2018/2019

Salmane Abadane

Encadrant
PROJET DE FIN D’ETUDES
pédagogique : Mr

la société :
Chadi Mohammed
[TUBE ET PROFIL]
[CONTROLE DE GESTION]
Système actuel de pilotage de la performance et propositions d’améliorations

Dédicaces

Je dédie ce mémoire à,

• Ma mère, qui depuis ma naissance, n’a cessé de me bercer avec des bons conseils et sans
doute celle qui me réconforte et m’encourage dans les moments les plus difficiles de ma
scolarité.

2
• Mon père, celui qui ne se laissait jamais pour aménager tous ses efforts pour que je sois
quelqu’un dans la vie. Pour lui, l’instruction est le socle fondamental de ses enfants.

• Mon frère, qui de près ou de loin me tend toujours une perche pour sauver mon savoir être,
mon savoir vivre ainsi que mon savoir-faire, en m’orientant vers le droit chemin, celui qui
conduit vers la réussite.

• Mes sœurs qui n’ont jamais été absentes dans les moments sublimes de ma scolarité.

• Mes meilleurs amis pour leur assistance et soutien.

Remerciements

Sans minimiser l’importance d’aucune action de toute personne ayant contribué à la réalisation
de ce travail, je souhaite adresser mes remerciements les plus sincères aux personnes qui m’ont
apporté leur aide et qui ont contribué à l’élaboration de ce mémoire.

Je tiens à remercier tout particulièrement et à témoigner toute ma reconnaissance aux

personnes suivantes, pour l’expérience enrichissante et pleine d’intérêt qu’elles m’ont fait vivre
durant un mois au sein de la société TUBE ET PROFIL :
Monsieur Mohamed NAIMI, Directeur de l’entité Qualité/Production, qui m’a accordé les
informations internes de la société

Monsieur Hassan AZROUR, Mon tuteur, le contrôleur de gestion de cette société de pouvoir
m’aider et me soutenir jusqu’au bout dans ce projet et répondre à toutes mes interrogations ,
n’oubliant pas sa participation au cheminement de ce rapport

A tout le personnel de TUBE ET PROFIL et plus particulièrement l’équipe Contrôle de gestion et

Révision comptable pour leur collaboration et leur écoute.

Je tiens à remercier sincèrement Monsieur Chadi Mohammed, qui, en tant qu’encadrant de ce

travail, s’est toujours montré à l’écoute et très disponible tout au long de la réalisation de ce
rapport.

Je remercie finalement la Faculté Ain Sebâa, son corps professoral et administratif qui nous
forment de la meilleure façon possible et font de nous des leaders sur le marché de travail.

Table des Matières

•Introduction générale :

•Partie Théorique :

•Chapitre 1 : l’apparition et les différents formes du contrôle de gestion

Section 1-L’apparition du contrôle de gestion..................................................................8

1.1 Historique des « coûts »........................................................................................8

3
 1.2 Historique du « contrôle »...............................................................................................10
1.3 Evolution de la prédominance des fonctions de l’entreprise..................................11

section 2-Les différentes formes de contrôle….......................................................................13

2.1 La notion de contrôle…..............................................................................................13

2.2 Définitions de contrôle de gestion..............................................................................14

2.3 Le contrôle interne…..................................................................................................15

•Chapitre 2 : la fonction du contrôleur de gestion

Section 1-Les profils et les missions du contrôleur de gestion.......................................18

1.1 Quelle formation pour les contrôleurs ?..................................................................19

1.2 Où va le métier de contrôleur ? Des profils aux rôles du contrôleur de gestion.....21

section 2-Les outils du contrôle de gestion.................................................................................22

2.1 La comptabilité générale…......................................................................................22

2.2 La comptabilité analytique...................................................................................23

2.3 La gestion des coûts................................................................................................25

2.4 Le contrôle budgétaire….........................................................................................28

2.5 Le tableau de bord (TBE)........................................................................................32

•Partie Pratique

•Chapitre 1 : Système de calcul des coûts actuel :

1- Présentation de la société TUBE ET PROFIL.................................................................36

2- Critique du système actuel et proposition d’un nouveau système de calcul des coûts. 37

•Chapitre 2 : Cadre de conception du tableau de bord consolide

1. Contexte général.......................................................................................................41
2. Système actuel de pilotage de la performance….....................................................42
2.1. Points forts
2.2. Points faibles
2.3. Conclusions
3. Proposition d’améliorations : Tableau de bord consolide…....................................47
3.1. Généralités
3.2. Les 4 perspectives : Financière – Client – Processus – Apprentissage
3.3. La démarche

•Conclusion………………………………………………………………………………………………………………………

Introduction générale :
Depuis longtemps considéré comme valeur stratégique en raison de son importance, le
contrôle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès

4
d'amélioration potentiels à tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de
motiver les responsables, et à les inciter à exécuter des activités contribuant à atteindre les
objectifs de l'organisation.

Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entreprises pour lesquels la
recherche des solutions s'impose : l'augmentation des coûts, et la désorganisation des
services au sein de l'entreprise.

De nos jours, avec la mondialisation de l'économie et l'ouverture des frontières, les entreprises
se livrent à une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans un marché
où seules les entreprises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de marché. A
l'inverse, les entreprises de faible organisation sont appelées à se marginaliser, voire même à
disparaître.

La survie de telle entreprise passe nécessairement par l'amélioration de leur performance.

Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme une amélioration des performances
économiques de l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs
tracés sont atteints et l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées à partir
d'une quantité de moyens.
En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexes, il fallait créer une fonction de
contrôle de gestion dont les principaux instruments peuvent être constitués par : la
comptabilité avec deux composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, les tableaux
de bord, les systèmes d’informations intégrés...etc.

Problématique :
L'hypothèse qui fonde notre démarche est que la recherche d’efficacité de contrôle de gestion,
constitue un facteur clé de succès du développement des approches du management dans
différentes fonctions au sein de l'entreprise et par conséquent contribue à augmenter sa
performance globale dans une optique d’amélioration continue.

Notre problématique peut être traitée à partir de l’évolution du contrôle de gestion au sein de
la société TUBE ET PROFIL, acteur majeur dans l’industrie métallurgique, Il s’agit dans une
première partie de décortiquer la fonction contrôle de gestion et sa place dans une
organisation.

Alors que la deuxième partie sera consacrée, à partir d’une analyse critique du système actuel
du contrôle de gestion en se limitant au calcul des coûts des produits fabriqués et
commercialisés par la société

5
 Partie théorique : Généralités et concepts de base sur le contrôle
de gestion

Chapitre 1 : l’apparition et les différents formes du contrôle de

gestion

Pour délimiter la définition et le champ d’analyse du contrôle de gestion, il semble

nécessaire de resituer les motifs d’apparition du contrôle, les contraintes de la gestion des
entreprises et le contexte économique. Il en ressort alors les missions actuelles demandées au
contrôle et au contrôleur de gestion.

La première section se focalisera sur le positionnement et les définitions du contrôle de

gestion. La deuxième section présentera l’organisation du service contrôle de gestion et le
contrôleur de gestion.

Une approche historique nous permettra de présenter l’apparition du contrôle de

gestion dans les entreprises, son évolution compte tenu de la prédominance des fonctions au
sein des organisations et ses liens avec les autres formes de contrôle.

1-L’apparition du contrô le de gestion

Il semble que l’écriture soit apparue à Sumer en Mésopotamie, vers 3300 avant-J.C. pour aider
à la gestion des terres et des troupeaux. Pour contrôler des relations économiques, une
comptabilité a été élaborée ; ainsi serait née la première représentation écrite des nombres.

La gestion, la comptabilité et le contrôle apparaissent donc indissociables et essentiels dès lors

qu’une activité économique doit être maitrisée.

Si des prémices de comptabilité de couts sont observables dans des manufactures textiles
italiennes au quinzième siècle et chez un imprimeur français au seizième siècle, il est clair que
les besoins de mesure et de contrôle des activités économiques augmentent et se diffusent
véritablement à grande échelle à la fin du dix-neuvième siècle, avec la constitution de grandes
unités industrielles de production qui regroupent des machines et doivent organiser le travail.
D’un point de vue historique, il parait nécessaire de séparer l’évolution portant sur le calcule et
l’analyse des couts de celle du contrôle des activités.

1.1 Histoire des « couts »

L’histoire du calcul des couts apparait comme la plus ancienne car

Elle concerne toutes les formes d’entreprise, dès lors que s’instaure une activité économique.

Il est possible de repérer son apparition dès le quinzième siècle :

La technique comptable d’élaboration de couts est formalisée par un moine vénitien Luca
Pacioli en
1494 ;

Des manufactures de draperies et de laine à Florence vers 1450, une exploitation de mines
d’argent et de cuivre en Autriche vers 1570, un imprimeur français à Anvers vers 1570 essaient
de reconstituer la formation de leurs couts, mais ce ne sont que des essais ponctuels.

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La diffusion des pratiques et des formalisations (pas nécessairement corrélées) sur le calcul et
l’analyse des couts progresse véritablement avec la première phase de la révolution industrielle
et ira en s’amplifiant.

Dans l’histoire de la comptabilité ¹, il est intéressant de noter que les calculs des couts ne
peuvent être analysés comme une simple technique proposée par des « théoriciens » et «
plaquée » sur des entreprises. Les calculs de couts reflètent plutôt des pratiques d’acteurs qui
utilisent des outils pour gérer des structures, pour canaliser des comportements, pour organiser
le travail.

Bertrand Gille² parle de « socialisation de la technique » ; ainsi donc, au-delà d’un processus
technique, le calcul et l’analyse des couts comportent des aspects économiques,
organisationnels, sociaux, juridiques, et donc transmettent une vision transversale et
pluridisciplinaire des entreprises.

Les modifications organisationnelles de la production expliquent l’évolution des besoins dans

le calcul des couts.

C’est le passage du système du putting-out (production externalisée chez les ouvriers) au

système de factory (production regroupée dans une usine).

LE SYSTEME EXTERNAUSE DE PRODUCTION EN PUTTING-OUT :

Dans le système de production le plus répandu avant la révolution industrielle, l’entrepreneur
est un intermédiaire qui se déplace, apporte travail et matières premières chez l’artisan qui
possède ses outils puis revient chercher le produit fini (d’où l’origine du terme « prix de revient
»)

Dans ce système, l’entrepreneur ne cherche pas à connaitre le cout, puisque l’information de la

valeur ajoutée lui est donnée par le « prix de revient » qu’il compare au prix d’achat des
matières.
(1) Chatfield, A history of acco untings throught, The Dryden press, 1974.

(2) B. Gille, Histoire des techniques, La Pléiade, Gallimard, 1978.

Les nouvelles technologies du dix-huitième et du dix-neuvième siècle bouleversent les sources

d’énergie et les machines et poussent ainsi une organisation concentrée de la production : les
machines sont regroupées dans des usines dans lesquelles les ouvriers viennent travailler.

LE SYSTEME REGROUPE DE PRODUCTION OU FACTORY :

L’entrepreneur n’est plus alors seulement un intermédiaire marchand, il devient également un
investisseur et un innovateur. Dès lors il cherche à mesurer des couts et à contrôler le travail.
Dans l’histoire des couts appliquée aux entreprises industrielles, plusieurs étapes apparaissent
avec une évolution du vocabulaire.

•D’abord c’est la comptabilité industrielle qui s’élabore et se diffuse avec le développement

industriel occidental durant tout le dix-neuvième siècle (même si des formalisations
n’apparaissent, en France, dans des traités de comptabilité industrielle qu’à partir de 1870).

