(RAJO

La place de l’audit interne

dans le processus de certification des comptes
du ministère de l’agriculture, de l’agroalimentaire et de la forêt
par la Cour des comptes

Bertrand Gaillot

Membre de la MIGA du CGAAER

mars 2014
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 Sommaire

RESUME .......................................................................................................................................................................... 5

INTRODUCTION ............................................................................................................................................................ 7

HISTORIQUE DE L’AUDIT INTERNE........................................................................................................................ 9

DANS LE SECTEUR PRIVE ................................................................................................................................................ 9
DANS LE SECTEUR PUBLIC .............................................................................................................................................. 9

CONTROLE ET AUDIT FINANCIERS INTERNES AU MINISTERE DE L’AGRICULTURE ......................... 10

CHAI, CRAIE, CMAI, ET MMAI................................................................................................................................ 11

LA DEMARCHE DE CERTIFICATION DES COMPTES DE L’ETAT PAR LA COUR DES COMPTES ......... 12

INTER-RELATIONS ENTRE AUDIT INTERNE (AI) ET AUDIT EXTERNE (AE)............................................. 13

CONCLUSION ............................................................................................................................................................... 15

3
4
Résumé

La place de l’audit interne (AI) devient de plus en plus grande dans la gestion des affaires
publiques, notamment dans les domaines budgétaires et comptables.

A titre d’illustration, la démarche annuelle de certification des comptes de l’État, telle qu’elle est
mise en œuvre par la Cour des comptes, permet d’en approcher les enjeux en termes de méthode,
de rigueur et de crédibilité.

S’agissant des comptes du ministère de l’agriculture, de l’agroalimentaire et de la forêt (MAAF), les

travaux d’audit, menés par la Mission d’inspection générale et d’audit (MIGA) qui assure le rôle de
mission ministérielle d’audit interne (MMAI), sont évalués par la Cour des comptes, avant d’être
repris et intégrés dans le processus de certification.

Mots clés

Audit comptable, audit interne, Cour des comptes, certification des comptes de l'État

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Introduction

Pour être en mesure de certifier les comptes du ministère de l’agriculture, de l’agroalimentaire et

de la forêt (MAAF), la Cour des comptes s’appuie sur ses propres travaux d’audit mais également
sur ceux conduits par la Mission ministérielle d’audit interne (MMAI).

Depuis 2011, la fonction d’audit interne au ministère est confiée à la première section (appelée
« mission d’inspection générale et d‘audit » ou plus simplement MIGA) du Conseil général, de
l’alimentation de l’agriculture et des espaces ruraux (CGAAER).

Après un bref historique et quelques précisions d’ordre normatif relatives à l’audit interne dans la
sphère publique, est abordée la certification des comptes du ministère sous l’angle des relations
étroites entre les travaux d’audits comptables menés au sein du ministère et l’audit externe réalisé
par la Cour des comptes.

L’objectif de ces deux approches complémentaires est de permettre, in fine, à la Cour des comptes
de donner une assurance raisonnable, éventuellement assortie de réserves, quant à la fiabilité des
comptes publics analysés mais aussi de formuler des recommandations utiles aux services
gestionnaires.

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Historique de l’audit interne
Au 9ème siècle, les « Missi Dominici » de Charlemagne, puis au 13ème siècle, les « Auditors »,
mandatés par Édouard 1er d’Angleterre, pouvaient être déjà considérés comme des auditeurs
internes au sens moderne du terme. Autant d’illustres précurseurs !

Dans le secteur privé

Plus récemment, au moment de la crise économique de 1929, aux États-Unis, les cabinets d’audit
externe (commissaires aux comptes, certificateurs des comptes, réviseurs d’entreprise), œuvrant
pour le compte des compagnies industrielles privées, ont cherché à s’adjoindre le service de
« petites mains » recrutées au sein même des entreprises, pour qu’elles leur apportent, depuis
l’intérieur, des informations comptables de plus en plus complètes et détaillées, leur permettant
d’asseoir leur certification des comptes et des états financiers.
Á cette époque, les cabinets d’audit externe ont donc pris l’habitude de confier à des acteurs
internes aux entreprises les tâches de préparation de la certification des comptes de ces
dernières.
La fonction d’audit interne, dérivée en quelque sorte de celle d’audit externe, venait de faire son
apparition dans la vie comptable et financière des entreprises.
Depuis le début de la décennie 1980, l’«Institute of Internal Auditors » (IAA), qui regroupe
aujourd’hui 160 pays et environ 170 000 membres, élabore et actualise la doctrine, les définitions,
les méthodes et normes relatives à l’audit interne.
En France, toujours dans la sphère de l’économie privée, suivant l’exemple américain, cette
fonction est montée en puissance dans le courant des années 1960, avant de donner naissance
au véritable audit interne (version moderne) au cours de la décennie 1980/1990.
Aujourd’hui, l’« Institut français de l’audit et du contrôle internes » (IFACI) est en quelque sorte la
filiale française de l’IAA dédiée au secteur privé.

