Spcial IAS/IFRS

LA COMPTABILIT EST-ELLE ENCORE LALGBRE DU DROIT ? (1)

A la question la comptabilit est-elle encore lalgbre du droit ? , jaurais envie de rpondre non, elle est devenue une mthode dobservation des faits conomiques , ce qui prouve bien lambigut de notre doctrine. Contrairement Dominique Villemot qui a rendu son rapport sur IAS et Fiscalit, je nai pas encore rendu le rapport sur IAS et Droit ; je resterai donc prudent ds lors que, peut-tre, certaines de mes conclusions ne seront pas reprises par lassemble plnire du Conseil national de la comptabilit. Je propose que nous organisions lexpos autour de trois thmes :
Comment cadrer le sujet ? Quels sont les constats rsultant de

Dominique LEDOUBLE
Expert-comptable Prsident dhonneur de lOrdre des experts-comptables Prsident de la Commission IAS-Droit du Conseil national de la comptabilit

fiscalo-comptable dans lequel nous passerions de lobscurit la lumire, dun ancien droit comptable un nouveau droit comptable. Ce nest pas du tout ce qui se passera : ce qui se passe, cest que trs progressivement, et volontairement, le Conseil national de la comptabilit fait voluer le fond de nos rgles comptables pour les faire converger avec les rgles IFRS chaque fois que cest possible ; la deuxime raison pour laquelle ce nest pas hypothtique et futur, cest que ces normes sappliquent aux comptes consolids, lesquels, contrairement ce quon dit trop souvent, ne sont pas sans consquence juridique. Par exemple en droit des socits puisque, dans le droit franais, ils doivent faire lobjet dune approbation par les actionnaires. Ces normes ne sont pas non plus sans consquence sur le droit des contrats puisque, la plupart des grands groupes le savent, les covenants qui sont inscrits dans leurs contrats de

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lanalyse des normes ?

et expos est plac sous le signe dun double paradoxe : dabord parce que, dans un colloque sur la fiscalit, je vais vous parler de droit, ensuite parce quil y a quelque risque pour un expert-comptable parler du droit, transgressant ainsi la sacro-sainte frontire entre les gens du chiffre et ceux du droit.
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Quelles sont les consquences de

ces constats ?

De quoi parlons-nous ?
La question qui nous tait pose tait de savoir, dans lhypothse o demain on devrait appliquer les normes IAS/IFRS aux comptes sociaux, quelles en seraient les consquences juridiques. On saperoit dabord que, quand on pose la question en ces termes, on la pose au futur alors quon devrait la poser au prsent, et ce pour deux raisons : la premire, cest que, comme vous lont indiqu mes prdcesseurs, il est hypothtique dattendre un grand soir

Rsum de larticle
Dans le systme juridique franais, les liens entre le droit et la compta bilit sont troits ; l'introduction des rgles IFRS, gnralement fondes sur une approche financire et non juridique des oprations, pour l'ta blissement des comptes sociaux de toutes les entreprises, aura donc de nombreuses implications, tant sur le fond du droit positif (en droit des socits ou droit social par exemple) que sur son interprtation (en droit pnal des affaires notamment). Il reste anticiper quelles seront les ractions des entreprises, des admi nistrations ou des magistrats, princi paux acteurs concerns.

Je vais my essayer prudemment, dabord en explicitant un peu le titre de mon intervention qui est la comptabilit est-elle encore lalgbre du droit ? . Les plus anciens dentre nous savent que je fais rfrence un ouvrage dun de nos grands anciens, Pierre Garnier, qui a publi un ouvrage de comptabilit gnrale il y a relativement longtemps, dont le sous-titre tait la comptabilit algbre du droit et mthode dobservation des faits conomiques.

1. Cet expos est une adaptation de la confrence prononce par Dominique LEDOUBLE au colloque Fiscalit-Comptabilit-IAS organise le 19 mai 2005 par le DESS 221 Fiscalit de lentreprise de lUniversit Paris 9-Dauphine, sous la prsidence de P.F. RACINE, prsident de la Cour administrative dappel de Paris.

