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Introduction
Une fois que l’entreprise a définie son périmètre de consolidation et arrêté les méthodes de
consolidation à appliquer, elle doit cumuler les comptes, puis éliminer les opérations et les comptes
réciproques et enfin passer les écritures de consolidation proprement dites.

Au cours de notre recherche à propos de la consolidation des comptes, nous avons conclus
que le législateur Algérien n’a pas détaillé la notion de consolidation a fin que les grandes
entreprises locales ou les entreprises multinationales puissent préparés leurs états financiers
consolidés suivant un processus et des règles bien définies.

Dans le présent chapitre nommé « les techniques de consolidation », l’étape de pré-

consolidation qui est considérée d’une importance notable va être traitée, on passant par les
différents retraitements d’homogénéisations des comptes des filiales obligatoire et facultatif
(préférentiel). Puis, l’étape suivante concernant les opérations de consolidation, commençant par les
éliminations des comptes réciproques et le traitement de l’écart de la première consolidation,
passant aux éliminations du résultat interne. Enfin, l’étape de consolidation des états financiers
après retraitements et éliminations des opérations intra-groupe. Comme nous allons voir le lien de
combinaison entre les entreprises.

A cet effet nous avons choisis la composition suivante des sections :

Section 01 : les opérations de pré-consolidation ;

Section 02 : les opérations de consolidation ;

Section 03 : les états financiers consolidés et les comptes combinés ;

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Section 01 : Les opérations de pré-consolidation

La pré-consolidation est la première étape dans le processus de consolidation. Elle se fait
pour tous les postes du bilan et du compte de résultat, un par un. Elle ne concerne que les sociétés
intégrées globalement et proportionnellement. Pour les premières, l’intégralité des comptes est
reprise (c’est –à-dire ligne à ligne et pour leur montant total), pour les secondes, les comptes sont
repris à hauteur de la fraction des intérêts de l’entreprise consolidante dans l’entreprise détenue.
Dans la présente section nous tentons à détailler les opérations de pré-consolidation.

Sous section 1 : Les retraitements obligatoires

Au cours de la consolidation des comptes, la société mère doit faire des retraitements de ses
comptes ainsi que les comptes des filiales, dans cette sous section les retraitements obligatoires vont
être présenté comme suit.

1. Les retraitements d’homogénéité

Les sociétés du groupe doivent retraiter leurs comptes individuels de façon à ce que toutes
utilisent les mêmes règles comptables. C’est-à-dire lorsque l’homogénéité des méthodes
comptables ne peut être directement obtenue au niveau des comptes individuels, le groupe doit
effectuer les retraitements nécessaires, dés lors qu’il existe des divergences entre les méthodes
comptables et leur modalité d’application utilisées dans les comptes individuels des entreprises
incluses dans le périmètre de consolidation, et celles retenues dans les comptes consolidés du
groupe auquel elles appartiennent.

Le problème se pose essentiellement pour les fonds commerciaux. En effet lorsque l’analyse
des fonds commerciaux inscrit dans les comptes individuels des entreprises consolidées
démontre l’impossibilité d’en évaluer séparément les éléments constitutifs, il convient alors de
les assimiler à des écarts d’acquisition dans les comptes consolidés selon une méthode
d’amortissement homogène avec celle retenue pour les écarts d’acquisition. De même, la valeur
recouvrable des fonds commerciaux doit faire l’objectif d’un suivi selon les mêmes modalités
que les écarts d’acquisition.1

2. Le retraitement d’impôt différé

Selon la norme IAS 12 l’impôt différé est la différence ou l’écart entre la valeur comptable
d’un actif et sa base fiscal.

En consolidation, il est tenu compte de l’impôt différé et non de l’impôt exigible. Il se

résorbe au terme du décalage. Il prend naissance du fait de décalages temporaires entre la base
fiscale en comptes individuel et la base comptable en compte consolidé. Ces différences
temporaires s’expliquent par des retraitements et des décalages dans les comptes individuels
entre la comptabilité et la fiscalité.2

1
Christelle Baratay, Op.cit., p 131.
2
François Colinet, pratique des comptes consolidés, Dunod, 5eme édition, Paris, France, 2008, p 307.

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Donc il est obligatoire d’enregistrer au bilan et compte de résultat consolidés les impositions
différées provenant : 1

· Du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et

son inclusion dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur ;
· Des aménagements et des éliminations imposées par l’élimination des résultats internes,
de l’incidence des écritures passés pour la seule application de la législation fiscale.
· Des déficits fiscaux reportables des entreprises comprises dans la consolidation dans la
mesure où leur imputation sur les bénéfices fiscaux futurs est proche.
3. Les retraitements destinés à éliminer les écritures fiscales

Afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, l’incidence des écritures
passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entreprise
consolidée doit être éliminée. L’annulation dans les comptes consolidés des écritures passées en
application de la seule législation fiscale aboutit généralement à une valeur comptable différente
de la valeur fiscale des actifs et passifs concernés. Les différences temporaires qui en résultent
doivent alors donner lieu à la comptabilisation d’un impôt différé. 2

Ces retraitements portent notamment sur les cinq cas qui suivent :

3.1 Les amortissements dérogatoires

Les amortissements dérogatoires, qui correspondent à la quote-part d’amortissements

pratiqués uniquement pour bénéficier d’avantages fiscaux, doivent être éliminés dans les
comptes consolidés. Ainsi, lorsqu’une entreprise applique un système d’amortissement
dégressif prévu par la législation fiscale, tout en estimant nécessaire de conserver
comptablement un mode d’amortissement linéaire, seul l’amortissement pour dépréciation
est maintenu dans les comptes consolidés et l’excédent d’amortissement inscrit en capitaux
propres est éliminé.3

3.2 Les provisions réglementées

Les provisions réglementées sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normal
d’une provision. Ces provisions, constituées pour bénéficier d’avantages fiscaux, doivent
être annulées en consolidation.

Dans les comptes individuels, elles peuvent être enregistrées en provisions

réglementées.4

3.3 Les subventions d’investissement

Ce sont des subventions d’équipement ou autres subventions d’investissement accordées

par l’état, les collectivités publiques ou des tiers en vue ou de crée des investissements ou de
financer des activités à long terme.

1
Benoit Pigé, Op.cit, p 284.
2
Richard Effantin, Les comptes de groupe techniques de consolidation méthodologie, L’harmattan,France, 2010, p96.
3
Idem, p 100.
4
Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Chapitre 4 Retraitements d’homogénéité, p 5.

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Dans les comptes individuels, elles peuvent être enregistrées :1

· en produits exceptionnels l’année de leur constatation ;

· ou dans les capitaux propres l’année de leur constatation puis en résultat de manière
échelonnée sur les exercices suivants.

Dans les comptes consolidés les subventions d’investissement peuvent être :

· Soit portées en capitaux propres, dans ce cas aucun retraitement n’est à opérer en
consolidation.
· Soit reclassées en comptes de régularisation passif « produits constatés d’avance »
puis rapportées au résultat sur la durée d’utilisation de l’actif financé.

Elles doivent être comptabilisées en résultat consolidé au même titre que les
amortissements pour dépréciation des immobilisations qu’elles permettent de financer.

3.4 Le changement de méthode comptable

Les entreprises doivent obligatoirement reclasser en capitaux propres consolidés

l’impact des changements de méthodes comptables éventuellement comptabilisés en charges
dans les comptes individuels. A titre d’exemple, la méthode d’évaluation des stocks. Dans le
manuel de consolidation de la société mère, une seule méthode doit être retenue, la méthode
du cout moyen pondéré (CMP) ou celle du premier entré- premier sorti (PEPS/ FIFO).
L’application, par une filiale d’une méthode autre que celle suggérée dans le manuel
engendre des divergences en matière d’évaluation des stocks vis-à-vis de la mère et doit être
donc retraitée.

3.5 La comptabilisation des frais accessoires à l’acquisition d’immobilisation

Alors que dans les comptes individuels certains frais accessoires engendrés par
l’acquisition d’immobilisations peuvent être comptabilisés en charges ou bien compris dans
le cout des actifs concernés, dans les comptes consolidés, l’incorporation des frais
d’acquisition d’immobilisations dans le cout des actifs concernés.2

Sous section 2 : Les retraitements préférentiels

Les comptes consolidés sont établis suivant des méthodes définies par le groupe pour sa
consolidation (qui ne sont pas nécessairement celles de l’entreprise consolidante) et conformes à la
réglementation, y compris les options ouvertes des comptes individuels et celles spécifiquement
ouvertes pour les comptes consolidés. Néanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donnée
et à partir de faits identiques, apprécier les risques et charges de manière différente entre les
comptes consolidés et les comptes individuels.

1
Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Op.cit, p6.
2
Benoit Pigé, Op.cit, p282.

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1. Les engagements de retraite

Pour établir ses comptes sociaux, l’entreprise a le choix entre enregistrer la provision pour
engagement de retraite (méthode préférentielle) ou tenir les engagements hors bilan. Les
comptes consolidés sont établis dans une optique économique, la provision doit être constatée.
La provision pour retraite doit être déterminée de façon rétrospective (ancienneté actuelle).

2. Les contrats de location- financement

Pour déterminer s’il s’agit d’une location simple ou d’une location financement, la norme
IAS17 énonce le critère suivant : « le contrat donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un
prix qui devrait être suffisamment inférieur à la juste valeur à la date à laquelle l’option peut
être levée pour que dés le commencement la certitude raisonnable de lever l’option soit
acquise ». 1

La même norme fournit cinq caractéristiques permettant de qualifier un contrat de location

financement :

· Le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme le la durée

du contrat ;
· Le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui
devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut
être levée pour que, dés le commencement du contrat, on ait la certitude raisonnable
que l’option sera levée ;
· La durée du contrat de location couvre la majeur partie de la durée de vie
économique de l’actif, même s’il n’y a pas de transfert de propriété ;
· Au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur
de l’actif loué ;
· Les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les
utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

La conception des comptes consolidés obéit au principe de la prédominance de la réalité

économique sur la forme juridique, cela conduit au retraitement des contrats de location-
financement en inscrivant l’immobilisation à l’actif du bilan consolidé avec, en contrepartie,
l’inscription au passif d’une dette d’emprunt équivalente. Dans le compte de résultat il y’a lieu
d’annuler la redevance du crédit bail et constater la dépréciation du bien objet du contrat de
location financement.

3. Les frais d’émission d’emprunt et les primes de remboursement

Dans les comptes consolidés, les frais et les primes sont étalés sur la durée de l’emprunt
ainsi que l’ajustement du taux d’intérêt effectif. La valeur de l’emprunt est diminuée des frais.

1
Bruno Colmant, Les normes IAS-IFRS une nouvelle comptabilité financière, édition Pearson, France, 2013, p 31.

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4. Les contrats à long terme

Dans les comptes individuels, la société a la possibilité d’adopter la méthode d’achèvement

ou la méthode d’avancement. Cette méthode permet de donner une meilleure information aux
lecteurs des comptes. Les comptes consolidés la privilégient.1

5. Les écarts de conversion

Avant de procéder à la consolidation d’une entreprise étrangère, il convient de convertir ses

comptes dans la même monnaie que celle utilisée pour la présentation des états financiers
consolidés. Cette conversion résulte d’un souci de cohérence dans les modes d’évaluation et
constitue un véritable retraitement à caractère économique.

5.1 les écarts de conversion passif

Il faut les annuler au bilan et les constater dans les produits de l’exercice. Il n’y a pas
d’impositions différées car il n’existe aucun décalage entre le résultat fiscal et le résultat
consolidé. En effet, lors des comptes annuels, les écarts de conversion passif sont réintégrés
extracomptablement, ils sont donc immédiatement imposables comme dans la consolidation.

5.2 les écarts de conversion actif

Il s’agit du même processus que pour les écarts passifs. Mais dans les comptes individuels,
en vertu du principe de prudence, une provision pour perte de change a été adoptée. Il convient
de l’annuler. 2

Section 02 : les opérations de consolidation

Les comptes individuels pré-consolidés sont centralisés au niveau de la société mère qui va
ensuite procéder à l’étape de consolidation (élimination des comptes réciproques, comptabilisation
de l’écart de la première consolidation, annulation des titres de participation et partage des capitaux
propres). Les travaux seront alors différents en fonction de la méthode de consolidation retenue
pour la filiale. Tout cela va être envisagé dans cette section.

Sous section 1 : éliminations des comptes réciproques et l’écart de la première consolidation

Dans la présente sous section nous allons entamé l’objet de la pratique de consolidation, au
début par le cumul des comptes puis les éliminations des comptes réciproques et le traitement de
l’écart de la première consolidation.

1. Le cumul des comptes

Les opérations de consolidation des comptes commencent par l’ouverture du journal de

consolidation, par cumul à 100% des comptes individuels de la société mère et des filiales
intégrées globalement et cumul en fonction du pourcentage d’intérêts pour celles intégrées
proportionnellement. Il faudra ensuite retraiter les comptes en éliminant toutes les opérations
réciproques.
1
Christelle Baratay, Op.cit, p p 136- 138.
2
Evelyne Gurfein,comptes consolidés IAS/IFRS et conversion monétaire,EYrolles, Paris, France ,2007 , p p 69- 72.

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Pour les filiales intégrées globalement n’appartenant pas au groupe à 100%, il faut partager
les capitaux propres afin de constater les intérêts des minoritaires. Les titres de participation
possédés par la société mère seront imputés sur la part des capitaux propres revenant au groupe,
l’écart de consolidation qui en résulte est alors inscrit en réserves ou résultat consolidés ;

Alors que pour les filiales intégrées proportionnellement, le partage des capitaux propres
n’est pas nécessaire puisque seule la fraction de la société possédée par le groupe a été intégrée
aux comptes consolidés, il suffit juste d’imputer les titres de la filiale sur la fraction de l’actif
net intégré et de constater l’écart de consolidation en réserves ou résultat consolidés ;

La dernière étape consistera à remplacer dans le bilan de la société mère la valeur d’origine
des titres de participation des sociétés par mise en équivalence par leur valeur d’équivalence
correspondant à la fraction de l’actif net comptable de la filiale possédée par le groupe. L’écart
de consolidation sera ici également inscrit en réserves ou en résultat consolidés.

Le schéma suivant résume le processus de consolidation :1

Figure N° (II -02) : le processus de consolidation

Comptes individuels Comptes individuels Comptes individuels Comptes individuels

retraités de la société retraités des retraités des retraités des
consolidante : société sociétés intégrées sociétés intégrées sociétés mises en
mère globalement proportionnellement équivalence

Ecritures au journal auxiliaire de consolidation de la société mère :

1. Cumul des bilans et comptes de résultat homogénéisés des sociétés

intégrés globalement et proportionnellement.
2. Retraitement de consolidation.
3. Partage des capitaux propres des sociétés intégrées globalement et
élimination des titres des entreprises intégrées.

Ecritures au journal auxiliaire de consolidation de la société-mère :

4. Prise en compte de la valeur d’équivalence des titres de participation des sociétés mises en
équivalence.

Présentation des comptes consolidés du groupe :

· Le bilan consolidé
· Le compte de résultat consolidé
· Tableau de flux de trésoriers consolidé
· Tableau de variation des capitaux propres
· L’annexe consolidée

Source : Jean-Paul Monnot, Op.cit, p 462.

1
Jean-Paul Monnot, Op.cit, p p 461,462.

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2. Elimination des comptes réciproques

Après le cumul des comptes des sociétés intégrées, il faut éliminer les comptes réciproques.
En effet au niveau du groupe, ces comptes présentent un caractère fictif. 1

2.1 Catégories de comptes réciproques

Les comptes réciproques à éliminer se répartissent en trois catégories :

·
Comptes de bilan réciproques :
ü Créances et dettes d’exploitation ;
ü Créances et dettes financières (créances et dettes rattachées à des
participations, prêts et emprunts).
· Comptes de gestion réciproques :
ü Achats et ventes ;
ü Charges financières et produits réciproques.
· Comptes d’engagements hors bilan réciproques.
2.2 Taux d’élimination à appliquer
· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration globale

Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges
réciproques sont éliminés dans leur totalité. Les effets à recevoir et les effets à payer
s’éliminent réciproquement mais, lorsque l’effet à recevoir a été remis à l’escompte,
un concours bancaire est substitué à l’effet à payer.

· Opérations entre une entreprise intégrée proportionnellement et une

entreprise globalement

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entité contrôlée

conjointement.

· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration

proportionnelle

En cas de transaction effectuée entre deux entreprises intégrées

proportionnellement, l’élimination est limitée au pourcentage d’intégration le plus
faible des deux participations.

· Opérations entre une entreprise mise en équivalence et une autre consolidée

Les comptes de bilan et les comptes de gestion d’une entreprise mise en

équivalence ne sont pas intégrés. Une entreprise mise en équivalence ne peut donc
pas être concernée par l’élimination de comptes réciproques intégrés.

1
Chérif-Jacques Allali, Op.cit, p 145.

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3. Le traitement de l’écart de première consolidation

L’acquéreur achète des actifs nets et doit comptabiliser les actifs acquis et les passifs
assumés, y compris ceux qui n’étaient pas comptabilisés auparavant par l’entreprise acquise. Un
écart de première consolidation apparait généralement. Celui-ci peut se décomposer en un écart
d’évaluation et un écart d’acquisition. 1

3.1 l’écart d’évaluation

Il représente la quote-part revenant au groupe dans les réserves accumulées par la filiale
depuis que celle-ci est entrée dans le périmètre de consolidation (par acquisition ou
création).
L’écart de première consolidation est analysé et comptabilisé lors de l’entrée d’une
société dans le périmètre de consolidation, puis repris lors de chacune des consolidations
ultérieures après actualisations. Ce traitement concerne toutes les sociétés intégrées
globalement et proportionnellement ainsi que celles qui sont mises en équivalence. Il
correspond à la différence entre le cout d’acquisition des titres d’une entreprise et la part de
l’entreprise détentrice dans les capitaux propres de celle-ci après les retraitements.
Les capitaux propres sont ceux qui apparaissent après qu’un des retraitements ait été
effectué en respectant les règles de présentation et d’évaluation utilisées pour l’ensemble
consolidé.
L’écart d’évaluation peut être déterminé de la façon suivante :
· des justes valeurs à la date d’échange, des actifs remis, passifs assumés ou
encourus et des instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en échange
du contrôle de l’entreprise acquise ;
· Tous les couts directement attribuables au rapprochement d’entreprise ;
· Des actifs transférés ;
· Des passifs encourus par l’acheteur envers les anciens propriétaires de l’entité
acquise ;
· Des parts de capitaux propres émis par l’acheteur ;
· Les couts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises.

L’écart d’évaluation doit être comptabilisé au niveau de chaque poste concerné. Cet
écart entre la valeur comptable consolidé d’un élément d’actif ou de passif et sa valeur
fiscale génère un impôt différé, les amortissements correspondants doivent être pratiqués.2

3.2 l’écart d’acquisition

Le problème de l’écart d’acquisition se pose lorsque le cout d’achat des titres n’est pas
égal à la quote-part à laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraités.

Un écart d’acquisition positif ou goodwill correspond à la prime que l’acquéreur accepte

de payer en contrepartie des avantages qu’il attend de la prise de contrôle de l’entreprise. Le

1
Dominique Mesplé Lassalle, la consolidation des comptes Normes IFRS et comparaison avec les principes français
eme
actuels, Maxima, 2 édition, Paris, France, 2013, p 120.
2
Rédha khelassi, Op.cit, p p 291,292.

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goodwill représente la partie stratégique ou non visible du groupe, c’est-à-dire le potentiel

de croissance espéré. Il traduit toute la partie non quantifiée par la comptabilité.

Un écart d’acquisition négatif ou badwill correspond à un abattement obtenu pour la

faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour l’importance des couts de
restructuration nécessaire, à la prévision de perte ou de défaut de rentabilité de la filiale. Il
peut également correspondre à une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses.

Pour déterminer l’écart d’acquisition, l’acquéreur doit, à la date d’acquisition :

· comptabiliser le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises en tant

qu’actif ;
· évaluer initialement ce goodwill à son cout, celui-ci étant l’excédent du cout du
regroupement d’entreprise sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur
nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables.

La comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises ne peut être déterminée

que provisoirement avant la fin de la période au cours laquelle le regroupement est effectué,
l’acquéreur doit comptabiliser le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires. Il doit
ainsi comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liées à l’achèvement de la
comptabilité initiale dans un délai de 12 mois à compter de la date d’acquisition. 1

Sous section 2 : Elimination du résultat interne

La sous section en cours va envisagée un autre type d’élimination appelé les éliminations du
résultat interne. Il y a quatre catégories de résultats internes qu’on va détailler lors de notre études
de cette sous section.

1. Principe général

La consolidation impose l’élimination des résultats internes à l’ensemble consolidé, y

compris les dividendes. L’élimination concerne toutes les entreprises consolidées, y compris les
entreprises mises en équivalence.

Le résultat consolidé ne doit provenir que des transactions réalisées avec des tiers, c’est-à-dire
principalement les entités extérieures au périmètre de consolidation. Par conséquent, il en est de
même pour le résultat des exercices précédents, c’est-à-dire pour les capitaux propres hors
résultat.

Toutes fois, lorsque les résultats internes sont des pertes, il convient de s’assurer que
l’élimination des pertes n’a pas pour effet de maintenir la valeur comptable de l’élément cédé
(immobilisation ou stocks) à une valeur supérieure à sa valeur actuelle « application principe
de prudence ».2

1
Rédha khelassi, Op.cit, p p 293,294.
2
Cherif-Jacques Allali, comptes de groupe consolidation des comptes manuel et application réglementation
française et normes IFRS DSCG UE4, INTEC, France, 2014, p 210.

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1.1 Catégories de résultats internes

Les résultats internes à éliminer sont principalement les suivants :

· Les marges internes sur stocks et sur contrats à long terme ;

· Les résultats de cessions internes ;
· Les distributions internes de dividendes ;
· Les dépréciations internes.
1.2 Taux d’élimination à appliquer pour les marges et les résultats de cessions internes
· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration globale

Les marges internes sur stocks, sur contrats à long terme et les résultats de
cessions internes sont éliminées en totalité.

· Opérations entre une entreprise intégrée proportionnellement et une

entreprise globalement

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entité contrôlée

conjointement.

· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration

proportionnelle

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration le plus faible des deux

participations.

· Opérations entre une entreprise mise en équivalence et une autre consolidée

Les résultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs
provenant d’opérations réalisées entre une entreprise mise en équivalence et une
autre entreprise consolidée doivent être éliminées, bien que les comptes de
l’entreprise mise en équivalence ne soient pas intégrés.

L’élimination est limitée au pourcentage d’intérêts les plus faible des deux
participations.

2. Elimination des marges internes sur stocks et sur contrats à long terme 1
2.1 élimination des marges internes sur stocks

Les stocks inclus dans l’actif des entités consolidées peuvent provenir de ventes réalisées
par d’autres entités consolidées. Par conséquent, la marge réalisée sur ces ventes internes
doit être éliminée. Pour les comptes consolidés, la marge est considérée comme fictive tant
que les biens n’ont pas été vendus à l’extérieur du périmètre de consolidation.

1
Chérif-Jacques Allali, comptes de groupe, p p 213-216.

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2.2 Elimination des marges internes sur contrats à long terme

Les produits à recevoir inclus dans l’actif des entités consolidées peuvent provenir de
contrats à long terme produits par d’autres entités consolidées. Le résultat partiel (si les
contrats sont en cours) ou définitif sur ces contrats internes doit donc être éliminé. Pour les
comptes consolidés, le résultat interne est considéré comme fictif tant que les biens ou
services restent à l’intérieur du périmètre de consolidation.

3. Elimination des cessions internes d’immobilisations

Une cession ne peut être prise en compte que si l’immobilisation sort du périmètre de
consolidation. En conséquence, lors d’une cession interne d’immobilisation, il faut retraiter le
résultat de cession ainsi que les amortissements ultérieurs si le bien est amortissable, pour
neutraliser son incidence sur le résultat et/ou les réserves consolidées.

L’objectif du retraitement consiste donc à éliminer l’incidence de la cession, pour ramener la

valeur de l’immobilisation à la valeur nette comptable historique.

Pour que la consolidante puisse faire ces élimination il faut effectuer certains analyses de
cession interne, passant par deux étapes qui sont les suivantes :1

3.1 hypothèse simplificatrice : taux d’élimination, 100%

Pour simplifier le raisonnement, quelle que soit la méthode de consolidation appliquée à

chacune des entités concernées, on peut poser l’hypothèse que les deux sociétés sont
intégrées globalement.

· Elimination du résultat de cession interne

Le retraitement à faire pour éliminer le résultat de cession de vendeur est préparé

sur cette base d’élimination à 100%. Ce retraitement a un impact sur le résultat ou les
réserves du vendeur.

· Retraitement de l’amortissement pour la période postérieure à la cession

Le retraitement de l’amortissement est préparé sur la base d’élimination à 100%.
Ce retraitement a un impact sur le résultat et/ou les réserves de l’acheteur. Deux
solutions sont envisageables pour le calcul de l’amortissement théorique à partir de la
date de cession :
ü Solution 1 :
Base amortissable : la valeur nette comptable chez le vendeur à la date de
cession.
Durée d’amortissement : durée d’utilisation restante dans le périmètre de
consolidation (c’est-à-dire, durée d’utilisation prévue par l’acquéreur).
Justification : on procède à un changement d’estimation de la durée d’utilisation
du bien à l’intérieur du périmètre de consolidation.

1
Francis Lefervre, Op.cit, p347.

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ü Solution 2 :
Base amortissable : la valeur nette comptable chez le vendeur à la date de
cession.
Durée d’amortissement : durée d’utilisation restante prévue par le vendeur.
Justification : on considère que le bien n’a pas été cédé.

3.2 Ajustement de l’analyse : application du taux d’élimination effectif

Les retraitements de consolidation qui ont été préparés, compte tenu de l’hypothèse de
travail simplificatrice, sont ensuite ajustés pour tenir compte du taux d’élimination effectif à
appliquer.

4. Elimination des dividendes internes ou intra-groupe

Pour ce type d’élimination nous avions deux possibilités dont la première est l’existence
d’un décalage dans les comptes consolidés, et la seconde c’est l’absence du décalage.1

· Décalage entre la réalisation du bénéfice et la constatation des produits

financiers

Les dividendes distribués au cours d’un exercice résultent d’une décision

d’affectation du résultat de l’exercice précédent. Dans les comptes individuels, il y a
donc un décalage entre l’exercice au cours duquel le bénéfice a été réalisé par la
société distributrice et l’exercice au cours duquel tout ou partie de ce bénéfice est
encaissé et enregistré en produits financiers par la société bénéficiaire.

· Absence de décalage dans les comptes consolidés

Dans les comptes consolidés, un tel décalage ne peut pas exister. En effet, la
quote-part des bénéfices revenant de plein droit au détenteur des titres est
immédiatement prise en compte dans son propre résultat consolidé, sans attendre
l’encaissement de tout ou partie de ces bénéfices.

Les dividendes encaissés au cours d’un exercice étant déjà inclus dans le résultat
consolidé de l’exercice précédent, les produits de participations enregistrés dans les
comptes individuels doivent être éliminés dans des comptes consolidés de l’exercice.

4.1 Taux d’élimination à appliquer

Les dividendes intra groupe doivent être éliminés en totalité, quelle que soit la méthode
de consolidation appliquée pour l’entité distributrice. En effet, la société bénéficiaire
encaisse des bénéfices à concurrence de la quote-part de ses droits pécuniaires dans la
société distributrice, c’est-à-dire en fonction de son pourcentage d’intérêts.

1
Cherif-Jacques Allali, comptes de groupe, p 221.

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4.2 Retraitement de consolidation

En consolidation, il faut diminuer le résultat de la société bénéficiaire et augmenter les

réserves en contrepartie car les bénéfices encaissés figuraient déjà dans les résultats
consolidés au titre de l’exercice précédent. Le retraitement n’entraine pas l’imposition
différée.

5. Elimination des dépréciations internes

Dans les comptes consolidés, contrairement aux comptes individuels, les titres de
participation consolidés par intégration globale, proportionnelle ou par mise en équivalence ne
sont par évalués directement. Ils sont évalués indirectement au travers des éléments d’actif et de
passif identifiables des entités qu’ils représentent.

En conséquence, les dépréciations des participations constituées par l’entreprise détentrice

des titres doivent être éliminées, dans la mesure où elles font double emploi. 1

5.1 Taux d’élimination à appliquer

Les dépréciations des titres de participation doivent être éliminées en totalité. Les
dépréciations des créances rattachées à des participations doivent être éliminées à hauteur du
pourcentage d’intérêts de l’entreprise détentrice des titres.

5.2 Retraitement de consolidation

En consolidation, il faut éliminer les dépréciations et augmenter le résultat et/ou les

réserves en contrepartie, selon que les dotations ont été enregistrées à la clôture de l’exercice
ou à la clôture d’un exercice antérieur. Sauf cas particulier, le retraitement n’entraine pas
d’imposition différée.

Section 03 : les états financiers consolidés et les comptes combinés

Après que l’entreprise consolidante termine les étapes de retraitement des comptes et
d’élimination des opérations intra-groupe, elle passe à la dernière étape qui est la consolidation des
états financiers, ce que nous allons traités dans la première sous section. Dans la deuxième sous
section on va traiter les comptes combinés.

Sous section 1 : les états financiers consolidés

Les états financiers consolidés (documents de synthèse consolidés) se composent

obligatoirement d’un bilan, un compte de résultat, un tableau de variation des capitaux propres, un
tableau de flux de trésorerie et d’une annexe.

1. Le bilan consolidé

Le bilan ou l’état de situation financière répond à un objectif patrimonial de présentation des

actifs et des passifs de l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de
consolidation. A cet effet, il constitue un outil d’information externe à destination prioritaire des

1 eme
Stéphane Mercier, la consolidation guide pratique, édition Edipro, 3 édition, Belgique, 2013, p 176.

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investisseurs. Au terme de contenu les IAS/IFRS proposent une liste d’information devant
obligatoirement et au minimum figurées au niveau du bilan de tous les groupes d’entreprises,
mais aucune forme normalisée du bilan consolidé n’existe. Les informations ci-dessous sont
obligatoires au bilan :1

· Immobilisations corporelles ;
· Immeubles de placements ;
· Immobilisations incorporelles ;
· Actifs financiers autres que ceux mentionnés dans la présente liste ;
· Participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;
· Actifs biologiques ;
· Stocks
· Clients et autres débiteurs ;
· Trésorerie et équivalent de trésorerie ;
· Fournisseurs et autres créditeurs ;
· Provisions ;
· Passifs financiers autres que ceux mentionnés dans la présente liste ;
· Passifs et actifs d’impôts exigibles et différés ;
· Intérêts non contrôlés, présentés au sein des capitaux propres ;
· Capital émis et réserves.

Evidemment toute information exigée par une autre norme ou un autre règlement, qui
peut enrichir le contenu du bilan consolidé doit être clairement indiquée, à titre d’exemple
nous citons :2

· L’écart d’acquisition (IFRS 3) ;

· Les groupes d’actifs et de passifs destinés à être abandonnés ou cédés (IFRS 5)
· La part du groupe dans les capitaux propres.

Le tableau ci-dessous reproduit un modèle indicatif de bilan consolidé :

1
Dib Makhlouf, consolidation en IFRS, Mémoire de fin d’études diplôme supérieur des études bancaires, école
supérieure de banque, Alger, 2007/2008, p 84.
2
Dib Makhlouf, Op.cit, p85.

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Tableau N° (II -07) : Modèle de bilan consolidé.

Actif N N-1 Passif N N-1

Actif immobilisé Capitaux propres parts du groupe
Ecarts d’acquisition Capital
Immobilisation incorporelles Primes
Immobilisation corporelles Réserves et résultat consolidés
Immobilisation financières Autres
Titres mis en équivalence Intérêts minoritaires
Actif circulant Provisions pour risques et charges
Stocks et en-cours Dettes
Clients et comptes rattachés Emprunts et dettes financières
Autres créances et comptes de Fournisseurs et comptes rattachés
régularisation Autres dettes et comtes de
Valeur mobilières de placement régularisation
disponibilités

Source : www.jex-it.fr/accordance, consultée le 20 avril2015, à 14H54.

2. Le compte de résultat consolidé

Comme pour le bilan, l’état de résultat global consolidé ne comprend pas de forme
normalisée. Les comptes de résultat peuvent être établis avec un classement de charges par
natures ou un classement de charges par fonction au choix de l’entité.

