les
collaborateurs que si les instances les plus leves en prcisent les tches et les
comptences;
la porte du travail daudit doit tre clairement dfinie: toutes les parties intresses doivent savoir prcisment jusquo le dpartement daudit interne doit et
peut aller dans ses analyses;
il doit galement apparatre quun schma dtermin sera suivi et que celui-ci
soutient une stratgie claire;
la forme du rapport qui doit tre fourni, doit tre dtermine ainsi que la frquence de celui-ci et les personnes qui il doit tre remis;
il doit tre clairement dfini dans quelles circonstances, quelle frquence et
sous quelle forme ce dpartement peut entrer en contact avec les fonctions
daudit externe (commissaire, autres services de contrle ) ;
enfin, il faut galement dterminer les engagements relatifs au suivi des dcouvertes et des recommandations: qui en est responsable, qui peut-on sadresser, des instructions peuvent-elles tre transmises directement certains
responsables
Cest de cette manire que lon peut garantir un accs ais linformation et que lon
peut esprer la collaboration de tous les membres de lorganisation afin de maximaliser lobjectivit du rapport fournir. Cest dans ce but que les deux conditions de
base garantissant la performance du dpartement daudit interne se justifient.
De plus, le dpartement daudit interne dont on parle ne fonctionnera quindirectement en ce qui concerne lorgane dadministration de la socit. Dans la mesure o
la responsabilit finale de la qualit du contrle interne incombe lorgane dadministration, il est recommand de crer un instrument un niveau suprieur qui peut
pallier cette lacune: le comit daudit.
3.3. Le comit daudit

Lorgane dadministration de lentreprise est dsign par lassemble gnrale des
actionnaires. Ces derniers peuvent demander lorgane dadministration de justifier la politique mene au sein de lentreprise. A linverse, lorgane dadministration
dcrit, sous la forme dun rapport annuel, les activits de lanne coule et justifie
la politique mene. Sur la base du rapport annuel prsent comme un complment
des comptes annuels quil a tabli et, le cas chant, galement en fonction du rapport du commissaire sur les comptes annuels, lassemble gnrale des actionnaires dcide de donner dcharge aux membres de lorgane dadministration. Cela
68
signifie que les actionnaires doivent faire une dclaration sur la qualit de cette politique.
Dans ce cadre, il est bon de prvoir au sein de lorgane dadministration un quilibre
entre les administrateurs oprationnels et les non-oprationnels. Ces derniers sont
galement appels les administrateurs indpendants. Grce eux, la passerelle
tablir entre lorgane dadministration et les actionnaires est plus facile: ils constituent en ralit une garantie de qualit complmentaire en ce qui concerne la politique mene. Les administrateurs oprationnels sont davantage impliqus dans la
politique journalire et donnent de ce fait aux actionnaires une impression moins
autonome. Ceci est particulirement le cas si ces administrateurs prennent effectivement galement les dcisions journalires, en dautres termes si lorgane dadministration est en fait un comit de direction de lentreprise. Cette situation devient
mme encore plus quivoque dans les cas o toutes les dcisions sont concentres
entre les mains de la mme personne.
Nous avons abord la question des sparations de fonctions. Lintgration des conflits dintrts ncessaires au sein de ladministration de la socit sinscrit galement dans lesprit du corporate governance.
Lune des manires dy arriver consiste veiller ce que le comit daudit soit
charg par lorgane dadministration dune srie de tches spcifiques, faisant partie du processus de contrle interne. La combinaison idale consiste alors faire
siger dans ce comit les administrateurs indpendants qui nexercent absolument
aucune tche oprationnelle au sein de lentreprise.
Cette fonction de surveillance dont est charg le comit daudit doit permettre
lorgane dadministration davoir une perception plus sre et plus claire:
du systme de contrle interne fix dans les grandes lignes par lorgane dadministration et mis en place par la direction afin daccrotre la fiabilit de la diffusion des donnes;
du processus daudit men tant de manire interne quexterne: de la sorte, on
cre une relation claire entre les dpartements daudit interne et le comit
daudit, dune part, et, dautre part, un change dinformations stablit entre le
comit daudit et le contrle externe reprsent par le commissaire;
de linformation financire diffuse aux actionnaires et aux tiers.
Bien plus que de contrler les chiffres ce qui en fait est plutt la tche du commissaire le comit daudit va devoir sassurer que le processus la base de ltablissement des comptes annuels a t conduit correctement. A cet effet, ce comit doit
autant que possible analyser les accords crits afin, dans un premier temps, de
juger de leur intention. En dautres termes: il faut sassurer de manire rgulire
que, dans le cadre des domaines de risques existants (et en mutation), les mesures
thoriques ncessaires sont prises pour limiter au maximum ces risques. Le fonc-
69
tionnement des rgles (procdures, consignes, descriptions de fonctions et de

tches ) va au-del de cela. Pour le contrler, le comit daudit doit assurment
faire appel au contrle interne et au contrle externe.
Sur la base du clbre rapport COSO (voir chapitre 4.1.), il est parfaitement clair
quun environnement de contrle (dans cette approche intgre) ne peut fonctionner que sil rgne dans lentreprise une relle culture de contrle. En dautres termes,
si lorgane dadministration ne fonctionne pas lui-mme en fonction de certains
objectifs contrler et de rgles contrles, on ne peut sattendre ce que le reste
de lorganisation soit imprgn de cet esprit.
Le comit daudit doit, sur la base de la fonction de surveillance dcrite ci-dessus,
se proccuper concrtement des choses suivantes:
juger et discuter les conventions avec le dpartement daudit interne, en
sattachant certains points essentiels du programme daudit (dans lequel on
doit sinterroger sur ladaptation du fonctionnement concret des mesures de
contrle interne);
le suivi des activits excutes et de la mise en uvre des recommandations du
dpartement daudit interne;
dans le cadre de la surveillance du budget, le comit daudit doit veiller ce
quil existe une bonne communication entre le dpartement daudit interne et le
commissaire;
il doit galement engager la discussion sur les constatations et sur les recommandations dcoulant du contrle externe et veiller ce que ces points reoivent le suivi ncessaire par la direction;
il doit surveiller les tats financiers (intermdiaire et de fin dexercice);
il doit prparer et/ou relire le rapport annuel et la brochure ventuellement
publier;
il doit juger et vrifier toutes les autres informations susceptibles dtre diffuses des tiers (conseil dentreprise, presse, banques, ) ;

3.4. La place du contrle interne dans

lorganisation
De tout ce qui prcde, il dcoule que les fonctions les plus importantes du contrle
interne sont les suivantes:
aider atteindre les objectifs de lentreprise;
identifier les domaines de risque;
aider conserver lactif de lentreprise;
70
juger lefficacit des processus de lentreprise;

contrler le respect des procdures internes tablies dans ce cadre;
formuler des recommandations pour amliorer ces procdures;
se renseigner sur la fiabilit et lintgrit de linformation (et pas seulement
comptable);
aider viter la fraude (ne va pas de pair avec le contrle externe).
3.5. Contrle du fonctionnement du contrle

interne
Il a t clairement dmontr par le paragraphe prcdent limportance de surveiller
le processus de contrle interne. On y dcrit galement la manire dont les diffrents organes doivent intervenir dans ce processus. De llextrieur vers
lintrieur, ce sont: (1) le commissaire, (2) lorgane dadministration, (3) le comit
daudit, et (4) le dpartement daudit interne. Afin de clarifier la relation entre le
commissaire, dune part, et le comit daudit, dautre part, le lecteur peut se rfrer
la recommandation formule par lInstitut des Reviseurs dEntreprises lintention de ses membres (voir galement sur le site internet des professions conomiques en Belgique: www.accountancy.be).
Dans certaines structures, il est impossible dinclure plusieurs organes de contrle
dans lorganisation. En cas dimpossibilit (ou si cela ne se justifie pas en raison des
charges trop leves que cette politique de contrle entranerait), le sentiment subjectif dintgrit de la direction est plus grand. Le chapitre suivant approfondit ce
raisonnement.
3.6. Audit de la direction

3.6.1. Rle de la direction
Il appartient la direction de transposer dans la pratique les ides des actionnaires,
converties en une stratgie tablie par lorgane dadministration. La direction de
lorganisation est donc investie de toute une srie de comptences. Souvent, le
directeur est entre le marteau et lenclume: on fait pression sur lui den haut afin
quil atteigne de manire la plus efficace possible lobjectif prvu tandis que de la
base, on lui demande de tenir compte le plus possible des souhaits de tous les collaborateurs.
Par consquent, le directeur doit pouvoir:
71
planifier: il doit non seulement pouvoir planifier son propre temps, mais galement celui des autres, et veiller ce que le planning des autres sinscrive dans le
planning global de lentreprise. Sil nest pas question de la direction en gnral,
le directeur conserve un peu moins la vue densemble sur le problme;
organiser: ce niveau, les capacits de dlgation du directeur entrent vraiment
en jeu ce processus a t dcrit en dtail plus haut (voir 1.1.2.). Il devra essentiellement utiliser ici ses comptences de communication, les techniques de
runion, sa capacit sentourer de personnes fortes ;
piloter: il devra pouvoir motiver ses collaborateurs et rsoudre les situations
problmatiques;
grer ou rguler (cela relve du contrle): il devra veiller, de manire constructive, ce que les objectifs gnraux traduits en attentes concrtes diffrents
niveaux partiels soient suivis et discuts avec les personnes responsables de
lexcution des tches mises en oeuvre.
3.6.2. Structure de lorganisation et culture dentreprise

Sur le plan thorique, on mesure la capacit dun directeur aux rsultats quil
obtient mais ceci est une approche trs mathmatique. Dautre part, il doit, pour
exercer correctement sa fonction, disposer de toute une srie de capacits non
rationnelles. On parle dans ce cadre souvent de la personnalit du grand patron. La
personnalit de ce responsable ultime se reflte sur toute lorganisation. Si cet
homme ou cette femme a un esprit confus, il est difficile de demander au personnel
de construire une organisation rigide.
Latmosphre, la culture dentreprise et la structure de lorganisation vont souvent
de pair: dans certaines entreprises, o latmosphre est bon enfant, les structures
sont souvent plus informelles. Les personnes qui sinscrivent le mieux dans cette
culture sont des extravertis qui pourront galement communiquer rapidement
leurs propres problmes et par consquent ceux de lorganisation. Et quy-a-t-il de
plus important pour un directeur que de connatre les problmes existants afin de
pouvoir les attaquer de front?
3.6.3. La bonne personne la bonne place

Si lon y rflchit, il est important que lorganisation sefforce de mettre aux fonctions cls les personnes appropries. Les capacits des personnes deviennent en
dpit de linformatisation grandissante dans la vie de lentreprise un dfi toujours
plus important dans le monde conomique. Il est moins important de connatre prcisment leur formation que les capacits quelles ont dveloppes et la manire
dont elles peuvent utiliser ces capacits au profit de lentreprise.
72
Laudit de gestion doit par consquent tre considr comme lanalyse de la qualit
des fonctions de gestion dans le contexte de la culture dentreprise compte tenu des
objectifs de lentreprise.
Laudit de gestion peut thoriquement tre effectu par lauditeur interne pour
autant quil ne doive pas se justifier auprs dun dpartement dtermin. Nous plaidions plus haut pour quil fasse rapport directement la direction gnrale afin
dassurer son indpendance.
3.6.4. Conclusion
On peut conclure de tout cela que le contrle interne dans une entreprise doit aller
bien au-del dune simple valuation des transactions et des enregistrements qui en
dcoulent. Lvaluation permanente de loccupation des fonctions cls dans lentreprise fait partie intgrante de ce contrle interne. Sans certitude sur la disponibilit
de la bonne personne la bonne place, lun des fondements dune organisation
administrative efficiente et du contrle interne nest pas assur. Lors de lanalyse
des lignes de force du rapport COSO (voir point 4.1.), nous reviendrons plus en
dtail sur ce point.
Cycles de lentreprise
et surveillance des actifs
75
4.1. Coso: application dune approche intgre

4.1.1. Introduction gnrale
Le Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO
Internal Control Integrated Framework, American Institute of Certified Public
Accountants) propose une approche intgre qui porte essentiellement sur les composantes suivantes:
lenvironnement de contrle
lestimation du risque
les activits de contrle
information et communication
gestion

Lenvironnement de contrle est le creuset de toutes les autres composantes de
contrle et sexprime de faon trs concrte au travers des circonstances dans lesquelles les personnes exercent leurs activits et dans lesquelles le contrle interne
peut se raliser. Nous avons mentionn plus haut que lon ne pouvait sattendre de
la part de niveaux infrieurs de lentreprise au respect des normes et des conventions que si le sommet montrait du respect pour ces conventions. Cest uniquement
dans un environnement impregn de la notion de contrle que celui-ci pourra avoir
la chance de dboucher sur un succs.
4.1.1.2. Estimation du risque

Lestimation du risque tient compte de tous les risques possibles qui peuvent survenir de lintrieur comme de lextrieur de lentreprise. Lorsque les objectifs sont
clairement tablis dans les diffrents domaines, il est bien plus facile didentifier les
risques qui correspondent prcisment aux lments qui pourraient mettre en pril
la ralisation des objectifs. La dtermination des risques est, linstar des objectifs,
une donne dynamique. Tant lintrieur qu lextrieur de lentreprise, les modifications ncessitent une adaptation des objectifs qui doit tenir compte de nouvelles menaces ou des menaces en mutation.
76

Les activits de contrle sont les mesures et les procdures qui permettent la direction de se faire une ide avec une certitude relativement importante du fonctionnement du systme mis en place, en vue de limiter les risques prcits. Trs concrtement, entrent dans cette catgorie les concepts discuts supra: lautorisation, la
sparation des fonctions et la surveillance de lintgralit, la ralit,

Dans la partie 2, nous avons largement dmontr que linformation et la communication sont indubitablement lies au contrle interne de lentreprise. Les dfinitions
de tches et la concertation sur lexcution concrte des mesures, dune part, et sur
les rsultats obtenus, dautre part, permettent de diriger lentreprise. Cette information et cette communication doivent tant porter sur lenvironnement de contrle
(chacun doit tre conscient que la direction est sensible ce point), sur les risques
existants et latents (de faon ce quil puisse tre tenu compte ici de lexcution des
tches dlgues) et sur les activits de contrle elles-mmes: les rsultats et les
constatations doivent tre communiqus clairement et intgralement pour qu
lavenir des amliorations puissent tre apportes.
4.1.1.5. Pilotage
Ce nest qu ce prix, en combinant tous ces lments, que ladaptation ininterrompue est possible. Ce pilotage est ncessaire pour amliorer la qualit des procds
de lentreprise tant sur le plan oprationnel que financier quen ce qui concerne le
lien direct entre les deux domaines.
Le Coso dfinit par consquent le contrle interne comme un procd (voir ladaptation ncessaire rgulirement) qui dcoule de lorgane dadministration, de la
direction et du personnel (voir culture de contrle) qui a pour but doffrir une scurit raisonnable (voir approche du risque) dapprocher les trois objectifs principaux
de la gestion:
effectuer des actes et activits efficaces et efficients qui doivent toujours rester
le signe des objectifs formuls de lentreprise, cest--dire faire du bnfice et
prserver les actifs de lentreprise;
crer un systme de reporting financier fiable tant pour la fin de lexercice
quentre-temps pour les dcideurs des diffrents niveaux hirarchiques;
respecter les lois et autres rglementations.
77
Ces objectifs sintgrent parfaitement dans ce que nous avons dcrit plus haut
comme tant les fonctions du contrle interne (voir chapitre 3.4.). Toutefois, il est
bon dinsister une fois de plus auprs du lecteur sur le fait que le contrle interne
ne sarrte jamais et ne constitue donc jamais une situation dfinitive. Un suivi est
toujours ncessaire en ce qui concerne les faiblesses constates et une recherche
doit sexercer en permanence pour en trouver dautres. Cela ne peut se faire et tre
soutenu que par une organisation au sein de laquelle existent un environnement et
une culture de contrle tel que nous lavons dcrit.
Il faut tre parfaitement conscient quaucun systme de contrle interne nest infaillible. Le contrle interne ne peut pas offrir une scurit absolue en ce qui concerne
la ralisation des objectifs tant donn que:
les erreurs, mme de gestion, restent humaines ;
les principes de sparation des fonctions, tel quils ont t dcrits au chapitre
2.3.4., peuvent toujours tre dtourns partir du moment o des connivences
sinstallent ;
tous les contrles ne peuvent pas tre effectus jusque dans les moindres
dtails cela coterait en comparaison beaucoup trop dargent et ne correspondrait donc pas lutilisation efficiente des moyens de lentreprise.
4.1.2. Une analyse approfondie

Dans la composante environnement de contrle, on retrouve plusieurs objectifs de
contrle qui peuvent tre rsums comme suit:
Le personnel doit respecter le code de conduite convenu (norme thique). Cet
objectif nest pas dnu de sens puisque dans un environnement concurrentiel,
il nest pas exclu que, par exemple, les salaires de base ne soient pas suffisamment levs, et que ds lors le risque dabus soit accru.
Il est donc trs important de savoir quelles sont les normes et les valeur que les
collaborateurs doivent respecter. Ces normes doivent, en premier lieu, tre clairement exposes au personnel. Cela va mme trs loin: par exemple, celui qui
souhaite envoyer une lettre prive avec le courrier de lentreprise et qui a
besoin dun timbre, doit payer ce timbre. Ceux qui estiment avoir besoin dune
agrafeuse la maison ne peuvent pas simplement lemprunter au bureau. Et
bien entendu, il nest pas question de surfer sur Internet pendant les heures de
travail afin de faire passer le temps plus agrablement (un tel comportement
cote deux fois de largent lorganisation).
78

De plus, la diffusion des potins sur les collgues entranent des dsagrments
pour lorganisation au travers de lenvironnement de travail. Il est galement
indispensable de communiquer rgulirement le pourquoi de ces principes fondamentaux du comportement thique.
Pour quun comportement soit thique et pour agir avec respect envers ses congnres, il faut adopter une attitude de tolrance vis--vis des erreurs commises. Dans un processus dapprentissage, tout le monde commet des fautes et
tout le monde doit avoir la chance de les corriger pour ne plus les commettre.
Pour cela, lanalyse de lerreur commise doit se raliser dans un esprit douverture. La dissimulation des erreurs et la tentative de les rtablir sans les signaler
accrot le risque den commettre dautres, encore plus importantes.
La mise par crit dun code de comportement peut tre une bonne solution. Ce
code aborde lattitude de la direction et du personnel en ce qui concerne les
relations avec les collgues, avec les clients, lattitude quil faut prendre
lgard des petits ou grands cadeaux reus des clients ou des fournisseurs,
lattitude qui doit tre prise en cas de divergence dopinion lintrieur et
lextrieur de lorganisation (comment peut-on discuter ce type de divergence
dopinion avec un collgue, sous quelle forme peut-on changer des ides ce
sujet avec un client ou un fournisseur), la fonction dexemple de la direction
dans ce domaine, la manire dont les normes convenues sont surveilles, les
sanctions qui peuvent tre prises en cas dinfraction ces rgles, etc. Sil nest
pas ncessaire de sappesantir sur le fait que cette recommandation entre dans
le cadre de la direction des ressources humaines de lentreprise, ce nest toutefois
pas un facteur sous-estimer.
Le personnel doit effectuer les tches qui lui sont confies avec le professionnalisme et le soin ncessaires. Il sagit ici essentiellement dune question de formation. En dautres termes, il y a lieu de sassurer quun environnement de
contrle quilibr veille ce que les personnes disposent de comptences et de
connaissances ncessaires pour effectuer les tches sinscrivant dans leur fonction selon les rgles de lart. Elles doivent galement bien connatre les risques
quelles encourent si elles restent en dfaut dagir de la sorte. Il doit tre clairement tabli dans quelle mesure elles doivent tre attentives pour effectuer des
contrles sur leur propre travail ou le travail dautres et galement quels sont
les contrles que dautres effectuent (dans le cadre de la politique defficacit).
Lun des problmes qui se pose ici est le fait que les responsables au niveau
oprationnel connaissent souvent bien mieux dans les dtails la manire dont
un procd fonctionne que les responsables des niveaux tactiques et certainement stratgiques. Cela na rien de scandaleux. Au contraire, cela sinscrit parfaitement dans la structure de la dlgation des pouvoirs. Toutefois, il faut que
les niveaux infrieurs soient parfaitement conscients quaux niveaux suprieurs
il est impossible dtre au courant de tous les dtails et que le foss entre les
connaissances ne peut pas devenir trop important. Si les niveaux suprieurs ne
79
comprennent pas ce que font les niveaux infrieurs, il y a grand danger de

dcouvrir des fautes involontaires.
La solution ce problme a t dcrite plus haut: pour les fonctions cruciales
au moins, il doit exister une description de fonction et de tche laquelle on
peut se rfrer dans toutes les circonstances (galement en cas de changement
de personnel).
De plus, la formation permanente et de nouvelles formations sont ncessaires
un plan tabli de formation par fonction peut tre trs utile. Enfin, il doit pouvoir tre possible (notamment par la quatrime composante du contrle
interne cest--dire la communication) dchanger des expriences et de profiter des erreurs des autres.
Dans ce domaine, la direction doit exercer un contrle de manire srieuse.
Dans le cadre de la dlgation des pouvoirs, de la proccupation permanente
dexercer une gestion efficace des moyens sociaux et de la fonction dexemple
de la direction, lorganisation doit sentir quun contrle est effectu. A cette fin,
la direction suprme doit travailler au moyen des estimations de risque (voir
galement la deuxime composante du contrle interne). Pour cela, la direction
doit videmment savoir de quoi il sagit. Un trop grand foss entre ceux qui
dcident et lexcutant est malsain dans ce cadre (voir plus haut).
La dfinition claire des responsabilits de chacun est absolument indispensable. De mme, la cration dun comit daudit joue un rle ici, comme lexplique
le chapitre 3.3. Pour ne pas perdre le contact avec la responsabilit oprationnelle, il est important quune relation structure existe entre les diffrents
niveaux de lorganisation.
La direction doit supporter le systme de contrle interne. La manire dont
lentreprise est dirige est lie au style de la direction. Ce style exerce un impact
extrmement important sur lenvironnement de contrle. Nous revoyons apparatre ici la fonction dexemple quexercent les cadres. En cas de manque de
clart du comportement transparent de la direction, les collaborateurs auront
trs vite tendance adapter leur propre comportement de non-respect de la
norme. En dautres termes, comment peut-on attendre de la base quelle respecte la discipline ncessaire si soi-mme on ne sen montre pas capable?
Il incombe lorgane dadministration, lors de ltablissement des comptes
annuels de faire preuve de la prudence ncessaire. Il faut signaler aux actionnaires et aux tiers les problmes qui se prsentent en temps utile, discuter avec la
direction avec toute louverture ncessaire de la stratgie et des objectifs long
terme. De plus, il faut dfendre et faire largement accepter lintrt dune politique sans prise de risque inutile en gnral.
80
La structure de lorganisation doit contribuer la culture de contrle interne

par lintroduction de toutes les sparations de fonctions ncessaires. Nous
avons dj dmontr au chapitre 2.3.4. limportance de la sparation des fonctions, et nous ny reviendrons donc plus.
Les responsabilits et les dlgations au sein de lorganisation doivent tre clairement dfinies. La clart crer dans ce domaine figure galement dans les
descriptions de fonctions et des responsabilits qui vont de pair.
Les procdures de slection pour le recrutement de personnel doivent tre
adaptes ces objectifs. Lenvironnement de contrle peut, en dautres termes,
ne constituer que la base idale pour un bon contrle interne si la culture du
corporate governance est introduite ds le recrutement du personnel.
Sans direction des ressources humaines adquate, il est peu probable que le
personnel montre des qualits thiques, des comptences et de la motivation et
quil fasse ce qui est en son pouvoir pour aider lentreprise atteindre ses
objectifs. En ce qui concerne le processus didentification des collaborateurs
leur environnement de travail, bien des choses sont dire mais elles nentrent
pas dans le cadre de cet ouvrage. Il est cependant intressant de soulever quelques facteurs relevant de la direction des ressources humaines dans le cadre du
contrle interne:
Lors du recrutement, lhistorique du candidat est contrl afin de sassurer
sil existe des indications que le candidat pourrait ne pas respecter les normes thiques.
Nous avons abord suffisamment limportance de la formation.
En ce qui concerne les appointements, il y a lieu de trouver un quilibre
entre la gestion des cots salariaux et la comptitivit des salaires. Un salaire
trop peu lev risque de pousser les membres du personnel rechercher
dautres moyens dobtenir un salaire alternatif. Pour certaines personnes, le
systme de salaire variable peut contribuer la ralisation des objectifs de
lentreprise. Il va de soi quici non seulement des critres quantitatifs doivent
entrer en ligne de compte mais galement la qualit du travail. Le grand dfi
consiste trouver pour cela les instruments de mesure adapts.
Un plan de carrire bien dfini a le mrite dapporter la clart pour les collaborateurs. Si lorganisation le permet, la rotation des postes constitue un
instrument intressant pour viter les abus.
La prise obligatoire de vacances pendant un nombre minimum de semaines
par an et le fait de dcourager les heures supplmentaires et le travail du
week-end sont dautres moyens pour dcourager les actions inappropries.
81

Lvaluation du risque est une donne dynamique. Dans chaque dcision prise, il y
a lieu de prendre en considration le risque de droulement non conforme. Cest
prcisment l que se situe le centre de laction dentreprendre. Tout en gardant
bien lesprit les objectifs, le but consiste, sur la base des risques existants
aujourdhui (et les risques potentiels de demain) de les grer en sadaptant heure
et temps aux modifications et en agissant sur toutes les opportunits possibles.
La dtermination des risques se situe dans divers domaines: il sagit des risques
financiers (directement lis au bilan et au compte de rsultats comme par exemple
le risque de change associ certaines transactions financires), des risques oprationnels (comme le risque de voir un embouteillage se produire cause du ralentissement dun dpartement ou dune machine), des risques du march (par exemple
suite des variations de prix sur le march des matires premires), etc. Certains
facteurs peuvent accrotre le risque:
La concentration de lexprience et des connaissances relatives aux fonctions
cruciales dans un nombre limit de personnes. Il arrive assez souvent que lon
oublie de transmettre la gnration suivante les connaissances accumules au
cours de vingt-cinq ou trente annes coules. De plus, la concentration de connaissances est galement un facteur de vulnrabilit: si les personnages cls
quittent lentreprise, celle-ci risque de se trouver confronte un problme
important. Ou encore, si ces personnes essaient de mettre un terme lindpendance de lentreprise leur gard, des problmes financiers peuvent se
prsenter ou encore la surveillance (qualit du travail effectu) peut devenir
extrmement difficile pour la direction ou laudit interne.
Le systme salarial doit tre quilibr. Le systme de salaire variable, qui peut
savrer motivant, ne peut dboucher sur des extrmes. Il ne peut jamais mettre
les bnficiaires en mesure de prendre des dcisions ou de faire prendre cellesci leur propre profit court terme. En effet, un reprsentant ne peut tre pay
en fonction du chiffre daffaires ralis mais, par exemple, en fonction du chiffre
daffaires pay ou encore de la valeur ajoute paye. Accrotre une clientle nest
pas si difficile. Mais, dune part, les clients doivent avoir achet les marchandises un prix correct et, dautre part, ils doivent avoir pay la facture ;
La complexit des activits oprationnelles. Une entreprise dans laquelle on se
contente dacheter et de vendre est plus facile matriser quune entreprise de
production complexe parce que les paramtres de contrle y sont beaucoup
plus compliqus. Dans la phase suivante, cette diffrence va apparatre davantage. De mme, dans une entreprise de construction dans laquelle on travaille
en particulier avec de trs gros montants tout en en retirant de petites marges,
lopration elle-mme prsente un risque particulirement lev.
La rapidit avec laquelle les choses se produisent est souvent dterminante
pour le degr de risque. Si cette entreprise de construction met trois jours
rdiger et prsenter une offre pour une adjudication publique, le risque existe
82
que des erreurs se glissent dans les calculs de loffre cause de la rapidit
daction. Si on effectue un contrle approfondi des calculs et des points de
dpart de loffre, il est possible quon arrive la conclusion que cette adjudication nest pas intressante. En dautres termes, on prend parfois de mauvaises
dcisions cause du manque de temps danalyse tout comme une excution
trop rapide entrane parfois des erreurs qui nont pas fait lobjet dun calcul.
La diversification gographique et celle lie aux produits peuvent accrotre les
risques. La socit, spcialise dans certains produits, qui connat le succs
dans sa propre rgion et qui dcouvre de nouvelles opportunits dans dautres
types de produits connexes, court un double risque. Dans ce type de dcisions,
il est important dviter de se dissiper. La culture dentreprise, du personnel et
des autres stakeholders est un lment sur lequel de nombreux entrepreneurs se
sont souvent mpris.
Autres exemples de facteurs daugmentation des risques: ( lextrieur) la concurrence croissante et donc les marges qui se rduisent, les volutions technologiques qui rendent possibles dautres mthodes de production (galement
pour les concurrents), les modifications de rgime politique ; et (de manire
interne) un nouveau personnel, une croissance (trop) rapide qui empchent les
structures internes dvoluer au mme rythme, les restructurations qui ont souvent un effet dmotivant sur les personnes, les nouveaux systmes
Lidentification des risques doit se faire dans toutes les entits oprationnelles
(cest--dire tous les dpartements et sous-dpartements), et doit en premier lieu
rechercher les sources potentielles de risques. On peut tenter de grer les risques
externes en les anticipant; quant aux risques internes, ils apparaissent toujours
suite un manquement aux rgles de contrle interne ou au dysfonctionnement des
mesures thoriquement pourtant suffisantes. Ces dfaillances peuvent se prsenter
dans les cinq composantes du contrle interne. En dautres termes, elles peuvent
tre attaches un environnement de contrle insuffisant, une analyse dfaillante
des risques, des mesures inadquates (activits de contrle), des informations
peu claires ou insuffisantes et une correction de trajectoire inefficace en cas
derreur.
Dans la phase suivante, il est essentiel que ces risques soient mesurs. Cela doit se
raliser pour pouvoir valuer les suites possibles, dune part, et lexistence dun
problme rel, dautre part.
Enfin, il appartient au projet de grer ces risques. La difficult que nous avons voque plus haut rsulte du changement rgulier des processus de lentreprise. Si une
entreprise sidrurgique doit prendre une dcision relative des contrats long
terme pour des matires premires, elle doit valuer le risque daugmentations de
prix futures quelle encourerait si elle ne concluait par ces contracts. Dautre part,
la fixation des prix futurs peut savrer dsavantageuse. Le march dans lequel
lentreprise est active est si imprvisible et changeant quune restimation rgulire
du risque est indispensable.
83
La gestion du risque dcrit consiste ds lors trouver un quilibre idal entre les
deux pistes et faire correspondre les prix ngocis ainsi que les dlais lestimation des risques.

Les activits de contrle effectuer sont dpendantes des dpartements (entits ou
cycles de lentreprise) auxquels elles sadressent et seront expliques de manire
trs concrte au chapitre suivant. Il faudra toutefois toujours tenir compte des
objectifs du contrle dcrits au point 2.3.6. (autorisation, ponctualit, intgralit et
exactitude des diffrentes transactions et de leur traitement).

Si lon ne dispose pas des bonnes informations, il est impossible de diriger un processus dentreprise. Les systmes dinformation et de communication crent et diffusent de plus en plus dinformations. Il va de soi que les contrles internes portant
sur les systmes informatiques ncessitent par consquent une attention accrue
non seulement de la part de ceux qui doivent faire fonctionner les systmes mais
galement de la part des auditeurs internes et externes. Trop souvent, la direction
est insuffisamment implique dans les vnements informatiques et fait preuve
dune trop grande ignorance relative au fonctionnement de ces systmes (efficacit
et efficience) qui doivent pourtant assurer une diffusion fiable des informations.
Les mesures de contrle suivantes sont par consquent indispensables:
Il doit exister dans lorganisation une communication claire relative aux responsabilits des diffrents cadres ; il doit galement tre clairement tabli que les
procdures de contrle interne doivent obligatoirement tre prises au srieux.
Des instructions doivent tre donnes en matire dobligation de communication des rapports ; ces instructions ne peuvent pas tre quivoques afin que
lon puisse attendre de tous un rapport ponctuel et correct.
La frquence, la forme et le contenu de ces rapports doivent correspondre aux
besoins existants en matire dinformation et de communication.
Les anomalies constates dans les canaux de communication doivent tre discutes.
Linformation doit tre accessible et donc des explications suffisantes doivent
tre disponibles pour les personnes qui en ont besoin.
...
84
4.1.2.5. Pilotage
Le respect des mesures de contrle interne doit tre contrl en permanence. Il est
prouv que la plupart des cas dommageables se produisent dans un contexte o la
surveillance exerce par la direction tait insuffisante. Mme la meilleure mainduvre ncessite une surveillance et un contrle rguliers.
Sur la base du fonctionnement des engagements pris et suite la dcouverte
dautres erreurs et problmes, le systme de contrle interne doit tre valu et
adapt. La concordance entre les objectifs primaires, les risques et les mesures prises ou prendre joue un rle essentiel. Lvaluation en question est ncessaire dans
le cadre des objectifs gnraux de lentreprise, dune part, mais galement parce
que la direction (suprme) doit justifier ses suprieurs la manire dont elle a traduit la stratgie (pour lorgane dadministration) et la tactique (pour la direction)
dans la pratique. Le rle de laudit interne dans ce cadre fait lobjet du chapitre 3.2.
4.2. Le concept de cycle: oprationnel et financier

Aprs analyse de ce qui prcde, on constate quen fait le principe COSO ne fait natre aucune ide rvolutionnaire sur le contrle interne. Le fait que lentreprise doit
simprgner de lesprit de contrle est en soi logique; que des activits de contrle
doivent se produire galement. Et que ceci doive se faire aprs une identification
des risques avec un systme performant dchange dinformations afin de pouvoir
sadapter temps en cas de ncessit, nest pas vraiment neuf. Par contre, ce qui
est neuf cest laccent mis sur la combinaison entre le contrle oprationnel et le
contrle financier qui sont lis de manire indissociable ainsi que laccent mis sur
lidentification claire des risques financiers et des points daction oprationnels qui
en dcoulent directement ou indirectement.
Ce qui est galement nouveau cest lattention explicite qui, dans cette approche,
soriente vers les composantes autres que les activits de contrle (le respect des
procdures ), et aussi le fait que cette philosophie doit imprgner toutes les articulations de lorganisation, pour lensemble des activits et des processus propres
lentreprise.
Si lon illustre cette information visuellement, on obtient le clbre Cube Coso,
compos des trois dimensions suivantes:
les cinq composantes (voir paragraphe 4.1.2.);
les trois objectifs (voir paragraphe 4.1.1.5.);
les domaines dapplication (activits ou processus voir galement 4.3.3., 4.4.3.,
4.5.3., 4.6.3., 4.7.3. en 4.8.3.).
85
EFFICACITE
REPORTING FIABLE
ACTIVITE DE CONTROLE
DOMAINE 2
ESTIMATION
TION DES RISQUES
DOMAINE 1
ENVIRONMENT DE CONTROLE
DOMAINE 3
LEGALITE
INFO ET COMMUNICA
COMMUNICATION
PILOTAGE
AGE ET ADAPTATION
Chacune des cinq composantes est ncessaire pour atteindre chacun des trois
objectifs. Comme nous lavons indiqu prcdemment, ceci est valable pour tous
les processus dans toute lentreprise. Si lon combine cette ide avec le concept des
diffrents cycles de lentreprise, compte tenu de la circulation des liquidits et ventuellement de la circulation des marchandises existantes dans lentreprise, on a jet
la base dune discussion par cycle de la manire dont le contrle interne peut y tre
construit.
Pour la discussion de la circulation des liquidits et de la circulation des
articles, bases des diffrents cycles de lentreprise, veuillez vous rfrer au chapitre
2.3.3.
4.3. Vente, crances et stock

Les lments essentiels la base dun cycle des ventes performant sont les suivants:
les commande entrantes sont traduites en une livraison ponctuelle et correcte
au client;
cette livraison est traduite en une facturation ponctuelle et correcte ;
le client effectue un paiement ponctuel et intgral.
86
Le dpartement vente doit, dans ce cadre, suivre, cela va de soi, une srie de rgles.
Ainsi, on ne peut partir du principe que seul le chiffre daffaires est important: le
dpartement doit tre conscient que le rsultat dune transaction nest assur quau
moment o le client a effectivement excut son paiement.
Il doit aussi savoir que les rgles en matire de modalits de paiement et de rductions de prix (quelle quen soit la raison) ne sont pas des engagements inconditionnels et quelles peuvent rgulirement tre remises en question. Rien nest plus
facile que dobtenir de nouvelles commandes si lon dit au client quil nest pas
important de savoir quand il paiera ou quil recevra une rduction de prix de X%;
mais cet gard, des engagements doivent tre pris.
Les diffrentes tapes qui doivent se succder chronologiquement dans le cycle des
ventes sont les suivantes:
survenance du besoin chez un client (potentiel) ;

offre ;
rception de lordre de vente ;
valuation de la solvabilit et de la limite de crdit du client ;
approbation de lordre de vente ;
prparation interne de la commande (ventuellement par la production) ;
transfert physique de marchandises (ventuellement aprs la production) ;
envoi et rception par le client ;
suivi de la commande et facturation ;
encaissement des crances ;
le cas chant, prise en compte des dlais de garantie.
4.3.1.1. Besoin du client (potentiel)

Le besoin qui engage le cycle des ventes est cr lextrieur chez les clients
(potentiels). La ncessit que ressentent ces clients potentiels dacheter quelque
chose quils ne peuvent pas ou ne veulent pas fabriquer dbouche sur la demande
du client.
4.3.1.2. Offre
Dans certains cas, le client (potentiel) demande une offre. Il sagit dune tape cruciale, qui est souvent prise la lgre et effectue trop rapidement. Il est trs important ce moment dtablir limportance du partenaire (possible) de lentreprise et
de voir jusquo on peut aller dans la fixation du prix. Une analyse approfondie du
client est donc indispensable. Pendant la phase de loffre, il nest pas important
87
dattacher beaucoup dattention la solvabilit de lautre partie mais il nest pas

mauvais den tenir compte au cours de cette phase. Si lon pense quil y a de grandes
chances que des problmes financiers surviennent, il peut savrer utile de ne pas
investir trop dnergie dans loffre. Mais, en rgle gnrale, il est suffisant de faire
mention dans loffre des conditions qui seront dapplication aprs la rception de
la commande (voir point 4.4.1.3.).
Lune des choses principales dans cette phase est la fixation des prix que lon mentionnera dans loffre. Ceux-ci dpendent, dune part, du prix de revient de lentreprise elle-mme et, dautre part, des quantits commandes. Il peut galement tre
tenu compte dune srie de considrations commerciales surtout dans le cadre des
dveloppements futurs possibles.
La fixation des prix doit tenir compte des cots variables lis lachat et/ou la production et la vente des marchandises vendre, dune part, et de la couverture partielle des cots fixes, dautre part. Un systme de calcul du prix de revient bien construit doit constituer la base de la politique de fixation des prix.
Actuellement, la plupart des entreprises sont quipes de banques de donnes
automatises qui renseignent sur les articles et sur les prix. Cela simplifie et
acclre la prparation des offres. Mais, dautre part, le contrle sur les offres
devient plus difficile parce quon na plus ncessairement le rflexe dvaluer avec
un oeil critique les donnes manant du systme. En outre, dans le cadre des objectifs de contrle prcits, il est indispensable prvoir des rgles de fonctionnement.
Celles-ci peuvent par exemple tre rsumes comme suit. Le systme contient un
fichier protg par article de prix fixes (ou par groupe darticles) qui permet dintroduire dans le fichier clients par le biais dun fichier de remises la catgorie laquelle
le client appartient. Le systme comporte donc:
un fichier de prix bloqu pendant une dure dtermine;
un fichier de remises qui traduit le tableau des prix en sous-fichiers de prix (par
exemple en diminuant automatiquement tous les prix du fichier des prix de 20%,
40%, etc. );
un fichier clients qui contient notamment pour les clients la dfinition des catgories auxquelles ils appartiennent.
Concrtement, cela signifie que, dans le cadre de la politique des prix, il suffit de
donner pour chaque nom repris dans le fichier clients la catgorie de remises
laquelle il appartient, pour que, lors de la fixation des prix et de la facturation, soit
gnre immdiatement pour ce client une sous-table des prix automatique dans
laquelle apparat la remise, ce qui vite de devoir calculer un prix rduit individuel.
Sur la facture, on peut galement choisir dafficher le prix brut et la remise ou
encore le prix net exclusivement en fonction de considrations dordre commercial.
88
La philosophie qui sous-tend ce raisonnement est la suivante: il est plus facile

davoir un aperu des prix de base et de la structure des remises possibles que de
calculer pour chaque client individuel un nouveau prix (subjectif). Ceci prsente un
certain nombre dautres avantages:
Tous les clients (potentiels) sont valus de manire objective ; cet effet, il y a
lieu dtablir des critres fixes qui tablissent par exemple le moment o un
client entre dans la catgorie remise 40%.
Il est ensuite possible de juger aisment si les diffrents clients ont effectivement satisfait aux attentes (ce qui permet ventuellement de procder des
compensations la fin de la priode.)
Ce systme permet galement dvaluer plus objectivement le dpartement des
ventes au cours dune priode dtermine.
Sur le plan de la technique informatique, il suffit chaque fois de radapter le
fichier des prix de base (en fonction de motifs internes ou externes comme les
cots de production ou les circonstances du march) et de veiller ce que les
remises quil faut octroyer aux clients correspondent aux donnes du fichier
clients.
La compensation des remises la fin de lanne est trs simple et il nest plus
ncessaire de raliser autant de synopsis extra comptables ce qui prsentait
un risque supplmentaire derreur ce qui offre une garantie dexactitude supplmentaire de la dtermination des rsultats intermdiaires.
Il y a lieu de garder lesprit une srie de contrles extrmement importants:
Qui peut introduire ou adapter les prix de base dans le systme?
Qui peut complter les pourcentages de remise dans le fichier clients?
Qui veillera la consignation priodique des adaptations entreprises au cours
dune priode? (Car on ne peut oublier dans le systme de prix quun pourcentage octroy en juillet de lanne X-1, qui est encore le mme en janvier de
lanne X, peut avoir t manipul dans la priode coule entre le mois de
fvrier et de dcembre de lanne X-1).
Nous proposons cet effet la procdure suivante:
Les prix de base sont tablis dans le systme et mis la disposition du chef
dentreprise et du dpartement vente.
Le directeur des ventes reoit la possibilit dadapter ces prix dans le systme
(aprs concertation avec le chef dentreprise). Priodiquement (lorsquil
savre ncessaire dadapter ces prix de base), le directeur des ventes signe la
nouvelle liste de prix. La cration dun nouvel article ne ncessite pas ncessairement lapprobation du chef dentreprise. Par contre, la cration dune nouvelle ligne (ou dune nouvelle gamme) constitue une adaptation importante qui
doit tre tablie par crit.
89
Tous les semestres, la consignation des adaptations au fichier des prix de

base est imprime et il est opr une vrification des accords pris (tels quils
sont dcrits ci-dessus, en dautres termes si toutes les adaptations importantes
ont t approuves).
Dans cette mme consignation doit figurer lventuelle excution dautres adaptations aux fichiers des remises que la simple adjonction darticles du fichier de
base (pour le reste, ces fichiers de remises ne constituent quune traduction des
fichiers de base et aucune adaptation par exemple manuelle ne peut avoir
t apporte).
Seul le directeur des ventes reoit la possibilit dapporter des complments ou
des modifications aux pourcentages de remise du fichier clients.
Tous les six mois, ces dernires sont discutes afin de vrifier dans quelle
mesure les accords ont t suivis et restent dapplication (par exemple: le client
qui profite dune remise de 40% est-il rellement capable de gnrer un chiffre
daffaires de X millions deuros et quel chiffre daffaires a-t-il ralis au cours,
par exemple, de la priode prcdente?). Grce la consignation, il sera possible de vrifier si des adaptations ont t ralises au cours de lanne.
Le directeur des ventes doit tre parfaitement conscient quil doit contrler en
particulier toutes les tches quil a dlgues: nous avons dj propos lexemple des adaptations susceptibles de se produire entre deux analyses ponctuelles.
Toutes les dviations par rapport aux principes gnraux (qui peuvent se justifier dans certaines circonstances) doivent tre signes par le directeur des ventes et le chef dentreprise aprs avoir t tablies par crit. Ces dcisions sont
conserves avec les contrles semestriels (voir ci-dessus). Tout contrle
interne efficace relatif aux prix de vente corrects doit pouvoir viter les erreurs
et les abus.
...
Au moment o loffre est rdige, il doit tre clair pour les vendeurs dans quelle
catgorie de remise ils peuvent situer le client (potentiel). Cela doit se faire sur la
base des critres objectifs suivants, rassembls titre dexemple:
Commande ventuelle > 100 exemplaires: remise 5%

Ces offres doivent toujours tre approuves par le directeur des ventes et, si pour
des motifs commerciaux, on sloigne du schma prcit, galement par le chef
dentreprise.
Le contrle du respect des accords se produit en deux phases:
90
Confrontation des offres envoyes par rapport aux commandes passes: le systme doit pouvoir rendre ce lien possible par le biais dune numrotation sans
quivoque pour les deux oprations (il est utile de rvaluer priodiquement la
raison pour laquelle certains types de clients potentiels nont pas command,
en dfinitive en dautres termes, cest le suivi des offres sans commande).
Confrontation entre le chiffre daffaires ralis et le pourcentage de remise
octroye, lis aux diffrents clients (voir contrle semestriel ci-dessus).
4.3.1.3. Rception de lordre de vente

Au cur de lorganisation administrative du processus de vente, on trouve le traitement des commandes. La procdure de commande efficace nest pas seulement
importante du point de vue des cots, mais elle constitue galement un facteur
essentiel pour la ralisation dun bon service clientle. Le traitement rapide et correct des demandes dtermine galement limage de marque de lorganisation, ce qui
accrot sa chance de multiplier les commandes et daccrotre sa clientle.
Les commandes sont reues par le service de vente interne. Elles sont reues soit par
le biais des reprsentants, soit directement des clients. Sil sagit de clients existants, ceux-ci sont dj rpertoris dans une chelle de prix (ou de remises) dtermine et le service de vente interne se contente dintroduire le nombre darticles.
Pour le calcul des remises la fin de lexercice, on peut dcider de changer un client
de catgorie de remises. Cette modification ncessite une approbation spare. Sil
sagit dun nouveau client, il faut, au moment de la rdaction de loffre, tenir compte
du risque thorique attach lventuel recouvrement des crances et de la catgorie des remises dans laquelle il faut situer le client. Une analyse fondamentale du
risque de recouvrement ne doit seffectuer que si une commande ferme est reue du
client (voir paragraphe 4.3.1.4.).
Dans cette phase du traitement des donnes, il est cependant essentiel de veiller
pouvoir prouver un engagement clair du client au cas o des problmes ultrieurs
se produiraient. Cela signifie quen principe le client est toujours tenu de prsenter
un bon de commande sign par lui ou par une personne autorise. En effet, il nest
pas impossible que le client prtende par la suite ne pas avoir pass commande.
Pour des motifs commerciaux, certaines entreprises nhsitent pas dcharger le
client de cette paperasse ennuyeuse. Mais dans ce cas, il faut se soumettre la discipline denvoyer soi-mme une confirmation de commande au client, signe nouveau par quelquun qui peut reprsenter le dpartement vente. Loctroi de certains
prix et remises est une dcision facultative qui ne peut pas tre prise par nimporte
qui.
91
Les ordres de vente sont soit conservs dans le systme, soit enregistrs physiquement dans un ordre chronologique (avec un contrle rgulier de lintgralit de la
numrotation) afin que lon puisse ultrieurement faire la comparaison extrmement importante entre le moment denregistrement et la progression de la commande, la demande de la commande, la livraison ou la facturation. A cet effet, une
copie de la commande doit tre mise la disposition des dpartements intresss
(production, magasin, planning, administration ...).
4.3.1.4. Evaluation de la solvabilit de la limite de crdit dun

client
Avant denregistrer dfinitivement une commande de vente, il y a lieu de raliser
une enqute sur la solvabilit du client. Lorsquil sagit dun nouveau client, le dpartement vente doit, en collaboration avec le dpartement financier, examiner quel
est le risque thorique que lon court si on autorise un crdit au client pour la commande quil passe. Cette analyse doit finalement viter de livrer un client qui ne peut
tenir ses obligations financires.
Dans cette phase, lesprit critique est important et il faut tenir compte dune mulititude dinformations externes disponibles: comptes annuels du client, informations
financires fournies par des entreprises spcialises, enqutes relatives aux retards
de paiement en matire dimpts ou de scurit sociale, interrogation sur les personnes qui se dissimulent derrire les socits, etc.
La vigilance reste dapplication lorsque lon connat un client depuis longtemps,
mme sil jouit dune grande confiance. Parfois, sans que lon sen rende compte, le
solde payer augmente et parfois, il cesse de payer. Ce type de situation peut tre
vite par une valuation critique permanente du risque possible prsent par les
dbiteurs. Parmi les instruments pratiques pour cette analyse, citons la limite de crdit octroye aux clients.
Pour chaque commande, cette limite doit permettre dendiguer le risque. Priodiquement, elle doit tre restime et, le cas chant, tre radapte dans un sens ou
dans lautre.
A cet effet, le service de vente interne doit, lors du traitement de la demande de commande (mme dans le cas o la commande est passe par tlphone), vrifier dans
le systme si le client en question ne se trouve pas sur la liste des mauvais payeurs
et sil nest pas prvu de ne pas lui accorder de nouvelles livraisons avant quil ait
pay les anciennes crances.
Aussi, si le client en question menace de dpasser la limite de crdit introduite dans
le systme, la livraison ne peut se produire. Dans ce cadre, il est essentiel doprer
92
une distinction entre les livraisons de stock et les livraisons qui entranent une production: si lon livre de stock, lenqute sur la solvabilit peut thoriquement tre
reporte jusqu la livraison; sil faut produire, cette enqute doit seffectuer avant
que la production particulire ne dmarre.
Le dpartement vente doit donc pouvoir introduire une commande dans le systme,
mais il faut explicitement prvoir quelle peut tre refuse par le dpartement comptabilit, par exemple suite des modifications dans le comportement de paiement
du client. Grce ltat de la commande, le dpartement commercial peut transmettre au client les dlais de livraison probables.
Les intrts des diffrents dpartements ne vont pas toujours dans le mme sens.
Cela na rien de ngatif: la volont de vendre soppose souvent la prudence du
dpartement finance qui souhaite viter que des crances non recouvrables apparaissent. En cas de litiges entre la vente et ladministration, le chef dentreprise est
larbitre et doit pouvoir prendre la dcision.
Les remarques suivantes peuvent tre formules cet gard:
Les limites de crdit sont introduites auprs de ladministration et ne peuvent
tre consultes que par le dpartement vente.
Chaque mois, ces limites doivent tre ractualises en collaboration entre les
dpartements finance, vente et le chef dentreprise (sil sagit de montants
importants). Les engagements pris doivent tre consigns et approuvs par les
trois parties ; sur la base de ces engagements, les limites peuvent tre modifies
(seulement par le dpartement administration).
Chaque mois, les mmes membres de lentreprise passent en revue les soldes
clients afin de discuter des mauvais payeurs et dinventorier les actions
entreprendre ; cest ce moment que les clients peuvent aboutir dans la catgorie bloqu pour livraison; ces engagements sont galement rsums et signs ;
sur la base de ces engagements, le service vente intrieur peut se retrouver
dans limpossibilit dintroduire de nouvelles commandes pour certains clients.
Le directeur des ventes et lui seulement recevra la possibilit de faire passer
tout de mme une commande par le systme en dpit du blocage impos ; il
peut faire cela en concertation avec le chef dentreprise (voir plus haut): en
dautres termes, cela ne peut se produire quen des circonstances particulires
comme par exemple si on a reu la garantie que les livraisons antrieures seront
payes dans les plus brefs dlais
Il peut savrer extrmement utile de ne pas faire dpendre la rmunration des
vendeurs du chiffre daffaires mais du chiffre daffaires pay. Ils rechercheront
donc en premier lieu surtout des clients solvables et insisteront rgulirement
auprs de leurs clients pour quils paient. De la sorte, ils comprendront mieux la
rticence du dpartement finance dans certains cas.
Aprs excution du contrle sur le risque de crdit, le formulaire de commande est
muni dune signature (ou dun paraphe) qui constitue en fait une libration de la
93
commande. Il est videmment galement possible que le systme prvoie de librer

une commande. Dans ces conditions, il y a lieu de surveiller que tout le monde ne
puisse pas approuver les commandes sur la base de lvaluation des risques en
matire de crances.
En dautres termes, dans un environnement de contrle soutenu par un systme
automatis, les exigences dcrites en matire de sparation des fonctions et de limitation des comptences restent totalement dapplication.
4.3.1.5. Approbation du bon de commande

Au cours de la phase prcdente, les lments suivants ont t dtermins:
les prix de vente et les ventuelles remises ;
les conditions de livraison et de paiement.
Les lments qui nont pas encore t approuvs sont les quantits qui doivent tre
livres et le dlai dans lequel la livraison doit tre effectue. En effet, il nest pas certain que la demande du client pourra tre satisfaite. Il est possible que les quantits
demandes ne soient pas livrables dans le dlai demand par le client. En dautres
termes, on ne peut sengager sans que le responsable du magasin et, le cas chant,
le chef de la production, aient donn leur feu vert.
Les considrations suivantes sont dapplication:
les articles commands sont-ils de stock, et si non;
quand le stock sera-t-il rapprovisionn (compte tenu des ventuels achats qui
doivent tre raliss avant que la production ne puisse commencer)?
le demandeur doit pouvoir tre inform le plus rapidement possible si le dlai
ne sera pas tenu ou sil faut prvoir une livraison en plusieurs phases.
Le service commercial doit pouvoir, cet effet, disposer tout instant dune vue
densemble sur les stocks ainsi que sur les dlais (quel est le dlai ncessaire
pour produire et quel est le temps ncessaire de chargement des camions).
Afin de dmarrer la production, les matires premires et/ou les marchandises
ncessaires doivent tre disponibles en stock; si le stock produits finis est insuffisant, dans un environnement automatis, le systme doit pouvoir automatiquement
grer lordre de production, ce qui ncessite que lon puisse constater en temps rel
si les pices ncessaires sont en stock.
Au moment o la commande est mise en production, le magasin des pices doit
adresser la production un document qui fasse rfrence lordre en question. Une
fois que les produits finis sont termins, ceux-ci sont enregistrs dans le magasin
94
produits finis. Entre les deux enregistrements, il ne peut y avoir, sur le plan thorique, aucune diffrence moins que le contrle qualit refuse et limine le produit
par le biais dun circuit spar entre le moment o celui-ci a quitt la production et
sa rception au magasin dans les articles produits finis.
Si une commande ne peut tre totalement excute parce quil manque des produits
finis ou des pices ncessaires, cette commande doit faire lobjet dune commande
en souffrance. Cela peut se faire en ajoutant au numro dorigine un code ou en donnant au systme une consigne spare avec un lien vers le numro dorigine.
Lexcution de ces commandes en souffrance ncessite un suivi spar trs important pour la relation avec la clientle. Le client doit savoir quand il peut esprer
recevoir sa commande et la facturation devra galement comporter plusieurs
volets: en effet, le client ne souhaitera pas payer toutes les marchandises sil nen a
reu quune partie.
4.3.1.6. Prparation interne de la commande

Au cours de cette phase, toutes les parties intresses doivent tre informes de la
version dfinitive de la commande. Le dpartement production effectuera la
demande des pices ncessaires au magazin, ou alors les articles seront directement prlevs dans le stock produits finis et livrs (aprs les avoir conditionns
pour le transport),
De plus, tous les membres des autres dpartements rpondant cette description
de fonction sont informs sur leurs tches. Lors de la description des autres cycles,
les lments cls relvent systmatiquement de ce processus en ce qui concerne
lorganisation administrative et le contrle interne.
4.3.1.7. Transfert physique des marchandises

Lorsque les marchandises quittent lusine, le dpartement logistique tablit un bon
de livraison sign par le fournisseur pour valider sur les quantits charges. Cest
en fonction de toutes les donnes introduites dans le systme (prix provenant des
fichiers et quantits faire livrer par le transporteur signataire) que les factures de
vente seront tablies et automatiquement comptabilises.
Lors de la signature par le transporteur, le magasinier est dcharg de la responsabilit des marchandises. Ce nest que lorsque le client a sign pour rception que le
transporteur est galement libr de sa responsabilit.
95
4.3.1.8. Expdition chez le client

Le client signe pour rception. En principe, il devra galement, aprs contrle, signer pour approbation des quantits, nature et qualit des marchandises reues. En
dautres termes, sur la base dun premier contrle, il endosse la responsabilit en
dlivrant le transporteur. Son approbation relative la qualit des marchandises ne
porte pas sur dventuels vices cachs que les marchandises pourraient prsenter.
Si, lors du premier contrle, il apparaissait dj que les marchandises ne sont pas
conformes la commande, il en sera fait mention sur le bon de livraison. Soit on
mentionne simplement un commentaire (concernant la qualit ou les lgres discordances avec la commande), soit on y mentionne la raison pour laquelle les marchandises ne sont pas acceptes (ventuellement pour les mmes raisons).
Dans les deux cas, le service commercial du vendeur devra tre inform de ces faits.
En dautres termes, lorsque les marchandises sont reprises par le magasinier de la
socit vendeuse (retour), ce dernier doit en avoir reu lautorisation du service
commercial, qui reoit et examine la motivation du client qui a refus la marchandise (voir plus loin). Nous reviendrons sur la fonction du magasin en dtail au point
4.5. Mais on peut dj attirer lattention sur le fait quil faut sassurer de ne pas
endosser la responsabilit suite un manquement du transporteur. Si le client a
refus de rceptionner les marchandises parce que le transporteur est lorigine
dune dfaillance de la livraison, celui-ci devra prendre ses responsabilits. Le vendeur ne peut se limiter reprendre les marchandises impunment. Les consquences pour lorganisation administrative et le contrle interne des retours font lobjet
du paragraphe suivant (4.3.1.9.) .
Le service commercial a lobligation dtablir une communication sur base des
informations reues du client: le magasinier (dcrit ci-dessus) doit, le cas chant,
reprendre les marchandises, le service comptable et administratif doit, le cas
chant, tablir une note de crdit, et la production doit se pencher sur lorigine des
dfauts constats
4.3.1.9. Suivi des commandes et facturation

Le client a sign un bon de rception et la remis au chauffeur ou la renvoy. Le bon
de commande ainsi que toutes les conditions sont conservs dans le systme de
gestion. Les deux lments doivent permettre ensemble au service comptable et
administratif dtablir la facture de vente. Les contrles internes mentionner sur
ces documents doivent veiller ce que la facture soit tablie de manire intgrale,
temps et aux prix convenus.
96
De nombreux systmes modernes permettent une approche intgre dans laquelle

les bons de commande, de livraison et les factures reprennent exactement les
mmes donnes ventuellement lexception des prix et des valeurs. Le danger
qui provient dune trop grande confiance dans ces systmes est le fait que les
erreurs ventuelles sont systmatiquement rejetes la fin du cycle ou que certains
traitements restent attachs au systme sans possibilit dintervenir.
Types de facturation
Le suivi attentif et la comparaison des tapes du processus de vente sont ncessaires si lon manipule diffrents types de facturations: la prfacturation, la postfacturation et la facturation intermdiaire ncessitent un contrle propre et sont essentiellement diffrentes en matire de dtermination des stocks et des ventes.
Dans le systme de prfacturation, la facture accompagne les marchandises (la
livraison), ce qui assure lintgralit de la facturation du moins si la facturation
est automatise. Le systme peut prsenter quelques inconvnients:
si (une partie de) la livraison est renvoye au fournisseur;

en cas de dtermination des stocks et des ventes;
si le client prfre ne recevoir quune facture par mois;
si les documents qui accompagnent les marchandises se perdent les factures
ne doivent pas ncessairement toujours arriver dans les stocks du client mais
plutt dans son service comptable et administratif.
En cas de postfacturation, certains de ces problmes sont automatiquement rsolus.

Une attention suffisante doit cependant tre attache aux ventuels retours (voir cidessous) et en cas de dtermination des stocks et des ventes.
Lorsque la facturation nest pas automatise, des erreurs peuvent se produire lors
de la reprise des donnes de diffrents bons de livraison sur une seule facture (en
fin du mois). Il est galement probable domettre certains bons de livraison, mettant
en pril lexhaustivit de la facturation. Grce aux systmes intgrs actuels, ces risques sont toutefois rduits. Les procdures de contrle interne de lintgralit de la
facturation se concentrent surtout sur les liens existants entre les diffrentes phases du processus intgr.
En cas de livraison partielle, on tablit une facture partielle car il doit exister une correspondance absolue entre les livraisons et la facturation. Cette concordance entre
les commandes et la facturation nest cependant pas effectue tant que les livraisons suivantes nont pas t ralises. Il appartient au service commercial de suivre
ces cas et dtablir les contacts ncessaires avec la clientle.
Le choix dun systme de facturation est influenc par les considrations suivantes:
97
le risque minime derreurs;

le contrle le plus ais possible de lexhaustivit et de la rfrence la priode
comptable correcte;
le besoin dobtenir aussi rapidement que possible des liquidits;
le professionalisme en faisant parvenir au client des factures plus ou moins rapidement.
Retours
Les retours font partie intgrale de tout cycle de vente. Diffrentes circonstances
peuvent entraner le fait que les marchandises livres ne satisfont pas la demande
du client. Il peut sagir dune livraison errone, dune livraison dfaillante, dune
erreur, Dans ce cas, le magasin de rception, aprs avoir pris connaissance et
contrl la rclamation, avec laccord du service commercial, doit tablir un bon de
retour prnumrot ou encore initialiser dans le systme un circuit spar par
lequel les indications ncessaires seront gnres, notamment en matire
didentit de lacheteur qui a renvoy la marchandise;
de description et de nombre des articles renvoys;
des raisons du renvoi.
Tout comme nous le dmontrerons pour le cycle des achats, le service achat du
client et le service commercial du fournisseur entrent en contact pour sentretenir
des problmes de livraison. Comme le magasin ne peut accepter de rception sans
lapprobation de la fonction de disposition, il doit, en cas de retour (ou de rception), se concerter avec le service commercial sinon chacun renverrait pratiquement toutes les commandes Le bon de retour prcit part donc en double exemplaire vers le service commercial qui dcide ce quil y a lieu de faire avec lenvoi. Il
doit toujours sagir dans ce cas dune transaction autorise. Celle-ci entrane toujours un certain nombre de consquences importantes:
les articles retourns doivent, le cas chant, tre repris dans le stock;
que se passe-t-il au cas o ce sont des produits de faible valeur?;
qui est responsable des dfauts?;
qui dcide des ventuelles rparations?;
qui est autoris faire procder leur destruction?;
qui veille au traitement administratif correct?;
qui dcide de comptabiliser dans le stock une moins-value?;
qui traite la rclamation du client: faut-il envoyer de nouveaux articles au
client, doit-il recevoir une note de crdit, essaie-t-on de lui vendre les marchandises livres initialement un prix moindre (car le cot sera moins lev que de
rparer les marchandises ou de les retraiter)?;
...
98
Ces questions, et dautres sans doute, doivent avoir une rponse afin de permettre
aux fonctions intresses de savoir ce quil y a lieu de faire en cas de retour. La procdure de retour doit par consquent tre suivie individuellement et tout moment
il doit pouvoir tre possible de savoir o se trouvent les ventuels retours, quelle
dcision on attend et ce quil y a lieu de faire sur le plan physique. A cet effet:
les retours doivent tre stocks sparment et la dcision autorise doit tre
communique au service expdition;
lexpdition doit disposer dun classement spar des retours en traitement;
les bons de retour en cours doivent parfaitement correspondre aux retours physiquement prsents; si une dcision est prise, les bons doivent tre reclasss et
se retrouver dans les retours traits;
les bons de retour ne sont pas limins mme si lon a trouv une solution pour
le problme soulev; il doit toujours tre possible de retrouver la trace des mouvements effectus par les marchandises retournes.
On ne peut jamais perdre de vue que sil est dcid de procder la destruction, les
autorits fiscales comptentes doivent en tre averties. Par consquent, il est exclu
de faire procder une destruction de marchandises dune valeur dinventaire
importante sans en avoir inform le dirigeant dentreprise. Celui-ci ne donnera son
approbation que sil a effectivement pu sassurer que les avertissements ncessaires ont t transmis.
Notes de crdit
Si une note de crdit doit tre tablie au client, un document intitul demande de
note de crdit doit tre sign par le responsable du service commercial, auquel une
copie du bon de retour est jointe. Si le systme le permet, il peut introduire une
demande lectronique de crdit, ou prparer une note de crdit dans le systme,
avec rfrence au bon de retour reu. Dans le service comptable et administratif,
aucune note de crdit ne peut tre tablie sans cette demande approuve de note
de crdit par le responsable de dpartement. La comptabilit nenregistrera aucune
note de crdit si toutes les dcisions nont pas t prises. A linverse, il appartient
aux responsables des services comptabilit et administration de veiller ce
quaucune somme ne quitte lentreprise par octroi dun crdit (et lannulation de
profits pralablement comptabiliss en fait partie) sans lapprobation dun responsable disposant des comptences ncessaires.
Le service comptable et administratif sera tenu de classer par ordre numrique les
notes de crdit tablies, reprenant galement toutes les pices justificatives. Toutes
les notes de crdit doivent tre reprises dans ce classement et doivent tre justifies (avec rfrence ou copie de la facture dachat initiale).
99
Si une nouvelle livraison doit seffectuer en vue de remplacer les marchandises

retournes, une commande interne doit tre cre avec mention dun TARIF NUL. Le
responsable des ventes est le seul autoris crer des commandes internes et la
justification du retour ne peut se faire que sous rserve de ltablissement dun bon
de commande interne autoris.
Priodiquement, il y a lieu dditer une liste mentionnant toutes les commandes
cres avec un tarif nul; cette liste est prsente mensuellement pour validation au
directeur commercial. Le service commercial devra tre en mesure de justifier toutes les livraisons gratuites.
Le magasin produits finis est responsable des articles en stock (voir plus loin) et
donc il ne peut effectuer des livraisons sans bon de commande. La comptence
doctroyer des livraisons gratuites incombe totalement au directeur commercial.
En rsum, tant donn quune procdure claire doit tre suivie pour loctroi de
notes de crdit au client, il ne peut en principe se produire que sous les trois schmas suivants:
adaptations suite des problmes de qualit que le client peut prouver et pour
lesquels un retour a t enregistr;
corrections qui doivent tre opres cause de diffrences dans les quantits
livres, sil a t constat lors de la livraison queffectivement moins darticles
ont t livrs que commands et pour lesquels le rle et la responsabilit du
transporteur doivent, le cas chant, tre examins (celui-ci a reu une quantit
dtermine et a sign);
corrections suite une remise (par exemple un pourcentage la fin dune
priode).
Ce dernier type de note de crdit suit un circuit totalement spar tant donn que
les remises commerciales et financires normales sont calcules dans le courant de
lanne (voir plus haut). Le suivi de ce type de remises est un processus permanent.
A linverse, les remises spciales de fin danne ncessitent des approbations exceptionnelles, de prfrence avec accord crit du dirigeant dentreprise sil sagit de
montants importants. Les chelles doivent avoir t fixes au pralable (par exemple: les remises ayant un impact total de X euros sont approuves par les fonctions
A et B). Par lintroduction de ce que lon pourrait appeler le principe des quatre
yeux pour ce type de dcisions importantes, on vite long terme les abus possibles susceptibles de se produire suite des contacts trop amicaux avec les
clients.
Pour limiter encore davantage ce type de risque, on peut envisager dexiger des collaborateurs du service commercial de signer un document par lequel ils sengagent
ne pas accepter de cadeaux des clients (voir galement le raisonnement en
matire dthique et ltablissement de normes dans lenvironnement de contrle).
100
Contrles manuels
Dans le cadre du processus administratif des ventes, nous avons mis une srie de
rflexions et de remarques. Nous avons ajout que dans les systmes automatiss
actuels, toute une srie de transactions se produisent de manire automatique et
que cela ne constitue pas une garantie dautorisation, dexhaustivit, dexactitude,
de ponctualit, des transactions du cycle des ventes. Cest la raison pour laquelle
les contrles rpressifs manuels suivants doivent tre effectus, de prfrence
par sondage:
contrle de la conformit des donnes entre loffre, le bon de commande, le bon
de livraison et la facture finale tant sur le plan des quantits quen matire de
prix, de remises, de descriptions, etc.;
contrle en matire dintgralit de la numrotation des factures dans le journal
des ventes (factures comptabilises);
comparaison entre le chiffre daffaires et le montant transmis au service de suivi
des crances;
contrle des totaux repris sur les factures et du montant de TVA appliquable;
correspondance entre cette TVA et les chiffres repris en comptabilit ainsi que
sur les dclarations priodiques;
vrification de limputation des profits (ceux-ci ont-ils t enregistrs dans la
bonne rubrique?): sagit-il dun chiffre daffaires ordinaire, dun autre produit
dexploitation ou mme dun produit exceptionnel?;
contrle de la dtermination correcte des marchandises et des stocks: comptabilisation des produits et des charges correspondantes au cours de la mme
priode comptable (par limputation correcte des variations de stock) et dans la
priode au cours de laquelle le transfert de proprits des marchandi-ses sest
produit;
contrle de la ncessit de comptabiliser les rductions de valeur sur les stocks
suite des retours et sur les crances suite des factures impayes depuis longtemps (voir paragraphe suivant);
vrification du calcul des marges ralises par commande, par client, par article
au cours dune priode dtermine, en comparaison avec les calculs raliss
pralablement pour certains projets spcifiques, commandes, ou par rapport
au budget (partiel) de manire globale avec justification des carts dans le
dtail;
comparaison rgulire des ventes avec les informations extra comptables
comme les statistiques des ventes, construites partir dinformations manant
du service commercial;
reconstitution du flux des marchandises afin de vrifier lexhaustivit des produits,
vrification du respect des procdures en matire de rpartition des tches et
de sparation des fonctions pralablement tablies, comme lapprobation des
101
remises, notes de crdit, , respect des engagements en matire doctroi des

limites et des dlais de crdit, ;

4.3.1.10. Encaissement des crances

Ds que les marchandises sont livres chez le client, le processus de suivi des crances est assur par le service de suivi des crances. Celui-ci a pour tche:
lenregistrement et la surveillance des crances;

la mise en demeure des dbiteurs en cas de dpassement des dlais de crdit;
lvaluation permanente des limites de crdit;
la fourniture dinformations sur les dbiteurs;
la comptabilisation des paiements entrs;
le suivi particulier des paiements partiels,
Si des remises ont t accordes des clients, il y a lieu de veiller ce que celles-ci
ne soient pas portes en dduction indment. En dautres termes, ces remises ne
peuvent tre portes en dduction que si les paiements ont effectivement t effectus dans les dlais. La comptabilisation correcte de ce type de remises doit tre
particulirement bien suivie parce quelle livre des informations de gestion intressantes permettant dtablir avec exactitude le comportement de paiement des
clients.
Les remises exceptionnelles passent par le systme de notes de crdit et leur justification. Celles-ci sont toujours approuves par le directeur commercial et par le
dirigeant dentreprise si ces remises dpassent un plafond pralablement fix.
Les ristournes de fin danne sont soumises au mme rgime. Si lon travaille au
moyen du calcul journalier des remises quantitatives (par le biais du systme dcrit
ci-dessus de tableaux des remises et de sous-tableaux des prix), elles doivent tre
limites au stricte minimum. Dans la mesure o des remises extraordinaires doivent
tre accordes, elles doivent ltre pour des raisons commerciales spcifiques en
dautres termes des motifs de stratgie commerciale pour lesquelles lorgane
suprme de la structure de dcision journalire doit tre responsable.
Sil existe des contrats plus long terme avec certains clients, il est indispensable
dassocier les prix dtermins dans ces contrats un tableau de prix spcialement
cr cet effet qui puisse galement tre contrl.
Dans le processus dencaissement, en rgle gnrale, les ncessits suivantes
sappliquent suite la sparation ncessaire des fonctions:
102
aucune somme nest encaisse par les commerciaux sauf dans des circonstances exceptionnelles. Par exemple il peut se justifier que le processus dencaissement auprs dun dbiteur douteux implique le vendeur pour contribuer la
liquidation dune crance risque. Si lon fait de cette exception la rgle, le risque de dtournement peut se prsenter (largent dun client est utilis pour
liquider la crance dun autre et donc le vendeur assure en permanence un crdit priv financ par ses clients);
le responsable de lencaissement des crances ne peut enregistrer ni factures ni
paiements: par exemple, la surveillance de la caisse est une tche trs dlicate.
En effet, si la mme personne a la possibilit denregistrer dans la comptabilit
les sommes quelle a encaisses si elle a galement la tche denregistrer ellemme les factures ou les notes de crdit, elle pourrait abuser du systme. Si
cela se produit dans le cycle de paiement, ce risque est encore plus important.
Les exemples suivants le dmontrent clairement:
Monsieur Dupont est invit comptabiliser une facture de 100 euros, mais il
ne comptabilise que 90 euros. Lors de la rception (en espces) de 100
euros, il en empoche 10 personnellement;
Madame Janssens comptabilise effectivement la facture de 100 euros, mais
elle rdige, lors de la rception des 100 euros, une note de crdit de 10 et
empoche 10 euros via la caisse.
Une organisation claire doit exister en matire de procdure de mise en demeure,
de recouvrement aprs appel des avocats et des huissiers rien ne peut tre
laiss larbitraire. De mme, les rgles en matire de comptabilisation des rductions de valeur doivent tre fixes. Ces rgles peuvent par exemple tre les suivantes:
chaque dbiteur reoit immdiatement aprs lchance un rappel crit de la
crance en souffrance;
une semaine plus tard, on tlphone au dbiteur pour acclrer le paiement;
ce stade dj, le responsable commercial de ce client est inform du dpassement du dlai de paiement;
le rappel tlphonique est rpt de manire hebdomadaire;
un mois aprs lchance, un rappel par lettre recommande est adress au
dbiteur;
si une semaine plus tard largent nest toujours pas encaiss, un avis est pris
officiellement sur les actions prendre en collaboration avec les commerciaux:
le cas chant, le dossier est transmis un avocat ou un huissier.
Il est important que ces procdures soient appliques de manire rigoureuse car si
lon tolre des exceptions ces rgles, ces exceptions doivent tre motives par
crit par une fonction de disposition et de prfrence par le comit de direction
tant donn que ce genre de dcision implique souvent plusieurs dpartements.
103
La rigueur avec laquelle les rgles doivent tre tablies dpend des limites et des
dlais de crdit qui sont octroys et des risques que lentreprise est daccord de
prendre. Dans certains cas, il peut savrer intressant de faire assurer (une partie
du) le portefeuille clientle par un assureur crdit.
Nous vous dmontrons ci-aprs lexemple ne pas suivre. Dans lentreprise X, un
client a t enregistr dans le systme par le service financier en suspens. Cela signifie quil ne peut plus recevoir aucune livraison parce que la limite de crdit est
atteinte et quil ne respecte pas les dlais de crdit: il ne paie pas les factures en
souffrance en dpit des ngociations et des accords. Un jour, le directeur commercial tlphone au directeur du dpartement financier et suggre de dbloquer le statut en suspens parce que la commande de lanne va arriver. Le service comptable et financier refusent cause des procdures en place. En dpit des
pressions, le surveillant des crances reste sur ses positions. Quinze jours plus
tard apparat sous le nom du client en question une crance dun montant important. Il a donc t procd une livraison qui, par la facturation automatique qui en
dcoule, est enregistre dans les livres. Aprs enqute, il apparat que le service
commercial, via son directeur, a pris contact avec le fournisseur du logiciel et a
russi obtenir le code daccs pour accorder de nouvelles commandes au client
en dpit de son statut en suspens. Sans remettre en cause le rle du fournisseur
de logiciel, il est clair quune infraction grave a t commise vis--vis des procdures
de contrle interne et quune telle situation ncessite des sanctions lgard du
directeur commercial. Sil est permis de dtourner ainsi les procdures mises en
place, celles-ci ne sont plus pertinentes.
4.3.1.11. Consquences des dlais de garantie

Lorsquon livre des marchandises un client, il en dcoule automatiquement une
obligation de garantie. En fonction du type de produit, cette garantie est plus ou
moins tendue et les dlais de garantie sont plus ou moins longs. Un fournisseur de
machines laver doit gnralement grer plus dincertitudes quun fournisseur de
compact discs.
Dans des circonstances dtermines, le risque de responsabilit du produit est
assur, dans dautres il ne lest pas. Dans ce dernier cas, il est indispensable que les
prcautions soient prises au sein mme de lentreprise. Pour ce faire, un suivi
spar des ventes et/ou des risques potentiels qui y sont associs doit tre assur.
De mme, si le suivi automatique de ce type de disposition seffectue sur base par
exemple de statistiques de vente, un contrle rgulier doit tre opr. Il est important que lon puisse sassurer au sein mme de lentreprise que le dispositif mis en
place en relation avec lassurance, offre une couverture suffisante pour le risque existant.
104
4.3.1.12. Rsum
En rsum, on peut illustrer la chronologie du cycle des ventes comme suit:
4.3.2. Approche intgre du cycle, dcoulant de

lanalyse des risques
Les ventes commencent de manire oprationnelle par le traitement des bons de
commande et dbouchent ensuite sur lexpdition des marchandises. Sur le plan
financier, il y a lieu de procder lvaluation de la solvabilit du client, dune part,
et des mesures de contrle lies la crance, dautre part. La rubrique stock, dans
ce cadre, est dtermine dans la mesure o ce cycle ne peut fonctionner correctement que sil assure un systme de suivi du stock performant afin de fournir, dune
part, des informations ponctuelles et correctes sur la disponibilit des matires premires et des quipements (dmarrage de la production) et, dautre part, sur les
produits (semi-) finis ou les articles commerciaux (disponibilit).
105
4.3.2.1. Traitement des commandes

Les risques existant ce niveau peuvent tre rsums comme suit:
Des commandes sont traites pour des clients non autoriss.

