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ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11
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me
DEUXIEME PARTIE :
PREPARATION & PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS
re
TROISIEME PARTIE :
TRAITEMENT COMPTABLE DOPERATIONS COURANTES & SPECIFIQUES
8me leon : Les immobilisations corporelles.
9me leon : Les immobilisations incorporelles
10me leon : Les charges reportes
11me leon : Les stocks
12me leon : Les placements
13me leon : Les charges demprunt
14me leon : Les revenus
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Mthodes Pdagogiques
Lacquisition des connaissances se fera grce un enseignement comprenant dabord
ltude et lanalyse des concepts thoriques qui seront ensuite mises en application
dans des exemples pratiques appropris. Ltudiant ne pourra acqurir une
comprhension approfondie de la matire que par un travail acharn et assidu qui
consiste :
1 Faire preuve dune grande assiduit et assister toutes les sances de cours et de
TD, une seule absence risque de causer une coupure dans la chane de
comprhension. La participation est aussi extrmement importante, elle est
obligatoire pour les sances de TD et trs recommande au niveau du cours.
2 Faire avant chaque sance les lectures qui simposent (cours, norme, etc)
3 - Disposer de ce document, mais aussi lavoir entre les mains pendant toutes les
sances. Ltudiant doit surtout ltudier avec beaucoup de soin et dattention. Les
parties indiques par lenseignant doivent faire lobjet dune tude et dune analyse
approfondies avec un rsum qui pourrait tre demand par lenseignant (pour tre
not).
4 Vrifier sa comprhension des sujets traits en rpondant des questions, des
cas et des exercices figurant soit dans les sries jointes ce document, soit dans les
annales.
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Rfrences bibliographiques
La principale rfrence bibliographique est :
Le systme comptable des entreprises.
Dautres rfrences bibliographiques pourraient tre indiques et servir de rfrence
pour la prparation des exposs et des rsums de cours, nous citons titre
indicatif :
Comptabilit financire de l'entreprise Fayal DERBEL
IASC : Normes comptables internationales Francis Lefebvre
Manuel des principes comptables : Les ditions Raouf Yach
Prparation et prsentation des tats financiers : Les ditions Raouf Yach
Comptabilit intermdiaire : Analyse thorique et pratique Ed Chenelire/Mc
Graw-Hill
Comptabilit et droit comptable Ed Gualino diteur
* Mmento des Normes Internationales d'Information Financire (IFRS) : PWC 2007
POUR LA PREPARATION DES DOSSIERS DE SYNTHESE IL EST RECOMMANDE DE
CONSULTER :
La Revue Financire & Comptable (RCF) les numros des trois dernires annes
Comptabilit financire : Robert Maso Andr Philipps et Christian Raulet
Edition DUNOD 9me dition.
UNE CONSULTATION DES SITES SUIVANTS EST TRES RECOMMANDEE
www.procomptable.com (site d'hbergement du prsent cours)
http://www.camagasine.ca/
http://www.media9.dauphine.fr
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REGLEMENTATION ET
NORMALISATION
COMPTABLES
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Dans les pays o il existe une rglementation comptable, le travail et les mthodes comptables sont
codifis par des rgles prcises (loi comptable - plan comptable etc). Parmi ces pays, nous citons la
France, l'Allemagne, le Maroc etc
Dans les pays anglo-saxons, on parle beaucoup plus de normalisation que de rglementation
puisque les mthodes applicables et les pratiques en vigueur rsultent de normes mises par des
organismes professionnels et non de textes rglementaires.
En Tunisie le systme mis en place se rapproche davantage des pratiques anglo-saxonnes et
internationales.
La pratique internationale de lIASB (ex IASC) prsente de nombreuses similitudes avec le systme
Anglo-saxon.
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Normalisateurs
nationaux et autres
parties intresses
Standards Advisory
Council
International Accounting
Standards Board
(14 membres)
Comits consultatifs
International Financial
Reporting Interpretations
Committee
(12 membres)
Lgende
: Nomination
: Recommandations
: Compte-rendu
: Liens dadhsion
Direction oprationnelle et
commerciale (administration,
budget publicit, publications,)
Structure de lIASB
Suite la rforme de 2001, l'IASB s'est vu dot d'un organe de direction : L'International Accounting
Standards Committee Foundation (IASCF) qui est galement charg d'assurer son financement.
L'IASCF comprend 22 membres "Trutees" qui ont pour fonction d'assurer la direction de l'IASB
ainsi que des entits qui lui sont rattaches. Les "trutees" sont nomms pour une dure de trois annes
renouvelable une seule fois, le prsident est lu en leur sein, pour un mandat de trois ans,
renouvelable une fois. Les "Trutees" sont rmunrs par l'IASCF et se runissent au moins deux fois
par an. Le seul membre africain de l'IASCF est un Sud africain (Mr Roy Anderson).
Outre le fait qu'ils dsignent les membres de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC, les "Trutees" sont
chargs de :
- Revoir chaque anne la stratgie de l'IASB et d'valuer son efficacit
- Approuver le budget de l'IASB et assurer son financement
- Etudier les questions stratgiques gnrales qui concernent les normes comptables internationales
- Promouvoir l'IASB et son travail sans toutefois s'immiscer dans ses travaux techniques
- Dfinir l'organisation et les procdures de fonctionnement de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC
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- Approuver les amendements la constitution, l'issue d'un processus de revue auquel est associ
le SAC.
L'IFRIC : L'International Financial Reporting Interpretations Committee est l'organe charg
d'laborer les interprtations servant prciser le traitement comptable applicable pour une opration /
transaction donne lorsque les normes dveloppes ne sont pas suffisamment prcises en la matire.
(L'IFRIC s'est substitu au SIC : Standing Interpretations Committee, depuis la rforme de 2001).
Les normes de lIASB (connues sous lappellation International Financial Reporting Standards :
IFRS (pour les normes publies partir du 1er avril 2001, celles publies avant cette date conservent
l'appellation IAS ) nont aucune force de loi ; cet organisme ne dispose daucun pouvoir de contrainte
pour faire adopter ses normes.
Toutefois, les accords conclus en 1995 et 2000 entre lorganisation internationale des commissions
de valeurs mobilires (IOSCO) et lIASB feraient des normes de cet organisme une rfrence pour les
firmes internationales et amneraient les pays ayant des modles diffrents ou non compatibles avec
ces normes, revoir leur modle de normalisation.
Il ressort de cet accord que les entreprises doivent dornavant avoir confiance dans la
dtermination de lIASB et lIOSCO daboutir des normes internationales qui soient acceptables
partout dans le monde et reconnatre les avantages de lutilisation des normes internationales de
comptabilit .
Par ailleurs, le rglement europen publi le 11 septembre 2002 (rglement CE n 1606/2002) rend
obligatoire lapplication des IFRS dans les comptes consolids des socits cotes pour les exercices
ouverts compter du 1er janvier 2005.
Aussi, ltude GAAP Convergence 2002 publie fin fvrier 2003, fait ressortir que prs de 90%
des pays tudis sont en train dvoluer vers les IFRS.
Enfin et en 2006, L'IASB et le FASB (organisme amricain de normalisation comptable) ont raffirm
leurs engagements visant amliorer la cohrence, la comparabilit et l'efficacit des marchs
mondiaux, en dveloppant des normes comptables communes de haute qualit. Actuellement (octobre
2006) l'IASB prpare une norme internationale d'information financire pour les PME (l'expos sondage
prliminaire de cette norme est dj lanc).
L'volution des rgles et du rle de l'IASB peut tre rsume travers les dates cls qui avaient
marqu la vie de cette institution qui se prsentent comme suit :
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DATES-CLES
1973 : Cration de lIASC Londres, l'initiative de Sir Henry BENSON, premier Prsident lu
de l'IASC.
1975 : Publication des deux premires normes intitules IAS 1 Publication des mthodes
comptables et IAS 2 Valorisation et prsentation des stocks selon la mthode du cot
historique .
1982 : la suite de la cration de l'IFAC, les activits de l'IASC et de l'IFAC sont rorganises,
le rle de normalisateur comptable international tant dvolu officiellement l'IASC.
1987 : L'IASC engage un processus d'amlioration de ses normes afin de rduire le nombre
d'alternatives proposes et ainsi d'assurer une meilleure comparabilit entre les
entreprises utilisant les IAS.
1989 : L'IASC publie son cadre conceptuel pour la prparation et la prsentation des tats
financiers. Il permit de donner l'esprit des nouvelles normes qui furent publies aprs sa
parution, et notamment, la dfinition et l'objectif des tats financiers, ses composantes et
leur comptabilisation.
1990 : La Commission Europenne occupe un sige d'observateur au sein du conseil de l'IASC.
1995 : L'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires (OICV-IOSCO), en
accord avec l'IASC, s'engage, sous certaines conditions, recommander aux
rgulateurs nationaux daccepter des tats financiers prsents selon les normes
comptables internationales pour toutes les missions et cotations effectues sur les
marchs financiers internationaux, sans ncessit de rconciliation avec les normes
locales. La Commission europenne encourage la signature de cet accord.
1999 : Une tude mene par la Commission europenne dmontre que les IAS sont
compatibles avec les directives europennes, de rares exceptions prs. La
Commission europenne dcide d'engager un plan d'action pour les services financiers
qui prvoit notamment l'application des IAS comme rfrentiel comptable europen,
l'horizon 2005.
2000 : Une nouvelle constitution de l'IASC est approuve.
L'OICV, conformment son engagement, recommande ses membres daccepter des
tats financiers prsents selon les normes comptables internationales pour toutes les
missions et cotations effectues sur les marchs financiers internationaux, sans
ncessit de rconciliation avec les normes locales.
La Commission europenne prsente un plan selon lequel toutes les entreprises
europennes cotes devront commencer utiliser les IAS au plus tard partir de 2005.
2001 : Rforme de lInternational Accounting Standards Committee (IASC) qui devient
lInternational Accounting Standards Board (IASB). Ce dernier se voit doter dun organe
de direction : lInternational Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui
est galement charg dassurer son financement.
Les normes publies jusquau 1er avril conservent la dnomination IAS : International
Accounting Standards. Les normes mises partir de cette date seront intitules
IFRS : International Financial Reporting Standards.
Prsentation par la Commission europenne, le 13 fvrier 2001, dune proposition de
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rglement visant rendre obligatoires les normes internationales pour les comptes
consolids des socits europennes cotes, pour les exercices ouverts compter du
1er janvier 2005.
2002 : Publication au JOCE du 11 septembre 2002 du rglement CE n 1606/2002 dit IFRS
2005 : celui-ci impose aux socits europennes cotes qui publient des comptes
consolids lapplication des IAS/IFRS pour les exercices dbutant partir du 1er janvier
2005.
2003 : L'IASB publie la version rvise de 13 normes.
Sur la recommandation de l'Accounting Regulatory Committee (ARC), la Commission
europenne publie le rglement CE n 1725/2003 qui adopte la quasi-totalit des
normes publies par lIASB (IAS 1 IAS 41), lexception de l'IAS 32 et l'IAS 39, soit le
rfrentiel de l'IASB en vigueur au 14 septembre 2002.
2004 2005 : L'adoption de normes de l'IASB s'est poursuivie par la publication ultrieure de
rglements europens.
En juin 2005, les Trustees de l'IASCF ont adopt des amendements la Constitution ; la
version rvise de celle-ci est entre en vigueur le 1er juillet 2005.
2006 : L'IASB et le FASB raffirment leur engagement visant amliorer la cohrence, la
comparabilit et l'efficacit des marchs mondiaux, en dveloppant des normes
comptables communes de haute qualit. Par ailleurs, en dbut d'anne, l'IASB a prpar
un expos-sondage prliminaire portant sur une norme internationale d'information
financire pour les PME.
Le 24 juillet 2006, l'IASB informe qu'elle n'imposera pas de nouvelle norme ou
d'amendement significatif l'une d'elles d'ici le 1er janvier 2009.
2007 : Publication par l'IASB, le 15 fvrier 2007, de son projet d'expos-sondage de norme
internationale d'information financire (IFRS) pour les PME.
Publication par l'IASCF, le 22 fvrier 2007, du manuel des procdures de l'IFRIC.
La normalisation comptable internationale est passe au cours de ces trente dernires annes d'une
phase d'harmonisation une phase de convergence des principes comptables. Trois tapes peuvent
tre identifies dans l'histoire des normes comptables internationales :
La priode 1973-1985. C'est la priode de l'inventaire des pratiques comptables, men
essentiellement par les principaux pays industrialiss ;
La priode 1985-2000. C'est le temps du rapprochement, du regroupement et de la comparaison
(benchmarking), avec la rvision des normes antrieures et la publication de nouvelles normes
techniques. L'instance internationale profite de cette phase pour se restructurer sur le plan
organisationnel entre 1997 et 1999 ;
La priode rcente (depuis avril 2001) avec la mise en fonction de la nouvelle organisation et la
publication des nouvelles normes, les IFRS (International Financial Reporting Standards).
Pour plus de dtails sur lIASB et ses diffrentes normes, il est recommand de consulter le site de
cette institution ladresse suivante : http://www.iasc.org
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grandes orientations et les principaux choix stratgiques pour l'laboration du nouveau systme
comptable et de ses composantes, compte tenu des attentes des divers acteurs conomiques.
3.3- Confection des composantes du nouveau systme
Aprs avoir effectu les deux enqutes et fix les orientations du nouveau systme, le conseil a
prpar les supports et documents composant ledit systme.
Plusieurs groupes de travail ont t constitus associant diffrentes comptences dans tous les
domaines : experts comptables, universitaires, responsables financiers et comptables, juristes, cadres
des banques, de la Banque centrale de Tunisie, de la Bourse des Valeurs Mobilires, du Conseil du
march Financier etc
Ces groupes de travail ont t chargs, chacun en ce qui le concerne, de l'tude, l'examen et la
validation des travaux prparatoires confis des consultants externes.
LA LOI COMPTABLE
NORMES COMPTABLES
Normes sectorielles
de prsentation des
tats financiers
Normes sectorielles
techniques
Norme gnrale de
prsentation des tats
Normes techniques
Cadre Conceptuel
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Les travaux de normalisation se poursuivent de manire continue sous l'gide du Conseil National de la
Comptabilit. Ce conseil a t restructur et rorganis travers les dispositions du dcret n1096 du 2
mai 2007.
Les travaux en cours du Conseil portent sur l'examen des modalits de convergence du systme
comptable avec les IFRS (adoption des IFRS) ainsi que sur la validation de nouvelles normes en vue de
leur approbation par arrt du ministre des finances, nous citons par exemple comme piste en cours, de
normalisation, la comptabilit des socits de recouvrement des crances et la comptabilit simplifie.
4.1 - La loi comptable
La loi n 96-112 du 30 Dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises comporte
cinq chapitres.
Le chapitre premier, intitul Dispositions gnrales , dfinit le champ dapplication de la loi et les
composantes du systme et institue le Conseil national de la comptabilit tout en prcisant ses
prrogatives. Ce conseil, comme il a t ci avant prcis, a t organis par les dispositions du dcret
n 2007 1096 du 2 mai 2007 (relatif la fixation de la composition et les rgles d'organisation du
Conseil National de la Comptabilit : JORT n 38).
Le chapitre II, concerne le Cadre conceptuel et les normes techniques .
Le chapitre III, traite des livres comptables. Ses Articles 11 17, numrent et dfinissent les livres
comptables obligatoires, leur forme et les conditions de leur tenue dans le cas dune comptabilit
informatise.
Le chapitre IV, intitul Etats financiers dfinit le contenu de ces tats, leur priodicit et leurs
dlais dtablissement et institue lobligation pour les groupes de socits dtablir des tats financiers
consolids.
Le cinquime et dernier chapitre de la loi comporte des dispositions diverses fixant le dlai de
conservation des documents comptables ainsi que la date dentre en vigueur du nouveau systme
comptable.
4..2- Le cadre conceptuel (voir 2me chapitre)
4.3- La norme comptable gnrale
La norme comptable gnrale traite de la manire suivant laquelle les tats financiers devraient
tre prsents.
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Elle nonce des dispositions relatives la prsentation des tats financiers selon une structure qui
maximise leur intelligibilit pour des groupes varis dutilisateurs. Elle formule galement les
dispositions relatives lorganisation comptable ainsi que la nomenclature des comptes et les rgles de
leur fonctionnement.
La norme gnrale fixe :
- Le modle standard des tats financiers publis par les entreprises.
- Les dispositions relatives lorganisation comptable.
- Une nomenclature comptable et le fonctionnement gnral des comptes.
4.4- Les normes comptables techniques
Les normes comptables techniques ont, daprs larticle 9 de la loi comptable, pour objet de fixer les
modalits de traitement des oprations dcoulant des transactions de lentreprise et des effets des
vnements lis son activit et ce, par la dtermination des rgles de prise en compte de ces
oprations, leur valuation et leur divulgation dans les tats financiers.
Elles sont suffisamment dtailles et claires pour pouvoir tre interprtes de manire identique
dans diffrentes entreprises.