Au minimum l’état de résultat global doit comporter des postes présentant les montants
suivants au titre de la période :1

· Les produits des activités ordinaires ;

· Les charges financières ;
· La quote-part dans le résultat des entités associées et des co-entreprises comptabilisées
selon la méthode de la mise en équivalence ;
· Charge d’impôt sur le résultat ;
· Le total du résultat après impôt des activités abandonnées et du résultat après impôt
comptabilisé et résultant de l’évaluation à la juste valeur, diminuée des couts de vente ou
de la cession des actifs ou groupes d’actifs constituant l’activité abandonnée ;
· Résultat net (profit ou perte) ;
· Les autres composants des éléments conduisant au résultat global ;
· Quote-part dans les autres éléments conduisant au résultat global des entités associées et
des co-entreprises comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;
· Résultat global.

1
Robert Obert et Marie-Pierre Mairesse, Comptabilité et audit manuel et applications DSCG 4, 2e édition,
Dunod,France, 2009, p p 307 -308.

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On entend par « autres éléments du résultat global » des éléments de résultat comptabilisés
directement en capitaux propres, ces éléments concernent notamment :

· Les différences de change liées aux conversions ;

· Les gains ou pertes portés aux capitaux propres relatifs aux titres disponibles à la vente ;
· Les gains et pertes portés en capitaux propres dans le carde d’une couverture de flux de
trésorerie ;
· Les profits sur réévaluations d’immobilisations corporelles ou incorporelles ;
· Le résultat actuariel sur régimes de retraite à prestations définies ;
· Les impôts portés ou transférés en capitaux propres.

Dans les comptes consolidés, le résultat net et le résultat global doivent être analysés selon
leur affectation :

· Résultat net et résultat global attribuables aux intérêts minoritaires ;

· Résultat net et résultat global attribuables aux porteurs de capitaux propres de la société
mère.

Nous allons présenter le compte de résultat consolidé par nature et par destination :

Tableau N° (II -08) : Modèle de compte de résultat consolidé par nature

Exercice N Exercice N-1

Chiffre d’affaires
Autres produits d’exploitation
Charges de personnel
Autres charges d’exploitation
Impôts et taxes
Dotations aux amortissements et aux provisions
Résultat d’exploitation
Charges et produits financiers
Résultat courants des entreprises intégrées
Charges et produits exceptionnels
Impôts sur les résultats
Résultat net des entreprises intégrées
Quote-part dans les résultats des entreprises mises en
équivalence
Dotations aux amortissement et écarts d’acquisition
Résultat net de l’ensemble consolidé
Intérêts minoritaires
Résultat net (part du groupe)
Résultat par action
Résultat dilué par action
Source : Evelyne Gurfein, Op.cit, p 221.

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Tableau N° (II -09) : Modèle de compte de résultat par destination

Exercice N Exercice N-1

Chiffre d’affaires
Cout des ventes
Charges commerciales
Charges administratives
Autres charges et produits d’exploitation
Résultat d’exploitation
Charges et produits financiers
Résultat courants des entreprises intégrées
Charges et produits exceptionnels
Impôts sur les résultats
Résultat net des entreprises intégrées
Quote-part dans les résultats des entreprises mises en
équivalence
Dotations aux amortissement et écarts d’acquisition
Résultat net de l’ensemble consolidé
Intérêts minoritaires
Résultat net (part du groupe)
Résultat par action
Résultat dilué par action
Source : www.cogis.fr/les états financiers consolidés , consultée le 01 mai 2015, à 13H45.

3. Le tableau de variation des capitaux propres consolidés

L’entreprise doit obligatoirement fournir un tableau de variation des capitaux propres, il

permet d’expliquer le passage des capitaux propres consolidés de l’exercice N-1 à ceux de
l’exercice N. Il est aussi une étape essentielle du processus de consolidation, car il assure que la
variation des capitaux propres est expliquée rubrique par rubrique et ne comporte aucune
irrégularité.

Ce document est un élément important de l’information comptable car il permet

d’appréhender pourquoi le groupe s’est enrichi ou appauvri pendant une période. C’est
également pour le consolideur et l’auditeur un outil de bouclage pour s’assurer de la fiabilité des
comptes consolidés.

Voici un modèle de tableau de variation des capitaux propres consolidés :

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Tableau N° (II -10) : Modèle de tableau de variation des capitaux propres consolidé

Part du groupe

pertes

Capitaux propres- part du

résultat

comptabilisés directement

Capitaux propres- part

Réserves liées au capital

Total capitaux propres

Titres auto-détenus

des minoritaires
et

et

en capitaux
consolidés
Réserves
Tableau de variation des capitaux propres

Capital

groupe
Gains
Capitaux propres clôtures N-2
Changement de méthodes comptables
Capitaux propres N-2 corrigée
Opérations sur capital
Paiements fondés sur des actions (si
significatif)
Opérations sur titres auto-détenus
Dividendes
Résultat net de l’exercice
Gains et pertes comptabilisés directement en
capitaux propres
Résultat net et gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux
propres
Variations de périmètre
Capitaux propres clôtures N-1
Changement de méthodes comptables
Capitaux propres N-1 corrigée
Opérations sur capital
Paiements fondés sur des actions (si
significatif)
Opérations sur titres auto-détenus
Dividendes
Résultat net de l’exercice
Gains et pertes comptabilisés directement en
capitaux propres
Résultat net et gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux
propres
Variations de périmètre
Capitaux propres clôtures N
Source : Sophie De Oliveira Leite, www.conso-online.com , Janvier 2013, consultée le 02
avril 2015, 22H13.

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4. Le tableau de flux de trésorerie consolidé

Le tableau de flux de trésorerie (TFT) est un état financier obligatoire. Il a pour objectif de
présenter les mouvements de liquidités et la manière dont le groupe les génère et les utilise,
expliquer ainsi la variation de la trésorerie entre l’ouverture et la clôture de l’exercice, en
distinguant les flux selon leur nature :1

· Flux de trésorerie liés à l’activité : il s’agit des éléments se rattachant aux activités
d’exploitation. S’y retrouvent notamment la trésorerie générée par le résultat de
l’exercice, la variation des créances clients et des dettes fournisseurs, la variation des
stocks, la variation des créances et des dettes fiscales et sociales.
· Flux de trésorerie liés aux investissements : il s’agit principalement de la trésorerie
générée ou consommée par les opérations d’acquisition et cession d’immobilisations,
ainsi que les acquisitions et cessions de filiales consolidées.
· Flux de trésorerie liés aux opérations de financement : il s’agit essentiellement des
opérations portant sur les sources de financement : capitaux propres ou emprunts, tels
que la variation du capital social, la distribution des dividendes, et l’augmentation ou le
remboursement d’emprunts.

