Mémoire Amin-Préparation Et Présentation Des Etats Financiers

Prparation et prsentation des tats financiers
UNIVERSIT DU SUD COLE SUPRIEURE DE COMMERCE DE SFAX
Mmoire
Pour l'obtention de la matrise en tudes Comptables
Sujjet Su et Prparatiion et Prsentatiion des Etats Fiinanciiers Prparat on et Prsentat on des Etats F nanc ers
labor par
: SMAOUI Amin
Sous la direction de :
GHRAB Mohamed Ilyes
Anne Universitaire : 2002 2003

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Introduction
Les tats financiers sont dune importance majeure pour les investisseurs, les dirigeants de la socit, ladministration fiscale et la globalit des utilisateurs de ces tats quelques soit internes ou externes. En effet les tats financiers est lunique moyen de fournir des informations sur la sant financire de lentreprise, et la preuve du respect de la rglementation en vigueur. M. Bernard Turbide, c. a., confirmait bien sr la grande utilit des tats financiers d'entreprises, mais d'entre de jeu il soulignait surtout leurs limites intrinsques en expliquant les pratiques et postulats comptables qui doivent tre connus par quiconque les examine. En effet, selon lui consulter des tats financiers sans connatre les principes qui sous-tendent leur prparation, c'est un peu comme pratiquer un jeu sans en connatre les rgles.1 La norme comptable gnrale dfini les tats financiers comme tant une reprsentation financire structure des vnements affectant une entreprise et des transactions ralises par elle. Aux termes de larticle 18 de la loi comptable, les tats financiers comportent le bilan, ltat de rsultat, le tableau de flux de trsorerie et les notes aux tats financiers. Limportance que prsente ces tats financiers nous amne mettre laccent sur : Les rgles suivre pour prendre en compte les diffrents postes et bien prparer ces tats financiers ; Les rgles de prsentation des tats financiers ; Les limites que prsentent ces tats. La diffusion (publication) des tats financiers. Compte tenu de ce qui prcde, nous avons jug opportun de traiter chaque tat financier part entire, aprs avoir dfinir les concepts de base commun tous les tats financiers, et enfin on aboutit la dernire partie ou on traitera la diffusion des tats financiers.
Lise I. Beaudoin : Les tats financiers des entreprises ; le journal du barreau vol30 N1 15/01/1998 (Site visit le 23/06/2003) http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html
Gnralits Des tats Financiers

1. Dfinition des tats financiers :
La norme comptable gnrale dfinit les tats financiers comme tant une reprsentation financire structure des vnements affectant une entreprise et des transactions ralises par elle. Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les tats financiers comportent le bilan, l'tat de rsultat, le tableau de flux de trsorerie et les notes aux tats financiers. Alors que daprs lIAS 1 les tats financiers comprends : un bilan, un compte de rsultat, un tableau indiquant soit les variations des capitaux propres soit les variations des capitaux propres autres que celles de transactions sur le capital avec les propritaires et de distribution aux propritaires, un tableau des flux de trsorerie, et les mthodes comptables et notes explicatives. L'objectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les flux de trsorerie d'une entreprise, information utile une gamme varie d'utilisateurs pour la prise de dcisions conomiques. 2. Choix du modle d'tats financiers : Alors que les normes internationales de comptabilit nont fournies aucun modle des tats financiers, La norme comptable gnrale Tunisienne fourni divers modles de composantes des tats financiers suivant les exigences des utilisateurs, les possibilits des prparateurs et en fonction des oprations et des activits de lentreprise, tout en indiquant que cette norme offre galement la possibilit aux entreprises de procder des modifications compte tenu de ses spcificits. Ces modles sont les suivants : - Un modle de bilan ; - Deux modles d'tats de rsultat: un tat de rsultat par destination dit aussi aux cots des ventes et un tat de rsultat par nature; - Deux modles d'tats de flux de trsorerie: un modle tabli selon la mthode directe et un modle tabli selon la mthode indirecte; - Les notes aux tats financiers comportant des notes systmatiques et des notes spcifiques en fonction de l'importance significative dans le contexte de la socit.
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La socit peut, par consquent, combiner librement ses tats financiers en fonction des choix rsultant de ses politiques de communication financire.1 Selon le mme rfrentiel, la socit peut aussi inclure dans la composition des tats financiers les tats suivants : (1) L'tat des soldes intermdiaires de gestion. (2) L'tat de variation des capitaux propres et le rsultat par action. Les tats financiers soumis l'audit financier ou le commissariat aux comptes doivent inclure l'opinion de vrification. Les tats financiers prsents par une socit forment un tout indissociable car ils refltent diffrents aspects des mmes transactions. 3. Considrations pour llaboration et la diffrents tats financiers : La premire partie de la norme comptable gnrale dicte quatre considrations de base pour llaboration des tats financiers L'agrgation : Les tats financiers sont obtenus suite un traitement dune grande masse dinformaions. En effet, pour aboutir ltablissement de ces tats on doit procds la collecte, lanalyse, linterprtation, la mesure le rsum et la structuration dun ensemble trs important dinformation financire tout en respectant la condition que les tats financiers soient simple, synthtique et structur. L'tendue de lassemblage des montants et totaux dpend de lquilibre de la relation Avantage/Cot, et de limportance significative des informations. Les lments des tats financiers doivent tre suffisamment condenss pour ne renseigner que sur lessentiel, donc Les postes qui ne sont pas significatifs peuvent ne pas tre prsents sparment et seront groups avec d'autres postes de mme catgorie. Cependant, tous les postes significatifs sont obligatoirement prsents d'une manire distincte dans les tats financiers. La classification : La classification est le regroupement des lments des tats financiers en composantes homognes ayant des caractristiques communes. La classification des lments des tats financiers est soit par nature soit par destination. Lanalyse des tats financiers classifis amliore si les informations financires sont groupes en composants homognes ayant des caractristiques communes tels que le mme degr de permanence ou rcurrence, de stabilit, de risque et de prcision.
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prsentation des
Abderaouf YAICH, prparation et prsentation des tats financiers , page 371
La structure : Aprs l'agrgation et la classification il faut prsenter les diffrents composants dans les tats financiers et les notes correspondantes. La prminence donne la divulgation d'un poste devrait tre en rapport avec la pertinence de ce poste l'valuation de la situation financire, la performance et la conduite financire de la socit. L'articulation : Par rfrenciation au paragraphe 12 de la premire partie de la norme comptable gnrale Les tats financiers sont en interrelation parce qu'ils refltent diffrents aspects des mmes transactions ou des mmes vnements affectant la socit. L'interrelation dcoule de la partie double et du fait que les diffrents tats financiers sont fonds sur les mmes jugements et mthodes de calcul pour les diffrents aspects des lments qui les composent. Autres Dispositions de base : Identification : la clture de lexercice comptable, diffrentes entreprises prsentent un rapport annuel des vnements passs au cours de lexercice avec les tats financiers de lexercice et les rapports daudit et de gestion sils existent. Les tats financiers prsents doivent tre clairement identifis et distingus des autres informations publies par la socit. Chacune des pages des tats financiers indique obligatoirement les mentions suivantes : a) Le nom de la socit, et tout autre moyen d'identification de la socit ; b) La date d'arrt et ventuellement la priode couverte par les tats financiers. c) L'unit montaire dans laquelle sont exprims les tats financiers et ventuellement l'indication de l'arrondi; Les entreprises peuvent exprimer les montants des tats financiers arrondi soit en dinars, soit en milliers de dinars condition dindiquer le niveau de larrondi sur toutes les pages, et de ne pas perdre la pertinence de linformation. Les prparateurs des tats financiers doivent particulirement veiller l'exactitude des totaux aprs arrondis et la cohrence des arrondis portant sur les mmes chiffres figurant dans plusieurs tats financiers la fois. d) La mention consolids si les tats financiers se rapportent un groupe dentreprise.1
Norme comptable gnrale le systme comptables des entreprises , page 18
Cohrence et comparative de la prsentation : La prsentation et la classification des postes dans les tats financiers doit tre conforme aux modles fournis par la norme gnrale comme elle doit tre comparable dun exercice lautre, moins : a) qu'un changement important de la nature des activits de lentreprise ou un examen de la prsentation de ses tats financiers dmontre que ce changement donnera une prsentation plus approprie des vnements ou des transactions ; ou b) qu'un changement de prsentation soit impos par une norme comptable.1 La non compensation : Les rubriques et les postes des tats financiers doivent tre prsents sparment et ce suivant leurs importance significative. La norme comptable gnrale voque que la compensation entre les postes d'actif et de passif ou entre des postes de charges et de produits n'est pas admise moins qu'elle ne soit autorise par les normes comptables. Les lments de produits et de charges doivent tre compenss si, et seulement si : a) Une norme comptable l'impose ou l'autorise; ou si b) Les gains, les pertes et charges lies rsultant de transactions et d'vnements identiques ou similaires ne sont pas significatifs. Il faut cependant distinguer les cas suivants qui ne prsentent pas des cas de compensation non autorise : 1) Les valeurs dactifs doivent figurer pour leur montant net dans les tats financiers. (exemple montant des immobilisations net des amortissement et des pertes de valeurs, montant des stocks net des provisions et des pertes de valeurs aussi). 2) Les lments extraordinaires sont prsents pour leur montant net de l'impt correspondant, toutefois la mention des montants bruts est obligatoires dans les notes aux tats financiers. 3) Les gains et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires peuvent tre prsents pour leur montant net comme le cas des gains et des pertes de change. Toutefois, ces gains et ces pertes doivent tre prsents sparment si leur importance, leur nature ou leur incidence est telle qu'ils doivent faire l'objet d'une information spare. Rfrenciation croise entre les tats chiffrs et les notes correspondantes : Chaque lment des tats financiers sujet dune note doit faire lobjet dune rfrenciation croise avec la note correspondante.