On ne dispose pas ou de trop peu dinformations sur la solvabilit des clients.
Les commandes sont traites trop lentement.
Les commandes sont enregistres de manire imprcise.
On dispose de trop peu dinformations sur les prix pratiquer si lon veut traiter les commandes.
On ne sait pas quand les livraisons doivent tre effectues parce quon ne dispose pas dinformations claires sur la situation des stocks court ou moyen
terme.
Il reste des incertitudes lgard des clients.
Le client pourrait profiter de ces incertitudes pour mettre en opposition diffrentes fonctions (services commercial et finance) et pourrait utiliser ces incertitudes pour interprter les conditions son profit.
Sur le plan interne, les incertitudes pourraient aboutir laisser passer des commandes entre les mailles du filet ce qui peut savrer problmatique dans le cas
o la crance qui en dcoule devient douteuse.
Des commandes autorises pourraient galement se perdre dans la masse, et si
les clients ne sont pas servis, ils pourraient sen aller insatisfaits.
Les livraisons gratuites sont toujours traites sans soin lors de lenregistrement
des commandes, ce qui cre un risque de perte structurelle.
Les engagements relatifs aux conditions auxquelles les commandes peuvent
tre acceptes ne sont pas clairs.
Les mesures qui en dcoulent sont les suivantes:

Il y a lieu de veiller un contrle permanent des crdits exerc par le service
financier et de ne jamais autoriser des commandes suprieures un certain
montant sans que le contrle de crdit ait donn le feu vert pour lacceptation
de cette commande.
Sil est dcid daccorder une approbation exceptionnelle au-del de la limite
impose, deux possibilits existent. Soit la limite est adapte, soit une commande est autorise de manire exceptionnelle tout en excdant la limite. Ceci
est sans doute la solution adopte dans lexemple dcrit plus haut dans lexemple ne pas suivre (voir paragraphe 4.3.1.11.). La direction de lentreprise doit
veiller appliquer une procdure claire pour les circonstances exceptionnelles
et elle doit se rserver de prfrence cette approbation. Dans lenvironnement
automatis, cela peut se faire par le biais dun mot de passe avec une possibilit
ultrieure de contrler qui a effectu les adaptations.
Il est important de veiller ce que des informations actualises sur les prix de
vente soient toujours disponibles (et, le cas chant, sur les remises accorder)
106
et de saccorder la possibilit immdiate de contrler la disponibilit des stocks

(dlai de commande, dlai de livraison ainsi que le temps de transit par le magasin et/ou par la production).
Il faut contrler rgulirement par exemple par le systme simple de la prnumrotation si toutes les demandes de commandes ont reu un suivi dans un
dlai raisonnable. Dans les cas o les risques prcits sont sous contrle, la
communication vers la production et/ou vers le magasin afin quils entrent en
action doit dj tre tablie, et en cas de refus, le service commercial doit pouvoir prendre rapidement contact avec le client pour lui expliquer la raison pour
laquelle la rponse est ngative.
Il faut sassurer que la commande clients offre une possibilit dinterprtation.
En dautres termes, tous les engagements ont-ils t dfinis et confirms? Si le
client na pas pass de commande crite, lentreprise lui a-t-elle envoy une confirmation de commande pour exclure les ventuelles mprises ultrieures? Un
formulaire de commande a-t-il t complt pour diffuser linformation?
Il est galement essentiel de vrifier si toutes les commandes clients ont t
autorises et/ou si toutes les commandes autorises ont bien t enregistres.
Le systme des prnumrotations (automatiques) peut savrer un moyen trs
utile.
Les livraisons gratuites sont un type dexception au circuit normal denregistrement de la commande et des tapes suivantes du processus de vente. Il est
donc logique quune approbation exceptionnelle doive tre accorde sous la
forme dun genre de commande sans facturation de sortie. Cette commande
est ncessaire pour justifier ensuite labsence de facture en dpit dun flux des
marchandises. Ce nest que lors de lobtention de lapprobation dun organe trs
lev (directeur commercial et mme, au-dessus dune certaine valeur, le
dirigeant dentreprise) quune telle commande peut tre excute. Le
magasinier doit savoir quil ne peut procder aucune livraison sans cette
approbation.
Lors de la consignation ou de lenregistrement dune commande, il faut galement sassurer que, par exemple, les quantits minimales ont t commandes
dfaut, il est impossible de produire ou de transporter efficacement. Le cas
chant, les prix de vente doivent tre adapts aux (petites) quantits. Il est
essentiel dtablir des procdures claires quant aux tapes qui doivent tre suivies, notamment lors de ladaptation dune commande par le client, qui pourrait
tre tent de commander des quantits beaucoup moindres.
Il y a galement lieu de vrifier rgulirement les commandes en souffrance et
laccord pass avec le client; les commandes qui auraient dj d tre excutes
peuvent susciter des problmes pour le client: le retard risque dentraner une
plainte introduite auprs du fournisseur ou encore, la relation avec ce client
peut devenir compromise. Il est important de mettre en place une procdure
dcrivant la manire daborder le client si on risque de subir un retard.
Les commandes urgentes ne sont acceptables quen cas de circonstances
exceptionnelles: la direction doit obligatoirement donner son approbation pour
bouleverser le schma de production au profit de lexcution extrmement
107
urgente dune commande. Il nest pas rare de constater que des clients qui
paient rgulirement soient carts au profit dun client difficile qui ultrieurement pose des problmes sur la qualit et le paiement.
Il est trs utile pour une entreprise de rassembler les informations sur les commandes passes. Cette base de donnes est riche en information sur la clientle.
Cest la raison pour laquelle il est essentiel quun rapport soit fait la direction
reprenant une vue densemble (statistique) du nombre et du type de commandes, dexpditions, de factures le nombre de produits par commande, le nombre et le volume de la clientle, leur intervention relative dans le chiffre
daffaires, ce type dinformations pouvant donner lieu des adaptations
dans lapproche stratgique de certains marchs. Elles peuvent galement tre
la source dajustements de la stratgie (au niveau de lorgane dadministration).

4.3.2.2. Expdition des marchandises

Le risque que court toute entreprise dans ce domaine est de constater que les marchandises envoyes ne peuvent finalement pas tre factures. A linverse, le client
se manifestera dans la plupart des cas.
Le point critique est le lien entre les livraisons et la facturation ultrieure, paralllement aux mouvements comptabiliss du magasin. Diffrents contrles sont possibles: les quantits figurant sur le bon de commande sign par le client (ou son chauffeur) correspondent-elles aux quantits factures? Cette quantit correspond-elle
galement celles qui ont t enregistres en sorties du stock? Toutes les livraisons (numrotes automatiquement par le systme) ont-elles t factures? Quel
retard enregistre le processus? Pourquoi certaines commandes ( partir du dbut
de la chane) nont-elles pas t factures?
Les ventes au comptant sont plus particulires parce quelles rassemblent en une
seule opration la phase de la commande, de la livraison et du paiement. Par consquent, les risques attachs ce type de ventes sont diffrents des autres. Le risque
de crance (voir point suivant) est peu important (parce que sans paiement, la
livraison ne seffectue pas) mais par contre, le manque de sparation des fonctions
augmente automatiquement le risque li lintgralit des ventes et profits. Le systme de livres de caisse modernes qui enregistrent prcisment ce que le client
emporte et paie permet plus aisment de noter les diffrences entre le chiffre
daffaires et les recettes et diminue le risque dabus. Lenregistrement des livraisons sans bon de commande pour cause de vente au comptant est un second
moyen de faire correspondre les ventes au comptant ce qui sera finalement comptabilis comme le chiffre daffaires au comptant. Il est important de prciser que le
magasinier ne peut rien laisser sortir sans quil en ait reu lordre dun fond de pouvoir (par le biais dun bon de commande ou dun document interne, dans ce cas
108
pour les ventes au comptant). De mme, la thorie du flux des marchandises peut
tre adapt: pour un stock initial et final fixe, dune part, et un ajout qui est galement connu, le mouvement qui en dcoule doit thoriquement se composer des
ventes (ou consommations) (dchets, vols, livraisons gratuites, etc., ntant pas
pris en compte).
Dans le domaine des ventes, le transfert de proprit constitue galement un moment
important. En effet, ce moment est dterminant pour dfinir quel moment les marchandises peuvent tre factures. Si lentreprise travaille avec son propre transporteur, ce transfert seffectuera au moment o le chauffeur reoit une signature du
destinataire autoris par le client rceptionner les marchandises. Si lon travaille
avec un transporteur sous-traitant, la signature du chauffeur de la socit de transport constituant cette quittance pour les marchandises qui lui sont remises. Il est
esprer que les mesures de contrle interne de la socit de transport exigent
du chauffeur quil demande au client final une signature pour le transfert de proprit.
Le chauffeur doit pouvoir prouver ce transfert, sinon il est difficile de facturer les
marchandises au client. En dautres termes, il doit tre clairement prcis ce que
lon attend de la firme de transport. Il ne sagira pas seulement dapporter des marchandises un tiers, mais galement dapporter la preuve de la livraison, le cas
chant, accompagne des documents (douaniers) ncessaires montrant par exemple que les marchandises ont t exportes. Cet aspect est extrmement important
pour les consquences administratives de certaines transactions. En effet, le service achat doit trs clairement transmettre ces informations au fournisseur. Et les
sanctions, en cas de non-respect des engagements, doivent galement tre clairement dfinies et approuves.
Ceci est galement important dans le cadre de laffectation des charges et des bnfices la bonne priode comptable.
Si les marchandises quittent lentreprise le 31 dcembre juste aprs avoir t comptes au magasin et quelles sont livres le lendemain chez le client (pour autant
quun 1er janvier quelquun soit prsent pour rceptionner les marchandises), toutes les mesures ncessaires ont-elles t prises pour veiller ce que les charges respectives et que le chiffre daffaires figurent dans la bonne priode comptable? Les
marchandises ont t comptes et figurent encore dans le stock la fin de lexercice
comptable par consquent, la variation du stock en fonction des charges sera certainement errone. Heureusement, le chiffre daffaires est probablement enregistr
au cours du nouvel exercice comptable puisque les marchandises ont t rceptionnes le 1er janvier. Mais que se passera-t-il si un esprit malicieux du dpartement
comptable, qui ralise quelques prparatifs pour la clture annuelle, enregistre tous
les mouvements sortants de ce jour et les fait figurer dans les factures tablir
(parce que les marchandises ont en effet quitt lentreprise le 31 dcembre), alors
que les marchandises, selon les livres, sont encore en stock? Et que se passera-t-il
109
encore si le responsable du magasin retire de son listing de stock les marchandises

qui ont quitt son magasin la fin de la journe (afin de disposer dun tat correct
des stocks le dernier jour de lanne), alors que la comptabilit ntablira la facture
quau cours du nouvel exercice comptable au moment de la livraison? Dans les
deux cas, on enregistrera des erreurs qui pourraient avoir un impact sur les rsultats de lexercice comptable parce que dans ce type derreur dvaluation ne figure
pas la marge mais le prix de revient global ou le chiffre daffaires global de la transaction dans lexercice comptable erron. Il est donc important que des instructions
trs claires (procdures de contrle interne) soient imposes en matire de donnes de livraison et de consquences qui y sont lies sur le plan administratif.
Quy a-t-il lieu de faire au moment prcis o les marchandises quittent le magasin?
A quel moment leur enregistrement doit-il tre effectu? Quelles corrections doivent tre passes sur les inventaires, quelles informations doivent tre transmises
concernant les dernires livraisons (et bien entendu galement concernant les dernires rceptions);
4.3.2.3. Rubrique du bilan Crances

Les risques lis la rubrique du bilan crances sont essentiellement les suivants:
La possibilit que certains enregistrements nont pas t effectus ou lont t
tardivement, entranant une expdition tardive de la facture, et un encaissement
difficile, voire impossible; lenregistrement tardif est moins grave quaucun
enregistrement intentionnel ou non. Les retards trouvent leur origine dans un
suivi trop lent des procdures et tapes de contrle. Le risque de dfaut des
enregistrements ncessaires peut tre la consquence de lexistence dun circuit de vente parallle napparaissant pas dans la comptabilit.
Une estimation inexacte des expditions ainsi que de la comptabilisation du
produit (par rapport la comptabilisation des charges suite aux mouvements
de stock) entranant une erreur dans le rsultat (voir plus haut).
Les remises doivent tre accordes en rapport avec le chiffre daffaires ralis
et la crance en souffrance, mais elles ne sont appliques que pour autant
quelles soient autorises.
Le compte clients doit tre consign de manire complte et correcte. Les
erreurs relatives lutilisation correcte de bonnes valeurs constituent dans ce
cadre un grand risque sans parler des erreurs dans lvaluation de ces crances. Il peut galement exister des erreurs dans la phase au cours de laquelle les
donnes des documents dexpdition sont enregistres.
Les clients soustraient systmatiquement des escomptes mme sils ny ont pas
droit.
On opre des compensations avec les paiements des clients (les paiements dun
client sont utiliss pour solder les crances dun autre client qui avait pay mais
110
dont largent a t utilis temporairement par quelquun de la comptabilit

dans des buts privs.
Il est accord trop peu dattention la solvabilit des clients, entranant des
valuations fautives.
Des rductions de valeur sont comptabilises trop rapidement entranant un
double risque: il sera ultrieurement fait peu defforts pour rcuprer les crances litigieuses, dune part, et, dautre part, le bilan comporte danciens montants crditeurs qui peuvent permettre des abus.
Des ventes sont nouveau ralises des clients prsentant des crances
amorties (le cas chant sous un autre nom) parce que les crances ont
disparu.
Il existe des carts entre les comptes particuliers clients et le solde global de la
comptabilit.
On tablit tort des notes de crdit o celles-ci sont tablies de nouveaux prix
au lieu du prix de facturation initial.
Toutes les factures de vente nont pas t enregistres en comptabilit entranant des carts entre le chiffre daffaires rel et le chiffre daffaires comptabilis,
ainsi que des consquences en matire de TVA et des erreurs dans les paiements reus.
Les mesures prendre susceptibles de limiter ces risques peuvent se rsumer

comme suit:
Dans le dpartement expditions, utilisez autant que possible des documents
standards; les documents prnumrots ou les documents automatiquement
numrots par le systme doivent compliquer lapparition dun circuit parallle.
Vrifiez une dernire fois encore les donnes de lenvoi avant le dpart des marchandises et enregistrez le contrle effectu.
Contrlez le cut off des expditions au moyen de la numrotation des envois et
vrifiez que les ventes ont bien t reprises dans la bonne priode comptable
et/ou que la variation du stock li lexpdition a t traite au cours de la
mme priode.
Nutilisez que des documents dexpdition ainsi que des factures prnumrots.
Les factures sont actuellement pratiquement toujours prnumrotes et portent un chiffre attribu par le systme sans aucune quivoque. La mme possibilit existe pour les documents utiliss pour lexpdition. Lexhaustivit et la
prcision sont facilites en partie par cette prnumrotation tant sur le plan
interne que si le travail est confi des tiers.
La comparaison entre les commandes, les documents dexpdition et la facturation doit seffectuer de manire systmatique. Cela ne signifie pas que lorsque
lon utilise un systme intgr le risque est nul, mais dans un environnement
automatis, les risques de ngligences sont rduits. Si les mmes donnes sont
reprises dans le systme de loffre la facture en passant par la note denvoi, on
peut conclure (sous rserve, il est vrai, que le systme ait t correctement
111
paramtr) quil sagit dune amlioration notable par rapport une situation
dans laquelle tout doit tre effectu manuellement.
Par le biais de lettres de confirmation envoyer aux clients en leur demandant
de confirmer un solde en souffrance, on obtient une image fidle du fonctionnement du suivi des crances commerciales.
Ralisez un inventaire en spcifiant les carts constats, ainsi que de toutes les
plaintes que les clients adressent lentreprise. Il sagit l dun outil extrmement prcieux pour mesurer la qualit laquelle lentreprise veut tendre. Les
rclamations peuvent tre lies des livraisons errones ou incompltes, des
facturations inexactes (dans le texte, les quantits ou les prix, ). Au sein du
systme de dlgation des pouvoirs, ces rclamations constituent un critre
dvaluation des collaborateurs.
Les notes de crdit relatives aux retours, aux rclamations ou aux ristournes de
fin danne (remises) ne peuvent tre tablies que si une personne comptente
la dcid en toute connaissance de cause. Si les notes de crdit sont lies des
mouvements physiques, le contrle de lexactitude et de lintgralit de la note
de crdit ne peut en aucun cas relever de la personne qui a effectu lenregistrement des factures et des notes de crdit.
Il est important de veiller ce quaucun cart ne survienne entre les comptes
particuliers clients et le grand livre, et ce que le lien entre les journaux de
vente et les mouvements sur les comptes clients soit rgulirement vrifi.
Il va galement de soi que toutes les donnes en matire dengagement sur les
prix, de remises, doivent tre scurises de manire ce quaucune modification ne puisse y tre apporte.
Les extraits de comptes clients sont analyss systmatiquement et en dtail non
seulement pour identifier les factures impayes ou anciennes et pour vrifier le
motif de ce non-paiement, mais galement de cette manire identifier les remises de paiement quun client sest octroy tort. Si ces remises ont t dduites
juste titre, cest quune erreur a t commise lors du traitement comptable et
qui doit tre corrige.
Il est important deffectuer rgulirement des contrles sur les recettes relles:
les paiements effectus par les clients ont-ils effectivement t attribus aux factures ouvertes correspondantes ou existe-t-il un risque de compensations?
Lanalyse des crances est une proccupation journalire: cest lun des lments les plus difficiles lors de ltablissement du bilan. Quand on connat ses
clients et quon sen occupe rgulirement, laffaire est plus aise. Il y a lieu de
faire rapport de manire rguliere sur lvolution des postes clients individuels
au dirigeant dentreprise, et mme parfois au conseil dadministration afin que
dventuelles mesures strictes puissent tre appliques par les responsables de
la gestion des crances.
Cette gestion des crances doit tre clairement dfinie: les procdures dencaissement (par rappels, avocats, huissiers) doivent tre fixes et en cas de drive
par rapport au schma prescrit, le responsable de cet cart doit avoir donn
son approbation.
112
Les rductions de valeur doivent tre approuves par une personne comptente (ou un comit des reprsentants des diffrents dpartements). La comptabilisation dune rduction de valeur est un acte dcisif (on dpense une partie
du patrimoine de la socit). Le service comptable et administratif ne peut donc
dcider de ce type de comptabilisation de manire autonome il ne dispose que
dune fonction denregistrement.
Les rductions de valeur comptabilises doivent faire lobjet dun suivi rgulier.
Ce type de crances ncessitent une attention supplmentaire dans le processus de suivi des crances (contact client, avocats, ). De plus, ces soldes crditeurs ne peuvent figurer dans le bilan dans un coin oubli parce que dans ce
cas (et si le client finit par payer) il pourrait tre comptabilis par le biais dun
paiement sortant au lieu dtre repris (sans que cela se remarque). Les mesures
visant viter ces dcaissements sont discutes dans les paiement sortants
dans le cycle achats.
Mauvais client un jour mauvais client toujours. Cet adage nest pas toujours
vrifi mais il faut pourtant veiller quaprs un certain dlai, les mauvais clients
(avec les rductions de valeur dans un grand livre spar) ne reoivent plus de
livraison. Cela peut se faire en liant les informations et en bloquant ce client
dans le systme cela doit cependant dj tre effectu dans la phase de traitement des commandes.
Pour veiller ce que la comptabilisation ne se fasse pas directement dans le
grand livre et donc uniquement par le biais des comptes particuliers clients, des
directives claires doivent tre dictes sur le type et la manire dont les comptabilisations doivent tre effectues, par qui elles doivent tre effectues et une
valuation rgulire vrifiera si les engagements ont t respects.
Pour viter les abus lis aux notes de crdit sur vente, une procdure doit tre
tablie qui exige que chaque note de crdit soit signe par le directeur commercial et, au-del dun certain montant, galement par le dirigeant dentreprise. La
note de crdit sur vente reste un instrument dangereux susceptible de faire
disparatre les moyens de la socit. Les personnes qui parviendraient
inclure des notes de crdit dans la comptabilit et galement les mettre en
paiement peuvent enrichir le client (ou senrichir elles-mmes) aux dpens de la
socit.
Cest la raison pour laquelle il doit exister non seulement une procdure
dapprobation qui empche le service comptable de comptabiliser des notes
de crdit non approuves par les personnes comptentes, mais il doit galement tre impossible de mettre en paiement des notes de crdit mais plutt de
les affecter des crances en souffrance (ou des crances futures). Il y a galement lieu doprer un contrle sur les prix figurant dans les notes de crdit sil
sagit de correction de quantit ou de reprise il nest jamais exclu que les prix
de vente aient t adapt depuis la rdaction de la facture initiale et dans ce cas
le montant de la note de crdit peut tre plus lev que celui de la facture initiale.
Il est important de vrifier priodiquement si les factures de vente comptabilises sont compltes. Cette vrification peut se faire laide de la numrotation
113
des factures de vente. Il faut galement sassurer que la comptabilisation dfinitive des factures est passe par des fichiers dattente. Le flux des marchandises
peut galement contribuer vrifier lintgralit du chiffre daffaires (voir cidessus) et la correspondance du chiffre daffaires comptable avec les statistiques de chiffre daffaires conserves sparment au moyen des mouvements
de stock ainsi que la correspondance avec les donnes relatives la TVA
(mme si celles-ci proviennent du mme fichier que celui qui est li la facturation) un contrle fixe priodique doit tre exerc. Tous ces contrles doivent
rendre les erreurs plus difficiles de mme que les irrgularits intentionnelles
du comptable qui soctroie des recettes parce quil a effectivement envoy certaines factures de vente aux clients mais quil ne les a pas reprises dans la
comptabilit.

Imaginons quil soit possible de diviser en deux un montant facturer et de ne facturer que la moiti du montant total par le systme au client sur un numro de facture unique tandis que lautre moiti serait facture par le biais dune facture
manuelle non comptabilise (mais qui prsente toutefois le mme aspect que les
factures systme et qui possde un numro fictif). La facture manuelle porte un
numro de compte bancaire priv. La crance comptabilise dans le systme (automatiquement) ne comporte que la moiti de la somme correcte mais elle sera paye
dans sa totalit. La deuxime facture partielle est galement paye mais sur un
compte priv
Imaginons maintenant que le mme client reoive une autre facture manuelle avec
TVA (ce qui est correct) et quune facture systme (non envoye) est comptabilise
sans TVA. Le client paie (sans sen douter) sur le compte bancaire priv indiqu une
somme TVA comprise et le propritaire du compte priv paie la facture sans TVA
(le cas chant, par le biais dun transfert par la caisse afin deffacer les traces). La
TVA payer est reste en suspens dans lenvironnement priv
Seule la combinaison des contrles prcits peut dvoiler ce type de pratiques car
cest la manire de dcouvrir que la facture devait comporter une TVA (ce qui sest
effectivement produit pour le client).
4.3.3. Questions critiques lors de lvaluation du

fonctionnement du cycle
Avant de passer une autre analyse spcifique de ce cycle, il est bon de rpter que
dans une organisation les flux oprationnels et les consquences financires de ces
flux sont lis les uns aux autres en couplant pour chaque activit partielle (pour chaque processus ou pour chaque cycle) les cinq composantes principales (environnement de contrle, valuation du risque, activits de contrle, information et
114
communication, et pilotage, toutes expliques au paragraphe 4.1.2.) aux trois objectifs principaux du contrle interne, dj abords au paragraphe 4.1.1.5. Cette connexion ne se ralise par ailleurs que si elle est aborde partir de la perspective de
lanalyse des risques comme nous lavons voqu dans le paragraphe prcdent
(4.3.2.). Dans le prsent chapitre, cette analyse des risques sera structure en
partant des objectifs de contrle traditionnels que nous avons dcouverts au paragraphe 2.3.6. afin de pouvoir partir de l, mieux dvelopper les activits de contrle. De cette manire, les thories traditionnelles relatives au contrle interne
saligneront dans une approche plus intgre, comme le propose le Coso.
La mme approche sera galement adopte pour lanalyse des questions critiques
et lestimation des cycles suivants (voir galement les paragraphes 4.4.3., 4.5.3.,
4.6.3., 4.7.3. et 4.8.3.).

Pour lvaluation de lenvironnement de contrle en matire de ventes, les questions et les rponses suivantes constitueront la ligne directrice:
Existe-t-il un dpartement vente spar?
Existe-t-il des directives et des comptences dtermines lintrieur de lentreprise en matire de:
tablissement des bons de commande;
fixation des prix de vente et des conditions de vente (y compris les remises);
acceptation des commandes;
expdition des marchandises;
tablissement des factures de vente;
traitement des paiements provenant des clients?
Les dpartements ou les sous-dpartements chargs des tches prcites se
composent-ils de personnes suffisamment indpendantes?
Les ventes passent-elles par des vendeurs / reprsentants?
Si oui, les comptences des vendeurs / reprsentants sont-elles dfinies avec
suffisamment de clart?
Lentreprise dispose-t-elle de conditions gnrales de vente?
Si oui, celles-ci reposent-elles sur des fondements et un support juridiques suffisants?
115

Objectifs concrets des contrles
Les objectifs concrets des contrles quil y a lieu de garder lesprit sont pour
rappel (voir paragraphe 2.3.6.) les suivants: autorisation (AUTORISATION), intgralit (COMPLETENESS), existence(EXISTENCE), exactitude (ACCURACY), ponctualit (TIMING), valuation (VALUATION), et enfin classification (CLASSIFICATION). Les risques suivants mritent dtre valus et vits:
Autorisation:
On a procd une livraison chez un client pour lequel il avait t dcid de ne
plus rien entreprendre.
Des ventes se font sans commandes approuves.

Intgralit:
Aucune facture na t tablie, tort.
Il existe un circuit de vente parallle.
Certaines sommes ont t imputes tardivement dans le compte correct et
investies pour obtenir des intrts qui reviennent indment dautres entreprises.
On na pas de certitude suffisante que la numrotation des factures de vente est
complte et ininterrompue.

Existence:
Lentreprise comptabilise des chiffres daffaires fictifs.
Des ventes sont comptabilises sur base de commandes et de livraisons non
approuves.
Des ventes sont enregistres pour des clients inexistants.

Exactitude:
Les ventes figurent pour des montants incorrects dans la comptabilit suite
des erreurs de traitement.

Ponctualit:
Les ventes sont enregistres au cours dune priode incorrecte qui ne correspond pas avec la priode dans laquelle la transaction physique sest produite et
au cours de laquelle les charges respectives ont t comptabilises.
Cette erreur peut se produire dans plusieurs sens.

116
Evaluation:
Les ventes sont enregistres pour un montant incorrect dans la comptabilit
suite une erreur de facturation, par exemple cause de lutilisation de prix
unitaires errons ou cause dune mauvaise conversion de devises trangres.
Classification:
Certaines ventes ne sont pas comptabilises dans le chiffre daffaires, indment.
Certaines transactions financires sont confondues avec des transactions
oprationnelles.
Des produits exceptionnels sont comptabiliss avec le chiffre daffaires de
lentreprise.
La facturation des charges est reprise dans le chiffre daffaires.

Il y aura donc lieu de prendre des mesures pour atteindre ces objectifs. Ces mesures
peuvent tre de nature prventive ou rpressive. Elles peuvent toujours tre lies
aux objectifs dcrits ci-dessus. Toutefois, si elles ne contribuent pas atteindre les
objectifs de base de lorganisation interne, elles sont totalement non fondes.
Le schma suivant illustre, titre dexemple, le lien existant entre les objectifs et les
mesures prendre afin datteindre ces objectifs. Ces mesures feront lobjet du paragraphe suivant. Les mesures qui ne sont pas reprises dans le schma ci-dessous servent galement atteindre un ou plusieurs objectifs du contrle interne. Lentreprise doit ds lors se poser la question de savoir quels sont les objectifs et proposer
des mesures concrtes. En voici une slection:
Objectifs de contrle ventes
AUT COM EXI ACC TIM VAL CLAS
1
Le crdit clientle est octroy avant la livraison
Les ventes sont enregistres sur base de commandes approuves
Les ventes seffectuent sur la base de livraisons approuves
Il y a sparation de fonctions entre celui qui comptabilise

les ventes et celui qui encaisse largent
Les prix de vente sont repris dans une liste ou dans le systme
Une comparaison est tablie entre les bons de livraison et

les ventes
Les clients doivent rgulirement confirmer leur solde
Un flux des marchandises se produit mensuellement
Tous les documents sont numrots automatiquement
X
X
X
117
Objectifs de contrle ventes

10 Les cours sont adaptes de manire hebdomadaire dans le
systme
11 Tous les mois, le journal des ventes subit une vrification

approfondie
X
X
X
X
12
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
(autorisation)
(exhaustivit)
(existence)
(exactitude)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
Sparation des fonctions

Avant daborder dans le dtail les systmes de contrle, il savre intressant de
mettre en exergue les sparations de fonctions idales.
Gestion:
Approbation prix de vente.

Approbation conditions de vente.
Approbation crdit clientle.
Approbation livraison / expdition.
Approbation adaptation des fichiers (prix, remises).
Approbation des notes de crdit.
Conservation:
Fonction de magasinier.
Administration des dbiteurs.
Enregistrement:
Rdaction des offres, bons de commande, bons de livraison, factures, notes de
crdit.
Comptabilisation des documents.
Comptabilisation des paiements.

118
Contrle:
Contrle factures et notes de crdit.

Comparaison journaux et grand livre.
Analyse anciennet des dbiteurs.
Contrle daccs aux fichiers (prix de vente, tableaux de remises, )
La sparation des fonctions bien construite est la meilleure mesure de contrle

prventive qui existe. Une rpartition idale des fonctions ne peut se faire que dans
les grands environnements. Il sagit alors de rpartir les fonctions parmi les membres du personnel de manire ce que ceux-ci aient suffisamment dintrt de minimiser autant que possible les risques derreurs. Le personnel doit galement tre
parfaitement au courant quil sera valu (voir dlgation des comptences).

Introduction
En matire de contrle interne, une distinction claire doit tre faite entre les procdures, dune part, qui sont intgres dans le processus administratif pour viter la
survenance derreurs et, dautre part, les contrles qui se produisent ultrieurement sur ce processus (voir galement le rle de lauditeur interne 3.2.).
Pour chaque processus de contrle ultrieur, il y a lieu, avec la description de lorganisation administrative et le contrle interne associ, de raliser un inventaire de ce
qui peut tre source derreurs. Lauditeur interne (et, le cas chant, galement
lauditeur externe) devra, pour prparer ses tests substantifs, tre attentif aux
points faibles ventuels.
Ces erreurs potentielles diffrent dentreprise entreprise. Une srie dentre elles
sont propres aux diffrents cycles eux-mmes et sont donc, en dautres termes, totalement indpendantes du secteur dans lequel lentreprise exerce ses activits.
Dautres sont plutt dpendantes de proprits spcifiques de lactivit de lentreprise et ncessitent, pour quelles puissent tre dtectes, des connaissances et une
exprience suffisantes de l valuateur de lorganisation interne.
Paralllement la phase de description et didentification des points faibles, lauditeur interne devra, dans une deuxime phase de contrle prsente dans le systme
et quil considre comme essentielle afin de sappuyer sur la fiabilit du contrle
interne effectuer de rels tests. Le but de ces derniers consiste se renseigner sur
le fait que les contrles inhrents au systme ont effectivement fonctionn correctement. Il peut faire cela de manire directe (rptition des activits prcdemment
effectues) ou de manire indirecte (par un contrle alternatif).
119
Il opre une slection parmi les contrles tester sur la base de ses connaissances
(description) et de lvaluation du systme de contrle interne (voir galement
phase prcdente). Ensuite, il dtermine la dimension de lchantillon prlever
dans un certain nombre de documents, de transactions ou dactivits.
Cet chantillon peut se composer de: lexcution de tests de conformit ou de procdures (appels galement compliance ou attribute tests) ou lexcution de vrification ou substantive tests. La diffrence consiste dans le fait que les tests de conformit vrifient le fonctionnement et la fiabilit dune procdure tandis que les tests
substantifs cherchent mettre au jour des erreurs financires dans les comptes.
En dautres termes, les tests vrificatifs contrlent les soldes de la comptabilit ou
des comptes annuels. Comme nous lvoquions plus haut, les activits de contrle
ne se contentent pas de mesures de contrle interne rpressives par lesquelles une
personne contrle en prlevant des chantillons une fois de plus ou de manire
alternative mais elle compte galement (et mme plus) des mesures prventives qui
doivent viter que des erreurs se produisent. La description des principales mesures prventives figure dans le chapitre prcdent o sont dcrits les diffrents risques, ainsi que les points importants qui sont lis aux risques pour lorganisation.
Dans cette partie, nous passerons rapidement en revue les mesures de contrle
prventives et rpressives qui peuvent savrer trs utiles pour le cycle des ventes.
Mesures prventives
La question de savoir si les mesures prventives prvues dans un dpartement des
ventes sont suffisantes dans le cadre des objectifs de contrle dcrits ci-dessus doit
apparatre dans les rponses aux questions suivantes. Certaines de ces questions
nont pas t retenues car elles semblent moins intressantes la lumire de la description des risques possibles de ce cycle. Les mesures qui nous intressent au premier chef dcouleront des rponses aux questions suivantes:
Utilise-t-on des catalogues de vente et des listes de prix?
Ceux-ci sont-ils rgulirement retravaills, adapts et approuvs et par qui?
A-t-on une certitude suffisante que seuls les listes de prix et les catalogues actuels servent de base pour rdiger les commandes?
En cas de divergences dans les prix, une procdure dapprobation spare estelle prvue?
Si des commandes sont prises par des reprsentants, exerce-t-on un contrle
suffisant sur les activits de ceux-ci par le biais de rapports de reprsentation,
de rapports de visite, etc.?
Les reprsentants sont-ils rgulirement informs sur leurs clients ayant des
problmes de paiement, et sur les limites de crdit des acheteurs?
Si les reprsentants peroivent des paiements lavance lors de la commande,
ces recettes sont-elles rgles de manire satisfaisante?
120
Effectue-t-on des ventes au personnel et y a-t-il dautres ventes au comptant?

Pour celles-ci, des conditions spciales sappliquent-elles en matire de prix, de
remises et de modalits de paiement?
Ces procdures diffrentes sont-elles suffisamment clairement tablies?
Est-on suffisamment attentif lapplication de ces modalits spciales?
Les membres du dpartement des ventes sont-ils suffisamment indpendants?
Ladministration des dbiteurs est-elle suffisamment indpendante du dpartement des ventes et de lexpdition ou du service rception?
Ladministration des dbiteurs seffectue-t-elle sur la seule base de documents
originaux (factures de vente, notes denvoi, notes de crdit, extraits bancaires,
)?
Porte-t-on en compte des intrts de retard en cas de paiement tardif par les
dbiteurs?
Existe-t-il un rglement par lequel la TVA incluse dans les soldes dbiteurs
amortir est rclame au bon moment?
Effectue-t-on des remboursements effectifs de notes de crdit?
A cet gard, une procdure spciale dapprobation est-elle prvue?
Les dbiteurs/crances sont-ils assurs?
Toutes les dispositions dassurance sont-elles prcisment respectes?
A-t-on pris suffisamment de mesures relatives aux ventuels risques de conversion pour les dbiteurs en devises trangres?

Mesures rpressives
Le plus courant des contrles rpressifs est celui par lequel non seulement on
recherche une rponse aux questions ci-dessus mais par lequel on peut galement
vrifier efficacement le fonctionnement des diffrentes mesures prventives. En
prlevant des chantillons, il y a lieu de sassurer que le contrle interne est bien
plus quune bonne intention. On peut imaginer des centaines de types de contrles
rpressifs. Par exemple, on peut analyser pendant une priode dtermine (deux
mois) toutes les notes de crdit comptabilises et vrifier que toutes les conditions
sont satisfaites (sont-elles bien documentes, ont-elles t approuves conformment aux rgles internes, ont-elles t effectivement compenses par des soldes en
souffrance, y a-t-il eu un rapport dans linformation la direction, etc.).
Un autre exemple citer concerne les dbiteurs: ces derniers ont-ils t suivis de
manire efficace et toutes les rgles ont-elles t respectes (na-t-on pas dpass
les limites de crdit, les dlais de crdit ne sont-ils pas dpasss, a-t-on donn les
coups de tlphone ncessaires pour acclrer lencaissement, aprs le dlai convenu, lavocat a-t-il pris les choses en main, les livraisons au client ont-elles t
entre-temps suspendues, en a-t-on discut (calmement) avec le client conformment aux procdures internes, ?
121
Parmi les autres instruments visant valuer surtout lintgralit du chiffre daffaires, citons la combinaison du flux des marchandises avec lanalyse de la marge.
Lentreprise doit tre correctement organise pour que les donnes ncessaires
pour cette analyse puissent tre obtenues. Mais toute entreprise qui estime effectivement que le contrle interne est important ne peut, dans les circonstances actuelles o linformatique offre tant de possibilits, sabstenir dinvestir dans des
moyens lui permettant deffectuer ces contrles.
Au point 2.3.3., nous avons lev le voile thoriquement sur le flux des marchandises.
Si lon associe les constatations faites en matire dobjectifs des sparations de fonctions (voir aussi point 2.3.4.) la notion du flux des marchandises, on en vient
effectivement comprendre que la vrification des justifications provenant des
divers dpartements peut servir de base au contrle interne.
Dans un environnement commercial, on dispose aisment de toute une srie de rapports quantitatifs applicables dans toutes les circonstances. Le rapport le plus couramment utilis est le suivant:
Stock de dpart + achats ventes = stock final
Le mme rapport, prsent diffremment, donne:
Stock de dpart + achats stock final = ventes
Ces comparaisons ne sont valables que pour les quantits et non pour les valeurs.
Tous les membres de la comparaison sont exprims en valeurs par rapport au prix
de revient, lexception des ventes. Compte tenu de la marge que la socit ralise
sur ces ventes, cette comparaison est donc correcte en valeurs.
Mieux ladministration de lentreprise est quipe, plus facilement les rapports de
contrle mentionns pourront tre tablis. Les prceptes lgaux suivants doivent
cependant tre gards lesprit:
Le suivi administratif des mauvaises pices (invendables) qui quittent lentreprise
est ncessaire pour donner la comparaison ci-dessus une chance de russir. Dans
le cadre de la surveillance des actifs et de linvestissement efficient des moyens
de la socit, ceci est en tout cas indispensable.
La comparaison cite ne sera jamais parfaitement dcisive parce quil existe
toujours des lments que lon na pas totalement sous contrle. Par exemple,
imaginons que vous soyez grossiste en fromage. Au moment o les fromages
arrivent et sont pess, ils sont par dfinition plus lourds que lorsquils seront
vendus quelque temps plus tard aux acheteurs. En dautres termes, il faut tenir
compte dans tout contrle dun flux des marchandises li la proprit des produits pour lesquels la comparaison est ralise.
122
Si lon fait la comparaison de manire systmatique et priodique des frquences rgulires (par exemple tous les mois), dune part, une tendance claire se
dessinera et, dautre part, lon peut tenir compte des pourcentages de dchets
ou postes de pertes normaux. Ce type de postes de correction est encore plus
important lorsquil sagit dun environnement de production dans lequel les
dchets et ventuellement le recyclage sont monnaie courante. Les rfrences
au sein du secteur peuvent galement savrer trs instructives.
Le rle du budget acquiert ici galement une dimension supplmentaire: il a t
dmontr plus haut que le budget est une norme, un point de comparaison
pour lobjectif atteindre. Pour la production et les pourcentages de dchets,
cela est galement valable.
Dans les comparaisons prcites, le stock de dpart et le stock final sont
mesurs parfaitement grce des contrles physiques. La comptabilisation des
achats est ralise par une fonction indpendante, responsable pour lenregistrement correct et intgral des achats, fonction qui possde galement dautres
intrts que les contrleurs du stock. Si lon contrle les ventes, il faut partir
dune administration intgrale et correcte des achats. Il va de soi que, sil reste
des doutes, le contrle des rapports devient un non-sens.
Il y a lieu de rechercher une conviction supplmentaire relative au bon fonctionnement du ct entrant du flux des marchandises, paralllement la sparation
des fonctions dj cite qui pour une grande part doit constituer la garantie de
ce bon fonctionnement dans le rapport qui doit exister entre les flux des liquidits sortants, dune part, et les augmentations de stock, dautre part (flux
entrants des marchandises). Ce contrle peut par exemple sexercer au moyen
de bons de rception enregistrs, de comptabilisations automatiques par le systme dinventaire permanent, des crdits inscrits dans les comptes des fournisseurs par les achats de stock, du dtail des comptes fournisseurs avec les
achats de marchandises,
Si la comparaison est exprime en valeurs, les marges ralises comme nous le
suggrions plus haut jouent un rle important. Il est indispensable de comprendre la composition de ces marges pour dcrypter la manire dont elles sont
lies aux prix de revient, repris dans le stock et les achats. Un mix de produits
qui volue dune anne lautre peut justifier une autre structure des marges,
forant travailler dans le flux des marchandises sur un autre schma.
Pour avoir une perception correcte des marges, il faut dabord se convaincre
que les prix de vente et que les remises correctes ont t octroys et enregistrs. Lvaluation de ces lments fait galement partie de lvaluation du fonctionnement du systme de contrle interne (voir plus haut). Ensuite il doit y
avoir moyen de rassembler les marges brutes par article ou groupe darticles et,
le cas chant, par dpartement et par priode. La comparaison avec le budget
est trs instructive.
...
Lexactitude de cette information qui, dans des circonstances idales, peut provenir
du systme dinformation de la direction (MIS) doit tre prouve laide de contr-
123
les dtaills des prix sur les factures dachat et de vente, compte tenu de llment
supplmentaire du prix de revient des articles vendus, ainsi que des cots directs
ou indirects attribus aux produits finis. Ces cots se retrouvent galement par le
biais de la modification des stocks dans le prix de revient des ventes et influencent
de cette manire la marge brute.
Le point 4.5.3.3. traite des caractristiques spcifiques de lenvironnement de production dans ce cadre.
Lexemple suivant montre une manire de composer le flux des marchandises. Les
points de dpart sont les suivants:
Le stock de dpart contient 10 articles A, achets 10, et 20 articles B, achets
15.
Dans le courant de lanne, 25 articles A sont enregistrs dans les achats, une
valeur de 12, et 30 articles B 20 la pice.
La majoration normale de larticle A est de 20% (valuation empirique, reprise
telle quelle dans le budget) celle de larticle B slve 25%, aux mmes normes contrles.
Le stock final contient encore 5 articles A et 15 articles B.
Lvaluation se fait selon le principe FIFO.
La question est la suivante: sans consulter la comptabilit, combien slve le chiffre daffaires? On peut partir dun appareil administratif correct (au sens large) sans
erreurs denregistrement, dvaluations des stocks et de limitations des achats et
des ventes. Si lon veut rendre le questionnaire plus compliqu, on peut ventuellement jouer avec ce type dlments supplmentaires. La rponse est la suivante: le
chiffre daffaires est de 1.038, pour un chiffre de 65 ventes (65 ventes = 30 SD + 55
achats 20 SF).
Calcul:
A nombre
A valeur
A total
SD
10
10
100
Achat
25
1
300
SF
5
12
60
Ventes
30
B nombre
B valeur
B total
20
15
300
30
20
600
15
20
300
35
750
TOTAL
400
900
360
1.038
o:
SD est le stock de dpart
SF est le stock final.
288
124
Les valeurs de vente ont t dtermines au moyen de 10 ventes de A avec une

valeur dacquisition de 10 et 20 avec une valeur dacquisition de 12, majores toutes
deux de 20%. La majoration de 25% pour les articles B sexerce sur 20 exemplaires
achets 15 et sur 15 exemplaires achets 20. En fonction de la manire dont le
systme dtermine la majoration (de manire prcise comme ci-dessus ou sur la
base dune valeur moyenne dacquisition), un autre prix de vente apparat et le chiffre daffaires est modifi dans la comptabilit.
De mme, les remises sur la quantit peuvent exercer un impact, mais celles-ci
peuvent tre compenses dans le calcul thorique du chiffre daffaires. Nous avons
voqu plus haut les conditions relatives linformation complte pour raliser ce
calcul (une structure administrative correcte).
Lanalyse de la marge (dans le dpartement, par groupe darticles, par client ou
ventuellement selon une ventilation gographique, ) peut, au cours du temps,
savrer extrmement instructive. Les variations dune priode lautre doivent
toujours trouver une explication. Lexplication de la variation peut avoir une double
cause: il peut exister un effet quantitatif et un effet qualitatif. Leffet quantitatif provient dune augmentation ou dune diminution du chiffre daffaires lui-mme; leffet
qualitatif est d lvolution des prix tant dachat que de vente.
Il est donc toujours sens de dtailler autant que possible les dveloppements de la
marge par exemple en pratiquant les analyses approfondies suivantes:
Comment a volu le chiffre daffaires (par groupe darticles, segment de march, ).
A loppos, quelle volution des prix existe dans le domaine des ventes.
Comment se sont comports les prix dachat (voir galement lvolution dans le
stock cet gard).
De quoi se compose le mix des ventes pour les diffrents groupes darticles qui
leur tour ont connu une autre volution dans le domaine des prix dachat et de
vente.

Lexemple suivant indique dans les grandes lignes comment on peut effectuer cet
exercice:
Anne 1
Anne 2
Diffrence
100
80
120
90
20
10
20
12,5
Marge
20
30
10
50
20
25
Chiffre daffaires
Prix de revient
125
La marge a augment de 50% (puisquelle est passe de 20% 25%). En dautres termes, la marge a augment de 5 points. Ce dveloppement est d, dune part, laccroissement du chiffre daffaires (cest--dire de 20 = 120 100) et, dautre part, une
augmentation du prix de revient de seulement 12,5% (cest--dire de 80 90). Un examen plus approfondi doit montrer si ceci dcoule dune diminution des prix dachat.
En tout cas, laugmentation de la marge de 20 30 (cest--dire de 10) sexplique par
un effet de quantit gale 4 (cest--dire 20% la marge de lanne prcdente
laugmentation du chiffre daffaires de 20), et par un effet de prix de 6 ( savoir 5
points laugmentation de la marge sur le chiffre daffaires du nouvel exercice
comptable concurrence de 120). Et cette analyse peut ensuite, comme dcrit plus
haut, tre traite plus en dtail.
Dautres mesures de contrle rpressives sont galement possibles pour valuer le
cycle des ventes ou certains aspects partiels de celles-ci. Entre autres, il peut sagir
des mesures suivantes formules sous la forme dun genre de programme de travail:
Vrifiez la squence numrique des bordereaux dexpdition (ou, le cas
chant, de leur quivalent lectronique) pour la priode du au .
Slectionnez (un nombre dterminer) des bons dexpdition et faites-les correspondre avec la copie correspondante de la facture de vente.
Vrifiez quil ny a pas de diffrence anormale entre la date dexpdition et celle
de la facturation.
Vrifiez la squence numrique des factures de vente pour la priode du au
(la priode dchantillonnage).
Slectionnez (un nombre dterminer) de factures et
vrifiez quelles sont reprises dans le journal des ventes;
vrifiez la correspondance entre les quantits figurant sur la facture et celles
figurant sur le bon dexpdition ou la lettre de transport;
contrlez les prix de vente appliqus avec la liste des prix autorise;
contrlez si les remises sont conformes aux directives;
vrifiez le calcul de la facture, y compris la TVA;
contrlez si les factures sont exactes et ont t comptabilises dans la mme
priode comptable dans les comptes particuliers clients;
vrifiez si les marchandises factures ont t sorties de la comptabilit de
ladministration du stock (permanente);
...
Vrifiez la squence numrique des notes de crdit au cours de la priode du
au (la priode dchantillonnage).
Slectionnez un nombre de notes de crdit et
vrifiez quelles ont t comptabilises dans la mme priode comptable
dans les comptes particuliers clients;
contrlez laide des pices autorises les motifs pour lesquels la note de
crdit a t rdige (retours, rductions supplmentaires, );
comparez les quantits et les prix avec les factures de vente initiales;
vrifiez les calculs des notes de crdit, y compris la TVA;
126
vrifiez pour les retours de marchandises leur enregistrement dans ladministration du stock (permanente);
...
Pour les oprations de vente au comptant:
vrifiez la squence numrique des documents de vente au comptant pour la
priode du au (la priode dchantillonnage);
slectionnez (un nombre dterminer) de documents et contrlez leur correspondance avec le livre de caisse et/ou les documents de la caisse enregistreure;
vrifiez la correspondance des recettes avec les justificatifs dans le livre de
caisse;
. ...
Slectionnez dans le journal financier (un nombre dterminer) de recettes et
vrifiez que celles-ci ont t comptabilises de manire correcte et au cours de
la mme priode comptable au profit du mme dbiteur que dans le grand livre
des comptes.
Faites correspondre (un nombre dterminer) de recettes slectionnes avec
les documents bancaires / extraits de compte y relatifs.
Vrifiez la squence numrique des extraits des comptes bancaires pour la
priode du au .
Faites correspondre (un nombre dterminer) dextraits slectionns reprenant les recettes avec le journal financier.
Evaluez les raisons des ventuels retards dans la comptabilisation des recettes.
4.4. Achats, dettes et stock

4.4.1.1. Rle du dpartement des achats
Dans une entreprise, il y a diffrents types dachats. Il est important doprer une
distinction entre:
les investissements;
lachat par exemple dentretien et dautres services sur le terrain (comme les
frais de travail intrimaire);
lachat de matires premires et dquipement;
lachat de frais gnraux.
Le dpartement des achats doit faire ltude du march des fournisseurs pour acheter ensuite les marchandises et les services en fonction du bon fonctionnement de
lorganisation, compte tenu:
127
des quantits et qualits souhaites;

du prix le plus favorable possible;
des dlais dans lesquels ces marchandises ou services sont ncessaires pour
lorganisation.
Dans ce cadre, il est dune importance essentielle que le suivi et le contrle des fournisseurs soient exercs. Si ltude pralable des engagements possibles avec le fournisseur pour une commande dtermine est importante, il est toujours ncessaire
de se poser ensuite la question de savoir si les fournisseurs ont pu remplir leurs
obligations.
Dans toutes les organisations, il est important dtablir:
quels types de marchandises ou de services peuvent tre achets;
qui peut prendre linitiative doprer un achat;
quelles sont les limites financires dans lesquelles des obligations peuvent tre
contractes par les acheteurs et au-dessus de quels montants le chef dentreprise ou la direction dans son ensemble ou mme lorgane dadministration doit
autoriser les commandes en cas dengagements importants lgard des
moyens de la socit, cela doit obligatoirement se produire.
Pour les achats spcialiss, le dpartement des achats doit se faire assister par les
autres dpartements qui, dautre part, initialiseront toujours le processus dachat
(par exemple le dpartement de production dans le cas dune machine pour laquelle
des exigences techniques spcifiques sont imposes, qui ne sont pas matrises par
les membres du dpartement achat).
Pour pouvoir exercer les fonctions dcrites ci-dessus, le dpartement des achats
soumettra une liste de fournisseurs dans laquelle les engagements sont objectivement repris de manire ce que lon puisse par la suite procder une valuation
objective galement. Concrtement, ces fichiers comportent les informations (actuelles si possible) suivantes:
nom et adresse du fournisseur;

les articles (ou services) livrer;
les conditions de livraison et de paiement;
les expriences faites avec ce fournisseur (rclamations pour dpassement des
dlais, ngligence et qualit, service en cas de problmes, );
la fiabilit financire (parce quune relation long terme stablit avec des partenaires solvables).
La qualit du dpartement des achats pourra en grande partie tre mesure par la
manire dont il obtient les informations auprs de ses fournisseurs et la manire
dont elles sont prises en compte lors de lappel doffres ou de leur valuation.
128
Dans la suite du processus dachat, nous distinguerons les phases suivantes:

1. Rception dune demande de commande interne et contrle des comptences,
dans des limites convenues.
2. Rdaction dune demande doffre (et transcription dans le registre des offres).
3. Evaluation des offres reues et commande.
4. Rception (ventuellement avec retour).
5. Vrification des factures dachat contrle et approbation des factures.
6. Prparation du paiement et paiement effectif traitement par ladministration
des fournisseurs.
4.4.1.2. Rception dune demande de commande interne

Le processus dachat dmarre dans tous les cas par un BESOIN qui nat chez un
membre de lorganisation. La constatation du besoin doit se faire objectivement.
Cela signifie quil faut donner au dpartement des achats la possibilit de raliser
un cycle normal (compos des diffrentes tapes dcrites ci-dessous) sans que les
flux de marchandises ou de liquidits internes ne soient mis en pril. Si ce cycle normal est impossible, la dmarche peut tre dsastreuse pour linvestissement efficient des moyens de la socit, dune part, et, dautre part, rduit la chance de satisfaire la clientle. En dautres termes, le besoin doit se prsenter en temps utile mais
ne peut natre trop tt sans quoi, les relations optimales entre les biens possds et
les besoins risquent dtre dtriores. Pour ce cycle, lorganisation est donc essentielle.
Il ne serait pas de bon aloi que chaque besoin ressenti par un individu dans lentreprise soit toujours satisfait et soit immdiatement converti en un achat. Imaginons
que dans latelier dune usine ont ait dcouvert quune nouvelle fraiseuse a t lance sur le march, qui est plus puissante et plus prcise, et que lun des ouvriers
aille la comptabilit pour demander 1.000 euros pour acheter la fraiseuse. Ou
encore plus grave, quil aille acheter la fraiseuse et ensuite transmette la facture
la comptabilit. Est-ce un exemple dorganisation efficace? Non, plusieurs rgles en
matire de contrle interne ont t violes en mme temps. Le plus important dans
ce cadre est le fait que personne ne sest pos la question de savoir si cette fraiseuse
tait vraiment ncessaire.
Cest la raison pour laquelle lorganisation doit oprer une slection et doit la communiquer clairement tout le monde des personnes et de quelle manire une
demande peut initialiser un achat. En dautres termes, des instructions crites doivent tre donnes au dpartement des achats sur la base desquelles ce dpartement pourra effectuer son travail dacheteur sur le march. Ces instructions sont
appeles demande de commande ou formulaire de demande dachat.
129
Sil sagit dlments en stock, il est ncessaire pour lidentification dun besoin, de
tenir compte des lments suivants:
le niveau de stock actuel;
les articles en transit;
le dlai ncessaire pour acqurir de nouvelles marchandises (appel en anglais
le leadtime);
la marge qui permet de couvrir les estimations errones.
Il existe diffrents modles dtablissement de systmes qui tiennent compte des
besoins spcifiques de certains dpartements ou de grands ensembles. Dans le
cadre de cette tude, nous napprofondirons pas ces modles. On peut cependant
faire rfrence au systme de niveau optimal de commande ou encore celui de
planning des besoins matriels. Le lecteur pourra trouver des informations supplmentaires dans la littrature technique spcialise.
Si lon travaille sur un systme automatis qui fonctionne bien (constatations empiriques) et si lon est galement certain sur la base dchantillonnages rguliers que
les points de dpart qui alimentent le systme restent corrects, on peut sy fier et
une partie du formalisme attach linitialisation dun besoin peut tre limine.
Dans de nombreux cas, ce nest pas le cas et le souci dune politique univoque subsiste.
La demande de commande doit alors tre approuve par le chef de dpartement qui
souhaite passer commande. Sil sagit dun achat dune valeur importante dpassant
un montant dtermin (par exemple pour des investissements), on peut dcider en
rgle gnrale que le chef dentreprise doit contresigner la demande. Il sagit dune
question de surveillance des budgets dinvestissement. Attention, il ne sagit encore
dans cette phase que dune demande de commande interne qui ne lie pas encore la
socit vis--vis de tiers.
Tout formulaire de demande qui ne provient pas de lune des personnes autorises ne peut tre trait par le dpartement des achats. Le verrouillage lectronique
permet dassurer automatiquement cette autorisation. Dans un premier temps, le
demandeur devra veiller lui-mme ce que les cots prendre en charge ont t,
dune part, budgts et, dautre part, que les cots gnrer ne dpasseront pas le
montant maximum qui lui avait t attribu. Si ces rgles ne sont pas respectes ds
le dpart, dans la phase de contrle on sera confront un problme: le dpartement des achats doit contrler le suivi de ces conditions.
130
4.4.1.3. Rdaction des appels doffres (et transcription dans le

registre des offres)
Si la demande de commande est passe par le processus adquat, le service des
achats peut demander des offres. Seule la direction gnrale peut, dans des circonstances exceptionnelles, crer une exception cette rgle. Mais alors, la direction
gnrale devra tablir par crit la raison pour laquelle elle a dcid cela par exemple dans les procs-verbaux des assembles priodiques de la direction. De toute
faon, elle devra fournir la justification de ce type dactions lorgane dadministration. Ainsi, il peut apparatre commercialement justifi de recommander immdiatement un certain fournisseur bien que peut-tre une tude comparative aurait
montr que dautres auraient t plus avantageux. Mais, comme nous le disions, les
raisons de cette dcision doivent alors tre motives.
Le dpartement des achats est tenu pour chaque achat dobtenir au moins un nombre pralablement dfini (par exemple deux) doffres pour les contrats annuels, ce
nombre est de prfrence plus lev dans lesquelles tant le prix que la qualit serviront de base la dcision.
Cest le service des achats lui-mme qui prend cette dcision, il est vrai en concertation avec le demandeur, tout en sachant quil peut tre valu pour cette action. A
cet effet, le fichier contenant les offres demandes doit tre conserv pendant un
certain temps de faon ce que lon puisse tablir un historique des fournisseurs
potentiels, que lon peut valuer en permanence, dune part, et de manire ce que
la prestation du dpartement des achats puisse tre mesure, dautre part.
Pour les fournisseurs, le raisonnement suivant sapplique: un fournisseur bon march chez qui lon commande mais qui ensuite livre de la qualit mdiocre ou ne respecte pas les dlais convenus, doit tre enregistr comme un partenaire peu recommandable de faon ce quil puisse en tre tenu compte lavenir.
Le jugement du dpartement des achats est nettement facilit parce quil est plus
objectif de possder un instrument de mesure du fait que la pondration entre le
prix et la qualit (y compris les engagements en matire de dlais de livraison, de
service aprs vente, de facturation, de paiement, ) doit permettre de faire un
choix vident sur la base de critres objectifs en principe, qui peuvent toujours tre
justifis.
La demande de plusieurs offres a une autre raison: imaginons que le premier choix
ne peut tre considr comme le meilleur cause des circonstances et que le fournisseur choisi ne peut tenir ses promesses on doit alors pouvoir faire appel une
alternative. Les donnes relatives aux fournisseurs sont conserves dans le registre
des fournisseurs dcrit ci-dessus.
131
Un exemple des tches imposes au dpartement des achats dans le domaine des
offres pourrait tre de demander pour les achats suivants obligatoirement des
offres au moins deux fournisseurs:
tous les investissements;
les achats de matires premires et quipements dune valeur de commande
probable de plus de 5.000 euros, moins que des contrats plus long terme ne
soient conclus;
les services auprs de fournisseurs avec lesquels aucun lien spcial na t tabli (cest la direction quil incombe de juger) pour les services de fournisseurs qui sont demands par le conseil dadministration ou la direction, le
circuit pralable peut tre plus simple
Sil sagit doffres trs importantes (lies par exemple de trs grands projets
dinvestissement), on doit pouvoir envisager de ne pas examiner les offres jusqu
ce que le dlai de soumission soit coul. Ceci prsente le grand avantage
quaucune information ne peut tre transmise aux fournisseurs qui nont pas encore
introduit leur offre. Dans les adjudications publiques, de mme que pour les grands
projets de construction, ce systme est souvent utilis.
4.4.1.4. Evaluation des offres reues et commande