Le tableau des flux trésorerie peut se présenter en deux méthodes :

1
Sophie de Oliveira Leite, Op.cit, consultée le 02/04/2015, à 23H51.

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Tableau N° (II -11) : TFT établie à partir du résultat net

Flux de trésorerie liés à l’activité

Résultat net des sociétés intégrées *
Elimination des charges et des produits sans incidence sur la trésorerie ou non liés à
l’activité
- Amortissements et provisions (1) *
- Variation des impôts différés *
- Plus-values de cession, nettes d’impôt *
Marge brute d’autofinancement des sociétés intégrées *
Dividendes reçus de sociétés mises en équivalence
*
Variation du besoin en fonds de roulement lié à l’activité (2)
*
Flux net de trésorerie généré par l’activité *
Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement
Acquisition d’immobilisations *
Cessions d’immobilisations, nettes d’impôt *
Incidence des variations de périmètre (3) *
Flux net de trésorerie lié aux opérations d’investissement *
Flux de trésorerie liés aux opérations de financement
Dividendes versés aux actionnaires de la société mère *
Dividendes versés aux minoritaires des sociétés intégrées *
Augmentation du capital en numéraire *
Emissions d’emprunts *
Remboursements d’emprunts *
Flux net de trésorerie liés aux opérations de financement *
Variation de trésorerie *
Trésorerie d’ouverture *
Trésorerie de clôture *
Incidence de variations de cours des devises *
(1) A l’exclusion des provisions sur actif circulant.
(2) A détailler par grandes rubriques (stocks, créances d’exploitation, dettes d’exploitation).
(3) Prix d’achat ou de vente augmenté ou diminué de la trésorerie acquise ou versée, à détailler
dans une note annexe.

Source : Benoit Pigé, Op.cit, p348.

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Tableau N° (II -12) : TFT établie à partir du résultat d’exploitation des entreprises intégrées

Flux de trésorerie liés à l’activité

Résultat d’exploitation des sociétés intégrées *
Elimination des charges et des produits sans incidence sur la trésorerie
- Amortissements et provisions (1) *
Résultat brut d’exploitation *
Variation du besoin en fonds de roulement d’exploitation (2) *
Flux net de trésorerie d’exploitation *
Autre encaissements et décaissements liés à l’activité :
- Frais financiers *
- Produits financiers
*
- Dividendes reçus des sociétés mises en équivalence
*
- Impôt sur les sociétés, hors impôt sur les plus-values de cession
*
- Charges et produits exceptionnels liés à l’activité
*
- Autre
Flux net de trésorerie généré par l’activité *
Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement
Acquisition d’immobilisations *
Cessions d’immobilisations, nettes d’impôt *
Incidence des variations de périmètre (3) *
Flux net de trésorerie lié aux opérations d’investissement *
Flux de trésorerie liés aux opérations de financement
Dividendes versés aux actionnaires de la société mère *
Dividendes versés aux minoritaires des sociétés intégrées *
Augmentation du capital en numéraire *
Emissions d’emprunts *
Remboursements d’emprunts *
Flux net de trésorerie liés aux opérations de financement *
Variation de trésorerie *
Trésorerie d’ouverture *
Trésorerie de clôture *
Incidence de variations de cours des devises *
Source : www.viareport.com/consolidation des comptes, consultée le 5 avril 2015, à 22H06.

5. Annexe consolidée

L’annexe doit comporter toute information de caractère significatif permettant aux

utilisateurs des comptes consolidés de porter une appréciation sur le patrimoine, la situation
financière et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la
consolidation. L’information porte, au minimum, sur l’exercice écoulé et sur le précédent.

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L’annexe permet d’avoir toutes les informations nécessaires à la compréhension des

documents de synthèse (les états financiers). Elle est composée de différentes rubriques :1

· Le référentiel comptable, les modalités de consolidation, les méthodes et règles

d’évaluation ;
· Les informations relatives au périmètre de consolidation ;
· La comparabilité des comptes ;
· Les explications des postes du bilan et du compte de résultat ainsi que de leurs
variations (variation es capitaux propres) ;
· Toutes autres informations nécessaires à la compréhension : les informations
sectorielles, les événements postérieurs à la clôture, les informations sur les dirigeants
(rémunération…) ;
· Informations permettant d’assurer la comparabilité des comptes ;
· Tableau de financement par l’analyse des flux de trésorerie ;

Sous section2 : Le partage des capitaux propres et les comptes combinés

Au cours de la sous section suivante, nous allons voir une phase très importante de la
consolidation, qui est le partage des capitaux propres, puis un autre cas de cumul de comptes appelé
la combinaison des comptes.

1. Le partage des capitaux propres

Le partage des capitaux propres est la dernière étape de la consolidation. C’est pourquoi il
est primordial de tenir compte de toutes les opérations ayant affecté les capitaux propres lors des
différents retraitements étudiés précédemment.

1.1 prise de participation lors de la constitution

Lors de l’acquisition d’une participation à la constitution de la société, le prix payé est égal à
la juste valeur qui, dans le cas présent, correspond à la valeur nominale. Il n’existe aucun écart
d’évaluation et d’acquisition. 2

· Les capitaux propres sont positifs

Le partage des capitaux propres permet de substituer la valeur historique du poste titre
dans le bilan de la société mère par la valeur réelle détenue en fin d’exercice. Le partage
des capitaux propres permet de faire apparaitre distinctement la part du groupe et celle
des minoritaires.

Il faut tenir compte des opérations précédentes qui ont eu une incidence sur le résultat et
les réserves de la filiale pour effectuer le partage de capitaux propres. Là, il est possible
de faire apparaitre les intérêts hors groupe dans chaque écriture de retraitements.

1
Christelle Baratay, Op.cit, p 199.
2
Idem, p p 159- 161.

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· Les capitaux propres sont négatifs

ü L’intégration globale : à la suite de la constatation de pertes, les sociétés
peuvent présenter des capitaux propres négatifs. La part des majoritaires dans la
perte va au-delà de leur part en capital. Les minoritaires ne prendront que leur
part en capital. Lorsque la part des minoritaires est supérieure à leur part dans le
capital, l’excédent est pris en compte par les majoritaires, sauf s’il existe une
obligation expresse de combler les pertes. Le résultat global est attribué aux
propriétaires de la société mère et aux participations ne donnant pas le contrôle,
même si cela se traduit par un solde déficitaire pour les participations ne donnant
pas le contrôle.
ü L’intégration proportionnelle : les règles de l’intégration globale s’appliquent.
Néanmoins la part des minoritaires n’apparait pas au bilan consolidé.
ü La mise en équivalence : lorsque la part de l’entreprise détentrice dans la mise
en équivalence devient négative, celle-ci est retenue pour une valeur nulle.
1.2 prise de participation postérieurement à la création1
· Intégration globale et intégration proportionnelle

Les mêmes règles de partage s’appliquent, mais il faut tenir compte des écarts
d’évaluation et d’acquisition.