En parallèle, principalement depuis le début des années 1990, le contrôle interne au sein des
entreprises a connu de très importants développements ; depuis lors, il n’a cessé de s’étoffer et de
se structurer autour des versions successives (1992, 2004 et 2013) du COSO, référentiel
international visant à définir et améliorer les méthodes de contrôle interne, notamment pour limiter
les possibilités de fraude dans les rapports financiers des sociétés industrielles et commerciales.
Ces évolutions ont logiquement fait suite à de retentissants scandales financiers aux États-Unis
mettant en cause de grandes sociétés qui faisaient appel à l’épargne publique.
Le COSO est le « Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission ».

Désormais, la gestion des risques est au cœur de la doctrine du contrôle interne, avec pour
corollaire un intérêt de plus en plus marqué pour les questions de gouvernance des entreprises.

Dans le secteur public

Le transfert du secteur privé vers le secteur public des doctrines et méthodes du contrôle et de
l’audit internes devient une réalité au début des années 2000, en conséquence directe de la
promulgation de lois structurantes (loi Sarbanes-Oxley aux États-Unis et lois LOLF 1 , NRE 2 et LSF 3
en France, notamment) puis de l’adoption de réglementations de plus en plus strictes et
contraignantes, obligeant les gouvernements à rendre compte de leur gestion financière devant les
assemblées parlementaires.

1
LOLF : Loi organique relative aux lois de finances
2
NRE : Nouvelles régulations économiques
3
LSF : Loi de sécurité financière

9
Dans notre pays, plusieurs textes réglementaires, publiés en 2011, ont représenté une étape
particulièrement marquante, celle de l’obligation de mise en place de l’audit interne dans
l’administration, assortie de la création des instances idoines d’ordre interministériel mais aussi
propres à chaque ministère.

Cette nouvelle réglementation a créé :

- le Comité interministériel d’harmonisation de l’audit interne dans les administrations de l’État
(CHAI),
- les Comités ministériels d’audit interne (CMAI) et les Missions ministérielles d’audit interne
(MMAI) dans chaque ministère.

Ainsi, les éléments juridiques fondamentaux et les structures opérationnelles nécessaires étaient
en place. Il ne restait plus qu’à organiser le dispositif et à adapter ses normes de fonctionnement
aux spécificités budgétaires et comptables de l’État et à celles des établissements publics placés
sous sa tutelle.

Contrôle et audit financiers internes

au ministère de l’agriculture
Ces deux dispositifs, bien que s’intéressant à la même matière et poursuivant le même objectif
(l’amélioration constante et progressive de la qualité des comptes du ministère et de ses
opérateurs) sont rigoureusement indépendants et mis en œuvre par des acteurs distincts.

En premier lieu, très succinctement résumé, le contrôle interne financier regroupe le Contrôle
interne comptable (CIC) et le Contrôle interne budgétaire (CIB).
Son développement et sa mise en œuvre sont placés sous l’autorité du secrétaire général du
ministère de l’agriculture.
Concrètement, il s’agit pour les services ordonnateurs et pour les services chargés des fonctions
supports, d’actions quotidiennes visant à l’identification et à la maîtrise des risques inhérents aux
procédures budgétaires et comptables.
En s’appuyant sur des référentiels, les services concernés élaborent les cartographies des
processus financiers qu’ils mettent en œuvre, puis celles des risques correspondants à chacune
des étapes ; en découle alors la conception de Plans d’actions ministériels (PAM) d’amélioration
des contrôles internes à moyen terme, eux-mêmes déclinés en feuilles de route annuelles
directement applicables par les services gestionnaires. Depuis 2011, la feuille de route annuelle
prévoit les actions qui fondent le déploiement du contrôle interne financier (cartographie des
risques, plans de contrôles, organigrammes fonctionnels, etc.).