Abderaouf YAICH, Prparation et prsentation des tats financiers , page 377
4. Objectifs des tats financiers : Le cadre conceptuel de lIASB (IASC prcdemment) voque : lobjectifs des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire dune entreprise, qui soit utile un large ventail dutilisateurs pour prendre les dcisions conomiques . Le cadre conceptuel Tunisien ajoute : Linformation sur la situation financire est essentiellement fournie par le bilan. Linformation sur la performance est essentiellement fournie par ltat de rsultat et linformation sur les flux de trsorerie est essentiellement fournie par ltat de flux de trsorerie . 5. Caractristiques qualitatives des tats financiers : Le cadre conceptuel Tunisien dicte 4 caractristiques qualitatives principales savoir lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. Intelligibilit : Linformation financire doit tre claire, prcise et concise pour quelle soit comprise par les utilisateurs, tout en supposant quils ont un minimum de connaissance en comptabilit. Pertinence : Linformation est dite pertinente lorsquelle influence le choix des utilisateurs face des diffrentes dcisions. Pour avoir cette caractristique qualitatives, linformation financire doit englober : Une valeur prdictive, c'est--dire elle aide les utilisateurs prdire les rsultats et faits futurs de lentreprise, une valeur rtrospective, c'est--dire quelle permet de comprendre et de rectifier les rsultats dj anticip, et sa divulgation doit tre rapide : elle parvient aux utilisateurs dans le temps opportun pour tre utiliser convenablement. Fiabilit : Linformation est dite fiable lorsquelle est fidle, neutre, et vrifiable. Linformation est fidle lorsquelle concorde avec la ralit. Les tats financiers sont neutres lorsquils ninfluencent pas, par la prsentation ou par la slection, les dcisions ou les jugements des utilisateurs afin daboutir un rsultat prdtermin. Linformation financire est vrifiable, lorsquelle repose sur des donnes probantes et sur des valuations dont les mthodes sont divulgues avec linformation elle-mme.
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Comparabilit : Comme dj cit ci dessus les tats financiers doivent tre prsenter dune manire comparative dune priode lautre, pour donner la possibilit aux utilisateurs de suivre les volutions de lentreprise dans le temps. Comme ils doivent donner la possibilit une comparaison entre des entreprises semblables ou travaillant dans le mme secteur. 6. Hypothses sous jacentes et conventions comptables : Pour parvenir aux objectifs dj cits, et tre comprise par tous les utilisateurs, les tats financiers doivent respecter un ensemble dhypothses sous jacentes et de conventions. Le cadre conceptuel Tunisien numre 2 hypothses sous jacentes savoir : La continuit de lexploitation, La comptabilit dengagement
Et 12 conventions comptable qui sont : Convention de lentit Convention de lunit montaire Convention de la priodicit Convention du cot historique Convention de ralisation de revenu Convention de rattachement des charges aux produits Convention de lobjectivit Convention de la permanence des mthodes Convention de linformation complte Convention de prudence Convention de limportance relative Convention de la prminence du fond sur la forme.
7. Limites des hypothses sous jacentes et conventions: Certains postulats comptables sont l'origine de l'laboration des principes comptables gnralement reconnus. La connaissance de ces postulats, par ailleurs dfinis comme des principes indmontrables qui paraissent lgitimes, incontestables, contribue galement faire ressortir les limites des tats financiers. En voici donc quelques-uns : 1) la permanence de l'entreprise prsume que l'entreprise va continuer indfiniment son exploitation, au-del mme de la dure de vie de ses biens;
2) la personnalit de l'entreprise rfre la notion d'entit conomique plutt que juridique; elle constitue toujours une entit distincte des affaires de ses propritaires; 3) c'est exclusivement l'unit montaire qui est utilise pour mesurer l'entreprise et ses transformations; pas de place pour les facteurs conomiques, comme l'arrive d'un nouveau concurrent; et 4) le cot d'origine est prfr la valeur marchande pour valuer les biens de l'entreprise.1
Lise I. Beaudoin : Les tats financiers des entreprises ; le journal du barreau vol30 N1 15/01/1998 (Site visit le 23/06/2003) http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html
LE BILAN
1. Dfinition : La norme comptable gnrale dfinit le bilan comme suit : Le bilan fournit linformation sur la situation financire de la socit et particulirement sur les ressources conomiques quelle contrle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions, vnements et circonstances susceptibles de modifier les ressources et les obligations. Les ressources conomiques, obtenues ou contrles, correspondent aux actifs alors que les obligations correspondent aux passifs qui, avec les capitaux propres constituent la structure financire de la socit. . Le bilan peut aussi tre dfini comme la synthse (une photographie) de la situation financire dune organisation une date donne ; par consquent il est statique. Il prsente les ressources conomiques dune organisation (comme la caisse, lencours de crdits, les investissements ou les immobilisations) et les emplois correspondant ces ressources, les dettes (comme les emprunts ou les charges pays) et les fonds propres (rsultat dexploitation ou la diffrence entre les actifs et les dettes). Tous les montants sont cumuls, depuis la cration de linstitution. Sur un bilan, les actifs sont gaux aux dettes plus les fonds propres.1 2. Les lments du bilan : Les lments inclus dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. a. Dfinition et prise en compte de lactif : L'actif est constitu par les ressources conomiques obtenues ou contrles par la socit, la suite d'vnements ou de transactions passes, mme d'engendrer des avantages conomiques futurs au bnfice de la socit ayant un potentiel de gnrer directement ou indirectement des flux positifs de liquidit ou d'quivalent de liquidit ou de rduire la sortie de fonds.2 Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs bnficieront la socit et que l'actif a un cot ou une valeur qui peut tre mesur(e) d'une faon fiable.3 Les actifs sont groups en deux parties actifs courants et actifs non courants suivant leur degr de liquidit croissante.