Aprs que lanalyse des offres ait permis de dterminer le choix dun fournisseur, il
y a lieu de rdiger une commande prnumrote parfaitement explicite sur entte
officiel. Celle-ci est signe par le chef du dpartement des achats et, au-del dun
montant prciser, par le chef dentreprise (en fonction des descriptions de fonctions dfinies lintrieur de lentreprise, voques plus haut).
Le formulaire de commande (physique ou lectronique) doit comporter au moins
les donnes suivantes:
un numro dordre primprim (voir plus haut);

la date de la commande;
les coordonnes du fournisseur;
le numro darticle (chez le fournisseur) ainsi que sa description;
la quantit (y compris le nombre par conditionnement);
le prix convenu (qui se trouvait galement sur loffre ou qui a t confirm dune
autre manire sil a t adapt ultrieurement);
les remises en cas de paiement au comptant (financires) ou aprs la commande de certaines quantits (commerciales);
les accords en matire dexpdition (qui la paie?);
les lieu et dlais convenus pour la livraison:
la signature dun fond de pouvoir qui peut reprsenter la firme qui commande.
132
Il faut tre conscient que ce moment est lun des plus cruciaux de toute la construction de lorganisation administrative et du contrle interne: une dcision est prise
sur lutilisation des moyens de la socit. La consignation correcte de cette dcision
et la communication correcte de celle-ci vers les dpartements qui doivent en assurer le suivi sont essentielles.
Dans les cas trs urgents, il peut arriver que le schma prtabli soit court-circuit
par des circonstances inattendues. Dans ce cas, la procdure tablie doit tre
vrifie aprs coup pour sassurer que mme dans ce cas un bon de commande
interne a t gnr. Celui-ci doit en principe suivre toute la procdure dapprobation de faon ce que cette procdure reste exceptionnelle. Il arrive trs souvent
que lon rdige en fait les bons de commande internes aprs coup toutefois sans
avoir obtenu les approbations ncessaires (crites ou informatiques) des chefs de
dpartement ou de responsables de projet de cette manire, lexigence fondamentale de sparation des fonctions et dautorisation des dcisions en matire dachats
dans lentreprise est foule aux pieds. La voie aux abus est alors ouverte.
Lobjectif doit tre notamment qu'aucune facture entrante ne peut tre approuve
sans quune commande lgitime ne puisse tre mise en regard. Daucuns seront
davis que ce systme est trop rigide, mais cest la seule manire dviter labus et
la ngligence. La commande lgitime doit tre approuve par quelquun qui dispose, en vertu daccords internes (rpartition des fonctions et matrice des comptences qui peut faire quoi?) de lapprobation ou de lautorisation ncessaire.
Ce systme prsente en outre lavantage non ngligeable que lon sait, non seulement pour les marchandises mais galement pour les services et les achats
gnraux, quelles factures doivent encore entrer. Ceci est extrmement important
en cas de clture intermdiaire ou de fin danne lorsque ladministration doit raliser une valuation des factures restant recevoir ou des frais (gnraux) comptabiliser. Il est clair quune commande ne suffit pas en soi pour comptabiliser des
frais. Toutefois, une commande en souffrance est assurment, pour lvaluation
de lintgralit des dettes, un point qui mrite lattention et dont dpend lexamen
ultrieur des prestations ou des livraisons du fournisseur et de la priode dans
laquelle celles-ci ont eu lieu.
De mme, dans le cadre de lestimation des risques de valeur possibles que lon peut
encourir terme et afin dtablir un plan de financement gnral pour lavenir, toutes les commandes doivent tre intgralement enregistres. Ce type dinformations
importantes doit galement figurer dans le rapport la direction. De la sorte, on
peut anticiper de manire approprie par exemple sur les paiements en devises
trangres (et des instruments de garantie peuvent tre utiliss) et lon peut demander une concertation avec les banques si la structure de financement ncessite une
adaptation suite des circonstances spciales. Si lon montre une capacit de
prvoir ce type de situations, la socit donne une impression de professionnalisme
133
et la banque sera plutt enclin collaborer que dans une situation dans laquelle on
a besoin durgence dargent supplmentaire.
Un autre exemple de limportance dune bonne administration des commandes est
celui de la dtermination du stock conomique. Pour dterminer ce stock conomique, il est important de tenir compte des marchandises en transit.
En outre, en particulier dans le cas de commandes de marchandises, ltablissement
sans quivoque des commandes approuves au cours dune phase antrieure du
processus administratif est dune importance capitale. Le magasinier doit obligatoirement avoir lautorisation de recevoir des marchandises. Lobjectif consiste dire
que lon ne peut rceptionner que des marchandises qui sont reprises dans le systme comme tant commandes. Le magasinier ne peut effectuer que des rceptions correctes que pour autant que le trajet pralable au niveau des commandes ne comporte aucune erreur.
La communication correcte entre le service des achats et le magasin est indispensable. Le service des achats doit rappeler au fournisseur les dlais de livraison sil les
dpasse et dans le cas o lon travaille sur demande, on doit pouvoir tablir tout
moment quelle partie de quelle commande initiale a t reue et quand et quelle partie ne lest pas encore. Il est essentiel que le dpartement des achats soit valu de
manire rgulire pour ces dtails importants. Ce nest que dans la mesure o ce
type dengagements sont respects que la suite du processus de flux des liquidits
et des marchandises (le cas chant, y compris la production) peut se drouler sans
problme.
Il doit galement tre possible dindiquer quil y a des diffrences entre la commande et la rception. Cet aspect est extrmement important pour la phase suivante, lvaluation de la facture du fournisseur.
Par consquent, il y a lieu de prvoir la possibilit de noter dans le systme quelles
sont les marchandises reues pour lesquelles il existe un problme de qualit. Ainsi,
on pourra, la rception de la facture du fournisseur, prvoir immdiatement un
blocage de la possibilit de paiement et, le cas chant, lintroduction dans la comptabilit dune note de crdit recevoir.
Enfin, il faut prvoir la flexibilit ncessaire pour quune commande dj passe
puisse tre en temps utile annule, modifie ou suspendue. Il nest pas toujours possible dvaluer prcisment le processus de production et des modifications inattendues sont toujours possibles. Celles-ci peuvent tre provoques par des retards
dans le processus en cours, des modifications que le client apporte sa demande
initiale ou de modifications possibles des conditions du march. La fonction dachat
doit pouvoir intervenir sur tous ces types de circonstances modifies et tenir
compte dun autre quilibre du niveau de stock. Dans ce cadre, les accords-cadres
peuvent savrer trs utiles. On convient avec le fournisseur dans un contrat que
134
certains produits seront achets des quantits minimales un prix fixe. Une
variante de ce systme est celui des stocks en consignation.
Nous avons voqu plus haut la consignation sans quivoque de la commande,
ainsi que le fait que celle-ci se ralise grce lemploi dun numro de commande
immuable. Ce numro de commande (numro du formulaire de commande) est le
premier point de reconnaissance de toute une srie dtapes ultrieures. Il doit
donc aussi tre possible de lier ce numro avec:
le contrle physique de la rception (au magasin) sil sagit de marchandises et
de traitement au niveau du stock;
le suivi de la commande par le dpartement intress qui a introduit la
demande de commande;
le contrle de la facture par le dpartement administration.
Ce numro doit se retrouver sur tous les documents ultrieurs qui peuvent tre mis
en relation avec la commande et il y a lieu de demander au fournisseur de bien vouloir galement le mentionner dans sa communication. Le lien vers loffre pralable
doit galement pouvoir tre tabli et le formulaire de commande doit mentionner le
numro doffre respectif.
Dans des circonstances exceptionnelles, une commande peut tre passe par tlphone. Si cest le cas, la consignation de cette commande doit se faire afin de pouvoir
procder aux contrles ncessaires au cours des tapes suivantes du processus
administratif. Il y a lieu dans ce cas dindiquer quil sagit dun type de commande
tablie en interne (voir plus haut), avec rfrence un entretien tlphonique une
date dtermine. Pour viter la confusion, ce document doit tre envoy au fournisseur aprs coup (par fax ou par courrier), muni des signatures auxquelles il est fait
rfrence ci-dessus.
De mme, dans le cas o les marchandises sont retires chez le fournisseur, il est
recommand de munir le chauffeur dun formulaire de commande, ventuellement
avec la mention est retir.
4.4.1.5. Rception (ventuellement avec retour)

Rception
Le concept rception doit tre interprt au sens large. Il y a lieu dtablir une distinction entre les diffrents types dachats. Les investissements et les lments de
stock donnent, littralement, lieu une rception. Les services sont effectus par les
fournisseurs.
135
Le dpartement des achats doit (en concertation avec les dpartements qui sont
souvent directement en contact avec le fournisseur) assurer le suivi de:
la rception dans les temps des marchandises ou services commands;
la rception des marchandises et services adquats, dans la qualit souhaite et
dans la quantit exacte.
Cest sur cette base que la collaboration future avec les fournisseurs est juge. Le
dpartement des achats doit cet effet rester en contact troit avec les autres
dpartements: une partie du travail sera effectue au moyen des notes de rception
enregistres au magasin ou des signaux que les autres dpartements donnent (ou
non) sur les service reus (par exemple le dpartement production propos des
travailleurs intrimaires ).
Lvaluation de la rception peut tre ralise par la partie qui reoit au moyen
de la commande qui doit tre consulte. Il sagit notamment dvaluer la conformit
en matire de quantit et de qualit et de les communiquer au dpartement des
achats. Grce cette information, le dpartement des achats pourra, le cas chant,
prendre des mesures lgard du fournisseur (voir plus loin) et ladministration
saura (dans une phase ultrieure) ou peut tre amene approuver la facture que
le fournisseur a envoye ou enverra. Il est dun intrt capital que ces deux lments
soient explicitement estims par le destinataire des marchandises ou des services.
Les problmes de qualit visibles doivent, ds le premier stade de la rception, tre
signals. Autrement, toute rclamation ultrieure auprs du fournisseur peut tre
vaine.
Linstruction pour les destinataires des marchandises apportes par les fournisseurs doit tre quaucune rception ne peut tre faite sil nexiste pas de commande
cet gard. Un fournisseur qui se prsente avec des marchandises doit, en dautres
termes, dabord pouvoir faire rfrence une commande avant de recevoir lautorisation de dcharger son camion.
Retours
Si lon constate des carts en matire de qualit ou de quantit, il appartient au
dpartement des achats de prendre contact avec le fournisseur sur la base des constatations faites par le destinataire de la livraison. Soit trop peu de marchandises
ont t livres et le solde doit tre livr dans les mmes conditions, soit trop de marchandises ont t livres et une partie doit donc tre renvoye. Cela peut galement
tre le cas si la livraison contient des articles non conformes ou si les normes de
qualit nont pas t respectes.
Si des marchandises doivent tre renvoyes, le dpartement des achats doit crer
un bon de retour prnumrot qui sera transmis au fournisseur. Soit on demande
136
un remplacement, soit une note de crdit. Dans la plupart des cas, une facture sera
tablie (et envoye) par le fournisseur. La tche qui consiste renvoyer des marchandises est dordre dcisionnel. Le dpartement des expditions (du magasin) ne
peut laisser partir des marchandises que sur la base dune dcision du service des
achats.
On peut comparer cette procdure ce que nous avons dit des retours pour le ct
vente. Ici, aucune marchandise ne peut tre rceptionne sans quauparavant le
dpartement des ventes, qui est responsable (voir paragraphe 4.3.1.9.) ait donn
son accord.
La demande de retour claire part du dpartement des achats vers le dpartement
des expditions et vers ladministration de manire ce que lexpdition puisse
seffectuer, dune part, et que, dautre part, ladministration puisse procder au contrle de la note de crdit. Dans tous les cas, il faut que ladministration ait enregistr
une facture (puisque nous insisterons plus loin sur le fait que toutes les factures doivent tre enregistres) qui na pas encore t approuve. La comptabilisation dfinitive de cette facture se fera aprs contrle de la rception, de la facture, du bon
de retour et de la note de crdit reue.
Documentation
Pour que les choses puissent se passer de manire structure, un document officiel
de rception doit tre tabli ou la rception doit tre enregistre de manire effective dans le systme. La documentation interne pour les services reus est moins
importante son excution peut tre prouve au moyen des pices prsentes par
le fournisseur mais elles doivent cependant tre signes pour accord sur lexcution par un responsable comptent dans lentreprise destinataire.
Rsum
En rsum, on peut dire que lors de la rception de marchandises, des rponses
claires doivent tre donnes de manire interne aux questions suivantes:
O les rceptions se produisent-elle et comment sont-elles enregistres (sur
documents ou dans lordinateur)?
Que doit-il se passer si des marchandises doivent tre renvoyes: quels documents doivent tre tablis, quelle information doit tre introduite dans le systme et qui doit en tre mis au courant?
Quels contrles fondamentaux doivent stre produits pour pouvoir excuter
une rception et de quelle manire signe-t-on pour rception (les comptages en
dtail doivent-ils tre raliss au niveau des articles ou suffit-il de compter les
colis). Il est en outre intressant de mentionner ici les intrts contradictoires
137
du fournisseur et du magasinier: le magasinier ne peut pas recevoir davantage

que ce qui a t command et il doit retrouver toutes les marchandises qui ont
t factures tandis que le fournisseur thoriquement facturera autant que possible et livrera aussi peu que possible.
Comment doit-on traiter le matriel dchantillonnage?

Il est recommand de tenir compte des recommandations suivantes:
Faites toujours envoyer les factures ladministration des cranciers par courrier il y a de cette manire moyen de pousser la sparation des fonctions plus
loin: si la facturation passe par lui, le magasinier reoit thoriquement la possibilit de faire correspondre un certain nombre de documents entre eux. De
toute faon, il a en sa possession galement le document de rception (ou le
bon de livraison du fournisseur).
Lenregistrement des rceptions ne peut subir aucun retard les rceptions non
reprises dans le systme peuvent toujours tre utilises par le magasinier pour
justifier des diffrences de stock (marchandises manquantes).
4.4.1.6. Consignation des factures dachat contrle et

approbation des factures
Ds que les dpartements intresss ont pu constater que les quantits et la qualit
des rceptions correspondent aux commandes, la facture dachat qui correspond
ces rceptions doit encore tre approuve.
Il est important que le courrier soit ouvert de manire centralise. Cela signifie que
toutes les factures entrantes adresses la socit doivent tre enregistres immdiatement et sans exception (le cas chant, sur un compte du bilan factures
approuver) et par une seule et mme personne. Lors de cet enregistrement (qui na
rien voir avec la comptabilisation dans les frais il faut que ce soit clair), on attribue immdiatement un numro unique la facture.
Pour les commandes de marchandises autres que celles qui sont reprises dans le
systme, les factures dachat originales sont diffuses dans les diffrents dpartements accompagnes dune petite liste des numros des factures remises aux
autres dpartements (pour en garder la trace). La rception des factures est signe
par le destinataire, avec lengagement que le contrle de celle-ci se fera dans un
dlai raisonnable (par exemple une semaine).
Il est vident que de cette manire, de nombreux malentendus avec les fournisseurs
peuvent tre vits. Ceci va mme plus loin: en comptabilisant obligatoirement toutes les factures, on soblige entrer directement en contact avec les fournisseurs en
138
cas de divergence dopinion: par exemple, dans un dlai de quinze jours, il y a lieu
de ragir par recommand auprs de tous les fournisseurs auprs desquels une diffrence dopinion sest produite sur la base dun contrle de facture; si le contrle
du dpartement sest produit au cours de la semaine, le contrle administratif
doit se produire au cours de la semaine qui suit de faon ce que toutes les inexactitudes puissent tre envoyes aux fournisseurs par lettre recommande, cosigne
par exemple par le chef dentreprise, dans les 14 jours aprs rception de la facture.
Il sagit l dune procdure trs stricte et il est parfaitement imaginable quelle soit
assouplie pour certains fournisseurs et quelle se rsume une communication
orale (tlphonique). Tout dpend de la mesure dans laquelle les fournisseurs ont
donn dans le pass limpression de tenir leurs promesses. Mais mme si cela a
t le cas dans le pass, il est important de garder une trace crite de toutes les
divergences dopinions.
Parmi les procdures essentielles, citons encore le fait que lors de louverture du
courrier journalier, TOUTES LES FACTURES doivent tre immdiatement pourvues
dun numro unique, quelles doivent tre enregistres puis seulement soumises
lapprobation de services responsables moyennant contre-signature pour rception. Les organisations dans lesquelles les factures restent pendant des semaines ou
des mois dans lun ou lautre tiroir sans que ladministration sen proccupe sont
plus importantes que lon imagine. Ceci met souvent la relation avec le fournisseur
en jeu et en outre, les rapports financiers ne peuvent quen souffrir. Or, un rapport
financier performant est prcisment comme nous lvoquions plus haut lun des
objectifs primaires dun systme correct de contrle interne.
Marchandises
Sil sagit dune facture pour des marchandises, elle peut parfaitement tre contrle au moment de la rception (en ce qui concerne les quantits) voir systme
et tre compare avec les prix convenus lors de la commande. Puisquil sagit ici
dune fonction de contrle, il est recommand de la faire excuter par ladministration et de prfrence par quelquun qui neffectue pas les enregistrements. Ceci
sinscrit parfaitement dans le principe de la sparation des fonctions.
Malheureusement, cette sparation thorique des fonctions nest pas toujours faisable et le contrle des factures est souvent confi des collaborateurs qui doivent
ensuite eux-mmes enregistrer ces factures. Etant donn que le dpartement
finance et administration doit galement investir les moyens avec efficience tout en
sassurant de la scurit maximale en ce qui concerne la fonction de contrle au sein
du processus administratif, il devra obtenir des collaborateurs une signature (ou un
paraphe) comme signe que les contrles rpressifs ont t excuts. Si le systme
automatis lautorise, le systme demandera aux collaborateurs respectifs dindiquer quils ont effectivement excut les contrles ncessaires. Par le biais dchantillons ultrieurs, on peut ensuite vrifier que cette procdure est toujours suivie et
139
sassurer que les contrles sont excuts de manire correcte. Au cours de la dernire phase du contrle interne, on entre dans le domaine du dpartement daudit
interne.
Pour le contrle des prix, il existe plusieurs possibilits: soit ils sont repris dans le
systme au moment de la commande et peuvent ensuite par rfrence tre redemands au systme pour effectuer les contrles ncessaires et par exemple ne retenir que les factures qui prsentent une diffrence par rapport aux prix enregistrs
pour la commande. Ce qui se produit galement souvent est que lon laisse au systme la libert de considrer une petite diffrence comme acceptable par exemple une diffrence de 3%. Cela se produit souvent dans des environnements o la
masse des factures entrantes nest pratiquement pas vrifiable. Le risque derreurs
est thoriquement plus grand avec ce systme et les conditions dapprobation par
lordinateur doivent tre trs limites. Une telle approbation ne peut se faire que sur
le montant car une rception de 10 fois 10 donne la mme valeur quune rception
de 5 fois 20.
Soit une vrification systmatique des prix est ralise par rapport aux listes de prix
des fournisseurs qui sont galement reprises dans le systme (pour une priode
dtermine). Dans les environnements non automatiss, le contrle manuel doit
tre effectu de manire efficace par la comparaison entre les prix figurant sur les
factures et ceux figurant sur les bons de commande. Dans ces circonstances, lindication manuelle que le contrle des prix a t effectu est absolument indispensable. Le mme principe sapplique galement au contrle des quantits si celui-ci
seffectue manuellement.
Enfin, il y a lieu de mentionner que le contrle des prix dachat ne se ralise pas seulement dans le cadre des procdures dapprobation de factures dachat mais galement dans celui de lvaluation du stock.
En outre, cest ce moment du cycle des achats (lors de la procdure dapprobation) que la diffrence entre les types dachats apparat clairement. Car, comme
nous le mentionnions dans lintroduction, il en existe encore dautres. Ceux-ci font
lobjet des paragraphes suivants.
Investissements
Sil sagit dinvestissements, il appartient au donneur dordre au sein de lentreprise
(le demandeur) dvaluer si lexcution sest faite conformment aux engagements
et ladministration doit vrifier si les engagements contractuels ont t respects en
matire de prix (voir le bon de commande ou le bon de commande interne si un contrat a t conclu immdiatement avec le fournisseur). Ce nest que lorsque deux signatures (qualit et prix) pour approbation figurent sur la facture que celle-ci est
considre comme approuve et quelle entre en considration pour le paiement.
140
Services sur site

Quand il sagit par exemple dentretien effectu par des tiers ou de main-duvre
intrimaire ou encore dautres prestataires de services dans la socit, il y a lieu
dapporter une attention particulire au contrle des mouvements dinformations.
En gnral, ces fournisseurs travaillent en rgie. Il est important de vrifier soigneusement que lenregistrement des heures se fait correctement, que celui-ci est
approuv aprs contrle de faon ce que les quantits qui figureront ultrieurement sur la facture puissent tre mesures par rapport au relev des heures sign.
Les tarifs facturs doivent correspondre la commande (interne). Les deux contrles doivent, dans ce cas, tre effectus par ladministration tant donn que le contrle de la quantit de base sur site a dj t ffectu (lors de lapprobation des
horaires prests que les tiers ont prsents). Ce type de factures peut en dautres
termes rester au dpartement administration et finance .
Frais gnraux
Le dernier type de frais sont les frais gnraux. En rgle gnrale, ceux-ci sont
gnrs par ladministration ou la direction elle-mme. Nous avons voqu plus
haut le fait que ceux-ci suivent ds labord un schma diffrent, cest--dire ds la
survenance du besoin. Il peut donc savrer utile de faire passer ce type de frais par
la direction gnrale sans que des commandes internes ne doivent tre rdiges. A
cet effet, une procdure spare peut tre tablie pour dterminer jusquo vont les
comptences des autres collaborateurs. Ces comptences relvent gnralement
aussi de la reprsentation lextrieur tant donn que les cots gnraux vont souvent de pair avec des contrats signer avec des tiers. Au dpartement finance, une
copie de ces engagements reste disponible pour effectuer le contrle des factures
(par exemple lorsquil sagit de contrats de leasing de voitures) ou ces factures vont
directement la direction pour une approbation intgrale (par exemple si un chasseur de ttes doit tre pay dans le cadre dune mission de recherche particulire).
Transport
Une attention toute particulire doit tre accorde aux transactions de transport.
Celles-ci constituent pour la plupart des entreprises un facteur trs incertain.
Lorganisation imprvoyante des livraisons et une planification ngligente des diffrents itinraires peuvent entraner un haut degr dinefficacit sur le plan des transports. De plus, ce type danomalies met en pril la satisfaction de la clientle. De
plus, les fournisseurs ne sont pas dupes et peuvent profiter du manque dorganisation pour galement tre moins soigneux avec la facturation. Ceci se passe plus souvent que lon ne pense.
141
Du ct des achats, il faut veiller que seuls les transports qui se sont passs de
manire efficace ont t facturs par le fournisseur, aux tarifs convenus.
La solution est simple: le systme gnre des commandes de transport pour lesquelles les tarifs peuvent tre prouvs daprs les conventions contractuelles qui sont
souvent conclues pour des priodes dtermines. Et les transports sans commande
ne peuvent donner lieu au paiement dune facture. En dautres termes, si le fournisseur ne peut prsenter une commande approuve, rien nest pay.
Il y a donc lieu de veiller ce que les commandes de transport soient tablies avant
que le transport ne soit effectu. Ce nest que dans des cas exceptionnels quune
rgularisation interne peut se produire aprs coup quil y aura lieu ensuite dvaluer avec dautres corrections. Un suivi des rparations aprs la date montre souvent des problmes structurels ncessitant des solutions structurelles (rorganisation de la manire dont les marchandises sont expdies).
Les factures de transport peuvent parfaitement tre approuves par ladministration. Les tarifs sont repris dans le systme (aprs avoir t introduits par le dpartement des achats) et les quantits peuvent tre lies aux commandes par le processus logistique. Au moment de quitter lusine, les marchandises doivent tre
clairement signales au systme, accompagnes de la rfrence de la commande,
afin de simplifier le traitement du stock thorique, de la facturation (qui doit se produire le plus vite possible) et le suivi du transport en ce qui concerne la facturation
par les fournisseurs. Le cas chant, les bons de commande (en particulier en cas
de doute ou de discussion avec le fournisseur) doivent tre consults en dtail. De
mme, il est important dans ce cadre daccorder une attention particulire aux lettres de voiture ou preuves dexportation que le fournisseur doit pouvoir fournir
pourvues dune signature, sil veut quon lui paie ses factures. La possibilit de facturation, dune part, et la libration des obligations fiscales, dautre part, dpendent
dans de nombreux cas des agissements du transporteur par rapport aux marchandises (le client les a-t-il reues, ont-elles t effectivement exportes en dehors de
lUnion europenne, ).
Rsum
A prsent, ladministration dispose, pour les diffrentes commandes, des informations suivantes:
les informations de commande (provenant du dpartement des achats);
toute une srie dinformations relatives la rception (du dpartement destinataire) dont, pour les rceptions autres que de marchandises, une signature
sur la facture entrante qui doit tre pose avant la rception conformment aux
quantits convenues et aux normes de qualit;
142
le cas chant, les bons de retour (provenant du dpartement des achats / des
expditions);
les factures approuves en quantit et en qualit.
Il reste donc contrler les conventions en matire de prix. Comme celles-ci sont
fixes de commun accord entre le service des achats et les fournisseurs, cest
ladministration quil incombe de les prendre en charge (pour prserver le mieux
possible les sparations de fonctions ncessaires). Dans les commandes reprises
dans le systme, ces engagements doivent tre clairement indiqus, ne ft-ce que
pour faire rfrence un contrat qui a t conclu avec le fournisseur pour une plus
longue priode. Si possible, les prix (voir description ci-dessus) seront contrls de
manire ce que la liste utiliser manuellement se limite aux cas dans lesquels (
premire vue) il existe des diffrences ou pour lesquels il est difficile ou impossible
de reprendre les engagements dans le systme.
Les contrles suivants doivent tre effectus:
la facture vient du fournisseur auprs duquel la commande a t passe;
la rception a t autorise par les autres dpartements (en concertation avec
le dpartement des achats) en ce qui concerne les quantits et la qualit;
le prix est conforme avec les engagements pris lors de la commande;
les calculs de la facture sont corrects (P x Q; TVA, remises, );
les prescriptions en matire de TVA sont satisfaites;
le solde total est correct.
Il y a lieu de souligner ici quil incombe ladministration de surveiller que les factures diffuses pour approbation reviennent heure et temps ladministration.
A cet gard, une concertation rgulire avec les diffrents dpartements est une exigence indispensable.
4.4.1.7. Prparation des paiements et paiements traitement

par ladministration fournisseurs
Les paiements ne peuvent se produire quaprs que les factures aient t approuves par les dpartements responsables. Nous reviendrons sur les procdures spcifiques.
Les factures dachat approuves sont prsent dfinitivement comptabilises et la
dette lgard des fournisseurs est dfinitivement tablie. Cela signifie quelle peut
tre considre comme payable. Il est important dtre prudent, dans la gestion des
cranciers en ce qui concerne les accords passs avec les fournisseurs.
143
De plus, le service charg de la gestion des cranciers sera tenu au courant des remises de fin danne applicables pour les diffrents fournisseurs. A cet gard galement, un contact troit avec le dpartement des achats est indispensable. La sparation des fonctions ncessite que cette tche soit confirme par le service
cranciers tant donn que cest le dpartement des achats qui conclut des
accords avec les fournisseurs.
La procdure de paiement se droule comme suit:
chaque semaine, une liste des factures dont le dlai de paiement vient
chance est tablie;
le montant total correspondant ces paiements est repris dans un relev rcapitulatif;
la liste des fiches et le relev des paiements sont adresss au directeur financier
ou au chef dentreprise pour approbation. Ce dernier pourra tenir compte, dans
sa proposition dfinitive de paiement, de la situation financire ou dengagements spcifiques pris plus haut niveau dans lorganisation;
la demande de paiement est prpare;
par chantillonage, le directeur financier ou (en son absence) le chef dentreprise contrle si les numros de comptes des destinataires correspondent avec
ceux qui sont mentionns sur les factures;
la demande de paiement est approuve par le fond de pouvoir (qui tablit la
correspondance avec le relev des paiements dj contrls) en y apposant sa
signature;
il est indiqu physiquement sur les factures quelles ont t payes.
Les dpenses payer priodiquement (loyer, leasing, ) sont regroupes dans des
tableaux synoptiques et mis la disposition du responsable pour quil puisse plus
aisment replacer ces paiements dans le temps et dans leur contexte.
4.4.1.8. Mesures de contrle supplmentaires

Les mesures de contrle interne suivantes peuvent tre prises:
demande certains fournisseurs la confirmation du solde (ngatif) sans mentionner ces soldes avec comme alternative possible la correspondance avec
les extraits de comptes que les fournisseurs envoient priodiquement leur
propre administration des clients;
analyse des soldes dbiteurs individuels des fournisseurs (paiements sans facture et (1) qui a donn lautorisation de paiement et (2) vrifier si ladministration est capable de grer des factures recevoir dans le cadre dun bilan et
dun compte de rsultats corrects);
144
des comptabilisations ont-elles t effectues dans le grand livre sans avoir t

ralises dans les comptes individuels ou dans le sous-compte et quels en ont
t les motifs?;
contrle des paiements aprs la date de clture (sorte de contrle a postiori
des soldes de comptes fournisseurs), ce qui ne fournit aucune garantie en
matire dexhaustivit et de validation correcte des dettes mais qui donne une
ide assez prcise des mouvements des postes individuels;
valuation des documents reus aprs la priode comptable (subsequent
review);
comparaison des objectifs (budgets);

4.4.1.9. Synthse
Si nous rsumons chronologiquement ce cycle, nous obtenons par exemple le
schma suivant:
145
4.4.2. Approche intgre du cycle, fonde sur lanalyse

des risques
Les achats commencent par tre oprationnels avec le traitement des commandes
( partir du besoin dachat interne qui se cre) et dbouchent ensuite sur une rception de marchandises ou de services. Sur le plan financier, il y a lvaluation des prix
du fournisseur, dune part, et les mesures de contrle prendre relatives lapprobation des factures entrantes et du traitement du poste bilantaire fournisseurs et,
dautre part avec finalement le paiement de la facture. La rubrique stock est, cet
gard, implique dans la mesure o ce cycle fonctionne bien si un systme de suivi
du stock performant fournit une information ponctuelle et correcte sur le niveau des
matires premires et des consommables (dmarrage de la production), dune part,
et les produits (semi-)finis ou marchandises, dautre part.
4.4.2.1. Identification du besoin dachat

Les risques existants ce niveau peuvent se rsumer comme suit:
Ce ne sont pas les personnes appropries qui ont proced la commande.
On a command des produits services non ncessaires par manque danalyse.
Des besoins ont t crs suite des informations errones (on pense quil ny
en a plus mais il en existe encore).
Les besoins peu clairs dbouchent sur des commandes errones ou encore sur
un manque defficacit du processus dachat ( associer avec la demande
dinformations supplmentaires auprs de celui qui a cr le besoin).
Les lments dintrt qui en dcoulent sont les suivants:
Il faut veiller une communication interne claire: les commandes passent toujours par le service des achats et ne seront prises au srieux que si le responsable du dpartement ou un autre fond de pouvoir a donn son accord sur la
commande. Ce responsable devra, dans le cadre de la dlgation de pouvoir
dcrite ci-dessus (le cas chant, exprim dans un budget), tenir compte de
lobjectif demploi efficient des moyens de la socit.
Il faut tre certain que linformation sur laquelle se base le besoin de commande
est correcte. Si par exemple on pense quun article dtermin nest plus en
stock et quil faut en recommander alors quen ralit le systme informatique
indique quil est stock un autre endroit, la commande nest pas correcte. En
outre, les moyens ne seront pas utiliss de manire efficiente et il existe un risque daccumuler un stock ancien. Le besoin dinformations relatives aux articles
de stock a trait au niveau de stock, aux marchandises en transit, au leadtime
(voir plus haut), aux prvisions en matire de vente et lexactitude de la liste
du matriel qui compose dun produit fini.
146
La communication confuse ou rrone entre dpartements est catastrophique

pour tout le processus dachat. Elle peut tre rrone de diffrentes manires:
dans le dpartement des ventes (valuation des ventes), dans la production
(calculs errons, mauvaises sries avec nombreux dchets, enregistrement
incorrect des mouvements, ), dans le magasin (retard dans le traitement des
mouvements entrants et sortants, enregistrements errons, transferts errons
entre magasins, ). De ce fait, le besoin dachat peut tre totalement injustifi
ou tre tardif ce qui a parfois des consquences srieuses.
Les procdures qui manquent de clart peuvent tre remplaces par la transmission de demandes crites qui contiennent lexhaustivit des demandes.

4.4.2.2. Evaluation du candidat fournisseur

Le plus grand danger auquel lentreprise est confronte cet gard rside dans le
fait que cette valuation ne se fasse pas srieusement ou, avec retard et pour uniquement certains articles. Cela peut entraner plusieurs consquences:
Il na pas t remarqu que le fournisseur ne pourra pas tenir ses promesses
parce quil est mal organis ou mme parce quil connat des problmes financiers.
La qualit des marchandises livres ou des services prests laisse dsirer.
Il existe un lien trop troit entre certains fournisseurs et certains membres du
service des achats ou, aprs un temps, le travail devient une corve;

Voici par consquent les points auxquels il convient de porter une attention particulire:
Llment le plus important concerne lempressement du service des achats et
la bonne volont quil met rechercher et valuer les nouveaux fournisseurs.
Il y a lieu de sassurer que les fournisseurs slectionns peuvent respecter leurs
engagements.
Comme nous le dcrivions plus haut, les constatations objectives seront conserves dans la banque de donnes des fournisseurs.
Pour viter les abus, on procdera, sur une base interne et intervalle variable
(lauditeur interne peut sen charger ou encore une personne dsigne par le
chef dentreprise), au contrle de lindpendance suffisante entre le dpartement des achats et certains fournisseurs (offres chues, confrontation des constatations avec les avis de personnes trangres lentreprise si la fonction de
magasinier ou de production est lie la qualit ).

147
4.4.2.3. Slection du fournisseur

Les risques lis au choix du fournisseur sinscrivent dans le prolongement du point
suivant:
Lanalyse du dpartement des achats est errone et le choix erron a t effectu.
Toute lopration lie loffre nest quun simulacre et des accords inadquats
existent avec certains fournisseurs.
Le choix du fournisseur a t insuffisamment document.

On peut rsumer les points importants relatifs ces risques comme suit:
Lexprience et le degr de formation du dpartement des achats ne peuvent
tre sous-estims dans lentreprise.
La qualit de la banque de donnes des fournisseurs ne peut pas ltre davantage.
Il faut prvoir suffisamment doffres pour les achats importants.
Les commandes importantes seront de prfrence traites (en phase finale,
pour le choix du fournisseur) par un comit (le comit de direction) qui chapeaute le dpartement des acheteurs;
Le risque que des accords regrettables soient passs avec des fournisseurs est
prcis et on a clairement expliqu ce qui est acceptable titre de cadeau et
ce qui ne lest pas une mesure ventuellement discuter consiste naccepter
absolument aucun cadeau.
Les accords-cadres au plus haut niveau peuvent limiter un certain nombre des
risques ci-dessus bien quils soient possibles pour de nombreux types
dachats.

4.4.2.4. La gestion des commandes

Les risques possibles sont les suivants:
Des commandes sont excutes sans lintervention du service des achats.
On utilise abusivement les formulaires de commande existants parce quils sont
disponibles dans toute lentreprise.
On excute des commandes qui ne sont pas approuves par la personne comptente.
Le dpartement des achats adapte ses demandes aux exigences des fournisseurs pour leur faciliter la tche (quantits diffrentes, caractristiques lgrement diffrentes, des dlais de livraison diffrents, ).
148
On a command de mauvaises quantits ou des prix (beaucoup) trop levs (il

y a des erreurs dans les units de conditionnement ).
Le bon de commande envoy au fournisseur est, sur le plan juridique ou terminologique, quivoque et pourrait entraner des difficults pour la socit en cas
de diffrends ultrieurs (par exemple en matire de cots de transport qui sont
ou ne sont pas compris, de remises financires possibles ou de remises sur la
quantit, ).
Un dlai trop important scoule entre la demande de commande et la date de la
commande effective de sorte que la ponctualit de la livraison nest plus anonce (ce qui aprs coup peut tre utilis par les acheteurs pour faire porter la
responsabilit du retard au fournisseur).
Les commandes passes nont pas fait lobjet dune attention suffisante et lon
oublie de rappeler au fournisseur les dlais convenus.
Linformation la direction est errone ou incomplte concernant les commandes en souffrance (dans le cadre du plan de financement), ventuellement en
devises trangres (pour couvrir les ventuels risques de change) et aussi dans
le cadre de la dtermination du stock.
On attend trop longtemps pour annuler les commandes chez les fournisseurs ou
pour les ajourner on tient insuffisamment compte des conditions de vente
imposes par les fournisseurs cet gard; ou encore on a oubli de ngocier ces
conditions au pralable, ce qui met la socit dans une position difficile si elle
souhaite annuler une commande.

Les mesures permettant de limiter ces risques sont notamment les suivantes:
A lintrieur comme lextrieur de lentreprise, il doit tre clair que les commandes qui ne transitent pas par le dpartement des achats ne seront pas
payes. Que cette mesure soit ou non mise en vigueur est une autre affaire en
tout cas, il sagit dun signal clair pour les collaborateurs et les tiers.
Les bons de commande ne peuvent tre retrouvs quau sein du dpartement
des achats et si les commandes sont effectues de manire lectronique (et
peut-tre stockes pour un traitement ultrieur), seul le dpartement des
achats a accs au module de commande intgr dans le systme.
La numrotation unique des bons de commande constitue une aide prcieuse
au niveau de lidentification (et galement pour le contrle ultrieur de lexhaustivit).
Si des commandes sont mises quand mme sans lapprobation dune personne
autorise (par exemple le chef du dpartement des achats et au del dun certain montant, le chef dentreprise tablir dans ce que lon appelle le tableau
des comptences), la personne qui a command sera rprimand et sanctionn
pour ses fautes.
Pour cas exceptionnels, des scnarios durgence doivent tre tablis si les fonds de pouvoir sont absents, des remplaants peuvent prendre leur place; si
une commande doit tre mise de toute urgence sans suivre la procdure for-
149
melle pralable, cela doit tre enregistr correctement par un systme de commande interne dont les conditions et les obligations doivent tre claires pour
tous.
Si le dpartement des achats, aprs concertation avec les ventuels fournisseurs, est davis que la commande doit tre modifie, cela ne peut se faire
quaprs lapprobation de la personne qui a initi la demande de commande.
Cette approbation doit se faire par crit, par le biais dun bon de commande
dment complt ou un commentaire dans le systme. Un responsable doit tre
dsign qui on peut, en cas de problmes, demander pourquoi cette dcision a
t prise.
Pour viter les erreurs dans les bons de commande, ceux-ci seront vrifis
avant dtre envoys au fournisseur et paraphs pour contrle (par exemple par
le chef de dpartement). En dautres termes, si la personne autorise effectue
une commande de sa propre initiative, elle ne pourra pas aprs coup se dissimuler derrire le fait que quelquun dautre a prpar la commande.
Les bons de commande sont contrls au pralable pour vrifier quils ne font
pas double emploi et quils sont complets aussi sur le plan juridique (voir les
clauses du droit dannulation ).
Rgulirement, un contrle est exerc sur le temps dont a besoin le dpartement des achats pour procder la commande. Il sera procd au contrle de
lvaluation dun quilibre sain entre le choix correct du fournisseur, dune part,
et lenvoi rapide des commandes vers les fournisseurs, dautre part. Lauditeur
interne est par ailleurs la personne la mieux adapte pour effectuer ce type
danalyse.
De mme, la manire dont le dpartement des achats comme les suivi des commandes (et les fournisseurs) mrite une attention particulire. En cas de communication insuffisante avec les fournisseurs, il peut arriver que des problmes
latents ne puissent tre identifis et ds lors tre corrigs.
La rapidit de reaction ces problmes indique, dans une large mesure, la qualit dun dpartement des achats cette rapidit doit donc galement tre contrle.
Cela peut galement se faire en examinant la qualit du rapport que ce dpartement rdige sur ses propres activits et du contrle interne exerc par la
suite.
4.4.2.5. La rception de marchandises

Les risques se rpartissent entre les domaines suivants:
Les marchandises sont rceptionnes par nimporte qui (et les bons de livraison signs par nimporte qui).
150
Des marchandises qui nont pas t commandes ont tout de mme t acceptes (par exemple parce quon a dit je nai pas le temps pour linstant on
verra plus tard).
En dpit de problmes vidents de qualit, les marchandises ont tout de mme
t acceptes.
On a reu des quantits inexactes diffrentes de la commande et du bon de
livraison du fournisseur (le bon de rception interne). En dautres termes, on
na pas recompt avec suffisamment de prcision en vue de dterminer une
ventuelle erreur du fournisseur (intentionnelle ou non).
Les rceptions ne sont pas immdiatement enregistres, ce qui peut entraner
des malentendus (le dpartement de la production nest pas au courant, le
dpartement des achats assaille le fournisseur dans son processus de suivi, ).
Le bon de rception nest pas suffisamment complet et linformation correcte
narrive pas au destinaire appropri dans lentreprise.
Les bons de retour ne sont pas tablis ou ne le sont pas temps ou, encore, en
concertation entre les dpartements, ce qui rend ensuite la ngociation avec le
fournisseur difficile voire mme impossible; ou encore les bons de retour ont
t tablis par le magasin sans lapprobation du dpartement des achats.
La mauvaise communication entre les dpartements engendre des situations
inextricables qui entranent, lintrieur comme lextrieur, une inefficacit
administrative et des erreurs. Un exemple de ce type de situation rside dans la
demande du service de gestion des cranciers au fournisseur de rdiger une
note de crdit pour un envoi incomplet alors quen mme temps le dpartement
des achats rclame une expdition supplmentaire auprs du mme fournisseur.

Parmi les solutions et mesures possibles, citons:
Les marchandises ne sont reues que dans un emplacement spcialement
conu cet effet et seulement par une personne qui matrise toutes les procdures pour pouvoir les recevoir (et qui est donc autoris signer pour rception).
Ce responsable doit recevoir des instructions claires sur ce quil doit faire en
cas de livraisons normales, de livraisons gratuites, de retours des clients (bon
de retour entrant ou enregistrement dans le systme avec rfrence claire aux
motifs lgitimes de retour et avec le soutien du dpartement des ventes), rception du matriel lou, des biens dinvestissement, etc. Pour tout mouvement qui
se produit a ce stade, linformation destine lorganisation interne est diffrente du contenu ou alors, les autres dpartements doivent tre avertis de la
rception.
Ce nest quaprs le contrle de la conformit de la commande et aprs stre
assur suffisamment de lexactitude des quantits reues et de la qualit,
notamment en matire de dfauts visibles, que lon peut signer pour rception.
Pour viter que les quantits soient acceptes trop facilement, on peut veiller
ce que sur la copie du bon de commande, aucune quantit ne soit mentionne.
151
Dans un laps de temps convenu de quelques heures, toutes les rceptions doivent tre enregistres dans le systme ou si la diffusion de linformation est
manuelle, le service des achats, ladministration et le magasinier doivent tre
mis au courant dans le mme dlai par une copie du bon de rception (ce que
lon appelle le rapport de rception), qui fait rfrence au numro de la commande interne, au fournisseur, aux quantits reues
Priodiquement, le dpartement daudit interne prlve des chantillons pour
vrifier la conformit entre les donnes se trouvant dans les rapports de rception et les marchandises qui ont t rceptionnes et qui nont pas encore t
physiquement entreposes dans lentreprise cest--dire pendant le temps qui
scoule entre la rception et lenregistrement. Le contrle de lexhaustivit des
rapports de rception (prnumrots) est galement indispensable.
Pour le contrle de qualit, des directives claires sont specifies dans un rapport crit ce nest quaprs des contrles suffisants que lon peut signer pour
accord. Ou, si un tel contrle dure trop longtemps, on indique explicitement
sous rserve du contrle de qualit;
Par souci de clart, les marchandises contrler sont stockes provisoirement
dans un emplacement spar.
Les rsultats du contrle de qualit constituent une partie spare du rapport de
rception qui doit porter une signature soit par celui qui a effectu la rception, soit (si des connaissances spcialises sont ncessaires pour effectuer le
contrle de qualit) par une personne diffrente qui a reu le pouvoir ncessaire.
Si ncessaire, aprs le contrle de qualit, des bons de retour sont tablis dans
un dlai convenu et le service des achats a par consquent immdiatement la
possibilit de ragir vis--vis du fournisseur. Le service de suivi des cranciers
ne prend dans ce cadre aucune initiative, moins que le service des achats en
ait dcid autrement (fonction de disposition).

4.4.2.6. Le contrle et lenregistrement des factures

A ce stade, les risques possibles du contrle interne sont les suivants:
Les factures nont pas t tablies en un exemple unique.

Toutes les factures ne sont pas arrives au service de suivi des cranciers.
Trop de factures arrivent avec (trop de) retard auprs de la bonne personne.
Le contrle des factures nest pas suffisamment approfondi ou nest pas ralis.
Les diffrences par rapport aux commandes sont traites de manire imprcise.
Des factures non approuves sont comptabilises.
Les factures ne sont pas comptabilises de manire prcise, complte, ni
temps.
On na pas une vision suffisante des factures recevoir.

152
Les mesures prendre dans ce domaine sont au minimum les suivantes:

Les factures sont enregistres par le biais dune numrotation unique, ds leur
arrive.
On a convenu dun cheminement prcis des factures dachat ds quelles
entrent avec un premier enregistrement immdiat (voir plus haut).
Le suivi du mouvement des documents est suffisant et lon doit savoir qui les
factures ont t adresses pour approbation en quittant le service administratif.
Chaque facture doit tre contrle en matire de quantits et de prix, en comparaison avec toutes les tapes pralables de la gestion de lentreprise (commande et rception), et ce contrle doit tre rendu visible (contrl pour les
aspects suivants: par un paragraphe pour que, par la suite, on puisse toujours demander la justification de lapprobation).
On doit galement prvoir en permanence une sparation claire entre les factures approuves et les factures non approuves sur le plan comptable, il est
galement recommand doprer une distinction.
Lapprobation des factures ne peut se faire que par les personnes qui ont reu
une autorisation cet effet (voir la sparation des fonctions dcrite plus haut).
Si le service administratif ne peut procder un contrle intgral de la facture, il
doit se fonder sur lautorisation des autres dpartements et il y a lieu de veiller
ce que lapprobation par ces autres dpartements soit effectue par une personne qui en a reu lautorit.
Des consignes claires doivent exister quant aux carts qui peuvent tre accepts par rapport aux commandes, comment et lgard de qui il y a lieu de ragir
en cas de trop grandes diffrences (par le dpartement des achats) ou pour certains aspects partiels de la facture comme ladresse errone, les numrotations TVA directement avec le service clients du fournisseur.
Le dpartement financier doit disposer des connaissances et expriences suffisantes pour veiller la comptabilisation exhaustive, correcte et temps des factures et il y a lieu de veiller lexistence dun outil de suivi pour dtecter
aisment les dpenses dinvestissement pour lesquels la facture na pas encore
t comptabilise.
Rgulirement, lauditeur interne sassure du respect des consignes et procde
des contrles approfondis pour sassurer quelles ont t suivies avec le
srieux ncessaire.
Les comptes fournisseurs doivent tre rgulirement mis en correspondance
avec la comptabilit des fournisseurs eux-mmes.

153
4.4.2.7. Le paiement
Les risques affrents aux paiements sont les suivants:
Des factures non approuves ont t payes.

Des factures ont t payes tort.
Des factures ont t payes deux fois.
Des factures ont t payes avec retard (ce qui met en danger le service).
Les remises de paiement nont pas t traites correctement.
Des paiements sont effectus sur des mauvais numros de compte et donc des
paiements incorrects ont t effectus.

Les mesures suivantes peuvent savrer utiles:
Il est convenu que les factures ne peuvent tre payes que si les signatures autorises ncessaires y figurent.
Les factures prsentes pour paiement sont accompagnes des documents qui
ont servi leur approbation de manire ce quau moment o lautorisation de
paiement est donne, on peut encore constater en prlevant des chantillons si
toutes les conditions de paiement ont t satisfaites. Le rle de lauditeur
interne ne ncessite pas cet gard dexplication complmentaire.
Les paiements sont signs, par exemple, par deux fonds de pouvoir (conformment au principe des quatre yeux) afin de limiter les risques dabus et derreurs.
La facture originale est munie, ds le paiement, dune indication paye;
En aucun cas, des copies ou des versions faxes de factures ne sont payes.
Les paiements sont effectus le moins possible avec des chques, et en cas
dutilisation de chques, ceux-ci doivent tre dposs la banque par le porteur
de procuration pour viter toute falsification.
Si le paiement est effectu de manire lectronique, des chiffres de contrle
sont joints au fichier envoy par le biais du hash total des numros de compte
du bnficiaire et des montants pays, de manire ce que des modifications
ultrieures puissent tre retraces par rapport aux paiements effectivement
effectus. Il est important quune personne soit charge de comparer les paiements approuvs et les paiements rellement effectus.
Loctroi descompte par les fournisseurs entrane le risque que les paiements
soient effectus sans la prise en compte de remise et que le montant de la
remise soit vers quelquun dautre. Le suivi par le dpartement des achats et
le contrle permanent des donnes de paiement et des remises comptabilises
doit empcher ce scnario. Toutefois, des contrles doivent tre effectus rgulirement et une concordance doit tre tablie entre les dpartements.
Les paiements par le biais de la caisse doivent tre vits cela ne se produit
que dans des circonstances exceptionnelles et avec une sparation claire des
fonctions entre lapprobation du paiement et le paiement lui-mme, dune part,
154
et les comptabilisations dans le journal de caisse, dautre part. Le principe des

quatre yeux avec double approbation nest pas un luxe inutile.
Tout le processus dapprobation des factures et des paiements doit seffectuer
de manire relativement rapide afin que le service des fournisseurs (importants) reste assur.
Pour viter que des paiements ne soient effectus sur des comptes errons, on
peut vrifier quau moins le fichier des fournisseurs ne puisse tre modifi par
la personne qui prpare les paiements. Pour tous les types de paiements qui ne
transitent pas par les comptes fournisseurs, il y a lieu de prvoir une procdure
spciale davertissement lgard de la personne qui doit finalement approuver
les paiements. Ainsi, par exemple, les anciens soldes fournisseurs ou dautres
anciens montants crditeurs du bilan (doubles paiements des dbiteurs, )
doivent toujours ressortir lorsquils sont solds de la comptabilit suite un
paiement. Lauditeur interne doit accorder une attention supplmentaire aux
anciens soldes bilantaires, aux paiements par la caisse, aux numros de
compte non lis des fournisseurs, ).

Imaginons quil soit possible dtablir une copie dune facture dtermine et de la
faire payer nouveau trois mois aprs la comptabilisation de la pice originale, mais
sur un compte priv. On peut toujours argumenter auprs de celui qui autorise le
paiement que le fournisseur a tlphon pour demander o reste le paiement, en
indiquant que celui-ci na pas encore t effectu parce que la pice originale doit
se trouver quelque part dans les arcanes administratives de lentreprise et que, heureusement, la comptabilit en possdait encore une copie dans le classement. Imaginons que sur la base de la confiance que le dcideur a dans son collaborateur qui
prpare les paiements, un tel paiement puisse se passer alors que les cots respectifs ont donc t comptabiliss deux fois et que le fournisseur a dj reu une
fois le paiement
Imaginons que le fournisseur adresse une mise en demeure et que dans la prcipitation, cette mise en demeure soit enregistre comme une facture. Par manque de
temps, on neffectue pas le contrle de la facture et tant la mise en demeure que la
facture originale sont acquittes. Le fournisseur sera alors confront un double
paiement (quil va devoir tenir lil) alors que dans la socit, cet incident sest
produit sans se douter de rien
Imaginons que le collaborateur qui prpare les paiements par le biais dun systme
automatique de paiement effectue une modification dans la liste des fournisseurs
entre le moment auquel il demande votre approbation pour payer les factures reprises sur la liste prsente et le moment auquel le paiement seffectue effectivement
et quen outre, dans la liste des factures prsentes, une fausse facture a t
reprise au profit dun fournisseur important connu qui revient chaque mois. Et imaginons quen mme temps, une facture a t enregistre laquelle aucune prestation ne correspond (socit de gestion fictive du chef comptable ). Ou encore
155
navez-vous pas confi le code du systme de paiements automatiques votre

comptable?
La combinaison des mesures mentionnes ci-dessus doit limiter les risques
derreurs et dabus.

4.4.3.1 Environnement de contrle
Pour lvaluation de lenvironnement de contrle par rapport aux achats, les
questions suivantes doivent tre poses:
Existe-t-il un dpartement des achats indpendant?
Existe-t-il des directives tablis en interne et des fonctions relatives:
aux demandes doffres de prix?
la fixation des prix dachat et des conditions dachat?
la commande de marchandises et de services?
la rception des marchandises et services commands?
la vrification et lapprobation des factures dachat?
au traitement des paiements?
Les personnes charges des fonctions mentionnes ci-dessus sont-elles suffisamment indpendantes?

Objectifs du contrle
Autorisation:
Il existe des achats qui nont pas t approuvs au travers dune commande
autorise.
Il existe des achats effectus des conditions inintressantes parce quil ny a
pas eu dapprobation.

Exhaustivit:
Certaines transactions nont pas t enregistres;
Des factures dachat se retrouvent dans plusieurs armoires et tiroirs, et non pas
la comptabilit;
156
Tous les bons de rception ne donnent pas lieu une facture recevoir;
A tort, on na pas demand de notes de crdit des fournisseurs pour des marchandises retournes;

Existence:
Des factures dachat fictives ont t comptabilises;
Certaines factures ont t comptabilises et payes deux fois;
Certaines factures ont t comptabilises pour des montants beaucoup trop levs parce que les quantits factures par le fournisseur nont pas t reues;
Des bons de rception ont t enregistrs deux fois;

Exactitude:
Des achats sont comptabiliss pour un montant inexact dans la comptabilit
suite une erreur de traitement (par exemple parce que personne na constat
une erreur qui sest glisse dans la multiplication effectue par le fournisseur).

Ponctualit:
Des achats figurent dans la mauvaise priode comptable, qui ne correspond pas
avec celle dans laquelle la transaction physique sest produite et dans laquelle
les revenus respectifs ont t comptabiliss.
Cette erreur peut se produire dans plusieurs sens.

Evaluation:
Les achats qui figurent dans la comptabilit correspondent un montant erron
cause dune erreur dvaluation, par exemple suite lemploi de mauvais prix
unitaires ou dune mauvaise conversion des devises trangres.

Classification:
Certains achats figurent dans la mauvaise rubrique.
Par exemple des amendes ont t comptabilises dans le poste achats de marchandises.
Les charges ordinaires de lentreprise ont t comptabilises dans le poste
charges exceptionnelles.

A linstar de ce que nous avons expliqu pour les ventes, des mesures doivent tre
prises pour atteindre ces objectifs. Ces mesures peuvent tre de nature prventive
ou rpressive.
157
Le schma suivant donne, titre dexemple, le lien existant entre les objectifs et les
mesures prendre pour les atteindre. Les mesures elles-mmes seront expliques
en dtail dans le paragraphe suivant. Les mesures qui ne figurent pas dans le
schma ci-dessus doivent, quoi quil en soit, servir un ou plusieurs objectifs de contrle interne. Le lecteur est invit se poser la question de savoir quels objectifs
doivent tre prcisment envisags pour prsenter des mesures concrtes. En voici
une slection:
Objectifs de contrle des achats

1
La demande dachat doit tre approuve avant la commande
Les achats sont enregistrs sur la base de commandes approuves
Les paiements seffectuent sur la base de factures approuves
Il existe une sparation de fonction entre les personnes qui

comptabilisent et paient les achats
Les factures dachat sont entirement recalcules
Il existe une comparaison entre les bons de rception et

les achats
Les fournisseurs doivent rgulirement confirmer leur solde
Les frais gnraux doivent tre approuvs attentivement
Tous les documents sont automatiquement numrots
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
10 Toutes les semaines, les dvises sont retravailles dans le

systme
11 Tous les mois, le journal des achats est analys de manire
approfondie
12 ...
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
autorisation)
(exhaustivit)
(existence)
(exactitude)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
Sparations des fonctions

Avant de dbattre plus en dtail des activits de contrle, il savre intressant de
formuler les sparations de fonctions idales dans ce cycle.
158
Fonction de gestion:
approbation des factures dachat;

approbation des conditions dachat;
approbation des paiements;
mission de protestations lgard de la qualit;
demande de notes de crdit;
Fonction de conservation:
fonction de magasin;
gestion des fournisseurs.
Fonction denregistrement:
tablissement des bons de commande;

comptabilisation des documents;
comptabilisation des paiements;
Fonction de contrle:
contrle des factures et des notes de crdit;
comparaison des journaux avec le grand livre;
analyse des fournisseurs payer avec recherche des doubles paiements, des
autres montants dbiteurs, ;
contrle par exemple de laccs aux fichiers (description de la qualit des fournisseurs, accords-cadres gnraux avec conventions sur les prix );

Une bonne sparation des fonctions est la meilleure mesure de contrle prventive
qui existe. Une rpartition idale des fonctions ne peut se raliser que dans les grandes organisations. Cela revient alors rpartir les fonctions entre les membres du
personnel de faon ce quun intrt suffisant existe pour minimiser les risques
derreurs. Les personnes doivent tre parfaitement au courant quelles seront contrles (voir dlgation des pouvoirs).

Introduction
A titre dintroduction, nous faisons rfrence au texte des activits de contrle au
niveau des ventes. Ici galement, nous oprons une distinction entre les mesures de
contrle prventives et rpressives.
159
Mesures prventives
La question de savoir si des mesures prventives suffisantes ont t prvues dans
un dpartement des achats dans le cadre des objectifs de contrle dcrits ci-dessus
apparat dans les rponses au questionnaire suivant. Nous nous arrterons aux
questions qui nont reu que peu dattention jusqu prsent. Dautres mesures,
tout aussi importantes, ont t discutes au chapitre 4.4.2.
Utilise-t-on des bons de commande (prnumrots)?
Exerce-t-on un contrle de lexhaustivit de la numrotation des bons de commandes?
Le service des achats / service des commandes est-il suffisamment indpendant
de
la rception des marchandises;
la gestion du stock;
la gestion des fournisseurs et lapprobation des factures dachat;
le service des paiements
Possde-t-on un dpartement de rception des marchandises indpendant?
Des marchandises non commandes peuvent-elles tre reues et, si oui, lesquelles?
Existe-t-il un service indpendant qui contrle les factures et ce dpartement
est-il suffisamment indpendant du dpartement des achats, du dpartement
des rceptions des marchandises et des personnes qui effectuent les paiements?
Les factures originales sont-elles les seules tre numrotes? Dventuelles
copies sont-elles clairement signales?
A-t-on tabli, en interne, comment les factures dachats transitent dans les diffrents dpartements?
Dventuels cots supplmentaires comme le fret, les droits de douane et les
droits dimportation, sont-ils contrls par une personne familiarise avec cet
exercice?
Tous les contrles effectus sont-ils clairement indiqus sur la facture ou sur un
document de contrle spcifique (par exemple par un parafe)?
Existe-t-il des consignes claires en matire de traitement des factures errones?
Vrifie-t-on si tous les contrles relatifs la facture ont t effectus et qui sen
occupe?
La rpartition des factures dans les diffrentes rubriques du plan comptable
figure-t-elle clairement sur la facture elle-mme ou sur le document de contrle?
A-t-on prvu une procdure dans la mesure ou il y a lieu dutiliser de nouveaux
codes fournisseurs ou numros de compte qui peut le faire dans le systme?
Contrle-t-on, sur une base rgulire, si toutes les factures dachat reues ont
t traites par ladministration des fournisseurs?
Existe-t-il des procdures internes relatives aux comptabilisations spcifiques
dans la gestion des fournisseurs comme par exemple les corrections et les
acomptes aux fournisseurs?
160
A cet gard, a-t-on prvu des documents et/ou des pices comptables spcifiques et qui doit donner son approbation spciale?
En matire de surveillance des cranciers, a-t-on suffisamment dindications
concernant lutilisation du crdit fournisseur en conformit avec la politique
tablie en interne?
A-t-on pris suffisamment de mesures en ce qui concerne les risques de conversion pour les cranciers en devises trangres?

Mesures rpressives
Le contrle rpressif le plus courant est celui par lequel on recherche non seulement une rponse aux questions ci-dessus, mais qui sert galement faire fonctionner de manire efficace les diffrentes mesures prventives qui en dcoulent. En
prlevant des chantillons, il peut alors tre vrifi si le contrle interne est plus
quune belle intention.
On peut ainsi (par exemple), sur une priode dtermine (deux mois), analyser toutes les factures dachat comptabilises et sassurer que toutes les conditions sont
satisfaites (ont-elles t bien documentes, ont-elles t approuves conformment
aux rgles internes, aprs comparaison avec la commande, la rception et le contrle approfondi de la facture elle-mme, etc.? ).
Un autre exemple concerne le poste des fournisseurs: en a-t-on assur le suivi de
manire efficace et a-t-on tabli des rfrences entre les dlais de crdit et les paiements comptants, les paiements ont-ils t toujours approuvs et si des paiements
urgents ont d tre effectus, les procdures convenues pour court-circuiter le trajet normal de paiement ont-elles t respectes? A-t-on de manire systmatique
mis un jugement des fournisseurs aids par le dpartement des achats, ?
Dautres mesures de contrle rpressives sont galement possibles pour valuer le
cycle des achats ou certains aspects de celui-ci. Parmi ces mesures, citons les suivantes, formules sous la forme dun programme de travail:
Etablissez la numrotation continue des preuves de rception des marchandises (ou quivalent) pour la priode du au (la priode dchantillonnage).
Slectionnez (un nombre dterminer) des bons de rception et tablissez la
correspondance avec les factures dachat.
Vrifiez quun laps de temps anormal ne scoule pas entre la date de rception
et la date de comptabilisation des factures dans le journal des achats.
Pour des bons de rception slectionns pour lesquels aucune facture dachat
na encore t comptabilise, vrifiez la procdure de csure correspondante et
valuez si elle donne un rsultat priodique correct.
161
Vrifiez la numrotation continue des factures dachat pour la priode du

au
Slectionnez (un nombre dterminer) de factures dachat et
assurez-vous quelles ont t reprises dans le journal des achats;
tablissez la correspondance entre les quantits mentionnes sur la facture et
sur les documents de rception;
contrlez si les prix calculs, les remises, les charges supplmentaires, le fret,
etc., correspondent avec le bon de commande et/ou les conventions passes
par crit;
contrlez et valuez la comptence dautorisation de la commande;
contrlez lexactitude de calcul des factures, y compris la TVA;
contrler si les factures ont t comptabilises de manire exacte et au cours de
la mme priode comptable dans la gestion des fournisseurs;
vrifiez si les marchandises factures ont t comptabilises dans la gestion
(permanente) du stock;
tablissez la correspondance entre le paiement de la facture et le journal financier. Vrifiez que la facture, aprs paiement, a bien t signale comme telle.
Slectionnez (un nombre dterminer) de documents denvois en retour et
vrifiez:
la correspondance avec la note de crdit reue;
la correspondance ventuelle avec les prix calculs lorigine;
la comptabilisation exacte de la note de crdit et la comptabilisation des
quantits dans la gestion (permanente) du stock.
Slectionnez dans le journal financier (un nombre dterminer) des paiements
et vrifiez que ceux-ci sont corrects et ont t comptabiliss au cours de la
mme priode comptable au dbit du fournisseur concern ou du compte du
grand livre .
Faites correspondre (un nombre dterminer) des paiements slectionns avec
les factures correspondantes et autorisations, dune part, et avec les documents
bancaires (extraits de compte), dautre part.
Vrifiez la numrotation en continu des extraits bancaires pour la priode du
au
Faites correspondre (un nombre dterminer) des extraits slectionns avec le
journal financier.
Slectionnez (un nombre dterminer) des paiements et vrifiez quils sont justes et ont t comptabiliss au cours de la mme priode comptable au dbit du
fournisseur concern du compte du grand livre.
Evaluez les raisons des ventuels retards dans la comptabilisation des paiements.

162
4.5. Production et stock

4.5.1. Approche gnrale du cycle
4.5.1.1. Introduction
Lentreprise industrielle se distingue de lentreprise commerciale par le processus
de transformation (PRODUCTION). En effet le cycle des achats et le cycle des ventes
de ce type dentreprises ne sont pas foncirement diffrents de ceux des entreprises
commerciales. Cest la raison pour laquelle nous examinerons essentiellement les
spcificits du cycle de production.
Les diffrentes phases distinguer dans le cycle de production sont les suivantes:
Stock
de matires premires
Stock
transformation
et matriel
de produits
Stock
transformation
semi-finis
des produits
finis
Biens en cours de transformation
Au cours de lexamen de contrle interne, nous procderons de manire similaire

lanalyse du contrle externe, lobjectif tant didentifier des procdures de contrle des produits finis et semi-finis. Ainsi, il convient initialement de comprendre le
processus de production. Dans ce chapitre, nous navons pas la prtention dexpliquer de A Z le processus de production en tant que tel, nous laissons ce soin
dautres. Nanmoins, il est important que le lecteur comprenne quelles sont les
informations qui doivent tre gnres pour le processus de production afin que,
dune part, on puisse prendre rapidement les dcisions de gestion adquates et,
dautre part, que les instruments de contrle ncessaires soient intgrs dans le
systme. Dans ce cadre, nous attachons une attention toute particulire au rle et
limportance du stock.
4.5.1.2. Le processus de production sous tous ses aspects

Description gnrale
Au cours du processus de transformation des marchandises nous avons brivement expliqu ce processus dans la description des flux de marchandises il y a lieu
dintgrer une srie dinstruments de mesure. Lun des principaux objectifs du contrle interne consiste utiliser de manire efficace les biens de la socit selon
lobjectif du dirigeant dentreprises.
163
Afin de mettre en place un processus de contrle adapt, il est ncessaire de collecter les informations provenant des diffrents dpartements comme nous lavons
expliqu pour la comparaison entre la commande provenant du service des achats
et la livraison effectue physiquement par un fournisseur le magasinier devra, sur
base de ces informations, prendre une dcision dans son processus de surveillance
du stock (voir plus bas).
Etant donn la complication des oprations relatives au processus de production,
combine avec les mouvements de stock qui se produisent, une opration forte des
contrles joue un rle encore plus important. De ce fait, nous distinguerons dans
ce systme de contrle diffrentes phases qui correspondent plus ou moins avec
des domaines que lon peut dfinir physiquement. Les instruments de mesure utiliss dans ces domaines doivent entrer en correspondance afin que les divergences
en matire dattente puissent tre tudies en fonction des causes de ces divergences.
Les principales questions auxquelles une rponse devra tre trouve sont les suivantes:
Que faut-il fabriquer et en quelle quantit pour couvrir les besoins (prcalcul)?
Que consomme-t-on et en quelle quantit (postcalcul)?
Comment va-t-on fabriquer (prparation du travail)?
Quand le fabriquera-t-on (planning)?
Comment le processus de production sera-t-il surveill (contrle de la progression)?
Analyse plus dtaille

Dune manire plus structure, nous pouvons examiner les diffrents aspects suivants de manire chronologique: le dpartement production est responsable, dune
part, de la prparation de la production et, dautre part, de lexcution de la production.
La prparation de la production peut subir la division suivante:
Lbauche du produit: il sagit de la phase au cours de laquelle on tudie le contenu prcis des produits, leur composition et la manire dont ils doivent tre
fabriqus. En dautres termes, on travaille une analyse de faisabilit aprs
avoir tabli des listes de pices et listes de transformation (voir plus bas).
Le prcalcul consiste travailler laide de prix normaliss de la production en
masse et de raliser un prcalcul par commande (ou exclusivement la pice)
en cas de production la pice (voir plus bas pour les dtails).
164
Le planning, qui signifie de manire trs spcifique: ltablissement dune planification dans le temps, compte tenu des capacits disponibles et ncessaires et
des dlais de livraison.
La prparation du travail a pour objectif dassurer la disponibilit heure et
temps des matires premires et des quipements, ainsi que dinitialiser les
commandes de production (manuelles ou gres par le systme), les bons de
remises des matires premires et des matriaux (afin de disposer des quipements ncessaires pour pouvoir commencer la production), ainsi que les ordres
de transport (qui peuvent se faire de faon interne ou externe).
Le lecteur attentif remarquera immdiatement quil est essentiel de dterminer
dans lorganisation qui peut commencer ces actions: si les instructions ne sont
pas donnes correctement, toute lorganisation oprationnelle fonctionnera mal
ce qui pourrait se traduire ultrieurement en rsultats financiers ngatifs.

A ct de la prparation de la production, lexcution de la production est galement
importante. Elle comporte les volets suivants:
La distribution du travail, permet de rpartir le travail entre les diffrents participants (le cas chant, par le biais des chefs de dpartement).
La fabrication du produit (y compris la justification de lutilisation des matires
premires, quipements, main-duvre et utilisation des machines).
Le contrle de la progression qui assure le suivi de la finition heure et temps
des commandes de production et lanalyse des retards, ainsi que linventorisation des actions ncessaires quil a fallu entreprendre.
Le contrle de qualit auquel il a t fait rfrence lorsque nous avons abord les
ventes.
La justification de la production dans un rapport de production afin que lon
puisse ultrieurement faire correspondre les diffrentes composantes de la production avec les sources dinformation et pas seulement avec les informations
que ladministration possde sur la production (quantits, mouvements des
composantes du stock, main-duvre et salaires, ).

