La diffusion de la mthode ABC en Tunisie

Hanen MOALLA
Doctorante lIAE de Poitiers
Laboratoire CERGE
Assistante de comptabilit lISCAE- Universit de La Manouba
hanen_moalla@yahoo.fr
Rsidence Ibn Zaydoun Bloc 6 Appart 1
Riadh El Andalous 2058 Ariana Tunisie
Tl : 00 216 98 271 844

Rsum
Nous avons essay dans le cadre de cette recherche de cerner les facteurs pouvant expliquer la
diffusion et ladoption de lABC en Tunisie. Nous avons men une tude qualitative par
lintermdiaire de 14 interviews et une tude quantitative mene laide dun questionnaire
auprs de 80 entreprises. Nous avons dtermin un taux de connaissance de 71% et un taux
dadoption de prs de 24%. Bass sur la thorie de la contingence, nous avons test la relation
entre ladoption de lABC et certains facteurs de contingences. Nous avons not labsence de
relation pour la plupart des facteurs tudis, montrant ainsi linsuffisance de cette thorie dans
lexplication du phnomne tudi. Devant linsuffisance de cette rationalit instrumentale,
nous nous sommes bass dans lexplication de ces phnomnes de diffusion et dadoption sur
dautres thories qui placent lacteur au centre de lanalyse. Ces thories sont la thorie
gnrale de la diffusion de Rogers, lapproche no-institutionnelle et les perspectives
dAbrahamson.

Mots cls :
La mthode ABC diffusion communication adoption et rejet facteurs de contingence
acteurs.

Abstract
In this research, we tried to determine the factors that can explain the diffusion and the
adoption of the ABC in Tunisia. We have guided a qualitative research via 14 interviews. We
have also managed a quantitative research through a questionnaire next to 80 entreprises. We
have determined a rate of Knowledge of 71% and a rate of adoption of almost 24%. Based on
the contingence theory, we have tested the relationship between the adoption of ABC and a
certain number of contingence factors. We have noted the absence of any relationship between
the majority of the factors studied and the adoption of ABC. This result prouve that the
contingence theory is insuffucient in explaining the phenomen studied. The research of the
rationality can not explain alone the adoption of this method. Face to the insuffisance of this
instrumental rationality, we are based in explaining this phenomens of diffusion and adoption
on other theories that place the actor in the center of the analyse. This theories are the general
theory of diffusion of Rogers, the neo-institutionnal approch and the perspectives of
Abrahamson.

Key words
ABC method diffusion communication adoption and reject contingences factors
actors.

1
Plusieurs recherches ont t menes sur la mthode ABC. Les tudes publies la fin des
annes 80 ont mis laccent sur le dpassement des mthodes traditionnelles de calcul des
cots. Les taux dadoption faibles enregistrs au cours des annes 90 ont pouss certains
chercheurs trouver une explication au succs limit de la mthode. Plusieurs recherches ont
t menes pour tudier la relation entre les facteurs de contingence et ladoption de la
mthode ABC, mais, on a not labsence de relation entre la plupart des facteurs et ladoption
de cette mthode. La rationalit instrumentale reste insuffisante pour expliquer ladoption ou
le rejet des nouvelles techniques de la comptabilit de gestion. Dans ce cadre, les chercheurs
ont t orients vers les diffrents rles qui peuvent tre jous par les acteurs dans la diffusion
et ladoption de la mthode ABC. Ces acteurs sont soit des vecteurs de diffusion qui stimulent
la diffusion et ladoption de la mthode ABC, soit des personnes concernes par ladoption de
cette mthode. Dans le cadre de notre recherche, nous essayons de rpondre aux questions
suivantes : quel est le taux dadoption de la mthode ABC en Tunisie et quels sont
facteurs et les acteurs qui peuvent expliquer la diffusion, ladoption ou le rejet de cette
mthode .

La suite de cette communication est organise comme suit : Nous prsentons en premier lieu
la revue de la littrature, en second lieu, nous exposons notre cadre thorique et nous
dveloppons nos hypothses de recherche et en troisime lieu, nous prsentons notre
mthodologie de recherche, pour passer par la suite la prsentation de nos rsultats avant de
conclure.

1. REVUE DE LA LITTRATURE
Pour organiser la littrature sur la diffusion de la mthode ABC, Gosselin et Ouellett (1999)
ont ralis une synthse de 16 tudes ralises sur ladoption et la mise en uvre de la
mthode ABC. Ils ont fait la distinction entre les enqutes descriptives ralises entre 1991 et
1995 et les enqutes acadmiques ralises postrieurement 1995. Les enqutes descriptives
ont trait des problmes du taux de diffusion de la comptabilit par activits, des facteurs
favorisant ladoption et des difficults rencontres par les entreprises dans ladoption et
limplantation de la mthode ABC. Elles ont fournit une description riche des systmes et de
leurs objectifs (Gosselin et Bhimani 2002). Les enqutes acadmiques se basent en ralit sur
des thories et cherchent valider des hypothses. Ces recherches examinent la relation entre

2
plusieurs facteurs contextuels et ladoption, limplantation et le succs de la mthode ABCM.
Alcouffe (2002) par contre, intress par le taux de diffusion de la mthode ABC et par les
caractristiques des entreprises adoptant cette mthode, a fait la distinction entre les
recherches antrieures sur la base du taux dadoption et sur la base des caractristiques des
entreprises adoptant lABC.

Dans le cadre de notre recherche, nous sommes intresss par le taux dadoption de la
mthode ABC et par les facteurs influenant la diffusion, ladoption et le rejet de cette
mthode. Nous avons divis les recherches antrieures se rapportant notre tude en deux
groupes : les recherches sur le taux dadoption et le statut de la mthode ABC et les
recherches sur les facteurs pouvant expliquer la diffusion et ladoption de cette mthode.

1.1 LES TUDES SUR LE TAUX DADOPTION DE LA MTHODE ABC

Plusieurs recherches se sont intresses au taux dadoption et au statut de la mthode ABC. A
notre connaissance la premire tude ralise dans ce cadre a t mene par Innes et
Mitchell (1991) au Royaume-Uni. Nous avons divis les tudes sur la diffusion de la
mthode ABC par priode et par pays. Le tableau 1 rsume les taux dadoption de lABC
travers le monde et au cours du temps.

Tableau 1 : Synthse des taux dadoption de la mthode ABC

travers le monde

Les Pays Les taux dadoption

Le Royaume-Uni Avant 1994, de 4% 10%1
Aprs 1994, de 17% 21%
Les Etats-Unis Avant 1994, entre 8% et 27%
Le Canada Avant 1994, 14%
Aprs 1994, de 22% 30%
La France Aprs 1994, de 16% 25%
Les pays scandinaves De 2% 5%2 avant 1994 et
16% en 1999.

Au cours dune priode relativement prcoce, les taux dadoption les plus levs ont t nots
en Amrique du nord (Armitage et Nicholson, 1993 ; Szendi et El More, 1993 ; Shim et
Larkim, 1994 et Shim, 1996). Des tudes menes au Royaume-Uni ont montr des taux

1
A lexception de ltude de Bright et al. (1992)
2
Nous navons pas pris en considration ltude de Bjrnenak (1997), parce que sa dfinition de la notion
dadoption est large.