Contrairement au contrôle interne financier, l’audit interne financier n’est jamais conduit par les
services en charge de la gestion des affaires budgétaires et comptables.

Selon l’Institut français de l’audit et du contrôle internes (IFACI), la définition actuelle de l’audit
interne (AI), reconnue et validée à l’échelon national est la suivante :

« L'audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer,
et contribue à créer de la valeur ajoutée.
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et
méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement
d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité ».

10
Le texte ci-dessus a été modifié par le Comité interministériel d’harmonisation de l’audit interne
(CHAI), pour une meilleure adaptation aux spécificités du secteur public. Il en résulte la définition
ci-après, qui est celle retenue au ministère de l’agriculture :

« L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations et lui apporte ses conseils pour l'améliorer.
L'audit interne s'assure que les dispositifs de contrôle interne d'une organisation sont efficaces.
A ce titre, il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de gouvernance, de management des risques et de
contrôle et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité».

En résumé, nous retiendrons que l’audit interne, en s’appuyant sur une méthode parfaitement
définie et en analysant trois sujets (la gouvernance, les risques et le contrôle interne), a pour
objectif de fournir à l’organisation auditée les deux « produits » que sont :
- l’assurance raisonnable de l’atteinte des objectifs,
- et le conseil, via des recommandations hiérarchisées, applicables et ciblées.

CHAI, CRAIE, CMAI, et MMAI

Ces différents acronymes, propres à l’audit interne, méritent de brèves définitions.

Le Comité interministériel d’harmonisation de l’audit interne (CHAI) est l’instance régulatrice

de la fonction d’audit interne au sein de l’État, créée par décret du 28 juin 2011.
Ce comité, présidé par le ministre en charge de la réforme de l’État :
- élabore le Cadre de référence de l’audit interne de l’État (CRAIE),
- anime la communauté des auditeurs ministériels,
- veille au déploiement de bonnes pratiques et de méthodes harmonisées,
- définit la politique d’audit interne de l’État (programmation et suivi des audits sur les rapports
annuels de performance des programmes des différents ministères).

Le Cadre de référence de l’audit interne de l’État (CRAIE) est un référentiel en cinq parties,
toutes disponibles depuis septembre 2013 :
- définition de l’audit interne,
- code de déontologie,
- normes de qualification,
- normes de fonctionnement,
- glossaire.

Le Comité ministériel d’audit interne (CMAI) a été créé au ministère de l’agriculture par arrêté
du 8 novembre 2011 (modifié en date du 13 mai 2013). Il s’est réuni deux fois par an depuis fin
2011.

Présidé par le ministre ou par le directeur de son cabinet, il comprend :

- le secrétaire général du ministère,
- le vice-président du CGAAER,
- le directeur général des politiques agricole, agroalimentaire et des territoires (DGPAAT),
- le directeur général de l'enseignement et de la recherche (DGER),
- le directeur général de l'alimentation (DGAL),
- le Contrôleur budgétaire et comptable ministériel (CBCM),
- et six personnalités nommées par le ministre pour trois ans.
En outre, assistent aux réunions du CMAI, le directeur des affaires financières, sociales et
logistiques, le directeur des affaires juridiques ainsi que le président de la première section du
CGAAER (MIGA/MMAI).

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Le CMAI définit la politique d’audit du ministère, s’assure de la qualité du dispositif de contrôle
interne et de maîtrise des risques mis en place par les services et approuve le programme
pluriannuel d’audit interne proposé par la MMAI.

La mission ministérielle d’audit interne (MMAI) a été créée au Ministère de l’agriculture par le
même arrêté du 8 novembre 2011. Elle est constituée par la Mission d’inspection générale et
d’audit (MIGA) du Conseil général de l’alimentation de l’agriculture et des espaces ruraux
(CGAAER).
MIGA et MMAI ne se « recouvrent » pas complètement. Ainsi, la MIGA peut conduire des missions
qui ne relèvent pas de l’audit interne, tandis que la MMAI traite exclusivement de missions d’audit
interne (au sens de la définition du CHAI).
A titre d’illustration, l’inspection générale, les inspections de services, l’examen de situations
individuelles, les enquêtes administratives, les missions de vérifications financières et/ou contrôles
d’opérateurs de l’État, les missions de contrôles « qualité » de 1er ou 2ème niveaux... sont du ressort
de la MIGA mais sont hors du champ de la MMAI.