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Questions et solutions
financement sont gnralement calculs non sur les comptes sociaux mais sur les comptes consolids. Limprgnation franaise des comptes me faisait penser la phrase du Gnral de Gaulle qui disait la Russie boira le communisme comme le buvard boit lencre . Je pense que cette une formule sapplique assez bien la faon dont nous nous imprgnons progressivement des normes. Comment avons-nous travaill ? Nous avons pris lensemble des normes, puis nous avons dit des groupes de travail qui taient forms de comptables et de juristes : vous allez tudier ces normes, les unes derrire les autres, vous les juristes, nous allons vous les expliquer et vous allez nous dire ce quelles vous inspirent, en droit des socits, en droit social et nous allons faire linventaire de vos remarques . a nest videmment quun premier inventaire puisque le sujet est extrmement vaste et que nous nous sommes limits aux entreprises industrielles et commerciales. Il reste donc le champ immense des banques et des compagnies dassurances et lensemble de la sphre financire que nous navons pas abords pour le moment. Nous ne sommes pas alls en profondeur non plus, cest--dire que nous navons pas dclin notre constat gnral par branche professionnelle. L aussi, on saperoit que lincidence des normes IFRS peut tre trs diffrente suivant quon est dans le ptrole ou lpicerie fine. diques mais ce sont des faux amis : en ralit, on ne met pas la mme chose derrire les mots. des situations dans lesquelles le rgulateur comptable dit oui, il y a une situation juridique, elle est ce quelle est, mais ce nest pas a qui mintresse. Ce qui mintresse, cest lanalyse conomique des choses ; si elle concide avec lanalyse juridique, cest trs bien mais si elle ne concide pas avec lanalyse juridique, il faudra sen carter . Ceci nest pas absolument nouveau. Ce qui est nouveau, cest son caractre systmatique.

Les constats gnraux

Quels sont les constats qui rsultent de ce travail ?

Un changement de paradigme
Les constats gnraux sont les suivants : un premier, que lon connaissait ds le dpart mais dont nous avons analys les consquences : une plus forte dconnection entre le droit et des normes comptables qui, videmment, ne peuvent pas se rapporter un droit puisquelles sont dorigine internationale ; les diffrences viennent aussi du fait quun certain nombre de paramtres techniques retenus par les normes internationales sont diffrents de ceux qui sont retenus dans nos conceptions habituelles. Nous changeons de paradigme, pour prendre un mot un peu pompeux, cest-dire que nous passons dun systme patrimonial un systme, disons, base conomique. Cest--dire pour simplifier que nous passons : dun systme dans lequel le bilan est la reprsentation chiffre dun patrimoine un systme dans lequel le bilan est la reprsentation dune situation conomique, dun systme dans lequel le compte de rsultat est la reprsentation chiffre de lensemble des contrats et des oprations qui ont t passes par lentreprise un systme dans lequel cest lensemble des performances de lentreprise que lon essaie de mesurer.

De nouvelles dfinitions du bilan et du compte de rsultat

Quand vous dfinissez un actif comme un lment dont vous contrlez les avantages conomiques futurs, quand vous retenez une dfinition aussi abstraite et gnrale, vous en tirez la conclusion que a na pas grand-chose voir avec le fait de classer nos immobilisations en les raccrochant un droit de proprit. Sur les passifs, les diffrences sont un tout petit peu moins accuses maintenant, ne serait-ce que parce que cest nous qui avons fait le chemin vers les IFRS avec le rglement du CRC sur les passifs. Par contre, nous observons encore de trs fortes diffrences sagissant de la nature des capitaux propres puisque, dans le droit franais, le capital cest la garantie du crancier. Il y a donc implicitement, dans la notion franaise du capital, la notion de fixit du capital. Les normes IFRS vous disent que les capitaux propres sont un lment rsiduel, cest la diffrence qui reste entre les actifs et les passifs ; cette diffrence varie tout le temps et de plus, on peut y toucher directement dans lanne et pas seulement au moment des assembles gnrales. Se posent alors un certain nombre de questions sur le fait de savoir si les plusvalues attendre sont dans le rsultat, si la contrepartie des modifications de juste valeur va dans le rsultat ou les capitaux propres, etc. Vous constatez le mme genre de dcouplage dans le compte de rsultat, entre une notion traditionnelle dans laquelle un chiffre daffaires est, pour faire simple, la conscration chiffre

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Abstract
In the french system, accounting and law are closely linked. It has been envisaged to refer to IFRS, generally based on an economic rather than legal approach of transactions, as accounting rules used to set up the statutory accounts of all entreprises. This reform would have numerous impacts in the substance of legal rules (in such areas as company law or social regulations) or in their interpretation (notably in business criminal law). Reactions of businesses, civil servants and judges, main actors impacted by this sweeping change, remain to be appraised.