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CGAP, principes fondamentaux de la comptabilit des IMF , page 42 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , page 385 3 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , page 385
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b. Dfinition et prise en compte du passif : Les passifs sont des obligations qui incombent lentit par suite doprations ou de frais passs, et dont le rglement pourra ncessiter le transfert ou lutilisation dactifs, la prestation de services ou toute autre cession davantages conomiques. Les passifs ont trois caractristiques essentielles : Ils reprsentent un engagement ou une responsabilit envers des tiers devant entraner un rglement futur par transfert ou utilisation dactifs, prestation de services ou toute autre cession davantages conomiques, une date certaine ou dterminable, lorsque surviendra un fait prcis, ou sur demande ; Lengagement ou la responsabilit constitue pour lentit une obligation, laquelle lentit na gure ou na pas du tout la possibilit de se soustraire ; Lopration ou le fait lorigine de lobligation de lentit sest dj produit.1 Il nest pas ncessaire que les passifs soient des obligations excutoires ; ils peuvent tre fonds sur des obligations morales ou implicites. Lobligation morale repose sur des considrations ordre dontologique ou simpose sur le plan de la conscience ou de lhonneur. Lobligation implicite est celle dont lexistence peut tre dduite des frais dans une situation donne, par opposition lobligation contractuelle. Les passifs sont prsents dans le bilan sous forme de 2 parts distincts passif courant et passif non courant, et ce selon lordre d'exigibilit croissante. c. Dfinition des capitaux propres : LIAS 1 dfinit les capitaux propres comme suit : Les capitaux propres reprsentent l'intrt rsiduel dans les actifs de l'entit, aprs dduction de tous ses passifs. Les capitaux propres se composent des diverses catgories de capital, des surplus d'apport, des rserves et quivalents et des rsultats non rpartis. d. Distinction entre poste et rubrique : La dtermination de la prsentation la plus utile dpend du jugement des prparateurs ou utilisateurs des tats financiers. Il se peut que, pour lutilisateur, les diffrentes catgories et sous catgories soient plus clairantes que lensemble. Il est donc ncessaire de prsenter les postes sparment en les classant de faon suffisamment dtaille pour permettre une meilleure valuation pour les utilisateurs. En effet tout lment significatif doit faire lobjet dune prsentation spare. Il nest pas ncessaire de prsenter sparment les montants non significatifs, il faut les regrouper avec les montants dlments de nature ou de fonctions similaires.1
1 Daniel MC mahon, Joselyrie Gosselin, Nicole Lacombe, Julien Bilodeau et Sylvain Duroche, Comptabilit Intermdiaire , page 51
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Donc linformation financire doit tre reprsente dans les tats financiers sous diffrents assemblements qui sont soit des postes, soit des rubriques, soit des sous totaux en fonction de son importance relative. Un poste est une ligne chiffre. Il peut correspondre un compte principal, ou parfois un regroupement de comptes. Il peut aussi correspondre une fraction d'un compte (le poste clients et comptes rattachs ne comprend pas par exemple les comptes d'avances reues des clients).2 Une rubrique correspond l'intitul d'une grande catgorie des comptes annuels totalisant les chiffres de plusieurs postes.3
Les sous totaux regroupent une ou plusieurs rubriques de mme nature. Exemples : les
actifs non courants, les passifs, les capitaux propres avant affectation du rsultat de l'exercice.
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La norme comptable gnrale prsente un minimum de postes qui doivent normalement figurer au bilan, toutefois et si une autre norme ou les spcificits de lentreprise limpose elle peut prsenter dautres postes, rubriques ou sous-totaux.
3. Distinction entre lments courants et lments non courants : Chaque entreprise doit distinguer dans son bilan entre ses actifs courants et non-courants et ses passifs courants et non-courants. a. Actifs courants - Actifs non courants : Un actif doit tre class en tant qu'actif courant lorsque: (a) Son utilisation, sa ralisation, ou sa consommation est prvue pour le cours normal du cycle dexploitation de lentreprise ; ou (b) Sa dtention est principalement, des fins de placement ou pour une courte priode, et sa ralisation est attendue pour les douze mois compter de la date de clture ; ou (c) Il constitue un lment de la trsorerie ou de lquivalent de trsorerie dont l'utilisation n'est pas soumise restrictions. Les actifs courants comprennent les stocks mme si leur dure de ralisation est suprieure un an, les clients et comptes rattachs, mme lorsque leurs dlai de recouvrement dpasse un an, les crances sur lEtat, et les lments de trsorerie et dquivalent de liquidit y compris les chances moins un an sur les prts et crances long terme et les placements dtenus pour des priodes infrieure douze mois.
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Abderrazak GABSI : Prsentation gnrale de IAS 1 ; page 6 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , pages 386-387 3 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , pages 386-387 4 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , pages 386-387
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Tous les autres actifs, qui ne vrifient pas lune des conditions prcites doivent tre classs comme des actifs non courants. Les actifs non courants comportent : les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles, les immobilisations financires, et tout autre actifs dont lentreprise a lintention de le dtenir plus un an et dont il vrifie la dfinition dactif. On entend par cycle d'exploitation d'une entreprise la priode s'coulant entre l'acquisition des matires premires entrant dans un processus d'exploitation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou d'un instrument immdiatement convertible en trsorerie. b. Passifs courants - Passifs non courants : La norme comptable gnrale dfinie les conditions suivantes pour classer un passif comme lment du passif courant : (a) il est attendu que le passif soit rgl par utilisation de la trsorerie provenant des lments classs comme actifs courants ; ou (b) le passif doit tre rgl dans les douze mois qui suivent la date de clture de l'exercice. Tous les autres passifs doivent tre classs en tant que passifs non-courants. Les passifs courants peuvent tre classs d'une manire similaire celle utilise pour les actifs courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes lies au personnel et aux autres cots oprationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle d'exploitation normal de la socit. Ces lments oprationnels sont classs en tant que passifs courants mme s'ils doivent tre rgls plus de douze mois aprs la date de clture de l'exercice1. En outre, lIAS 1 prcise : Une entreprise doit continuer classer ses passifs long terme portant intrt en tant que passifs non courants mme si ceux-ci doivent tre rgls dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice si : 1. lchance originale tait fixe plus de douze mois ; 2. lentreprise a lintention de refinancer lobligation sur le long terme ; et 3. cette intention est confirme par un accord de refinancement ou de rchelonnement des paiements qui est finalis avant lapprobation des tats financiers.
Abderaouf YAICH, Prparation et prsentation des tats financiers , pages 388-389
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4. Evaluation
et
rgles
de
prise
en
compte
des
lments
dactifs non courants : a. Les actifs immobiliss : i. Dfinitions : Lactif immobilis peut tre dfini comme tant les immobilisations qui sont ncessaire lexploitation de lentreprise. 1. Dfinition des immobilisations corporelles : Daprs la cinquime norme comptable relative aux immobilisations corporelles : Les immobilisations corporelles sont les lments d'actif physiques et tangibles qui : a. ayant un potentiel de gnrer des avantages futurs, sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et de soutien leur activit ; b. sont censs tre utiliss sur plus d'un exercice. 2. Dfinition des immobilisations incorporelles : Les lments incorporels se dfinissent comme tant des actifs non montaires identifiables, sans substance physique et qui rpondent aux critres suivants : a. ils sont obtenus ou contrls par une entreprise pour tre utiliss la production ou la fourniture de biens ou services, pour tre donns en location des tiers, ou pour tre utiliss pour les besoins propres de l'entreprise ; b. ils ont t acquis, crs ou mis en valeur en vue d'tre utiliss pendant plus d'une priode comptable ; et c. ils ne sont pas destins tre vendus dans le cours normal des affaires.1 3. Dfinition des immobilisations financires : Les immobilisations financires sont constitues par les placements long terme qui englobent les titres de participations, les actions sans droit de vote, les obligations, les certificats dinvestissement, ainsi que les prts et les dpts et cautionnement verss. ii. Prise en compte de lactif immobilis : Pour tre prise en compte parmi les actifs immobiliss, un actif doit rpondre aux critres suivants : Il procure des avantages conomiques futurs lentreprise, Les avantages futurs procurs sont sous le contrle de lentreprise, Son cot est mesur de faon fiable, Il est cens tre utilis sur plus dun exercice comptable.