Les fonctions de prparation de la production et de contrle de la progression sont
gnralement exerces par un organe dencadrement semi-indpendant du directeur de la production, appel bureau. Ce bureau doit collaborer avec les diffrents
dpartements au sein de la production et exerce un rle de coordination..
Type de processus de production
Avant de commenter le rle important jou par le contrle interne du dpartement
production, le lecteur doit avoir une vue densemble des diffrents types de production qui existent. Lorganisation administrative et le contrle interne des entreprises de production sont dans une large mesure dtermins par le type de production.
165
Lune des distinctions essentielles oprer concerne la production de masse (ou

production en srie) et la production la pice (ou production de pices en srie).
Dans ce dernier cas, le produit dpend des souhaits spcifiques du client tandis
quen cas de production de masse, les exigences du client en matire de produits ne
jouent aucun rle et sur le plan thorique, lentreprise produit un stock.
Lorsquil sagit de production de masse, un grand nombre de produits identiques
sont fabriqus. Cela donne lieu des normes standards sur la base desquelles on
tablit des prix de revient standard. Il est possible de prcalculer parfaitement la
quantit des matires premires et quipements ncessaires pour produire une
unit ainsi que le nombre dheures de main-duvre et de machines qui seront consommes pour y arriver. Comptablement, on peut galement en thorie enregistrer
le stock des produits finis au prix de revient standard tandis que la consommation
relle des matires premires, matriels, heures machines et main-duvre peut
tre comptabilise au cot de fabrication. Le solde de ce compte devra ensuite tre
analys la recherche de diffrences defficacit, de main-duvre et de prix (voir
plus bas). Le postcalcul peut se faire par dpartement. Si dans un dpartement, diffrentes commandes sont passes, il peut tre souhaitable pour lanalyse des diffrences de prvoir galement un postcalcul en fonction des commandes.
Ces analyses sont possibles parce que lon peut enregistrer prcisment pour chaque dpartement (et galement pour chaque commande) les marchandises produites, les produits (semi-) finis qui ont t consomms, le nombre dheures de mainduvre et de machines utilises, tandis que lon peut comparer ces donnes par
rapport, dune part, ce que lon aurait pu consommer en fonction des quantits
standard (par exemple la moyenne de la production de lanne prcdente) et,
dautre part, par rapport aux quantits que les magasiniers ont par exemple indiques comme ayant quitt le magasin (confrontation entre le magasin et la production et vice versa).
En cas de production la pice (ou production de pices en srie), le produit fabriquer est unique ou nest fabriqu que dans une srie limite (par exemple une srie
dappartements du mme type). Des normes standard nexistent pas et lentreprise
ne devra son salut qu ltablissement dun prcalcul dtaill sur la base dun plan
de production. Ce prcalcul a par ailleurs dj t effectu pour pouvoir donner au
client une offre de prix fonde. Pour tre complets, ajoutons que laccord du client
entrane parfois une certaine flexibilit. Il peut donc sagir soit dun travail convenu
(au prix fixe) ou dun travail en rgie (prix qui se compose de quantits variables ou
dun prix fixe par unit consomme). Dans ces cas, il est certainement trs utile que
le projet soit contrl par le client pendant son excution pour vrifier la qualit
convenue (des matires premires) et des quantits utilises. Ces dernires seront
dterminantes pour le prix calculer.
Pour permettre le postcalcul lors de la production la pice, une gestion de la commande doit tre effectue par projet. Administrativement, on devrait pouvoir comp-
166
tabiliser les consommations relles par commande aux prix rels. Sur la base de la
gestion des commandes, le postcalcul ralis permettra de dtecter les divergences
par rapport au prcalcul. Celles-ci devront tre analyses la recherche de diffrences defficience, de calcul et de prix.
Les diffrences de calcul peuvent se produire dans ces circonstances par le fait quil
nexiste pas de normes standards de sorte que le prcalcul peut tre erron. Il est
trs important de savoir ce qui tait faux dans le prcalcul tant donn que des
dcisions de gestion doivent tre prises. Ceci nest-il pas lun des types dexemples
de la manire dont le processus de contrle interne doit tre excut par la direction pour adapter la politique ( un niveau plus lev ou moins lev)?
Lanalyse des rsultats est, dans les entreprises industrielles, une mesure de contrle interne importante dans le cadre de la surveillance des cots. Grce cette
analyse, il est possible didentifier les causes des diffrences et deffectuer les corrections ncessaires.
En cas de production de masse, les rsultats de fabrication doivent tre analyss
par dpartement la recherche de:
diffrences defficacit: celles-ci surviennent si la consommation relle diffre
de la consommation autorise en fonction du prcalcul (et comprise dans le calcul du prix de revient standard). Les diffrences defficience se rapportent
tous les types de quantits et peuvent par consquent se produire au niveau
des matires premires, des quipements et des heures de main-duvre et de
machine;
diffrences doccupation: ces diffrences se manifestent si loccupation de la
capacit disponible en hommes et en machines est suprieure ou infrieure la
normale (occupation attendue). Cette dernire est value annuellement afin de
pouvoir tablir les tarifs de la main-duvre indirecte (ou les heures qui doivent
tre rparties entre diffrents postes) et les heures machines afin de calculer
le prix de revient standard;
diffrences de prix: elles se prsentent lorsque les prix dachat rels sont diffrents des prix calculs pour le prix de revient standard. Les diffrences de prix
se prsentent au niveau des matires premires et quipements et au niveau
des salaires directs, notamment lorsque les tarifs rellement pays par unit
pour ces salaires diffrent du tarif standard convenu.
En cas de production la pice, lanalyse des rsultats seffectue en premire
instance par commande au moyen du postcalcul (tabli sur la base de la gestion des
commandes) et du prcalcul dtaill. Les diffrences qui en rsultent concernent les
diffrences defficience, les diffrences de prix et les diffrences de calcul. Le type
de diffrences defficience et de prix est identique celui de la production de masse.
Les diffrences de calcul proviennent des erreurs qui se sont introduites dans le
prcalcul. Ainsi, par exemple, on peut avoir utilis plus dquipements quil navait
167
t calcul au pralable, et ce ne rsultant pas dun travail inefficace mais plutt

dune valuation trop basse lors du prcalcul. Par consquent, un postcalcul en fonction des dpartements doit tre effectu afin dtablir les diffrences doccupation;
celles-ci ne peuvent tre attribues en fonction des commandes car il y a trop de
variations dans lexcution concrte des diffrentes commandes.
Mesures de contrle interne

Dans lentreprise de production, lorganisation administrative et les mesures de
contrle interne doivent permettre une production efficace, ponctuelle et efficiente
compte tenu du caractre propre lentreprise, la lgitimit des cots et lintgralit des revenus. Paralllement aux mesures de contrle exiges normalement
par la sparation des fonctions (entre les diffrents dpartements et notamment
les achats, la production, les magasins, la vente et ladministration), les directives
et les procdures (activits excuter et consignes suivre) et aux normes (prix de
revient standard, prcalcul et budgets), les contrle rpressifs effectuer par
ladministration jouent un rle important dans le processus de contrle interne.
Sil sagit de production de masse, ces contrles se rapportent essentiellement aux
points suivants:
Concordance de la consommation des matires premires et des quipements
avec les mouvements en magasin, la premire information provient du rapport
de production (ou ce que lon peut en dduire) et la deuxime de la gestion des
stocks.
Concordance de la consommation de matires premires et des quipements
avec la justification de la production, une comparaison est effectue entre la
consommation ralise et la consommation quil peut y avoir sur la base des
nombres justifis de produits finis.
Concordance de la justification de la production avec les bons de rception
dans le magasin des produits finis, au cours de laquelle on confronte galement
deux mesures indpendantes lune de lautre et parfois mme en opposition. En
cas de production non efficiente, il va de lintrt du dpartement production de
mentionner autant que possible de pices dans son rapport (pour viter de
devoir justifier trop de dchets ou dinefficacit) tandis que le magasin des produits finis doit veiller ce que seuls les produits finis utilisables y soient repris
le contrle de la qualit joue ici un rle trs important.
Concordance des heures de main duvre justifies (jobtime) avec le nombre
dheures disponibles et payes (shoptime). Cette comparaison sous-entend videmment que chacun justifie ses heures et les attribue autant que possible un
projet. La surveillance du jobtime indique dans quelle mesure certains individus ou dpartements se sont tourns les pouces les chefs de dpartement ou
chefs dquipe devront, le cas chant, se justifier. La comparaison avec les heu-
168
res payer doit mettre en lumire les abus et les erreurs en matire denregistrement dans le cycle du personnel (voir plus bas).
Concordance des heures machines justifies avec les heures machines disponibles. Ce contrle sous-entend galement une rpartition de lutilisation des
machines et donne une ide de larrt (inefficiency) des diffrentes machines.
Concordance des consommations relles (voir ci-dessus) avec les consommations finalement administres (dans la comptabilit).
Postcalcul et analyse des diffrences.
Comparaison de linput avec loutput par les rapports de magasins: la consommation de X matires premires doit correspondre avec la ralisation de Y produits finis. En fonction du type dactivit, lentreprise dispose dune srie de
normes pour ce type de contrle. Il sagit ici dune approche globale qui sinscrit
parfaitement dans la philosophie du flux des marchandises; les deux exercices
sont par consquent complmentaires. Voici quelques exemples:
pour un constructeur automobile: (consommation de pneus) X 1/5 (y compris la roue de rserve) = le nombre de voitures produites;
pour une raffinerie de ptrole: (consommation de ptrole brut dans une certaine mesure) X un pourcentage fix empiriquement = le total de produits
finis justifis;
dans une boulangerie industrielle: (consommation de farine) X un pourcentage fix empiriquement = le nombre de kilogrammes de pain produit;
dans un abattoir: (units entres) X 4 = le nombre de pattes la sortie (par
exemple) les exercices comparables sont possibles pour les estomacs, les
peaux, ;

Dans le cas de la production la pice, ladministration doit:

faire correspondre les factures dachat avec les bons de commande et les bons
de rception des marchandises;
faire concorder les achats totaux de matires premires et dquipements avec
la comptabilisation de ladministration des commandes;
tablir la correspondance entre les heures de main-duvre et les heures machines justifies avec les heures main-duvre payes et les heures machines disponibles, ainsi quavec la comptabilisation de ladministration des commandes;
faire correspondre les factures dachat en matire de travail avec les bons de
commande et les rapports dtats davancement, ainsi quavec la comptabilisation de la gestion des commandes;

Lessentiel dans ce type dentreprise pour tablir des rsultats intermdiaires de
projets est dinventorier les travaux en cours afin davoir un aperu de leur pourcentage de finition. Sur la base du pourcentage de finition par projet, la gestion des
commande et le prcalcul des projets peuvent contribuer tablir le poste du bilan
commandes en cours dexcution / marchandises en cours de transformation. Ici,
169
il y a lieu de tenir compte des pertes sur les projets dj subies et prvisibles. Nous
faisons rfrence la gestion des projets en gnral (par exemple dans les entreprises de construction), o le poste le plus difficile valuer dans les comptes annuels
est prcisment les commandes en cours dexcution.
Pr- et postcalculs plus dtaills

Nous avons dmontr plus haut la raison pour laquelle personne ne peut tout simplement convertir un besoin en commande. Au dpartement production, il doit galement tre clair qui peut dterminer le besoin et comment cela se produit. A cet
effet, il existe un certain nombre dinstruments daide et de modles de calcul auxquels nous avons dj fait rfrence plus haut.
Pour pouvoir dfinir un besoin dans le cadre dune commande dtermine besoin
qui sera ultrieurement confront la disponibilit des composantes du stock avant
de faire une demande de commande la production utilise des listes de pices (la
liste de pices est appele en anglais bill of material dans lalimentation, on parle
souvent de recettes standard).
Le but de ces listes, qui sont dune importance capitale pour la bonne organisation
du processus de production, consiste prcisment savoir quels sont les quipements et les matires de base quil faudra utiliser pour les produits (semi-) finis.
Il devient clair que souvent une partie des secrets de fabrication se cache dans ces
informations. Il faut par consquent tre trs prudent. Ce secteur est nettement plus
sensible que lautre: la composition prcise des produits alimentaires doit souvent
rester un secret tandis que la composition dun fauteuil nest pas si difficile tablir.
Le chef du dpartement engineering (ou la personne qui doit veiller au suivi de la
composition du produit) est responsable des listes de pices et y appose sa signature pour en garantir lintgralit et lexactitude (en ce qui concerne les lments et
les nombres il nest pas responsable de lvaluation). La signature de ces listes
doit servir demander ultrieurement la justification. Dans le cas o lon travaille
sur la base dune description dun client (commande spcifique), il est important de
veiller ce que le client la signe sinon, en cas de diffrence par rapport aux attentes, on ne saura jamais aprs coup qui en est responsable (et donc qui doit porter
les consquences financires de lerreur). Ces cas peuvent se prsenter particulirement si le dveloppement des produits se fait en collaboration avec le fournisseur et si des adaptations de dernire minute doivent tre entreprises. En rsum,
il faut donc veiller ce quune pice signe donne la composition dfinitive du produit fini fabriquer.
Idalement, la liste des pices comporte galement une srie de donnes relatives
au temps ncessaire pour mettre en uvre les actions respectives de la production.
170
Ainsi pour le dpartement production un manuel, un fil directeur, est tabli par
une personne indpendante (chef du dpartement engineering), auquel le rsultat
final pourra ensuite tre compar (voir plus loin).
Ces listes de pices jouent galement un rle important en ce qui concerne lvaluation du stock. La valeur laquelle les marchandises apparaissent dans le bilan est
notamment dtermine par la valeur dacquisition des composantes et des quipements. De mme, le prix de revient de la production elle-mme fait partie de ce que
lon appelle le cot de fabrication. Cest prcisment ce cot de fabrication que les
produits (semi-) finis sont valus. En fonction de la mthode full costing ou direct
costing, inscrite dans les rgles dvaluation, celle-ci reprend plus ou moins des
types de cots, et plus ou moins de dtails doivent tre prvus. Linformation ncessaire ne doit pas toujours venir du dpartement production et peut parfois tre
recompose ultrieurement. Grce au lien direct qui peut tre cr dans un environnement automatique entre le fichier des listes de pices et le fichier du stock, les
valeurs respectives des composantes sont affiches automatiquement, de mme
que le cot horaire que la production gnre.
Ce type dinformations est ncessaire afin de pouvoir procder la dtermination
du prix. Si lon ne sait pas dterminer les cots de production, on ne pourra jamais
donner un prix correct sur le march. Pour reconstituer le cercle, cela signifie que
sur la base de linformation gnre par lengineering, on prendra non seulement
des dcisions comptables (en matire dvaluation du stock) mais galement en
matire de prix de vente. Dans le chapitre sur les ventes, nous avons indiqu la
manire dont ce prix peut alors dpendre des quantits commandes parce que les
quantits ont une influence sur la marge que lon peut retirer pour couvrir les frais
fixes. Et si cette marge ne peut tre dtermine de faon prcise, on court le risque
que de mauvaises dcisions politiques soient prises (Si nous avions su cela, nous
ne laurions jamais fait pour ce prix !). La marge ne peut tre dtermine de faon
prcise que si lon peut dterminer exactement le prix de revient des produits. Dans
de trs nombreuses entreprises de production, limportance de cette consignation
de la composition des produits finis (en matire de composantes) ainsi que le prix
de revient y affrent sont malheureusement trs souvent sous-estims.
Sur le plan pratique, on devrait pouvoir par exemple organiser la chose comme suit
si lon ne travaille pas de manire totalement automatique (par ordinateur): le
dpartement engineering conserve un dossier de tous les produits finis en stock
dans lequel les compositions standard par type sont reprises. En cas de modifications, les nouvelles listes sont nouveau signes et remplaces dans le dossier.
Ainsi, le prix de revient thorique dfinitif sera toujours utilis pour le prcalcul: il
sagit du calcul du prix qui dpend de la production dune commande dtermine
ou de la ralisation dun projet (pour une interprtation plus large). Ce prix doit
alors, dans une phase ultrieure, tre confront avec le prix de revient vraiment ralis (postcalcul).
171
Lien avec le magasin

Afin de dterminer le contrle des prix de revient rels, on doit pouvoir tablir les
consommations. Ces consommations peuvent tre calcules de diffrentes
manires, comparables entre elles. Mais pour tre certain des donnes de base utilises dans les comparaisons, il faut galement tre certain que les mesures suivantes ont t prises, dont certaines ont dj t discutes et dautres reviendront par
le suite:
Il doit y avoir des magasins spars, permettant de dterminer prcisment
combien de pices sont entres dans la production. Au dmarrage (ou pendant
lvolution) dune commande, le chef du magasin ne peut donner des pices que
sil enregistre dans le systme quelle commande elles sont destines et le
nombre de pices quil a sorties.
Pour raliser ce plan, il sera ncessaire de prvoir un espace de rception partir duquel (aprs contrle des quantits et des exigences de qualit voir plus
haut) les pices peuvent tre comptabilises soit vers le magasin, soit vers un
dpartement dtermin. Il faut galement crer un espace dexpdition partir
duquel on effectuera les livraisons. Cet espace spar offre la possibilit au
magasinier dassurer le processus administratif des expditions aprs contrle.
Par linstallation de ces espaces spars, on pourra, en cas dcart entre le
stock physique et le stock thorique demander tant au magasinier (des pices)
quaux divers dpartements de production de se justifier quant au nombre de
pices (non)consommes.
Sur la base des listes de pices reprises dans le systme et de la production
cite, dune part, et des pices utilises par la production, dautre part (voir
mouvements sortants du magasin des pices), un cart peut tre calcul par
commande entre les pices thoriquement consommer et les pices rellement consommes. Le chef de la production tient cette diffrence lil tous
les jours et si celle-ci dpasse un pourcentage dtermin (par exemple 5%), il
fait appel dabord au chef de lengineering (a-t-on travaill avec la liste des pices la plus rcente?) et, le cas chant, le chef dquipe pour quil se justifie (o
sont passes les pices consommes en matires premires et quipements?). Il
est galement possible que le magasinier ait commis des erreurs (pourquoi
alors son stock est-il juste?). Ces carts peuvent faire lobjet dun entretien hebdomadaire avec le chef dentreprise (ou mieux encore avec le comit de direction) qui doit avoir un aperu de la diffrence entre les points de dpart
errons, dune part (important, notamment pour la fixation des prix dans
laquelle le dpartement vente est concern) et linefficience des consommations de matriaux, dautre part (intervention lgard des chefs dquipe du
dpartement production ). Sil apparat que des erreurs ont t commises
dans le suivi du stock, cest ce niveau quil faut intervenir.
Le rle jou par le magasinier sera rtudi plus en dtail dans ce chapitre. Ds
prsent, il faut cependant quil soit clair que pour un enregistrement correct
des mouvements entre le magasin de pices, dune part, et la production,
172
dautre part, le chef de magasin est responsable des pices mme dans le cas
de retours vers ce magasin (en provenance de la production). Dans le cas de
retours suite un rejet, voir plus loin pour le traitement de llimination voir
aussi la procdure relative aux retours aux fournisseurs.
Les produits finis sont comptabiliss dans le systme par commande comme
tant hors production en transit vers le magasin produits finis ; le chef du
magasin produits finis devra, aprs comptage de contrle, prvoir la rception
avec rfrence au niveau des commandes. Ces deux nombres (hors production
et en stock) sont systmatiquement confronts et ne peuvent tre diffrents. Si
des diffrences subsistent cependant, il y a lieu de vrifier o lerreur sest produite et dintroduire dans le systme les adaptations ncessaires. Le magasinier
peut tre contrl par des contrles physiques (voir plus loin) la production
par la dtermination des carts de consommation (voir plus haut).
Ce systme ne fonctionne que si le magasin de produits finis est galement dlimit et quil est clairement tabli avec le magasinier quelles sont ses responsabilits (voir galement plus loin).
Il est galement important de mentionner que le magasinier ne peut accepter
des marchandises dans le magasin que si le contrle de qualit sur les produits
finis fournis par la production a t effectu dans la zone de transit; cette approbation est prvue explicitement dans le contrle interne. Les produits rejets
sont soumis une procdure particulire: ils ne peuvent tre vendus qu un
prix rduit moyennant approbation du comit de direction (combinaison de plusieurs fonctions de disposition).
Plusieurs dpartements sont impliqus dans ce genre de dcision. De plus, les
causes doivent tre discutes, en concertation entre les responsables des diffrents dpartements.
Toutes les semaines, le systme diffuse le flux de marchandises des produits
finis dans lequel le stock de dpart est une donne fixe, la production et les ventes sont fournies par le systme et le stock final en est dduit. Ce stock final
apparat dans le rapport et doit, par un systme de contrle par comptage cyclique, tre confront au niveau des articles (voir plus loin) avec les quantits relles. En principe, aucune diffrence ne peut exister. Ces comptages font lobjet
dun rapport crit hebdomadaire au chef dentreprise.
Le systme gnre tous les jours (sur la base du pointage du personnel sur le
site) les frais de personnel encourus (voir galement plus loin pour le cycle du
personnel) et les confronte aux produits finis; les frais de personnel sont grs
par le responsable de la production, de mme que le cots qui dcoulent de
lemploi de travailleurs intrimaires.
Ainsi, la direction reoit tous les jours le cot du travail par unit produite, le
cas chant par commande, par groupe de produits, par dpartement dont
elle se sert comme instrument de pilotage.
173
4.5.1.3. Le stock
Introduction
La deuxime partie de ce chapitre (aprs lanalyse de la fonction de production)
sintresse plus en dtail la fonction de magasinier. Nous avons dmontr plus
haut que cette fonction est importante quelle que soit lentreprise dont il sagit:
que lenvironnement soit commercial ou de production.
Deux aspects essentiels sont lis au stockage des marchandises: en premier lieu,
elles reprsentent une valeur et doivent par consquent tre conserves de manire
soigneuse. En deuxime lieu, le stockage des marchandises entrane des cots qui
sont notamment dpendants de la quantit de marchandises stockes, de leur
dure de stockage et de la manipulation de celles-ci: rception, stockage, sortie et
expdition.
La conservation soigneuse des marchandises entrane la cration de la fonction de
conservation exercer par le responsable du magasin. Les tches suivantes appartiennent exclusivement cette fonction:
Rception et approbation des rceptions.
Enregistrement de la rception par rapport la commande (sans commande,
pas de rception) pour que lachat et la production soient avertis que la commande est entre.
Stockage et conservation soigneuse.
Remise des marchandises sur la base de demandes autorises aux dpartements expdition (produits finis) et production (pices).
Prparation pour lexpdition et expdition des marchandises (en collaboration
avec lexpdition).
Fourniture de justifications en ce qui concerne les marchandises confies (en
dautres termes le gestionnaire du magasin doit pouvoir dire pourquoi telles ou
telles marchandises se trouvent ou ne se trouvent plus stockes dans le magasin et o).
Si cette fonction est spare en fonctions partielles, une seule personne reste responsable de la combinaison de ces diffrentes fonctions partielles.
Rappels importants
Dans le cadre de la responsabilit de la fonction de magasin, il est utile de faire un
certain nombre de rfrences ce que nous avons dcouvert ci-avant:
Pas de rception sans commande.
La commande ne peut tre rceptionne que si elle a t passe par les personnes autorises.
174
En dpit du fait que toutes les donnes concernant les commandes figurent sur
le bon de commande, lemploy du magasin doit vrifier les quantits et la qualit des rceptions.
En cas daccord sur les quantits et la qualit convenue (dfauts visibles et type
de pices ), le magasinier peut donner son accord.
En mme temps, il y a lieu denregistrer dans le systme dans quelle mesure la
rception correspondait la commande; le dpartement des achats peut alors
savoir sil faut agir contre le fournisseur, la comptabilit ne peut en aucun cas
accepter les factures; le dpartement doit en tenir compte pour le planning de
production.
La procdure de destruction des marchandises a t dcrite plus haut.
Le chef du magasin na quune fonction de conservation la fonction de dcision revient la direction ou aux personnes qui cette fonction a t dlgue
de manire interne: par le biais des ordres de vente produits par le dpartement
des ventes, les produits finis peuvent quitter lusine; par les bons de commande
au magasin signs par la production, les pices peuvent tre envoyes la production; et par le biais de bons de retour produits par le dpartement des
achats, les marchandises peuvent tre renvoyes aux fournisseurs.
Diffrences
Que doit-il se produire sil existe des diffrences dans le stock? En fait, il est impossible que dautres mouvements se produisent que ceux qui ont t enregistrs. Il
faut cependant prvoir la possibilit dintroduire par exemple des adaptations
manuelles dans le cadre de linventaire.
Il est ds lors indispensable que priodiquement une liste soit gnre afin de donner un aperu des interventions manuelles (par exemple en cas de remplacement
de numros darticles qui devrait se produire dans deux sens ou de correction dun
nombre thorique ce qui en principe ne peut se faire). Cette liste est prsente au
comit de direction et doit notamment assurer que les magasins sont bien surveills
et que les marchandises sont bien conserves. Le chef du magasin devra justifier les
diffrences bizarres.
Dans le cadre de leur responsabilit dun stock juste et complet, les magasiniers
seront tenus toutes les semaines de compter un article en prsence dun membre
de ladministration et la comparaison entre la thorie (voir plus haut) et la pratique
fera lobjet dun rapport succinct au comit de direction. En cas de diffrences, il
faut rechercher attentivement la cause.
Rsum
Schmatiquement, le cycle de la production et du stock peut tre illustr comme
suit, en tenant compte de llment chronologique:
175
Preparation de la production
[ Ebauche de produit [
[Preparation du travail [
[ Planning
...
[Organisation [
Execution de la produ ction

[ Division du travail [
Achat matieres premieres

[Reception [
...
[ Magasin (approbation-stockage-sortie) [
...
[Entree matieres premieres [
t
[Enregistrement temps et matieres premieres [
[Sortie produits semi-finis [
...
[ Magsin (reception-approbation-stockage-sortie) [
Contr6le de la progression
et de la (inition
[Entree produits semi-finis [
[Contr6le de qualite [
...
[Justification de la production [
ISortie produits semi-finis I
t
[Magasin (reception-approbation-stockage) [
Vente produits
[Expedition [
176
4.5.2. L'approche intgre du cycle tablie partir de

l'analyse du risque
Le lien entre les activits oprationnelles sur le lieu de travail et les consquences
financires se marque principalement dans un environnement de production. Un
dpartement de production mal organis cote en effet pas mal d'argent lentreprise: gaspillage de matires premires, personnel excdentaire, ralisation tout
bout de champs de nouveaux rglages machines par manque de planification,
absence de contrle de la quantit de matires consommables disponibles en magasin,... Les exemples sont lgion.
Plusieurs domaines de risque importants permettent d'expliquer ce qui ne fonctionne pas:
La production ne satisfait pas aux normes environnementales. Il va de soi que la
rsolution de ce problme constitue une condition fondamentale dans le cadre
de la gestion de l'entreprise.
La production repose trop sur l'exprience (par exemple, au niveau de la composition des produits, de certains trucs permettant dobtenir un rsultat donn
sur le plan de la qualit, ), et bien trop peu sur des paramtres fixs objectivement. Le risque rside dans la dpendance vis--vis des connaissances et de la
bonne volont de quelques individus, au dtriment des connaissances de l'organisation dans son ensemble et en sa faveur.
La connaissance des ressources de l'entreprise est insuffisante et la rpartition
des forces entre ces ressources n'est pas bien pense. Ainsi, il se peut que dix
personnes soient affectes la ralisation d'une tche alors qu'un meilleur
rglage d'une machine permettrait de gagner beaucoup de temps (et donc
d'argent).
Lappareillage de production n'est pas fiable parce que des problmes se posent
et ne sont pas ou pas bien rsolus. Il se peut galement que l'entreprise ne
sache pas quels problmes pourraient survenir si une ligne ou une machine
tombait en panne.
Paralllement, la question se pose de savoir si l'entreprise est en mesure de ragir rapidement la fois aux problmes tels que ceux qui viennent d'tre exposs
qu' des demandes des clients, qui entranent lbranlement du processus de
production. Il est possible d'amliorer la flexibilit de diffrentes manires, soit
en interrompant la production pendant une demi-journe et en rflchissant la
manire de ragir dans de tels cas, soit en dcrivant un canevas fixe, reprenant
la procdure prcise appliquer si un tel scnario se produit.
Les stocks de matires premires et consommables sont insuffisants. Cette
situation peut s'expliquer par un mauvais systme de suivi ou par une mauvaise
planification et valuation des besoins. Ces deux cas doivent tre vits. Il convient d'accorder la prfrence absolue l'adoption d'un systme de mise jour
permanente des stocks thoriques (systme d'inventaire permanent), vu quil
177
permet d'tablir clairement tout moment les stocks effectifs et conomiques

de l'entreprise. A chaque achat, transfert d'un dpartement vers un autre (au
sein de l'entreprise) et vente, la gestion des stocks est automatiquement mise
jour au moment du mouvement en question. Nous avons dj voqu prcdemment la procdure relative aux commandes de matriaux (niveaux, quantits, rductions,...).
L'entreprise n'est pas capable de respecter le dlai demand ou elle ne satisfait
pas aux exigences de qualit.
Le cot de revient est (ds lors) suprieur aux prvisions.
Le niveau des stocks n'est pas bon: trop ou trop peu d'articles en stocks. Dans le
premier cas, il y a un risque d'obsolescence, dans le deuxime, un risque de
pnurie.
Les stocks comprennent du matriel obsolte, qui ne peut donc plus tre utilis.
La dtermination du niveau des stocks ne tient pas suffisamment compte de cet
aspect dans la gestion des commandes entrantes.
En outre, il existe le risque que certains articles du stock n'aient pas fait l'objet
d'une rduction de valeur.
La mauvaise organisation du magasin entrane des pertes de temps, la production dbute parfois avec du retard, les articles sont livrs en retard, certains
sont recommands prmaturment, .
Les marchandises en cours de transport ou en consignation chez des clients ou
des fournisseurs ne font pas lobjet dun traitement adquat sur le plan comptable en l'absence des procdures ncessaires de diffrenciation des stocks propres et des stocks de tiers. Il se peut galement que de telles procdures existent
mais ne soient pas suffisamment respectes.
Les diffrentes composantes des stocks ne sont pas bien values.
La quantification des stocks sur la base de lenregistrement des factures d'achat
et de vente n'est pas correcte.
Mesures possibles de rduction de ces risques dans un environnement de production:

Lorgane administratif suprme de l'entreprise doit veiller la conformit du
processus de production aux normes en vigueur (environnementales et autres).
De mme, l'adaptation de la stratgie et des objectifs stratgiques l'volution
future probable des exigences (toujours plus strictes) en matire d'environnement relve galement de la comptence de l'organe administratif. Le contrle
interne doit s'assurer en permanence de la conformit des dversements, des
missions, du traitement des dchets, ... la lgislation en vigueur afin d'viter
le retrait de permis ou dventuelles amendes.
La gestion entirement technique du processus de production repose sur sa
description la plus claire possible et sur un transfert suffisant de connaissances.
La recherche permanente de la personne adquate au poste adquat est galement une rgle d'or applicable au dpartement de la production. Dans le cadre
178
de l'environnement de production moderne, il convient galement d'investir suffisamment de temps l'amlioration permanente ( savoir, l'optimalisation) de
l'ensemble du processus. Les rsultats de ce processus doivent tre communiqus diffrents dpartements. Que se passerait-il si les plaintes des clients
nentranaient pas une correction drastique des normes appliques sur le plan
de la qualit? Une telle attitude pourrait porter un grave prjudice la poursuite
de l'activit de l'entreprise.
Il convient de rechercher en permanence de meilleures mthodes de travail et
des combinaisons plus efficaces de personnes, machines, mthodes et
matriaux. Ainsi, il est possible que la comparaison de deux machines permette
de dterminer que sur une machine, les rapports entre les matriaux de base
ncessaires pour obtenir un bon produit fini ne sont pas les mmes sur lautre.
Ce type d'informations ne doit pas uniquement tre bas sur l'exprience tant
donn que si une pice (fixe) d'une machine tombe par hasard en panne,
l'exprience est inutile. Ce type de connaissances prcaires doit tre remplac
par la constatation et la formalisation. Un autre exemple est celui de l'entretien
des machines. Dans ce cadre galement, il faut trouver un quilibre favorable
entre le cot de revient et la rentabilit garantie.
Il convient d'tablir dans quelle mesure des entretiens prventifs simposent. De
mme, la manutention doit faire l'objet d'un suivi, afin de pouvoir contrler si
elle a t effectue. Il est galement important de voir o des problmes peuvent survenir au niveau de la production si, par exemple, celle-ci est intensifie:
quels pourraient tre les problmes de capacit? La prise en considration
d'ventuels investissements d'agrandissement ou de remplacement est intimement lie cette question.
Il convient d'indiquer dans le cadre de procdures crites comment le processus de production doit tre adapt ou, le cas chant, entirement modifi
court terme, et les rgles respecter ce niveau. O se situe la limite entre la
flexibilit permettant d'tre utile au client, d'une part, et une adaptation incomprhensible de la planification entranant l'inefficacit de plusieurs projets, de
l'autre. Ainsi, l'entreprise peut dcider de mettre hors service certaines machines partir dun moment dtermin pour viter de devoir payer du personnel
surveiller les machines dans l'attente des nouvelles heures productives en
cours de journe. De nouvelles mthodes de travail doivent tre constamment
testes pour amliorer ce type de scnario.
Les approvisionnements doivent tre garantis tout moment. Un programme
portant automatiquement en compte les rceptions de marchandises et traitant
les transferts lors de l'utilisation des biens (matires premires et consommables et produits semi-finis) ou de leur vente (produits finis et marchandises
commerciales) constitue un atout de taille. Cela ne signifie nullement que les
contrles, sous forme d'inventaire physique, ne sont plus ncessaires.
Au contraire, l'une des principales procdures de contrle relative aux stocks
est prcisment l'inventaire physique (priodique): ces inventaires doivent tre
effectus de manire cyclique pour une partie des stocks ou priodiquement
pour leur totalit. Ils sont utiles la vrification de diffrentes procdures de
179
contrle interne d'une part et au contrle de diffrents postes des comptes

annuels, de l'autre (voir galement la description des flux des marchandises).
Les divergences doivent tre rapportes de manire claire et lentreprise doit
tenter (par voie dchantillonnage) de dterminer leurs causes.
La planification et la progression doivent faire l'objet d'un suivi permanent en
vue du respect des dlais et de la qualit (et, donc, de la matrise du cot de
revient) et impliquer une concertation entre les diffrents dpartements (ce
matriel de base est-il dj prt? Ce client ne peut-il pas encore attendre une
semaine, ).
Il convient de rprimander le personnel si le planning n'est pas respect, de
dterminer les causes du retard et de tirer les leons qui s'imposent pour l'avenir (planning trop strict, rserves prvues insuffisantes, chef d'quipe incomptent, mauvaise communication entre les dpartements, ...). Le cas chant, des
parties de commandes doivent tre reprises dans le systme de complment
de livraison afin qu'elles ne soient pas omises. Si, en dpit de cela, des commandes sont oublies, cela peut tre catastrophique pour le client et pour la facturation future.
Une tolrance sera tablie au niveau de la qualit, savoir la mesure dans
laquelle la qualit (d'un critre donn) peut diverger de la norme. Cette norme
doit tre dfinie de manire quilibre. Elle doit donc tre raliste mais ne certainement pas prvoir une marge trop importante par rapport aux exigences du
client. Ainsi, si ce dernier demande par exemple des produits de 10 grammes
pice, il convient de s'assurer que tous les produits livrs pseront dix grammes, en fonction de limportance de la prcision pour le processus de production du client. Le contrle permanent des rsultats s'impose et les rsultats
obtenus doivent faire l'objet d'un rapport de production (dans quel lot le lait
suri a-t-il t utilis, ce qui a eu pour consquence le retrait du yoghourt des
rayons dans les surfaces de vente, ).
Il convient galement de raliser un contrle rgulier du cot de revient effectif
de la production par rapport au cot de revient (standard) attendu. Un systme
de calcul fiable du cot de revient est ncessaire en vue d'un contrle a posteriori fidle. Des amliorations peuvent tre suggres en cas d'cart trop important. Elles peuvent porter sur la norme ou sur la mthode de production.
Dans ce type d'exercice, il convient de tenir compte d'une capacit normale.
En effet, l'utilisation d'une capacit maximale thorique fausse le calcul du cot
de revient normal.
Au nombre des mesures prvoir au niveau de la gestion des stocks, citons:

Les inventaires physiques doivent tre rgis par des instructions claires stipulant que:
Les personnes charges de l'inventaire doivent tre entirement indpendantes de celles qui sont responsables de la gestion des marchandises.
Les emplacements inventorier doivent tre clairement indiqus.
180
Les personnes charges de l'inventaire doivent clairement avoir l'esprit le

fait que les marchandises obsoltes ou endommages doivent tre identifies sur les listes d'inventaire selon les consignes prtablies.
L'ensemble des stocks doit faire l'objet d'un inventaire, sur la base, par exemple, de listes d'inventaire prnumrotes, dont l'exhaustivit sera contrle a
posteriori.
Une attention suffisante doit tre accorde aux rceptions et aux livraisons
qui se situent aux alentours de la date de dlimitation (voir rcit du cut off
relatif l'explication du cycle des achats).
Les ventuelles divergences entre l'inventaire effectif et les stocks thoriques (si l'entreprise possde un systme d'inventaire permanent) doivent
tre analyses et peuvent tre suivies, le cas chant, d'un nouveau comptage.
Les stocks conservs par des tiers ne doivent pas tre omis et doivent tre
contrls (ou, au moins, confirms).
Le travail des personnes charges des inventaires doit tre contrl (respect
des instructions d'une part, et contrle par chantillon des inventaires effectus et des mentions apportes sur les feuilles d'inventaire, d'autre part).
Lors du traitement des inventaires, l'exactitude et l'exhaustivit des quantits
doivent naturellement tre soumises un contrle.
Dans le cadre d'une phase ultrieure, l'valuation des composantes individuel
les doit tre contrle. Nous avons dj voqu cet aspect prcdemment.
Le contrle administratif de la dlimitation constitue galement un aspect
auquel une certaine attention doit tre accorde. Il en va de mme pour l'estimation des ventuelles rductions de valeur appliquer. A ce niveau, il est possible de travailler sur une base individuelle (en fonction des mentions apportes
sur les listes d'inventaire) ou selon des listes de rotation, tablies en demandant
l'ordinateur de dtecter et quantifier les stocks rotation lente.
4.5.3. Questions critiques relatives lvaluation du

Souvent, le fait qu'un chef d'entreprise n'accorde pas une attention suffisante la
production et aux stocks a des consquences bien plus graves que s'il jette un
regard plus dtach sur d'autres aspects du cycle de contrle. En effet, dans
d'autres activits ou processus, il est possible de prendre des mesures de contrle
rpressives a posteriori et rparer un ventuel tort caus. Un client qui ne paie pas
parce qu'on ne lui a pas demand de le faire le fera probablement plus tard. La
dcouverte d'un double paiement un fournisseur pourra tre rcupr avec un
181
peu de bonne volont de la part du fournisseur. Des marchandises non factures,

des factures recevoir non enregistres en raison d'une mauvaise perception du
cut-off, .... sont autant d'erreurs rparables.
Mais si un trop grand nombre de personnes a travaill pendant une priode de
temps dtermine la production de certaines commandes, si les matriaux n'ont
pas t utiliss efficacement et une trop grande quantit de dchets a t produite,
si des marchandises ne rpondant pas aux exigences de qualit demandes par le
client ont t livres, .... ce sont l autant d'erreurs qui ne peuvent pas ou quasiment
pas tre rpares.
De mme, une mauvaise gestion des stocks ayant pour consquence que des articles sabment parce qu'ils ont t mal empils, ou si, en raison d'une ngligence, des
articles rapparaissent alors qu'ils taient introuvables depuis longtemps et ont
donc d tre produits de nouveau (avec retard) pour un client... Ce sont l autant
de situations viter.
Plus encore que dans d'autres dpartements, les dtails sont importants. Il convient
dinciter au respect du code de comportement dfini. Ce code doit tre couch sur
papier et rappel rgulirement aux collaborateurs. Il peut tre trs utile de donner
des exemples de ce qui peut se produire et de l'impact qu'une erreur peut avoir pour
l'organisation dans son ensemble car nombreux sont ceux qui (de manire comprhensible) ne savent pas estimer cet impact. Ce type de formation pratique destine
amliorer le niveau professionnel d'excution s'inscrit donc indubitablement dans
le cadre de l'environnement de contrle du dpartement de la production et de la
gestion des stocks.
Comme susmentionn, un contrle srieux de la part de la direction n'est certainement pas superflu. Le rle de l'auditeur interne n'est jamais fini dans l'environnement de production, mme sil a souvent tendance se concentrer sur la comptabilit gnrale. A tort, d'ailleurs, car la correction du processus de production ne peut
souvent intervenir sur la base des informations drives de la comptabilit
gnrale. Il convient de rechercher au niveau du dtail les informations oprationnelles produites par les diffrents dpartements ou celles qui font dfaut alors
qu'elles sont ncessaires. Il est de la comptence de l'auditeur de s'assurer que la
direction exige de ses collaborateurs ce type d'informations.
En d'autres termes, le systme ne peut fonctionner que si le management le veut.
Ainsi, il arrive que lorsqu'un systme de contrle interne adquat exige la tenue de
statistiques relatives aux dchets, les contrematres du dpartement de la production tentent de s'y opposer parce que cela requiert trop d'nergie pour trop peu de
rsultats. L'valuation des rsultats ne doit pas intervenir au niveau des contrematres. Le comit directeur doit, dans de tels cas, rappeler aux responsables de la production leurs responsabilits si ceux-ci ont cd la requte de leurs contrematres.
Tel est le jeu de la dlgation de comptences et du suivi de leur excution, dans le
cadre du soutien par la direction suprieure, du systme de contrle interne.
182
A ce sujet, il est bon de rappeler la sparation des fonctions, dcrite avec dtails
prcdemment. En expliquant clairement et d'entre de jeu chacun ses fonctions
et en prcisant par la suite que le rle d'autres personnes peut parfois aller dans une
direction oppose, pour crer une organisation vigilante attentive aux dtails, la
qualit du contrle interne s'amliorera d'elle-mme. Les directives relatives ce
qui est permis et ce qui ne l'est pas (ci-dessus dnommes la dlgation de comptences et le processus de retrait de responsabilits) assume une importance
capitale dans ce cadre. Si un contrematre estime que ses hommes peuvent prendre
une heure de pause au lieu dune demi-heure, il enfreint de son propre chef les
rgles de l'organisation. Ce qui est inadmissible. Le bon fonctionnement d'une organisation suppose le respect des directives adoptes aux diffrents niveaux. A
dfaut, tous prendront bientt une heure de pause (indpendamment du fait que
telle quipe soit ventuellement dix fois plus efficace que telle autre). Citons encore
l'exemple du magasinier qui a purement et simplement accept des marchandises
par manque de temps, alors qu'il est apparu par la suite qu'on a voulu lui tendre un
pige vu que les quantits n'taient pas correctes. Heureusement, le lot tait encore
entirement emball, ce qui fait que l'innocence du magasinier a pu tre prouve. Il
n'a cependant pas effectu sa tche comme il se doit. En dpit de son dvouement,
il s'est fait taper sur les doigts car il aurait d signaler le problme de temps auquel
il tait confront.
En d'autres termes, organiser veut dire communiquer, mme ce que l'on a coutume d'appeler les niveaux infrieurs. Or, cela ne va pas de soi dans le milieu de la
production o, par dfinition, le niveau de scolarit est moins lev. Convaincre les
collaborateurs de ce dpartement requiert de nombreux efforts et de la patience.
Les questions de base suivantes sont certainement d'application dans un environnement de contrle srieux:
Au niveau de la gestion, du contrle et du suivi administratif, des personnes/
dpartements spcifiques sont-ils responsables de:
l'enregistrement et la gestion des mouvements des stocks;
le stockage en magasin et la conservation des marchandises;
la rception des marchandises provenant de tiers/de fournisseurs;
l'envoi de marchandises des tiers/acheteurs;
la livraison par le magasin de marchandises en stock au dpartement de la
production;
la livraison au magasin de marchandises en stock par le dpartement de la
production?
Les personnes et/ou dpartements chargs des comptences susmentionnes
jouissent-ils d'une indpendance suffisante, essentiellement par rapport aux
fonctions de gestion, de conservation et denregistrement?
183

Objectifs de contrle
Les objectifs de contrle qu'il convient de garder l'esprit et qu'il est utile de rappeler (voir paragraphe 2.3.6.), sont les suivants: autorisation (AUTORISATION), intgralit (COMPLETENESS), existence (EXISTENCE), exactitude (ACCURACY),
ponctualit (TIMING), valuation (VALUATION) et, enfin, classification (CLASSIFICATION). Les risques ci-dessous doivent tre valus et vits:
Autorisation:
Des marchandises qui n'ont pas t commandes sont acceptes.

Des marchandises qui ne satisfont pas aux contrles de qualit sont expdies.
Des stocks sont transfrs sans approbation au dpartement de la production.
Intgralit:
Toutes les rceptions ne sont pas enregistres.
Des marchandises sont expdies sans que le dpartement administratif ne soit
au courant.
L'imputation des cots au processus de production est incorrecte (dans le
cadre de l'valuation des stocks).
Les biens appartenant la socit et entreposs auprs de tiers ne sont pas
repris dans les stocks.

Existence:
L'utilisation n'est pas bien tenue jour et l'entreprise pense avoir plus de stocks
qu'elle n'en a rellement.
Les articles en stock appartenant des tiers sont repris dans le cycle des stocks
de l'entreprise.
Certaines rceptions sont enregistres deux fois.

Exactitude:
L'valuation des stocks repose sur des prix de production errons tant donn
que des cots de revient errons ont t imputs dans le systme.
Certaines parties du magasin ne sont pas inventories ou le sont deux fois.
Les quantits enregistres pour le compte de la production sont values telles
quelles et comportent des erreurs.

184
Ponctualit:
Un retard est dplorer dans la communication des articles prts au niveau de
la production, ce qui entrane des divergences par rapport aux mouvements
enregistrs par le magasin.
Le magasinier enregistre les rceptions trop tard, ce qui entrane une dlimitation errone des cots.
Les marchandises livres mais non encore factures ne sont pas reprises dans
la dtermination des recettes.

Evaluation:
Le cot de revient est dtermin sur la base de prix d'achat non actualiss.
Les fluctuations des devises trangres ne sont pas suffisamment prises en considration.
Les frais accessoires dacquisition (douane, ...) ne sont pas pris en considration.
Des erreurs ont t commises dans les multiplications des quantits et des
valeurs.
Les rductions de valeur ne sont pas suffisamment prises en considration.

Classification:
Certaines composantes des stocks sont reprises sous une rubrique errone.
Lors des inventaires, des botes de produits semi-finis sont considres comme
des produits finis, ce qui donne lieu des erreurs.
Aucune valeur ajoute n'est attribue aux matires premires ayant subi un traitement.

Le schma ci-dessous montre, titre d'exemple, le lien existant entre les objectifs et
les mesures devant tre adoptes pour les atteindre. Ces mesures seront dtailles
dans le paragraphe suivant. Les mesures qui ne sont pas reprises dans le schma cidessous servent galement atteindre un ou plusieurs objectifs de contrle interne.
Le lecteur est invit dfinir avec prcision les objectifs qu'il vise lors de la proposition de mesures concrtes. En voici une slection:
185
Objectifs de contrle production et

stocks
1
Un inventaire priodique des stocks est organis.
Les rceptions se font uniquement sur la base des commandes approuves
Les rceptions et livraisons sont enregistres immdiatement
Il existe une sparation de fonctions entre celui qui reoit

(magasin) et celui qui produit
Chaque mois, les lments en stock depuis longtemps sont

identifis
Il y a comparaison entre la production et les mouvements

des stocks
Le magasin est ferm physiquement
Les cots salariaux subis au niveau de la production sont

compars aux cots budgtiss
X
X
X
X
X
X
X
X
10 L'valuation des stocks est compare au prix de production

11 La variation des stocks fait lobjet dune estimation mensuelle
X
X
X
X
12
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
(autorisation)
(intgralit)
(existence)
(justesse, exactitude)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
Sparation de fonctions
Avant de passer en revue de manire plus dtaille les activits de contrle, il est
utile de mettre en lumire les sparations de fonctions les plus idales dans le cadre
de ce cycle.
Gestion:
Approbation des oprations d'achat.

Approbation du recours des intrimaires au niveau de la production.
Approbation de l'accs aux fichiers de donnes.
Approbation de la modification du bordereau-matires.
Approbation des livraisons/expditions.
186
Conservation:
Fonction du magasin: rceptionner les marchandises.

Entreposer et librer les stocks.
Expdier .
Enregistrement:
Mise jour de la gestion des stocks.
Contrle:
Contrle de la gestion des stocks.

Inventorier les stocks par chantillonnage.
Calcul des listes de stocks.
Contrle de la comparaison des commandes et des rceptions.
Analyse de l'anciennet des stocks.

En raison du processus technique de conversion appliqu dans les entreprises de
production, un mouvement linaire des stocks ne peut tre mis en place, c'est vident. Nanmoins, sur la base des normes qui rgissent ce processus, un lien peut
tre tabli entre l'utilisation des ressources de production et les produits finis fabriqus. Quelques exemples ont t mentionns prcdemment (pneus chez un constructeur automobile). Un autre exemple concerne l'utilisation de selles ou de
moyeux dans une entreprise de fabrication de vlos.
La confrontation de l'utilisation effective par rapport aux normes tablies empiriquement constitue l'une des principales activits de contrle relevant de la comptence de l'administration ou (mieux encore) de l'auditeur interne. Cette confrontation doit porter sur les diffrentes composantes entrant en ligne de compte dans le
prix de production des produits finis et devant faire l'objet d'un contrle:
L'utilisation de moyens de production durables: combien dheures-machines
ont t ncessaires la production d'une commande et quelle quantit tait
prvue en thorie? Cette comparaison permet de dterminer si les ressources
ont t exploites efficacement et si le cot d'amortissement des machines
imput aux produits est raisonnable.
L'utilisation de la main-d'uvre: combien d'heures directes et indirectes ont t
consacres la production de cette commande? A nouveau, ces donnes permettent en grande partie d'valuer l'efficacit et d'imputer les cots.
L'utilisation des moyens de production circulants: quelle quantit d'approvisionnements et, le cas chant, de composantes achetes, a t utilise dans la
187
production par rapport la norme thorique dtermine pour cette mme production.
Dans l'analyse des divergences, l'auditeur interne doit tenir compte des quantits
standard, qui peuvent ventuellement avoir t tablies de manire errone, pour
valuer les carts au niveau de l'efficacit et pour dterminer le risque de dtournements frauduleux. Est-il possible que des articles disparaissent sans que personne
ne sen aperoive? Qu'en est-il, par exemple, des rapports de production pour les
pauses de nuit? Qu'advient-il des dchets? Comment l'enregistrement des heures
prestes est-il suivi? L'input et l'output de la production sont-ils compars de
manire systmatique et la comparaison entre cette production et le mouvement au
niveau du magasin fait-elle l'objet d'un contrle?
Imaginons quelqu'un qui veut frauder et sort une partie des produits finis de l'usine
pour l'couler pour son propre compte (par exemple, dans une usine produisant
des radios). Vu l'input de botiers de radio au niveau de la production, on enregistrera dans une telle situation un nombre de mouvements trop peu lev vers les
stocks de produits finis. La diffrence doit pouvoir tre justifie, par exemple par la
dduction du nombre de botiers rafls qui ne peuvent tre mis en vente. Ces botiers doivent alors tre enregistrs sparment, afin de tenter d'obtenir une compensation auprs du fournisseur (car, en principe, celui-ci aurait d s'en apercevoir
lors du contrle de qualit, si c'est chez lui que la griffe est apparue).
Par ailleurs, des instructions trs claires doivent tre dfinies concernant l'enregistrement et le traitement des dchets. Un contrle strict doit tre effectu en la
matire tant donn que des collaborateurs ingnieux du dpartement de la production peuvent toujours faire concider le flux des marchandises en imputant les divergences un surplus et aux dchets produits. L'valuation des dchets doit donc
faire partie intgrante de l'valuation des contrematres en particulier et du dpartement de la production en gnral. Une norme peut tre dfinie pour les dchets
de manire empirique au sein de l'entreprise et via une analyse comparative du secteur. L'auditeur interne doit tre conscient du fait que l'un des lments cls de contrle au sein d'une entreprise de production se situe prcisment ce niveau. Tous
les dchets recycls doivent galement tre estims et enregistrs clairement. C'est
souvent le cas dans un environnement traitant le plastique. En effet, une partie des
matires premires entrant dans la fabrication de nouveaux produits peut aisment
driver de produits finis rats broys. Cela rend le processus de suivi un peu plus
complexe mais si le suivi administratif est bon, cela ne devrait poser aucun problme. Cette procdure permet d'viter le risque que, par exemple, les dchets sortent de l'entreprise et soient ensuite vendus par un travailleur une entreprise de
recyclage sans que personne ne s'en aperoive.
L'enregistrement des heures prestes par le personnel affect la production
n'entre pas uniquement dans le calcul de limputation des heures mais sert galement de base aux paiements ultrieurs (voir plus loin l'explication du cycle person-
188
nel 4.6.). Le contrle de l'imputation des heures relve galement de la fonction

de contrle interne:
Quelles heures ont t imputes?
Le nombre d'heures imputes correspond-il aux attentes et quoi les carts
sont-ils dus?
Quelles heures n'ont pas t imputes et pourquoi?
Qu'ont fait les ouvriers pendant les heures durant lesquelles ils n'taient pas
productifs?
En d'autres termes, est-il suffisamment tenu compte de l'utilisation efficace de la
capacit disponible en heures?
Cette capacit n'est-elle pas trop leve?
Quel rle jouent ventuellement les intrimaires dans ce cadre?
Comment l'administration ragit-elle face aux heures improductives: les paie-telle tout simplement ou celles-ci doivent-elle tre approuves au pralable?
Qu'en est-il des heures supplmentaires: taient-elles ncessaires par comparaison la norme et l'output de la production?
Ces heures supplmentaires ont-elles t approuves, tant donn qu'elles
impliquent une rmunration supplmentaire?
Existent-ils des modles bien dfinis dans l'enregistrement des heures supplmentaires ou du travail de nuit? Existe-t-il un contrle suffisant sur ce plan au
niveau de la production? Existe-t-il un moyen de contrle permettant de dtecter les ventuelles inscriptions d'heures relatives une prestation de jour au
titre de prestation de nuit?

Pour l'explication des mesures de contrle rpressives relatives aux stocks, nous
renvoyons le lecteur l'analyse de risque ralise prcdemment pour ce poste des
comptes annuels. Les contrles cls sont rsums ci-dessous, sous forme de programme de travail:
S'assurer que l'entreprise possde une gestion permanente des stocks en approvisionnements, produits semi-finis, en-cours de fabrication, produits finis, marchandises, commandes en cours d'excution, biens en consignation
(notamment auprs de tiers, d'acheteurs, de sous-traitants, de transporteurs ou
de travailleurs faon), biens en consignation (provenant de tiers, de fournisseurs ou de clients) et biens reus ou envoys pour rparation.
Bien cerner la nature, la quantit et l'importance relative des diffrentes composantes des stocks qu'une entreprise possde normalement.
S'assurer que la gestion des stocks est conue de telle manire qu'elle puisse
disposer tout moment des donnes concernant la quantit de stocks, la valeur
d'acquisition (ventuellement sous forme d'historique), le prix de vente, la
valeur totale, les quantits en commande, un aperu historique des quantits
entrantes et sortantes (rotation),...
189
Demander rgulirement au responsable du dpartement comptable de comparer les donnes issues de la gestion des stocks et les donnes comptables.
Faire contrler cette comparaison par la direction financire.
S'assurer que la gestion des stocks possde suffisamment d'informations concernant:
la rotation des diffrents groupes/articles en stock;
les lments de stock prims;
les biens endommags/incomplets ou ne pouvant tre vendus pour d'autres
raisons;
les lments de stock peu courants;
les positions de stock excdentaires;
l'ge ou lobsolescence des quantits et des valeurs en stock.
Communiquer rgulirement ces donnes la direction.
Demander rgulirement la gestion des stocks d'galement produire des donnes concernant:
la composition de la position de stock minimale par article;
la composition de la position de stock maximale par article;
la composition du volume commander;

Garantir une sparation claire des comptences relatives la gestion des stocks
et, en particulier, pour:
la correspondance entre les donnes issues de la gestion des stocks et le
grand livre;
la correspondance entre les donnes issues de la gestion des stocks et lenregistrement physique des stocks;
lapport de corrections au niveau de la gestion des stocks concernant les
carts de quantits, les modifications de prix, les dvaluations, les liquidations,
Adopter des mesures prvoyant que toutes les marchandises doivent tre
dment stockes dans des magasins suffisamment surveills.
Confier au magasinier la responsabilit directe de tous les magasins et/ou lieux
de stockage en usage.
Prvoir des procdures internes clairement dfinies concernant laccs aux
magasins.
Mettre en vidence lintention de tous lindpendance de la fonction de conservation attribue au magasinier et, en particulier, lgard des autres dpartements.
Si les fonctions du magasinier incluent galement la rception et lexpdition
des marchandises, garantir un suivi administratif suffisant pour reprer les
erreurs ou les divergences.
Dlimiter les comptences et souligner clairement quil existe ventuellement
des composantes des stocks qui ne relvent pas de la responsabilit du magasinier, comme, par exemple, les stocks entreposs auprs de tiers ou les marchandises en consignation.
190
Sassurer que les magasins et les lieux de stockage sont conus et quips de
telle sorte que:
Le stockage des marchandises se fait de manire ordonne et systmatique.
La scurit du stockage est suffisamment garantie.
Lidentification et la localisation des diffrents items en stock sont suffisam
ment aises (cartes, fiches, tiquettes,...) .
Les marchandises de grande valeur sont entreposes dans une partie du
magasin spcialement conue cet effet.
Il est indiqu de prvoir un lieu de stockage indpendant ou une mthode
didentification spciale pour les biens endommags, prims, rotation lente,
reus en consignation de tiers et reus ou envoys en rparation.
Sassurer que ces stocks seront inventoris sparment au moins pour linventaire de clture annuel.
Dfinir des procdures et des directives efficaces relatives aux mouvements des
stocks.
Garantir dans ce cadre des informations claires et sans quivoque (sur papier
ou de manire informatise) pour lensemble de ces mouvements.
Organiser le contrle interne des stocks de telle sorte que les diffrents articles
de stock fassent rgulirement lobjet dun inventaire. Dterminer ce sujet des
instructions/directives crites concernant lenregistrement des stocks, pour
la prparation des inventaires;
lexcution des inventaires;
le contrle des inventaires;
lidentification et le contrle des divergences;
lobtention dun cut-off (dlimitation comptable des transactions avant et
aprs linventaire).
4.6. Le personnel
Pour quune entreprise soit gre de manire efficace et comptente, elle doit disposer du personnel adquat, qui se trouve au bon moment et au bon endroit dans
la structure de lorganisation. Les dcisions relatives cette partie de lorganisation
et son volution relvent du cycle du personnel, qui comporte les phases suivantes:
La dcision dengager un(e) nouveau(elle) collaborateur(trice).

La slection du candidat.
Lengagement .
Le suivi des tches de ce collaborateur, via, par exemple, un systme denregistrement des heures prestes par contrle direct et/ou accompagnement ou
191
(encore plus spcifiquement), via un systme denregistrement des temps

dexcution du travail grce auquel il est possible de voir quel collaborateur a
travaill sur quel projet et pendant combien de temps.
Ladministration salariale comprenant les obligations sociales et juridiques qui
y sont lies.
La dtermination des primes de fin danne et des pcules de vacances dans le
cadre de la clture de fin dexercice comptable.
La procdure dvaluation et/ou de coaching (processus permanent).
Lencouragement pour lavenir (augmentation salariale ou promotion une
autre fonction).
Le cas chant, la rupture des relations professionnelles avec le collaborateur.
...
De plus en plus souvent, certaines de ces tches sont confies lextrieur par le
dpartement du personnel. Cest frquemment le cas pour tout ce qui touche aux
obligations sociales et juridiques incombant une entreprise. En outre, la sous-traitance aux secrtariats sociaux accrot lobjectivit et le contrle des calculs. La spcialisation et la forme largement automatise de ces aspects de lorganisation (surtout du fait que les circonstances voluent constamment car la lgislation connat
un dveloppement permanent) permettent au dpartement du personnel interne,
de se concentrer sur laspect humain de sa tche.
Nanmoins, ce systme de sous-traitance impose la ncessit darrter des conventions claires avec ces instances externes dfinissant le contenu de leur mission
ainsi que les formes et canaux de communication. Tous les employs ne sont pas
comptents pour prendre contact avec le secrtariat social et demander des adaptations salariales. Le secrtariat social doit, pour sa part, respecter scrupuleusement son engagement ne communiquer quavec un nombre limit de personnes au
sein de lorganisation. Cette liste limite de personnes doit tre connue de tous.
Dautres tches relevant de la mission du dpartement du personnel (par exemple,
la recherche du personnel adquat) sont galement de plus en plus souvent confies en sous-traitance. La stratgie relative la constitution de leffectif relve de la
comptence exclusive de lorgane administratif. Les dcisions suivantes seront
donc dans tous les cas prises en interne:
Quelles fonctions doivent tre remplies (voir chapitre 1.1.2.)?

Quelles tches concrtes impliquent-elles?
Quel profil y correspond le mieux?
Combien une telle personne peut-elle coter?
Combien lentreprise est-elle prte payer pour cette fonction ( dterminer en
concertation avec la direction, )?

192
Les procdures suivantes seront par exemple dapplication:

Convenir avec le secrtariat social que toute information non signe par le responsable du personnel ou par le directeur de lentreprise est sans valeur.
Les relevs dheures prestes transmis au secrtariat social doivent faire lobjet
dune autorisation tant donn que cest sur la base des informations quils contiennent que repose le calcul de la paie du personnel. Lautorisation doit tre
donne par le responsable du personnel ou par le directeur de lentreprise, qui
ne pourront laccorder sans avoir au pralable vrifi que les contrles ncessaires ont bien t effectus et que les responsables oprationnels ont
approuv les relevs en question.
Les informations doivent tre prsentes de telle sorte que tout cart anormal
saute aux yeux. Ainsi, il doit tre possible de percevoir directement la structure
et la raison des heures supplmentaires.
De mme, les jours de cong accumuls et utiliss doivent apparatre clairement.
Effectuer chaque mois un contrle afin de dterminer les ventuelles modifications apportes manuellement au systme.
Rdiger une liste nominative reprenant les salaires horaires des ouvriers et les
appointements mensuels des employs. Lors de chaque modification de leffectif ou des conditions individuelles dengagement, mettre jour la liste et la soumettre pour approbation au comit directeur.
Prvoir rgulirement une runion de coordination entre le responsable du personnel et le directeur de lentreprise afin de discuter du suivi des procdures
susmentionnes.

4.6.2. Lapproche intgre du cycle tablie partir de

lanalyse du risque
Une approche systmatique du cycle incite la recherche de rponses positives aux
questions ci-dessous:
Lentreprise dispose-t-elle de directives/instructions internes concernant lengagement, le licenciement et la promotion du personnel? Les licenciements sontils toujours confirms par crit?
Lentreprise possde-t-elle des directives, instructions et comptences concernant la fixation des salaires et appointements bruts, des primes, des heures supplmentaires, des gratifications complmentaires, ?
Toutes les modifications apportes ce niveau sont-elles approuves par la
direction?
193
Les fonctions sont-elles suffisamment dlimites pour tout ce qui concerne

lapprobation, les calculs, les paiements et le contrle au niveau du cycle du
personnel?
Lentreprise possde-t-elle un plan de pension extralgal et il y a-t-il un contrle
des informations fournies la compagnie dassurances et du traitement de ces
donnes (montants assurs, modalits particulires, primes demandes, )?
Lentreprise dispose-t-elle dun systme suffisamment performant permettant
daffecter les cots lis au personnel au type de cots adquat (pour les relevs
et rapports gnraux) et au poste de frais adquat (voir par exemple les informations qui doivent pouvoir permettre dvaluer la qualit de la production
un niveau de dtail acceptable)?
Si la gestion des salaires est informatise, les procdures daccs aux donnes,
voire les procdures autorisant leur modification, sont-elles suffisamment sres
et sont-elles limites aux personnes comptentes?
Lentreprise possde-t-elle des documents rdigs en interne, tels que des contrats de travail, des contrats demploys, des formulaires de licenciement,
Lentreprise possde-t-elle un systme uniforme (dcrit dans une procdure
claire) concernant la demande de jours de cong et la communication et le suivi
des congs de maladie (traitement correct du calcul salarial, ).
Lentreprise tient-elle un registre du personnel comme prescrit par la loi et celuici est-il priodiquement mis jour?
Lentreprise possde-t-elle pour chaque membre du personnel un dossier complet reprenant ses donnes individuelles? Ces dossiers sont-ils protgs contre
la perte et lutilisation abusive?
Si des avances et/ou des prts sont accords au personnel, des documents
appropris sont-ils utiliss cet effet? Sont-ils signs par les deux parties? Les
avances sont-elles rgulirement rembourses et ltat du prt est-il rgulirement confirm?
Lentreprise possde-t-elle un systme solide relatif lenregistrement du temps
dexcution du travail et/ou lenregistrement des prestations des diffrentes
catgories de personnel?
Si lentreprise a recours des pointeuses, il y a-t-il un contrle des abus (par
exemple vrifier si une personne a point plus dune carte)?
Les cartes de pointage sont-elles suffisamment contrles et approuves par les
responsables de dpartement?
Les salaires sont-ils calculs sur la base des enregistrements des temps dexcution du travail approuvs?
(Avant le paiement) Lentreprise a-t-elle prvu un contrle indpendant des calculs des salaires/appointements (effectus ventuellement par le secrtariat
social), y compris des salaires et appointements bruts, des heures supplmentaires, des primes complmentaires, des indemnits de repas, des frais de
dplacement et autres, des cotisations patronales, des cotisations aux assurances de groupe ?
Lenregistrement des cots de personnel dans le grand livre est-il bas sur les
bordereaux de salaires et dappointements?
194
Les inscriptions portes dans le grand livre (calculs des cots) sont-elles rgulirement compares aux donnes relatives aux calculs des salaires et appointements?
Les salaires enregistrs sont-ils priodiquement compars aux salaires pays
(contrle job time = shop time) dans le cadre de la comptabilit du prix de
revient?
Une comparaison des bordereaux de paie 325 et de la comptabilit est-elle effectue chaque anne? Une comparaison est-elle galement effectue pour les relevs trimestriels de lONSS (si ceux-ci ne sont pas rdigs par le secrtariat
social)?
Tous les paiements des salaires et appointements nets interviennent-ils par virement bancaire?
Si ce nest pas le cas, lors des paiements en espces, louvrier ou lemploy
signe-t-il un reu?
La masse salariale nette paye par voie bancaire ou par voie de caisse est-elle
compare aux calculs salariaux?

Lensemble de ces questions rvle des faiblesses possibles que lorganisation peut
prsenter dans le suivi du cycle du personnel. Les risques lis ce cycle peuvent
tre rsums comme suit:
Les rmunrations effectives devant tre verses et les rmunrations telles
quelles apparaissent sur les bordereaux de paie ne correspondent pas avec les
donnes comptables.
Des rmunrations et/ou salaires sont verss pour des tches non effectues
(fraude au niveau des heures prestes ou oubli).
Des erreurs se glissent dans les calculs bruts et nets (y compris des erreurs au
niveau de lapplication ou de linterprtation de la lgislation fiscale et sociale).
Le paiement des rmunrations et/ou des salaires est effectu en faveur dun
ayant droit erron.
Certains salaires et/ou rmunrations ne sont pas correctement ports en
compte.

Les mesures suivantes peuvent tre adoptes:
Crer une indpendance fonctionnelle entre (1) les personnes charges des calculs des appointements et des salaires (une socit extrieure par exemple), (2)
le dpartement du personnel, auprs duquel les membres du personnel peuvent
se rendre sils ont des plaintes ou des questions formuler, (3) les personnes
charges des paiements et (4) les personnes comptentes pour linscription
dans le grand livre. Il sagit l tout simplement de lapplication du principe de la
sparation des fonctions au niveau du cycle du personnel.
195
Demander lapprobation des calculs des salaires et des rmunrations avant

leur paiement ( moins que ceux-ci soient effectus lextrieur de lentreprise).
Si ceux-ci sont effectus lextrieur, raliser rgulirement un contrle par
chantillonnage. Le secrtariat social peut lui aussi commettre des oublis.
Utiliser un compte bancaire indpendant pour le paiement des salaires et des
rmunrations si le secrtariat social dispose dune domiciliation sur ce
compte.
Comparer rgulirement les donnes relatives aux calculs des rmunrations et
celles du grand livre.
Organiser un contrle indpendant des bordereaux de paie, des paiements et
des inscriptions portes au grand livre (le faire excuter par exemple par un
auditeur interne).
Comparer une fois par an les donnes du grand livre et des bordereaux de paie
325 dune part, et les dclarations lONSS de lautre.
Utiliser des cartes de pointage ou toute autre forme denregistrement des prsences et contrler la conformit des donnes reprises sur ces cartes et les relevs de paiement.
Prvoir un contrle indpendant des (raisons des) heures supplmentaires et
autres prestations complmentaires.
Contrler les fluctuations inhabituelles entre des priodes successives.
Contrler sil y a conformit entre le job-time (dans la mesure du possible,
affect par projet ou postes de cots) et le shop time (repris dans la comptabilit sous les diffrents types de cots).
Contrler systmatiquement quand il y a eu paiement la suite dun licenciement ou dune absence de longue dure. Comparer par exemple les destinataires des paiements des salaires et rmunrations dune part, et les membres du
personnel inscrit dans le registre du personnel dautre part ou effectuer une
analyse des rsultats du systme denregistrement des temps dexcution du
travail.


Les questions suivantes, relatives lenvironnement de contrle, sont significatives:
Lentreprise possde-t-elle un service du personnel indpendant?
Lentreprise possde-t-elle un organigramme clair de lorganisation, indiquant
de manire prcise qui occupe quelle fonction? Lorganigramme est-il rgulirement mis jour?
196
Si lentreprise ne possde pas de service du personnel indpendant, un

employ spcifique est-il comptent pour toutes les affaires lies au personnel?
Lentreprise a-t-elle recours aux services dun secrtariat social externe et celuici jouit-il dune rputation solide? Le traitement des salaires et appointements
ne peut tre confi nimporte qui.
Une convention collective de travail (CCT) est-elle dapplication dans lentreprise et en est-il suffisamment tenu compte?
Lentreprise possde-t-elle un conseil dentreprise et la lgislation en la matire
est-elle respecte?