Lautonomie des rgles comptables

Il rsulte de ce glissement une forte dconnection, une forte autonomie des rgles comptables nouvelles par rapport lensemble des branches du droit. Les relations entre les deux disciplines sont extrmement varies : des situations dans lesquelles les normes comptables renvoient expressment la situation juridique. Cest par exemple le cas de ce quon appelle la dcomptabilisation, la dfaisance, dans laquelle on a fond la rgle comptable sur le renvoi la situation juridique ; des situations dans lesquelles les rgles comptables utilisent des concepts juri-

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dun contrat. En IFRS, nous passons quelque chose de diffrent : le chiffre daffaires est la juste valeur de la contrepartie de ce que lon donne son cocontractant. A partir de l, la notion doprations comptables doit avoir un primtre trs diffrent de la notion du contrat. On peut dcouper un contrat en plusieurs oprations comptables, on peut linverse considrer quune opration comptable correspond plusieurs contrats. La date de prise deffet peut aussi tre diffrente. On pourrait raffiner longtemps sur la situation franaise dans laquelle, religieusement, les comptables distinguaient entre le protocole qui fait les pourparlers, et puis lavant-contrat, et puis la promesse de contrat, et puis le contrat, et puis le service aprs-vente. On doit prendre en compte tous les effets prsents et futurs de la transaction, tous ses effets certains mais aussi probables ; tout ceci ne correspond pas, on le sent bien, la faon dont les choses peuvent tre juridiquement fixes.

Incidences sur les rgles comptables

Il est vident que, si demain nous devions passer un outil IFRS, il faudrait que nous revoyions le Code de commerce, le plan comptable gnral et lensemble des dcrets qui se trouvent entre les deux. Avec, probablement, quelques difficults dans la rpartition des matires comptables entre la loi et le dcret, problme constitutionnel qui na jamais t trs clairement rsolu sagissant de notre matire. Il faudrait aussi rcrire le plan comptable puisque les normes IFRS vous disent comment on traite tel ou tel type dopration, mais ne vous donnent aucun cadre comptable ressemblant notre plan comptable gnral. Nous aurions probablement aussi quelques difficults lies lapplication aux comptes individuels, simplement parce que les normes IFRS sont, par essence, faites pour des groupes et non pas pour des entreprises individuelles. Se pose aussi une vraie question, une question trs difficile sur lapplication de ces rgles. Dans le groupe IAS Droit, nous avons discut assez longuement sur plusieurs points :
Le premier, cest le problme de la

patrimoine. Je vois difficilement comment nous allons appliquer une entreprise individuelle des comptes tablis sur les normes IFRS au moment dun partage de communaut ou au moment dune succession. Vient ensuite la question de linterprtation de ces nouvelles rgles :
Premier sujet : les principes dinter-

prtation. Les juges franais sont arcbouts, en tout cas cest la jurisprudence traditionnelle, sur la notion de prudence. Sauf en matire fiscale, on pardonnera assez volontiers un excs de prudence, alors que linverse non. Il faut bien savoir que les normes IFRS ne sont pas fondes sur la notion de prudence, elles sont fondes sur la notion dimage fidle, ce qui est diffrent. Autre ide, la notion de jugement professionnel, qui est un standard dinterprtation des normes IFRS. Est-ce quelle correspondra dans lesprit des juges celle de chef dentreprise prudent et avis ?
Deuxime question : le mode din-

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Je passe sur lvolution relative la juste valeur dont il a dj t parl et je reviens sur quelque chose qui est peut-tre moins connu, le fait que les normes IFRS privilgient lapproche bilan. Il se trouve que je participe aux organisations internationales depuis un certain temps : il y a 20 ans, nous avions prcisment cette position. Et les Anglais nous disaient le bilan na aucun intrt ; ce qui intressant, cest le compte de rsultat . Nous les avons donc suivis. Ce sont eux qui sont revenus en arrire en nous disant finalement, ce qui est trs important, cest le bilan ; le compte de rsultat, ce nest que la diffrence entre deux bilans successifs .

Quelles sont les consquences de ces constats ?

On pourrait essayer de rsumer les consquences en trois volets : sur lcriture de nos rgles comptables actuelles, sur lensemble du droit des affaires en gnral, sur le comportement des acteurs, cest--dire lincidence sur leur activit juridique contractuelle.

preuve. En droit franais, la comptabilit fait foi entre commerants et fait foi contre le commerant. Il va falloir que les entreprises shabituent au fait que, plus vous avez des critures compliques, de caractre calculatoire, et plus la question de la preuve, de la justification des critures, devient un vrai sujet. Quand vous passez une criture de ventes sur la base dune facture client, cest simple : il faut que vous gardiez la facture client. Quand vous passez une criture dimpairment de vos actifs sur la base dun business plan compliqu qui rsulte de vos estimations, il est vident que, vis--vis du juge dinstruction qui vous posera des questions dans 5 ans, vous avez tout intrt avoir gard le dtail de tous vos calculs.
Ensuite, il y a la question des agr-

terprtation, ds lors que la plupart des rgles comptables trouvent des sanctions fiscales, des sanctions devant lAMF, des sanctions pnales, qui sont des sanctions de droit public. Comment ces rgles vont-elles tre appliques ? Nous avons dcouvert, avec le Professeur Pasqualini, que contrairement ce que nous pensions, en matire de droit pnal des affaires, la jurisprudence de la Cour de cassation a largement pris ses aises avec la notion dinterprtation stricte. La question se pose de savoir comment seront interprtes ces rgles nouvelles : va-t-on les interprter strictement, le texte, rien que le texte, tout le texte, ou bien va-t-on les interprter de manire large, en allant chercher des travaux prparatoires, et Dieu sait sils sont importants puisquils sont publics ? Le due process des IFRS fait que, depuis lorigine de la norme, on peut travailler sur tous les travaux prparatoires. Les intrts et les contraintes pour les entreprises se discutent, dailleurs, parce quil y a des avantages et des inconvnients dans les deux systmes dinterprtation. Le dernier point, cest le poids de la sanction. Je vous lai dit, une bonne partie de nos rgles comptables trouvent des sanctions dans des formes de droit

gats. Il sagit dune interprtation un peu personnelle : je me dis que plus nous irons vers des normes comptables trs loignes du droit civil, plus il faudra dautres rgles l o il faut rgler des problmes de comptabilisation du

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rpressif. Il est certain que selon quon doit respecter un plan comptable gnral qui, certes, sest enrichi, mais reste de taille modeste, ou quon doit appliquer un document qui fait 2 500 pages, le poids sur les entreprises nest pas le mme. diffrentes ; maintenant on vous dit : non, tout a cest la mme chose, cest la rmunration du travail fourni . Autre exemple, et je marrterai l, celui des seuils. Nous avons commenc faire un inventaire trs parcellaire du grand nombre de seuils quantitatifs qui existent dans toutes les branches du droit. Ds lors que ces seuils sont comptables, le changement de rgles comptables impacte en ralit lapplication de la rgle. Prenons un exemple simple : dans toutes les professions dintermdiaires, vous avez deux faons de prsenter lactivit : soit en brut, vous inscrivez en produits la totalit du chiffre daffaires et vous comptabilisez en charges ce que vous recdez celui qui vous a donn mandat, soit en net, vous ne comptabilisez en produits que votre commission. Vous comprenez bien que les chiffres sont trs diffrents et que, si le seuil de telle ou telle rglementation est en chiffre daffaires, son application peut tre extrmement diffrente suivant les cas. ment mauvaise pour lavenir que les gens les abandonneront ? Je pense en particulier lensemble, limmensit du droit public, tous les contrats de dlgation de service public, de concession de service public, toute cette pratique trs ancienne, trs tablie comme les socits en participation dans le BTP : que va-t-il en rester si les normes IFRS sappliquaient aux comptes sociaux des entreprises du BTP ? Voil une vraie question qui montre lutilit dune approche par branche.

Incidences sur le droit des affaires

Il y en a de trs nombreuses, elles sont extrmement diffuses et, naturellement, nous ne les avons pas toutes trouves. Ce que nous savons, cest quun certain nombre de dispositions du droit des socits devront tre revues, soit parce quelles imposent des rgles comptables ou des dispositifs comptables qui sont contraires aux IFRS, soit parce quelles sappuient sur des notions comptables qui vont se trouver fondamentalement modifies par les rgles nouvelles. Il en est ainsi des notions de perte de moiti des capitaux propres, de dividendes fictifs, de rsultat distribuable. La dfinition mme des capitaux propres par rapport aux capitaux demprunt se trouve affecte : une obligation convertible estelle un emprunt ou une partie de fonds propres ? La rponse nest pas la mme suivant la rgle, franaise ou internationale. Toute la partie financire de notre droit sur les socits est revoir, pas forcment changer en totalit mais certainement revoir. Il en va de mme en droit social. On saperoit que les normes IFRS vous disent la rmunration, qui est donc la contrepartie dun service rendu, doit tre calcule de manire gnrale, cest--dire sur tout ce qui va tre peru par le salari en argent ou en nature, aujourdhui ou demain, de manire certaine ou statistique . Vous allez donc inscrire dans les comptes de rsultat des entreprises des chiffres qui vont simposer aux partenaires sociaux et qui vont les obliger raisonner diffremment de la manire dont ils raisonnent aujourdhui. La pratique actuelle consiste traiter de manire spare, douvrir des ngociations sur les tickets restaurant, sur la retraite, sur la mutuelle dentreprise, puis sur lintressement a fait du grain moudre comme disait Andr Bergeron. Toutes ces sommes sinscrivaient dans des cases

Conclusion
Pour terminer, juste un mot, une ide, celle de feed-back : la comptabilit influe sur le droit, qui influe sur la comptabilit, qui influe sur le droit. Cest une boucle de rtro-action. Je vais vous citer un exemple qui ma t donn dans une autre enceinte par quelquun qui travaille dans la grande distribution. La question est la suivante : quand vous allez dans nimporte quel grand magasin, vous dcouvrez ce quon appelle des corners, cest--dire des emplacements grs de manire autonome par des grandes marques. Quand jachte un sac Louis Vuitton aux Galeries Lafayette, est-ce les Galeries Lafayette qui facturent et qui se font facturer par Louis Vuitton, ou bien les Galeries Lafayette ne sont-elles quun intermdiaire ? Pose de cette manire la question semble avoir une incidence comptable voire fiscale mais quel problme juridique soulve-t-elle ? Si je considre que cest Louis Vuitton qui vend au consommateur, ne suis-je pas en train de lui confrer la proprit commerciale, un droit rester dans les murs ? Vous voyez quune simple disposition comptable a une consquence juridique laquelle il est difficile de penser a priori. Edgar Morin a dj crit la nature de la nature , la matire de la matire , il pourrait ajouter son illustration de la boucle de feed-back, un nouveau thme qui serait la comptabilit de la comptabilit ! Dominique LEDOUBLE

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Incidences sur le comportement des acteurs

Mon dernier point portera sur lapplication dans la vie contractuelle. Nous aurons grer la modification des contrats en cours : les juristes devront procder au rcolement de lensemble des contrats, des conditions gnrales de vente, bref de tout ce qui est contractuel dans les entreprises, pour voir comment interfrent les normes IFRS par rapport toutes ces conventions. Cest un travail que les entreprises ont naturellement commenc faire dans la mesure o les covenants, par exemple, sappuient sur des comptes consolids qui eux ont dj bascul. Ce que nous ne savons pas aujourdhui, cest comment les gens ragiraient des normes aussi diffrentes. Vous me rpondrez ils vont les appliquer . Certes, mais quels sont les phnomnes dvitement qui vont se produire, quelles sont les figures juridiques qui vont tomber en dsutude, quelles sont celles qui vont se rvler dun cot comptable si lev ou dune prsentation comptable telle-

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