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Il est destin soit tre utilis pour la production de biens, pour la prestation de services ou pour ladministration, soit tre donn en location des tiers, ou bien servir au dveloppement ou la mise en valeur, la construction, lentretien ou la rparation dautres immobilisation,
donc il nest pas destin tre consomm ou vendu au cours du cycle dexploitation de lentreprise. iii. Elments du cot des actifs immobiliss : Gnralement une immobilisation est comptabilise pour son cot dorigine qui est
constitu principalement des lments suivants : Le prix dachat ; Les frais de livraison et de manutention initiaux ; Les frais dinstallation ; Les frais de transport et dassurances transport ; Les frais juridiques (les droits denregistrements et davocats en cas de litige) ; Les frais de douanes y compris toutes les taxes qui ne sont pas rcuprable par lentreprise ; Les commissions et courtages ; Les frais de conception, Les honoraires darchitectes et dingnieurs ; Les frais dessai et de prparation ; Les frais de dmolition et de viabilisation du site. iv. Les lments exclus du cot des actifs immobiliss : Les frais financiers (correspondant une acquisition chelonne) (pour les
immobilisations corporelles et incorporelles) ; Les frais gnraux ; les frais de dmarrage ; les frais analogues qui ne sont pas directement affects lacquisition ou la mise en tat de fonctionnement de lactif ; Si lactif constitue une livraison soi mme pour lentreprise alors tous les profits internes, les cots anormaux et de gaspillage doivent tre exclus du cot de lactif ; Au cas ou lactif acquis bnficie dune subvention dinvestissement alors elle ne doit pas tre dduite du cot dacquisition ; Si lacquisition porte sur un terrain et une construction ensemble, alors les cots doivent tre spars.
Norme comptable 6 relative aux immobilisations incorporelles, Le systme comptable des entreprises , page 78
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v. Rgles spcifiques pour certains postes : 1. les investissements de recherche et dveloppement : Il faut distinguer avant tout entre les activits de recherche qui se comptabilisent en charges de lexercice, et les activits de dveloppement qui pourront sous certaines conditions tre ports en immobilisation. Pour leurs capitalisation, les investissements de recherche et dveloppement doivent vrifier les cinq conditions suivantes : le produit ou le processus est clairement identifi et les cots imputables ce produit ou ce procd peuvent tre individualiss et mesurs de faon fiable ; la possibilit technique de fabrication du produit ou du procd peut tre dmontre ; lentreprise a lintention de produire et de commercialiser, ou dutiliser le nouveau produit ou procd ; lexistence dun march potentiel pour ce produit ou ce procd ou, sil doit tre utilis au niveau interne et non pas vendu, son utilit pour lentreprise peut tre dmontre ; des ressources suffisantes existent, et leur disponibilit peut tre dmontre, pour complter le projet et commercialiser ou utiliser le produit ou le procd.1 2. Les logiciels : Pour prendre en compte un logiciel il faut que les conditions suivantes soient remplies : Le logiciel a de fortes chances de russite technique ; Lentreprise a lintention de produire ce logiciel, dtermine sa dure dutilisation, et dmontre les avantages conomiques futurs attendus ; 3. Fond commercial : Le fond commercial comprend ncessairement la clientle ou lachalandage. Le fonds commercial cr par lentreprise ne peut pas tre pris en compte par ce que : Les cots ayant contribu la cration de ce fonds ne sont pas spcifiquement rattachs au fonds ; Les cots qui y sont rattachs ne peuvent pas tre mesur de faon fiable. 4. Immobilisations statut juridique particulier : Ce compte englobe gnralement les actifs pris en leasing, mais cause dune interdiction parue dans la loi de finance de lanne 1994, ce compte nest jamais utilis dans la pratique.
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5. Les Titres : Les titres enregistrs en immobilisation financire sont des titres qui seront conservs pendant une longue priode daprs lintention de la direction. Ces titres sont de deux sortes : Des titres de participation : qui sont acquis dans le but davoir une influence notable, un contrle exclusif ou conjoint sur la socit mettrice, ou simplement pour protger ou promouvoir des relations commerciales. Des titres de placement immobiliss : qui sont dtenus dans le but davoir des revenus et des gains sur une longue chance ou dans un but autres que cits prcdemment. Lors de leur acquisition, les placements sont comptabiliss leur cot. Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banques sont exclus. Toutefois, les honoraires dtude et de conseil engags peuvent tre inclus.2 Les droits de souscription et les droits dattributions acquis en mme temps que les titres correspondants sont inclus dans le cot de ces actions. La cession des droits de souscription ou dattribution vient en diminution des cots des actions qui ont donn lieu ces droits. Si ces droits sont dj acquis prcdemment (et non collect gratuitement), alors la diffrence entre la valeur de cession de ces droits et la valeur dacquisition constitue un produit ou une charge financire selon le cas. Le cot des placements acquis par lmission de titres correspond la juste valeur des titres mis et non leur valeur nominale. Si les titres acquis comprennent une partie des intrts ou de dividendes alors il faut dissocier entre le cot dacquisition du titre et ces revenus soient en les comptabilisant en produit recevoir. (Pour les dividendes il faut quils reprsentent des distributions dfinitives). Si lacquisition porte sur des titres non entirement librs alors seulement la partie nette figure au bilan, alors que la partie non libre est mentionne dans les notes aux tats financiers. b. Les autres actifs non courants : i. Dfinitions : Les frais prliminaires : sont les frais attachs des oprations conditionnant l'existence, le dveloppement de l'entreprise, engags au moment de la cration de l'entreprise, ou ultrieurement cette cration dans le cadre d'une extension, de l'ouverture d'un nouvel tablissement ou d'une modification de son capital.3
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Abderaouf YAICH, Manuel des principes comptables , page 392 Abderaouf YAICH, Manuel des principes comptables , page 355 3 Norme comptable 10 relative aux charges reportes, Le systme comptable des entreprises, page 91
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Les charges rpartir : sont les charges engages au cours d'un exercice, dans le cadre d'oprations spcifiques, ayant une rentabilit globale dmontre et dont la ralisation est attendue au cours des exercices ultrieurs.1
Prime de remboursement des emprunts : lors de lmission dun emprunt obligataire gnralement on a affaire 3 valeurs diffrentes : une valeur nominale qui sert comme base de calcul des intrts, un pris dmission qui constitue le montant encaiss par lentreprise en le multipliant par le nombre dobligations, et enfin le prix de remboursement qui constitue le montant rembours par lentreprise. La diffrence constat entre le prix de remboursement et celui dmission senregistre dans ce compte.
Les frais d'mission des emprunts : sont les commissions verses aux agents et tablissements financiers, ainsi que les frais de publicit et d'impression de titres occasionns par le lancement d'emprunts.2
Les carts de conversion actif : en cas ou lentreprise emprunte ou prte des fonds en devises, alors lors du remboursement et si elle constate une perte de change provenant de la diffrence des cours entre la date du contrat (de prt ou demprunt) et la date du remboursement alors elle sera enregistre dans ce compte. Le solde de ce compte sera r estim priodiquement la clture de chaque exercice. Dans le cas ou lentreprise ait conclu un contrat de change terme pour fixer le cours de la moyenne trangre le jour du rglement ou de lencaissement, alors la diffrence entre le cours de change terme et le cours du jour du conclusion du contrat sera rapport aux rsultats sur la dure du contrat. Dans le cas ou la dure de vie du prt ou de lemprunt ne peut pas tre dtermine avec certitude, alors la perte de change sera porte en rsultat de lexercice. ii. Rgles de Prise en Compte : Les frais prliminaires et les charges rpartir ne sont pris en compte en actif que sils
vrifient les conditions suivantes : Ils sont ncessaires laction de dveloppement envisage ; Ils sont individualiss, et se rapportent des oprations spcifiques ; Il est probable que les activits futures de lentreprise y compris celles rsultant de laction de dveloppement envisage, permettront de rcuprer les frais et les charges engags.3
1 2
Norme comptable 10 relative aux charges reportes, Le systme comptable des entreprises, page 91 Norme comptable 10 relative aux charges reportes, Le systme comptable des entreprises, page 91 3 Norme comptable 10 relative aux charges reportes, Le systme comptable des entreprises, page 92
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5. Evaluation
et
rgles
de
prise
en
compte
des
lments
dactifs courants : a. Les stocks : i. Dfinition : Les stocks sont les lments d'actif : a. dtenus pour tre vendus dans le cours normal de l'exploitation ; ou bien b. en cours de production pour une telle vente ; ou bien c. sous forme de matires ou de fournitures devant tre consommes au cours du processus de production ou de la prestation de services. Donc les diffrents types de stocks quune entreprise peut dtenir sont : stocks de matires premires ; stocks dautres approvisionnements ; stocks den-cours de production de biens et services ; stocks de produits ; et stocks de marchandises.1 ii. Rgle de prise en compte : La distinction entre les stocks et les autres lments se fait selon la destination et la dure dutilisation et pas selon la nature de llment mme. Les lments de stocks sont caractriss par une dtention dans le but de les vendre, de les modifis puis les vendre, de les utiliser pour crer dautres produits qui seront vendus. La dure de dtention est gnralement infrieure un an. iii. Les lments du cot : Le cot des stocks acquis est constitu du pris dacquisition, des droits et taxes non rcuprables, les frais et lassurance de transport, ainsi que tout autre cot directement li lacquisition. Le cot des stocks produits par lentreprise est constitu par le cot des matires consommes, et la juste part des frais directs et indirects de production qui peuvent tre rattach cette production, exclusion faite des frais gnraux administratifs, des frais de distribution, des cots de gaspillage, et des frais gnraux. En cas de sous production, les frais gnraux fixes doivent tre imput hauteur du niveau rel de production la capacit normale de production. Les frais financiers ne sont pris en compte dans le cot des stocks que sous certaines conditions : Les stocks doivent avoir un cycle suprieur 12 mois. Il est probable quils donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise. Leur cot peut tre mesur de faon fiable. Elles correspondent des charges vitables.
