Application de L'approche D'audit Par Les Risques Au Secteur de La Grande Distribution

UNIVERSITE DE SFAX
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

DE SFAX
COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE
Mémoire en vue de l'obtention du diplôme national d'expert comptable
Application de l’approche d’audit par les risques au secteur

de la Grande Distribution
Elaboré par: Encadré par:
Habib BELAID Mr Imed ENNOURI
Année universitaire 2017-2018

Dédicaces,
Je dédie ce travail :
A mes parents Fayçal et Saloua pour m’avoir encouragé et permis d’entreprendre la formation
d'expertise comptable. Sans eux, je n’en serais pas là.
A ma femme Olfa et mes deux filles Sarah et Eline, pour m’avoir épaulé moralement et
encouragé tous les jours dans la construction de ce mémoire.
A mes beaux parents Sahbi et Chantal pour leurs conseils et la confiance qu’ils m’accordent.
Remerciements
La première personne que je tiens à remercier est mon encadrant Mr. ENNOURI Imed, pour
l’orientation, la confiance, la patience qui ont constitué un apport considérable sans lequel ce
travail n’aurait pas pu être mené à bon port. Qu’il trouve dans ce travail un hommage vibrant à
sa personne.
Mes vifs remerciements vont également aux membres du jury pour l’intérêt qu’ils ont porté à
mon travail.
Je tiens à remercier les associés ainsi que mes collègues au sein du cabinet MAZARS TUNISIE
et notamment Mr FRADI Mourad et Mr MASMOUDI Walid pour m'avoir soutenu et guidé sur le
chemin à suivre.
J’exprime toute ma reconnaissance et gratitude aux personnels administratifs et à l’ensemble du

corps enseignant de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax pour leurs
efforts continus ainsi que pour leurs encadrements sans faille dans l’accomplissement de ce
modeste travail.
Mes remerciements s'étendent à tout le cadre administratif et à l'ensemble des professeurs et

enseignants qui m'ont instruit et qui par leurs compétences m'ont soutenu dans la poursuite de
mes études et je cite L'Ecole primaire Bilel à El Menzah VI, le collège d'El Menzah VI, le lycée
d'EL Menzah VI, l'Institut Supérieur de Comptabilité & d'Administration des Entreprises de
Manouba.
Sommaire
Plan du mémoire
Introduction Générale _________________________________________________________ 1

PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE DES
PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES _________________________________ 4
CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande Distribution et de son
environnement externe_________________________________________________________ 6
Section 1 : Compréhension du secteur d’activité ________________________________________ 6
1.1 Présentation de la grande distribution_________________________________________________ 7
1.1.1 Naissance de la grande distribution _________________________________________________ 7
1.1.2 Situation actuelle de la grande distribution ____________________________________________ 7
1.1.3 Principaux acteurs de la grande distribution __________________________________________ 11
1.2 Typologie et lexique de la grande distribution__________________________________________ 15
1.2.1 Typologie de la grande distribution ________________________________________________ 15
1.2.2 Lexique de la grande distribution __________________________________________________ 17
1.3 Définition des canaux de distribution ________________________________________________ 20
1.4 Le business-risk : Quel est l’avenir de la grande distribution ? El l’impact des nouvelles
technologies d’information sur le secteur ? __________________________________________________ 21
Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?__________________________________ 22

2.1 Quel est l’avenir de la grande distribution ? ___________________________________________ 22
2.2 Rôle des Nouvelles Technologies de l’Information et de Communication ___________________ 23
Section3 : Compréhension du cadre règlementaire _____________________________________ 24

3.1 Cadre juridique et modalités d’exercice de l’activité ________________________________________ 24
3.1.1 Cadre règlementaire concernant l’exercice de l’activité ___________________________________ 25
3.1.2 Le cadre règlementaire concernant l’exploitation ________________________________________ 29
3.2 Cadre juridique spécifique du E-commerce _______________________________________________ 33
3.3 Cadre règlementaire social et fiscal _____________________________________________________ 34
3.3.1 Cadre réglementaire social _________________________________________________________ 34
3.3.2 Cadre réglementaire fiscal__________________________________________________________ 36
3.4 Référentiel comptable et le flux d’informations financières __________________________________ 38
CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne _________________________ 49

Section 1 : Particularités et spécificités opérationnelles et organisationnelles________________ 49
1.1 Chiffre d’affaires, programme de fidélité et gestion de la trésorerie ____________________________ 49
1.1.1 Chiffre d’affaires_________________________________________________________________ 49
1.1.2 Outils promotionnels______________________________________________________________ 53
1.1.3 Gestion de la trésorerie ____________________________________________________________ 54
1.2 Gestion des stocks et relations fournisseurs _______________________________________________ 57
1.2.1 Gestion des stocks et de l’approvisionnement __________________________________________ 57
1.2.2 Relations fournisseurs : Ristournes, remises et coopérations commerciales :___________________ 58
Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société ______________________________ 61

2.1 Définition du contrôle interne ______________________________________________________ 61
2.2 L’incidence de l’informatique et des NTIC sur les procédures de contrôle ___________________ 65
Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique _______________________ 68

3.1 Indicateurs clés des performances et ratios financiers ______________________________________ 68
3.2 Examen analytique préliminaire________________________________________________________ 69
Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

Sommaire
3.2.1 Analyse du bilan _________________________________________________________________ 70

3.2.2 Analyse du compte de résultat ______________________________________________________ 71
CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission ____________ 74

Section 1 : Synthèse des risques d’anomalies significatives et conception de la cartographie des
risques__________________________________________________________________________ 74
1.1 Risques d’affaires ________________________________________________________________ 74
1.2 Risque inhérent à l’activité ________________________________________________________ 78
1.3 Risque inhérent au cadre règlementaire ______________________________________________ 80
1.4 Risques préliminaires liés au contrôle interne _________________________________________ 82
Section 2: Etablissement du seuil de signification ______________________________________ 83

2.1 Définition du seuil de signification __________________________________________________ 83
2.2 Fixation du seuil de signification ___________________________________________________ 84
Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission _________________________________________ 86

3.1 Elaboration de la stratégie globale d’audit________________________________________________ 86
3.2 Formulation du plan d’audit___________________________________________________________ 86
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE_____________________________________ 90

DEUXIEME PARTIE : LA MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA COLLECTE
DES ELEMENTS PROBANTS_________________________________________________ 92
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE __________________________________ 92
CHAPITRE I: Mise en œuvre du plan d’audit _____________________________________ 93
Section 1: Mise en œuvre du plan d’audit _____________________________________________ 93
1.1 Les assertions d’audit ________________________________________________________________ 93
1.2 Les parties liées ____________________________________________________________________ 100
1.3 Les procédés d’audit ________________________________________________________________ 101
1.4 Les catégories de transactions_________________________________________________________ 102
1.5 Le sondage et l’échantillonnage _______________________________________________________ 106
1.6 L’Allocation du seuil de signification et fixation de l’erreur tolérable _________________________ 108
Section 2: Les tests de contrôle_____________________________________________________ 109

2.1 Calendrier d’application des tests de contrôle ____________________________________________ 110
2.2 Etendue des travaux ________________________________________________________________ 110
2.3 Fixation définitive du risque lié au contrôle interne _______________________________________ 113
Section 3: Les tests corroboratifs ___________________________________________________ 114

3.1 Calendrier d’application des tests corroboratifs___________________________________________ 114
3.2 Typologie des procédés corroboratifs ___________________________________________________ 115
3.2.1 Observation et inspection _________________________________________________________ 115
3.2.2 Contrôles arithmétiques et recoupements _____________________________________________ 116
3.2.3 Confirmation ___________________________________________________________________ 116
3.3 La revue analytique de substance ______________________________________________________ 118
3.3.1 Chiffre d'affaires - Marge commerciale - Achats de marchandises consommés ________________ 119
3.3.2 Marge arrière : Remises et ristournes concédées par les fournisseurs________________________ 121
3.3.3 Indicateurs et ratios financiers _____________________________________________________ 121
3.4 L’appréciation des éléments probants recueillis___________________________________________ 121
CHAPITRE II: ETUDE DE CAS ______________________________________________ 123

Section 1: Prise de connaissance de l’entité et de son environnement _____________________ 123

Sommaire
1.1 Présentation de l’entité___________________________________________________________ 123

1.2 Présentation de l’environnement externe de l’entité____________________________________ 125
1.3 Présentation de l’environnement interne de l’entité ____________________________________ 127
Section 2: Conception d’un programme d’audit détaillé________________________________ 129

2.1 Elaboration d’un questionnaire relatif cadre règlementaire _________________________________ 129
2.2 L’intervention intérimaire : Programme de travail ________________________________________ 132
2.2.1 Audit du système d'information ____________________________________________________ 132
2.2.2 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation_____________ 137
2.2.3 Module Trésorerie_______________________________________________________________ 142
2.2.4 Module Stock - Démarque ________________________________________________________ 144
2.2.5 Achats - fournisseurs - marges arrières _______________________________________________ 147
2.2.6 Investissement__________________________________________________________________ 151
2.3 L’intervention finale : Programme de travail_____________________________________________ 151
2.3.1 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation_____________ 151
2.3.2 Module Trésorerie_______________________________________________________________ 153
2.3.3 Module Stock - Démarques________________________________________________________ 154
2.3.4 Achats - marges arrières - fournisseurs _______________________________________________ 155
2.3.5 Investissements _________________________________________________________________ 156
Section 3: Les autres procédures à mettre en œuvre par l’auditeur_______________________ 157

3.1 Communication avec la gouvernance de la société _____________________________________ 157
3.2 Documentation des travaux _______________________________________________________ 157
3.3 Traitement des risques de fraudes __________________________________________________ 158
3.4 Procédure de fin de mission _______________________________________________________ 160
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ___________________________________ 161

CONCLUSION GENERALE _________________________________________________ 163
LISTE DES ABREVIATIONS ________________________________________________ 166
BIBLIOGRAPHIE __________________________________________________________ 167

INTRODUCTION GENERALE

Introduction
Introduction Générale
En 2013, les 2501 leaders mondiaux de la Grande Distribution ont réalisé un chiffre d’affaires de
l’ordre de 4 400 milliards de dollars. Les dix plus grands distributeurs du monde ont réalisé, à
eux seuls, 1 300 milliards de dollars et créer 1 258 milliards de dollars de valeur brute. Ces
chiffres témoignent de l’importance du secteur.
En effet, la grande distribution est un secteur dynamique et réactif n’hésitant pas à bousculer les
théories économiques par l’innovation et la mise en œuvre de stratégies et de concepts osés.
Elle a réussi, depuis longtemps, à faire main basse sur la filière de l’approvisionnement et de la
distribution. Cette domination lui confère le privilège d’imposer les règles du jeu et de dicter les
choix et les stratégies aux différents acteurs du tissu économique.
La crise mondiale et la baisse du pouvoir d’achat ont conduit à une surproduction renforçant
ainsi sa prédominance.
De nos jours, la grande distribution occidentale frôle les limites du capitalisme obligeant souvent
les politiques à intervenir contre leurs principes fondamentaux de libre concurrence. A titre
d’exemple, le législateur français a été amené à adopter plusieurs lois comme, à titre d’exemple
la Loi Galland, pour atténuer le rapport de force et jouant ainsi l’arbitre entre les distributeurs et
les producteurs.
En Tunisie, la grande distribution est un des rares secteurs qui n’a pas souffert de la crise
économique et du contexte particulier post 14 Janvier. En effet et ce malgré les pertes
enregistrées par les différentes enseignes lors des émeutes populaires de 2011, ces distributeurs
ont continué à investir, à rénover et à se développer à l’intérieur ou à l’extérieur du pays.
La part de marché de la grande distribution en Tunisie avoisine les 20% contrairement aux pays
développés où ce ratio est de l’ordre de 80% ce qui frôle avec la saturation économique.
L’évolution du mode de consommation de la famille tunisienne et l’occidentalisation du
comportement des consommateurs est l’un des facteurs à prendre en considération dans cette
conquête de part de marché.
1
Introduction
La saturation des parts de marché de la grande distribution dans les pays développés intensifie la
convoitise et les enjeux dans les pays émergents et le « rouleau compresseur »1 est en marche.
La Grande Distribution en Tunisie emboite le pas aux géants internationaux et nous pouvons
anticiper une large panoplie d’outils, d’artifices, de leviers, de concepts et autres innovations
propres à ce secteur.
A titre d’exemple nous pouvons citer l’intensification des marges arrières, l’apparition des
marques distributeurs, le lancement des Hard discounts, le commerce équitable ou vert, les
ventes en ligne et la création des Drive et d’une façon générale, le recours aux nouvelles
technologies d’informations et de communication (NTIC) dans une approche servicielle où le
client est au centre de tous les intérêts.
Dans ce contexte exposé ci-dessus, nous nous questionnons quant à l’application, par
l’expert comptable, de l’approche par les risques lors d’une mission d’audit d’une société
de grande distribution ?
L’expert comptable devra notamment être en mesure d’appréhender, d’anticiper et d’évaluer les
décisions et les orientations stratégiques prises par les décideurs des enseignes. Ce point peut se
résumer en une question : Quel est l'avenir de la grande distribution ?
L’objectif de ce mémoire est d’étudier l’application de l’approche d’audit par les risques au
secteur de la grande distribution allant des aspects stratégiques et de l’environnement externe aux
risques métiers.
1
Philippe Moati, « L’avenir de la Grande Distribution », Ed. Odile Jacob 2001
2
PREMIERE PARTIE :
PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE DES
PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES
3
Première partie
PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE

DES PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES
Introduction à la première partie
La finalité de cette première partie consiste à élaborer une stratégie d’audit et un plan de mission
adapté à la grande distribution. Pour y arriver, l’auditeur devra mettre en œuvre les procédures
d’évaluation des risques dans le but d’acquérir la connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne.
Le paragraphe 3 de l’ISA 315 stipule : « l’objectif de l’auditeur est d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des
états financiers et des assertions, par la connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en œuvre
des réponses aux risques évalués d’anomalies significatives ».
Nous pouvons organiser et structurer la compréhension de l’entité et de son environnement, y

compris du contrôle interne en cinq axes :
Le paragraphe 5 de l’ISA 315 stipule que « l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures
d’évaluation des risques en vue de lui fournir une base pour l’identification et l’évaluation des
risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions ».
Ainsi l’auditeur doit acquérir une parfaite compréhension de l’environnement externe et interne
de la société de ses systèmes d’informations, de pilotage et de gestion. L’auditeur doit être en
mesure d’apprécier les éléments suivants : «
a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que d'autres facteurs externes, y

compris le référentiel d’information financière applicable;
b) de la nature de l’entité, y compris :
i) ses activités,
ii) le mode de propriété et la structure de gouvernance de l’entité,
4
Première partie
iii) les types d’investissements réalisés et prévus par l’entité, y compris les
investissements dans des entités ad hoc,
iv) son organisation interne et ses modes de financement,
pour pouvoir comprendre les catégories d’opérations, les soldes de comptes et les informations
qu’il s’attend à trouver dans les états financiers;
c) du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris

les raisons ayant motivé des changements. L’auditeur doit évaluer si les méthodes
comptables de l’entité sont appropriées compte tenu de ses activités et si elles sont
cohérentes avec le référentiel d’information financière applicable et les méthodes
comptables en usage dans le secteur d’activité;
d) des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques d’entreprise connexes
pouvant donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers;
e) de la mesure et de l’analyse de la performance financière de l’entité »2.
C’est ainsi que nous avons structuré la première partie en trois chapitres :
- Compréhension du secteur de la grande distribution et de son environnement externe

portant sur la compréhension du secteur, de l’activité et du cadre règlementaire ;
- Compréhension du l’environnement interne et y compris de son contrôle interne ;
Le but de ces deux premiers chapitres est la constitution d’un référentiel pour
l’auditeur servant de base pour l’élaboration de la stratégie globale d’audit et du plan
de mission adapté à la grande distribution.
Enfin, la synthèse de cette compréhension au niveau du 3ème chapitre intitulé :
- Recensement des risques d’anomalies et établissement de la stratégie globale et du

plan de mission.
2
Paragraphe 11, ISA 315
5
Première partie
CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande

Distribution et de son environnement externe
Nous abordons successivement dans une première section intitulée la compréhension du secteur
d’activité, la présentation de la grande distribution, un bref historique et l’évolution du secteur, le
contexte international et national, la typologie et le lexique, les canaux de distribution et enfin, le
business-risk.
Dans la deuxième section, nous allons revenir sur le risque d’affaire en essayant de développer la
réponse à la question posée : Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Enfin dans la troisième section, nous allons présenter le cadre juridique, fiscal, social et
comptable de la grande distribution.
Section 1 : Compréhension du secteur d’activité
Qu’est ce que la grande distribution ? La grande distribution est le commerce de détail de

biens de consommation réalisé au sein de magasin d’une certaine superficie où le libre service
est la règle. Ces magasins peuvent être généralistes, à dominante alimentaire ou spécialisés. Ils
sont généralement rattachés à une enseigne ou organisés en chaines ce qui leur permet de réaliser
des achats groupés à meilleurs prix.
« Il ne faut pas confondre commerce et distribution. Le commerce, au sens strict, consiste à

l’achat d’un produit pour le revendre en l’état afin d’obtenir une somme d’argent. La
distribution est l’ensemble des opérations affectant la valeur d’usage du produit. En effet, elle
doit combler les écarts de temps, de lieu, de valeur et de perception existant entre acheteur et
producteur. »3
Dans cette section, nous nous attarderons principalement sur les aspects suivants, à savoir sur la
présentation du secteur de la grande distribution, la typologie et le lexique spécifique, les
différents types de canaux de distribution et enfin le nouveau business modèle de la grande
distribution.
3
@ LA DISTRIBUTION / Marc
6
Première partie
1.1 Présentation de la grande distribution

1.1.1 Naissance de la grande distribution
Le commerce de détail a été marqué par plusieurs transformations ayant abouti à l’avènement de
la grande distribution. Nous pouvons citer quelques exemples des plus importantes
transformations ayant contribué à l’apparition de la grande distribution :
- Les coopératives de consommation : En 1828 est créée à Lyon, par des chefs d’atelier, la
première coopérative dans le but de réaliser des achats collectifs à meilleur prix.
- Le succursalisme : En 1844 à Paris voit le jour la première chaine de magasins organisés
sous la même enseigne.
- Les magasins populaires ou magasin à prix unique : Le premier magasin populaire a vu le
jour aux Etats Unis d’Amérique en 1879 vendant tout leurs assortiments à un prix unique.
- Les grands magasins : Ils voient le jour au début du XIX siècle ils sont caractérisés par
une surface de vente plus grande et disposent de comptoirs multiples.
- Le libre service : Les premières traces du libre service remonte à 1916 aux Etats Unis
d’Amérique où tous les produits se trouvent emballés et pour la première fois étiquetés.
Toutes ces évolutions et transformations qu’a connues le commerce de détail ont contribué à la
naissance de la grande distribution. Le premier supermarché voit le jour aux Etats Unis
d’Amérique en 1920 proposant des produits alimentaires et de grande consommation.
Il faut attendre les années soixante pour voir apparaitre les premiers hypermarchés en Europe.
Année Magasin Année Magasin

1963 Carrefour 1969 Cora
1964 Magasin E.Leclerc 1970 Géant Casino
1967 Super Suma 1972 Continent
1967 Auchan 1979 Intermarché
1968 Rallye 1983 Avenue (devenu Hyper U)
1969 Mammouth
1.1.2 Situation actuelle de la grande distribution
 Contexte international
L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution au

cours des dernières décennies. La part de marché de la grande distribution dans le commerce de
7
Première partie
détail est devenue un indicateur de degré de modernité et de développement de chaque pays.

C’est ainsi que dans les pays développés la part de marché revenant à la grande distribution sur
le magasin traditionnel stagne autour des 80%.
Les dix premiers groupes au monde ont enregistré un chiffre d’affaires total de 13004 milliards
de dollars soit une hausse de 2.9% par rapport à 2012. Les experts soulignent cette faible
croissance comparée aux années précédentes et l’attribuent à « la faiblesse de l’économie
mondiale et la part de marché grandissante des distributeurs du e-commerce (+14% entre 2012
et 2016) »5.
Selon le rapport « Global Powers of Retailing 2015, Embracing Innovation » réalisé par Deloitte
en collaboration avec STORES MEDIA, la croissance des revenus des 250 plus grands
distributeurs mondiaux est en déclin depuis 2011 et a continué son diminution en 2013. Selon ce
rapport, le ratio des revenus pondérés des ventes est passé de 4,9% en 2012 à 4.1% en 2011.
Le classement des 10 premiers distributeurs mondiaux en fonction du chiffre d’affaires 2013

exprimé en millions de dollars6 :
4
Cabinet d’études Deloitte pour le magazine LSA (Septembre 2014) et les calculs de la DGCCRF (N°32 Novembre
2014).
5
Cabinet d’études Deloitte pour le magazine LSA (Septembre 2014)
8
Première partie
N° Nom Pays Secteur CA 2013 CA 2012 Croiss.