Elle consiste à mesurer les couts des flux internes à l’organisation, c'est-à-dire les couts de
transformation des matières premières sur les machines de l’usine avec des ouvriers.

7
Elle doit permettre au gestionnaire de mesurer les couts des processus de production, donc des
produits fabriqués, et d’aider à la fixation des prix face à la concurrence des autres industriels.

•Vers 1915 avec l’OST (Organisation scientifique du travail) proposée par F.Taylor, la
comptabilité s’affine, segmente les activités, élabore des normes (couts standards, couts
préétablis), calcule des écarts par rapport aux normes et contrôle les résultats, les
responsabilités. La comptabilité devient analytique d’exploitation afin de prévoir et de vérifier
les réalisations de toutes les organisations, et pas seulement industrielles.

•A l’heure actuelle, le terme comptabilité de gestion permet d’intégrer toutes les démarches et
les techniques qui aident les gestionnaires à connaitre les couts au sein de leur organisation.

1.2 Histoire du « contrôle »

Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont plutôt
corrélés à la phase d’industrialisation de la fin du dix-neuvième siècle et surtout du début du
vingtième siècle.

•Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor (1905) sur le
contrôle de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de structures et les
choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des structures par division, le
contrôle de gestion concerne alors principalement l’activité de production mais ne s’appelle pas
encore ainsi.
•Une première évolution dans les enjeux et le champ d’analyse des premières formes de
contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement de la taille des unités de production et
de leur diversification. Il devient nécessaire de déléguer des taches, des responsabilités tout en
exerçant un contrôle sur les exécutants.

Ainsi, après l’analyse des couts, les entreprises mettent en place des budgets prévisionnels et
réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts ; c’est pourquoi le contrôle de gestion
est souvent considéré comme synonyme, à tort, de contrôle budgétaire.
Si les premiers principes et méthodes du contrôle de gestion sont apparus entre 1850 et 1910,
aux Etats-Unis et en Europe, les pratiques se sont élaborées progressivement en fonction des
besoins des entreprises.

•Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en
croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux décisions
ainsi que des pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.

Jusqu’au début des années 70, les grandes entreprises françaises qui ont introduit un contrôle
de gestion ont reproduit approximativement le modèle des firmes industrielles américaines :

- Un processus de planification, de gestion budgétaire, de contrôle budgétaire, allant du

long terme au court terme ;
- Dans une structure hiérarchique découpée verticalement en centres de responsabilité ;
- Avec un système de pilotage par le couple objectifs-moyens (c'est-à-dire des
informations sur des résultats qui permettent de réguler les actions).
Ainsi, depuis le début du siècle, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d’une
gestion taylorienne fondée sur quatre principes :

- Stabilité dans le temps ;

- Information parfaite des dirigeants ;

8
 - Recherche d’une minimisation des couts ; - Cout de production dominant dans le
cout total.

Le contrôle de gestion est alors un modèle pour mesurer et contrôler la productivité

industrielle et en particulier la productivité du travail direct.
•A partir des années 70, les perturbations extérieures et intérieures aux organisations
obligent à une remise en cause assez profonde de ce modèle dans ses objectifs, ses outils,
ses utilisations.

1.3 Évolution de la prédominance des fonctions de l’entreprise

Tout système d’information d’aide à la gestion d’une performance doit tenir compte des
contraintes et des opportunités de l’environnement économique, des orientations stratégiques
des entreprises, des contraintes de structure des organisations.

Ainsi de nombreuses pressions et évolutions ont fait émerger un contrôle de gestion avec des
objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés.
Au fur et à mesure de la mise en exergue des différentes fonctions de l’entreprise et de
l’importance des interdépendances entre les quatre pôles de la gestion : production -
commercial - finance - ressources humaines, les gestionnaires étendent leurs demandes aux
outils du contrôle de gestion.

• Avec les grandes entreprises industrielles du début du eX siècle, les responsables et

X
décideurs de la production apparaissent comme les acteurs stratégiques essentiels de
l’entreprise.

Le premier champ d’action du contrôle de gestion se limitait alors à la gestion de la production

dans un objectif de productivité et de rationalisation.

• À partir de la décennie 60, une deuxième fonction primordiale apparaît pour l’ensemble
des entreprises : la fonction commerciale. Après la forte absorption de la demande, la
saturation apparaît et les exigences du marché se traduisent par une diversité et une qualité
accrues des produits.

L’entreprise doit alors appliquer la démarche mercatique (l’inverse de celle du producteur dans
la phase précédente) pour connaître son marché avant de produire les biens qui seront
acceptés.

Les orientations stratégiques :

- diversification des produits et des marchés,

- raccourcissement du cycle de vie des produits obligent à de nouveaux choix de production

faisant émerger la nécessité d’une certaine flexibilité.

• Il est possible de repérer une troisième phase durant la décennie 70 ; c’est l’émergence,
la diffusion et la domination au sein des grandes entreprises de la fonction ressources
humaines. Les choix stratégiques et les résultats des activités semblent essentiellement
corrélés à la gestion des acteurs. En tout état de cause, après cette période, il n’est plus
possible de négliger la dimension humaine au sein des organisations.

• La décennie 80 peut constituer une quatrième étape dans l’évolution des dominations
des fonctions ; en effet, avec les profondes modifications des marchés financiers, la fonction
finance apparaît comme prédominante pour assurer la performance des entreprises.

9
Après la domination successive des quatre pôles de la gestion durant une quarantaine
d’années, les années 90 voient apparaître une approche systémique mettant en évidence les
influences réciproques, multiples et permanentes de toutes les dimensions de la gestion.
Ainsi toutes ces phases aboutissent à une vision contemporaine nécessitant l’intégration de
toutes les variables de gestion.

Les choix stratégiques comme les choix de production évoluent dans ce nouveau cadre et
nécessitent des adaptations des outils d’aide à la décision et au contrôle.

Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils de suivi et de contrôle de
la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions :

- le marketing,

- les ressources humaines, - la finance.

Le contrôle de gestion doit donc servir au suivi opérationnel de court terme de toutes les
fonctions et activités de l’entreprise.

2- Les différentes formes de contrôle

2.1 La notion de contrôle

Contrôler une situation signifie être capable de la maitriser et de la diriger dans le sens voulu.
Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les
objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence.

Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les décisions
et les actions entreprises.

Pour une entreprise, le contrôle est d’abord compris et analysé comme le respect d’une norme
; c’est un contrôle de régularité. Il participe alors au « processus de la gestion » :

Information Décision Action Contrôle

Il est à noter qu’en France, les entreprises et les acteurs développent une culture forte pour ce
contrôle de régularité associé à une sanction ou une récompense. Les raisons historiques
remontent à Charlemagne, chargeant les missi dominici de contrôler les comptes dans les
provinces.

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe de manière dynamique ; c’est pourquoi il

faut plutôt parler du processus de contrôle.

•Le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent, vérifient les
décisions et les actions d’une organisation.

Le processus comprend donc en général trois phases :

Décision ➝ Action ➝ Résultat

Avant Pendant Après

1
Ces trois étapes sont repérées par des questions et des tâches précises(1) :

- finalisation: quels objectifs ?quelles ressources ?comment employer au mieux ces

ressources ?comment évaluer les résultats ?
- pilotage : pendant l’action, quelles corrections mettre en place si nécessaire pour
réorienter le déroulement en fonction des finalités choisies ?

- évaluation : quelle mesure des résultats ?quelle efficience ?quelle efficacité ?

Le processus de contrôle touche toutes les décisions et les actions d’une entreprise.

Ainsi il est possible d’appliquer ces trois étapes sur les trois niveaux de décision mis en évidence
par I. Ansoff : décision stratégique, décision tactique, décision opérationnelle. On obtient un
processus de contrôle distinct pour chaque niveau de décision ; cette définition permet de
délimiter le champ du contrôle de gestion ainsi que nous le verrons par la suite.

Avec un découpage temporel de la gestion, clair plus que réaliste, il est possible de définir
plusieurs contrôles corrélés à chaque niveau de gestion.
• La gestion stratégique oriente les activités sur le long terme de l’entreprise : à ce
niveau, un contrôle stratégique doit aider les prises de décisions stratégiques par la
planification stratégique, l’intégration de données futures en fonction d’un diagnostic
interne et externe.

• La gestion quotidienne ou courante suit les actions de court terme (un an) et très court
terme (moins d’un an) : c’est alors un contrôle d’exécution ou contrôle opérationnel qui doit
permettre de réguler les processus répétitifs (productifs ou administratifs) en vérifiant que les
règles de fonctionnement sont respectées.

Dans cette décomposition du temps, le contrôle de gestion est alors positionné comme
interface entre le contrôle stratégique et le contrôle opérationnel. Il permettrait de réguler sur
le moyen terme en contrôlant la transformation des objectifs de long terme en actions
courantes. (1) H. Bouquin, op.cit

2.2 Définitions de contrôle de gestion :

 Robert Anthony
« Le contrôle de gestion apparaît comme le processus par lequel les managers s’assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement
des objectifs de l’organisation. »

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation. »

 Robert Teller
« Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision permettant
une intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système global d’information interne
à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des
données figurant les performances de chacune des activités ou fonctions de l’entreprise. Outre
le fait qu’il doit contribuer à la « reconfiguration » de l’entreprise, le contrôle de gestion remplit
sa fonction d’interface, notamment en donnant des éléments d’arbitrage entre le référentiel
interne et le marché »

1
  Alain Burlaud
« la gestion, définie comme la science, l’art et la technique de la conduite des organisation, inclut les activités
de contrôle. Cet article aurait donc pu s’intituler simplement contrôle et n’aurait abordé qu’un sous-ensemble
de la gestion . En lui donnant pour titre contrôle et gestion, nous avons voulu monter qu’il y a une interaction ou
une relation dialectique entre le contrôle, le sous-ensemble, et la gestion, l’ensemble, et non pas seulement une
relation d’inclusion du premier dans le second. Autrement dit, les outils de contrôle, dont le contrôle de gestion
n’est pas qu’un cas particulier, façonnent les modes de sent à la création expérimentale ou à la génération
spontanée de nouveau outils de contrôle dont il faut construire a posteriori la théorie »

« Le contrôle de gestion est un des rouages essentiels de la régulation interne et du pilotage. Il

a pour objectif de :
-Mettre sous tension les ressources humaines de l’organisation ;

-Rendre cohérentes les activités des différents acteurs au sein de l’entreprise afin qu’elles
concourent à la réalisation de l’objectif commun. »

 Henri Bouquin
« Le contrôle de gestion est formé des processus et systèmes qui permettent aux dirigeants
d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions courantes sont et ont été cohérents.
Il finalise, pilote et post-évalue. »

 Louis Schweitzer :
« Le contrôle de gestion permet : de réduire l’incertitude en définissant les mécanismes
permettant d’identifier, évaluer et gérer les risques induits par les activités présentes et
projetées de l’entreprise afin qu’ils soient intégrés dans les processus de définition ; de
concevoir des normes de contrôle, des règles et des procédures qui garantissent l’efficacité des
actions décidées par la direction de l’entreprise pour atteindre les objectifs dans les conditions
de risque acceptées ; de mettre à disposition des organes de direction des instruments
permettant de suivre les programmes d’action et de les ajuster en fonction de l’évolution du
contexte ; d’assurer un langage commun entre les diverses parties prenantes de l’entreprise :
actionnaires, salariés et public. »

 Plan Comptable Général 821

« Ensemble des décisions pour fournir aux dirigeants des données chiffrées périodiques
caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec les données passées permet de
déclencher des mesures correctives. Gérer une entreprise c’est la conduire vers des objectifs
qui ont été assignés dans le cadre d’une politique concertée. Contrôler la gestion de cette
entreprise c’est maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y
préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive. Il faut pour réaliser cela définir
un ensemble cohérent d’objectifs pour tous les responsables d’exécution et de conception. Il
faut mettre en place les moyens en ressources humaines, en équipement, en organisation de
commandement et de coordination pour atteindre ses objectifs. Il faut observer régulièrement

1
les excès et insuffisances des performances réalisées par rapport aux objectifs. Utiliser ces
observations pour aménager les objectifs de départ et prévoir des actions correctives. »
(1) La terminologie a été supprimée dans le PCG avec la réforme 1999

2.3 Le contrôle interne :

Le contrôle interne concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de celles-ci.
L’Ordre des Experts-Comptables (OEC) en donne la définition suivante : « C’est l’ensemble
des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’appli-

cation des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des

performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de
chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. »

En 1992, une commission à but non lucratif, Committee Of Sponsoring Organisations of the
Treadway Commission ou COSO, a senti la nécessité de définir un cadre pour évaluer l’efficacité
du contrôle interne.
Cet organisme a défini un référentiel de contrôle interne COSO 1, puis COSO en 2002, utilisé
dans le cadre de la mise en place de la loi sur la Sécurité financière pour les entreprises.