La démarche de certification des comptes de l’Etat

par la Cour des comptes4
Le second alinéa de l’article 47-2 de la Constitution de notre République dispose : « Les comptes
des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat
de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
Par ailleurs, la LOLF (article 58-5) confie à la Cour des comptes, la mission de certifier la
régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l’État.
Enfin, le code des juridictions financières précise que « La Cour des comptes s’assure que les
comptes des administrations publiques sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de leur
gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière, soit en certifiant elle-même les comptes,
soit en rendant compte au Parlement de la qualité des comptes des administrations publiques,
dont elle n’assure pas elle-même la certification ».

Il convient de préciser que la France est l’un des rares États de l’Union européenne à s’être
engagé (en application de la LOLF) dans une telle démarche de certification de ses comptes selon
des principes comptables très proches de ceux retenus pour les entreprises du secteur privé.

Ce faisant, la Cour agit comme un auditeur externe, totalement indépendant des administrations
publiques, situation qui lui confère une crédibilité indiscutable.
La certification des comptes de l’État est une opinion écrite, motivée et argumentée relative à leur
fiabilité. Cette appréciation étayée, qui engage la responsabilité de son auteur, résulte de
l’application d’une méthode d’investigation normée, se référant aux normes internationales d’audit
externe en vigueur (normes ISA et INTOSAI, différentes de celles qui concernent l’audit interne).

L’objectif de la certification consiste à informer, en toute transparence, les citoyens, le Parlement,

le Gouvernement, les investisseurs ainsi que les analystes financiers et autres agences de
notation internationales.

La certification des comptes de l’État peut prendre quatre formes différentes :

- une certification sans réserve,
- une certification assortie d’une ou de plusieurs réserves portant sur certains aspects des comptes
considérés comme non ou insuffisamment satisfaisants,
- une opinion défavorable lorsqu’une part importante des états financiers se révèle non
satisfaisante,
- une impossibilité de certifier, dans le cas où la Cour se trouve dans l’impossibilité de mener ses
investigations et de se prononcer.

4 Le texte de ce paragraphe est issu, en grande partie, de la synthèse de la certification des comptes de
l’État pour l’exercice 2012, publiée en mai 2013 par la Cour des comptes.

12
Pour ce qui concerne l’exercice budgétaire 2012, le dernier, à ce jour, à avoir fait l’objet d’une
certification par la Cour, cinq réserves substantielles ont été exprimées ; elles portent sur :
1) le système d’information financière,
2) les dispositifs ministériels de contrôle interne et d’audit interne,
3) les produits régaliens,
4) les actifs et passifs du ministère de la défense,
5) les participations et les autres immobilisations financières.

La Cour observe que d’importants progrès ont été réalisés par rapport à l’exercice antérieur (2011),
lui permettant de lever de nombreuses réserves. Elle insiste sur la vertu pédagogique de la
démarche de certification et sur les fruits du dialogue constructif qu’elle entretient, en continu, avec
les administrations publiques.

Bien évidemment, les services du Ministère de l’agriculture participent activement à ce processus

de certification.
En particulier, les travaux d’audit interne, réalisés par la première section du CGAAER (la MIGA),
dans sa configuration de MMAI, sont exploités par la Cour des comptes, après qu’elle en ait validé
la rigueur et la fiabilité.

Inter-relations entre audit interne (AI) et audit externe (AE)

Comme nous l’avons vu précédemment, le CGAAER (MIGA/MMAI) représente l’auditeur interne
du Ministère de l’agriculture, alors que la Cour des comptes agit en tant qu’auditeur externe au
regard des services du Ministère de l’agriculture et certificateur de leurs comptes.
Sous certaines conditions, dans le domaine financier, l’auditeur externe peut utiliser les travaux et
conclusions de l’auditeur interne. Ces conditions sont précisées par la norme dite « ISA 610 »,
applicable aux commissaires aux comptes et auditeurs externes.
Dans le cadre de cette norme, dès la fin de l’année 2010, ces deux acteurs (la Cour et le
CGAAER) ont signé un protocole d’organisation de leurs relations de travail et d’échanges
d’informations, dont le champ se trouve précisément être celui de la certification des comptes
prévue par la LOLF.
Ainsi, La Cour reconnaît explicitement l’intérêt que représente la méthode, fondée sur l’approche
par les risques, appliquée par la MMAI ; cette dernière étant en mesure de donner une assurance
raisonnable au ministre et au comité d’audit interne quant à la manière dont l’organisation gère
effectivement ses risques ; et ceci, d’autant plus que la dite assurance couvre tous les éléments du
système de gestion des risques de l’organisation.