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Si les stocks sont acquis en devises, et sont valoriss leur valeur de march (et non leur cot historique), alors en cas dune grave dprciation des de la monnaie et si la valeur comptable du stock est au dessous de linfrieur du cot de remplacement et du montant de vente, alors cette diffrence de change influe le cot des stocks. iv. Mthode de comptabilisation : Il existe deux mthodes de comptabilisation des stocks : Mthode dinventaire intermittent : qui consiste constater tout achat comme charges de lexercice et la clture de chaque exercice il y aura un inventaire physique dont les valeurs seront port aux comptes de stocks correspondant. Mthode dinventaire permanent : qui consiste enregistrer toutes les transactions portant sur des lments du stocks dans les comptes correspondants directement. v. Les formules de valorisation : La quatrime norme comptable dicte six formules de valorisation savoir : Formule du cot rel ou individuel Formule du cot moyen pondr (CMP) Formule du FIFO (PEPS) Formule de valeur de ralisation nette diminue de la marge bnficiaire Formule du cot standard Formule du cot dacquisition ou de production de biens similaires. LIAS 2 limine cette dernire formule et la remplace par la formule du LIFO (DEPS). b. Les clients et comptes rattachs : Cette rubrique regroupe les comptes des clients et tous leurs drivs, Elle enregistre tous genres de crances mme ceux qui sont plus un an. Les montants enregistrs dans cette rubrique sont nets de toutes rductions commerciales mais en toutes taxes comprises. c. Placements et autres actifs financiers : Cette rubrique englobe tous genre de placements dtenus par lentreprise mais nayant pas lintention de les conserver pendant plus dun an et qui de par leur nature peuvent tre liquid brve chance. Toutefois, si lentreprise dtient un tel placement pendant une priode suprieure un an ne remet pas en cause cette classification parmi les actifs courants. Le cot des placements court terme exclus les frais dacquisition tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banques.
Norme comptable 4 relative aux stocks, Le systme comptable des entreprises, page 68
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Le cot des placements acquis par lmission de titres correspond la juste valeur des titres mis et non leur valeur nominale. d. Les liquidits et quivalents de liquidits : Cette rubrique est consacre pour enregistrer toutes formes de liquidits : Les emprunts et les dettes financires courantes Les prts et autres crances financires courantes Les comptes courants postaux et bancaires Les montants en caisse Ainsi que certains placements qui vrifie aux conditions suivantes : o Ils sont cots en bourse o Leurs date dexigibilit est si proche (gnralement infrieur 3 mois) quil n y a pas de risque de changement d aux changements dans les taux dintrts ; o Ils peuvent tre immdiatement convertibles en des sommes dargents ; o Les sommes dargents percevoir peuvent tre mesur de faon fiable. 6. Dfinition et rgles de prise en compte des capitaux propres : a. Dfinition : Les capitaux propres reprsentent le droit de proprit sur les actifs de lentit, aprs dduction des passifs. Bien que les capitaux propres constituent un solde rsiduel, ils comportent plusieurs catgories dlment bien dfinies, par exemple les diverses catgories de capital action, le surplus dapport et les bnfices non rparties.1 b. Elments des capitaux propres : Les diffrentes catgories de capitaux propres sont : o Capital social o Fond de dotation : pour les entreprises et tablissements publics o Compte de lexploitant : pour les entreprises individuelles Les diffrentes catgories de rserves et primes lies au capital : rserve lgale, rserve statutaire, rserve facultative, primes dmission, de fusion, etc. Un compte qui englobe les rsultats reports Un compte du rsultat de lexercice. Autres capitaux propres : o Titres soumis des rglementation particulires : tels que les titres participatifs et les certificats dinvestissement o Les rserves : sont des montants pris sur les rsultats antrieurs de lentreprise.
Daniel MC mahon, Joselyrie Gosselin, Nicole Lacombe, Julien Bilodeau et Sylvain Duroche, Comptabilit Intermdiaire , page 51
1
21
o Amortissements drogatoires o Subvention dinvestissement. c. Rgles spcifiques de prises en compte de certains lments de capitaux propres : i. Traitement des primes lies au capital : La deuxime norme comptable tunisienne relative aux capitaux propres traite principalement le cas dacquisition ou de rachat dactions. Le cot d'acquisition, par une socit de ses propres actions, doit tre inscrit "sous une rubrique distincte" en dduction de l'avoir des actionnaires jusqu' la revente ou l'annulation desdites actions. En cas dannulation des actions rachets par lentreprise et si le prix dacquisition de ces actions est suprieur la valeur nominale alors son comptabilisation sera comme suit : la valeur nominale sera dduite du compte capital le reste sera dduit du complment dapport constitu par les excdents rsultants de la revente ou lannulation de la mme catgorie de titres le reste sera dduit du complment dapport constitu lors de lmission de la mme catgorie de titre et qui se compose des primes dmission, de fusion, de conversion dobligations en actions et enfin, sil en reste encore une partie elle sera dduite des rsultats non rpartis.
Si par contre lentreprise revend les actions achets alors la perte sera constate comme suit : dduction du complment dapport constitu par les excdents provenant de la revente ou de lannulation dactions de mme catgorie le reliquat sera dduit des bnfices non rpartis.
