INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

********************
CYCLE SUPERIEUR DE GESTION
RABAT

GROUPE DE FORMATION N°2

Animé par H.CHAGAR

INTERVENTION EN ENTREPRISE

DIAGNOSTIC DE LA FONCTION CONTROLE

DE GESTION AU SEIN DE LA CMCP

Préparée par Mr. S.DAMOU

Mr. T.ELHADI
Mr. َA.ELMOUHIB

ISCAE – 1ère année CSG -Rabat le 15/06/2003

 SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE……………………………………. 1
Préambule……………………………………………………………. 1
Problématique……………………………………………………… 1
Plan du rapport……………………………………………………. 3
CHAPITRE 1 : HISTORIQUE DU CONTROLE DE
GESTION…………………………………………………………….. 5

CHAPITRE 2 : GUIDE D’EVALUATION DE LA FONCTION

CONTROLE DE GESTION…………………………………………. 7
2-1-LE DIAGNOSTIC DU CONTROLE DE GESTION …….. 7
2-2-LES PRINCIPES SUR LESQUELS REPOSE LE
QUESTIONNAIRE ……………………………………………….. 8
2-3-LES CONCEPTS DE CONTROLE DE GESTION SUR
LEQUEL S’APPUIE LE DIAGNOSTIC :………………………. 9

CHAPITRE 3 : DIAGNOSTIC DE LA FONCTION

CONTROLE DE GESTION……………………………………….. 12
3-1- OUTILS UTILISES A CMCP………………………………. 12
3-1.1- L’ELABORATION DU BUDGET………………………. 12
3-1-2-Reporting……………………………………………………. 17
3-1-3-Méthode de calcul du coût de revient…………… 22

3-2- ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION……. 23

3-3-CONTROLEUR DE GESTION AU SEIN DE LA CMCP.. 27
3-4-CAS DE REPERAGE : LE CONTROLEUR DE GESTION
CHEZ IBM …………………………………………………………… 30
3-4-1-La perception du contrôle de gestion par le
contrôleur de gestion :………………………………………… 30
3-4-2-La perception du contrôle de gestion par un
non contrôleur :…………………………………………………. 31
3-4-3-La pertinence des informations du contrôle de
gestion ……………………………………………………………. 33
3-4-4-L’utilisation des informations du contrôle de
gestion :……………………………………………………………… 33
3-5-PLACE DU CONTROLE DE GESTION DANS LE
PROCESSUS DE CONTROLE AU SEIN DE LA CMCP…… 34
3-5-1-Le contrôle interne………… 35
3-5-2-L'audit interne………………………………………….. 35
3-5-3-L'audit externe des comptes……………………… 36

3-6- LES LEVIERS DE DEVELOPPEMENT DU CONTROLE

DE GESTION AU NIVEAU DE LA CMCP…………………….. 37
CONCLUSION GENERALE ET RECOMMANDATIONS…… 39

ANNEXES :…………………………………………………………. 42
Annexe 1 : Méthodologie d’approche
Annexe 2 : Présentation CMCP
Annexe 3 : organigramme CMCP PAPETRIE
Annexe 4 : Guide d’entretien du diagnostic du
contrôle de gestion
annexe 5 : article sur la CMCP dans l’economiste
ANNEXES
ANNEXE 1 : METHODOLOGIE
D’APPROCHE
ANNEXE 2 : PRESENTATION
CMCP
ANNEXE 3 : ORGANIGRAMME
CMCP
ANNEXE 4 : GUIDE D’ENTRETIEN
DU DIAGNOSTIC DU CONTROLE
DE GESTION
ANNEXE 5 : REVUE DE PRESSE
ARTICLE SUR LA CMCP DANS
L’ECONOMISTE
INTRODUCTION GENERALE

Dans le cadre du Cycle Supérieur de Gestion à l’ISCAE, s’insère le

présent stage « intervention en entreprise ». Ce dernier s’est
déroulé à la Compagnie Marocaine des Caisseries et Papeterie (C M
C P). Le thème choisi est le diagnostic de la fonction contrôle de
gestion au sein de ladite société. La méthodologie d’approche est
annexé au présent rapport (annexe 1).

Préambule

Créée en 1949, CMCP est la première entreprise au Maroc

spécialisée dans la fabrication des cartons et papiers pour
emballages. Le groupe CMCP s’est taillé une place de leader sur le
marché tant national que régional.
Le groupe CMCP est récemment né de la fusion de trois sociétés :
Ogden Maghreb (Casablanca), CMCP (Kenitra) et Chems Agadir. La
fusion a permis d'enrichir l'expérience du Groupe et renforcer les
synergies pour offrir à la clientèle une gamme complète d'emballage
en carton plat, carton léger et carton ondulé.

Le Groupe, avec ses filiales toutes situées dans des régions

économiquement stratégiques ( Casablanca, Kenitra, Agadir) joue
un rôle important dans l'industrie des papiers et cartons et la
fabrication d'emballages en carton ondulé. Leader sur le marché
marocain, le Groupe CMCP réalise un chiffre d’affaires de 1 milliard
de Dirhams (100 millions de $ US) dont 30% à l’export (cf. annexe
2 : présentation du CMCP)

Problématique

Le contrôle de gestion est un des processus instaurés dans une

entreprise, ou plus généralement dans une organisation, en vue
d'assurer sa maîtrise. Cela suppose donc que le contrôle s'applique à
toutes les actions qui impliquent l'entreprise, et spécialement à
celles qui se déroulent en son sein : il est clair qu'une telle extension
est utopique. Aussi ne contrôlera-t-on jamais vraiment, on tentera
d'orienter.

Sans entrer dans les définitions du contrôle de gestion dont

plusieurs points sont communs:

• le contrôle de gestion est garant d'une logique économique,

• il doit la rendre cohérente avec la stratégie (ceci est plus récent),

1
• il s'emploie donc à articuler des processus d'ensemble (des
"configurations") plutôt que le détail des opérations.

Un terme, surtout, est repris dans toutes ces définitions : le contrôle

de gestion met en jeu des managers, c'est-à-dire des personnes qui,
selon l'excellente formule de R.N. Anthony, doivent "atteindre des
résultats [c'est-à-dire des objectifs] par l'intermédiaire de l'action
d'autres personnes".

Henry Mintzberg considère que les managers ont trois rôles :

décider, organiser les relations interpersonnelles, traiter de
l’information. Plus simplement, il découle de la discussion
précédente que les managers ont deux préoccupations majeures :
comprendre l'avenir, maîtriser les actions des autres. C'est
fondamentalement pour les aider dans ces deux domaines que les
dispositifs du contrôle de gestion sont installés dans de nombreuses
organisations et spécialement dans les entreprises.

A - Le contrôle de gestion aide, en effet, les managers à comprendre

l'avenir et à agir en conséquence
B - Le contrôle de gestion aide aussi les managers à orienter, sinon
à maîtriser, les actions de leurs collaborateurs et partenaires, y
compris, dans les grandes structures, de ceux qu'ils ne peuvent
côtoyer directement.

Les managers ont deux préoccupations majeures (comprendre

l'avenir, maîtriser les actions des autres) qui se rattachent à trois
grandes catégories de missions : faire en sorte que les produits (et
donc les processus et entités qui y contribuent) dont ils ont la
charge :

1. constituent une offre performante du point de vue des clients

(externes ou internes)

2. créent plus de valeur qu'il n'en détruisent,

3. Prendre les mesures propres à assurer la pérennité de

l'entreprise.

Bien entendu, le contrôle de gestion ainsi conçu est un projet dont la

mise en oeuvre soulève bien des interrogations et se heurte à
nombre de difficultés. Comment identifier l'information pertinente
pour anticiper ? Qui a besoin de quelle information ? Quand ? Avec
quelle précision ? A quelle fréquence faut-il la suivre ? Comment
éviter d'alourdir le processus de planification budgétaire ? Jusqu'à
2
quel niveau de responsabilité doit-il descendre ? Comment gérer
l'imprévu ? Comment identifier les actions correctives nécessaires ?
Quelle place faut-il donner à l'information extracomptable dans le
système d'information de gestion ? Comment identifier les
ressources nécessaires à un centre de responsabilité ? Que faut-il
faire lorsque des objectifs sont difficilement mesurables ? Est-il
compatible de juger des responsables sur leurs objectifs et de leur
demander de les négocier sincèrement ? Découper l'entreprise en
centres de responsabilité, n'est-ce pas risquer de la compartimenter
? De créer des féodalités incontrôlables à terme ? Existe-t-il un
indicateur qui permette de discerner les bons managers des mauvais
? De classer les centres de responsabilités du meilleur au moins bon
? Comment mesurer la contribution de chacun au résultat global, si
celui-ci n'est pas exclusivement financier ? Et, même dans ce dernier
cas, est-ce si simple ?
Comment identifier le résultat qu'il serait possible et souhaitable
d'atteindre ?, Où situer le/les pouvoir(s) de prendre les décisions qui
permettront d'atteindre le résultat souhaité ? Comment identifier la
décision capable d'atteindre un résultat donné ? Comment avoir
l'assurance que l'action est cohérente avec la décision ? Comment
rendre le processus réactif ?
Par rapport aux questions précédentes, ses facteurs de succès
d'aujourd'hui seront-ils ceux de demain ? Si oui, est-on assuré que
soit maintenu et développé le capital de compétences qui forme la
source de l'avantage concurrentiel d'aujourd'hui ? Si non, quels
autres avantages concurrentiels faut-il rechercher ? Quelles sont les
ressources qui les créent ? Les accumule-t-on sans retard ?

Il n'existe pas de réponses toutes faites à ces questions, qui

constituent quelques unes des vraies difficultés du contrôle de
gestion dans toute organisation. Néanmoins, le diagnostic effectué
au sein de la CMCP a pour objet de répondre dans la mesure du
possible à ces questionnement. Et ce à travers les différentes
entretiens avec les responsables ainsi que leurs réponses aux
questionnaires établies à cet effet.

Plan du rapport

Afin de cerner les différents aspects objet du diagnostic de la

fonction contrôle de gestion au sein de la CMCP, le présent rapport
sera articulé comme suit :

Historique du contrôle de gestion

Guide d’évaluation de la fonction contrôle de gestion

3
Diagnostic sur la base de l’analyse du guide et des différents
entretiens.
o Pratique du contrôle de gestion
Segmentation
Outils, Procédures et système d’information
o Organisation du contrôle de gestion
o Contrôleurs de gestion
o Place du contrôle de gestion dans le processus des
contrôles exercés au niveau de la CMCP
o Leviers de développement
Conclusions et recommandations

4
CHAPITRE 1- HISTORIQUE DU CONTROLE DE GESTION

Le contrôle de gestion est apparu au début du siècle pour faire face

au besoin de maîtriser de la gestion des entreprises grandissantes.
C'est dans un contexte de fort développement économique,
technique et social qu'il naît. Les entreprises s'organisent en
s'inspirant du modèle de Taylor, la comptabilité industrielle voit le
jour, puis la gestion par les budgets. Le contrôle de gestion est
d'ailleurs, à l'époque, souvent synonyme de gestion budgétaire. En
conséquence, on ne trouve de fonction de contrôle de gestion que
dans les grandes entreprises pratiquant la gestion budgétaire.
La situation resta la même jusqu'à il y a une vingtaine d'années. Il
n'est pour s'en convaincre que de feuilleter la plupart des manuels
de contrôle de gestion parus jusque dans les années 70. Ils
comportent: le calcul des coûts complets, les budgets et les écarts.
Pendant ce temps, aux États-Unis, le raisonnement en terme de
marge sur coût variable et l'organisation en centres de profit se
développent, dés les années 20.
La diffusion des informations a certainement joué un rôle dans
l'évolution des sciences de gestion en général, et du contrôle de
gestion en particulier. La crise des années 70 a donné au contrôle de
gestion un regain qui lui fait faire des progrès considérables.
D'un contrôle de gestion composé essentiellement d'outils chargés
de mesurer et de contrôler la rentabilité, on est passé, en partie
grâce aux techniques informatiques, à une approche «système
d'information et d'aide à la décision ». De nouvelles problématiques
de l'évaluation des performances se sont développées, en liaison
avec le système d'animation des hommes, donc de la gestion des
ressources humaines. Le périmètre de la fonction s'est élargi pour
englober des préoccupations environnementales, comme la pollution,
ou pour s'appliquer à des domaines jusque là hors champ, comme
les organisations à but non lucratif.
Actuellement, sous l'effet de la crise et des importantes mutations
qui bouleversent la gestion des entreprises, le contrôle de gestion
est à nouveau remis en cause. La mondialisation de l'économie et la
domination des marchés financiers conduisent à donner la priorité
aux critères financiers. Ces derniers deviennent les éléments de
référence dans les choix stratégiques et l'évaluation des
performances. L'approche traditionnelle du contrôle de gestion,
notamment l'utilisation d'outils centrés sur la performance des
acteurs, ne répond plus aux nouvelles attentes. On s'oriente vers un
contrôle de gestion centré sur la création de valeur financière, telle
que perçue par les marchés financiers. Le système de contrôle de
gestion doit donc désormais viser à accroître la performance globale

5
de l'entreprise et à animer, en ce sens, la structure
organisationnelle.
Ces deux approches, sans être incompatibles, ont une logique
différente donc des référentiels différents. Nous tenterons, partant
de l'approche traditionnelle, et de ses outils centrés sur la
performance des entités qui composent l'organisation, de tenir
compte de l'évolution souhaitable du contrôle de gestion. Nous
considérerons que les objectifs en terme d'efficacité et d'efficience
sont toujours d'actualité mais il faut que localement on ne perde pas
de vue les orientations stratégiques ou la performance globale de
l'organisation.
Se situant à l'interface entre la stratégie et la gestion opérationnelle,
l'horizon du contrôle de gestion est donc à la fois le long terme et le
court terme. Par ailleurs, devant agir sur la capacité et la volonté des
individus à oeuvrer dans le sens des finalités de l'organisation, outre
sa dimension technique, il a également une dimension psychologique
et sociologique non négligeable.
Le contrôle de gestion d'une entreprise est donc dépendant de tous
ces éléments qui vont le façonner, notamment la stratégie, la
structure organisationnelle, le système de motivation. Et les choix
effectués quant à la prise en compte de ces dimensions, par
exemple: priorité au court terme sur le long terme, à la performance
des entités plutôt qu'à la performance globale, à l'approche
technique plutôt que sociologique, etc., conduisent à la notion de
contingence des systèmes de contrôle de gestion. Le système de
contrôle de gestion répond à des finalités qui lu sont propres mais sa
configuration dépend des caractéristiques de l'organisation
considérée et du choix des dirigeants.
Aux questions sus évoquées, ou on est le contrôle de gestion au sein
de la CMCP ? quelles sont ces facteurs de contingences ?

6
CHAPITRE 2 : GUIDE D’EVALUATION DE LA FONCTION
CONTROLE DE GESTION

2-1-LE DIAGNOSTIC DU CONTROLE DE GESTION

l’élaboration du guide d’entretien soulève une question préalable :

pourquoi?
ce type de démarche a été conçu pour nous permettre :
-d’élaborer au niveau de CMCP une représentation partagée de ce
quoi consiste le contrôle de gestion :ses objectifs et enjeux, ses
éléments constitutifs, la façon de le développer.
-d’obtenir , des pratiques en la matière, une description complète,
faisant sens basé sur des faits et pas sur des perceptions
individuelles .
-de faire partager ce diagnostic à tous les acteurs de l’exercice
-d’identifier de pistes de progrès prioritaire.
-d’intéresser les services au développement de contrôle de gestion.
- de favoriser, par l’utilisation d’un référentiel et d’une méthode
commune avec les performances d’autres entreprises ou
organisation dans ce domaine.
- de mesurer les propres progrès en répétant le pocessus à
intervalles réguliers .
-de contribuer à l’amélioration du management.

Il existe aujourd’hui en certain nombrer de guides d’évaluation dans

le domaine de management - les plus connus sont ceux d’EFQM
(Europeen fondation for quality management) et du Speyer
Institutes, ainsi que la « grille d’évaluation commune de la qualité
du management élaborée sous les pilotage de l’IEAP : mais aucun
d’entre eux n’est spécifiquement consacré au contrôle de gestion, ce
guide s’appuie bien entendu sur une représentation du contrôle de

7
gestion et de ses outils principaux , notamment les indicateurs cf.
annexe 4)

2-2-LES PRINCIPES SUR LESQUELS REPOSE LE

QUESTIONNAIRE

la démanche suivie permet de décrire les processus de contrôle

de gestion selon la représentation suivante en 5modules:

Identification des domaines d’activité stratégique

Mise en évidence des points sur lesquels doit

Porter le contrôle et les indicateurs pertinents

Elaboration des objectifs des programmes

d’action et allocation des moyens

Décisions d’ajustement Mise en oeuvre

Analyse des résultats et préparation Systèmes de mesure et d’informations

de décisions de gestion

Cette évaluation permettra de dresser l’inventaire des pratiques

observées dans chacun de ces domaines, avant de formuler une
appréciation sur l’efficacité globale de l’ensemble. Elle englobe
également trois modules d’entrée renseignant sur l’existence de
leurs favorables au développement du contrôle de gestion :
-la dynamique globale de développement du management
-la conviction et la volonté des dirigeants
- l’existence de risques et en jeux externes sur lesquels fonder la
mobilisation.

8
le questionnaire reprend les interrogations suivantes :
A- Pratique du contrôle de gestion
A1-Segmentation
A2-Explication des indicateurs permanents du contrôle de gestion.
A3-Choix des objectifs,
Elaboration des programmes d’action , allocation des moyens
A4-Existence et pertinence des systèmes de mesure et d’information
A5-Efficacité des dispositifs d’analyse de gestion et de préparation
des décisions.
B- Potentiel et leviers de développement du contrôle de gestion
B1-Existence d’une dynamique générale de développement du
management
B2-Etat des convictions des dirigeants
B3 : mobilisation des services en faveur du développent du contrôle
de gestion

2-3-LES CONCEPTS DE CONTROLE DE GESTION SUR LEQUEL

S’APPUIE LE DIAGNOSTIC :

Il convient tout d’abord de donner à la question de la définition du

contrôle de gestion sa juste importance.
Il n’en demeure pas moins utile d’expliciter le noyau dur autour
duquel tous se retrouvent, tout en indiquant les points sur lesquels
les approches spécifiques peuvent apparaître. trois points doivent
retenir l’attention :
- le lien entre contrôle et gestion de pilotage
- la distinction faite entre évaluation , contrôle de gestion et
contrôle des opérations.
- L’acception retenue du mot « contrôle »

9
Tout d’abord, sans entrer dans les différentes définitions qui en sont
données par les universitaires et les praticiens du contrôle de
gestion, un consensus se fait autour du concept pratique suivant :
c’est un système de pilotage mise en œuvre par un responsable
dans son champ d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre
les moyens engagés-y compris les ressources humaines ,l’activité
développée et les résultats obtenus. Le contrôle de gestion résulte
d’une démarche essentiellement interne visant à assurer une
meilleure maîtrise des moyens humains, financiers et matériels des
services en regard de leurs missions. Instrument orienté vers le
progrès. Il s’exerce en continu, en amont et en aval de l’action. Son
bon fonctionnement implique la participation active de chaque
niveau de responsabilité dans le service et une appropriation par
l’ensemble des agents .

La conception des outils ne peut constituer une fin en soi et ne

permet pas de mobiliser les gestionnaires. Dans certains cas, c’est le
terme de pilotage qui est retenu pour designer l’utilisation des outils
de gestion. Ou distingue alors le contrôle de gestion, ensemble des
instruments d’informations, et le pilotage qui en organise les usages.
C’est pourquoi, nous avons choisi de retenir une définition plus large
englobant à la fois les outils, et les dispositifs d’usage qui justifient
leur existence.
Le contrôle permanent exercé sur les agents, à tous niveaux, sur
leurs activités, constitue la condition première d’efficacité des
organisations . la qualité de ce contrôle met en jeu de nombreux
facteurs : les compétences des acteurs, la conception des processus
opératoires, les méthodes retenues ,les choix technologiques et

10
organisationnels, la pertinence de systèmes d’information ,l’efficacité
de l’encadrement et enfin le management des ressources humaines,
Notamment, sur le plan de la motivation. Ce contrôle ou plutôt ces
contrôles il existe autant de déclinaisons qu’il y a de métiers, sont
souvent appelés contrôles des opérationnels. Le contrôle de gestion
se distingue en ceci qu’il porte sur des éléments de synthèse. Il
cherche d’abord à mesurer l’efficacité globale et ses facteurs, et ne
s’intéresse au détail des métiers qui au travers des analyses que
déclenche l’examen des indicateurs de synthèse. Par ailleurs, il ne
s’exercice pas au quotidien : son domaine de temporalité
s’échelonne classiquement du mois . cependant ,parce que les outils
de contrôle opérationnel constituent l’une des principales sources
d’alimentation du contrôle de gestion .

Enfin, l’acception couramment retenue du mot « contrôle » est celle

de « maîtrise » . il est cependant parfaitement admis que les
pratiques du contrôle de gestion n’en incluent pas moins des actions
de vérification de la conformité des travaux aux règlements,
directives et autre référentiels qui s’imposent aux opérateurs. la
bonne maîtrise n’est donc pas exclusive d’opérations régulières de
contrôle au sens hiérarchique du terme .

toutefois ,certains handicaps nous ont contraint à mener à fond les

questionnements afin de pouvoir tirer les conclusions pertinentes et
les recommandations qui en découlent. les entraves sont explicitées
comme suit :

Réticence ressentie de la part du contrôleur de gestion de plus

en plus que l’analyse s’approfondie sur des aspects de gestion
interne

11
 Les réponses au guide d’entretien a été faite après
l’approbation de la direction et se caractérisent d’être très
générales.
La réponse fréquente que les données sont internes et ne
peuvent pas figurer dans le rapport même à titre indicatif
La demande fréquente du contrôleur de gestion afin que nous
changions le thème de l’intervention
Le nombre élevé de rendez vous annulés.

CHAPITRE 3 : DIAGNOSTIC DE LA FONCTION CONTROLE DE

GESTION
3-1- OUTILS UTILISES A CMCP

3-1.1- L’ELABORATION DU BUDGET

Première phase (niveau de la Direction Générale)

La Direction Générale (après préparation par la direction comptable

et financière, ou un service de planification/contrôle)
- fixe l'objectif pour l'année à venir (objectif financier et objectifs
d'activité);
-formule des hypothèses et prévisions sur l'environnement de
l'entreprise (évolution de la conjoncture, prix et salaires, taux
d'intérêt, taux du dollar, etc.);
- formule une première approche des politiques que la Direction
Générale compte mettre en oeuvre au cours de l'année budgétaire
(lancement d'un produit, attaque d'un nouveau marché, etc.).

Après cette première approche générale, les contrôleurs peuvent

alors commencer à élaborer des pré-budgets par centres de
responsabilité. L'utilisation de tableurs permet de tester différentes
12
 hypothèses d'évolution des marchés ou de fonctionnement des
centres de responsabilité. Par simulation, plusieurs variantes
(pessimistes, optimistes) seront construites et proposées à la
Direction Générale, qui va en privilégier une (la plus probable, la
plus proche de la stratégie ?).

A la fin de cette phase, sont envoyés à chaque centre de

responsabilité
-son budget-maître, c'est-à-dire la variante budgétaire privilégiée
par la Direction Générale, qui donnera au centre de responsabilité
des objectifs datés et chiffrés sur lesquels il devra en priorité
travailler;
- les principales variantes budgétaires (correspondant aux
hypothèses optimistes/pessimistes), à partir desquelles le centre de
responsabilité devra imaginer des politiques alternatives';
-les hypothèses normalisées de la Direction Générale sur
l'évolution de l'environnement économique (prix, salaires, P.N.B.,
etc ...)
-les politiques choisies par la Direction Générale (augmentation
des salaires, diversification des produits, etc.).

Deuxième phase (au niveau des centres de responsabilité)

Sur la base des objectifs et des moyens fixés dans le
budget-maître, les centres de responsabilité commencent par
élaborer des plans d'action 1°
comment, concrètement, atteindre les objectifs ?
- pour les activités courantes, les plans d'action se limitent à
rechercher des améliorations ou des économies de détail;
- les changements plus importants (« actions de progrès ») sont
présentés de façon détaillée.

13
 Cette phase est très importante : il s'agit en fait de réaliser le
passage d'un raisonnement purement financier à un raisonnement
en termes « physiques > .

Le pré-budget est réalisé à partir d'un modèle exprimant les

liaisons entre agrégats monétaires : le chiffre d'affaires du produit X
a augmenté l'année passée de 10 % à la suite d'une hausse de prix
de 2 %, d'une augmentation des dépenses commerciales de 5 %,
etc. Il est demandé pour cette année d'augmenter le chiffre
d'affaires de 12 %, avec hausse de prix de 3 % et augmentation des
dépenses commerciales de 7 %. En termes financiers, la proposition
peut sembler cohérente et raisonnable. Mais comment la traduire
sur le terrain et comment assurer son succès?

Le plan d'action va être construit à partir de la connaissance du

modèle de fonctionnement de son propre centre de responsabilité
par son chef et ses principaux collaborateurs
- comment les clients vont-ils réagir à une hausse de prix de 3 % ?
quelle est la position de nos produits par rapport à ceux de la
concurrence ? doit-on appliquer une hausse différenciée par produit,
ou hausse moyenne identique? à quelle période appliquer la hausse?
doit-on pas augmenter le tarif de 5 % mais multiplier les pro rions
ou remises pour les bons clients ?
- comment utiliser le budget supplémentaire de frais commerciaux
privilégier la force de vente, ou la publicité? développer le ton après
vente sur l'utilisation du produit?

Comme on le perçoit sur ce petit exemple, le modèle de fonctionne

fait appel :

14
- à des connaissances et compétences professionnelles (apportées par
la formation, l'expérience, etc.) sur le secteur, le produit, la
technologie, etc,
- à des informations sur le fonctionnement interne du centre de
responsabilité : combien nous coûte un représentant? combien peut
nous rapporter? ;
- à des informations sur l'environnement : politiques et réactions
cibles des concurrents ? évolution des comportements des clients
(sont-ils plus sensibles aux prix, aux services?),
Une fois déterminés, les plans d'action vont fixer les actions et les
objectifs à atteindre par chaque cadre ou chaque service, de façon
concrète. Le centre de responsabilité procède ensuite à la synthèse
budgétaire de ses plans d'action, et compare cette synthèse avec
son pré-budget. Les propositions budgétaires et plans d'action
remontent à la Direction Générale, avec étude et évaluation à
chaque niveau hiérarchique intermédiaire.
FINANCIER PHYSIQUE
Direction Générale/Financiers/ Chefs de centres de
Contrôleurs de gestion de la DG responsabilité, contrôleurs de
gestion des centres de
responsabilité

Objectif de Résultat/par action Objectifs de chiffre d'affaires, de

rentabilité ou de coût par centre
de responsabilité

Objectifs de chiffre d'affaires, Objectifs précis, souvent en

~bilité ou de coût termes
centre de responsabilité physiques, et actions concrètes

15
 Si la traduction physique n'est pas faite, ou mal faite (culture
budgétaire insuffisante), ou est impossible (budgets trop serrés), les
décisions de la Direction Générale peuvent apparaître comme
technocratique. Plutôt qu’un outil de performance pour l'entreprise,
le système budgétaire apparaîtras alors plutôt comme une gêne, un
fardeau.

Troisième phase (au niveau de la Direction Générale)

Les services centraux chargés du contrôle de gestion procèdent à la
synthèse des budgets et gèrent leur évaluation par la Direction
Générale.
La Direction Générale
- prend en considération la situation financière prévisionnelle de
l'entreprise ressortant de la synthèse des budgets (acceptabilité de
la structure financière, de l'endettement) et la compatibilité du
résultat prévu avec celui souhaité.
- apprécie les efforts de chaque centre de responsabilité pour servir la
stratégie générale, et atteindre les objectifs proposés.

Quatrième phase : les navettes

En défendant leurs propositions budgétaires, les centres de

responsabilité font remonter des informations pertinentes à la
Direction Générale à partir de leur connaissance du concret, du <
physique » : évaluation de la concurrence, possibilités techniques
d'évolution des produits, perspectives commerciales sur certains
produits/marchés. Ainsi, la Direction Générale peut-elle préciser
(éventuellement modifier) sa stratégie et les objectifs des

16
 pré-budgets, et demander aux centres de responsabilité de revoir
leur copie.

Budget commercial

Budget de production

Budget des
ii t

Budget de TVA

Budget de trésorerie

Résultat prévisionnel

Bilan prévisionnel

3-1-2-Reporting

-après la phase de réflexion et d'élaboration des prévisions et

objectifs par négociation entre Direction Générale (attachée à faire
valoir ses choix stratégiques) et chefs de centres de responsabilité
(soucieux de faire connaître les contraintes et les opportunités de
leur secteur d' activité),
17
-vient la phase d'action : les chefs de centre de responsabilité ont
une marge de liberté, à l'intérieur des délégations qui leur sont
confiés, et à condition que leurs résultats soient conformes avec les
objectifs de leur contrat budgétaire:

Le reporting comporte deux volets :

Un volet comptable : la fourniture de documents rapprochant
réalisations et prévisions et faisant ressortir les écarts, ces écarts
donnent lieu à analyse
un volet gestion : à partir de l'analyse précédente, la recherche
des causes des écarts et la définition d'actions correctives (si
nécessaire). Les actions correctives finalement retenues après
évaluation seront transmises à la hiérarchie avec les autres
documents.

Le reporting repose sur trois principes

principe d'exception : un seuil de tolérance est fixé rubrique par
rubrique (sur les actions ou sur les résultats) de façon à réduire la
charge de vérification de la Direction Générale (direction financière
et contrôle de gestion). Ce seuil de tolérance est plus faible pour les
postes dont le dérapage aurait des conséquences importantes
principe de contrôlabilité : seront particulièrement suivies les
rubriques dépendant du chef de centre de responsabilité (qui
dispose alors des moyens pour mener des actions correctives, sans
même avoir besoin d'en référer à son supérieur hiérarchique).
principe de correction : si toutefois un écart apparaissait,
l'opportunité d'une action corrective devrait être immédiatement
étudiée (mécanisme cybernétique) : proposition par le chef du
centre de responsabilité lors de la réunion mensuelle de présentation
du reporting à la Direction Générale.

18
 Dans la réalité à CMCP, ce schéma idéal comporte cependant
plusieurs faiblesses :
-d'abord, sur la constatation des écarts :
La fiabilité du système d'information sur les réalisations peut être
mise en cause (ce qui se produit surtout lorsque les informations ne
sont pas d'origine comptable et peuvent donc être obtenues sur des
périodes ou avec des définitions différentes, sans vérification de
cohérence: statistiques commerciales ou chiffres issus de la
production.
- ensuite sur l'interprétation des écarts :
Surtout, la pertinence même de l'écart peut être attaquée avec les
arguments suivants :
- mauvaise qualité des prévisions et des objectifs (argument fréquent
lorsqu'il n'y a pas eu négociation sur ce point entre Direction
Générale et chefs de centres de responsabilité, d'où l'intérêt de la
participation et des contrats budgétaires);
- ancienneté de l'écart qui le rend obsolète : la situation a pu depuis
évoluer dans l'autre sens, aucune action corrective ne serait donc à
prendre; dans le même sens, l'horizon de calcul est important : quel
est l'écart le plus significatif : par rapport au mois précédent? ou aux
douze mois précédents ?
- ambiguïté de l'écart : il est impossible de remonter à l'origine,
d'autres écarts appellent une autre explication, etc. (insuffisance du
modèle de fonctionnement de l'entreprise à la base du système
d'information), ou encore, modification des conditions économiques
(nécessité d'un contrôle flexible, voir encadré)
- inutilité de l'écart : car il n'a pas de signification évidente pour
l'action (impossible de faire une traduction Finance/Physique),
manque de signification en général (trop d'écarts calculés),

19
- En fin sur la qualité du dialogue budgétaire à partir des
écarts ( report ) :
Le reporting se limite dans certains cas au renseignement par le
contrôleur de gestion des formulaires demandés mensuellement par
le siège. Il s'agira alors d'une activité purement administrative et
déconnectée de la vie du centre de responsabilité (surtout si le
reporting n'est guère suivi d'effet : absence d'actions correctives, de
sanctions, etc. ). La véritable mise sous tension ne commencera
qu'au cours du, ou plutôt des dialogues que doit générer le
reporting. Ce n’est pas le cas à CMCP, puisqu’une multitude de
réunions animées par le contrôleur de gestion limitées à exposer
l’état d’avancement, basé sur le reporting, sans valeur ajoutée pour
les centres de responsabilité. Ce qui démotivent ces responsables et
posent le problème de feed back (entretien avec les centres de
responsabilités). A cet effet, nous recommandons :
o dialogue au sein du centre de responsabilité : entre le chef,
son contrôleur et les cadres, afin de rechercher l'origine des écarts
constatés, et les actions correctives à mener éventuellement;
o dialogue ensuite entre la Direction Générale et ses chefs de
centre de responsabilité; l'habitude anglo-saxonne est de faire
présenter oralement par chaque chef de centre de responsabilité ses
résultats mensuels et les actions correctives prévues, devant ses
collègues et la Direction Générale. En cas de problème, des
discussions plus précises sur les points sensibles seront ensuite
menées en petit comité. Bien entendu, chaque réunion du comité de
direction donne lieu à un compte rendu par centre de responsabilité:
principaux problèmes et actions correctives à mener d'ici la
prochaine réunion.

20
Toutefois , ce processus de mise sous tension peut connaître des
échecs :
- en sombrant dans la routine et dans la bureaucratisation;
- en pratiquant une gestion < au rétroviseur > , trop tournée vers les
résultats passés : les actions correctives vont manquer
d'anticipation;
- en déviant vers une appréciation des performances à partir des
seules informations budgétaires, alors que ces dernières sont trop
financières, et vont entraîner des actions trop axées sur le court
terme.
La périodicité des reporting au sein de la CMCP laisse apparaître
l’abondance de l’information parallèlement au manque de temps
d’analyse de ces informations et d’en tirer profit par les responsables
des centres de responsabilité. Ce qui a poussé le contrôleur de
gestion à systématiser la transmission de certains reporting et de
laisser les autres à la demande comme suit:
reporting journalier (envoie systématique) : englobe la
situation prévisionnel le en qualité et en quantité,
disponibilité de matériels, rendement en matière première et
le détail du temps de non utilisation des machines ainsi que
le détail par équipe de travail.
Reporting hebdomadaire ( à la demande) : synthèse de la
quantité/qualité et le prix pour chaque matière.
Reporting mensuel (systématique) : synthèse de la
quantité/qualité, le prix pour chaque matière, les salaires et
les pièces de rechange (une sorte de CPC)
Reporting trimestriel (systématique sur intranet) : synthèse
globale

21
3-1-3-Méthode de calcul du coût de revient

Le mode de calcul traditionnel des coûts de revient, du fait même de

sa structure, redistribue les frais indirects, sous la rubrique « frais
généraux », le plus souvent au prorata du coût de main d’oeuvre
directe, dont nous avons vu que l’importance ne cessait de diminuer
à l’avantage d’autres postes de charge, créateurs de valeur et de
différenciation des produits. Or, les innovations technologiques
notamment ont changé les données économiques de l’entreprise.
Elles ont notamment entraîné une transformation des catégories de
charges élémentaires. Les coûts directs se réduisent en même
temps que l’on observe un gonflement des charges indirectes. Sur la
répartition charges directes/charges indirectes, Lorino (1991)
souligne que « la structure globale des coûts industriels a fortement
évolué depuis 20 ans, la part de main d’oeuvre directe passant d’au
moins 50% de la valeur ajoutée à moins de 25%, et les coûts
indirects devenant fortement majoritaires (75% de la valeur
ajoutée). L’allocation sur la base des coûts de main d’oeuvre directe
ressemble à une pyramide renversée : les coûts indirects – base
élargie de la pyramide – sont réparties par extrapolation de la
répartition des heures directes – pointe de la pyramide.
L’imprécision qui en résulte est évidemment très grande. »

En définitive, le contrôle de gestion classique n’apparaît désormais

plus opérant. Cela notamment pour deux raisons résumées ici :
- d’une part, il est basé sur l’unité de main d’oeuvre horaire alors
que les systèmes de production s’automatisent : les opérateurs ne
sont plus dans la réalisation concrète de tâches de production mais
de plus en plus dans la conduite du processus de fabrication,
- d’autre part, il s’appuie sur la fonction de production alors que les
mêmes systèmes de production se tertiarisent et que ces activités,
dites indirectes, restent hors contrôle analytique, ou tout du moins
dans des conditions insatisfaisantes.
Pour que l’entreprise soit compétitive économiquement sur un
marché, le pilotage de l’entreprise doit reposer sur une gestion fiable
et des indicateurs pertinents. Ainsi, le contrôle de gestion doit
répondre à certains objectifs :
- dans un premier temps, savoir si les objectifs poursuivis par
l’entreprise sont atteints,
- pour ensuite comprendre pourquoi l’entreprise est efficace ou non,
- de manière dans un troisième temps, à orienter l’action vers
l’amélioration des performances.
Dès lors, le pilotage de l’entreprise consiste en définitive à déployer
sa stratégie en actions opérationnelles et de capitaliser les résultats

22
et les enseignements de l’action pour en enrichir la réflexion sur les
objectifs.
En ce sens, l’organisation de l’entreprise en activités et processus
répond à ces impératifs car selon Lorino (1991), elle permet :
- de diagnostiquer et comprendre l’origine de la performance à partir
des conditions de réalisation des activités de l’entreprise,
- de piloter en orientant les activités selon les objectifs globaux
définis par la stratégie de l’entreprise,
- gérer les compétences et les savoir-faire des salariés.
Pour Gervais (2000), l’organisation de l’entreprise sur la base
d’activités va permettre d’obtenir une évaluation des coûts plus
fiable. Selon lui, « il est logique de centrer la modélisation du
système d’informatique analytique sur les activités, car si les
produits deviennent volatils, les activités de l’entreprise (passation
des commandes, référencement des fournisseurs, facturation…)
demeurent. » Face au caractère très éphémère des produits et aux
changements organisationnels, cette méthode va baser le calcul des
coûts non plus sur les fonctions et les produits, mais sur le facteur
structurant et permanent des processus transversaux et des savoir-
faire de l’entreprise, ce que Mévellec (1996) appelle « l’usine
fantôme ». Ici, l’entreprise n’est pas pilotée par les produits qu’elles
offrent mais par les méthodes pour les produire. Le principe de la
méthode des coûts à base d’activités est alors de calculer dans
quelles proportions tel produit utilise telle(s) activité(s) qui
consomme(nt) telle(s) ressource(s).

La pertinence de cette méthode est de renouer avec l’objectif

principal que devrait viser tout système de calcul de coûts, perdu de
vue semble t-il par le contrôle de gestion traditionnel, qui est de
fournir une aide à l’action et non pas uniquement de calculer des
coûts. Aussi, permet-elle de fonder la décision sur la base de
l’analyse des causes de coûts et de l'origine de la performance.
Avant la mise en place d’une telle méthode, il est indispensable pour
le chef d’entreprise d’en comprendre toutes les finalités et de
percevoir les contraintes qu’elle présente.

3-2- ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION

L’organisation du contrôle de gestion à la CMCP est appréhendée à

deux niveaux :
- au siége
- aux unités décentralisée

23
 3-2-1-AU SIEGE

Président

Directeur Général

Dir Dir Marketing Dir Ressources Dir Logistique Secrétaire Général

Commerciale & Humaines.
Caisserie Communication

Contrôle de
Pôle Caisserie Pôle Papeterie. Gestion

Sce Achats

Direction
Financière.

Sce
Informatique

ORGANIGRAMME DU GROUPE
CMCP

24
3-2-2-ORGANISATION DU SERVICE CONTROLE DE GESTION.

Hiérarchiquement, le département de contrôle de gestion est coiffé

par le secrétariat du groupe, il est organisé de façon à contrôler les
deux pôles (papeterie et caisserie).
Actuellement, l’organigramme du contôle de gestion au sein de la
CMCP est comme suit :

Chef du département du groupe

Contrôleur de gestion pole Contrôleur de gestion

papeterie pole caisserie

Kénitra Casablanca Agadir

ORGANIGRAMME DU CONTRÖLE DE GESTION DE LA CMCP

Au niveau du groupe, La fonction de contrôle de gestion est exercée

avec des finalités différentes au siège et dans les unités
décentralisées, d'où un < écartèlement > du contrôleur d'usine (=
unité décentralisée),
« le reporting au siège s'inscrit généralement dans une relation très
hiérarchique, où le contrôle a posteriori consiste à tracer les erreurs
à travers les écarts constatés et à distribuer à chacun son lot de
sanctions et de récompenses ».
- au contraire, « au sein des centres de responsabilité, les écarts et
les analyses qui en découlent doivent avoir pour objet de susciter
une réflexion collective sur les perfectionnements possibles à
apporter au fonctionnement du centre ».

Le contrôleur de gestion se trouve alors écartelé entre deux

missions :

25
- celle de « garde-chiourme » des chiffres, est « de fournir à son
supérieur au siège les éléments d'information pour l'élaboration puis
la réalisation des budgets. Son langage est essentiellement
comptable, mal compris des opérationnels qui, par erreur, manque
d'intérêt ou par résistance passive, lui fournissent des éléments
d'information d'une fiabilité douteuse (on estime, à partir d'un
échantillon au sein de la CMCP (8/10) des personnes interrogées «
semblent s'inscrire dans ce que nous avons appelé une logique
policière »
- celle d'animateur local, passant un temps important en contacts
avec les opérationnels (de 20 à 40 % de son temps, sous forme de
réunions d’exposé de l’état d’avancement avec une 2/10
interrogés). Le rôle de conseiller au niveau de la CMCP Kénitra
(objet du diagnostic) est délégué en second rang si on ne peut dire
absent. La raison principale évoquée dans ce sens est le manque de
temps puisque le contrôleur de gestion assure à lui seul la navette
entre les différents unités décentralisées. Un effort de délégation est
à développer à ce sujet.
En outre, si on analyse davantage l’organigramme de la CMCP,
notamment l’organigramme pôle papeterie (cf. annexe 3), on
soulève que le contrôle de gestion est rattaché à la cellule gestion
qui n’est que la direction financière et administrative. Dans une telle
situation, il est alors normal que le contrôleur de gestion utilise
principalement des outils comptables de gestion (calcul de coûts,
budgets, etc.) pour mener des « vérifications ». En conséquence, la
« représentation » qu'il donnera et de son rôle, et du
fonctionnement de l'entreprise, sera fatalement biaisée par ces
bases de vérification comptable.

26
Cette position n'est pas donc la meilleure pour exercer le contrôle à
distance en assistance de la Direction Générale. Si l'organisation
peut se doter d'un poste à temps complet de contrôleur de gestion,
son rattachement à la Direction Générale est bien sûr préférable
(comme il a été auparavant) :
- Le souci d’exercer la maîtrise sur la gestion pourra être plus
marqué (et la liaison avec la stratégie meilleure);
- l'utilisation d'outils plus diversifiés sera possible.

3-3-CONTROLEUR DE GESTION AU SEIN DE LA CMCP

Selon le contrôleur de gestion du groupe CMCP, Le contrôle de

gestion a pour mission de s’assurer que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les
objectifs de l’organisation.
Il est utile à plusieurs étapes du processus décisionnel :
- pour aider à la décision en amont : préparer le futur
- pour coordonner l’activité de l’entreprise : suivre le présent
- pour corriger les actions en aval : contrôler le passé.

Le contrôle de gestion a pour mission d’assister les responsables, à

travers un processus intégré, à :
- anticiper : traduire en données chiffrées leur vision du futur à
court, moyen et long terme
- organiser : leur fournir les structures et les procédures leur
permettant de maîtriser leurs activités
- décider : en mettant à leur disposition un outil interactif d’aide
à la décision
- contrôler : les assister à améliorer leur perception objective de
la réalité
- réagir : en mettant à leur disposition des tableaux de bord
optimisant leur réactivité.

Toutefois, comme déjà explicité en haut, son rôle actuellement est

limité à la production de chiffres. Le défi qu’il rencontre dans sa
fonction se situe dans la fonction en elle-même car il doit à la fois
«contrôler » les opérationnels tout en gardant leur confiance pour
qu’ils osent faire part des problèmes qu’ils rencontrent. Le contrôleur
de gestion a besoin d’un certain nombre d’informations mais qui lui
sont fournies par les personnes qu’il contrôle, il doit donc bien faire
comprendre le but de sa mission pour que les opérationnels ne le
perçoivent pas comme une menace. Car une partie de sa mission est
27
de recenser les besoins de ses interlocuteurs et de les satisfaire par
la mise en place d’indicateurs pertinents. Son rôle est aussi
d’amener les opérationnels à se projeter en cours d’année sur une
période supérieure à trois mois, de manière à mettre les
événements en perspective et à ne pas agir sous la pression de
l’instant.

Le rôle du contrôleur de gestion ne peut alors qu'évoluer vers le

conseil :
- pour amener les entités (processus et activités) à bien définir
leurs finalités en fonction de la stratégie;
- pour leur expliquer comment utiliser les méthodes;
- pour les amener à développer leurs compétences par
l'apprentissage organisationnel (dans une optique de qualité totale,
par exemple...).

2.1 Du chien policier au chien - guide pour malvoyant

Pour Hughes BOISVERT, le contrôleur de gestion doit passer d'un
rôle de chien policier à un rôle de chien-guide pour malvoyant : «
Le chien policier, entraîné à japper au moindre écart, est une
caricature du contrôle de gestion traditionnel. Gardien de la
conformité et champion de la comparaison à des standards, ce
chien symbolise le contrôleur traditionnel informant les
gestionnaires sur leurs résultats et leur signalant les écarts par
rapport aux résultats attendus; il intervient donc a posteriori une
fois les résultats connus. Par opposition, le chien pour non-voyant a
pour rôle de diriger et d'orienter. En tant que guide et pilote, il
représente un « contrôleur renouvelé », celui dont l'intervention se
situe a priori. »
La transformation du rôle du contrôleur de gestion est non
seulement importante sur le plan relationnel, mais aussi sur le
plan technique « Pourquoi les coûts ont-ils été engagés ?

28
» alors que le modèle traditionnel consiste à répondre à la
question: « Où les coûts ont-ils été engagés ? »

2.2 Du chien-guide au chien de chasse

De part sa position de communicateur de la stratégie et
d'acteur du changement organisationnel, le contrôleur de
gestion ne serait-il pas plutôt le chien de chasse de la
Direction Générale?
les progrès réalisés en matière de technique et de conception
des modes de contrôle devraient permettre aux contrôleurs de
gestion de :
-faire partie de l'équipe de création de valeur de leur
organisation;
- participer à la formulation et à la mise en couvre de la
stratégie;
- traduire l'intention stratégique et les capacités en mesures
opérationnelles et directoriales;
- passer de leur rôle traditionnel de gardien de score à celui
de concepteurs de systèmes d'information essentiels au
management de leur organisation.
Deux points sont plus particulièrement soulignés par KAPLAN sur la
nature de l'information et son utilisation.
- Il considère ainsi que le contenu de l'information financière sera
construit à travers une bonne connaissance des technologies, des
capacités des marchés et de la stratégie adoptée par l'organisation.
- Il considère aussi qu'une utilisation pertinente de cette information
nécessitera de la part des contrôleurs de gestion une amélioration
de leur compétences en termes de comportements et d'implication
organisationnels pour mieux franchir les obstacles au changement.

29
3-4-CAS DE REPERAGE : LE CONTROLEUR DE GESTION CHEZ
IBM

Afin de comprendre la perception du contrôle de gestion dans cette

entreprise, il est nécessaire de préciser quel est le type
d’organisation d’IBM. Le segment ITS est une organisation
matricielle dans lequel le contrôleur de gestion a un lien direct avec
le chef du segment. On distingue dans ce type d’organisation deux
types de coordination : la coordination verticale qui a pour objectif
d’optimiser l’utilisation des moyens dévolus à chaque fonction
(objectif d’efficience), par une bonne allocation de ces moyens entre
les différents produits. Elle s’efforce de respecter des ordres de
priorités ; et la coordination horizontale qui a pour objectif d’assurer
le bon enchaînement des différentes fonctions qui s’inscrivent dans
un même flux d’opérations (objectif d’efficacité). Elle s’efforce de
gérer des interfaces, en tirant parti des marges de manoeuvre des
une et des autres. Chacune de ces formes de coordination est
tributaire de l’autre : la conduite des opérations implique la
recherche permanente de compromis entre efficience et efficacité,
qui ne peut résulter que d’une collaboration très étroite entre les
hommes investis de ces deux responsabilités, comme nous la
précisé et confirmé M. Alcabas. Nous avons jugé pertinent de
collecter les propos d’un contrôleur de gestion afin qu’il nous
exprime la perception qu’il a de sa place et de sa fonction dans
l’entreprise afin de la confronter à la perception d’une personne qui
ne l’est pas du tout.

3-4-1-La perception du contrôle de gestion par le contrôleur

de gestion :

Tout d’abord, monsieur Alcabas nous a défini sa fonction autour de 5

axes majeurs :
• Etablir des prévisions, déterminer les budgets et mesurer les
performances dans le but d’optimiser les moyens mis en
oeuvre,
• Alerter le supérieur de sa catégorie en cas de risques,
• Vérifier si les procédures sont adaptées au business,
• Faire de la veille d’information afin d’organiser les flux
d’information entre les différents collaborateurs du service,
• Etre réactif dans le cas de modifications nécessaires des
procédures menées pour les business.

Au sein du segment ITS, le contrôleur de gestion est à la fois un

technicien chargé de produire des indicateurs pertinents pour l’aide
à la décision mais aussi un conseiller sur les orientations
30
stratégiques et opérationnels à choisir. Sur le long terme, il apporte
son aide au chef afin de valoriser ses objectifs en terme de plan
préalablement modéliser par le contrôleur. Ce plan d’action défini les
ressources en personnes, en qualifications et en temps de travail
nécessaires pour la réalisation d’un contrat pour le client externe.
Sur le court terme, le contrôleur a un rôle de conseil permanent sur
les opérations menées et doit faire en sorte qu’il existe des
informations suffisantes pour détecter les anomalies financières et
commerciales liées au business en cours. De surcroît, il est
nécessaire de montrer constamment la fiabilité et la création de
valeur ajoutée en matière de conseil, chose uniquement possible
que s’il existe une confiance réciproque entre le chef du segment et
le contrôleur de gestion, selon monsieur Alcabas. D’ailleurs, et
toujours selon ses propos, le chef ne prend jamais de décision sans
son avis ni ses conseils. Néanmoins, le contrôleur n’a pas de rôle de
contrôle répressif sur le choix des orientations du chef du segment.
Le contrôleur doit fournir au chef des rapports soit mensuels, pour
ce qui concerne les informations comptables, soit hebdomadaires,
pour ce qui concerne les informations sur les opérations menées, les
informations financières, l’évolution des effectifs employés sur un
contrat, leur qualification et leur profil.

3-4-2-La perception du contrôle de gestion par un non

contrôleur :

Il est intéressant de préciser comment l’entreprise IBM appréhende

et défini le contrôle de gestion. Notre interlocuteur nous a
précisément présenter comment est organisée cette fonction. Cette
notion est scindée en deux fonctions totalement distinctes mais pas
moins complémentaires. En effet, on distingue dans un premier
temps la fonction « finance and planning », elle même scindée : les
collaborateurs de finance ont pour mission la production de chiffres
et la création d’indicateurs pertinents, et ceux de planning contrôlent
cette production de chiffres ; et dans un second temps, la fonction «
operation management » qui utilise ces chiffres. Cette fonction est
donc constituée de techniciens qualifiés pour lesquels la mission
qu’ils ont à charge est strictement quantitative : ils n’ont aucun rôle
de conseil. En revanche, ils fournissent leurs chiffres à monsieur
Gaziello qui a pour mission de les interpréter et d’apporter une
information synthétisée à son supérieure, responsable de la zone
EMA. Ce dernier constitue la deuxième fonction de la conception du
contrôle de gestion chez IBM, à savoir l’utilisateur de ces chiffres et
le preneur de décisions.

31
Lorsque nous avons demander à notre interlocuteur de nous dire
spontanément quelles étaient les trois fonctions les plus importantes
dans son entreprise et pour son segment, les réponses furent
données dans cet ordre :
En premier lieu, la fonction finance and planning nous a été citée
comme la plus importante. La collecte d’informations chiffrées et
l’élaboration d’indicateurs permettant la mesure des ressources
employées sont des informations fondamentales, à la base de toute
modélisation et d’apport de conseils nécessaires à la prise de
décision.
En second lieu, la fonction commerciale apparaît comme le vecteur
essentiel pour proposer les services offerts par IBM auprès des
clients. Il s’agit de vendre des solutions e-business en prouvant au
client le volume de création de valeur ajoutée.
Enfin, la production « d’assets » qui concerne le capital intellectuel,
le développement des offres, l’évolution des hommes, leur
qualification (etc.). Finalement, cette notion concerne toute la
production d’actifs au sens comptable mais qui sont d’ordre
qualitatifs. Cet aspect est très important selon monsieur Gaziello
pour le segment BIS. Le personnel concerné ici est constitué
d’individus de formation supérieure à un niveau de DESS ou de
doctorat. En effet, ce sont des personnes capables de modéliser et
de conceptualiser des problèmes afin de les traduire en
problématique. On remarque ici l’importance donnée aux théoriciens
par les entreprises américaines contrairement à leurs homologues
françaises.

Chez IBM, ces individus ne sont pas des non générateurs de valeur
ajoutée bien au contraire, alors qu’en France, on ne sait que faire de
personnes qui, au premier abord, ne génèrent aucune valeur
ajoutée. Ce constat montre la différence probante de mentalité et de
culture d’entreprise entre le vieux continent et l’outre atlantique.
En définitive, monsieur Gaziello collabore étroitement avec la
fonction finance and planning dans la mesure où il se sert de ces
informations pour dégager éventuellement de nouveaux indicateurs.
Lorsque l’on considère une entreprise de la taille d’IBM, les actions
de conseils se font en permanence et au quotidien et lorsqu’il s’agit
de faire des perspectives sur du long terme, les horizons sont
compris entre 2 et 3 ans. On constate une fois de plus avec quelle
relativité est définie la notion de long terme pour IBM, alors qu’en
théorie il s’agirait de court terme.

32
3-4-3-La pertinence des informations du contrôle de gestion

En tant qu’utilisateur des informations chiffrées, monsieur Gaziello

se trouve confronter à une pléthore d’informations qu’il lui faut
synthétiser afin de dégager des données pertinentes, permettant de
cerner d’un regard l’état du business. La fonction finance and
planning produit, selon monsieur Gaziello, beaucoup trop de chiffres
dans le soucis d’être le plus fin possible pour permettre l’analyse.
Cependant, il arrive parfois que l’operation manager ne sache pas
toujours comment exploiter tous ces chiffres, trop de précision et de
finesse handicapent davantage le traitement des données et créent
des zones de floue. Monsieur Gaziello estime qu’un bon contrôleur
de gestion doit être capable de fournir au maximum 10 chiffres clés
vraiment pertinents et suffisants pour la prise de décision. Notre
interlocuteur nous justifie ce surcroît d’information par le fait que la
fonction finance and planning mesure systématiquement toutes les
variables, qu’elles soient pour des actions à mener sur du long
terme ou du court terme.
Dans la mesure où l’environnement interne et externe de
l’entreprise est variable et incertain, monsieur Gaziello préconiserait
au service finance and planning de se concentrer davantage sur des
problèmes dans lesquels demeurent des zones d’ombres
importantes afin de les approfondir, et d’endélaisser d’autres qui ne
sont pas indispensables dans l’immédiat. Cette manière de procéder
permettrait de gagner en efficacité.

3-4-4-L’utilisation des informations du contrôle de gestion :

En revanche, tout ce qui ne concerne pas des variables permettant

de mesurer la production de valeur ajoutée pour les clients n’est pas
pris en compte afin de ne pas surcharger le rapport final pour la
géographie Europe. Il n’est pas nécessaire de connaître dans le
détail tout ce qui s’est passé dans chacun des pays appartenant à la
géographie en question. Certaines informations sont difficilement
accessibles ou uniquement sous certaines conditions alors qu’elles
pourraient être pertinentes ; mais ceci est indépendant de la volonté
de l’operation manager car c’est la fonction finance and planning qui
sait où chercher les chiffres nécessaires pour l’analyse.
Néanmoins, même si la fréquence d’émission des rapports est jugée
toute à fait satisfaisante et cohérente avec la nature de l’activité,
monsieur Gaziello déplore le manque de rapidité de circulation de
l’information. En effet, son segment dispose des chiffres nécessaires
à ses analyses 2 à 3 semaines entre leur production et leur parution
officielle. Ceci retarde son travail de synthèse et laisse un creux

33
assez important durant lequel les variables du marché bougent.
Toutefois, la circulation d’information
est beaucoup plus rapide au niveau des régions, c’est à dire au
niveau des pays, car elles dépendent d’elles mêmes avant de faire
remonter l’information afin de constituer un agrégat synthétique de
l’ensemble de la zone EMA. Néanmoins, selon notre operation
manager, il est difficile de déterminer qui, d’entre la fonction
operation manager, finance and planning et le directeur, apporte
vraiment la décision finale puisque chacune de ces fonctions sont
interdépendantes les unes aux autres et ne pourraient pas
fonctionner séparément.
Pour conclure notre entretien avec monsieur Gaziello, il nous a
proposé sa propre problématique concernant le contrôle de gestion
et la prise de décision, sa question est de savoir « quel est le lien
entre contrôle de gestion et management ? ». D’après lui, si le
contrôle de gestion consiste à produire de l’information chiffrée et si
le management est la prise de décision, alors quelle est l’articulation
entre ces deux fonctions pour l’optimisation de la gestion de
l’entreprise ou d’un business. Et bien, la réponse donnée par IBM à
cette problématique est de séparer la fonction production de
données chiffrées, en créant une cellule finance and planning, de la
fonction d’utilisateurs de ces chiffres par l’opération manager dans
un premier temps, puis par le vice-président du segment EMA. Cette
distinction s’avère être d’une efficacité sans faille et constitue une
bonne approche. Il semblerait donc que la mentalité américaine
s’oriente vers une spécialisation des tâches mais qui est tout de
même le propre des organisations matricielles. Les Américains ont
probablement un pas d’avance sur les Français car leur approche se
révèle être efficace, sans doute parce qu’en France on considère
encore que les possesseurs de doctorats ne produisent pas de valeur
ajoutée.

3-5-PLACE DU CONTROLE DE GESTION DANS LE PROCESSUS

DE CONTROLE AU SEIN DE LA CMCP

Le contrôle organisationnel peut être défini comme « l'ensemble des

références qui orientent les processus qui relient les décisions, les
actions, les résultats ....(il est) surtout un ensemble de dispositifs
visant à offrir une assurance de qualité des décisions et des actions.
Le contrôle de gestion est l'élément important de ce contrôle
organisationnel mais il n'est efficace que s'il s'appuie sur une
information fiable. La fiabilité des informations est elle-même
fonction des procédures et des normes de contrôle de l'information
comptable, donc du contrôle interne et de l'audit.

34
3-5-1-Le contrôle interne

Le contrôle interne n'est pas une fonction mais un ensemble de

dispositions mises en oeuvre dans l'entreprise par la direction
générale. « Le contrôle interne apparaît... comme le socle sur lequel
s'appuie la maîtrise des opérations d'une entité quelle qu'elle soit...»
• Selon l'Institute of Infernal Auditors4
« Les objectifs principaux du système de contrôle interne sont
d'assurer
- la fiabilité et l'exhaustivité de l'information,
- le respect des politiques, plans, procédures, lois et règlements ;
- la sauvegarde des biens ;
- l'utilisation économique et efficace des ressources;
- la réalisation des objectifs et des buts attribués à une activité
ou programme ».
Le contrôle interne remplit donc une pluralité de missions qui
présentent un double intérêt pour le contrôleur de gestion. D'une
part il vise la fiabilité et l'exhaustivité de l'information ainsi que la
sauvegarde des biens. À ce titre, c'est sur l'existence et l'évaluation
du contrôle interne que reposera l'audit des comptes. D'autre part, il
assure le respect des politiques, des plans, de l'utilisation efficace
des ressources. À ce titre, il servira aussi de base à l'audit
opérationnel.

3-5-2-L'audit interne

Selon l'lIA (lnstitute of Internat Auditors) « L'audit interne est à

l'intérieur de l'entreprise une fonction indépendante d'évaluation
périodique des opérations pour le compte de l'organisation ».
À certains égards l'audit interne et le contrôle de gestion sont des
fonctions comparables
- elles s'intéressent toutes deux à l'ensemble des activités de
l'entreprise ;
- les responsables de ces fonctions ne sont pas des opérationnels
mais en principe
des conseillers. Toutefois, cette fonction n’est assuré ni par l’un ni
par l’autre.
Par ailleurs elles présentent des différences. Par rapport au
contrôleur de gestion, l'auditeur interne :
- s'intéresse davantage aux systèmes et procédures qu'aux
relations objectifs-moyens-résultats ;
- exerce des missions ponctuelles, (il n'est pas responsable d'un
système d'informa lion et de pilotage permanent)
- utilise des méthodes de travail différentes, (il se rend sur le
lieu de travail pour observer et écouter)
35
- est mandaté par la direction tandis que le contrôleur de
gestion assure l'interface entre la direction et les responsables
opérationnels
- II n'en reste pas moins que les fonctions sont
complémentaires. Le contrôle de gestion est d'autant plus efficace
que les informations sont de qualité, que les outils et méthodes
utilisées sont pertinentes, que les procédures existantes sont
respectées. De son côté l'auditeur interne peut, grâce au contrôleur
de gestion, détecter les dysfonctionnements et orienter en
conséquence son programme de travail.
La cellule chargée de l’audit au niveau de la CMCP est « l’audit et la
gestion documentaire » rattachée au responsable « qualité et
recherche développement »

3-5-3-L'audit externe des comptes

De par la certification de la CMCP ISO 9000, L'audit externe est

effectué par un professionnel compétent et indépendant en vue
d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des
comptes. Comme l'auditeur interne, l'auditeur externe s'occupe de
la qualité de l'information mais, par rapport à ce dernier, il se
préoccupe de la conformité des informations de l'entreprise aux
principes généralement admis, ainsi qu'aux normes nationales et
internationales -ISO 9002), ce qui n'est pas sans intérêt pour le
contrôleur de gestion qui, partant des informations comptables, est
amené à effectuer des comparaisons avec des entreprises
nationales ou internationales. Ce repérage n’est pas effectué
actuellement.

Ajoutés aux dits contrôles,

- le contrôle stratégique,
- le contrôle de gestion,
- le contrôle opérationnel, ou contrôle d'exécution.

Le schéma suivant signifie avant tout que le contrôle est un

ensemble. Le pilotage de gestion, par exemple, n'a pas de sens si la
finalisation est défaillante (le contrôleur de gestion qui peaufinerait
ses outils de suivi là où il n'a aucune influence pour inciter à définir
des plans cohérents perdrait son temps)

36
 Stratégie Gestion Tâches
Choix de l'offre et des Missions des processus et Missions des tâches
ressources Organisation des centres de responsabilité de routine dans les
Finaliser de la chaîne de valeur dans la chaîne de valeur processus
et du business model Plans d'action et d'incitation. Organisation de ces
Budgets
tâches

Suivi des hypothèses et Suivi et anticipation Suivi du déroulement

de la mise en oeuvre Actions correctives par exception
Piloter

Evaluation de la Mesure de la performance Bilan périodique des

Postévaluer réussite d'une stratégie du "contrat de gestion" incidents
et de sa pérennité Sanctions positives et
négatives

Contrôle Contrôle Contrôle

stratégique de gestion opérationnel
ou des tâches
ou d'exécution

3-6- LES LEVIERS DE DEVELOPPEMENT DU CONTROLE DE

GESTION AU NIVEAU DE LA CMCP

A la lumière de l’analyse des démarches mise en œuvre et des

processus de contrôle au niveau de la CMCP, il y a lieu de cerner les
principaux leviers sur lesquelles fonde sa mobilisation.
Il est possible de les regrouper en trois catégories principales : La
dynamique globale de développement du management laquelle le
contrôle de gestion peut s’appuyer (a), la conviction des dirigeants
dans les bénéfices à tirer du développement de ces pratiques, leur
capacité à conduire de tels projets(b), et l’existence qu’il s’agit de
risques ou de bénéfices potentiels pour l’entreprise ou les agents,
sur lesquels fonder la mobilisation nécessaire(c).

a-la dynamique globale de développement du management :

les progrès du contrôle de gestion peuvent être favorisés par des
démarches antérieures d’amélioration de la gestion et/ou
modernisation du management.
La plus classique prend la forme d’un système de management par
objectif au niveau des services (contractualisation) ou sur le plan
individuel

37
Il peut aussi s’agir d’avancées dans le domaine de la gestion des
ressources humaines, par la reconnaissance du métier de contrôleur
de gestion en lui préparant le terrain propice pour qu’il joue le rôle
du conseiller de gestion, ou encore par l’insertion d’objectifs
permanents de développement du contrôle de gestion dans les
attributions des cadres.
Les rencontre réguliers entre responsables de services de même
nature et les pratiques de comparaisons plus ou même formalisées
des performance des autres sont également propices à des progrès
du contrôle de gestion .

b- la conviction, la volonté et la capacité des dirigeants

l’affichage par ses dirigeants d’une ambition forte dans la domaine
du contrôle de gestion par une stratégie d’amélioration du contrôle
de gestion à la manière d’un contrôle contrôle de gestion.

c- l’existence de risques et enjeux externes sur lesquels fondent la

mobilisation (certification, concurrence,….)

c’est trois leviers ne sont pas étanches les uns par rapport aux
autres mais de même qu’en matière d’indicateurs, peu importe la
rubrique dans laquelle une condition de développement est classée
dans la mesure ou cette condition n’est, en définitif, pas oubliée .

38
CONCLUSION GENERALE ET RECOMMANDATIONS

À l'exacerbation de la concurrence du fait de la mondialisation des

marchés permise par la réduction des entraves au commerce
mondial et le développement des moyens de transport et de
communication, La CMCP, à la lumière des grandes entreprises a
d'abord répondu par la délocalisation: recherche des conditions de
production (travail en particulier) les plus avantageuses, ce qui ne
remettait en cause ni son organisation, ni son contrôle.
Mais la réduction des coûts n'était que l'une des facettes de la
stratégie de l’entreprise: à terme, la marge ne pouvait être préservé
qu'en fournissant des produits à forte valeur ajoutée. La
concurrence donc cherche à assurer la satisfaction (et si possible la
fidélisation) du consommateur en jouant sur d'autres attributs des
produits:
la disponibilité immédiate ou rapide
la qualité : les exigences de fiabilité, de confort d'utilisation,
de respect de l'environnement, etc. ont considérablement
accru l'importance de cet attribut;
le coût d'utilisation (coût sur la durée de vie)
l'innovation : elle peut améliorer qualité ou coût d'utilisation,
simplement satisfaire le désir de se distinguer par tel ou tel
produit.

A cet effet, des actions ont été entamées :

⌦ implantation du juste à temps,
⌦ développement de la transversalité (gestion de la relation
depuis la conception d'un produit jusqu'à la satisfaction du
consommateur);
⌦ fusions,
⌦ développement du partenariat (concept d'entreprise - réseau).

Mais il restait encore à résoudre le problème de l'animation de ces

organisations : comment leur insuffler la réactivité et la flexibilité
indispensables pour survivre aux perturbations de l'environnement
(ou mieux encore, en tirer parti)?

Les recommandations suivantes s'imposent :

1) le contrôle de gestion doit abandonner sa vision de la

performance, trop financière, trop court-termiste, pour s'inspirer
directement de celle de la stratégie, directement liée à l'offre que
l'on veut faire au consommateur (et donc à la satisfaction que l'on
veut apporter à celui-ci) : loin de s'affaiblir, la pression du marché
doit donc être renforcée sur l'organisation, en prenant en
39
considération toutes les attentes du client, immédiatement et à
terme, exprimées et potentielles.
2) De nouveaux outils doivent être développés afin de s'appliquer
aux nouvelles formes d'organisation (juste à temps, etc.), et servir
les nouvelles visions de la performance: le pilotage va remplacer le
contrôle.
3) Car la vision instrumentale du contrôle va devoir être
abandonnée: les nouveaux attributs de la performance dépendent
des comportements des acteurs eux-mêmes. Et il est impossible de
gérer par les chiffres (et même par supervision directe) la
réalisation de tous ces attributs. Contrôler consiste alors surtout à
établir une cohérence entre les schémas d'interprétation qui sont à
l'origine de l'action et les résultats.
4) La nécessité au contrôleur de passer du profil producteur de
chiffre au conseiller de gestion avec une animation et une
dynamique de groupe plus appropriée.

Les axes du nouveau contrôle de gestion sont clairs - mieux relier

stratégie et actions,
- en tirant parti des énormes capacités des acteurs et des
technologies d'information et de communication
- de façon à mieux servir les consommateurs (internes et
externes).

Par contre, outils et méthodes du nouveau contrôle ne sont pas

encore complètement au point ou plutôt, les organisations ne savent
pas encore bien les utiliser, selon les auteurs (de plus en plus
nombreux) qui se penchent sur la question.

Il faut en effet passer d'un contrôle à distance par les chiffres des
actions et/ou des résultats financiers sur les produits, à un pilotage
des acteurs, responsables de la performance de leur tâche, activité
ou processus.

À ces acteurs, seront fournis des informations chiffrées sur les

intrants et extrants les concernant (directement, ou indirectement)
avec pour mission d'améliorer constamment la performance de leur
tâche, activité ou processus, grâce aux méthodes mises à leur
disposition (coût cible, …) dont seule l'utilisation sera finalement
contrôlée.

La place exacte de ces nouveaux outils et méthodes est alors à

définir en fonction :

40
 d'une part, de la concurrence et du rythme de changement
imposé (ou voulu) par l'entreprise (et ses actionnaires :
pression externe)
d'autre part, des valeurs et comportements des acteurs de
l'entreprise (délégation, compétences, changements
internes).

Enfin, il y a lieu de signaler un certains nombre d’entraves pour

mener à terme ce travail ont été enregistrés. Parmi lesquels nous
citons :

Réticence ressentie de la part du contrôleur de gestion de plus

en plus que l’analyse s’approfondie sur des aspects de gestion
interne
Les réponses au guide d’entretien a été faite après
l’approbation de la direction et se caractérisent d’être très
générales.
La réponse fréquente que les données sont internes et ne
peuvent pas figurer dans le rapport même à titre indicatif
La demande fréquente du contrôleur de gestion afin que nous
changions le thème de l’intervention
Le nombre élevé de rendez vous annulés.

Donc, nous recommandons à l’échelle de la méthodologie d’approche

de mettre le point au départ sur le thème de l’intervention en
obtenant tous les garantis possibles afin de réaliser le travail dans
des conditions optimales sans passer par les tunnels de l’officieux.

41
 Annexe 1 : Méthodologie d’intervention en entreprise

Equipe du projet :
• Samir DAMOU
• Toufik ELHADI
• Aziz EL MOUHIB

Thème : Diagnostic de la fonction contrôle de gestion à la CMCP

(Kénitra)

Objet : Définir les points forts et les points faibles de cette fonction
en vue de dégager les recommandations pour son amélioration

Contact d’orientation : Une visite a eu lieu le 25/10/2002 aux

locaux de la CMCP et a permis d’établir un premier contact avec les
responsables de la société.

Cible potentiel : les services de la CMCP en général et le contrôle

de gestion en particulier

Démarche d’investigation : Le service « contrôle de gestion » a

été créé lors de la réorganisation de la société CMCP. A cet effet,
nous procéderions comme suit :
• Constat : Etude de l’existant
• Apprécier le fonctionnement interne du service

Objectifs de création – missions du service

Effectif – compétence
Moyens mis en œuvre
Communication & organisation

1
 • Apprécier ses relations avec les différents intervenants

Interne à la CMCP
Externe à la CMCP
• Les axes d’améliorations de la fonction

Projetés par la CMCP

Recommandés après diagnostic

Les outils d’investigation :

Rencontres et entretiens avec différents intervenants avec le
service ( 9 réunions avec le service contrôle de gestion et 4
autres services)
Système d’information de la CMCP
Base documentaire : rapport d’activités, notes de service,
rapports du conseil d’administration…(non fournis)
Rapports établis par les cabinets d’audit (non fournis)

Référentiel de mesure : la recherche d’information sur les sociétés

soit au Maroc ou à l’étranger. L’apport de la fonction contrôle de
gestion dans ces entreprises :
Au nouvel environnement concurrentiel
A la gestion des ressources humaines
A la stratégie
A la gestion du SI

Planning :
• Phase de documentation et de recueil d’informations : 2 mois
• Phase d’analyse : 1 mois
• Phase de validation des résultat : 1 mois
• Préparation du rapport : 1 mois

2
Gestion interne du groupe :
A chaque phase, un chef de groupe est désigné, à tour de rôle pour
mener le travail, la coordination et l’animation de l’équipe

3
 ANNEXE 2 : Présentation du CMCP

Créée en 1949, CMCP est la première entreprise au Maroc

spécialisée dans la fabrication des cartons et papiers pour
emballages. Le groupe CMCP s’est taillé une place de leader
sur le marché tant national que régional.

Le groupe CMCP est récemment né de la fusion de trois

sociétés : Ogden Maghreb (Casablanca), CMCP (Kenitra) et
Chems Agadir

La fusion a permis d'enrichir l'expérience du Groupe et

renforcer les synergies pour offrir à la clientèle une gamme
complète d'emballage en carton plat, carton léger et carton
ondulé

Le Groupe, avec ses filiales toutes situées dans des régions

économiquement stratégiques, joue un rôle important dans
l'industrie des papiers et cartons et la fabrication d'emballages
en carton ondulé.
Leader sur le marché marocain, le Groupe CMCP réalise un
chiffre d’affaires de 1 milliard de Dirhams (100 millions de $
US) dont 30% à l’export.
Le Groupe CMCP investit chaque année 80 millions de dirhams
dans l'extension des capacités de production et la maîtrise du
processus de fabrication. De plus, le groupe qui compte un
effectif de 1200 personnes à travers le Maroc, accorde un
budget de formation équivalent à 5 % de la masse salariale.

Métiers du groupe

Le Groupe CMCP trouve son métier dans la production de

Carton Plat et la transformation de Caisses en Carton Ondulé
pour les secteurs industriel et agricole.

Le carton plat & Papier pour ondulé

Le Groupe CMCP offre à sa clientèle composée d'imprimeurs
une large gamme de cartons couchés avec des caractéristiques
techniques leurs permettant une bonne imprimabilité et un
aspect irréprochable.
L'unité de production de Papier-Carton sert également les
Caisseries du Groupe et plusieurs clients à l'export de
différentes sortes de papiers rentrant dans la fabrication des
caisses en carton ondulé.

Organisation du groupe

Le Groupe CMCP dispose de trois unités de productions situées

dans les villes de Kenitra, Casablanca et Agadir. Elles offrent
une large gamme d’emballages pour l’industrie et
l’agroalimentaire. Il est organisé en deux pôles :

Pole papeterie
Le pole papeterie est représenté par la seule unité de
production située à Kenitra qui fut créée en 1949. L’usine est
située à proximité du port de kénitra, ce qui facilite ses
échanges commerciaux et lui permet de disposer de volumes
d’eau importants nécessaire pour sa centrale thermique.
C’est au sein du site de Kénitra que le groupe a installé son
principal laboratoire de contrôle qualité, spécialement équipé
pour procéder à des tests physiques et chimiques.

Pole caisserie

Unité de kénitra
La caisserie du site de Kénitra a été créée en 1949. Elle réalise
près de 28000 tonnes de cartons ondulés par an. Elle offre une
large gamme d’emballages en carton ondulé :
- plaques neutres ou imprimés
- caisses américaines,
- caisses télescopiques
- plateaux pour fruits et légumes
- emballages spéciaux
- emballages traités pour imperméabilité

Unité d’Agadir
Crée en 1978, elle répond à la demande en emballages
agricoles dans la région du sud.
Unité de Casablanca
Elle est dotée d’une machine de transformation à découper
rotatif capable d’une excellence précision de la découpe et
d’une qualité d’impression remarquable
 ANNEXE 4 : GUIDE D’ENTRETIEN DU DIAGNOSTIC DU
CONTROLE DE GESTION

A- Pratique du contrôle de gestion

A1-Segmentation
a) existe-t-il une segmentation des activités « nomenclature on
classification »
explicites : oui/non
connue des agents : oui/non
permettant de distinguer des entités homogènes au plan
opérationnel : oui/non
lesquelles :

b) dans quelle mesure peut on mettre en regard cette

segmentation et les responsabilités telles qu’elle apparaissent dans
l’organigramme ? ou, les responsabilités cernant ces segments
d’activités sont-elles claires :
oui/non :justification :

c) dans quelle mesure les procédures annuelles d’élaboration des

programmes d’action et des objectifs , au encore d’allocation des
ressources, s’appuient-ils sur cette segmentation ou nomenclature.
d) les principaux processeurs de travail qui permettent d’exercer
ces activités font-il l’objet d’une description suffisante qui permet de
connaître , par exemple :
* les informations et ou les autres éléments nécessaires en entrée.
*les traitements effectués
*les ressources ou compétence nécessaires
*les résultats
c- les documents et ou les rapports d’information
internes
externes
agrégats budgétaires
rapports d’activités
plaquettes
font-ils régulièrement référence à cette segmentation !

A2-Explication des indicateurs permanents du contrôle de

gestion.
indicateurs sont-ils explicités :
Connus :
Dans quel niveau de responsabilité :
La société peut dire :
Ce qui a été fait :
Ce qui en est résulté :
Ce que cela a coûté :
Ce que cela valait :
Indicateurs significatifs du contexte auquel opèrent le groupe :
-population concernée :
-répartition géographique :
-données de l’environnement :
-paramètres sociaux :
- paramètres économiques :
indicateur de volume d’activité ou de produits :
indicateur de volume de prestations livrées :
d’heures ou de jours de travail :
de personnes diplômées :
indicateurs de moyens utilisés
quantité de ressources consommées :
coût de ressources consommées
indicateurs de performance :
-efficacité socio-économique de l’activité :
ce qui permet de mesurer l’impact final recherché :
on la contribution à l’impact final :
- qualité de service apportée à d’usager
fiabilité :
délai :
accessibilité :
-efficience ou productivité ce qui permet de rapporter l’activité ou
les produit aux ressources utilisées .

A3-Choix des objectifs,

Elaboration des programmes d’action , allocation des moyens
Des procédures régulières permettant .
a- d’aborder ,en administration centrale , des programmes
d’actions :
fréquence
b- de fixer , dans les services , le niveau de l’objectif à atteindre ou
la norme à respecter pour chacun des indicateurs retenus en matière
:
-d’activité
-de coût
- de performance
c- d’élaborer dans les services ,en regard de chaque objectif, le
programme des actions permettant de l’atteindre
fréquence
ainsi que le dispositif de pilotage de ce programme
fréquence
a- dans les services :
1- de choisir et de monter les projets internes de
changement
2- développement
3- réorganisation
4- externalisation ou internalisation d’une activité support
et leurs dispositifs de pilotage :
1-
2-
3-
4-
e- d’allouer aux programmes d’actions et aux projets de
changement les ressources nécessaires.

A4-Existence et pertinence des systèmes de mesure et

d’information
a- Il existe dans les services des systèmes permanents de saisie
de traitement et de mise en forme des indicateurs de c.g
b- il existe des procédures du contrôle de la fiabilité des
principales informations
chaînes d’alimentation des tableaux de bords « de suivi »
e-les systèmes d’informations constituent une base suffisamment
complète pour permettre de mener les analyses de gestion
courante
d- les services disposent, à échéance régulière , d’information sur
les attentes et la satisfaction respectives des partenaires et les
visages
fréquence
e-les responsables de service disposent de tableau de synthèse
permettant de rapporter les indicateurs des normes et des
objectifs qui leur ont été assignés .
fréquence.
f-les informations et les tableaux de synthèse de contrôle de
gestion sont disponibles dans les services :
- une fois/ an sous la forme d’un rapport d’activité avec un
délai de 6semaines :
- trimestriellement sous les forme d’un tableau de bord
complet avec un délai de 3semaines
 - mensuellement dans les domaine de suivi prioritaires avec un
délai d’une semaine .
g- l’administration centrale dispose une fois /an ,avec un délai de
3mois, des indicateurs de tous les services, à partir desquels, elle
établit une comparaison de leurs activité.
De leurs coûts .
De leurs performances
Ensuite, mise à dispositions des services.

A5-Efficacité des dispositifs d’analyse de gestion et de

préparation des décisions.
a-il existe , à tous les niveaux de responsabilité les services , des
dispositifs , au moins trimestriel ,d’examen complet des indicateurs
et des projets de changement, aboutissant aux éventuels
ajustement nécessaires.
b- l’avancement des plans d’action annuels et les décisions
d’ajustement prises par les responsables sons communiqués
largement au sein des pervers.
c- il existe an dispositif formalisé de dialogue de gestion entre les
services et l’administration centrales , aboutissant à des
engagements annuels ou pluriannuels portant sur les activités , les
ressources et les performances .
d- il existe au sein des services
et en administration centrale
un dispositif de suivi régulier de ces engagements
e-il existe en administration centrale un dispositif d’examen au
moins annuel , des résultats du plan d’action du groupe.

B- Potentiel et leviers de développement du contrôle de

gestion
B1-Existence d’une dynamique générale de développement
du management
a- les services disposent d’un système de management par
objectif collectif ou individuel.
en outre , les objectifs s’inscrivent dans une vision à long terme
explicite
b-les services ont développe des pratiques d’assurance qualite
c- les services valorisant la conduite du changement et forment
des agents à la conduite de projet
d- il existe des projets d’amélioration de la diffusion :
 et de l’accès de l’information ,reposant sur les technologie d
information.
e-le groupe a pris des engagements externes de qualité
f- il existe des contrats passés et suivis entre les services et
l’administrations centrale , assortis d’objectifs précis
ceci s’appuient sur des politique à long terme
g- le groupe utilise et diffuse des comparaisons avec les services
différents et son internationales

B2-Etat des convictions des dirigeants

a- le développement du contrôle de gestion fait partie des
priorités du groupe , les plans annuels des services incluent
des actions faisant ce développement
b- les cadre sont sensibilises aux bénéfices apportés par le
contrôle de gestion aux services .
à eux même :
et aux agents :
c- les postes des contrôleurs : rattachement : organigramme et
réalité
d- les chefs d’unité sont clairement tenus pour responsables de la
qualité de leur gestion :
celle-ci fait l’objet d’inspections
d’audit réguliers
e- le réseau des contrôleurs de gestion fait l’objet d’une animation
permettant la formation.
L’échange d’expérience :
Le repérage de meilleures pratiques
f-les dispositifs de communication interne et le dialogue syndical
permettent une bonne compréhension des enjeux et des objectifs du
contrôle de gestions par les agents.
Les contrôleurs de gestion sont largement mobilisés de cette action
de communication
f- la compétence des en matière de gestion est prise au compte
dans le cadre de leur affectation

B3 : mobilisation des services en faveur du développent du

contrôle de gestion
a-les services sont de plus en plus amenés à rendre des comptes
sur leurs performances :
leurs activités :
leurs coûts
à divers instances :
b-les ressources sont allouées aux services au références à leur
indicateurs d’activités .
de moyens :
performances :
c- l’adéquation des ressources du groupe de ses missions seul
indispensable de connaître et de savoir dégager les marges de
manoeuvre
d-il existe des attentes de personnel non satisfaites ,et dont la
satisfaction passe notamment par le développement du contrôle
de gestion :

Merci……………
ANNEXE 5 : ARTICLE SUR LA CMCP DANS L’ECONOMISTE
Les cartonniers s'orientent vers l'export

· La CMCP utilise les papiers et cartons recyclés fournis par Macarpa

· Leader du marché, le groupe projette d'entrer en bourse
· Le Maroc est considéré comme un marché «spot» par les Européens

«L'emballage en carton est un bon indicateur de la santé des secteurs qui l'utilisent»,
explique M. Abdeljabbar El Hajjouji, directeur général de la CMCP (Compagnie
Marocaine des Cartons et Papiers), spécialisée dans la fabrication du papier et carton
d'emballage.
Le marché de la cartonnerie, qui compte moins de 10 entreprises, est atomisé et
aussi très capitalistique. C'est le groupe CMCP englobant trois sociétés (Ogden, CMCP
et Chems) qui est considéré comme le plus important du secteur. Il revendique
environ 64% du marché. D'ailleurs, il compte parmi ses clients réguliers les grandes
entreprises de produits de consommation courante comme l'Office National du Thé et
du Sucre, la Cosumar, l'OCE ou IMM, même si aujourd'hui les lessiviers ont introduit
l'emballage plastique jugé plus avantageux.
Pour la fabrication du carton ondulé, outre les importations qui avoisinent les deux
tiers de l'approvisionnement, le groupe CMCP a recours au papier recyclé dont la plus
grande partie (70% de ses besoins) provient de la société Macarpa. Le prix d'achat
varie en fonction de la nature du papier et va de 0,50 à 2 DH le kilo. Les invendus de
journaux sont eux facturés à 2,50 DH par Macarpa. Ce genre de papier reste rare
parce que très utilisé par les épiceries et les marchands de cacahuètes qui l'achètent
à 3 DH, voire à 4. C'est pour cela que la CMCP préfère s'approvisionner en journaux
invendus à l'étranger, pour un papier de meilleure qualité.
Presque tous les cartons sont récupérés et revendus aux usines. «L'autre partie du
récupéré provient des déchets des usines de fabrication qui les revendent aux
papeteries», explique M. Aziz Qadiri, directeur général de Ondumar, spécialisée dans
la fabrication du carton ondulé et qui revendique 30% du marché.
Chez Ondumar, 85% de l'approvisionnement en matières premières se fait à
l'étranger pour la production de cartons ondulés destinés au marché local et des
«cannelures» qui entrent dans sa composition.
Le carton ondulé destiné aux frigos nécessite du papier à base de pâte vierge (non
fabriquée au Maroc, car requérant d'importants moyens techniques) qui est fabriqué
avec du kraft à 500 Euros la tonne.
Pour le papier mi-chimique, qui est utilisé pour les cannelures, il est importé à 2.500
FF la tonne. Le prix du papier local, dont l'évolution est en dents de scie, culmine
aujourd'hui à 5.500 DH la tonne.
L'industrie papetière, selon M. Qadiri, est une industrie non polluante et en même
temps écologique, puisqu'elle permet le reboisement des forêts. Idée partagée par M.
El Hajjouji, qui ajoute que le seul désavantage serait de chercher à développer des
arbres à forte productivité (pour la fabrication de pâte vierge) et étouffer ainsi la bio-
diversité.
Le groupe CMCP affirme respecter l'environnement en tenant compte des normes
européennes. C'est une industrie qui nécessite l'usage de 800 m3 d'eau par heure.
Pour le traitement des eaux de rejet du process, l'entreprise a déjà investi 20 millions
de DH dans des équipements conformes et compte y consacrer 30 millions de DH sur
les cinq prochaines années.
Par ailleurs, la CMCP, indique le directeur général, projette de procéder à une fusion
de ses trois entreprises à partir du 1er décembre. De plus, le groupe compte
également s'introduire en bourse, avec une bonne part pour le personnel, qui est une
manière de l'intéresser au quotidien.
Le groupe CMCP a réalisé un chiffre d'affaires en 1998 de 1,2 milliard de DH. Celui de
l'exercice 1999 baisserait de près de 20% pour se situer entre 800 millions et 1
milliard de DH. Les cours mondiaux du papier ont chuté, ce qui a entraîné la
diminution de l'activité de la papeterie chez la CMCP de 20%. La caisserie a
également accusé une légère baisse.

Marché local réduit

Les dirigeants de la CMCP ont commencé à tourner leur production à l'export,

notamment vers la France, l'Espagne et la Tunisie. L'objectif est d'écouler 30% de
leurs produits à l'étranger en l'an 2000, pari qu'ils ont déjà réussi à gagner au dernier
trimestre de cette année.
«Si nous nous sommes tournés vers l'export, c'est en partie à cause de la taille
limitée du marché local", signale M. El Hajjouji. Dans le but de maintenir la même
qualité et de ne pas se retrouver avec des surplus de production, l'export
apparaissait comme la meilleure solution.
Le choix de l'Espagne n'est pas fortuit. Comme pour l'emballage métallique, des
revendeurs espagnols de papier destiné à la fabrication de carton tentent de
déstructurer le marché en écoulant leurs produits à des prix plus que concurrentiels.
«Ils sont même arrivés à débaucher du personnel», est-il souligné. Les Européens
considèrent le marché marocain (comme tous les pays en voie de développement)
comme un marché «spot», instable, petit et absorbant n'importe quelle qualité, sur
lequel ils revendent leurs surplus de fabrication (marges de disponibilité de leurs
machines).
Ainsi, les dirigeants de la CMCP s'attellent à rentabiliser l'export et surtout la
logistique dont le coût est pénalisant.

Radia LAHLOU