Lobjectif dune norme est dtablir des rgles uniformes pour la reconnaissance, la mesure et la
prsentation des vnements et transactions en comptabilit.
Les normes sont dapplication obligatoire pour lentreprise, sauf si celle-ci dmontre que des
traitements spcifiques sont de nature mieux reflter sa situation financire et sa performance.
Les normes techniques publies au moment de la promulgation du systme, et approuves par
arrt du ministre des finances du 31 dcembre 1996, sont les suivantes :
NCT 2 :
Capitaux propres
NCT 3 :
Revenus
NCT 4 :
Stocks
NCT 5 :
Immobilisations corporelles
NCT 6 :
Immobilisations incorporelles
NCT 7 :
Placements
NCT 8 :
Rsultat net de lexercice et lments extraordinaires
NCT 9 :
Contrats de construction
NCT 10 :
Charges reportes
NCT 11 :
Modifications comptables
NCT 12 :
Subventions publiques
NCT 13 :
Charges demprunt
NCT 14 :
Eventualits et vnements postrieurs la date de clture
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NCT 15 :
Larrt du ministre des finances du 22 janvier 1999 a port approbation de deux autres normes
techniques en plus des trois normes sectorielles des OPCVM, il sagit des :
NCT 19 :
NCT 20 :
Larrt du ministre des finances du 1er dcembre 2003 a port approbation des cinq normes
suivantes:
NCT 35 :
NCT 36 :
NCT 37 :
NCT 38 :
Regroupements dentreprises
NCT 39 :
Larrt du ministre des finances du 28 janvier 2008 a port approbation de la norme suivante :
NCT 41 :
Contrats de location
Les principales normes qui restent prparer pour finaliser le systme sont les suivantes :
NCT
NCT
NCT
Information sectorielle
NCT
Information prospective
NCT
Concessions
NCT
En vertu des dispositions de larticle 10 de la loi comptable, les normes sectorielles fixent les
modalits de traitement des oprations spcifiques certains secteurs et qui dcoulent des transactions
de lentreprise et des effets des vnements lis son activit.
Comme pour le systme gnral, les normes sectorielles traitent des rgles de prise en compte,
dvaluation et de prsentation relatives aux transactions et vnements propres au secteur dactivit.
Les secteurs qui ont dj fait lobjet dune normalisation approprie sont les suivants :
-
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Secteur bancaire
NCT 32 : Prsentation des Etats Financiers des Associations autorises accorder des micro-crdits
NCT 33 : Contrle interne et organisation dans les associations autorises accorder des micro-crdits
NCT 34 : Micro-crdits et revenus y affrents dans les associations autorises accorder des M.C
Ces normes ont t approuves par larrt du ministre des finances du 22 novembre 2001.
- Secteur des structures sportives
NCT 40 : Comptabilit des structures sportives : Approuve par arrt du ministre des finances du 21
aot 2007.
Les autres secteurs qui feront lobjet dune normalisation dans le cadre du programme daction futur
du conseil national de la comptabilit sont :
- Secteur touristique
- Secteur agricole
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LE CADRE
Explicatif
CONCEPTUEL
EST
Indicatif
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Elments du cadre
PREMIER
Concepts fondamentaux :
DEUXIEME
Caractristiques qualitatives de linformation financire et hypothses sousjacentes et conventions de base rgissant son traitement.
TROISIEME
QUATRIEME
Procds de mesure.
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Les autorits : sont intresses par la rpartition des revenus et des ressources pour calculer
les impts et taxes, dterminer la participation de lentreprise la cration de la richesse
nationale et pour des besoins statistiques et politiques (politique fiscale, sociale et
conomique)
Il est important de signaler que le cadre conceptuel de la comptabilit a accord, implicitement,
des privilges aux fournisseurs de capitaux (investisseurs et bailleurs de fonds) en attribuant
une importance leur besoin dinformation et en les qualifiant d'utilisateurs privilgis.
2.2 Les objectifs des tats financiers
Lobjectif des tats financiers, daprs lIASB, est de fournir une information sur la situation financire,
la performance et les variations de la situation financire dune entreprise, qui soit utile un large
ventail dutilisateur pour prendre des dcisions conomiques
Les dcisions conomiques prises par les utilisateurs de linformation financire exigent que les tats
financiers permettent de :
Fournir des informations relatives linvestissement, au crdit, etc;
Prsenter des informations utiles pour estimer la probabilit de ralisation des flux futurs de
trsorerie, leur importance et le moment de leur ralisation;
Renseigner sur la situation financire de lentreprise et particulirement sur les ressources
conomiques quelle dtient, sur ses obligations et sur les vnements et circonstances
pouvant les modifier;
Apprcier la performance financire;
Evaluer la solvabilit et la liquidit;
Apprcier la manire avec laquelle lentreprise est gre et renseigner sur le degr de
ralisation des objectifs;
Renseigner sur le degr de conformit aux lois, rglements et autres dispositions
contractuelles;
Faciliter les prdictions et les prises de dcisions.
Linformation contenue dans les tats financiers dune entreprise doit permettre aussi de :
Dterminer les bases dimposition;
Aider la prparation des statistiques nationales;
Etc.
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Le cadre conceptuel, dans ses paragraphes 19 29, retient quatre principales caractristiques
qualitatives des tats financiers:
Lintelligibilit : pour tre intelligible, linformation financire tel que prsente ou divulgue par
les tats financiers doit tre immdiatement comprhensible (explicite, claire et concise) par des
utilisateurs suffisamment avertis (un minimum de connaissance des affaires et de la comptabilit, et
qui ont lintention dtudier linformation de faon diligente)
La pertinence : pour tre pertinente, linformation doit tre utile et favoriser la prise des
dcisions adquates par les utilisateurs des tats financiers en les aidant valuer les vnements
passs et prsents, prdire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des
valuations antrieures.
La pertinence de linformation suppose les qualits suivantes :
Valeur prdictive : linformation financire doit servir comme base de prdiction de la
capacit bnficiaire future, de la situation financire et la capacit de lentreprise
faire face ses engagements leurs chances. La capacit prvoir partir des
tats financiers dpend de la faon avec laquelle linformation sur les transactions et
les vnements passs est prsente.
Valeur rtrospective ou de confirmation : linformation financire doit permettre de
confirmer les rsultats des vnements ou des prdictions antrieures.
La fiabilit : linformation est fiable si elle nest pas entache derreur ni de biais important et
quelle est digne de confiance.
La fiabilit exige trois (quatre selon le cadre conceptuel de l'IASB) qualits supplmentaires :
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Lexhaustivit : (Selon l'IASB uniquement puisque cette qualit n'est pas prvue par le
Cadre conceptuel tunisien) : pour tre fiable, linformation contenue dans les tats
financiers, doit tre exhaustive autant que le permette le souci de limportance relative et
celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en
consquence non fiable et insuffisamment pertinente ( 38 du cadre conceptuel de
lIASB).
La comparabilit : linformation financire doit permettre aux utilisateurs de faire des
comparaisons dans le temps et dans lespace ce qui signifie lutilisation des mmes mthodes de
comptabilisation et de prsentation dun exercice un autre et la ncessit dindiquer les chiffres de
lexercice prcdent pour une entreprise (comparabilit dans le temps) et que les informations
relatives au choix de mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers
doivent tre communiques afin que les utilisateurs puissent confronter les informations financires
divulgues par dautres entreprises (comparabilit dans lespace)
NB : Le cadre conceptuel de l'IASB a prsent les principes de prminence de la substance sur la
forme et celui de la prudence comme caractristiques qualitatives des tats financiers sous jacentes
la fiabilit alors que le cadre conceptuel tunisien les a trait comme conventions comptables.
Mise en forme : Puces et
numros
Pour avoir une information financire de qualit, trois contraintes sont prendre en considration quant
aux caractristiques qualitatives de linformation :
Limportance relative : linformation prsente dans les tats financiers doit traduire tous les
lments ayant un impact significatif sur les dcisions des utilisateurs.
Ainsi, une information est significative ds lors que son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions
conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.
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Le cadre conceptuel a explicitement prvu deux hypothses sous jacentes savoir la continuit
dexploitation et la comptabilit dengagement. Ces hypothses constituent une base pour llaboration
des normes comptables et la recherche de solutions appropries aux problmes comptables poss.
La continuit dexploitation
Cette hypothse suppose que lentreprise poursuit ses activits dans un avenir prvisible et quelle na
ni lintention ni lobligation de mettre fin ses activits ou de rduire sensiblement leur tendue. Sil
existe une telle intention ou ncessit, les tats financiers doivent tre tablis sur dautres bases.
Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentreprise
poursuivre son exploitation en prenant en compte toutes les informations dont elle dispose pour un
avenir prvisible.
La comptabilit dengagement
Le 36 du cadre conceptuel considre que les transactions et les vnements doivent tre
comptabiliss au moment o ils se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements.
2.5 Les conventions comptables
Le cadre conceptuel dfinit les conventions comptables comme tant des rgles concrtes qui guident
la pratique comptable et qui sont dveloppes par les pratiques en conformit avec les objectifs et les
caractristiques qualitatives des tats financiers.
Le respect et l'application des conventions comptables constituent la rgle de base. Toutefois, la
drogation demeure toujours permise sous rserve de satisfaire certaines conditions prvues par les
textes et les normes. En effet, l'entreprise ne peut rester "prisonnire" de rgles et conventions
relativement juges alors qu'elle opre dans un environnement en perptuelle mutation. Il n'est point
exclu qu'elle se trouve, un moment ou un autre, contrainte de droger une convention pour que les
tats financiers donnent
conventions retenues par le cadre conceptuel. La dfinition donne par le cadre ces concepts sera
reproduite (en encadr) ; elle sera suivie de commentaires ou d'exemples explicatifs.
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1- Convention de l'entit
L'entreprise est considre comme tant une entit comptable autonome et distincte de ses
propritaires. La comptabilit financire suppose une nette sparation entre le patrimoine de l'entreprise
et celui de ses propritaires ou actionnaires.
Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propritaires qui sont prises en compte
dans les tats financiers de l'entit.
Une entit comptable ne reprsente pas uniquement une entreprise jouissant d'un statut lgal. Elle
s'tend tout ensemble exerant une activit conomique et qui contrle et utilise des ressources
conomiques.
Deux ides forces se dgagent de cette convention :
- La distinction du patrimoine de l'entit de celui de son (ou ses) propritaire(s), mme s'il s'agit
d'une personne physique et que, juridiquement, il n'y a aucune distinction.
Par consquent les transactions ralises par le (les) propritaire (s) ne sont pas enregistres en
comptabilit sauf si elles concernent l'entreprise.
L'achat d'une voiture par l'exploitant d'une entreprise individuelle pour ses propres besoins et sur ses
propres fonds n'est pas enregistr en comptabilit. Par contre, l'achat d'une voiture au nom et pour les
besoins de l'entreprise est enregistr dans les comptes de celle - ci.
- La comptabilit financire fournit des informations pertinentes pour la prise de dcision tous les
utilisateurs et quels que soient la nature, le statut juridique, le but et l'activit de l'unit laquelle
l'utilisateur s'intresse, il peut s'agir d'entreprise ; de succursale, de groupes de socit, bref de
n'importe quelle entit.
Mme si la comptabilit financire concerne, dans la quasi-totalit des cas, l'entreprise, il ne s'agit
pas de l'unique entit conomique qui puisse tre concerne.
2- Convention de l'unit montaire
La ncessit d'une unit de mesure unique pour enregistrer les transactions d'une entreprise
entrane le choix de la monnaie comme unit de mesure (le dinar) de l'information vhicule par les
tats financiers.
Seules les transactions et vnements susceptibles d'tre quantifis montairement sont
comptabiliss. Dautres informations non quantifiables montairement et exprimes dans d'autres units
de mesure peuvent tre publies, principalement dans les notes aux tats financiers.
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Les sommes figurant sur les tats financiers sont exprimes en units montaires ; toute unit
physique (m2 de terrain, nombre d'article en stock, nombre de tonne de produits vendus) doit tre
traduite et libelle en unit montaire (le dinar tunisien).
Si le fait ne peut pas tre traduit en unit montaire (effort d'innovation, action de protection de
l'environnement) ou ne peut pas tre mesur de faon fiable, il ne doit pas tre enregistr en
comptabilit. Il peut toutefois tre signal dans les notes aux tats financiers.
3- Convention de la priodicit
L'information financire doit montrer l'volution des performances de l'entreprise pour servir de base
la prise des dcisions conomiques. Elle doit tre, en consquence, produite et fournie des
intervalles priodiques et rguliers, la priode tant dsigne sous le nom d "exercice comptable".
Pour des considrations pratiques, il est admis que l'exercice comptable couvre une priode de
douze mois. Gnralement il concide avec l'anne civile.. Dans certains cas, l'exercice comptable
dbute et se termine la date dans lanne o lactivit atteint son niveau le plus bas.
Le dcoupage en priodes gales et successives est prvue par l'article 22 de la loi comptable qui
fixe la dure 12 mois correspondant l'anne civile : 1er Janvier - 31 Dcembre (sauf exceptions
autorises pour certains secteurs d'activits).
Ce dcoupage permet :
- de satisfaire l'impratif de comparabilit : partant du principe "il faut comparer le comparable", il
convient d'apprcier les performances et les situations de priodes analogus.
- De disposer de priodes de rfrence pour certaines oprations qui doivent tre effectues date
fixe ( tel que le payement des impts ).
4- Convention du cot historique
Selon cette convention, le cot historique (ou valeur d'origine) sert de base pour la comptabilisation
des postes d'actif et de passif de l'entreprise.
Les biens et services acquis par l'entit sont en rgle gnrale comptabiliss leur cot de
transaction soit le montant effectivement pay ou d. Quand des transactions sont effectues sans
paiement (dons ou change standard, ...), leur cot est dfini comme tant la somme d'argent qu'il
aurait fallu dpenser si la transaction avait t conclue autrement. Par ailleurs, quand il s'agit d'un poste
de passif, la valeur d'origine s'applique de la mme faon que dans le cas d'un actif.
Le choix du cot historique se justifie par le fait que la valeur d'origine constitue une information
vrifiable reposant sur une vidence et est, par consquent, objective.
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Cette convention consiste retenir toujours le prix, le cot ou la valeur en monnaie courante de
l'poque laquelle de la premire inscription au bilan est intervenue.
Les inconvnients de ce principe ont t dnoncs et continuent de ltre, en raison de l'instabilit
montaire permanente. Il lui est reproch de donner une image fausse des actifs et de la ralit des
rsultats.
Toutefois, ce principe prsente l'avantage de s'appuyer sur des donnes difficilement contestables
au moment o les oprations sont enregistres par la comptabilit.
Son fondement est universellement connu et appliqu. Cette universalit prsente des avantages,
car elle cre un langage commun reconnu au plan international.
5- Convention de ralisation de revenu
Cette convention sert de base pour l'identification, la reconnaissance et la mesure de revenu en
comptabilit.
Le revenu rsulte de la cration de biens et de services par une entreprise durant une priode
spcifique de temps.
Il ne peut tre comptabilis qu'au moment o il est ralis.
La ralisation est soumise au test du fait gnrateur, en d'autres termes sa prise en compte n'est
effectue que dans l'un des cas suivants :
a- Une ralisation du revenu au moment de la vente
b- Une ralisation du revenu lors de l'excution du contrat
c- Une ralisation du revenu la fin du processus de fabrication, etc...
d- une ralisation du revenu lors du recouvrement des ventes
La mesure du revenu correspond au montant, exprim en espces, du prix reu en change du bien
cd, des actions mises, des services rendus ou des engagements contracts. Quand il s'agit de
ventes non rgles en espces, le revenu est gal la juste valeur marchande de l'objet de la
transaction qui peut tre, soit la valeur des biens et services vendus ou des biens et services reus en
contrepartie, selon celles des deux valeurs qui est la plus facile dterminer.
Un revenu n'est constat en comptabilit que lorsqu'il est ralis.
La ralisation ne signifie pas encaissement du revenu, en vertu de l'hypothse sous - jacente ci avant dveloppe.
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Le revenu nest suppos tre ralis et peut, par consquent, tre comptabilis que lorsqu'il est
probable que les avantages conomiques associs l'opration bnficieront l'entreprise. Lorsque
cette probabilit est nulle, tant qu'il n'y a pas encaissement et tant qu'une incertitude n'est pas leve, le
revenu n'est pas considr comme tant ralis et ne sera donc pas enregistr.
La prise en compte des revenus est effectue lorsqu'il y a une probabilit suffisante et raisonnable
de bnficier des avantages conomiques.
La prise en compte peut n'avoir lieu que lors du recouvrement des ventes ; c'est le cas des ventes
assures au moyen des distributeurs automatiques.
6- Convention de rattachement des charges et des produits
Cette convention tablit une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges
de l'entreprise. Lorsque des revenus sont comptabiliss au cours d'un exercice, toutes les charges
ayant concouru la ralisation de ces revenus doivent tre dtermines et rattaches au mme
exercice. Cette convention est le corollaire de l'autonomie des exercices.
Pour que l'apprciation de la situation financire des performances de l'entreprise ne soient pas
biaise et pour que la comparabilit des exercices comptables soit significative et fiable, il convient
d'assurer une parfaite correspondance entre les produits et les charges qui s'y rapportent.
Il est interdit de constater les charges au cours d'un exercice et d'enregistrer les produits qui en
dcoulent au cours d'un autre exercice (le suivant ou le prcdent).
Ce principe permet de prserver l'galit entre les actionnaires et de sauvegarder leurs intrts,
notamment lorsqu'ils effectuent entre aux des transactions sur des actions. Les dividendes de l'un
pourraient revenir l'autre du fait du dcalage de l'enregistrement des charges et des produits
correspondants.
7 Convention de l'objectivit
Les transactions et vnements pris en compte en comptabilit et publis dans les tats financiers
doivent tre justifis par des preuves.
Quand des documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas
exister, les bases d'estimation retenues doivent tre explicites pour permettre la vrification et
l'apprciation des mthodes prconises. Dans ce cas, il convient de produire les lments facilitant la
conviction et par consquent l'valuation objective des faits.
L'information financire fournie doit tre objective et justifie par des preuves. L'objectivit suppose une
attitude exempte de prjugs et une impartialit dans les valuations, les estimations et la publication.
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En effet, la convention de la permanence des mthodes ne doit pas tre un obstacle lvolution
des mthodes, ds lors que de nouvelles mthodes sont plus pertinentes et plus fiables.
9- Convention de l'information complte
Cette convention tablit que les tats financiers doivent fournir toutes les informations ncessaires
pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour viter toute ambigut dans l'interprtation de
l'information financire, que les tats financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs
rvlant toute information pertinente et attirant l'attention sur les vnements ou les traitements de
l'information qui ont un impact significatif sur l'volution des rsultats futurs et la situation de l'entreprise.
Les informations fournies doivent tre compltes c'est--dire exhaustives.
Elles doivent comporter tous les lments qui permettent la meilleure exploitation possible. Mme si
le bilan ou l'tat des rsultats ne permettent pas d'atteindre l'exhaustivit souhaite, les notes aux tats
financiers doivent fournir toute explication complmentaire ncessaire.
L'information est complte lorsque l'omission ou l'inexactitude de l'un de ses lments n'ont aucun
impact significatif sur les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base de cette
information.
L'exhaustivit doit tre recherche en tenant compte de la notion d'importance significative et des
cots d'obtention de l'information.
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Cette convention ne concerne pas les enregistrements comptables qui demeurent rgis par
l'obligation de l'exhaustivit (tout doit tre enregistr en comptabilit) mais se rapporte plutt aux
informations publies, notamment aux notes dans les tats financiers.
Les informations fournies sont celles qui ont une importance significative pour la bonne
comprhension de la situation financire de l'entreprise et de ses performances.
Peuvent (voire doivent) tre cartes les informations dpourvues de caractre significatif.
Toutefois et avant d'carter une information, il convient de s'assurer qu'elle n'est pas rellement
significative pour aucune catgorie d'utilisateurs et, qu'aucun cas, son omission n'altre l'apprciation
de la situation de l'entreprise.
12- Convention de la prminence du fond sur la forme
La substance des oprations et autres vnements n'est pas toujours cohrente avec ce qui ressort
du montage juridique apparent.
Pour que l'information reprsente d'une manire fiable les transactions et autres vnements qu'elle
vise reprsenter, il est ncessaire qu'ils soient enregistrs et prsentes en accord avec leur
substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique.
L'adoption de cette convention explique le choix du modle retenu dans le systme comptable. Elle
explique galement l'abandon de l'approche patrimoniale au profit d'une approche plus raliste qui est
l'approche conomique.
Grce cette convention, le bilan ne se limite pas reprsenter une situation borne par la notion
du primtre patrimonial qui consisterait ne faire apparatre un bien que lorsque l'entreprise en est
"juridiquement" propritaire.
En plus du patrimoine, le bilan doit comporter tous les biens qui gnreront des avantages
conomiques futurs pour lentreprise.
Il en est ainsi des biens acquis par contrat de leasing ; ces biens figurent au bilan du locataire bien
quil nen soit pas propritaire, mais du fait qu'ils lui apporteront des avantages conomiques futurs.
En adoptant cette convention, le bilan d'une entreprise de location de voitures fait apparatre tout le
parc exploit par cette socit et qui est financ par des contrats de leasing. Ce bilan est plus
"significatif" que celui tabli selon l'approche patrimoniale qui ne fait apparatre aucune immobilisation
(notamment matriel de transport), ce qui parat quand mme assez paradoxal.
Cette convention n'oppose pas l'conomique au juridique mais exige que la ralit d'une
transaction soit apprcie partir des faits juridiques et conomiques plutt qu' partir de la simple
forme juridique.
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Le cadre conceptuel (tunisien) prsente certaines divergences par rapport au cadre conceptuel de
l'IASB, connu sous l'appellation CADRE POUR LA PREPARATION ET LA PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS,
notamment au niveau de l'objectif qui est plus large, ainsi qu'au niveau des caractristiques qualitatives
des tats financiers. Celles-ci sont au nombre de quatre mais incluent des sous caractristiques
prvues par le cadre conceptuel tunisien comme conventions. Il s'agit des caractristiques et sous
caractristiques suivantes :
CARACTERISTIQUES
SOUS CARACTERISTIQUES
INTELLIGIBILITE
PERTINENCE
FIABILITE
IMPORTANCE RELATIVE
IMAGE FIDELE + PREEMINENCE DE LA SUBSTANCE SUR LA FORME
NEUTRALITE + PRUDENCE + EXHAUSTIVITE
COMPARABILITE
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Wx|x t|x
PREPARATION ET
PRESENTATION DES
ETATS FINANCIERS
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21 Les formats annexs cette partie de la norme sont fournis titre de modle. Des rubriques et
postes supplmentaires doivent y tre ajouts ds quune norme le requiert ou quand un tel ajout est
ncessaire pour prsenter fidlement laspect que ltat financier concern est cens reprsenter .
Classification : Par nature ou par destination ; regroupement en composantes homognes ayant des
caractristiques communes, tels que le mme degr de permanence ou de rcurrence.
Structure : La meilleure structure est celle qui assure aux postes prsents la pertinence ncessaire
lvaluation de la situation financire, la performance et la conduite financire de lentreprise.
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Articulation : Les tats financiers sont en interrelation puisquils refltent diffrents aspects des
mmes transactions ou des mmes vnements affectant lentreprise.
Autres considrations
1- Divulgation des principes comptables gnralement admis : Ces principes englobent les concepts
fondamentaux (caractristiques qualitatives, hypothses sous-jacentes et conventions) ainsi que les
rgles, mthodes et procds dfinis par les normes. Il ne sagit pas dnumrer tous ces principes. Il
y a lieu de dclarer leur adoption et leur bonne application, ou le cas chant, les drogations et/ou
changements et leur incidence ventuelle.
2- Bonne information : elle peut tre assure par le biais des notes aux tats financiers
Toutefois un traitement erron dun poste des tats financiers ne peut en aucun cas tre rectifi par une
mention dans les notes ; Aussi lquilibre avantage/cot est prendre en considration pour le choix des
notes
3- Compensation : Interdite ; sauf autorisation prvue dans les normes.
Lunit montaire dans laquelle, les chiffres sont exprims (larrondi en dinar, centaines de
dinars ou milliers de dinars est possible, sans faire perdre linformation son aspect significatif)
La mention consolid doit tre indique si les tats financiers se rapportent un groupe
dentreprises.
D3 : Les tats financiers doivent tre prsents de manire comparative, en reproduisant les chiffres de
lexercice prcdent
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D4 : Les comptes dimportance secondaire doivent tre incorpors aux postes dont la nature sen
rapproche le plus, Tous les postes significatifs doivent obligatoirement tre prsents de manire
distincte dans les tats financiers, par exemple :
Au niveau de lactif courant
Stocks
D5 : Des rubriques ou des postes supplmentaires peuvent tre ajouts, dautres peuvent tre regroups,
condenss ou supprims, lorsque lajout est prvu par une autre norme, et dans tous les cas lorsque les
caractristiques qualitatives ne sont pas altres.
D6 : Les compensations ne sont pas permises moins quelles soient autorises par une norme.
D7 : Les notes explicatives auxquelles les tats financiers se rfrent en font partie intgrante.
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cadre conceptuel dfinit le bilan comme tant une reprsentation, une date donne, de la
situation financire de lentreprise sous forme dactifs et de passifs et de capitaux propres. Lactif et le
passif sont regroups ou diviss daprs le degr dincertitude relatif au montant et au moment de la
ralisation ou de la liquidation ventuelle.
Le bilan constitue une source importante dinformation sur la situation financire de lentreprise et sur sa
liquidit ; deux lments fondamentaux pour lapprciation de la viabilit de lentreprise.
En plus, le bilan permet lapprciation de la rentabilit de lentreprise, travers lanalyse qui pourrait
tre mene de la relation entre le bnfice net et le total de lactif ou le total des capitaux propres. En
effet, les investisseurs peuvent dterminer le taux de rendement sur les capitaux investis. De plus, en
comparant certains postes du bilan et de ltat de rsultat, les utilisateurs peuvent mesurer lefficacit
avec laquelle lentreprise gre ses ressources.
Les trois composantes du bilan sont : les actifs, les passifs et les capitaux propres.
Lactif reprsente les ressources conomiques sur lesquelles lentit exerce un contrle par suite
doprations ou de faits passs, et qui sont susceptibles de lui procurer des avantages conomiques
futurs.
Le passif reprsente des obligations qui incombent lentit par suite doprations ou de faits
passs, et dont le rglement pourra ncessiter le transfert ou lutilisation dlments dactif, la prestation
de services ou toute autre cession davantages conomiques.
Les capitaux propres reprsentent le droit de proprit sur lactif de lentit, aprs dduction du
passif.
Tous les postes du bilan sont regroups dans ces trois grandes catgories qui composent lquation
comptable fondamentale. Chacune de ces catgories est ensuite subdivise afin daccrotre le contenu
informatif du bilan. En rgle gnrale, le classement des postes du bilan est fonction de la destination
des ressources et des obligations de lentreprise, du degr de liquidit de ses ressources, du degr
dexigibilit des dettes et de lintention de la direction eu gard leur utilisation ou rglement.
Ainsi, les lments dactif qui diffrent par leur destination doivent tre prsents distinctement. A titre
dexemple les stocks de marchandises gnrent des rentres de fonds la suite de la vente des biens
tandis que les btiments et les quipements gnrent des rentres de fonds du fait quils sont utiliss
dans le cours normal de lexploitation Ces deux lments, de destination diffrente, doivent tre
prsents sparment au bilan.
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Comme tous les autres lments dactif, les immobilisations possdent les trois caractristiques
suivantes :
Elles procurent des avantages conomiques futurs lentreprise ;
Ces avantages sont sous le contrle de lentreprise ;
Ces avantages dcoulent doprations dacquisition qui ont eu lieu.
Dautres caractristiques peuvent tre cites et qui mettent en exergue les critres distinctifs des
immobilisations. Ces critres sont les suivants :
1 Elles sont destines soit tre utilises pour la production de biens, pour la prestation de services
ou pour ladministration, soit tre donnes en location des tiers, ou bien servir au dveloppement
ou la mise en valeur, la construction, lentretien ou la rparation dautres immobilisations.
2Elles ont t acquise, construites, dveloppes ou mises en valeur en vue dtre utilises de faon
durable.
3Elles ne sont pas destines tre vendues dans le cours normal des affaires.
Il convient de rappeler que le cot des immobilisations est constitu des lments suivants :
Le prix dachat ;
Les droits de douanes et toutes les taxes ou fractions de taxes non rcuprables par lentreprise ;
Les comptes dimmobilisations, tels quils figurent dans la balance de clture doivent faire lobjet dun
regroupement permettant la prsentation des rubriques du bilan.
Ce regroupement peut tre opr de la manire suivante :
Immobilisations incorporelles
213 Logiciels ;
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Immobilisations corporelles
221 Terrains ;
222 Constructions (y compris les installations gnrales, les agencements et amnagements des
constructions, ainsi que les ouvrages dinfrastructure et les constructions sur sol dautrui) ;
Matriel informatique ;
Mobilier et matriel de bureau ;
Machines de photocopies et de reproduction, fax, etc.
- Les emballages rcuprables identifiables.
Le modle du bilan prsent par la norme gnrale ne retient pas la rubrique des immobilisations en
cours. Dans lesprit de cette norme, ces immobilisations non acheves doivent tre rattaches selon
leur nature aux autres rubriques, tout en fournissant les dtails ncessaires au niveau des notes aux
tats financiers.
Ces prconisations mritent dtre retenues lorsque les soldes des comptes dimmobilisations en cours
ne sont pas trs importants et ne sont pas de nature entacher la signification des autres postes
dimmobilisations (acheves). A dfaut, il convient de faire apparatre distinctement les immobilisations
en cours sous une rubrique approprie.
Par ailleurs, il convient de signaler :
Quun tableau de passage et de regroupement doit tre tabli permettant la prsentation
condense des diffrentes rubriques du bilan et du tableau des immobilisations et des amortissements.
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Quil y a lieu de garder des traces dune anne une autre, dans le cas o le travail nest pas
informatis, des tableaux et des supports utiliss afin dassurer le passage de la balance au bilan, de
manire cohrente, harmonieuse et surtout homogne dun exercice un autre.
Quil est important de sassurer de manire parfaite de la cohrence entre les montants ports au
bilan, ceux figurant dans les notes aux tats financiers et les diffrentes rubriques du tableau des
immobilisations et des amortissements.
Immobilisations financires
Les immobilisations financires regroupent tous les placements long terme, nous y trouvons :
251 & 261 Les titres de participation et immobiliss (nets de parties non libres) ;
256 Autres formes de participation (certificats dinvestissement, actions sans droit de vote) ;
257 & 258 Crances rattaches des participations ou des socits en participation ;
264 Prts (y compris prts participatifs, prts aux associs, au personnel, etc. ) ;
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Ces postes figurent au bilan directement pour leur montant net de rsorption.
Il convient de rappeler les rgles suivantes :
Les frais prliminaires doivent tre rsorbs le plus rapidement possible, et en tout tat de cause sur
une dure maximale de 3 ans compter de la date dentre en exploitation, tout en tenant compte de la
contrainte prvue au 23 de la N.C 10 qui prcise que la dure maximale de 5 ans partir de lexercice
dengagement constitue une contrainte et peut amener lentreprise constater la rsorption des frais
prliminaires alors mme que lentre effective en exploitation commerciale nest pas entame.
Les frais dmission et les primes de remboursement doivent tre rsorbs au prorata des intrts
courus, la dotation aux rsorptions constitue une charge financire.
Lapplication de la rgle du prorata temporis nest pas explicitement carte, toutefois elle contredit
les dispositions du paragraphe 20 de la norme 10 prescrivant une rsorption aussi rapide que possible
et pourrait amener un talement de la rsorption sur plus de 3 ans.
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Crances sur la clientle : Ce sont les sommes dues par les clients dans le cours normal des
affaires (marchandises vendues ou services rendus crdit). Ces crances peuvent se diviser en :
Crances diverses : Ce sont les montants recevoir qui ne sont pas ncessairement relis la
vente de marchandises ou la prestation de services. Elles comportent un engagement payer ou
livrer des biens de la part des dbiteurs : Avance au personnel, Etat, crdit de T.V.A etc.
Au bilan, il est impratif de suivre les rgles de prsentation suivantes :
Prsenter sparment les crances importantes.
Sassurer quon a dduit des crances, les comptes de contrepartie (cest dire les comptes
soustractifs) sans pour autant oprer des compensations. Celles-ci ne sont permises que lorsquil sagit
dun mme client et pour des oprations de mme nature.
Mentionner les crances qui sont cdes ou affectes en garantie.
Lorsque les comptes fournisseurs dbiteurs prsentent un solde significatif, il convient de le faire
apparatre distinctement et sous une rubrique approprie lactif du bilan.
Regroupement des comptes prsenter au bilan
Pour la prsentation des rubriques du bilan, il convient de faire un regroupement des comptes de la
balance. Ce regroupement peut tre opr de la manire suivante :
Clients et comptes rattachs
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Compte dattente.
Actions ;
Obligations ;
Bons de trsor ;
Billets de trsorerie ;
Le montant des versements restant effectuer sur les actions (partie non libre) doit tre directement
dduit du solde tel quil figure dans cette rubrique.
Le montant de la provision figure au bilan en tant que montant soustractif du poste correspondant.
Les titres qui sont rellement liquides et pour lesquels il existe un march qui ne souffre daucun
dysfonctionnement peuvent tre valus selon la rgle de la valeur du jour.
La moins value latente doit tre toujours couverte par une provision pour dprciation.
Liquidits et quivalents de liquidits
Chques encaisser ;
Effets lencaissement ;
Effets lescompte ;
Banques ;
C.C.P ; Caisses ;
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Il convient de prciser que les effets remis lescompte ou lencaissement retourns impays aprs la
date de clture et avant larrt des comptes doivent tre dduits des postes de liquidits et ajouts aux
comptes de clients correspondants.
Les surplus dapport : comprenant principalement la prime dmission, les primes de fusion, les
primes de conversion dobligations et les autres complments dapport.
Les bnfices non rpartis et non affects : Il sagit des bnfices non rpartis que lentreprise peut
lgalement distribuer ses actionnaires.
Les bnfices non rpartis et affects : Il sagit des bnfices non rpartis que lentreprise ne peut
ou ne veut pas distribuer ses actionnaires.
Capital actions / Capital social (net du montant non encore appel et libr)
Rserves et primes
La dotation au fonds social est prise en compte parmi les capitaux propres dans le cas o le
financement de ce fonds seffectue intgralement par prlvement sur les bnfices nets dimpt
raliss par la socit et autoriss par les actionnaires.
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Lorsque le financement du fonds provient dautres sources telles que les cotisations du personnel, les
fonds collects ce titre doivent tre pris en compte parmi les dettes de lentreprise.
Lorsque les utilisations faites sur le fonds social sont fonds perdus, elles sont considres comme une
diminution des rserves et viennent simputer directement sur le compte fonds social.
Dans le cas o les fonds sont servis sous forme de crdit remboursable, le compte fonds social ne
doit enregistrer aucune criture.
Les remboursements effectus ne sont ports au crdit de ce compte quen ce qui concerne les
produits lui revenant (par exemple intrts sur crdits accords)
Rsultats reports
Subventions dinvestissement :
Ces subventions apparaissent dans la rubrique des capitaux propres pour leur montant net
damortissement. La subvention dquipement relative un bien amortissable doit tre rapporte aux
rsultats des exercices pendant lesquels sont constats les charges damortissement relatives ces
immobilisations. Celle se rapportant des biens non amortissables, qui ncessite le cas chant
laccomplissement de certaines obligations, est rapporter aux rsultats du ou des exercices qui
supportent le cot dexcution de ces obligations.
Les capitaux propres doivent obligatoirement faire lobjet dune note sur les mouvements des capitaux
propres et sur le rsultat par action ( 83 de la NC 01). Il sagit dun tableau permettant de rconcilier
pour chaque poste des capitaux propres les montants du dbut de la priode avec les montants de fin
de priode en indiquant lorigine de chaque mouvement.
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La fraction moins dun an de ces dettes est reclasse parmi les passifs courants.
5.2 Les autres passifs financiers
Sont classs dans cette rubrique du bilan :
Les dpts et cautionnements reus (qui doivent rpondre aux conditions dinscription en tant que
passif non courant)
dexploitation.
ou la cration de nouvelles obligations.
Les passifs courants englobent les postes suivants :
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50
Fournisseurs dexploitation ;
Fournisseurs dimmobilisations ;
Aucune compensation ne doit tre faite avec les crances dtenues sur les fournisseurs
Ces comptes figurent pour leur montant net des comptes de contre partie, cest dire, dduction faite
des soldes des comptes de rabais, remises, ristournes et autres avoirs non encore reus.
6.2 Autres passifs courants
Les autres passifs courants englobent toutes les dettes qui ne rsultent pas directement de transactions
ralises dans le cadre du cycle dexploitation de lentreprise. Y sont ports :
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Ces provisions sont destines couvrir les risques et les charges dont la survenance est probable dans
les douze mois partir de la date de clture.
Les comptes crditeurs des comptes clients qui ne sont pas compenss avec les soldes dbiteurs
des crances classes en actifs courants peuvent figurer parmi les autres passifs courants sauf si leur
importance justifie une inscription spare sur une ligne approprie.
6.3 Concours bancaires et autres passifs financiers
Cette rubrique enregistre :
Banques, dcouverts.
soit sur une mme page les actifs gauche et les capitaux propres et passifs droite ;
soit sur deux pages spares la premire pour les actifs, la deuxime pour les capitaux propres et
passifs.
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Ventes de produits.
services rendus (transport, maintenance, rparation, tudes
etc).
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54
La dtermination du cot des ventes doit donner lieu une criture comptable, celle-ci dpend de la
mthode dinventaire utilise par lentreprise (Inventaire permanent ou intermittent).
Inventaire intermittent :
Mis en forme : Anglais
tats-Unis
Inventaire permanent
Dans cette mthode, les mouvements de stocks sont traduits en comptabilit aussi bien travers les
comptes dachats et de ventes qu travers les comptes de magasins et de variation des stocks. A la
clture de lexercice, la balance fait apparatre les soldes des comptes suivants :
-
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=
COUTS DES VENTES
ECRITURES COMPTABLES
Elles dpendent de la mthode utilise par lentreprise :
1- Comptabilisation des charges par destination en cours dexercice
La balance aprs inventaire (avant criture de reclassement), fait apparatre les soldes suivants :
70 Ventes
32 Autres approvisionnements
35 Stocks de produits
Le compte COUT DES VENTES a enregistr dj toutes les charges qui y sont incluses
puisque, comme nous lavons mentionn, limputation des charges est faite par destination. Reste
imputer les variations de stocks ; les critures passer seront donc les suivantes :
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Achats stocks
Achats consomms
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57
La production du mois est de 150 articles. 300 units de matires premires ont t utilises dans la
production.
La vente du mois a port sur 140 articles pour un prix total de 700. L'inventaire physique de fin de mois
n'a relev aucun mali ni boni sur stock.
Le stock d'encours est nul.
Les critures traduisant ces oprations se prsentent comme suit :
31
33
35
50
40
100
190
31
6031
6031
Achats
Frais sur achats
Fournisseurs
Fact. Dachat n
250
25
Stocks Mat.1res
Variation stock MP
Entre en magasin
275
195
50
100
20
40
275
275
195
150
60
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Frais de production
Dettes
Entretien et rparation du matriel
25
15
20
Charges financires
Trsorerie
Frais financiers
35
41
70
35
5
5
420
Clients
700
364
25
420
40
Frais de distribution
Trsorerie
30
700
364
40
30
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59
Dbit
130
156
Crdit
80
40
56
250
25
85
185
30
700
195
80
364
56
250
25
195
40
185
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Revenus
Cots des ventes
\
700
(364)
Marge brute
Frais de distribution
Frais dadministration
Rsultat dexploitation
Charges financires nettes
\Rsultat
____
336
(30)
(85)
___
221
(5)
___
216
Il faut tout dabord dterminer les achats consomms (Achats +/- variation des stocks), dans le cadre
dune criture comptable, puis passer lcriture qui consiste solder les comptes suivants pour aboutir
au rsultat dexploitation :
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Revenus (ventes)
Variation stock P.F
Achats consomms
Variation stocks encours
Frais de personnel
Services extrieurs (60 + 25)
Dotation aux amortissements
Frais commerciaux
700
56
RESULTAT DEXPLOITATION
Charges financires
RES. DES ACTIVITES ORDINAIRES AVANT IMPOT
195
40
150
85
35
30
221
5
216
Inventaire intermittent
Le traitement est le mme que dans le cas prcdent, sauf que la balance avant inventaire fait
apparatre les soldes initiaux des comptes de stocks. Il convient alors de dterminer le montant des
stocks la date de clture et de les constater en soldant les soldes initiaux et crer les comptes de
variations des stocks :
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Le tableau de financement a pour objectif de dcrire la manire avec laquelle, les ressources dont a
dispos lentreprise ont permis de faire face ses besoins au cours dun exercice. Il mesure
limportance des diverses natures demplois et de ressources et les classe suivant leur nature.
Plusieurs modles de tableaux de financement ont t labors :
Lun des modles privilgie la notion de flux patrimonial. Il scinde les postes du bilan en deux parties :
La premire partie rcapitule les emplois et les ressources durables correspondant aux postes
du haut du bilan.
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63
La deuxime partie donne le dtail de la variation du fonds de roulement net global qui est
tablie partir du bas du bilan.
Le principe de base de la construction de ce tableau est tout dabord lgalit suivante :
Fonds de roulement net global (FRNG) = Besoin et fonds de roulement (BFR) + Trsorerie
Et qui donne comme quation, base du tableau :
Variation du FRNG = Variation du BFR + Variation de la trsorerie
FRNG = Fonds de Roulement Net Global
Plusieurs auteurs ont critiqu ce tableau de flux bas sur les flux de fonds essentiellement en raison de
linsuffisance de financement long terme.
Ces nombreuses critiques ont favoris le recours de plusieurs organismes de normalisation au tableau
des flux de trsorerie.
Le tableau de flux de trsorerie a pour but dexpliquer la variation de trsorerie dun exercice un
autre. Le flux de trsorerie dexploitation reprsente la capacit de lentreprise rcuprer dans les
meilleurs dlais les capitaux investis dans lexploitation.
Le tableau repose sur une dcomposition des flux de trsorerie par fonction :
la fonction exploitation
la fonction investissement
la fonction financement
Les flux de trsorerie lis aux activits dexploitation sont ceux qui affectent essentiellement les actifs
courants ainsi que les passifs courants de lentreprise
Les flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement sont ceux se rapportant aux oprations
affectant les actifs non courants
Les flux de trsorerie lis aux activits de financement sont ceux se rapportant des oprations lies
aux capitaux propres et aux passifs non courants.
Le tableau privilgie lactivit dexploitation qui est considre comme cratrice de flux dauto
financement et de liquidit et comme principale garantie de la survie long terme de lentreprise.
Le systme comptable des entreprises propose deux modles de prsentation : La mthode directe ou
de rfrence et la mthode indirecte ou autorise.
La diffrence entre les deux mthodes rside dans le processus de dtermination des flux de trsorerie
lis lexploitation ; le calcul de la variation de la trsorerie rsultant des activits de financement et
dinvestissement tant exactement le mme dans les deux modles.
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n-1
Intrts pays
X
_____
X
X
_____
X
X
_____
X
X
_____
X
Remboursement demprunts
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits de financement
Incidence des variations des taux de change sur les liquidits
et quivalents de liquidits
X
_____
X
X
_____
X
X
_____
X
_____
Variation de trsorerie
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65
n-1
X
Ajustement pour :
Amortissements et provisions
Variation des :
-
Stocks
Crances
Autres actifs
Transfert de charges
_____
X
_____
X
X
_____
X
X
_____
X
Remboursement demprunts
Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits de financement
Incidence des variations des taux de change sur les liquidits
et quivalents de liquidits
X
_____
X
X
_____
X
X
_____
X
_____
Variation de trsorerie
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66
Sont relatifs aux investissements et dsinvestissements financiers, les lments financiers (acquisitions
et cessions de titres immobiliss et de titres de participation, prts accords).
Il convient de prciser que les acquisitions dimmobilisations doivent tre diminues du montant des
subventions dinvestissement reues.
2.2- La fonction financement
La fonction financement regroupe les ressources extrieures telles que :
Les mouvements de capitaux. Sont compris dans la fonction financement, les dividendes pays
au cours de lexercice ; en sont exclues, les augmentations de capital en numraire non encore
libres ou les augmentations de capital par apport en nature puisquelles ne gnrent pas de
flux montaires.
Le modle du tableau des flux de lordre des experts comptables franais prconise dexclure de la
fonction financement les frais financiers relatifs la dette pour les porter dans la fonction exploitation.
De ce fait, la fonction financement est constitue des lments suivants :
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67
Les concours bancaires et les soldes crditeurs de banques sont exclus de cette fonction puisquils sont
assimils la trsorerie.
Cependant, dans les PME qui font appel des crdits de trsorerie, il peut tre possible de les assimiler
des ressources durables, et donc de les affecter la fonction financement.
2.3- La fonction exploitation
La fonction exploitation regroupe toutes les oprations qui nentrent pas dans le cadre des fonctions
investissement et financement et que lentreprise ralise pour son activit.
Sont inclus dans cette fonction :
-
Les charges et les produits exceptionnels (sauf les plus ou moins values de cession des
lments de lactif immobilis) ;
La participation des salaris aux rsultats de lentreprise ;
Limpt sur les bnfices.
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Variation comptable
(Augmentation ou diminution des postes du bilan)
+ ou
Non flux
(Variation des postes du bilan montaires :
amortissements, provisions)
=
Flux de trsorerie potentiel
+ ou
Variation des dcalages de trsorerie
=
Flux de trsorerie
Ce principe gnral sapplique aux trois fonctions (investissement, financement et exploitation) dfinie
prcdemment. Le schma obtenu pour chacune delles repose sur celui qui est prsent ci-dessus,
savoir :
FONCTION EXPLOITATION :
Deux approches sont possibles
Variation comptable
+ ou
Non * flux
=
Flux de trsorerie
potentiel
+ ou
Variation des dcalages
de trsorerie
=
Flux de trsorerie
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69
FONCTION INVESTISSEMENT
Correspondance
Avec le schma
gnral
Acquisitions ou cessions des
Immobilisations incorporelles,
Corporelles et financires
Transferts dimmobilisations
en cours
+ ou Variation des fournisseurs
dimmobilisations
=
Flux de trsorerie
provenant des
Oprations dinvestissement
Variation comptable
+ ou
Non flux
+ ou
Variation des dcalages
de trsorerie
=
Flux de trsorerie
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70
FONCTION FINANCEMENT
Correspondance
Avec le schma
gnral
Augmentation et remboursement
Emission et remboursement
demprunts
_
Augmentation de capital
Par incorporation de rserves
+ ou Variation du capital souscrit
non appel,
Variation du capital souscrit
appel non vers, variation
des comptes courants dassocis
=
Flux de trsorerie
provenant des oprations
de financement
Variation comptable
+ ou
Non flux
+ ou
Variation des dcalages
de trsorerie
=
Flux de trsorerie
()
()
()
- TVA collectes
- Crances vires en pertes
()
_________
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()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
_________
_________
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72
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
_________
Intrts pays
3.2.4- Impts pays
- Etat, impts diffrs en dbut de priode
- Etat, impts diffrs en fin de priode
- Etat, impts sur les bnfices liquider dbut de priode
- Etat, impts sur les bnfices liquider fin de priode
- Etat, TCL payer en dbut de priode
- Etat, TCL payer en fin de priode
- Etat, autres impts et taxes payer en dbut de priode
- Etat, autres impts et taxes payer en fin de priode
- Etat, charges fiscales sur congs pays et autres
charges en dbut de priode
- Etat, charges fiscales sur congs pays et autres
charges en fin de priode
- TVA payes
- Impts et taxes
- Impts sur les bnfices
Impts pays
()
()
()
()
()
________
________
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()
()
()
()
________
Dcaissements provenant de lacquisition
dimmobilisations corporelles et incorporelles
________
3.2.6 - Encaissements provenant de la cession dimmobilisations
()
()
________
Encaissements provenant de la cession
dimmobilisations corporelles et incorporelles
3.2.7- Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires
- Dettes sur acq. de valeurs mobilires en dbut de priode
- Dettes sur acq. de valeurs mobilires en fin de priode
- Titres de participation librs au cours de lexercice
- Titres immobiliss librs au cours de lexercice
- Prts accords au personnel au cours de lexercice
- Dpts et cautionnements verss au cours de lexercice
- Autres crances accordes au cours de lexercice
()
_________
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74
()
()
()
________
________
()
________
________
()
________
()
()
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75
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
________
Autres flux de trsorerie
________
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77
Les lments qui sont essentiels pour la comprhension des tats financiers dans leur ensemble,
tels que les principes adopts et les bases de mesure utilises.
Les lments se rapportant aux diffrents postes et rubriques des tats financiers dans lordre de
leur prsentation dans les diffrents tats.
Les autres informations exiges ou qui sont de nature assurer une reprsentation fidle, tels que :
- Les ventualits et les engagements
- Les divulgations caractre non financier
- Les soldes intermdiaires de gestion
- Les mouvements des capitaux propres
-
Le passage des charges par nature aux charges par destination et vice versa
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78
Dclaration de conformit
Conformment aux dispositions du paragraphe 74 de la norme comptable gnrale, toute entreprise
publiant des tats financiers, doit dclarer lutilisation des normes comptables comme rfrentiel pour la
prparation et la prsentation de ces tats.
Drogations apportes aux prconisations des normes
En vertu des dispositions du paragraphe 75 de la norme comptable gnrale, toute divergence
significative entre les normes comptables tunisiennes et les principes comptables retenus par
lentreprise doit faire lobjet dune note dinformation spcifique prcisant :
- la nature de chaque divergence
- la justification du choix retenu
- la quantification de limpact de cette divergence sur le rsultat et la situation financire de
lentreprise.
- Les principes comptables appliqus
Il convient tout dabord de prciser que par principes comptables, il convient dentendre les concepts
fondamentaux tels que dfinis par le cadre conceptuel, les rgles, mthodes et procds noncs dans
les normes comptables ainsi que la doctrine.
La note relative aux principes comptables adopts par lentreprise doit dcrire :
- les bases de mesure utilises pour llaboration des tats financiers
- Chaque principe comptable particulier significatif pour la reprsentation fidle des tats financiers
- mthodes retenues pour dterminer la valeur comptable brute
- mthodes damortissement utilises
- les rgles de classification et les mthodes dvaluation des placements
- les mthodes utilises en matire de traitement des stocks incluant lvaluation, les lments de
cot, la valorisation et la comptabilisation des stocks
- les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours
- les mthodes utilises pour lvaluation des pertes attendues et des cots directs et indirects
imputables aux stocks.
- La mention, le cas chant, de labsence de changement de mthodes comptables au cours de
lexercice.
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au tableau de passage des charges par destination aux charges par nature
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80
Sont dcrites dans cette note, les ventualits qui pourraient donner lieu une perte dont le montant
est peu probable ou qui ne peut tre raisonnablement estim ainsi que les ventualits incidence
future ngative. Les mentions correspondantes doivent comprendre :
a- La nature de lventualit
c- Lestimation de leur incidence financire ou lindication que cette estimation ne peut tre faite.
4.1.2 Les vnements postrieurs
La note sur les vnements postrieurs doit distinguer entre :
Les vnements ayant un lien de causalit direct et prpondrant avec une situation existante la
date de linventaire ; cest dire ayant donn lieu un ajustement des comptes :
Nature de lvnement
Les comptes qui ont t ajusts
Incidence sur le rsultat de lexercice
Les vnements non lis des conditions existant la date de clture de lexercice
(Exemple : sinistre intervenu aprs la date de clture ; dcision de gestion importante ; contrle fiscal
aprs la date de clture ; pertes futures sur participations ; litiges ou procs dont la cause est
postrieure lexercice etc).
Il convient de prciser dans cette note :
Une description dtaille de lvnement
Lincidence ventuelle sur la situation des exercices postrieurs
4.1.3 - Les engagements
Lorsquils sont importants et significatifs, les engagements de lentreprise sont prsents par nature
conformment au modle prvu par la norme 14.
Ces types sont les suivants
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81
Engagements financiers
1 Engagements donns
- garanties personnelles
- garanties relles
- effets escompts et non chus
- crances lexportation mobilises
- abandon de crances
2 Engagements reus
- garanties personnelles
- garanties relles
- effets escompts et non chus
- crances lexportation mobilises
- abandon de crances
3 Engagements rciproques
- Emprunts obtenus non encore encaisss
- Crdits consentis non encore verss
- Opration de portage
- Crdit documentaire
- Commande dimmobilisation
- Commande de longue dure
Dettes garanties par des srets
Emprunt obligataire
Emprunt dinvestissement
Emprunt courant de gestion
4.2 Les soldes intermdiaires de gestion
Pour les besoins dagrgation lchelle sectorielle ou nationale, les entreprises publient leurs soldes
intermdiaires dans les notes aux tats financiers conformment au modle objet de lannexe 8 de la
norme gnrale.
La publication de ces soldes est utile pour les utilisateurs des tats pour situer les donnes relatives
lentreprise et leur volution par rapport aux donnes agrges du mme secteur ou lchelle
nationale.
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82
La dtermination de ces soldes est requise pour les entreprises qui prsentent leurs rsultats selon le
modle de rfrence ainsi que celles utilisant le modle autoris.
Le tableau des soldes intermdiaires de gestion fait ressortir dans lordre les indications suivantes :
La marge commerciale (activit commerciale)
La marge brute commerciale ou marge sur cot des marchandises vendues ou marge commerciale
correspond la diffrence entre le montant des ventes de marchandises et le cot d'achat de ces
marchandises vendues. Elle traduit l'activit de ngoce de l'entreprise.
La marge commerciale hors taxes peut tre calcule en pourcentage :
-
soit par rapport au prix de vente hors taxes et l'on obtient un "taux de marque"
soit par rapport au cot d'achat hors taxes de la marchandise vendue et l'on obtient "un taux de
marge".
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et les charges de personnel et les impts et taxes autres que l'impt sur les socits.
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la
=
Revenus et autres produits dexploitation
(+ ou -) la variation de stocks de production et des encours
la production immobilise
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86
Les entreprises qui ont opt pour la mthode autorise gagneraient dans un souci de sadapter la
prsentation de rfrence, dtablir un tableau permettant dassurer le passage des charges par nature
aux charges par destination.
Ce tableau permet de ventiler les charges telles quelles figurent dans ltat de rsultat selon la
destination suivante :
-
XXX
R1
R2
R3
XX
XX
XX
XX
XXXX
XX
XX
XX
(XXX)
XXX
XXX
XXXXX
Rsultat de lexercice n 1
Soldes douverture de lexercice n
XXX
XXX
XXX
XXX
XXXXX
XX
XX
XX
XX
XXXX
XX
XX
XX
(XXX)
XXX
XXXXX
XX
XX
XX
XX
XXXX
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ltat sur les ressources humaines : cet tat fournit des donnes qualitatives et quantitatives les plus
pertinentes sur le capital humain de lentreprise et les activits et actions qui sont de nature le
dvelopper
Un rapport sur les performances environnementales refltant les avantages et les cots de
lentreprise dcoulant des activits ayant trait la conservation de lenvironnement
Un tat sur la technologie portant sur les donnes relatives aux choix technologiques et leffort
dinnovation dploy par lentreprise.
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g||x t|x
TRAITEMENT COMPTABLE
DOPERATIONS COURANTES
ET SPECIFIQUES DE
LENTREPRISE
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la ralisation d'avantages futurs ou ils permettent l'entreprise de tirer des avantages futurs des actifs
lis suprieurs ceux que l'entreprise aurait pu obtenir sans leur acquisition.
Toutefois ces actifs ne sont constats que dans la mesure o leur valeur comptable nette et de celle
des actifs lis ne sont pas suprieures la valeur rcuprable de cet actif et de ses actifs lis. A titre
d'exemple, un confectionneur de tissus dlavs peut devoir installer une station d'puration des eaux
uses afin de se conformer des obligations environnementales sur la fabrication de tels produits. Une
telle station est comptabilise comme actif dans la mesure o elle est rcuprable parce que, sans cet
investissement, l'entreprise n'est pas en mesure de fabriquer ni de vendre ses produits.
1.2 - Evaluation initiale des immobilisations corporelles
Une immobilisation corporelle doit tre initialement value son cot d'acquisition en cas d'acquisition
titre onreux, sa valeur vnale en cas d'acquisition titre gratuit, et son cot de production si elle
est produite par l'entreprise.
a) Acquisition titre onreux
Le cot total dune immobilisation corporelle comprend :
- Le prix dachat vers pour lacqurir et la mettre en tat de marche.
- Les droits et taxes supports et non rcuprables tels que les droits de douane et les droits de
consommation.
- Les frais directement rattachs la mise en marche de limmobilisation tels que les
commissions, les frais dactes, les honoraires des architectes et ingnieurs, les frais de
dmolition et de viabilisation, les frais de prparation du site, les frais de livraison et de
manutention initiaux et les frais dinstallation et de montage.
Sont exclus du cot dacquisition dune immobilisation :
- Les frais gnraux qui ne sont pas directement rattachs la mise en utilisation du bien.
- Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects
lacquisition ou la mise en tat de fonctionnement du bien.
- Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien
parvienne la performance prvue.
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Lorsque le rglement de l'acquisition d'une immobilisation est chelonn, le cot d'acquisition doit
correspondre un rglement au comptant (la valeur actualise de la contrepartie donne en change
la date dacquisition). Toute diffrence est comptabilise en frais financiers.
Exemple :
Dans le cadre de la rnovation de son usine, la socit XYZ a achet un matriel industriel pour
300.000 DT payables par trois tranches dgal montant. La premire tranche est verse la date de
livraison du matriel tandis que la deuxime et la troisime tranche sont payables respectivement au
31/12/N et 31/12/N+1.
-2
Il est signaler que le matriel a t livr au dbut
de lexercice
N et que le taux dintrt applicable sur
1 (1,08)
le march est de 8%.
0,08
= 278.327 DT
1/1/N
Matriel industriel
278.327,000
Charges financires constates d'avance
21.673,000
Banque
100.000,000
Fournisseur dimmo. Effet payer
200.000,000
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31/12/N
Fournisseur dimmob.Effet payer
Charges financires
Banque
Charges financires constates
d'avance
100.000,000
14.266,000
100.000,000
14.266,000
100.000,000
7.407,000
100.000,000
7.407,000
de lentreprise commerciale qui ralise par ses propres moyens et en faisant appel aux diffrents
corps de mtier, la construction dun hangar de stockage,
de lentreprise de btiments et de travaux publics qui construit par ses propres moyens son sige
social,
La dtermination du cot dentre de ces biens produits par lentreprise pour elle mme, nest pas aussi
aise que lors dune acquisition directe, puisque ce cot ne rsulte pas dun accord conclu avec un
fournisseur. Lentreprise en question a engag des frais gnraux de fabrication, des frais
dadministration et de financement, a achet des matires et fournitures, a pay des salaires et a
consomm des avantages conomiques lis ses quipements.
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Il convient de distinguer les dpenses imputables au cot de production de celles qui en sont exclues,
et de cerner la priode de fabrication pour les besoins de rattachement des charges aux produits et le
cas chant, lincorporation des charges financires.
2.1.1- Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme
Les normes comptables nont pas explicitement dfini les immobilisations produites. La doctrine
comptable franaise (Mmento comptable Francis Lefebvre) considre comme telles :
-
De ce qui prcde, nous dduisons que les immobilisations sous-traites en totalit chez des tiers, sont
assimiles des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, condition que celle-ci
demeure le matre duvre de ces immobilisations, cest dire que lentreprise assume les travaux de
suivi et parfois de coordination des travaux. Il ne peut pas sagir, par consquent, dune fabrication
clef en main .
2.1.2 - Dfinition de la priode de fabrication
La priode de fabrication, ou encore appele priode de prparation, priode de construction ou
priode de production na pas fait lobjet dune dfinition explicite par les normes ou les textes
rglementaires. Nous pouvons considrer quelle correspond la priode sparant le dbut de
ralisation de sa fin.
Le dbut de la priode de fabrication commence lorsque :
-
Les dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production en
cours,
Les activits indispensables la prparation du bien, pralablement son utilisation, sont en cours.
Le processus de production doit tre interprt dans une acception large. Il dsigne plus que la seule
opration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation du bien
lusage auquel il est destin (tablissement de plan, demande de permis de construction)
La fin de la priode de fabrication : Cest le moment partir duquel les immobilisations sont prtes
pour leur utilisation.
Un bien est en gnral prt tre utilis comme prvu, lorsque sa construction physique est acheve,
mme si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modifications
mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de
lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines.
2. 2 - Cot dentre des immobilisations corporelles produites
En vertu du 17 de la NC 05 le cot dun bien produit par lentreprise pour elle-mme est dtermin en
utilisant les mmes principes que pour les biens acquis. Si lentreprise produit des biens analogues en
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vue de les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mme
que le cot de production des biens destins la vente.
2.2.1- Rgles gnrales de dtermination du cot dentre
En rgle gnrale, le cot de production est dtermin par laddition des lments suivants :
Le cot dacquisition des matires consommes et comprenant :
-
Le prix dachat hors taxes rcuprables. Les rabais, remises et ristournes obtenus doivent tre
dduits du prix dachat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que pendant lexercice suivant celui
de lacquisition de limmobilisation.
Les frais accessoires, cest dire les charges directement lies lacquisition pour la mise en
tat dutilisation du bien ou pour son entre en magasin, tel est le cas :
Des frais de transport, dinstallation et de montage ;
Des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.
Les charges directes de production : Ce sont les charges ncessaires la mise en tat de
fonctionnement de limmobilisation, conformment lutilisation prvue. Elles comprennent le cot
de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation ou les
honoraires darchitectes ou dingnieurs.
Une juste part des charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien.
Compte tenu de la diversit des situations et des schmas de production dans les entreprises, la
typologie des charges indirectes de production varie selon les cas. Leur dtermination est une
question de fait rsoudre par chaque entreprise.
Aussi, une dtermination prcise de cette quote-part ne peut tre obtenue qu travers un
systme de comptabilit analytique fiable.
Selon la norme internationale (IAS 16 15) le cot d'une immobilisation corporelle est
constitu de :
-
Son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non remboursables, aprs
dduction des remises et rabais commerciaux.
Tout cot directement attribuable au transfert de l'actif jusqu' son lieu d'exploitation
et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la
direction.
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Le cot des montants anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main duvre et
aux autres ressources utilises pour la production du bien.
2.2.2- Incorporation des charges demprunts dans le cot de production
En rgle gnrale, les charges financires sont imputes aux rsultats car elles se rattachent des
emprunts finanant des lments dactif qui sont prts tre utiliss par lentreprise ou qui sont prts
tre vendus.
Toutefois, le 7 de la NCT 13 charges demprunt prcise que les charges demprunts qui sont
directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, pouvant donner lieu
limmobilisation des charges demprunts, doivent tre immobilises comme une partie du cot de ce
bien.
Le 8 de cette mme norme ajoute que les charges demprunt qui sont directement imputables
lacquisition, la construction ou la production dun bien, sont incorpores dans le cot de ce bien. De
telles charges demprunts sont immobilises comme faisant partie du cot de ce bien, lorsquil est
probable quelles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que leur cot
peut tre valu de faon fiable.
Le 9 prcise galement que les charges demprunt qui sont directement imputables lacquisition, la
construction ou la production dun bien pouvant donner lieu immobilisation, doivent correspondre aux
charges demprunts qui aurait pu tre vites si les dpenses relatives au bien nauraient pas t faites.
De ce qui prcde, nous pouvons dduire que le principe de lincorporation des charges demprunts
(charges financires) au cot de production dun bien est retenu et admis par le systme comptable
linstar des normes internationales de lIASB.
Les conditions dincorporation des charges demprunts devant tre remplies sont les suivantes :
1) Seule la rmunration des capitaux emprunts est retenir, ce qui exclut toute possibilit de retenir
le cot du financement par capitaux propres.
Les charges demprunts peuvent inclure :
Les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ;
Lamortissement des primes dmission ou de remboursement ;
Lamortissement des cots accessoires entrans par la ralisation demprunts ;
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- Exemple dillustration
Lentreprise RYM est une entreprise de btiment et de VRD. Elle a construit par ses propres
moyens et pour ses propres besoins son hangar de stockage de matriels et des quipements.
A ce titre, les dpenses engages se dtaillent comme suit (puises de la comptabilit analytique) :
90.000,000
82.500,000
76.500,000
__________
249.000,000
37.500,000
30.000,000
5.250,000
72.750,000
321.750,000
(1) Cette charge inclut le cot de cinq journes de grve des ouvriers qui a t pris en charge par la
socit dans le cadre des ngociations salariales. Ce cot est estim D : 13.400,000.
(2) Les charges dadministration gnrale inclut le salaire du PDG ainsi que les divers frais de
secrtariat et administratifs quil nest pas possible de rattacher la construction.
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(3) Les charges financires rmunrent un emprunt consenti le 2 janvier 2001 au moment du dbut de
la construction et slevant D : 150.000,000. Le taux dintrt tant de 10%.
Cet emprunt sera rembours intgralement dans cinq ans.
La construction a t acheve et mise en service le 1er Octobre 2002.
Le cot de la construction enregistrer au dbit du compte Immobilisations se dtaille comme suit :
90.000,000
69.100,000
76.500,000
5.250,000
26.250,000
-
267.100,000
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3
Autres
charges
(honoraires
architectes, assurances chantiers)
5 Charges administratives
(Cot dadministration gnrale)
6 Charges financires
337.250,000
Laffectation des dpenses engages et figurant dans les rubriques 5 et 7 revt un caractre dfinitif.
Ces dpenses sont imputes au rsultat de lexercice, puisquelles ne constituent pas un lment du
cot de production de limmobilisation.
Les dpenses figurant dans les rubriques 2 et 6 sont imputes en partie au cot de limmobilisation (en
ce qui concerne la quote-part incorporable) et en partie aux rsultats des exercices.
Les dpenses figurant dans les autres rubriques sont imputes au cot de production, en les portant au
crdit du compte 72 Production immobilise qui est destine contrebalancer les charges
enregistres.
Cette affectation permet de passer lcriture suivante :
232
Production immobilise
267.100,000
267.100,000
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222
Constructions
232
267.100,000
Immobilisations corp. en cours
267.100,000
La convention du cot historique, prvue par le cadre conceptuel, suppose le maintien de la valeur
dorigine des diffrents postes dactif et de passif de lentreprise.
Le maintien de la valeur dorigine ne signifie pas limpossibilit de procder des ajustements futurs.
Ces ajustements demeurent possibles dans les deux sens :
Soit dans le sens de laugmentation et ce, afin dimmobiliser des dpenses postrieures.
Soit dans le sens de la diminution et ce, dans le but de constater une rduction de valeur.
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montants en cause, il est gnralement prfrable de constater toutes les dpenses engages en
charges.
4.2 - Augmentation du potentiel de service
Les frais engags augmentent le potentiel de services lorsque :
La capacit de production physique ou de services estime antrieurement est augmente.
ou
Les frais dexploitation y affrents sont rduits.
ou
La dure de vie de limmobilisation est prolonge.
ou
La qualit des produits est amliore.
Les frais engags qui augmentent le potentiel de services, peuvent tre classs en 3 catgories :
a) Les ajouts et les agrandissements
Les ramnagements des installations pourraient avoir pour effet de rduire les cots futurs de
production.
Lorsque tel est le cas, les dpenses engages ce titre doivent tre immobilises. Dans le cas
contraire, ces dpenses doivent tre constates en charges.
4.3 - Traitement comptable
Les cots engags aprs la date dacquisition sont capitalisables selon que les frais encourus :
Augmentent la dure de vie utile du bien ;
Accroissent la capacit du bien (augmentent la quantit de produits fabriqus) ;
Amliorent la qualit du produit ;
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Les agrandissements sont des amliorations qui augmentent la capacit du bien. Ces cots sont donc
capitalisables llment dactif.
(1) : Cette solution retenue par la rglementation comptable canadienne (voir C.I tome 2 chapitre 4 page
228) n'est prvue ni par les normes internationales ni par le systme comptable des entreprises,
elle a t critique par la doctrine comptable, estimant quelle aboutit une valeur comptable de
limmobilisation accrue. Les chiffres prsents au bilan selon cette mthode laissent croire aux
utilisateurs que limmobilisation est plus rcente quelle ne lest en ralit.
Exemple dillustration
Lentreprise Hla a ralis au courant du mois de dcembre 2008 les dpenses suivantes :
1- Le 2/12, rfaction de la toiture afin dviter les infiltrations des eaux pluviales qui samplifient dun
mois un autre. Le cot de cette dpense est de 12.300,000.
2- Le 5/12, transformation des moteurs de certaines machines pour quelles puissent fonctionner au
gaz de ville au lieu du gas-oil. Le cot de cette transformation est de 14.400,000.
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 102
3- Le 6/12 remplacement de toutes les lampes de ladministration par dautres lampes Allognes
ayant une dure de vie nettement plus longue et qui sont galement plus conomiques. Le cot de
cette opration est de 440,000.
4- Le 14/12 extension de la mmoire centrale de lordinateur en augmentant la capacit de son disque
et en vitant le recours la sous-traitance. Le cot de cette extension est de 3.000,000.
5- Le 20/12 rception de la facture de la maison BMW relative la rvision moteur de la voiture de
la direction. Le montant de la facture est de 5.500,000.
6- Le 24/12 rception de la facture de rparation du camion suite un accident de la circulation. Le
montant de la facture est de 2.200,000.
SOLUTION
1- La dpense du 2/12 a t engage dans le seul but dviter les infiltrations des eaux pluviales, elle
ne procure vraisemblablement aucun avantage conomique futur A constater en charges de
lexercice.
2- La transformation des moteurs permettra vraisemblablement soit damliorer la qualit soit de
rduire les cots, sinon la dpense naurait pas t engage. Elle doit tre immobilise.
Etant donn que la valeur dorigine des moteurs changs nest pas indique, il convient de porter
le montant de la dpense en immobilisation.
3- Le remplacement des lampes aurait invitablement pour effet dviter des dpenses futurs ou de les
rduire sensiblement, tant donn que les lampes Allognes ont une dure de vie suprieures
aux lampes ordinaires.
Cette dpense pourrait tre immobilise. Toutefois, eu gard son montant et compte tenu de son
importance significative, il serait plus appropri de la constater en charges.
4- Lextension de la mmoire centrale de lordinateur procurera des avantages conomiques certains
en permettant un traitement plus rapide de linformation et dviter le recours la sous-traitance.
Cette dpense pourrait donc tre porte en immobilisation. Du fait que la mmoire centrale initiale
est indissociable de lordinateur et est comptabilis indistinctement de celui-ci. Lextension de cette
mmoire est galement enregistre en tant quimmobilisation corporelle.
5- La rparation de la BMW correspond une rvision moteur qui aura certainement pour effet de
proroger la dure de vie de la voiture plutt qu une simple opration ordinaire dentretien.
La dpense engage est alors immobilise.
6- La rparation du camion engage suite un accident de circulation naura vraisemblablement pour
effet que de rparer les dgts occasionns par cet accident. Elle nentrane ni prorogation de la
dure de vie, ni amlioration de la capacit de production. Cette dpense doit tre enregistre en
charges.
De ce qui prcde, il y a lieu de passer les critures suivantes :
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 103
615
Entretien et rparations
12.300,000
12.300,000
Installations techniques
14.400,000
14.400,000
Entretien et rparations
440,000
440,000
Equipements de bureau
3.000,000
3.000,000
Matriel de transport
5.500,000
5.500,000
Entretien et rparations
Crditeurs divers ou trsorerie
2.200,000
2.200,000
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laccumulation des cots de loin suprieurs aux montants initialement estims pour la
fabrication ou lacquisition dun lment dactif.
La dprciation rsultant de la consommation des avantages conomiques est constate travers les
critures de dotations aux amortissements.
La dprciation rsultant dvnements ou de circonstances divers et non lis lutilisation, est
constate diffremment selon quil sagisse dune dprciation irrversible ou dune dprciation non
irrversible. Dans ce dernier cas, la constitution de provision pour dprciation est ncessaire.
Lorsque la dprciation est irrversible, cest dire dfinitive, ne pouvant plus tre rpare ou reprise, il
y a lieu de procder une rduction de valeur ;
5..2- Rduction de valeur
Il y a lieu, tout dabord, de prciser que le 45 de la NCT05 doit tre formul comme suit :
Lorsque les cash flows actualiss sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, une
rduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable. Lorsque les cash flow
sont difficiles dterminer, la valeur rcuprable correspond la juste valeur. Celle-ci est dtermine
par rfrence au prix du march. Sil existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut tre
obtenu, par rfrence un prix dun bien quivalent, ou par rfrence dautres techniques
dvaluation, sil nest pas possible de se rfrer un prix de march.
A signaler galement que le 47 fournit les prcisions suivantes :
Aprs avoir constat une rduction de valeur, la nouvelle valeur comptable nette du bien est gale
sa juste valeur,
Cette nouvelle valeur constitue la nouvelle base damortissement.
Lamortissement est calcul sur la dure restant courir.
La rduction de valeur est constate en rsultat de lexercice.
La rduction de valeur ne peut tre ultrieurement annule mme si les rsultats futurs
samliorent.
Par rapport au rfrentiel international, nous relevons que le SCE (NCT 05 40) retient un seul
traitement d'valuation des immobilisations corporelles aprs leur comptabilisation initiale, savoir le
modle du cot. En effet, le modle de rvaluation reconnu par l'IAS 16, n'est pas admis en Tunisie
(mais trs largement pratiqu pour une amlioration "artificielle" des fonds propres).
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 105
Le modle de la rvaluation prvu par l'IAS 16 prvoit qu'aprs sa comptabilisation en tant qu'actif,
une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre
comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de rvaluation, diminue du
cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs ultrieures. Les rvaluations doivent tre
effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon
significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.
La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base d'une valuation
dire d'expert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis.
Lorsqu'une immobilisation est rvalue, le cumul des amortissements, la date de rvaluation, est
limin de la valeur comptable de l'actif, et le montant net est port au montant rvalu de cet actif.
Quant l'cart de rvaluation, il doit tre directement crdit en capitaux propres sous la rubrique
cart de rvaluation . Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en rsultat dans la
mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif, prcdemment comptabilise en
rsultat.
L'cart de rvaluation relatif une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut
tre transfr directement dans les rsultats non distribus lors de la dcomptabilisation de l'actif
(cession, mise en rebus). Toutefois, une partie de cet cart peut tre transfre au fur et mesure de
l'utilisation de l'actif par l'entit. Dans ce cas le montant de l'actif transfr serait la diffrence entre
l'amortissement bas sur la valeur comptable rvalue de l'actif et l'amortissement bas sur le cot
initial de l'actif.
Exemple dillustration
La socit Haute technologie a achet en dbut de 200N un matriel destin la production
dimprimante haute vitesse. Le cot de ce matriel est de 1.000.000 dinars, sa dure de vie utile
estimative est de 8 ans et sa valeur rsiduelle est de 200.000 dinars. Deux ans plus tard, apparaissent
les imprimantes laser qui sont plus performantes. La direction de la socit constate alors que son
matriel a perdu une bonne partie de sa valeur.
Au dbut de 200N+2, alors que la juste valeur du matriel nest que de 300.000D, la dure de vie utile
restante doit tre ramene de 6 2 ans, puisque lentreprise ne peut plus commercialiser ce matriel
partir de 200N+4 (la rduction tant alors irrversible) et la valeur rsiduelle est de 50.000 dinars.
Lcriture comptable constatant cette rduction de valeur est la suivante :
637 Rduction de valeur
500.000,000
200.000,000
700.000,000
La perte de 500.000 dinars ne doit pas tre considre comme tant de nature extraordinaire. Etant
donn quelle est de nature peu frquente et dun montant important, elle peut tre prsente
distinctement dans les tats financiers.
La nouvelle valeur du matriel sera de 300.000 dinars (1.000.000 700.000 dinars), lannuit
damortissement sera calcule sur cette nouvelle valeur compte tenu de la valeur rsiduelle qui est de
50.000 dinars, soit (300.000 50.000) x 50% = 125.000 dinars.
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9me
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aux frais de recherche et de dveloppement qui sont traits par la norme NCT 20.
aux contrats de location exclusion faite des contrats de licences, des brevets et des droits de
proprit littraire ;
aux carts d'acquisition rsultant de regroupement d'entreprises qui sont traits par la norme
NCT 38 ;
aux charges reportes qui sont traites par la norme NCT 10;
aux concessions.
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b) Le droit au bail
Le droit au bail acquis est comptabilis comme actif incorporel dans la mesure o il a fait l'objet d'une
valuation spare dans l'acte de cession. Il bnficie d'une protection juridique et correspond au droit
transfr l'acqureur pour le renouvellement du bail.
Le fait qu'une entreprise occupe, titre de locataire, des locaux usage commercial, peut lui confrer
un droit au bail en vertu tant des conventions que de la lgislation sur la proprit commerciale. Le droit
au bail ainsi cr ne peut pas tre constat comme actif dans la mesure o il n'y a pas cration d'un
actif identifiable et le cot ne peut tre mesur de manire suffisamment fiable.
c) Les brevets, les marques et les droits similaires
Les brevets, marques et droits similaires acquis sont constats comme actif incorporel dans la mesure
o ils ont fait l'objet d'une valuation distincte. Ils font gnralement l'objet d'un dpt lgal leur
confrant une protection juridique.
Une entreprise peut engager des cots aboutissant la cration d'un brevet, d'une marque ou d'un
droit similaire. En gnral, ces cots sont au fur et mesure ports en investissements de recherche et
de dveloppement. Lorsque le brevet, la marque ou le droit similaire, fait l'objet d'un dpt auprs de
l'organisme comptent, les montants inscrits pralablement en investissement de recherche et de
dveloppement sont transfrs et les cots ultrieurs lis au dpt imputs dans le compte d'actif
incorporel appropri.
d) Les logiciels
Les logiciels informatiques dissocis du matriel acquis ou crs peuvent servir :
-
soit pour l'usage interne de l'entreprise dans le cadre de l'exercice de leurs activits,
- soit comme moyen d'exploitation pour rpondre aux besoins de la clientle (logiciels mis en
location, logiciels exploits par l'entreprise dans le cadre de prestations fournies aux clients)
Le cot de dveloppement des logiciels usage interne crs ou dvelopps en interne ou sous-traits,
peut tre constat comme actif incorporel dans la mesure o les critres de prise en compte sont
vrifis savoir : la contribution aux avantages conomiques futurs et la mesure fiable du cot.
1.3 - Evaluation initiale des immobilisations incorporelles
Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cot mesur selon les mmes rgles que
celles rgissant la comptabilisation des immobilisations corporelles.
Le cot total dune immobilisation incorporelle comprend :
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Le prix dachat
- Les droits et taxes supports et non rcuprables tels que les droits de douane et les droits de
consommation.
- Les frais directement rattachs la mise en service de limmobilisation tels que les commissions,
les frais dactes, les honoraires des ingnieurs...
a) Cot dune immobilisation incorporelle faisant partie dun groupe dimmobilisations
Les actifs incorporels acquis et faisant partie d'un groupe d'immobilisations ou d'une entreprise entire
sont galement comptabiliss leur cot la date d'acquisition. Le cot de ces immobilisations est
mesur diffremment selon qu'il s'agisse d'actifs incorporels spcifiquement identifiables et sparables
ou non. Le cot des actifs incorporels identifiables et sparables est une part assigne du cot total du
groupe d'immobilisations ou de l'entreprise entire, base sur la juste valeur de ces actifs pris
individuellement. Le cot d'actifs incorporels non identifiables et sparables est mesur par la diffrence
entre le cot du groupe d'immobilisations ou de l'entreprise entire et la somme des cots des actifs
corporels et des actifs incorporels identifiables pris individuellement diminus des passifs assums.
b) Cot des logiciels crs en interne
Le logiciel cr par l'entreprise est enregistr au cot de production. Le cot de production inclut
gnralement les cots engags dans le cadre de la conception dtaille de l'application, de la
programmation, des tests et de la documentation.
Les autres cots notamment relatifs aux phases d'tude pralable et de conception gnrale doivent
tre passs en charges.
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+ CF1 + .+ CFn +
(1+t)n
(1+t) (1+t)2
Valeur rsiduelle
n
(1+t)
Dans le cas ou la valeur rcuprable de lactif est infrieure la valeur nette comptable :
Une provision pour dprciation est comptabilise lorsque la dcote est rversible.
Une rduction de valeur est comptabilise lorsque la dcote est irrversible (dfinitive).
Dans le cas contraire, le principe de prudence est appliqu et, par consquent, aucune plus-value
latente nest pas comptabilise.
Exemple :
La socit ABC dispose, depuis quelques annes, dun logiciel ERP Navision qui lui permet de
grer les diffrents cycles dexploitation. Nanmoins, une nouvelle version du logiciel a t
commercialise sur le march offrant ces utilisateurs un nombre plus important de fonctionnalits.
Compte tenu de cette volution, la socit a dcid de ramener la valeur comptable nette du logiciel
sa valeur rcuprable surtout que la diminution de valeur est juge irrversible.
VCN au 31/12/N = 45.000 DT
Valeur rcuprable au 31/12/N = 32.500 DT
Perte de valeur au 31/12/N = 45.000 32.500 = 12.500 DT
637
Rduction de valeur
21
12.500,000
Logiciel ERP Navision
12.500,000
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les logiciels indissocis (logiciels de base) facturs avec le matriel et comptabiliss avec celui-ci.
Les logiciels dissocis acquis et qui vont servir durablement lexploitation de lentreprise, sont
considrs comme des immobilisations incorporelles.
Les logiciels produits en interne par lentreprise, passent par diffrentes phases de ralisation :
Incorporation dans le cot de production
Etude pralable
NON
NON
OUI
Programmation
OUI
OUI
Documentation
OUI
Reproduction
NON
NON
Maintenance de lapplication
NON
NON
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Seuls
Lanalyse dtaille,
La programmation,
Les tests et la documentation
Rpondent aux critres de prise en compte dun actif, les cots
correspondant sont alors ports en cot de limmobilisation. (compte 213
logiciels).
Les dpenses engages au titre :
Des tudes pralables
De lanalyse fonctionnelle
De la reproduction
Etudes pralables
3.800,000
Documentation
1.800,000
2.200,000
Analyse fonctionnelle
4.500,000
Programmation
5.100,000
1.600,000
Programmation
5.100,000
Documentation
1.800,000
1.600,000
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Procuration davantages conomiques au profit de lentreprise : (il est prcis que ce logiciel
amliorera la qualit de la production).
Les cots de lanalyse fonctionnelle, ltude pralable et la formation des utilisateurs totalisant
10.500,000 ne peuvent pas tre imputs au cot du logiciel.
Elles sont normalement constates en charges :
213
Logiciels
46
8.500,000
Compte dattente
8.500,000
6811
1.180,555
1.180,555
Amortissements du logiciel
Amortissement de lexercice : 8.500 : 3 x 5/12
____________
___________
10.500,000
Charges
Compte dattente
10.500,000
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Le propre site web d'une entit qui rsulte du dveloppement et est destin un accs interne ou
externe est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions de la norme
IAS 38 (SIC 32.7).
Un site web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle conformment au SIC 32 doit tre
valu aprs la comptabilisation initiale en appliquant les dispositions de la norme IAS 38. La meilleure
estimation de la dure d'utilit d'un site web doit tre courte (SIC 32.10).
Un site web rsultant du dveloppement doit tre comptabilis en tant qu'immobilisation
incorporelle si, et seulement si, en plus de satisfaire aux critres de comptabilisation d'une
immobilisation incorporelle, une entit peut satisfaire aux conditions de comptabilisation d'une
immobilisation gnre en interne.
En particulier, une entit peut tre en mesure de satisfaire l'obligation de dmontrer comment son site
web gnrera des avantages conomiques futurs lorsque, par exemple, le site web est mme de
gnrer des produits, y compris des produits directs rsultant de la possibilit de passer des
commandes.
La nature de chaque activit au titre de laquelle des frais sont encourus (par exemple, formation des
employs et maintenance du site web) et l'tape du dveloppement ou postrieure au dveloppement
du site web doivent tre valus pour dterminer le traitement comptable appropri.
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EXPLOIATAION
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Les frais dmission englobent les commissions verses aux agents et tablissements financiers, ainsi
que les frais de publicit et dimpression des titres occasionns par le lancement demprunt.
1.2.4 - ENTREPRISE EN PHASE DE CREATION
Une entreprise est considre en phase de cration lorsque lune des conditions suivantes est
remplies :
-
Les principales oprations dexploitation planifies ont commenc, mais nont pas encore
gnr de revenus significatifs.
1.2.5 - PERIODE DE PRE- EXPLOITATION
Cest la priode qui spare la cration effective de lentreprise et le moment o elle devient prte tre
mise en exploitation commerciale
Engags en
phase de
cration
la
mise
en
FRAIS PRELIMINAIRES
Engags ultrieurement
la cration
CHARGES A REPARTIR
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lexercice de leur
(charges rpartir)
constatation
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Les autres charges reportes (frais de constitution, frais de modification du capital etc..) sont
imputes directement dans leur compte appropri sans transiter par des comptes de charges.
C- Nayant pas prvu de compte de rsorption des charges reportes, la norme 10 recommande la
mthode de lamortissement direct.
Les comptes de dotation sont dbits directement par le crdit du compte appropri de charges
reportes. Les comptes de dotation utilisables sont :
-
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Il sen suit que les frais financiers ayant finances des stocks qui sont fabriqus de faon routinire
ainsi que les produits finis fabriqus en large quantit de faon rptitive sont exclus de la
possibilit de capitalisation.
b) Cots non incorporables
Le principe est que les cots qui ne sont pas engags pour amener les stocks lendroit et dans ltat
o ils se trouvent sont considrs des cots non incorporables.
Les cots de matires premires anormalement gaspilles, de main-d'uvre ou d'autres dpenses
perdues, qui ne sont pas encourues pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent ne
sont pas inclus dans le cot de production.
Les frais de vente et les frais gnraux dadministration ne sont pas considrs comme
directement lis la production des stocks. On les considre comme des cots non incorporables. On
ne les inclut donc pas dans la valeur des stocks, ces cots tant davantage attribuables la priode
quaux stocks.
Dans la plupart des cas, ces charges, et spcialement les frais dadministration, ont si peu de rapport ou
ont un rapport tellement indirect avec le processus de production que toute tentative de rpartition serait
purement arbitraire.
Les cots de stockage sont considrs comme cots non incorporables moins quils ne soient
ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production ;
1.3 -Considrations particulires
Pour les activits commerciales, il peut tre appropri d'valuer les stocks la valeur de
ralisation nette, rduite de la marge bnficiaire normale.
Pour les autres activits et lorsqu'il n'est pas possible de dterminer le cot des stocks, lvaluation
peut tre effectue :
a. soit au cot d'acquisition ou de production de biens quivalents constat ou estim la date la plus
proche de l'acquisition ou de la production,
b. soit la valeur de ralisation nette, rduite de la marge bnficiaire normale.
Les produits rsiduels, notamment les dchets et sous produits, sont valus leur valeur de
ralisation nette, cette valeur est dduite du cot de production du produit principal.
Les cots d'acquisition ou de production peuvent tre dtermins sur la base de cot standard dans
la mesure o le cot global standard des stocks ne s'carte pas de manire significative du cot
global rel des stocks pendant la priode considre.
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Il est probable quau cours dun exercice les marchandises et les matires seront achets des cots
diffrents ; lorsque les stocks doivent tre valus au cot et que diffrents achats ont t effectus
des cots unitaires diffrents, la question est de savoir quel sera le cot utiliser.
a) Cot individuel
Les lments de stocks identifiables sont valus leur cot individuel. Cela suppose que lon identifie
chaque article vendu et chaque article en stock. On attribue le cot dachat rel de chaque article vendu
aux cots des marchandises vendues, tandis que le cot dachat rel de chaque article en magasin
constitue la valeur du stock de clture.
Lapplication de cette mthode est limite, on peut lutiliser avec succs dans des situations ou lon
traite un nombre relativement restreint darticles coteux et faciles identifier.
Pour les lments de stocks qui ne sont pas ordinairement fongibles et les produits fabriqus et
services affects des projets spcifiques, une identification spcifique de leurs cots individuels sera
dtermine article par article ou catgorie par catgorie.
b) Mthode du cot moyen
Comme son nom lindique, la mthode du cot moyen consiste attribuer les cots aux articles stocks
selon la base du cot moyen de tous les articles semblables acquis durant lexercice.
La mthode du cot moyen utilise avec la mthode de linventaire priodique est souvent appele
mthode du cot moyen pondr.
La formule du cot moyen pondr dtermin aprs chaque entre dite cot moyen pondr mobile
sadapte la mthode de linventaire permanent.
c. Mthode du premier entr, premier sorti (PEPS)
La mthode du premier entr, premier sorti (PEPS) suppose une rpartition des cots entre les articles
en stock et les articles utiliss ou vendus daprs lhypothse selon laquelle les articles sont utiliss ou
vendus dans lordre o lentreprise les a achets. En dautres mots, on suppose que les articles achets
en premier lieu sont les premiers tre utilis (dans le cas dune entreprise industrielle) ou vendus
(dans le cas dune entreprise commerciale). Le cot des articles restants proviendra par consquent
des derniers articles achets. La dtermination du stock de clture se fait donc en partant du principe
que les derniers entrs sont encore en stock .
Un des principaux avantages de la mthode PEPS rside dans le fait que le stock de clture est valu
une valeur proche du cot actuel tant donn quil est toujours compos des articles achets en
dernier. Ceci est particulirement vrai lorsque la rotation des stocks est rapide.
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4- Le solde du compte Stock la clture de lexercice reprsente le cot des marchandises, des
matires ou des produits que lon devrait avoir en main cette date. Ce compte est corrobor par un
fichier dinventaire qui prsente le cot et la quantit de chaque catgorie de stock.
Remarque : Certaines entreprises assurent le suivi de leurs stocks en tenant une comptabilit matires
dissocie de la comptabilit financire. La comptabilit matires est souvent tenue en quantits et en
valeurs et constitue une rfrence pour la prise en compte des stocks finals. Elle se distingue,
nanmoins de la mthode de linventaire permanent en raison de labsence de synchronisation
permanente avec la comptabilit financire du fait de la non interdpendance des deux
comptabilits. 1
b) Inventaire intermittent
Dans le cas de la mthode de linventaire intermittent, on utilise un compte achats, et le solde
douverture du compte Stock reste inchang durant tout lexercice. Ainsi, pour une entreprise
commerciale, ni les ventes ni les achats ne modifient le compte stock au cours de lexercice.
A la fin de lexercice, il faut ajuster le solde du compte Stock douverture au dbit du compte Cot des
marchandises vendues. On dtermine donc le montant du cot des marchandises vendues en
additionnant le stock douverture avec les achats nets de lexercice et en dduisant le stock de clture.
3.3 - Choix dune mthode de comptabilisation
La norme NCT 04 considre que la mthode de linventaire permanent est plus approprie puisquelle
permet de :
- tablir une correspondance directe entre le cot des stocks vendus et les revenus sy rapportant
(calcul de la marge brute dans le modle de rfrence de ltat de rsultat) ;
-
La mthode de linventaire permanent sadapte particulirement aux articles dont le cot unitaire est
lev.
A linverse, les stocks composs dun nombre lev de produits dont le cot unitaire est faible sont
gnralement suivis selon la mthode de linventaire intermittent.
Quelle que soit la mthode utilise, lentreprise doit procder un inventaire physique de ses stocks au
moins une fois par an.
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Les titres de crances autres que les valeurs mobilires (effets, warrants etc)
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En plus de cette varit, ces titres font le plus souvent lobjet de nombreuses oprations de natures
diffrentes : acquisitions directes de titres, de droit prfrentiel ou dattribution, cessions, rtrocessions,
souscriptions une augmentation de capital, etc).
Ltude de toutes ces oprations suppose une connaissance parfaite et approfondie de tous les types
de titres et de la nature juridique et parfois des implications fiscales de ces oprations.
A cet effet, nous limiterons cette tude lexamen des oprations relatives aux obligations et celles
portant sur la souscription, lacquisition et la cession des actions et parts sociales dtenues au capital
dautres entreprises, tout en examinant galement les aspects lis lvaluation de ces titres la
clture de lexercice.
1.2-Cot dentre
Lors de leur acquisition, les placements sont comptabiliss leur cot. Les frais d'acquisition, tels que
les commissions d'intermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque sont exclus.
Toutefois, les honoraires d'tude et de conseil engags l'occasion de l'acquisition de placements
long terme peuvent tre inclus dans le cot.
Lorsque le placement est pay par lmission de titres, cest la juste valeur des titres mis et non leur
valeur nominale qui constitue le cot dacquisition du placement. Lorsque les titres mis sont identiques
dautres titres cots, leur juste valeur correspond videmment au cours de bourse de ces derniers.
Si le placement est obtenu en change dun autre actif, son cot dacquisition est dtermin par
rfrence la juste valeur de lactif cd ou celle du placement acquis si celle-ci est plus facile
tablir.
Les droits de souscription acquis en mme en temps que les titres ainsi que les droits dattribution
dactions gratuites sont inclus dans le cot dentre de ces titres.
Lorsquune entreprise acquiert des titres non entirement librs, ces titres sont comptabiliss pour
leur valeur totale. La partie non libre constituant un engagement est dduite pour la prsentation du
montant brut avec mention dans une note aux tats financiers en fonction de limportance significative.
Les titres acquis avec intrt courus sont comptabiliss au cot dacquisition dduit des intrts courus
avant lacquisition. Ces intrts sont constats en tant que produit recevoir.
Le cot dacquisition de titres avec dividendes acquis correspond au prix dacquisition diminu des
dividendes. Ces dividendes sont comptabiliss en actif dans le compte dividendes recevoir .
En cas dacquisition dun titre un cot infrieur la valeur de remboursement, le placement est
constat son cot dacquisition. La dcote correspondant la diffrence entre le cot dacquisition et
la valeur de remboursement est constate au fur et mesure en produits selon la mthode du taux de
rendement des actifs.
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Il doit sagir dune socit anonyme, qui justifie de deux exercices bnficiaires successifs
Lemprunt doit tre garanti par un tablissement financier (lorsquil nest pas mis par un
tablissement financier ou une socit faisant appel public l'pargne).
Si lmission se fait au pair, cest dire lorsque les sommes reues des obligataires quivalent la dette
contracte par la socit.
Ou bien
456 obligataires
2731 Prime de remboursement des obligations : lorsque lmission se fait au dessous du pair.
Exemple :
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Emission dun emprunt de 1.000.000 dinars comprenant 10.000 obligations de 100 dinars chacune,
mise 100 dinars (1er cas), 90 dinars (2me cas)
1er cas
Obligataires
456
1.000.000
1.000.000
Emprunt obligataires
161
2me cas
273
100.000
456
Obligataires*
900.000
Emprunts obligataires
161
1.000.000
B/ La libration
Lorsque les obligataires sacquittent du montant de leurs obligations il sera procd :
-
Au dbit du compte 532 banque pour le montant du versement dduction faite des frais
bancaires et autres frais occasionns par cette opration ;
Au dbit du compte 2732 frais dmission dobligations pour le montant des frais.
Il convient de prciser que les oprations de souscription et de libration peuvent tre concomitamment
enregistres en comptabilit, et ce, lorsque la souscription et la libration se font en mme temps (ce
qui est souvent le cas). Dans ce cas, le compte 456 obligataires nest pas utilis.
C) Le remboursement
A chaque chance, la socit emprunteuse doit rembourser les obligations chues augmentes des
intrts.
Il y a lieu de prciser que les obligations dont lchance est devenue infrieure une anne doivent
donner lieu une criture de reclassement qui consiste :
-
Crditer le compte 505 Echances moins dun an sur emprunts non courants (sous compte
5051 Obligations moins dun an : ajouter la NCG).
Ensuite, le compte 6511 intrts des emprunts et dettes est dbit par le crdit du compte 50851
Intrts courus sur obligations .
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Au moment du remboursement les comptes 5051 Obligations moins dun an et 50851 Intrts
courus sur obligations sont dbits pour solde par le crdit dun compte de trsorerie.
Le schma de comptabilisation peut se prsenter comme suit :
31 Dcembre
161
Emprunts obligataires
5051
6511
6511
50851
Intrts courus/obligations
5051
Obligation - dun an
53
Banque
Rglements des obligations chues et des intrts
Ces critures sont passes chaque chance jusquau remboursement intgral de lemprunt.
2.2.2 Chez la socit dtentrice des obligations
A) Acquisition ou souscription
Lobligation acquise par une entreprise est comptabilise au dbit du compte :
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Le montant port au dbit de lun de ces deux comptes correspond au prix dacquisition cest dire au
prix pay soit la socit mettrice, en cas de souscription directe auprs de celle-ci, soit
lintermdiaire, en cas dachat en bourse.
Il convient cet gard de tenir compte des rgles suivantes :
-
Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les
frais de banque ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont ports en charges au dbit du
compte 6271 frais sur titres .
Lorsque le prix dacquisition inclut une quote-part dintrts (intrts courus et non chus), celle-ci
est exclue du cot dacquisition, elle est porte au dbit dun compte de rgularisation ou dattente,
qui est sold lors de lencaissement des intrts.
Lorsque lobligation est acquise un prix infrieur au prix de remboursement, elle doit tre
comptabilise pour son prix dacquisition, et la diffrence entre ce prix et celui du remboursement
doit tre constate en produits au fur et mesure de sa ralisation, sur la base du taux rel de
rendement.
Exemple dillustration
La socit ABC a acquis le 31 mars 2002, 3000 obligations au prix de 30.750,000. Le nominal de
lobligation est de 10,000, le taux dintrt tant de 10% lan et les intrts sont servis au 31 dcembre
de chaque anne.
La socit compte garder ces obligations pour des fins de placement long terme, les frais et
commissions pays se sont levs 245,600.
Les critures traduisant ces oprations sont les suivantes :
31.03.02
2621
461
6271
Obligations
Compte dattente
Frais sur titres
Crditeurs divers ou trsorerie
Acquisition 3000 obligations suivant ordre n
30.000,000
750,000
245,600
30.995,600
752 Produits des autres immobilisations financires : lorsque les obligations sont
enregistres en immobilisations financires (compte 2621 obligations ).
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754 Revenus des valeurs mobilires de placement ; lorsque les obligations sont constates
en placements courants (comptes 526 obligations ).
53
461
752
3.000,000
750,000
2.250,000
au dbit du compte 656 charges nettes sur cessions de valeurs mobilires et ce, en cas de
perte ;
au crdit du compte :
752 produits des autres immobilisations financires ou 754 revenus des valeurs
mobilires de placement lorsque la diffrence correspond des intrts.
757 produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la diffrence
correspond une plus-value de cession.
Exemple :
Si lon suppose que la socit ABC ait vendu le 30 juin 2003, 100 obligations au prix total de
1.200,000.
Lcriture passer serait la suivante :
53
2621
752
757
1.200,000
1.000,000
50,000
150,000
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Au prix pay au cessionnaire ou la socit mettrice des titres y compris les primes dmission
et quelle que soit la valeur nominale des titres.
A la valeur dtermine par les termes du contrat dacquisition (par exemple valeur dapport lors
dune fusion)
Les frais dacquisition des titres ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont systmatiquement
ports en charges de lexercice au cours duquel ils ont t engags. Parmi ces frais, on peut citer titre
indicatif et non limitatif :
-
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OU
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les dividendes sont lis des rsultats raliss au cours de la priode antrieure celle de
lacquisition ; et
il est clairement dmontr que les dividendes reprsentent une distribution sur des bnfices
dfinitivement raliss la date de lacquisition,
le prix dacquisition est rduit hauteur de cette part. (Les dividendes sont exclus du cot dacquisition ;
ils sont enregistrs au dbit dun compte transitoire qui sera sold au moment de lencaissement des
dividendes).
c) Honoraires dtudes et de conseil pour lacquisition dun placement
Il arrive que lentreprise engage des frais, en confiant un bureau spcialis une mission dtude et de
conseil pralablement lacquisition dun placement.
Daprs le 05 de la NCT 07, les cots de cette tude pourrait tre inclus dans le cot dacquisition du
placement, condition que :
Les placements constituent des placements long terme (titres de participation ou titres
immobiliss, lexclusion donc des placements courants)
Les frais engags sont dune importance significative et ont rellement conditionn lacquisition
du placement, cest dire sils nont pas t engags, le placement naurait pas t ralis.
Exemple dillustration
La socit ABC a ralis au courant du mois de juin 2002, les oprations de placement suivantes :
1- Souscription laugmentation du capital dune banque : 5.000 actions dune valeur nominale de
10,000 souscrites 13,000 et libres du quart. Les frais et commissions pays se sont levs
234,000.
2- Achat de 500 actions dune socit anonyme dun nominal de 50,000 laction, au prix total de
28.450,000. Le capital de cette SA tant de 40.000,000. Les dividendes rattachs aux actions
achets et affrents lexercice 2001 slvent 3.000,000. Les frais et commissions ont t de
330,000.
3- Sur recommandation de son intermdiaire en bourse, qui a t charg dune mission dtude et
dingnierie financire, la socit ABC a :
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Achet 1000 titres dune SICAV au prix global de 76.000,000. Ces titres seront cds ds
que la valeur liquidative de la SICAV enregistre une volution de 6%, ce qui parat trs
plausible au bout de 9 mois.
Achet 600 actions MTX au prix global de 60.000,000. Ces titres seront gards par la
socit puisquils procurent des dividendes consistants
261
Titres immobiliss
6271
65.000,000
234,000
269
53
Banque
37.500,000
27.734,0000
(2)
251
Titres de participation
6271
461
25.450,000
330,000
3.000,000
Banque
28.780,000
(3)
261
Titres immobiliss
251
Titres de participation
142.000,000
521
Placements courants
76.000,000
6271
62.647,059
3.352,941
Banque
284.000,000
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= 2.647,059
D Titres immobiliss
= 6.000,000
D Titres de participation
= 3.352,941
12 000,000
d) Les actions gratuites
Il arrive souvent que les socits procdent une augmentation de capital par incorporation de
rserves. En effet, les rserves qui constituent des bnfices accumuls et non distribus (ou une prime
dmission ou de fusion) et qui sont la proprit exclusive des associs peuvent tre distribus ces
derniers ( lexception de la rserve lgale) ou incorpors au capital social.
Lincorporation des rserves au capital social donne lieu une augmentation de celui-ci. Cette
augmentation est ralise soit en augmentant le nominal des actions dj existantes, soit en crant de
nouvelles qui seront distribues aux actionnaires proportionnellement au nombre dactions quils
dtiennent.
Les actions reues gratuitement suite une augmentation de capital de la socit mettrice ne donnent
lieu aucune criture comptable chez la socit dtentrice des titres, puisque cette distribution ne
procure pas davantages conomiques futurs additionnels au profit de lentreprise.
Toutefois, une information doit tre fournie tout en prcisant le nombre total dactions dtenues et le
nombre dactions reues gratuitement et ce, au niveau des notes aux tats financiers.
3.2 Les dividendes revenant lentreprise
Les dividendes revenant lentreprise doivent tre ports au crdit du compte :
Le fait gnrateur de la comptabilisation des dividendes est la dlibration de lassemble gnrale des
actionnaires (ou des associs). A partir de cette date et sur la base du procs verbal de ladite
assemble, il y a lieu de constater le produit des dividendes mme si lencaissement na pas eu lieu,
auquel cas ce produit est port au dbit dun compte de dbiteurs divers.
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La diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable constitue le rsultat de la cession (plus ou
moins value).
En effet :
RESULTAT DE CESSION = PRIX DE CESSION VALEUR COMPTABLE DES TITRES
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SOLUTION
Avant de passer lcriture de cession, il convient de dterminer le cot dachat des titres cds. Pour ce
faire, diffrentes mthodes sont envisageables :
La mthode du cot moyen pondr : daprs cette mthode le cot moyen pondr de laction
est de 80.000,000 soit 10,500
7.619
Les titres cds seront alors comptabiliss pour 4.500 x 10.500 soit 47.250,000 une plus
value de 54.650,000 47.250,000 = 7.400,000
La mthode du FIFO : les actions cdes sont les plus anciennes, cest dire les premires qui
ont t acquises. Les cessions portent sur les 3000 acquises 30.000,000 (1er lot) et 1.500
acquises 12,000 lune soit 18.000,000 do un cot global de 48.000,000 et un gain de
6.650,000.
La mthode du LIFO : les actions cdes sont les plus rcentes, la cession porte sur les actions
entres les dernires dans le patrimoine de la socit. Le cot des actions cdes serait de :
26.000,000
22.572,000
48.572,000
le cot total des actions cdes, donnant une plus value de 6.078,000
En supposant que lentreprise applique la mthode du cot moyen pondr, lcriture passer sera la
suivante :
532
54.650,000
47.250,000
7.400,000
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Linformation fournir au niveau des notes aux tats financiers concernant les revenus.
1.1 - Dfinition
Les revenus sont les sommes et autres contreparties reues ou recevoir dans le cours des activits
normales de lentreprise, gnralement au titre de la vente de biens, de la prestation de services et de
lutilisation des ressources par des tiers moyennant des intrts, des redevances, des dividendes ou
autres.
La NCT 3 dans son 1 dfinit les revenus comme tant les produits provenant des activits qui
sinscrivent dans le cadre de lexploitation centrale ou permanente. Ils sont gnralement, pris en
compte lorsquune augmentation davantages conomiques futurs, lie une augmentation dactif ou
diminution de passif, sest produite et quelle peut tre mesure de faon raisonnable
Cette norme fournit aussi les dfinitions des concepts suivants :
-
Les intrts : Sont les rmunrations en contre partie de lutilisation de sommes prtes par
lentreprise ou due celle-ci.
Les redevances : Sont les sommes reues en contrepartie de lutilisation dactifs long terme de
lentreprise tels que les brevets, les marques de fabriques et les logiciels.
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Les dividendes : Sont les bnfices distribus aux actionnaires concurrence de leur participation
dans le capital.
Le rattachement des oprations courantes ralises par lentreprise dans le cadre de son cycle
dexploitation ;
Ventes de marchandises : pour lentreprise commerciale
Intrts et commissions : pour ltablissement bancaire
Prestations de services : pour une entreprise de prestation de service : transport, conseils
des subventions
des modifications de la juste valeur des actifs et des passifs financiers ou de leur cession.
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1/1/N
= 278.327 DT
0,08
Client
Banque
200.000,000
100.000,000
Ventes de marchandises
Produits financiers diffrs
31/12/N
278.327,000
21.673,000
14.266,000
100.000,000
100.000,000
14.266,000
7.407,000
100.000,000
100.000,000
7.407,000
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Dans certains cas, cette probabilit ne pourra tre vrifie tant que la contre partie de la vente naura
pas t recouvre ou quune incertitude subsistera quant son recouvrement. Par exemple, lobtention
de laccord de financement dun organisme de financement, pour le rglement dune vente faite peut
tre incertaine. Dans ce cas, ce nest que lorsque cet accord sera obtenu que lincertitude sera leve et
que le produit pourra tre constat.
Les cots encourus ou encourir concernant lopration peuvent tre mesurs de faon fiable.
3.2 Critres spcifiques de constatation des revenus
3.2.1 - Ventes de marchandises et produits fabriqus
Les ventes de marchandises et produits fabriqus sont constates parmi les revenus lorsque
lensemble des conditions suivantes est satisfait :
Le vendeur peut conserver le droit lgal de proprit des biens vendus, uniquement pour sassurer
du recouvrement des sommes dues. Dans ce cas, les risques et avantages significatifs inhrents
la proprit ont bien t transfrs et les produits sont comptabiliss.
Une vente au dtail peut prsenter une offre de remboursement en cas dinsatisfaction du client
(satisfait ou rembours), le produit est comptabilis au moment de la vente, sous rserve que le
vendeur puisse estimer avec fiabilit les retours futurs et quune provision pour couvrir ces retours
soit comptabilise.
Inversement, lorsque le vendeur conserve des risques significatifs lis la proprit, la transaction nest
pas une vente et le produit nest pas comptabilis
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 146
Les charges et les produits relatifs une mme transaction sont constats simultanment en vertu du
principe de rattachement des charges aux produits. Les dpenses incluant les garanties et autres frais
engager une fois la livraison des bien effectue, peuvent normalement tre mesures de faon fiable,
ds lors que toutes les autres conditions ncessaires pour la constatation des produits, ont t
satisfaites. Cependant, lorsque les dpenses ne peuvent pas tre mesures de faon fiable, tout
montant dj peru relatif la vente doit tre comptabilis en dettes.
3.2.2 Prestations de services
Lorsque le rsultat peut tre estim de faon fiable, les revenus dcoulant de la prestation de services
doivent tre comptabiliss au fur et mesure que les services sont rendus par rfrence au degr
davancement des oprations la date darrt des tats financiers. Le rsultat dcoulant dune
prestation de service peut tre estim de faon fiable, lorsquen plus des conditions gnrales, les deux
conditions spcifiques suivantes ont remplies :
Le degr davancement de lexcution de la prestation de services peut tre valu de faon fiable
Les charges encourues pour la prestation de services et les charges encourir pour achever
lensemble des services prvus peuvent tre mesures de faon fiable.
Le degr davancement des travaux peut tre dtermin selon de nombreuses mthodes. Lentreprise
retiendra la mthode qui reflte avec le plus de fiabilit les prestations effectues. Selon la nature de la
transaction, les mthodes de dtermination peuvent prendre en compte :
-
la part des cots engags rapporte lensemble des cots estims pour la ralisation de
lopration. Dans ce cas, les cots engags prendre en compte sont uniquement ceux refltant
les services effectivement excuts ou restant excuter.
Dans tous les cas, il ne faut jamais confondre les payements partiels ou les avances reues des clients
avec le montant des prestations de services effectues.
Lorsque le rsultat dune opration faisant intervenir une prestation de services ne peut tre
estim de faon fiable, les revenus correspondants cette opration ne doivent tre constats
qu concurrence des charges comptabilises et juges rcuprables.
3.2.3 Intrts, redevances et dividendes
En application du 19 de la NCT 3 les revenus rsultant de lutilisation des ressources de lentreprise
par des tiers moyennant intrts, redevances ou dividendes, doivent tre comptabiliss lorsque les
conditions suivantes sont remplies :
La contrepartie obtenue de lutilisation des ressources de lentreprise par des tiers peut tre mesure
de faon fiable (condition gnrale examine ci-haut)
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Pour les intrts, en fonction du temps coul en tenant compte du rendement effectif de lactif
Pour les redevances, mesure quelles sont acquises en vertu des conditions contractuelles
Pour les dividendes, lorsque le droit de lactionnaire au dividende est tabli, pour la somme
revenant lentreprise au titre de sa participation.
Les rgles de mesure et de prise en compte ci avant dveloppes peuvent tre synthtises travers le
tableau suivant :
Type
dopration
Description du
produit
Moment de la
reconnaissance du
produit
Prsentation de
services
Utilisation de
ressources par des tiers
Produit rsultant de la
vente
Produit rsultant de la
prsentation de services
ou de cotisation
Produits dintrts, de
loyer et de redevances
Date de la vente
(date de livraison)
En fonction de
lcoulement du temps ou
de lutilisation de lactif
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priode de construction ou de fabrication stend sur une longue priode (gnralement suprieure 12
mois). Cest par exemple, des stocks de produits en cours, qui sont particulirement importants dans les
secteurs de la construction navale ou des projets immobiliers.
Parmi les biens qui ne sont pas admissibles linscription au bilan des charges dintrts, nous pouvons
relever :
-
Les biens qui sont dj en service ou qui sont prts tre mis en service au moment de leur
acquisition.
Les immobilisations et les stocks qui sont fabriqus de faon routinire ou autrement produits en
large quantit de faon rptitive.
Les biens qui ne serviront pas aux activits rentables et pour lesquels on na pas besoin deffectuer
des travaux qui les rendent propres lusage auquel on les destine (ce qui est par exemple le cas
dun terrain qui ne fait pas lobjet damnagements ou encore dun bien quon nutilisera pas en
raison de sa dsutude, dune capacit excdentaire ou parce quil exige des rparations).
Les biens donnant lieu lincorporation des charges demprunt sont appels : ACTIFS QUALIFIANTS ;
Les actifs qualifiants sont les actifs qui exigent une longue priode de prparation avant quils ne soient
prts tre utiliss ou vendus.
Les actifs qualifiants ne sont pas explicitement indiqus ou prciss par la norme les traitant, lorsquil
sagit dimmobilisation, alors que pour les stocks, le 23 a bien prcis la nature de ces actifs, en
indiquant que les charges financires lies des emprunts ayant financ des cycles
dapprovisionnement de stockage ou de production suprieur 12 mois sont incorporables dans le cot
dacquisition ou de production des stocks.
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 150
dveloppement modifiant la substance du bien. A titre dexemple, les charges demprunt supportes
pendant la priode de prparation dun terrain (nivelage, amnagement,.) sont immobilises dans la
priode au cours de laquelle les activits relatives ces dveloppements sont entreprises. Toutefois,
les charges demprunt, supportes lorsque le terrain acquis des fins de construction est dtenu sans
saccompagner dune activit de dveloppement, ne peuvent pas tre immobiliss.
Suspension de la capitalisation
Lincorporation des charges demprunt dans le cot dun actif doit cesser, ds quon est en prsence de
lune des situations suivantes :
1- La construction physique de lactif est acheve, et celui-ci se trouve prt lutilisation
ou la vente
2- Lactivit productive est interrompue pendant de longues priodes
3- La construction dun actif est partiellement termine, la partie termine est utilisable
indpendamment des autres
Par contre,
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Pour dterminer le montant des intrts vitables, on multiplie le taux dintrt en vigueur par la
moyenne pondre des dpenses cumules durant lexercice pour le bien en question.
Moyenne pondre du montant des dpenses cumules : Pour calculer la moyenne pondre du
montant des dpenses cumules, on multiplie les dpenses de construction par la priode de temps
(fraction danne ou dexercice) au cours de laquelle des frais dintrts ont t engags pour cette
dpense.
Supposons par exemple quun projet de construction dun htel, stale sur 24 mois, et que le march
prvoit, au titre de la premire anne, qui correspond lexercice en cours, des payements
lentreprise de btiment, de 240.000 DT, le 1er mars, de 480.000 DT, le 1er juillet et de 360.000 DT le 1er
novembre.
La moyenne pondre du montant des dpenses cumules pour lexercice est calcule comme suit :
Dpenses
Moyenne pondre du
montant des dpenses
cumules
Date
Montant
Priode de
capitalisation*
1er Mars
240.000
10/12
200.000
1er juillet
480.000
6/12
240.000
1er novembre
360.000
2/12
60.000
1.080.000
500.000
Nombre de mois compris entre la date des dpenses, et la premire des deux dates suivantes : la date
darrt de capitalisation des intrts ou la date de clture de lexercice (le 31 dcembre pour le cas despces).
Pour calculer la moyenne pondre du montant des dpenses cumules, on multiplie les dpenses par
la priode de temps au cours de laquelle des frais dintrts auraient pu tre engags pour chacune de
celles-ci. Des frais dintrts de 10 mois peuvent tre associs la dpense du 1er mars, tandis que
pour les dpenses du 1er juillet et du 1er novembre, seulement 6 mois et 2 mois de frais dintrts ont
t engags respectivement.
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 152
2 Pour la portion de la moyenne pondre des dpenses cumules qui excdent le montant emprunt
spcialement pour le financement de la construction du bien, on utilisera la moyenne pondre des taux
dintrt relatifs tous les emprunts en cours durant lexercice.
Exemple : La structure des emprunts et des charges financires y affrentes de la socit ABC au
titre de lexercice N se prsente comme suit :
Capital
Emprunt BNA / 5 ans (12%)
Intrts
600.000
72.000
2.000.000
180.000
5.000.000
_________
7.600.000
375.000
_______
627.000
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 153
SOMMAIRE
PAGE
PREMIERE PARTIE : REGLEMENTATION ET NORMALISATION COMPTABLE
14
14
3.2- Enqute sur le positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes
Internationales et celles d'autres pays cibles
14
15
15
16
16
16
17
18
20
20
21
21
22
23
25
25
34
35
35
35
36
38
39
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 154
40
40
43
44
44
45
48
49
49
50
50
50
51
51
52
52
53
53
53
53
53
54
54
54
56
61
63
63
67
67
67
68
68
68
71
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 155
71
72
73
73
74
74
74
75
75
75
75
77
77
1.1 La comparabilit :
77
77
1.3 La cohrence
77
77
78
78
78
80
80
80
80
81
81
82
84
4.3- Tableau de passage des charges : par nature vers les charges par destination
86
87
88
88
89
90
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 156
90
90
91
93
93
94
94
94
95
96
2. 2. 3- Exemple dillustration
97
98
98
98
99
100
100
101
101
104
104
105
107
107
107
108
109
110
2.1 - Lamortissement
110
111
113
113
113
114
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 157
115
117
117
117
117
117
117
117
118
118
118
121
121
121
122
123
123
123
125
125
125
125
126
126
127
127
128
128
1.1 - Dfinitions
128
129
130
130
130
130
132
ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 158
135
135
136
136
139
139
140
140
142
142
1.1 Dfinition
142
143
143
144
145
145
145
146
146
147
147
149
149
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ISG Tunis 3me A LFG / P : Comptabilit Cours de comptabilit intermdiaire F. DERBEL / Y.TEKARI 2010 / 11 159