En cas dannulation ou de revente et si lentreprise ralise des gains, ils seront enregistrs dans le compte complment dapport sous une rubrique distincte. ii. Les amortissements drogatoires : Ce compte est utilis lorsquil y a une diffrence entre lamortissement comptable et lamortissement fiscal. En effet, lorsque lamortissement fiscal est plus avantageux pour lentreprise alors elle lutilise tout en constatant la diffrence entre ce dernier et celui calcul comptablement en net dimpt dans ce compte. iii. Traitement des subventions dinvestissement : Les subventions dinvestissement constituent une forme daide publique destines permettre lentreprise bnficiaire dacheter, de construire, de crer ou se rendre acqureur, par
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tout autre moyen, dactifs immobiliss ou dautres actifs. Elles peuvent avoir une forme montaire ou non montaire (en nature).1 La subvention est gnralement assortie dune condition suspensive ou rsolutoire. Dans le cas o elle est assortie dune condition suspensive, la subvention nest acquise que si cette condition se ralise. Alors lentreprise ne prends en compte cette subvention que : La condition suspensive est ralise Lentreprise pourra se conformer aux conditions attaches aux subventions La subvention sera perue par lentreprise. Dans le cas ou elle est assortie dune condition rsolutoire, la subvention est acquise et constate ds la signature de laccord indpendamment de son encaissement, toute fois il faut vrifier les 2 dernires conditions dj cite. REMARQUE : les capitaux propres doivent obligatoirement faire lobjet dune note sur les mouvements des capitaux propres et sur le rsultat par action. 7. Dfinition et rgles de prise en compte des Passifs non courants : a. Dfinitions des lments du passif non courant : Le passif est constitu par les obligations actuelles de la socit, rsultant de transactions ou d'vnements passs, ncessitant probablement le sacrifice ou le transfert futur d'autres entits de ressources reprsentatives d'avantages conomiques.2 Un passif est pris en compte dans le bilan lorsque : il est probable qu'un transfert de ressources conomiques rsultera du rglement de l'obligation la charge de lentreprise, et le montant du rglement peut tre mesur d'une faon fiable. Le passif non courant comprend les dettes quon ne sattend pas devoir rgler au cours du prochain exercice ou cycle dexploitation de lentreprise, mais dont lchance se situera plutt aprs cette priode. Il est compos essentiellement des emprunt long terme, des provisions pour risque et charge et dautres passifs financiers. Parmi les emprunts long terme on trouve les emprunts obligataires, les emprunts auprs des tablissements financiers, les dettes rattaches des participations, et les crdits fournisseurs dimmobilisation. Les autres passifs financiers se composent des lments suivants :
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Norme comptable 12 relative au Subvention publiques, Le systme comptable des entreprises , page 98 Le cadre conceptuel, Le systme comptable des entreprises , page 11
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Les dpts et cautionnement reus Les avances bloques pour augmentation du capital Les carts de conversion passifs : pour ces carts cest le mme principe que les carts de conversion actif sauf que dans le cas du passif il sagit dun gain de change et non dune perte. A la clture de chaque exercice lentreprise doit r estimer le montant de cet cart pour la
dure restante de lemprunt. Si la dure de lemprunt est connue avec certitude alors lcart de conversion est amortissable sur cette dure, sinon il sera inclus dans le calcul du rsultat net. Les provisions pour risque et charge. b. Rgles spcifiques de prise en compte des provisions : La norme comptable 14 relative aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture dfinie la provision comme tant une constatation comptable d'une diminution de valeur d'un lment d'actif (provision pour dprciation) ou d'une augmentation du passif (provision pour risques et charges), prcise quant sa nature, mais incertaine quant sa ralisation et que des vnements survenus ou en cours rendent prvisible la date de clture de l'exercice. 8. Dfinition et rgles de prise en compte des Passifs courants : Cette rubrique englobe principalement les dettes fournisseur autre que les crdits fournisseurs dimmobilisation, les dettes envers lEtat, les organismes de scurit sociale et dassurances et le personnel, sans oublie les concours bancaires et les provisions pour risque et charge courants. a. Les dettes fournisseurs : Les fournisseurs sont des passifs payer au titre de biens ou de services qui ont t reus ou fournis et qui ont t facturs ou qui ont fait lobjet dun accord formalis avec le fournisseur.1 Ces comptes figurent pour leur montant total taxes comprises net des comptes de contre partie, c'est--dire, dduction faite des soldes des comptes de rabais, remises, ristournes et autres avoirs non encore reus. Toutefois aucune compensation ne doit tre faite avec les crances dtenues sur les fournisseurs, comme les crances pour emballage et matriel rendre. b. Personnel et comptes rattachs : Cette subdivision enregistre toutes les oprations relatives au personnel et principalement les rmunrations, les avances et acomptes, et les retenues.
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IAS 37 relative aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, Normes comptables internationales , page 778
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Les montants enregistrs sont net alors que les charges sociales et fiscales relatives aux personnel (incombant lemployeur ou au personnel) senregistrent respectivement dans des subdivisions des comptes 43 Etat et collectivits publique et 45 dbiteurs divers et crditeurs divers c. Etat et collectivit publique : Il existe 5 types dimpt qui sont class dans cette rubrique savoir : Les impts retenus par lentreprise lors des versement effectus au profit des tiers en relation avec lentreprise (personnel, clients,) La Taxe sur Valeur Ajoute (TVA). Les autres taxes sur le chiffre daffaires collectes par lentreprise pour le compte de lEtat (Fond de dveloppement de la comptitivit (FODEC), etc). Limpt sur les socits. Les impts et taxes dus par lentreprise et supports par elle (Taxe de Formation Professionnelle (TFP), Fond de Promotion des Logement Sociaux (FOPROLOS), Taxes sur les vhicules, droits denregistrement et de timbre, TCL, etc). d. Dbiteurs divers : Cette rubrique renferme principalement les comptes suivants : Dettes sur acquisition de valeur mobilire et de placement. Scurit sociale et organismes sociaux : (CNSS, CNRPS) Les comptes de rgularisation : qui comprennent les charges payer qui sont des passifs payer au titre de bien ou de services qui ont t reus ou fournis mais qui nont pas t pays, facturs ou qui nont pas fait lobjet dun accord formalis avec le fournisseur.1
9. Les limites du bilan :

Malgr son importance pour lvaluation de la situation financire de lentreprise, le bilan prsente plusieurs limites surtout pour valoriser les diffrents postes. a. Activit abandonne : Le bilan ne prsente pas la ou les activits abandonnes part. le bilan Tunisien ne fait aucune distinction entre activit abandonne ou encours dabandon et les activits encore en service. Linformation sur lactivit abandonne est trs ncessaire pour les actionnaires et les utilisateurs des tats financiers en gnrale puisquelle permet didentifier les investissements, les stocks, les liquidits, ainsi que les dettes relatifs lactivit abandonne ce qui permet de prdire les pouvoirs et les chances de survie de lentreprise.
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IAS 37 relative aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, Normes comptables internationales ; page 778
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b. Information sectorielle : Les entreprises sont de plus en plus dcentraliser gographiquement. Elles diversifient de plus en plus leurs lignes de produits. Une bonne comprhension du bilan ncessite lidentification des zones gographiques et des lignes de produits qui prsentent plus dinvestissement, plus de stocks, qui sont lorigine de lendettement de lentreprise. Mais la loi comptable Tunisienne, na pas dict de rgles pour la prsentation de linformation sectorielle dans le bilan, ce qui constitue un obstacle pour la fidlit de cet tat financier. c. Immobilisation statut juridique particulier : Les immobilisations statut juridique particulier sont des immobilisations qui ne sont pas de la proprit de lentreprise, gnralement pris en leasing, mais que lentreprise est sense consomm ses avantages conomiques futurs. Les immobilisations pris en leasing sont aujourdhui dune grande importance on trouve un nombre important dentreprise qui travaille principalement avec ces immobilisations, mais malgr cela il ny a aucune indication dans le bilan sur la valeur ou mme sur lexistence de ces immobilisation dans lentreprise. d. La prise en compte des provisions pour risques et charges : Les provisions sont dfinies comme des passifs dont lchance ou le montant est incertain. Une provision doit tre comptabilise si, et seulement si : Une entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant dun vnement pass ; Il est probable (i.e. plus probable quimprobable) quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre lobligation ; et Le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable.1
Il faut surtout distinguer entre une provision et un passif ventuel qui nest pas comptabilis en tant que passif parce quils sont : Soit des obligations potentielles, car lexistence pour lentreprise dune obligation actuelle qui pourrait conduire une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques reste fournir ; ou Soit des obligations prsentes qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation de la prsente norme (soit parce quil nest pas probable quune sortie de ressources
IAS 37 relative aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, Normes comptables internationales , page 768
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reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre lobligation, soit parce quon ne peut estimer de manire suffisamment fiable le montant de lobligation).1 Le passif ventuel nest pas comptabilis, toutefois il doit donner lieu une information dans les notes aux tats financiers. e. Le jugement professionnel : Lun des inconvnients du bilan est lutilisation excessive du jugement professionnel dans lvaluation des postes du bilan. Les professionnels utilisent les jugements pour valuer les provisions constater pour les stocks et les crances et aussi pour dterminer la dure dutilit dune immobilisation (dure de vie). Les professionnels ne prennent pas en compte un accroissement ventuel de la valeur des immobilisations (terrains par exemple). Les provisions pour risques et charges qui sont dfinis et traits par la norme comptable 14 ne sont pas prcis et la norme ndicte pas de conditions biens dfinis pour ces provisions et aussi pour les ventualits cest pourquoi on doit faire rfrence la norme internationale 37. Le choix dune mthode de comptabilisation des stocks figure parmi les jugements et les choix stratgiques de la direction de lentreprise, alors quil est normalement utilis par les normalisateurs pour reflter limage la plus fidle de lentreprise. f. Les charges reportes : Les charges reportes ne vrifie pas la dfinition dun actif qui est constitu par les ressources conomiques obtenues ou contrles par la socit, la suite d'vnements ou de transactions passes, mme d'engendrer des avantages conomiques futurs au bnfice de la socit ayant un potentiel de gnrer directement ou indirectement des flux positifs de liquidit ou d'quivalent de liquidit ou de rduire la sortie de fonds.2 En effet ces charges constituent des actifs fictifs, qui normalement ne doivent pas tre pris en compte parmi les ressources de la socit.
g. Le bilan : image fige de lentreprise : Le bilan est dfini comme une photographie de la situation financire dune organisation une date donne, donc le bilan procure lentreprise une image statique pendant un laps de temps plus ou moins long malgr que la situation financire de lentreprise est toujours en changement.