Hypermarchés, supermarchés et
1 Wal-Mart Stores, Inc US 476 294 469 162 1.52%
centres commerciaux
Costco Wholesale Club d’achats avec des magasins
2 US 105 156 99 137 6.07%
Corporation d’entrepôts
3 Carrefour S.A FR 98 688 98 757 -0.07%
centres commerciaux
Schwarz Unternemens
4 DE Magasins discount 98 662 87 236 13.10%
Treuhand KG
5 Tesco PLC GB 98 631 101 269 -2.60%
centres commerciaux
6 The Kroger Co. US Supermarchés 98 375 96 751 1.68%
7 Metro Ag DE Magasins discount 86 393 85 832 0.65%
Aldi Einkauf Gmbh et
8 DE Magasins discount 81 090 73 035 11.03%
Co. oHG
9 The Home Depot Inc. US Equipement de la maison 78 812 74 754 5.43%
10 Target Corporation US Pharmacie 72 596 71 960 2.93%
Source : Deloitte 2013, 2013 – LSA – Calculs DGCCRF – Septembre 2014
« La précédente révolution commerciale, intervenue au cours des années 1960, a vu naître la

grande distribution »7 avec des taux de croissance exponentiels. Depuis ces dernières années, le
secteur est sous pression avec un taux de croissance au ralenti et des parts de marché stagnant.
Nous assistons à la naissance de nouvelles formes de distribution. Nous allons détailler ce
constat au niveau de la 2ème section de ce chapitre.
 Contexte national
Les premières traces de la grande distribution en Tunisie, remonte à l’année 1933, date à laquelle
la première société de supermarchés, la société Nouvelle Maison de la Ville de Tunis (SNMVT),
connue sous le nom commercial MONOPRIX a vu le jour. A l’époque il s’agissait des nouveaux
grands magasins.
7
CRéDOC – Cahier de recherche n°261 – Décembre 2009
9
Première partie
Actuellement, la grande distribution occupe une place de plus en plus importante dans
l’économie tunisienne avec un taux de croissance potentiel à deux chiffres. La grande
distribution tunisienne est à dominante alimentaire et elle est concentrée dans les grandes villes.
En Tunisie, les statistiques du ministère de commerce montrent que le petit commerce et les
magasins traditionnels occupent la place la plus importante avec une part de marché estimée
entre 80% et 85% du marché de la distribution. Cependant, les spécialistes prévoient un
dédoublement de la part de marché revenant à la grande distribution dépassant les 40%8 dans
quelques années. Ces parts de marché à conquérir attirent toutes les convoitises.
Cette situation est similaire à la situation des Etats développés (France, Angleterre et Etats-Unis
d’Amérique) après la 2ème guerre mondiale où le modèle libéral et l’explosion de la grande
distribution a contribué à booster la consommation. A l’époque la grande distribution s’est
développée au détriment des magasins traditionnels.
En effet, la grande distribution tunisienne est très jeune et les magasins traditionnels réalisent à
nos jours la part du lion. D’autre part, la grande distribution est quasi-absente en milieu rural. Le
premier hypermarché a vu le jour en 2001 sous l’enseigne Carrefour suivi de Géant en 2005.
La grande distribution peut jouer un rôle central dans la relance de l’économie du pays en tirant
vers le haut la consommation des ménages.
Aujourd’hui, le secteur est départagé principalement par trois groupes, à savoir :
 Groupe Utic connu sous le nom groupe Chaïbi :
Carrefour, Carrefour Market, Carrefour Express,

Enseigne et nom commercial
Champion, Bonprix
Partenariat Groupe français Carrefour
Secteur Généraliste à dominante agroalimentaire
1 hypermarché
Réseau
50 Supermarchés et superettes
Part de marché estimée 31%
8
Manœuvre dans la grande distribution, LSA Magazine (n°2157, 19 novembre 2010). Pour l’économiste
statisticien, qui réalise régulièrement des études de marketing sur les marchés maghrébins.
10
Première partie
 Groupe Mabrouk
Enseigne et nom commercial Monoprix, Géant, Sahara Confort, Touta, Le Passage
Groupe français Monoprix

Partenariat
Groupe français Casino
1 hypermarché
Réseau
80 Supermarchés et superettes
 Groupe Bayahi et Poulina
Enseigne et nom commercial Magasin Général, Promogro
Groupe français Monoprix

Partenariat
Groupe français Casino
Réseau 45 Supermarchés et superettes
1.1.3 Principaux acteurs de la grande distribution
 Réseaux de distribution
Les formes des réseaux de distribution peuvent être :
Réseau de magasins intégrés :
Il cumule les fonctions de gros par la présence d’une centrale d’achat et les fonctions de détail en
disposant de ses propres points de ventes. C’est la forme la plus courante en Tunisie.
Ce format de réseau s’appuie sur une chaine de magasin appartenant juridiquement au

distributeur.
Nous allons mettre l’accent sur cette forme de réseau de distribution objet dudit mémoire.
11
Première partie
Réseau de magasins associés :
Il regroupe des magasins juridiquement indépendants qui choisissent de s’associer pour créer de
la synergie sur les volumes d’achat, la logistique, l’effort commercial et publicité). Ce modèle de
réseau s’appuie, généralement, sur le mécanisme de franchise.
Ce modèle a vu le jour dans les pays occidentalisés sous la pression des grandes surfaces, les
commerçants indépendants ont du résister en créant ce modèle de commerce. Le commerce
associé peut être :
- Horizontal : association de magasins ;

- Vertical : association de toute la chaine afin de maitriser la filière dans son ensemble
(producteurs, grossiste et détaillants) ;
Réseau de magasins indépendants :
Il s’agit de la forme traditionnelle de distribution elle est constitué de grossistes et de détaillants

indépendants et distincts.
 Distributeur y compris une chaine de magasins
Le distributeur assure deux types de fonctions : Les fonctions matérielles et les fonctions
commerciales.
Les fonctions matérielles englobent :
- Transport et acheminement de la marchandise.

- Stockage et entreposage (risque de dépréciation et cout de stockage).
- Fractionnement de la marchandise : dispatching d’un lot provenant de la part d’un
fournisseur sur plusieurs lots à destination des points de vente.
- Groupage : acheminement de plusieurs lots de marchandises diverses au même point de
vente.
Les fonctions commerciales englobent quand à elles :
- Assortiment : Sélection et regroupement de biens de différente nature et de différente

famille. L’assortiment peut être large ou profond.
- Promotion et communication sur les produits.
- Services additionnels : SAV, livraison à domicile, paiement avec facilités et garantie.
12
Première partie
Ces fonctions sont accentuées ou au contraire atténuées et nuancées par la mode de distribution.
Les modes de distribution peuvent être :
(i) Vente en magasin :

a. Vente traditionnelle : détaillant traditionnel, grand magasin et magasin
populaire.
b. Vente en libre service : La grande distribution avec des magasins de
différentes tailles (superette, supermarché, hypermarché).
c. La vente ambulante ou non sédentaire : dans les marchés et les foires.
(ii) La vente en dehors d’un magasin :
a. La vente à domicile à travers l’organisation de réunion à domicile.
b. La vente par téléphone.
c. La porte à porte.
d. La vente par correspondance.
e. La vente à distance VAD : e-commerce.
f. La vente par distributeurs automatiques.
 Centrale d’achat
La centrale d’achat est le cœur de l’activité de la grande distribution, elle occupe une fonction
vitale. En effet, le modèle de développement de la grande distribution est basé sur la mise à
disposition des consommateurs des produits à prix imbattables. Ceci a été rendu possible par une
stratégie d’achat groupé.
En se basant sur le principe des achats groupés caractérisés par un volume important des
commandes dans le but de négocier et d’obtenir des meilleures conditions financières (prix,
modalités de règlement et de livraison, des conditions de retours plus favorables…).
La centrale d’achat gère en amont les fournisseurs de l’enseigne et en aval elle traite avec les
points de vente.
En plus de son rôle de négociation, la centrale d’achat assure le stockage et la logistique. Cette
dernière fonction a pour rôle d’optimiser la gestion des flux physiques afin d’assurer la
disponibilité des produits en magasin au bon moment.
Généralement, la centrale d’achat assure les taches suivantes :
13
Première partie
- Sélection des fournisseurs, des articles… ;

- Référencement des articles sélectionnés ;
- Préparation du planning d’approvisionnement et lancement des commandes ;
- Réception et contrôle quantitatif et qualitatif des marchandises commandées ;
- Contrôle des modalités fournisseurs et des délais de livraison ;
- Répartition des produits et Préparation des assortiments à envoyer aux magasins ;
- Stockage, déballage et emballage ;
- L’acheminement des articles jusqu’aux magasins ;
- Gestion des retours : collecte des articles à retourner, le tri…
 Fabricant et producteur
Les relations entre les fabricants ou les producteurs et la grande distribution sont marquées par
des négociations commerciales matérialisées par les accords de coopérations annuels précisant
généralement :
- Le prix de vente ;
- Les remises et ristournes annuelles, permanentes, ponctuelles… ;
- Les délais de paiements ;
- Les délais de livraison ;
- Le budget marketing dédié principalement aux insertions publicitaires ;
- Les autres coopérations commerciales : référencement, ouverture nouveau magasin… ;
- Les conditions de retour de marchandises.
Dans certains cas, le rapport de force s’inverse et c’est le distributeur qui ne peut pas s’en passer
d’un producteur pour des contraintes d’assortiment des produits et de la notoriété de ces
fournisseurs. A titre d’exemple, nous pouvons citer le cas de Coca-Cola, Danone…
Les fabricants auront à choisir entre l’une de ces deux stratégies les plus répondues : « Push » ou
« Pull ». La stratégie « Push » consiste à pousser le produit dans le canal de distribution et
d’acheminer le produit vers le consommateur et la stratégie « Pull » consiste à attitrer le
consommateur vers le produit en se basant sur le besoin. Cette dernière stratégie s’accompagne
nécessairement par une campagne publicitaire intense.
Ces stratégies de distribution sont à combiner avec l’un ou plusieurs modes de distributions cités
ci-dessous en fonction de la situation :
14
Première partie
- La distribution intensive : elle consiste à diffuser le produit dans le plus grands nombre
de points de vente possible pour assurer une couverture maximale du marché. Elle
convient idéalement aux produits de grande consommation, à prix faible, sans technicité
et à grande fréquence d’achat.
- La distribution exclusive : Le fabricant accorde l’exclusivité à un distributeur sur une
zone géographique précise matérialisée par un contrat de franchise, de concession ou de
représentation exclusive… Elle convient aux produits de haute qualité avec un prix
généralement élevé.
- La distribution sélective : Le producteur sélectionne un nombre de distributeur restreint
en fonction d’une liste de critères : tailles de magasins, compétence, emplacement,
agencement…
1.2 Typologie et lexique de la grande distribution
1.2.1 Typologie de la grande distribution

 Hypermarché
Un hypermarché dispose en moyenne d’une superficie de vente de 2500 m² et plus, présentant

des multiples rayons : alimentaire, grande consommation mais aussi l’électroménager, la
téléphonie, hi-tec, la décoration intérieure et extérieure… gérant ainsi en moyenne 80 000
références. Le plus souvent, l’hypermarché dispose d’une zone de stockage (réserve) très
importante lui permettant d’avoir une autonomie plus importante.
Généralement, les hypermarchés sont implantés dans des centres commerciaux situés dans les
périphéries des grandes villes avec des grands espaces de parking.
 Supermarché
Un supermarché est un magasin d’une surface comprise entre 400 et 2500 m² à forte dominante
alimentaire. Généralement, les supermarchés sont implantés à l’intérieur des centres villes
qualifiés de grande distribution de proximité et présentant des prix de vente légèrement
supérieurs aux prix des hypermarchés.
L’implantation à l’intérieur des villes engendrent généralement des espaces de stockage

restreintes obligeant ainsi l’enseigne à prévoir un approvisionnement quotidien et en flux tendus
avec une part d’achat direct réalisé par le magasin relativement plus importante.
15
Première partie
 Superette
La superette est un magasin de moins de 400 m² implantée le plus souvent en centre ville
proposant un assortiment de produits de consommation courante.
 Magasin spécialisé
L’idée d’un magasin spécialisé est d’offrir aux consommateurs une large gamme avec des
multiples choix pour une catégorie précise de produits. A titre d’exemple : Electroménager,
informatique, bricolage, meubles de jardins, sport et loisir.
Les magasins spécialisés peuvent atteindre la taille des hypermarchés, appelés dans ce cas les
grandes surfaces spécialisées ou de taille moyenne et similaire aux supermarchés.
 Ci-dessous un tableau récapitulatif :
Type Surface Assortiment Implantation

Généraliste : Rayons Périphérique / Centre
Hypermarché < à 2500 m²
multiples commercial
Généraliste à
Supermarché Entre 400 et 2500 m² Ville
dominante alimentaire
Superette > à 400 m² Produits courants Centre-ville
Périphérique ou ville
Magasin spécialisé > à 400 m² Spécialiste
en fonction de la taille
Un des indicateurs de différenciation est la matrice de l’assortiment proposé. L’assortiment peut

être défini par sa largeur (nombre de familles) et par sa profondeur (possibilité de choix dans une
même famille).
En conciliant ces deux caractéristiques, nous obtenons la matrice suivante :
Assortiment étroit et peu profond Assortiment étroit et profond

Certains concessionnaires et magasins Magasins spécialisés (Grande ou moyenne
indépendants surface)
Assortiment large et peu profond Assortiment large et profond
Supermarchés et superettes Multi-spécialistes, hypermarchés
Matrice d’assortiment @ Issue de l’ouvrage LA DISTRIBUTION de Marc
16
Première partie
1.2.2 Lexique de la grande distribution
Nous vous présentons ci-dessous une sélection de termes de langage ou de concept propre à la
grande distribution.
- Prix de vente de référence: « C’est le prix de vente toutes taxes, tel qu’il est référencé
pour la vente au détail dans des conditions normales. C’est aussi le prix de « vente
marché », habituellement pratiqué, n’ayant pas fait l’objet d’un effort commercial
particulier (Nous l’appellerons aussi "prix de vente fond de rayon")»9.
- Prix de vente: « Il correspond au prix, toutes taxes, tel qu’il est proposé au
consommateur dans le point de vente. C’est le prix balisé sur les gondoles voire encore
celui qui figure sur l’étiquette. La différence entre le prix de vente de référence et le prix
de vente "théorique" correspond aux différentes démarques qui ont été appliquées en vue
de faciliter la vente du produit (Effort promotionnel ou solde)10».
- Démarque connue: « Il s’agit d’une diminution appliquée au prix de vente de référence
lors de la mise en vente. Cette diminution doit exclusivement être pratiquée pour les
raisons suivantes :
- Dépréciation de la marchandise (Articles détériorés, démodés, fin de série,…)

- Mesure temporaire de politique commerciale (Campagne publicitaire, lutte
momentanée contre la concurrence….)11 ».
- Démarque inconnue
« Elle est la différence entre les stocks réels existants à une date d’inventaire et le stock
théorique comptable. Les stocks théoriques sont constitués par les entrées de marchandises,
moins les sorties telles que les enregistre la comptabilité. Les stocks réels sont les produits
effectivement stockés en rayons et en réserves, et valorisés à une date d’inventaire donnée. La
démarque inconnue peut se définir encore comme étant la différence entre le montant des ventes
qui devraient être réalisées et le montant réel des ventes enregistrées en caisse, compte tenu des
9
MARISSIAUX Patrick. 1996. Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue dans la grande
distribution : approche méthodologique - application pratique. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise
comptable. (Novembre 1996). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
10
Idem note 9.
11
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché, supermarchés (L’):
étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes.
17
Première partie
surmarques, démarques promotionnelles, soldes et casses qui sont par nature connues. En soi, la
démarque inconnue représente bien alors une perte de chiffre d’affaires 12. »
La démarque inconnue est un risque du métier et elle peut être expliquée par :
 le vol dans les étalages commis par la clientèle ou le personnel ;

 La casse et les produits non-vendables en raison de déchirure de packaging
et qui n’ont pas été signalés et traités comme étant de la démarque
connue ;
 Erreurs d’étiquetage et les erreurs d’inventaire.
- Prix d’achat: « Il représente le prix hors taxes auquel l’article est facturé par le
fournisseur. Il faut y inclure les frais de conditionnement, le coût des emballages
perdus et en déduire les rabais et remises figurant sur la facture mais il ne faut pas
tenir compte des escomptes financiers, obtenus en fonction des conditions de
règlements, qui constituent des produits financiers. Les bonifications accordées
ultérieurement par le fournisseur, qui dépendent généralement du chiffre
d’affaires réalisé, ne sont pas à retenir à ce stade13. »
- Prix coûtant: « Il correspond au prix d’achat majoré des frais d’approche mais
diminué des ristournes obtenues des fournisseurs14».
- Plan du magasin: Un magasin est constitué d’une Allée centrale (ou allée
pénétrante) située à l’entrée du magasin entrecoupée par l’allée transversale
jouxtant en parallèle l’allée des caisses. L’ensemble de la superficie mise à
disposition de la vente, incluant les rayonnages, les allées et les caisses constituent
la surface de vente en m². Généralement la surface de vente est découpée en zone
chaude caractérisée par un flux de passage important et une zone froide
caractérisée par un flux faible où sont placés le plus souvent les produits de
première nécessité.
12
MARISSIAUX Patrick. 1996. Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue dans la grande
distribution : approche méthodologique - application pratique. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise
comptable. (Novembre 1996). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
13
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché, supermarchés (L’):
étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes
14
Idem note précédente.
.
18
Première partie
- Pointeau: Généralement il existe deux pointeaux dans un magasin. A l’entrée

principale, c’est l’accueil où il y a la sécurité du magasin et un pointeau à l’arrière du magasin
pour la réception de la marchandise. C’est le lieu de passage désigné par la sécurité pour le
transfert de la marchandise et pour l’entrée du staff (employés du magasin, commerciaux des
fournisseurs…).
- Gondole: Une gondole est un mobilier de rangement modulable très courant dans
la distribution et idéal pour le libre-service. La tête de gondole désigne l’extrémité d’un rayon
donnant sur une allée principale. Cet emplacement est généralement loué aux fournisseurs pour
faire des opérations de promotion. A ne pas confondre avec le Rack : Mobilier métallique
servant au stockage des palettes et des cartons en réserve.
- Îlot: L’îlot est généralement formé de produit en promotion autour duquel la
clientèle peut circuler tout en ayant accès au produit de tous les cotés. Les îlots sont formés
généralement dans la zone promotionnelle située à l’entrée du magasin.
- Produit d’appel: Un produit d’appel est un produit best-off qui génère du trafic.
Généralement, le distributeur présente près des produits d’appel des produits moins connus à
marge plus importante.
- Linéaire: Le métrage possible de rayonnage disponible pour l’exposition des
produits. Le linéaire développé se calcule en multipliant le linéaire au sol avec le nombre de
niveaux.
- Planogramme ou planigramme: Il s’agit de la présentation sur un plan d’un visuel
du linéaire appelé aussi plan merchandising.
- Cross-Merchandising
Il s’agit d’une opération visant à rapprocher deux produits complémentaires. Cette technique de
vente favorise les achats additionnels ou les achats impulsifs.
- Réimplantation: Opération consistant à vider un rayon afin de le remettre de

nouveau en optimisant le linéaire disponible tout en respectant le planogramme. Similaire au
recadrage dont le but est d’optimiser les ventes
- Allotissement: Le plus souvent à la demande de distributeur les producteurs et les
fournisseurs sont amenés à emballer différemment leurs produits en opérant des regroupements
sous un même emballage de plusieurs articles, en vue d’une promotion.
- Deloter: Action de séparer deux unités de consommation initialement compris
dans un allotissement.
19
Première partie
- Cross-Docking: Opération logistique consistant à distribuer les articles provenant

en quantités importantes des différents fournisseurs, pour les répartir dans d’autres solutions de
transport à destination des magasins. Généralement, les préparateurs vont défaire les palettes des
fournisseurs organisées par article pour reconstituer des palettes nouvelles constituées de toute la
famille d’articles du même fournisseur pour l'envoie aux magasins.
- Dépoter: Opération consistant à vider le contenu d’une palette pour approvisionner un
rayon.
- Référencement: Procédure d’acceptation d’un nouveau produit par le distributeur.
- Déréférencement: Procédure de retrait d’un article de l’assortiment proposé par le
distributeur.
- Code EAN (ou Gencod): Code international utilisé pour identifier les articles et
les produits. Il peut être présenté en code à barre ou sous forme de 13 chiffres.
- Gamme: La gamme définit un ensemble de produits de même catégorie et qui
répondent au même besoin.
- Borne prix: Outils permettant aux clients de lire le prix de vente d’un produit.
1.3 Définition des canaux de distribution
« Le canal de distribution est un sous-ensemble du circuit constitué par des magasins d’un même
type (les supermarchés, les hypermarchés…) ou caractérisé par l’utilisation d’une méthode de
vente particulière ».
Le canal de distribution est représenté généralement par les acteurs de la distribution, à savoir les
grossistes (réseau gros), les détaillants et la grande distribution (réseau moderne). A coté de ces
acteurs, il immerge un nouveau canal, il s'agit du canal virtuel et de l'e-commerce.
« Un circuit peut comprendre plusieurs canaux, et seul le producteur choisit un circuit puisqu’il
est le premier maillon, les autres intermédiaires ne peuvent sélectionner que des canaux ».
En effet, les intermédiaires peuvent opter pour un stratégie multi-canal (utilisation de plusieurs
canaux de distribution d'une façon indépendante), cross-canal (Utilisation de plusieurs canaux de
distribution en se basant sur une synergie) ou enfin Omni-canal (le consommateur est le centre
d'intérêt tout en optimisant le multi-canal).
L’objectif d’un circuit de distribution est d’acheminer un produit du producteur au

consommateur final. Les circuits de distribution sont définis par leur longueur :
20
Première partie
- Direct du producteur au consommateur