Autorisation:
Les augmentations de salaire sont communiques par les personnes comptentes.
Les heures supplmentaires sont toujours approuves par qui de droit.
Les jours de cong sont accords par une personne responsable du planning
pouvant assurer un suivi administratif parfait.

Intgralit:
Plusieurs catgories de cots, telles que les primes de nuit, les indemnits pour
prestation de week-end, lONSS, sont omises.
Un circuit de paiement parallle est li au canal de vente alternatif.
Un membre du personnel travaille pour lentreprise depuis plusieurs mois mais
les cots quil entrane nont pas t ports en compte par omission (les paiements disparaissent au ct dbit dans le bilan).
Les jours de cong utiliss ne sont pas enregistrs en tant que tels.

Existence:
Lentreprise porte en compte des cots du personnel fictifs et utilise largent y
relatif dautres fins (des membres du personnel fictifs sont inscrits dans le
registre).
Des heures sont justifies (par exemple des heures supplmentaires, des heures
de nuit ou des heures de week-end) alors quelles nont pas t prestes ou ne
lont t que dans une moindre mesure.
Les salaires sont pays deux fois.

197
Exactitude:
Les calculs des salaires bruts sont errons.
Les augmentations de salaire sont prises en compte deux fois.

Ponctualit:
Les cots du personnel sont imputs sur une priode errone.
Il ny a aucune correspondance entre les cots ports en compte et la priode
laquelle ils se rapportent (par exemple, pour les pcules de vacances).

Evaluation:
Lordinateur utilise des paramtres errons pour calculer le cot salarial
horaire, tant donn que les donnes dun collaborateur sont errones.
Il nest nullement tenu compte des primes complmentaires, qui doivent nanmoins tre payes.

Classification:
Les cots du personnel imputs sont compenss abusivement.
Aucune distinction claire nest tablie entre les cots lis au personnel de
lentreprise et ceux lis aux intrimaires.
Le mouvement des provisions nest pas clair dans le compte de rsultats.

Le schma ci-dessous prsente, titre dexemple, le lien existant pour une slection
libre, entre les objectifs et les mesures prises pour les atteindre. Les mesures en
elles-mmes seront dtailles dans le paragraphe suivant.
Objectifs de contrle du personnel
1
Les heures supplmentaires sont toujours approuves
Les heures prestes sont affectes en fonction des commandes
Il y a un contrle des heures et valeurs affectes aux stocks
Il existe une sparation de fonction entre la personne qui

approuve les prestations et celle qui les paie
Les augmentations de salaire ne sont accordes quune fois

par an
Le job time et le shop time font lobjet dune comparaison
X
X
X
X
X
X
198
Objectifs de contrle du personnel

7
Les soldes comptables sont harmoniss avec le secrtariat

social
Le registre du personnel et la liste de paie font lobjet dune

comparaison
Les heures portes en compte et le salaire brut sont compars sous tous les aspects
X
X
10 Des tests analytiques sont raliss chaque semaine
11 Un contrle du remboursement des dettes est effectu chaque mois
12
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
(autorisation)
(intgralit)
(existence)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
Sparations de fonctions
Avant dvoquer de manire plus dtaille les activits de contrle, il est utile de
mettre en lumire les sparations de fonctions idales au sein de ce cycle.
Gestion:
Approbation des heures et prestations dclares.
Engagements et licenciements.
Approbation de la modification des fichiers (salaires bruts).
Approbation des ordres de paiement.

Conservation:
Gestion de la caisse lors des paiements en liquide (frais gnraux, avances, ).
Envoi des ordres de paiement.

Enregistrement:
Enregistrement des heures et heures supplmentaires prestes.
Inscription des bordereaux de paie.

199
Contrle:
Contrle de lexactitude de lenregistrement des heures prestes.

Comparaisons analytiques.
Comparaison entre le registre du personnel et les bnficiaires des paiements.
Comparaison entre les paiements et les salaires et appointements payer.

Cette rubrique a pour but de prsenter une liste de mesures prventives et rpressives, destines faciliter la tche de lauditeur interne, charg de contrler ladoption des mesures prventives ncessaires. Le contrle de ladoption de ces mesures
se fait par voie de sondages successifs, ou par le contrle systmatique des signatures apposes. Lauditeur interne devra galement acqurir la certitude, au moyen
des mesures rpressives, que le cycle du personnel fonctionne bien au sein de
lentreprise. Les activits de contrle en question sont rsumes sous forme de programme de travail:
Parcourir les mouvements mensuels dans les comptes relatifs aux cots de personnel et obtenir une explication des fluctuations anormales.
Slectionner les bordereaux de paie des employs et des ouvriers (pour une
priode donne) et les comparer aux inscriptions portes dans le grand livre.
Contrler par chantillonnage les calculs du secrtariat social (aussi bien sur le
plan du brut que pour ce qui est des retenues). Si vous ne comprenez pas ce qui
se passe, demandez des explications dtailles.
Comparer les donnes (dun certain nombre) demploys avec, dune part, les
rmunrations brutes reprises sur leur contrat et/ou les donnes fournies par le
dpartement du personnel concernant les augmentations salariales, les primes,
dont ils bnficient et, dautre part, avec les preuves de prsence ou de prestations, le cas chant.
Examiner la conformit des actions des membres de la direction avec les dcisions du Conseil dadministration.
Comparer les donnes issues de bordereaux de paie slectionns relatifs aux
ouvriers/ un nombre donn douvriers comme suit:
les salaires bruts drives des bordereaux de prestation, cartes de pointage,
etc. approuvs,
les indemnits complmentaires, primes, etc. avec les documents et autorisations prescrits en la matire,
les salaires horaires/salaires mensuels avec les contrats de travail, les donnes indpendantes fournies par le dpartement du personnel, les dispositions des CCT, etc.
200
Contrler si les paiements en faveur des ouvriers et des employs sont effectus correctement et ponctuellement sur le compte des ayants droit ou, en cas
de paiement au comptant, contre quittance.
Vrifier rgulirement si:
les nouveaux membres du personnel ne sont pas repris trop tt sur les bordereaux de paie (et, pour les employs, que le montant relatif aux congs
pays accumuls chez lancien employeur a bien t liquid),
les membres du personnel qui ont quitt lentreprise ou ont t licencis ne
sont plus repris sur les bordereaux de paie.
Evaluer dans ce cadre si les dispositions applicables en matire de licenciement
et les indemnits de pravis ont t respectes et si une rserve adquate a t
constitue pour faire face aux risques et aux cots entrans par les litiges en
cours.
Slectionner dans le grand livre les frais de personnel ports en compte pour la
priode du . au et les comparer aux feuilles de calcul relatives aux
rmunrations et salaires pour la priode en question.
Si lentreprise verse directement une pension extralgale ses membres du personnel retraits, slectionner un chantillon afin dtablir si les calculs et les
paiements sont bien effectus correctement et ponctuellement.

4.7. Actifs immobiliss

Le cycle dinvestissement doit tre considr comme un composant du cycle
dachat. Il est nanmoins intressant de ltudier sparment tant donn que les
risques inhrents et les risques lis au contrle interne, et, dans ce cadre, ces derniers sont fondamentaux , sont diffrents. Il ne sagit en effet pas dachats normaux. Nous reviendrons au point suivant sur les spcificits de ce cycle.
Naturellement, les diffrentes phases de ce cycle ressemblent trs fort celles du
cycle dachat. Elles peuvent tre rsumes comme suit:
Identification des besoins en investissement
Approbation par une personne comptente
Rdaction dun budget dfinitif
Etude comparative des fournisseurs
Choix du fournisseur
Suivi du projet
Contrle des factures
Enregistrement des factures
Paiement
BESOINS
AUTORISATION
BUDGET
ETUDE
CHOIX
SUIVI
CONTROLE
ENREGISTREMENT
PAIEMENT
201
Ces lments sont expliqus dans le cycle dachat et ne ncessitent aucun commentaire ultrieur.
4.7.2. Lapproche intgre du cycle tablie partir de

lanalyse du risque
Le cycle des investissements en immobilisations corporelles est souvent sousestim dans les entreprises, mme dans les entreprises de production. En dpit des
montants levs quils impliquent et de leur importance pour lavenir vu que les
biens dinvestissement doivent permettre la socit de gnrer des profits plus
long terme, le temps consacr au suivi interne et au contrle des investissements
est parfois fort limit. Cela sexplique notamment par les facteurs suivants:
Les actifs immobiliss reoivent moins dattention que lactif (et le passif) reprsentatif de lactivit. Une fois que la transaction douverture ( savoir linvestissement en lui-mme) a t correctement impute dans les registres, les
immobilisations corporelles requirent en effet un contrle interne moindre (un
simple report dun exercice comptable au suivant suffit), de lavis de beaucoup.
Les erreurs prsentent souvent un impact moins important tant donn quil
sagit souvent damortissements errons ou incomplets, qui peuvent encore
tre (cumulativement) rectifis par la suite.
Le risque derreur volontaire (dtournement) est relativement moindre pour les
immobilisations de trs grande ampleur.
Tout cela prsente nanmoins un revers. En raison de ces facteurs, lattention porte cet aspect peut tre trop rduite et le risque, thoriquement infrieur derreur
ou dabus, est influenc par un manque de contrle interne sous prtexte que
limpact est moindre ou parce que la probabilit quune erreur ressorte est plus
grande vu quun investissement implique gnralement des montants levs,
Cependant, un mauvais suivi de lacquisition de PC, par exemple, peut coter trs
cher la socit en fin de compte. Lentreprise doit consacrer ses ressources de
manire efficace cet aspect galement. Imaginons quune entreprise achte 25
imprimantes portables pour ses reprsentants qui, lorsquils le jugent ncessaire,
peuvent les emporter chez les clients pour imprimer des offres. En labsence de
suivi, savoir qui a emmen quel appareil, quelques-unes de ces machines pourraient rapidement disparatre ou demeurer introuvables.
Il convient ce niveau de mettre en place une procdure dentre en fonction et de
dpart, tablissant clairement et par crit que les outils mis la disposition des personnes nouvellement engages sont et demeurent la proprit de lentreprise et
quils devront tre restitus leur dpart. Ces conventions doivent tre respectes
au pied et la lettre. En dautres termes, lors de lengagement dun nouveau membre
202
du personnel, un responsable doit sassurer que chacune des deux parties signe
bien cette convention et lorsquil quitte la socit, un responsable doit vrifier le
retour de tous les biens repris sur la liste avant son dpart dfinitif.
Un systme de contrle interne adquat simpose. Les procdures suivantes peuvent tre utiles dans ce cadre:
Un budget dtaill doit tre tabli pour les investissements de la priode venir
( tablir en fonction de la nature et de la taille de lentreprise). Ce budget constitue une directive qui doit tre approuve par lorgane dcisionnel suprme de
la socit (lorgane administratif). A partir de ce moment, les niveaux infrieurs
qui ont collabor ltablissement de ce budget, sans quoi cela na pas de sens,
savent prcisment quoi sen tenir au niveau de ces dpenses. Les acquisitions peuvent donc tre confrontes au schma prtabli et doivent, si elles
ntaient pas prvues, tre sanctionnes par le biais dune procdure dapprobation spcifique. En fonction de limpact de linvestissement sur la situation
financire de lentreprise, lapprobation sera accorde par lorgane administratif
(pour les investissements excdant un certain montant) ou par la direction de
lentreprise.
Les investissements effectuer devront tre approuvs par une personne comptente pour dfinir les investissements requis dans le cadre du budget. La
demande dinvestissement est, en dautres termes, une variante de la procdure
en vigueur pour les achats en gnral. La seule diffrence rside dans le fait que
la procdure dapprobation est un peu particulire.
Les divergences par rapport au canevas dfini, qui se justifient parfois, devront
tre rapportes immdiatement selon une procdure spcifique. En effet, un
grand nombre de petites divergences (simultanes) peuvent parfois entraner
des consquences inattendues au niveau de la situation financire de lentreprise et perturber lquilibre du financement.
Il convient de veiller attentivement ce que les budgets dinvestissement ne
soient pas luds par le biais du poste entretiens et rparations. Lorsquune
personne souhaite apporter une modification mais que son budget est dj
puis, elle peut avoir tendance passer une commande dentretien, qui apparatra dans les cots encourus par la socit mais pas dans le bilan. En dautres
termes, lorsque le service des achats reoit une demande relevant du poste
entretiens et rparations, il doit mettre en uvre une procdure visant
dterminer sil ne sagit pas dun ventuel investissement dissimul.
Un mme raisonnement vaut si, subitement, le besoin de travailler via un leasing oprationnel se fait sentir (qui napparat pas dans le bilan de la socit).
Ce ne serait pas la premire fois quun dpassement du budget dinvestissement
serait vit en gonflant les cots repris dans le compte de rsultats par linclusion du paiement dun loyer priodique. Lorsquune telle demande est introduite, il convient toujours de mettre en uvre une coordination entre le
demandeur, le dpartement des achats et le dpartement des finances et de
203
ladministration. Ce truc est souvent utilis dans les environnements internationaux, dans lesquels un budget dinvestissement trs strict est tabli.
De mme, un rglement doit stipuler dans quelles conditions la vente dimmobilisations corporelles peut et doit avoir lieu. Qui peut dcider de vendre, combien de parties doivent tre sondes afin de dterminer si elles sont intresses
par un ventuel achat, quelles sont les conditions minimales et qui doit sanctionner la transaction sont autant de questions qui doivent trouver rponse
avant la transaction.
Le suivi des immobilisations corporelles se fait (de prfrence via un systme
informatis) sur la base dun inventaire permanent, centralisant autant de donnes didentification utiles que possible par achat (ou par lment de lactif si
celui-ci est constitu de plusieurs achats). Ces donnes permettent un suivi correct ainsi quune prise en considration exacte et complte des amortissements
dans le rsultat.
Au minimum, les donnes suivantes doivent tre tenues jour: nom ou description de la composante de lactif (ou de lactif dont il fait partie), numro explicite, emplacement dans lusine, fournisseur, date de rception et/ou
dinstallation, prix dachat (accru des cots complmentaires porter en
compte), dure de vie escompte, mthode et dure damortissement, amortissements de la priode, amortissements cumuls, informations sur ltat des
actifs, rparations effectues, entretiens raliss ainsi que toute autre information utile.
Pour ce qui est de linventaire, des chantillons doivent tre rgulirement
dcompts afin de confirmer (ou infirmer) lexistence (la prsence) des actifs
repris dans la liste. Les actifs non enregistrs apparaissent ainsi galement (ils
peuvent avoir t enregistrs sous le poste entretiens et rparations), vu que
linventaire se fait dans deux directions (de la liste vers la ralit et de la ralit
vers la liste). Les divergences de taille doivent tre rapportes sparment
tant donn quelles impliquent que les procdures prventives ne fonctionnent
pas bien et que des corrections doivent tre apportes ce niveau.
Une telle analyse est galement particulirement importante des fins dassurance. Il convient de veiller ce que les actifs de la socit ne soient pas sousassurs ni surassurs dans une mesure excessive.
Nous avons voqu plus haut le risque que des ordinateurs, par exemple, et autres
outils similaires disparaissent. Ce mme risque existe en usine pour les petits outils
et pour le petit matriel. On a que trop souvent constat des cas douvriers qui se
constituent des ateliers de travail privs en emportant rgulirement chez eux un
outil ou du matriel de leur travail. Les mesures permettant dviter une telle situation sont toujours prventives: veiller raliser un inventaire complet des articles
et assurer un suivi permettant de savoir o ils se trouvent (sur un chantier, dans un
atelier de travail). Ce suivi doit tre effectu par un contrleur qui doit vrifier que
personne ne rentre chez soi avant que tous les outils ne soient leur place. Dans
204
certaines circonstances, il peut tre indiqu de placer des dtecteurs de mtaux

la sortie des espaces de travail.
4.7.3. Questions critiques relatives lvaluation du

Aucun ajout relatif lenvironnement de contrle ne doit tre apport, pour les
investissements en immobilisations corporelles, par rapport aux points dattention
mentionns prcdemment dans le cadre du cycle des achats en gnral.

Les objectifs de contrle qu'il convient de garder l'esprit et qu'il est utile de rappeler (voir paragraphe 2.3.6.), sont les suivants: autorisation (AUTORISATION), intgralit (COMPLETENESS), existence (EXISTENCE), exactitude (ACCURACY),
ponctualit (TIMING), valuation (VALUATION) et, enfin, classification (CLASSIFICATION). Les risques suivants doivent tre valus et vits:
Autorisation:
Des investissements qui nentrent pas dans le cadre du plan stratgique sont
effectus.
Les investissements effectus dpassent largement le budget.

Intgralit:
Certaines immobilisations ne sont pas imputes au budget en tant que telles.
Des machines sont mises hors dusage sans que le dpartement financier nen
soit inform.
Des actifs sont vendus sans que cela ne soit enregistr.

Existence:
Lentreprise enregistre des investissements fictifs (par exemple, par limputation massive de frais dentretien ou de factures fictives).
Un trop grand nombre damortissements sont ports en compte.
205
Des recettes sont imputes titre de ventes dimmobilisations au lieu de les

porter en compte leur valeur comptable et de reprendre la diffrence titre de
plus-value ou de moins-value.

Exactitude:
Les rgles dvaluation ne sont pas bien appliques dans les calculs (dgressiflinaire).
Les montants des amortissements sont errons au niveau de la comptabilit la
suite dune erreur de calcul.
Il existe des divergences entre le tableau des amortissements, la sous-administration et le grand livre.
Il existe des diffrences dans les montants cumuls des acquisitions et des
amortissements, mme si les valeurs comptables nettes correspondent.

Ponctualit:
Les ventes sont imputes une priode errone, qui nest pas celle au cours de
laquelle la transaction a eu lieu. Ds lors, le rsultat de la transaction est mal
port en compte.
Une partie des amortissements nest pas reprise dans la priode adquate.
Une machine est en usage depuis deux mois, la facture dachat nest pas encore
arrive et le dpartement financier ne sait pas quelle doit dj porter en
compte ou prvoir des amortissements (ventuellement, selon les rgles dvaluation, pour toute une anne, lors de la clture de fin dexercice).
Une valuation errone de la dlimitation peut avoir des consquences fiscales.

valuation:
Une rgle dvaluation errone peut tre applique.

Les rgles dvaluation peuvent tre appliques de manire incohrente.
Les cots relatifs linvestissement peuvent tre imputs de manire errone.
Classification:
Certaines immobilisations sont reprises sous une rubrique errone.
Il en va de mme pour les recettes et les dpenses lies la vente dimmobilisations (voir plus haut).
Des immobilisations sont imputes au poste services et biens divers ou viceversa.
Un leasing oprationnel est catalogu comme leasing financier ou vice-versa.
Les actifs non utiliss ne sont pas repris sous les immobilisations mises hors
dusage.

206
dans le paragraphe suivant. Les mesures qui ne sont pas reprises dans le schma cidessous servent galement atteindre un ou plusieurs objectifs du contrle interne.
Le lecteur est invit dfinir avec prcision les objectifs qu'il vise lors de la proposition de mesures concrtes. En voici une slection:
Objectifs de contrle des immobilisations
AUT COM EXI
ACC TIM
VAL CLAS
Les investissements sont approuvs par le Conseil

dadministration
La vente des immobilisations relve de la comptence

du comit de direction
Le dpartement comptable est inform de tous les

mouvements
Il existe une sparation de fonctions entre la personne

qui procde aux achats et celle qui les comptabilise
Lentreprise procde linventaire physique des

immobilisations corporelles.
Les amortissements sont dtermins et calculs sur

la base de rgles dvaluation
Lvaluation des travaux propres imputs est examine dans le dtail
Le transfert de la proprit des actifs se fait

contractuellement
Les oprations de leasing sont exposes en dtail
10 Les tableaux des amortissements sont rgulirement

dfinis en concertation avec la comptabilit
11 Le grand livre des immobilisations fait lobjet dun
examen mensuel
X
X
X
X
X
X
X
X
X
12
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
(autorisation)
(intgralit)
(existence)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
Avant de passer en revue de manire plus dtaille les activits de contrle, il est
utile de mettre en lumire les sparations de fonctions les plus idales dans le cadre
de ce cycle.
207
Gestion:
Approbation des investissements.
Approbation des dsinvestissements.

Conservation:
Maintien des immobilisations.

Enregistrement:
Enregistrement des investissements et des dsinvestissements.
Dtermination et enregistrement des amortissements.

Contrle:
Contrle des factures et des notes de crdit.

Contrle des amortissements acts et des plus et moins values.
Comparaison des tableaux damortissement et du grand livre.
Contrle physique des immobilisations.
Contrle de laccs aux fichiers (accs, effacements, pourcentages utiliss, calculs).


Les activits de contrle suivantes doivent tre mises en place dans le cycle des
immobilisations corporelles. Elles sont reprises sous forme de programme de travail:
Pour tout mouvement, vrifier dabord sil sagit dun nouvel investissement ou
dun investissement de remplacement. Dans ce dernier cas, des machines doivent galement tre dsaffectes.
Examiner ensuite la dtermination des plus et moins values ralises.
Contrler dans les journaux de vente et/ou dans les comptes du grand livre relatifs au chiffre daffaires et aux autres produits dexploitation si des ventes
dimmobilisations corporelles y sont actes et vrifier si elles ont t supprimes des tableaux damortissement et de la sous-administration des immobilisations.
Etudier les contrats et les factures relatifs aux investissements et contrler si
les procdures dapprobation dtermines en interne ont bien t respectes
(budget, droit de signature,).
208
Vrifier si les dsinvestissements ont reu les autorisations ncessaires.

Contrler si les consquences possibles sur le plan du prcompte immobilier
(impts indirects variables) ont t prises en considration.
Evaluer si le parc de machines est utilis selon un degr doccupation normal et
si des amortissements exceptionnels simposent, compte tenu de la valeur de
vente possible des machines (si elles ne sont plus ou insuffisamment utilises).
Comparer les amortissements acts aux rgles dvaluation dune part et la
sous-administration de lautre (tableaux damortissement).
Effectuer rgulirement un chantillonnage des informations communiques
par les diffrents dpartements et contrler galement frquemment la prsence physique des immobilisations corporelles.
Pour les travaux effectus en propre ports lactif, contrler les matriaux et
les heures ventuellement ports en compte. Il convient dans ce cadre de disposer dune analyse rdige par le responsable de projet, dtaillant les matriaux
utiliss (ventuellement, factures lappui) et laffectation du temps de travail
du personnel qui y a travaill. Le tarif horaire appliqu est galement important.
Evaluer lutilit future pour lentreprise et, donc, lutilit de lactivation tout
court.
Contrler chaque anne si les montants assurs sont bien mis jour dans le
cadre du dossier dassurance.

4.7.3.4. Communication et information

La ncessit dune communication et dune information claires ressort parfaitement
de lexemple ci-dessous. A un moment donn, un responsable de dpartement
saperoit quune machine de la production nest plus satisfaisante et en demande
une nouvelle. Le responsable de la production estime que lide est bonne et introduit une demande dinvestissement pour une nouvelle machine. Il dcide galement
de ne plus utiliser lancienne machine jusqu ce que la nouvelle soit en service
tant donn que le dpartement perd plus de temps et dargent que ce quil retire
de lutilisation de la machine. Il prend donc contact avec une socit soccupant de
la mise la casse des machines, ce qui constitue dj une faute de la part du dpartement de la production tant donn que tout achat de service effectu par un
dpartement doit suivre la voie dcrite dans le cadre du cycle dachat. La socit
vient et emporte la vieille machine. Vu que le dpartement finances et administration nen est pas inform, la vieille machine nest pas supprime des registres et
continue tre mticuleusement amortie.
En dautres termes, il convient dinformer le responsable du dpartement de la production de limportance de transmettre fidlement (de manire complte, correcte
et ponctuelle) ce type dinformation aux dpartements des achats et de ladministration.
209
4.8. Ressources financires

Introduction
En ce qui concerne lapproche linaire du cycle des ressources financires, nous
renvoyons le lecteur aux explications relatives aux paiements telles quelles sont
exposes dans le chapitre consacr au cycle des achats. Un parallle est galement
tabli avec la fonction des stocks, tant donn que la notion de conservation entre
ici aussi en ligne de compte.
Les ressources financires doivent tre reues, conserves et dpenses, sur la
base de pices justificatives. Toute personne responsable de la conservation de ce
type de ressources doit pouvoir justifier les dpenses effectues mais aussi
labsence de certaines recettes.
Les exemples suivants permettent de mieux comprendre les choses:
Un collaborateur se rend chez le caissier et explique quil a besoin de 1.000
EUR pour acheter des matriaux. La raction du caissier devra tre de refuser
de donner cet argent en labsence dun document crit lautorisant le faire. En
outre, au cas o il le donne, le collaborateur se verra oblig de signer un reu.
Un client a pay au comptant mais reoit encore une mise en demeure. Un membre du dpartement des ventes vient se renseigner auprs du caissier afin de
connatre les raisons de lenvoi dun tel courrier. Pour sassurer du paiement au
comptant, le caissier demandera au client den produire la preuve, savoir un
document sign pour acquit. Sur base de cette pice, le caissier pourra dterminer quand largent a t peru et par qui.
Il est en outre important de souligner limpact des mouvements financiers sur le
bilan dune socit par rapport aux diffrents flux des marchandises. Cet impact est
dj comment au chapitre 2.3.3.
Prvision des liquidits et budgtisation du bilan

Les prvisions des liquidits constituent un aspect trs important dans le cadre dun
contrle interne relatif aux ressources financiaires. Les objectifs du budget financier sont de visualiser les moyens de financement dont peut disposer lentreprise
relativement court terme et den prvoir lutilisation la plus efficace possible. Il convient de prendre en considration:
210
les rentres dargent, naturellement bases sur une valuation des ventes et des
recouvrements (paiements reus des clients);
les sorties dargent nes des achats ncessaires pour raliser les ventes, dune
part, et des dpenses en faveur des membres du personnel et de tiers dautre
part (dpenses dtermines en fonction des cots salariaux lis aux prestations
envisages, soit les versements effectus).
En consquence, un contrle interne efficace se base galement sur une budgtisation du bilan. La procdure de suivi du cycle de financement court terme en
gnral et des ressources financires en particulier trouve son fondement dans
lquilibre ressources/dpenses. A nouveau, un parallle peut tre tabli avec le systme de conservation des stocks dans lequel il convient de trouver la quantit de
stocks conserver tout au long dune anne pour faire face aux obligations commerciales.
Oprations de caisse
La caisse occupe une place trs spcifique dans ce cycle, tant donn quil sagit
dun instrument particulirement sensible. Ds lors, une rgle est de mise: il faut
neffectuer quun minimum de transactions de caisse dans une entreprise afin de
rduire sensiblement les risques derreur et dabus.
Lun des problmes auxquels le(la) caissier(ire) se trouve confront(e) consiste
en le fait quen tant que conservateur, il(elle) assume une fonction denregistrement ou de contrle au sein du dpartement des finances. Ce problme peut tre
rsolu en instaurant une sparation de fonctions dans ce dpartement et, par exemple, en dchargeant le(la) caissier(ire) du devoir de faire rapport. Cette obligation
serait alors reprise par la direction gnrale. Ainsi, les oprations de caisse pourraient tre confies au secrtariat du directeur gnral et lenregistrement des
oprations pourrait demeurer la comptence du dpartement des finances. Un certain nombre de mesures de prcaution spcifiques peuvent ensuite tre envisages:
Tout mouvement doit faire lobjet dune autorisation crite.
Le bnficiaire ne peut jamais se donner lui-mme quittance pour les montants
reus: il reoit uniquement et signe pour acquit au moins avec une autre personne.
Lorsque la caisse atteint un maxima dtermin, le solde excdentaire est immdiatement transfr la banque.
Les justificatifs de caisse doivent tre quotidiennement enregistrs et tre conservs et classs de manire ordonne.
La caisse doit tre rgulirement contrle par un tiers, et, de prfrence, par
un inventaire physique de son contenu, comparer ensuite au solde comptable
thorique.

211
Le but recherch est dviter tout prix quelconque retard de lenregistrement des
oprations de caisse. Le caissier se doit de justifier immdiatement largent reu et
largent dpens.
Le caissier encaisse et dcaisse donc (voir responsable du magasin), uniquement
sur base de documents. Il ne prend aucune dcision relative aux flux des liquidits.
Par contre, il doit tre inform du nom des personnes comptentes pour prendre
ces dcisions et doit connatre la signature ou le paraphe de ces personnes. Ce type
de convention est tabli par crit dans les procdures relatives aux mouvements de
caisse. En cas de ncessit, les tches du caissier pourront aisment tre remplies
par une autre personne.
Dans les entreprises o les oprations de caisse sont trs frquentes (magasins,
entrepts, ), il est impossible de mettre en pratique la procdure dcrite ci-dessus. Dans ce cas, les fonctions de conservation, denregistrement et parfois
mme de disposition sont confies une seule personne. Dans de telles circonstances, lutilisation dune caisse enregistreuse (la caisse) simpose. Les montants
enregistrs par cette machine saffichent sur un cran visible par lacheteur. En
outre, la somme payer simprime sur un ticket de caisse remis lacheteur. La
caisse conserve automatiquement un double de ce ticket de caisse (le talon de contrle), afin quil ne puisse y avoir aucun litige ultrieur avec lacheteur et que le
montant en caisse ne puisse faire lobjet daucune discussion.
4.8.2. Questions critiques dans lvaluation du

Dans le cadre des oprations de caisse, le risque immdiat domissions est bien
prsent. Un tel risque a un impact direct sur les registres de la socit. Il peut arriver
quun membre du personnel se serve dans la caisse. Dans ce cadre la direction se
doit de montrer lexemple. Cest le principal facteur de lenvironnement de contrle.
Largument selon lequel les oprations financires doivent tre confies des personnes de confiance, est souvent avanc. Pourtant, des tudes ont dmontr que
les erreurs sont souvent commises par les personnes en qui une trop grande confiance a t place, par les personnes qui connaissent trs bien les habitudes et les
points faibles.
Dans le cadre de la sparation de fonctions, il convient de respecter une rgle fondamentale: la personne qui enregistre les mouvements de caisse ne doit pas tre
celle qui les conserve physiquement. Dans le cas contraire, le caissier peut toujours
212
quilibrer la caisse et faire disparatre les petites diffrences, cres intentionnellement ou pas.

Il est utile de rappeler les objectifs de contrle garder l'esprit (voir paragraphe
2.3.6.): autorisation (AUTORISATION), intgralit (COMPLETENESS), existence
(EXISTENCE), exactitude (ACCURACY), ponctualit (TIMING), valuation
(VALUATION) et, enfin, classification (CLASSIFICATION).
Les risques ci-dessous doivent tre valus et carts:
Autorisation:
Largent sort de la caisse sans aucune autorisation.
Largent est conserv en caisse mais nest pas accompagn des pices justificatives ncessaires.

Intgralit:
Toutes les ressources financires (caisse et comptes bancaires) ne sont pas
reprises dans la comptabilit.
Au contraire, il existe des flux montaires alternatifs non justifis dans la comptabilit.

Existence:
Lentreprise enregistre des recettes fictives.

Exactitude:
Les recettes et les paiements sont imputs dans la comptabilit avec des montants errons suite une erreur de traitement ou une faute de calcul.

Ponctualit:
Les flux des liquidits sont imputs sur une priode errone, ce qui ninfluence
que le bilan.
Cette erreur peut tre commise dans diffrentes directions.

213
valuation:
La conversion de devises trangres est errone.

Classification:
Des imputations errones peuvent occasionner des glissements.

dans le paragraphe suivant.
Objectifs de contrle des ressources
pcuniaires
1
Le caissier encaisse et dpense avec lapprobation dun

tiers (direction)
Le caissier enregistre immdiatement tous les mouvements
Les notes de crdit ne sont jamais payes en liquide
Il y a une distinction de fonctions entre la personne qui enregistre les ventes et celle qui manipule largent
Des dcomptes de contrle de la caisse sont rgulirement

organiss sans pravis
Les soldes du grand livre sont priodiquement compars

aux extraits et au solde de caisse
Les frais gnraux sont pays aprs approbation par deux

personnes
Les clients et fournisseurs confirment les soldes
10 Les cours sont mis jour chaque semaine dans le systme

11 Le journal financier est examin dans le dtail chaque mois
12
Lgende:
AUT:
COM:
EXI:
ACC:
TIM:
VAL:
CLAS:
autorisation
completeness
existence
accuracy
timing
valuation
classification
(autorisation)
(intgralit)
(existence)
(ponctualit)
(valuation)
(classification)
X
X
X
X
X
X
X
X
X
214
Avant de passer en revue les activits de contrle, il est utile de dvelopper les sparations de fonctions les plus idales dans le cadre de ce cycle.
Gestion:
Approbation des dpenses.
Autorisation des encaissements.
Approbation des notes de crdit.

Conservation:
Caisse.
Administration bancaire.
Enregistrement:
Enregistrement des documents.
Enregistrement des paiements et des recettes.

Contrle:
Contrle des factures et des notes de crdit.
Comparaison des journaux avec le grand livre.
Analyse des notes de frais gnraux (calculs).

Imaginons le cas dun comptable dune PME qui se concentre sur lanalyse des factures de tlphone et tente de rcuprer auprs du personnel le cot des communications prives passes durant les heures de travail, avec laccord du directeur de
lentreprise. Si le directeur ntudie pas la comptabilit dans le dtail, le comptable
pourra facilement ne reprendre dans la comptabilit quune partie rduite des
recettes issues de la rcupration des frais de tlphone, et garder le reste pour lui.
Un tel comportement ne sera dvoil que quand des mesures adquates seront
mises en place...
Techniques et
instruments daudit
217
Le but nest pas dexposer ici les thories trs dtailles sur les techniques et les
instruments daudit interne et externe. Une telle prsentation relve davantage dun
ouvrage spcialis sur le sujet. Toutefois, il est utile de les passer brivement en
revue tant donn quelles font partie intgrante du processus complet de contrle
interne (et externe).
5.1. Enqute
Aussi trange que cela puisse paratre, cest tout simplement en parlant avec les
gens et en leur posant des questions cibles que lon peut obtenir le plus dinformations concernant une organisation. Un grand nombre de questions portant sur les
diffrentes fonctions au sein dune organisation peuvent tre poses:
Comment vous assurez-vous que toutes les marchandises qui entrent dans
lentreprise sont bien enregistres dans le systme?
Que faites-vous quand vous tes confront des marchandises obsoltes en
magasin?

Pour arriver ses fins, lauditeur peut suggrer au magasinier quon le souponne
davoir accumul du retard dans lenregistrement des rceptions. Il convient nanmoins de faire preuve de beaucoup de prudence dans lutilisation de cette technique tant donn quen allant trop loin, son utilisateur met en jeu la crdibilit de son
interlocuteur. Or, (en tant quauditeur interne du moins), il faudra encore collaborer
longtemps avec l entourage. Suggrer la prsence de rumeurs peut donc tre un
jeu psychologique dangereux. Il est cependant frappant de constater quel point on
peut en apprendre normment en discutant avec ses collaborateurs, bien plus
quen fouillant dans les documents ou en consultant les fichiers informatiques.
Toutefois, il faut garder lesprit que la discussion est indissociable du contrle des
documents. En effet, il arrive souvent que la personne interroge tente de tromper
son interlocuteur. Il est dailleurs logique que chacun va tenter de vanter son travail
ou de le justifier. On ma demand de contrler rgulirement si ., mais cela na
selon moi aucun sens car .
5.2. Flowcharting
Le Flowcharting est une technique selon laquelle un processus (un enchanement
doprations et le flux de documents, informations et marchandises) est prsent
visuellement laide de symboles dots dune signification, expliqus au pralable.
218
Ce systme permet de rsumer de manire claire et synoptique les procdures

dune organisation administrative. De cette manire, des points faibles ou les endroits o les informations sont traites inefficacement sont trs rapidement mis en
vidence.
Cette technique prsente nanmoins un certain nombre dinconvnients, lis principalement un usage inadapt. Quand le schma est trop dtaill, il devient confus
et entrane dimportantes pertes de temps lorsque lon essaie de prsenter clairement cette structure complexe. Il se peut alors que seule la personne qui a rdig le
diagramme pourra linterprter sans trop de difficults.
Il ressort de ce qui prcde que la combinaison dun texte et dun diagramme
savre probablement la meilleure solution pour dresser efficacement le schma
dun processus administratif. Les deux lments sont en effet largement complmentaires.
Lorsque les deux instruments (diagramme et texte descriptif) reposent sur un entretien structur, il est possible, en posant une srie de questions, de se forger une ide
claire sur la manire dont les diffrents processus en uvre au sein de lorganisation sont lis les uns aux autres.
La confrontation des dclarations du directeur (le suprieur) avec celles de ses
subordonns, permet souvent de mieux cerner les connaissances du directeur et
son ardeur contrler le travail de ses subordonns.
La comparaison des informations fournies par lune des parties avec celles des personnes responsables des processus administratifs nous enseigne bien des choses
sur la communication interne. Il arrive souvent que deux personnes pensent mutuellement que lautre effectue un contrle donn alors que, dans la pratique, aucune
des deux ne le fait.
Gnralement, lauditeur interne (ou externe) prend des notes (ventuellement
compltes par des bauches de diagrammes) durant les entretiens, quil dveloppera plus tard, et quil prsente, pour vrification, aux personnes qui lui ont fourni
les informations. Ce feed-back permet lauditeur de mettre le doigt sur ses ventuelles erreurs dinterprtation.
Dans le cadre des entretiens, il sera intressant de poser les questions suivantes:
Quelle est la fonction de la personne interroge?

Quelles sont ses tches?
Quels documents utilise-t-elle?
Do proviennent ces documents?
Que fait-elle avec ces documents et dans quel but?
Combien de ces documents reoit-elle?
219
Quel est le dlai dont elle dispose pour les traiter?

Quy ajoute-t-elle ventuellement?
A qui transmet-elle ces documents pour traitement?
Les conserve-t-elle ventuellement de manire systmatique?
Quels contrles spcifiques effectue-t-elle?
Que se passe-t-il lorsquelle est malade (ou en vacances)?
Peut-elle dans certains cas (exceptionnels) scarter de ses instructions?
Estime-t-elle que sa fonction est utile ou pense-t-elle quelle pourrait travailler
diffremment pour atteindre son objectif?
Connat-elle le but de son travail?

Dans un environnement automatis, ces questions, et bon nombre dautres galement, doivent tre formules de manire lgrement diffrente. Toutefois, les
questions de base restent les mmes. Gnralement, on observe la prsence de
documents et doprations informatiques qui font souvent double emploi. Aussi
incombe-t-il lauditeur interne ou externe dvaluer la pertinence des contrles et
de dterminer leur ncessit.
Des symboles sont souvent utiliss dans le flowcharting. En voici quelques exemples:
Document:
Srie de documents:
Opration sans implication au niveau du contrle:
220
Classement:
Point de dcision:
Comme nous lavons mentionn, notre but nest pas ici dexpliquer toute la thorie.
Pour plus dexemples, il conviendra de consulter la littrature spcialise.
5.3. Balanced score cards

La technique des balanced score cards utilise des instruments de mesure trs prcis pour dterminer la prsence de facteurs de succs concrets au sein de lentreprise. Une telle technique relve, largement, de laspect maintien sous contrle
gestion du contrle interne.
Le management recherche avant tout des lments de mesure spcifiques,
exprims en scores, et les tudie en permanence, afin de dfinir les corrections
ncessaires.
Comme facteurs de succs critiques, on peut citer par exemple la satisfaction des
clients, la satisfaction du personnel, la qualit du processus de production, laspect
financier. Dans ce cadre, les lments de mesure peuvent notamment tre:
Quelle est laugmentation du chiffre daffaires enregistre pour les principaux
clients?
Combien de nouveaux clients lentreprise a-t-elle attirs?
Quelle est lampleur du renouvellement du personnel?
Quelles sont les 5 causes principales du dpart des collaborateurs?
Comment voluent les marges?
Quelle est la contribution par dpartement?
Quel dlai scoule en moyenne entre la commande du client et la livraison?
Quel est le rapport entre les devis soumis et les commandes reues?
Quel est le rapport entre recettes et dpenses par dpartement?

221
Ce type danalyse peut tre effectu pour chaque niveau de lentreprise. Il doit de
toute vidence, tre associ une autre forme dinformations. Lavantage de cette
approche rside dans le fait quelle permet facilement de reprsenter la valeur ralise et la valeur vise,au travers de relevs et rapports. De la sorte, des objectifs
clairs peuvent tre formuls lgard des collaborateurs. Les attentes envers chacun sont donc explicitement dfinies. Limportance de cet aspect a t souligne
prcdemment.
Cette technique prsente nanmoins un inconvnient mineur: il nest pas trs vident de dterminer des critres pour chaque facteur critique de succs. Il convient
donc de combiner cette technique avec les formes traditionnelles de rapports et
relevs.
5.4. Procdures analytiques

Les principaux lments du contrle analytique ont dj t indirectement mis en
lumire aux chapitres prcdents. Il sagit essentiellement de lanalyse des donnes
chiffres et des contrles de liens. Ainsi, ce type danalyse comportera toujours une
comparaison des donnes effectives avec le budget ainsi quavec les donnes de la
priode prcdente (par exemple, comparaison des quantits produites, des marges brutes, ). Cette analyse doit galement se faire mensuellement. En outre, elle
doit servir dresser un tableau des perspectives futures.
Les variations et les divergences doivent tre tudies et discutes avec le management. Les explications recueillies sont alors compares celles obtenues ou qui seront obtenues lors de diverses procdures de contrle. Lanalyse des flux des marchandises entre galement en ligne de compte.
5.5. Tests de substantialit

Les tests de substantialit constituent le moyen ultime pour acqurir une certitude
relative concernant le contenu dun poste des comptes annuels. Lors dune analyse
de substantialit, lauditeur (interne) examine le poste en question sparment et
en dtail. Ainsi, un test de substantialit du poste dbiteurs valuera lexistence,
lexactitude, la ponctualit, lvaluation et la classification des crances, sans
tenir compte du contrle interne effectu au pralable. Toutefois, la qualit de
lorganisation et de la mise en pratique du contrle interne vont quand mme dterminer limportance des contrles de substantialit quil y aura lieu de faire afin
quun jugement puisse tre formul sur les comptes annuels, notamment lattention de lorgane administratif.
222
5.6. Check lists

Vu que la plupart des schmas prsents ci-dessus peuvent tre appliqus dans bon
nombre dentreprises, il est utile de revenir sur les questions standard ou les lments qui apparaissent souvent dans les listes de contrle, tant utilises par lauditeur interne quexterne.
Le contenu des listes doit tre rgulirement mis jour et complt. Les changements sont en effet trs frquents (ne serait-ce quau niveau fiscal, ou social). Aussi,
une liste prpare au pralable, et reprenant des points dtermins peut tre vraiment utile. La quatrime partie prsente des exemples de listes de contrle.
Sur base de ces listes de contrle, il est relativement ais de dtecter les points faibles dune administration. En posant les questions dune certaine faon, on peut en
effet mettre en vidence les lments qui devront faire lobjet dune attention toute
particulire.
Conclusions
Conclusions
225
6.1. Le contrle interne: une dernire dfinition

Avant daborder laspect pratique, il convient de rappeler brivement les trois dfinitions du contrle interne.
Premire dfinition:
Vu que chaque entreprise est confronte des risques inhrents, lis lactivit
quelle exerce, aux circonstances dans lesquelles elle opre ou aux transactions
quelle ralise, il convient de faire preuve de vigilance, en interne, pour maintenir le
risque sous contrle. Un systme de contrle interne y contribue.
En outre, ce systme de contrle interne constitue lun des piliers de base du travail
du commissaire, charg, en tant quexpert externe, de contrler les comptes
annuels des entreprises. Il doit en effet, dune certaine faon, poursuivre le travail
ralis en interne en vue de prvenir le risque.
Deuxime dfinition:
Le contrle interne au sein dune organisation se manifeste par le suivi des dcisions,
dune part, et de la qualit de leur excution technique, dautre part, effectu dans
le cadre des objectifs de lorganisation par ou pour le compte des fonctions dirigeantes diffrents niveaux hirarchiques.
Troisime dfinition:
Par les termes de contrle interne, on entend en gnral lensemble des mthodes
et procdures mises en uvre par les organes dirigeants dune entreprise pour
garantir dans la mesure du possible que:
la socit travaille de manire systmatique et efficace dans le cadre des lignes
directrices fixes par ces organes,
des procdures efficaces soient mises en oeuvre pour viter les conflits
dintrt et les abus de biens de lentreprise,
lactif soit prserv,
la fraude et les erreurs soient vites ou rvles,
les imputations comptables soient compltes et correctes,
les renseignements financiers soient fiables et fournis dans les dlais fixs.
226
Conclusions
6.2. Introduction: organisation administrative et

contrle interne en tant que moyens de
contrle
Il est vident quun certain nombre dobjectifs de contrle doivent tre atteints pour
chaque rubrique des comptes annuels et pour chaque cycle industriel, afin dobtenir en finalit un rapport financier fiable. Pour atteindre ces objectifs, lorganisation
interne doit mettre en place des moyens de contrle. Il ressort nettement du tableau
repris ci-dessous que lorganisation administrative et le contrle interne constituent coup sr un bon moyen de contrle, pouvant contribuer trs positivement
la ralisation des diffrents objectifs de contrle.
Il incombe au lecteur dvaluer et dinterprter ce tableau. Chaque ligne correspond
un objectif tandis quune colonne quivaut un moyen. Un I signifie quil existe
un lien important entre le moyen de contrle et lobjectif de contrle. Un M fait rfrence un rapport moyen tandis quun F voque une relation de faible importance.
Org. administrative et contrle interne

Evaluation des donnes chiffres
Contrle de liens
Justificatifs
Contrle dexistence
Confirmation de tiers
Lois et rglements
Prvisions et normes
Contrle des renseignements
Existence Intgralit Justesse
valuation Classification
I
F
M
I
I
I
F
F
M
I
F
M
I
I
F
M
F
F
I
M
I
M
M
I
F
I
M
I
M
I
I
I
M
M
M
M
M
F
F
F
F
I
F
F
6.3. La thorie est-elle applicable tous les types

dentreprises?
Lapplication du modle thorique tel quexpos ci-avant est limite par un certain
nombre dobstacles importants. Ainsi, la taille de lentreprise est dterminante quant
la possibilit de concrtiser ce modle thorique idal dans lentreprise. En effet, il
nest pas possible de raliser dans toutes les organisations, une sparation de fonctions au niveau idal.
Dans un environnement o actionnariat, administration et direction sont troitement lis, un certain nombre dautres obstacles viennent entraver la mise en place
dun environnement solide de contrle interne. Citons notamment linfluence souvent importante du propritaire-directeur de lentreprise, qui est souvent importante, de sorte quil lui est souvent difficile de faire preuve dobjectivit dans ses
Conclusions
227
actions. La diffrence par rapport aux organisations plus grandes se situe sur plusieurs plans:
Lintrt du propritaire-directeur de lentreprise peut tre incompatible avec
celui de la socit, considre comme une entit juridique indpendante.
Lautorit dune telle figure rduit souvent les collaborateurs au silence, de
sorte que le cycle objectif de la dlgation et de la transmission de responsabilits fait dfaut. La gestion quotidienne, ladministration gnrale et lassemble
gnrale sont rassembles dans les mains dune seule personne, ce qui diminue
de facto le contrle.

Les consquences dune telle situation peuvent tre les suivantes:
Les donnes chiffres pourraient tre fiscalement inspires (plus que dans un
grand environnement).
Elles pourraient galement tre influences par des exigences financires aigus.
Il pourrait ventuellement y avoir confusion au niveau de la sparation entre le
patrimoine priv et celui de la socit.

Heureusement, beaucoup dentreprises familiales peroivent delles-mmes ce danger et mettent en place un modle intermdiaire, dans lequel, par exemple, une personne externe exerce ladministration quotidienne. Les possibilits de contrle
interne se trouvent ainsi accrues.
Lapproche que les petites entreprises ont de linformatique constitue un autre
exemple mettant en vidence le fait que le contrle interne est moins solide dans ce
type denvironnement. Les petites entreprises travaillent rarement avec des mots
de passe ou ceux-ci sont communiqus quiconque, tous modifient leur guise les
programmes et les fichiers de donnes lorsque cela se prsente fortuitement ou lorsque cela savre vraiment ncessaire et il ny a aucune limitation la diffusion
dinformations au sein de lorganisation. En outre, les procdures administratives
sont globalement bien plus informelles. Elles ne sont ainsi que rarement couches
sur papier et sont transmises oralement.
Autre aspect encore plus problmatique: le manque de formation de certaines personnes cls dune petite entreprise, commencer par le grant de lentreprise qui
ne sy entend pas toujours dans le domaine administratif. Heureusement, un certain
nombre de chefs dentreprise de ce genre font parfois appel des spcialistes
extrieurs, tels que des comptables. Cependant, la clture mensuelle du bilan et du
compte de rsultats demeure un gros problme dans beaucoup des plus petits environnements, ce qui rend difficile le contrle interne. La planification et la budgtisation font aussi gnralement dfaut et lorsquelles existent, elles reposent sur des
donnes extracomptables, qui ne sont pas ou ne peuvent tre mises en relation avec
la comptabilit.
228
Conclusions
6.4. Ncessit dun OA-CI bien tablis

La question immdiate se poser dans ce cadre concerne lutilit de mettre en place
un systme de contrle interne, partir du moment o celui-ci est inadquat, voire
inexistant. En principe le contrle interne va permettre de minimaliser les risques
inhrents.
La rponse cette question dot tre que cela a dans tous les cas un sens de mettre
un systme de contrle interne en place. Esprons quentretemps le lecteur soit
convaincu de cette affirmation.
Mme si tous les environnements de contrle noffrent pas la mme certitude concernant lexistence, lintgralit, la justesse, la ponctualit et lvaluation des postes
bilantaires donns et de composantes du compte de rsultats (voir les principaux
objectifs de contrle au paragraphe 2.3.6.), le dirigeant de lentreprise doit comprendre que cet environnement constitue nanmoins un fondement sur lequel
dautres moyens de contrle peuvent se baser dans le cadre de lapprciation (ou
du contrle, sil sagit dun commissaire aux comptes) des comptes annuels. Une
administration correcte (Corporate governance) na gure de chance, dans un
environnement dans lequel la ncessit dun contrle interne nest pas prise en considration.
Les points sensibles spcifiques une petite organisation doivent faire lobjet dune
attention toute particulire. Il convient de connatre limpact que peuvent avoir sur
des tiers les dcisions lies lachat de biens des propritaires, la conclusion de
contrats particuliers (vente ou location dun bien immobilier, indemnisation des
cots, ). Dans le cadre de la corporate governance, cette particularit doit tre
traite avec suffisamment douverture sur le plan lgal (intrts contradictoires, ). En outre, une communication rgulire avec les principaux intresss,
tels que les banques et le personnel doit tre assure.
La conclusion demeure dans tous les cas inchange: le contrle interne simpose
aussi dans les petites organisations (le cas chant, sous une forme lgrement
allge). Car elles ne sont pas labri derreurs. L aussi le propritaire peut tre
flou. Lart rsidera dans le fait dadopter des mesures suffisantes.
La septime partie, tente de dterminer en pratique o se situe le juste quilibre
en matire de mesures prendre. Il incombe au lecteur didentifier les mesures quil
estime utiles et efficaces. Certaines rgles reprises dans la partie thorique ne
seront pas traites, dautres reviendront rgulirement.
Les exemples sont repris dune srie darticles parus en 1999 et en 2000 dans le
Financieel Economische Tijd.
Le lecteur voudra bien tenir compte du destinataire original de ces textes (presse)
pour en apprecier le style plus lger.
Exemples pratiques
Exemples pratiques
231
7.1. Un cycle des achats confus peut coter

normment dargent
Combien de marchandises et de services inutiles votre entreprise achte-t-elle?
Votre entreprise examine-t-elle systmatiquement si vos fournisseurs satisfont au
profil requis (ou devez-vous encore tablir un tel profil)? Dans votre entreprise,
qui peut passer des commandes et qui vrifie si celles-ci sont conformes ce qui
a t demand? En tant que responsable au sein de votre entreprise, tes-vous
certain que celle-ci (ou vous-mme) ne paie aucune facture reprise dans la comptabilit alors que la prestation facture par le fournisseur na pas rellement eu
lieu? Combien de factures de fournisseurs avez-vous payes deux fois lan dernier?
Souvent on nvoque le terme dconomie que lorsque les choses tournent mal.
Or, il ne faut pas ncessairement en arriver l pour tenter de dpenser moins. Il suffit en fait bien souvent de mieux sorganiser.
Une analyse approfondie, par exemple, du cycle dachat des petites et moyennes
entreprises laisse souvent apparatre une application flexible des dispositions
adoptes par les diffrents dpartements. Or, la flexibilit est prcisment lun des
atouts dont les plus petites entreprises jouissent lgard de leurs concurrents plus
importants.
Cependant, cette flexibilit ne doit nullement dboucher sur la confusion administrative et organisationnelle. En quoi est-il utile de dcrocher une commande particulire pour laquelle le dirigeant de lentreprise sest battu et qui ncessitera de
prester de nombreuses heures sil apparat par la suite que cette commande dgagera des pertes suite une mauvaise valuation de la quantit de matriel et dheures y consacrer? Certains argumenteront peut-tre que, lorsquils ont termin une
commande, ils ne savent pas toujours si elle rapporte ou non.
Pourquoi est-il ce point important de bien organiser lentiret du processus
dachat au sein dune entreprise? La rponse est, particulirement simple: lorsque
des hommes travaillent, des erreurs sont commises, quelles soient dessein ou
non. Peu importe lerreur, cela peut avoir des consquences catastrophiques.
Prenons lexemple du secteur de la construction. Il est habituel de raliser un calcul
pralable avant de participer une adjudication. Nanmoins, la comparaison des
diffrentes offres laisse souvent apparatre dnormes diffrences, vraisemblablement parce que certaines entreprises veulent absolument dcrocher un contrat et,
indubitablement aussi parce que dautres ont fait des erreurs de calcul. Si un entrepreneur introduit dans son systme un prix erron pour les briques, il sera sans
doute beaucoup moins cher que ses concurrents. Mais, au moment de la facturation
du projet, voire mme plus tt, son erreur apparatra sans conteste? Une meilleure
232
Exemples pratiques
organisation aurait sans aucun doute permis dviter ce genre de situations inconfortables.
Lamlioration de lorganisation du cycle des achats senvisage dj lors de la phase
de prparation, savoir lors de la dtermination des besoins dune entreprise. Il
convient de prciser clairement les personnes qui pourront adresser une requte
de commande ainsi que les personnes comptentes pour passer ces commandes.
En dautres termes, un filtre doit tre install pour cibler les besoins qui peuvent
survenir.
Ensuite, une troisime personne devra dcider sur base dlments solides du fournisseur auprs duquel la commande sera passe ainsi que des conditions qui seront
convenues. Il est donc ncessaire que ce processus soit le plus objectif possible.
Pour ce faire, le meilleur moyen est de prvoir un nombre minimum de devis pour
chaque type dachat et den conserver une trace dans un registre des offres. De
cette manire, les fournisseurs peuvent tre slectionns au pralable de manire
univoque et leurs devis peuvent ensuite tre valus plus facilement. Ce nest pas
parce que le fournisseur A propose le meilleur prix quil faut ncessairement travailler avec lui. Il est trs possible quil ne respecte pas les dlais ou quil fournisse des
produits (services) ne rpondant pas aux attentes qualitatives. En outre, une telle
procdure permet galement de dterminer automatiquement la personne responsable des achats. Ainsi, aprs la conclusion dun contrat avec un fournisseur, cette
personne devra pouvoir justifier son choix face la direction de lentreprise.
Ltape suivante du cycle de contrle interne des achats consiste en lvaluation des
rceptions tant du point de vue qualitatif que quantitatif. Selon le type de rception, elle sera achemine vers le magasin (marchandises), vers la production (intrimaires, personnel charg des entretiens, ) ou vers ladministration.
Il convient ensuite de sassurer de lobtention de la facture. Celle-ci doit tre examine selon diffrents critres. Aprs enregistrement par ladministration, en vue
de garantir quune trace de la facture soit conserve, la qualit et la quantit de la
rception doivent faire lobjet dune valuation laquelle prennent part le rceptionnaire et le service des achats. En cas de problme, cest ce service qui demandera rparation sous forme dune note de crdit, dun complment de livraison ou
dun remplacement. Le le prix doit galement tre contrl. Celui-ci a t convenu
au pralable entre le service des achats et le fournisseur et peut donc tre vrifi
trs facilement par le personnel administratif.
En interne, il est aussi indispensable de dterminer clairement qui pourra prendre
des mesures et quelles mesures pourront tre prises si le processus global ne
rpond pas totalement aux attentes. Dans de nombreux cas, un cycle dachat nonperformant portera prjudice lentreprise. En effet, une facture qui nest pas
vrifie immdiatement parce quelle a t gare et qui mentionne des quantits
errones ne pourra plus tre conteste si le dlai de rclamation est chu.
Exemples pratiques
233
Enfin, il faut aussi faire preuve de la prudence ncessaire dans le cadre des paiements effectuer. Il peut arriver que le comptable dune PME profite de la comptence qui lui a t accorde deffectuer tous les paiements concurrence dun montant de 100.000 EUR pour, par exemple, dtourner systmatiquement tous les
doubles paiements des clients aprs un certain temps vers son propre compte.
Un contrle portant sur les factures payes deux fois aurait permis de dtecter la
fraude beaucoup plus tt, pour autant quune tierce personne soit charge de ce
contrle.
Pour lutter intensivement contre les abus et les erreurs, il est donc ncessaire de
mettre en place un filet de scurit solide dans lentreprise, en donnant aux divers
membres du personnel des directives et des responsabilits limites mais claires.
Nombreux sont ceux qui jugent que leur entreprise est trop petite pour y mettre en
uvre un systme aussi complexe. Dautres encore prtendent que ce systme est
trop onreux. Il va de soi quil est impossible de trouver le modle idal toutes les
situations. Il est nanmoins ncessaire de rflchir aux questions reprises ci-dessus
et de voir si un minimum de mesures ne pourrait pas dj apporter un maximum de
scurit et de contrle.
Dans les plus petites organisations, les comptences sont souvent mlanges. Dans
ce cadre, il est possible de cumuler plusieurs tches, par exemple, permettre une
personne de ngocier les prix dachat avec les fournisseurs et les prix de vente avec
les clients. Par contre, il ne peut en aucun cas y avoir confusion entre les fonctions.
Une mme personne ne peut la fois ngocier les prix dachat avec les fournisseurs,
contrler si les prix facturs sont corrects et effectuer les paiements. Lexemple cidessous permet dillustrer la pertinence de cette assertion ainsi que lutilit dune
organisation mrement rflchie.
Je mappelle Alphonse Durand et je suis responsable des contacts avec les fournisseurs
dans lentreprise o je travaille. Cette entreprise produit du papier et est relativement
automatise. Mon suprieur a une formation commerciale et ne sait absolument rien
des machines ni de leur fonctionnement. Il sen remet donc presque entirement moi
pour toutes les dcisions en la matire. Je peux donc dcider du moment auquel une
machine doit faire lobjet dun entretien. Jai tabli dexcellents contacts avec notre
fournisseur de pices de rechange, qui possde dailleurs toute une quipe dans notre
entreprise. Mon suprieur ma dj demand sil ne serait pas utile de constituer une
quipe de manutention en interne et, donc, de reprendre cette activit en gestion
propre. Il oublie cependant quil arrive parfois que nous nayons pas besoin de ces personnes et que, lheure actuelle, nous pouvons travailler de manire bien plus flexible.
En effet, nous ne payons que les heures rellement prestes. Jy veille troitement car
japprouve moi-mme les factures de notre fournisseur charg des entretiens!
234
Exemples pratiques
Il y a dans ce rcit, une relle confusion de fonctions entre la fonction de gestion et

de contrle. Tout dabord Monsieur Durand peut dcider de manire indpendante
de ne travailler quavec le fournisseur X. Cette situation est, en soi, dj une erreur.
Une disposition interne devrait prvoir rgulirement de comparer les conditions
de ce fournisseur aux conditions offertes sur le march. Le lien de confiance qui
sinstaure avec le temps peut tre dterminant lorsque les carts par rapport la
norme sont acceptables.
Ensuite, monsieur Durand est libre de dcrocher le tlphone quand il veut pour
demander un entretien. Bien que, dans certaines circonstances, cel ne puisse en
tre autrement, un tel systme ne permet aucun contrle de la ncessit deffectuer
lentretien en question durgence. Cette situation entrane des cots qui, en fin de
compte, peuvent se rvler inopportuns.
En outre, monsieur Durand contrle les heures rellement prestes par les ouvriers
extrieurs. Il est possible quen raison des bons contacts quil entretient avec le
fournisseur X, il acceptera que les heures prestes soient systmatiquement arrondies lunit suprieure (par exemple, la facturation de 8 heures au lieu de 7,5).
Ensuite, la possibilit de conclure un contrat de rgie, bas, par exemple, sur un
contrat annuel de prestations dentretien pour une somme fixe, ou de la ralisation
en gestion propre des entretiens qui nest mme pas pris en considration.
Enfin, les factures du fournisseur X sont galement approuves par monsieur
Durand, vu quil est le seul savoir combien de temps le personnel charg de lentretien a consacr sa mission. A nouveau, cest monsieur Durand qui contrle la concordance entre ce qui a t fourni et ce qui doit tre pay alors que cest aussi lui
qui a conclu les accords avec le fournisseur X.
Dans cet exemple, les risques dabus et/ou derreurs sont grands. Les mesures suivantes peuvent permettre de rduire ces risques:
Chaque anne, les prix facturs par le fournisseur X sont compars ceux de
ses concurrents sur le march.
Monsieur Durand doit discuter avec le directeur gnral de lopportunit de
lentretien.
Le directeur signe pour accord les oprations effectuer. A moins que lentreprise nait conclu un prix annuel fixe pour les entretiens, une estimation des
heures prester doit tre ralise.
La commande de lentretien est passe par lacheteur des biens et services,
sur base de lapprobation.
Monsieur Durand se contente dautoriser le compte rendu des heures prestes
que le personnel charg de lentretien remet avant son dpart de lentreprise.
Les factures du fournisseur X sont contrles par la comptabilit sur la base des
tarifs convenus et des comptes rendus dheures prestes approuvs. Lvalua-
Exemples pratiques
235
tion et les prestations doivent tre compares et faire lobjet dune discussion
runissant le directeur gnral et monsieur Durand.
Seules les factures entirement conformes entrent en ligne de compte pour le
paiement.
Un systme administratif bti sur des bases prcaires, allant bien au-del de la
comptabilit, ne peut jamais constituer la base dune administration valable
7.2. Corporate Governance au cur de

lorganisation interne
Un directeur dentreprise qui prne la Corporate Governance doit sassurer et
assurer aux tiers que les avoirs et dettes de la socit sont repris de manire
correcte et complte dans les comptes annuels de lentreprise et cela laide
dune organisation administrative efficace. A linverse, un processus administratif dficient ne peut jamais tre rcompens par un label dadministration de
qualit.
Etes-vous convaincu que toutes les marchandises qui ont quitt votre entreprise
ont donn lieu lencaissement des liquids correspondantes ou, tout simplement, lenvoi dune facture (correcte et complte)?
Aprs la clture de lexercice comptable, le lgislateur impose la plupart des chefs
dentreprise la rdaction de comptes annuels. Bien que beaucoup sintressent
moins au pass qu lavenir, cet exercice prsente sans nul doute un intrt certain. Lorgane administratif de la socit, soit le Conseil dadministration pour une
socit anonyme, ralise cet effet un inventaire dune part de tous les avoirs et de
toutes les dettes et dautre part des droits et obligations de la socit la date de
clture de lexercice comptable.
Une interprtation minimaliste de cette obligation pourrait dboucher, par exemple
dans une entreprise commerciale, sur une situation absurde selon laquelle pendant
toute lanne, la socit en question achte et vend des marchandises sans se proccuper outre-mesure et, subitement, en vue de la rdaction des comptes annuels,
de toutes les factures encore dues par les clients (ranges, en consquence, dans
un dossier donn) qui seraient additionnes. De mme la socit reprendrait la
somme des factures quelle-mme doit ses fournisseurs ou encore organiserait un
inventaire des marchandises en stock pour dterminer la position des stocks, et
ainsi de suite.
La seule interprtation valable rside dans le fait que les comptes annuels doivent
dcouler directement de la comptabilit, laquelle doit tre tenue conformment la
236
Exemples pratiques
lgalisation en vigueur, sur une base dite rgulire, savoir de manire chronologique, ponctuelle, correcte et complte.
Quoi quil en soit, la rdaction des comptes annuels va au-del de la simple reproduction des comptes tablis par ladministration et celle-ci ne se limite pas la
comptabilit. Sous de nombreux aspects, ladministration des petites et moyennes
entreprises est encore trop souvent considre comme subordonne notamment
lactivit commerciale. Un processus administratif solide constitue une condition
sine qua non lexistence dune administration comptable srieuse, fournissant le
matriel de base en vue de la rdaction des comptes annuels.
Comment, par exemple, tre sr que les crances commerciales reprises dans les
comptes annuels sont compltes si lon na pas la certitude que toutes les livraisons
aux clients ont t factures ou, si elles lont t, si lon ne peut pas dire avec suffisamment de certitude que la facturation a bien port sur les quantits adquates et
au prix adquat?
Pour viter ce genre de problme, le chef dentreprise peut notamment crer au sein
de sa socit des intrts contradictoires . Pour ce faire, il doit confier diffrentes
responsabilits diffrentes personnes. Ainsi, le magasinier est responsable des
marchandises en magasin et il doit ds lors pouvoir justifier tous les mouvements
dentre ou de sortie de biens de son magasin. En effet, il est inadmissible quun
vendeur press emporte un certain nombre darticles du magasin parce quun de
ses clients, qui les a demands quelques jours auparavant, pourrait vouloir les
commander. Lorsque des marchandises sont confies au vendeur, il doit y en avoir
une trace. Dans le cas contraire, il doit tre tenu pour responsable sil apparat quelques semaines plus tard que les marchandises ont purement et simplement
disparu?
Dans la thorie relative lorganisation administrative, nous avons voqu les
sparations de fonctions. Celles-ci doivent prcisment se porter garantes des
intrts contradictoires dont nous venons de parler. Un exemple nous permettra
de mettre en lumire la manire dont ces sparations de fonctions peuvent intervenir dans le cycle des ventes dune entreprise.
Les fonctions suivantes coexistent au sein des entreprises: direction, disposition,
conservation, enregistrement et contrle. A lexception de la fonction de direction,
que lon retrouve lchelon suprieur de la structure de lentreprise, les autres fonctions sont prsentes dans lensemble de lorganisation. Il incombe donc la fonction de direction de planifier, dorganiser, de diriger et de contrler. Nous napprofondirons pas cet aspect ici.
La fonction de disposition est assume dans toute entreprise par des personnes
comptentes pour prendre des dcisions relatives un domaine donn. Ainsi, dans
Exemples pratiques
237
le cadre du processus dachat, il est important quune personne dcide prcisment