IAS 37 relative aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, Normes comptables internationales , pages 778 - 779 2 Abderaouf YAICH, Prparation et Prsentation des tats financiers , page 385
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h. Les facteurs non montaires : Le bilan ne tient compte que des facteurs exprimables en monnaie, une date prcise. Il se peut quun concurrent vienne stablir proximit ou que loutillage soit dsuet, le bilan nen tiendra pas compte. Il en est de mme pour la sant et la comptence des dirigeants dune entreprise. Or, ce sont l des lments fort importants, qui ne se mesurent pas en argent.1
i. Les valeurs de comptabilisation :

A lexception des lments cits si dessous, tous les autres postes du bilan sont valuer au cot dorigine dit aussi cot historique (qui reprsente le cot dacquisition) : Les crances : valoriser la valeur de ralisation nette ; Les placements courants (liquides) : prsenter la valeur de march ; Les stocks : valoriser la valeur minimale entre le cot historique et la valeur de march ; Les actions en cas de groupe de socit : valoriser la valeur de consolidation ; Des propositions de modifications en profondeur de la comptabilisation des instruments financiers et des lments similaires ont t publies par le Conseil des normes comptables (CNC) du Canada, de concert avec neuf normalisateurs trangers, dont le Financial Accounting Standards Board (FASB) des tats-Unis et l'International Accounting Standards Committee (IASC). Dans le cadre de ces propositions, les normes rvises viseraient : valuer la juste valeur presque tous les instruments financiers; comptabiliser presque tous les profits et les pertes rsultant des variations de la juste valeur dans les rsultats des exercices au cours desquels ceux-ci se produisent; adopter une approche qui soit fonde sur les composantes financires pour la comptabilisation des transferts d'actifs financiers;2 Daprs un sondage effectu par l'Institut Canadien des Comptables Agrs (ICCA), la plupart des rpondants surtout les prparateurs nappuyaient pas les propositions, alors que les analystes qui forment une minorit ont fortement appuy ces propositions. Il faut mettre laccent aussi sur le fondement juridique de certains lments comme les biens pris en leasing qui ne figurent pas au bilan bien quils rpondent aux conditions de prise en compte des actifs immobiliss.
Lise I. Beaudoin : Les tats financiers des entreprises ; le journal du barreau vol.30 N1 15/01/1998 (Site visit le 23/06/2003) http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html 2 Ian Hague : comptabilisation en profond changement ; http://www.camagazine.com/PrintEdition/article.cfm?id=217&lang=fr&Print=1 (Site visit le 06/04/2003)
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10.
Vision sur le nouveau bilan :
Le rfrentiel comptable international, donne la primaut au bilan sur ltat de rsultat.1 De ce fait il dicte de nouvelles rgles pour ltablissement du nouveau bilan savoir : Interdiction de lenregistrement des charges taler ou de frais prliminaires au bilan ; Retenir la mthode damortissement par composante eu lieu de lamortissement densemble ; Exclusion de la provision pour grosse rparation ; (ces 2 dernires rgles sont inter relie) Lvaluation la juste valeur des actifs et passifs. Rgles de Prsentation du bilan :
11.
Pour une meilleure prsentation du bilan qui sera comprise par les utilisateurs des tats financiers il faut avoir le meilleur regroupement des comptes, des postes et des rubriques tout en respectant limportance significative et les prescriptions spcifiques de chaque compte, poste ou rubrique. Lorsque les informations contenues dans le bilan sont sommaires et il y a lieu de prsenter des informations plus dtailles dans les notes aux tats financiers, alors elles sont relies au bilan au moyen d'un systme de rfrenciation croise.
Abderaouf YAICH : quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilit financire internationale ; Revue Comptable et Financire N58
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Modle du Bilan SOCIT.. BILAN (Exprim en dinars) Exercice clos au 31 dcembre Notes Actifs Actifs non courants Actifs immobiliss Immobilisations incorporelles Moins : amortissements n n-1
x (x) x x (x) x x (x) x x x x x (x) x x (x) x x x x x x
x (x) x x (x) x x (x) x x x x x (x) x x (x) x x x x x x
Immobilisations corporelles Moins : amortissements
Immobilisations financires Moins : provisions
Total des actifs immobiliss Autres actifs non courants Total des actifs non courants Actifs courants Stocks Moins : provisions
Clients et comptes rattachs Moins : provisions
Autres actifs courants Placements et autres actifs financiers Liquidits et quivalents de liquidits Total des actifs courants Total des actifs
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Modle du Bilan (suite) SOCIT.. BILAN (Exprim en dinars) Exercice clos au 31 dcembre Notes Capitaux propres et passifs Capitaux propres Capital social Rserves Autres capitaux propres Rsultats reports Total des capitaux propres avant rsultat de lexercice Rsultat de lexercice Total des capitaux propres avant affectation Passifs Passifs non courants Emprunts Autres passifs financiers Provisions Total des passifs non courants Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachs Autres passifs courants Concours bancaires et autres passifs financiers Total des passifs courants Total des passifs Total des capitaux propres et des passifs n n-1
x x x x x x x
x x x x x x x
x x x x
x x x x
x x x x x x
x x x x x x
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Ltat de Rsultat
1. Dfinition :
Le compte de rsultat reflte une image dynamique de ce quest gagn par linstitution ou de ce qui est dpens pour mener lactivit de linstitution. Il permet de dgager le cot total de ses activits et de voir sil y a eu excdent ou dficit (bnfice ou perte) pour la priode considre.1 Au termes du cadre conceptuel Tunisien Ltat de rsultat retrace les revenus et gains et les charges et pertes dcoulant dun exercice comptable complet engendrant le rsultat net de lexercice et refltant ainsi la performance financire et la rentabilit de lentreprise. . L'tat de rsultat fournit des renseignements sur la performance de la socit. L'information sur la performance est utile pour valuer la rentabilit de la socit et sa capacit gnrer des flux de trsorerie partir des ressources qu'elle contrle. Elle est aussi utile pour valuer l'efficacit avec laquelle la socit a utilis ses ressources et sa capacit employer des ressources supplmentaires.2 Une bonne prsentation requiert notamment: La divulgation des rsultats d'exploitation, des activits de placement et de financement. La sparation des montants des lments du rsultat dexploitation et notamment des lments des revenus, des charges, des gains et des pertes provenant des activits ordinaires dont leur importance est significative et leur mention est utile pour valuer la performance de la socit. La prsentation spare des lments exceptionnels et extraordinaire. Les produits et les charges ayant des caractristiques spcifiques, tels que les charges et produits financiers, ou les impts sur les bnfices soient divulgus sparment. La mention de la destination ou la nature des produits et des charges selon si lentreprise prsente ses tats financiers selon le modle autorise ou le modle de rfrence. Les effets des modifications comptables doivent figurer au bas de ltat de rsultat.
1 2
CGAP, principes fondamentaux de la comptabilit des IMF , page 49 Norme comptable gnrale, Le systme comptable des entreprises , page 20
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2. Les Modles de l'tat de rsultat : La norme comptable gnrale prsente deux modles dtat de rsultat : un modle de rfrence et un modle autoris. Lorsque la socit utilise la mthode autorise, elle est encourage publier dans ses notes une rpartition de ses charges par destination. Cette opration vise permettre la socit de sadapter la prsentation par destination. Alors que si elle utilise la mthode autorise, elle est oblige de fournir une analyse dtaille portant sur les lments suivants : Produits dexploitation Ventes et prestations de services. Autres produits dexploitation.