Le référentiel COSO définit trois principes :

- le contrôle interne est un processus, pas seulement un recueil de procédures, qui

nécessite l’implication des acteurs de l’organisation ;
- le contrôle interne doit permettre une assurance raisonnable d’un management
respectant les lois ;

- le contrôle interne est adapté à la réalisation effective des objectifs.

Le référentiel COSO définit le contrôle interne comme un processus mis en œuvre par les
dirigeants à tous les niveaux de l’entreprise et destiné à fournir une assurance raisonnable
quant à la réalisation des trois objectifs suivants :

- la réalisation et l'optimisation des opérations,

- la fiabilité des informations financières,

- et la conformité aux lois et règlements.

Le contrôle interne, défini par le COSO, comprend cinq composants pour décrire le cadre de sa
mise en place dans une organisation :

- l'environnement de contrôle, en fonction des spécificités de l'entreprise,

- l'évaluation des risques pour les activités de l’entreprise,

- les activités de contrôle, c’est-à-dire les règles et procédures mises en œuvre pour traiter les
risques,

- l'information et la communication,

- le « contrôle du contrôle » interne.

Cette démarche intégrée dans les entreprises permet d’améliorer les procédures de contrôle
tout en suscitant des remises en cause et des résistances des acteurs.

1
 2.4 Audit interne, audit financier, audit opérationnel
Le terme « audit » est actuellement largement répandu dans les entreprises.

Selon l’Institut français des auditeurs et contrôleurs internes, l’audit interne est une activité
autonome d’expertise, assistant le management pour le contrôle de l’ensemble de ses activités.
L’audit doit permettre un avis sur l’efficacité des moyens de contrôle à la disposition des
dirigeants.

L’audit doit permettre de :

- mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d’information comptable et financier

existant ; - mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de

l’entreprise.

Le terme « interne » précise que le contrôleur fait partie de l’entreprise mais l’audit peut être
aussi externe.

La première acception de l’audit est la révision comptable, c’est-à-dire l’examen des états
financiers. Mais son champ s’est élargi à d’autres domaines : audit informatique, audit social,
audit juridique, audit fiscal, etc.

Si l’audit financier, le plus répandu, a pour champ d’analyse les comptes de l’entreprise, l’audit
opérationnel cherche à améliorer toutes les dimensions de la gestion d’une entreprise. C’est
pourquoi la délimitation entre contrôle de gestion et audit est parfois ténue surtout si, au sein
d’une organisation, les deux fonctions sont effectuées par la même personne.

La différence essentielle entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité :

- l’audit est une mission ponctuelle ;

- le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise.

Pour essayer de positionner les différents contrôles et les articuler les uns par rapport aux
autres, voici une représentation possible :

Chapitre 2 : La fonction du contrôleur de gestion

1
 1- profils et les missions de Le contrôleur de gestion :

Le contrôle de gestion peut être présenté comme un savoir construit sur des techniques et
des pratiques. C’est aussi, un métier. Il s’agit le plus souvent dans les entreprises d’une
fonction. À ce titre, le contrôle de gestion est également ce que fait le contrôleur de gestion, et
c’est sur cet aspect que nous allons focaliser cette partie.

Si c’est un métier, cela signifie qu’il existe un profil du contrôleur de gestion et que les offres
d’emplois doivent permettre de le préciser, même si le marché « gris » des contrôleurs de
gestion (promotion interne aux entreprises) est particulièrement important. Définir le contrôle
de gestion à partir du métier du contrôle, c’est être capable d’en décrire les composantes. Le
métier du contrôleur est fondamentalement lié à la logique de la collecte et du traitement des
informations de gestion, comme à celle de la structuration et de l’adaptation des procédures de
gestion. C’est aussi un métier dont la composante relationnelle est importante.

La fonction contrôle de gestion se concrétise en postes à pourvoir. Le minimum que l’on soit en
mesure d’attendre du contrôleur de gestion, c’est qu’il remplisse les rôles qui lui sont assignés
généralement : maîtriser le cœur du métier en termes d’information, posséder les capacités
relationnelles adéquates à l’animation des procédures et à l’assistance du manager et
contribuer à transformer l’entreprise. Le contrôleur de gestion risque ainsi d’appartenir à une
espèce particulièrement rare eu égard à l’étendue et à l’éclectisme de ce qui lui est demandé.
Voyons ce qu’il en est à partir de quelques exemples d’offres d’emploi qui, pour avoir une
valeur informative indéniable, n’en réduisent pas moins la description du profil à ses
caractéristiques officielles. Il ne faut pas en effet sous-estimer l’importance du « marché gris »
des contrôleurs de gestion, c’est-à-dire celui de la promotion interne aux entreprises, marché
qui joue, en ce domaine, un rôle particulièrement important.

Les descriptions de postes et de profils de contrôleurs de gestion offerts sur le marché du

travail ont eu tendance à s’homogénéiser jusqu’au début de la décennie 2000. La relation aux
opérationnels, qui apparaissait comme une nouvelle priorité du métier, est remise en cause par
les pratiques nouvelles mises en évidence dans la seconde moitié de la décennie. Plus que
jamais, les offres d’emploi offrent un portrait éclectique de la fonction de contrôleur, aussi bien
dans les grandes entreprises que dans les PME. Ce phénomène relève peut-être de
l’internationalisation des pratiques comptables et des métiers chargés de les mettre en œuvre.
Nous aborderons les différents aspects de cette évolution dans la suite. Voici un exemple
récent d’une offre d’emploi, qui permet de juger de cette variété.

1
Cette offre permet d’appréhender la vision anglo-saxonne actuelle de ce qu’est un « controller »
et la confronter à celle exposée dans le présent ouvrage. La production des données de la
comptabilité financière et l’animation de reporting sont au cœur du métier décrit. Le suivi est
focalisé sur les données financières (trésorerie, fiscalité…). Si contrôle il y a, ce n’est plus celui de
la gestion, mais bien celui des processus de génération de données comptables. L’offre fait
d’ailleurs allusion au « contrôle interne ». Le « controller » est rattaché directeur financier. Son
profil est « idéalement » celui d’un comptable (rigueur et qualités rédactionnelles sont requises).
Ce retour au « contrôleur-vérificateur » ne correspond pas à ce que l’on attend traditionnellement
d’un contrôleur de gestion1. Néanmoins l’influence du Sarbanes-Oxley Act (2002) ou de la loi de
sécurité financière (2003) peut amener, notamment dans les grands groupes internationaux (et
donc leurs filiales, même de taille modeste), à réformer la fonction de contrôle. L’évaluation de
l’investissement, la gestion des budgets sont alors confiées à d’autres fonctions.
1. On pourra objecter à cet exemple que le système anglo-saxon distingue clairement les fonctions de « management accountant » et de «
controller ». Néanmoins, on peut noter que dans les entreprises nord-américaines en particulier, la fonction de Controller, initialement orientée vers
la gestion du cycle d’investissement et la rentabilisation des actifs, se recentre depuis peu sur le reporting et le traiteme nt de l’information comptable.
Dans le même état d’esprit, aujourd’hui en France, un contrôleur de gestion peut être appelé à remplir les mêmes missions, même si sa fonction
initiale était plus proche de celle d’un management accountant.

1.1 Quelle formation pour les contrôleurs ?

Le « noyau dur » d’une formation de contrôleur de gestion est constitué des connaissances
comptables, financières et fiscales. Dans la boîte à outils dont il doit disposer, le contrôleur de
gestion compte de solides bases en comptabilité de gestion, en comptabilité financière et en
finance d’entreprise. Outre l’école de rigueur qu’elles constituent, ces disciplines s’enrichissent
aujourd’hui de nouvelles exigences en « technicité » comptable, financière et fiscale. Dans les
grandes entreprises en particulier, la connaissance des méthodes de consolidation aux normes
IAS-IFRS, la maîtrise des produits et méthodes de financement et de placement à court terme
peuvent constituer des atouts supplémentaires. Du moins, les entreprises concernées
proposent aux jeunes embauchés la possibilité d’acquérir des formations complémentaires à ce
sujet.

Ce substrat, récemment recentré sur des problématiques techniques, ne doit pas occulter la
nécessité pour un contrôleur d’aborder les situations d’entreprise avec un sens pratique, de
l’analyse et de la synthèse confirmés. À cet égard, les métiers de l’ingénieur fournissent des
approches de terrain complémentaires à la comptabilité et à la finance. Connaître les processus
quand ils sont complexes, savoir en fournir une modélisation lisible et exploiter ces modèles
sont le premier pas dans la « mise sous contrôle ». Dans une démarche budgétaire, dans le
choix d’une comptabilité analytique comme dans celui d’indicateurs, la capacité à fournir un
modèle simple d’une entreprise ou d’un business unit devient une qualité distinctive. Au-delà
des connaissances financières, un contrôleur de gestion doit donc être doté d’une solide assise
dans les domaines de l’organisation, des systèmes d’information, des ressources humaines, et
des techniques d’expression.

- L’organisation est un champ de connaissances essentiel. Sur le plan conceptuel, la

théorie des organisations fournit des cadres d’analyse pour les situations auxquelles le
contrôleur peut être confronté. Sur le plan plus immédiatement pratique, un contrôleur
de gestion doit savoir organiser un service, ou du moins déceler les dysfonctionnements
dans l’organisation d’une entité.

- Les systèmes d’information et leurs fondements informatiques sont une spécialité

nécessaire pour le contrôleur de gestion, qui endosse des responsabilités en la matière. Dans
de petites organisations, il peut avoir à développer lui même une application informatique de
gestion. Dans les autres cas, il en sera l’utilisateur. Utiliser un système d’information ne signifie
pas seulement dérouler des menus pour obtenir des données. Cela suppose aussi savoir
pratiquer des extractions, des retraitements, des paramétrages, qui requièrent une bonne

1
connaissance du système utilisé. Avec le développement des ERP (Enterprise Resource
Planning), qui requièrent des connaissances spécifiques à l’outil installé, les entreprises ont pris
l’habitude de former ou faire former leurs jeunes contrôleurs avant que ces derniers ne
prennent leurs fonctions.