- Court généralement un seul intermédiaire entre le producteur et le consommateur
- Long composé au moins de : producteur / grossiste / détaillant / consommateur
En ce qui concerne la grande distribution, on parle de circuit long intégré composé de :
Producteurs Centrale d'achat Magasins Consommateurs
1.4 Le business-risk : Quel est l’avenir de la grande distribution ? El l’impact des nouvelles
technologies d’information sur le secteur ?
Dans le cadre des nouvelles orientations des normes internationales d'audit et l'approche d'audit
apportée par la norme ISA 315, l'auditeur doit mener une analyse stratégique du secteur d'activité
de ses opportunités, de ses évolutions ainsi que de ses menaces.
Le facteur essentiel qui a permis à la Grande Distribution de se développer et de prendre de

l'avance sur les autres canaux traditionnels de distribution est le déploiement d'un système
d'information imposant composé de ERP et de logiciels bâti grâce et sur les nouvelles
technologies d'information (NTIC). Ce dispositif est la clé de réussite de la Grande Distribution
moderne. Il s'agit de l'atout major et son arme de guerre pour résoudre les problématiques
logistiques de gestion du volume ainsi que pour fidéliser le client.
D'autre part, l’expansion continue du réseau nécessite un lourd investissement immobilier et

foncier financé en partie par l’excédant de trésorerie.
Une bonne partie des magasins est louée auprès de particulier ou de professionnel nécessitant
une gestion particulière des contrats de location et des fonds de commerce.
L’autre partie des magasins est la propriété de l’enseigne. En effet, le régime fiscal tunisien
excluant la société commerciale du code d’incitation aux investissements et l’enjeu financier
important a poussé les grandes enseignes tunisiennes à développer la promotion immobilière au
niveau des filiales de la société. Cette activité connexe est éligible aux avantages fiscaux et
permet aux enseignes tunisiennes de profiter des dégrèvements financiers en investissant les
résultats issus de la grande distribution dans ces projets immobiliers.
21
Première partie
Cette facette de la grande distribution nécessite une gestion particulière concernant le respect des
conditions des dégrèvements, de la gestion des titres de propriété et des autorisations de bâtir et
d’ouverture de magasin. (à déplacer en back office)
Les enjeux d'aujourd'hui sont de ne pas rater la révolution numérique et de rester au diapason des
nouveautés actuelles. Ce mouvement en marche touchera essentiellement notre mode de
consommation. Aujourd'hui et grâce au progrès technologique, on constate une généralisation de
l'accès internet et une banalisation du prix de vente des smartphones ou des tablettes. Ce constat
ne fait qu'accélérer cette révolution. Les sociétés de grande distribution doivent envisager,
notamment, la mise en place des sites de ventes en lignes et le développement des applications
mobiles.
Toutes ces transformations ne peuvent se faire sans l'adoption des NTIC ainsi que le
développement continu et la transformation du système d'information de la société.
Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Le e-commerce est devenu une opportunité pour les enseignes permettant d'élargir leur réseau de
distribution et cibler une nouvelle clientèle. Ce développement rejoint l'approche servicielle mise
en place par les Grands Distributeurs.
C'est ainsi « qu’après la révolution industrielle, l'humanité a connu ce qu'on peut appeler une
révolution technologique voire numérique. Tout compte fait, on dépassait progressivement l'ère
des papiers pour arriver à une ère technologique, basée sur les numéros et les symboles et où
chacun est désigné par un numéro ou un code qui, l’identifie et le caractérise »15.
2.1 Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Nous avons exposé, ci-dessus, notre analyse et compréhension de l’évolution du secteur de la

distribution. Au niveau de cette partie, nous allons développer ces nouveaux concepts.
Le commerce électronique est un circuit de distribution novateur dont les caractéristiques

d’exploitation le sont tout autant. En effet, ce circuit de distribution nécessite des investissements
incorporels et corporels en termes de système d’information et de plateforme électronique.
D’autre part, des nouvelles problématiques et des nouvelles charges sont à gérer par l’enseigne à
 15
Ben Naoufel Ahmed. 2010-2011. Cours de droit de commerce électronique.
22
Première partie
savoir : le coût de la logistique, la livraison à domicile, le règlement, le cyber marketing, les frais
de maintenance…
Par conséquent, le commerce électronique implique une réorganisation logistique ainsi que
l’adoption d’une stratégie marketing spécifique. Deux modes d’exploitation se distingue tout
particulièrement : la vente en ligne et le drive. Le drive est une variante du l’e-commerce et une
alternative au commerce de proximité.
En effet, «les approches commerciales se complexifient avec des processus de désintermédiation
(un e-commerçant peut se substituer à un commerçant traditionnel), de ré-intermédiation (le
commerce en ligne amène la création de nouvelles enseignes), de rétro-médiation (un

distributeur traditionnel utilise une activité en ligne pour rediriger ses prospects vers un
magasin réel). Pris de cours par le lancement de sites de e-commerce par des acteurs nouveaux
comme Amazon.com, les distributeurs traditionnels ont généralement créé des sites dédiés et font
aujourd’hui coexister magasins réels et virtuels dans des systèmes de distribution multicanaux,
qui complexifient les enjeux et enrichissent les approches».16
Ces techniques de vente à distance, nécessite le développement et la mise en place d’un site
marchand. Il s’agit de l’outil incontournable du commerce électronique. L’auditeur devra
notamment vérifier le respect des règle de comptabilisation des actifs incorporelles, prendre en
considération les risques de perte de valeur et s’assurer de la sécurité ainsi que de la fiabilité des
données électroniques transitant par ce site.
D’autre part et pour le soutenir le développement de leur commerce électronique, les enseignes
sont tenues de conclure des contrats d’assistance, de référencement, de webmarketing et de
maintenance.
2.2 Rôle des Nouvelles Technologies de l’Information et de Communication
Les progrès enregistrés en matière de NTIC, la simplification des modalités d’utilisation ainsi
que des conditions d’accès à ces nouvelles technologies font du e-commerce une technique de
vente incontournable pour les années à venir. D’autant plus que les mutations et les changements
du comportement et des habitudes d’achat vont accélérer la croissance du e-commerce.
16
Binninger Anne-Sophie, P. (2013). La distribution. Editions GUALINO
23
Première partie
Cette évolution est devenue possible grâce à l’émergence d’Internet dans un premier temps. La
banalisation des smartphone, tablettes… ont contribué également au développement du
commerce en ligne. Le rôle des NTIC dans le développement du commerce électronique est
primordial.
A titre d'exemple, actuellement le groupe Carrefour France n'a plus besoin d'agent de saisie des
factures d'achat des fournisseurs et met à la disposition de ses fournisseurs une application web
sur laquelle ces fournisseurs disposent de login et d'un mot d'accès et ils sont tenus d'éditer leurs
factures sur cette application web en saisissant la référence de la commande, la référence de la
livraison, les références des articles livrés, les quantités et les remises correspondantes. Ce
système permet à Carrefour de récupérer toutes ces données d'une manière informatisée.
Section3 : Compréhension du cadre règlementaire
Cette section présente le cadre général règlementaire de la Grande Distribution en matière

juridique, fiscal, social et comptable.
3.1 Cadre juridique et modalités d’exercice de l’activité
En Tunisie, l’activité de la grande distribution est régie par plusieurs lois générales et organisant
l’ensemble du commerce intérieur du pays. Ce n’est qu’en 2009 que le législateur tunisien a
promulgué une loi spécifique à l’activité de la grande distribution traitant ainsi des aspects de
l’organisation des centres commerciaux, des relations avec les fournisseurs, des contrats de
franchise et des centrales d’achats. Il s’agit de la loi n° 2009-69 du 12 Août 2009.
D’autre part et étant donnée l’étendu de l’activité, le commissaire aux comptes et dans le but
d’acquérir la connaissance suffisante sur le cadre règlementaire, aura à recenser les autres textes
juridiques connexes à l’activité.
Nous aborderons dans cette section les principaux aspects juridiques régissant l’activité de la
grande distribution et concernant les volets suivants :
- L’exercice de l’activité ;
- La règlementation des prix ;
- La règlementation des soldes et des opérations de promotion ;
- La règlementation encadrant les programmes de fidélisation ;
- La règlementation relative aux relations avec les fournisseurs ;
- Les autres diverses obligation.
24
Première partie
3.1.1 Cadre règlementaire concernant l’exercice de l’activité

L’exercice de l’activité de la grande distribution via un hypermarché ou un supermarché est
conditionné par l’obtention de l’autorisation d’implantation d’une grande surface commerciale.
Cette autorisation est prévue par :
 La loi n° 2003-78 du 29 décembre 2003 modifiant et complétant le code de

l'aménagement du territoire et de l'urbanisme (les articles 5bis et 11 bis).
 La loi n° 2009-9 du 16 févier 2009 modifiant et complétant le code de l'aménagement du

territoire et de l'urbanisme (l'article 5 bis).
 La loi n° 2009-69 du 12 Août 2009 relative au commerce de distribution (l'article 10).
L’article 10 de la loi n° 2009-69 du 12 août 2009 conditionne l’ouverture d’une grande surface à
l’obtention d’une autorisation préalable du ministre chargé du commerce après avis du ministres
chargé de l’intérieur, du ministre chargé de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme et ce
lorsque :
- la surface de vente est supérieure à 1500 m².

- ou, la base de construction est supérieure à 3000m².
L’article 11 de la même loi a créé une commission Nationale d’Urbanisme Commercial chargée
d’émettre un avis sur ces demandes d’autorisation.
D’autre part, les grandes surfaces commerciales doivent être implantées de plus de 5km en
dehors des zones d’aménagement urbain. La distance de 5 km peut être revue à la baisse par
décret sur proposition du ministre chargé du commerce et du ministre chargé de l’aménagement
du territoire et de l’urbanisme.
Le dossier à préparer en vue de l’obtention de cette autorisation doit comporter les éléments
suivants :
- Etude d’impacts et de répercussions économique et sociale causés par

l’implantation de cette grande surface ;
- Etude d’impact sur l’environnement naturel ;
- Etude hydraulique ;
- Un plan du projet y compris les voieries ;
- Les informations concernant le montant des investissements, la structure du
capital, l’existence ou non d’une éventuelle participation étrangère…
25
Première partie
Le dossier doit être déposé auprès du ministère du commerce et de l’artisanat. En cas d’accord,
une décision sera accordée par le ministre chargé du commerce après consultation du ministre de
l’intérieur et du développement local, du ministre chargé de l’aménagement du territoire et du
ministre chargé des affaires sociales.
Malgré le fait que le législateur ait précisé que le principe d’exercice de l’activité est libre et que
l’autorisation représente l’exception, nous pensons que les procédures restent lourdes et nous
n’avons pas évoqué toutes les formalités nécessaires auprès de la Marie pour les permis de bâtir
et autres attestations nécessaires. Comme le souligne l’article du quotidien Le Temps du 1 février
2015, la complexité des procédures administratives contribue à ralentir le développement de la
grande distribution et affirme que sur 17 dossiers déposés en 2014 auprès du ministère du
commerce seuls 6 ont abouti. L’article ne manque pas de rappeler que la part de marché de la
grande distribution en Tunisie est faible, de l’ordre de 18% et que le Pays compte à peu prés 150
unités de grande distribution (hypermarchés et supermarchés) sur un total de 210 000 commerce
de distribution (grossistes et détaillants).
En ce qui concerne les magasins ne rentrant pas dans le cadre de l’autorisation d’implantation
citée ci-dessus, il faut se référer au cadre règlementaire régissant le commerce de distribution et
notamment la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 telle que modifiée par la loi n° 94-38 du 24 février
1994 ayant porté réorganisation du secteur et la dernière loi n°69 du 12 août 2009 stipulant
l’obligation de notifier au ministère chargé du commerce le démarrage de son activité dans un
délai d’un mois.
Ladite loi a porté sur la réorganisation du secteur de la distribution en prévoyant les modalités et
les règles relatives aux circuits de distribution. L’article 2 de cette loi définit l’activité de la
distribution comme « toute activité à but lucratif, exercée habituellement ou à titre professionnel
et ayant pour objet l’achat sur le marché local ou extérieur de produits ou marchandises en vue
de leur revente en l’état sur le marché intérieur ».
L’exercice de l’activité de distribution est libre et l’article 3 de même loi a supprimé l’agreement
préalable auparavant obligatoire. Cependant plusieurs activités commerciales sont soumises à un
cahier des charges et notamment le d’alimentation générale, le commerce des articles électriques
et électroménagers, le commerce des équipements informatiques, les concessions, les
représentants de commerce… La liste est fixée par le décret n°99-2552 du 8 novembre 1999.
26
Première partie
La loi n°91-44 du 1er juillet 1991 prévoit pour certains produits l’interdiction de cumuler le stade
de gros et le stade de détail sous peine d’être exposé au risque de paiement d’une amende variant
de 200 à 10 000 dinars. Ces activités commerciales sont détaillées au niveau de l’arrêté du
ministre de l’économie nationale du 15 juillet 1994. Parmi ces activités figure le commerce de
fruits et légumes, le commerce des produits alimentaires et agroalimentaires, les boissons à
emporter, les articles de quincaillerie et de droguerie… Or la grande distribution cumule ces
deux stades et dans la pratique des choses, le cas ne s’est jamais posé et cette disposition n’a pas
été appliquée.
Nous examinerons dans les paragraphes qui suivent, deux aspects en relation avec la grande
distribution à savoir : La franchise et l’exercice du commerce par des étrangers.
L’exercice du commerce par des étrangers
Ce point est régi par le décret-loi n°61-14 du 30 août 1961 relatif aux conditions d’exercice de
certaines activités commerciales. Le principe est que l’exercice du commerce en Tunisie est
réservé aux personnes physiques et aux personnes morales de nationalité tunisienne (). Les
sociétés sont considérées de nationalité tunisienne lorsqu’elles répondent à l’ensemble des
conditions suivantes :
- Sociétés créées conformément aux lois tunisiennes et avoir le siège social en

Tunisie.
- Capital détenu à 50% au moins par des personnes physiques ou morales
tunisiennes.
- Gestion de la société est assurée par des personnes morales ou physiques
tunisiennes (conseil d’administration, gérance, direction...).
L’exercice du commerce par des étrangers est tributaire de l’obtention de la carte de

commerçant.
Les personnes morales ou physiques de nationalité marocaine ou algérienne bénéficient d’un

statut particulier plus souple prévu par la convention tuniso-marocaine conclue en date du 9
décembre 1964 et la convention tuniso-algérienne conclue en date du 26 juillet 1963. L’accord
des services du ministère de commerce reste exigé.
27
Première partie
Les autres étrangers peuvent obtenir la carte de commerçant après l’accord du ministre du
commerce après avis de la commission consultative créée par l’arrêté du 14 septembre 1961 dans
les cas suivants :
- Conclusion d’une convention d’établissement avec l’Etat Tunisien.

- Conclusion de marché publics.
- Création de bureau de liaison et les bureaux d’assistance technique.
- Distribution des hydrocarbures et l’extraction des matières premières.
- Les opérations de change et les opérations bancaires liées à la bourse.
- Sociétés d’aviation civile pour les ventes de billet d’avion.
Pour les autres activités commerciales il faut l’accord de principe de la commission consultative.
Franchise
Avant l’adoption de la loi n° 2009-69 du 12 Août 2009, la législation tunisienne était dépourvue
de cadre juridique traitant de la question de franchise. La franchise n’était pas reconnue par le
système tunisien.
En effet, le décret-loi n°61-14 du 30 août 1961 relatif aux conditions d’exercice de certaines
activités commerciales prohibait la pratique du commerce d’une façon directe ou indirecte par
des étrangers.
D’autre part, l’article 5 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
telle que modifiée et complétée par la loi n°95-42 du 24 avril 1995 interdisait le principe
d’exclusivité qui est la pierre angulaire d’un contrat de franchise ou d’un contrat de concession.
Enfin, la règlementation de change ne donnait pas l’accord pour le transfert des fonds en devises
pour payer les redevances au franchiseur (royalties).
Toutefois, l’article 6 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
prévoit une seule exception accordée au cas par cas par le ministre chargé du commerce dans le
cas de projet contribuant au progrès technique ou économique.
Par conséquent, ce cadre rendait compliqué et difficile l’installation des enseignes étrangères via
des contrats de franchise. L’obtention de l’autorisation du ministre chargé du commerce pour
l’installation d’une franchise est tributaire de la force de persuasion des investisseurs et la
28
Première partie
solidité du dossier en terme d’investissement, du nombre d’emplois crées… Nous pouvons faire
référence aux cas de Carrefour et Géant.
Ces outils de protection du commerce intérieur et ces restrictions sur les franchises étrangères
sont facilement contournés par un mécanisme de fragmentation du contrat de franchise en
plusieurs contrats indépendants portant sur : des accords de partenariat, d’assistance technique et
de licence de marque.
Les apports de la loi n°69 du 12 août 2009 en matière de franchise :
L’article 14 de la même loi définit un contrat de franchise comme suit :
« Le contrat de franchise est un contrat par lequel le propriétaire d’une marque ou d’une
enseigne commerciale accorde le droit de son exploitation à une personne physique ou morale
dénommée franchisé, et ce,, dans le but de procéder à la distribution de produits ou à la
prestation de services moyennant une redevance ».
Le chapitre concernant le franchise de la nouvelle loi contient seulement 4 articles et n’a annoncé
que des principes généraux et fondamentaux des contrats de franchises et n’a pas traité de
l’interdiction du concept d’exclusivité prévu par la loi de concurrence citée ci-dessus. Ce point
reste ambigu et contradictoire entre les deux lois.
Enfin, ladite loi prévoit l’obligation d’informer sur le projet de franchise 20 jours au moins avant
la conclusion de l’affaire qui doit être matérialisée par un contrat écrit.
3.1.2 Le cadre règlementaire concernant l’exploitation

Les activités de la Grande Distribution sont régies essentiellement par :
 La loi n°69-2009 du 12 août 2009.

 La loi n°94-38 du 24 février 1994.
 La loi n°91-44 du 1er juillet 1991.
Selon l'article 2 de la loi n°69-2009, « est considérée commerce de distribution, au sens de la

présente loi, toute activité exercée à titre professionnel se rapportant à l’achat de produits afin
de leur revente en l’état soit en gros soit en détail. » La loi distingue entre le commerçant de
distribution grossiste et le commerçant de distribution détaillant. Selon le même article, « est
considéré commerçant distributeur détaillant tous commerçant, selon l’usage professionnel met
29
Première partie
à la disposition du public et leur vend les produits et marchandises achetés auprès d’un
commerçant distributeur grossiste, d’un producteur ou à travers l’importation. »
 La loi n°69-2009 du 12 août 2009, tant sollicitée par les professionnels, est une loi qui est
apparue dans l’objectif de dresser quelques principes de base et certaines définitions de concept
auparavant ignoré par le législateur tunisien. Nous pouvons citer à titre d’exemple la franchise, la
centrale d’achat ou les centres commerciaux.
Nous allons vous présenter ci-dessous les principales disposition de cette loi :
- La société doit notifier au ministre chargé du commerce le démarrage de son activité. Cette
obligation s'entend à chaque ouverture d'un nouveau magasin. En ce qui concerne la vente en
ligne, la notification doit être accompagnée d'une copie du contrat d'hébergement du site.
- Obligation d'afficher l'enseigne de la société devant chaque point de vente et au niveau de ses
documents administratifs. A noter que cette obligation subsistait au niveau de l’article 8 de la loi
n°91-44 du 1er juillet 1991 qui prévoit que les commerçants ambulants n'étaient pas concernés
par cette obligation. Cette exception s'étend aux commerçants distributeurs soumis au régime
forfaitaire au titre des personnes physiques.
l'article 14 de la loi de 1991 prévoit une sanction allant de 50 et 200 dinars pour toute infraction
à cette obligation.
- Obligation de garantir au client de la société le service après vente relatif aux articles
commercialisés.
- Les centres commerciaux dépassant 3000 m² de surface totale ou 1500 m² de surface réservée à
la vente doit faire l'objet d'une autorisation préalable selon l'article 11 bis du code de
l'aménagement et de l'urbanisme.
- Une des principales mesures est l'instauration des plafonds pour les délais de règlement des
fournisseurs détaillés comme suit :
 30 jours à partir de la date de livraison pour les produits alimentaires.

 90 jours à partir de la date de livraison pour les meubles et les produits électroménagers.
 60 jours à partir de la livraison pour les autres produits.
Le non respect de cette disposition est sanctionné par une amende allant de 2000 DT à 20 000
DT.
30
Première partie
- La loi prévoit également que les produits des coopérations commerciales doivent faire l'objet
d'une facturation à part et distinctement. Ces factures doivent mentionner la nature des
prestations de services rendus. La loi donne quelques exemples des coopération commerciales à
savoir :
 les opérations publicitaires réalisées au niveau du magasin.

 La présentation du produit en tête de gondole.
 Les opérations promotionnelles à l'intérieur du magasin.
Le non respect de cette disposition est sanctionné par une amende allant de 2000 DT à 20 000
DT.
Enfin, cette loi prévoit une définition légale au terme "centrale d'achat" et "franchise".
Auparavant ces termes ne sont employés dans aucun texte juridique.
 L'article 2 de la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 annonce le principe de la liberté des prix
de vente. Cependant il existe des exceptions. En effet, le décret n°91-1996 du 23 novembre 1991
tel que modifié par le décret n°93-59 du 11 janvier 1993 et le décret n° 95-1142 du 28 juin 1995
prévoit une liste de produits et de biens dont les modalités de fixation du prix de vente sont
réglementées et ce en raison de la nature de ces produits de première nécessité ou concernant des
secteurs dont la concurrence est limitée par une situation de monopole ou des difficultés durables
d'approvisionnement. Il s'agit des produits ou services réglementés soumis au régime de
l'homologation des prix ou l'auto-homologation des prix par la fixation du prix minimum ou
maximum à appliquer ou la marge à pratiquer au niveau de chaque stade. Les produits et services
concernés par ce régime sont prévus au niveau des listes A, B et C du décret n°91-1996 du 23
décembre 1991,modifié et complété par le décret n°93-59 du 10 juin 1993 et le décret n°95-1142
du 28 juin 1995.
 Vente à perte : L'article 26 nouveau de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
interdit la revente à perte. Le prix de vente proposé ne doit pas être inférieur au coût d'achat. le
§2 du même article définit le coût d'achat comme suit :"le prix unitaire mentionné sur la facture
déduit de toutes remises commerciales figurant sur la même facture...". Ainsi le seuil du coût
d'achat prend en considération seulement les remises sur les factures et par conséquent, les
remises hors factures, ristournes et autres remises de fin d'année ne sont pas pris en considération
pour la détermination du seuil minimum du prix de vente. Il est à préciser que cette disposition
concerne les produits vendus en l'état et ne concerne pas les produits transformés. D'autres
31
Première partie
exceptions sont prévues par la loi comme par exemple : les produits périssables, liquidation des
stocks déterminée par un jugement, les stocks rossignols ou durant les soldes.
 L'affichage des prix : L'article 22 de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
prévoit l'obligation d'afficher et d'étiqueter les produits exposés à la vente. Le prix affiché doit
être le prix au comptant et toutes taxes comprises.
NB: Les produits importés doivent mentionnés sur le packaging l'identité et les coordonnées de
l'importateur.
 La facturation : L'article 22 nouveau de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
impose à tous commerçants de délivrer une facture aux clients particuliers qui la
réclament.
 Les soldes : L'article 3 de la loi 98-40 encadrant les techniques de vente et la publicité
commerciale définit les soldes comme étant « les offres de ventes ou ventes faites par les
commerçants de produits neufs démodés, défraichis, dépareillés ou fin de série, et qui
sont pratiquées en fin de saison en vue de renouvellement saisonnier de la marchandise
par l'écoulement accéléré du produit moyennant une réduction des prix». La loi prévoit
d'autres obligations incombant au commerçant souhaitant organiser des opérations de
solde comme par exemple le dépôt de la liste des produits concernés par les soldes en
indiquant le prix non soldé, le taux de remise minimum ainsi que l'affichage des taux des
soldes et l'étiquetage des prix avant solde et après solde.
 Programme de fidélité : La règlementation tunisienne ne prévoit pas un cadre spécifique
pour le programme de fidélité du secteur de la Grande Distribution et l'accord contractuel
signé avec le client constitue l'assise juridique définissant les droits et obligations de
chaque parties. A noter que certaines dispositions et lois s'appliquent comme :
- Loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix qui interdit les ventes avec
primes. En effet, l'article 23 de la même loi interdit les ventes octroyant à l'acheteur une
prime gratuite immédiate ou à terme constituée de produits ou de marchandises sauf s'ils
sont identiques au produit acheté. Dans ce cas, le programme de fidélité ne doit pas
prévoir l'octroi de cadeaux en contre partie des points fidélité sauf pour les cadeaux
symboliques de faible valeur. Par contre, l'octroi de bons d'achat ou de bon de réduction
en contre partie des points fidélité est légal et elle est assimilée à des rabais. Cependant,
l'utilisation de la carte de fidélité ne doit pas conduire à des ventes à perte.
- Loi 2004-63 portant sur la protection des données à caractère personnel et
prévoyant plusieurs dispositions concernant le matériel et l'utilisation de ses données
ainsi que le décret 2004-1250 prévoyant l'obligation de soumettre les sociétés traitant des
32
Première partie
données personnelles de leurs clients d'une manière automatisée à un audit informatique

annuel.
 Utilisation de système de vidéosurveillance : La loi 2004-63 encadre l'utilisation des
moyens de vidéosurveillance et prévoit les dispositions suivantes :
- L'installation de matériel de vidéosurveillance doit faire l'objet d'une demande
d'autorisation auprès de l'Instance Nationale de Protection des Données à Caractère
Personnel (INDCP).
- Une signalisation doit être prévue à l'entrée du magasin pour informer le public
de la présence de matériel de vidéosurveillance.
- Interdiction de communiquer ou de diffuser les vidéos de surveillance sauf dans
les cas express prévus par la loi (consentement de la personne, sur la demande des
autorités publiques ou pour déclarer une infraction aux autorités compétentes).
Destruction de ces vidéos s'ils ne sont pas nécessaires.
3.2 Cadre juridique spécifique du E-commerce
Pendant longtemps le cadre juridique tunisien ne traitait pas expressément du e-commerce et seul
un article précurseur du code des Obligations et des Contrats prévoyait la notion de "vente par
correspondance" ou les contrats conclus à distance. Le législateur tunisien a admis la nécessité
de s'adapter aux mutations économiques ce qui s'est traduit notamment par :
 L'instauration d'une commission nationale du commerce électronique placée

sous l'égide de ministères : des Technologies de Communication, du Transport
et du Commerce chargée d'étudier le dossier et de proposer des solutions aux
différents aspects.
 Le 2 juin 1998 adoption de la loi n°98-40 relative aux techniques de vente et à
la publicité commerciale. L'article 27 de la même loi a défini le contrat conclu
à distance comme étant «un moyen de communication avec le consommateur,
permettant au commerçant l'écoulement d'un produit ou la réalisation d'un
service hors des lieux habituels de vente. Les moyens utilisés peuvent être
notamment le téléphone, la vidéotransmission, la radiodiffusion, la voie
postale et les catalogues ou tout autre moyen... »
Le législateur a accordé au consommateur un droit préalable d'examiner la
marchandise et de connaitre l'ensemble des modalités financières et surtout le
même droit de rétraction dans le délai légal de 10 jours.
33
Première partie
 Le 13 juin 2000, une autre avancée a été concrétisée par la promulgation de la

loi n°2000-57 reconnaissant la valeur juridique de l'écrit et de la signature
électronique.
 Enfin, la loi 2000-83 du 9 août 2000 vient compléter ce progrès en
réglementant les échanges et le commerce électronique.
3.3 Cadre règlementaire social et fiscal
3.3.1 Cadre réglementaire social