Charges dexploitation Approvisionnements consomms. Charges de personnel. Dotations aux amortissements et aux provisions (non financires). Autres charges dexploitation. Des informations plus dtailles sont prsentes dans les notes aux tats financiers qui devraient tre relies ltat de rsultat au moyen dun systme de rfrenciation croise.1 Le modle de rfrence ne peut tre appliqu par les entreprises que si elles intgrent un service de comptabilit analytique ou de calcul des cots. Mais puisque en Tunisie 80% des entreprises sont des PME qui nont pas les moyens de se procurer un tel service, alors elles se limitent prparer et prsenter le modle autoris donn en annexe dans la norme comptable gnrale. 3. Les lments de l'tat de rsultat : Le rsultat net est dtermin selon deux approches : -La mthode de la variation des capitaux propres. -La mthode des produits et des charges dite mthode analytique en ce qu'elle explique les lments contribuant la formation du rsultat. Les deux mthodes conduisent au mme rsultat. a. Dfinition et prise en compte des revenus : Les revenus sont les augmentations des ressources conomiques, sous forme dentres ou daccroissement dactifs ou de diminutions de passifs, qui rsultent des activits courantes de lentit et proviennent habituellement de la vente de biens, de la prestation de services ou de
Norme comptable gnrale, Le systme comptable des entreprises , page 21
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lutilisation de certaines ressources de lentit par des tiers moyennant un loyer, des intrts, des redevances ou des dividendes. Les revenus sont soit les rentres de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le rglement des dettes de la socit (soit les deux) rsultant de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de lentreprise.1 Les revenus sont gnralement pris en compte lorsque : Une augmentation d'avantages conomiques futurs, lie une augmentation d'actif ou une diminution de passif, s'est produite, Et quelle peut tre mesure de faon raisonnable.2 Les revenus doivent tre mesur la juste valeur reue ou recevoir. Les montants enregistrs parmi les revenus sont en hors taxes et nets de toutes rductions commerciales ou financires. Et lorsque la vente est chelonne dans le temps et il y a une diffrence significative entre la juste valeur et le montant nominal de la vente alors elle sera constate en produits financiers. b. Dfinition et prise en compte des gains : Les gains sont les accroissements des capitaux propres rsultant de transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, vnements et circonstances affectant lentreprise l'exception de ceux rsultant des revenus ou des apports des propritaires sur capital.1 Les gains sont pris en compte en gnral : lors de leur ralisation ; et lorsque leur montant peut tre dtermin avec un degr suffisant de certitude.
c. Dfinition et prise en compte des charges : Aux termes du cadre conceptuel Tunisien, Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des lments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux), rsultant de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de la socit. Les charges sont prises en compte lorsque : une diminution d'avantages conomiques futurs, lie la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif, s'est produite ; et Elle peut tre mesure de faon fiable. Aussi il faut bien respecter la convention du rattachement des charges aux produits.
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Cadre conceptuel, Le systme comptable des entreprises , page 11 Abderaouf YAICH, Manuel des principes comptables , page 199
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d. Dfinition et prise en compte des pertes : Les pertes sont des diminutions de capitaux propres rsultant des transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres vnements et circonstances affectant lentreprise l'exception de ceux rsultant des charges ou des distributions aux propritaires du capital.2 Les pertes sont prises en compte : Lorsquil est probable quil y aura une diminution d'actif ou une augmentation de passif ; et Lorsque leur montant peut tre dtermin avec fiabilit.
4. Distinction entre les lments de ltat de rsultat : a. Distinction entre revenus et gains : Les revenus sont les augmentations des ressources conomiques, sous forme dentres ou daccroissement dactifs ou de diminutions de passifs, alors que les gains sont les accroissements des capitaux propres. Les revenus se distingue des gains par leur origine : en effet les revenus rsultent des activits principales de lentreprise, alors que les gains rsultent de transactions priphriques ou incidentes et qui ne sont pas cens se reproduire frquemment (activits qui nest pas la principale de lentreprise mais qui est exceptionnelle ou inhabituelle). On entend par activit principale toutes les oprations qui sinscrivent dans le cadre de lexploitation centrale et permanente de lentreprise. Ce qui est principal pour une entreprise peut tre en annexe pour une autre. La norme comptable 8 relative au rsultat net de lexercice et lments extraordinaires dicte que les lments exceptionnels font partie intgrante du rsultat provenant des activits ordinaires de lentreprise. b. Distinction entre gains ordinaires et gains extraordinaires : On distingue gnralement entre les gains ordinaires et les gains extraordinaires. Cette distinction nest base sur la frquence des vnements contribuant ces gains mais plutt sur la nature des activits ordinaires. Les gains ordinaires recouvrent tous les accroissements des capitaux propres rsultant de transactions priphriques ou incidentes gnrs dans le cadre des affaires et des activits accessoires ou en prolongement des activits ordinaires. Exemple les gains sur cession dimmobilisation.
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Cadre conceptuel, Le systme comptable des entreprises , pages 11 - 12 Cadre conceptuel, Le systme comptable des entreprises , page 12
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Les lments extraordinaires rpondent gnralement aux caractristiques suivantes : ils ne sont pas censs se rpter frquemment au cours des prochains exercices ; ils ne sont pas typiques des activits ordinaires de lentreprise ; ils ne dcoulent pas principalement de dcisions ou dapprciations des dirigeants ou des propritaires.1 Les gains extraordinaires doivent faire lobjet dune mention spare dans ltat de rsultat. c. Distinction entre charges et pertes : Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des lments d'actif, soit la constitution de passifs, alors que les pertes sont des diminutions de capitaux propres rsultant des transactions priphriques. Comme pour les revenus, les charges dcoulent des activits principales de lentreprise, alors que les pertes sont des dpenses parvenues suite des activits annexes. La norme comptable N 8 dicte que les lments exceptionnels font partie intgrante du rsultat provenant des activits ordinaires de lentreprise. d. Distinction entre pertes ordinaires et pertes extraordinaires : Comme pour les gains on distingue entre les charges ordinaires et les charges extraordinaires. La sparation entre ces deux types de charges se fait selon la nature de lactivit de lentreprise et non selon la frquence des vnements contribuant ces pertes. Les lments extraordinaires rpondent gnralement aux caractristiques suivantes : ils ne sont pas censs se rpter frquemment au cours des prochains exercices ; ils ne sont pas typiques des activits ordinaires de lentreprise ; ils ne dcoulent pas principalement de dcisions ou dapprciations des dirigeants ou des propritaires.2 Les pertes extraordinaires doivent faire lobjet dune mention spare dans ltat de rsultat. 5. Traitements spcifiques de quelques postes : a. Les modifications comptables : Les modifications comptables qui ne sont pas port parmi les capitaux propres doivent figurer sparment des autres postes en bas de ltat de rsultat et en net dimpt.
Norme comptable 8 relative au rsultat net de lexercice et lments extraordinaires ; Le systme comptable des entreprises ; pages 85 - 86 2 Norme comptable 8 relative au rsultat net de lexercice et lments extraordinaires, Le systme comptable des entreprises , pages 85 86
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b. Transferts de charges : Ce compte enregistre les charges lies aux activits ordinaires et aux activits de placement et de financement transfrer soit un compte de bilan, soit un autre compte de charges. En gnral, Les comptes de charges sont prsents nets des transferts de charges les concernant. 6. Limites de ltat de rsultat actuel : a. Les taux damortissement pratiqus : Dans la pratique, les entreprises Tunisiennes ne respectent pas les instructions dictes par les normes comptables 5 et 6 relatives respectivement aux immobilisations corporelles et incorporelles pour amortir leurs immobilisations sur la dure de vie. En revanche, elle applique les taux dict par ladministration fiscale. b. Labandon dactivit : Cest lune des plus grandes limites dans le systme comptable tunisien puisquon na pas de norme qui dicte les rgles qui seront appliqus si on est face un abandon dactivit. Une entreprise peut tre en difficult mais malgr cela elle a un rsultat bnficiaire qui provient principalement dune branche dactivit qui va tre abandonn pour pouvoir faire face ces difficults. