DISPOSITIF LOCAL

DACCOMPAGNEMENT
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Les nouvelles dispositions franaises concernant les
provisions pour licenciement et restructuration

Points cls
Comme la plupart des entreprises, les associations prsentent
des pratiques htrognes en matire de comptabilisation des
passifs et plus particulirement des provisions pour risques et
charges.
Il sagit au travers de cette fiche pratique de rappeler les
nouvelles rgles qui justifient la comptabilisation des
provisions pour licenciement et restructuration.

En comptabilit financire, lincertitude est traite par le principe de prudence que le Plan comptable
gnral (art. 120-3) dfinit comme une apprciation raisonnable des faits pour viter le risque de
transfert, sur des priodes venir, dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le
rsultat de lentit . Le respect de ce postulat conduit la comptabilisation systmatique des
amoindrissements de valeur des actifs (quils soient certains ou probables) et des augmentations futures
de dettes. En consquence, dans sa vision prudente des oprations de lentreprise impose par les
textes, le comptable est amen en particulier constater dans les comptes annuels des risques ou des
charges que des vnements actuels rendent probables.
Afin dencadrer ces pratiques et mettre en phase les rgles comptables franaises avec celles des
principaux organismes normalisateurs trangers et de lInternational Accounting Standards Board
(IASB), des travaux conceptuels relatifs aux provisions pour risques et charges et dune faon plus
gnrale sur les passifs, ont t engags par le Conseil National de la Comptabilit (CNC) en 1998,
dans le but dintroduire dans le Plan Comptable Gnral (PCG) 1999 des rgles convergentes avec les
rgles internationales rnoves (EITF 94-3 et IAS 37). Ces travaux ont conduit lavis CNC (avis n 0001) qui a t adopt par le Conseil de la Rglementation Comptable (CRC) sous forme du rglement n
00-06 du 7 dcembre 2000 et homologu par larrt du 17 janvier 2001. Ces dispositions dsormais
intgres dans le PCG, sont applicables obligatoirement depuis le 1er janvier 2002. Lavis du CNC
sinscrit dans le mouvement gnral dalignement du droit comptable franais sur les normes comptables
internationales, car il reprend lessentiel de la norme IAS 37 Provisions, passifs ventuels, actifs
ventuels . A linstar de la norme IAS dont il sinspire, lavis dfinit dabord conceptuellement un passif,
puis aborde successivement les modalits de comptabilisation et dvaluation.
Lobjectif de cette fiche pratique est de prsenter :
-

Les principales dispositions de lavis n 00-01 du CNC ;

Une analyse de lapport du CNC par rapport aux anciennes rgles ;

La nouvelle dfinition dune provision, des conditions de comptabilisation, des problmes dvaluation
et de suivi ;

Un cas particuliers dapplication des nouvelles rgles concernant la provision pour licenciement.

Lapport de lavis du CNC

Le principe de prudence est le principe comptable qui justifie la comptabilisation des provisions. Elles
sont en effet, destines couvrir des risques et des charges, nettement prciss quant leur objet,
que des vnements survenus ou en cours rendent probables . Il sagit donc, par prudence, de faire
supporter aux produits comptables actuels ces dettes probables, et ainsi viter que le rsultat des
exercices comptables ultrieurs soit minor par elles et que des incertitudes prsentes soient transfres
sur lavenir.
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En vertu des prcisions apportes par le Code de commerce art. L 123-20 et le PCG art. 313-5,
lapplication du principe de prudence stend non seulement aux vnements probables dfavorables
survenus ou en cours la clture de lexercice mais galement ceux qui sont rattachables lexercice
considr et, qui sont survenus entre la clture dudit exercice et la date darrt des comptes.
Les rgles exposes ci-dessus restent vagues et sont peu prcises en ce qui concerne la mise en uvre
du principe de prudence et par consquent la comptabilisation des provisions. Elles ont donc conduit en
pratique les associations pouvoir provisionner dans lexercice clos tous les risques et charges dont
elles avaient connaissance jusqu la date darrt des comptes et qui avaient pris naissance dans
lexercice sans ncessairement sinterroger sur le bien fond dun tel rattachement de ces risques et
charges lexercice clos. Lexcs de prudence pouvait donc amener les associations ne plus respecter
le principe dindpendance des exercices. En effet, des dpenses dj dcides avant la clture de
lexercice taient souvent anticipes sous forme de provisions, sans tenir compte du fait que les
prestations ou les services correspondants allaient tre raliss lexercice suivant.
Parmi les nombreux effets pervers gnrs par limprcision des textes comptables en matire de
provisions, on peut galement citer :
-

Lanticipation de charges sous forme de provisions sur la base de dcisions internes de lassociation
ou susceptibles dtre prises avant la date darrt des comptes alors quil ny a aucun engagement
de lassociation envers un tiers cette date ;

La constatation de provisions ou tous autres cots relatifs aux activits poursuivies et pour lesquels
une contrepartie (produits) est attendue sur les exercices ultrieurs ;

Une application large de la possibilit de tenir compte des vnements post-clture pour la
constitution des provisions ;

La pratique gnralise de minorer le montant provisionn par limputation sur la charge probable
dun produit recevoir probable.

Pour mettre fin ces pratiques, prescrire des rgles plus strictes dapplication du principe de prudence et
renforcer le principe dindpendance des exercices, le CNC a donc modifi en profondeur les conditions
de constitution des provisions, en reliant lidentification et la prise en compte des risques lexistence
la clture de lexercice dune obligation de lentreprise vis vis dun tiers.
Nouvelle dfinition dune provision
A linstar de la norme IAS 37, une provision est maintenant dfinie comme un passif certain dont le
montant ou lchance est incertain.
Dune manire gnrale, pour le CNC, un passif existe quand les quatre conditions suivantes sont
dsormais remplies :
1. Existence dune obligation (lgale, rglementaire, contractuelle ou implicite) de lassociation envers
un tiers (personne morale, personne physique ou une collectivit) ;
2. Lobligation doit exister envers un tiers la date de clture ;
3. Une sortie de ressources pour teindre lobligation doit tre certaine ou probable la date darrt
des comptes ;
4. La sortie de ressources doit tre sans contrepartie quivalente attendue du tiers. La sortie de
ressources sera sans contrepartie, lorsquen change de celle-ci, le tiers vis--vis duquel
lentreprise a une obligation neffectuera aucune prestation au bnfice de lentreprise.
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Dune faon gnrale, la nouvelle approche conceptuelle des passifs (dont les provisions) dsormais
retenue par les organismes de normalisation franais peut tre rsume de la manire suivante :
Obligation la
date de clture

Sortie de
ressources

Dette
Charge
payer
Provision

Passif
ventuel

Echance

Montant

Prcis
Non
prcis
mais
Dettes
incertitude
faible
Non prcis

Certaine

Certaine

Prcise
Non
prcise
mais
incertitude
faible

Certaine ou
probable

Certaine ou
Probable*

Non prcise

Ni probable, ni
certaine
Certaine (cas
exceptionnel)

--Probable
ou certaine

---

Non prcise

Fiabilit de
lvaluation
non suffisante

Classification
au bilan
Dettes

Provisions
Information
fournir en
annexe
Information
fournir en
annexe

Le CNC ne dfinit pas le niveau de probabilit requis. Selon la norme IAS 37, une sortie de ressource est considre comme
probable sil est plus probable quimprobable que cette sortie se produira.

La nouvelle dfinition des provisions donne par le CNC est donc dsormais trs proche de celle des
dettes et plus prcise. Les rgles de comptabilisation sont aussi plus strictes.
Conditions de comptabilisation dune provision
Des dispositions combines du Code de commerce art. D8, al. 4 et de lavis n 00-01, une provision est
comptabilise au passif du bilan si les conditions cumulatives suivantes sont satisfaites :
-

Elle constitue un passif ;

Elle couvre des risques et des charges nettement prciss quant leur objet ;

Le montant ou lchance ne peuvent tre fixs de faon prcise ;

Le montant de lobligation peut tre estim avec une fiabilit suffisante.

Parmi les conditions runir pour constater une provision, figure la ncessit de pouvoir raliser une
valuation fiable de la charge ou du risque provisionner. Se pose alors le problme de lestimation.
Evaluation et suivi des provisions
Selon lavis du CNC n 00-01 ( 2.1), le montant pr ovisionn doit correspondre la meilleure estimation
de la sortie de ressources ncessaire lextinction de lobligation existant la clture de lexercice
comptable. En cas dobligation unique et en prsence de plusieurs hypothses dvaluation de dpenses
pour teindre lobligation, la somme provisionner sera en gnral celle correspondant lhypothse la
plus probable (la norme IAS 37 impose dans ce cas de retenir lesprance mathmatique). De plus, il est
dsormais impossible de compenser (et donc de minorer) les provisions avec un actif venant en
contrepartie.
Comme en normes IAS, une obligation ne entre la date de clture et la date darrt des comptes ne
peut plus tre provisionne sur lexercice qui vient de sachever. Cependant, le CNC contraint
lassociation tenir compte dans lestimation du montant provisionner, de toutes les informations
disponibles la date darrt des comptes.