En Tunisie, le cadre règlementaire social de la grande distribution est régi par le code de travail
et par la convention collective régissant le secteur du commerce de gros, de demi-gros et de
détails dont voici les principales dispositions :
- Mise en place d’une représentation syndicale constituée de soit d’un syndicat de base ou bien
d’une délégation syndicale dont l’objectif est la défense des intérêts économiques et sociaux du
personnel du distributeur. Ce dernier doit leur accorder les moyens en temps et en moyens pour
la réalisation de cette tâche.
- Pour les distributeurs employant plus de 40 personnes, il faut constituer une commission
consultative d’entreprise. Il s’agit d’une représentation non syndicale composé d’une façon
paritaire de membres de la direction et des représentants des travailleurs qui sont élus par ces
derniers. Son rôle est de veiller sur l’organisation du travail, l’avancement, la promotion, les
œuvres sociales, la discipline, la sécurité au travail et d’une façon générale tous les volets
concernant les employés et la relation avec la direction.
Les sanctions de 1er degré (avertissement verbal ou écrit, blâme, la mise à pied ne dépassant pas
3 jours) sont prises directement par l’employeur. Les sanctions de 2 ème degré sont décidées après
l’avis de la commission consultative d’entreprise. Ces décisions peuvent être une mise à pied au-
delà de 4 jours, un arrêt de l’avancement, une rétrogradation de l’échelon ou de catégorie ou une
révocation.
- Régime de travail : Le régime de travail dans ce secteur est fixé à 48heures par semaine, au-
delà, les heures de travail sont qualifiées d’heures supplémentaires et donnent droit à une
majoration de 75% (dans la limite autorisée par le code de travail de 60 heures maximum par
semaine). En ce qui concerne le travail de nuit, ce volet n’est pas évoqué par ladite convention
du secteur.
34
Première partie
- Congés : Les principaux congés sont :
o Le congé annuel est de 18 jours ouvrables par an majorés d’un jour par tranche de
5 ans avec une limite de 24 jours ouvrables.
o Le congé pèlerinage : 1 mois accordé une seule fois.
o Les congés spéciaux : Ils varient de 1 à 3 jours selon le cas et ils sont accordés par
l’employeur à l’occasion de mariage, naissance ou décès d’un parent proche.
o Les congés maladies sont à la charge de l’employé qui doit justifier dans les 48
heurs de sa situation appuyée par un certificat médical.
- Volet financier :
o Indemnité de transport : accordée à tout le personnel (33,500 Dt à partir du 1er mai 2014).
A rajouter 5 Dt pour l’exécution et la maîtrise et 10 Dt pour les cadres.
o Prime de présence : attribuée à l’ensemble du personnel (6.136 Dt par mois à partir du 1er
mai 2011).
o Prime de caisse servie en fonction de l’ancienneté (de 5 à 15 Dt par mois)
- Prime de productivité : correspondant à 50% du salaire mensuel multiplié par un coefficient

fixé en fonction de la note professionnelle.
- Prime de fin d’année : servie à la fin de l’année et elle est égale à 50% du salaire mensuel.
- Prime de scolarité allant de 20 Dt à 40 Dt selon le niveau d’étude et multipliée par le nombre

d’enfant.
- Indemnité de mise à la retraite fixée à 4 mois de salaire.
- Assistance décès 150 Dt en cas de décès du salarié et 100 Dt en cas de décès du père ou de la
mère du salarié.
A noter que les vêtements de travail sont à la charge de l’employeur.
La gratification de fin de service est plafonnée à 1 mois de salaire par année d’ancienneté et
plafonné à 6 mois de salaire. Elle est accordée au salarié révoqué et n’ayant pas fait de faute
grave. Enfin, le préavis est de 1 mois pour l’exécution et de 2 mois pour les autres.
A noter que les frais de travail sont à la charge de l’employeur
35
Première partie
3.3.2 Cadre réglementaire fiscal

Une société de Grande Distribution est une société commerciale de Droit commun non éligible
au code d'incitation aux investissements et ne bénéficie pas d'avantages fiscaux directes. La
société n'est pas régie par un régime fiscal particulier et nous allons traiter ci-dessous quelques
aspects qui sont importants dans l'activité de la grande distribution, à savoir :
 Régime de TVA : Etant donnée que la société commercialise une multitude de produits
de différente nature et essentiellement alimentaire elle est soumise, de ce fait, au régime
d'assujetti partiel à la TVA se qui implique toute une gestion des charges et des
immobilisations de la société. En effet, la société doit :
- déduire la TVA en totalité sur ses les charges et les immobilisations dont
l'utilisation est destinée exclusivement aux produits assujettis et vendus dans ses rayons.
- ne pas déduire la TVA sur les charges et les immobilisations dont l'utilisation
est destinée exclusivement aux produits non assujettis et vendus dans ses rayons.
- Appliquer le prorata de déduction provisoire sur les charges et les
immobilisations dont l'utilisation est destinée aux produits assujettis et non assujettis.
A la fin de l'exercice, la société doit déterminer le prorata de déduction définitif de

l'exercice écoulée et vérifier l'écart par rapport au prorata provisoire appliqué. Dans le cas
où l'écart dépasse les 5 points, la société devra ajuster à la hausse ou à la baisse la TVA
déduite au cours de l'exercice et revoir le coût d'entrée des immobilisations...
Etant donné le volume des transactions, cette disposition fiscale est contraignante et
compliquée et nous nous questionnons sur les mesures et les moyens mis en œuvre
par la société pour la respecter.
 Obligation d'émettre des factures : La société de Grande distribution est tenue de

délivrer des factures individuelles respectant les mentions obligatoires prévues par
l'article 18 du code de la TVA et ce pour les clients qui la réclame.
A noter que la société est tenue d'émettre, à la fin de chaque journée, une facture globale
pour toutes les autres ventes n'ayant pas fait l'objet d'une facture individuelle.
 Déductibilité de la provision de fin d'année au titre des points fidélité accumulés par
les clients : Le principe comptable de rattachement des charges aux produits impose à la
société d'estimer à la fin de l'année la provision au titre des points de fidélité cumulés par
36
Première partie
les clients et se pose la question de déductibilité de cette provision. Ces points de fidélité
sont accordés en vertu d'une obligation contractuelle prévue au niveau des accords signés
avec les clients et la valorisation de ces points de fidélité qui vont se transformer en bons
d'achat ou en bons de réduction, peut être déterminée d'une façon exacte. Pour conclure,
la dette découlant des points fidélité non transformés à la clôture de l'exercice est
certaine, liquide et exigible et nous pensons que cette provision doit être déduite au cours
de l'exercice de l'enregistrement de la vente correspondante à la génération des points.
 Autres obligations fiscales concernant les points fidélité : La législation tunisienne
exige de porter le montant des ristournes commerciales au niveau de la déclaration
d'employeur. A défaut, cette ristournes n'est pas déductible. Dans le cas d'espèce, les
points fidélité peuvent être assimilés à des ristournes du fait que le nombre de points
accordés dépend du volume d'achat réalisé par le titulaire de la carte. A noter que
l'administration fiscale, étant donné le volume des transactions, tolère l'inscription du
total de ces ristournes au titre des points de fidélité sur une seule ligne et à condition de
joindre la liste détaillée sur un support magnétique par nom de client, numéro de la carte
d'identité, adresse....
 Démarque connue : La démarque connue est le retrait de certains articles des rayons en
raison de l'état invendable de ces produits retirés : emballages déchirés ou troués...
La procédure généralement adoptée par les sociétés de grande distribution prévoit le
retour et la collecte de ces produits au niveau de la plateforme logistique pour vérification
et tri par la suite ces produits sont soient détruits ou renvoyés aux fournisseurs lorsque les
conditions contractuelles prévoient l'échange.
A ce stade nous nous intéressons aux conditions de forme de destruction de stocks et la
déductibilité de ces opérations. Les conditions prévues par le législateur prévoit l'envoi
d'une lettre d'information au bureau de contrôle compétent et la présence d'un huissier
notaire. A noter que dans la pratique, une société de grande distribution peut procéder à
des opérations de destruction journalière. A ce constat, s'ajoute la destruction immédiate
au niveau des magasins des fruits et légumes invendus dans ce cas l'opération de renvoie
à la plateforme est inconcevable.
37
Première partie
 Autres divers points fiscaux à prendre en considération :

- Les sociétés de Grande Distribution commercialisent des milliers de référence
d'articles et traitent avec des milliers de fournisseurs. Du point de vue fiscal, il faut fixer
les taux de TVA approprié pour l'ensemble des articles vendus et le taux de retenue à la
source approprié pour tous les fournisseurs.
- Dans la pratique, les sociétés de Grande Distribution possèdent des titres
fonciers dans d'autres sociétés filiales dont l'activité est généralement l'immobilier et
l'agriculture. Dans la plupart des cas, ces titres ont été acquis dans le cadre d'un
dégrèvement fiscal financier. Aujourd'hui, le nouveau code d'incitation aux
investissement a limité et supprimé la quasi-totalité des dégrèvements financiers.
- Selon l'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS, l'amortissement des fonds de
commerce n'est pas déductible.
- Selon l'article 35 de la loi de finances pour l'année 2014 et à partir du 1er janvier
2016, les encaissements clients supérieurs à 5000 DT et payés en espèces doivent être
portés et déclarés au niveau de la déclaration d'employeur. A défaut une amende de 8%
du montant recouvré et non déclaré. Dans la pratique, le panier moyen est de l'ordre de
150 DT.
3.4 Référentiel comptable et le flux d’informations financières
Nous présentons ci-dessous certains points comptables spécifiques à la Grande Distribution ainsi
que certaines problématiques comptables.
 Chiffre d'affaires :
La norme NCT 317 régit le volet comptabilisation du chiffre d'affaires et ses dispositions
sont similaires aux dispositions de la norme internationale IAS 1818. Les revenus sont
évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Ainsi les différentes
réductions commerciales sont imputables à la vente. Cependant, les escomptes de
règlement constituent des charges financières.
Les principes comptable d'enregistrement d'une vente sont :
 Transfert des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien;
 Transfert du contrôle du bien;
 Le revenu peut être déterminé d'une façon fiable;
17
NCT 3 : Norme comptable relative aux revenus.
18
IAS 18 : Produits des activités ordinaires.
38
Première partie
 Il est probable que des avantages économiques liés à l'opération iront à la société.
 Les coûts encourus ou à encourir relatifs à l'opération peuvent être évalués de
façon fiable.
Dans le cas d'espèces et pour la Grande Distribution, le transfert de la propriété et du contrôle

ainsi que la détermination du revenu s'opère lors du passage en caisse. Cependant, une difficulté
réside au niveau du dernier point et consiste en la détermination des coûts à encourir en relation
avec le programme de fidélité. Nous traitons ce point au niveau du § suivant.
En ce qui concerne les coopérations commerciales facturées par la société au titre des actions
publicitaires, elles sont comptabilisées au niveau des autres revenus.
 Programme de fidélité :
La fidélisation de la clientèle repose essentiellement sur l'idée de récompenser les clients
en se basant sur leurs volumes d'achat. Les récompenses accordées peuvent être des
cadeaux, des ristournes, des bons d'achat déterminés en fonctions des points accumulés.
Ces points sont enregistrés au moment de la vente. Plusieurs problématiques comptables
sont posées quant au traitement comptable à savoir :
 L'année de comptabilisation de l'engagement de la société : Année
d'enregistrement de la vente initiale ou l'année au cours de laquelle, le client a
réuni le nombre de point nécessaire.
 Faut-il provisionner les engagements de la société ou différer une partie du
chiffre d'affaires.
 Les coûts des engagements pris par la société doivent ils être comptabilisés en
charges marketing ou en diminution du chiffre d'affaires.
 Les méthodes d'estimation des engagements et des points fidélité.
Le cadre conceptuel et les normes comptables tunisiennes, en particulier la NCT 319, ne
traitent pas directement les programmes de fidélité et l'auditeur doit faire preuve de
jugement en se référant aux principes comptables retenus par les NCT pour des cas
similaires ainsi qu'aux principes de comptabilisation prévus au niveau du cadre
conceptuel et en se basant sur le référentiel international de l'IASB. En effet, la norme
IFRIC 1320 est dédiée au traitement comptable du programme de fidélité. D'autre part et
19
NCT 3 : Norme comptable relative aux revenus.
20
IFRIC 13 : Programmes de fidélisation de la clientèle.
39
Première partie
avant l'apparition de l'IFRIC 13, l'application des disposition de la norme IAS 1821
pouvait conduire à deux méthodes :
 Méthode 1 s'appuyant sur le §13 de l'IAS 18 : consiste à fragmenter la transaction
de vente initiale en deux parties. Une partie comptabilisée à la date de la vente
initiale et correspondant à la valeur des biens vendus et la deuxième partie
reflétant la valeur des avantages accordés par la société. La mise en oeuvre de
cette méthode conduit à déterminer une partie du chiffre d'affaires de l'exercice
qui doit être différée et enregistrée au cours de l'exercice de l'octroi de l'avantage.
 Méthode 2 s'appuyant sur le §19 de l'IAS 18 : consiste à provisionner les coûts
futurs de l'avantage à octroyer. Le coût de l'avantage est considéré comme une
charge à rattacher à la vente initiale d'où l'enregistrement de la provision
correspondante.
Les deux méthodes ont le même impact sur le résultat et à la suite de la publication de
l'IFRIC 13 la première méthode est préconisée. Cependant et dans la pratique, la
deuxième méthode est plus répondue.
 Marge arrière et valorisation des stocks :

Les marges arrières d'une société de Grande Distribution se composent notamment des
remises fin d'année (RFA) et des remises hors factures (RHF). Ces remises sont prévues
au niveau des conventions de coopération signées annuellement avec l'ensemble des
fournisseurs. Les RFA sont déterminées à la fin de l'année en fonction du volume d'achat
réalisé au cours de l'année par la centrale d'achat. Ce taux de remise est fixé généralement
selon un système de palier basé sur le volume des achats réalisé.
Les RHF sont déterminées selon un taux fixe à appliquer sur le montant des achats réalisé
par la centrale d'achat. Les RHF peuvent être mensuelles, trimestrielles ou semestrielles
selon l'arrangement convenu avec le fournisseur.
Les marges sont comptabilisées et présentées en déduction des achats marchandises au
niveau du compte 609.
Cependant une problématique comptable concernant l'impact de ces marges arrières sur
la valorisation des stocks à la fin de l'année. En effet, le §13 de la NCT 422 stipule que «
toutes les réductions commerciales et autres éléments analogues, sont déduits du coût
d'acquisition... ». L'interprétation de cette disposition exigerait la prise en compte de ces
21
IAS 18 : Produits des activités ordinaires
22
NCT 4 : Norme comptable relative aux stocks.
40
Première partie
marges arrières lors de la valorisation des stocks ce qui n'est pas toujours évident et
possible dans la pratique. En effet et selon un Benchmarking23 réalisé par le cabinet
Deloitte sur huit grandes enseignes de distribution Européenne, il y aurait que la moitié
qui impute l'ensemble de réductions commerciales accordées par les fournisseurs sur la
valorisation des stocks.
Nous exposons ci-dessous les modèles des écritures comptables de certains flux financiers
spécifiques à la Grande distribution.
 Comptabilisation des achats de marchandises :

Les achats sont générés par le système d'information au niveau d'un état quotidien des
achats, il s'agit de toutes les réceptions enregistrées par la société. Cet état prévoit la
référence article, la désignation, la quantité réceptionnée, le fournisseur, le prix unitaire,
le code rayon et le code du magasin ou de la plateforme ayant reçu cette marchandise.
Cet état est contrôlé par le service défalcation et il est déversé automatiquement au
niveau du logiciel comptable.
L'ensemble des factures vérifiées et annexées à leurs bons de livraison est comptabilisé
comme suit :
Débit Crédit
607XX Achats marchandises

XXX
436xx TVA déductible
401xx Compte nominatif

XXX
rattaché au Fournisseurs de
marchandises
A la clôture mensuelle, l'ensemble des bons de livraison dont la facture fournisseur n'est
pas parvenue, il y a lieu de constater l'écriture suivante :
23
Deloitte (2004). Benchmarking. La Distribution sera-t-elle prête pour le passage à l'IFRS.
41
Première partie
Débit Crédit
6071XX Achats marchandises

XXX
436050 TVA déductible à régulariser
408xx Compte nominatif

rattaché au groupe compta XXX
Fournisseurs de marchandises,
réceptions en cours
Par la suite, cette écriture est annulée et le travail de rapprochement des factures aux bons
de livraison doit continuer.
 Comptabilisation des remises hors factures :

Les différentes remises hors factures et autres remises fin d'année doivent être
comptabilisées selon le modèle suivant :
Débit Crédit
409xx Compte nominatif rattaché aux fournisseurs

de marchandises, remises (par type de remise XXX
mensuelle, trimestrielle ...)
609xx Remises hors factures

sur les achats de marchandises XXX
436xx TVA/ avoirs à

régulariser
Cette première écriture est constatée sur la base des fichiers de suivi des fournisseurs
générés par le contrôle de gestion et sur la base des accords signés avec chaque
fournisseur.
42
Première partie
Au moment de la réception de l'avoir , l'écriture suivante doit être constatée :
Débit Crédit
609xx Remises hors factures sur les achats

XXX
436xx TVA/ avoirs à régulariser
Compte nominatif rattaché au

groupe compta 409
Fournisseurs de marchandises, XXX
remises à recevoir
Par la suite, il y a lieu d'imputer l'avoir au niveau du compte fournisseur approprié

comme suit :
Débit Crédit
401xx Compte nominatif rattaché au groupe

XXX
Fournisseur de marchandises
609xx Remises hors factures

sur les achats XXX
4360XX TVA déductible base
XX%
 Comptabilisation des retours marchandises :
Débit Crédit
Compte nominatif rattaché au groupe compta

409xx Fournisseurs de marchandises, avoirs pour XXX
retour des marchandises à recevoir
607xxx Achats marchandises XXX

436xx TVA/ avoirs à
régulariser
43
Première partie
 Comptabilisation des transferts de marchandises entre les sites :
Débit Crédit
607xAB Achats de marchandises XXX
607xCD Achats de XXX

marchandises
Nb : - AB code du point de vente réceptionnaire

- CD code du point de vente livreur
 Comptabilisation des coopérations commerciales :
Débit Crédit
Compte nominatif rattaché au groupe compta

411xxx Clients factures coopérations XXX
commerciales
706xxx Coopération
commerciales par type XXX
437xx TVA collectée
433xx Droit de timbre
 Comptabilisation des stocks :

A clôture mensuelle, il y a lieu de généré l'état des stocks valorisé et de passer l'écriture
suivante :
Débit Crédit
370xxx Stocks des marchandises XXX
603xxx Variation des stocks XXX

des marchandises
Par la suite, il faut contre passer cette écriture.
 Comptabilisation des ventes :

En fonction du système d'information, il peut y avoir soit un déversement automatique du
chiffre d'affaires entre le système des caisses enregistreuses et le logiciel comptable. Soit,
cette opération est réalisée manuellement. Les écritures comptables sont les suivantes :
44
Première partie
Débit Crédit
411xxx Clients passagers XXX
Sous comptes de 707xAB
Sous comptes de 437 TVA XXX
Compte 433 Droit de timbre
Par la suite, il y a lieu d'apurer le compte 411 en fonction des modes de paiements. Les
écritures suivantes sont à enregistrer
Débit Crédit
541 Caisse – Tiroirs caisses XXX
411xxx Clients passagers (pour

les recettes de la journée XXX
réglées en espèce)
Par la suite, il y a lieu de constater les versements des espèces en banque sur la base du
bordereau de remise espèces :
Débit Crédit
532xxx Banques XXX
541 Caisse – Tiroirs caisses

XXX
(pour le total bordereau)
Recettes payées par chèques :
Débit Crédit
531xxx Chèques à l’encaissement

XXX

45
Première partie
Recettes payées par cartes bancaires
Débit Crédit
532xxx Banque – opérations monétiques

XXX

Pour les bons d’échange émis traités initialement comme des avoirs:
Ecriture initiale à l’émission du bon d'échange, générée avec les ventes quotidiennes au
journal vente :
Débit Crédit
Sous comptes de 707 CA

XXX
Sous comptes de 437 TVA
411xxx Clients passagers

XXX
Après vérification du bon d'échange, il y a lieu de saisir sur le système le numéro unique
de bon d'échange :
Débit Crédit

XXX
419xxx Clients, bons d’échange

XXX
émis
46
Première partie
A la reprise des bons d’échange :
Débit Crédit

XXX
Sous comptes de 707 CA

XXX
Sous comptes de 437 TVA
Après vérification de l'existence du numéro unique du bon d'échange, il y a lieu de solder

l'opération comme suit :
Débit Crédit
419xxx Clients, bons d’échange émis

XXX

XXX
Traitement comptable des bons d’achat émis par la société :
Lors de la réception des bons d’achat de l’imprimeur, le service trésorerie communique

les codes à barre des bons d’achat reçus à la direction informatique pour saisie. Cette
opération doit permettre la génération au niveau du système de l’écriture comptable
suivante :
Débit Crédit
411001 Clients, bons d’achats au coffre XXX
411002 Clients, bons d’achats à

XXX
céder
Lors de la vente des bons d’achat, et de leur remise aux clients, le service trésorerie saisit,
les codes à barre des bons remis, le code client concerné et la valeur unitaire de chaque
bon. Les deux écritures comptables suivantes sont générées :
Débit Crédit
411002 Clients, bons d’achats MPX à céder XXX
411001 Clients, bons d’achats XXX

au coffre
47
Première partie
Débit Crédit
Client x, bons d’achats (sous compte nominatif XXX

rattaché au groupe compta 411)
654000 Escomptes accordées

XXX
411003 Clients, bons d’achats XXX

en circulation
Un lettrage automatique, basé sur les codes des bons d'achat des comptes « 411001 »,
« 411002 » et « 411003 » est à prévoir. Les justificatifs de ces comptes après lettrage,
renseignent respectivement sur les bons d’achat à la disposition de la trésorerie et sur
ceux vendus et non encore utilisés par les clients au niveau des magasins.
Lors de l'organisation des inventaires physiques des bons d’achat au coffre chez le
responsable habilité, il faut comparer les données de cet inventaire avec les justificatifs,
après lettrages, des comptes « 411001 Clients, bons d’achats au coffre » et « 411002
Clients, bons d’achats à céder ». Les soldes de ces comptes doivent correspondre aux
bons d’achat à la disposition du service trésorerie.
48
Première partie
CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne
En poursuivant l’objectif fixé par l’ISA 315 et afin d’évaluer les risques d’anomalies
significatifs, l’auditeur doit acquérir la compréhension de l’environnement interne de la société.
Tout au long de ce 2ème chapitre, nous allons aborder la compréhension de l’environnement

interne de l’entreprise en examinant successivement les axes suivants :
- Les particularités opérationnelles et organisationnelles propres à l’activité de la

grande distribution ;
- Le contrôle interne ;
- Le suivi des performances financières de la société.
Section 1 : Particularités et spécificités opérationnelles et organisationnelles
L’auditeur doit avoir une parfaite connaissance des spécificités fonctionnelles et opérationnelles
de l’activité. Ces spécificités du métier influent directement sur le risque inhérent et sur la
conduite de la mission d’audit. En effet, la norme d’audit définit le risque inhérent comme la
possibilité que sans tenir compte du contrôle interne de la société, une anomalie significative se
produise dans les comptes. Le risque inhérent est défini par rapport à une probabilité et un
impact et il est en fonction :
- Des spécificités de l’activité ;

- De la nature des opérations réalisées.
Le risque inhérent est propre à l’activité de l’entité et la probabilité de survenance de ce risque

est évaluée au début de la mission avant l’évaluation du système de contrôle interne de la société.
Nous détaillerons ci-dessous les coulisses des activités clés de la grande distribution regroupées
en « front-office » et « back-office ».
1.1 Chiffre d’affaires, programme de fidélité et gestion de la trésorerie
1.1.1 Chiffre d’affaires

Le nerf de la guerre de la grande distribution est le chiffre d’affaires, il s’agit de l’objectif
principal. En effet, les enseignes ne manquent pas d’imagination pour développer et pour être à
la tête de cette course qui se déroule sur deux fronts à savoir :
49
Première partie
- Avec les autres enseignes pour récupérer des parts de marché de ces concurrents
directs : Prix, emplacement, communication, choix et qualité des produits
proposés ainsi que la diversification des services offerts.
- Avec les autres canaux de distribution comme : l’épicerie, le hard discount, les
ventes à circuit court du producteur au consommateur et enfin le canal virtuel.
La grande distribution ne cesse d’innover dans les stratégies de ventes et les stratégies
commerciales afin de développer leur réseau de couverture et ce dans le but d’accroitre leur
chiffre d’affaires.
 Ventes directes dans les magasins (Hyper ou Super)
Les enseignes sont structurées en chaine de magasin formant ainsi un réseau composite
d’hypermarchés, de supermarchés et de superettes. Les magasins se composent d’une surface
commerciale structurée en rayon et d’une surface de stockage appelée aussi « la réserve »
abritant aussi les locaux administratifs. Les articles sont exposés en libre service et se composent
de milliers de références. Le défi quotidien du magasin et de l’équipe de vente est d’arriver à
ordonnancer et présenter ces milliers d’articles conformément à un planogramme tout en
s’assurant de l’étiquetage des codes à barres, des prix affichés, des dates de consommation et de
péremption, de la sécurité des articles exposés en libre-service...
Le magasin fonctionne en unité indépendante et autonome sous la responsabilité du directeur de

magasin. Toute cette organisation nécessite des moyens logistiques importants :
- Système d’information spécifique

- Caisses enregistreuses
- Ressources humaines suffisantes pour les mises en place, l’équipe vente, les
caissières…
- Système de sécurité et de surveillance de la marchandise et la protection des
personnes.
 Rayons
Les articles présentés à la vente sont regroupés par rayons eux-mêmes regroupés en secteur. Les
principaux secteurs et rayons sont les suivants :
- Secteur des Produits Frais et transformés (PFT) :
50
Première partie
Ce secteur regroupe les rayons : fruits et légumes, crémerie, boucherie, volaille, traiteur,
poissonnerie, surgelés et boulangerie. Ces rayons sont caractérisés par :
o Un taux de démarque élevé du fait de la vente de détail (en kilo ou en

litre), utilisation sur place pour les produits transformés en magasins,
articles périssables…
o Une rotation rapide et généralement il s’agit d’achat direct réalisé par le
magasin.
- Secteur Produits Grande consommation (PGC) :
Ce secteur regroupe les rayons suivants : épicerie, liquide, droguerie, parfumerie et hygiène. Il
s’agit d’un secteur important pour la grande distribution avec un nombre important de référence
conduisant un volume important de stockage.
- Secteur Bazar
Ce secteur est constitué des rayons suivants : bricolage, maison, culture loisirs, jardinage,
automobile, rentrée scolaire et jouets. Secteur à rotation relativement plus longue et
généralement saisonnier. Ce secteur n’est pas présent dans les différents types de magasin.
- Secteur textile
Ce secteur est constitué pour : homme, femme, enfant, bébé, chaussure et blanc. Secteur à
rotation relativement plus longue et généralement saisonnier. Ce secteur n’est pas présent dans
les différents types de magasin.
- Secteur Electroménager, Photo, Ciné, Son (EPCS)
Généralement proposé uniquement dans les hypermarchés et les centres commerciaux et il se

compose des rayons : électroménagers, télévision, photo ciné, son et informatique. Secteur à
faible nombre de références et à valeur unitaire importante. La problématique se pose pour les
services de livraison, installation et d’après-vente qui doivent être assurés.
 Catégorie d’article
Les articles peuvent être classés en trois familles à savoir :
- Les marques nationales

- Les marques internationales
51
Première partie
- Les marques de distributeurs :
Les marques de distributeurs sont des produits fabriqués par les enseignes généralement sous-
traité chez les industriels obligés d’accepter ces commandes pour pouvoir atteindre le niveau de
volume de production efficient. Ces produits sont généralement des copies qui finiront par
concurrencer les propres produits des industriels. Les distributeurs achètent ces produits
beaucoup moins chers puisqu’ils n’achètent pas la marque et l’enseigne du producteur. Les
MDD ont vu le jour après les multiples réformes prises dans les pays développés pour interdire
ou du moins atténuer l’effet des marges arrière. Aujourd’hui les MDD sont un atout des
enseignes pour contrer et affaiblir d’avantage la position des industriels.
 "Le premier prix"
La notion de « premier prix » a été développée par les distributeurs pour contrer le hard-discount.
En effet, chaque enseigne a lancé sa gamme de "premier prix" qui se trouve généralement moins
cher de 10 à 15% par rapport à la gamme normale et ce pour s’aligner sur les hard-discount.
 Code à barres
Les grands distributeurs gèrent des milliers de référence et d’article et le moyen utilisé pour
identifier ces articles est le code à barres, le Gencod ou encore le code EAN (European Article
Numbering).
Il s’agit d’un système intelligent de codification international des articles, il se présente sous la
forme de barres blanches et noires ou sous la forme d’un code chiffré.
Le système de codification Européen a été développé à partir du système américain. Il est sous
deux formes EAN8 ou EAN13 respectivement à 8 et à 13 chiffres.
L’EAN13 est le plus répondu dans le monde, il permet d’identifier le pays d’origine, le fabricant
et enfin le produit.
Le distributeur a la possibilité de créer des codes à barres internes utilisés généralement pour les
produits découpés, pesés ou transformés sur place.
 Base articles
L’ensemble des articles vendus par le distributeur est centralisé dans une base unique
mentionnant l’ensemble des informations nécessaires à la gestion de la centrale et du magasin à
52
Première partie
savoir : le code à barres, la désignation, le rayon, le fournisseur, le taux de retenue à la source,

les conditions d’achat, le prix d’achat, le prix de vente, le taux de TVA, les quantités en stocks et
les quantités par magasins.
Cette base est désigné, parfois, « fichier articles » permet aussi le suivi des valeurs historiques :
le volume des ventes antérieures, les variations des prix, les promotions…
Cette base est la pierre angulaire de la distribution Toutes ces informations sont capitales et très
importantes pour l’ensemble des départements de l’enseigne (centrale d’achat, facturation,
marketing, financière et comptable…) mais aussi pour l’auditeur interne ou externe.
Enfin, la base articles est généralement munie d’une double nomenclature à savoir l’EAN13 et la
nomenclature propre à l’enseigne.
1.1.2 Outils promotionnels
Nous allons tout au long de ce paragraphe essayer de présenter l’ensemble des outils
promotionnels mis en place par la grande distribution.
En effet et face aux enjeux, les distributeurs font preuve de créativité en mettant en place des
mécanismes promotionnels de plus en plus complexes et sophistiqués.
 Les avantages promotionnels immédiats
Les avantages promotionnels immédiats peuvent être :
- La remise pratiquée sur les prix de vente à l’occasion des soldes, d’une opération
de déstockage ou de vente groupée. Ces remises peuvent être générales portant sur
la quasi-totalité des articles ou à une certaine catégorie ou gamme.
- Le bon de réduction relatif à un article. Les bons de réductions peuvent être édités
par le distributeur ou le fournisseur. Dans ce dernier cas, c’est le fournisseur qui
supporte cette remise.
- Les échantillons accordés au moment de l’achat d’un ou d’un lot d’articles
préalablement définis.
- D'une remise pratiquée sur la quantité. A titre exemple, lors d’un achat de deux
articles le troisième est offert.
53
Première partie
 Les avantages promotionnels différés
Les avantages promotionnels les plus répondus sont :
- Le programme de fidélité : Le client à chaque passage en caisse et sur

présentation de sa carte accumule des points de fidélité. Par la suite et en fonction
du total des points accumulés, le client pourra bénéficier de :
 Bon d’achat ou chèque cadeau présentant une valeur faciale à utiliser pour
les achats réalisés ultérieurement. Contrairement au bon d’achat, le chèque
cadeau peut être utilisé dans d’autre commerce.
 Cadeaux présélectionnés et accordés selon le nombre de points accumulés.
Parfois, l’octroi de cadeau est accompagné par le paiement d’une
participation dans ce cas on parle de « prime auto payante ».
- Bons de réduction : Il s’agit d’un coupon de réduction obtenu à la suite d’un achat
d’un article bien déterminé. Il ouvre droit à une réduction sur un achat ultérieur.
- Chèque cadeau : Il peut y avoir l’octroi d’un chèque cadeau pour les paniers
d’achat dépassant un certain montant ou parfois et à l’occasion de certains
événements, il peut y avoir des gagnants sélectionnés au hasard à la caisse.
Que ce soit les avantages immédiats ou différés, cette pratique nécessite l’intervention du
système informatique et la mise en place de moyens de contrôles particuliers. D’autre part, le
traitement comptable de ces avantages devra faire l’objet d’un suivi particulier par la direction
financière et comptable et par l’auditeur.
1.1.3 Gestion de la trésorerie

 Au niveau d’un magasin
La trésorerie est une composante très importante dans le secteur de la grande distribution. Les
magasins peuvent enregistrer quotidiennement des centaines de milliers de dinars.
L’encaissement au moment de la vente au niveau d’un magasin se fait au niveau des caisses
enregistreuses, le point névralgique où le risque de fraude est au maximum.
Les modes de paiements peuvent être variés principalement :
- Espèces ;
- Chèques bancaires
54
Première partie
- Cartes bancaires ;
- Chèques cadeaux ;
- Bons d’achat et différents bons de réduction.
Généralement les magasins sont structurés autour :
- des caisses enregistreuses périphériques ;

- de la caisse centrale ;
- du coffre.
Au moment du passage à la caisse, le panier du client est scanné par le lecture optique des
terminaux points de vente permettant de lire les codes à barres de chaque article. Ces terminaux
sont reliés à la base article contenant les informations telles que l’intitulé de l’article, son prix…
Le système d’information constate le chiffre d’affaires au moment du passage en caisse des

articles. L’opération est clôturée par la validation du paiement. Le système Front office utilisé
permet un suivi individuel de chaque caisse enregistreuse et inter réagit avec le client, le mode de
paiement, les points de fidélité….
Ce système s’appuie sur les données issues du back-office de la société et nous pouvons citer
quelques exemples :
 Base articles : pour récupérer les informations concernant l’identification de l’article, le

prix de vente, taux de TVA… ou encore les points de fidélité à gagner sur certains
articles, les offres promotionnelles…
 Base clients : pour récupérer l’ancien solde des points fidélité.
A la fin de la journée, chaque caissier passe par la caisse centrale pour la remise des recettes et la
vérification de celle-ci par rapport aux statistiques des ventes. Une confrontation et un comptage
est réalisé entre le caissier et la caisse centrale et le rapport journalier de caisse est édité. Les
statistiques des ventes issus du front-office indique notamment :
- La recette par mode de paiement ;

- Le chiffre d’affaires par taux de TVA ;
- Le chiffre d’affaires par rayon.
Un des points d’attention à prévoir au niveau des magasins est la gestion des espèces déposées à
la caisse centrale de chaque magasin. A partir d’un certain montant, ces recettes ne doivent pas
55
Première partie
dépassées les 24h et un système de ramassage est réalisé sous la responsabilité des banques.
D’autre part, la caisse centrale est généralement équipée de coffre, d’équipements de sécurité et
de surveillance.
 Au niveau du siège
Il est à signaler que les conventions bancaires revêtent une importance capitale et la vérification
de l’application de ces termes n’est pas une mince affaire. Cependant et grâce aux NTIC,
plusieurs progrès ont été enregistrés. Aujourd’hui, la plupart des enseignes sont équipées de
système d’information permettant :
- La vérification du calcul des agios débiteurs et créditeurs ;

- L’établissement des états de rapprochement bancaire.
En effet, les sociétés de grande distribution sont titulaires de plusieurs comptes bancaires. Etant
donné :
- La multitude des magasins couvrant le territoire tunisien ;

- Les paiements par carte bancaire présentant une volumétrie importante combinée
à des montants répétitifs (plusieurs fois les paiements passent en double).
Généralement, deux comptes par magasins. Un compte pour l’encaissement des paiements par
carte de crédit et un compte bancaire pour l’encaissement des autres modes de paiements
(espèces et chèques). Les décaissements enregistrés sur les comptes des magasins correspondent
à la remontée de la trésorerie vers les comptes centraux.
A noter que la plupart des enseignes implantées en Tunisie ont réussi à obtenir de plusieurs
banques tunisiennes certaines facilités et souplesses et ce étant donné les enjeux. A titre
d’exemple nous pouvons citer :
- L’acceptation des chèques clients envoyés sous format scanné ;

- Application des dates valeurs correspondant à la date d’envoi du chèque scanné ;
- Modification et paramétrage des états issus des banques pour faciliter les travaux
de rapprochement bancaire (en particulier pour les opérations payées par carte
bancaire).
-
56
Première partie
1.2 Gestion des stocks et relations fournisseurs
Dans l’analyse de l’activité de la grande distribution plusieurs processus importants constituant

le cœur du métier se distinguent à savoir :
- La gestion des stocks
- L’approvisionnement et la logistique
- Les relations avec les fournisseurs
1.2.1 Gestion des stocks et de l’approvisionnement
L’approvisionnement et le stockage occupent la principale préoccupation de la fonction

logistique de la société. Cette composante doit prendre en considération le canal de vente en
fonction du modèle du magasin (hyper, super ou superette), la capacité d’entreposage des points
de vente, l’emplacement et la distance d’éloignement des magasins de la centrale… tout en
évitant la contrainte de rupture des stocks.
La logistique est un enjeu majeur de la grande distribution et un facteur clés de succès. Celui qui
maitrise le coût de la distribution et du transport pourra être plus compétitif et plus agressif sur
ses prix. Cet enjeu constitue la raison la plus importante qui a poussé les enseignes françaises a
repensé leur canal de distribution en optant pour le canal virtuel prenant en compte le "drive-in"
et un site marchand. En effet, «la logistique est au cœur des stratégies des entreprises et à la
racine même de leurs performances. Avantage concurrentiel par le service qu'elle procure ou
par les coûts qu'elle génère c'est avant tout grâce à elle ou à cause d'elle que des stratégies sont
rendues possibles ou échouent24».
Les moyens à employer sont constitués par des entrepôts équipés de grandes zones de stockage
pour accueillir les multitudes de références, des zones de réception et des zones d’expédition,
une flotte de camions pour desservir les différents points de vente. Plusieurs manipulations
doivent être opérées sur les marchandises à savoir : réception, contrôle, déballage puis
remballage lors de l'envoi aux magasins. En effet, les envois aux magasins sont préparés sous
forme de groupage des produits. Toutes ces différentes étapes d’acheminement du produit du
producteur à la centrale d’achat et puis vers les magasins augmentent le risque d'erreur, de vol de
marchandises ou de détérioration.
24
Dornier Philippe-Pierre et Fender Michel. P. (2007). La logistique globale, Enjeux, principes, exemples.
Editions Organisation Eds.
57
Première partie
La gestion des stocks d'une société de grande distribution est caractérisée par la démarque
connue et la démarque inconnue. La démarque connue est l'ensemble des articles retirés des
rayons parce qu'ils ont été abimés, ouverts, cabossés...
En ce qui concerne la démarque inconnue, il s'agit de l'écart d'inventaire des stocks non justifié et
qui correspond au vol de marchandise. La norme Européenne est de 1,4% du chiffre d'affaires
annuel.
D'autres problématiques logistiques liées à la volumétrie des références, la multitude des

mouvements et la nature des articles à savoir :
- La gestion des stocks minimum au niveau des magasins et au niveau de la centrale d'achat.
- La gestion des milliers de commandes et des livraisons partielles à défalquer sur plusieurs sites.
- La gestion des délais de péremption des stocks ou la gestion des produits frais et la préservation
de la chaine du froid ainsi que des conditions d'hygiènes.
- La gestion des milliers de référence au niveau des magasins et la vérification que l'ensemble
des références sont correctement présentées au niveau des rayons et qu'il n'y a pas d'omission
d'article au niveau des réserves des magasins.
1.2.2 Relations fournisseurs : Ristournes, remises et coopérations commerciales :

Dans sa définition la plus large, la marge arrière englobe la rémunération des prestations de
coopération commerciale ainsi que les différentes ristournes et remises.
1.2.1.1 Ristournes et remises hors facture
Ces ristournes sont généralement accordées en fin d’année afin de récompenser la fidélité du
distributeur.
Les remises et ristournes sont de différents types :
- Remise quantitative : En fonction des quantités commandées, le fournisseur est

tenu d’accorder une certaine quantité gratuitement.
- Remise fin d’année (RFA) : Cette remise est assimilée à une prime de fidélité et
elle est déterminée sur la base du volume du chiffre d’affaires réalisé dans l’année
multiplié par un taux augmentant en palier et prévu dans un barème convenu entre
les deux parties. Parfois, elle peut être en partie conditionnée par la réalisation
d’un objectif précis.
58
Première partie
- Remise de fonction : Cette remise concerne la réalisation de certaines taches par

le distributeur à titre d’exemple nous pouvons citer le stockage, le transport et la
redistribution des produits sur les différents points de vente incluant les opérations
d’allotissement et de déploiement.
- Remise promotionnelle : Cette remise est généralement ponctuelle et elle est
accordée par le fournisseur au cours de grande compagne publicitaire initiée par
ce dernier à titre d’exemple à l’occasion d’un anniversaire ou de lancement d’un
nouveau produit.
Il existe deux catégories de ristournes et de remises hors factures : les ristournes et remises
inconditionnelles ou les ristournes et remises hors factures
 Ristournes et remises inconditionnelles
Ces réductions sont calculées sur la base du chiffre d’affaires annuel. Elles sont acquises au
distributeur mais elles ne sont déterminée et perçues que l’année qui suit. Habituellement
nommées RFA (Remise fin d’année), ces remises rémunèrent la fidélité du distributeur envers le
fournisseur.
 Ristournes et remises conditionnelles
Ces réductions sont conditionnées par la réalisation d’un objectif comme par exemple un certain
niveau de commandes. Généralement, elles sont déterminées en fonction d'un taux croissant par
palier du chiffre d’affaires.
A coté de ces ristournes et remises, les sociétés de grande distribution arrivent à négocier dans
certains cas des conditions de retour des marchandises avantageuses comprenant la reprise des
invendus, le remplacement des articles endommagés…
1.2.1.2 Coopération commerciales
La coopération commerciale est un contrat de prestation de service dont le contenu est défini
d’un commun accord entre le distributeur et le fournisseur. L’objet de ce contrat porte sur la
fourniture par le distributeur d’une série de services détachables du contrat achat-vente. A titre
d’exemple, nous pouvons citer :
59
Première partie
- La facturation des emplacements stratégiques du magasin comme les têtes de

gondoles, l’entrée des magasins ou les îlots placés généralement près des caisses
et dans les zones chaudes du magasin.
- Facturation des mises en place particulières des produits. A titre d’exemple : un
linéaire très important ou la réalisation de facing particulier.
- Facturation des insertions aux magasines et prospectus périodiques édités par le
distributeur.
- Campagnes publicitaire ou campagnes d’affichage urbain.
- Facturation des stands ponctuels et des opérations de communication réalisées au
sein du magasin et demandées par le fournisseur à l’occasion d’un événement
particulier : date d’anniversaire ou lancement d’un nouveau produit.
- Facturation des ouvertures de nouveau magasin.
- Facturation des référencements des produits du fournisseur.
Par exemple en France et pour faire le contrepoids à cette domination totale des grandes
enseignes face aux producteurs, le législateur français est intervenu à plusieurs reprises pour
instituer des réformes atténuant le pouvoir de la grande distribution en interdisant certaines
pratiques de marges arrières conduisant parfois le producteur à vendre à perte.
60
Première partie
Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société
Le contrôle interne joue un rôle important et fondamental dans les sociétés de grande
distribution. Un système de contrôle interne efficace et efficient représente un avantage
concurrentiel important pour l’enseigne.
2.1 Définition du contrôle interne

2.1.1 Définition
L’ISA 315 définit le contrôle interne comme étant « le processus dont la conception, la mise en
place et le maintien sont assurés par les responsables de la gouvernance, la direction et d’autres
membres du personnel et dont l’objet est de fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs de l’entité en ce qui concerne la fiabilité de son information financière,
l’efficacité et l’efficience de ses activités et la conformité aux textes légaux et réglementaires
applicables. Le terme "contrôles" fait référence à n’importe quels aspects de l’une ou plusieurs
des composantes du contrôle interne »25;
La définition du contrôle interne a connue une évolution à travers le temps. La norme ‘Statement
of Auditing Standard’ SAS 55 adopté par l’AICPA définit le contrôle interne comme étant « les
politiques et les procédures établies pour fournir l’assurance raisonnable que les objectifs
seront atteints ».
Le cadre conceptuel du contrôle interne publié par le COSO définit le contrôle interne comme
étant un « processus mis en œuvre par la direction générale, la hiérarchie, le personnel d’une
organisation, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs
entrant dans les catégories suivantes :
Réalisation et optimisation des opérations ;
- Fiabilité des informations financières ;

- Conformité aux lois et aux règlements en vigueurs »26.
Enfin, le paragraphe 51 de l’ISA 315 stipule que l’objectif du contrôle interne est :
25
Paragraphe 4 (c) de l’ISA 315
26
COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFAC, Pricewaterhouse Coopers et
ème
Landwel, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, 2 édition, 2004, p14.
61
Première partie
« Le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu pour faire face aux risques
d’entreprise identifiés qui menacent la réalisation de l’un ou l’autre des objectifs de l’entité en
ce qui concerne :
• la fiabilité de son information financière;
• l’efficacité et l’efficience de son fonctionnement;
• le respect des textes légaux et réglementaires applicables.
La manière dont le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu varie selon la taille et la
complexité de l’entité».
Selon l’IFACI les buts du contrôle interne sont :
- « De s’assurer de la conformité aux lois et aux réglementations applicables ;

- D’appliquer les instructions et les orientations fixées par la Direction Générale ;
- De s’assurer du bon fonctionnement des processus internes ;
- De garantir la fiabilité des informations financières »27.
2.1.2 Les composantes du contrôle interne

Le paragraphe 58 de l’ISA 315 stipule que le contrôle est constitué des composantes suivantes :
- L’environnement de contrôle ;
- Le processus d’appréciation des risques de l’entité ;
- Le système d’information et la communication y compris les
processus connexes pertinent pour l’information financière ;
- Les procédures et les activités de contrôle
- Et, la surveillance et le suivi des contrôles.
 L’environnement de contrôle
Selon l’ISA 315 (§76), « L’environnement de contrôle englobe les fonctions de gouvernance et
de direction, ainsi que l’attitude, le degré de sensibilisation et les actions des responsables de la
gouvernance et de la direction à l’égard du contrôle interne et de son importance dans l’entité.
L’environnement de contrôle donne le ton à l’organisation, et contribue à en conscientiser les
membres sur l’importance du contrôle».
27
IFACI : Institut Français de l’Audit et du Contrôles Internes. Voir http://www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-
le-controle-internes-78.html
62
Première partie
Ladite norme stipule également que « la nature des risques découlant d’un environnement de
contrôle faible est telle qu’il est improbable qu’ils soient liés à des risques d’erreurs
significatives précis dans des catégories d’opérations, des soldes de comptes et des informations
fournies dans les états financiers particuliers. Des faiblesses telles qu’un manque d’intégrité et
de compétence au sein de la direction sont plutôt susceptibles d’avoir une incidence plus
généralisée sur les états financiers et de nécessiter la prise de mesures générales par
l’auditeur ».
Le paragraphe 82 de la même norme précise que « L’existence d’un environnement de contrôle

satisfaisant peut constituer un facteur positif dans l’évaluation par l’auditeur des risques
d’anomalies significatives. Toutefois, même si un bon environnement de contrôle peut contribuer
à réduire le risque de fraude, il ne s’agit pas d’une arme de dissuasion absolue. Par contre,
l’existence de déficiences dans l’environnement de contrôle peut réduire l’efficacité des
contrôles, en particulier en ce qui concerne la fraude. Par exemple, le fait que la direction
n’affecte pas suffisamment de ressources à la protection de l’entité contre les risques de sécurité
informatique peut avoir une incidence négative sur le contrôle interne, en permettant que des
modifications non autorisées soient apportées aux programmes informatiques ou aux données,
ou que des opérations non autorisées soient traitées. Comme il est précisé dans la norme ISA
330, l’environnement de contrôle influe aussi sur la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires ».
L’environnement de contrôle est constitué des éléments suivants :
- Communication sur l’intégrité et les valeurs d’éthique : dans le but de fédérer le

personnel autour d’un ensemble de valeur et des normes de comportement intègre
tout en commençant par donner l’exemple.
- Engagement à l’égard de la compétence : meilleure adéquation entre les
compétences d’une personne et les requis du poste occupé et des responsabilités
assumées.
- Participation des responsables de la gouvernance : Généralement les dirigeants
sont exposés à des pressions et des objectifs qui peuvent les amener à manipuler
les comptes. La norme ISA 315 stipule que les responsables de la gouvernance
ont comme objectif d’atténuer cette pression.
63
Première partie
- Forme de gestion : La direction agit sur l’environnement de contrôle par la

manière d’appréhender les risques d’affaires, la nature de ses décisions, prudentes
ou audacieuses.
- Structure organisationnelle schématisée par un organigramme agissant sur
l’environnement de contrôle par ses caractéristiques concernant les différentes
fonctions, les relations hiérarchiques, les niveaux de responsabilité et de pouvoir
de chacun.
- Attribution des pouvoirs et des responsabilités : ce point concerne la délégation
des pouvoirs et la délimitation des responsabilités qui doivent être communiquées,
documentées et structurées en procédures.
- Gestion des ressources humaines : ce point porte sur les politiques de recrutement,
formation, évaluation, avancement…. Le personnel est le socle de
l’environnement de contrôle de la société et doit être compétent et intègre.
 Le processus d’appréciation des risques de l’entité
L’appréciation des risques doit se baser sur l’identification et l’analyse des facteurs susceptibles
d’impacter négativement la réalisation des objectifs stratégiques de la société. C’est le risque
d’affaires.
A titre d’exemple les facteurs peuvent être :
- Changement du personnel,
- Changement du système d’information,
- Une croissance et restructuration de l’entreprise.
 Le système d’information et la communication
Le paragraphe 76 de la norme ISA 315 prévoit : « Le système d’information pertinent pour les
objectifs de présentation de l’information financière, y compris le système comptable, est
constitué des procédures et des documents établis pour :
- Déclencher,
- Enregistrer,
- Traiter et,
- Communiquer
64
Première partie
Les opérations de l’entité (ainsi que les faits et les situations) et pour assurer la reddition de
comptes à l’égard des actifs, passifs et des capitaux propres connexes ».
Un système d’information est un ensemble de ressources et de moyens qui permettent de traiter,

archiver et diffuser l’information au sein de la société.
 Les procédures de contrôle et la surveillance
Les procédures de contrôle sont les procédures mis en place par la direction pour contrer les
risques potentiels et pour fiabiliser le traitement de l’information financière.
Les catégories des procédures de contrôle peuvent être :
- La revue des performances via le recoupement des informations provenant des

budgets, des exercices antérieurs ou d’autres sources externes.
- Le traitement de l’information via des contrôles arithmétiques de l’information ou
de contrôle des applications et des traitements informatiques.
- Les contrôles physiques portant sur la sécurité physique du patrimoine de la
société, le contrôle des accès, les inventaires périodiques… ;
- La séparation des tâches afin d’éviter les situations de cumul des taches
incompatibles. Ce moyen de contrôle peut être de prévention ou de détection.
Enfin, ces systèmes de contrôle interne doivent être constamment évalués, surveillés et testés
afin de surveiller l’efficacité de ces processus.
2.2 L’incidence de l’informatique et des NTIC sur les procédures de contrôle
L’auditeur doit adopter une démarche spécifique pour la conduite de sa mission d’audit d’une
enseigne de distribution dont l’activité principal est le circuit traditionnel et utilisant
accessoirement la vente en ligne.
En effet, la vente en ligne apporte son lot de spécificités et de risques inhérents. L’auditeur dans
sa quête de compréhension devra appréhender l’environnement du e-commerce et donner une
attention particulière à :
- Au niveau de compétence en informatique et en système d’information de la

société et de la direction.
- L’existence de ressources financières suffisantes en adéquation avec ses besoins.
65
Première partie
- L’implication de la direction dans la mise en place d’un contrôle interne et d’un

environnement de contrôle prenant en compte les spécificités du commerce
électronique.
Le système d’information est le poumon du commerce électronique. Son appréciation et

l’évaluation du risque lié au contrôle est une étape critique dans la conduite de la mission
d’audit.
En effet, l’auditeur devra apprécier l’environnement du commerce électronique de la société. Cet

environnement se compose de quatre catégories d’environnement, à savoir :
- Commercial ;
- Economique ;
- Technologique ;
- Règlementaire.
 L’environnement commercial : Il s’agit des solutions utilisées pour vendre la
marchandise sur internet. A savoir le site marchand.
 L’environnement économique : Le commerce électronique parait une solution d’avenir
cependant, plusieurs blocages et freins sont à prévoir en relation avec la confiance dans
les modalités de paiement en ligne et la peur de se faire pirater les coordonnées bancaires.
D’autre part, plusieurs consommateurs potentiels ne possèdent pas de moyen de paiement
en ligne.
Face à cette situation, les pionniers du commerce électronique en Tunisie, ont prévu cette
spécificité locale et permettent le paiement en espèces ou par chèque à la livraison (au
risque de retour de la marchandise pour client non sérieux ou indisponible…).
 L’environnement technologique : Le commerce électronique nécessite une utilisation
intensive et omniprésente de l’informatique et d’Internet. L’audit devra appréhender cette
situation en prenant en compte cette interaction entre le système d’information propre de
l’enseigne et le réseau externe. Cette forte interaction est prépondérante et peut engendrer
des risques importants.
 L’environnement réglementaire : L’environnement règlementaire jeune nécessitant des
nouvelles lois et des zones de floue concernant notamment la politique de retour des
articles, d’échange, de remboursement et des certifications électroniques. Ce dernier
élément n’est pas mis en place pour les particuliers.
66
Première partie
L’auditeur devra apprécier le risque de fraude spécifique au commerce électronique à

savoir la fraude des paiements en ligne par l’usurpation d’identité et le piratage des cartes
bancaires.
La règlementation tunisienne exige des sociétés possédant des données personnelles de
ses clients à recourir à un audit informatique de ses systèmes et de ses outils de protection
contre les cybers attaques.
Pour conclure, «L'apport des nouvelles technologies de l'Information est à l'origine du
regain de la notion de système dínformation. L'utilisation combinée de moyens
informatiques, électroniques et de procédés de télécommunication permet aujourd'hui -
selon les besoins et les intentions exprimés- d'accompagner, d'automatiser et de
dématérialiser quasiment toutes les opérations incluses dans les activités ou procédures
d'entreprise.
Ces capacités de traitement de volumes importants de données, d'inter-connexion de sites
ou d'opérateurs géographiquement éloignés, expliquent qu'elles sont aujourd'hui
largement utilisées (par exemple dans les activités logistiques) pour traiter et répartir
l'information en temps réel, en lieu et place des moyens classiques manuels - plus lents -
tels que les formulaires sur papier et le téléphone.
Ces capacités de traitement sont également fortement appréciées par le fait qu'elles
renforcent le caractère " systémique" des données et traitements réalisés : la cohérence
et la consolidation des activités lorsqu'elle est recherchée et bien conçue permet
d'accroître la qualité du contrôle interne de la gestion des organisations, même lorsque
celles-ci sont déconcentrées ou décentralisées»28.
28
Source Wikipedia
67
Première partie
Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique
Nous abordons au niveau de cette section les particularités financières du secteur en mettant
l'accent sur les indicateurs clés de performances, les ratios financiers et enfin les spécificités de
l'analyse analytique.
3.1 Indicateurs clés des performances et ratios financiers
 Chiffre d’affaires : Il s'agit surement de l'indicateur le plus important dans le domaine de

la Grande distribution et fait l'objet d'un suivi quotidien par la direction de la société.
C'est le nerf de la guerre. En effet et pour une meilleure analyse, l'évolution du chiffre
d'affaires est décortiquée pour apprécier l'augmentation et la diminution en identifiant
l'effet augmentation des prix, ouverture nouveau magasin, élargissement de la gamme...
D'autre part, le chiffre d'affaires est étudié de plusieurs angles à savoir :
 Chiffre d'affaires par magasin;
 Chiffre d'affaires par rayon et par magasin;
 Chiffre d'affaires par m² selon la surface de vente du magasin;
 Chiffre d'affaires linéaire développé;
 Chiffre d'affaires par gamme de produits appartenant à un même fournisseur;
 Achat de marchandises : Dans la grande distribution, il s'agit du poste de dépense le plus
important. Il s'agit de l'ensemble des factures fournisseurs établies conformément aux
accords et selon les budgets négociés en début de chaque année. Ces factures sont
impactées par les remises permanentes sur facture et les remises sur factures temporaires
négociées en période d'anniversaire ou de promotion.
Les autres marges arrières constituées essentiellement des remises hors factures (RHF) et
ses remises fin d'année (RFA) sont comptabilisées en déduction des achats de
marchandises.
 Marge commerciale brute : Il s'agit de la résultante du chiffre d'affaires et des achats
marchandises avant marges arrières. Cet indicateur de rentabilité est exprimé en valeur et
en taux par rapport au volume du chiffre d'affaires. Quant aux marges arrières, elles sont
généralement exprimées en ratios en fonction du volume d'achat de marchandises ou en
terme de chiffre d'affaires.
Le montant et le taux de la marge commerciale brute est décliné en :
 Taux de marge par magasins;
 Taux de marge par rayons et par magasins;
68
Première partie
 Taux de marge par gamme de produits appartenant au même fournisseurs.

 Stocks : Les stocks sont analysés et exprimés par magasins en nombre de jours du chiffre
d'affaires. Pour la gestion des stocks, la direction va étudier d'autre ratios financiers
comme par exemple :
 Taux de rotation des stocks global et par magasins;
 Taux de rotation des stocks par articles et par magasins;
 Taux de service : Il s'agit du taux des commandes non honorées par le
fournisseurs;
 Taux de rupture des stocks;
 Taux de démarque connue : ce taux reflète la valeur de la marchandise exposée en
rayon et perdue en raison de la détérioration de son emballage.
 Taux de démarque inconnue : ce taux reflète la valeur de la marchandise exposée
en rayon et disparue suite à des vols à l'étalage.
Ces deux derniers indicateurs sont spécifiques à l'activité de la grande
distribution.
D'autres ratios plus commun peuvent être également analysés à savoir :
 Taux de la masse salariale global et par magasin;

 Besoin en fonds de roulement;
 Les ratios de liquidité et d'endettement;
 Excédent brut d'exploitation;
 Délai de remboursement moyen des fournisseurs et la dette d'exploitation exprimée en
nombre de jours du chiffre d'affaires.
3.2 Examen analytique préliminaire
L’audit des comptes d’une société de grande distribution est marqué par un volume important
des transactions aussi l’examen analytique est une nécessité pour l’auditeur. Cet examen
permettra :
- de recenser les zones de risques ;

- d’orienter les contrôles à effectuer ;
- d’optimiser les travaux substantifs.
De même, l’examen analytique permet l’appréciation de la situation financière de la société par

l’analyse des ratios de rentabilité et de rendement.
69
Première partie
Il s’agit de la clé de réussite de la mission d’audit permettant une intervention efficace et

efficiente.
La grande distribution est marquée par un paiement des clients au comptant, des stocks à forte
rotation, des engagements fournisseurs importants induits par des délais règlements importants
obtenus grâce à leur position dominante.
D’autre part et dans la plupart des cas, cet excédant de trésorerie émanant de l’exploitation est
réinvesti en grande partie dans l’accroissement du réseau, le développement des nouveaux
canaux de distribution et notamment le canal virtuel et enfin dans le rachat des réseaux de
concurrents émergeants ou des investissements en amont.
Tout au long des paragraphes suivants, nous expliquerons ces spécificités dans la lecture des
états financiers.
3.2.1 Analyse du bilan

Par l’analyse d’un bilan type d’une société de grande distribution, l’auditeur dégagera des postes
importants qui feront l’objet d’une attention particulière :
(i) Bilan actif :

 Les immobilisations
 Les stocks
 La trésorerie
(ii) Bilan passif et capitaux propres
 Les fournisseurs
 Les immobilisations - Investissements

L’accroissement du parc de magasins et l’extension de la couverture territoriale de
l’enseigne sont appuyés par un plan d’investissement considérable. Dans la plupart des cas,
ce plan est financé par l’excédant de la trésorerie d’exploitation. Le financement peut être
direct ou indirect à travers une filiale.
Les peuvent être incorporelles, corporelles et financières.
- Immobilisations incorporelles qui peuvent être très importantes et constituées à
l’occasion d’acquisition de marques ou d’enseignes. Elles peuvent être aussi
constituées de fonds de commerce comptabilisés lors d’achat de magasin.
- Immobilisations corporelles composées de terrains, de magasins, des dépôts et de
matériels informatiques et de matériels opérationnels spécifiques à l’activité.
70
Première partie
- Immobilisations financières composées de participations dans le capital de

filiales. Particulièrement en Tunisie et du fait que le commerce de distribution ne
bénéficie pas d’avantages fiscaux ce qui a conduit à un découpage des activités.
En effet et pour bénéficier de dégrèvements financiers sur les résultats de la
grande distribution, les bénéfices sont réinvestis dans des filiales de promotion
immobilière qui se charge de développer le réseau de l’enseigne.
 Les stocks
Les stocks sont constitués essentiellement de marchandises. En prenant en compte l’effet de
la rotation des stocks, ce poste du bilan est le plus important pour une société type de la
grande distribution.
L’analyse de cette rubrique se base notamment sur le ratio de rotation des stocks. Cette
analyse peut être réalisée par magasins ou par articles. Cette analyse permettra à l’auditeur
d’identifier les articles à rotation lente nécessitant une analyse plus approfondie pour
apprécier la situation : Est-ce qu’il s’agit d’un sur-achat ou d’articles démodés dont les
ventes sont paralysées. D’autre part et concernant les articles périssables, cette analyse doit
systématiquement prévoir une comparaison entre les délais de péremption et du délai de
rotation.
 La trésorerie
La trésorerie peut atteindre des montants relativement importants par rapport à d’autre
secteur comptant des recettes importantes en espèces.
Le fonds de roulement d’exploitation est négatif engendré par les ventes systématiquement
au comptant et des conditions de règlement des fournisseurs favorables.
 Fournisseurs
Ce poste représente un montant d’engagement très important induit par les relations de force
entre le distributeur et le fournisseur.
Les relations avec les fournisseurs sont parfois complexes en prenant en compte les
coopérations et les accords entre les parties avec des possibilités de compensation des dettes
avec les créances nées de ces accords de coopération.
3.2.2 Analyse du compte de résultat

L’analyse d’un compte de résultat type permettra de constater les rubriques importantes pour une
société de distribution type à savoir :
71
Première partie
 Le chiffre d’affaires
L’auditeur doit accorder une grande importance à l’analyse du chiffre d’affaires en distinguant le
chiffre d’affaires brut et le chiffre d’affaires net. Le chiffre d’affaires brut est composé des ventes
issues des caisses enregistreuses avant déduction des coûts des avantages accordés dans le cadre
du programme de fidélité.
Le chiffre d’affaires doit être analysé par magasin et dans le temps en observant sa progression
d’une année à une autre.
 Les autres produits d’exploitation
La rubrique « Les autres produits d’exploitation » abrite généralement les facturations relatives à
la coopération commerciale et à la facturation des services fournis par le distributeur à ses
fournisseurs.
 L’achat d’approvisionnement de marchandise
C’est la deuxième plus importante rubrique après le chiffre d’affaires en termes de volume et de
chiffre. Il faut distinguer entre l’achat d’approvisionnement brut et l’achat d’approvisionnement
net des différentes remises et ristournes accordées par les fournisseurs et notamment les remises
fin d’année et les remises hors facture.
La différence entre le chiffre d’affaires brut et l’achat de marchandises brut est la marge
commerciale. A partir de la marge brute, l’auditeur détermine le taux de marge brute. Ce taux est
généralement constant d’une année sur l'autre. D’autre part, le taux de marge brute est à analyser
par magasin.
 La charge salariale
La masse salariale constitue un poste de charge important dans la grande distribution. La masse
salariale doit être analysée dans le temps d’une année sur l'autre et rapprochée avec le volume
des ventes.
 La charge de location
La charge de location peut être conséquente dans une société de distribution dans le cas où une
grande partie des magasins est louée. L’analyse de ce poste se fait facilement avec la revue
analytique par l’analyse de la progression d’une année sur l'autre.
72
Première partie
 Les produits des placements
Les produits des placements peuvent représenter une composante importante dans le cas
d’existence de filiales.
73
Première partie
CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission
A la suite de la phase de prise de connaissance générale et de compréhension de l’entreprise et de

son environnement y compris de son contrôle interne, l’auditeur dispose d'une appréciation
suffisante de l'environnement externe, interne ainsi que des particularités opérationnelles de la
société et il doit par la suite établir la stratégie globale et le plan de mission répondant à son
évaluation des risques.
Section 1 : Synthèse des risques d’anomalies significatives et conception de la cartographie

des risques
L’auditeur doit avoir une parfaite connaissance des spécificités fonctionnelles et opérationnelles
de l’activité. Ces spécificités influent directement sur le risque inhérent de la mission d’audit. En
effet, la norme d’audit définit le risque inhérent comme la possibilité que sans tenir compte du
contrôle interne de la société, une anomalie significative se produise dans les comptes.
Selon l’ISA 200 le risque d’anomalies significatives est le risque que les états financiers
comportent des anomalies significatives avant l’audit. Ce risque comprend deux composantes,
définies comme suit :
- « Risque inhérent » ;
- « Risque lié au contrôle ».
Les nouvelles orientations de l’approche d’audit a introduit la notion du « business risk », le

risque d’entreprise ou le risque d’affaires.
Dans cette section nous allons étudier ces différents risques et en se basant sur la compréhension
du métier examinée au niveau des deux premiers chapitres, nous allons synthétiser ces différents
risques spécifiques à la grande distribution.
1.1 Risques d’affaires
L’ISA 315 définit le risque d’affaires ou le « risque d’entreprise » comme étant le risque
résultant soit de conditions, de circonstances, d’actions, d’inactions ou d’évènements importants
qui pourraient compromettre la capacité de l’entité à atteindre ses objectifs et de mettre à
exécution ses stratégies, soit de l’établissement d’objectifs et de stratégies inappropriés. 29
29
Paragraphe 4 b de l’ISA 315.
74
Première partie
La nouvelle approche d’audit par les « Business Risks » a vu le jour suite aux multiples
scandales financiers. Nous pouvons citer à titre d’exemple Enron, WorldCom, Global Crossing,
Halliburton, Tyco, Harken…
La nouvelle approche d’audit prévoit un élargissement de l’étendue de la connaissance de

l’entreprise auditée qui est basée sur l’idée que le risque d’audit découle d’autres risques liés à la
capacité de l’entreprise à réaliser ses objectifs. 30
La compréhension de l’auditeur doit porter sur la situation concurrentielle de l’entité, ses

stratégies, ses objectifs, ses activités, son plan d’investissement y compris les investissements à
réaliser par les sociétés affiliées ou ad hoc…
L’auditeur doit apprécier la cohérence de la stratégie adoptée avec, d’une part, le positionnement
de la société dans son marché et par rapport à ses concurrents. D’autre part, avec l’organisation
de la société, ses ressources et ses moyens matériels, humains et financiers.
Synthèse du risque entreprise ou le risque d'affaires

L’analyse et la compréhension du marché tunisien de la grande distribution a soulevé les points
suivants :
 Marché local très concurrentiel en pleine croissance : La grande distribution est un
marché en pleine croissance. La part de marché à conquérir est très importante et les enseignes se
sont lancées dans une course au moyen :
- d’extension du réseau, d’élargissement de la couverture, de construction des centres

commerciaux et des nouveaux hypermarchés.
- de rachat des concurrents émergeants ou dépassés par l’évolution rapide du secteur.
- de diversification et d’adoption de plusieurs moyens de promotion et de fidélisation.
- de développement des autres techniques de vente comme les MDD, .
- de guerre des prix.
- de pression de plus en plus forte sur les fournisseurs demandant de plus en plus d’effort
commercial et financier.
30
Lemon et al., 2000
75
Première partie
 Développement des NTIC : La Tunisie n’échappera pas à révolution commerciale et

connaitra forcément l’essor numérique passant par le développement du canal virtuel de
distribution : E-commerce, drive…
Nous présentons ci-dessous un tableau de synthèse des risques :
Concurrence accrue et course à la croissance et au développement

- Investissements importants -Capacité financière de remboursement, taux
- Opérations atypiques d’ouverture de nouveau d’endettement et solvabilité du groupe.
magasin. -A vérifier la nature de l’investissement, coût
- Rachat, acquisitions-fusions des concurrents et rentabilité.
émergeants ou dépassés par l’évolution rapide -Obtention des autorisations d’ouverture et
du secteur. respect de la règlementation.
-Evaluation, comptabilisation et propriété
juridique du fonds de commerce (opération
atypique).
-Evaluation et comptabilisation des rachats
d’entreprise, goodwill… (opération atypique)
Développement des MDD -Protection de la notoriété de l’enseigne :
qualité du produit, image de marque et
disponibilité.
-Diversification et adoption de plusieurs -Respect des obligations légales en matière de
moyens de promotion et de fidélisation. fixation des prix, de vente à perte et des
-Guerre des prix. promotions et autres opérations de soldes.
-Comptabilisation et valorisation de ces
opérations spécifiques à la grande distribution.
-Pression de plus en plus forte sur les -Respect des accords.
fournisseurs en leurs demandant de plus en -Réaction des instances de contrôle de la
plus de participation à l’effort commercial et concurrence et des autorités.
financier. -Validité juridique des accords conclus.
76
Première partie
Révolution numérique : Développement du commerce électronique et des drives

Conception des sites marchands et/ou - Respect des règles de comptabilisation des
plateforme pour le drive actifs incorporels.
- Vérification des pertes de valeur.
- Faisabilité et mode de financement.
Système d’information - Fiabilité du système d’information et
assurance dans la traduction des flux financiers
- Sécurité des informations et données
électroniques de la société
- Sécurité des données personnelles des clients
de l’enseigne
- Risque d’intrusion et de piratage
- Risque de perte de donnée et politique de
sauvegarde
- Risque de fraude en ligne (selon une enquete
menée en 2014 par le cabinet
Pricewaterhouse Coopers sur les types de
fraudes, la cybercriminalité est classée 2ème
après le détournement d’actifs31.
Composante informatique et Internet - Risque de panne informatique ou de coupure

internet : Impossibilité de passer commande
sur le site marchand en raison d’une
défaillance interne ou externe
- La boutique ne connait pas d’horaire et le
service de vente doit être disponible en
permanence
- Compétence informatique pour le
webmarketing, la maintenance, les mises à
jours…
=> Risque de continuité d’exploitation
31
Etude Pricewaterhouse Coopers, 2014 Global Economic Crime Survey
77
Première partie
Cadre règlementaire et protection des données - Risque d’annulation de commande et de

personnelles des clients retour…
- Risque de non-conformité règlementaire :
Loi de sécurité informatique concernant l’audit
informatique.
-Risque de paiement des dédommagements
importants à la suite de piratage des données
bancaires des clients.
- Commande frauduleuse : utilisation des
cartes bancaires piratées et/ou volées.
Webmarketing - Comptabilisation erronée des dépenses et des
abonnements relatifs au frais du
webmarketing : sous-estimation de ces frais et
non respect du cut-off ainsi que l’exhaustivité.
- Images de marques et notoriété : Mauvaise
publicité sur les réseaux sociaux
D’autre part et conformément à l’ISA 315, la nouvelle approche d’audit alloue une importance
aux aspects suivants :
- Appréciation de l’éthique de la gouvernance et des dirigeants.
- Outils d’identification des risques mis en place par la direction.
1.2 Risque inhérent à l’activité
L'ISA 20032 définit le risque inhérent comme étant "la possibilité qu’une assertion portant sur
une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir comporte une
anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d’autres, avant prise
en considération des contrôles y afférents". Les risques inhérents dépendent de certains facteurs.
Il existe deux types de facteurs :
(i) Les facteurs relatifs à une assertion particulière. La norme ISA 200 donne quelques exemples
comme :
- Les calculs complexes ;
32
ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes
internationales d’audit.
78
Première partie
- Les estimations comptables ;

- Vulnérabilité et nature de certains actifs ;
- Eléments exceptionnels.
(ii) Les facteurs relatifs à l'ensemble de l'entité ou à son environnement. Ces facteurs peuvent
être spécifiques à l'activité ou spécifiques à la société. La même norme cite les exemples
suivants:
- Spécificités particulières de l'activité ;
- Réglementation particulière ;
- Intégrité des dirigeants ou existence de pressions pour l'atteinte de certains objectifs.
Synthèse des facteurs de risque inhérent

A la suite de la compréhension de l'environnement de la société et notamment des spécificités de
l'activité de grande distribution, nous avons identifié les facteurs des risques inhérents suivants :
 Facteurs des risques inhérents en matière de chiffre d'affaires, trésorerie et
programme de fidélité
 Volumétrie des transactions;
 Gestion en multi-site et en multi-canal;
 Fixation des prix de vente pour une multitude de référence. Cet exercice est rendu
plus difficile lorsqu'on prend en considération les différentes formules de
promotion et de réduction des prix;
 Utilisation des calculs complexes pour la détermination des points fidélité;
 Utilisation des estimations comptables pour la détermination de la provision
relative au programme de fidélité;
 Manipulations très importantes des fonds en espèces ou en bons.
 Facteurs des risques inhérents en matière de gestion des stocks et de gestion des
achats
 Volumétrie des transactions : commandes, réception...;
 Articles vendus en libre services accessibles à l'ensemble des employés et
visiteurs des magasins;
 Complexité des accords conclus avec les fournisseurs;
 Utilisation des estimations pour déterminer les différentes remises et ristournes;
 Utilisation des formules complexes pour la détermination de la valorisation des
stocks;
79
Première partie
 Utilisation des estimations et des calculs complexes pour la détermination de la

provision sur stock?
 Autres facteurs généraux du risque inhérent
 Risque inhérent au système d'information;
 Normes de sécurité d'hygiène et respect de la chaine du froid;
 Sécurité des équipements, stocks ainsi que des personnes;
 Opérations atypiques d'achat des fonds de commerce, des sociétés concurrentes...;
 Investissements matériels et immatériels conséquents.
1.3 Risque inhérent au cadre règlementaire

L’ISA 250 définie la « non-conformité » comme étant les actes, y compris les omissions,
commis intentionnellement ou non par l’entité, qui enfreignent les textes légaux et
règlementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations conclues par l’entité, au nom de
l’entité ou pour son compte, par l’intermédiaire des responsables de la gouvernance, la direction
ou des employés. La non-conformité ne s’étend pas aux fraudes personnelles commises par les
responsables de la gouvernance, la direction ou les employés de l’entité.
Cette multitude de texte et d’obligations impacte le risque de non-conformité et l’auditeur doit
être en mesure de cerner l’ensemble des obligations à respecter.
Synthèse des risques de "non-conformité"

Dans le cas d’espèce et pour la grande distribution, nous avons constaté l’importance de la
composante juridique pour ce secteur au niveau du premier chapitre. En effet, le volet juridique
est très vague réglementant et rentrant dans plusieurs aspects de l’activité d’une enseigne au
niveau :
- des modalités et conditions d’ouverture d’un magasin,
- des obligations d’affichage,
- des obligations portant sur les prix de vente, les opérations de promotion… ;
- des relations avec les fournisseurs,
- des obligations en matière de système d’information et de la protection des
données personnelles.
Par ailleurs et partant de l’analyse stratégique du secteur sur les voies de développement,
l’auditeur doit prendre en compte les obligations juridiques encadrant l’E-Commerce.
80
Première partie
D’autre part, l’auditeur doit être en mesure d’identifier les risques concernant le cadre fiscal,
social et comptable.
En ce qui concerne la réglementation fiscale, nous avons recensé auparavant les particularités
suivantes à prendre en considération :
- Recours aux dégrèvements financiers.

- Multitudes et volume important des références articles et du nombre des
fournisseurs, des règlements…
- Opérations réalisées avec les parties liées.
- Traitement fiscal des points de fidélité.
Nous présentant ci-dessous un tableau de synthèse des risques de non-conformité :
Cadre règlementaire juridique :

Respect des obligations d’ouverture d’un magasin, hypermarché ou d’un centre commercial
Respect des obligations d’affichage de l’enseigne et d’affichage des prix
Respect des obligations de fixation des prix de vente :
- Prix homologués
- Vente à perte
- Lors des opérations de solde et de promotion
Respect des modalités légales à appliquer avec les fournisseurs
Conformité des programmes de fidélisation
Respect des dispositions de protection des données et règlementation de l’E-Commerce
Cadre règlementaire fiscal :
Multitude des références articles : Fixation du taux de TVA
Multitude des transactions de règlement des fournisseurs (en nombre et en nature) : Application
de la retenue à la source
Traitement fiscal du programme de fidélité : Respect des conditions de déductibilité
Traitement fiscal des produits invendables et classés en démarque
Respect des modalités d’application du taux de déduction partielle de la TVA
Opérations avec les parties liées :
- Respect des obligations des dégrèvements fiscaux
- Traitement des frais communs, fixation des marges entre sociétés dépendantes,
taux de TVA…
Traitement fiscal des acquisitions – fusions de sociétés, fonds de commerce…
81
Première partie
Cadre règlementaire Social

Masse salariale importante : Respect des dispositions de la convention collective du secteur du
commerce du gros et des dispositions du code de travail
Activité saisonnière :
- Heures supplémentaires : Contrôle de la méthode de détermination
- Travail de nuit : Respect des dispositions du code de travail
- Saisonniers et occasionnels : Respect des dispositions du code de travail
- Travail de nuit : Respect de la loi
Référentiel Comptable
Vérification et contrôle des modalités des opérations atypiques et particulières concernant :
- Traitement comptable du programme de fidélité
- Traitement comptable des coopérations commerciales
- Traitement comptable des différentes remises accordées par les fournisseurs
- Valorisation des stocks
Traitement comptable des opérations d’acquisition – fusion de sociétés, fonds de commerce…
Traitement comptable des estimations : Marges arrières, provision pour dépréciation, provision
liée au programme de fidélité...
1.4 Risques préliminaires liés au contrôle interne
D'après l'ISA 20033 : « le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie significative
susceptible de se produire au niveau d'une assertion portant sur un flux d'opérations, un solde de
compte ou une information fournie dans les états financiers et qui pourrait être significative
individuellement ou cumulée avec d'autres, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps
voulu par le contrôle interne de l'entité».
Le risque lié au contrôle peut être engendré par une mauvaise conception des procédures de
contrôle interne ou lié à l'application de ces procédures.
L'environnement de contrôle interne d'une société de Grande distribution est marqué par un
degré important de dématérialisation des traitements, des procédures et du contrôle.
Au niveau du contrôle interne d'une société de grande distribution, il existe deux processus
importants de base qui se trouvent complètement intégrés et informatisés, à savoir :
33
ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes
internationales d’audit.
82
Première partie
 Le processus enregistrement du chiffre d'affaires - Encaissement

 Le processus gestion des stocks de la réception à la vente.
Selon notre compréhension des spécificités du secteur et étant donné le nombre de transactions
enregistrées par la société, il est impossible à l'auditeur de valider ces deux processus en se
basant uniquement sur une approche corroborative. L'auditeur devra se baser sur le dispositif de
contrôle interne et le dispositif du système d'information de la société et étant donné que ces
processus sont intégralement informatisés et automatisés, l'auditeur devra arriver à un niveau du
risque très bas lié au contrôle.
Lors de la mise en œuvre des procédures d'évaluation du dispositif du contrôle interne, l'auditeur
devra consacrer une bonne partie de sa mission et de ses diligences pour la validation du
dispositif informatique traitant les processus les plus importants de la société. Parmi ces
procédures, l'auditeur pourra se faire épauler par un expert informatique et système d'information
pour s'assurer de la fiabilité du système mis en place.
Dans le cas où les procédures d'appréciation du contrôle interne et d'évaluation du système

d'information dégagent des anomalies et des faiblesses portant sur le traitement informatisé des
processus du base, l'auditeur n'aura pas d'autre choix que d'en tirer les conclusions appropriées au
niveau de son opinion.
Section 2: Etablissement du seuil de signification
2.1 Définition du seuil de signification

Le seuil de signification est lié au principe de l'importance relative et l'ISA 320 34 définit le seuil
de signification comme étant : « le ou les montants que l’auditeur établit en deçà du seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, afin de ramener à un niveau
suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées et non détectées
excède le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le cas échéant,
«seuil de signification pour les travaux» désigne aussi le ou les montants que l’auditeur établit
en deçà du ou des seuils de signification pour certaines catégories d’opérations, certains soldes
de comptes ou certaines informations à fournir».
Il s'agit tout d'abord d'un jugement professionnel de l'auditeur et la détermination de ce seuil de

signification dépend de l'évaluation et de l'appréciation des risques selon les nouvelles
orientations de la norme ISA 315.
34
ISA 320 Caractère significatif dans la planification et la réalisation d'un audit
83
Première partie
D'autre part, l'auditeur s'appuie sur des critères quantitatifs liés aux réalisations financières de la
société et sur des critères qualitatifs liés à l'environnement spécifique de la société. Nous
présentons au niveau de la deuxième partie du mémoire un exemple pratique et chiffré.
Lors de la phase de la planification, l'auditeur doit apprécier le seuil de signification global au

niveau des états financiers. A titre d'exemple, pour le bilan, l'auditeur apprécie le seuil de
signification par rapport au total des actifs ou des capitaux permanents. Par contre et au niveau
de l'état de résultat l'importance relative se base sur le chiffre d'affaires ou le résultat
d'exploitation. L'auditeur doit s'assurer que le seuil de signification global demeure cohérent
entre les différents états.
L'auditeur doit prendre en considération l'environnement de la société : environnement du

contrôle interne, le système d'information et l'environnement externe pour le choix du seuil de
signification.
Ce seuil de signification global retenu pour les états financiers pris dans leur ensemble doit être
traduit en erreur tolérable fixée pour les rubriques et les catégories de transactions. Lors de la
mise en œuvre du plan d'audit et la réalisation des tests, l'auditeur doit apprécier le seuil de
signification par rubrique. Il s'agit de la fixation et l'allocation de l'erreur tolérable.
2.2 Fixation du seuil de signification

Pour déterminer la nature et l'étendue des travaux, l'auditeur doit se baser sur le seuil de
signification. C'est un seuil psychologique pour l'utilisateur des états financiers au-delà duquel,
ses décisions économiques sont susceptibles d'être influencé.
Lors de la phase de planification, l'auditeur détermine un seuil de signification au niveau des

états financiers pris dans leur ensemble. Par la suite, il détermine les seuils à retenir au niveau
des rubriques, modules, comptes, ensembles de transactions ou pour les informations à fournir au
niveau des notes. Au cours de sa mission, l'auditeur peut être amené à réviser ce seuil.
Dans la pratique et pour la fixation du seuil de signification au niveau des états financiers, la
méthode la plus répondue est la sélection de certains critères les plus pertinents sur lesquels on
applique des taux. Ces critères peuvent être le chiffre d'affaires, les capitaux propres, le résultat
d'exploitation, le résultat de l'exercice, le total des actifs...
Pour le cas particulier de la Grande Distribution, nous pouvons envisager comme critères
pertinents : le chiffre d'affaires ou le résultat d'exercice.
84
Première partie
Pour le cas d'espèces, nous allons appliquer ces critères aux états financiers de la Société
Magasin Général SA sur la base des informations financières publiques de cette société au titre
de l'exercice 2016.
 Chiffre d'affaires :
Les taux généralement adoptés pour le chiffre d'affaires sont de l'ordre de 1%.
Par conséquent, si nous appliquons 0,5% et 1% du chiffre d'affaires, le résultat
est le suivant :
Désignation Magasin Général Arrondi à

Chiffre d'affaires 2016 841 272 768
Seuil de signification 0,5% 4 206 364 4 200 000
Seuil de signification 1% 8 412 727 8 410 000
Une appréciation de ce seuil de signification par rapport aux autres rubriques de la société. En
effet, il est claire qu'une anomalie de l'ordre de 4 200 000 Dt change la décision d'un potentiel
investisseur désirant acquérir des actions en bourse. Ce critère n'est pas approprié pour le cas
d'espèces.
 Résultat de l'exercice
Le taux généralement retenu pour le résultat de l'exercice est 5%. Par
conséquent le résultat est le suivant :
Désignation Magasin Général Arrondi à

Résultat d'exercice 2016 12 144 826
Seuil de signification 6% 728 690 725 000
Un seuil de signification fixé à 720 000 Dt semble cohérent par rapport aux autres rubriques les
plus importantes de états financiers.
L'auditeur devra étudier le seuil de signification retenu d'une année à une autre et faisant
attention à choisir les critères les plus pertinents et les plus stables.
85
Première partie
Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission
3.1 Elaboration de la stratégie globale d’audit

A la suite de la phase de compréhension de l'environnement de la société et après la
compréhension du secteur et des spécificités de l'activité, du système d'information, du contrôle
interne, l'analyse des risques d'audit et la fixation du seuil de signification, l'auditeur doit arrêter
la stratégie de la mission.
Cette stratégie doit atteindre l'objectif d'indentification des anomalies significatives tout en
efficacité et efficience de la mission.
La stratégie d'audit élaborée par l'auditeur doit répondre aux objectifs d'audit et elle doit définir
l'étendue, le calendrier ainsi que les procédés à mettre en œuvre.
Selon son appréciation des risques et la nature des éléments audités, l'auditeur retiendra :
 une approche corroborative se basant sur les tests substantifs;

 ou une approche mixte se basant sur des tests de contrôle et substantif.
Etant donné l'existence d'un nombre très important de transactions de faible valeur, la stratégie
doit se reposer sur la validation de l'efficacité du contrôle interne de la société ainsi que sur la
fiabilité du système d'information mis en place.
Le choix de la stratégie est conditionné par la fiabilité des procédures de contrôle interne, du
système d'information et de la qualité des éléments d'audit recueillis.
3.2 Formulation du plan d’audit

Le plan d'audit doit refléter la stratégie globale retenue par l'auditeur en détaillant la nature, le
calendrier et l'étendue des travaux. Selon la compréhension préliminaire de l'activité et de
l'environnement de la société de Grande Distribution, le plan d'audit doit cerner les éléments
suivants :
 Analyse approfondie du système d'information et des logiciels utilisés par la société. Ce

point est essentiel pour la réussite de la mission. L'auditeur devra collecter les éléments
probants quant à la fiabilité du système d'information pour pouvoir utiliser et exploiter
ses informations et ses données.
- Il s'agit d'une intervention dans un milieu hautement informatisé et il faut prévoir
des outils adaptés pour mener à bien la mission.
86
Première partie
- Une évaluation de la fiabilité du système d'information déployé pour les nouvelles

techniques de vente à titre d'exemple les ventes en ligne ou les "drive".
- Le recours à un expert IT est obligatoire.
 Vérification approfondie du dispositif du contrôle interne de la société afin d'apprécier la

fiabilité et l'efficacité. D'autre part, l'auditeur devra vérifier l'application systématique de
ces points de contrôle que ce soit les contrôles manuels ou informatisés.
Point sur la sécurité physique des actifs de la société notamment en matière de :
- Sécurité informatique et des mesures de sauvegarde et de récupération des
données y compris des systèmes d'anti-piratage et de protection des données.
- Sécurité physique des installations informatiques.
- Sécurité physique des marchandises : contrôles d'accès et conditions de stockage.
- Sécurité physique des marchandises exposées ainsi que des magasins : caméra de
surveillance, système antivoile, système contre l'incendie...
 Revue et appréciation des travaux de l'audit interne et de contrôle de gestion.
 Appréciation de la Gouvernance de la société et prise en considération de la pression
budgétaire et des objectifs commerciaux. Il faut analyser les moyens mis en place par la
Direction pour l'identification et le traitement des risques d'entreprise ainsi que des
risques de fraudes.
 Prise en considération du cadre règlementaire contraignant et des obligations légales en
matière de protection des consommateurs, des lois régissant la concurrence et la fixation
des prix de vente, des obligations spécifiques à la grande distribution et enfin en matière
de protection des données personnelles.
 Prise en considération des aspects fiscaux spécifiques à la Grande Distribution, à savoir :
- Obligations fiscales de facturation
- Obligations fiscales régissant l'assujetti partiel
- Obligations fiscales en matières de dégrèvements financiers
- Volumétrie importante et respect des taux de TVA à appliquer aux produits
vendus et respect des obligations fiscales en matière de retenue à la source sur les
règlements des fournisseurs.
- Obligations fiscales en matière de déclaration d'employeur au titre des ristournes à
accorder ou à recevoir.
 Les stocks de la société une composante importante des états financiers : il faut s'assurer
de la valorisation et de l'existence de ces stocks. Une attention particulière sera accordée
à l'appréciation de la provision pour dépréciation.
87
Première partie
- L'assistance à l'inventaire de fin d'année réalisé par la société est une étape
importante et l'équipe d'audit devra regarder de plus prés les modalités et les
procédures de cet inventaire à réaliser au niveau de la centrale et au niveau des
magasins.
- Une analyse et une étude approfondie des démarques connues et inconnues devra
être menée par magasin.
 Chiffre d'affaires et autres revenus de la société : il s'agit d'un poste important présentant
une volumétrie importante avec des milliers d'opérations à faible valeur. L'équipe d'audit
devra recueillir les éléments probants suffisants et pertinents en mettant en place une
stratégie mixte. D'une part, il faudra s'appuyer sur le système d'information et le système
de contrôle interne après évaluation de la fiabilité de ces dispositifs et d'autre part, mettre
en place des tests compensatoires. A titre d'exemple, rapprocher le chiffre d'affaires avec
les encaissements. La revue analytique à mener sur cette rubrique est aussi importante et
il faudra comparer la réalisation de l'exercice avec les données historiques. A titre
d'exemple, un chiffre d'affaires qui baisse au niveau d'un magasin peut être expliqué par
l'ouverture d'un magasin concurrent dans la zone. La revue analytique sera réalisée par
magasin et portera sur les indicateurs financiers les plus pertinents à savoir, le chiffre
d'affaires au m², la rentabilité par magasin et par rayon...
D'autre aspects sont à prendre en considération, à savoir :
- Le programme de fidélité et la comptabilisation soit d'une provision au titre des
points fidélités accordés ou d'un produit différé à porter sur l'exercice suivant
- Coopérations commerciales constituées des facturations faites par la société au
titre de l'exposition des produits en tête de gondole ou en îlots, l'animation au
niveau des magasins ou les insertions magazines ... Un point d'attention devra être
accordé à l'appréciation du dispositif de contrôle de ces opérations qui seront à
l'évidence manuelles et difficilement automatisées.
- Le déploiement de nouvelle technique de vente comme à titre d'exemple les
ventes en ligne ou les "drives". Ces ventes se passent en dehors des magasins et
l'équipe d'audit devra appréhender la vérification de ces opérations d'une manière
différente. Impact sur l'approche d'audit et la vérification du cycle revenus.
 Achats et dette fournisseur d'exploitation constituent également un cycle conséquent dans
la grande distribution. Une attention particulière de l'équipe intervenante doit traiter
notamment des points suivants :
- Volumétrie des factures achats.
88
Première partie
- Les achats directs réalisés par les magasins.

- Traitement des livraisons non facturés et les factures fournisseurs livrées
partiellement ou non encore livrées.
- Les ristournes et les remises hors factures à recevoir ou les modalités particulières
à appliquer en période de promotion ou des périodes d'anniversaire.
 Immobilisations incorporelles constituées principalement de fonds de commerce, des
logiciels et ERP du système d'informations conséquent dans la grande distribution.
 Immobilisations corporelles constituées des coûts des magasins, hypermarché ou galerie
marchande mais aussi des installations et aménagement.
 Immobilisations financières constituées des participations dans des sociétés généralement
de logistique, immobilière ou agricole.
 Transactions réalisées avec les parties liées.
 Gestion de la trésorerie. Volet important dans la grande distribution et revue de la
politique de placement. En effet, le besoin en fonds de roulement de l'exploitation est
négatif et généralement un besoin de fonds de roulement au titre de l'investissement
positif avec un besoin de financement important.
 Revue analytique approfondie permettant de recueillir des éléments probants pertinents à
moindre coût. A titre d'exemple :
- Le rapprochement du chiffre d'affaires par rapport aux données historiques et
l'analyse de l'accroissement du chiffre d'affaires en isolant l'impact de l'ouverture
des nouveaux magasins, l'impact des hausses des prix...
- L'analyse du chiffre d'affaires par magasin et au m².
- L'analyse de la rentabilité et de la marge brute par magasins.
- La comparaison des ristournes et remises à accorder par rapport au volume des
achats de l'exercice et comparaison de taux par rapport aux autres années.
- La comparaison des autres revenus par rapport au volume des ventes de l'exercice
et comparaison de taux par rapport aux autres années.
 Estimations comptables : utilisées largement dans la grande distribution.
 Ecritures de fin de période : ce point est présenté individuellement au niveau des points
ci-dessus.
 Référentiel et méthodes comptables : ce point est présenté individuellement au niveau des
points ci-dessus.
89
Première partie
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
L'approche d'audit par les risques adoptée par les normes internationales d'audit vient remplacer
l'approche d'audit classique complètement caduque et inefficace en raison notamment de
l'importance des mutations économiques qu'a connu le monde ces dernières décennies en terme
de progrès technologique. Dans ce sens, l'ISA 315 exige la mise en place des procédés
nécessaires et permettant à l'auditeur de disposer d'une compréhension et d'une connaissance
suffisante de l'entité et de son environnement, y compris de contrôle interne. Cette
compréhension englobe également une appréciation du business-risk ou le risque d'affaires
propres à l'activité de la Grande Distribution.
Dans notre étude présentée au niveau de la première partie, nous avons appliqué l'approche
d'audit par les risques prévue par l'ISA 315 au secteur de la Grande Distribution par la mise en
place des procédés d'audit d'évaluation préliminaire des risques en étudiant :
 L'environnement externe de la Grande Distribution :

 Le contexte et la conjoncture économique ;
 Le développement de l'activité et le rôle des NTIC ;
 Le cadre légal de l'activité : Juridique, fiscal et comptable.
 L'environnement interne de la Grande Distribution :
 Les particularités et spécificités opérationnelles propres au secteur ;
 Le contrôle interne ;
 Les particularités financières et les indicateurs clés de performance dédiés au
secteur.
A la suite de cette étude permettant d'acquérir la connaissance et la compréhension préliminaire,

l'auditeur pourra planifier et organiser la mission d'audit d'une société de Grande Distribution.
L'aboutissement de cette phase de planification est matérialisé par :
 L'identification des risques potentiels d'anomalies significatives.

 La formulation d'une stratégie globale appuyée par un plan de mission pertinent.
Les particularités et les risques analysés au niveau de la première partie ne sont pas limitatifs et
nous avons mis l'accent sur les points spécifiques et propres à la Grande Distribution.
90
DEUXIEME PARTIE :
La mise en œuvre du plan d’audit et la collecte des éléments probants
91
Deuxième partie
DEUXIEME PARTIE : LA MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA

COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
La première partie du mémoire a été consacrée à la phase de planification et d'évaluation des

risques préliminaires propres à la grande distribution. Cette phase a permis de synthétiser les
risques d'anomalies significatives spécifiques à l'activité et classifiés comme suit :
 Les risques inhérents au cadre règlementaire : Juridique et fiscal

 Les risques inhérents au traitement comptable.
 Les risques d'affaires et le rôle des NTIC.
 Les risques du contrôle interne ainsi que les risques liés aux spécificités opérationnelles.
Cette deuxième partie sera consacrée à l'illustration et la mise en œuvre d'un plan de mission
adapté à une société de grande distribution et à l'évaluation préliminaire des risques propres au
secteur. Ainsi, cette partie sera structurée comme suit :
 Le premier chapitre concernera la mise en œuvre du plan d'audit en prenant en

considération les différents éléments de la mission, les calendriers d'intervention,
l'étendue et la nature des travaux.
 Au niveau du deuxième chapitre, nous exposerons une étude de cas d'une société de
grande distribution en établissant un programme de travail détaillant les autres procédures
d'audit complémentaires à savoir les tests de procédure et les tests substantifs. Enfin, nous
présenterons les autres diligences de fin de mission incombant à l'auditeur.
92
Deuxième partie
CHAPITRE I: Mise en œuvre du plan d’audit
Nous abordons notamment dans une première section intitulée la mise en œuvre du plan d'audit,
les principales assertions et procédés d'audit, les techniques de sondage et d'échantillonnage.
Au niveau de la deuxième et la troisième section, nous allons présenter respectivement les tests
de contrôle et les tests corroboratifs en exposant leurs typologies, les calendriers d'application
ainsi que leur étendue.
Section 1: Mise en œuvre du plan d’audit
1.1 Les assertions d’audit

L'auditeur doit réaliser ses contrôles par assertions pour s'assurer que l'objectif de l'audit a été
atteint. Il s'agit de procéder à un découpage des comptes et des transactions de la société en
modules similaires pour lesquels l'auditeur sélectionnera un ensemble d'assertions à vérifier.
A ce stade l'auditeur dispose d'une compréhension des activités de la société au sens de la norme
ISA 315, de ses spécificités ainsi que des risques d'audit. Selon le §16 de l'ISA 500 «L'auditeur
doit utiliser les assertions relatives aux flux d'opération, aux soldes de comptes, ainsi qu'à la
présentation et aux informations fournies des états financiers, de façon suffisamment détaillée
pour servir de base à son évaluation du risque d'anomalies significatives, ainsi qu'à la définition
et à l'exécution de procédures d'audit complémentaires».
Le § A111 de la norme ISA 315enumérè les catégories d'assertions suivantes :
(i) Assertions relatives aux transactions et aux flux d'opération:
Survenance / Réalité Exhaustivité

Exactitude Séparation des périodes
Imputation comptable / Classification
(ii) Assertions relatives aux soldes des comptes
Existence Droits et obligations

Exhaustivité Evaluation et imputation / Valorisation
93
Deuxième partie
(iii) Assertions relatives à la présentation des états financiers
Réalité, droits et obligations Exhaustivité

Présentation et intelligibilité Exactitude et évaluation
Une schématisation classique de cette affectation des assertions à une société de Grande
Distribution conduit aux choix suivants :
 Flux de transactions
 Chiffre d'affaires / Les autres revenus
Du fait de l'utilisation de l'outil informatique sophistiqué plusieurs assertions sont plus simples à
vérifier par l'auditeur malgré le volume considérable de ces transactions à condition d'acquérir
une assurance suffisante sur ce système d'information. Alors que les autres revenus d'exploitation
et à titre d'exemple les autres produits marketing comme les facturations des insertions
magazines, les têtes de gondoles ou les animations au sein des magasins, où l'intervention
humaine est plus importante, restent plus délicat à vérifier par l'auditeur.
Exhaustivité : Il s'agit de s'assurer que l'ensemble des ventes de la société ont été prises en
compte. A titre d'exemple, cette assertion est plus importante pour la vérification des remises
différées accordées dans le cadre d'un programme de fidélité ainsi que pour la facturation des
autres revenus issus des insertions marketing et de publicité ainsi que (magazines, location tête
de gondoles, location d'espace et animations au sein des magasins).
Réalité : Il s'agit de s'assurer de la réalité des transactions enregistrées et de s'assurer que
l'ensemble des ventes de marchandises est bien la contre partie des recettes enregistrées. A titre
indicatif cette assertion est plus compliquée à vérifier pour le programme de fidélité où il faut
combiner avec l'assertion droits et obligations. En effet, doit reprendre et vérifier les contrats de
fidélisations signés avec les clients.
Exactitude : Objectif moins important étant donné que la constatation des ventes au
niveau des caisses enregistreuses est automatique se basant sur les codes à barres et sur la base
des prix prédéfinis. Cependant, cette assertion combinée à la classification est plus importante
dans le cas des ventes dont le paiement est échelonné (avec facilité). Dans ce cas et à titre
d'exemple, il faut déterminer le taux d'intérêt implicite et la partie correspondante aux intérêts
doit être présentée en produits financiers.
Séparation des périodes : Cette objectif est plus important pour la comptabilisation des
transactions concernant le programme de fidélisation où un décalage temporel existe entre la date
94
Deuxième partie
de constatation des points de fidélité ou des bons d'achat et le jour de consommation. Cet
exercice est compliqué par l'existence des avantages accordés conditionnés ou avec une durée de
vie. La société fait appel à des estimations comptables qu'il faut actualiser annuellement.
 Approvisionnements, dépenses et mouvements des stocks
L'autre partie considérable de l'activité de la Grande Distribution est l'approvisionnement et les

mouvements des marchandises. Il s'agit d'une part les achats et l'enregistrement des factures
fournisseurs et d'autre part, les différents type de mouvements des stocks à savoir les réceptions,
les transferts, les retours de marchandises...
Comme indiqué ci-haut, l'utilisation de l'outil informatique sophistiqué est indispensable pour
faire face au volume important des transactions et l'auditeur est plus obligé de considérer cet
outil pour pouvoir mener à bien sa mission.
Exhaustivité : Il s'agit de s'assurer que l'ensemble des achats de la société a été pris en
compte. D'autre part et en ce qui concerne les mouvements des stocks, cette assertion est
importante pour la vérification de l'enregistrement des mouvements des stocks à savoir les
entrées, sorties, échanges, retours ainsi que l'enregistrement des démarques connues.
Réalité : Il s'agit de s'assurer de la réalité des transactions enregistrées et aussi que
l'ensemble des achats de marchandises est bien la contre partie des livraisons enregistrés. D'autre
part, il s'agit de vérifier la réalité des mouvements des stocks et notamment les démarques.
Exactitude : Cet objectif est important pour s'assurer que les marchandises achetées ont
été comptabilisées à leur juste valeur en prenant en considération l'ensemble des conditions
d'achat et des remises sur factures prévues dans les accords.
Séparation des périodes : Cet objectif est important pour la comptabilisation des
transactions des achats et des livraisons. En effet, l'auditeur doit s'assurer que l'ensemble des
factures fournisseurs ont été livrées et pris en compte au niveau des stocks sinon, il doit s'assurer
que les factures non livrées ont été neutralisées. D'autre part, il faut vérifier aussi que les
livraisons non facturées par les fournisseurs ont été correctement provisionnées.
95
Deuxième partie
Nous proposons le découpage suivant adapté à la Grande Distribution :
Transactions et flux d'opérations

Modules Catégories Assertions Importance
Vente de marchandises au Exhaustivité *
Chiffres d'affaires et niveau des caisses enregistreuses Exactitude *
autres revenus Réalité *
Classification *
Séparation des périodes *
Vente de marchandises en ligne Exhaustivité **
Exactitude **
Réalité ***
Classification *
Séparation des périodes **
Vente à crédit Exhaustivité *
(NB : à combiner avec Exactitude ***
l'assertion Droits et obligations) Réalité *
Classification ***
Séparation des périodes ***
Promotions et programme de Exhaustivité *
fidélité (NB : à combiner avec Exactitude ***
l'assertion Droits et obligations) Réalité ***
Classification ***
Les autres revenus marketing : Exhaustivité ***
- Insertions magasines Exactitude ***
- Tête de gondoles Réalité ***
- Animations et événements Classification *
- Référencement et divers Séparation des périodes **
participations
96
Deuxième partie
Achats de marchandises Exhaustivité ***

Approvisionnements, Exactitude ***
dépenses et Réalité *
mouvements des Classification *
stocks Séparation des périodes **
Marges arrières et coopération Exhaustivité ***
commerciales Exactitude ***
Réalité **
Classification *
Gestion des mouvements des Exhaustivité ***
stocks : démarque connue, Exactitude ***
entrées, alimentation des Réalité ***
magasins, retours, livraisons Classification *
directes... Séparation des périodes ***
 Solde des comptes
La structure du bilan type d'une société de Grande Distribution se base sur les rubriques
importantes suivantes :
 Immobilisations incorporelles : constituées principalement de la valeur des

logiciels utilisés et de l'ensemble du système d'information. Généralement, organisé autour de
deux logiciels principaux : un front office pour la gestion des caisses enregistreuses, des ventes,
des prix de vente, du chiffre d'affaires et des recettes et un autre logiciel pour le back office à
savoir la gestion des stocks, des mouvements, des achats et des livraison.
D'autres logiciels et applications sont aussi déployés à savoir pour la gestion
comptable, paie, immobilisations, programme de fidélité...
Les immobilisations incorporelles sont composées également des fonds de
commerce acquis ou constitués et faisant l'objet d'une réévaluation libre.
 Immobilisations financières : constituées principalement des participations
dans des sociétés filiales, annexes ou simplement des participations boursières.
Pour les raisons détaillées auparavant, cette rubrique présente généralement un
solde important accentué par les phénomènes suivants :
97
Deuxième partie
- La société de Grande de distribution et étant donné un BFR négatif (ventes au

comptant et règlement fournisseur à 90 jours en moyenne) dispose d'excédant de trésorerie
important.
- Les motivations fiscales, en effet, la société de Grande Distribution est une
société commerciale privée d'avantages fiscaux. D'autre part, la société est partiellement
assujettie à la TVA. De ce fait, ces sociétés chercheront à :
* Solliciter les dégrèvements financiers pour une optimisation fiscale des
impôts sur les sociétés;
* Organiser les activités annexes au niveau des sociétés filiales à savoir :
promotion immobilière et divers sociétés de services (transport, gardiennage...).
* En fonction des volumes réalisés sur certains produits, ces sociétés
peuvent d'être intéressées par des intégrations en amont à savoir par exemple l'agriculteur...
 Stock : Le concept de la Grande Distribution, se base sur la multitude des
références et le large choix à offrir aux consommateurs finals. D'autre part, le nombre des points
de vente et la logistique des Grandes Distributions conduisent à des stocks volumineux et
importants.
 Trésorerie : Le volume du chiffre d'affaires payé au comptant génère de la
trésorerie importante.
 Dette fournisseur : Cette rubrique représente généralement 90 jours du
chiffre d'affaires.
98
Deuxième partie
Pour la fixation des assertions relatives aux soldes des comptes, nous proposons le découpage
suivant adapté à la Grande Distribution :
Soldes des comptes

Modules Catégories Assertions Importance
Immobilisations Fonds de commerce Existence ***
incorporelles Droits et obligations ***
Exhaustivité *
Evaluation et imputation ***
Logiciels & système Existence **
d'information Droits et obligations **
Exhaustivité *
Evaluation et imputation **
Immobilisations Caisses enregistreuses, balances Existence ***
corporelles numérique, présentoirs, Droits et obligations *
chambres froides, étalages, Exhaustivité ***
divers aménagements du Evaluation et imputation **
magasin : éclairage, aération,
matériel de surveillance et
sécurité.
Immobilisations en cours Existence ***
Droits et obligations **
Exhaustivité *
Immobilisations Titres de participations Existence *
financières Droits et obligations ***
Exhaustivité *
Autres placements Existence *

Droits et obligations ***
Exhaustivité *
99
Deuxième partie
Stock de marchandises y Existence ***

Stock & fournisseurs compris démarque connue et Droits et obligations **
inconnue Exhaustivité ***
Fournisseurs de marchandises Existence **
Droits et obligations ***
Exhaustivité ***
Clients issus des facturations des Existence ***
autres revenus marketing (Il Droits et obligations ***
s'agit des fournisseurs de Exhaustivité ***
marchandises). Evaluation et imputation ***
Trésorerie Banques Existence **
Droits et obligations *
Exhaustivité *
Evaluation et imputation *
Caisses Existence ***
Droits et obligations *
Exhaustivité **
Evaluation et imputation *
Présentation des états financiers

Modules Assertions Importance
Parties liées Réalité, droits et obligations *
Exhaustivité ***
Présentation et intelligibilité ***
Exactitude et évaluation ***
1.2 Les parties liées

Etant donné la règlementation fiscale et les enjeux expliqués au niveau de la première partie au
niveau du cadre règlementaire fiscal, le plus souvent la société de Grande Distribution est
entourée d'autres sociétés de soutien et complémentaire à titre d'exemple : une centrale d'achat,
100
Deuxième partie
une société de gardiennage, une société de promotion immobilière, une société de travaux, une
société de transport...
Ces sociétés appartenant au même groupe réalisent au profit et pour le compte de la société de
Grande Distribution une multitude de transactions. L'auditeur devra mettre en place les
diligences nécessaires pour identifier et lister l'ensemble de ces transactions.
L'auditeur doit être particulièrement vigilant pour l'audit de ces transactions. La norme ISA 550
prévoit des directives sur la responsabilité de l'auditeur et sur la responsabilité de la dir

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Application de L'approche D'audit Par Les Risques Au Secteur de La Grande Distribution

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UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire en vue de l'obtention du diplôme national d'expert comptable

Application de l’approche d’audit par les risques au secteur

Elaboré par: Encadré par:

Habib BELAID Mr Imed ENNOURI

Année universitaire 2017-2018

J’exprime toute ma reconnaissance et gratitude aux personnels administratifs et à l’ensemble du

Mes remerciements s'étendent à tout le cadre administratif et à l'ensemble des professeurs et

Introduction Générale _________________________________________________________ 1

Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?__________________________________ 22

Section3 : Compréhension du cadre règlementaire _____________________________________ 24

CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne _________________________ 49

Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société ______________________________ 61

Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique _______________________ 68

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

3.2.1 Analyse du bilan _________________________________________________________________ 70

CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission ____________ 74

Section 2: Etablissement du seuil de signification ______________________________________ 83

Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission _________________________________________ 86

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE_____________________________________ 90

Section 2: Les tests de contrôle_____________________________________________________ 109

Section 3: Les tests corroboratifs ___________________________________________________ 114

CHAPITRE II: ETUDE DE CAS ______________________________________________ 123

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

1.1 Présentation de l’entité___________________________________________________________ 123

Section 2: Conception d’un programme d’audit détaillé________________________________ 129

Section 3: Les autres procédures à mettre en œuvre par l’auditeur_______________________ 157

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ___________________________________ 161

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE

Introduction à la première partie

Nous pouvons organiser et structurer la compréhension de l’entité et de son environnement, y

a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que d'autres facteurs externes, y

b) de la nature de l’entité, y compris :

ii) le mode de propriété et la structure de gouvernance de l’entité,

iv) son organisation interne et ses modes de financement,

c) du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris

e) de la mesure et de l’analyse de la performance financière de l’entité »2.

- Compréhension du secteur de la grande distribution et de son environnement externe

Enfin, la synthèse de cette compréhension au niveau du 3ème chapitre intitulé :

- Recensement des risques d’anomalies et établissement de la stratégie globale et du

CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande

Section 1 : Compréhension du secteur d’activité

Qu’est ce que la grande distribution ? La grande distribution est le commerce de détail de

« Il ne faut pas confondre commerce et distribution. Le commerce, au sens strict, consiste à

1.1 Présentation de la grande distribution

Année Magasin Année Magasin

L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution au

détail est devenue un indicateur de degré de modernité et de développement de chaque pays.

Le classement des 10 premiers distributeurs mondiaux en fonction du chiffre d’affaires 2013

N° Nom Pays Secteur CA 2013 CA 2012 Croiss.

« La précédente révolution commerciale, intervenue au cours des années 1960, a vu naître la

Aujourd’hui, le secteur est départagé principalement par trois groupes, à savoir :

 Groupe Utic connu sous le nom groupe Chaïbi :

Carrefour, Carrefour Market, Carrefour Express,

Partenariat Groupe français Carrefour

Secteur Généraliste à dominante agroalimentaire

Enseigne et nom commercial Monoprix, Géant, Sahara Confort, Touta, Le Passage

Groupe français Monoprix

Secteur Généraliste à dominante agroalimentaire

 Groupe Bayahi et Poulina

Enseigne et nom commercial Magasin Général, Promogro