3
dadoption moins levs (Innes et Mitchell, 1991 ; Nicholls, 1992, Drury et Tayles 1994),
mais non ngligeable par rapport la priode de ltude. Seuls Bright et al. (1992) ont trouv
un taux dadoption de 32%, mais la fiabilit de leur tude reste discuter. En France, nous
navons pas recens dtudes avant 1994, mais des tudes menes aprs cette date ont montr
des taux dadoption variant entre 16% et 25% (De La Villarmois et Tondeur, 1996 ; Bescos et
Gauvin, 2000 ; Bescos et al., 2001 ; Alcouffe, 2002). Postrieurement 1994, on a not une
augmentation du taux dadoption dans presque tous les pays, les taux dadoption les plus
levs ont t toujours trouv en Amrique du nord (Gosselin 1997, Bescos et al. 2001). Au
Royaume-Uni, une tude mene en 1994 par Innes et Mitchell (1995) a montr un taux
dadoption de 21%. Une reproduction de cette tude aprs 5 ans a montr une diminution au
niveau de ce taux qui devient de 17% uniquement (Innes et Mitchell, 1999).

Dans les pays scandinaves les taux dadoption sont plus faibles (Ask et Ax, 1992 ; Lukka et
Granlund, 1996 ; Bjrnenak, 1997 ; Dahlgren et al., 2001). En Asie, nous avons recens deux
tudes : une tude mene au Japon qui a montr un taux dadoption de 7% (Bescos et al.,
2001) et une tude mene en Thalande par Chongrusksut (2002) qui a montr un taux
dadoption de 11,88%.

Plusieurs facteurs expliquent la diffrence entre les taux dadoption trouvs dans plusieurs
pays. En fait, ces tudes ne sont pas ralises au cours de la mme priode. De plus les
caractristiques des entreprises diffrent dun pays un autre. En outre, certains pays ont leur
propres outils de gestion et leurs styles de management tels que le Japon, ce qui explique le
taux dadoption faible de lABC dans ces pays. Nous rejoignons Bjrnenak (1997) dans
lexplication des diffrences dans les taux dadoption surtout pour les tudes ont t menes
auprs des mmes pays et au cours de la mme priode par la diffrence dans la dlimitation
de la notion dadoption. Le taux dadoption dpend de la dfinition et de ltendu de la notion
dadoption. Si Bjrnenak considre que les adopteurs sont les entreprises qui ont implant
lABC, qui taient en mesure de limplanter ou qui voulaient limplanter, Innes et Mitchell
(1995), Innes et al. (2000) et Dahlgren et al. (2001) ont dfini la notion dadoption dune
manire plus restreinte en considrant que les adopteurs sont les entreprises qui ont utilis
lABC.

Dans le cadre de notre recherche nous rejoignons Rogers (1995) pour dfinir ladoption
comme tant la dcision dutiliser linnovation, nous nous demandons quel sera le taux

4
dadoption de la mthode ABC en Tunisie ? Les adopteurs de cette mthodes seront les
entreprises qui utilisent cette mthode, qui sont en phase dimplantation ou qui ont dcid de
limplanter.

1.2 LES TUDES SUR LA RELATION ENTRE LADOPTION DE LA MTHODE ABC

ET LES FACTEURS DE CONTINGENCE
Plusieurs facteurs de contingence sont supposs influencer ladoption de la mthode ABC.
Ces facteurs diffrent dune tude une autre. Certains facteurs ont t tudis dans le
cadrede plusieurs recherches, mais avec des dfinitions oprationnelles diffrentes. Ltude de
Dahlgren et al. (2001) est celle qui a pris en considration le plus grand nombre de facteurs.
Dans cette tude, on a test la relation entre ladoption de la mthode ABC et 27 variables
gnres par la littrature sur lABC. Lanalyse factorielle rduit ces variables 9, qui sont les
suivants : la taille, la concurrence, la diffrenciation, la qualit du systme, lautomatisation,
limportance stratgique du cot, le contrle budgtaire, la diversit du produit et enfin, les
variables relatives la perte de pertinence. Les rsultats montrent quuniquement 3 de ces
variables sont statistiquement significatives et peuvent expliquer pourquoi les entreprises en
Sude ont adopt ou taient en mesure dutiliser lABC. Ces facteurs sont la taille,
limportance stratgique des cots et le contrle budgtaire. Aucun des facteurs classiques
considrs comme causant des distorsions des mthodes traditionnelles de calcul des cots na
t significatif.

En France, De la Villarmois et Tondeur (1996) ont tudi linfluence de 6 variables

organisationnelles sur ladoption de la mthode ABC. Seule la variable comportement
stratgique peut expliquer la mise en place de lABC. Aucune relation na t trouve entre la
structure et la technologie et la mise en place de la mthode ABC.

Les variables stratgie et taille de lentreprise ont attir lattention de plusieurs chercheurs
(Gosselin, 1997, 2000 ; Alcouffe, 2002 ; Gosselin et Bhimani, 2002, 2004). Dautres facteurs
ont t analyss tels que la structure de lentreprise (Gosselin 2000), le nombre de produits, le
niveau de la concurrence, ltendu auquel les cots complets sont utiliss et le pourcentage
des frais gnraux par rapport au cot total (Cooper, 1991 ; Alcouffe 2002), lautomatisation
(Shim, 1996)

5
Lanalyse de la littrature sur les facteurs pouvant influencer ladoption, limplantation ou
plutt lutilisation de la mthode ABC montre que bien que quelques rsultats soient proches,
la plupart dentre eux sont contradictoires. Il faut simplement dire quil est difficile de faire la
comparaison entre ces diffrentes tudes, parce que la dfinition oprationnelle dun mme
construit diffre dune tude une autre. Egalement, nous rejoignons notre conclusion tire au
niveau de lanalyse des taux dadoption de la mthode ABC pour dire que la notion
dadoption diffre dune tude une autre. En fait, dans certaines tudes on a test la relation
entre certains facteurs de contingence et la dcision dadoption de la mthode ABC, alors que
dans dautres, on a test la relation entre ces facteurs et limplantation ou lutilisation de la
mthode. Certains chercheurs (Anderson, 1995 ; Gosselin, 1997 et Krumwiede, 1998) ont
dpass cette limite et ont test la relation entre les facteurs de contingence et les tapes du
processus dimplantation. De plus, lexamen des rsultats des diffrentes tudes montre que
malgr le nombre important de facteurs tudis, les rsultats ont montr labsence de relations
significatives entre la plupart des facteurs de contingence et ladoption de la mthode ABC,
montrant ainsi que ces facteurs ne peuvent pas expliquer seuls ladoption ou le rejet de la
mthode ABC.

1.3 LES TUDES SUR LE RLE DES ACTEURS DANS LA DIFFUSION ET

LADOPTION DE LA MTHODE ABC.

Devant linsuffisance des contingences de lentreprise dans lexplication de ladoption et du
rejet de la mthode ABC, quelques tudes ont tendu leurs champs dinvestigation aux rles
que peuvent jouer les acteurs. Nous avons recens dans ce cadre ltude de Bjrnenak (1997),
de Malmi (1999), dAlcouffe (2002) et de Chongrusksut (2002). A ct de ces 4 tudes, nous
avons recens ltude dAlcouffe et al. (2003) qui a analys le processus de diffusion de 3
innovations managriales savoir, la mthode ABC, Le contrle budgtaire et la mthode
George Perrin. Les auteurs ont identifi un certain nombre de facteurs qui peuvent influencer
la diffusion de ces trois innovations. Il sagit en fait des acteurs collectifs et individuels, des
canaux de communication et du contexte conomique et managrial, ainsi que des rles que

6
peuvent se voir attribu les diffrents acteurs. Ces acteurs peuvent tre des pionniers 3, des
agents de changement4, des leaders dopinions5, des tmoins6 ou des relais dopinions7.

Ltude exploratoire de Bjrnenak (1997) ne sest pas limite lexplication de la relation

entre les caractristiques de lentreprise et ladoption de la mthode ABC, mais elle sest
tendue lexplication de la relation entre les canaux de communication et ladoption de la
mthode. Les canaux de communication caractriss par les contacts personnels et reprsents
par les cours et les agents de changement sont plus utiliss par les adoptants, alors que les
mdias crits reprsents par les magasines sont plus utiliss par les non-adoptants.

Egalement, Malmi (1999) a tenu compte de la communication de la mthode ABC, travers

ltude du nombre de livres et darticles sur lABC et publis en Finlande. Il a galement pris
en considration le rle jou par les acteurs dans ladoption de la mthode ABC travers
quatre perspectives pouvant expliquer ladoption ou le rejet de la mthode ABC et mettant en
vidence le rle jou par les consultants et par le conseil des actionnaires ou par la socit
mre.

Alcouffe (2002) a tudi limportance des canaux de communication ltape de dcouverte

des principes de lABC et ltape de lvaluation en vue de son adoption ventuelle. Il a
trouv que les canaux interpersonnels sont davantage utiliss que les mdias de masse aussi
bien ltape de dcouverte des principes de lABC qu ltape de lvaluation en vue de son
adoption potentielle. Les rsultats ont montr aussi que contrairement aux attentes,
lutilisation moyenne des canaux interpersonnels est plus faible pour les adopteurs que pour
les non adopteurs, lors de la phase de lvaluation.

2. CADRE THORIQUE ET DVELOPPEMENT DES HYPOTHSES

Dans le cadre de cette recherche nous avons essay de rpondre aux questions relatives la
dtermination du taux dadoption de la mthode ABC en Tunisie, linfluence des facteurs de

3
Ceux qui introduisent pour la premire fois linnovation
4
Ceux qui poussent ladoption de linnovation tels que les consultants et la socit mre
5
Ceux qui donnent leur avis sur linnovation, mais sans limposer
6
Ceux qui tmoignent leur exprience
7
Ceux qui se limitent relayer lavis de certains leaders dopinions

7
contingence, ainsi quaux rles qui peuvent tre jous par les acteurs dans la diffusion,
ladoption et le rejet de cette mthode.

2.1 LES CONTINGENCES DE LENTREPRISES

En ce qui concerne les facteurs de contingence, nous nous sommes bass sur la thorie de la
contingence selon laquelle, il ny a pas une forme idale du systme de la comptabilit de
gestion, mais les circonstances particulires ou les contingences dictent le meilleur choix du
systme. La mthode ABC ne peut pas donc tre approprie pour toutes les entreprises, mais
ladoption de cette mthode dpend des contingences et des caractristiques de chaque
entreprise. Le nombre de facteurs de contingence ne peut pas tre limit. Nous ne pouvons pas
tre exhaustifs dans ltude de ces facteurs, cest pour cette raisons que nous nous sommes
limits dans le cadre de notre recherche aux facteurs suivant :la taille de lentreprise, la
stratgie de lentreprise, la diversit des produits, la structure des charges, la concurrence et la
position de lentreprise sur le march. Dans le cadre de notre choix nous nous sommes bass
sur les tudes antrieures pour retenir les facteurs les plus pertinents. Notre choix a t aussi
justifi par la possibilit de trouver une mesure pertinente pour ces variables.

La plupart des recherches antrieures ont montr que le taux dadoption de la mthode est
plus lev pour les grandes entreprises (Innes et Mitchell, 1995; Bjrnenak, 1997 ; Gosselin et
Ouellet, 1999 ; Groot, 1999 ; Innes et al., 2000). Bjrnenak, 1997 explique ce rsultat par le
fait que les grandes entreprises disposent de plus de ressources que les petites entreprises.
Nous formulons donc lhypothse suivante :

Hypothse 1 : La taille moyenne des entreprises adoptant lABC est plus grande que la
taille moyenne des entreprises nadoptant pas la mthode.

En ce qui concerne, la variable stratgie, nous avons retenu les stratgies de Porter qui sont la
stratgie de domination par les cots et la stratgie de diffrenciation. Cette variable a t
retenue par Chenhall et Langfield-Smith (1998). Nous avons choisi cette variable, parce quon
considre que les entreprises adoptent la mthode ABC en vue de gagner un avantage
concurrentiel par la rduction des cots. Nous essayons de tester lhypothse suivante :

8
Hypothse 2 : La stratgie de domination par les cots est positivement associe avec
ladoption de la mthode ABC

Pour la variable diversit des produits, on a considr que les entreprises dont les produits
sont diversifis doivent avoir un systme de calcul des cots sophistiqu. On sattend donc
trouver que les entreprises adoptant lABC ont des produits plus diversifis que les autres
entreprises. Nous formulons donc lhypothse suivante :

Hypothse 3 : La diversit des produits est positivement associe avec ladoption de la

mthode ABC

La structure des charges et particulirement laugmentation des charges indirectes est lune
des causes de distorsion des mthodes traditionnelles de calcul des cots. Nous essayons de
tester lhypothse suivante :

Hypothse 4 : La proportion des charges indirectes est positivement associe avec

ladoption de la mthode ABC

Normalement les entreprises qui se trouvent dans une situation de concurrence et qui nont
pas une forte position sur le march doivent amliorer leurs procdures de calcul des cots
pour gagner un avantage concurrentiel. Elles se trouvent donc obliges de rviser leur systme
de comptabilit de gestion en rponse leurs menaces et opportunits dans un environnement
concurrentiel (Mia et clarke, 1990). La concurrence peut affecter la valeur du systme de la
comptabilit de gestion travers les erreurs dans le calcul des cots (Bjrnenak, 1997). Nous
cherchons donc tester les deux hypothses suivantes :

Hypothse 5: Lintensit de la concurrence est plus leve chez les entreprises adoptant
la mthode ABC.

Hypothse 6: Les entreprises qui ont une faible position sur le march adoptent plus la
mthode ABC.

9
2.2 Les autres thories expliquant la diffusion, ladoption ou le rejet de la mthode ABC
Les rsultats des tudes antrieures ont montr que devant le nombre important de facteurs,
uniquement quelques facteurs font la discrimination entre les adopteurs et les non adopteurs,
prouvant ainsi que les choix de lentreprise ne peuvent pas tre rationnels et asociaux. Comme
le note Lemarchand et Le Roy (2001, p.17), Les outils de gestion et entre autres la
comptabilit de gestion sont des pratiques institutionnalises. Ils ne sont pas uniquement le
rsultat de la seule rationalit conomique, mais aussi celui de lintervention dindustriels, de
lEtat, dorganisations patronales, etc. . Cette citation montre que plusieurs acteurs
interviennent dans la diffusion, ladoption ou le rejet de la mthode ABC.

Pour expliquer ces phnomnes de diffusion, dadoption et de rejet, nous nous sommes bass
sur la thorie gnrale de la diffusion de Rogers (1995). Rogers (1995, p.10) a dfini la
diffusion comme tant le processus par lequel une innovation est communique travers
certains canaux, au cours du temps, entre les membres dun systme social. Cette dfinition
montre que le processus de diffusion est form donc de 4 lments savoir linnovation, la
communication, le temps et le systme social. Les acteurs et la dimension temps sont des
composantes principales du modle de Rogers.

lapproche no-institutionnelle ou socio-conomique montre linsuffisance de la recherche de

la rationalit et de lefficience dans la prise des dcisions. Les acteurs ne doivent pas prendre
leurs dcisions sur la base des seuls critres conomiques, mais les relations sociales doivent
tre prises en considration. Lemarchand et Le Roy (2000) considrent quune pratique
institutionnalise est une pratique introduite pour des motifs autres que la rationalit
conomique. Dans ce cas, les choix de lentreprise sont expliqus beaucoup plus par le
processus social que par lobjectif de la maximisation des profits et des contraintes
conomiques (Olivier, 1992). Le Roy (2000, p. 86) se base sur les travaux dOlivier (1992)
pour dfinir les activits institutionnalises comme suit : Les activits institutionnalises
sont celles qui tendent tre durables, qui sont socialement acceptes, rsistantes au
changement et dont la persistance nest pas directement lie une rtribution conomique .

Abrahamson (1991) a montr galement que les choix de lentreprise ne peuvent pas tre
expliqus uniquement par la recherche de lefficience. Quatre perspectives peuvent expliquer
ladoption ou le rejet des innovations administratives. Ces perspectives sont le choix efficient,
la slection force, leffet de mode et le mimtisme. Selon la perspective du choix efficient les

10
adopteurs font des choix indpendants, rationnels, guids par des objectifs defficience
technique. Les thories qui se basent sur la slection force supposent que les organisations
telles que les organismes gouvernementaux ont une force suffisante pour dicter quelles sont
les innovations qui doivent tre diffuses. La slection force suppose que les organisations
adoptantes nont aucun choix, leurs motivations ne jouent aucun rle dans lexplication de la
diffusion et du rejet des innovations. En matire dABC, la perspective de la slection force
peut tre mise en vidence par les rles que peuvent jouer les socits mres dans lobligation
de leurs filiales dans ladoption de cette mthode.

La perspective de mode suppose que les organisations dans un groupe imitent les modles
administratifs promulgus par les organisations qui fixent la mode. En matire dABC, cette
perspective peut tre mise en vidence par le rle que peut jouer par les acteurs. Dans le cas
du mimtisme, les organisations sont supposes imiter dautres organisations adoptantes au
lieu des organisations qui fixent la mode.

Dans le cadre de notre recherche nous essayons dexpliquer ladoption de la mthode ABC
par ces perspective. Ltude de la relation entre les contingences de lentreprise et ladoption
de la mthode ABC permet de sassurer de limportance de la perspective du choix efficient.
La perspective de la slection force sera tudie travers le rle que peut jouer les socits
mres. le rle que peuvent jouer les consultants explique leffet de mode et le mimtisme sera
mis en vidence par le rle que peut jouer les organisations adoptantes. Nous nous
demandons donc quels sont les acteurs qui peuvent intervenir dans la diffusion et ladoption
de la mthode ABC et quels sont les rles jous par eux.

2.3 LA COMMUNICATION DE LA MTHODE ABC

La communication est lune des composantes du modle de Rogers. Une innovation ne peut
tre adopte que si elle est communique aux membres du systme social. Rogers (1995) fait
la distinction entre deux types de canaux de communication : Les canaux interpersonnels et
les mdias de masse spcialiss.

Selon Rogers, les mdias de masse sont les premiers crateurs de la connaissance, alors que
les canaux interpersonnels sont plus important dans la persuasion des individus pour adopter
ou rejeter une innovation. Les mdias de masse peuvent atteindre une large audience

11
rapidement, crer la connaissance, diffuser linformation et conduire un changement dans
les attitudes. Cependant, la formation et le changement des attitudes sont souvent raliss par
les canaux interpersonnels. Ces canaux sont plus efficaces pour faire face la rsistance au
changement. Les canaux interpersonnels permettent aussi de donner des claircissements et
des informations additionnelles sur linnovation dautres individus. Les canaux
interpersonnels permettent aussi de former ou de changer une attitude. Ils conduisent ainsi
la persuasion dun individu pour adopter une innovation. Les canaux de communication nont
pas donc, tous le mme pouvoir. Comme le note Bac-Charry (1994), La relation
interpersonnelle napporte que trs peu en notorit, mais elle est plus efficace pour la
persuasion . Nous formulons donc les deux hypothses suivantes :

Hypothse 7 : ltape de connaissance, les mdias de masse sont relativement plus

importants que les canaux interpersonnels.

Hypothse 8 : Comme source dinformation, les canaux interpersonnels sont

relativement plus importants pour les entreprises ayant adopt la mthode ABC que
pour les autres entreprises.

Dans le cadre de notre tude, les mdias de masse sont reprsents par les livres et les revues,
alors que les canaux interpersonnels sont reprsents par luniversit, les consultants, les
socits mres, les bureaux de formation et par toute autre relation.

3. MTHODOLOGIE DE LA RECHERCHE
Dans le cadre de ce paragraphe, nous prsentons la mthode de collecte des donnes, puis le
choix de lchantillon et ladministration du questionnaire.

3.1 MTHODE DE COLLECTE DES DONNES

Nous avons commenc notre tude sur le terrain par des interviews menes auprs de 14
entreprises8. Ces interviews nous ont permis dexplorer notre terrain, danalyser en
profondeur les diffrents facteurs pouvant influencer la diffusion, ladoption et le rejet de la
mthode ABC, ainsi que le rle des diffrents acteurs qui ont t lorigine de la diffusion de

8
Ces interviews ont t menes au cours des mois davril et mai 2003, mais les 4 premiers interviews ont t
menes la fin de lanne 2001.

12
la mthode ABC dans ces entreprise. Cependant, les rsultats dgags par les interviews ne
peuvent pas tre gnraliss tant donn le nombre faible dentreprises examines. Les
interviews ne nous pas permettent pas non plus de rpondre lune des questions de notre
recherche qui consiste dterminer le taux dadoption de la mthode ABC en Tunisie. Pour
dpasser ces insuffisance, nous avons men une enqute par un questionnaire auprs de 80
entreprises appartenant au secteur industriel commercial ou de services. Le questionnaire a t
construit tout en se rfrant la littrature et tout en prenant en considration les items
gnrs par les interviews.

Pour les interviews, nous avons procd une analyse de contenu. Nous nous sommes rfrs
aux stratgies dveloppes par Miles et Huberman (2003) et par Moliner et al. (2002) dans
notre analyse.

3.2 LE CHOIX DE LCHANTILLON

Dans le choix de lchantillon de notre tude quantitative mene par questionnaire, nous
avons mis laccent sur trois lments qui sont : la taille de lentreprise, le secteur dactivit et
lexistence dun systme de calcul des cots. Dans nos choix, nous nous sommes rfrs aux
tudes antrieures, au contexte tunisien et aux objectifs recherchs.

Pour la taille des entreprise, nous avons remarqu que la plupart des tudes sur lABC ont t
ralises auprs de grandes entreprises (Innes et Mitchell, 1995 ; Shim, 1996 ; Bjrnenak,
1997 ; Chenhall et Langfield-Smith, 1998 ; Innes et al., 2000). De plus, nous avons trouv
lors dune recherche mene en DEA que la plupart des petites entreprises ne disposent pas
dun systme de comptabilit analytique, cest pour cette raison que nous avons choisi de
raliser notre tude auprs des grandes et moyennes entreprises. Notre chantillon est form
par les entreprises ayant un nombre demploy suprieur ou gal 100.

En ce qui concerne le secteur dactivit, nous avons remarqu qu la fin des annes quatre
vingt, les premires expriences dimplantation de la mthode ABC ont t ralises dans le
cadre dentreprises industrielles et les distorsions des mthodes traditionnelles de calcul des
cots ont t notes au niveau de ces entreprises. Au cours de cette priode et jusquau dbut
des annes quatre vingt dix, les tudes sur la mthode ABC ont t ralises dans le cadre
dentreprise industrielles. Des tudes plus rcentes ont tendu leur champ dtude au secteur

13
industriel, non industriel et mme financier (Innes et Mitchell, 1995 et Innes et al., 2000). Puis
le secteur de service a attir lattention de certains chercheurs (Bescos et al. 2001) qui ont
ralis leurs tudes auprs dentreprises industrielles et de services. Dautres tudes encore
plus rcentes (Alcouffe, 2002 et Cohen, 2004) ont tendu leur champ dinvestigation pour
tudier les trois principaux secteurs dactivits qui sont le secteur commercial, industriel et de
services. nous avons choisi de faire notre tude auprs dentreprises appartenant ces trois
secteurs activit.

Nous nous sommes limits dans notre choix aux entreprises disposant dun systme de calcul
des cots, qui sont en phase de mise en place dun systme de calcul des cots ou qui
envisagent ladoption dune mthode de calcul des cots.

3.3 LADMINISTRATION DU QUESTIONNAIRE

Le questionnaire a t administr en deux tapes : Lors de la ralisation lenqute de
validation qui sest droule au cours des mois de fvrier, mars et avril 2004 et lors de la
ralisation de lenqute principale qui sest droule du mois de mai jusquau mois daot
2004. Lenqute de validation a pour objectif de tester le questionnaire et de sassurer de la
fiabilit et de la validit des mesures. Pour mener cette enqute, le questionnaire a t envoy
720 entreprises. 640 questionnaires ont t envoys par E-mail et 80 ont t envoys par
poste. 34 rponses reues ont t exploites dans lanalyse de lenqute de validation. Lors de
lenqute principale, le questionnaire a t envoy par E-mail pour toutes les entreprises
disposant dune adresse E-mail et par poste pour les entreprises ne disposant pas dadresse E-
mail. Le nombre de questionnaires envoys par E-mail est de 868 9. Pour minimiser le cot de
ltude, les entreprises qui ne disposent pas dadresses E-mail et dont le nombre demploys
est compris entre 100 et 200 employs ont t contacts par tlphone pour sassurer de
lexistence dun systme de calcul des cots au sein de ces entreprises. Nous avons recens
201 entreprise ayant un nombre demploys compris entre 100 et 200. Parmi ces entreprises,
28 entreprises uniquement disposent dun systme de calcul des cots dont 23 ont accept de
recevoir le questionnaire. Le questionnaire a t envoy par poste pour ces entreprises.
Aucune rponse tlphonique na t reue de 44 entreprises. Pour les entreprises ayant un
nombre demploys suprieur 200, le questionnaire a t envoy par poste. Pour tous les
9
Nous navons pas tenu compte des entreprises qui nous ont rpondu par E-mail lors lenqute de validation et
dont le nombre slve 11. Parmi les 11 rponses reues, 7 ont t exploits dans de lanalyse de lenqute de
validation.

14
questionnaires envoys par poste, une enveloppe timbre portant notre adresse a t jointe
chaque questionnaire en vue daugmenter le taux de rponse. Egalement, pour augmenter ce
taux de rponses, nous avons fait 4 relances par E-mail pour les entreprises disposant dune
adresse E-mail.

Le nombre total de questionnaires envoys est de 1282 dont 403 ont t envoys par poste. 84
rponses ont t fournies dont 80 sont exploitables, fournissant ainsi un taux de rponse de
6,4%.

Pour tester les biais de rponses, nous avons compar la rpartition des rpondants par E-mail
et par poste sur la base de trois critres qui sont le secteur dactivit , le nombre
demploys et le chiffre daffaires . Nous avons galement compar les 20 premiers et les
20 derniers rpondants sur la base des mmes critres. Les tests de Student tudiant la
rpartition des populations sur la base du chiffre daffaires et du nombre demploys sont non
significatifs. Egalement, les tests de Khi-deux permettant la comparaison entre les populations
sur la base du secteur dactivit sont non significatifs. Lors de la quatrime relance par E-
mail, nous avons demand aux rpondants de prciser les motifs de non-rponse le cas
chant. 8 rponses ont t reues par E-mail. Egalement, 7 responsables parmi ceux qui ont
reu le questionnaire par poste nous ont prcis leurs motifs de non rponses. Labsence du
systme de calcul des cots a t la rponse donne par 12 responsables.

4. PRSENTATION DES RSULTATS

Tout au long de notre recherche, nous avons cherch rpondre aux questions de notre
recherche, cest dire la dtermination du taux dadoption de la mthode ABC
et lidentification des facteurs pouvant expliquer la diffusion, ladoption ou le
rejet de la mthode ABC. Avant de prsenter les rsultats permettant de
rpondre ces question, nous exposons les caractristiques des 80 entreprises
auprs desquelles nous avons menes notre enqute.

15
4.1 LES CARACTRISTIQUES DES ENTREPRISES DE LCHANTILLON
Dans notre chantillon, 66,4% des entreprises10 ont un nombre demploys qui ne dpasse pas
les 500 et 63,7% des entreprises ont un chiffre daffaires qui ne dpassent pas les 100
millions de dinars, ceci peut tre expliqu par les caractristiques de lconomie tunisienne
marque par le nombre important de PME.
Tableau 2 : Secteur dappartenance des entreprises participantes

Secteur Effectif Pourcentages

Industrie 55 68,75
Services 20 25
Commercial 5 6,25
Total 80 100

La majorit des entreprises de lchantillon sont des entreprises industrielles. Le secteur

commercial est par contre sous reprsent dans le cadre de notre chantillon, ceci peut
tre expliqu par le nombre important dentreprises industrielles disposant dun nombre
demploys suprieur ou gal 100 par rapport aux autres entreprises exerant dans
dautres secteurs dactivit en Tunisie. Le tableau 2 rsume la rpartition des entreprises
par secteur dactivit.

4.2 LE TAUX DADOPTION DE LA MTHODE ABC

Le taux dadoption est une notion diffrente de la notion du rythme dadoption. Le rythme
dadoption est la vitesse relative avec laquelle une innovation est adopte par les membres
dun systme social, alors que le taux dadoption reprsente la proportion dindividus
adoptant linnovation un instant donn. Le rythme dadoption est toujours mesur par la
priode du temps requise pour que linnovation soit adopte par un certain pourcentage des
membres dun systme social, cest dire quil est mesur par le nombre dindividus adoptant
linnovation pendant une priode de temps bien dtermine. La dimension temps est lune des
composantes du modle de Rogers. Elle est prise en compte pour dterminer le rythme
dadoption dune innovation et son taux dadoption. Avant de dterminer le taux dadoption
de la mthode ABC en Tunisie, nous avons voulu dterminer le taux de connaissance de cette
mthode.

Le pourcentage de connaissance de la mthode ABC en Tunisie est de 71,25%. Ce taux est

acceptable et proche du taux de 70% trouv par Bjrnenak (1997) en Norvge, de celui de
61,38% trouv par Chongrusksut (2002) en Thalande et du taux de 68,6% trouv par
10
Nous visons les entreprises ayant rpondu cette question.

16
Alcouffe (2002) en France. Il est nettement infrieur au taux 91,6% trouv par Bescos et al.
(2001) en France. Ceci peut tre expliqu par lchantillon choisi par Bescos et al. (2001) et
qui est form par les membres de la DFCG11.

La courbe de diffusion de la connaissance de la mthode ABC permet de donner une

meilleure information sur la diffusion des principes de la mthode ABC au cours du temps en
Tunisie.

Courbe 1 : Frquence cumule des nouveaux connaisseurs

de la mthode ABC au cours du temps.

connaissance de la mthode ABC au cours du temps

80

70

60

50

40
Frquence cumule

30

20

10

0
1988 1991 1994 1996 1998 2000 2002 2004
1990 1993 1995 1997 1999 2001 2003

anne de connaissance de la mthode ABC

Ltude de Malmi (1999) et puis celle dAlcouffe (2002) sont les seules tudes recenses qui
ont pris en considration la dimension temps dans la diffusion de la mthode ABC, mais ils
nont pas tudi la diffusion de la connaissance de la mthode au cours du temps.

Nous avons trouv un taux dadoption de 23,75%. Ce taux est pratiquement le mme que
celui trouv par Bescos et al. (2001) en France et un peu plus lev que le taux de 16% trouv
par Alcouffe (2002). Mais, il faut toujours tenir compte de ltendu de la dfinition dadoption
pour pouvoir faire la comparaison avec les taux trouvs par dautres tudes.

11
Association nationale des directeurs financiers et contrleurs de gestion

17
Les rsultats seront plus clairs par lexamen des pourcentages des diffrents statuts que peut
avoir la mthode ABC. Ces pourcentages sont donns par le tableau 3.

Tableau 3 : Statut de la mthode ABC

Statut Frquences Pourcentages Pourcentages par

rapport aux
connaisseurs
1/La technique a t mise en place et 5 6,3% 8,77%
utilise dans lentreprise
2/ La technique est utilise pour une 5 6,3% 8,77%
partie des activits de lentreprise
3/ La technique est en phase 9 11,3% 15,79%
dimplantation
4/ Nous examinons actuellement la 9 11,3% 15,79%
possibilit dadopter cette technique
5/ Ladoption de la technique a t 0 0% 0%
envisage, mais na pas t retenue aprs
examen
6/ Nous navons pas lintention 29 36,25% 50,88%
dexaminer lventualit de la technique.
Non connaisseur 23 28,75% -
Total 80 100% 100%

Les rsultats prsents dans le tableau 3 montrent que 50,88% des entreprises de lchantillon
ne sintressent pas la mthode ABC, soit parce quil y a mconnaissance de la mthode par
les responsables, soit parce que lentreprise na pas lintention dexaminer lventualit de la
technique. Aucune entreprise na abandonn la mthode aprs son adoption 12. Ces rsultats
sont sensiblement diffrents de ceux trouvs par Alcouffe (2002) en France qui a trouv qu
part les 31,4% des entreprises de lchantillon qui ne connaissent pas la mthode ABC, 21%
nont pas envisag ladoption, 21,8% ne lont pas retenu aprs examen et 1,1% lont
abandonn aprs lavoir utilis, cest dire que plus que 75% des entreprises ne sintressent
pas la mthode ABC.

Lvolution du nombre dadopteurs de la mthode ABC au cours du temps est reprsente par
la courbe 2.
Courbe 2 : Nombre dadopteurs de la mthode ABC au cours du temps

12
Premire question du questionnaire.

18
 Nombre d'adopteurs de la mthode ABC au cours du temps
80

70

60

50

40

30

20

10

0
1995 1996 1998 1999 2001 2002 2003 2004

anne d'adoption de l'ABC

Selon Rogers, malgr la diversit des facteurs qui influencent la diffusion des innovations, la
courbe dadoption cumulative prend la forme de S, cest pourquoi on lappelle S-shaped
curve . La forme de cette courbe peut tre explique par la diminution de lincertitude au
cours du temps et par la communication de linformation. Au dbut, on na pas suffisamment
dinformations sur linnovation et le taux dincertitude est lev, puis au fur et mesure que
le nombre dadopteurs augmente, linformation devient de plus en plus disponible et
lincertitude diminue.

Lexamen de la courbe 2 montre que les premires adoptions de la mthode ABC en Tunisie
ont t notes depuis 1996. La courbe de diffusion a atteint sa phase de dcollage partir de
lanne 2004. La comparaison de notre tude avec celle dAlcouffe (2002) montre que la
Tunisie a pris un retard de 5 6 ans par rapport la France dans laquelle la mthode ABC est
entre dans sa phase de dcollage partir de 1998. Malmi a aussi trac la courbe de diffusion
de la mthode ABC en Finlande sur une priode de 10 ans, allant de 1986 jusqu 1995. Il a
trouv quau moment de ltude, cest dire en 1995, la mthode ABC se trouve dans sa
phase de dcollage.

19
4.3 LA RELATION ENTRE LADOPTION DE LA MTHODE ABC ET LES

CARACTRISTIQUES DE LENTREPRISE

4.3.1 La taille de lentreprise

Pour tester lhypothse 1, nous avons tudi la relation entre ladoption de la mthode ABC et
le nombre demploys, ainsi que le chiffre daffaires. Les tests de Student sont non
significatifs montrant ainsi lindpendance statistique entre la taille de lentreprise et
ladoption de la mthode ABC, ce qui contredit lhypothse 1.

4.3.2 La stratgie de lentreprise

Dans le cadre de notre recherche, nous avons utilis chelle 11 items dveloppe par
Chenhall et Langfield-Smith (1998b) tout en ladaptant au contexte de notre tude et
laquelle nous avons ajout 4 items gnrs par les interviews. Parmi ces items, 4 font
rfrence la stratgie de domination par les cots et les autres font rfrence la stratgie de
diffrenciation. Cette chelle 15 items a t rduite par lanalyse factorielle 12 items. Nous
avons demand aux rpondants de prciser limportance de chacune de ces priorits
stratgiques sur une chelle 5 points allant de 1 : pas du tout important 5 : trs important.
Lanalyse de discriminante multiple ne montre aucune relation significative entre ladoption
de la mthode ABC et la stratgie de lentreprise, ce qui se contredit avec lhypothse 2.

4.3.3 La diversit des produits

Nous avons formul lhypothse 3, selon laquelle la diversit des produits est positivement
associe avec ladoption de la mthode ABC. Pour tester cette hypothse, nous avons compar
le nombre de produits ou de services et le nombre de gammes de produits ou de catgories de
services pour les adopteurs et pour les non-adopteurs. Les rsultats montrent que le nombre
moyen de produits ou de services, ainsi que le nombre moyen de gammes de produits ou de
catgorie de services sont plus lev chez les adopteurs que chez les non adopteurs. Le test de
student est significatif uniquement pour le nombre de gammes de produits ou de catgories de
services (p<0,1).

4.3.4 La structure des charges

Pour tester lhypothse 4, nous avons tudi la relation entre le pourcentage des charges
indirectes et ladoption de la mthode ABC, les rsultats montrent un pourcentage de charges

20
indirectes plus lev chez les non-adopteurs que chez les adopteurs (une moyenne de 32,33%
contre une moyenne de 27,88%), mais le test de Student est non significatif, indiquant ainsi
labsence de relation statistique significative entre ladoption de la mthode ABC et la
structure des charges.

4.3.5 La concurrence
Pour tudier la relation entre ladoption de la mthode ABC et la concurrence, nous avons
formul lhypothse 5 selon laquelle lintensit de la concurrence est plus leve chez les
adopteurs que chez les non adopteurs. Pour tester cette hypothse, nous avons tudi la
relation entre le pourcentage du chiffre daffaires lexportation et ladoption de la mthode.
Le test de student est non significatif et montre que contrairement aux attentes, le pourcentage
du chiffre daffaires lexportation est plus lev chez les non-adopteurs que chez les
adopteurs (une moyenne de 29,52% contre 22,84).

4.3.6 La position de lentreprise sur le march

Pour tester lhypothse 6, nous avons tudi la relation entre la part de lentreprise sur le
march local et ladoption de la mthode ABC. Les rsultats du test de Student montrent que
conformment nos attentes, la moyenne des parts sur le march local est plus faible pour les
entreprises ayant adopt la mthode ABC que pour les autres entreprises (un pourcentage
moyen de 37,52% contre un pourcentage de 46, 88) , mais le test est non significatif.

Egalement, nous avons test la relation entre les proposition suivantes : lentreprise a une
forte position sur le march local , lentreprise a une faible position sur le march local et
lentreprise a une faible position sur le march international et ladoption de la mthode
ABC. Le test de Khi-deux tudiant la relation entre cette variable 3 modalits et ladoption
de la mthode ABC est non significatif, ce qui montre lindpendance statistique entre
ladoption de la mthode ABC et la position de lentreprise sur le march. Lhypothse 6 est
donc non valide.

Ces rsultats confirment bien linsuffisance des facteurs de contingence dans lexplication de
ladoption de la mthode ABC et par consquent, les choix de lentreprises ne peuvent pas
tre uniquement rationnels et efficients.

21
4.4 LA COMMUNICATION DE LA MTHODE ABC
Au niveau de lhypothse 7 , nous avons suppos que les mdias de masse sont relativement
plus importants ltape de connaissance que les canaux interpersonnels. Pour tester cette
hypothse, nous avons fourni aux rpondants une liste de 14 propositions laquelle nous
avons ajout la proposition autres et nous avons leur demand de prciser comment ils ont
pris connaissance de la mthode ABC. Plusieurs rpondants ont prcis plus quune source de
communication. Nous avons regroup les propositions par catgories. Les rsultats sont
rsums dans le tableau 4.

Tableau 4 : Limportance des diffrentes sources dinformation de la mthode ABC

Sources de connaissance Frquences Pourcentages

Luniversit 44 42,31%
Les sminaires, confrences et colloques 26 25%
Les consultants 7 6,73%
Certains responsables et les autres entreprises 12 11,54%
Les livres et les revues 11 10,58%
Autres 413 3,85%
Total 104 100%

Contrairement aux attentes, les rsultats prsents au niveau du tableau 10 montrent que les
mdias de masse reprsentes par les livres nont pas jou un rle important dans la diffusion
des principes de la mthode ABC. Les canaux interpersonnels ont t plus importants. Nous
avons not limportance particulire de luniversit et par consquent des acadmiques dans la
diffusion de linformation sur la mthode ABC en Tunisie, suivie par limportance des
colloques, confrences et sminaires organiss essentiellement par les cabinets privs de
formation. La communication avec les responsables et les contacts avec les autres entreprises
ont contribu galement la diffusion de linformation sur la mthode ABC. Les consultants
par contre nont pas contribu largement la communication des principes de la mthode
ABC. Ces rsultats convergent avec ceux trouvs par notre recherche qualitative mene par
interviews et montrent que seuls les canaux interpersonnels ont permis la diffusion des
principes de lABC pour les personnes interviewes. En fait, sur les 10 14 personnes
interviewes et connaissant la mthode ABC, aucun na pris connaissance des principes de
cette mthode dun livre ou dune revue. Les sminaires travers les cabinets privs de

13
Parmi ces rponses, 3 font rfrence aux canaux interpersonnels et une proposition fait rfrence aux mdias
de masse.
14
Linterview a t mene auprs de 14 entreprises, mais 16 responsables ont t interviewes, puisque dans le
cas de deux entreprises, linterview a t mene auprs de deux responsables.

22
formation, ainsi que luniversit ont jou un rle important dans la diffusion des principes de
lABC. Un seul responsable interview a prcis avoir pris connaissance de la mthode ABC
dun consultant. Nos rsultats convergent galement avec ceux dAlcouffe (2002) qui a trouv
que les canaux interpersonnels sont plus utiliss que les mdias de masse spcialiss pendant
la phase de dcouverte des principes de lABC.

Nous avons analys la littrature tunisienne en matire dABC et dABM par lexamen des
articles publis dans 7 revues tunisiennes sur une priode de 15 ans, allant de 1990 jusqu
2004. Ces revues sont : LEntreprise, le Manager, la Revue de lEntreprise, la Revue
Tunisienne dEconomie et de Gestion, la Revue Tunisienne des Sciences de Gestion, la Revue
Financire et Comptable et lExpert. La Revue Tunisienne dEconomie et de Gestion et la
Revue Tunisienne en Sciences de Gestion sont deux revues acadmiques, la Revue Financire
et Comptable est une revue professionnelle et le reste des revues peuvent tre qualifies de
revues de presse. Nous avons remarqu labsence de revues spcialises en comptabilit de
gestion. Nous avons recens uniquement 4 articles dont deux sont publis dans la revue Le
Manager et deux dans la revue LExpert . Parmi ces articles deux sont publis en 1996,
un en 1997, et un en 1998. Aussi, nous avons recens un seul livre crit sur la mthode ABC.
Ce livre15 a t crit par un acadmique tunisien et publi en 2000.

Lanalyse des donnes collectes par interviews montre que les revues et les livres sont
utiliss pour favoriser la comprhension et la persuasion de la mthode ABC.

4.5 RLE DES ACTEURS DANS LADOPTION DE LA MTHODE ABC.

4.5.1 La relation entre les canaux de communication et ladoption de la
mthode ABC
Au niveau de lhypothse 7, nous avons suppos que les canaux interpersonnels sont
relativement plus importants pour les entreprises ayant adopt la mthode ABC que pour les
autres entreprises. Le test de Khi-deux est ralis entre chacun des canaux de communication
interpersonnel et ladoption de la mthode ABC. Aucune diffrence significative na t
trouve entre chacun de ces canaux en tant que source de connaissance de la mthode ABC et
ladoption de cette mthode. Ces rsultats montrent que les canaux de communications
interpersonnels sont importants pour toutes les entreprises indpendamment de leur systme

15
Boubaker M. (2000), De la comptabilit de gestion la comptabilit par activits , Editions CLE.

23
de calcul des cots. Ils convergent avec ceux trouv par Alcouffe (2002) selon lesquels lors de
la phase dvaluation de la mthode ABC en vue de son adoption ventuelle, les canaux
interpersonnels sont davantage utiliss que les mdias de masse spcialiss.

Nous avons galement trouv que tous les connaisseurs de la mthode ABC ont fait recours au
moins une source de communication externe. Mme les responsables dentreprises qui ont
prcis quils ont pris connaissance des principes de la mthode ABC des livres et des revues
ont prcis galement que dautres canaux interpersonnels leur ont permis de prendre
connaissance de cette mthode.

De la mme manire au niveau de lhypothse 8, nous avons suppos que comme source
dinformation, les mdias de masse sont relativement plus importants pour les non-adopteurs
de la mthode ABC que pour les adopteurs. Le test de Khi-deux, tudiant la relation entre
ladoption de la mthode ABC et les livres et les revues en tant que sources de communication
est significatif (p<0,1), ce qui montre la liaison entre les mdias de masse et la non-adoption
de la mthode ABC. Cette liaison est due au fait que sur les 11 entreprises qui ont utilis les
livres et les revues comme sources dinformation 10 nont pas adopt la mthode ABC.
Lhypothse 8 selon laquelle les mdias de masse sont relativement plus importants pour les
non-adopteurs que pour les adopteurs de la mthode ABC est donc vrifie. Ces rsultats
confirment les affirmations de Bjrnenak (1997) selon lesquelles les mdias crits,
reprsents par les magasines paraissent avoir un effet faible ou ngatif sur la dcision
dadoption.

4.5.2 Les acteurs influenant ladoption de la mthode ABC.

Pour mieux connatre quels sont les acteurs et les facteurs qui influencent ladoption de la
mthode ABC, nous nous sommes bass sur les perspectives dAbrahamson (1991) expliquant
ladoption ou le rejet des innovations administratives et qui sont : le choix efficient, la
slection force, leffet de mode et le mimtisme. Nous avons fourni aux rpondants 20
propositions et nous avons leur demand de prciser les raisons dadoption de la dernire
mthode de calcul des cots adopte par lentreprise. Cette question nous a permis de
connatre quelles sont les raisons dadoption ou du rejet de la mthode ABC. En fait,
ladoption des mthodes traditionnelles de calcul des cots peut tre assimil un rejet de la
mthode ABC, lorsque cette mthode est la dernire mthode de calcul des cots. Les
dernires mthodes de calcul des cots retenues dans le cadre de notre analyse sont : la

24
mthode ABC, le calcul des cots par processus et les mthodes traditionnelles de calcul des
cots. Parmi les 20 propositions retenues, 10 font rfrence au choix efficient, 5 la slection
force, 2 leffet de mode et 3 au mimtisme. Les rpondants ont prcis plus quun motif
dadoption. Nous rsumons dans la suite de ce paragraphe les rsultats obtenus.

- Linfluence de la socit mre

Les rsultats sur les motifs dadoption de la dernire mthode de calcul des cots 16 nous ont
montr que 11,1% des entreprises qui ont pour dernire mthode de calcul des cots ont pour
motif lobligation de la socit mre. Le pourcentage de ce motif est de 50% pour le calcul
des cots par processus et 12,7% pour les mthodes traditionnelles de calcul des cots,
montrant ainsi que linfluence de la socit mre est importante dans ladoption des nouvelles
techniques de calcul des cots (ABC et calcul des cots par processus).

Ces rsultats doivent tre interprts avec prudence. En fait, dans notre chantillon, il y a 22
filiales, parmi lesquelles 12 sont des filiales de groupes trangers et 10 sont des filiales de
groupes tunisiens. Parmi ces 22 filiales, 3 ont adopt la mthode ABC. Ces 3 filiales sont des
filiales de groupes trangers. Aucune filiale de groupes tunisiens na adopt la mthode ABC.
Egalement, aucune socit mre couverture nationale na adopt la mthode ABC. Par
contre, nous avons trouv dans notre chantillon une seule socit mre couverture
internationale. Cette socit a adopt la mthode ABC. Ceci peut attirer notre attention sur le
rle jou par les socits mres trangres dans la diffusion de la mthode ABC en Tunisie.

Nous avons tudi la relation entre la dpendance de lentreprise et ladoption de la mthode

ABC tout en utilisant le test de Khi-deux. Les rsultats sont prsents au niveau du tableau 5.
Le test de Student est non significatif (p=0,341), montrant ainsi quaucune relation statistique
nexiste entre la dpendance de lentreprise et ladoption de la mthode ABC, ce qui montre
que les entreprises indpendantes adoptent la mthode ABC de la mme manire que les
entreprises dpendantes. Ces rsultats peuvent tre expliqus par le fait que dautres acteurs
peuvent tre des agents de changement et peuvent influencer la dcision dadoption de la
mthode ABC surtout par des entreprises indpendantes non contrles par des socits
mres.

16
Dans le cadre de notre chantillon, 18 entreprises ont pour dernire mthode de calcul des cots la mthode
ABC, 3 le calcul des cots par processus et 55 les mthodes traditionnelles de calcul des cots.

25
 Tableau 5 : Relation entre la dpendance de lentreprise et ladoption
de la mthode ABC

Entreprises Socits mres Filiales Total

indpendantes
Adopteurs de 15 1 3 19
lABC
Non adopteurs de 37 5 19 61
lABC
Total 52 6 22 80

- La perspective de mode : Le rle des consultants

Pour tudier limportance de la perspective de mode dans la diffusion de la mthode ABC,
nous avons fourni aux rpondants 2 motifs qui se rattachent cette perspective parmi les 20
motifs dadoption de la dernire technique de calcul des cots. Ces deux motifs sont les
suivants :

- Un consultant a propos cette technique lentreprise

- Lentreprise a voulu essayer une nouvelle technique

Lexamen des rsultats montre que le fait de vouloir essayer une nouvelle technique ne peut
pas tre un motif dadoption de nimporte quelle mthode de calcul des cots. En ce qui
concerne le rle des consultants dans la diffusion de la mthode ABC, les rsultats montrent
que les consultants ont jou un rle non ngligeable dans la diffusion de cette mthode,
puisque le tiers des entreprises ont adopt la mthode ABC la suite dune proposition du
consultant. Mais, ce qui est impressionnant, cest que les consultants recommandent jusqu
prsent aux entreprises ladoption des mthodes traditionnelles de calcul des cots, puisque
23,6% des entreprises ont pour dernire mthode de calcul des cots adopte une mthode
traditionnelle qui est propose par un consultant.

Les consultants ont jou donc un double rle : tout dabord, ils ont jou le rle de relais
dopinion par la diffusion des principes de lABC, puis ils ont jou le rle dagents de
changement positifs pour certaines entreprises par la recommandation et limplantation de la
mthode ABC et dagents de changements ngatifs par la recommandation et limplantation
de la mthode des sections homognes.

- Les autres acteurs intervenants

26
Lexamen des autres motifs dadoption montre que quelques entreprises ont adopt lABC,
suite lobligation de leurs partenaires. Nous notons galement quun peu moins du quart des
entreprises ayant adopt la mthode ABC imitent leurs concurrents

Nous avons not limportance de linfluence du conseil dadministration dans la dcision

dadoption de la mthode des sections homognes et celle de lABC. Ces rsultats peuvent
tre expliqus par la mconnaissance des principes de lABC par certains membres du conseil
dadministration et par le succs de la mthode des sections homognes en Tunisie.

Malgr la diversit des facteurs, dans la plupart des cas, les mthodes de calcul des cots
choisies par les entreprises sont soit recommandes par un consultant, soit imposes par
une socit mre ou par un partenaire. Mais dautres facteurs ont aussi influenc
ladoption des techniques de calcul des cots. Les raisons les plus importants noncs
par les rpondants sont le systme informatique existant et la recherche de lefficience.
Ces motifs ont t importants pour toutes les mthodes de calcul des cots.

6. CONCLUSION
Comme cest le cas pour plusieurs pays du monde, le taux dadoption de la mthode ABC
reste faible en Tunisie, ce qui nous empche de parler de linstitutionnalisation de cette
mthode qui na pas pu prendre la place de la mthode des sections homognes. Plusieurs
facteurs et acteurs ont favoris la diffusion et ladoption de la mthode ABC. La thorie de la
contingence sest avre insuffisante pour expliquer ladoption ou le rejet de la mthode ABC.
Plusieurs acteurs interviennent dans la diffusion, ladoption et le rejet de cette mthode ABC.
Nous avons not limportance des canaux interpersonnels dans la diffusion des principe de
lABC. Les mdias de masse sont insuffisantes pour diffuser les principes de lABC. Nos
rsultats ont montr aussi que les consultants et les socits mres nont pas jou de rle
significatif dans la diffusion des principes de lABC, mais, ils ont jou un rle important dans
son adoption.

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