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Dune faon gnrale, les dpenses prendre en compte dans la provision sont celles qui :
-

Concourent directement lextinction de lobligation, cest--dire celles qui nauraient pas t

engages en labsence de lobligation ;

Ne doivent pas inclure les dpenses lies aux activits futures ;

Doivent tenir compte de lvolution attendue de la lgislation, de la technique ou de lvolution des

cots ;

Sont values avant effet dimpt sur les bnfices.

Concernant le problme de lactualisation, le normalisateur franais a pris position rcemment. Dans un

avis n 2005-H du Comit durgence du CNC, il est i ndiqu que : lorsque leffet de la valeur temps de
largent est significatif, le montant de la provision doit tre la valeur actualise des dpenses attendues
que lon pense ncessaires pour teindre lobligation . En ltat actuel du droit comptable, les
associations doivent donc, lorsque lchance des dcaissements de ressources est long terme,
actualiser les provisions.
A linventaire, les provisions existantes doivent tre rexamines et ventuellement rajustes pour
reflter la meilleure estimation cette date, en appliquant les mmes rgles dvaluation que lors de la
comptabilisation initiale. Les provisions doivent tre reprises dans le compte de rsultat ou directement
en report nouveau, quand des changements de mthodes comptables ont conduit comptabiliser des
provisions sans passer par le compte de rsultat et ce, quand les raisons qui les ont motives ont cess
dexister, cest--dire :
-

Lorsque lentreprise na plus dobligation du fait quelle a effectu son paiement envers le tiers
concern ;

Lorsquil nest plus probable que lobligation entranera une sortie de ressources sans contrepartie au
moins quivalente de la part du tiers.

A linstar de la norme IAS 37, les associations ne peuvent pas reprendre une provision pour couvrir des
dpenses qui ne correspondent pas celles qui ont t provisionnes lorigine. Dans son avis
conceptuel sur les passifs, le CNC ne se contente pas de poser des principes gnraux, il les met en
uvre et les prcise au travers de ltude de situations pratiques.
Etude de certains cas particuliers les provisions pour restructuration
Dans la cinquime partie de lavis, le CNC donne des illustrations de la mise en uvre des nouvelles
rgles en matire de provisions. Cest le cas notamment des provisions pour restructuration.
Les modalits dapplication des principes gnraux de constitution des provisions aux provisions pour
restructuration font lobjet de dveloppements spcifiques dans lavis du CNC au paragraphe 512. Une
restructuration y est prsente comme une rorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les
activits de lassociation comme par exemple : la perte dune subvention importante, larrt dune
activit, la fermeture dun site voire un changement apport la structure dencadrement tel que la
suppression dun niveau hirarchique.
Selon lavis, une obligation de restructuration (implicite) existe la clture de lexercice si :
-

Lassociation a un plan formalis et dtaill prcisant au moins lactivit faisant lobjet de la

restructuration, le(s) site(s) concerns, le dtail des licenciements, le cot de lopration et la date de
mise en uvre du plan ;

Lassociation a montr aux salaris et partenaires concernes par la restructuration sa volont de

mettre en uvre le plan.
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Les deux conditions poses par lavis montrent quune obligation implicite de restructuration ne peut
exister linventaire que si lopration apparat irrvocable sans possibilit de modification importante du
plan, ce qui suppose notamment un court dlai entre la date dannonce du plan et sa mise en uvre.
Cet encadrement plus strict des provisions pour restructuration vise stopper les pratiques comptables
qui conduisent par excs de prudence majorer de manire excessive les dotations, sur la base
dvnements dont la probabilit de ralisation incertaine, et qui donnent ainsi aux entreprises
concernes une importante rserve future damlioration du rsultat par le biais de reprises
opportunes sur provisions.
Une fois le principe de la provision pour restructuration acquis linventaire, sa valorisation doit suivre
les rgles suivantes :

Cots de restructuration se
rapportant aux activits qui
sarrtent

Lassociation nattend plus de contrepartie

Exemple : Indemnits
des personnes concernes par les activits
pour rupture du contrat
qui sarrtent. Elle peut donc provisionner
de travail verses aux
intgralement
lensemble
des
cots
salaris licencis.
correspondants.

Cots
de
restructuration
se
rapportant des activits qui se
poursuivront
au
cours
des
exercices futurs

Exemple : Dpenses
lies la rintgration
du
personnel
conserv.

Ces dpenses ne peuvent pas tre

provisionnes linventaire, dans la mesure
o lassociation qui restructure attend une
contrepartie des tiers concerns.

Exemple :
Lassociation Les grands amis des tout-petits gre plusieurs micro-crches en milieu rural. Elle
connat depuis deux ans des difficults financires lies au manque dactivit rcurrent dune microcrche. Elle dcide en janvier de lanne N de cesser lactivit de celle-ci. Linformation et la consultation
des partenaires sur le projet de restructuration et de rduction des effectifs seront ralises en mars de
lanne N. Lannonce publique aura lieu en avril de lanne N. Il est prvu que la restructuration sachve
en aot de lanne N. Cot estim de lopration par le trsorier de lassociation : 30.000 dont 8.000
pour les dpenses concernant la rintgration des salaris conservs et transfrs dans dautres microcrches gres par lassociation.
Lassociation clture son exercice comptable le 31 dcembre de chaque anne. Doit-elle constituer une
provision pour restructuration ?
Solution :
Le 31/12/N :
1. Obligation de lassociation envers un tiers ? Oui, implicite, car elle se trouve engage du fait de
lannonce aux salaris et aux partenaires du plan dtaill de restructuration ;
2. Obligation existant la clture de lexercice N ? Oui, le fait gnrateur de lobligation est constitu
par lannonce du plan ;
3. Sortie de ressources probable? Oui, une sortie de ressources est associe la ralisation de
lobligation ;
4. Absence de contrepartie attendue aprs la clture de lexercice N au moins quivalente de la part
des personnes concernes par le plan de restructuration ? Oui, aucune contrepartie nest attendue
des tiers concerns par la restructuration, sauf en ce qui concerne le personnel remploy qui
continuera travailler pour lassociation aprs la restructuration ;
5. Montant/chance des dpenses de restructuration : incertains ;
6. Objet de la charge nettement prcis ? Oui ;
7. Estimation fiable de la sortie de ressources ? Oui, car elle est ralise par le trsorier de
lassociation.
5/8

Conclusion : Toutes les conditions poses par lavis du CNC pour comptabiliser une provision sont
vrifies au 31/12/N. Les sommes provisionner slvent 30.000 8.000 = 22.000 .
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Dotations aux provisions dexploitation

22.000
Provisions pour restructuration

22.000

Lavis n 00-01 du CNC marque le point de dpart du processus de convergence des rgles comptables
franaises vers les normes IAS/IFRS.
Etude de certains cas particuliers les provisions pour licenciement
Exemple :
Dbut septembre de lanne N, un grave dsaccord sur les stratgies de dveloppement est intervenu
entre la Directrice Madame DA COSTA et les administrateurs de lassociation Les grands amis des
tout-petits . Le 1er octobre de lanne N, le Conseil dAdministration a dcid de la licencier de ses
fonctions de directrice de lassociation. Le motif invoqu pour le licenciement est la perte de confiance
et lexistence de divergences graves sur la politique de dveloppement de lassociation . Le
licenciement a t notifi par crit Madame DA COSTA le 15 novembre de lanne N et, une
transaction est en phase dtre conclue entre Madame DA COSTA et lassociation : montant estim de
lindemnit qui sera verse au cours de lanne N+1 par lassociation Madame DA COSTA devrait tre
de lordre de 20.000 .
Nouvelles rgles sur les passifs (en vigueur au 1er janvier 2002)
Les critres de constatation dune provision (ex-provision
pour risques et charges) sont plus restrictifs. En effet, le
PCG exige dsormais les conditions cumulatives suivantes
(art. 312-1 et 312-8) pour la constatation dune provision :

Licenciement dun
salari

1. Il existe la date de clture une obligation lgard dun

tiers ;
2. Il est probable ou certain, la date dtablissement des
comptes quelle provoquera une sortie de ressources au
bnfice de tiers sans contrepartie quivalente attendue
de ceux-ci aprs la date de clture ;
3. Les risques et les charges lis lobligation doivent tre
nettement prciss quant leur objet ;
4. Le montant ou lchance du dcaissement relatif au
risque ou la charge sont incertains.
Le licenciement a t notifi le 15 novembre de lanne N,
lassociation passera une criture pour le licenciement de sa
Directrice.