· La mise en équivalence

Lors de la mise en équivalence des titres, les comptes de la filiale n’ont pas été repris. De
ce fait il ne peut exister d’écart d’évaluation, mais un écart d’acquisition est tout à fait
possible. Cet écart (goodwill/badwill) ne sera pas inscrit séparément sur une ligne du
bilan, il sera inclus dans la valeur du poste titre mis en équivalence.

2. Les comptes combinés

Les entreprises peuvent être liées par des relations de natures diverses sans que cette
situation résulte des liens de participation organisant des relations de société mère à filiale
c’est-à-dire soumis à un même centre stratégique de décisions. Par exemple, une personne
physique peut contrôler plusieurs sociétés que se trouvent ainsi placées sous sa direction. La
cohésion de cet ensemble peut alors conduire le dirigeant à souhaiter établir les comptes de
ce groupe de sociétés comme si celui-ci formé d’une seule entité. Ces comptes, qui ne
peuvent être appelés « comptes consolidés », sont désignés par l’appellation de « comptes
combinés ».
2.1 Les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison

Des comptes combinés peuvent être élaborés notamment dans les cas suivants :2

· Entités dirigées par le même groupe de personnes ayant des intérêts communs ;
· Entités dont le propriétaire est une même personne physique ou les membres d’une
même famille ;

1
Christelle Baratay, Op.cit, p p 162-163.
2
Rédha khelassi, Op.cit, p 372.

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· Entités des secteurs coopératifs et mutualistes, dans lesquelles les organisations forment
un ensemble à stratégie et direction communes ;
· Entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat contraignant et
exhaustif.

Les entreprises d’assurance et de réassurance ainsi que les coopératives agricoles et leurs
unions doivent obligatoirement établir des comptes combinés.

2.2 Les principes d’établissement des comptes combinés et les méthodes d’évaluation
retenues

L’entité combinante est chargée d’établir les comptes combinés. Sa nomination fait l’objet
d’une convention écrite entre les entités dominantes de la combinaison. Cette convention doit
préciser :1

· Les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens
conduisant à l’exigence et aux méthodes de combinaison d’un exercice à l’autre, dans le
respect des règles applicables en la matière ;
· Les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin de
garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires à
l’établissement des comptes combinés.

Les règles d’évaluation applicables aux comptes combinés sont identiques à celles prévues
en matière de comptes consolidés. L’entrée dans le périmètre de combinaison n’est pas liée à
une participation mais à une mise en commun d’intérêts économiques.

En l’absence des liens de participation entre les entités dont les comptes sont combinés, les
capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres retraités des entités
comprises dans le périmètre de combinaison.

Lorsqu’il y des liens de participation, les titres de participation figurant au bilan de l’entité
détentrice sont éliminés par imputation sur les capitaux propres combinés.

Les intérêts des minoritaires ne sont pas constatés dans les comptes combinés.

2.3 Le processus de combinaison et les documents de synthèse combinés

Les comptes combinés sont obtenus selon le processus suivant :2

· Cumul des comptes des entreprises faisant partie du périmètre, après retraitements et
reclassements éventuels ;
· Elimination des comptes réciproques ;
· Neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entreprises
comprises dans le périmètre.

1
Eric Tort, l’essentiel de la consolidation des comptes, 2e édition, édition Gualino lextenso, France, 2014, p 99.
2
Benoit Pigé, Op.cit, p 351.

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Pour les documents de synthèse combinés, ils sont présentés de manière analogue aux
comptes consolidés. Ils doivent obligatoirement contenir un bilan combiné, un compte de
résultat combiné et une annexe des comptes combinés là où tous les liens qui ont permis de
déterminer les entreprises incluses dans le périmètre et les entreprises concernées sont décris.
Pour le tableau de financement, le tableau de variation des capitaux propres et TFT l’entreprise
combinante a le choix de les présenté ou pas.

2.4 Les entreprises à exclure

Certaines entreprises peuvent être exclues du périmètre des comptes combinés pour les
raisons suivantes :

· Caractères provisoire de la présence de l’entreprise dans le groupe ;

· Intérêt négligeable par rapport à l’objectif d’image fidèle que représente la combinaison
des entreprises exclues du périmètre ;
· Cout excessif ou délai trop important d’obtention des informations nécessaires à
l’établissement des comptes combinés.

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Conclusion
Au cours de ce chapitre basé sur le volet techniques de consolidation des comptes, il nous a
apparu clair que la consolidation des comptes passe par des étapes importantes.

La première étape qui vient juste après la définition du périmètre de consolidation et la

méthode qui convient avec le pourcentage d’intérêts et de contrôle, est la pré-consolidation. Cette
étape a pour but de rendre les comptes des filiales homogènes avec celles de la détentrice et faire les
retraitements essentiels. Il existe deux types de retraitements, dont les premiers sont obligatoires, en
titre d’exemple l’homogénéisation des méthodes d’amortissements, et les seconds sont facultatif
comme le crédit bail et le retraitement des écarts de conversion actif et passif.

La deuxième étape c’est les éliminations des comptes réciproques et les résultats internes, là
l’entreprise consolidante ou la détentrice doit faire le cumul des comptes après les retraitements
précédent. Puis commencé a éliminé les comptes réciproques suivant un plan de compte et les
insérer dans le journal de consolidation. Après l’entreprise consolidante doit éliminer aussi les
résultats internes, on entend par résultats internes les marges sur les ventes réalisées entre les filiales
ou entre la société mère et les filiales. On trouve aussi les marges des contrats à long termes et les
cessions d’immobilisations entre les filiales et la société mère.

La troisième étape, disant la dernière dans le processus de consolidation qui est la

préparation des états financiers consolidés après les retraitements et les éliminations proprement
dites. Commençant par le bilan consolidé et le compte de résultat puis les tableaux de variation des
capitaux propres et flux de trésorerie terminant par une annexe des comptes consolidés dont le
contenue est un ensemble d’explications de ce qui a été fait lors des opérations de consolidation.

Dernièrement, nous avons traité les comptes combinés du coté du périmètre de combinaison
et les entreprises incluses dans ce périmètre, aussi les deux types d’entreprises qui doivent établir
des comptes combinés. Finissant par les entreprises exclues de la combinaison des comptes.

Comme conclusion final à ce chapitre, nous pouvant dire que la consolidation des comptes
est un ensemble de techniques, connaissances, astuces et même planification homogénéisé.

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