- La gestion des ressources humaines, dans ses aspects proches des problématiques
organisationnelles, permet au contrôleur de comprendre comment établir des relations avec
les autres acteurs de l’entreprise tout en gérant son équipe dont on verra que l’insertion
hiérarchique et fonctionnelle peut être complexe.

- Les techniques d’expression peuvent s’acquérir en formation initiale, lorsqu’il s’agit de

savoir rendre les chiffres intelligibles, mais aussi par l’expérience professionnelle, du fait de
devoir comprendre et adopter le langage du terrain.
Au-delà des techniques à proprement parler, le contrôleur de gestion doit pouvoir comprendre
a priori les préoccupations de ses interlocuteurs. Par exemple, on peut exiger de lui de
connaître les techniques de marketing, notamment s’il doit fournir des chiffres nécessaires à la
détermination d’une politique de prix ou plus généralement, à la gestion d’une gamme de
produits.

Il est aujourd’hui plus facile d’être contrôleur de gestion sans être passé par l’audit et sans
avoir tout ou partie des certificats supérieurs de l’expertise comptable. Ce cursus garantit une
rigueur, une aisance dans le traitement des problèmes comptables et une capacité à fiabiliser
les chiffres. Répondre à ces exigences sera certainement suffisant pour assurer la fonction de
contrôleur dans certains postes particuliers. Mais, lorsque les progressions de carrière sont en
jeu, d’autres critères ont vu le jour, qui revêtent autant si ce n’est plus d’importance au regard
de la pratique quotidienne du contrôle de gestion. Le débat sur la formation des contrôleurs se
fait finalement l’écho des tendances contradictoires observées dans les évolutions du métier :
parlons-nous d’une fonction exclusivement financière, ou d’une mission plus large, qui intègre
une dimension de conseil interne ? L’évolution des rôles du contrôleur révèle la variété des
réponses fournies à cette question sur le terrain.

1.2 Où va le métier de contrôleur ? Des profils aux rôles

Du contrôleur de gestion

La réponse à la question dépend de la conception globale que l’on adopte de la fonction

contrôle. les orientations prises à cet égard varient considérablement d’une entreprise à
l’autre.

Si la conception du contrôle adoptée par l’entreprise est autoritaire, le métier de contrôleur

possède un avenir dans le sens où il faudra toujours « l’œil du maître ».

Si cette conception est démocratique, le contrôleur en tant que tel tend à disparaître puisque la
fonction contrôle est remplie par les managers. M. Fiol et P. Jouault suggèrent à cet effet de
substituer au terme de « contrôle de gestion » celui de « contrôle de direction », le contrôleur
devant assurer une fonction d’accompagnement et de remise en cause des décisions
managériales. On a pu croire que le développement des performances des systèmes
d’information pousserait particulièrement dans cette direction. On se rend compte aujourd’hui
que la complexité et la lourdeur d’utilisation de ces systèmes rendent nécessaire aujourd’hui
plus que jamais une assistance aux managers dans l’utilisation de ces outils (paramétrage,
extraction, formalisation et interprétation des données pertinentes).
Quoi qu’il en soit, ces conceptions demeurent liées à la vérification ex post et donc à la gestion
par les résultats. « S’assurer », pour reprendre le terme de R.N. Anthony, signifie « vérifier »
mais aussi « faire en sorte ». On peut ainsi souscrire au propos de V. Malleret1 quand elle

1
intitule un de ses articles : « du contrôle de gestion au management de la performance ». C’est
ainsi qu’elle met l’accent sur la nécessité de contrôler les facteurs de compétitivité au lieu
d’être l’animateur d’un seul management par les résultats. Le métier du contrôleur s’en trouve
de ce fait élargi et enrichi par la nécessité de s’intéresser à la genèse des résultats par référence
aux données d’environnement. C’est sans doute la direction qu’il est aujourd’hui possible
d’indiquer si l’on songe au métier du contrôleur.

On peut donc présenter le contrôleur de gestion à partir des tâches ou des activités qui lui sont
confiées et qui apparaissent fréquemment sur les offres d’emploi : prévision budgétaire,
analyse des écarts, reporting, mise au point des procédures d’information sont autant de
tâches classiques, étroitement liées aux différents outils du contrôle de gestion. Une telle
approche est d’autant plus tentante qu’il s’agit d’un service et d’un poste fonctionnels, dont la
valeur ajoutée n’est pas directement perceptible sur les « produits » vendus par l’entreprise et
se définit plus facilement à travers les activités réalisées. Mais, la réflexion qui vient d’être
menée sur la « valeur ajoutée du contrôleur » incite à une autre approche : dans les pages qui
suivent, ce sont les rôles du contrôleur qui seront différenciés, c’est-à-dire la relation du
contrôleur aussi bien au contenu de son travail qu’à ses différents « clients » internes dans
l’entreprise.
Au « cœur » du métier de contrôleur, se trouve l’information de gestion, sa collecte, sa
diffusion, son organisation. Parmi les tout « premiers » rôles du contrôleur, on peut donc
identifier un rôle d’administrateur des procédures et des systèmes d’information, mais aussi un
rôle d’animation de ces mêmes procédures et systèmes, qu’il s’agit de faire vivre et auxquelles
il faut donner un sens dans l’entreprise.

Au-delà de ce cœur « informationnel », on trouve parfois un rôle plus prononcé de « conseil »

et « d’aide à la décision ». Celui-ci peut prendre des formes diverses, allant du simple délégué
aux études économiques aux figures plus engagées de « conseiller du prince », « fou du roi » ou
encore de « responsable engagé dans la coproduction du budget et des résultats ». Dans tous
les cas, ces rôles portent en eux la profonde ambiguïté de la mission (et de la perception par les
autres) du contrôleur de gestion : quel « client interne » le contrôleur sert-il en premier lieu ?
S’agit-il de sa Direction ou des (Directions) opérationnel(le)s ? S’agit-il du siège ou de ses
interlocuteurs « locaux » ?...

Un dernier rôle, enfin, est celui « d’architecte » des procédures, du système d’information et de l’organisation.

Dans notre tentative de description des rôles possibles pour un contrôleur de gestion, l’ordre
choisi pour les évoquer est relatif à la fréquence probable des rôles exercés. Tous ne le sont
pas, dans toutes les circonstances. Mais les premiers soulignés sont plus souvent rencontrés
dans la pratique. Sans être normatif sur les voies à suivre pour un contrôleur de gestion, nous
essaierons de décrire les différents choix et alternatives possibles, en restant réalistes sur le
quotidien du plus grand nombre de contrôleurs. Au-delà de la description et des témoignages,
nous aborderons aussi ce vers quoi le métier de contrôleur devrait - au sens normatif - tendre
dans les années à venir.

Enfin, il est bon de souligner que cette distinction des rôles répond à des fins pédagogiques et
que, dans la pratique, ceux-ci s’imbriquent souvent. L’analyse de ces rôles est par ailleurs
illustrée d’exemples de propos de contrôleurs de gestion. Quand ces derniers ne sont pas cités
intégralement, nous en reprenons des fragments par guillemets.
1. Véronique Malleret : « Du contrôle de gestion au management de la performance » in « L’école des managers de demain », Economica, Paris, 1994.

2- Les outils du contrôle de gestion

1
 1- La comptabilité générale

La comptabilité générale est la première source d'information de l'entreprise Elle permet de

procéder à un contrôle automatique des opérations enregistrées la lecture du journal fournit
d'état des dettes l'état des créances les états de toutes les entreprises elle permet aussi :

• De constater les produits et les charges que l'entreprise génère au cours d'un exercice
et déterminer le résultat qui en découle ;

• De dresser à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale, le bilan que

l'on peut définir comme la description en valeur de la situation patrimoniale d'une entreprise à
un moment donné, et éventuellement d'en étudier l'évaluation.

En outre, la comptabilité générale en aux dirigeants de déceler les points faibles de leurs
entreprises, d'identifier les causes de leurs malaises et de prendre les mesures correctives à fin
de rétablir la situation Donc elle sert d'aider les administrations de mieux contrôler
coordonner et planifier les opérations quotidiennes de l'entreprise.

La connaissance du résultat général de l'exercice telle que le permet de la comptabilité

générale, est insuffisante parce que l'entreprise ne fabrique pas un seul produit et en plus elle
exerce plusieurs activités. Il est utile dès lors mieux cerner l'origine du résultat en mesurant la
contribution qui apporte chaque produit et chaque activité.

Pour cela il convient d'analyser les coûts des biens produits dans les différentes étapes de leur
production c'est l'objet de la comptabilité analytique.

2- La comptabilité analytique :
A- Le système de comptabilité analytique

La comptabilité analytique est l'un des moyens indispensables pour optimiser les allocations de
ressources dans les grandes et moyennes entreprises et même les petites.

La comptabilité analytique est un mode de retraitement des données dont les objectifs sont :

• Connaître les coûts des différentes fonctions de l'entreprise.

• Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits et les comparer aux prix de vente
correspondant.

La comptabilité analytique doit alors fournir tous les éléments qui facilitent les prises de
décisions. Elle est le moyen d'avoir, grâce à des procédures précisées et permanentes, les
éléments d'analyse périodique et comparable dans le temps.

Le système de comptabilité analytique est fonction de plusieurs paramètres :

• Les caractéristiques des produits ;

• La structure de l'entreprise ;

• Les besoins d'informations auxquels le système doit répondre.

Réussir la mise en place d'un système de comptabilité analytique exige de définir des centres
d'analyse, des unités d'œuvre pertinentes et d'organiser le système d'information. Le
fonctionnement correct du système de comptabilité analytique permet mieux maîtriser les
coûts.

• Les centres d'analyse :

1
La mise en place d'une comptabilité analytique suppose la réparation de l'entreprise en centre
d'analyse, ces derniers correspondent aux centres de travail. Le centre est scindé en section (ce
qu'on appelle sections homogène).

La décomposition de l'entreprise en centre d'analyse est utile pour le contrôle de gestion dans
la mesure où cela permet d'identifier les coûts et de connaître les consommations de
ressources au niveau de chacune des unités organisationnelles.

• Les centres principaux : dont l'activité est en relation avec le produit • Les centres auxiliaires :

dont l'activité est moins directement liée au produit.

• Les unités d'œuvre :

L'affectation des coûts aux produits pour chaque centre se fait par l'intermédiaire d'une unité
d'œuvre qui est l'unité de mesure de son activité.

L'unité d'œuvre permettent d'opérer les transferts des coûts d'un centre d'analyse vers d'autres
centres ou vert les produits.

L'unité d'œuvre doit être la plus représentative de travail effectue par le centre et traduire les
variations de son activité. Elle s'exprime par une mesure physique.

• Les informations de base :

Sont nécessaires au fonctionnement du système de comptabilité analytique et sont de deux

sortes :
· Les données monétaires d'origine comptable permettant de connaître les charges
consommées pendant la période.

· Les données quantitatives concernant les flux physiques qui proviennent des différentes
unités opérationnelles.
B- L'architecture globale d'un système de comptabilité analytique :

Le système de comptabilité analytique permet de calculer les coûts pour chaque unité
organisationnelle en rattachant les coûts indirects aux produits, le principe consiste à faire
transiter les coûts indirects par les centres d'analyse avant de les attribuer aux produits par le
moyen des unités d'œuvre. Le système de comptabilité analytique permet alors :

• La classification des charges en charges directes et charges indirectes par rapport aux produits
;

• L'affectation aux centres d'analyse des charges indirectes ;

• Les charges affectées aux centre auxiliaires sont réparties en totalité ou en partie entre les
centres principaux selon leur consommation d'unités d'œuvres des centres auxiliaires ;
• Toutes les charges indirectes regroupées dans les centres principaux sont rattachées aux
produits selon leurs consommations respectives d'unités d'œuvres des centres principaux ;

C- L'organisation des centres de responsabilité :

Un centre de responsabilité est généralement définit comme étant une entité de gestion dont
le responsable dispose :
• D'une délégation formelle d'autorité pour négocier des objectifs et des allocations
de ressources dans le cadre du plan pluriannuel et du budget ;

2
• D'un système de pilotage dans sa gestion permettant d'être renseigné sur l'état de ses
réalisations par rapport à ses objectifs, sur l'état de ses consommations en ressources et sur
l'état de ses dépenses sur les différents éléments clés de son exploitation.

L'organisation en centres de responsabilité est un préalable indispensable à la mise en œuvre

des procédures techniques du contrôle de gestion (système de calcul de coûts et de mesure de
résultats, procédure budgétaire au tableau de bord).

L'attention portée à la définition des centres de responsabilité doit être considérée comme un
facteur clé de la réussite du contrôle de gestion ; l'organisation en centres de responsabilité se
fait à partir de la structure de l'entreprise, telle qu'elle a été définie par la direction générale.

Le contrôle de gestion soit alors permettre la décentralisation des centres de responsabilité,

tout en assurant une convergence satisfaisante des objectifs de chacun des responsables vers
ceux de l'entreprise.

• Les centres des coûts : la délégation sur les charges engagées pour la mise à disposition
d'un produit ou d'une prestation. Le responsable doit maîtriser au mieux ses dépenses ;

• Les centres de profit : la délégation porte sur les charges, le niveau d'activité et la
négociation commerciale. L'évaluation des résultats se fait en terme de profitabilité de l'activité
;

• Les centres d'investissement : la délégation porte sur les charges, le niveau d'activité et
les actifs engagés par le centre. L'évaluation des résultats se fait sur la profitabilité de l'activité
mais aussi sur la rentabilité des actifs engagés.

3- La gestion des coûts

A- Définition :

La gestion des coûts a pour objectif d'opérer des arbitrages rationnels quant à l'utilisation des
ressources limitées. Le coût est alors à la base du calcul économique.
Ainsi au fur et à mesure du développement de la taille l'entreprise et face à la complexité des
décisions à prendre, l'analyse des coûts est devenue multidimensionnelle.

Le coût est défini comme : « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
réseau comptable ». le coût est alors un mode de traitement des charges défini par les trois
caractéristiques suivantes :

• Le champ d'application du calcul : un produit, un moyen d'exploitation ;

• Le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou à posteriori (coût constaté) à la période

considérée ;

PHILIPE LORINO définit le coût comme suit : « la mesure monétaire d'une consommation de
ressources qui intervient également dans le cadre d'un processus destiné à fournir un résultat
bien défini ».

Le calcul des coûts permet de quantifier les objectifs de valoriser les moyens mis en œuvre et
de donner une mesure synthétique ou analytique des résultats obtenus ou prévus.
Les coûts n'ont pas de réalité intrinsèque, mais offrant uniquement une représentation, une
description du réel de manière simplifiée.

Ainsi, le coût d'un produit est « somme des valeurs attribuées aux moyens mis en œuvre pour
le produire ». Un produit étant un bien matériel, un service, une activité ou une fonction.
B- Typologie des coûts :

2
Les différents types de coûts dépendent de la prise en compte des différents types de charges,
on distingue alors entre :

- coût direct/ coût indirect

- coût fixe/ coût variable

- coût complet/ coût partiel

- coût réel/ coût préétabli

- coût moyen/ coût marginal

- coût caché/ coût latent

C- Les méthodes d'analyse des coûts :

Diverses méthodes ont été développées et utilisées pour l'analyse et la maîtrise des coûts dans
l'entreprise :

• La méthode des coûts variables :

Seuls les coûts variables sont considérés comme des coûts de produits. Les coûts fixes
constituent des coûts de période.

• La méthode des coûts directs :

Seuls les coûts directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont considérés comme des
coûts de produits, les coûts de période regroupant l'ensemble des coûts indirects par rapport
aux produits.

• La méthode du coût complet :

C'est une méthode qui permet de calculer le coût complet d'un produit au stade final. Elle
considère l'ensemble des charges comme des coûts de produit. Il n'y a pas de coûts de période,
cela soulève le problème de répartition des coûts indirects entre les produits.

• La première solution consiste à prendre la totalité des charges indirectes et les imputer sur les
produits en fonction d'un critère unique : méthode de l'affectation globale. Le critère de
répartition peut être le coût direct de chaque produit, les charges indirectes commerciales
sont réparties entre les produits au prorata du chiffre d'affaire respectifs.

• La deuxième solution consiste à choisir un produit comme référence et exprimer toute autre
production en équivalent du produit de référence (Méthode d'équivalence) ;

• La troisième solution est la méthode des centres d'analyse qui suppose la mise en place d'une
comptabilité analytique ;

La méthode d'imputation rationnelle des charges fixes constitue une amélioration des coûts
complets et consiste à incorporer dans les coûts la totalité des charges proportionnelles et la
part de charges fixes calculées par rapport à un niveau d'activité préalablement défini comme
normal. Le principe de la méthode des coûts complets avec imputation rationnelle consiste à
imputer au produit seulement la part des coûts fixes correspondants à un niveau normal
d'activité préalablement défini. La différence entre les coûts fixes totaux et les coûts fixes
affectés aux produits constitue un coût de période. La difficulté réside dans la définition même
de l'activité normale.

• La méthode des coûts partiels :

La base de la méthode des coûts partiels est le direct costing simple qui ne reprend dans les
coûts de revient des produits que les charges variables propres aux produits. On distingue dans
le direct costing:

2
• Le direct costing simplifié ou coût variable ;

• Le direct costing évolué ou coût direct qui comprend des charges directes variables ou fixe.

La méthode du seuil de rentabilité ou point mort constitue un prolongement pratique du direct

costing. Le seuil de rentabilité étant le chiffre d'affaire qu'il faut réalisé pour que la marge brute
globale couvre au moins les charges fixes.

• La méthode des coûts préétablis :

Les coûts peuvent être calculés de deux manières :

• A posteriori sur les charges constatées (méthode des coûts réels)

• A priori sur les charges prévues (méthode des coûts préétablis)

La méthode des coûts préétablis constitue un complément de toutes les méthodes d'analyse
des coûts sur le plan prévisionnel. Elle permet d'établir des prévisions de charges (des budgets
d'exploitation) et en constater les réalisations, mettre en évidence des écarts, les analyses et les
expliquer.

Coût réel = coût standard (-) écart

• La méthode des coûts à base d'activité (activity based costing ou ABC) :

Plus l'organisation est complexe et ses produits (ou marchés) diversifiés, plus le modèle
traditionnel de gestion des coûts devient inefficace.

Ainsi, selon la structure de calcul des coûts traditionnelle, les produits consomment
directement les ressources.

La nouvelle structure de calcul des coûts introduit la notion d'activité. Les produits
consomment des activités qui, elles consomment des ressources.

• Etendre l'analyse à l'ensemble des activités et non aux seules activités directes

• Considérer l'activité comme le base d'analyse la plus proche de la réalité physique

• Rapprocher les données de coûts par activité d'autre information de pilotage par activité plus
physique (qualité, temps, volume de production).

L'objectif étant de réaliser des performances pour chaque activité. Les activités de
l'organisation sont évaluées par des indicateurs dont le niveau et l'évolution vont être
comparés à des objectifs, des normes ou des résultats antérieurs.
Ces indicateurs soient identifiés dans le but de mesurer la réalisation des objectifs et de fournir
des informations permettant la prise de décisions efficaces. La finalité est, bien évidemment, de
permettre à l'entreprise d'améliorer sa compétitivité. Ils peuvent concerner divers aspects : le
volume, l'efficacité, l'efficience, la qualité, le coût, le délai, etc.

Les multiples méthodes envisagées pour calculer un coût posent le problème de leur choix,
l'adéquation de la méthode à la prise de décision doit l'emporter sur la fiabilité ou
l'exhaustivité.

4- Le contrôle budgétaire :

a) Définition

Philippe Lorino définit le budget comme suit « le budget constitue le plan d'action à un an. Il
doit projeter et détailler le plan opérationnel sur l'horizon proche, assurer le bouclage avec les

2
 comptes prévisionnels et créer le cadre d'un bon retour d'expérience dans le suivi et de l'action
(rétroactions de l'expérience sur le budget, sur le plan opérationnel et sur la vision stratégique)
».
Le budget représente alors la traduction ou le chiffrage en unités monétaire de la mise en
œuvre d'un programme. « Le budget est un ensemble de documents prévisionnels ».

M. Gervais, alors son ouvrage « contrôle de gestion et stratégie de l'entreprise » définit le

budget comme un « un plan à court terme chiffré, comportant affectation de ressource et
assignation de responsabilité ».

« Les budgets sont alors des plans d'action, des facteurs de performance car de cohésion par
rapport à la stratégie ».
Toutes ces propositions de définitions du budget aboutissent à la conclusion suivante : un
budget est la traduction en terme monétaire, des objectifs, des politiques et des moyens
élaborés dans le cadre d'un plan, couvrant toutes les phases d'opération et limites dans le
temps.

En effet, la procédure budgétaire consiste en la mise en œuvre annuelle des choix stratégiques,
quantifiés dans les plans opérationnels. Le plan concerne les choix à long terme. Les budgets
doivent répondre la première année des plans opérationnels. Certes, les budgets ne sauraient
être réduits à des prévisions de dépenses, mais décrivant également les recettes et par
conséquent les objectifs de l'entreprise d'où leur pertinence et cohérence.
L'établissement des budgets est un outil de délégation, de communication et de motivation. La
procédure budgétaire tient compte de diverses contraintes : les choix stratégiques, le style de
management, la structure des centres de responsabilité et outils de gestion disponible
(comptabilité analytique).
b) Objectifs :

Puisque les budgets sont considérés comme des plans d'action, d'analyse de la performance
des guides de liaison, ils sont considérés comme des facteurs de performance et de cohérence
par rapport à la stratégie.

L'objectif ultime de la gestion budgétaire et du contrôle budgétaire est l'amélioration de la

performance économique de l'entreprise.

En effet, le contrôle budgétaire permet aux responsables d'agir plus vite et mieux sur les
variables contrôlables. Le contrôle budgétaire permet de gérer à l'avance et par anticipation les
écarts constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés.

Le budget est alors considéré comme instrument de coordination et de communication.

Enfin, la mise en œuvre du contrôle de gestion et plus particulièrement le contrôle budgétaire

suppose une structuration de l'organisation, une délimitation des responsables et surtout :
• De repérer et distinguer entre système de contrôle et les systèmes contrôlés ;

• De faire vivre le processus de contrôle comme outil, acceptable et compréhensible par tous.
C) Les différents types de budgets :

Le budget global de l'entreprise est créé par l'ensemble des budgets correspondants aux
différentes fonctions. On distingue alors :

• D'une part, les budgets fonctionnels ou opérationnels qui traduisent les actions prévus dans
les programmes d'activités et relatifs aux différents services : budget des ventes, budgets de
production, budget d'approvisionnement et budget d'investissement :

2
Le budget des ventes :

C'est le point de départ du processus prévisionnel, il s'agit de prévaloir mensuellement les

quantités et les prix unitaires de vente.

Les prévisions s'appuient sur plusieurs techniques :

• Analyse des ventes ;

• L'étude des parts de marché de l'entreprise, le cycle de vie des produits et de la

concurrence, l'estimation des tendances globales ;

• Etudes des comportements des consommateurs ;

• Etude économique sectorielle ou macro-économique ;

• Collecte d'information auprès des vendeurs de l'entreprise.

Le budget de la distribution et du marketing :

Les frais de distribution, généralement reliés au chiffre d'affaire, comprennent les frais de
livraisons, d'emballage, salaire des revendeurs, frais du service après vente (SAV).
Les frais marketings comprennent les frais directement engagés pour soutenir les ventes
(publicité, promotion) et les frais d'études commerciales (étude de marché).

Le budget de production :

Connaissant le volume prévu des ventes, il est nécessaire d'en déduire les quantités à produire
en fonction des capacités disponibles et des stocks de produit finis souhaités pour une société
de service, il s'agit de s'assurer d'une disponibilité en main d'œuvre suffisante pour faire face à
la demande prévisionnel.

Le programme d'activité se fonde sur l'estimation :

• Des capacités disponibles mensuellement et des éventuels goulets d'étranglement ne

pouvant être éliminés à court terme ;

• Des rendements, des salaires, des temps productifs et des coûts de fabrication afin de
valoriser le plan de charges ;

• Des transferts d'activités entre ateliers, entreprises antérieures aux groupes (sous- traitante).

Les budgets des approvisionnements :

La prévision des quantités de matière première nécessaire à la production va permettre

l'estimation des achats : volume, délai, coût les stocks tendent à se réduire de manier
importante, ce qui diminue les besoins financiers.

Le service approvisionnement doit réagir très vite aux fluctuations des besoins de l'entreprise
ou aux pénuries.

• D'autre part, les budgets financiers ou de synthèses qui traduisent les effets de la mise en
œuvre des budgets opérationnels. On cite comme exemple le budget de trésorerie.

Le budget des services généraux :

Les services généraux sont des centres de responsabilité fonctionnelle, centres de support ou
de structure, qui livrent des prestations aux autres services, en particulier aux services
opérationnels, informatiques, finance, recette et dépenses, personnel, contrôle de gestion.

2
Les budgets des services généraux sont de simples reconductions des budgets antérieurs,
majorés d'un pourcentage d'inflation.

Les états financiers prévisionnels :

Comportent trois documents :

• Le budget de trésorerie : traduit les engagements en échéances d'encaissements et de

décaissements, donne le solde prévisionnel de trésorerie à la fin de l'année. Ce document
permet d'étudier les échéances mensuelles, d'anticiper les difficultés ponctuelles de
trésorerie et de trouver les aménagements nécessaires, reports d'échéances négociation
bancaire à court terme adaptés aux besoins.

• Le compte de résultat prévisionnel : dégage les résultats attendus des différents engagements
budgétaires, facilite la comparaison des résultats prévisionnels avec ceux de l'an passé.

• Le bilan prévisionnel : est l'image à un an de ce que pourrait être la situation de l'entreprise

si les prévisions se réalisent. Il permet de s'assurer que la structure financière ne risque pas
d'évaluer vers des déséquilibres graves, comme un excédent d'endettement.
d) La procédure budgétaire :

La procédure budgétaire doit respecter chaque année un calendrier budgétaire de septembre à

décembre. L'approbation définitive des budgets par la direction générale ne peut dépasser le
démarrage de phase d'exécution, début janvier au plus tard.

La procédure budgétaire est une activité cyclique qui se répète chaque année et comprend
plusieurs phases :
• La diffusion de la note d'orientation générale : c'est un document publié par la direction
générale à tous les responsables de services et qui définit les orientations générales
conformément aux objectifs stratégiques.

• L'établissement décentralisé des éléments de la première esquisse budgétaire : chaque

service est amené à élaborer son propre budget conformément aux orientations définit par la
direction générale.

• L'harmonisation des budgets et la procédure de la navette : il faut harmoniser, coordonner et

trouver des compromis entre les budgets souvent divergents des différentes fonctions.
• Le budget définitif : après un certain nombre d'interactions des différents budgets entre la
direction et les divers départements, un budget définitif est élaboré.
• Le suivi budgétaire : lors de la mise en œuvre du budget définitif, des écarts sont dégagés et
des actions correctives sont menées c'est ce que l'on appelle suivi budgétaire qui permet de
vérifier au cours du temps si on tend vers la réalisation des objectifs fixés.

Un système budgétaire revêt à la fois une dimension de planification à court terme et de

contrôle. Son objectif ultime est d'obtenir, au moindre coût et rapidement, de l'information
fiable afin de comprendre les événements importants affectant l'entreprise et permettre ainsi
une action adéquate :

1- Le système budgétaire doit couvrir la totalité des activités de l'entreprise

2- Le découpage et la présentation des budgets doivent se calquer sur le système d'autorité

(non remise en cause par le système budgétaire de la structure de la firme)
3- L'identification claire des responsabilités ne doit pas nuire à l'esprit d'équipe et à la solidarité
nécessaire

4- Le système budgétaire doit s'inscrire dans le cadre de la politique générale de l'entreprise

2
5- Le système budgétaire doit être à une politique du personnel dont l'orientation sera
conforme à la logique budgétaire

6- Les prévisions budgétaires doivent pouvoir être révisées lorsqu’apparaissent de nouvelles

informations.

5- Le tableau de bord :
Les budgets ne peuvent supprimer le besoin d’utiliser d’autres instruments complémentaires
comme les tableaux de bord et certains indicateurs de performance. Les responsables doivent
rechercher un équilibre entre les objectifs budgétés et différents indicateurs de performances
financiers et non financiers.

5.1. Tableau de bord équilibré (TBE)

Le tableau de bord équilibré (TBE) ou BALANCED SCORECARD est un document synthétique qui
regroupe des indicateurs financiers et non financiers en exprimant la vocation et la stratégie de
l’entreprise.

Le mot équilibré vient de la recherche d’un équilibre entre les indicateurs financiers et non
financiers pour évaluer la performance sur le court terme et le long terme dans un unique
document de synthèse.

Les indicateurs financiers reflètent généralement des évolutions de court terme. En revanche,
certains indicateurs non financiers reflètent les évolutions à long terme, signalant au personnel
les domaines que la direction considère comme déterminants pour le succès de l’entreprise.
Par exemple, une augmentation de la satisfaction des clients est le signe d’un futur
accroissement des ventes et des bénéfices, nombre de dépôts de brevets
5.1.1. Indicateurs habituels dans le TBE

Le tableau de bord équilibré ne s’intéresse pas seulement à la réalisation d’objectifs financiers.

Il éclaire aussi les objectifs non financiers qu’une organisation doit atteindre afin de réaliser ses
objectifs financiers.

Le contenu de ce tableau de bord varie suivant les entreprises mais généralement, les
indicateurs sont groupés en quatre axes fondamentaux. La stratégie de l’entreprise se
répercuté ainsi sur les indicateurs figurants dans chacun de ces axes.

Axe financier :

• résultat d’exploitation

• croissance de chiffre d’affaires

• chiffre d’affaires dû aux nouveaux produits

• réduction des coûts dans des domaines clés

• Résultat résiduel

• Taux de marge bénéficiaire

• Valeur ajoutée économique • Taux de rendement du capital investi.

Axe clients :

2
• part de marché

• satisfaction des clients

• taux de fidélité des clients

• délai nécessaire pour satisfaire les demandes des clients

Axe processus interne :

• Processus d’innovation :

- Possibilités de la production
- Nombre de nouveaux produits
- Délais de développement des nouveaux produits
- Nombre de dépôt de brevets

• Processus opératoire :
- Taux de rendement de la production
- Taux de défauts
- Délai de livraison du produit aux clients
- Taux de ponctualité des livraisons
- Délai moyen de production des commandes
- Durée de lancement des fabrications
- Durée des périodes d’inactivité

• Service après-vente :
- Délai de remplacement ou de réparation des produits
défectueux - Heures de formation des clients à l’usage du
produit.

Axe apprentissage et innovation :

• Niveau d’instruction et de compétence professionnelle des salariés

• Indices de satisfaction des salariés

• Taux de rotation des salariés

• Disponibilité du système d’information

• Taux de processus disposant de méthodes de contrôle évoluées

• Taux de suggestions des salariés suivies d’effet

• Proportion des rémunérations constituée par des primes ou des intéressements

individuels ou collectifs.

5.1.2 Rôle et caractéristiques du tableau de bord équilibré (TBE)

Un tableau de bord équilibré bien conçu doit présenter les caractéristiques suivantes :

1) Il raconte l’histoire de la stratégie d’une entreprise en exprimant une suite de

relations causales.

2
2) Il fait connaitre la stratégie à tous les membres de l’organisation en l’exprimant sous
la forme d’un ensemble cohérents d’objectifs opérationnels coordonnés,
compréhensibles et mesurables. Guidés par le tableau, les dirigeants et les salariés
exécutent des actions et prennent des décisions qui vont dans le sens de la stratégie
de l’organisation.
3) Il insiste sur les objectifs et les indicateurs financiers. Les indicateurs non financiers ne
figurent dans le tableau qu’en tant qu’éléments d’un projet devant aboutir à la
réalisation de profits.
4) Il se borne à présenter les indicateurs essentiels pour ne pas disperser l’attention des
dirigeants. Ces derniers se concentrent ainsi sur les indicateurs qui sont déterminants
pour la mise en œuvre de la stratégie. Cependant, les dirigeants ne doivent pas fixer
comme objectif la maximisation de tous les indicateurs à tout moment. Il faut en effet
arbitrer entre les différents objectifs stratégiques. Par exemple, pousser la recherche
de la qualité et du respect des délais de livraison au-delà d’un certain point pourrait
être contre-productif pour la maximisation du profit.
5) Il met en lumière les choix non optimaux que pourraient faire des dirigeants qui ne
tiendraient pas compte de l’ensemble des conditions opérationnelles et financières de
la performance.
6) Il permet d’évaluer les dirigeants et les salariés en utilisant à la fois des indicateurs
financiers et non financiers. Les dirigeants ont tendances à se préoccupé avant tout de
ce qui mesure leur performance. Exclure les indicateurs non financiers de l’évaluation
de leur performance diminuerait la signification et l’intérêt qu’ils accordent à ces
indicateurs.

2
Partie pratique :

• Chapitre 1 : Système de calcul des coûts actuel :

1- Présentation de la société TUBE ET PROFIL

TUBE ET PROFIL est une société anonyme crée en 1967. Son capital social est de 100 millions
MAD (totalement marocain) et réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 250 Millions MAD
(dont plus de 5% d’export vers l’Europe).

La construction de la nouvelle usine moderne et l’acquisition de matériels, équipements et

outillage à la pointe de la technologie ont pour objectifs d’accroitre la capacité de production et
de porter la part à l’Export à 15%.

Cet investissement vient répondre aux nombreux nouveaux projets structurants lancés au
Maroc :
Nouvelles Plateformes Intégrées, Autoroutes du Maroc, Ports et Aéroports, Ponts, Projet TGV,
Agriculture sous serres, Plan Solaire Marocain…
L’effectif actuel est de 125 et devrait atteindre, après la réalisation de la deuxième tranche de
l’investissement, 200 personnes entre cadres, techniciens et ouvriers qualifiés.

ACTIVITES : Production et commercialisation :

• Fabrication de tubes en acier soudés : Tubes de Précision, Tubes de structure, Tubes
d’Auscultation, Tubes Gaz, Tubes Serres…

• Refendage de feuillards de différentes nuances et dimensions selon les exigences.

•Planage et coupe à longueur de tôles en acier de différentes natures et dimensions.

•Galvanisation à chaud.

•Parachèvement : filetage et manchonnage.

SYNTHESE DU PROJET D’INVESTISSEMENT :

Première tranche : Acquisition et aménagement d’une nouvelle usine selon les standards
internationaux.

Le montant de l’investissement est de 300 Millions MAD (hors terrain).

Deuxième tranche : Un projet, consistant en la réalisation d’une unité de galvanisation à chaud

moderne et répondant aux normes internationales.

Le montant de l’investissement est de 100 Millions MAD (hors terrain).

2- Critique du système

actuel : Contexte :

Face à des clients de plus en plus exigeants en matière de prix et dans une perspective de
développer le marché à l’export, la nécessité d’une maitrise des couts s’est imposée pour TUBE
ET PROFIL comme un impératif. C’est pour cela ils ont décidé de faire évoluer leur système de
calcul des couts qui actuellement ne leur satisfait pas complètement.

3
Il ne s’agit pas de rebâtir un nouveau système mais, à partir de l’organisation et du
fonctionnement du système actuel, d’améliorer la précision (fiabilité) et de renforcer la
pertinence dans l’allocation des couts.

MANAGEMENT EN COUT COMPLETS :

1. Conditions d’Application :

Méthode :

Dite des centres d’Analyse (Sections Homogènes) dont le principe est l’affectation des
charges directes et l’imputation des charges indirectes, après leurs répartitions, aux objets de
coûts (produits).

Concepts et objectifs assignés au système :

Il s’agit de :

• Déterminer les coûts pour l’ensemble des ressources utilisées (exhaustivité).

• Avoir un degré élevé de fiabilité (précision/image fidèle) et de pertinence

(l’information Fournie à une valeur d’usage).

• Calculer, pour chaque produit, un coût complet plus une marge.

PERIODICITE :

1 mois (le reporting mensuel à la direction générale des résultats analytiques et des coûts de
revient du mois M-1 doit se faire avant la fin du moins M).

Référencement du système :

L’ensemble de la documentation qui assure le bon fonctionnement du système :

• Etats internes et documents de base (états de production, de ventes, de mouvement des

matières….).

• Etats de consommation des ressources (pièces justificatives : bon de livraison, bon de

commande…, états de consommation du carburant, de l’énergie… ,états de stocks
des matières consommables, état de paie…

• Schémas, tracés et présentations.

• Tableaux de répartitions.

• Procédures et fiches de traitement.

• Tableaux et états (canevas) à éditer

2. Réalisation du projet :

La mise en œuvre du nouveau système de calcul des coûts au sein de la société TUBE ET
PROFIL est confiée, par la Direction Générale, à :
Mr Hassan AZROUR, Contrôleur de Gestion.
Mr Mohamed NAIMI, Responsable Qualité/Production.
Au fur et à mesure de l’avancement de la mission, des groupes de travail sont crées.

3
 En général, ils réunissent le Contrôleur de Gestion, le Responsable Qualité et le ou les
responsables impliqués qui se sont informés des objectifs de l’essai et associés au projet.

Leur démarche consiste dans un premier temps, à s’interroger sur la pertinence des
éléments du système actuel de calcul des coûts en vue de l’améliorer, avant de passer
dans un deuxième temps, à la détermination des prix de revient par gamme (famille) de
produits.

3. Paramètres de conception :

Trois principaux paramètres ont été retenus :

• Ré identifier les centres d’Analyse :

Avec la mise en évidence des centres de coûts. Leur but étant d’améliorer le degré
d’homogénéité.

• Transformer au maximum des charges indirectes en charges directes.

• Multiplier les bases d’allocation des ressources (clés de répartition) :

Il s’agit pour nous, de mieux identifier les facteurs qui expliquent la consommation des
ressources.

SYSTEME ACTUEL : (système ancien)

Certes, le système actuel de calcul des coûts présente certains points forts, toutefois des
points faibles restent à améliorer.

1. Points Forts :

• Existence d’une comptabilité analytique organisée en centre d’analyse : deux centres

auxiliaires et quatre opérationnels.
• Visibilité des charges par destination.
• Système simple qui peut convenir à une production très homogène.
• Distinction entre charge directe et charge indirecte.
• Existence de clés de répartition : chiffre d’affaire et production.

2. Points Faibles :

• Système se contentant de répartir arbitrairement les charges sans pour autant les expliquer.

• Clés de répartition basées sur la corrélation qui existe entre les charges et l’objet de coût,
(cas du chiffre d’affaire et de la production), plutôt que sur une relation de cause à effet :

- Répartition des frais d’Electricité par rapport à la production.

- Répartition des charges de la section ENTRETIEN par rapport à la production.

• Nombre réduit des centres d’analyse (6 centres).

• Nombre réduit des clés de répartition (2 clés : Chiffre d’affaire et production).

• Perte d’homogénéité due à l’agrégation des charges contenues dans les centres auxiliaires :
cas du centre ADMINISTRATION.

3
 •Certains coûts ne sont pas identifiés succinctement et qui sont pris en charge par d’autres
centres, notamment, ceux relatives aux stockages et manutention des matières premières et
des produits finis.

RÉPARTITION DES CHARGES PAR RAPPORT AU C.A

TOTAL Refendage Fabrication Planage Galvanisation

C.A Réalisé 493 479 8 659 432 165 868 3 585 747 12 904 526

% C.A 3,8% 67,1% 1,3% 27,8% 100%

Administration 38 252 671 227 12 857 277 945 1 000 281

1 000 Total 38 252 671 227 12 857 277 945 281

VENTE SOUS
SOUS TOTAL TRAIT.
BOBINES Divers CHI.AFFAIRES
12 927 355 0
22 829
3 136 12 930 491
3 136

RÉPARTITION DES CHARGES PAR RAPPORT A LA PRODUCTION

TOTAL Refendage Fabrication Planage Galvanisation

5 195 709
Production 2 544 086 2 182 444 0 469 179
100%
% Production 49% 42% 0% 9%
96 736
Entretien 47 367 40 634 0 8 735
96 736
Total 47 367 40 634 0 8 735

NOUVEAU SYSTEME :
L’examen des points indiqués ci-dessus révèle que le système actuel de calcule des coûts, ne
satisfaisait pas tellement les besoins du « Contrôle de Gestion » quant à l’organisation des
centres d’analyse, à l’affectation des charges et aux clés de répartition des charges indirectes.

Il a été décidé, donc, de proposer un nouveau système dont on présentera, dans un premier
temps, l’organisation de sa conception ainsi que les principales modifications introduites, et
dans un deuxième temps, la détermination des coûts de revient par produit.

I – Conception du nouveau système :

Notre réflexion s’est basée sur trois axes d’amélioration du système de calcul des coûts :

• Adoption de nouvelles clés de répartition des charges indirectes entre les différents
centres de coûts et l’abonnement des charges comptabilisé une seule fois par an en en
imputant mensuellement une fraction égale au douzième.
• Créer plusieurs centres de coûts qui sont des centres d’accueil des charges, plus le
nombre est important, plus le degré d’homogénéité n’est élevé.

3
 • Pour chaque centre de coût, il s’agit de déterminer la base d’allocation la plus
pertinente (qui sont généralement des indicateurs liés à l’activité) pour imputer le
cumul des frais généraux de structure et les frais coopérants sur les centres
opérationnels.

II – Détermination des coûts de revient par produit :

Les coûts de revient des matières premières, feuillards et produits tubulaires sont déterminer
mensuellement à l’aide de la méthode dite des coûts complets. L’ensemble des informations
sont centralisées et traitées pour en sortir un rapport mensuel de calcul des coûts. Ce rapport
est communiqué à la direction générale et à la direction commerciale.

Le calcul des coûts est effectué par les deux systèmes afin de faire des comparaisons et juger la
pertinence des données fournies par le nouveau système.

REPARTITION SECONDAIRE SUIVANT NOUVEAU SYSTEME

REPARTITION DES FRAIS D'APPROVISIONNEMENT SUR MATIERES PREMIERES:

Centre Clé Valeur

Coût Transit Répartition M.P.consommées

Total 16 994
répartir

LAC LAF GLV TOTAL

2 449
Valeur M.P.(DH) 4 760 861 399 191 14
% Valeur 64,32% 33,09% 2,58%
Coûts répartis 10 931 5 624 439

Centre de Stockage/man M.P. Clé Quantité M.P.consomm

Coût Répartit

Totalà répartir 1 122

685
Quantité M.P.(Kg) 1 842 400 511 42 008
% Quantité 71,69% 26,67% 1,63%
Coûts répartis 804 299 18

3
 Centre de Manutention (tiers) Clé
Coût Répartit
Bobines
consommées

Totalà répartir 46 449

Quantité M.P.(Kg) 1 842 400 0 0

% Quantité 100,00%

Coûts répartis 46 449

TOTAL COÛTS

REPARTIS 58 184 5 923 457

• Chapitre 2 : Cadre de conception du tableau de bord consolide

1. Contexte général :

CONSTAT :

TUBE ET PROFIL vit, aujourd’hui dans un contexte global des affaires caractérisé par une forte
tension sur les produits métallurgiques en général, et les produits tubulaires en particulier : des
matières premières jusqu’au produits finis destines au marché.

Elle a plus que jamais besoin d’un système de mesure et d’analyse de performance très
efficace.

On distingue les contraintes externes et les contraintes internes :

EXTERNES A TUBE ET PROFIL :

•Forte incertitude de l’environnement économique.

•Rareté des ressources notamment financières.

3
 •Flambée des prix de matières premières : aciers et zinc.

•Intensification de la concurrence (arrivée de nouveaux concurrents).

•Tendance à la transversalité des structures.

•Respect des normes et exigences qualité.

•Parts de satisfaction des parties prenantes (actionnaires, clients, personnel,

fournisseurs…)

•Plus de complexité et de difficulté dans la pratique du Management.

INTERNES A TUBE ET PROFIL :

•Prise en compte des attentes et exigences clients.

•Prospecter et développer le marché Export.

•Assurer une croissance positive et soutenue.

•Investir dans l’outil de production.

•Nécessité d’une maîtrise des coûts.

•Nécessité d’amélioration de la productivité.

•Maîtrise des processus et notions d’efficacité et d’efficience.

•Certification iso9001 version 2000, et maintien d’un système management qualité (SMQ)
efficace.

2. SYSTÈME ACTUEL DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE: Présentation

Pilotage et mise en œuvre de la stratégie :

Le but recherché de toute entreprise est la CREATION DE VALEUR à partager par les différentes
parties intéressées.
Ce qui implique :

1- Une formulation claire des objectifs stratégiques (Politique Qualité).

2- Une identification précise des FACTEURS CLES DE SUCCES.
3- Une déclination de la stratégie par PROCESSUS en termes
d’objectifs, d’indicateurs et de plans d’actions.
4- Un système de MESURE et PILOTAGE permettant, à tout moment, de se situer
par rapport à ces objectifs.
Pour se faire, TUBE ET PROFIL s’est dotée de deux systèmes de management :

Le Système de Contrôle de Gestion (SCG)

Le Système de Management de la Qualité (SMQ)

Ces deux systèmes fonctionnent en parallèles :

SCG : Vision transversale et financière.

SMQ : Amélioration des activités et des entités.

3
Néanmoins, leur point commun est la recherche de l’AMELIORATION CONTINUE de la
PERFORMANCE au niveau des coûts et au niveau de la qualité.

D’autres sources d’informations sont également utilisées : statistiques commerciales,

statistiques de la production, états de stocks, états de la comptabilité générale, situations
clients, situations de trésorerie etc.

Le système actuel de pilotage de la performance à TUBE ET PROFIL, se caractérise par :

2.1. Points Forts :

Existe un système de mesure et d’évaluation des performances.

Permettant le suivi des points clés de l’activité de TUBE ET PROFIL.

Formalisation d’indicateurs grâce à l’approche processus.

Comparaison avec des objectifs ou des réalisations passées.

Décider des actions suites aux écarts constatés.

2.2. Points Faibles :

• Interfaces entre les processus non maîtrisées.

• Manque de cohérence avec les objectifs globaux.

• Culture de tableaux de bord non généralisée.

• Insuffisance de communication sur les indicateurs opérationnels.

• Insuffisance d’analyse des données : cause, conséquences et actions correctives et

préventives.

2.3. Conclusions

La Direction Générale se trouve ainsi devant une multitude de mesures. D’un coté on
trouve les indicateurs financiers, comptables et de coûts. De l’autre coté, il y a des indicateurs
opérationnels et par processus (satisfaction clients, productivité, qualité produit…).

La question qui se pose :

Quels indicateurs privilégier tout en assurant la cohérence entre stratégie-objectifs-plans

d’actions ?

Ou quelle est la présentation « équilibrée » tenant en compte à la fois des contraintes

financières et des exigences de qualité tournées vers le client ?

Et permettant un PILOTAGE GLOBAL DE LA PERFORMANCE de TUBE ET PROFIL ?

C’est le TABLEAU DE BORD CONSOLIDE

3- PROPOSITIONS D’AMELIORATIONS : TABLEAU DE BORD CONSOLIDE

3.1. Généralités :

Faire évoluer le système de management :

3
 Le souci permanent, pour TUBE ET PROFIL, est de faire évoluer son Système de Management
en général et son SMQ en particulier :

• Mise en place du Contrôle de Gestion (détermination des coûts de revient par produit).

• L’adoption de la norme ISO9002-1994 qui formalisait, avant tout, l’existant et son

application.

• Le passage à la nouvelle version ISO9001-2000 avec la mise en place de l’approche processus.

• La problématique de choix des indicateurs de performance et projet du Tableau de Bord

Consolidé.

 Un système moderne de mesures ne devrait pas faire moins qu’assurer le suivi des
signes vitaux de la société, de haut en bas et de l’intérieur vers l’extérieur, en
traduisant les visions les plus élevés de la Direction Générale en mesures individuelles
de la performance.

Pourquoi un Tableau de Bord Consolidé ?

 Un Tableau de Bord consolidé contribue à rendre COHERENT le système de mesures de

la performance de TUBE ET PROFIL.
 Le principe, du Tableau de Bord Consolidé (ou Balanced Scorecard de NORTAN ET
KAPLAN) permet de sélectionner les informations les plus importantes, en combinant
des éléments financiers et non financiers, en 4 axes :
• Mettre en place des objectifs et des indicateurs clés en phase avec la stratégie.
• Promouvoir une approche transversale.
 Organiser et améliorer le pilotage stratégique par des indicateurs. Grâce à
l’identification des relations de CAUSE à EFFET, on peut construire une cascade
d’objectifs-indicateurs ;

On distingue, ainsi deux niveaux de pilotage :

•Le Management du système de processus (Tableau de Bord Prospectif : lien

stratégie--objectifs généraux).

• Le pilotage et la surveillance des processus composant ce système (Tableaux de Bords

Opérationnels : lien objectifs clés---objectifs locaux)

Pour qui ?

Pour le Manager du système de processus (Direction Générale) : éclairer la vision

(Politique générale).

Pour le Comité de Direction : cerner les enjeux d’une approche globale de la

performance
(interaction entre les 4 axes)

3.2. Les 4 perspectives : Financière – Clients – Processus – Apprentissage

« Le Tableau de Bord Consolidé traduit la stratégie du système et les plans d’action en un

ensemble COHERENT d’objectifs et d’indicateurs de performance »

La méthodologie de construction à mettre en œuvre, nécessite d’intégrer des indicateurs

appartenant à 4 axes clés :

L’axe Financier :

3
C’est l’axe « traditionnel » constituant les tableaux de Bord de gestion.

Les indicateurs choisis dépendent du cycle de vie du marché /

produits. Des objectifs de rentabilité / marges s’avèrent plus

pertinents.

D’autres indicateurs plus stratégiques doivent être pris : BFR / Survie.

L’axe Clients :

A l’heure de la certification iso9001, la focalisation sur le client permet de définir une stratégie
à son égard et de construire une image de marque mettant en évidence le positionnement sur
le marché.
Des indicateurs de performance sont alors déterminants : Fidélité, satisfaction, conservation,
relation client…

L’axe processus :

Cet axe constitue le cœur de la conception du Tableau de Bord Consolidé. Une fois la stratégie
posée, et l’offre produits structurée, les processus internes vont être analysés afin d’en retirer
des indicateurs pertinents. Ils doivent intégrer l’ensemble des activités : de
l’approvisionnement au recouvrement.

L’axe Apprentissage et amélioration :

Par l’apprentissage permanent, on peut capitaliser sur les compétences clés et encourager
l’initiative dans le sens de l’amélioration continue. Cet axe se positionne comme étant celui qui
contient les moyens et facteurs permettant d’améliorer les critères des trois autres axes.

Il doit refléter la compétence et l’implication des salariés.

3.3. La Démarche

La démarche de mise en œuvre du Tableau de Bord Consolidé comporte les étapes suivantes

3
 1- Les réflexions préalables :

Avant tout projet, il convient de s’interroger sur les bonnes questions. Elles sont nécessaires
pour assurer la COHERENCE :

• La Stratégie : Objectifs actionnaires cernés/Politique générale claire/Axes stratégiques

définis/Planification objectifs efficace…

• Les Clients : Tableau de segmentation clientèle/Exigences et attentes/Facteurs Clés de

succès/Phase du secteur, produit…
• Les Processus : Description transversale existante/Processus et procédure du SMQ/Contrôle
Interne…
• Autres : Points de vue du comité de Direction/Différents outils, méthodes et indicateurs en
vigueur/Projets encours…

2- La Carte stratégique :

Elle s’appuie sur les réflexions préalables et les objectifs (axes) stratégiques définis.

Elle traduit les objectifs stratégiques en 15 à 25 objectifs clés (généraux) structurés en 4 axes. Ils
sont des objectifs intermédiaires entre la stratégie et les objectifs opérationnels, en adoptent
des liens de CAUSE à EFFET.

Question à poser : Pour atteindre les objectifs stratégiques, quels sont les 15 à 25 domaines
clés où TUBE ET PROFIL doit être excellente ?

3- Le choix des indicateurs : Sources <> Résultats :

Le rôle d’un indicateur est de rendre compte de l’évolution des LEVIERS D’ACTION : Variables
déterminants essentielles à l’atteinte des objectifs.

La réflexion sur les LEVIERS D’ACTION invite à une modélisation des relations de CAUSE A EFFET
entre :

• Les paramètres (sources) conditionnant la performance assignée à l’objectif

• Les résultats que l’indicateur obtient.

4- Le dictionnaire des indicateurs : voir Fiche d’indicateur

C’est un recueil des indicateurs retenus à ce niveau. Il défini précisément : l’identification de

l’indicateur / Processus de rattachement / Libellé de l’objectif à atteindre / Pilote responsable /
Méthode de calcul / Unité de mesure / Périodicité / Modalité d’analyse…

Le dictionnaire permet de rédiger le cahier des charges pour la solution informatique : Excel,
EPR, Informatique décisionnel.

5- L’implantation :

C’est la VALIDATION, à travers la mise en œuvre du système développé et l’EXPLOITATION des

indicateurs du Tableau de Bord Consolidé.

Conditions de réussite :

1- Désigner un responsable d’animation du système d’information.

2- Mettre en place le plan de collecte des données.

4
 3- Ne pas figer le modèle (renseigner régulièrement et diffuser périodiquement le Tableau
de Bord Développé.

• Conclusion :
Ce projet de mise en place d'un Tableau de Bord Consolidé à TUBE ET PROFIL permet d'initier
une autre réflexion concernant l'opportunité de migrer vers un système d'information intégré
(type ERP).

En attendant, ces travaux restent à réaliser:

• Compléter la déclinaison des objectifs intermédiaires en objectifs locaux à mettre en œuvre

lors de la surveillance des processus (en concertation avec le RMQ): soit le déploiement du
niveau "2" de notre cadre de réflexion.

• Améliorer le système de calcul des coûts en passant vers les gammes de produits.

• Mise en place d'une comptabilité analytique à base d'activités (approche processus).

• Définir et documenter le processus de Planification (Objectifs / Budgets).

• Introduire la Gestion Budgétaire.

• Redéfinir les éléments de reporting : rapports de gestion : coûts & tableaux bord de gestion
avec passage à une application informatique intégrée (sous VB).

• Établir la documentation du système d'information intégré et définir le cahier des charges de

la solution informatique à mettre en place.
Le contrôle de gestion doit être considéré comme un système qui s’insère dans une entreprise
et dans un environnement complexe et incertain ou ces objectifs et ces objectifs et ces
paramètres évoluent dans le temps et dans l’espace et qui s’intègre finalement dans une
dimension humaine et sociale.

Par ailleurs, connaître les réalisations de l’entreprise reste une des préoccupations principales
du contrôle de gestion, or les systèmes d’informations comptables ne répondent pas forcément
aux exigences du contrôle de gestion.

- La durée de traitement de l’information ne favorise pas les actions correctives rapides.

- La présentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilités et des
performances de champ.
- L’information traitée reste essentiellement monétaire et relative aux flux financiers.

C’est pourquoi le contrôle de gestion éprouve le besoin d’un outil qui répond à ses besoins à
savoir :

- Une bonne connaissance des informations essentielles au pilotage

Obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence ceux-ci ne peuvent être
assurés qu’à travers l’élaboration de tableaux de bord.

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 Bibliographie

MÉVELLEC P., Outils de gestion. La pertinence retrouvée, Éditions Comptables Malesherbes, 1990.

Hélène Loning, Véronique Malleret, Jérone Méric, Yvon Pesqueux « Contrôle de gestion : Des
outils de gestion aux pratiques organisationnelles, 4ème édition »

Hélène Loning, Véronique Malleret, Jérôme Méric, Yvon Pesqueux, Eve chiapello, Daniel Michel,
Andreù Solé « LE CONTROLE DE GESTION organisation, outils et pratiques 3ème édition »

Alazard C., Sépari S., DCG11, Contrôle de gestion, Dunod, Pris

Langois G., Bringer M., Bonnier C., DCG 11, Contrôle de gestion, Sup Foucher, Paris

Webographie

www.memoireonline.com (El bachir Rouimi, Le contrôle de gestion au service de la

performance de l’entreprise) www.memoireonline.com (Imad Moutchou, tableau de bord
outil de performance et de pilotage )