Conclusion : Toutes les conditions poses par lavis du CNC pour comptabiliser une provision sont
vrifies au 31/12/N. Les sommes provisionner slvent 20.000 .
6815
154

20.000
Dotations aux provisions dexploitation
Provisions pour licenciement

20.000

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Points communs avec la norme IAS 37

Les dispositions actuelles en matire de provisions sont donc trs proches de celles contenues dans la
norme IAS 37 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels comme le montre le tableau cidessous :

Points communs norme IAS 37 et avis CNC

n00-01

Lexistence dune obligation est le fait gnrateur de la

provision ;

Il ny a pas dobligation tant que lassociation nest pas

engage vis--vis dun tiers ;

Introduction de la notion dobligation implicite ;

Les provisions sont des dettes, dont lchance et/ou le

montant sont incertains ;

Le fait gnrateur de la provision est strictement

apprcier la clture de lexercice. Lvaluation du
montant provisionner est apprcier la date darrt
des comptes ;

Lactualisation des provisions est prvue ;

Les produits recevoir ne viennent plus rduire le

montant provisionner, mais sont dsormais
comptabiliss part ;

La constitution de provisions au titre des activits qui se

poursuivent est interdite.

Conclusion
Lavis du CNC n 00-01 sur les passifs, adopt par le CRC dans un rglement n 00-06 du 7 dcembre
2000 et homologu par un arrt publi au JO du 19 janvier 2001, a fortement modifi les rgles en
matire de provisions pour risques et charges, en renforant les conditions de leur constitution. Ces
rgles constituent donc une novation profonde de lanalyse conduire pour identifier, qualifier et
valuer les risques provisionner .
Grce ces nouvelles rgles plus contraignantes, le CNC sinscrit dans le prolongement du mouvement
international initi par le FASB, puis poursuivi par lIASB, visant restreindre les excs de prudence
prjudiciables linterprtation du rsultat comptable. Le rle des principes comptables dindpendance
des exercices et de rattachement des charges aux produits sen trouve renforc.
Au del des aspects techniques, cet avis sur les passifs marque le point de dpart du processus de
convergence acclr du PCG vers les normes internationales de lIASB, par clonage des
normes internationales, au dtriment peut-tre de la cohrence densemble. Le PGC franais ne risquet-il pas dy perdre son me ?

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Extrait du Plan Comptable Gnral

(Modifi par le rglement n 2000-06 du 7 dcembre 2000 du CRC issu de lavis n 00-01 du CNC
sur les passifs)
Article 312-1
1Un passif est comptabilis lorsque lentit a une obligation lgard dun tiers, et quil est probable ou
certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans
contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci
2. A la clture de lexercice, un passif est comptabilis si lobligation existe cette date et sil est
probable ou certain, la date dtablissement des comptes, quelle provoquera une sortie de ressources
au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la clture.
Article 312-3
Un passif nest pas comptabilis dans les cas exceptionnels o le montant de lobligation ne peut tre
valu avec une fiabilit suffisante.
Article 312-5
Un passif ventuel nest pas comptabilis au bilan ; il est mentionn en annexe.
Article 312-8
Si elle satisfait aux conditions de larticle 312-1, une provision est comptabilise pour les risques et
charges nettement prciss quant leur objet et dont lchance ou le montant ne peuvent tre fixs de
faon prcise. Ainsi, les indemnits de licenciement constituent un passif sils rsultent dune obligation
de lentit vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par lorgane comptent, matrialise
avant la date de clture par lannonce de cette dcision aux tiers concerns, et condition que lentit
nattende plus de contrepartie de ceux-ci. Le cot dun licenciement ne peut tre provisionn tant que
lentit nest pas engage par un accord irrvocable.

Sources :
Par Patrick PINTEAUX, Professeur agrg dconomie et gestion au lyce Jules-Uhry de Creil
Bibliographie :
-

BERNHEIM Y. (2002), Application aux provisions du rglement CRC 2000-06 relatif aux passifs ,
Revue Franaise de Comptabilit (RFC) n 343, p. 4.

COLASSE B. (2000), Comptabilit gnrale (PCG 1999), Economica, 6me dition.

Ordre des Experts Comptables (1986), Recommandation 1-18 Principes comptables : Les
provisions in Principes comptables, avis et recommandations 1993.

PINTEAUX P. (2004), Normes internationales et provisions pour risques et charges , revue

Economie et management n 114.

X (2000), Spcial provisions pour risques : nouvelles rgles sur les passifs rgl.CRC n 2000-06 ;
avis CNC n 00-01 , Bulletin Comptable et Financie r 1-2/02, Editions F. Lefebvre.

X (2003), Provisions pour risques et charges : savoir appliquer les nouvelles rgles , Revue
Fiduciaire Comptable n 291, pp 27-64.

X (2005), Dfinition, valorisation et dprciation des actifs : quels changements fiscaux , La revue
fiduciaire, n FH 3132.
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