Les idées principales qui sous-tendent ce protocole sont les suivantes :

- en premier lieu, la Cour considère que le CGAAER (MIGA/MMAI) est structuré et organisé de
façon satisfaisante pour conduire une fonction d’audit interne comptable au sein du Ministère de
l’agriculture ;
- ensuite, la bonne connaissance de l’administration du ministère, dont dispose le CGAAER, mise
au service de l’audit interne mais aussi de l’appui et du conseil aux services, ne peut que
contribuer efficacement à la dynamique d’amélioration de la qualité comptable. Il n’y a donc que
des avantages à valoriser, par la démarche de certification, les fruits du travail ainsi accompli ;
- enfin, il est prévu des vérifications régulières (une fois par an), par l’auditeur externe-
certificateur (la Cour), de la progression dans le temps des compétences et celle du respect des
normes en vigueur par les auditeurs internes du CGAAER.

Dans le cadre du protocole précité, une mission d’audit de la Cour des comptes s’est déplacée au
CGAAER fin 2013 pour évaluer la fiabilité de l’organisation, du fonctionnement et des méthodes en
matière d’audit interne mis en œuvre par la MIGA/MMAI.

13
Précisons que la Cour procède de manière analogue avec une dizaine d’autres ministères.

Au cours de ces visites, les magistrats de la Cour utilisent une grille de cotation standard, qui leur
permet de « noter » comparativement les ministères.

En ce qui concerne le CGAAER, les auditeurs se sont intéressés, en particulier, à la méthodologie

d’audit interne mise en œuvre et ont souhaité vérifier au travers de l’analyse de deux exemples
que :
- les travaux ont été menés par des auditeurs internes possédant une formation technique et un
profil adéquats,
- les travaux ont été correctement supervisés, revus et documentés,
- des éléments probants adéquats ont été recueillis pour permettre aux auditeurs internes de tirer
des conclusions raisonnables,
- les conclusions tirées sont appropriées en la circonstance et les rapports établis par les auditeurs
internes sont cohérents avec les résultats des travaux effectués,
- et toutes les exceptions ou points inhabituels relevés par les travaux des auditeurs internes ont
été correctement traités.

Les principaux résultats et enseignements de cet « examen » pointent :

- l’amélioration de la supervision des rapports en interne,
- la nécessité de disposer systématiquement d’une documentation venant en appui des audits
archivés,
- l’amélioration de la liaison entre les « éléments probants adéquats recueillis » et les
recommandations des auditeurs,
- la note obtenue par notre ministère (selon la grille standard décrite ci-dessus) traduit un niveau
de l’ordre de 50 % en ce qui concerne le respect des normes applicables à l’audit interne,
- le ministère de l’agriculture se situerait dans la moyenne des ministères audités par la Cour.

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Conclusion
Depuis plusieurs années, en application de la LOLF, l’amélioration de la qualité des comptes de
l’État français, fait l’objet d’engagements forts de la part des gouvernements successifs et s’appuie
sur une démarche de certification conduite par la Cour des comptes, concrétisée pour la première
fois en 2006.
La méthode employée, se fonde sur l’analyse et la maîtrise des risques, réalisées et affinées
progressivement dans chaque ministère.
Elle vise à utiliser les complémentarités de l’audit interne et de l’audit externe et se caractérise par
ses objectifs de rigueur, de respect des normes internationalement reconnues, d’efficacité et de
pédagogie en direction des administrations en charge de la gestion des comptes publics.

Les efforts importants consentis par tous les acteurs de la chaîne budgétaire et comptable
commencent à porter leurs fruits, comme en témoigne le nombre décroissant des réserves émises
par l’organisme certificateur. Il reste malgré tout encore des gisements de progrès, comme le
montre le niveau encore élevé (2ème rang) de la réserve de la Cour sur les contrôles internes
ministériels.

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