ce qui peut tre achet. En effet, il serait inadmissible que toute personne ressentant un besoin donn puisse traduire ce besoin par un achat. Le processus dachat
ne serait alors nullement grable. De mme, une autre personne doit pouvoir dcider, sur la base dlments concrets, de lendroit o lachat sera effectu ainsi que
des conditions qui seront convenues avec les fournisseurs.
En outre, une personne du dpartement des ventes pourra, le cas chant, accorder
des prix spciaux des clients donns. Il va de soi quun reprsentant, souvent valu sur son chiffre daffaires, ne pourra avoir le feu vert pour fixer les prix. Dans le
cas contraire, le chiffre daffaires enregistr sera certes lev, mais nira pas de pair
avec une valeur ajoute garantie (pour couvrir les frais fixes ou, tout simplement,
les cots gnrs par le reprsentant lui-mme).
La fonction de conservation se retrouve galement dans diffrents dpartements.
Il sagit dune fonction assume par les personnes responsables des marchandises
ou des valeurs qui leur ont t confies. Ainsi, le magasinier (en chef) est responsable de lentreposage et du maintien en bon tat dans son magasin des marchandises
qui lui sont confies. Il doit, par exemple, veiller ne pas accepter de marchandises
ou ne pas permettre des marchandises de quitter lentrept si une autre personne charge dune tche de gestion ne lui a pas demand clairement deffectuer
la rception ou la livraison.
Il nexiste cependant pas de miracle. En labsence de mesures permettant dviter
des mouvements de stocks illicites, on ne peut quexcuser la fonction de conservation du fait que les stocks effectifs ne correspondent pas ce quils devraient contenir en thorie. En dautres termes, si chacun peut sortir du magasin tout ce quil
dsire sans quaucun enregistrement ne soit ncessaire, personne ne peut tre tenu
responsable si des marchandises font dfaut.
La fonction suivante est la fonction denregistrement, qui doit prcisment reproduire le droulement des tapes prcdentes. Cette fonction se retrouve elle aussi
dans diffrents dpartements, mme si, en gnral, la plus grosse partie du travail
denregistrement est effectue par le dpartement comptable.
La dernire fonction est celle du contrle. Dans les petites et moyennes entreprises,
celle-ci ne peut pas toujours tre confie un membre du personnel supplmentaire
(mme si, de notre avis, dans certains cas, les cots entrans par lengagement
dune personne supplmentaire sont largement rcuprs). Ds lors, il est doublement utile, dans ce type dorganisation, de mettre en place un filet de scurit
solide, comportant des mesures de contrle, afin de combattre les erreurs et/ou les
abus. Ce ne serait pas la premire fois quune personne absolument digne de foi,
ayant derrire elle plusieurs dcennies de bons et loyaux services, profite subitement de sa rputation dintgrit pour berner lorganisation. Vigilance et procdures
structures peuvent contribuer viter ce genre de situation. Il peut galement tre
238
Exemples pratiques
utile de sous-traiter une partie de la fonction de contrle. Ainsi, nombreux sont les
chefs dentreprise qui font appel, par exemple, des rviseurs dentreprises pour
faire examiner et/ou rorganiser leur organisation interne. Le processus de contrle
peut notamment intgrer une mission annuelle (rptitive dannes en annes) axe
sur le contrle du respect des dispositions internes.
Le commissaire aux comptes dune entreprise, charg de formuler un jugement sur
la fiabilit des comptes annuels dentreprises dune certaine taille, est lgalement
tenu (et lest galement pour lui-mme et pour sa propre conscience) de tenir
compte de lorganisation administrative et du contrle interne de lentreprise dans
la formulation de son jugement. Comment peut-il par exemple savoir avec une relative certitude que le chiffre daffaires repris dans les comptes annuels est le reflet
de toutes les ventes effectues dans le courant de lanne faisant lobjet du contrle? Par ailleurs, en thorie, il est tout fait possible que les crances dtenues
sur les clients et enregistres la date du bilan existent bien toutes mais quun certain nombre dautres qui, dans la pratique, auraient aussi d y tre incluses, ont t
omises.
Clarifions cette affirmation au moyen de lexemple ci-dessous.
La Frigo S.A. vend des rfrigrateurs. Elle en vend de plusieurs marques et de plusieurs types. Monsieur Janssens est responsable de la gestion des stocks. Par sa
fonction, il passe toutes les commandes et il gre les prix. Par consquent, il prenait
en charge jusquil y a peu toute la correspondance avec les fournisseurs. Etant
donn ses disponibilits de temps, la Frigo S.A. a dcid de procder une nouvelle
rpartition des tches au sein de la socit et de lui confier galement la facturation
aux clients. En consquence de son excellente connaissance des produits, il peut
donc juger, dans toutes les circonstances, des prix les plus adquats en fonction des
possibilits et des exigences des diffrents clients. Le march de la Frigo S.A. se
situe dans le secteur du commerce de dtail de llectromnager. La force de la
socit rside dans le fait quelle peut jouer sur le prix car elle achte en grandes
quantits.
Monsieur Janssens a dj derrire lui 10 ans de bons et loyaux services et prend
cur la bonne marche de lentreprise. A tel point, que chaque samedi, alors que
tous les autres restent chez eux, il vient travailler une demi-journe pour mettre au
point son administration. Cela ne lui pose aucun problme. Il le faisait dj avant la
redistribution des tches. Cette pratique fait dsormais partie de sa vie.
Le hasard a voulu qu la suite prcisment de cette mme redistribution des
tches, un jeune homme ait t engag dans le dpartement comptable pour lui prter main forte. Il sagit de monsieur Marchand. Monsieur Marchand a toute une srie
dides nouvelles mais celles-ci ne trouvent aucun cho auprs de la direction. Il a
ds lors dcid deffectuer de sa propre initiative un certain nombre danalyses. Il
tente, dans ce cadre, de trouver une rponse aux questions suivantes:
Exemples pratiques
239
Comment se fait-il que lentreprise achte plus dappareils quauparavant mais

qu la fin de la priode, le bnfice augmente peine? Aprs enqute du directeur, monsieur Janssens a argument que les prix dachat ont augment mais
que les clients refusent de payer plus. Par consquence, aucune amlioration du
rsultat na t enregistre.
Pourquoi personne au sein de lentreprise nest au courant de la quantit des
diffrents types dappareils stocks en magasin? Que se passera-t-il court
terme si monsieur Janssens est terrass par la grippe? Qui connat galement
ces lments?
Quel bnfice lentreprise enregistre-t-elle sur les diffrents types dappareils?
Toutes les gammes sont-elles aussi intressantes les unes que les autres?
Lentreprise doit-elle continuer vendre toutes les marques ou doit-elle travailler de manire plus slective?
Aprs un long travail danalyse de donnes et denqute, le jeune homme en arrive
la conclusion que quelque chose ne tourne pas rond. Il parvient ds lors convaincre la direction deffectuer une enqute interne, dont il ressort que monsieur Janssens dupe la socit depuis des annes et a constitu un circuit parallle celui des
activits de lentreprise. Janssens est licenci sur-le-champ. Les ides de monsieur
Marchand sont immdiatement adoptes et dveloppes. A prsent, les dispositions suivantes sont en vigueur dans lentreprise:
Un inventaire dtaill des appareils entreposs en magasin a t ralis et
dsormais, tous les mouvements sont enregistrs systmatiquement par la
comptabilit (tant donn que cest elle qui reoit toutes les factures dachat et
rdige toutes les factures de vente). De cette manire, il est possible de connatre semaine aprs semaine la composition des stocks.
Chaque mois, des chantillons sont contrls en magasin par le dpartement
comptable afin de vrifier lexactitude de la liste thorique, dune part, et le
maintien en ordre des stocks, dautre part.
Le magasin est dot dune seule porte dentre et de sortie, ferme la nuit et surveille par le magasinier. En cas de divergence entre la liste thorique et les
inventaires effectifs, le magasinier est tenu de justifier les carts. Vu quil se sent
contrl, il fait en sorte que personne nemporte de marchandises sans signature.
Dans le prolongement des mouvements de stocks, il est trs facile de dterminer prcisment pour chaque type de produits, les prix dachat et de vente des
priodes pralables, afin de dfinir clairement les marges bnficiaires brutes
par marque, par type de produits et mme par client.
Il est galement apparu que monsieur Janssens ne faisait pas uniquement disparatre des frigos le samedi matin (pour les revendre pour son compte des
petits commerants) mais quil accordait galement des rductions illgitimes.
Par consquent, il a t dcid dassurer une sparation de fonctions minimale,
devant permettre dviter de tels abus lavenir. Les achats sont maintenant
effectus par la secrtaire du directeur gnral tandis que les ventes sont suivies, sur le plan administratif, par une employe qui sest distingue dans le
240
Exemples pratiques
pass par sa justesse. Cette employe possde des listes de prix signes par le
directeur gnral et actualises tous les six mois sur la base des accords convenus avec les clients. Ces accords sont suivis de prs par le directeur gnral. Le
systme est prsent organis de telle manire quil existe dsormais un
tableau reprenant les prix de base que lemploye connat quasiment par cur
et partir duquel sont fixs quelques tarifs auxiliaires qui reprennent des pourcentages de rduction fixs par rapport au tarif de base. Tous les six mois, chaque client est class dans un tableau auxiliaire en fonction des ventes ralises.
Les clients qui achtent le plus bnficieront lavenir des rductions les plus
importantes. Des rgularisations relatives ce qui a t fait dans le pass
relvent galement des possibilits envisageables mais sont plutt rares. Cellesci prennent en gnral la forme dune note de crdit soigneusement taye et
cosigne par le directeur gnral, chacun ayant conscience du fait quaucune
note de crdit ne peut tre mise sans son autorisation.
Toutes les commandes entrantes reoivent un numro, dbouchant sur une
livraison et une facturation. Chacune de ces tapes peut tre mise en relation
avec les autres. En outre, le dpartement comptable rdige chaque mois des listes de commandes non encore livres et des livraisons non factures. Ces listes
doivent tre prises en considration lors du contrle de la situation en matire
de stocks.
Tous les mouvements des marchandises font lobjet dun suivi et dune comparaison entre les ventes factures dune part, et les ventes thoriques dautre
part. Ces ventes thoriques sont le rsultat de la comparaison suivante: ventes
thoriques = stock initial plus achats moins stock final. Dans ce cadre, le stock
initial et le stock final peuvent tre contrls physiquement, tandis que les
achats sont confirms par ladministration des achats.
De cette manire, lampleur des stocks peut tre contrle paralllement lanalyse des marges ralises. Les achats et les ventes de biens venant des stocks
ont-ils t imputs la priode comptable adquate? Et quen est-il des marchandises qui passent directement du fournisseur aux clients sans quaucun
mouvement de stock ne soit enregistr par la Frigo S.A. au sens strict du terme?
Ces diffrents cas doivent tre mis en evidence si le systme de suivi est bien
organis.
Ainsi, lerreur systmatique que monsieur Janssens avait si parfaitement intgre au systme peut tre dtecte.
Le lecteur critique argumentera que les mesures proposes nont aucune prise sur
les conspirations. En effet, lorsque plusieurs personnes collaborent, la fraude ne
peut tre exclue. Au plus le systme de sparation des fonctions est performant, au
plus le nombre de personnes devant collaborer pour le contourner est lev et au
plus la probabilit que le mcanisme soit rvl la longue est importante.
Lart rside donc dans la recherche dun bon quilibre au sein du rseau interne de
contrle entre la sur-rglementation et lassurance minimale. Le principal message
quil convient den retirer est quil est indubitablement dangereux de concentrer sur
Exemples pratiques
241
une seule tte diffrents types de fonctions, notamment en vue dviter les erreurs
humaines. Janssens a pu tirer parti de la faiblesse du systme mis en place par la
Frigo S.A. parce quil recevait les marchandises, les expdiait, pouvait demander
leur paiement en liquide, sans que personne ne le contrle. Ctait cependant
sans compter sur monsieur Marchand.
Lorgane administratif dune entreprise ne peut prendre trop la lgre la problmatique qui vient dtre expose. En effet, cet organe est responsable de la rdaction de comptes annuels fidles. Or, ils ne peuvent reflter fidlement la ralit que
si, outre la situation de fin dexercice comptable, les mouvements effectus dans le
courant de lanne ont t enregistrs de manire complte et correcte. Dans le
cadre de la corporate governance, qui est sur toutes les lvres ces derniers temps,
nous vous recommandons daccorder lattention requise au processus de contrle
dans votre entreprise.
7.3. La gestion des cots de personnel exige un

certain contrle
Etes-vous convaincu que les personnes qui touchent chaque mois lune ou lautre
indemnit lont rellement mrite? Pouvez-vous affirmer la conscience tranquille quaucun montant erron na t communiqu au secrtariat social pour
paiement? Qui vous assure que les rembourse ments de frais taient rellement
fonds? Au niveau du cycle du personnel galement, la mise en place dun rseau
de contrle solide occupe une place essentielle au sein dune entreprise.
Vu quun certain nombre de personnes ne parviennent pas sidentifier leur
employeur et, que ds lors, ils nentretiennent pas un rapport rigoureux entre le fait
de donner et de recevoir toute entreprise, quelle soit grande ou petite, doit mettre
en place des contrles et des instruments de mesure concernant le facteur personnel. Des contrles sont galement ncessaires tant donn que des erreurs peuvent se glisser dans le calcul des montants devant tre verss aux membres du personnel (ou carrment, lors des paiements).
De mme, limportance du contrle ne doit pas tre sous-estime dans le cadre de
la gestion des cots du personnel au niveau de la production. Linstrument de
mesure quest la productivit, compare dans le temps, peut ainsi donner des indications relatives loccupation ou au niveau de prestations des individus dun
dpartement dtermin. Bien quil faille faire preuve dune grande prudence dans
lvaluation de ce type de donnes (vu quil est naturellement impossible de mesurer lefficacit en elle-mme), les comparaisons entre les membres du personnel et
les comparaisons dans le temps (par rapport une norme tablie de manire empirique) peuvent fournir des informations intressantes.
242
Exemples pratiques
Certains objecteront que ce type danalyse est impossible dans leur entreprise. Il est
clair que les vendeurs qui passent plus de temps lextrieur quau sige de leur
socit ne peuvent tre suivis de cette manire. Dautres instruments de mesure
doivent tre utiliss dans leur cas, savoir les rapports des visites aux clients, le
chiffre daffaires ralis, les rductions accordes, les plaintes des clients, les
kilomtres parcourus, etc. Les employs qui ne peuvent que difficilement prendre
part des (parties de) projets, doivent tre valus en fonction dun systme denregistrement des heures prestes et doccupation du temps de travail.
Le but doit tre de rendre objectifs et mesurables des critres subjectifs indniablement ncessaires lvaluation des membres du personnel. Les membres du personnel peuvent ainsi tre rmunrs avec justesse. En outre, certains pensent pouvoir prtendre plus que ce quils gagnent effectivement.
Les entreprises bien moins organises courent le danger que certains individus tentent de rcuprer les manques gagner dune manire alternative, par exemple en
trafiquant les jours de cong, en manipulant lenregistrement des donnes relatives
la productivit, en indiquant des frais plus levs que ceux subis dans la ralit,
Une bonne organisation interne doit contribuer viter ce type de pratiques. Les
contrles internes qui doivent tre effectus sont souvent fondamentaux. Il arrive
souvent que le registre du personnel de PME fasse apparatre le nom de personnes
qui ne travaillent plus pour elles. Cette situation nest pas admissible et lest
dautant moins quand il apparat quun certain nombre de ces personnes ont encore
reu une indemnit pendant une certaine priode de temps aprs leur dpart. Une
bonne communication avec les secrtariats sociaux, qui, aujourdhui, sont devenus
les partenaires de nombreuses PME, est particulirement importante. Ainsi, en ce
qui concerne les salaires et les augmentations salariales, il est essentiel de convenir
quune seule personne sera comptente pour les approuver par crit et que seules
les modifications approuves pourront tre prises en compte par le secrtariat
social.
Un exemple: la socit Wind S.A.
Wind S.A. est une socit qui produit des climatiseurs dair de diffrentes tailles et
puissances. Wind S.A. est une PME qui emploie 100 personnes dont 70 ouvriers, 20
employs administratifs et 10 vendeurs externes. Elle distribue galement les produits de quelques grandes marques internationales. Vu quil sagit de produits saisonniers, les pics de production et de vente (entrepts) sont compenss par le
recours du personnel intrimaire. Depuis deux ans, la situation de la S.A. Wind est
moins bonne. Elle enregistre des pertes et est fermement dcide examiner de
plus prs son cycle du personnel. Lanalyse se solde par les constatations suivantes:
Exemples pratiques
243
Il est impossible de savoir combien de temps la production des diffrents produits requiert, de sorte que le prix de revient effectif la pice na jamais t calcul avec exactitude.
Le dpartement interne de vente semble ne pas (pouvoir) assurer un bon suivi
des projets en cours, ni savoir lesquels auront une issue positive. Lanalyse na
pas permis de dterminer quoi les vendeurs internes consacrent leur temps
avec suffisamment de prcision.
Les vendeurs externes jouissent eux aussi dune importante libert. Ils doivent
remettre une fois par mois un compte rendu du chiffre daffaires quils ont ralis. Toute personne argumentant que la S.A. Wind a t confronte ces derniers
temps de nombreuses faillites se voit rtorquer que les conditions de march
sont difficiles.
Deux vendeurs externes cotent quasiment plus que ce quils rapportent et
lanalyse des notes de frais de certains vendeurs laisse penser quils font de
nombreux dtours.
Trois des employs reoivent depuis deux ans une rmunration qui ne correspond pas du tout aux conventions contractuelles et le comptable sest octroy
rcemment via le secrtariat social, une augmentation de salaire de 10% (dans
la masse, ce fait est pass inaperu).
Loccupation du temps de travail des ouvriers intrimaires na jamais t examin avec prcision dans le pass.
Les mesures suivantes ont immdiatement t introduites:
Toute personne, travaillant directement ou indirectement la production, doit
justifier son temps de travail dans le cadre dun systme denregistrement du
temps de travail. Il en va de mme pour les vendeurs internes.
Loutput du systme est soumis des tests de probabilit (sur la base de constatations empiriques effectues aprs un certain temps et en fonction de comparaisons du travail fourni par des personnes occupant une mme fonction) et
intervient dans la fixation du cot de revient des articles (fixation du prix et valuation des stocks). Cette nouvelle pratique a permis de constater que, par le
pass, lvaluation des stocks tait entirement errone. Elle peut aujourdhui
reposer sur des bases solides.
Des contrles a posteriori sont effectus, comparant les prix tablis et les marges ralises au niveau des commandes. Les quipes qui enregistrent systmatiquement de moins bonnes prestations que la moyenne font lobjet dun meilleur
suivi.
Limposant dpartement interne de vente a t amput de quelques units.
Les vendeurs externes doivent rdiger chaque semaine des rapports de visite
aux clients (concis mais complets), dans lesquels ils reprennent ce quils ont
constat durant leurs visites et ce quils ont convenu avec les clients. Les prix et
rductions convenus doivent galement tre tays.
244
Exemples pratiques
Lensemble de ces donnes est mis en relation chaque semaine avec celles de la
comptabilit et les rductions octroyes font lobjet dun contrle visant
dterminer si le vendeur tait comptent pour les concder. Ceux-ci ne sont par
ailleurs plus rmunrs uniquement sur base de leur chiffre daffaires mais galement en fonction de la valeur ajoute et des recettes enregistres (la socit
doit en effet viser des marges plus leves et un portefeuille de dbiteurs plus
solvables).
Deux vendeurs externes ont t licencis en raison de leurs mauvais rsultats
(tablis objectivement). Les dplacements des autres sont soumis un contrle.
Les rapports de visite permettent galement de mieux dfinir la validit des
frais de dplacement et de restaurant. Les comparaisons ncessaires ont
entran une rduction spectaculaire des remboursements de frais.
Le suivi des prestations des ouvriers intrimaires a permis llimination de tous
les arrondissements lunit suprieure, ce qui a eu un effet de 5% annuellement.
Le prix de revient horaire de la production, dont le cot salarial constitue le
principal lment, est lun des critres utiliss prsent par la direction pour
valuer les prestations quotidiennes.
Lentreprise a convenu, avec le secrtariat social, que les informations non
approuves par le directeur nont aucune valeur.
Les relevs des heures prestes communiqus au secrtariat social (servant de
base au paiement des ouvriers) doivent tre approuvs.
Le directeur de lentreprise reoit chaque semaine un compte rendu dune part
de la composition et des causes des heures supplmentaires et dautre part de
lvolution des jours de cong accumuls et pris (principalement pour les
employs).
Chaque mois, le directeur de lentreprise reoit un compte rendu des adaptations apportes au systme et de leur raison.
Une liste nominative reprenant les tarifs horaires des ouvriers ainsi que les
rmunrations mensuelles des employs a t rdige et soumise la signature
du directeur de lentreprise. Elle est actualise chaque mois (modification de
leffectif ou des conditions individuelles) et soumise au directeur pour approbation.
Une concertation est organise chaque mois entre le service du personnel et le
directeur de lentreprise en vue du maintien des procdures susmentionnes.
Grce ces mesures, Wind S.A. ralisera nouveau des bnfices lan prochain
tant donn que la situation du march nest pas mauvaise du tout. Il sagissait juste
de modifier la structure organisationnelle interne de lentreprise.
Exemples pratiques
245
7.4. Du contrle du processus de production la

gestion commerciale
Etes-vous au courant, en tant que dirigeant de votre entreprise, de la valeur ajoute gnre hier au niveau de la production? Pouvez-vous valuer les cots salariaux directs encourus la semaine dernire en vue de la ralisation de la
production gnre? Quelquun peut-il vous indiquer quelle quantit de matires
premires a t gaspille le mois dernier la suite dune panne de machine ou
dune distraction? La bonne organisation du processus de production constitue
une priorit essentielle dans une entreprise de production. En labsence dun suivi administratif de ce qui se passe prcisment dans le cadre de la production, la
direction de lentreprise ne peut grer adquatement la socit.
Dans cet article, notre objectif est de prsenter au lecteur un certain nombre
dexemples des informations que le processus de production doit pouvoir gnrer
pour permettre la prise des dcisions politiques adquates dune part et ladoption
des instruments de contrle devant tre systmatiquement mis en place dautre
part.
Afin dtablir plus facilement des liens entre les diffrents (f)acteurs du processus
de production, il convient de diviser ce processus en phases correspondant, si possible, avec des domaines dlimitables physiquement. Une telle organisation a pour
objet dharmoniser laction des diffrents instruments de mesure en vue de pouvoir
dterminer de manire cible les causes des divergences ventuelles par rapport
aux attentes.
Les principales questions auxquelles il convient dapporter une rponse sont les
suivantes:
Quest-ce qui est ncessaire et en quelle quantit pour raliser ce qui doit ltre (calcul pralable)?
Quest-ce qui a t effectivement utilis et dans quelle quantit (calcul a posteriori)?
Comment allons-nous procder (prparation du travail)?
Quand allons-nous le faire (planification)?
Comment contrler le processus de production (contrle de la progression)?
Pour pouvoir effectuer un bon calcul pralable, il convient de disposer dune description prcise de la composition des produits finis en approvisionnements. Cette
composition est rsume dans la prparation standard ou dans la liste des pices. Le responsable du dpartement de lingnierie (au sens strict ou large du
terme) est responsable de la rdaction de la liste des pices et la signe pour confir-
246
Exemples pratiques
mer son intgralit et son exactitude (sur le plan des composants et de leur nombre
lvaluation ne relve pas de sa responsabilit).
En raison du lien direct existant entre le fichier des listes des pices et le fichier des
stocks, les valeurs respectives des composantes doivent apparatre immdiatement
et le prix de revient thorique du produit fini est automatiquement calcul, sans
quil ne soit tenu compte des cots de production imputables directement ou indirectement (amortissements, salaires, ).
La comparaison des utilisations thoriques (sur la base des quantits produites) et
des utilisations effectives (voir galement stock initial plus achats moins stock
final), il est possible de se forger une ide de lvolution dans le temps du niveau
de prestation des diffrentes quipes. Il convient galement de tenir compte dans
ce cadre des dchets gnrs.
Un bon calcul pralable et un solide systme de planification doivent galement permettre doptimaliser le niveau des stocks. Il est possible destimer avec prcision les
besoins en approvisionnements pour des priodes relativement courtes.
Un exemple: la socit anonyme Crme glace

La S.A. Crme glace produit diffrents types de glaces en divers conditionnements
(botes de contenances diverses) et compositions (gots). Une centaine de personnes travaillent dans cette entreprise et, en haute saison (lors des prparations pour
le printemps et lt), elle fait appel du personnel intrimaire. La direction de la
socit a entendu dire que des nouveaux venus avaient lintention de simplanter
sur le march et a dcid doffrir ses clients existants de meilleurs prix, afin de
rduire la probabilit que les nouveaux venus sapproprient des parts de march.
Pour pouvoir faire preuve de flexibilit lgard de lvolution de la situation de
march, le processus de production va tre suivi de plus prs.
Les mesures suivantes seront dapplication:
La composition standard par article (sorte et contenu) est conserve par le responsable de la production dans une liste rdige et signe par le labo. En cas de
modification, les nouvelles listes sont signes et se substituent aux prcdentes.
Les approvisionnements sont rceptionns dans un espace bien dlimit et sont
achemins (aprs contrle des quantits et des exigences de qualit de base)
vers lentrept des approvisionnements ou vers un dpartement donn. De la
sorte, le magasinier et les diffrents dpartements peuvent tre appels justifier les quantits prsentes (absentes) et les quantits utilises (surutilises).
Les magasins sont verrouills et il est ds lors possible de dterminer prcisment ce qui est sorti pour la production. A la rception (ou durant lvolution)
Exemples pratiques
247
dune commande, le responsable du magasin ne peut cder des approvisionnements la production que sil enregistre dans le systme la commande pour
laquelle ces marchandises sont destines ainsi que les quantits quil a concdes et rayes. Vu quen haute saison, lentreprise doit faire appel une
quipe de nuit et quil est donc hors de question de rendre les magasins totalement inaccessibles la nuit, un petit stock est laiss porte de main (dfini en
fonction de la production planifie) dont le magasinier fait chaque matin linventaire quil reprend dans le systme permanent dinventaire. Les marchandises
automatiquement transportes vers la production (principalement les matires
premires) sont enregistres par des compteurs et attribues aux diffrentes
commandes.
Les articles produits sont enregistrs par commande dans le systme comme
tant des produits finis hors production en transit vers le magasin des produits finis. Le responsable du magasin des produits finis prvoit un mouvement en entre par commande. Il ne peut procder lintroduction en magasin
quaprs ralisation du contrle de qualit dans la zone de transit. Cette approbation est explicitement prvue dans le systme.
Les quantits hors production en stock sont systmatiquement compares.
En cas de divergence, il convient de dterminer la personne qui a commis une
erreur et dapporter les adaptations ncessaires dans le systme (ex.:
refus,). Les adaptations manuelles sont reprises dans une liste et font lobjet
dune discussion au sein du comit de contrle de la qualit.
Sur la base des listes des pices reprises dans le systme et de la production
prvue dune part, et des approvisionnements utiliss dans la production
dautre part (voir mouvement en sortie du magasin), lcart entre la quantit
thorique dapprovisionnements devant tre utilise pour une commande et la
quantit rellement utilise est calcul. Le responsable de la production contrle chaque jour ces divergences et, en cas dcart de plus de 5%, il appelle
dans un premier temps le responsable de lingnierie puis le contrematre pour
justification. Une concertation est organise avec le directeur de lentreprise
concernant ces divergences lors de la runion hebdomadaire du comit directeur. Cette concertation doit permettre de dfinir si les carts sont dus une
erreur dvaluation au dpart (important notamment pour la fixation du prix)
ou un manque defficacit dans lutilisation du matriel (auquel cas, il convient de prendre des mesures lgard des contrematres ).
Chaque semaine, le flux des produits finis est tabli par le systme. Le stock initial constitue une donne connue, la production et les ventes sont obtenues
dans le systme et le stock final est dduit. Ce stock final apparat dans les rapports et est compar, via un systme dinventaire cyclique au niveau des articles, avec les quantits effectives. Ces inventaires sont pris en charge par le
dpartement: administration. Les stocks thoriques contrls de manire
cyclique servent de base la dtermination des nouveaux achats requis. Chaque semaine, un bref rapport crit relatif cette analyse est transmis au directeur de lentreprise.
248
Exemples pratiques
En outre, un flux des stocks des approvisionnements (y compris les conditionnements) est tabli et tient compte de quelques pourcents de dchets.
Les analyses susmentionnes des flux des marchandises et lanalyse de marge
constituent pour lentreprise un instrument de contrle supplmentaire garantissant lexhaustivit et lexactitude du calcul du chiffre daffaires et des achats
dapprovisionnements.
Des statistiques sont systmatiquement produites concernant les dchets
dapprovisionnements, de conditionnements et autres pertes de produits finis,
afin dvaluer et de corriger les mthodes et processus. Le cas chant, des
explications sont demandes aux contrematres, de sorte que leur sentiment de
responsabilit augmente.
Le systme gnre quotidiennement (sur la base de la pointeuse rserve au
personnel) les cots de personnel subis et les compare aux litres produits. Les
cots de personnel sont grs par le responsable de la production. Il en va de
mme pour les cots engendrs par le recours des ouvriers intrimaires.
Une contribution de couverture est dtermine en permanence sur la base des
ventes, des approvisionnements imputables et des cots salariaux (variables)
directement imputables. En cas dcart de plus de 10% par rapport la norme
tablie de manire empirique pour une commande, une explication est automatiquement recherche: concession sur le prix, utilisation exagre dapprovisionnements, inefficacit,
Ces donnes sont tablies partir de statistiques gnres par article et/ou par
client et permettent donc de dduire rapidement les tendances et les comparaisons ncessaires la gestion de lentreprise. Ces statistiques sont compares
chaque mois aux donnes comptables, afin de contrler rgulirement les informations oprationnelles et financires.
La socit anonyme Crme glace matrise prsent son processus de production et peut dterminer les diffrents montants de couverture requis. En
octroyant une rduction de prix systmatique de 14%, elle parvient carter les
concurrents intresss.
7.5. Filet de scurit administratif professionnel

assurant la rentabilit des projets
Toutes les entreprises qui lancent des projets long terme (qui impliquent donc
dimportantes dpenses dargent) sont confrontes la question de la matrise
des cots. En effet, chaque socit veut que ses projets soient rentables. Dans ce
cadre, il est extrmement important de disposer dun bon filet de scurit administratif afin de pouvoir prendre en temps utile les mesures qui simposent ou apporter les corrections ncessaires. Gnralement, la marge ralise sur les gros
projets est en effet particulirement rduite.
Exemples pratiques
249
Les entreprises actives dans le secteur de la construction ou celles qui, dune

manire ou dune autre, sont impliques dans la ralisation de projets long terme,
connaissent trs bien le problme de la matrise des cots. Comment est-il possible que certains projets semblent de prime abord si rentables et entranent nanmoins de lourdes pertes alors que dautres dbouchent sur des rsultats inesprs?
Il ressort dj de cette problmatique quun environnement de projet bien organis
doit ncessairement possder un systme solide de calcul pralable. Lpoque o
lon dcrochait des projets sur la base de lexprience et dune bonne capacit
dvaluation est rvolu. La concurrence nous impose de nous concentrer tout particulirement sur la phase de fixation du prix. Noublions pas que les erreurs, dans
un sens ou dans lautre, peuvent tre fatales en raison du caractre limit des marges. Une entreprise peut trs bien proposer une soumission trop leve (en consquence dune erreur dans lintroduction du prix unitaire dun article, par exemple)
et doit dans ce cas oublier le projet, ou soumettre un prix trop bas (par exemple,
la suite dune erreur dans lvaluation des quantits requises) et, dans ce cas, elle y
laisse des plumes.
Lors de lvaluation du systme administratif la base de ladministration dun projet, il convient de se poser la question suivante: quel impact un calcul pralable at-il sur un devis ou un contrat et quelles tapes sont adoptes entretemps pour
garantir un bon suivi du budget?
Un exemple: la socit anonyme Jeu de construction

Telle est galement la question que sest pose la S.A. Jeu de construction lorsque,
la fin de lan dernier, il est apparu que des informations relatives ltat davancement des projets en cours ont t communiques bien trop tard.
Personne ne stait en effet aperu que le principal projet en cours tait devenu dficitaire et que le rsultat de lexercice comptable semblait tre ngatif, contre toutes
attentes. Par ignorance, les rapports intermdiaires ont fait lobjet dun examen a
posteriori et se sont donc rvls tout fait inutiles. Aprs ralisation dun contrle
externe, les mesures suivantes ont t adoptes:
Le calcul pralable est effectu par le service interne de calcul. Aucun responsable de projet ne prend part cette phase.
Les quantits calcules ne sont plus uniquement bases sur les relevs raliss
par larchitecte. Les plans et le cahier des charges sont analyss dans le dtail et
compars entre eux.
Une valuation de la rduction devant tre obtenue par rapport aux prix standard sur les achats estims de matriel et auprs des sous-traitants est calcule. Ces rductions ne sont cependant pas reprises dans le budget
oprationnel. Autrefois, elles taient, tort, considres davance comme acquises.
250
Exemples pratiques
Tous les cots sont budgtiss: lquipement du chantier et les cots de gestion
du projet, qui, autrefois taient repris dans les frais gnraux sont aujourdhui
ventils par projet.
Un budget douverture est rdig sur la base des prix de revient tablis. Le responsable du projet doit sy tenir.
Les contrats stipulent explicitement que les offres soumises sont valables pour
une adjudication donne mais prvoient cependant la possibilit de porter en
compte des quantits variables dans le courant du contrat. De mme, les travaux non prvus ou supprims sont imputs sparment.
Les responsables du projet sont responsables du suivi hebdomadaire du budget. Ils doivent tre en mesure de dtecter, pour chaque phase (partielle) de
leurs projets les problmes ventuels qui risquent de se poser sur le plan de la
rentabilit. Un suivi strict simpose aussi bien sur le plan oprationnel (pour
corriger lvolution du projet) que financier (en vue du rapport financier). Ils
sont tenus de rdiger un rapport hebdomadaire concernant ltat des choses
lintention du responsable de lentreprise.
Des analyses mensuelles des carts entre les cots rels et les cots budgtiss
sont ralises (en concertation avec la comptabilit). Pour chaque projet, une
explication des causes et des consquences simpose. Ladministration financire rdige un rapport ce sujet lintention du directeur de lentreprise.
Chaque mois, le nombre dheures affectes aux projets et le nombre dheures
rellement payes font lobjet dune comparaison. A cet effet, toutes les heures
prestes doivent tre enregistres dans le systme via des feuilles de prsence.
Afin de dterminer si les carts entre les heures budgtises et effectivement
prestes sont le fruit dun calcul pralable incomplet ou dune utilisation inefficace de la main-duvre lors du droulement du projet, une analyse de loccupation de la capacit est effectue mensuellement.
Le chef de chantier a pour mission de contrler attentivement le nombre dheures inscrites par les ouvriers. Il est notamment valu sur la base de ce contrle.
Il doit galement contrler de manire stricte les fournisseurs. Ainsi, un chef de
chantier ne peut signer un bon de livraison sur lequel seuls les montants qui
seront facturs apparaissent. Les quantits livres doivent tre justifies (voir
galement le bon de commande) et le chef de chantier doit pouvoir expliquer
toute tentative dabus.
Grce ces mcanismes de suivi stricts mis en place sur les chantiers, les travaux non prvus non facturs apparaissent galement la lumire du jour. Les
erreurs commises dans le calcul pralable font galement surface. Des solutions
peuvent ainsi tre recherches en concertation avec le matre duvre.
Les travaux non prvus effectus doivent tre immdiatement soumis au matre
duvre pour approbation. Des mois aprs, celui-ci sera certainement moins
enclin bien se remmorer ce qui a t effectu.
Exemples pratiques
251
Les lignes de force suivantes ressortent de la liste qui prcde:

Les corrections apportes aux budgets dans le cadre de la fixation dfinitive des
prix ne doivent servir que dinstrument commercial. Le suivi interne doit se
baser sur les prix de revient rels.
La correspondance entre les budgets rels et commerciaux doit tre signe par
la direction: le marchandage des cots dorigine est une dcision purement
commerciale.
Un responsable de projet ou de chantier ne peut tre jug objectivement que
lorsquil est confront un calcul pralable raliste.
En confiant au responsable de projet la responsabilit du contrle de son budget, lidentification par rapport au rsultat obtenir crot. En lui octroyant ds
le dpart un budget raliste, il est possible de lui demander de le souscrire littralement. En effet, il sera daccord avec le but dfini objectivement.
Les informations fournies par des tiers ne doivent pas tre prises pour argent
comptant et le service interne de calcul doit formaliser les contrles effectus
par une signature (afin que le responsable de projet sache sur quoi il se base
ds le dbut du projet).
Il va de soi que le contenu prcis du contrat doit galement tre pes dans le
dtail. Quen est-il des quantits fixes et provisoires? Quelles dispositions ont
t adoptes relativement aux travaux non prvus?
Des travaux non prvus ne doivent jamais tre effectus sans lapprobation signe et date du matre de louvrage. Pour plus de facilit, il est indiqu de
prvoir cet effet un document standard.
Loccupation de la capacit doit tre value en permanence. Pour la justification des prestations, un code non productif sur le chantier doit tre cr. Le
responsable de chantier veille lutilisation des codes adquats.
Les divergences par rapport aux calculs pralables doivent permettre de tirer
des leons. La suroccupation sur les chantiers doit immdiatement dboucher
sur la prise de mesures.
De la sorte, une bonne organisation du projet peut contribuer la rdaction dun
rapport financier fiable.
7.6. Des trous dans la caisse

Dans la plupart des entreprises les paiements par virement sont plus frquents
que les paiements et encaissements en liquide. Dune part, cette manire de procder facilite le contrle des flux des liquidits. Dautre part, les flux des liquidits en liquide risquent de faire lobjet dune attention moins grande. Ds lors, il
devient plus facile aux esprits cratifs et ngligeants de sortir du droit chemin.
252
Exemples pratiques
Dans toutes les entreprises, les personnes qui doivent manipuler de largent assument une fonction cl. Une entreprise ne doit pas uniquement penser son chiffre
daffaires. Lorsque largent ne rentre pas, les ventes nont aucune valeur. Le recouvrement de crances est une fonction importante qui ne peut tre confie
nimporte qui. De mme, le paiement des fournisseurs et des autres cranciers ne
peut tre confi qui que ce soit. La dcision de verser de largent un tiers doit
tre prise par une personne assumant une fonction de disposition au sein de lentreprise. La caisse doit tre tenue par une personne qui a une fonction de conservation
tandis que lenregistrement de tous les types de mouvements bancaires et de soldes
de caisse doit tre confi une personne ayant une fonction denregistrement.
Les paiements et les encaissements doivent tre strictement rglements. Voici
quelques instructions relatives la gestion de la caisse:
Un caissier ne doit jamais encaisser de largent ou effectuer un paiement sans
lordre (crit) dun fonctionnaire comptent.
Un caissier ne peut jamais se donner lui-mme quittance pour les montants quil
a lui-mme reus.
Un caissier doit rgulirement contrler sa caisse.
La liste des instructions est bien plus longue. Il convient nanmoins de ne pas
oublier que le noyau de lensemble de ces rgles doit tre dviter que de largent
soit encaiss abusivement ou disparaisse illgitimement. Les mesures sont identiques pour les virements bancaires. Tous les montants perus doivent tre enregistrs et toutes les dpenses doivent tre justifies.
Un exemple: la socit anonyme Fauch
La socit anonyme Fauch est une petite entreprise. Elle a enregistr dassez bons
rsultats au cours des dernires annes. Les bnfices sont honorables et les actionnaires satisfaits. Le comptable tombe subitement malade. Il sera absent pendant un
mois.
Il sest engag rcuprer tout son retard son retour. Le directeur de lentreprise
souhaite cependant obtenir des donnes chiffres intermdiaires et demande un
expert externe de rdiger un tat intermdiaire de lactif et du passif. Il ne sy connat pas pour sa part trs bien en la matire.
Lors de la rdaction de la situation intermdiaire, lexpert externe fait les constatations tranges suivantes:
Pour pouvoir contrler les crances clients, lexpert a demand aux clients des
confirmations des soldes encore dus. Plusieurs clients senss devoir encore de
largent la socit ont soutenu avoir dj pay. Un contrle a fait apparatre
que le comptable a utilis un certain nombre de paiements de clients donns
Exemples pratiques
253
pour apurer les crances dautres clients. Il a pu le faire tant donn que les
paiements ont t effectus par chque. Il est vraisemblable que le comptable
stait constitu de la sorte pour lui-mme une avance quasi permanente denviron 650.000 EUR.
Lors de la comparaison entre le bilan de lan dernier et celui de la priode prcdente, il est apparu quun certain nombre danciens soldes fournisseurs, pour
un montant denviron 500.000 EUR ont disparu. Aprs enqute, il sest avr que
le comptable a vir ce montant en sa faveur.
Sur le plan de la TVA, un grand nombre de factures (y compris des factures
incluant une TVA facture au client et donc perue) sont reprises dans la dclaration TVA comme tant des exportations vers des pays tiers non soumises
la TVA. En dautres termes, la TVA aurait d tre verse lEtat mais ne la pas
t. A linverse, le compte en banque du comptable a t approvisionn denviron 3,5 millions deuro.
Une analyse approfondie a permis de dterminer quau cours du dernier
semestre, un grand nombre de notes de crdit ont t accordes pour de relativement petits montants certains clients. Ces notes de crdit ont t rdiges
par le comptable et verses sur son propre compte.
Durant labsence du comptable, il sest avr que les notes de frais dun certain
nombre de collgues taient particulirement leves dans le courant des derniers mois. Lorsquils ont t interrogs ce sujet, ceux-ci ont dclar ne pas
tre au courant. Une analyse dtaille a rvl que le comptable adaptait les
notes de frais en ajoutant un chiffre devant le nombre des milliers. Une fois de
plus, il se versait la diffrence.
Un dbiteur qui, durant lenqute, a tlphon pour demander le rembourse
ment dun montant denviron 225.000 EUR quil avait pay deux fois par accident
il y a six mois, comme le lui a fait remarquer son rviseur dentreprise, a d tre
conduit dans un premier temps vu quil ny avait aucune trace de ce double
paiement dans la comptabilit. En effet, le comptable avait vir avec application
ce montant vers son propre compte en banque.
Outre le licenciement immdiat du comptable, la S.A. Fauch a instaur les mesures

suivantes depuis quelques jours:
Chaque semaine, une liste des factures dont le dlai de paiement arrive
chance est rdige.
Le montant total correspondant ces paiements est repris dans un compterendu.
La liste et le compte-rendu sont soumis au directeur de lentreprise pour approbation (comparaison situation en matire de liquidits).
Un ordre de paiement est rdig.
Le directeur de lentreprise contrle, sur la base dun chantillon, si les
numros de compte des bnficiaires correspondent bien ceux mentionns
sur les factures.
254
Exemples pratiques
Lordre de paiement est approuv par crit par le directeur de lentreprise (sil
correspond au compte rendu des paiements contrl au pralable).
La mention pay est appose physiquement sur les factures rgles.
Les postes impliquant un paiement priodique (loyer, leasing, ) sont repris
dans un compte rendu et mis la disposition du responsable de lentreprise afin
quil puisse valuer plus facilement les paiements effectuer.
Les clients ne sont plus autoriss payer en liquide et ne peuvent avoir recours
un chque que dans des cas exceptionnels. Si un paiement est effectu au
comptant, la transaction doit tre ralise par le directeur de lentreprise. Seules deux personnes sont autorises encaisser les chques. Il a t demand
la banque de ne jamais verser de largent liquide contre remise du chque mais
de verser son montant sur le compte.
Le nouveau comptable est responsable de lenregistrement des extraits de
compte. Il ne peut du reste que procder des imputations (factures, notes de
frais, notes de crdit, ) et clturer les comptes en gnral (bilans intermdiaires).
La caisse sera tenue par la secrtaire du directeur de lentreprise, qui pourra
rdiger une proposition de paiement par virement relative aux notes de frais,
lintention du directeur de lentreprise. Vu que les paiements sont galement
signs par le directeur, le risque de dtournement dargent est neutralis.
Aucune note de crdit ne peut plus tre rdige sans lapprobation expresse
crite du directeur. En labsence dautorisation, elles ne peuvent tre imputes
et si elles ne sont pas imputes, elles ne peuvent tre payes.
La dclaration TVA mensuelle est contrle par un expert externe.
Les mesures susmentionnes peuvent sembler draconiennes mais elles sont pourtant lmentaires dans le cadre dune dlimitation claire des comptences. Le
pauvre comptable qui a t licenci reprsente, en fin de compte, la mtaphore de
lattitude laxiste adopte dans certaines entreprises lgard des contrles internes
sur les paiements entrants et sortants (le risque est naturellement plus important
pour ce dernier type de paiement). Tout chef dentreprise doit donc trouver lquilibre ncessaire entre la confiance en son personnel dune part, et la rigueur de mise
dans la ralisation de contrles, dautre part. La cration dintrts contradictoires
et la mise en place dune sparation de fonctions au sein de lorganisation permettent bien souvent dviter davoir dplorer des trous dans la caisse.
7.7. Le magasinier et son magasin

Aussi bien dans les entreprises commerciales que de production, les marchandises, les approvisionnements, les produits (semi)-finis doivent tre stocks. Cela
ncessite toute une organisation, que les petites et moyennes entreprises (et parfois mme les grandes) sous-estiment rgulirement. Noublions pas quune bon-
Exemples pratiques
255
ne organisation accrot non seulement lefficacit de la socit dans le courant de

lanne mais facilite galement sa gestion. Nous navons pas encore voqu linventaire annuel dans le cadre de la rdaction des comptes annuels.
De fait, chaque entreprise est tenue de rdiger au moins une fois par an un inventaire de ses avoirs et dettes et de ses droits et obligations et de les reprendre dans
les comptes annuels (bilan, compte de rsultats et explications). Les stocks
nchappent pas cette obligation. Tout cela parce que le lgislateur belge nous
oblige enregistrer tous les achats dans le courant de lanne via le compte de rsultats et la fin de la priode, corriger la position des stocks sur la base dun inventaire physique. Contrairement dautres pays, les mouvements de stocks ne sont
donc pas directement imputs au bilan.
Par ailleurs, cette obligation incite le chef dentreprise organis mettre en place
un systme pour ne pas perdre le nord. Dautres raisons sous-tendent cependant
cette obligation:
Les stocks sont une donne dynamique: ils sont soumis diffrents types de
mouvements, savoir les achats, les ventes, les mouvements de production, les
retours aux stocks (surplus), les transferts de produits semi-finis par exemple
vers les produits finis, les retours de clients ou des fournisseurs, relatifs
plusieurs centaines ou milliers darticles.
La complexit de cet aspect donne lieu des erreurs, qui ne peuvent tre vites que si le personnel enregistre ces mouvements de manire exhaustive et
correcte.
Il se peut galement que, dans une telle confusion, des personnages cls abusent de leurs connaissances pour duper leur entourage (et donc lentreprise).
Les stocks doivent tre conservs en bon tat et il convient de faire en sorte de
maintenir de bonnes proportions. Or, trouver lquilibre correct entre le
niveau de stock (devant tre identifi) et les quantits commander chaque
moment, nest gure une tche aise.
Cet aspect doit pouvoir tre coupl linformation produit: dans quelle mesure
les diffrents articles sont-ils encore utilisables et vendables et quelles dcisions (stratgiques) en matire de politique des stocks peuvent tre prises.
Une bonne organisation du processus de stockage est galement une condition
sine qua non en vue de la rdaction des comptes annuels: de quelles quantits
parle-t-on prcisment et quelle certitude pouvons-nous avoir en tant que Conseil dadministration? Quelle mthodologie dvaluation est adopte (toutes les
informations sont-elles disponibles pour, par exemple, mettre en place une vritable valuation FIFO?)? Comment dterminer les articles qui devront faire
lobjet dune diminution de valeur et de quelle manire celle-ci sera-t-elle tablie?

256
Exemples pratiques
REGLES PRATIQUES
Toute entreprise doit au moins mettre en oeuvre les rgles pratiques suivantes dans
le cadre dun processus de stockage bien organis:
Dans la mesure du possible, les magasins doivent tre ferms. En dautres termes, aucune rception ou livraison ne peut avoir lieu si un responsable na pas
donn son autorisation. Cette disposition comporte deux aspects. En premier
lieu, le seuil physique de non-enregistrement des mouvements doit tre suffisamment lev (sans pour autant diminuer la flexibilit de lentreprise).
Deuximement, le responsable du magasin (dans ces circonstances) doit pouvoir justifier ce quil a admis en magasin (ou ce quil aurait d admettre).
La fonction de magasin doit tre organise de telle manire quelle puisse contribuer aux phases successives du processus administratif. Sans commandes
dachats, aucune marchandise nest accepte et aucune facture ne pourra par la
suite tre approuve et paye. Les livraisons doivent faire lobjet de lettres de
voiture que le client doit signer et sur la base desquelles la facturation sera
effectue par la suite.
Une ligne de communication directe doit relier le magasin au dpartement des
achats (confirmation des rceptions avec mention des diffrences et/ou problmes de qualit aprs un premier contrle), au dpartement administratif (mention des rceptions et des livraisons des fins de facturation ou de vrification
des factures reues et de gestion des stocks), au dpartement de la production
(pour les cas de commandes spciales destines des contrats spciaux) et au
dpartement des ventes (confirmation des livraisons).
Le magasinier doit recevoir des instructions claires concernant le contrle de
qualit quil doit effectuer sur les marchandises reues. Sur la base de ces
instructions, il devra communiquer les problmes de qualit au service des
achats, qui pourra demander le cas chant au fournisseur un remplacement ou
une note de crdit.
La qualit des marchandises stockes doit tre prserve. Il convient cet effet
de veiller ce quelles ne puissent tre endommages par les conditions
atmosphriques, des ractions chimiques (la rpartition des marchandises
diffrents emplacements du magasin peut donc savrer importante) ou lincendie et quelles ne se cassent pas (les marchandises fragiles requirent ladoption
de mesures supplmentaires),
Lentreposage doit tre organis de manire efficace. Il doit donc tre systmatique et ordonn. Les marchandises doivent tre entreposes dans un endroit
clairement dtermin de sorte que lon puisse les retrouver sans le moindre problme.
Lorsque des composantes des stocks doivent tre dtruites pour des raisons
donnes, la destruction doit avoir lieu selon un schma prdfini. Non seulement pour des motifs de contrle interne devant tre effectu en vue de dtecter les ventuelles disparitions de marchandises, mais galement en raison du
fait que lentreprise doit pouvoir prouver lextrieur (par exemple ladmini-
Exemples pratiques
257
stration de la TVA ou ladministration des impts directs) que ces marchandises taient invendables. Les destructions de composantes des stocks dune
valeur significative ne peuvent donc avoir lieu quaprs invitation de ces instances ou en prsence dun huissier de justice.
Le contrle du respect des instructions intervient en premier lieu via ladministration des stocks de bureau qui, lheure actuelle, se traduit par un systme
dinventaire permanent dans le cadre duquel tous les mouvements physiques
sont enregistrs. Sur la base des stocks thoriques, des chantillons peuvent
aisment tre pris en magasin pour comparer la thorie et la ralit.
Le contrle physique peut tre effectu de diffrentes manires. Il peut tre intgral et tre seulement ralis une ou deux fois par an, par exemple, ou reposer
sur un roulement partiel, dans lequel le but recherch consiste vrifier priodiquement un certain nombre darticles jusqu ce que lintgralit des stocks
ait t vrifie dans un laps de temps donn (par exemple, six mois). Il va de soi
que le dcompte doit tre effectu par une personne nayant aucun intrt
donner des quantits autres que les quantits relles.
Si lentreprise possde un systme dinventaire permanent, elle peut dcider de
communiquer aux contrleurs les quantits thoriques et ceux-ci se contentent
alors denregistrer les divergences. Cette manire systmatique de procder
prsente nanmoins linconvnient dinciter uvrer en vue dun rsultat
donn.
Les causes des divergences devront tre tablies (soit, diffrentes transactions
nont pas t enregistres, soit il peut sagir de cas de dlimitation dans le cadre
desquels lenregistrement est effectu dans le courant dune autre priode). En
cas de divergence inexplicable, la pice comptable qui donnera lieu aux corrections qui simposent devra tre approuve par une personne comptente pour
ce faire.
Dans la pratique, il est galement possible que les stocks thoriques soient
errons. En dautres termes, le contrle physique ne sert pas uniquement
vrifier le travail du conservateur des stocks mais galement confirmer ou
infirmer les stocks thoriques.
Linventaire permanent est prcisment trs important pour la gestion des
stocks. Noublions pas que dans de trs nombreuses entreprises, une grande
partie des ressources passe par les stocks. Il est ds lors de la plus haute importance de ne pas commander trop de stocks. Lampleur des stocks doit dans tous
les cas reposer principalement sur la demande attendue en produits (et, ventuellement, sur le dlai de mise en route du processus de production).
Certains chefs dentreprise achtent des lots importants en une fois, afin de
pouvoir bnficier de rductions dchelle. Noublions pas cependant que le
cot de financement dun lot est plus lev dune part et quil existe un risque
qu la longue la marchandise soit inutilisable, voire invendable, dautre
part. Ds lors, il convient dutiliser un certain nombre de techniques dveloppes au fur et mesure relativement cette problmatique et, pour lesquelles,
les facteurs prendre en considration sont le dlai de commande (le temps
ncessaire pour que les articles soient livrs au magasin), lutilisation estime
258
Exemples pratiques
(sur la base des donnes relatives au pass rcent) et une marge de scurit,
ventuellement corrigs pour prendre en considration certains aspects saisonniers.
Le contrle du bon fonctionnement de ce systme doit tre ais. Le systme
doit gnrer chaque semaine une liste reprenant les divergences par rapport
la norme tablie. La limite fixe dans le cadre de cette norme pourrait par exemple tre: les stocks dont la quantit reprsente plus de deux mois dutilisation
ou de vente thorique. Le systme doit galement fournir des donnes concernant la rotation. Par exemple, toutes les composantes des stocks qui nont plus
enregistr aucun mouvement depuis plus dun mois.
Du point de vue des cots, une recommandation simpose: celle de se dbarrasser des stocks superflus aussi rapidement que possible. Les actions de vente
spciales peuvent tre une solution, parfois mme pour les composants.
Enfin, il peut encore tre intressant de formuler quelques rflexions concernant les marges de contrle des flux des marchandises. Sur la base du stock
initial qui a fait lobjet dun inventaire, des achats qui ont t enregistrs (en
tant que rceptions et en tant que factures reues) et des stocks finaux qui,
leur tour, ont fait lobjet dun inventaire, il est possible de contrler dans quelle
mesure les ventes ont bien t toutes enregistres. En dautres termes, lexactitude du chiffre daffaires peut tre value la suite dun contrle de liens stipulant stock initial plus achats moins stock final galent les ventes. Noublions
cependant pas ce niveau que cette formule ne vaut que pour la vrification
des quantits. Lorsque des valeurs entrent en ligne de compte, le chiffre daffaires doit tre corrig par lajout des marges enregistres. En effet, tous les autres
lments de lquation reposent sur des prix de revient.
De nombreuses entreprises considrent linventaire physique de fin danne des
composantes du stock comme une tche ennuyeuse, voir superflue. Si le processus de stockage est organis avec srieux, cette tche est dj nettement
facilite. Un programme au point, donnant toutes les personnes qui prennent
part linventaire annuel des directives, et un bon contrle de leur respect,
assurent en gnral le droulement rapide de linventaire. Le traitement de ces
donnes fera en effet apparatre que le rsultat du dcompte ne diverge pas
normment des quantits thoriques (en consquence de lenregistrement de
tous les mouvements dans le courant de lanne). Et, en tant que chef dentreprise, nest-ce pas un dlicieux sentiment que de savoir que les transactions
intervenues ont t enregistres compltement, avec prcision et ponctuellement? Dans tous les cas, il sagit l dune condition trs importante pour que les
comptes annuels soient fiables.
Dans notre prochain chapitre, nous mettrons en lumire, sur la base dun exemple
concret, quel point le fait dignorer ces rgles pratiques peut coter cher et causer
bien des soucis un chef dentreprise.
Exemples pratiques
259
7.8. Le magasinier et son magasin (2)

Dans notre prcdent chapitre, nous avons mis en vidence le fait quun chef
dentreprise qui travaille avec des stocks (et il y en a normment) doit respecter
un certain nombre de rgles pratiques. Non seulement parce que le lgislateur ly
oblige mais galement parce que lignorance de ces rgles peut coter trs cher
lentreprise et lui causer bien des soucis. En effet, en labsence de dispositions
internes et de moyens de contrle, la gestion de lentreprise est plus difficile.
Vous rappelez-vous du temps que vous avez perdu la semaine dernire rechercher des renseignements concernant les dernires livraisons effectues la S.A.
Jamaistranquille? Cette socit affirmait en effet navoir reu que la moiti de sa
commande.
Peut-tre est-il utile de rsumer brivement les rgles pratiques exposes dans le
chapitre prcdent:
Faites en sorte que votre magasin soit ferm, afin que lenregistrement des
mouvements puisse avoir lieu et que la responsabilit de la conservation des
stocks puisse tre confie un certain nombre de personnes.
Faites de la fonction de magasin un chanon du processus administratif.
Ne vous contentez pas dun bon enregistrement des mouvements. Le processus
de stockage doit galement tre efficace.
Stipulez des procdures particulires pour le cas o des marchandises doivent
tre dtruites.
Comparez rgulirement la position thorique en matire de stocks et la ralit.
Ne vous limitez pas une comparaison des quantits mais galement des
valeurs.
Ayez recours aux contrles de liens, tels que les flux des marchandises, lanalyse de marge et la comparaison des volutions de prix.
Examinez intervalle rgulier si la situation thorique est exacte.
Comparez en permanence les moments dachat et les quantits (avec leurs
rductions commerciales) dune part et le cot de financement des stocks et le
risque de vieillissement de lautre.
Faites bien comprendre votre personnel que les stocks constituent une partie
importante des avoirs de la socit et quils requirent une attention toute particulire dans le cadre du processus administratif.
Exemple: la socit anonyme Stockhold
La socit anonyme Stockhold est une PME qui a connu une croissance norme au
cours des dernires annes. Le directeur est un homme qui connat bien ses clients
et sent dintuition quand il doit effectuer ses achats. Ladministration le submerge
un peu depuis lan dernier mais il a un bon comptable.
260
Exemples pratiques
Ces derniers temps, le directeur a t confront un certain nombre de phnomnes quil na pu sexpliquer immdiatement. En dpit de la diminution des ventes,
ses bnfices augmentent. Son comptable a attir son attention sur la ncessit
deffectuer des versements anticips aux impts. 4 millions dEUR dimpts ont t
pays anticipativement pour la deuxime priode, dont 3 millions ont t prfinancs par un emprunt bancaire.
En consquence de la croissance, le directeur a acquis la conviction quil a besoin
dun partenaire financier et il a demand plusieurs parties de participer au capital.
Lune des parties intresses a charg au pralable son rviseur dentreprise de raliser une enqute comptable et lui a demand daccorder une attention toute particulire au processus administratif dans son ensemble. Le rviseur dentreprise
rdige un rapport dont les grandes lignes sont les suivantes:
Il est impossible dtablir avec certitude si toutes les livraisons sortantes ont
bien t factures tant donn que les bons de livraison ne portent pas de
numros dordre successifs pouvant tre compars aux factures mises. Heureusement, tous les bons de livraison du mois dernier taient rassembls dans
un seul dossier. La comparaison avec la facturation a laiss apparatre quau 30
juin, 1 million deuro a t factur alors que les marchandises nont quitt
lentreprise que le 3 juillet en raison de circonstances spcifiques. Si lon prend
en considration les marchandises en stock (dune valeur estime de 0,7 millions deuro), le rsultat avant impts est valu 0,3 millions deuro.
Un lot, auquel le bon de rception attribuait une valeur de 1,6 millions deuro, a
t inclus dans les stocks estims. La facture du fournisseur est demeure
introuvable (elle napparaissait pas non plus dans les registres) et donc le rsultat a t accru de ce mme montant.
Leffet des retours des semaines qui ont suivi le 30 juin na pas t pris en considration. Leffet de marge est de 0,6 millions deuro (il ne sagit ici que dun
effet de marge tant donn que les marchandises retournes donneront lieu par
la suite la rdaction dune note de crdit du montant du prix de vente tandis
que la position des stocks sera augmente du prix dachat. Les marchandises
peuvent en effet encore tre vendues dautres clients).
La facturation mise ne tient nullement compte des livraisons partielles effectues certains clients. La facturation totale a t effectue au 30 juin mais le
solde des livraisons devait encore avoir lieu aprs leur rception par lentreprise. Le report du chiffre daffaires imput tort a eu un effet de 1 million
deuro.
Lors de lexamen du processus administratif relatif aux stocks, il est apparu que
les reprsentants emportent souvent un grand nombre dchantillons sans
quaucun enregistrement de cette pratique ne soit effectu. Il a t demand par
le pass aux reprsentants de procder lenregistrement des marchandises
quils emportent mais certains oubliaient systmatiquement. Ils avaient donc
un accs illimit au magasin.
Exemples pratiques
261
Comme mentionn prcdemment, des valuations ont t effectues lors de

linventaire. Sur la base dchantillons darticles ni achets ni vendus entre le 30
juin et le moment de lenqute comptable, il est apparu que ces valuations
taient sensiblement exagres. Une tentative visant une valuation thorique
de la position au 30 juin pour dautres composantes importantes des stocks
(selon les informations disponibles) a rvl que dautres positions sont probablement errones. Leffet minimal slve 3 millions deuro par rapport aux
valeurs reprises dans la liste dinventaire.
Ces valeurs sont tires du fichier articles et sont tablies sur la base du dernier
prix dachat la date de clture (le 30 juin dans ce cas). Il se trouve cependant
que les prix ont augment ces derniers temps et que lensemble des stocks
darticles a t valu ce dernier prix. En consquence, des achats pour un
total de 34 millions deuro ont t acts pour 38 millions deuro via la modification des stocks. La survaluation des stocks est donc de 4 millions deuro et est
due uniquement lutilisation dune mthodologie dvaluation des stocks
errone (les rgles FIFO que lentreprise voulait appliquer sont uniquement
valables, pour une manire alternative de travailler, pour une rotation rapide
des stocks).
Lors du nouveau dcompte dun certain nombre darticles en magasin, il a fallu
un temps interminable aux trois magasiniers pour retrouver les diffrents articles. Le rviseur dentreprise a estim que si le magasin tait mieux organis
(avec indication des sections et des emplacements), il faudrait au moins un
magasinier de moins pour faire tourner le magasin (cette constatation accessoire na naturellement pas donn lieu une proposition de correction des
rsultats de la priode tant donn que le cot avait dj t subi).
Lors de la visite du magasin, une des personnes prsentes a dclar quune partie des divergences (dj voques plus haut) tait peut-tre due la destruction de vieux articles en stock. Elle na cependant pu indiquer immdiatement
les articles dont il sest agi ni leur valeur. Elle savait nanmoins que pendant
trois jours, le magasin a fait lobjet dun rangement radical et quau moins cinq
containers de marchandises ont t emports. Par comparaison la liste des
stocks des priodes prcdentes, il a pu tre tabli a posteriori quil sagissait
dun lot dune valeur dachat de 5 millions deuro et (compte tenu de la marge
thorique) dune valeur de vente thorique de 7 millions deuro.
Vu que ladministration de la TVA na pas t informe de cette destruction et
quaucun huissier de justice ny a assist, lentreprise pourrait faire lobjet dune
revendication fiscale de plusieurs millions deuro (sans tenir compte des amendes et intrts). Comme la destruction na eu aucune consquence, ces montants nont pas t repris dans les corrections proposes du rviseur
dentreprise, mme sil ne fait aucun doute quun risque latent subsiste.
Lanalyse des quantits des diffrents articles en stock a laiss apparatre que
certaines gammes peuvent couvrir une priode thorique de plus de deux ans
alors que le cycle de vie moyen de ces articles est d peine un an. Les cots
financiers impliqus par le financement de ces stocks constituent dors et dj
262
Exemples pratiques
une perte. La diminution de valeur supplmentaire qui sera certainement ncessaire slve selon le rviseur dentreprise 3 millions deuro.
Si lon tient compte de tous les lments prcdents, la socit anonyme Stockhold na nullement enregistr un rsultat avant impts de 10 millions deuro
(voir versements anticips de 4 millions deuro) mais une perte de 3,5 millions
deuro. En outre, aucun versement anticip naurait d tre effectu (une partie
est frappe dun intrt) et les ressources propres consacres cet effet
auraient pu tre utilises pour raliser de nouveaux achats.
La banque a t plus rticente pour aider lentreprise quand la situation de trsorerie est apparue moins favorable, au cours des derniers mois, en raison du financement de la croissance (lobtention du crdit pour versements anticips sest fait
sans problme tant donn quil sagissait dun problme positif). Lorsque les rsultats de lenqute ont t rvls, non seulement la banque sest montre trs
mcontente et mfiante (tant donn que le directeur de lentreprise avait prsent
de meilleurs rsultats dans les perspectives) mais les investisseurs potentiels qui
auraient d contribuer au financement de la croissance ont galement perdu tout
intrt.
Alors que le directeur voulait consacrer toute son nergie investir dans la ralisation de sa croissance, il devra dsormais se consacrer mettre au point son organisation interne dune part et convaincre des tiers des perspectives davenir, dautre
part.
Le responsable de la socit anonyme Stockhold a depuis peu pris la dcision de
charger quelquun dans son entreprise de la mise en place dun contrle interne et
dune organisation administrative. Cette personne devra notamment rdiger chaque mois dans le cadre du contrle de clture un flux des marchandises en units
et en montants et la marge dont il devra tenir compte des fins de comparaison
devra correspondre aux tendances des prix de vente par rapport aux prix dachat.
Il devra galement harmoniser les prix dachat aux prix applicables pour la dtermination de la valeur des stocks. Lors de la prochaine rgularisation des critures, les
rsultats ne divergeront plus autant des attentes. Un systme dinventaire strictement contrl permettra dorganiser trs rapidement des cltures correctes.
Linvestissement ncessaire cet effet (coupl une valuation automatique des
stocks utilisant rellement la mthodologie du FIFO) et la formation du comptable,
apparemment ncessaire, ne seront certainement pas de largent jet par les fentres. En outre, cause de (ou peut-tre grce ) son rapport accablant, lentreprise
a demand au rviseur dentreprise de garder un il sur le navire.
Exemples pratiques
263
7.9. Gestion du bilan (1)

Un certain nombre de PME commencent prendre conscience du fait que la budgtisation des cots et des recettes peut tre utile (voire ncessaire dans des circonstances donnes). La technique de la budgtisation est principalement
utilise pour tablir les responsabilits et les comptences sur le plan financier
et pour mettre en relation les diffrentes parties du processus industriel. Malheureusement, on a bien souvent tendance oublier que la prvision des cots et
des recettes ne suffit pas dans tous les cas. Lvaluation des diffrents postes de
bilan est galement dune importance capitale. Ce texte veut vous le dmontrer.
Dans notre prochain chapitre, nous allons montrer sur la base dun exemple labor que le manque dintrt pour les structures de bilan futures peut avoir des
consquences nfastes.
Il arrive frquemment que le responsable dune PME (rentable) ne puisse se forger
la fin dune priode une bonne image des rsultats enregistrs au cours de cette
priode. Cette situation nest pas uniquement la consquence du fait que ladministration a toujours besoin de temps pour clturer la comptabilit et les rapports
mais sexplique galement par le fait que le directeur dune entreprise ne possde
pas toujours suffisamment de points de rfrence permettant de jauger les rsultats
auxquels il peut sattendre (et, plus tard, les rsultats raliss). Lun des instruments facilitant lvaluation des donnes chiffres est prcisment la budgtisation.
Un grand nombre de responsables de PME estiment que la budgtisation est un
instrument trop complexe. Comment puis-je en effet savoir ce que lavenir nous
rserve prcisment? Les chiffres rels ne correspondront en aucun cas avec les
perspectives. Ce type de chef dentreprise perd cependant de vue un gros avantage
de la budgtisation: celle-ci lui permet de se dcharger de certaines tches et comptences sans pour autant perdre leur contrle. Il est en effet impossible de soccuper intensivement de tous les aspects lis la gestion dune entreprise.
La budgtisation est, en outre, la dtermination quantitative, et cela veut dire aussi
bien en quantits comme en montants, des responsabilits et dispositions adoptes lgard des activits mettre en uvre pour une priode venir. Elle dfinit
lincidence financire des projets formuls par le Conseil dadministration ou par la
direction pour cette priode. Lorsque, par exemple, la stratgie de lentreprise a
pour consquence logique une augmentation du chiffre daffaires concurrence
dun pourcentage dtermin par an au cours des cinq prochaines annes, la direction commerciale est responsable de la ralisation effective de cette croissance.
Il va de soi que cet objectif doit tre repris dans le budget de vente et que toutes les
consquences de la stratgie adopte doivent tre traduites dans les autres budgets, tels que le budget de production (dans le cas o il faut procder une produc-
264
Exemples pratiques
tion) et le budget des cots (personnel, autres cots fixes et variables complmentaires,).
Sur la base dexpriences passes, des modles et liens peuvent souvent tre tablis
entre les diffrentes composantes du compte de rsultats dune entreprise. Ainsi, la
rmunration des reprsentants peut par exemple tre aisment dtermine au
regard du chiffre daffaires. Le dpartement commercial ne doit donc pas uniquement viser les objectifs de croissance du chiffre daffaires mais galement tenir
compte des cots de personnel maximum ncessaires cet effet dans des circonstances normales (et qui ont donc t budgtiss). En outre, il doit pouvoir raliser
cet objectif sans accorder de rduction spciale exagre et en veillant ne pas perdre de marge parce que les prix convenus avec les clients sont infrieurs aux objectifs prtablis. De plus, le dpartement commercial doit avoir le sentiment objectif
quaucun chiffre daffaires ne soit ralis auprs dun client qui nest vraisemblablement pas en mesure de payer. En dautres termes, la dfinition dun certain nombre
de dispositions financires au sein de lentreprise ne prsente pas uniquement
lavantage de la dlgation de responsabilits mais permet galement de confronter
a posteriori les personnes auxquelles des responsabilits ont t attribues aux dispositions adoptes sur la base dun instrument de mesure objectif: le budget prdfini. Les carts par rapport la norme stipule ne sont donc pas interdits mais
requirent gnralement lapprobation du responsable de lentreprise.
Etant donn que les budgets vont de pair avec lattribution de tches, les personnes
qui sont charges dexcuter ces tches doivent pouvoir respecter les dispositions
adoptes. Pour ce faire, elles doivent ncessairement tre impliques dans la rdaction des budgets. De cette manire, il est plus facile de savoir ce qui est rellement
faisable (ces personnes peuvent parfaitement sentir o se situent les limites). La
motivation raliser quelque chose nen est par ailleurs que plus grande vu que les
objectifs sont ralistes. Le danger de cette mthode rside dans le fait que certaines
personnes tentent de se couvrir et effectuent des valuations trop conservatrices.
Il incombe dans ce cas la direction de lentreprise de faire correspondre cette
vision au plan stratgique du Conseil dadministration ou de la Direction. Il est vident que les normes adoptes et appliques dans le budget doivent tre rgulirement soumises une rvaluation.
Les normes peuvent tre compltement dpasses en raison de lapparition de meilleures mthodes, de circonstances de travail plus favorables ou, par exemple, de
progrs technologiques. En dautres termes, un budget est un instrument de contrle interne vivant prsentant dans certaines circonstances une fonction
dalarme et, dans dautres, une fonction de tranquillisant.
Bien souvent, lattention accorde la budgtisation des postes de bilan est largement insuffisante, exception faite du budget dinvestissement tant donn que dans
ce cas, le lien avec le compte de rsultats est vident: les amortissements des investissements affectent directement le rsultat de la priode. Les rpercussions sont
Exemples pratiques
265
moins videntes pour dautres postes du bilan. Ainsi, combien de petites et moyennes entreprises procdent-elles lvaluation de la position des stocks pour lanne
suivante ou de la position relative aux dbiteurs? Or, ce sont prcisment ces postes qui requirent une attention majeure tant donn que souvent, ils ont un impact
trs important sur lvolution du capital dexploitation et, donc, sur le financement
de lentreprise. Il nest pas rare qu la suite dune croissance incontrle, ce qui,
de prime abord, peut sembler un problme positif, une entreprise soit pousse la
faillite par sa banque.
Exemple: la socit anonyme Granditvite.
Granditvite est un vritable exemple de russite. Le propritaire-administrateur de
cette PME a russi au cours des annes cerner parfaitement le march et est
devenu un expert dans le crneau dans lequel il opre. Il produit des feuilles
extrudes hautement technologiques trs spcifiques qui sont de plus en plus utilises par les industries qui travaillent le plastique. De nombreuses annes dinvestissements dans les essais et les checs du dpartement recherche et dveloppement ont finalement dbouch sur llaboration dun processus de production
unique de produits finis qui ont pu finalement tre brevets pour de nombreuses
annes. Le fait que le chiffre daffaires sest fortement accru contre toutes attentes
a des rpercussions sur la structure financire de lentreprise:
Vu que les ventes augmentent, le portefeuille des dbiteurs augmente lui aussi.
En effet, ce nest pas parce quune entreprise vend plus que ses clients vont
subitement commencer payer plus rapidement.
En raison de laccroissement de la demande dun certain nombre de produits,
les stocks doivent galement augmenter, que ce soient les stocks dapprovisionnements ou de produits finis.
Pour pouvoir satisfaire aux exigences sur le plan de la production, le volume des
achats augmente lui aussi naturellement. Ds lors, la part du poste dettes commerciales crot elle aussi dans le bilan.
En outre, il convient de tenir compte des investissements supplmentaires que
lagrandissement planifi (pour pouvoir faire face laugmentation de capacit
ncessaire) requiert.

Lensemble de ces dveloppements a une influence sur la structure du bilan de
lentreprise et entranera dautres rapports de financement. Il est trs important,
dans ce type de circonstances, de pouvoir prsenter en temps utile un rapport tay
aux financeurs extrieurs (des banques principalement). A la suite dune croissance
non contrle, le capital dexploitation menace parfois daugmenter excessivement.
Or, les banques ne sont pas toujours prtes continuer soutenir cette croissance
rapide. Dans un tel cas, elles peuvent exiger que les capitaux propres de lentreprise soient galement injects titre de capitaux frais.
266
Exemples pratiques
Pour pouvoir rembourser les dettes complmentaires contractes envers les fournisseurs, pour pouvoir payer les salaires et rmunrations du personnel supplmentaire nouvellement engag pour faire face la croissance, etc. alors que les
crances supplmentaires nont pas encore t encaisses, lentreprise a besoin de
plus dargent. Pour garantir la continuit du rapport de solvabilit, les actionnaires
et les financiers extrieurs peuvent convenir que chacun aura son mot dire. Dans
bien des cas, cest dans ce type de circonstances que lentreprise pense une introduction en bourse. Lobtention dargent frais (gnralement, sans perte de contrle) permet dassurer la croissance de lentreprise sans que cela nentrane trop
de problmes sur le plan du financement du capital dexploitation supplmentaire
ncessaire ou des reprises planifies, par exemple.
Pour dfinir exactement de quoi il retourne, il convient de raliser au pralable une
analyse approfondie permettant de dterminer linfluence dune reprise ventuelle
sur la structure financire de lentreprise ou encore, limpact de la croissance attendue sur le financement. Dans le cadre de notre prochain chapitre, nous dmontrerons, sur la base dun exemple, comment aborder ce dernier problme. Grce la
dcouverte gniale du systme ouvert de comptabilit en partie double, il est en
effet possible dtablir des liens entre le compte de rsultats et le bilan dune entreprise. Ces liens nous aideront grandement dans notre analyse.
7.10. Gestion du bilan (2)

Dans notre chapitre prcdent, nous avons tent de mettre en vidence limportance de la dfinition des attentes pour la(les) priode(s) venir, dans le cadre du
compte de rsultats et la ncessit dintgrer galement la structure du bilan au
processus de budgtisation. Dans cet article, nous allons dmontrer sur la base
dun exemple quune croissance non contrle peut avoir des consquences nfastes pour la continuit de lentreprise tandis que la gestion active des postes du
bilan (et, donc, du financement de lentreprise) peut par contre rapporter beaucoup. Soit, comment le compte de rsultats peut influencer le bilan et vice versa.
En partant du principe selon lequel on peut dduire un certain nombre de rapports
entre les postes du bilan et le compte de rsultats partir des donnes existantes,
il est possible de dterminer, en cas dvolution des rsultats dune priode,
limpact que cette volution peut avoir sur le bilan futur la fin de cette priode. Ces
prvisions peuvent tre ralises via un certain nombre de ratios. Les ratios sont
utiles non seulement pour dfinir quel niveau une entreprise se situe dans le secteur dans lequel elle opre ou son volution dans le temps, mais ils sont galement
importants dans le cadre de la budgtisation du bilan.
Exemples pratiques
267
Par le calcul de la rotation des crances commerciales, des stocks et des fournisseurs, il est possible de dterminer prcisment quel rythme ces postes sont pour
ainsi dire remplacs dans le bilan (qui nest quun instantan et qui enregistre une
volution donne avec le temps). A partir du moment o lon connat leur rotation,
il est galement possible de traduire une volution des ventes et des achats en de
nouveaux postes de bilan la fin dune priode. Pour illustrer ceci, nous allons prsenter ci-dessous un exemple parlant. Pour ne pas trop compliquer les choses, nous
avons fait abstraction des effets impliqus par la TVA. Pour en tenir nanmoins
compte, il suffit de ne pas oublier que le montant des crances sur les clients nationaux reprises dans le bilan comprend une TVA tandis que le chiffre daffaires est
imput hors TVA. Lun des deux facteurs doit donc tre corrig. Le mme raisonnement sapplique galement dans la pratique aux achats et aux services et biens
divers, dans le cadre des dettes fournisseurs.
La socit anonyme Granditvite se caractrise par la simplicit de son bilan aprs
distribution des bnfices (rsultat pour lexercice comptable de 5 aprs impts):
Immobilisations corporelles: 20 Stocks: 50 Crances sur clients: 40 Valeurs disponibles: 10 Total de lactif: 120 Capitaux propres: 20 Provisions: 10 Dettes
financires court et long terme: 50 Dettes fournisseurs: 30 Autres dettes: 10
Total du passif (effectivement): 120.
De mme, la structure du compte de rsultats est elle aussi relativement simple:
Ventes: 120 Prix de revient des ventes: 80 Services et biens divers: 10 Cots de
personnel: 12 Amortissements: 2 Autres charges dexploitation: 4 Charges
financires: 2 Impts: 5 Rsultat de lexercice comptable: 5.
Lorsquon tablit un lien entre le chiffre daffaires enregistr et les crances, on
saperoit que le chiffre daffaires est exactement trois fois plus lev que les crances. En dautres termes, les deux tiers du chiffre daffaires total ont dj t encaisss. Ou encore, les clients tournent trois fois par an, ou enfin, pour un an de 360
jours, les clients paient 120 jours. On remarque galement que les stocks enregistrent une rotation d peine 1,6 fois par an (=80/50). Pour une anne thorique de
360 jours, cela signifie que les stocks ne sont remplacs en moyenne que tous les
225 jours. Un calcul similaire nous apprend que les fournisseurs sont pays 120
jours. A nouveau, la TVA na pas t prise en considration.
Les points de dpart suivants ont t tablis en vue de dterminer les besoins financiers futurs entrans par une nouvelle augmentation du capital dexploitation:
Le chiffre daffaires va augmenter de 50%.
La marge peut tre amliore et passer de 33,3 40% (moins de tests seront en
effet ncessaires et donc lentreprise produira moins de dchets).
268
Exemples pratiques
Les fournisseurs devront tre rgls dans les 90 jours les longs dlais de paiement ne seront plus accepts.
La croissance du chiffre daffaires va entraner une augmentation des services et
biens divers de 6 (cots variables tels que llectricit, notamment).
Lentreprise va devoir payer des salaires variables supplmentaires, pour un
montant de 8 sur une base annuelle.
Aucun investissement supplmentaire en immobilisations nest ncessaire.
Le traitement des donnes ci-dessus donne le rsultat suivant:
Une augmentation du chiffre daffaires de 50% aura un effet de 20 sur les dbiteurs sur une base annuelle. Ce poste va passer de 40 60. En effet, le nombre
de factures que les clients doivent payer va augmenter, mais ils continueront
payer en moyenne 120 jours (le lecteur attentif aura tabli un rapport direct et
aura galement remarqu une augmentation du poste dbiteurs de 50%).
Le poste des stocks augmente de 27,5 (= 67,5 40). Il sagit l de la consquence
du fait que la rotation moyenne ne change pas mais lutilisation du matriel
diminue (la marge moyenne est en effet suprieure) lorsque la production crot
(lentreprise vend plus).
Le poste fournisseurs naugmente que de 1 tant donn quil est vraisemblable
que lentreprise devra acheter plus mais devra rgler ses fournisseurs plus rapidement.
Globalement, un financement supplmentaire va savrer ncessaire.
Pour en dterminer prcisment lampleur, le meilleur instrument est la technique
de ltat dorigine et demploi des fonds. Ce tableau indique quelles sources de
ressources financires une entreprise a pu puiser entre deux instantans et ce
quelle a fait de ces ressources. Lune des sources de la socit susmentionne est
sans aucun doute le cash-flow. Pour pouvoir le calculer, nous allons adapter le
compte de rsultats sur la base des modifications des ventes budgtises et des
cots qui y sont lis:
Ventes: 180 Prix de revient des ventes: 108 Services et biens divers: 16 Cots
de personnel: 20 Amortissements: 2 Autres charges dexploitation: 4 Charges
financires: 2 Impts: 14 Rsultat de lexercice comptable: 14.
Le cash-flow gnr slve 16 et peut tre utilis pour financer une partie de la
croissance. En raison de laugmentation du poste des salaires notamment, les autres
dettes ont augment de 0,5 et le nouveau bilan se prsente comme suit:
Immobilisations corporelles: 18 Stocks: 67,5 Crances sur clients: 60 Valeurs
disponibles: 10 Total de lactif: 155,5 Capitaux propres: 34 (=20+14) Provisions:
10 Dettes financires court et long terme: 70 (=50 le solde de dpart plus 36,5
reprsentant laugmentation du capital dexploitation pour les dbiteurs, les stocks
Exemples pratiques
269
et les fournisseurs, moins le cash-flow de 16, moins laugmentation des autres dettes de 0,5) Dettes fournis seurs: 31 Autres dettes: 10,5 Total du passif: 155,5.
En consquence de la croissance, la banque doit donc encore financer 20 (=70-50)
dune anne lautre. Ce qui aura un effet sur le compte de rsultats (vu les charges
dintrts supplmentaires) dont il convient de tenir compte (ce que nous ne ferons
pas dans cet exercice pour des raisons pratiques. Le lecteur critique aura remarqu
quil est impossible darriver des chiffres exacts tant donn que le capital
dexploitation financer est influenc par le cash-flow qui dpend de la structure du
financement. Nanmoins, notre but nest pas de tenter de rompre ce cercle vicieux
mais de montrer que la croissance prvue doit faire lobjet dune bonne prparation.
En outre, il ne faut pas avoir peur de remettre en cause les modles prtablis en
vue dune budgtisation. Celle-ci permet dconomiser de largent par une gestion
active des postes du bilan. Si les dbiteurs paient plus rapidement, le montant supplmentaire financer sera infrieur. Si lentreprise stocke moins, elle devra galement prvoir moins dargent pour ce poste. Par ailleurs, nous avons montr prcdemment quune entreprise gre activement amliore non seulement sa solvabilit
mais galement sa rentabilit: si le financement est moins important, la charge
dintrts rpercute sur le compte de rsultats sera galement moindre. Lentreprise Granditvite doit trs rapidement mettre en oeuvre les mesures suivantes pour
minimaliser la part du capital dexploitation financer:
Le rviseur dentreprise a fait remarquer que les stocks sont trop importants
par rapport lutilisation. Or, ces stocks cotent non seulement de largent (car
ils doivent tre financs) mais lentreprise court galement le risque qu la longue, certaines composantes des stocks ne soient plus utilisables ou se dmodent. Le rviseur a tabli que lentreprise doit possder une quantit suffisante
de stocks pour couvrir un maximum de 90 jours.
Le mme rviseur dentreprise a galement insist pour que lentreprise rduque ses clients. Lentreprise doit jouer la carte de la spcialisation pour faire
comprendre aux clients que des dlais de paiement de 120 jours ne seront plus
acceptables; 60 jours devraient tre acceptables.
Un calcul laisse apparatre que si lentreprise applique correctement ces mesures,
elle ne devrait pas avoir besoin dune augmentation de son capital dexploitation. Au
contraire, celui-ci devrait diminuer de 34 units (passant de 60 26). Nous vous invitons faire vous-mme le calcul: le nouveau poste client est de 30, les stocks de 27
et les fournisseurs de 31 (rien ne change ce niveau). La banque devrait se rjouir
de la diminution du capital dexploitation financer. De mme, les actionnaires estimeront sans aucun doute quil sagit dune bonne chose.
En dautres termes, pour crer une valeur actionnariale, il ne faut pas toujours
intervenir de manire traditionnelle. Il faut en fait veiller maintenir sous contrle
le compte de rsultats et le bilan. Nombreux sont ceux qui ny accordent pas une
attention suffisante.
270
Exemples pratiques
Toute entreprise devant convaincre un financier (potentiel) dun avenir rose doit
ncessairement prparer un bon dossier tenant compte de lensemble de ces lments. La leon quil faut retirer de ceci est la suivante: aussi bien dans des circonstances exceptionnelles que dans le cadre de la gestion normale de lentreprise, il
convient dadopter la discipline ncessaire une bonne gestion du bilan de lentreprise. Vous ne pouvez quy trouver votre compte!
7.11. Et bien, o passe notre argent? (1)

Les PME ont tendance surestimer la valeur de leurs clients. Ce nest pas parce
quune entreprise a ralis une vente que largent que celle-ci va rapporter se
trouve dj sur son compte. Et bien souvent, le recouvrement dure mme longtemps, sil a tout simplement lieu, car les cas de non-paiements sont bien plus frquents quon ne le pense. Une politique proactive de prvention et de suivi des
clients, de leurs commandes et des crances impayes est dune importance capitale afin de minimaliser le risque li aux crances des clients. Nous allons tenter
de dmontrer dans cette contribution et dans la suivante que quelques efforts
permettent dviter bien des catastrophes.
Comme le dit si bien le clbre proverbe mieux vaut prvenir que gurir, tout chef
dentreprise, quelle que soit la taille de son organisation, doit prendre conscience
du fait quil est fondamental de connatre ses clients. Sil ne les connat pas, il doit
prendre soin de rassembler suffisamment dinformations sur leur compte, par le
biais de divers canaux. Il peut ainsi faire appel la centrale des bilans de la Banque
nationale de Belgique, qui lui fournira notamment les comptes annuels de lentreprise en question, ou des fournisseurs professionnels spcialiss en informations
financires. Bien que toutes ces sources aient indubitablement leur utilit, elles ne
fournissent quune rtrospective limite. Par exemple, lorsquune entreprise veut
conclure une affaire en juin 2000 avec une personne, elle pourra au mieux obtenir
arrts les comptes annuels au 31 dcembre 1998 (si telle est la date de clture de
lexercice comptable). Il nest gure vident de recueillir des informations antrieures. Pourtant, ces sources fournissent des informations qui permettent au chef
dentreprise-fournisseur de savoir sil doit tre particulirement sur ses gardes ou
pas. Noubliez pas non plus de consulter le rapport annuel de lorgane administratif
ainsi que le rapport du commissaire aux comptes (charg du contrle des comptes
annuels), sils sont disponibles.
Dans le monde des PME, il arrive souvent, surtout dans un premier temps, quune
entreprise dpende plus ou moins dun seul client ou dune petite poigne de
clients. Une entreprise se trouvant dans une telle situation est vulnrable sur le plan
commercial tant donn que ce client (ou cette petite poigne de clients) peut dcider demain de travailler avec un autre fournisseur et que son dpart peut aussi met-
Exemples pratiques
271
tre en pril la continuit de lexistence de lentreprise. Dans de nombreux cas,

lentreprise se dveloppe en mme temps que ce(s) client(s) et les crances son
(leur) gard finissent un moment donn par slever plusieurs millions deuro. Si
ce client traverse une priode de difficults financires, la petite PME est souvent
pousse la faillite dans le sillage de la plus grande.
Dans les cas moins dramatiques, lentreprise aura travaill durement une anne
entire pour raliser un rendement donn et voit disparatre tous les bnfices
escompts parce que subitement elle ne parvient plus recouvrer ses crances.
En dautres termes, il est essentiel daccorder une importance toute particulire aux
crances impayes daujourdhui et de demain. En effet, mme les crances de
demain requirent toute notre attention. Lors de la phase de prise de contact avec
le client et de passation de la commande, il convient dtre trs vigilant afin de
dtecter les problmes ventuels. Sil apparat au cours de cette phase que le recouvrement des crances constitue une incertitude, mieux vaut ne pas accepter la commande. La technique des limites de crdit permet danticiper ce type de problmes. Elle consiste attribuer chaque client une limite maximale que les crances
impayes ne peuvent dpasser, soit dfinir le risque maximal quune entreprise
est prte courir pour ce client. Cette limite est tablie par ladministration financire (gnralement en collaboration avec le responsable de lentreprise et le dpartement commercial). Celle-ci est en effet responsable de lencaissement correct et
ponctuel des crances dues. Nous voulons attirer lattention du lecteur sur deux
points. Les limites de crdit ne sont pas immuables (et doivent donc tre revues systmatiquement aprs un certain temps sur la base de critres objectifs tels que le
comportement rcent du client en matire de paiement et les donnes chiffres qui
le concernent). Par ailleurs, la fixation des limites de crdit doit toujours tenir
compte des commandes rcentes, qui constitueront galement des crances dans
un avenir proche.
Outre les limites de crdit, un deuxime facteur entre en ligne de compte, savoir
les modalits de paiement. De quelle manire et dans quel dlai le client est-il suppos payer? Il va de soi quil convient dans ce cadre de faire preuve dun certain
sens de lquilibre. En effet, pour viter tout risque, toute entreprise devrait contraindre ses clients payer immdiatement au comptant tandis que, dun point de
vue commercial, il est prfrable de laisser aux clients suffisamment de temps pour
rassembler les fonds ncessaires. Cet quilibre est particulirement difficile tablir et diffre de client client. Les modalits de paiement doivent elles aussi tre
soumises une valuation rgulire et tre approuves par une personne dont
lintrt nest pas li directement laugmentation du chiffre daffaires. Souvenezvous des sparations de fonctions que nous avons voques dans des contributions
prcdentes et des intrts contradictoires qui doivent tre gnrs entre ces fonctions. Lquilibre en question doit pouvoir voir le jour partir de l'opposition commercial-financier. Assez paradoxalement, la dcision prise de commun accord
entre les deux dpartements conduit parfois ne (plus) rien livrer (provisoirement)
272
Exemples pratiques
un client donn ou ne plus travailler avec lui qu des conditions financires trs
strictes.
Dans certains secteurs, les clients paient traditionnellement au comptant. Il sagit
cependant de cas plutt exceptionnels. La technique la plus frquemment utilise
avec succs est celle de la domiciliation, par laquelle les clients donnent leur institution financire lordre de payer systmatiquement les factures de cranciers et,
donc, ces fournisseurs encaissent leurs crances sans problme. Pour convaincre
le client dadopter ce mode de paiement, une rduction financire importante peut
lui tre accorde. La perte subie est largement compense par la certitude que
largent rentrera bien dans les caisses. Les instruments de paiement plus anciens
tels que la lettre de change ou le chque vont de pair avec un risque majeur, surtout
lorsquils portent la mention encaissable lchance, soit trois semaines plus
tard, par exemple. Il arrive parfois que ce type de dlai de paiement soit la cause de
vritables catastrophes financires. Mme les chefs dentreprise qui se retrouvent
au pied du mur osent parfois faire une dernire folie: une entreprise sur le point de
faire faillite tentera souvent de raliser la vente de la dernire chance. Or, cest prcisment dans ce type de circonstances quune PME au chiffre daffaires sensible
sera une victime reconnaissante.
Les procdures voques ci-dessus doivent tre adoptes dans le courant de la
phase prcdant la naissance effective dune crance. Il convient, durant cette
phase, de raliser une bonne analyse des risques possibles et den traduire les rsultats en des mesures de contrle prventives. Dans notre prochaine contribution,
nous discuterons de ce quune entreprise peut galement faire partir du moment
o elle a effectivement imput des crances son bilan.
EN BREF:
Mieux vaut prvenir que gurir: rassemblez intervalles rguliers des informations (financires) sur vos clients (potentiels).
Octroyez vos clients des limites de crdit et convenez de modalits de paiement prcises. Revoyez-les rgulirement et communiquez vos clients le rsultat de cette rvision.
Faites comprendre vos clients que les conventions financires ne peuvent tre
adaptes par les commerciaux de votre entreprise. Pour vous assurer que ces
derniers le comprennent bien, des dispositions internes doivent galement tre
instaures en la matire.
Pensez notamment la domiciliation avec rduction financire en tant que
mode de paiement possible proposer vos clients.
Exemples pratiques
273
7.12. Et bien, o passe notre argent? (2)

Dans notre prcdente contribution, nous avons prsent un aperu de procdures prventives quune PME (et pas seulement les PME!) peut adopter pour prvenir autant que possible les risques qui se manifestent sur le plan de
lencaissement la naissance dune crance. Avant dvoquer les modalits indiques une fois que la crance est effective (aprs dcision de fournir des marchandises ou des services au client), rsumons une fois encore brivement les
mesures voques: (1) rassemblez intervalles rguliers des informations (financires) sur vos clients (potentiels); (2) Octroyez vos clients des limites de crdit
et convenez de modalits de paiement prcises. Revoyez-les rgulirement et
communiquez vos clients le rsultat de cette rvision; (3) Faites comprendre
vos clients que les conventions financires ne peuvent tre adaptes par les commerciaux de votre entreprise. Instaurez dans ce cadre des dispositions internes;
(4) Pensez notamment la domiciliation avec rduction financire en tant que
mode de paiement possible pour vos clients.
En plus des mesures prventives voques dans notre prcdente contribution, un
bon rseau de contrle interne des dbiteurs doit galement assurer un suivi effectif
des crances. Lentreprise doit, pour ce faire, entretenir de diverses manires un
contact troit avec ses clients. Un systme automatique de rappels constitue un premier pas dans la bonne direction. Priodiquement, lentreprise rappelle ses clients
par crit quils doivent encore payer certaines crances et les invite (amicalement)
une nouvelle fois procder au paiement. Mieux encore, lentreprise peut tlphoner rgulirement ses clients, pour que ceux-ci comprennent bien que le comportement quils adoptent en matire de paiement fait lobjet dun suivi vident. Il a
ainsi t dmontr empiriquement que lorsquune entreprise lche les rennes, ses
clients adoptent automatiquement un comportement plus laxiste en matire de
paiements. Ce qui nest dailleurs pas si illogique que cela: au plus on rappelle souvent une personne ce que lon attend encore delle, au plus elle sera encline y
accorder la priorit. Ou encore, celui qui exprime le plus fort et le plus souvent son
mcontentement sera servi au doigt et lil. Il est conseill de faire faire aux commerciaux (reprsentants), qui sont souvent particulirement proches des clients,
un premier pas dans cette direction.
Ensuite, il est essentiel de mettre en place un systme de rapports et relevs performant concernant les crances inscrites au bilan. Lentreprise doit pouvoir valuer
relativement rapidement si la tendance gnrale est favorable ou pas et o se
situent prcisment les cas problmatiques. Elle peut notamment le faire, par exemple, en calculant un ratio refltant le rapport entre le chiffre daffaires et les crances
impayes, dans le cadre de la procdure interne de relevs et rapports (rdigs
lintention du chef de lentreprise ou du Conseil dadministration),.
274
Exemples pratiques
Ainsi, le passage subit du dlai moyen de paiement de 50 60 jours peut tre un

indice rvlant que lentreprise a fait preuve de moins dempressement lgard du
recouvrement des crances de ses clients. Cette constatation trouve galement parfois son origine dans le fait que lentreprise est confronte un problme significatif
sur le plan du recouvrement des crances de ses dbiteurs. Ce ratio a donc une fonction de signal, sans plus. La comparaison du rsultat de ce ratio par rapport au secteur peut nanmoins savrer intressante. Celle-ci peut reposer sur les informations fournies par le dossier conomique qui peut tre obtenu auprs de la
Banque nationale de Belgique (positionnement dune entreprise par rapport
lensemble du secteur). Lanalyse danciennet peut complter cette technique.
Dans ce type danalyse, il est dusage de rdiger une liste chronologique des crances impayes. Les clients et le total de leurs crances sont repris dans les colonnes
dune matrice tandis que les lignes reprennent les crances rparties dans le temps.
De cette manire, il est possible de voir immdiatement quels clients accusent un
retard de paiement et de combien. Si lon ajoute pour chaque client la limite de paiement qui lui a t attribue (voir contribution prcdente), lvaluateur peut galement tablir en un clin dil si celle-ci est dpasse ou pas (et contrler si la personne qui a autoris le dpassement de dlai tait autorise le faire). Lvaluateur
peut ds lors galement dcider dadapter la limite de crdit dans un sens ou dans
lautre. Dans une telle situation, lentreprise peut par exemple dcider de suspendre
temporairement ses livraisons ou de naccepter que les paiements en liquide pour
les prochaines livraisons. Dans ce cas, la limite de crdit est annule et les diffrents
dpartements (et, en premier lieu le dpartement des ventes et le magasin) reoivent communication, par le systme, des nouvelles conditions. Une bonne communication entre les dpartements est essentielle dans ce domaine.
Il va de soi quune entreprise peut sassurer contre le risque li aux dbiteurs. Cest
ce que lon appelle lassurance-crdit. Les organisations spcialises dans ce secteur offrent gnralement une combinaison de services. Diffrentes modalits sont
envisageables. Ainsi, lentreprise peut opter pour un systme dans le cadre duquel
les pertes clients ventuelles sont assures et la fonction de recouvrement des
crances (lencaissement effectif des crances) est assume par le fournisseur de
services. Dans certaines circonstances, le fournisseur de services peut galement
prfinancer (une partie du) le portefeuille dbiteurs. Ces services combins sont
fournis par les socits daffacturage (factoring), auxquelles un revenu daffacturage (en plus de lintrt sur le prfinancement ventuel) est vers. Ces socits
travaillent gnralement en collaboration avec des institutions financires renommes. Chaque chef dentreprise doit, en fonction de sa situation, dcider sil veut
confier ou pas ces services des tiers.
Il est vrai que les tiers connaissent moins bien lorigine des crances que lentreprise dtient lgard de ses clients. Ds lors, en cas de problme, ils sont moins
bien placs pour en discuter avec eux. En consquence les factures contestes doivent souvent faire lobjet dun recouvrement par lentreprise elle-mme. Elles sont
soustraites de la base ayant servi la dtermination du prfinancement. Lorsque le
Exemples pratiques
275
processus de recouvrement nest pas trop compliqu, laffacturage peut nanmoins

savrer trs intressant. Et lassurance-crdit nest en aucun cas une dpense inutile.
Nous conclurons sur quelques rflexions. Premirement, dans de nombreux cas,
mieux vaut faire une concession commerciale que dtre confront une polmique
qui nen finit plus. Trop souvent, des factures entires ne sont pas rgles pendant
des mois parce que, par exemple, une livraison partielle na pas t entirement
effectue selon les dispositions convenues. Deuximement, il ne faut pas oublier
que la TVA sur les crances nationales est galement prfinance et que lmission
dune note de crdit a, sur ce plan, un effet positif direct sur le cash-flow. En effet, la
TVA peut tre rcupre immdiatement. Troisimement, il convient de ne pas perdre de vue le fait que le financement des dbiteurs cote trs cher. A ce sujet, nous
renvoyons le lecteur notre prcdente contribution relative la gestion du bilan
en gnral. Lorsquune entreprise dresse la liste des avantages dune bonne gestion
du recouvrement, elle saperoit rapidement quil vaut mieux confier un membre
du personnel la mission de se consacrer pendant une demi-journe ou une journe
entire la surveillance des dbiteurs. Linvestissement sera largement compens!
EN BREF:
Envoyez rgulirement des rappels aux clients bnficiant de facilits de crdit
et tlphonez-leur rgulirement pour rclamer votre d.
Adoptez un systme de rapports et relevs performant afin que les clients problmes ou les tendances ngatives soient immdiatement rvls et que lentreprise puisse intervenir immdiatement. Faites usage du ratio des jours de
crdit clients et de lanalyse danciennet.
Essayez dassurer (une partie du) le risque dbiteurs si votre portefeuille clients
est incertain.
Soyez financirement correct et commercialement sens tant donn que le
financement de vos clients cote normment dargent!
7.13. Fraude (1)

Il y a quelques temps, ce mme journal a publi une srie darticles sur la fraude
interne dans les entreprises. Tous ceux qui ont encore en mmoire leur contenu
se souviennent certainement quils tablissaient un lien vident entre la fraude
et le (manque de) contrle interne, ou, comme le dit si bien le proverbe loccasion fait le larron. Dans la prsente contribution ainsi que dans la prochaine,
nous allons tenter didentifier les circonstances qui peuvent donner lieu une
fraude interne en consquence de lexistence dun rseau trop peu performant de
276
Exemples pratiques
mesures de contrle interne. Un manque de dispositions ce sujet permet en effet

aux collaborateurs malhonntes de duper (de manire raffine) lentreprise pour
laquelle ils travaillent.
La srie darticles susmentionne rvle que 38% des entreprises ont dclar en
1998 avoir t la victime de fraude interne. Sans parler des entreprises qui ne se sont
pas aperues quelles faisaient lobjet dun traficotage. Or, le nombre dentreprises
qui mnent une politique antifraude nest gure lev. En dautres termes, la
grande majorit des entreprises ne dpistent pas activement la fraude. Ce qui est
comprhensible tant donn quun employeur veut avant tout btir une relation de
confiance avec les personnes quil emploie. Nous souhaitons nanmoins inciter chaque chef dentreprise mettre en uvre un certain nombre de rgles rendant les
abus plus difficiles. Noublions pas ce qui suit:
La majeure partie des dlits est tout sauf de nature complexe. En effet, soit les
notes de frais sont gonfles (indication dun nombre de kilomtres parcourus
suprieur la ralit), soit les petits actifs de lentreprise sont drobs.
Un chef dentreprise doit faire confiance aux personnes quil emploie. Nanmoins, une saine dose de scepticisme simpose dans toute relation de confiance, surtout lorsque lon sait que la plupart des cas de fraude drivent dun
abus de confiance.
Dans les petites organisations, la confiance joue souvent un rle plus important
encore que dans les grandes, dans lesquelles la plupart des dispositions sont
mises sur papier.
Tous doivent tre tenus lil, mme les collaborateurs ayant derrire eux de
nombreuses annes de bons et loyaux services et dont on ne sattend pas ce
quils drapent. Eux aussi peuvent voir loccasion de puiser dans la caisse.
Les PME doivent sarmer contre les abus possibles en anticipant les tentations ventuelles. Nous souhaitons ds lors avancer un certain nombre dides:
En tant que chef dentreprise, veillez adopter une sparation de fonctions suffisante dans votre entreprise. Assurez-vous que les dcideurs ne sont pas galement chargs denregistrer des transactions et quils ne sont pas non plus
directement responsables du contrle des postes de bilan dont ces transactions
relvent. En dautres termes ( titre dexemple), ne laissez pas au dpartement
des ventes le soin dimputer des factures de vente ou des notes de crdit sur le
plan administratif et ne lui confiez pas (en ordre principal) le recouvrement des
crances commerciales. De mme, ne laissez pas au magasinier le soin de prendre des dcisions concernant la destination des marchandises ou les conditions
auxquelles elles seront coules. Ne lui confiez pas non plus lenregistrement
autonome de tous les mouvements de stock. Si ctait le cas, il ny aurait jamais
aucun trou dans ses stocks. En dautres termes, sil fait disparatre des stocks
sans lautorisation dune personne assurant une fonction de disposition, des
mesures de contrle interne doivent permettre de rvler ses agissements.
Exemples pratiques
277
Le but de la sparation des fonctions consiste donc crer des intrts contradictoires au sein de lorganisation. Ah, je ne peux que dcider qui et quelles
conditions nous achetons ces marchandises. Le contrle des quantits intervient au niveau du magasin. Ou encore, Je ne peux mettre des matires premires la disposition de la production que si vous me prsentez un document
indiquant que vous pouvez emporter ces marchandises. Ou encore: Je ne
peux mettre une note de crdit que si Monsieur a donn son approbation. Si
josais en mettre une sans autorisation, je me retrouverais vraisemblablement
la porte.
Lorsque, en raison de la taille de lentreprise, plusieurs fonctions doivent ncessairement tre concentres entre les mains dune mme personne, confiez-lui
plusieurs fonctions de disposition, denregistrement et de conservation plutt
que de lui octroyer des fonctions successives diffrents stades de la gestion
de lentreprise. En effet, quand par exemple un mme employ dun commerce
de gros aide le client charger sa voiture, rdige ensuite un document quil
signe pour acquit et encaisse enfin largent de la vente, le risque que cette personne effectue lensemble de lopration pour son propre compte ne peut tre
nglig.
Veillez ce que les mots de passe utiliss pour avoir accs aux systmes et
fichiers ne saffichent pas et quils ne soient pas communiqus tous. En outre,
les mots de passe doivent tre rgulirement changs. Etablissez une procdure
spcifique ce sujet et rprimandez les personnes qui rvlent leur mot de
passe leurs collgues.
Accordez une attention suffisante la protection des systmes dans votre entreprise.
Rmunrez suffisamment votre personnel pour son travail. Dans des circonstances normales, le personnel sera davantage tent par des pratiques frauduleuses
sil est convaincu davoir droit un petit supplment en plus de son salaire
normal. En dautres termes, cest souvent linsatisfaction du personnel qui
lincite se faire justice.
Contrlez souvent par voie dchantillonnage la justification de cots donns et
mme de petits montants. Toute personne souhaitant jouer un mauvais tour
lorganisation commencera toujours par tester le bon fonctionnement de son
systme de fraude en dtournant de plus petits montants. Sil est pris, il pourra
encore prtendre quil sagit dune simple erreur tandis que sil nest pas dcouvert, la frquence des dlits ou les montants augmenteront.
Effectuez galement un certain nombre de contrles portant sur lexactitude
des recettes. Un certain nombre dinstruments de contrle sont disponibles
cet effet, tels que le flux des marchandises et lanalyse de marge. Effectuez
galement des tests de ligne complets sur une srie de ventes: contrlez dans
quelle mesure loffre propose au client respecte les directives internes relatives la fixation du prix, aux rductions, Vrifiez si la commande du client
dcoule directement de loffre formule et si cette commande a t approuve
par une personne comptente pour ce faire (ayant lautorisation de prendre une
dcision en la matire). Assurez-vous de la livraison effective au client de cette
278
Exemples pratiques
commande prcise (par le biais des bons de livraison signs) et vrifiez que toutes les tapes prcdentes ont donn lieu une facturation correcte et ponctuelle. Analysez galement dans quelle mesure les paiements des clients ont t
effectus normalement.
Donnez le bon exemple. Si dans la culture de lentreprise, la fraude constitue
une priorit, les travailleurs ne manqueront pas de prendre leur part du gteau.
Dans notre contribution de la semaine prochaine, nous reviendrons, sur la base
dun exemple pratique, sur les principaux lments pour dmontrer quun manque
de dispositions internes peut coter trs cher une entreprise.
EN BREF:
Tout type dentreprises, de toute taille, sont victimes de fraudes commises par
les collaborateurs internes.
Faites preuve de confiance lgard de vos collaborateurs mais restons nanmoins vigilant.
De nombreux problmes peuvent tre vits par la mise en place dune sparation ncessaire des fonctions tenant compte de la nature et de la taille de
lentreprise.
Crez pour ce faire des intrts contradictoires: les membres du personnel doivent pouvoir justifier leurs actes dans leur domaine de comptence et ils seront
jugs sur cet aspect.
Lorsquune mme personne doit absolument assumer plusieurs fonctions de
lorganigramme, ne lui confiez que des tches dune mme nature (disposition,
conservation ou enregistrement).
Rmunrez suffisamment votre personnel pour que la tendance frauder soit
moindre.
Donnez le bon exemple: si vous franchissez vous-mmes les bornes en permanence, pourquoi votre personnel devrait-il sabstenir den faire autant?
7.14. Fraude (2)

Qui a oubli lhistoire de cet employ de banque qui sest enrichi personnellement en transfrant systmatiquement vers son compte, anne aprs anne, les
erreurs darrondi des conversions en devises trangres apparaissant lorsque
des clients ralisaient un virement vers ltranger? Etes-vous certain que, dans
votre entreprise, personne ne dtourne de largent occasionnellement ou rgulirement? Tout chef dentreprise honnte ne peut malheureusement que rpondre
par la ngative ces deux questions. Le problme de la dtection des fraudes, rarement mise en place (comme nous lavons vu la semaine dernire) rside dans
Exemples pratiques
279
la difficult de trouver un quilibre entre la nature et la taille de lentreprise

dune part et les mesures de contrle interne que le Conseil dadministration a
instaures pour assurer une bonne gestion de la socit dautre part.
Selon certains, les grandes entreprises ont tendance surrglementer. Il existe
des rgles pour tout et toute forme de flexibilit a disparu. La flexibilit constitue un
atout dont jouissent les plus petites entreprises mais celle-ci peut nanmoins parfois leur porter prjudice. Lart dune bonne gestion rside prcisment dans la
recherche dun quilibre parfait entre les deux extrmes. Cet aspect prsente
cependant un inconvnient trs connu: le chef dentreprise donne ainsi ses collaborateurs roublards la possibilit de mettre au point des systmes lucratifs pour
eux mais sans aucun rapport avec lobjectif commun. Ds lors, tout chef dentreprise doit veiller pouvoir dceler les collaborateurs malhonntes et tablir un
rseau de mesures prventives djouant, autant que possible, les abus. Lorsque plusieurs collaborateurs complotent professionnellement, le risque de les prendre en
flagrant dlit diminue.
Exemple: la socit anonyme Attrappemoi
La socit anonyme Attrappemoi a russi mettre jour des pratiques malhonntes. Lintroduction dune politique interne plus stricte a permis de confronter le
comptable et le magasinier. Permettez-moi de vous relater les faits. Jusquil y a peu,
tous deux fraudaient la socit:
Le comptable sest vers via la caisse et par tranches, un certain nombre
danciens soldes fournisseurs (des factures qui nont plus t rclames par les
fournisseurs tant donn quelles ont t crdites en interne par exemple la
suite dun litige commercial).
Les doubles paiements effectus par les clients dans le pass ont connu le
mme sort.
Les factures dachat en devises trangres taient systmatiquement portes en
compte un cours de change trop lev. Toutes les diffrences (lors de lacquittement de la facture en faveur du fournisseur) disparaissaient automatiquement
sur dautres comptes (le fournisseur recevait toujours le montant exact en devises trangres).
Dans le courant de lanne prcdente, le comptable a rdig plusieurs notes de
crdit de petits montants (tous infrieurs 10.000 EUR) au nom de diffrents
clients et effectuait les paiements sur des comptes tiers (derrire lesquels il se
dissimulait). Les clients ne recevaient jamais ni la note de crdit en elle-mme ni
son paiement. En consquence, le solde de ces clients tait toujours exact en fin
de priode.
Le comptable ajoutait des factures de restaurant et des kilomtres aux notes de
frais remises par les commerciaux, concurrence dun montant rond suprieur
et se versait la diffrence via la caisse.
280
Exemples pratiques
Le comptable enregistrait les rappels des fournisseurs, quil payait avec zle,
mais pas sur leur compte.
Le comptable dirigeait sa propre socit de management et facturait rgulirement des relativement petits montants pour services de marketing pour la
priode du au pour un montant de .. Il approuvait lui-mme ces factures
au nom de la SA Attrappemoi, tout comme il le faisait pour tous les frais
gnraux.
Il est galement apparu que le comptable a obtenu plusieurs fois par an des augmentations de salaire sur la base dinstructions quil avait lui-mme communiques au secrtariat social et stipulant laugmentation de son salaire partir de
la priode suivante.
Le comptable se payait en permanence une grosse avance, avec comme contrecriture pour la banque, un compte client. Il utilisait les paiements des autres
clients pour apurer les factures non payes des premiers (dans le jargon, on
appelle ce systme traner).
Pour sa part, le magasinier avait aussi ses petites combines:
Il emportait rgulirement des faibles quantits de marchandises et avait ouvert
son propre petit commerce.
Il adaptait lui-mme les stocks effectifs en fonction de ce qui se trouvait en
magasin. En dautres termes, la position des stocks tait immanquablement correcte. Le magasinier a mme t trs compliment ce sujet par le directeur de
lentreprise.
Il dressait de beaux aperus des stocks prims ou endommags, qui taient
rgulirement liquids.

Nous avons pass en revue, dans le dtail, dans des contributions prcdentes, les
problmes qui peuvent encore se poser au niveau du magasin. Limportant est de
mettre en lumire les aspects sur lesquels le chef dentreprise doit porter son attention pour viter autant que possible les phnomnes dcrits ci-dessus. Comme mentionn, il est difficile de djouer une collusion dintrts, mais les astuces suivantes
susciteront nanmoins moins de vocations parmi les fraudeurs:
1. Adoptez la sparation des fonctions: veillez ce que le comptable ne soit pas
simultanment responsable de lmission des notes de crdit (fonction denregistrement) et de leur paiement (fonction de disposition) via la caisse (fonction
de conservation). Il en va de mme pour le magasinier: sil est charg du bon
entreposage et du contrle du caractre complet des stocks (fonction de conservation), il ne peut dans un mme temps procder ladaptation des quantits dans le systme (fonction denregistrement) ni dcider de la destination des
stocks prims ou endommags (fonction de disposition). De mme, le comptable ne peut la fois approuver les factures dachat (fonction de disposition) et
les enregistrer (fonction denregistrement) ou mettre des notes de crdit
Exemples pratiques
2.
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5.
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9.
10.
281
(fonction de disposition) et les enregistrer (fonction denregistrement) ni par

ailleurs dcider de leur paiement,
Confrontez rgulirement et correctement les diffrentes fonctions les unes aux
autres. Chaque fonction doit bien cerner ses comptences et partir de quel
moment elle doit pouvoir se justifier.
Faites en sorte, si possible, que les notes de crdit sortantes ne soient jamais
payes mais dduites des factures suivantes.
Contrlez rgulirement les numros de comptes en banque sur lesquels les
paiements sont effectus.
Indiquez au secrtariat social que les modifications salariales ne peuvent tre
communiques que par une seule personne.
Ne rglez plus les frais subis par les collaborateurs par le biais de la caisse.
Faites-le par virement.
Soyez attentif aux soldes de crdit plus anciens ou inhabituels ports votre
bilan. Contrlez rgulirement leur volution: que sont-ils devenus (reports au
compte de rsultats ou pays? Dans ce dernier cas, qui?).
Contrlez rgulirement sur la base dun chantillon le fondement des enregistrements de montants relativement peu levs (de prfrence dans le domaine
financier) et voyez si aucune erreur systmatique ne sest glisse dans le systme, par exemple en faveur du comptable.
Soumettez de temps en temps vos procdures internes une autocritique et
adaptez-les le cas chant. Faites-vous aider si ncessaire par un tiers qui sy
connat plus que vous.
Faites contrler rgulirement votre comptabilit, mme si le lgislateur ne
vous y oblige pas explicitement, par un professionnel (de prfrence un rviseur dentreprise, habitu valuer galement les procdures de contrle
interne des entreprises). Noubliez pas de lui demander de consacrer une attention toute particulire aux aspects complexes tels la TVA.
Ces dix astuces concrtes permettent dans tous les cas de diminuer le degr de probabilit de pratiques malhonntes telles que celles numres dans la liste prsente plus haut et assortie dexemples. Le petit fraudeur sera immanquablement
effray par ces mesures.
7.15. Informations de gestion (1)

Suivez-vous pas pas ladministration financire de votre entreprise lorsquil
sagit dtablir les rsultats de la priode prcdente? Quelles informations rassemblez-vous ce sujet chaque semaine ou chaque mois? Ou faites-vous plutt
partie du groupe des chefs dentreprise qui attendent le courant du mois de mai
pour savoir si lanne prcdente, clture au 31 dcembre, a t une anne satisfaisante ou pas? Lanalyse a de quoi faire peur: trop de chefs dentreprise ne
282
Exemples pratiques
sont pas suffisamment au courant de la situation financire de leur socit. Comment se fait-il, selon vous, que certains naient pas vu arriver la catastrophe? Laffaire Holzmann en Allemagne nous montre clairement que les petites
entreprises ne sont pas toujours les seules dans le cas.
Lobtention, en temps utile, dinformations de gestion correctes est dune importance capitale pour les dcideurs dans lentreprise. Lorsquils se contentent dattendre le rapport de ladministration financire, il est parfois trop tard pour ragir
comme il se doit face un problme aigu. La faute nincombe pas ladministration
financire tant donn que celle-ci a besoin dun certain temps pour traiter toutes
les donnes, les contrler et les interprter. Diffuser de telles donnes sans tre sr
de leur fiabilit serait en effet compltement irresponsable. Par ailleurs, il arrive
souvent que le jugement dun expert externe (le commissaire aux comptes charg
de formuler un jugement sur la fiabilit des comptes annuels) soit requis dans le
cadre de la clture semestrielle ou annuelle.
Les informations ayant suivi ce parcours sont plutt destines des fins externes.
Un autre type dinformations, qui doivent alimenter la gestion quotidienne de
lentreprise, est ncessaire pour usage interne. Toute personne qui recevra de telles
informations suffisamment dtailles intervalles suffisamment rguliers, pourra
prvoir en connaissance de cause et de manire plus complte le rsultat sur lequel
dboucheront plus ou moins les donnes externes.
Lorsquau paragraphe prcdent, nous avons parl dinformations suffisamment
dtailles, nous nentendions nullement que le responsable de lentreprise doit tre
inform jusque dans les moindres dtails de tous les sujets mais bien que les
aspects propos desquels il reoit des informations doivent tre suffisamment
diversifis. Le directeur dune entreprise doit donc disposer dun cadre de rfrence dont il peut sinspirer.
Dans des contributions prcdentes, nous avons dj voqu limportance de la
budgtisation dans le cadre de la dlgation de comptences dune part, et du suivi
de lefficacit et de lefficience avec lesquelles les objectifs sont atteints, dautre
part.
Les autres paramtres importants (outre le budget) intervenant dans lvaluation
des prestations dune entreprise peuvent tre regroups en trois catgories: les
informations qui figurent au bilan, les lments drivant du compte de rsultats et
les instruments qui mettent en relation ces deux types dinformations. Lart rside
prsent dans linterprtation de ces paramtres dans leur prsentation synthtique et systmatique dans un modle de tableau des informations de gestion. Sur la
base de ces informations, les divergences par rapport au budget (soit, par rapport
aux attentes) ou les divergences par rapport aux priodes prcdentes (dans le
temps) peuvent faire apparatre la ncessit dune analyse complmentaire et,
Exemples pratiques
283
quand les causes des divergences ont t tablies, de ladoption de mesures adquates.
Quelques exemples de paramtres relatifs au bilan:
Les investissements effectus (par rapport au budget), le cas chant subdiviss par programme dinvestissement.
Limportance du poste des stocks, des dbiteurs et des crditeurs, et le fonds de
roulement financer dans ce cadre.
Une valuation du risque li lobsolescence des stocks ou en recouvrement
des crances des clients (de prfrence, sur la base dune sorte de information
by exception, ce qui implique par exemple que lon donne communication des
crances matrielles chues il y a plus de 60 et 90 jours).
La situation bancaire (soldes dbiteurs et crditeurs).
Lvaluation des provisions intermdiaires.
Les indicateurs qui peuvent tre directement lis au compte de rsultats et dont,
par dfinition, la comparaison avec les donnes prcdentes (budget) est encore
plus intressante, peuvent tre rsums comme suit:
Chiffre daffaires, le cas chant, ventil par zones gographiques et par reprsentants (il sagit l dun instrument permettant dvaluer les reprsentants).
Les marges ralises (dans lhypothse o le systme est en mesure, sur la base
dun systme de prix de revient quilibr, de dfinir les prix de revient corrects
des ventes).
Les frais de personnel, ventils en cots directs, directement imputables et en
cots indirects, tels que louvrier qui commande une machine, le contrematre
qui doit surveiller toute une quipe dans le cadre de la production et le responsable du suivi des dbiteurs. Ces cots doivent ensuite tre mis en relation avec
les heures prestes (pour les deux premires catgories) ou demeurent entirement fixes pendant un certain laps de temps (pour la troisime catgorie).
Le cash-flow, qui donne une indication de la capacit de lentreprise gnrer
des ressources internes. Ce sont en effet en grande partie ces ressources qui
vont servir financer lacquisition dimmobilisations corporelles, accrotre le
fonds de roulement ou rembourser des engagements financiers assums prcdemment. Le cash-flow constitue dans bien des cas un meilleur critre que les
bnfices dune entreprise tant donn que ces derniers sont influencs par le
mode damortissement des immobilisations ainsi que par les ventuelles rductions de valeurs ou provisions (qui doivent tre reprises sparment lintention de lvaluateur).
Les rsultats financiers et exceptionnels, dans le cadre desquels les charges
financires doivent tre mises en relation avec les financements externes en
cours, et o les recettes financires refltent souvent la politique adopte par
lentreprise en matire de paiements (en cas de paiement rapide un fournisseur, celui-ci peut octroyer une rduction pour paiement au comptant).
284
Exemples pratiques
Le dernier groupe de critres financiers dvaluation met en relation des lments

du bilan et du compte de rsultats et est constitu dune srie de ratios, au nombre
desquels la rotation des dbiteurs commerciaux, des stocks et des cranciers sont,
dans la plupart des cas, les plus importants en regard du besoin interne dinformations. Dans la pratique, ils ne font que prsenter les informations des deux rubriques prcdentes de manire synoptique. Un aperu synoptique permet parfois de
remplacer un certain nombre dlments dcrits ci-dessus par ces indices.
Il va de soi que ces donnes financires doivent tre compltes par les principales
donnes oprationnelles dont lentreprise dispose. Il convient ainsi daccorder
toute lattention requise:
aux quantits achetes, produites ou vendues de matriaux ou produits (ou
marchandises) (semi)finis brades ou mises au rebus. Ces informations doivent
concider avec celles relatives la position des stocks la fin de la priode.
au chiffre daffaires et/ou la marge par groupe ou type darticle. Ces donnes
permettent de dterminer que certaines gammes ne doivent pas tre conserves (ou, au contraire, doivent tre intensifies).
larrt et au degr doccupation des machines et du personnel indirect, qui
permettent de dterminer sil existe un bon quilibre entre les objectifs oprationnels atteints (le client est-il satisfait de son produit) et lefficacit des processus (le nombre de personnes employes la mise en uvre dun processus
nest-il pas trop lev?). Les heures prestes et la productivit sont en relation
directe avec ces aspects.
aux retours enregistrs et aux ventuelles plaintes dues divers motifs.

Deux conditions essentielles vont de pair avec un bon systme dinformations de
gestion. Elles ne peuvent tre satisfaites quen prsence dun systme mrement
rflchi:
Les informations financires et oprationnelles doivent concorder et se complter.
Les informations financires cadrent avec celles du rapport financier dfinitif.
Si une entreprise de production, par exemple, tourne bien et matrise bien tous les
rapports, il nest pas impensable que le responsable de cette entreprise puisse
dterminer avec une prcision relative la valeur ajoute ralise au cours de la
priode prcdente et, partant, le rsultat pour cette mme priode sur la base du
nombre dheures prestes (systme denregistrement des heures prestes). Dans le
cas dune entreprise commerciale, il suffit parfois de connatre certains lments
des statistiques de ventes (les marges moyennes et, donc, la valeur ajoute) pour
pouvoir prvoir le rsultat plus ou moins prcisment. Il convient de rechercher les
causes des divergences par rapport la ralit.
Exemples pratiques
285
EN BREF
Trop peu de chefs dentreprise matrisent bien lvaluation des indices financiers et
oprationnels. Cette situation sexplique par le fait quils y sont trop peu confronts.
Sils recevaient priodiquement un aperu des principaux indicateurs caractrisant
leur entreprise, le nombre daccidents financiers dus une mauvaise gestion
seraient moins nombreux. La mauvaise gestion est en effet souvent la consquence
de lignorance. Chaque chef dentreprise a la responsabilit dagir en connaissance
de cause. Il doit pour ce faire rassembler de manire structure et intelligente toutes
les informations dont dispose son entreprise et, si besoin, rechercher des sources
dinformations complmentaires.
7.16. Informations de gestion (2)

Dans notre prcdente contribution, nous avons mis en vidence le fait quune
entreprise ne peut tre gre correctement que lorsque ses dirigeants obtiennent
suffisamment dinformations en temps utile. A linverse, le fait que le responsable
dune entreprise acquiert trop tard des lments cls pour la prise de dcisions
cruciales peut avoir des consquences nfastes. Dans ce qui suit, nous rsumerons, sur la base dun exemple concret, les mesures qui peuvent amliorer lefficacit et la qualit de la gestion des entreprises.
La socit anonyme Ph. Houtman est, lorigine, un fabricant de portes et fentres,
qui, depuis quelques annes, soccupe galement de la restauration et de lembellissement de btiments anciens. Le besoin dune approche intgre se faisait sentir sur
le march depuis un certain temps. Le client demande un ensemble de services, en
fonction duquel la partie extrieure du btiment (les fentres notamment) doit former une unit parfaite avec lintrieur. La SA Houtman a ainsi enregistr au cours
des dernires annes une vritable croissance la suite de cette fourniture combine de services. Son chiffre daffaires a purement et simplement doubl, passant
de 45 90 millions deuro, en peine quatre ans. Cette croissance a entran une
rvolution sur le plan oprationnel mais aussi dans le domaine financier-administratif, qui connat de nombreux problmes. La SA Ph. Houtman courait droit la faillite
(voir notamment une prcdente contribution concernant limportance de la
gestion du bilan dans une entreprise). Heureusement, la direction de cette PME a
demand en temps opportun lassistance dune personne ayant souvent contribu
dans des circonstances comparables soulager les problmes lis la croissance.
La modification dun certain nombre dhabitudes oprationnelles a t dcide. En
outre, la socit a opt pour la mise en place dune base de donnes administratives
M.I.B.. La M.I.B. vise le processus existant dorganisation administrative et de contrle interne, devant tre soumis toute une srie damliorations.
286
Exemples pratiques
La premire mesure adopte consiste en la subdivision administrative des deux

activits oprationnelles. Lentreprise doit pouvoir cerner la contribution la
valeur ajoute de lactivit portes et fentres et celle de lactivit restauration.
Les cots et les recettes des deux tches sont galement dsormais clairement
spars. Cela ne constitue nullement un problme pour les recettes. Des estimations internes analytiques (par le biais dune sous-administration lie aux diffrents
dossiers) sont effectues dans chaque dossier faisant appel aux deux types de services (portes et fentres dune part et restauration de lautre), sans que le client
final ne remarque rien. Au niveau interne, cette manire de procder permet de dfinir un rsultat par activit et denvisager une optimalisation.
Dans les dossiers dans lesquels une seule activit est de mise, les diffrentes recettes sont directement imputes dans le dossier en question. Par le biais dune administration sous-jacente des dossiers (par commande), les diffrents cots peuvent
galement tre imputs chaque projet. En outre, il est possible dvaluer dans le
courant des projets (et, indubitablement, lorsquils prennent fin) la rentabilit de
chacun. Vu que les prix de vente sont fixs par lajout dun facteur aux cots
estims, la SA Ph. Houtman peut dterminer au pralable la marge bnficiaire thorique de chaque projet. Il va de soi que la marge bnficiaire effective divergera
rgulirement de la thorie.
Ds lors, pour se forger une bonne opinion de lexactitude avec laquelle les budgets
sont dresss dune part et de lefficacit avec laquelle les projets sont grs par les
ingnieurs de projet de lautre, une liste est priodiquement rdige lintention du
responsable de lentreprise, reprenant les projets pour lesquels la marge bnficiaire diverge de plus de 10% par rapport la norme. Les ingnieurs de projets
sont ensuite tenus de justifier la raison de ces divergences. Pour viter toute forme
de discussion, les ingnieurs doivent approuver officiellement les budgets dresss
dans le cadre des projets, en tant quobjectifs cls.
Ensuite, lentreprise procde lintroduction de la consommation relle de
matriaux et dheures (prestations des excutants et des responsables de projets)
dans le systme informatis de gestion des dossiers, sur la base de listes dutilisation et de prestations. Lintroduction de ces donnes nest pas confie (comme la
rgle dor de la sparation des fonctions le recommande) aux responsables des projets afin que ceux-ci ne soient pas tents de dissimuler de moins bonnes prestations.
Tel tait en effet lun des principaux problmes auxquels la SA Ph. Houtman tait
confronte dans le pass: linefficacit de lexcution des chantiers napparaissait
la lumire du jour quaprs des mois, voire jamais, tant donn quil tait impossible
de dterminer exactement combien dheures les excutants avaient consacres
chaque projet.
A titre de contrle supplmentaire, les heures prestes et les matriaux utiliss font
depuis peu lobjet dune comparaison systmatique au niveau de la sous-administration dune part et de la comptabilit gnrale de lautre.
Exemples pratiques
287
Le facteur le plus difficile grer dans la structure des cots de la SA Ph. Houtman
tant le facteur personnel, les informations demandes quotidiennement par le
responsable de lentreprise sont les suivantes:
Heures prestes dans latelier portes et fentres.
Heures prestes sur les chantiers.
Pour les deux groupes, les ouvriers intrimaires auxquels il est fait appel chaque jour sont mentionns sparment, tant donn quauparavant, lvaluation
de leur absolue ncessit tait plutt laxiste.
La situation financire gnrale.
Le sous-portefeuille, ventil dans le temps en fonction des dates de livraison.
De plus, le responsable de lentreprise reoit chaque semaine les informations suivantes:
Etat des projets rcemment termins dans le dpartement intrieur, avec indication des marges brutes ralises selon la sous-administration, si elles divergent
de plus de 10% par rapport la norme. Sur la base de ces donnes, un entretien
portant sur les causes et les consquences est organis avec chaque responsable de projet.
Etat des crances clients suprieures 100.000 EUR et dont lchance est
dpasse depuis plus de 60 jours. Sur cette base, des mesures spcifiques
adopter l'gard des dbiteurs sont dcides en collaboration avec ladministration.
Aperus de la productivit (heures consacres chaque projet par rapport aux
heures attribues dans la thorie).
Les informations gnres automatiquement chaque mois par le systme compltent ces informations sommaires quotidiennes et hebdomadaires et donnent au responsable de lentreprise lopportunit dinterprter rapidement la situation financire actuelle de son entreprise. Dans une phase ultrieure, il mettra en relation ces
informations et le rapport financier effectif que son administration lui fournira
quand elle aura termin le traitement et linterprtation de tous les documents. Le
systme intgr est en mesure de produire chaque mois rapidement les informations suivantes:
Marges ralises par dpartement (par business unit), par type darticle (pour
le dpartement portes et fentres) et par projet (en fonction de la sous-administration des projets dans le dpartement rnovation).
Le systme fournit en outre des rsums des tendances qui se manifestent au
niveau de lvolution des quantits vendues et des prix de vente moyens et de
lvolution des achats et des prix moyens dachat et de fabrication.
Pour contrler divers postes du bilan, le systme donne des informations sur le
nombre moyen de jours de crdit clients et fournisseurs ainsi que sur la rotation des stocks.
288
Exemples pratiques
Lorsque la comptabilit est mise jour par la suite, le systme doit gnrer au
niveau des dossiers un suivi du budget intermdiaire (ou final), faisant apparatre
les divergences aussi bien sur le plan des recettes que sur celui des cots. Si ladministration est soigneusement tenue jour (soit, si les directives la base du systme
de suivi analytique sont scrupuleusement respectes), le suivi intervient simultanment plusieurs niveaux (par business unit, par client, par rgion, par ingnieur de
projet, par reprsentant, ). Cet instrument de travail permet ensuite dentamer
une analyse dtaille des causes des divergences. Le but recherch consiste en
lvaluation et, le cas chant, en ladaptation des corrections qui taient autrefois
apportes sur la base des informations intermdiaires.
En outre, selon la nouvelle procdure de travail, les membres du personnel sont
rgulirement confronts leurs responsabilits. Ils ont ainsi le sentiment dtre
suivi de prs et la propension tenter de rsoudre les problmes a fortement augment depuis lintroduction dun contrle strict. Le responsable de lentreprise a
dcid de lier une partie de la rmunration de son personnel aux objectifs fixs au
pralable. Ce systme fonctionne relativement bien.
Lintroduction du systme dinformations de gestion au sein de la SA Ph. Houtman
est dj largement rentabilise. Linvestissement en logiciels supplmentaires
ncessaires a t rapidement amorti. Les nouvelles directives ont requis une importante adaptation mais chacun y trouve son compte tant donn que les dispositions
sont dsormais plus claires et que leur respect est systmatiquement contrl.
EN BREF
Le nouveau style de gestion adopt depuis quelques temps par la socit anonyme
Ph. Houtman a bien atteint son but. La rgle gnrale guidant le responsable de
lentreprise repose sur la description claire des fonctions et des tches. Il souhaite
tre inform rgulirement et correctement du cours des vnements quotidiens.
Dans ce cadre, il essaie de faire comprendre chacun quel point il est important
dtablir une distinction entre les aspects principaux et accessoires. Cest la raison
pour laquelle son systme dinformations de gestion est guid autant que possible
par la philosophie du management by exceptions. En dautres termes, toute personne accordant, en tant que manager, une trs grande attention ses attentes peut
par la suite guider les dveloppements de manire bien plus structure. Trop peu
de managers mettent ce principe en pratique.
Exemples pratiques
289
7.17. Laprs dminage du Bug (1)

Il est presque impensable que le suivi administratif dune entreprise puisse se
raliser lheure actuelle sans laide dun ordinateur. Et par ordinateur, nous entendons le matriel (le hardware), la programmation du systme (les logiciels de
gestion et autres) et le cas chant, le rseau informatique. Au cours des derniers
mois, nous nous sommes efforcs avec acharnement de prparer tous ces instruments compliqus en vue du Y2K. A prsent que tout sest bien droul pour la
plupart, nombreux sont ceux qui se demandent sils nont pas dj assez investi
en temps et en argent dans le systme. Il sagit l dun point de vue comprhensible. Mais dautres considrations nentrent-elles pas en ligne de compte?
Le but que nous recherchons dans cette contribution nest nullement de nous attarder sur la psychose qui a vu le jour autour du passage danne exceptionnel concernant les ordinateurs. Nous voulons tout simplement attirer votre attention sur le fait
que vous ne devez pas vous estimer satisfait parce que le bug tant craint nest plus
quun mauvais souvenir. Pour quun chef dentreprise puisse dormir sur ses deux
oreilles, il convient que sa srnit soit assure un autre niveau. En tant que responsable dune entreprise, vous devez en effet tre certain que les processus de
contrle interne garantissent, mme dans un environnement automatis, la ponctualit, lexactitude, lintgralit et lautorisation de toutes les modifications introduites, de la programmation, des fichiers et du traitement et de lexcution des donnes.
Cela signifie par exemple que lorsquune facture est comptabilise, elle ne peut
ltre pour une priode dj clture, que toutes les donnes reprises dans les
fichiers concernant cette facture doivent tre correctes, quelle ne peut tre omise
lors du traitement et enfin quelle ne peut tre accepte par le systme que si toutes
les conditions sont satisfaites. Tous les progiciels comptables ne satisfont pas
lensemble de ces exigences. Et lorsquune entreprise veut procder un traitement
intgr des donnes (dans le cadre duquel diffrents processus industriels, aussi
bien oprationnels que financiers, sont compars), les risques derreurs nen sont
que plus nombreux et lentreprise doit en tre consciente.
La plupart des lecteurs ne stonneront pas de lire que la protection du matriel,
des programmes ou des donnes joue un rle cl en vue dviter toute utilisation
non autorise, mme de bonne foi. Quelques mesures spcifiques peuvent simposer:
Pouvoir bloquer le clavier avec une cl.
Obligation pour lutilisateur de sidentifier ( lavenir, lidentification pourra
intervenir par le biais de la technologie de la reconnaissance vocale).
Lutilisation de tableaux de comptences ou de matrices de fonctions, qui permettent ou interdisent certains utilisateurs deffectuer des oprations don-
290
Exemples pratiques
nes ou leur accordent ou refusent laccs des fichiers donns, avec

possibilit dapporter des modifications ou de ne procder qu la consultation
du fichier.
Demander au systme denregistrer quel moment et partir de quel terminal
(et sous quelle identification), des tentatives visant contourner les rgles
imposes par le tableau de comptences dcrit ci-dessus ont t effectues.
Parfois, les entreprises naccordent pas suffisamment dattention au contrle de
lexactitude des modifications introduites ainsi quaux liens existants entre les
modifications apportes par diverses personnes de lorganisation. Un exemple nous
permettra de mettre en vidence quel point il ne faut pas sous-estimer limportance de la sparation de fonctions dans un environnement informatis. Quand le
service des achats (fonction de gestion ou de dcision) commande un certain nombre dunits dun article donn et que le magasinier (fonction de conservation) enregistre dans le systme la rception dune quantit divergente, le service des achats
ne retournera vers le fournisseur pour convenir dun complment de livraison, de
ladaptation de la facturation, dune indemnisation, etc. Lorsque la facture dachat
(fonction denregistrement) prsente des quantits divergentes par rapport ce qui
a t convenu entre le service des achats et le magasin, les trois fonctions doivent
se concerter pour trouver une solution. En dautres termes, les contrles que le
systme peut effectuer de manire autonome sont importants. Ils ne peuvent tre
dsactivs manuellement. Dans certaines circonstances, ils peuvent tre rejets
mais uniquement par une personne ayant reu lautorisation de le faire (dans le systme dans la matrice de fonctions).
Une organisation interne qui repose sur un traitement automatis des informations
ne peut fonctionner efficacement que si elle consacre lattention ncessaire lorganisation du traitement de ces informations. Nanmoins, les mesures de contrle
interne et de protection dpendent galement de la taille de lentreprise ainsi que
de lampleur et de la structure du systme informatique. Ainsi, des problmes spcifiques se posent souvent dans les plus petites entreprises tant donn quelles ont
tendance adopter une mthode de travail plus informelle (les membres du personnel se connaissent particulirement bien). Il y est parfois difficile dinstaurer une
sparation de fonctions adquate dans le cadre des oprations informatiques.
Gnralement, une seule et mme personne est charge:
du traitement effectif des donnes,

de la conservation des programmes et donnes (rcolte),
de lvaluation des progiciels (standards) devant tre acquis,
de llargissement et la mise jour de programmes existants.
En outre, dans ce type denvironnement, les procdures dautorisation ncessaires

(contrle daccs et contrles des comptences pour apporter des modifications ou
demander des donnes) font souvent dfaut. De mme, les enregistrements automa-
Exemples pratiques
291
tiques (inventaires) des oprations effectues constituent rarement la rgle

gnrale et lentreprise perd en consquence parfois la trace de ces oprations.
Inutile de nous tendre sur le fait que, dans ces circonstances qui ne sont pas si
exceptionnelles que cela, il existe un risque inhrent significatif. Nous ne pensons
pas ici absolument aux erreurs intentionnelles. La PME dpend, dans de nombreux
cas, fortement dune seule personne, ce qui, en soi, est une situation trs malsaine.
Les mesures de contrle interne et de protection adopter (sur lesquelles nous
reviendrons laide dun exemple dans notre prochaine contribution) consistent
notamment en ce qui suit:
La rparation du matriel dans un espace spar.
Lattribution de la fonction de conservation des programmes une seule personne.
Lanalyse de toutes les utilisations du systme durant les pauses ou en dehors
des heures de bureau.

Lorsque, aprs avoir mdit sur ces lments, une entreprise en arrive la constatation quelle devrait envisager dacheter un nouveau progiciel, elle doit nouveau
faire preuve de toute lattention requise. Dans la plupart des PME, il est plus avantageux dacqurir un progiciel standard et, si ncessaire, de le personnaliser
(paramtriser) que de faire raliser un vritable programme sur mesure. Lvaluation du progiciel standard doit principalement porter sur:
La qualit du fournisseur. Dans ce cadre, plusieurs facteurs entrent en ligne de
compte, dont sa rputation, sa situation financire, ses rfrences, le service
aprs-vente, les facilits de formation et de suivi et, tout aussi important, sa philosophie lgard des rcents dveloppements technologiques (un fournisseur
qui, lheure actuelle, ne dveloppe encore que des modules DOS et qui a rat
le train Windows nest vraisemblablement pas le meilleur des choix).
Les aspects fonctionnels du progiciel: quelles fonctions, ncessaires selon les
besoins dfinis au pralable, sont proposes de manire standard par le progiciel et lesquelles peuvent ventuellement tre ajoutes par modules (via lachat
de parties de progiciels)? Le codage utilis par lentreprise lheure actuelle
pourra-t-il tre import sans problme? De nouveaux types daperus pourrontils tre aisment gnrs quand le besoin sen fera sentir? Le progiciel prvoit-il
suffisamment de contrles automatiques (voir plus haut).
La convivialit (maniement, instruction, procdure de correction, ).
Aspects techniques (quel hardware, quel systme dexploitation, quelle capacit de mmoire, quel langage de programmation, quelle forme dorganisation
des fichiers, ).
292
Exemples pratiques
Dans lordre conomique actuel, linstallation dun systme automatis moderne de

traitement des informations constitue une absolue ncessit. Il convient nanmoins, dans ce cadre de ne pas perdre de vue le fameux quilibre entre cots et
bnfices. Les exemples sont lgion de PME qui investissent parfois jusqu cent
million deuro pour de nouveaux systmes intgrs et qui se rendent compte par la
suite que ceux-ci sont bien trop lourds par rapport aux objectifs fixs. Cest pour
cette raison quil est essentiel de bien dterminer ce que lon attend dun tel systme avant de se lancer la recherche dune solution adquate. Il ne fait cependant aucun doute quun systme informatique performant prsente de nombreux
avantages.
EN SYNTHESE
En dpit du fait que toutes les entreprises ont fourni de nombreux efforts au cours
des derniers mois pour que leurs systmes informatiques passent le cap de lan
2000 sans encombres, tous les problmes ne sont toutefois pas rsolus. Rflchissez aux dix points qui suivent:
1. Ralisez une valuation permanente de votre systme, lgard aussi bien de
vos besoins internes que de lvolution du march.
2. Demandez-vous constamment si les informations fournies par votre systme
sont adquates (voir la contribution sur les informations de gestion).
3. Evaluez galement rgulirement le mode dintroduction des donnes (et par
qui sont-elles introduites).
4. Tentez de vous assurer que votre systme contribue la ponctualit, lexactitude, lintgralit et lautorisation des modifications introduites, de la programmation, des fichiers et enfin du traitement et de lexcution des donnes.
5. Veillez ce que les sparations de fonctions ncessaires dans votre entreprise
soient accentues et exploites par le systme (le systme doit identifier les
ventuels contrastes).
6. Adoptez des mesures de protection (physique) ncessaires, mme dans une
plus petite entreprise.
7. Soyez strict lgard des personnes qui enfreignent les dispositions fondamentales (communiquer des donnes didentification ou un mot de passe).
8. Assurez-vous de ne pas dpendre dune seule personne sur le plan informati
que, afin de ne pas tre vulnrable.
9. Posez-vous rgulirement dans ce cadre la question de savoir si linvestissement en un systme plus volu pourrait tre payant.
10. Faites-vous guider ce niveau par les quilibres cots/bnfices et effort/rsultat.
Exemples pratiques
293
7.18. Laprs dminage du Bug (2)

Dans notre prcdente contribution, nous avons mis en vidence le fait que
mme aprs le dsamorage du sinistre bug du millnaire, lattention porte
aux oprations informatiques ne doit pas faiblir. Lvaluation permanente des
systmes et des programmes demeure une ncessit absolue. Dans la prsente
contribution, nous prsenterons quelques exemples de ce qui risque de se passer
par manque de prudence dans le processus administratif, bien souvent informatis. Ce nest en effet pas parce que toute lentreprise repose sur un systme informatis que des erreurs ne peuvent plus tre commises.
La protection des systmes, des programmes et des fichiers de donnes ne constitue une priorit que pour un nombre limit de PME. On a tendance penser que tout
ce qui se fait automatiquement est fiable. Certains en ont fait les frais, comme la
SA Compucrash.
La SA Compucrash est une PME de Kempen. Elle se porte relativement bien. Le
directeur de lentreprise est de la deuxime gnration et a appris le mtier de son
pre. Celui-ci a lanc lentreprise il y a 50 ans. Son fils a repris les rennes il y a quelques annes. Au fil des ans, il sest perfectionn en suivant des cours du soir et,
ayant acquis un certain nombre daptitudes modernes en matire de management,
il a russi dvelopper trs fort son entreprise. Seule linformatique le dpasse compltement. Il se ne fait cependant aucun souci ce sujet tant donn que Monsieur
Bijts, informaticien de formation, dispose de la matrise de loutil. Cest, du moins,
ce quil a toujours cru jusqu ce que le week-end pass, le systme seffondre compltement. Or, ce crash na rien voir avec le bug du millnaire car celui-ci a t parfaitement dsamorc, telle tait du reste la certitude jusqu prsent. Des spcialistes extrieurs ont pass plus de deux jours tenter de ractiver le systme de la SA
Compucrash. Ils y sont finalement parvenus avant-hier. Les donnes produites par
le systme pour le dernier trimestre 1999 sont nanmoins prsent incomprhensibles sous certains aspects. Le responsable de lentreprise fait dtranges constatations que rien nexplique premire vue:
Dans le systme de fixation des prix de vente destination des clients qui sont
dtermins sur base des prix dachat majors dun facteur fixe donn, les marges brutes ralises sont ngatives.
Les divergences de stocks observes au 31 dcembre 1999 la lumire du
niveau attendu des stocks sont normes proportionnellement dautres.
Vu lattitude trange de Monsieur Bijts, qui affirme que le crash est lorigine de
tous ces phnomnes, les spcialistes externes ont t rappels et ont t chargs
de raliser une analyse dtaille du systme. Leurs principales conclusions sont les
suivantes:
294
Exemples pratiques
Les prix de base introduits dans le systme en vue du calcul des prix de vente
aux clients ont t modifis entre le dbut et la fin du mois.
Les ristournes accordes aux clients ne correspondent absolument pas, dans
certains cas, aux dispositions contractuelles.
En dpit des conventions internes stipulant une interdiction ce sujet, des
notes de crdit ont t mises et payes dans un pass proche en faveur de certains clients.
Au cours du quatrime trimestre, les stocks ont t modifis manuellement
dans le systme de trs nombreuses reprises. Rien de cela ne serait apparu si
une partie de ces modifications navait pas t perdue la suite du crash.
Lanalyse approfondie a dmontr que Monsieur Bijts a procd de nombreuses
adaptations illicites dans le systme. Il a ainsi modifi les prix de base et les ristournes pratiques lgard de certains clients avec lesquels il entretenait une bonne
relation dans le pass. Vu quil sagissait de divergences automatiques par rapport
la norme, les diffrents dpartements ont cru que tout tait en ordre. De mme,
rien na t mis jour en ce qui concerne les notes de crdit car Monsieur Bijts avait
cr un nouveau fournisseur dans le systme qui reprenait tous les paiements
repris sur la liste automatique des factures chues. Les montants taient chaque
fois trop insignifiants pour soulever des questions mais il sest avr par la suite que
le montant total de ces oprations slevait quand mme plusieurs centaines de
milliers deuro. Quant aux divergences enregistres au niveau des stocks, elles sont
la consquence de la vente de certains articles pendant le week-end, alors que Monsieur Bijts tait sens prparer le passage de millnaire, prestations dont tous lui
taient tant reconnaissants!
Au nombre des mesures de contrle interne et de protection conseilles par les spcialistes externes, citons notamment:
Procdures quotidiennes de back-up et adoption de conventions concernant la
conservation des programmes et des fichiers, avec notamment blocage dfinitif
des fichiers des priodes prcdentes.
Cration dune vritable salle informatique. Linvestissement requis cet effet
est acceptable: il sagit en premire instance dtablir une barrire physique. Et
bien que lexpert interne en informatique doit dans tous les cas possder le
code daccs cette salle, il est trs facile de voir quand il y a accd (suivi
automatique).
Analyse de lutilisation du systme durant les pauses ou en dehors des heures
de bureau (via les recueils chronologiques automatiques ou les listes reprenant
les dtails de ce qui a t fait dans le systme et quel moment). Dans le cadre
de la sparation de fonctions dcrite prcdemment, il est fondamental de connatre quelles oprations ont t tentes ou effectues par lexpert en informatique mais galement par tout autre membre du personnel.
Introduction obligatoire du mot de passe secret. Toute personne surprise
communiquer son mot de passe fait lobjet dun avertissement srieux.
Exemples pratiques
295
Les prix de base sont tablis dans le systme et mis la disposition de toute
personne en ayant besoin: que ce soit le responsable de lentreprise ou le dpartement des ventes.
Le responsable des ventes est autoris modifier ces prix dans le systme (sur
accord du responsable de lentreprise). Priodiquement (lorsquil savre
ncessaire dadapter les prix de base), le responsable des ventes et le directeur
de lentreprise signent conjointement la nouvelle liste des prix. Il va de soi que
la cration dun nouvel article ne ncessite pas chaque fois lapprobation du
directeur de lentreprise. La cration dune nouvelle srie (une nouvelle gamme)
reprsente par contre une adaptation importante confirme par crit.
Tous les six mois, un recueil chronologique automatique des adaptations
apportes au fichier des prix de base est imprime et le directeur de lentreprise examine si les dispositions adoptes ont bien t respectes ( savoir, si
toutes les modifications importantes ont bien t soumises son approbation).
Sur la base de ce mme recueil, il vrifie si dautres modifications ont t apportes aux fichiers des ristournes accordes en dehors du simple ajout darticles.
De mme, seul le responsable des ventes est autoris complter ou modifier
dans le fichier clients les pourcentages de ristournes accords.
Tous les six mois, les modifications font lobjet dune discussion laquelle le
directeur de lentreprise participe. Cette discussion a pour but de dterminer si
les dispositions adoptes sur le plan des ristournes sont bien respectes. Ainsi,
la discussion va tenter dtablir si le client A qui bnficie dune ristourne de
40% est rellement un client qui devrait gnrer le chiffre daffaires minimum
ncessaire pour avoir droit cette ristourne. Le recueil chronologique automatique relatif au fichier client permet galement de voir si des modifications ont
t apportes en cours danne. Le fait quune ristourne de 40% soit enregistre
dans le systme en dbut et en fin de priode ne signifie en effet nullement
quaucune modification na t apporte en cours de priode.
Vu quen fonction du tableau des pouvoirs repris dans le systme (indiquant
prcisment qui peut faire quoi et selon quelles modalits), la modification des
ristournes relve de la comptence exclusive du directeur des ventes, toute
erreur relevant uniquement de sa responsabilit. Il sait donc parfaitement quil
sagit dune tche quil ne peut pas dlguer.
Tout cart par rapport aux principes gnraux (qui peuvent tre lgitimes dans
certaines circonstances) est soumis la signature du responsable des ventes et
du directeur de lentreprise, aprs constatation par crit. Ces dcisions sont
conserves conjointement pour les contrles semestriels (voir ci-dessus). Un
bon contrle interne des prix de vente doit rendre impossible toute erreur ou
tout abus.
Sur le plan des notes de crdit, les dispositions internes ont t renforces. Toutes les notes de crdit sont contresignes par le directeur de lentreprise. Le
dpartement de la comptabilit nest plus autoris enregistrer une note de
crdit si elle ne porte pas deux signatures authentiques. Les approbations automatiques, dont faisait usage Monsieur Bijts, ne sont dsormais plus possibles.
296
Exemples pratiques
Les modifications des fichiers clients et fournisseurs relvent dsormais de la

comptence du chef-comptable, qui doit pouvoir justifier toute modification
(mme des numros de compte des clients et fournisseurs existants) sur la base
de documents. Dans un premier temps, il devra sy soumettre tous les six mois.
Les listes des propositions de paiements automatiques sont contrles de A Z
deux fois par an (sans pravis). Cela signifie que la source de toute dette fait
lobjet dun contrle (par exemple une commande relative un achat). Il en va
de mme pour les destinataires des paiements et leurs numros de compte.
Chaque mois, une liste des imputations manuelles des mouvements des stocks
est dresse. Toutes les imputations qui ne sont pas justifies par une facture
dachat ou de vente ou qui ne sont pas dues un transfert dun magasin vers un
autre, tombent sous ce rgime et sont analyses dans le dtail.

Le commissaire aux comptes de la socit, qui sera dsign dici peu, devra contrler le suivi dun certain nombre de ces directives.
EN SYNTHESE
Toute personne qui estime que, dans un environnement informatis, le risque derreur
a disparu se trompe lourdement. Pour minimiser au maximum le risque derreur ou de
fautes dlibres, lenvironnement informatis doit tre protg, physiquement et
informatiquement, daussi prs que possible. Les personnes qui utilisent chaque jour
le systme peroivent en effet rapidement toutes les possibilits de contourner les
directives. Essayez de faire en sorte que ce ne soit plus le cas et contrlez intervalles
rguliers si quelquun essaie de commettre des abus. Il nest possible davoir confiance
en le systme que dans un environnement informatis contrl.
7.19. Les contrles permettent de raliser des

conomies sur le plan du processus de
production
En tant que grant dune entreprise industrielle de taille moyenne, pouvez-vous
dire chaque soir si vos ouvriers ont bien travaill? Etes-vous surpris la fin dune
priode quand il apparat que les cots de production ont t bien plus levs
que prvu? Recherchez-vous avec assiduit les causes de cette situation en fonction de leur nature? Il est absolument ncessaire danalyser en profondeur les divergences. Ce nest que de cette manire que les modifications qui simposent
pourront tre apportes au processus de production en temps utile et efficacement. Tous les types de divergences mettent en vidence leur manire quel
niveau il est ventuellement possible de rduire les cots. Lor squen tant que res-
Exemples pratiques
297
ponsable dune entreprise, vous remarquez, par exemple, la fin dune priode
que les cots du personnel sont suprieurs aux cots budgtiss, cela peut tre
un indice dun problme dutilisation du temps de travail dans les ateliers.
Dans une entreprise de production bien organise, il est procd au calcul du prix
de revient prvisionnel dune commande donne. Dans le cas contraire, il est impossible de remettre un devis srieux au client (potentiel). Au terme de la production,
ladministration va effectuer un calcul a posteriori et tablir les diffrences par rapport au calcul prvisionnel. Les diffrences manifestes entre les calculs prvisionnels et a posteriori peuvent tre ventiles en diverses catgories: cart defficacit
(diffrence dans les quantits utilises), cart de prix (diffrence de prix de revient
unitaire) et cart dutilisation (cots indirects imputables un nombre dunits produites suprieur ou infrieur au nombre prdfini). Les diffrences de calcul (erreur
dans le calcul prvisionnel) doivent galement tre identifies pour tre vites
lavenir. Pour tre certain de la fiabilit des donnes, elles vont tre confrontes
diffrents types dinformations. Il sagit (premirement) de la consommation fournie par le responsable de la production dans le cadre du rapport du dpartement de
la production, (deuximement) des sorties de matires premires du magasin des
matires premires et (troisimement) des communications de rception de produits par le magasin des produits finis.
La production de masse (un grand nombre de produits identiques en grandes
sries) et la production la pice (de petites sries, voire des pices uniques)
requirent un suivi administratif et un systme de contrle interne reposant sur une
approche lgrement diffrente. Nous mettrons ce fait en lumire ci-dessous.
Exemple 1: la SA ufs de Pques

La SA ufs de Pques fabrique des oeufs en bois prsentant diffrents motifs. Lentreprise produit de grandes sries, de sorte que la couche infrieure de peinture
peut tre applique sur de grandes quantits dufs. La dcoration de dtail est excute la main sur chaque uf. Il va de soi que, compte tenu du caractre trs saisonnier de cette activit, aucune inefficacit ne peut tre tolre en cette priode
de lanne et tout le processus de production doit fonctionner parfaitement. Lan
dernier, la socit a subi des pertes importantes en consquence dun mauvais contrle de lutilisation et des heures de main-duvre. Lentreprise a cette anne mis
en place un meilleur suivi et le Conseil dAdministration (outre le contrle normal
existant dans toute entreprise commerciale concernant les mouvements de stock)
a instaur un cycle supplmentaire de vrifications, articul comme suit:
Harmonisation de lutilisation des matires premires et matriaux en fonction
de la production (aperu de la production par jour, par dpartement et par commande).
Harmonisation de lutilisation des matires premires et matriaux avec les
mouvements enregistrs par le magasin.
298
Exemples pratiques
Harmonisation entre la production et les rceptions enregistres par le magasin

des produits finis.
Correspondance entre les heures de main-duvre justifies (job time) et le
nombre dheures de main-duvre disponibles payes (shoptime);
Harmonisation des heures-machines justifies et des heures-machines disponibles.
Harmonisation des utilisations effectives (voir ci-dessus) et des utilisations
imputes au niveau administratif (comptabilit).
Calcul a posteriori et analyse des divergences.
Comparaison input output: lutilisation de X matires premires doit, dans la
pratique, permettre la ralisation de Y produits finis. Ainsi, avec un mtre cube
de bois (en ordre de grandeur), un nombre dtermin dufs doit voir le jour. Il
y a donc un lien relativement fixe entre lutilisation de la peinture de base et le
nombre dufs produits. Il est galement possible de dfinir le nombre dufs
qui peut tre peint manuellement en moyenne par heure. En consquence, le
lien avec les heures de peinture directe peut galement tre aisment tabli.
En conclusion, on peut dire quen fonction de la nature de son activit, une entreprise peut adopter un certain nombre de mesures garantissant un contrle efficace.
Quelques exemples:
Le constructeur automobile qui, en divisant le nombre total de pneus utiliss
par cinq (roue de secours inclue), devrait obtenir le nombre de vhicules produits.
La raffinerie de ptrole qui, en multipliant la quantit totale de ptrole brut utilis par des pourcentages fixes dtermins, devrait obtenir peu de choses
prs le nombre total de produits finis justifis.
La boulangerie industrielle, qui doit pouvoir tablir un lien direct entre lutilisation de farine et le nombre de kilos de pain produit.
Labattoir qui doit pouvoir tablir un lien entre les pattes vacues et les animaux entrs dans labattoir, en divisant ce dernier par quatre. Il ny a en effet
pas besoin de tenir compte dans ce cas dune patte de secours!

Paralllement cette mthode indirecte de comparaison, il est normalement possible de dterminer le flux des marchandises qui, dapprovisionnements, sont transforms en produits finis. La dtermination de la quantit dapprovisionnements qui
se trouvent dans len-cours de fabrication joue, dans certains secteurs, un rle
important dans cette optique (cest le cas notamment du constructeur automobile
susmentionn).
A titre dexemple de flux des marchandises, citons le lien qui existe entre le nombre
de kilos danimaux destins la boucherie entrant dans un abattoir (notamment
enregistr sur le pont bascule) et la vente de viande (sous diffrentes formes et de
diffrentes qualits), sang, pattes, ttes et dchets danimaux abattus (le tout
Exemples pratiques
299
exprim en poids). Il va de soi quil convient de tenir compte des pertes subies pendant la production qui, leur tour, peuvent tre compares aux moyennes sectorielles et aux constatations empiriques prcdentes. Il ne fait aucun doute quune
entreprise ne peut raliser des analyses comparatives que si elle a mis en place un
systme administratif solide de suivi.
Exemple 2: la SA Lapin de Pques

La SA Lapin de Pques est spcialise dans la production, la pice, de lapins de
Pques spciaux sur commande. Le client est libre de choisir les modles de lapin
et les accessoires qui laccompagneront. Le directeur de la production a fait savoir
lan dernier au Conseil dAdministration quil prfrerait passer la production de
masse de quelques modles, en raison des pertes importantes enregistres lanne
prcdente. Le Conseil dAdministration a dcid de ne pas modifier sa stratgie et
de demeurer dans le crneau pour lequel il a opt il y a trois ans. En effet, ltranger, ces produits suscitent encore beaucoup dattrait.
Elle a donc labor un programme qui lui permet de suivre la production de prs
(au jour le jour) afin de pouvoir apporter les corrections ncessaires en temps utile.
Elle a dcid de contrler la production au niveau des commandes tant donn
quune telle approche offre une trs bonne image des dysfonctionnements, ventuels, ne va pas. Reprenons ci-dessous les tches supplmentaires confies ladministration:
Veiller une coordination parfaite entre ladministration des commandes et la
comptabilit gnrale par un contrle de concordance entre le total des
matires premires et matriaux achets et les imputations ralises au niveau
de ladministration des commandes.
Contrle de la concordance entre les heures de main-duvre et les heuresmachines justifies, les heures de main-duvre payes et les heures-machines
disponibles. Contrle des imputations au niveau de ladministration des commandes.
Ralisation dune analyse claire des divergences entre le calcul pralable et a
posteriori au niveau des commandes.
Communication rgulire des rsultats de ces analyses aux dpartements de
prparation de la production (calcul pralable) et dexcution de la production
(enqute concernant les carts par rapport aux attentes) et au responsable de
lentreprise (coordination).
EN SYNTHESE
Dans une entreprise de production, il est trs important de budgtiser au pralable les cots de production et de les confronter ensuite aux cots rellement
encourus.
300
Exemples pratiques
Le suivi administratif du processus de production va de pair avec un effort (lire

un cot) ncessaire, qui sera cependant largement rentabilis.
A cet effet, il est absolument indispensable de dterminer au pralable les informations requises lexcution a posteriori des analyses ncessaires.
Les contrles effectus par ladministration jouent un rle fondamental dans le
processus de suivi interne.
Ainsi, ladministration doit rechercher les causes des divergences entre les calculs pralables et a posteriori pour optimaliser, par la suite, le processus de production. Les divergences peuvent se manifester au niveau de lefficacit, de
leffectif, du prix (et naturellement aussi) du calcul. Ces divergences, chacune
leur manire, dterminent toutes dans quel(s) domaine(s) des conomies peuvent ventuellement tre ralises.
Lanalyse des divers types de flux des marchandises et les contrles qui y sont
lis apportent une certitude quant la fiabilit des donnes qui ont t analyses.
7.20. Fournisseur de services: tes-vous sr de

votre chiffre daffaires? (1)
En tant que responsable dune entreprise de fourniture de services, vous posezvous parfois la question: mon chiffre daffaires est-il complet?. En dautres termes, que faites-vous pour veiller ce que toutes les prestations ralises par votre
entreprise soient bien factures vos clients? Nombreux sont ceux qui ne ragissent pas face ce problme et qui laissent passer des opportunits. Dans cette
contribution ainsi que dans la prochaine, nous allons mettre en vidence, laide
dexemples concrets comment accrotre la certitude que vos recettes sont bien
compltes. Cette semaine nous allons voquer le cas dun restaurant et dune
blanchisserie. Ces exemples sont applicables diffrents types de fournisseurs de
services.
Dans le cadre danalyses prcdentes, nous avons argument le fait que la base du
contrle interne rside, au sein dune entreprise, dans la possibilit dtablir un lien
entre les stocks initiaux et les achats, dune part, et les stocks finaux et les ventes,
dautre part. Vu quil est parfois plus difficile de dterminer un vritable flux des
marchandises dans les entreprises de prestation de services, il semble que nous ne
puissions compter ici sur ce fondement au niveau de lorganisation administrative.
Et pourtant. Si lon tient compte de la manire dont les activits sont organises
dans de telles entreprises, il est possible dtablir un lien direct entre les recettes et
les cots. Il sagit, dans la plupart des cas, despaces ou de places disponibles et
du temps de travail effectif. Nous y reviendrons plus tard. Les exemples de cette
semaine permettent encore un flux des marchandises.
Exemples pratiques
301
Il va de soi que le budget joue un rle fondamental, notamment a posteriori, dans

lvaluation des donnes chiffres effectives. Le budget fournit un aperu des diffrentes catgories dactivits ainsi que du niveau de ces activits (volume), des
cots admissibles et de la relation entre cots et recettes. Lvaluation des cots est
galement importante pour la dtermination du tarif ou des prix.
La SA Steakfrites
La SA Steakfrites a vu le jour il y a trois ans. Le cuisinier est galement lexploitant
du restaurant. Il na pas encore ralis de bnfice depuis la cration de son commerce. Il ne comprend pas pourquoi, car il a le sentiment daccueillir plus de clients
que la concurrence des environs. Un de ses clients (un conseiller financier auquel il
expose le problme) lui conseille damliorer son organisation interne tant donn
quun certain nombre dlments lont dj frapp rien quen observant le restaurant. Son plan daction est le suivant:
Lenregistrement primaire, savoir la commande du client, est note par le serveur. En rgle gnrale, la commande ne peut tre communique la cuisine
avant que le montant de la commande ne soit enregistr dans la caisse.
Pour veiller au respect de cette rgle, la cuisine reoit linstruction de ne plus
prparer et envoyer aucun repas sil na pas t demand par le biais dun ticket
issu de la caisse enregistreuse.
Lpouse du cuisinier, qui anime les honneurs de la maison, devra garder un oeil
sur le service et sur le suivi des instructions.
Pour la prparation des repas, la cuisine dispose de son propre stock de travail qui, au besoin, peut tre complt par des marchandises du magasin.
La cuisine se justifie dans un rapport journalier reprenant les commandes
reues par type de repas. En multipliant le nombre de repas de chaque type par
un prix respectif et en totalisant ces diffrents montants, on obtient les recettes
encaisses pour tous les repas servis. Le montant total doit concider avec celui
tabli par la caisse enregistreuse.
Ladministration calcule les utilisations thoriques sur la base du nombre de
repas de chaque type servis (selon le rapport journalier) et des recettes de prparation.
Cette utilisation est compare lutilisation relle, dtermine sur la base des
livraisons la cuisine (achats) et de ladministration des stocks du magasin et
de la cuisine. Cette administration fait lobjet dun contrle rgulier.
Depuis linstauration de ces rgles, les recettes de la socit ont connu une hausse
sensible sans pour autant que le restaurant naccueille plus de monde ou quil nait
augment ses prix. Grce au contrle de la justification financire des serveurs
(caisse enregistreuse) et de la justification de la cuisine (et de la concordance entre
les deux), les commandes reoivent un meilleur traitement et personne ne sort du
restaurant sans avoir pay lintgralit de ce quil a consomm. Par ailleurs, la com-
302
Exemples pratiques
paraison entre les cots et recettes budgtiss et effectifs (et le rapport entre les
deux) est trs instructive.
La SA Plusblancqueblanc
La SA Plusblancqueblanc a elle aussi connu des problmes. Ainsi, personne ne pouvait avoir labsolue certitude que tous les services prests pour les clients taient
bien facturs bien que lactivit ait enregistr une forte croissance au cours des
deux dernires annes. Le suivi manuel limit auparavant ntait plus suffisant et la
socit a donc fait appel au conseiller de la SA Steakfrites. Aprs une analyse approfondie, celui-ci a propos les mesures suivantes:
Le client remet les articles laver au chauffeur de la blanchisserie, dans un sac
linge comprenant galement un ordre de lavage, en grande partie primprim,
complt.
Un nouveau dpartement de rception indpendant a t cr dans la blanchisserie. Les chauffeurs sont tenus dy dposer les sacs linge quils ont ramasss.
Vu que les articles laver nont pas encore de numro de client, le dpartement
des rceptions est tenu den apposer un sur chaque article. Ce numro est mentionn sur lordre de lavage.
Etant donn quil est trs souvent impossible de contrler les articles laver
avec leur spcification correspondante (ordre de lavage), la lessive est pese.
Le nombre total darticles et le poids sont indiqus sur lordre de lavage. Ces
deux informations sont notes dans le registre des rceptions.
Les articles laver sont remis au responsable de la blanchisserie, qui signe un
bon pour acquit (nombre de kilos).
Les ordres de lavage sont remis au dpartement administratif qui calcule les
montants dus sur la base des tarifs en vigueur.
Les montants dus sont mentionns sur les ordres de lavage et repris sur les
fiches de route des chauffeurs, qui sont chargs du recouvrement des montants.
Les fiches de route remplissent donc la fonction de bordereaux dencaissement.
Les totaux des montants des ordres de lavages sont dtermins selon les tarifs
et repris dans le registre des ventes (nombre de kilos et recette, nombre de pices et recette, nombre de traitements spciaux et recette, recette totale).
La recette totale apparat dans le registre des ventes doit concider avec le
dcompte des montants encaisser selon les fiches de route. La tenue du registre des ventes et la compilation des fiches de route avec les montants percevoir sont des tches indpendantes (sparation de fonctions) et constituent une
application du traitement dune mme donne par des voies diffrentes.
Le responsable de la blanchisserie rdige quotidiennement des rapports de production, sur lesquels il indique notamment: le nombre de kilos reus, le nombre
de chargements des machines lessiver, le chiffre initial et final des compteurs
installs sur les machines, loccupation des machines, lutilisation de dter-
Exemples pratiques
303
geants, les rendements enregistrs et les kilos remis au dpartement de lexpdition (contre quittance).
Le dpartement de lexpdition trie les articles nettoys quil reoit par numro
de client et les range dans le sac linge avec lordre de lavage correspondant.
La procdure est comparable au systme des listes de livraison du magasin.
Les chauffeurs signent pour acquit les fiches de route (qui sont galement des
bordereaux) et une copie de cette fiche est destine au caissier. Les rglements
reus par les chauffeurs lui sont galement remis.
Les solutions proposes ci-dessus peuvent galement tre appliques (moyennant
quelques adaptations) dautres fournisseurs de services. Les exemples que nous
prsentons aujourdhui ressemblent encore fortement ce que lon trouve dans une
entreprise de production. Dans le cas dun restaurant, on peut encore parler de flux
des marchandises. Une blanchisserie reoit et nettoie les articles de personnes
extrieures lorganisation. Les exemples ne prsenteront plus de rapport avec un
flux des marchandises. Nous allons en effet voquer le cas dun htel et dune entreprise de nettoyage.
EN SYNTHESE
Les exemples ci-dessus nous montrent clairement que toute entreprise de fourniture de services doit absolument respecter certaines rgles. Celles-ci seront galement dapplication pour les exemples de la semaine prochaine. Ces rgles sont les
suivantes:
Lenregistrement primaire ( savoir, la dfinition immdiate et explicite de la
mission) est d une importance capitale et requiert ds lors une grande attention (exactitude et intgralit des enregistrements). Dans un restaurant, lenregistrement ne constitue rien dautre que la commande du client tandis que dans
une blanchisserie, lenregistrement de la lessive sur le bon de lavage constitue
le point de dpart incontournable pour garantir le caractre intgral des recettes.
Dans le cadre du suivi de la gestion quotidienne, il convient de veiller ce que
les mmes donnes soient traites selon des voies indpendantes afin de pouvoir tablir par la suite si les rsultats obtenus par les deux voies sont identiques. Lutilisation de matires premires ne doit diffrer en rien des repas
apports par le cuisinier, ni des repas vendus. De mme, dans une blanchisserie, les kilos en entre, les kilos la sortie et les kilos pays doivent tre identiques.
Si une entreprise neffectue pas ces exercices de comparaison, elle perd rapidement toute matrise et ne peut avoir aucune certitude concernant le caractre
complet de son chiffre daffaires.
304
Exemples pratiques
7.21. Fournisseur de services: tes-vous certain de

votre chiffre daffaires? (2)
Dans le chapitre prcdent, nous avons dmontr que les prestataires de services
ont eux aussi besoin dune bonne organisation interne pour garantir la facturation intgrale des services fournis. Nous avons choisi, pour la clart, des exemples dentreprises qui disposent dans une certaine mesure dun flux des
marchandises . Dans ce chapitre, nous allons vous prsenter des exemples au sein
lesquels le contrle fondamental du flux des marchandises nest absolument pas
possible. Paralllement lenregistrement primaire des commandes, la confrontation dinformations drivant de diverses sources requiert une attention accrue dans ce type dentreprise. Une fois de plus, les exemples choisis peuvent tre
appliqus diffrents types de prestataires de services.
La cration dintrts contradictoires sur la base de la sparation des fonctions et
des responsabilits octroyes est particulirement importante dans une entreprise
prestant des services. Il sagit en effet de la manire par excellence pour assurer un
enregistrement correct de ce qui se passe. Or, cest prcisment cet enregistrement
qui garantit que toutes les transactions apparaissent au niveau de la comptabilit.
Dans les deux exemples qui suivent, nous allons mettre en lumire comment appliquer cette thorie dans le cas dun htel et dune entreprise de nettoyage. Ces explications peuvent galement se rapporter, par exemple, un hpital ou une maison
de repos pour le premier cas et des socits fournissant des services financiers
pour le second.
La SA Eveil
La SA Eveil exploite (notamment) depuis quelques mois un htel la cte belge. Cet
htel tait auparavant la proprit dun autre groupe, qui ne connaissait cependant
pas suffisamment bien le monde de lhtellerie et ne ralisait pas de grands profits.
La SA Eveil a immdiatement instaur un certain nombre de modifications aprs la
reprise car ladministrateur dlgu avait limpression que lorganisation interne
laissait dsirer:
Un grant a t engag. Il est charg de veiller la bonne excution des directives oprationnelles et financires.
Aucune ristourne nest accorde en cas darrangement spcial ou aux groupes
sans lapprobation expresse crite du grant.
Vu limportance fondamentale dun bon enregistrement primaire, un dpartement indpendant de la rception a t mis en place. La rception est notamment charge de lenregistrement des arrives et des dparts des clients. Ces
enregistrements sont effectus chronologiquement dans le registre lectronique
des clients. Les chambres sont octroyes en fonction de la dure du sjour au
Exemples pratiques
305
niveau du planning doccupation. En outre, lordinateur communique les arrives de nouveaux clients titre dinformation notamment au dpartement de
ladministration de la clientle, la lingerie, au restaurant et la cuisine.
Ladministration de la clientle ouvre directement un compte reprenant le nom
et ladresse du client, son numro de chambre et sa date darrive et de
dpart. Les frais charge du client sont imputs chaque jour sur ce compte, sur
la base des notes ou des bons mis par le restaurant, le bar, la lingerie et la centrale tlphonique. La mise jour quotidienne du compte est absolument ncessaire vu qu son dpart, un client doit pouvoir recevoir directement sa facture.
Du point de vue de la technique de contrle, la mise jour quotidienne est
recommande tant donn que cette procdure permet de reprer plus facilement les erreurs.
Lexhaustivit des imputations aux comptes est tablie laide des contrles
croiss suivants:
Location de chambre: le nombre de chambres occupes par catgorie de
prix multipli par le tarif en vigueur pour le type de chambre. Le nombre de
chambres occupes par catgorie de prix est communiqu par la rception
sur la base du registre doccupation des chambres.
Restaurant et bar: total d par le client selon les caisses enregistreuses du
restaurant et du bar.
Lingerie: total des cots selon les indications de la lingerie.
Frais de tlphone: montant total selon les indications de la centrale tlphonique (compteurs de dure des conversations tlphoniques).
Par ailleurs, un lien doit tre tabli entre le nombre de chambres (lits) occupes
et les indications ce sujet communiques par la lingerie.
A intervalles irrguliers, un membre du personnel indpendant doit dresser
linventaire des chambres inoccupes, qui doit tre compar au registre doccupation des chambres tenu par la rception.
Pour les paiements au comptant des factures lors du dpart du client, les mesures de gestion de la caisse sont mises en oeuvre et tiennent compte de la sparation de fonctions ncessaire. Inutile de rexpliquer que la fonction de caissier
ne peut tre assume par le rceptionniste ou par un membre de ladministration de la clientle. En cas de paiement par carte, les formalits peuvent tre
accomplies par une personne de la rception.
Le dpartement de ladministration contrle que toutes les notes ont bien t
rgles sur la base des factures mises par le systme.
La SA Serpillire
Une entreprise de nettoyage est confronte deux types de missions: les missions
rcurrentes (abonnements) dune part, et les missions spciales (ponctuelles) dautre part. Cette situation est exactement pareille dans un bureau de rviseurs dentreprises ou de comptables par exemple.
306
Exemples pratiques
Pour garantir laffectation efficace des heures disponibles, les directives internes
suivantes doivent ncessairement tre appliques:
Les oprations devant tre effectues doivent tre planifies et contrles.
A lacceptation dune mission, les tarifs par type de travail doivent tre clairement tablis, de mme que les heures de main-duvre disponibles. La capacit non utilise doit apparatre nettement sur un tableau doccupation qui doit
tre mis jour quotidiennement (nombre dheures disponibles et nombre
dheures dj planifis pour lexcution des missions en cours).
Pour chaque mission, un tableau reprenant (1) le budget, (2) tous les frais
encourus et (3) les montants facturs doit tre tabli. De cette manire, la
socit peut se forger une bonne ide de lvolution des diffrents projets et,
leur terme, de leur rentabilit.
Des relevs des temps dexcution du travail sont rdigs chaque semaine. Ces
justificatifs reprennent pour chaque membre du personnel, le nombre dheures
prestes par projet et par type de travail. Ces heures sont ensuite imputes,
dans lordinateur du dpartement administratif, par travailleur et par projet.
Le nombre total dheures prestes par lensemble du personnel doit correspondre au nombre total dheures enregistres au niveau des projets. Les relevs
dexcution du travail font galement mention du nombre dheures durant lesquelles un matriel dtermin a t utilis. Ces heures sont galement imputes
aux projets. Les heures de main-duvre et les heures dutilisation du matriel
sont multiplies par les tarifs en vigueur pour calculer les frais salariaux et dutilisation de matriel encourus dans le cadre des diffrents projets.
La facture adresse au client est mise sur la base des tableaux de suivis des
projets.
Les tableaux de suivis des projets permettent de dterminer les divergences
entre le budget et le cot final. Ces divergences sont analyses avec laide du
responsable de projet.
Pour grer lvolution dun projet, la socit doit dterminer ltat davancement thorique indiquant dans quelle mesure un projet devrait en principe tre
en cours (heures effectives/heures budgetes x 100). Ltat davancement rel
des travaux permet au responsable dvaluer la situation. Des corrections seront, le cas chant, mises en uvre.
Lentreprise doit tenir un inventaire permanent des produits dentretien. La
prise dinventaire permet de dfinir lusage effectif. Les cots des produits
dentretien utiliss sont compars aux cots prcalculs et imputs aux diffrents tats de projets.
Il est extrmement important de mettre en place un bon suivi du comportement
du personnel en matire denregistrement des donnes. La socit doit en effet
avoir la certitude que les rsultats tablis par le systme pour chaque projet sont
fiables. La surveillance des heures non productives, en fonction de leur origine et de
leur contenu, constitue galement un exercice trs instructif. Pourquoi certaines
personnes ont-elles t improductives pendant un certain temps et quelle a t la
Exemples pratiques
307
nature de ces heures improductives? La rponse ce type de question permet au

chef de lentreprise de prendre des mesures pour que son personnel soit encore
plus efficace lavenir.
EN SYNTHESE
En plus des astuces de la semaine dernire, savoir accorder une attention particulire lenregistrement primaire et contrler les informations provenant de
sources indpendantes, nous pouvons retenir ce qui suit des exemples prsents
cette semaine:
Toute gestion doit reposer fortement sur la sparation des fonctions.
Les relations entre des lments dtermins des activits doivent tre vrifies
sur la base de contrles croiss (ex.: les kilomtres parcourus justifis dans le
cas dune entreprise de taxi par rapport lutilisation de carburant).
La capacit non exploite (espaces, heures) doit faire lobjet dun contrle. De la
sorte, lexhaustivit du chiffre daffaires peut tre vrifie via le calcul du chiffre
daffaires relatif loccupation totale moins le chiffre daffaires non ralis provenant de la capacit non exploite.
Lexactitude de ce dernier aspect doit tre rgulirement contrle sur la base
dchantillons, ainsi que par un contrleur indpendant.
Les heures improductives doivent faire lobjet dune attention toute particulire. Leur analyse rgulire doit contribuer favorablement lamlioration du
planning.
Vu limportance dun bon planning, une personne sera expressment dsigne
responsable de cette phase.
7.22. Le personnel intrimaire: attention!

Le personnel intrimaire joue lheure actuelle un rle cl dans de nombreuses
entreprises. Les entreprises ont souvent recours ce type de personnel pour assurer leur croissance. On a parfois cependant tendance oublier quil nest pas
vraiment bon march. Lorsquil nest pas absolument indispensable, il est, en
dautres termes, certainement trop onreux. Il est ds lors particulirement important dinstaurer un systme de suivi indiquant clairement les besoins prcis.
De plus, la facturation du bureau dintrim doit faire lobjet dun contrle permanent afin de dterminer si elle correspond bien aux prestations fournies.
Tout comme dautres prestataires de services, les bureaux dintrim rpondent aux
besoins manifests par dautres entreprises en vue de rsoudre un problme (temporaire) donn. Ils partent du principe (tout fait lgitime selon leur point de vue)
selon lequel ils proposent un service aussi bon que possible un tarif aussi intres-
308
Exemples pratiques
sant que possible. Quand on sait que le chiffre daffaires du bureau dintrim est
gnralement calcul sur base de la rmunration brute du travailleur majore dun
facteur de marge bnficiaire, il est vident que des divergences dintrts peuvent
apparatre ce niveau. En priode de pnurie sur le march du travail, certains peuvent tre tents de proposer aux employeurs du personnel dont le salaire ou la
rmunration est sans commune mesure avec les barmes tablis. En outre, le
bureau dintrim nest pas en mesure dvaluer si vous avez rellement besoin de
personnel ou pas. En dautres termes, dans ce type de circonstances, un bon suivi
nest gure superflu.
La SA Banquedeplis
Examinons le cas de la SA Banquedeplis, une entreprise qui transforme lacier en
tagres mtalliques. Vu que lentreprise dpend trs fortement des prix dachat (le
prix de lacier peut varier sensiblement dune priode lautre) et des programmes
dinvestissement des clients, il lui est trs difficile de dterminer au pralable le niveau de production venir.
En priode de pics de production, lentreprise fait appel du personnel intrimaire.
Une partie substantielle des frais de personnel relve de ce poste. Lentreprise
ayant enregistr une croissance au cours des dernires annes, elle a t contrainte
de suivre scrupuleusement les cots lis au personnel intrimaire. En effet, elle avait
constat ce qui suit:
En raison de la croissance, chacun a subitement prouv le besoin de sous-traiter une partie de sa surcharge de travail une fonction de soutien. En dautres
termes, aucune directive ne dterminait qui tait comptent pour dcider quel
moment le recours du personnel intrimaire simposait rellement.
Ds lors, diffrents responsables de dpartement entretenaient des contacts
rguliers avec divers bureaux dintrim et, par ncessit, engageaient le premier
intrimaire venu. Quand, par la suite, la socit recevait une facture, elle se trouvait face un fait accompli vu quil lui tait objectivement impossible de contester les prestations.
Comme lexige la procdure en vigueur au sein du bureau dintrim, la personne
ayant command lintrimaire signait avec assiduit chaque semaine un
relev de prestations de 40 heures. Ds lors, lintrimaire demeurait selon
toute vraisemblance une semaine complte dans lentreprise.
Sur le plan des tarifs, la situation ntait pas trs saine du tout tant donn que
la seule convention en vigueur entre la socit et la plupart des bureaux se limitait stipuler que les tarifs appliqus devaient tre conformes ceux pratiqus
sur le march.
Exemples pratiques
309
En consquence, le directeur du personnel et le directeur des achats ont tabli un

nouveau schma visant optimaliser lensemble de la procdure. Cette procdure
consiste en les lments suivants et est toujours en vigueur lheure actuelle:
La dcision dengager du personnel intrimaire relve de la sphre des achats.
Ds lors, la procdure est identique celle applicable toutes les commandes
passes au sein de lorganisation.
Le besoin doit tre rel. Lors dune concertation (organise une fois par
semaine pendant une heure ou deux pour accorder tous les violons), les responsables des diffrents dpartements valuent notamment le besoin ventuel
de personnel intrimaire.
Ce besoin est formalis par le responsable du dpartement (production, administration et finances, magasin, ) dans une requte de commande.
Sur la base de cette requte de commande prcisant exactement le type de
diplme exig, lexprience ncessaire, les caractristiques de personnalit souhaites, le responsable des achats slectionnera auprs du bureau d intrim
le candidat le plus adquat avant de lenvoyer au demandeur pour valuation.
Plusieurs bureaux seront contacts (ou un partenaire privilgi le cas chant)
et un salaire brut maximum sera communiqu. Ce salaire concordera avec celui
octroy au sein de lentreprise pour une fonction similaire.
Ds que le demandeur a pris une dcision dfinitive (si, par exemple, il y a plusieurs candidats), un bon de commande dfinitif est rdig par lacheteur et servira de base aux tarifs devant apparatre sur la facturation.
La prolongation dun contrat hebdomadaire doit tre approuve par le comit
qui est lorigine de la requte de commande. Il est trs important dans ce
cadre de constater quun dpartement ne dcide pas des besoins dun autre
(car, dans ce cas, les termes autonomie et responsabilit perdent toute signification). Nanmoins, une bonne communication simpose afin de vrifier si
les besoins dun dpartement ne peuvent tre temporairement couverts par du
personnel interne de lentreprise, moins occup temporairement. Il sagit dune
simple question de communication.
Lorsquun intrimaire entre en fonction, son suivi fait lobjet de la mme attention, voire mme de plus dattention, quun membre du personnel de lentreprise. En effet, la motivation dun temporaire nest, par dfinition, pas aussi
grande que celle dun permanent.
Chaque jour, la prsence des ouvriers et des employs intrimaires est contrle via une sorte de registre du personnel parallle, ce qui permet galement
didentifier les intrimaires non commands. En effet, si une entreprise ne
donne pas formellement son cong un intrimaire, le bureau dintrim part de
bonne foi du principe selon lequel son contrat est prolong pour la priode suivante.
Lenregistrement des heures prestes applicable au personnel de lentreprise
doit galement tre tendu aux intrimaires. Ainsi, les ouvriers doivent indiquer
prcisment dans le systme (ou sur papier) quoi ils ont occup leur journe.
Les informations ainsi obtenues sont compares celles relatives leurs coll-
310
Exemples pratiques
gues permanents. Les problmes spcifiques font de la sorte plus rapidement

surface.
De cette manire, le besoin formul (il y aura du travail pour une personne supplmentaire) et la production et/ou la productivit a posteriori des dpartements peuvent tre compars objectivement. Si certains intrimaires savrent
superflus a posteriori et si les responsables doivent se justifier par la suite, ils y
penseront deux reprises la prochaine fois avant de requrir encore du personnel supplmentaire.
Sur la base de lenregistrement des heures et du contrle y relatif, un relev
dheures peut tre rdig et sera utilis par le bureau dintrim pour la facturation. Le contrle structurel entre les heures enregistres en interne et les heures
factures relve de la comptence du dpartement de ladministration.
Lenregistrement des heures est galement ncessaire dans le cadre de la dtermination des cots imputables et non imputables ( des fins dvaluation des
stocks et de fixation des prix).
A la rception de la facture du bureau dintrim, un contrle doit tre effectu
afin de vrifier si lintrimaire a bien excut les prestations factures (voir ce
qui est enregistr dans le systme dune part et le bon de prestation destin au
bureau dintrim de lautre). Il convient galement de vrifier si les heures mentionnes ont t approuves en interne par une personne comptente cet
gard (quelquun possdant le pouvoir de dcision et pouvant valuer le travail).
Le dpartement administratif doit contrler dans quelle mesure les tarifs appliqus correspondent bien ce qui a t convenu. Ds lors, le bureau dintrim
doit tre inform quil ne peut communiquer quavec la personne de la socit
pouvant rvler ces tarifs et responsable des relations avec le bureau dintrim
(comme cest galement le cas pour le secrtariat social soccupant des permanents). Comme dcrit ci-dessus, ces tarifs apparaissent sur le bon de commande crit rdig pour chaque commande.
Enfin, quand toutes les conditions susmentionnes sont satisfaites, la facture
dachat peut tre approuve et suivre le parcours normal de paiement aprs
approbation. Si un problme se pose, la procdure tablie doit permettre de le
cerner de manire vidente.
EN SYNTHESE
Dterminez au pralable le besoin en personnel extrieur obtenir. Demandez
toujours lavis des principales personnes concernes. Vous les confrontez ainsi
leur propre point de vue et elles doivent pouvoir se justifier.
Ce nest pas parce quil est galement difficile de recruter du personnel intrimaire que lattention que vous portez leurs faits et gestes doit tre moins
intense. Par ailleurs, dun point de vue psychologique et tactique, il est erron
dappliquer des rgles diffrentes pour les temporaires et pour le personnel
interne.
Exemples pratiques
311
Toute personne prouvant des problmes de communication avec le bureau

dintrim en est la cause mme. Les actes poss par le bureau dintrim visent
satisfaire vos besoins. Soyez clair et passez des accords univoques.
Toute entreprise qui instaure un systme de contrle quilibr sera moins souvent confronte des surprises. Elle ne sencombrera pas dun personnel intrimaire superflu et ne devra pas payer pour des heures qui nont pas t prestes
ou qui ne lont pas t conformment aux accords conclus. En outre, les tarifs
facturs correspondront ce qui a t dcid. Que peut-on vouloir de plus?
7.23. Les stocks: le cur de lorganisation

Tout chef dentreprise travaillant avec des stocks est rgulirement confront
un dilemme. Soit, il ne conserve quun faible niveau de stocks, afin de ne pas devoir trop investir. Mais, dans ce cas, il risque de manquer de flexibilit car le
client devra attendre ses marchandises un peu plus longtemps. Soit, il veille servir au plus vite ses clients mais dans ce cas il doit disposer en stock de tout ce que
le client peut vouloir et doit donc constituer des stocks risque. Tout lart rside
dans la recherche dun juste quilibre entre les deux points de vue pour disposer
dun niveau de stock quilibr.
Lorsquune entreprise ne possde pas dans ses stocks, certaines marchandises (ou
approvisionnements ncessaires la ralisation de produits finis), elle court le risque de perdre une partie de son chiffre daffaires. A une poque telle que celle que
nous vivons, dans laquelle la rapidit des oprations constitue de plus en plus souvent un critre de cration de rapports commerciaux, une entreprise ne peut pas se
permettre de dire frquemment un client (potentiel) quelle ne peut accder immdiatement sa requte. Or, la flexibilit exige aujourdhui est prcisment souvent
lun des atouts des PME. En consquence, les grants de PME doivent se poser les
questions suivantes: De quelle quantit de stocks devons-nous disposer?, Avec
quelle frquence devons-nous en commander?, Quelle quantit devons-nous commander chaque fois?, Quand passer nos commandes?. Au nombre des lments
appropris pour y rpondre, citons notamment ceux-ci:
Quel manque gagner mon entreprise enregistre-t-elle au niveau du chiffre
daffaires en raison des temps dattente?
Quels cots sont lis ladministration des achats, des rceptions et du traitement des factures dachat (plus lautomatisation est importante, moindres seront
les inconvnients lis lacceptation des commandes portant sur de petites
quantits)?
La quantit commander doit-elle tre lie au cycle saisonnier?
Dans quelle mesure les dlais de livraison tablis par mon fournisseur sont-ils
fiables?
312
Exemples pratiques
Quel est le risque dobsolescence en cas de commande de grandes quantits?

Quelle peut tre lampleur des ristournes accordes?
Quel est leffet de la position des stocks sur les actifs assurer et les montants
financer?
Tout chef dentreprise doit tre conscient de limportance du rle de la fonction de
magasinier. La personne qui occupe cette fonction cl doit bien comprendre les processus en cours au sein de lentreprise. Ainsi, dans une entreprise de production,
elle doit comprendre tout le processus du flux des marchandises.
Dans le cas contraire, le magasinier ne pourra jamais contribuer de manire constructive loptimalisation de lentreposage des stocks de matires premires,
matires consommables, produits semi-finis, produits finis, pices de rechange,
matriaux, Il doit pouvoir replacer lensemble de ces articles dans le cadre du flux
susmentionn. Il sagit donc dune tche impliquant de nombreuses responsabilits.
Ds lors, des directives trs claires doivent tre tablies en matire de communication. Vu quil constitue le lien entre les diffrents dpartements de lentreprise
(achat dapprovisionnements, transfert vers la production, transfert de la production, vente de produits finis, et les diverses tapes intermdiaires ventuelles lies
aux produits semi-finis), le magasinier est en contact avec tous les dpartements et
identifie les amliorations pouvant ventuellement tre apportes. Citons quelques
exemples de situations problmatiques pouvant notamment tre dues un manque
de communication:
La place disponible dans certaines parties du magasin est moins importante
quau moment de la commande.
Certaines marchandises ont t commandes alors quelles taient encore disponibles en stock qui, pour des raisons donnes (temporaires), avaient t
entreposes un endroit non habituel.
Le fournisseur a utilis pour la livraison des palettes trop grandes pour les
rayonnages.
Un client retourne des marchandises parce que les prescriptions stipules au
niveau du conditionnement nont pas t respectes.
Dans une usine, le magasinier attend un signal pour transfrer les marchandi
ses vers un dpartement tandis que les personnes de ce dpartement attendent
un signal pour savoir si elles peuvent venir les retirer.
Lors dun inventaire de contrle, une divergence apparat par rapport au stock
thorique enregistr: la diffrence est enregistre par ladministration pendant
que le magasinier tente den dcouvrir la cause. Quand il la trouve, il enregistre galement une correction dans le systme (ce que dans la pratique, il ne
devrait pas pouvoir faire car, dans ce cas, il peut toujours faire correspondre les
quantits de stocks thoriques la ralit)
En dautres termes, une entreprise doit toujours adopter de bonnes directives internes.
Exemples pratiques
313
Dans ce qui prcde, nous avons principalement voqu le fonctionnement effectifdu magasin, savoir comment veiller ce que tous les objectifs lis la fonction
de magasinier soient atteints. Il convient cependant dapprofondir la question et
veiller galement ce que ces objectifs soient atteints le plus efficacement possible.
Les principaux critres, en cette matire, concernent lamnagement, le fonctionnement et lorganisation du magasin.
Nous vous proposons ci-dessous quelques astuces qui garantissent un meilleur
amnagement du magasin:
Un bon plancher (bien lisse et facile nettoyer).
Des alles suffisamment larges (pour faire passer les chariots lvateurs).
Un clairage suffisant (pour mieux identifier les marchandises et diminuer le risque daccident).
De larges accs (pour un passage rapide des marchandises).
Une dlimitation physique claire (afin que tous ne puissent pas faire entrer et
sortir des marchandises tort et travers et pour que tous les mouvements
puissent tre enregistrs).
Sparation entre les articles frquemment utiliss et les articles rotation
moindre (entreposer ces derniers le plus en hauteur possible dans le magasin).
Un bon systme de codification prvoyant une gestion univoque de lemplacement des marchandises. Lorsquil est ais de retrouver des marchandises, il est
tout aussi facile de les ranger.
Ce dernier point nous permet deffectuer la transition vers le fonctionnement et
lorganisation du magasin. Le fonctionnement du magasin dpend en partie de la
qualit des fournisseurs. Lors de lvaluation de la fiabilit dun fournisseur, il est
ds lors galement important de demander lavis du magasinier. Deuxime pilier
dune bonne organisation du magasin: lenregistrement immdiat et complet de toutes les marchandises entrantes. En effet, un client final ou un dpartement interne
attend ces marchandises. En outre, lune des conditions au paiement du fournisseur
rside prcisment dans lenregistrement de la rception des marchandises commandes, qui doivent avoir fait lobjet dun contrle de qualit positif. Une troisime
condition lorganisation efficace du magasin nest autre quune gestion rapide de
lemplacement des marchandises. Lentreprise peut dans ce cadre opter pour un
systme demplacements fixes ou demplacements libres.
Si elle opte pour le systme des emplacements fixes, un mme produit sera toujours
stock au mme endroit. Ce systme est dconseill si les quantits peuvent varier
fortement dune priode lautre. Certains emplacements sont alors bonds tandis
que dautres sont vides et les articles sont finalement stocks des endroits qui
nont pas t crs cet effet. Leur recherche devient vite un calvaire. La solution
ce problme est le systme des emplacements libres. Le magasinier fait alors usage
de lespace disponible. Il va de soi que cette technique nest applicable qu la con-
314
Exemples pratiques
dition que le systme soit gr par une administration sans faille. Un systme informatique bien conu nest gure un luxe superflu mais ne suffit nanmoins pas. Si le
magasinier na pas la discipline requise dintroduire au jour le jour toutes les modifications dans le systme (et si les directives ncessaires ne sont pas instaures
cet effet et respectes), le systme est aussi inefficace que si lentreprise nen possdait pas du tout. De mme, lorsque des marchandises doivent quitter le magasin,
une srie de directives fondamentales simposent. Celles-ci doivent aller de pair
avec lautorisation ncessaire (aprs commande du client), la signature pour acquit
et lenregistrement des mouvements de sortie (dans le systme).
Le bon fonctionnement du magasin peut tre valu de diffrentes manires.
Linventaire constitue lun des moyens de contrle les plus essentiels. Il peut tre
organis selon diverses mthodes. Il peut tre ralis intgralement la fin de lexercice comptable. Cependant, pour assurer un suivi permanent de lorganisation performante du magasin, il est conseill de compter un certain nombre darticles sur la
base dchantillons (le cas chant, sans annonce pralable, ou systmatiquement
par exemple tous les lundis matins durant une demi-heure). Si le magasin est bien
organis, les quantits comptes correspondront toujours aux quantits thoriques
et les emplacements effectifs concideront avec ce qui est annonc par le systme.
La gestion du magasin doit galement permettre didentifier les articles pour lesquels il existe un risque dobsolescence ou dinutilisabilit qui devra tre pris en
considration dans la politique des commandes et des ventes. La premire impression retire sur le plan de la propret et de lordre en gnral constitue un facteur
dterminant dans lvaluation de la qualit de lorganisation dun magasin.
EN SYNTHESE
La bonne organisation du magasin est dune importance capitale pour lorganisation
interne complte dune entreprise. Citons quelques considrations qui doivent
entrer en ligne de compte ce sujet:
Tentez de dfinir un quilibre entre ce que vous devez ncessairement possder
en stocks et le manque gagner que vous allez enregistrer si vous devez commander les marchandises avant de pouvoir livrer. En effet, la dtention de
stocks entrane un certain nombre de cots (entreposage, administration, assurances et financement) et de risques (principalement lis au vieillissement des
marchandises).
Soyez conscient du caractre crucial de la fonction de magasinier dans le cadre
de ce processus en particulier et pour le droulement harmonieux des processus dentreprise en gnral.
Veillez organiser une bonne communication entre les diffrents dpartements
et le magasin.
Veillez lefficacit du fonctionnement du magasin et consacrez les ressources
ncessaires cet effet (notamment un amnagement univoque du magasin et un
Exemples pratiques
315
systme de suivi permettant denregistrer immdiatement tous les mouvements).

Optez pour un systme fonctionnant sur la base des emplacements libres, qui
seront attribus en fonction des circonstances. Dterminez cependant au pralable les personnes habilites effectuer des modifications au niveau des
emplacements dans le systme et les modalits.
Noubliez pas de contrler rgulirement le bon fonctionnement du magasin,
par le biais dune analyse des plaintes internes et externes mais galement par
la ralisation intervalles rguliers dinventaires de contrle confis par exemple au personnel administratif.
7.24. Une bonne comptabilit: une question de vie

ou de mort
Une grande partie des faillites est la consquence dun manque de gestion permanente des ressources de lentreprise d au fait que la direction de lentreprise ne
dispose souvent pas de suffisamment dinformations prcises. Et pourtant, ces informations foisonnent lorsque la comptabilit est bien tenue. La comptabilit est
en effet le carrefour de tous les flux dinformations qui traversent lentreprise et
est donc lendroit par excellence o comparer ces sources dinformations. Lavenir de toute entreprise dpend de son histoire. Lart rside dans le fait de veiller
ce que la comptabilit ne dgnre pas en une antiquit inutilisable mais quelle demeure une source permanente de matriel vivant sur la base duquel les dcisions de demain peuvent tre prises en connaissance de cause. La SA
Presquecorrect la appris rcemment ses dpens.
Le directeur de la SA Presquecorrect tait davis que la tenue dune comptabilit
tait une tche plutt ennuyeuse et coteuse. Il avait demand sa secrtaire
(excellente par ailleurs) de procder rgulirement limputation de quelques factures lorsque celles-ci commenaient samonceler, afin que les fournisseurs ne
doivent pas attendre leur argent trop longtemps. Il lui demandait plus ou moins la
mme chose pour les factures sortantes. A la fin de chaque trimestre, il requrait de
sa secrtaire de veiller ce que toutes les factures aient bien t imputes.
Un matin, le directeur de la SA Presquecorrect a reu la visite de son principal client,
qui lui a annonc avec aplomb vouloir passer une norme commande. Cette commande semblait pouvoir assurer lentreprise quelques mois de travail, ce qui a mis
le directeur dans de bonnes dispositions. Notamment en vue de la visite de
laccountmanager de la banque, dans laprs-midi. Celui-ci lui a demand un bilan
intermdiaire et a accept sur cette base de mettre sa disposition le capital
dexploitation supplmentaire ncessaire au financement de la nouvelle commande.
Il a par ailleurs mme russi convaincre le directeur de souscrire un emprunt sup-
316
Exemples pratiques
plmentaire pour le financement des versements anticips. Le directeur a alors profit de latmosphre positive pour lui communiquer quil allait peut-tre vendre son
entreprise. Il faut en profiter quand les perspectives sont bonnes . Et le directeur de la banque a annonc dans son cercle de connaissances que lentreprise dun
de ses clients tait en vente.
Quatre mois plus tard, un acheteur intress a demand un examen de la comptabilit dont les conclusions dconcertantes taient les suivantes:
Toute une srie de factures dachat tranait dans lun ou lautre tiroir et ntaient
pas imputes. Les factures dachat ne faisaient pas lobjet dun enregistrement
immdiat leur rception, de sorte quun contrle dexhaustivit savrait quasiment impossible.
Paralllement, la secrtaire avait bien act les factures de vente relatives certaines livraisons (en vue de reprendre toutes les donnes connues le plus compltement possible en perspective de la clture trimestrielle), mais sans
contrler si les articles avaient dj quitt le magasin. A nouveau, lerreur slevait plusieurs millions de francs. Personne navait eu lide de contrler si les
livraisons mentionnes dans ces factures avaient bien t effectues. Lorsque
cela ntait pas le cas, les marchandises taient encore reprises dans les stocks,
de sorte que leur prix de revient napparaissait pas dans le compte de rsultats.
En effet, ce nest que lorsque des marchandises ne sont plus reprises dans les
stocks (et napparaissent donc plus, dans les balances, sous le poste proprits), quelles sont normalement imputes sous le poste prix de revient des
ventes dans le compte de rsultats.
La secrtaire navait enregistr aucun amortissement intermdiaire sur les nouveaux investissements. Ces amortissements ont donc d tres soustraits du
rsultat vu que les machines taient dj en service depuis quelques mois et
avaient donc dj contribu gnrer des produits. En outre, un certain nombre
de retours, livrs lentreprise deux jours avant la date de clture, ont t
omis. Les marchandises avaient carrment t enregistres titre de nouvelles
rceptions et donc, reprises dans les stocks. La note de crdit en faveur du
client a t mise au cours de la priode suivante. En consquence, le chiffre
daffaires de la priode soumise examen tait de quelques millions trop lev.
La SA Presquecorrect aurait d prvoir cette diminution de son chiffre daffaires.
De mme, la comptable de service na accord aucune attention aux risques
ventuels lis aux stocks. Il est apparu que le lot retourn par le client (repris
lactif du bilan sous le poste des stocks la clture) ne correspondait pas la
commande. La question qui se pose maintenant est la suivante: lentreprise va-telle trouver un autre acheteur pour ces marchandises aux dimensions spcifiques? Dans un tel cas, les rgles de prudence sont de mise et il est conseill
dopter pour une moins-value en raison du risque potentiel.
Le client ayant suscit de leuphorie chez le directeur quelques mois auparavant en annonant une grosse commande sest trouv confront des probl-
Exemples pratiques
317
mes financiers et na pu faire face ses dettes. Au niveau comptable, personne

na fait attention cela et na dcid dinterrompre les livraisons intermdiaires.
A cela, il faut encore ajouter que lexamen de la comptabilit a rvl que cette
importante commande na pas produit leffet escompt tant donn que le prix
convenu oralement tait bien trop bas. Lentreprise stait fonde dans sa fixation sur des anciens prix. Vu que les commandes passes jusque l portaient
sur de petites quantits, personne ne stait aperu que le prix fix ne tenait pas
compte du prix de toutes les composantes des produits.
Les autres erreurs et ngligences passaient de lenregistrement de factures
selon une devise errone, de labsence de contrle des prix incorrects facturs
par les fournisseurs (intentionnellement ou pas), et ds lors lentreprise payait
des prix exorbitants pour certaines livraisons, et au double enregistrement et
parfois mme au double paiement dun certain nombre de factures parce que le
fournisseur avait envoy un fax de rappel.
En consquence, linquitude est prsent de mise au sein de la SA Presquecorrect.
Loptimisme des mois passs a laiss la place rapidement la peur panique de la faillite.
Mais que faire dans ce cas?
Toute personne familiarise aux chiffres au sein dune entreprise sent quand quelque chose ne tourne pas rond. Une administration bien structure peut anticiper les
problmes et en parler aux dcideurs. En outre, elle est capable de signaler les problmes imminents. Par ailleurs, une comptabilit bien organise ne laissera jamais
traner des factures dachat, sans quil ny en ait trace. Une bonne comptabilit
veillera toujours ce quil y ait correspondance entre les rceptions, les livraisons
et lenregistrement des transactions dans la priode au cours de laquelle elles ont
lieu. Limputation intermdiaire des cots venir relve des principes de base de la
comptabilit. Le suivi du comportement des clients en matire de paiement et la
communication de lexistence de problmes chez certains clients constituent la
seule manire permettant aux dcideurs de raliser un chiffre daffaires sain (sans
risque de paiement) dans une entreprise.
Lune des tapes de contrle des plus fondamentales du cycle des achats dans son
ensemble rside dans la concordance entre les rceptions effectives et les prix convenus et repris sur les factures entrantes. De mme, le contrle de labsence dune
double facturation est dune importance vitale. Seule une personne prenant en
charge le calcul du prix de revient de la production peut sapercevoir que les prix
pratiqus sont trop bas. Or, cette information peut tre obtenue dans la comptabilit. En outre, savoir, en tant que chef dentreprise, combien un article, une commande ou un client vous rapporte nest nullement un luxe superflu. Pour ce faire,
votre comptabilit doit videmment tre bien tenue.
318
Exemples pratiques
Le directeur de la SA Presquecorrect sen tirait finalement pas trop mal. Sa seule

erreur a consist ngliger son administration et sa comptabilit. Une bonne comptabilit est cruciale pour que les comptes annuels refltent fidlement le patrimoine,
la situation financire et les rsultats de lentreprise.
Ce ntait certainement pas le cas de la SA Presquecorrect, ce qui a fortement
entam la confiance des clients, des fournisseurs, du personnel et, surtout, du banquier de lentreprise. Il sen est fallu de peu pour que lentreprise tombe en faillite.
Les actionnaires ont d injecter de nouveaux capitaux pour combler le foss cr
par le gros client. Si, au moins, ils lavaient su plus tt
EN SYNTHESE
Les conditions auxquelles une bonne comptabilit doit satisfaire sont les suivantes:
Enregistrez directement tous les documents.

Veillez ce que toutes les transactions de la priode soient enregistres.
Contrlez lexactitude des enregistrements.
Instaurez un processus solide de mesures de contrle interne, afin de limiter le
risque derreurs, intentionnelles ou non, dans le processus administratif.
Ne confiez pas toutes les fonctions stratgiques une seule et mme personne.
La personne qui prend les dcisions ne doit pas tre celle qui prserve le patrimoine de la socit ou qui procde aux enregistrements. Il est dune importance
capitale que le personnel du dpartement comptable exerce une fonction indpendante et nait pas loccasion dtre tent de dtourner des fonds.
En cas de doute, faites preuve de la prudence ncessaire. Ayez recours pour ce
faire aux rgles dvaluation instaures par le conseil dadministration de la
socit sur le plan de la comptabilit.
319
Bibliographie succincte
Auditcomits en Corporate Governance, Michel J. DE SAMBLANX, IBR, Studies, Controle 3/95
Inleiding tot de Interne Controle, werkgroep o.l.v. W. Groffils, IBR, Studies, Controle
2/94
Grondslagen van de Administratieve organisatie, Prof. E.O.J. Jans, Kluwer 2000
Interne Controle, Accountancy en Tax Magazine de lIAB parution en 2001
Internal Control, Guidance for Directors on the Combined Code, The Institute of
Chartered Accountants in England & Wales, septembre 1999
Aanbevelingen van de CBF aan Belgische genoteerde vennootschappen i.v.m. hun
informatie en de wijze waarop zij hun bestuur en hun beleid organiseren, janvier
1998
Cadbury Report (The Financial Aspects of Corporate Governance), Adrian Cadbury,
dcembre 1992
Corporate Governance, Recommendations from the Federation of Belgian Companies (VBO), janvier 1998
Richtlijnen voor de Accountantscontrole, NIVRA, dition 2000
Balanced Scorecard in de praktijk, Uitgeverij Maklu, 1999
Controle en informatica, IBR, 1986
De controleproblematiek in kleine en midelgrote ondernemingen, IBR 1991
Interne Audit Interne Controle, Kluwer, publication feuillets mobiles
Audit en Controle in de praktijk, Kluwer/ced.samsom, publication feuillets mobiles
Audit en Controle in de praktijk, Dealing Rooms en Derivaten, Een Coso-benadering
als antwoord op catastrofes, Kluwer/ced.samsom,1999
Audit en Controle in de praktijk, Fraudebeheersing, Preventie, detectie en onderzoek, Kluwer/ced.samsom, 1999

Aspects Pratiques de L'organisation Administrative Et Du Contrôle Interne

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Aspects pratiques de lorganisation administrative

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2.1.4. Le rle de la budgtisation dans ce processus

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