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Memoire Sur La Reflexion Sur La Strategie Audit Financier PDF
Memoire Sur La Reflexion Sur La Strategie Audit Financier PDF
SOMMAIRE DETAILLE
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Chapitre 1 La stratgie daudit, aperu sur les normes actuelles et les approches classiques
Section 1 La stratgie daudit, dfinition et normes en la matire
1.1 Dfinition de la stratgie daudit
1.2 La stratgie daudit dans les normes marocaines
1.3 La stratgie daudit dans les normes internationales
1.4 Comparaison la norme marocaine
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Section 2 Les facteurs externes en faveur de la remise en cause des stratgies classiques
daudit
2.1 Un cart par rapport aux attentes des utilisateurs de linformation financire :
lexpectation gap
2.1.1 Les origines de lexpectation gap
2.1.2 Les diffrences de perception
2.2 Les motivations lies la survie commerciale des cabinets daudit
2.2.1 Le problme de la valeur ajoute de laudit
2.2.2 Les pistes de dveloppement de la valeur ajoute de laudit
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Conclusion gnrale
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Annexes
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Bibliographie
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Lexique
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Figure
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CAC
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COB
ETIC
FCS
IAASB
ISA
IT
: Information technology
LSF
OEC
PAE
PEST
POB
SEC
SWOT
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INTRODUCTION GENERALE
Dun point de vue thorique, la diffrence de position entre les diffrents intervenants peut
sanalyser en tant que relation dagence. En effet, une relation dagence est dfinie comme un
contrat par lequel le principal engage une autre personne, lagent, pour accomplir une action en
son nom, ce qui implique la dlgation lagent dun certain pouvoir dcisionnel 1. Pour le
cas dune entreprise, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de lactivit.
Dans une entreprise, la situation se caractrise par le fait que seuls les dirigeants ont un accs
direct l'activit. Ceci leur confre une libert daction et un avantage informationnel
important. Une telle situation ncessite la mise en place de moyens destins orienter leur
comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : la motivation et le contrle. La
motivation a pour objectif dassurer un minimum de convergence dintrts entre actionnaires
et dirigeants. Le contrle passe quant lui par la mise en place de procdures de suivi de la
performance des dirigeants. A cet gard, ltablissement des comptes annuels des entreprises
est un moyen de contrle, dans la mesure o les tats financiers constituent une synthse de
lactivit de lentreprise.
1 B.Coriat et O.Weinstein, Les nouvelles thories de lentreprise , 1995.
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En effet, il se trouve que les comptes annuels sont tablis par les personnes mmes que lon
cherche contrler, savoir les dirigeants de lentreprise. La latitude dont ils disposent peut
laisser planer un doute sur la sincrit de linformation quils diffusent. L'importance de
disposer de donnes fiables sur les comptes annuels explique alors lapparition de moyens pour
vrifier les tats de synthse produits par les dirigeants. Ces moyens se sont progressivement
dvelopps pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, un examen critique destin
vrifier que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels
conformment un rfrentiel comptable identifi.
Aujourdhui, laudit financier est une obligation lgale dans de nombreux pays pour les
socits par actions, ainsi que pour dautres entreprises ou organisations en fonction de leur
taille ou de leur statut. Au Maroc, la loi 17-95 sur les socits anonymes impose la ralisation
dun audit lgal sous forme de mandats de CAC dune dure de trois ans, raliss par un
Expert-Comptable inscrit au tableau de lOrdre des Experts Comptables. Il en est de mme
pour les socits responsabilit limite dont le chiffre daffaires dpasse cinquante millions
de dirhams.
Laudit financier sinsre donc dans la relation dagence autour de lentreprise en tant que
processus de contrle des comptes tablis par lentreprise pour lever lasymtrie dinformation
entre les dirigeants et les autres intervenants. Ainsi, et en raison de son importance sociale, la
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question qui se pose avec acuit est de savoir si le contrle ralis par les cabinets daudit est
effectu de manire satisfaisante.
Laudit financier vise fournir une assurance raisonnable que les tats de synthse refltent
limage fidle du patrimoine et de la situation financire de la socit, du rsultat de ses
oprations et de lvolution de ses flux de trsorerie pour une priode donne. Le vrificateur
ne peut obtenir une assurance absolue en raison des limites inhrentes laudit, notamment,
lutilisation des techniques de sondage ou encore la nature convaincante plutt que concluante
de la plupart des lments probants.
Par consquent, un audit nest pas une garantie que les tats de synthse sont fidles. Toutefois,
en fonction de sa stratgie daudit, le CAC ou lauditeur (termes qui seront pour nous
interchangeables), peut identifier les principaux risques qui menacent la fidlit des comptes, et
en tirer les consquences sur son approche de vrification.
Ainsi, la stratgie daudit poursuivie par lauditeur est dterminante pour la conduite de la
mission et la dtection des risques sur les tats de synthse. Or, de nos jours, les entreprises
connaissent un rythme de changement important. Cette situation contribue augmenter la
difficult de lintervention du CAC et fait natre de nouveaux risques ventuels. Dans ce
contexte, de nouvelles mthodologies ont t mises en place par certains cabinets daudit, dans
le but de rpondre ces nouvelles contraintes, mais galement pour augmenter la valeur
ajoute du CAC. Ces nouvelles mthodologies proposent des stratgies de vrification qui
diffrent considrablement de celles prcdemment utilises.
Compte tenu des divergences releves entre les deux types de stratgies daudit, loption pour
lune des deux approches constitue un choix important pour le commissaire aux comptes
marocain.
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Intrt du sujet
Les nouvelles tendances en matire de stratgie daudit ne vont pas sans interpeller les CAC
sur un certain nombre de points, dont notamment :
Les raisons qui ont pouss certains cabinets remettre en cause la capacit de lapproche
classique daudit dtecter tous les risques sur les tats de synthse;
Les conclusions tirer par la profession dExpert Comptable au Maroc compte tenu des
consquences de lapplication des nouvelles stratgies daudit.
Par ailleurs, il semble important que le CAC marocain dispose dun support susceptible de
lclairer sur les apports de ces nouvelles mthodologies la stratgie daudit financier, dans le
respect des droits rservs aux organismes concepteurs de ces mthodologies, mais galement
de le sensibiliser sur les aspects pratiques de leur mise en uvre.
La consultation dun tel support permettrait au CAC marocain de tirer profit de lexprience
acquise par la profession au niveau international. Ceci lui permettrait daffiner lapproche
daudit, et dadopter une stratgie permettant de cerner dune manire efficace les risques
daudit sur les tats de synthse.
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Limites du sujet
Leffort fourni au niveau de cette tude se focalise sur les aspects stratgiques proposs par les
deux types de mthodologies, et na pas pour objet dexposer en dtail les outils utiliss lors
des missions daudit, ni les supports de matrialisation des travaux ou lorganisation du dossier
de travail. Autrement dit, ce mmoire a pour ambition de stimuler la rflexion des Experts
Comptables sur la stratgie daudit. Il fournit des lments de rponse tout professionnel pour
choisir entre les diffrentes stratgies, voire pour laborer une stratgie daudit adapte au
contexte de son intervention.
Ce support ne saurait constituer un guide pratique pour la mise en uvre dune mthodologie
en particulier. Compte tenu de la densit de la matire, llaboration dun guide
mthodologique dpasserait le cadre dun mmoire.
Par ailleurs, ne sont traits que les aspects comptables et financiers de la mission de CAC,
abstraction faite des aspects juridiques et fiscaux y affrents. Constituant des aspects
importants de la mission de commissariat aux comptes, ces aspects mriteraient eux seuls un
travail structur, les insrer dans un dveloppement global risquerait den minimiser
limportance, dautant plus que les nouvelles stratgies ne semblent pas trs innovantes ce
niveau.
Prcisons finalement que lanalyse critique de la vision stratgique des deux types de
mthodologies ne sintresse quaux points de divergence entre les deux approches, en
conservant un avis neutre et professionnel, et na pas pour objectif de recommander une
mthodologie par rapport lautre.
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Dmarche adopte
Le prsent mmoire est bas essentiellement sur lexprience acquise dans la pratique de
laudit selon les deux types de mthodologies, ainsi que la bibliographie disponible en la
matire. Il est important de signaler que lexistence dtudes sur la pratique de laudit au Maroc
aurait sans doute permis de corroborer un certain nombre de conclusions et dlargir le champ
dobservation de la recherche. A dfaut, les dveloppements concernent principalement la
pratique de laudit aux Etats-Unis et en Europe, avec quelques prcisions pour le cas marocain.
Cette tude est prsente suivant deux parties. Ce choix tient sa justification de la nature du
sujet qui se veut une analyse critique comparative. Ainsi, le paralllisme dans le traitement des
deux stratgies savre ncessaire, permettant au lecteur de disposer successivement des deux
points de vue.
Dans un premier chapitre, nous exposons les normes daudit en matire de stratgies, tant
linternational, que dans le cadre des normes daudit dictes par lOrdre des Experts
Comptables marocain. Ce premier chapitre est loccasion de dfinir, et de synthtiser les
risques daudit pris en compte par ces normes.
Le deuxime chapitre est consacr aux limites des stratgies classiques daudit. Nous abordons
en premier lieu les facteurs de changement de stratgie lis intrinsquement lapproche, puis
les facteurs externes pour le changement de stratgie daudit.
Cette premire partie permet de mettre en vidence les principaux arguments retenus pour le
changement de stratgie daudit.
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La deuxime partie consiste prsenter puis valuer les apports des nouvelles stratgies, et
montrer la problmatique pose par leur application, et ce travers une analyse critique.
Dans un premier chapitre, nous exposons les principales notions introduites par les nouvelles
stratgies daudit.
Le deuxime chapitre fait lanalyse critique des apports des nouvelles stratgies daudit, dans le
but de mettre en vidence les amliorations apportes par ce type dapproche, ainsi que les
limites vcues lors de leur mise en uvre. Ce chapitre est conclu par des propositions
damlioration de la norme marocaine sur la stratgie daudit.
Cette deuxime partie permet au lecteur de recevoir le meilleur de ces nouvelles stratgies
daudit, tout en tant sensibilis sur les consquences de leur mise en uvre.
Les deux parties sont ensuite illustres par une application des deux types de stratgies daudit
dans une socit industrielle, inspire dune situation vcue.
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PREMIERE PARTIE
LES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT, SYNTHESE ET REMISE EN CAUSE
La littrature2 sur les pratiques d'audit dgage gnralement trois phases dans la mission de
rvision des comptes d'une entreprise, savoir la planification de la mission, l'valuation du
contrle interne et le contrle des comptes.
Dans le cas d'une entreprise industrielle, par exemple, les cycles envisags sont gnralement
les suivants : le cycle ventes, le cycle achats, le cycle production, le cycle investissements, le
cycle paie, et le cycle trsorerie. Il apparat clairement que cette dcomposition n'est pas le fruit
du hasard, mais qu'elle permet une correspondance entre les cycles de l'entreprise et les
principaux postes du bilan et du compte de produits et charges. Si l'on reprend de manire
simplifie les grandes masses des comptes d'une entreprise industrielle, on trouve en effet les
correspondances suivantes :
Au niveau du bilan
Actif
Cycles
Passif
Cycles
Immobilisations
Investissements
Capital
Stocks
Production
Dettes de financement
Trsorerie
Crances clients
Ventes
Dettes fournisseurs
Achats
Disponibilits
Trsorerie
Paie
2 Cette dcomposition est propose notamment par Audit financier ouvrage de lAssociation
Technique dHarmonisation de Cabinets daudit et conseil (France).
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Cycles
Chiffre daffaires
Ventes
Variation de stocks
Production
Achats
Charges du personnel
Paie
Amortissements
Investissements
Charges financires
Trsorerie
Lapproche daudit repose sur cette dcomposition de lentreprise en cycles. Elle se base sur
l'examen successif des principaux cycles de l'entreprise et de linformation comptable quils
gnrent.
Le principe gnral de laudit repose sur une approche hirarchise, souvent appele approche
top-down, rendue ncessaire par la taille des entits contrles et facilite par leur
dcomposition en cycles. Concrtement, le contrle de chaque cycle de l'entreprise se fait par
l'intermdiaire de procdures d'audit. L'objectif de ces procdures est de s'assurer que les
montants figurant dans les comptes sont justifis, et qu'ils vrifient les assertions daudit
suivantes :
Ces assertions reprsentent les hypothses tester par les procdures daudit.
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La diffrence rside dans la manire didentifier les risques sur les tats de synthse, puis den
tirer les consquences sur la stratgie daudit.
Quelles sont les normes actuelles en matire de stratgie ? Adoptent-elles le modle classique
ou les nouvelles approches ?
Quelles sont les raisons, tant intrinsques quexognes, qui ont conduit certains cabinets
daudit dvelopper de nouvelles approches ?
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CHAPITRE 1
LA STRATEGIE DAUDIT, APERU SUR LES NORMES ACTUELLES
ET LES APPROCHES CLASSIQUES
La planification est considre comme une phase essentielle de laudit en raison de son impact
sur la dtermination des travaux raliser. Lvaluation des risques et les choix qui en
dcoulent sont des dcisions majeures de lauditeur. La planification a pour objet de prparer
lexcution de la mission daudit et dbute par une prise de connaissance gnrale de
lentreprise.
On peut alors dfinir la stratgie daudit comme la manire d'identifier les risques sur les tats
de synthse, ainsi que la dtermination de la nature et ltendue des travaux ncessaires pour y
faire face.
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La normalisation a pour objectif principal dassurer lhomognit des travaux des auditeurs de
faon servir une prestation satisfaisante et de qualit constante pour lensemble de la
profession. Les normes reprsentent une rfrence pour lapprciation de la pertinence des
procdures appliques lors d'un audit. Elles fournissent un standard de procdures considres
comme acceptables face une situation donne. Limportance de ces normes est en effet
capitale d'un point de vue pratique pour les auditeurs :
elles leur permettent de justifier la nature et ltendue de leurs contrles vis--vis des
socits audites. Les entreprises contrles pourraient en effet tre tentes de restreindre
les contrles afin de rduire les dsagrments causs par l'intervention des auditeurs dans
l'entreprise, ou de diminuer le montant des honoraires, lauditeur peut alors invoquer cet
argument ;
enfin, d'un point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former, de
justifier et de conditionner le comportement des collaborateurs.
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Le CAC doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa
mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs.
Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative
sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification
ultrieure de la mission qui conduisent :
Il prcise que la prise de connaissance gnrale permet lauditeur danalyser les risques
gnraux de lentreprise, classs sous trois grandes rubriques :
la situation conomique et financire ;
lorganisation gnrale ;
lattitude de la direction.
3 Manuel des normes de lOrdre des Experts Comptables, norme 2101
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Pour chacune de ces rubriques, le commentaire cite les facteurs de risques que le CAC peut
tre amen considrer.
Le commentaire introduit ce niveau la notion de seuil de signification ainsi que les lments
de rfrence pour sa dtermination. Une fois dtermin, le seuil de signification sert de base
lidentification des domaines significatifs. Le commentaire sur la norme privilgie lexamen
analytique pour la dtermination des domaines significatifs, tout en prcisant que dautres
lments, lis notamment la probabilit derreur dans un compte, doivent tre pris en
considration.
Par la suite, le commentaire aborde lidentification des systmes comptables qui traitent des
donnes ayant une incidence significative sur les tats de synthse, et la ncessit den faire
une valuation du contrle interne ou bien, le cas chant, un programme de contrles
spcifiques.
Le commentaire prcise les lments devant faire lobjet du plan de mission, et propose les
rubriques pouvant constituer ce document.
Au niveau international, les normes daudit ou International Standards on Auditing (ISA) sont
publies par lInternational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Cest lorgane
de normalisation en vrification de lInternational Federation of Accountants (IFAC). Institu
le premier avril 2002, cet organe a pour objectif de contribuer une meilleure information
conomique et financire au niveau international. Le but ultime est de parvenir une
harmonisation des normes daudit.
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Notre choix danalyser les normes internationales plutt que celles relevant dun pays en
particulier se justifie plusieurs niveaux :
lIFAC est une organisation professionnelle importante au niveau mondial, qui regroupe,
159 organisations membres, issues de 118 pays diffrents, comptant 2,5 millions de
professionnels, et donc susceptible de donner une vue densemble sur les pratiques
normatives en matire daudit4 ;
ensuite, les normes daudit de pays aussi avancs en matire daudit que les Etats-Unis,
le Canada ou le Royaume Uni, sinspirent fortement des normes internationales, et
dailleurs participent activement leur laboration5 ;
et surtout, la convergence terme vers les normes internationales daudit est une ralit
pour les pays nord amricains et europens, dailleurs, la Commission Europenne a fait
part de sa volont de rendre les ISA applicables pour le contrle lgal des comptes
partir de 2005 6.
La norme ISA 315 modifie, relative la stratgie daudit, nonce que dans le cadre de son
approche daudit, lauditeur doit obtenir une comprhension de lentit et de son
environnement, y compris son contrle interne, de manire valuer les risques susceptibles
daffecter la sincrit des tats de synthse, que ces risques relvent de la fraude ou de lerreur,
et de dterminer les procdures daudit appliquer en consquence 7.
Cette norme gnrale est dcompose en normes plus dtailles, illustres par des
commentaires. Nous prsentons ci-aprs, une traduction des prescriptions les plus importantes
de cette norme.
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Lauditeur doit comprendre les objectifs et les stratgies de l'entreprise, ainsi que les
risques professionnels associs (business risks) qui sont susceptibles dengendrer
des anomalies significatives sur les tats financiers.
Lauditeur doit comprendre les principaux processus mis en place par l'entit pour
grer le contrle interne, ainsi que la manire avec laquelle l'entit entreprend les
actions correctives qui en dcoulent.
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Pour les risques significatifs, lauditeur doit apprcier les mesures de contrle adoptes par
l'entit et sassurer quelles ont t appliques. Les risques relatifs aux donnes non rptitives
ou aux lments bass sur le jugement sont souvent ignors par les contrles de routine. Ainsi,
ltude de la mise en uvre effective des mesures de contrles comprend la manire avec
laquelle les dirigeants rpondent aux risques, notamment travers les activits de contrle
quils exercent, comme la revue du processus des estimations.
Documentation
Les risques qui ont un impact sur les assertions daudit ainsi que les tats
financiers ;
Les risques identifis couverts par des contrles internes permanents, ainsi que
ceux dont la matrise ne peut tre obtenue au moyen de tests de contrle interne.
A lanalyse de la norme ISA 315 modifie, il apparat un certain nombre de divergences avec
la norme marocaine, notamment :
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Autrement dit, le point de dpart pour llaboration de la stratgie daudit est diffrent
pour les deux normes :
la norme marocaine se base principalement sur les tats de synthse, avec prise en
compte dautres lments moins objectifs,
pour la norme internationale, llaboration de la stratgie daudit commence plus en
amont, et se base essentiellement sur ltude des mesures mises en uvre par les
dirigeants en vue de matriser tous les risques susceptibles daffecter la sincrit des
tats de synthse, ainsi que lanalyse des flux dinformation.
La normalisation apparat donc comme une manire darticuler le besoin de scurit des
cabinets et la ncessit dun moyen de dfinition et de contrle des responsabilits. Nanmoins,
lobjectif premier ne doit pas tre perdu de vue, savoir lmission dune opinion sur les tats
de synthse, base sur une stratgie cohrente, construite autour dune apprciation fonde du
risque daudit.
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2.1.1
Le risque inhrent
Le risque inhrent est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations contenir des
anomalies significatives avant de prendre en compte lefficacit des contrles internes.
Cest une valuation portant sur l'environnement qui permet de mesurer le risque que des
comptes comportent a priori une erreur significative. Le risque inhrent est li la position
financire de lentreprise, l'attitude de sa direction ou encore aux particularits du secteur
d'activit.
8 Les dfinitions du risque inhrent, du risque de contrle et du risque de non-dtection sont issues du
manuel daudit du cabinet Ernst & Young.
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2.1.2
Le risque de contrle
Le risque de contrle est le risque que les contrles internes ne permettent pas dempcher ou
de dtecter des anomalies en temps opportun.
Ces contrles incluent les contrles de prvention, qui vitent que l'erreur soit commise, et les
contrles de dtection, qui identifient les erreurs commises et permettent de les redresser.
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2.1.3
Le risque de non-dtection
Le risque de non-dtection est le risque que les procdures d'audit conduisent un auditeur
conclure que des anomalies significatives n'existent pas, alors qu'en fait de telles anomalies
existent.
Cest le risque de lauditeur, autrement dit, la possibilit que les travaux d'audit soient
inefficaces et ne parviennent pas dtecter une erreur significative prsente dans les comptes.
Il est fonction de lefficacit des procds de vrification et de leur mise en uvre par
lauditeur. Il est impossible de lliminer compltement, du fait de lutilisation des sondages,
mais galement en raison dautres facteurs. Parmi ces autres facteurs, il y a notamment la
possibilit que lauditeur choisisse un procd de vrification inappropri, applique de faon
incorrecte un procd de vrification appropri, ou interprte mal les rsultats de ses travaux.
Le risque d'audit est la rsultante de ces trois composantes et dpend du niveau de chacune
dentre elles. Toutefois, la faon suivant laquelle lauditeur dtermine ces risques et les
combine est une affaire de jugement professionnel et dpend de sa stratgie daudit. Celle-ci
dcoule principalement de lidentification des risques et de leur valuation.
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Lors de la phase de collecte, le CAC utilise plusieurs techniques parmi les suivantes :
Lidentification des risques inhrents seffectue en tablissant les liens entre les informations
collectes, et les rsultats de la revue analytique des tats de synthse. A titre indicatif, la revue
analytique porte gnralement sur lvolution :
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Cette analyse est mene sous forme comparative et sur une priode pluriannuelle (au moins
trois ans), portant sur les donnes passes et prvisionnelles.
Le CAC identifie galement les risques gnraux et particuliers lis l'entreprise, en relation
notamment avec les points suivants :
9 Extrait adapt partir du Mmoire dExpertise Comptable de M. Mohammed Khalid Ben Otmane,
Le commissariat aux comptes dans lentreprise marocaine novembre 1996.
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Identifier les contrles dont la dfaillance pourrait induire une erreur significative
pour le compte en question. Il peut s'agir de deux types de contrles :
- les contrles de dtection, qui permettent d'identifier les erreurs qui se sont
produites dans le flux d'informations. Exemple : l'inventaire physique des
stocks, qui peut permettre de dtecter des mouvements de stock qui ne
figurent pas dans le systme informatique.
Le risque inhrent et le risque de contrle constituent le risque combin , qui est le risque
que, pralablement l'audit, un compte ou groupe de comptes contienne une erreur
significative.
Si le risque inhrent et le risque de contrle sont des risques propres lentit, tel nest pas le
cas du risque de non-dtection. En effet, ce risque est intrinsque lauditeur, par consquent,
il ne peut tre identifi a priori.
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Cest un volet de la stratgie daudit qui fait appel la comptence de lauditeur, et qui est
contrl travers le systme de revue des travaux plusieurs niveaux.
Ainsi, au cours de la mission, lauditeur doit tenir compte dun certain nombre dlments
selon la nature des oprations comptables quil vrifie :
Pour les estimations comptables, lauditeur identifie les risques derreur en tenant compte des
points suivants :
Le risque derreurs dans les donnes de base utilises par la direction pour formuler
ou appliquer les hypothses ;
Pour les donnes non-rptitives, lauditeur reste vigilant par rapport aux points suivants :
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2.2.2
Une fois identifis, les risques ont un impact sur la stratgie daudit, et ce au niveau :
La stratgie est alors labore dans le but de limiter les risques identifis. Le risque d'audit peut
tre limit en mettant en uvre une stratgie daudit qui minimise chacune de ses trois
composantes.
Le risque inhrent est par dfinition impossible matriser puisqu'il dpend de lentreprise
prise dans sa globalit, de son activit, de son secteur, ou directement dun compte ou groupe
de comptes. Toutefois, lidentification des risques inhrents permet lauditeur de dterminer :
Par ailleurs, lidentification des risques gnraux a un impact indirect sur la stratgie daudit,
dans la mesure o lauditeur aborde la mission dans un tat desprit diffrent. En effet,
lidentification des risques gnraux influe sur le jugement professionnel de lauditeur, tant au
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niveau des comptes faisant lobjet dune estimation, quau niveau de ltendue des sondages
raliser sur les comptes constitus de donnes non rptitives.
Le risque inhrent se traduit sur le plan daudit par lnumration des points daudit
significatifs.
Le risque de contrle est celui dont limpact sur la stratgie daudit est le plus vident, surtout
pour la dfinition de ltendue des travaux raliser sur les comptes comprenant des donnes
rptitives. Ainsi, le programme de travail sera plus ou moins tendu, selon que :
les tests ont montr que les contrles internes sont efficaces, ce qui permet d'avoir
un risque de contrle rduit avec des tests limits,
les contrles sont dfaillants ou inexistants sur certains comptes ou groupes de
comptes significatifs, ce qui ncessite des procdures substantives pour un niveau
d'assurance acceptable, ou bien constitue directement une rserve insrer dans le
rapport daudit.
Le risque de contrle se traduit au niveau du plan daudit par ltendue des travaux envisags
pour chacun des points daudit significatifs numrs.
Certes, le risque de non-dtection ne peut tre identifi a priori, en revanche ce risque peut tre
limit. Etant li la comptence de lauditeur et aux moyens mis sa disposition pour raliser
la mission, sa limitation est lie la partie de la stratgie daudit qui a trait la planification en
volume d'heures et la composition de lquipe appele intervenir sur la mission.
Ainsi, hormis les aspects relatifs au volume horaire et lquipe daudit, le risque de nondtection na pas dimpact direct sur la stratgie daudit. Toutefois, une rpartition adquate
des travaux sur les membres de lquipe permet de limiter les risques de non-dtection, au
moment de laccomplissement des travaux.
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Comprhension
de lorganisation
Environnement
de contrle
Travaux daudit
Opinion daudit
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CHAPITRE 2
LES RAISONS DE LA REMISE EN CAUSE
DES STRATEGIES CLASSIQUES DAUDIT
Durant les annes 1980, la profession paraissait stable et statique, cependant, la monte
fulgurante des cots, les pressions croissantes sur les honoraires et les questions relatives la
valeur de l'audit ont men une srie de controverses et dinterrogations qui ont ncessit un
re-engineering de laudit, dans le but de maintenir sa crdibilit. Cette nouvelle perspective a
pouss les professionnels de l'audit remettre en cause l'efficacit des mthodes traditionnelles
de contrle et de vrification. 10
Sur la base de lanalyse du risque daudit selon lapproche classique, dveloppe au niveau du
chapitre prcdent, il apparat que celle-ci se caractrise par les trois aspects suivants :
Cest une approche dont le point de dpart est situ laval : lapproche se base sur les
tats de synthse, elle consiste davantage confirmer les informations issues de la
comptabilit qu se doter de tous les moyens ncessaires pour sassurer de leur
exhaustivit ;
Cest une approche qui considre que le niveau de contrle des flux dinformations
relatifs aux donnes rptitives constitue la principale source de risques sur les tats de
synthse ;
Cest une approche qui dpend dans une large mesure de la comptence des auditeurs, et
leur accorde une grande autonomie dans la dtection des risques daudit, et le choix des
procdures mettre en oeuvre.
10 Traduction issue de R. Knechel, Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of
Research fvrier 2004
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Or, dans le cadre de la remise en cause de cette stratgie, il semble que ces caractristiques
constituent en soi des faiblesses de cette approche.
L'audit financier repose sur une vision systmique de l'entreprise. Ses systmes peuvent tre
abords trois niveaux :
Ces niveaux de systmes sont en relation constante les uns avec les autres, et sont tous
lorigine de risques daudit potentiels. Ignorer la dimension dcisionnelle, construite
essentiellement autour de la stratgie de lentreprise, constitue sans doute une limitation
lidentification des risques.
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En effet, la stratgie de l'entreprise a des impacts sur les tats de synthse que l'on peut classer
comme suit :
Des impacts positifs et des impacts ngatifs : cette dimension est la plus vidente,
mais elle dpend de l'agrgat considr. Un impact positif en terme de rsultat peut
tre nul en terme de trsorerie (reprise de provision). Inversement, une dcision de
distribution de dividendes a un impact sur la trsorerie mais pas sur le rsultat. Les
impacts peuvent galement tre considrs au niveau du chiffre daffaires, de la
situation nette, ou d'un autre agrgat du bilan ou du compte de produits et charges.
Des impacts directs et des impacts indirects : un impact direct peut rsulter de la
prise en compte immdiate dans les tats de synthse des dcisions du
management, par exemple, une provision pour restructuration. Un impact indirect,
peut tre induit par des modifications du contexte. Par exemple, le fait de dcider
de sous-traiter va engendrer immdiatement des impacts sur certaines catgories du
personnel, mais l'avenir la structure des cots va galement tre modifie.
Les dveloppements prcdents indiquent que les zones de risques les plus importantes
trouvent leur origine dans la volont et les motivations des dirigeants, que lon peut percevoir
travers leur stratgie. Cela montre donc la ncessit pour l'auditeur de comprendre la stratgie
de l'entreprise pour anticiper les impacts financiers des dcisions stratgiques. Nous pensons
que l'approche stratgique doit tre intgre l'approche d'audit car, en dfinitive, les tats de
synthse ne sont-ils pas la rsultante de la stratgie dcide et des ressources alloues ?
L'analyse stratgique est donc un moyen de cerner de nouveaux risques. Il peut s'agir tout aussi
bien de risques propres :
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C'est seulement suite ce processus d'analyse que le CAC, considrant le risque stratgique,
devrait tablir la nature et ltendue de ses travaux. Cette analyse peut l'amener allger ses
travaux sur des comptes sur lesquels il estime que les risques sont faibles, et en revanche
engager des investigations plus importantes sur d'autres domaines.
L'approche daudit considre que les tats de synthse sont impacts par trois types de
donnes :
Les donnes non rptitives, qui sont des traitements, utiliss dans le cadre de la
prparation des tats de synthse tels que linventaire physique des stocks, le calcul
des amortissements, des provisions pour congs pays, des charges payer, de
limpt sur les socits, etc ;
Lapproche classique, base essentiellement sur les flux dinformation, sadapte bien aux
donnes rptitives, qui reprsentent les volumes d'informations les plus importants. Toutefois,
ces donnes sont les moins risques, surtout si les systmes sont correctement tests lors de la
phase de contrle interne. A contrario, les estimations, qui sont les donnes qui prsentent le
plus de risques et qui sont les plus difficiles anticiper, sont souvent tributaires de laspect que
souhaitent donner les dirigeants aux tats de synthse.
12 Cette classification par nature des donnes comptables est mentionne dans plusieurs rfrences
bibliographiques, notamment Audit financier ouvrage de lAssociation Technique
dHarmonisation de Cabinets daudit et conseil (France).
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Ainsi, si la comptabilit tait une science exacte, les chiffres du pass seraient suffisants pour
prendre des dcisions, et ne laisseraient pas de place pour l'apprciation ou le jugement.
Les parties prenantes sont des entits, des personnes physiques ou morales qui influencent ou
sont influences par la ralisation des buts et objectifs de lentit, par exemple certains clients,
actionnaires, cadres dirigeants ou encore syndicats. Pour qu'une entreprise atteigne ses buts,
elle doit prendre en compte les attentes de ses parties prenantes. Si lentreprise ne peut
rpondre ces attentes, les parties prenantes dues risquent de prendre des actions ou des
inactions qui ont un impact ngatif sur l'activit de lentreprise et donc sur ses tats de
synthse. Lauditeur doit donc comprendre la faon avec laquelle les parties prenantes les plus
influentes interagissent sur l'activit, car les anticipations des dirigeants peuvent influencer les
estimations qui se trouvent tre au cur de nombreux postes comptables.
Ainsi, la vritable mission de lauditeur nest-elle pas de s'assurer que les dirigeants ont bien
traduit dans les comptes toutes les consquences de leur gestion ?
D'o une nouvelle dfinition du risque d'audit, plus globale : le risque d'audit est le risque que
les tats de synthse ne refltent pas totalement les consquences des dcisions des dirigeants.
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Cela montre la ncessit pour lauditeur danalyser linfluence que pourrait avoir les parties
prenantes sur les dirigeants de lentreprise.
Aborder les risques dune entreprise pour valuer la probabilit derreur dun compte semble
tre une dmarche logique. Toutefois, la porte pratique de ce type de dmarche est moins
vidente.
Ainsi, lauditeur procde la prise de connaissance gnrale, au cours de laquelle il peut tre
amen relever certains faits jugs porteurs de risques inhrents. Par exemple, le commentaire
de la norme marocaine sur la dfinition de la stratgie numre un certain nombre de risques
gnraux, dont notamment :
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un effet au second degr sur lorientation des travaux de contrle. Cette analyse sera galement
utile lors de lidentification des domaines et des systmes significatifs.
Sur un plan pratique, il semble quun certain nombre de questions se posent spontanment :
Comment faire le lien entre ce type de risques gnraux, et la stratgie daudit, au-del de
ltat desprit de lauditeur ?
Notre tude, ainsi que la pratique de la stratgie classique daudit ne permet pas de rpondre
ces questions, du moins dune manire formalise. Ce constat nous mne deux implications
importantes :
Implication n1 : La rponse ces questions fait lobjet dun processus complexe qui se
droule dans lesprit de lauditeur, et qui aboutit des conclusions et des dcisions en matire
de nature des travaux, voire en matire dopinion,
Implication n2 : Les mmes risques identifis dans la mme entreprise sont susceptibles de
donner lieu des interprtations et des consquences diffrentes sur la stratgie daudit selon
lauditeur en charge du dossier.
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Le rapport du CAC est explicitement adress aux actionnaires, seulement, ces derniers n'en
sont pas les seuls lecteurs. D'ailleurs, le rapport gnral est d'ordre public, et sa diffusion ne
peut tre restreinte puisqu'il est joint aux tats de synthse dposs au tribunal.
Toutefois, avec le dveloppement des affaires judiciaires impliquant des auditeurs, des
commissions parlementaires ont t cres aux Etats-Unis et au Canada pour redfinir les
responsabilits des auditeurs. En Angleterre, le dpartement du commerce a engag plusieurs
enqutes suite des scandales o il critiquait certaines pratiques daudit 13.
Le dveloppement des mises en cause dauditeurs lors de difficults dentreprises nest
cependant quun des signes du changement dexigences de lenvironnement conomique vis-vis des professionnels de la certification. Plus gnralement, il apparat ce que lon appelle
lexpectation gap. Cest la diffrence entre ce que les auditeurs pensent tre en mesure de
fournir dans le cadre de leur mission de certification et les attentes des entreprises contrles
ainsi que des utilisateurs de linformation financire.
Il est important de signaler que la notion dexpectation gap concerne la mission daudit dans sa
globalit, toutefois, la rduction de cette diffrence de perception passe ncessairement par une
remise en cause de la stratgie daudit, permettant ainsi dintgrer dans la dmarche daudit des
lments jusquici ignors.
Nous tudions successivement les origines de lexpectation gap puis les diffrences de
perception entre la profession daudit et les utilisateurs de ses travaux.
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Une fois identifies les causes de la multiplication des utilisateurs des tats de synthse, on
constate que, sous le vocable d'utilisateurs, on regroupe des personnes trs diffrentes par :
les messages qu'elles souhaitent voir apparatre dans les informations chiffres.
Sans tre exhaustifs, nous proposons dans le tableau suivant une typologie des utilisateurs sur
la base de ces critres.
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Utilisateurs
Comptences
Degr
dinfluence
Objectif gnral
Chiffres prioritaires
Dirigeants de
Trs leves
lentit audite
Prpondrant
Actionnaires
(non
dirigeants) ou
maison mre
Trs
disparates
- Maximiser le rendement
- Bnfice net par action
Fonction
du (dividendes et plus value
- Dividendes
poids financier
potentielle)
- Valeur de lentit
- Assurance de la prennit
Trs leves
Comparabilit
des
Fonction
du
- Taux de rentabilit
informations avec dautres
poids financier
- Taux dendettement
socits du secteur
Eleves
- Evolution
de
Sassurer de la capacit
Fonction
du
lquilibre financier
dgager de la
trsorerie
poids financier
- Prvisions
dans le futur.
dinvestissements
Variables
Fonction
du
- Chiffre daffaires
pourcentage
Assurer la prennit des
- Perspectives
dans le chiffre approvisionnements
croissance
daffaires
Variables
Faible sauf si le
- Volume dachats dans
- Assurer la scurit des
fournisseur est
le
domaine
du
dbouchs
dtenteur dune
fournisseur
- Sassurer de la solvabilit
ressource rare
- Trsorerie
Variables
Quasi nul
Connatre
la
situation
financire, les rsultats et les - Chiffre daffaires
perspectives dun concurrent - Marges et structure des
pour mesurer ses forces et cots.
ses faiblesses
Salaris
Variables
Fonction de la
force
des Prennit de lentreprise
syndicats
Etat
Eleves
Faible
Faible
Analystes
financiers,
investisseurs,
institutionnels
Banque
Clients
Fournisseurs
Concurrents
Administration
Trs leves
fiscale
de
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Dans la majorit des affaires o des auditeurs ont t mis en cause, il leur est reproch :
de ne pas avoir dtect des fraudes qui ont port atteinte au patrimoine de
l'entreprise, quand ces fraudes n'ont pas carrment entran la faillite de la socit ;
de ne pas avoir fourni une alerte suffisamment prcoce sur les difficults de
lentreprise. 14
Ces deux lments constituent une grande partie de lexpectation gap, connue sous le nom
daudit expectation gap.
Dautre part, la communication financire conserve l'image d'un support trop comptable, trop
chiffr et pas assez explicatif ni stratgique15. Cest laccounting expectation gap. Ntant
pas li la stratgie daudit, nous ne dveloppons pas cet aspect de lexpectation gap.
Une partie du public attend des auditeurs quils soient en mesure de dtecter la fraude. Cette
vision de lauditeur est proche de celle du contrleur fiscal, auquel il est compar par ceux qui
ne peroivent pas son rle de vrification de la validit des comptes. Ainsi, cette vision pourrait
laisser penser que son action est oriente vers la dtection des manipulations.
De plus, les auditeurs eux-mmes ont historiquement assis leur lgitimit prcisment sur la
dtection de la fraude. Par la suite, ils ont tent de rpandre lide que la dtection de la fraude
ne relve pas de leur responsabilit, mais sans que cela ne change rellement la vision du
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public 16. Dune certaine manire, vouloir se dgager de cette responsabilit ne peut que
nuire limage de la profession, mais inversement, laccepter impliquerait daccepter
galement les risques qui y sont associs.
Lobjectif du contrle des comptes est de sassurer que les tats de synthse donnent une image
fidle de la situation de lentit contrle et non de rechercher systmatiquement des erreurs ou
des manipulations. Les mthodologies utilises par les cabinets prvoient lexamen des
systmes de contrle interne des entreprises mais ne sont pas orientes vers la dtection de la
fraude. En effet, les dmarches habituelles de certification des comptes annuels reposent a
priori sur la bonne foi des dirigeants. Dailleurs, labandon de lhypothse de la bonne foi des
dirigeants provoquerait une remise en question de fond de toute la pratique et de toute la
pense de laudit 17.
Sur le plan juridique, le CAC, aux termes de larticle 169 de la loi 17-95, est tenu de porter la
connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance les
irrgularits et inexactitudes quil aurait dcouvertes ainsi que les faits lui paraissant dlictueux
dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission.
Quant la fraude, elle fait lobjet dune norme qui stipule : lors de la planification et de la
ralisation des procdures daudit, ainsi que lvaluation et la communication de ses
conclusions, lauditeur doit prendre en compte le risque danomalies significatives dans les
tats de synthse provenant dune fraude 18. Toutefois, le commentaire de cette norme
indique en premier lieu que l'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la
prvention des fraudes et des erreurs. Il prcise par la suite, que sur la base de son valuation
des risques, lauditeur doit dfinir des procdures d'audit permettant d'obtenir une assurance
raisonnable que les anomalies significatives dans les tats de synthse provenant de fraudes ou
d'erreurs seraient dtectes.
16 Extrait traduit de Carpenter et Dirsmith Sampling and the abstraction of knowledge in the auditing
profession , in Accounting, organizations and society, 1993
17 Extrait traduit de Francis J.R Auditing and subjectivity , in Accounting, organizations and
society, 1994
18 Manuel des normes de lOrdre des Experts Comptables marocain, norme n213
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Il apparat galement ltude des dispositions juridiques et normatives que les CAC n'ont pas
vocation tre des auxiliaires de justice et les structures mme de la profession garantissent
leur autonomie vis--vis du pouvoir.
Dailleurs, la dtection des fraudes demanderait des moyens d'investigation tendus, car la
fraude s'accompagne gnralement de procdures spcialement conues pour dissimuler son
existence. Ces moyens sont constitus essentiellement des autorisations lgales, comme la
possibilit d'obtenir les comptes bancaires de personnes prives, ou d'interroger certaines
personnes externes ayant des relations avec l'entreprise (clients et fournisseurs notamment).
Experts-comptables et CAC sont dans une situation ambigu, caractrise par deux
impratifs contradictoires. Ainsi, en dnonant une fraude dont ils n'ont pas la preuve, ils
risquent d'tre poursuivis par leur client pour rupture du secret professionnel, et en gardant le
silence, la justice pourrait estimer qu'ils ont manqu leur devoir 19.
Les auditeurs effectuent leur contrle des comptes annuels dans une hypothse de continuit
dexploitation de lentreprise audite. Cette approche est moins svre dans lvaluation des
passifs et des dprciations dactifs quune optique de liquidation qui correspond une
valuation dans des conditions de revente immdiate.
Le premier constat est que, pour les utilisateurs des tats de synthse, l'absence d'observation
ou de rserve dans le rapport des CAC au sujet de la continuit dexploitation ou au sujet du
rsultat signifie qu'il n'y a pas de doute quant sa prennit.
Or la certification est indpendante du niveau des rsultats actuels et sans garantie sur les
rsultats futurs. Par ailleurs, le rapport daudit ne peut remettre en cause la continuit
dexploitation que dans la mesure o il est manifeste que la socit nest pas capable de
poursuivre son activit brve chance.
19 Hlne Bon, prsidente de lIFEC UNCC, principal syndicat franais des experts comptables et
commissaires aux comptes, in Enjeux les Echos, mars 1995
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Par ailleurs, la notion de rsultat n'est pas une notion simple. Si le public y voit une notion
simple, c'est bien souvent parce qu'il confond le rsultat et la situation de trsorerie.
Effectivement cette dernire notion parat plus facile cerner puisqu'elle enregistre des flux
bien rels et surtout des flux passs. Or la certification du rsultat de l'exercice ne prjuge en
rien, ni de la situation de trsorerie de la socit, ni de la valeur de march de son patrimoine.
Ces deux notions sont pourtant essentielles en cas de difficults financires.
Cette perception dun manque de fiabilit des cabinets peut concerner linadaptation des
mthodes daudit, ou le soin apport au travail des auditeurs. Certains estiment ainsi que les
auditeurs sont souvent mis en cause parce quils ne contrlent pas certains points importants et
commettent des ngligences qui diminuent la qualit du travail effectu21.
Dautres reprochent aux cabinets leur recours massif de jeunes diplms inexpriments,
qui ne sont pas toujours en mesure de ragir aux signaux indiquant des difficults, et dont la
supervision par des auditeurs expriments nest pas toujours assure 22.
20 Extrait traduit de P. Moizer, An ethical approach to the choices faced by auditors , in Critical
perspectives on accounting, 1995.
21 Extrait traduit de Dalton et Kelley A comparison of dysfunctional behaviors by tax accountants and
auditors under time budget pressure , in Advances in accounting n15, 1997.
22 Extrait traduit de H. Groveman How auditors can detect financial statement misstatement , in Journal
of accountancy, n180, 1995.
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Une autre zone sensible se rapporte lapprciation de la valeur apporte par le cabinet daudit,
au-del de la simple certification. Le caractre lgal du CAC et le fait que son activit soit
base sur l'analyse du pass, amne souvent les dirigeants d'entreprise subir leur intervention
comme un mal ncessaire alors que l'volution des mentalits et de l'environnement
conomique met en avant la notion de cration de valeur.
Certes, la mission traditionnelle daudit comprend une phase dvaluation du contrle interne
de lentreprise qui saccompagne gnralement par lmission de recommandations destines
signaler les points faibles. Mais la forte augmentation du niveau de contrle interne dans les
entreprises limite la valeur ajoute que peut apporter l'auditeur ce niveau.
Par ailleurs, le dcalage entre les besoins des entreprises et le travail effectu pour les besoins
de la certification est perceptible. En effet, lauditeur est suppos vrifier la bonne qualit des
procdures de lentreprise dans sa finalit lui, savoir la scurisation de laudit. Il vrifie
avant tout ce qui concerne la production des comptes. Face des entreprises orientes vers des
objectifs oprationnels, les recommandations loignes de leurs proccupations relles ne font
pas lobjet dune grande attention.
Par consquent, les cabinets ont eu subir une forte pression sur les honoraires de la part de
leurs clients. La croissance de l'audit interne a augment cette pression en accordant au
management la possibilit d'apporter une assurance l'activit exerce au sein de l'entreprise
un cot infrieur. Les entreprises, toujours la recherche dconomies, font pression sur leurs
fournisseurs de manire gnrale. Il est donc naturel quelles soient tentes de le faire
galement sur ce fournisseur inutile quest leur cabinet daudit 23. Beaucoup de cabinets
sont ainsi amens revoir leur niveau dhonoraires la baisse sous la pression de leurs clients,
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et les entreprises audites demandent davantage en contrepartie des honoraires verss, et sont
devenues bien informes sur les activits de l'quipe d'audit. 24
Le contrleur nest pas une entit dsintresse mais un acteur conomique part entire avec
ses finalits et ses intrts propres. En loccurrence, laudit est aujourdhui le plus souvent
ralis par des cabinets affilis des rseaux internationaux, employant plusieurs dizaines de
milliers de collaborateurs. Ces cabinets ont un poids conomique non ngligeable et constituent
ce titre un ple dinfluence dont les intrts propres ne peuvent tre ngligs. Ces derniers ont
pris conscience du problme de rduction des honoraires. Ils ont cherch accrotre le service
quils peuvent apporter leurs clients afin de justifier les honoraires importants auxquels la
simple certification ne leur permettait plus daspirer.
Dans le cadre de ses travaux, le CAC ne peut pas prtendre conduire des analyses de faon
aussi dtaille que l'entreprise pourrait le faire par ses propres moyens ou en faisant appel des
experts spcialement mandats. Toutefois, sa vision de synthse, son exprience auprs d'un
tissu conomique riche et vari, sa matrise de l'outil comptable, peuvent lui permettre de
porter un regard original et pertinent sur l'entreprise et ses dysfonctionnements. Il est
galement naturel que les clients envisagent de faire appel leurs auditeurs externes pour
rpondre ces besoins, car ceux-ci sont perus comme possdant la comprhension, les
capacits et les techniques ncessaires. Par consquent, la plupart des entreprises audites
peroivent une possibilit de valeur accrue issue de lintervention des auditeurs.
Ainsi, les cabinets cherchent en particulier renforcer la spcialisation de leurs quipes afin
de dvelopper leur aptitude apporter des lments constructifs leurs clients. Cette
spcialisation devient particulirement ncessaire dans certains domaines dactivits
spcifiques tels que les banques ou les compagnies dassurance o les interventions
ncessitent une bonne connaissance de lenvironnement rglementaire et technique.
24 Extrait traduit de Otley & Pierce, Auditor time budget pressure : consequences and antecedents ,
in Accounting, auditing and accountability journal, 1996.
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Globalement, et sur la base des observations recueillies lors de notre exprience acquise dans
la pratique de laudit, nous proposons quelques pistes de dveloppement de la valeur ajoute de
laudit, regroupes en quatre thmes :
Apport dun point de vue diffrent : Les entreprises audites saccordent penser
que les auditeurs possdent un point de vue unique sur leur activit, et seraient
prtes payer pour des ides pertinentes ;
25 Extrait traduit et adapt daprs K. Jepesen Reinventing auditing, redefining consulting and
independence, in European accounting review, 1998.
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En rsum, il est impratif que la stratgie daudit se concentre en priorit sur les activits
ncessaires pour formuler une opinion sur les tats de synthse. Toutefois, elle devrait tre
conue de manire examiner les aspects les plus significatifs de lactivit des entreprises
audites, un niveau de dtail suffisant pour leur fournir des informations valeur ajoute.
Ce changement passe par linstauration dune relation solide avec les entreprises audites, tant
lintrieur qu lextrieur de la fonction Finances pour permettre lauditeur de mieux
comprendre ce que son client valorise. Cette dmarche permettrait lauditeur dlaborer des
stratgies mme de produire de la valeur. Par ailleurs, cette comprhension amnerait la
relation avec le client un niveau o lauditeur pourrait apporter des services de grande qualit
et o ses honoraires correspondraient cette valeur ajoute.
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Youssef Hakam
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Les mthodologies daudit adoptes jusquici sont le rsultat dun effort considrable et
constant de la part de la profession dExpert Comptable lchelle internationale, bas sur la
rflexion des cabinets daudit sur les aspects pratiques de leur mtier.
Les stratgies prconises par ces mthodologies ont permis aux auditeurs de remplir le rle
social qui leur est reconnu. Toutefois, certains facteurs font quaujourdhui, la rflexion de la
profession daudit se dirige vers le dveloppement de nouvelles stratgies.
Faiblesses
intrinsques
STRATEGIES
NOUVELLES
CLASSIQUES
STRATEGIES
Elments
externes
La premire catgorie de facteurs a trait la capacit de ces stratgies daudit dtecter tous
les risques susceptibles daffecter limage fidle des tats de synthse.
Le premier aspect, li lorigine des risques daudit, part du constat que les risques les plus
importants sont ceux relatifs aux estimations comptables. Ces estimations sont ralises par les
dirigeants de lentreprise, conditionns par la stratgie de lentreprise ainsi que le poids exerc
par certaines parties prenantes dans le processus de dcision. Ainsi, le fait que la stratgie
daudit ne prvoit pas ltude de la stratgie de lentreprise ainsi que linfluence des parties
prenantes constitue une faiblesse dans lidentification des risques daudit.
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Cette premire catgorie de facteurs permet didentifier les faiblesses intrinsques la stratgie
daudit.
Le premier constat, celui de lexpectation gap, concerne lcart entre ce que les auditeurs
pensent tre en mesure de fournir dans le cadre de leur mission de certification et les attentes
des entreprises ainsi que des utilisateurs de linformation financire. Ce premier aspect relatif
la valeur ajoute fait rfrence lcart de perception en matire de rvlation des dlits et des
fraudes, ainsi quen matire de prvention des difficults dentreprise.
Le deuxime point relatif la valeur ajoute de laudit, provient de la diffrence naturelle entre
les objectifs des auditeurs et ceux des dirigeants, que ces derniers ne semblent plus tre en
mesure den supporter le cot. Ainsi, les dirigeants dplorent que les auditeurs ne sintressent
pas aux processus oprationnels ni aux risques professionnels de leurs entreprises, et se voient
obligs dengager des dpenses en contrepartie dun rapport normalis, accompagn le cas
chant de recommandations sur des aspects perus comme secondaires.
Cette deuxime catgorie de facteurs permet didentifier les lments externes en faveur du
changement de la stratgie daudit.
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DEUXIEME PARTIE
LES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT, SYNTHESE ET ANALYSE CRITIQUE
Au dbut des annes 1990, et contre toutes les forces qui tourbillonnent autour de la
profession d'audit, beaucoup de professionnels d'audit commencent se rendre compte qu'une
nouvelle conception de l'audit externe est devenue indispensable, compte tenu dune partie du
travail daudit perue comme inutile et redondante. Une tude ralise par un cabinet daudit
international conclut qu'une grande partie du travail d'audit, n'tait pas gage d'augmentation ni
du niveau d'assurance ni de la valeur pour le client. Par consquent, une initiative srieuse et
mrement rflchie a t entreprise pour repenser la nature du processus d'audit. 26
Ainsi, entre 1995 et 2002, certains cabinets daudit internationaux commencent mettre en
place de nouvelles mthodologies daudit. Le cabinet Arthur Andersen commence par le
dveloppement du Business Audit, Ernst & Young entreprend son projet dAudit Innovation, et
KPMG met en place le Business Measurement Process.27
Peut-on obtenir une plus grande assurance sur les comptes, en allant au-del de
lapproche classique, sans porter atteinte lindpendance ?
A travers cette question, il apparat que la confusion sinstalle entre le fait
denrichir le processus daudit de manire augmenter sa valeur ajoute, et le fait
de modifier le processus daudit pour dtecter des besoins nouveaux auprs des
clients et raliser des missions de conseil en marge de laudit.
26 Traduction issue de Hackenbrack et Knechel An empirical examination of time usage in the audit
process , in Contemporary Accounting Research, automne 1997.
27 Traduction issue de R. Knechel, Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of
Research fvrier 2004.
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Le dbat est intressant et peut dboucher sur un grand nombre de questions judicieuses,
toutefois, il semble plus profitable de structurer la rflexion.
Dans le premier chapitre, nous fournissons une synthse des apports des nouvelles stratgies
daudit lanalyse des risques. La premire section traite du risque business, principale notion
introduite par ces nouvelles stratgies, avant daborder en deuxime section les nouveauts en
matire dvaluation des risques, tant au niveau du risque inhrent quau niveau du risque de
contrle. La troisime section, vise donner une vue densemble des nouvelles stratgies
daudit travers une schmatisation.
Cette comprhension nous permet de procder lanalyse critique des nouvelles approches au
niveau du deuxime chapitre. Lanalyse critique consiste mesure le degr de rponse des
nouvelles stratgies daudit aux raisons de remise en cause de lapproche classique, puis
28 Traduction issue de Hackenbrack et Knechel An empirical examination of time usage in the audit
process , in Contemporary Accounting Research, automne 1997.
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senqurir des conditions et consquences de leur mise en uvre. Enfin, le deuxime chapitre
est conclu par quelques propositions adresses aux instances ordinales concernant la profession
daudit ainsi que les normes relatives la stratgie daudit.
Objectifs : Les rsultats mesurables et situs dans le temps que lentreprise veut
atteindre.
Stratgies : Les orientations suivies par lentreprise pour satisfaire sa vision et les
moyens mis en uvre pour atteindre les objectifs.
29 Les principaux ouvrages consults sont Strategor , HEC dpartement stratgie et politique
dentreprise, et Kotler et Dubois Marketing Management .
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CHAPITRE 1
LES NOTIONS INTRODUITES PAR LES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT
Lentreprise exerce ses activits dans un contexte caractris par des facteurs sectoriels et
rglementaires et par dautres facteurs internes et externes. En rponse ces facteurs, les
dirigeants dfinissent des objectifs, et mettent en place des stratgies pour atteindre ces
objectifs. Les risques business dcoulent de conditions, de circonstances, ou dvnements qui
pourraient avoir une incidence ngative sur la capacit de lentreprise atteindre ses objectifs
et de mettre excution ses stratgies. Les risques business peuvent aussi provenir de
ltablissement dobjectifs et de stratgies inappropris. Si lenvironnement externe volue,
lexercice des activits de lentreprise est aussi un processus dynamique, et les stratgies et
objectifs fixs au dpart sont amens changer avec le temps.
Le risque business ne fait pas lobjet dune dfinition commune reconnue. Nous pouvons le
dfinir comme la probabilit que des vnements, des actions ou des inactions se traduisent par
limpossibilit datteindre les objectifs essentiels permettant de satisfaire les attentes des parties
prenantes et toute autre exigence importante de lenvironnement.
Sur la base de sa dfinition, on comprend que le risque business est plus large que le risque
danomalies sur les tats de synthse. Par consquent, lanalyse du risque business englobe
celle du risque sur les tats de synthse. En effet, lapprhension du risque business ncessite
une vue densemble des diffrents types de risques. Cette approche est utile pour lauditeur,
dans la mesure o une plus large considration des risques permet lidentification des
problmes qui peuvent tre lorigine danomalies significatives.
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Par ailleurs, une grande partie du risque de lauditeur se rattache directement au risque que son
client vive une situation difficile, telle que la faillite ou des pertes importantes. Or, la plupart
des risques business finissent par avoir des consquences financires et donc une incidence sur
les tats de synthse. Il est donc logique que lauditeur fonde sa stratgie sur une valuation du
risque business et des efforts du client pour grer ce risque. En ciblant sa stratgie sur le risque
business, lauditeur insiste encore plus sur limportance de comprendre lentreprise et son
environnement. Ces connaissances non seulement amliorent lefficacit et lefficience de son
audit, mais multiplient les possibilits de prsenter des ides valeur ajoute et doffrir de
nouveaux services.
Il est important de noter quune considration plus large du risque, ne signifie pas que
lobjectif de la sincrit des tats de synthse est abandonn. Lapproche du risque business
suppose quil y a un lien entre le risque business et le concept traditionnel du risque daudit, et
que la meilleure manire didentifier le risque financier et de le considrer dans le cadre dun
concept plus global du risque .
Un risque business peut avoir des consquences immdiates sur le risque danomalies pour des
catgories doprations, ou au niveau des tats de synthse pris dans leur ensemble. Par
exemple, le risque business li une diminution de la clientle peut accrotre le risque
danomalies en ce qui concerne lvaluation des crances. Cependant, le mme risque peut
avoir des consquences plus long terme, particulirement lorsquil se conjugue avec une
conomie en rcession, et le vrificateur en tient compte lorsquil juge du bien-fond de
lhypothse de continuit dexploitation.
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Globalement, on peut considrer que le plus souvent, les risques business sont induits par les
facteurs de changement et de complexit, toutefois, le fait de ne pas reconnatre un besoin de
changement peut galement donner naissance un risque business. Le tableau ci-aprs prsente
quelques exemples de facteurs de changement et de complexit susceptibles dtre lorigine
de risques business :
Facteur de changement
Risque business
et de complexit
Potentiel
Lancement
de
produits
Nouveauts dans les pratiques Incapacit de lentreprise faire face aux changements qui
techniques ou commerciales du soprent dans le secteur pour des raisons lies au personnel ou
secteur dactivit
loutil de production
Expansion de lentreprise
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la position du client sur son march ou avec les attentes des parties prenantes,
Lapproche risques business est btie autour de ces deux sources de risques business. Les
prceptes de cette approche sont relativement simples, bien qu'ils ncessitent la matrise de
nouveaux outils danalyse. La figure suivante illustre sommairement les sources de risques
business et lapproche adopte pour les identifier :
Analyse stratgique
Modle organisationnel
du Business
Analyse des
menaces externes
Analyse des
menaces internes
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Suite cette analyse, les risques sur les tats de synthse sont dtermins parmi ceux identifis
qui sont considrs comme importants et difficiles contrler, quils proviennent de lanalyse
stratgique ou de l'analyse des process. Ces risques deviennent le centre dintrt de lauditeur.
En comprenant les objectifs et stratgies de lentreprise ainsi que l'organisation en place pour
les atteindre, lauditeur comprend mieux ses risques business. Il peut ainsi conduire son audit
de faon identifier de manire plus complte les implications de ces risques sur les tats de
synthse. En particulier, l'identification des facteurs cls de succs (FCS) lui permet de
slectionner les business process critiques.
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Quelles sont les stratgies traces par lentreprise pour atteindre ses objectifs ?
Les lments de rponse sont gnralement collects durant les entretiens avec la direction
gnrale ou financire, ou sont parfois disponibles dans les rapports annuels ou dans la charte
de lentreprise.
Les principales questions auxquelles lauditeur cherche rpondre sont les suivantes :
Quels sont les aspects essentiels de l'activit qui doivent tre matriss par la socit pour
raliser ses stratgies ?
Dans sa rflexion, lauditeur peut utiliser le tableau suivant, qui lui permet de faire le lien entre
les objectifs, les stratgies et les facteurs cls de succs :
Objectifs
Stratgies
Alignement ?
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ses comptes : Partir dune analyse financire et apprcier la cohrence des agrgats
pour pouvoir les valider, et ainsi remonter aux donnes financires sources ;
son organisation : Partir de lorganigramme, et analyser les relations entre services
ainsi que les procdures appliques ;
ses process : Partir des process qui correspondent au mtier de lentreprise et donc
analyser la faon avec laquelle elle cre de la valeur.
Cette dernire dimension danalyse est celle privilgie par lapproche risque business.
Pour contrler ses activits, la direction fractionne explicitement ou implicitement les objectifs
de lentreprise en sous-objectifs qui sassocient aux diverses activits, que lon appelle process
de lentreprise ou business process. Ces objectifs au niveau des business process peuvent tre
contrls plus efficacement que ceux qui touchent lensemble de lorganisation, parce que les
actions excuter sont plus faciles dterminer.
Les business process critiques sont les business process qui permettent la ralisation des
facteurs cls de succs de lentreprise. Or un business process critique qui nest pas conu pour
atteindre les objectifs de lentreprise, ou qui nest pas contrl dune manire permanente pour
maintenir cette capacit datteindre les objectifs fixs, peut galement devenir la source de
risques business.
De mme, des risques business apparaissent quand les buts, les objectifs, les stratgies, les
facteurs cls de succs et le pilotage des business process de lentreprise ne sont pas aligns.
Ces sources de risques business montrent lintrt pour lauditeur dintgrer ltude des
business process dans le cadre de llaboration de sa stratgie, et de ne pas se limiter aux cycles
comptables.
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Dans cette tape, lauditeur modlise lentreprise sous forme de process pour sassurer de la
cohrence entre son organisation et sa stratgie. Son objectif nest pas de proposer des
amliorations, mais de cibler son approche car la comprhension gnrale des process est
indispensable pour dterminer la capacit de lentreprise maintenir les FCS.
Process 1
Sous-process
Process 2
Process 3
Sous-process
Process
Sous-process
Pour identifier les business process critiques, il suffit de croiser les business process et les FCS.
Les business process qui conditionnent la ralisation des FCS sont perus comme critiques et,
par consquent, ncessitent une plus grande attention de la part de lauditeur.
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FCS 1
FCS 2
FCS 3
Business process 1
Business process 2
La comprhension de la relation existante entre les business process et les cycles comptables
permet didentifier les comptes significatifs influencs par les business process critiques.
Pour faciliter la conceptualisation de cette relation, il faut identifier pour chaque compte
significatif :
De cette faon, on peut identifier les comptes significatifs qui sont influencs par les business
process critiques. Ces comptes composent lessentiel des points daudit significatifs pour
lesquels il est indispensable dauditer non seulement les cycles comptables mais aussi les
business process.
Le march et l'environnement conomique dans lequel volue lentreprise peuvent tre la cause
de diffrents risques business et de risques sur les tats de synthse, susceptibles daffecter
lvaluation du risque combin. En analysant la manire avec laquelle lentreprise opre dans
son march, lauditeur peut tre en mesure de sassurer que ces risques sont bien identifis.
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Les principaux acteurs du march sont les clients, les fournisseurs, et les concurrents ; les
facteurs environnementaux sont, par exemple, les marchs financiers, les rglementations ou
les lois. Leur prise en compte dans lanalyse de lauditeur est ncessaire car ils influencent la
production, la dtermination des prix, le marketing, etc, et constituent ce titre des dcisions
importantes dont limpact sur les comptes de lentreprise est notable.
Lanalyse des forces de march et des autres facteurs denvironnement doit permettre
lauditeur de rpondre aux questions suivantes :
Comment se traduisent ces forces et ces facteurs sur lentreprise ou sur son business ?
Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de
synthse induits par ces forces et facteurs ?
Type d'influence
Influence exerce
Risque Business
associ
de synthse
Politique
Environnement
Social
Technique
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Les attentes des parties prenantes peuvent tre lorigine de risques business, notamment dans
les cas suivants :
Les parties prenantes ont des attentes trop ambitieuses vis--vis de lentreprise.
Les dirigeants sont alors contraints de prendre des initiatives trop risques pour
satisfaire ces attentes, pour viter dtre confronts des actions conflictuelles en
provenance des parties prenantes. Tel serait le cas dune entreprise dont les
actionnaires rclament une augmentation des parts de march, alors que la socit
volue dans un march globalement maturit, et dans lequel ses parts nont
jamais dpass 5%. Ce type dattente conduirait le management mettre en uvre
une stratgie risque, qui se focaliserait davantage sur laugmentation du chiffre
daffaires, au dtriment de la marge, do les risques vidents sur la continuit
dexploitation de la socit.
Les parties prenantes ont des attentes contradictoires aux intrts de lentreprise.
Le cas typique de ce genre de relations est celui des entreprises de services,
notamment les socits de dveloppement de logiciel, dont le savoir faire repose
sur la comptence du staff de dveloppeurs. Dans ce contexte, il arrive que les
dirigeants souhaitent minimiser la rotation de leur personnel, sans pour autant
accorder dimportantes augmentations. Or la perte de certains dveloppeurs risque
de compromettre le dveloppement de nouveaux produits et pourrait conduire une
baisse de la clientle.
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Lanalyse de linfluence des parties prenantes doit permettre lauditeur de rpondre aux
questions suivantes :
Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de
synthse induits par ces influences ?
La formalisation de cette tape pourrait seffectuer selon la matrice suivante qui permettrait
dorganiser la rflexion.
Partie prenante
Influence exerce
Risque Business
associ
tats de synthse
Dirigeants
Actionnaires
Institutions financires
Clients
Fournisseurs
Syndicats
Etat
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Quels sont les risques business potentiels, et par consquent, les risques sur les tats de
synthse issus de la comprhension de la stratgie, des facteurs cls de succs, et de la
dtermination des business process critiques ?
Les forces du march et les autres facteurs denvironnement mettent-ils en vidence une
force ou une faiblesse, une opportunit ou une menace pour lentreprise ?
Les influences des parties prenantes mettent-elles en vidence une force ou une faiblesse,
une opportunit ou une menace pour lentreprise ?
La synthse des risques inhrents pourrait se prsenter selon la matrice SWOT suivante :
Points identifis
Risque Business
associ
tats de synthse
Forces
Faiblesses
Opportunits
Menaces
La matrice SWOT reprsente une synthse de la comprhension des risques business, et des
points daudit importants retenir lors de llaboration du programme de travail par section.
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Le schma suivant reprend dune manire synthtique les dveloppements prcdents au sujet
de lapproche pratique de dtermination des risques business et des risques sur les tats de
synthse au niveau de lvaluation des risques inhrents :
Missions de lentreprise
Objectifs par mission
Stratgies par objectif
Forces de march
Facteurs denvironnement
Business process
critiques
Alignement
stratgie/FCS ?
Analyse
PEST
Comptes significatifs
influencs
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Lenvironnement de contrle constitue les fondations sur lesquelles reposent les composantes
du contrle interne.
Dans le contexte des stratgies classiques, lenvironnement de contrle se base essentiellement
sur ltude de la structure organisationnelle et la rpartition des pouvoirs et des responsabilits,
ainsi que sur les mthodes de suivi de lactivit et des contrles internes.
Cette notion stend dans les nouvelles stratgies daudit lanalyse dautres lments,
notamment, limplication des dirigeants et leur sensibilit au contrle, lhonntet et lthique
dans lentreprise, la politique sociale et les procdures de dtection de la fraude.
Chacun de ces lments est la fois pris sparment et combin avec les autres, car des
dfaillances importantes sur un de ces lments peuvent remettre en cause lefficacit des
autres. Par ailleurs, remarquons que lincorporation de ces lments dans lvaluation de
lenvironnement de contrle concourt une meilleure matrise du risque de fraude.
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Lhonntet et lthique
Lauditeur sintresse au code de valeurs de lentreprise, que celui-ci soit formel ou informel. Il
sinforme sur les moyens utiliss pour promouvoir lthique parmi le personnel et les parties
prenantes, ainsi que sur les mesures prises par la direction pour assurer une application
concrte de lthique. Il sagit notamment de la suppression des lacunes organisationnelles
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La politique sociale
Ainsi des facteurs de risque peuvent apparatre lorsque le personnel, ayant accs des actifs
susceptibles dtre dtourns, est mcontent ou connat une situation financire prcaire.
Lauditeur investigue alors les changements de comportement de ce personnel, ou encore le fait
que des personnes exerant les fonctions de contrles cls ne prennent pas de congs.
Il sagit pour lauditeur de mesurer le degr de comprhension du risque de fraude par les
dirigeants, et de savoir sils ont connaissance de fraudes importantes qui auraient t commises
lencontre ou au sein de lentit.
Ainsi, travers des entretiens avec les membres de la direction, lauditeur cherche connatre
les mesures mises en place par la direction pour sassurer que leur apprciation du risque de
fraude est approprie, et quil nexiste pas de fraude en cours. En cas dexistence dun
programme de prvention et de dtection de fraude, lauditeur peut sappuyer sur les rsultats
de ce programme pour mesurer le risque de fraude dans lentreprise.
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Sur la base des travaux sur le processus de clture des comptes, notamment la cohrence de
lorganisation et la fiabilit des contrles prvus, lauditeur dtermine les consquences sur sa
stratgie daudit des comptes significatifs identifis prcdemment.
Pour une meilleure comprhension de la porte pratique de ce type de travaux, nous proposons
en annexe 2, un exemple de questionnaire de revue du processus de clture des comptes,
adapter par lauditeur au contexte de son intervention.
La matrise des risques est le processus interne lentreprise destin identifier et analyser les
risques. Il sert de fondement la direction pour sa dtermination des risques grer, qui sont
gnralement de deux ordres :
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Pour valuer la conception et la mise en uvre du processus de matrise des risques, lauditeur
dtermine la faon avec laquelle la direction identifie les risques. Il estime ensuite le caractre
significatif des risques, value leur probabilit de ralisation, et dcide des mesures prendre
pour les grer.
Pour cela, il prend connaissance du processus interne de matrise des risques, et sintresse
particulirement aux relations entre ce processus et les objectifs de contrle interne. Ensuite,
lauditeur se penche sur les risques identifis par lentreprise et pouvant avoir un impact sur les
tats de synthse. Enfin, il sassure que la direction a bien identifi ces risques dans le cadre de
son processus de matrise des risques, et value les mesures dcides pour limiter ces risques.
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Au niveau de la figure 3, nous avons montr que les risques business pouvaient maner des
business process. La manire avec laquelle le management sassure que ses business process
critiques lui permettent de maintenir les facteurs cls de succs constitue un complment
important la comprhension des risques business de lentreprise.
Ainsi, pour les business process critiques jugs influents sur des comptes significatifs lors de
lvaluation du risque inhrent, il est ncessaire deffectuer une analyse des contrles oprs
par le management. Cette analyse est ralise pour sassurer que le business process critique
atteint ses objectifs. Par ailleurs, il est galement ncessaire de tester la permanence de
lapplication de ces contrles.
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Dans cette tape, lauditeur sintresse aux risques et aux contrles lis lenvironnement
informatique, tels que les procdures de dveloppement et de maintenance des applications
informatiques, la scurit des systmes dinformation, ou encore la sparation des fonctions
entre informaticiens, puis entre informaticiens et utilisateurs.
Il est important dacqurir une bonne comprhension de lenvironnement informatique car cela
permet de comprendre comment chaque business process sinscrit dans le schma
organisationnel de lentreprise. La complexit de cet environnement informatique et le niveau
de dpendance des activits lgard du systme informatique permettent lauditeur de
dterminer ltendue des travaux raliser, et destimer la ncessit de faire appel un expert
informatique.
En premier lieu, cette tape consiste discuter avec le gestionnaire du processus IT pour
comprendre comment il sassure de lexactitude des informations transmises par ce processus.
Lauditeur doit se concentrer sur les lments qui sont importants pour lvaluation du risque
de contrle concernant les comptes significatifs.
Ensuite, il identifie les indicateurs cls de performance et les actions prises lors de la mise en
vidence danomalies. A partir de ses conclusions prliminaires, lauditeur est alors capable
dvaluer lefficacit a priori des contrles mis en vidence, et dcide sils devront faire lobjet
de tests de permanence.
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Au mme titre que les autres process, le processus IT peut tre lorigine de risques business
que lauditeur doit identifier. En particulier, il sassure que le plan de dploiement informatique
est en phase avec les objectifs et stratgies fixs, et quil permet dtre ractif aux volutions
du business.
Le cas typique de ce genre de risques est celui du passage lan 2000 qui a mis en pril la
continuit dexploitation de beaucoup de socits dans le monde.
Ces contrles lis au processus IT sont prendre en compte aussi bien dans ltude du
processus de clture des comptes, que dans lvaluation du contrle interne ou encore pour le
contrle des business process, dans la mesure o ces process sont supports par des
applications informatiques. Par consquent, lanalyse du processus IT contribue indirectement
la dtermination du risque combin.
Sur la base des travaux dvaluation du risque inhrent et de leur synthse en SWOT, ainsi que
des travaux dvaluation du risque de contrle, lauditeur synthtise ses conclusions lgard
des risques lis aux tats de synthse. Il intgre ces conclusions dans son valuation combine
du risque inhrent et du risque de contrle et dans la conception des procdures daudit. Il
ralise alors une valuation du risque combin pour chaque compte ou groupe de comptes
significatifs.
Le risque valu est compris entre minimum , si de nombreux lments indiquent quil y a
peu de chances que des erreurs significatives se produisent, et lev dans le cas contraire.
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Les valuations combines du risque sont cruciales pour dterminer la nature et ltendue des
procdures daudit, conues pour rduire un niveau acceptable le risque de non-dtection
dont dpend la nature de lopinion exprime sur les tats de synthse.
La matrialisation de lvaluation du risque combin peut prendre la forme dun tableau qui
pousse lauditeur synthtiser tous les lments compris lors des phases prcdentes :
Compte
significatif
Risque
Business process ou
Risque de
Risque
Procdures
contrle
Combin
daudit
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Compte tenu des apports des nouvelles stratgies, le schma initial de lapproche daudit
(figure 2) devient le suivant (les lments nouveaux ont t mis en gras) :
Environnement de
march
Attentes des
parties prenantes
Comprhension des
Comprhension
de lorganisation
axes stratgiques
Environnement de
contrle
(y compris la fraude)
(business et comptable)
Travaux daudit
Opinion daudit
Figure 5 : Schma synthtique de lapproche risque business
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La matrice suivante donne une vision plus dtaille de la dmarche propose par les nouvelles
stratgies daudit, qui intgre galement les lments de lapproche classique :
Revue analytique
Seuil de signification
Comptes significatifs
Evaluation des risques inhrents
Analyse stratgique
Stratgie
FCS
Forces de march
Facteurs denvironnement
Influence des
parties prenantes
Matrice
P.E.S.T
Business
process
Processus de
matrise des risques
Processus de clture
des comptes
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Les travaux dvaluation des risques inhrents et des risques de contrle permettent lauditeur
de comprendre les risques business et les risques sur les tats de synthse ainsi que leurs
consquences. Notamment, ils permettent lauditeur de mesurer le degr de russite de
lentreprise contrler ces risques par un ensemble de process, de systmes et de contrles qui
lui sont propres, de manire concevoir un audit efficace et efficient, procurant le plus de
valeur ajoute possible.
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Finalement, ces travaux font lobjet dun plan stratgique permettant dargumenter dune
manire synthtique, les choix et les outils retenus par lauditeur dans son approche de collecte
des lments probants, qui constituent le fondement de son opinion.
Lannexe 4 fournit des indications pour laborer le plan stratgique servant documenter la
rflexion sur lapproche daudit, compte tenu des lments introduits par les nouvelles
mthodologies.
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CHAPITRE 2
ANALYSE CRITIQUE DES APPORTS DES NOUVELLES STRATEGIES DAUDIT
Section 1 : Une stratgie daudit qui rpond aux principales raisons de remise en cause
des approches classiques
L'approche par les flux dinformations considre que le principal risque est la dfaillance des
contrles sur ces flux. Cest le fondement de lapproche classique.
de mieux prendre en compte certains risques non financiers et de bannir les contrles
systmatiques sur les comptes : lapproche rpond la contrainte de qualit de laudit,
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Les nouvelles stratgies daudit ont introduit une vritable rvolution dans la philosophie de
lapproche daudit.
Le schma suivant indique la vision de lapproche classique daudit.
Cycles auditer
ETATS
DE
SYNTHESE
CONTROLE
Contrles cls fiables
INTERNE
Opinion daudit
Cette vision de lapproche daudit se base essentiellement sur le contrle interne pour
lvaluation des risques sur les tats de synthse, car elle considre que ces derniers
proviennent et sont construits par le contrle interne.
Or cette vision ignore un aspect trs important qui est la dimension humaine derrire
llaboration des tats de synthse.
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Le schma suivant montre que la vision de lapproche risque business prend en compte la
dimension humaine au mme titre que le contrle interne.
LES DIRIGEANTS
Cycles auditer
CONTROLE
Leur stratgie
Les pressions subies
Leur implication
INTERNE
Cycles
auditer
Contrles
cls fiables
ETATS DE SYNTHESE
Opinion daudit
Certes les tats de synthse sont aliments par le contrle interne, dans la mesure o ils font
intervenir tous les dpartements de lentreprise, tout au long de lexercice. Toutefois, en
pratique, les dirigeants exercent une influence notable sur ltablissement des tats de synthse,
quils considrent comme la principale mesure de leur performance.
Lapproche est donc totalement inverse : au lieu de partir des tats de synthse pour contrler
les dirigeants, lapproche risque business prend son point de dpart au niveau des dirigeants
eux-mmes.
Cest une approche qui part de lamont pour exprimer une opinion sur laval, alors que
lapproche classique part de laval pour porter un jugement sur lamont.
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Sans revenir sur lintrt des nouvelles stratgies daudit pour lidentification des risques,
largement dvelopp au niveau du chapitre prcdent, nous pouvons affirmer quelles
augmentent :
lefficacit de laudit : une plus grande concentration sur le risque business et une
comprhension plus globale de lentreprise permet davoir une identification plus
complte du risque inhrent. De mme, une plus grande concentration sur le contrle de
lentit, permet aussi de mieux identifier le risque de contrle qui peut affecter les tats
de synthse ;
lefficience de laudit : une valuation plus complte du risque daudit permet aux
auditeurs de se concentrer davantage sur les sources et les consquences de ces risques, et
leur vite de consacrer du temps des sections faible risque.
1.1.3 Un lien plus vident entre les risques identifis et la stratgie daudit
Les outils dvelopps au niveau du chapitre prcdent montrent clairement qu chaque tape
de lidentification des risques inhrents, une formalisation adapte est utilise. Ainsi, la
formalisation est respecte lors du croisement entre objectifs, stratgies et FCS, puis lors du
croisement entre FCS et business process, puis loccasion du croisement entre business
process critiques et comptes significatifs. Ensuite, les diffrentes matrices utilises, notamment
la matrice des parties prenantes, la matrice PEST et la matrice SWOT fournissent lauditeur
une vue synthtique sur ses principales conclusions dcoulant de lvaluation du risque
inhrent. Par ailleurs, ces conclusions sont clairement lies aux risques business et risques sur
les tats de synthse.
Les travaux dvaluation du risque de contrle, moins abstraits, posent moins de problmes de
matrialisation, et font lobjet de conclusions plus conventionnelles.
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1.2.1 Un intrt accru pour le business de lentreprise audite et une dtection plus
prcoce de ses difficults
Par ailleurs, la comprhension des risques business et des risques lis aux tats de synthse est
une dmarche itrative consistant obtenir, organiser et analyser de linformation applicable
lentreprise, au secteur dactivit, aux marchs et dautres facteurs denvironnement. Cest un
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processus conu pour ragir, aux risques business du client et aux conditions du march. Cette
attention accorde aux risques business, permet lauditeur de dtecter les problmes lis la
continuit dexploitation beaucoup plus tt que dans le cadre dune approche classique, du fait
de lutilisation doutils orients vers cet objectif. Notamment, lanalyse stratgique permet de
comprendre lorientation prise par la socit, sur la base des contraintes qui simposent, et dont
lanalyse par un observateur indpendant et avis peut rvler des aspects non pris en
considration. Mais aussi, la mesure de la performance de lentreprise et les incohrences qui
peuvent en rsulter sont susceptibles daider lauditeur anticiper les difficults lies la
rentabilit ou la trsorerie de la socit.
On peut donc affirmer quune comprhension des risques business accrot la possibilit
didentification des risques danomalies significatives sur les tats de synthse, tout en
accordant lauditeur la possibilit dmettre des recommandations, perues comme une relle
valeur ajoute, et dalerter temps la direction en cas de risques majeurs sur la continuit
dexploitation.
Afin dvaluer laptitude des nouvelles stratgies dtecter les risques de fraude dans
lentreprise, il est ncessaire de connatre les diffrentes fraudes et leurs origines, que lon peut
classer en trois types de facteurs de risque de fraude30 :
Les facteurs de risque de fraude lis aux caractristiques de la direction et son pouvoir
sur lenvironnement de contrle, par exemple :
30 Extrait adapt de la norme CNCC 2-105 rvise Prise en considration de la possibilit de fraudes
et derreurs lors de laudit des comptes.
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Les facteurs de risque de fraude lis aux oprations de lentit et sa structure financire,
essentiellement :
Les facteurs de risque de fraude lis au secteur dactivit sont couverts par lanalyse des forces
du march et des facteurs denvironnement, travers une analyse PEST. Egalement, la mesure
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Les facteurs de risque de fraude lis aux oprations de lentit et sa structure financire sont
cerns par lanalyse stratgique et le dcoupage de lactivit en business process. En effet, au
cours de ces travaux, lauditeur peut tre amen relever des faits ou recevoir des explications
qui lui permettent de juger du caractre normal de certaines transactions et procdures.
En outre, les lments introduits par les nouvelles stratgies en matire dapprciation de
lenvironnement gnral du contrle interne, en loccurrence limplication des dirigeants et leur
sensibilit au contrle, lhonntet et lthique dans lentreprise ainsi que lanalyse de la
politique sociale sont tous des lments qui compltent cette valuation du risque de fraude.
Egalement, le renforcement de lanalyse du processus IT dans le cadre des nouvelles stratgies
constitue un lment en faveur de la dtection de la fraude.
Limplmentation des nouvelles stratgies daudit constitue une transition difficile grer, tant
au niveau du cabinet daudit quau niveau de lentreprise audite, et ce pour plusieurs raisons :
Ensuite, les quipes daudit soulvent beaucoup de questions qui montrent leurs
incertitudes ;
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Ladoption dune stratgie daudit axe sur le risque business implique souvent que laudit
s'chelonne sur tout lexercice et que le travail soit moins centr autour de la date de clture.
Les membres de lquipe, mme les moins expriments, tendent participer plus
frquemment laudit, mais pour des priodes plus courtes, ce qui exige davantage de
souplesse et une obligation croissante de communication continue. Ces nouvelles exigences
doivent ncessairement tre soutenues par un changement des pratiques en matire de gestion
dquipes. Elles doivent galement tre prises en considration au cours de la composition de
lquipe et de ltablissement des plannings dintervention. Un effort considrable
dorganisation est donc indispensable pour la mise en place de ce type de stratgie daudit.
Par ailleurs, la mise en place de ce type dapproche daudit saccompagne par une
augmentation du temps budgtis pour chaque mission. Cet investissement croissant en temps
contribue renforcer limpact de la baisse des honoraires des missions d'audit, et pose donc un
problme de rentabilit des cabinets.
Egalement, lattention accrue porte aux business process, lutilisation de nouvelles techniques
analytiques et limportance prise par la gestion des connaissances ncessitent de nouvelles
comptences, outre celles traditionnellement associes laudit. Celles-ci doivent concorder
avec les forces et les aptitudes associes aux auditeurs par le pass, en plus des nouvelles
caractristiques requises. Ceci pousse les cabinets se doter de profils plus htrognes, tant en
terme de formation quen terme dexprience, ce qui ne va pas sans poser des problmes au
niveau social du fait de la composition naturelle de sous-groupes plus homognes et des
relations entre ces diffrents sous-groupes.
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La raction des membres de lquipe d'audit varie en fonction des objectifs et de lexprience
personnelle de chacun. A cause des changements importants dans le processus d'audit
prconiss par l'approche du risque business, ces auditeurs nappliquent plus ce qu'ils
matrisaient auparavant. La transition vers une approche daudit base sur le risque business,
entrane un bon nombre dincertitudes de la part des collaborateurs daudit.
En optant pour une approche d'audit base sur le risque business, il faut s'inscrire dans une
perspective de changement radical du processus, ce qui interpelle les collaborateurs,
notamment sur le point de dpart mme de la mission. Alors que le modle d'organisation
relatif l'approche classique est bien dfini la planification quatre mois avant la fin de
l'exercice, les tests de contrle deux mois avant la clture, et le contrle des comptes aprs
linventaire- le planning de ce nouveau process ne semble pas clair, surtout concernant
lanalyse stratgique ou ltude des business process. Ceci provient galement du fait que
parmi les objectifs du nouveau processus, figure la limitation des travaux post-clture. Mais
jusqu quel point peut-on valuer les risques avant la clture, sachant quils sont tous en
relation avec les assertions lies aux tats de synthse ?
Par ailleurs, les risques business d'une organisation dpendent dune faon permanente des
changements de l'environnement conomique. Par consquent, les valuations du risque
labores en cours dexercice pourraient ne plus tre dactualit en fin dexercice, surtout si
lentreprise opre dans un environnement incertain. Il faut donc adopter une approche
progressive dans le temps pour l'apprciation du risque, ce qui nest pas pour clarifier
lorganisation de la mission pour les collaborateurs.
31 Les diffrentes incertitudes exposes lies lquipe daudit sont confirmes par les rsultats dune
tude exposes dans R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of
Research fvrier 2004.
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Une fois un planning mis en place, la question suivante que se posent les collaborateurs est
qui va se charger dapprcier les risques business ? Dans le cadre de l'approche classique,
la rpartition des tches est simple : les assistants s'occupent du contrle interne et des tests de
dtails, les seniors et les managers font la revue, dirigent les tests les plus complexes et
rdigent les synthses et les rapports. Ainsi, la question de la comptence apparat
invitablement. En effet, les assistants sont-ils bien forms, et disposent-ils de la maturit
ncessaire pour raliser une analyse stratgique avec la direction gnrale ou une analyse dun
business process avec un directeur industriel ?
Certes, les collaborateurs trouvent l'analyse du risque trs intressante, mais gnralement,
partir d'un niveau d'analyse ils se posent la question suivante mais qu'est ce que tout cela
signifie ? La traduction de lapprciation des risques business en lments probants
susceptibles de fonder lopinion sur les tats de synthse semble tre le challenge le plus
difficile surmonter par les collaborateurs.
Limpact le plus apparent sur les collaborateurs est constitu par ce changement important qui
peut tre peru comme une opportunit pour certains et une menace pour dautres. Les
auditeurs confirms qui ont quelques annes dexprience, se sentent menacs par les
changements, dans la mesure o on attend deux d'honorer les engagements en respectant un
budget temps. Egalement, pour un manager daudit aspirant devenir associ, la transition vers
une approche du risque business peut lui permettre de confirmer son savoir faire, comme elle
peut tre perue comme une menace pour son ascension professionnelle. Dans le premier cas,
la raction est positive et proactive, tandis que dans le deuxime cas la raction peut constituer
une entrave la mise en place de cette nouvelle approche. Ainsi, et moins dautoriser les
collaborateurs exprimenter progressivement cette nouvelle approche, et tolrer leurs checs
dans un premier temps, il nest pas exclu quun audit parallle ne soit men sur la base de
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Force est de constater que si ces donnes sont disponibles dans des conomies caractrises par
la prsence de nombreuses organisations professionnelles, ces informations ne sont pas
forcement communiques aux auditeurs, de mme que les chiffres prsents ne font pas lobjet
dune dmarche visant confirmer leur fiabilit. Ainsi, au Maroc, de nombreux secteurs sont
organiss en fdration ou associations professionnelles, tels que les assurances, les banques,
les socits de bourses et de financement, lindustrie du textile, lautomobile, les cimenteries,
la pche, ou encore le secteur pharmaceutique. Toutefois, ces organisations professionnelles
nont pas vocation communiquer avec les auditeurs, et les informations publies sont
uniquement celles que les entreprises ont bien voulu leur transmettre, compte tenu de leurs
objectifs stratgiques.
Dans le tissu conomique marocain, caractris par la prsence dominante des petites et
moyennes entreprises, il arrive souvent que les objectifs et les stratgies, ainsi que la gestion
des risques, ne fassent pas lobjet de plans ou de processus structurs, et gnralement, il
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Rechercher la matrise des risques business au niveau des business process dune entreprise
dans laquelle mme les cycles comptables sont dfaillants, ne risquerait ni daugmenter
lassurance de lauditeur, ni dapporter de la valeur pour le client. Il parait vident que
lapproche risque business ne peut tre applique dans un contexte caractris par labsence de
contrle fournissant une assurance raisonnable sur les assertions daudit. En dautres termes, ce
type dapproche ne peut vraisemblablement pas tre appliqu lors dune premire intervention
chez un client.
Par ailleurs, lanalyse des business process suppose que lentreprise soit organise de la sorte,
au moins dune manire implicite. Dans ce cas, cette analyse contribuerait la matrise des
risques daudit, tout en apportant au client cette vision. En revanche, voquer des business
process et des FCS dans un contexte archaque et dsorganis serait inopportun.
Certains obstacles la mise en place des nouvelles stratgies daudit sont rencontrs sur le
terrain par les auditeurs, notamment concernant les points suivants :
Un des premiers dfis pour les CAC changeants pour une approche d'audit base sur le risque
business est de grer les attentes de leur client. D'un ct, les nouvelles mthodes prsentent
beaucoup d'avantages pour le client, notamment, une plus grande valeur de l'audit et une plus
grande matrise des risques travers une meilleure comprhension de lenvironnement. Dun
autre cot, cette nouvelle conception de l'audit rend les clients plus exigeants, ces derniers
attendent d'autres prestations de la part des auditeurs, au del de la certification. Par ailleurs,
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la plupart des clients se montrent comprhensifs et prts soutenir les efforts des CAC pour
l'augmentation de la valeur de l'audit, mais lorsque des rsultats concrets tardent apparatre,
le client souponne le CAC dentreprendre une action de marketing plus quune relle
amlioration de la prestation. 32
La rtention de linformation
Des entreprises peuvent tre rticentes communiquer des informations utiles cette approche
stratgique, et qui, sortant de la sphre comptable, ne semblent pas tre ncessaires l'exercice
de la mission du CAC. Ainsi, lorsque les quipes d'audit demandent de nouveaux types
d'lments probants, examinent de nouveaux aspects de l'organisation, et tendent la
discussion aux autres catgories du personnel, il devient important pour la direction de
comprendre la ncessit de cette dmarche. Une demande pour consulter le plan stratgique de
lentreprise, diffre certainement dune demande de consultation dune facture. Cette
dmarche peut surprendre la direction si la demande n'est pas accompagne d'explications
convaincantes. Ainsi, de telles demandes peuvent augmenter le risque de mfiance entre le
client et l'quipe d'audit, et doivent saccompagner dune sensibilisation du client.
Bien que les entreprises aient pu apprcier l'ide dune augmentation de la valeur apporte par
les missions d'audit, paradoxalement, elles ne sont que peu rceptives l'ide d'auditer au-del
de la fonction comptable. Les responsables comptables et financiers, sont habitus matriser
le flux dinformations communiques aux CAC, car ces informations sont principalement lies
des documents juridiques ou comptables. Mme quand les auditeurs sentretiennent avec les
responsables des autres dpartements, le sujet concerne forcment les tats de synthse. Avec
linstauration des mthodes d'audit bases sur le risque business, les CAC commencent
demander une information d'une autre nature que celle sous le contrle des cadres de la
comptabilit. Cette situation est susceptible de semer le doute sur la pertinence et la cohrence
de l'information communique au CAC par les autres dpartements.
32 Extrait traduit de R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of
Research fvrier 2004.
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Le besoin de voir au del de la fonction comptable vise recueillir des lments probants dun
niveau plus bas dans lorganisation. Cela signifie qu'il ne faut pas limiter les entretiens avec
lquipe comptable mais quil faut contacter d'autres dpartements tels que la production, le
marketing, la recherche et dveloppement. Cette mthode inquite la direction du fait que le
personnel consult pourrait rvler des lments qui ne sont pas conformes la ligne de
conduite officielle, ou des vnements que la direction censure, voire mme des lments
confidentiels qui conditionnent le business de lentreprise.
Le premier facteur qui a jou en faveur de la baisse de lindpendance des CAC est
indniablement la tendance la baisse des honoraires. Des recherches menes au RoyaumeUni montrent que les baisses dhonoraires peuvent atteindre jusqu un tiers dune anne sur
33 Extrait traduit de R. Knechel, The Business Risk Audit : Origins, Challenges and the Role of
Research fvrier 2004.
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lautre 34. Certes, les instances professionnelles mettent gnralement en place des normes
pour la dtermination du volume horaire de lintervention, cependant la pratique des appels
doffres formaliss qui se dveloppe progressivement pour loctroi des mandats daudit ne peut
quaccentuer les tendances la baisse. Or, cette tendance la baisse des honoraires a t
compense par la pratique qui consiste diminuer le montant des honoraires daudit, en
esprant profiter de la relation cre avec le client pour proposer dautres services susceptibles
de dgager davantage de marge, tels que le conseil en organisation et en gestion. Cette
pratique, la limite de la dontologie professionnelle dindpendance, si elle na pas pour
origine le dveloppement des nouvelles approches, elle sen trouve considrablement favorise
par laccs aux nouveaux gisements de missions de conseil procurs par lapplication dune
approche risque business. Cette pratique provient essentiellement de la confusion entre
laugmentation de la valeur du processus daudit, et lutilisation dun nouveau processus
daudit pour dtecter des besoins nouveaux auprs des clients et raliser des missions de
conseil.
34 Extrait traduit de Otley & Pierce, Auditor time budget pressure: consequences and antecedents , in
Accounting, auditing and accountability journal.
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Le principe gnral pos par cette rgle est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
Or, en adoptant une approche risque business, lutilisation de nouvelles techniques et laccs
de nouveaux champs dinvestigation font que lauditeur est tent, sous couvert dun devoir de
conseil, de simmiscer dans la gestion. Par ailleurs, il est vrai que la frontire entre caractriser
la stratgie d'une entreprise et porter un jugement sur la manire avec laquelle elle est dirige
est troite. Ainsi, certaines confusions ont t lorigine dun affaiblissement de
lindpendance, notamment la confusion entre la comprhension de la gestion pour cerner des
risques jusqu prsent non matriss, et la comprhension de la gestion pour en faire
lapprciation.
Considr comme une rsultante de la pression sur les honoraires, un des objectifs viss
travers le changement de stratgie daudit, souvent inavou, est la rduction des budgets-temps
allous aux missions. Les cabinets ont donc cherch des moyens de rduire les cots de leur
process daudit, avec lambition daugmenter le niveau dassurance sur les risques et apporter
de la valeur. La solution retenue la plus apparente est la mcanisation du process daudit
laide doutils informatiques et de procdures strictes visant standardiser la structure des
cots et gagner en efficience sur le processus. Mais galement, cette modernisation sest
accompagne dune rduction des tests sur le contrle interne et des tests de dtails, compenss
par lamlioration des procds analytiques et des valuations des contrles et de
lorganisation.
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Par consquent, et une fois ce processus d'innovation entrepris, il ntait pas rare de voir
soulev le manque de rigueur dans les travaux d'audit. Les critiques concernaient surtout la
rduction des tests et de la taille des chantillons, et ne comprenaient pas comment la
substitution de ces tests de nouvelles mthodes dvaluation du risque, une dmarche juge
logique, pouvait conduire une dgradation de la qualit de l'audit. 36
Par ailleurs, les nouvelles mthodologies ont galement t mal perues par les
professionnels de laudit eux-mmes. En fait, le marketing des nouvelles mthodologies, au
niveau interne des cabinets et de la profession, a cibl la modification ou le changement des
pratiques de l'quipe d'audit en insistant sur le fait quelles garantissent une meilleure
efficience de laudit, dans le sens dune rduction des travaux, et lopportunit de renverser la
tendance la baisse des honoraires. Cette communication ntant pas axe spcialement sur la
rduction des risques daudit, a fait que beaucoup de cabinets nont pas t convaincus par
l'efficacit des nouvelles mthodologies d'audit. 37
Il semble que la profession daudit au niveau mondial na pas russi grer le changement sur
le volet de lindpendance ainsi que celui du marketing de ces nouvelles mthodologies. A
dfaut dune comprhension du grand public du changement justifi entrepris par la profession,
dans le but certain damliorer la prestation daudit, celle-ci sest vue attribue limage dune
profession prioritairement lucrative. Dans ce contexte, les scandales financiers aux Etats-Unis
et en Europe nont fait quroder davantage la confiance du public en la profession.
Ayant fourni de grands efforts en interne pour se redfinir et rtablir la crdibilit qui a pu tre
atteinte, la profession daudit fut secoue par un cyclone de forces externes et d'vnements
irrsistibles pour lesquels elle ntait pas prpare.
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Aujourdhui encore, ces scandales financiers demeurent au cur du dbat, leurs origines
pourraient tre clarifies travers une analyse empirique ex-post, avant de se pencher sur leurs
implications au niveau de la profession de CAC.
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Sur le plan juridique, les nombreux scandales qui ont alors frapp les Etats-Unis en 2001 et au
dbut de l'anne 2002 ont entran une raction brutale du lgislateur amricain et l'adoption de
la loi Sarbanes- Oxley, vote par le Congrs des Etats- Unis et ratifie par le prsident Bush le
30 juillet 2002.
Cette la loi impose aux prsidents et directeurs financiers des socits cotes ainsi que de leurs
filiales dans le monde de certifier les tats financiers, et impose aux cabinets d'audit de ces
filiales de s'enregistrer auprs du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB),
lautorit amricaine de tutelle des auditeurs, qui disposerait d'un droit de contrle. Ces
mesures confrent cette loi un caractre extra-territorial qui va lencontre de plusieurs
principes de droit, notamment celui de la souverainet des tats, et de la confidentialit
impose aux CAC.
Pour contrer limprialisme juridique amricain, beaucoup de pays ont ragi en se dotant de
lgislations sinspirant de la philosophie de Sarbanes-Oxley. Ainsi, en France, la Loi sur la
Scurit Financire40 a t adopte en Aout 2003. Parmi les diffrentes dispositions de cette
loi, certaines traitent de l'amlioration du contrle des comptes des entreprises, sujet sensible
depuis la saga Vivendi-Universal. Il sagit notamment de l'interdiction aux CAC de cumuler les
activits d'audit et de conseil pour un mme client, et de la suspension de lauto-rgulation de
la profession daudit par linstitution dun haut conseil du commissariat aux comptes dont la
mission est :
d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC,
de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des CAC.
Le Maroc est galement concern par cette loi controverse par son caractre
dextraterritorialit parce quil abrite des dizaines de filiales de socits amricaines et de
40 Le texte intgral de la loi, du projet de loi, des amendements, des comptes rendus des dbats ainsi
que des rapports parlementaires concernant cette rforme est disponible sur les sites internet du
Senat (www.senat.fr) et de l'Assemble nationale (www.assemblee-nationale.fr)
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groupes europens cots sur la place de New York. Les instances ordinales marocaines ont pris
les dispositions ncessaires pour informer les professionnels sur les implications de cette loi.41
Les scandales financiers et les changements conscutifs intervenus au niveau juridique ont eu
des consquences sur la profession daudit.
Lentre en vigueur de loi Sarbanes Oxley sest traduite par des mouvements de rachats
spectaculaires, tels que le rachat de PriceWaterhouseCoopers Consulting (30.000 personnes
et
un chiffre d'affaires de 4,9 milliards $) par IBM, pour 3,5 milliards de dollars
amricains. 42
En France, une enqute43portant sur les incidences de l'affaire Enron sur la profession
franaise de CAC montre que les incidences sont relles et se regroupent en trois constats :
L'image de la profession est atteinte mais les entreprises peroivent mieux la mission
du CAC : 87 % des CAC interrogs estiment que l'affaire Enron est de nature
modifier la perception, par leur environnement, du rle du CAC ;
Les risques de mise en cause augmentent : 72 % des CAC sont inquiets d'une mise en
cause civile ou pnale lorsqu'ils certifient les comptes de leurs clients et 93 % d'entre
eux ont le sentiment que ces risques augmentent, surtout aprs l'affaire Enron ;
Les CAC vont faire voluer leur approche, mais raisonnablement, car ils estiment que
le modle franais, globalement, fonctionne bien : malgr la perception des risques de
mise en cause, 73 % des CAC n'envisagent pas de modifier leur approche en matire
d'analyse des risques.
41 Une note dinformation sur la loi Sarbanes-Oxley et la directive europenne relative au contrle
lgal des comptes sur lexercice des missions daudit et de commissariat aux comptes est disponible
auprs de lOEC.
42 in Le Monde du 1er aot 2002.
43 Enqute ralise par l'Institut Epsy en juin 2002 auprs d'un chantillon de 500 CAC.
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Youssef Hakam
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Par ailleurs, le renversement de la tendance la baisse des honoraires reste galement un dfi
pour la profession. Nous avons eu loccasion de constater, au cours de nos dveloppements,
que la pression sur les honoraires est lorigine du problme dindpendance, le CAC
cherchant enrichir son process daudit de services complmentaires. Mais aussi, cette
tendance la baisse des honoraires est galement lorigine du problme de la qualit de
laudit pour les CAC qui choisissent de rentabiliser les missions honoraires rduits. Ce dfi
demeure difficile relever dans un march daudit caractris par une rpartition ingale des
missions daudit sur les cabinets de la place, mais pourrait voir dans les mesures de limitation
des mandats par CAC, ainsi que le respect de la norme budget-temps une opportunit pour
rtablir cette tendance.
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Youssef Hakam
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Ensuite, il serait opportun de concevoir une nouvelle formulation du modle du risque d'audit
qui tablirait plus concrtement le lien entre le risque business et le risque d'audit sur les tats
de synthse. En effet, la relation entre les risques, les contrles, la mesure de la performance,
les assertions daudit et les tests substantifs demeure abstraite, voire mme assez idaliste. Pour
claircir ces liens, il convient de mettre laccent sur les techniques de collecte des lments
probants partir de donnes extra-comptables et des donnes autres que financires.
Enfin, il semble que la russite de cette phase de transition pour la profession passe par une
concentration des efforts sur la formation, ainsi que lacceptation dune rpartition plus tendue
du savoir-faire en matire daudit.
Sur la base de notre revue de la norme marocaine relative la stratgie daudit, et compte tenu
des lments pris en compte au niveau des normes internationales ainsi que de nos conclusions
dcoulant de lanalyse des apports et des limites des nouvelles stratgies daudit, nous
proposons aux instances ordinales marocaines dtudier lopportunit de considrer les
lments suivants :
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Insister sur limportance pour lauditeur de comprendre les risques business auxquels
pourrait sexposer lentit, dans la mesure o ils sont pertinents pour lvaluation du risque
daudit.
En effet, lapplication des deux types dapproche montre que lorientation de laudit peut
tre diffrente lorsque lvaluation des risques daudit est directement lie lactivit du
client. Dailleurs, lors de la phase de transition entre les deux approches, lexprience sur le
terrain indique que lopinion daudit mise par lauditeur est susceptible de changer avec
ladoption dune stratgie risque business.
Par ailleurs, la prise en compte des risques business pourrait galement constituer pour
lauditeur, un moyen de rduction de lcart par rapport aux attentes du public en matire
de prvention des difficults dentreprises.
lanalyse stratgique ;
Ces lments permettraient de cerner les dcisions des dirigeants lors de ltablissement des
tats de synthse. Lanalyse de ces lments fournirait lauditeur les moyens de mieux
comprendre les contraintes et les motivations des dirigeants, ainsi que limplication de ces
facteurs sur llaboration des comptes.
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Par ailleurs, les outils proposs pour ltude de ces lments favorisent la matrise du risque de
fraude et contribuent rduire lcart de perception exprim ce niveau par les utilisateurs de
linformation financire.
Proposer des modles pour faciliter la synthse des lments collects lors de lvaluation
du risque inhrent.
Le principal dfi dune approche base sur lanalyse des risques demeure li sa capacit
dtablir un cheminement logique et formalis entre les facteurs de risques identifis et les
implications en terme de travaux ou dopinion.
La proposition de modles, inspirs notamment des outils introduits par les nouvelles
stratgies, pourrait constituer une solution.
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la politique sociale ;
Ces lments seraient mme de corroborer les conclusions des travaux mens au niveau de
lvaluation du risque inhrent, tant concernant la matrise du risque de fraude, que pour la
comprhension de lattitude des dirigeants.
Sensibiliser sur lintrt de procder aux travaux suivants pour lvaluation du risque de
contrle :
Lintroduction de ces lments serait dun grand apport pour lapprciation du risque de
contrle, dans la mesure o ces processus contribuent directement ou indirectement
llaboration des comptes.
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Encourager loption pour une stratgie daudit base sur lvaluation des contrles mis en
place au niveau du business process critique ds lors quil influe sur des comptes
significatifs.
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Les nouvelles mthodologies daudit conues par certains cabinets visent rsorber les
faiblesses intrinsques identifies au niveau des mthodologies classiques, ainsi qu rpondre
aux exigences externes, notamment celles lies aux attentes des utilisateurs de linformation
financire et la valeur ajoute du process daudit.
Les stratgies proposes par ces nouvelles mthodologies permettent globalement de rpondre
aux principales raisons de remise en cause des approches classiques.
En effet, ces nouvelles stratgies, travers une plus grande comprhension du risque inhrent
et du risque de contrle, et lintroduction de la notion de risque business, permettent de cerner
les risques sur les tats de synthse dune manire plus complte.
Toutefois, lanalyse des apports de ces nouvelles stratgies daudit et surtout les conditions de
leur mise en uvre sur le terrain laissent apparatre certaines difficults.
Le schma suivant fournit une vue synthtique des principales implications de ladoption des
nouvelles stratgies daudit :
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Mise en oeuvre
difficile
NOUVELLES
SOLUTION ?
STRATEGIES
DAUDIT
Problme
dindpendance
Le premier point souligner est celui de la transition considrable oprer au sein du cabinet
daudit. En effet, la mise en place de ces nouvelles approches daudit nest pas sans
consquence sur la gestion du cabinet, en terme dorganisation et de ressources humaines. Par
ailleurs, les consquences sen font ressentir sur les collaborateurs qui expriment beaucoup
dincertitudes.
Le deuxime point a trait limplmentation des nouvelles stratgies chez les entreprises.
Celles-ci doivent disposer dun contrle interne performant pour que lauditeur puisse raliser
des analyses dtailles de leur organisation. Egalement, les clients ne cachent pas leurs
rticences quant lide de dvoiler certains aspects de leur gestion dans le seul but daider
leur CAC dans sa dmarche.
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Le premier constat est que les nouvelles stratgies daudit ont servi encourager la pratique
des services complmentaires laudit, confondant ainsi laugmentation de la valeur du
processus daudit avec une dtection plus habile des besoins des clients. Cette pratique a
galement t favorise par la rduction du respect de la rgle de non-immixtion dans la
gestion, provenant de la confusion entre une comprhension des actes de gestion dans le but de
dtecter les risques sur les tats de synthse, avec la mise profit de cette comprhension pour
en faire le jugement et apporter son conseil.
Par ailleurs, une perception dfavorable de ces nouvelles mthodologies de la part du public,
ajoute certaines circonstances sur la scne des affaires ont failli dstabiliser la profession au
moment o celle-ci tait en pleine introspection. Ainsi, la rduction constate des contrles de
base au niveau des audits, cumule avec les scandales financiers nont pas favoris le
marketing de ces mthodologies, qui dailleurs mettait trop souvent en avant les gains de
productivit esprs, beaucoup plus que lopportunit de dceler de nouveaux risques.
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Youssef Hakam
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Lobjectif du cas dapplication est dillustrer les principales conclusions du mmoire, surtout
celles qui indiquent une augmentation de lefficacit de laudit suite loption pour une
stratgie risque business. Le choix dillustrer lamlioration de lefficacit plutt que
laugmentation de la valeur ajoute se justifie deux niveaux :
dabord, nous estimons que les apports des nouvelles stratgies daudit sont plus
importants et plus perceptibles au niveau de la qualit de laudit quau niveau de sa
valeur pour le client ;
ensuite, la valeur ajoute est une notion relative qui fait appel la subjectivit. Un
cas illustratif, aussi proche de la ralit soit-il, ne saurait constituer un moyen
convaincant pour dmontrer le changement apport par les nouvelles stratgies au
niveau de la valeur ajoute.
Par ailleurs, lillustration met laccent sur les points de divergences entre les deux approches,
permettant ainsi de montrer les diffrences de point de vue tout en vitant la redondance.
Le cas prsent est tir dune situation vcue, au cours de laquelle une meilleure
comprhension de lactivit et de lenvironnement de la socit a permis didentifier de
nouveaux risques. Nanmoins, la socit prsente ainsi que ses donnes comptables sont
imaginaires. Ce choix simpose par le respect du secret professionnel.
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Youssef Hakam
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La socit est globalement mal organise, toutefois, cette situation est compense par la
matrise de lactivit par la direction gnrale ainsi que la comptence de lquipe de
production.
Compte tenu du faible niveau dinformatisation, nous estimons quil est ncessaire
deffectuer des tests consquents sur le contrle interne des principaux cycles de manire
obtenir une assurance sur les donnes rptitives.
En raison du contexte particulier que traverse la socit, nous devons rester vigilants sur
le traitement des donnes non rptitives et les estimations de fin dexercice.
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Youssef Hakam
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Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies
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Revue analytique
Effet quantit
(51)
Effet prix
37
___
Variation
(14)
La baisse des quantits vendues est due larrt de la production pour une dure exceptionnelle
de 61 jours, dont 45 jours afin de raliser lextension de lusine.
Le prix moyen de vente est pass de 5 150 dhs par tonne en 2000, 6 320 dhs par tonne en
2001. Cette augmentation des prix denviron 23% provient de trois facteurs :
laugmentation des primes sur vente qui se sont tablies en moyenne 70 $ par
tonne en 2001, contre 64 $ en 2000, soit une augmentation denviron 10% ;
laugmentation des cours du zinc sur le march international denviron 4% ;
laugmentation du cours du dollar, le taux de change moyen du dollar sest tablit
10,90 dhs en 2001, contre 10,35 en 2000, soit une augmentation moyenne
denviron 5%.
2001
Quantit
Consommation zinc
Consommation des sous produits
34.841
2000
Valeur
96
Quantit
45.823
3.483
565
38.324
46.388
37.314
45.115
Rendement technique
97,3%
97,2%
Valeur
92
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Youssef Hakam
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Charges du personnel
Laugmentation des charges du personnel est due aux heures supplmentaires effectues lors de
lextension de lusine durant le troisime trimestre 2001.
Dotations dexploitation
La stagnation des dotations dexploitation provient du fait que la socit na pas commenc
lamortissement de lextension, du fait que la mise en place ainsi que la production na pas
encore dbut.
Nous dcidons dvaluer le contrle interne des cycles les plus importants, savoir :
le cycle ventes-clients ;
le cycle achats-fournisseurs.
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Youssef Hakam
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Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies
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Au niveau du contrle des comptes, les zones de risques sont constitues des comptes
suivants :
Dans le cadre de lapplication de la nouvelle stratgie daudit, nous sommes amens nous
intresser davantage lactivit de la socit, ce qui nous conduit complter notre
comprhension de lactivit sur les points suivants :
Frais de traitement
Lactivit du fondeur est de faire la faon du concentr achet pour en extraire le mtal. Les
frais de traitement sont alors la rmunration du fondeur destine couvrir les charges de
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Youssef Hakam
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contractuels, et couvrent une grande partie des frais de production de la socit. Ils sont
dtermins par ngociation avec le mineur, leur niveau dpend de la demande sur le concentr
offert par le mineur. Par consquent, il existe un lien entre le niveau des cours de minerais sur
le march international et le niveau des frais de traitement. Ainsi, dans un contexte de pnurie
o les cours augmentent, les frais de traitement diminuent car la demande sur le minerai offert
par le mineur est importante, ce qui lui permet dexiger une baisse des frais de traitement.
Toutefois, cette corrlation est attnue par la relation long terme entre mineurs et fondeurs.
Back to back
Le principe du back to back est dassurer la socit un cours de vente la livraison, gal
celui dachat de minerais. Sur le plan pratique, des contrats dachats de minerais sont tablis
avec les fournisseurs et prvoient des livraisons par priode de cotation. Ces contrats
dterminent donc une structure du cot dachat du minerai. Cette structure est reproduite autant
que possible sur les contrats de ventes de manire limiter au maximum la fluctuation des
cours de minerais.
La socit sefforce dexercer le back to back dans ses ventes, toutefois, cette opration nest
pas toujours possible 100%. Cette difficult dapplication provient du fait que les prvisions
de livraison et de production sont bases sur des teneurs moyennes de concentrs achets, ce
qui gnre des carts par rapport aux prvisions de production. Ces carts peuvent aussi
provenir du fait que la socit ne parvient pas vendre une partie du zinc achet avec la mme
cotation.
Lorsque le back to back nest pas assur 100%, le diffrentiel de cours est support par la
socit.
Les cours des mtaux ont donc un impact sur les comptes de la socit deux niveaux :
la socit supporte la variation de cours de cotation pour la partie des produits livrs en
dehors des contrats back to back,
la socit doit valoriser au cours de clture, les stocks de fin dexercice contenant des
mtaux et qui ne sont pas couverts par le back to back, et supporte donc la variation de
cours ce niveau.
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Youssef Hakam
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Revue analytique
A la lumire des lments recueillis lors de la comprhension de lactivit, nous estimons que
le rsultat dexploitation devrait tre analys comme suit :
2001
2000
Variation
124
153
(29)
Frais de traitement
Escalator
Cot de traitement
151
173
(21)
(23)
(15)
(8)
Prime de vente
40
44
(4)
Frais de commercialisation
12
14
(2)
28
30
(2)
(1)
(3)
(4)
Bonus technique
17
17
+/=
Rsultat dexploitation
Lvolution des frais de traitement ainsi que des primes sur vente est cohrente avec les
contrats de vente de lexercice.
Lvolution de limpact du back to back est cohrente avec les contrats dachat et de
vente de lexercice.
122
Youssef Hakam
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Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies
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Le bonus technique est cohrent avec le taux de rendement technique figurant sur les
rapports de production.
Il est ncessaire dorienter les travaux daudit vers la comprhension des consommations des
charges de traitement.
Par ailleurs, une attention particulire devra tre donne aux provisions de lexercice.
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Analyse stratgique
Adquation Objectifs/stratgie/FCS
Objectifs
Stratgies
FCS
Alignement ?
Forte
image
de Oui
marque sur le plan
international,
rendement technique
lev
Dvelopper
les Renforcer la direction technique Rendement technique Oui
par des ingnieurs de la socit lev
ressources humaines
de zinc franaise dont la
fermeture
est
prvue
prochainement
Dcomposition de lactivit en business process
Approvisionner lusine
Produire le zinc
124
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Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies
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FCS
Business process
Qualit des
produits
Rendement
technique
lev
Forte image de
marque
Approvisionner lusine
Grer les stocks de matires
Critique
Critique
Produire le zinc
Critique
Critique
Produire le zinc
Il est ncessaire danalyser les business process critiques grer les stocks de matires et
produire le zinc afin de sassurer de lexactitude des montants ports en stocks ainsi que
des cots de traitement.
125
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Influence exerce
Risque Business
associ
Politique
Rle dans la rgion
dexploitation Risque
lexactitude
charges
sur
des
Evolution
Difficult de maintenir le Perte de rentabilit lie Risque
aux fluctuations des lexactitude
dfavorable
des back to back
cotations
cotations
de
marge
matires premires
sur
de la
Environnement
Baisse
de
la Baisse du niveau des Risque
lev
demande mondiale ventes prvisionnelles
sur le zinc
dexploitation Risque
sur
continuit
dexploitation
Epuisement
des Augmentation des cots Perte de rentabilit
rserves mondiales dapprovisionnement,
en zinc
difficult de maintenir le
back to back
Risque
lexactitude
marge
la
sur
de la
Social
Poids des salaris
faible
niveau
dinstruction et
faible rendement
Maladies
professionnelles
Baisse du
technique
Risques
sur
lexhaustivit
des
provisions lies au
personnel,
risque
daugmentation des
risques fiscaux et
sociaux
rendement Risque
sur
la
matrise des cots de
traitement
Litiges
sociaux, Perte de rentabilit
revendications syndicales
Risque
lexhaustivit
provisions
risques
sur
des
pour
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Technique
Niveau
quipements
des Productivit
Baisse du
technique
rendement Risque
sur
la
matrise des cots de
traitements
la
Partie
prenante
Influence exerce
Dirigeants
Groupe
Institutions
financires
Solvabilit de la socit
Clients
Fournisseurs
Diminution
traitement
Syndicats
des
frais
des
du
Attente divergente
Risque
sur
les
dpossession
des engagements hors
biens
immeubles bilan
hypothqus
de Attente contradictoire
Manipulation
perte de rentabilit rsultats
et
rendement
technique
la
des
du
Attente divergente
Risque
perturbation de la daugmentation des
production,
perte
de risques fiscaux et
rentabilit
sociaux
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La continuit dexploitation ;
Lexhaustivit des provisions (notamment les reprises effectues cet exercice, ainsi que
les provisions sur les stocks couverts par le back to back et ceux qui ne sont pas
couverts).
Points identifis
Risque Business
associ
Forces
Appartenance un groupe important
Structure financire solide
Rsultats stables depuis plusieurs annes
Forte image de marque sur le march international
Relations de haut niveau avec ses clients et
fournisseurs
Clients sans risque (absence totale de litiges par le
pass)
Proximit de lEurope
Incapacit
de Risque de pilotage
maintenir le niveau du rsultat
de rsultat
Faiblesses
Structure dsquilibre du rsultat
Faible matrise des paramtres influant sur le rsultat
Difficult de dtermination des consommations de
matires
Faible niveau dinformatisation
Comptabilit analytique manuelle et trs imparfaite
Faible niveau de productivit du personnel industriel
Difficult traiter les minerais contenant des
impurets
Absence
de
matrise du cot de
revient
Difficult
maintenir le niveau
de
rendement
technique
Risque
sur
lexactitude
des
stocks et de la
marge
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Opportunits
Mise niveau des installations et extension de la
capacit de traitement pour traiter le minerai import
Rglementation sur lenvironnement de plus en plus
contraignantes pour les concurrents europens
Fermeture prochaine dune grande socit en France
(possibilit de rcuprer le matriel voire mme du
personnel de haut niveau)
Risque provenant
de la gestion de la
transition
entre
lancien systme et
le nouveau
Risque
sur
lvaluation
des
immobilisations
(production
par
lentreprise
pour
elle-mme)
Menaces
Influence de lextension de lusine sur le rendement
technique
Incertitude sur le maintien de limage de marque
Baisse de la demande mondiale sur le zinc
Pertes
de Risque
sur
rentabilit, risques continuit
dexploitation
dexploitation
lev
la
Au niveau de lvaluation du contrle interne, les cycles analyser sont les suivants :
Au niveau du contrle des comptes, les zones de risques sont constitues des comptes
suivants :
Par ailleurs, une attention particulire sera accorde la capacit de lentreprise poursuivre
son activit moyen terme.
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Lapplication des deux types de stratgies dans un mme contexte montre que celles-ci peuvent
aboutir deux orientations diffrentes de la mission daudit, et ce avant mme de prendre en
compte lvaluation du risque de contrle.
En effet, alors que la stratgie classique nous conduit tudier les cycles ventes et achats au
niveau du contrle interne, la stratgie risque business sintresse davantage au cycle stocks et
plus particulirement aux consommations de matires premires et des sous-produits.
Par ailleurs, au niveau de lidentification des risques sur les comptes significatifs, la stratgie
classique identifie beaucoup de zones de risques, eu gard au seuil de signification et au risque
derreur sur ces comptes. En revanche, la stratgie risque business se focalise sur un nombre
plus limit de zones de risques.
Ces diffrences dans lorientation de la mission daudit, proviennent dune dmarche logique et
justifie dans les deux cas de figure.
Nanmoins, nous avons vu quune meilleure comprhension de lactivit peut modifier notre
approche de revue analytique et permet davoir une autre vision sur les risques daudit. Par
ailleurs, la prise en compte des lments stratgiques ainsi que lanalyse des forces du march
et linfluence des parties prenantes orientent lauditeur vers lidentification de nouveaux
risques.
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Conclusion gnrale
Il est intressant de remarquer que durant les annes 1990, deux forces macroconomiques se
sont dveloppes paralllement, et sont apparues avec laffaire Enron. Allusion est faite ici,
dune part, aux forces conomiques et technologiques qui ont caus une rvolution interne dans
les pratiques d'audit, aboutissant au dveloppement de lapproche d'audit base sur le risque
business.
Dautre part, les forces rgulatrices et lgales, veilles par la dfaillance des
organes de gestion ainsi quune passivit de certains CAC, ont procd un examen externe de
la profession, qui sest sold par l'adoption de nouvelles rglementations plus contraignantes.
La conjugaison de ces forces internes et externes a cr une confusion au sujet de la mission du
CAC.
Une solution partielle cette situation consisterait combiner les deux approches, de manire
tirer profit des apports des deux approches, tout en restant vigilant sur leurs faiblesses.
Cependant, la rflexion sur une solution plus complte cette situation constitue sans doute
pour les professionnels, un des plus grands dfis de lhistoire de la profession.
Nous avons tabli au cours de nos dveloppements que lapproche risque business contribue
tant lamlioration de la qualit de laudit qu laugmentation de la valeur apporte aux
clients par lintervention du CAC. Toutefois, cette contribution doit tre considre davantage
comme un complment lapproche classique plutt quune substitution aux techniques
traditionnelles daudit.
En effet, une valuation du risque, aussi parfaite soit-elle, ne peut en aucun cas remplacer
certaines techniques daudit de collecte des lments probants propres certains comptes,
telles que lobservation physique, la consultation des documents reus par lentreprise, les
demandes de confirmation de solde, ou tout simplement les contrles arithmtiques. Cest ainsi
que les travaux mens dans le cadre de lvaluation du risque inhrent et du risque de contrle
sur les stocks ne suffisent pas remplacer une assistance un inventaire physique, mme si
une meilleure vision de lactivit permet sans doute davoir un regard critique sur le niveau des
stocks et leur valorisation.
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Youssef Hakam
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Par ailleurs, linadquation de fait entre la dfinition du risque daudit et la dfinition du risque
stratgique implique ncessairement que certains risques daudit restent non couverts par
lanalyse stratgique, et linverse, des risques identifis par lanalyse stratgique nintressent
pas lauditeur. Ainsi, nous convenons que lanalyse stratgique permet didentifier une partie
importante des risques business, ce qui fournit lauditeur des lments pour couvrir dune
manire plus efficace lassertion exhaustivit . En revanche, pour les autres assertions, on ne
peut pas affirmer que lanalyse stratgique soit dun grand concours.
Par consquent, le premier pas vers la solution idale la problmatique pose par lapproche
daudit se trouve logiquement dans la combinaison entre lapproche classique et lapproche du
risque business.
Malgr cela, il semble que cette solution ne saurait tre complte tant que les difficults de sa
mise en uvre ne seront pas dpasses, et que le problme de la valeur ajoute de laudit ne
sera pas mieux rsolu. Dailleurs, nous sommes convaincus, la lumire de nos recherches,
que la solution au problme de la valeur apporte par les auditeurs ne se situe pas au niveau du
processus daudit, mais se trouve dans larticulation dans le cadre de la relation dagence, entre
les dirigeants et les actionnaires dune part, et les auditeurs et leurs rmunrations dautre part.
A notre avis, il subsistera toujours un problme de valeur attendue de laudit, tant que ce ne
sont pas les bnficiaires de la prestation daudit qui en supportent le cot, dune manire
directe. Aussi, la cl de ce volet de la problmatique nest-elle pas dans une solution juridique ?
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Le deuxime axe consisterait rechercher la solution dans les rsultats des recherches
entreprises par les professions qui traitent du comportement humain. Cette ide vise
approfondir ce changement introduit par lapproche du risque business dans la philosophie de
laudit, qui est la prise en compte de la dimension humaine derrire llaboration des tats de
synthse.
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Annexe 1 : Exemple de questionnaire portant sur les lments introduits par les
nouvelles stratgies daudit dans lvaluation de lenvironnement gnral
du contrle interne
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144
147
151
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Youssef Hakam
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Rflexion sur la stratgie daudit financier la lumire des nouvelles mthodologies
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Annexe 1
Exemple de questionnaire portant sur les lments introduits par les nouvelles stratgies
daudit dans lvaluation de lenvironnement gnral du contrle interne
Rponses
O/N
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La direction nest pas en mesure de corriger dans des dlais raisonnables les
situations anormales qui ont t portes sa connaissance.
La direction fixe des attentes et des objectifs excessivement agressifs au
personnel oprationnel.
Une part importante de la rmunration de la direction provient de bonus ou
de primes, dont le niveau est conditionn par latteinte dobjectifs de rsultat
oprationnel ou de financier particulirement agressifs.
La direction est agressive dans ses choix de principes comptables et dans la
dtermination des estimations comptables.
La direction ne consulte pas ses auditeurs sur les questions significatives
relatives au contrle interne et aux problmes comptables, ou il existe de
frquentes divergences de point de vue sur ces questions.
La direction montre une attitude dsinvolte et un contrle inadquat lgard
des risques business significatifs.
La direction fait preuve de peu de souci quant au respect de ses obligations
lgales et rglementaires.
Des condamnations ou des plaintes ont t prononces par le pass contre le
client ou sa direction pour fraude ou non respect de la rglementation
conomique ou boursire.
La direction accorde trs peu dimportance laudit.
La direction tente de limiter ltendue des travaux daudit (directement, par
exemple en limitant laccs aux interlocuteurs ou linformation, ou
indirectement, par exemple en imposant des contraintes de planning ou de
budget excessives), ou impose des deadlines draisonnables.
La direction tente de limiter les possibilits de communiquer efficacement
avec les membres du conseil dadministration.
Lhonntet et lthique
Les valeurs et les standards de comportement du client nobissent pas des
rgles ou un code de bonne conduite.
Les moyens utiliss pour communiquer et promouvoir les valeurs ou lthique
du client sont inefficaces.
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La politique sociale
Les procdures dembauche, de formation, de motivation, dvaluation, de
promotion, de rmunration, de transfert ou de licenciement ne sont pas
adaptes.
Il y a un manque de procdure dtude de candidature lembauche
demploys ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns.
Il nexiste pas de dfinition de poste ou de manuels de rfrence informant le
personnel de ses devoirs et obligations.
Les modalits de communication et de mise en place des rgles et procdures
applicables au personnel des sites dcentraliss ne sont pas appropries.
Les rgles et les procdures ne sont pas claires, ou dites, mises jour ou
rvises priodiquement.
Des personnes exerant les fonctions de contrle cl ne prennent pas ou peu de
vacances.
Des employs, connus pour leur mcontentement, ont accs des actifs
susceptibles dtre dtourns.
Un changement a t remarqu dans le comportement ou dans le mode de vie
demploys ayant accs des actifs susceptibles dtre dtourns.
Il est connu que certains employs ayant accs des actifs susceptibles dtre
dtourns, connaissent une situation financire personnelle prcaire.
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Annexe 2
Exemple de questionnaire de revue du processus de clture des comptes
QUESTIONNAIRE DE REVUE
DU PROCESS DE CLOTURE DES COMPTES
Rponses
O/N
Ce planning existe tant pour les arrts annuels que pour les arrts mensuels.
Le respect du planning par les acteurs du processus est suivi par le service
comptable, de faon identifier les axes damlioration ultrieurs, dans le cas
o certains acteurs ne pourraient pas tenir les dlais impartis.
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Il est
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A tous les comptes de la balance est affect un service responsable de leur suivi
et de leur justification.
Pour chaque compte, les justificatifs sont produits selon une priodicit dfinie.
Les justificatifs sont exhaustifs pour les arrts annuels.
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Ils font un recensement rgulier des comptes qui nont pas t justifis selon la
priodicit voulue, ou pour lesquels la qualit du justificatif est insuffisante. Ils
informent rgulirement le chef comptable ou le directeur financier des
dysfonctionnements observs.
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Sauvegarde de linformation
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Annexe 3
Exemple de questionnaire dapprciation du processus interne de matrise des risques de
lentreprise
Rponses
O/N
Oprations
Trs forte concurrence ou saturation du march, accompagn de baisse des
marges.
Secteur dactivit en dclin avec un nombre de dfaillance d'entreprises lev,
ou secteur dactivit soumis de brusques changements, tels quune chute
significative de la demande, mtier sensible aux rcentes volutions
technologiques ou produits rapidement obsoltes.
Variations inattendues de la croissance ou de la rentabilit, en particulier par
comparaison aux autres socits du secteur.
Changements dans lenvironnement oprationnel de lentit.
Nouveaux responsables aux postes financiers et oprationnels cls. (dpart du
chef comptable aprs la clture).
Nouveau systme dinformation, ou systme profondment modifi.
Nouvelles gammes, nouveaux produits ou nouvelles activits significatifs.
Prvisions de ventes irralistes ou programmes dincitation la performance
agressifs.
Nombreux retours clients.
Restructuration organisationnelle de lentreprise.
Oprations trs sensibles aux variations de taux dintrts.
Une part importante de lactivit a lieu avec des pays o les pratiques
commerciales sont opaques.
Un nombre limit doprations ont un impact significatif sur les performances.
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Il existe des biens susceptibles dtre dtourns, tels que des sommes
importantes en liquide, des actifs facilement revendables. Les biens en stocks
sont de petite taille, ont une valeur marchande leve, ou sont trs demands.
Les immobilisations sont de petite taille, ngociables facilement ou non
identifiables.
Il existe des transactions significatives avec des tiers sans rapport avec lobjet
social, ou avec des entits qui ne sont pas audites ou qui sont audites par un
autre cabinet.
Conditions financires
Incapacit des activits oprationnelles gnrer du cash flow alors que les
rsultats sont en hausse.
Rsultat dexploitation dficitaire ou dtrioration significative des rsultats.
Difficults honorer les chances (ou respecter les chanciers
demprunts).
Capacit limite trouver des financements complmentaires (par exemple en
raison endettement lev ou dune structure du capital inadquate).
Forte dtrioration des capacits financires et du niveau des liquidits, ou
menace de cessation de paiement imminent. Incertitude sur la continuit
d'exploitation mentionne dans le dernier rapport des commissaires aux
comptes/auditeurs.
Comptabilit
Les comptes sont arrts sur la base d'estimations importantes qui reposent sur
des incertitudes ou sur des jugements subjectifs; ou ces lments sont
potentiellement sujets des changements court terme pouvant avoir un effet
sur la continuit dexploitation du client.
Il existe des transactions complexes ou des accords innovants (surtout
lapproche de la clture) dont les effets sur les tats de synthse sont difficiles
valuer, ou qui posent des questions sur la mthode de comptabilisation
retenir.
Il y a eu de nombreuses livraisons aux clients effectues peu avant la clture.
Il existe de nouvelles exigences comptables, statutaires ou rglementaires
pouvant compromettre la stabilit ou la rentabilit du client.
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En accord avec les facteurs de risque identifis ci dessus, est-ce que le processus dvaluation
du risque du client :
Identifie et analyse chacun des risques?
Si oui, le client a-t-il pris des mesures appropries pour limiter chacun de ces risques?
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Annexe 4
Proposition de plan stratgique dans le cadre de lapplication des nouvelles stratgies
daudit
Gnralits
Description de l'activit
Description succincte du client et de son activit, principaux marchs et produits
commercialiss, donnes importantes...
Principaux interlocuteurs
Organigramme succinct, nom, fonction, tlphone et mail de nos principaux interlocuteurs...
Calendrier du client
Dates de clture, de remonte des informations au groupe lorsque l'entreprise est consolide,
date du conseil d'administration arrtant les comptes, date de publication d'informations
financires, calendrier de prsentation des rapports....
Cela peut concerner des vnements tel quune acquisition majeure ou prise de participation
significative durant l'exercice, une cession ou abandon d'une activit, un nouveau management,
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Seuil d'inexactitudes au del duquel la comprhension des tats de synthse peut tre altre.
On se rfrera aux normes daudit en la matire pour dterminer le seuil de signification
appliquer au client.
Analyse des principales variations des postes du bilan et du compte de produits et charges,
analyse de la marge dexploitation
Environnement du march
volution et tendances du march, volution de l'environnement concurrentiel, informations
sur l'incidence des volutions rglementaires ou juridiques, conclusion de notre analyse
PEST...
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Organisation du client
Cycles comptables
Description des changements significatifs au niveau des cycles comptables, et impact sur les
contrles qui leurs sont associs (changement de procdure, changement de systme
d'information...), le cas chant volution de notre jugement sur ces nouveaux contrles.
Environnement de contrle
le risque de fraude ;
la revue informatique.
Ces conclusions dcoulent des travaux mens lors de la phase dvaluation du risque de
contrle, dtaills au niveau du premier chapitre de la deuxime partie du mmoire.
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Stratgie d'audit
Risque combin
Compte
Risque
Business process ou
Risque de
Risque
Procdures
significatif
inhrent
contrle
combin
daudit
Equipe d'audit
Nom des collaborateurs de l'quipe d'audit, rles fonctionnels et oprationnels, noms des
intervenants techniques....
Planning dintervention
Dates prvisionnelles dintervention compte tenu des contraintes du client.
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Annexe 5
Prsentation du contexte de la socit Zinc du Maroc
Historique de la socit
La socit Zinc du Maroc est une socit anonyme cre durant les annes 1970. Son capital
est rparti entre un groupe qui en dtient 90%, et des investisseurs institutionnels pour 10%. Le
groupe en question compte une vingtaine de socits, dont la socit Zinc du Maroc reprsente
la participation la plus importante.
Lusine de la socit est situe dans un petit village compos exclusivement des employs de la
socit et de leurs familles. Lactivit de la socit consiste traiter le concentr de zinc achet
auprs des mines aussi bien localement qu ltranger, en vue de le transformer en zinc. La
quasi-totalit des produits fabriqus par la socit est destine lexportation.
Son dveloppement sest ralis progressivement depuis sa cration. La socit est connue sur
le plan international par la qualit suprieure de son zinc.
Sa rentabilit est stable depuis plusieurs annes, et son rendement technique (taux dextraction
du zinc contenu dans le concentr) est suprieur 97%, et ce depuis sa cration.
Le mineur paie au fondeur des frais de traitement par tonne mtrique livre. Ces frais,
contractuels, sont calculs en fonction des standards admis dans le secteur lchelle
internationale sur la base dun cours de zinc minimum. Ils sont augments de 0,25 dollar pour
chaque dollar de hausse au-dessus du cours de base. Ce rajustement des frais de traitement est
appel Escalator dans le jargon minier. Il est ngoci afin de faire profiter le fondeur du gain
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ralis par le mineur lorsque les cours des mtaux augmentent. Cet effet escalator ne peut tre
que positif, car en cas de baisse des cours des mtaux, aucun rajustement la baisse nest
envisageable.
Les frais de traitement sont dduits directement par le fondeur du montant des mtaux
payables. Les achats sont comptabiliss nets de ces dductions.
Bonus technique
Le zinc contenu dans le concentr livr est payable concurrence de 95%. Ainsi une partie du
mtal nest pas paye par le fondeur car elle est sense tre perdue. Cependant, la socit
russit rcuprer une partie de ce mtal non pay au mineur, car la perte nest que denviron
2,5% (rendement suprieur 97%). La diffrence entre la perte thorique et la perte relle
reprsente un bonus technique pour le fondeur.
Cours
Les cours retenus pour la valorisation des mtaux sont ceux de la Bourse des Mtaux de
Londres, publis par le bulletin London Metal Exchange .
Monnaie de facturation
La monnaie de facturation est gnralement le dollar US. La socit procde des couvertures
de change terme qui permettent de limiter limpact des variations de change.
Relation entre le fondeur et les clients
Les clients paient au fondeur une prime de vente en plus du cours des mtaux. Cette prime est
fixe dun commun accord entre les deux parties. Son importance dpend de la qualit du zinc
livr ainsi que de la proximit gographique du fondeur.
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Les lments les plus importants du bilan et du compte de produits et charges de la socit se
synthtisent comme suit, en millions de dirhams :
ACTIF
2001
2000
Actif immobilis
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
180
160
20
103
80
23
77
80
(3)
Actif circulant
Stocks
191
127
145
95
46
32
40
14
10
22
8
20
18
6
(10)
Trsorerie actif
27
____
398
===
4
____
252
===
23
____
146
===
PASSIF
2001
2000
242
181
32
29
202
156
46
0
40
25
(14)
29
93
84
9
37
32
5
56
52
4
63
____
13
____
50
____
398
===
252
===
146
===
Financement permanent
Capitaux propres
Capitaux propres assimils
Dettes de financement
Passif circulant
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres crditeurs
Trsorerie passif
Variation
Variation
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2001
2000
Variation
Produits dexploitation
Ventes de biens produits
Reprises dexploitation
292
282
10
302
296
6
(10)
(14)
4
Charges dexploitation
Achats consomms de matires et Fournitures
Autres charges externes
Charges de personnel
Dotations dexploitation
271
197
19
26
29
281
210
18
24
29
(10)
(13)
1
2
-
Rsultat dexploitation
21
21
Rsultat financier
Rsultat non courant
Impt sur le rsultat
2
(2)
(4)
___
17
3
(3)
(4)
___
17
(1)
1
___
-
Rsultat net
Evolution du march
Lexercice 2001 a connu la fermeture de plusieurs units de production de zinc en
mditerrane, et lexercice 2002 verra vraisemblablement la fermeture de la dernire mine de
zinc au niveau mondial, ainsi que dune grande socit franaise de production de zinc. Les
seules rserves de concentr sont constitues des mines de cuivre, dont le zinc reprsente un
sous-produit. Afin de pallier ce problme, la socit envisage la consommation intgrale de
tous ses sous produits au cours de lexercice 2002. Elle a galement entam des ngociations
en vue de faire des approvisionnements massifs de manire a renforcer son stock stratgique
situ jusqu prsent 10.000 tonnes de concentr, et qui passera environ 25.000 tonnes en
2002.
Extension de lusine
Lusine dispose dune capacit de traitement de concentr denviron 80.000 tonnes par an. En
2001, suite la fermeture du principal fournisseur de concentr dont la qualit est suprieure,
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Seuil de signification
Comptes significatifs
Les comptes significatifs identifis par rapport au seuil de matrialit ainsi que la probabilit
derreurs sont les suivants :
Installations techniques et dotations aux amortissements
Titres de participation
Stocks
Chiffre daffaires et comptes clients
Achats consomms et comptes fournisseurs
Charges du personnel
Provisions
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Bibliographie
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2. OUVRAGES
3. REVUES SPECIALISEES
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Hackenbrack & Knechel An empirical examination of time usage in the audit process
, in Contemporary Accounting Research, automne 1997
C.Simon & H.Stolowy, vingt ans dharmonisation comptable internationale , in
Comptabilit-contrle-audit, 1999
Enqute ralise par l'Institut Epsy en juin 2002 auprs d'un chantillon de 500 CAC en
France
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5. ARTICLES DE PRESSE
Divers articles manant du CSOEC Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables
franais, parus entre avril 2003 et mars 2004
Michel Tudel (prsident de la compagnie nationale des commissaires aux comptes
franais) Enron, Worldcomon a pouss le curseur trop loin In lEconomiste du 1er
novembre 2002
Christian De Boissieu - Scurit financire : La rponse franaise aux dfis post-EnronIn lEconomiste du 5 mars 2003
Haddou-Bouazza, prsident de lInstitut des Experts Comptables du Maroc SarbanesOxley, une vraie rvolution culturelle- In lEconomiste du 18 dcembre 2003
Andr Paul Bahuon, Prsident dhonneur de lInstitut franais des Experts Comptables
Le toilettage de la chaine de scurit financire nest pas fini- In lEconomiste du 9
dcembre 2003
Ren Ricol, prsident de la Fdration Internationale des Experts Comptables et
commissaires aux comptes La rcidive dun scandale type Enron est possible ! - In
lEconomiste du 16 juin 2003
CA magazine.com, octobre 2002
Bulletin dinformation de lIRE (Institut des Rviseurs dEntreprises), 2003
6. DICTIONNAIRES
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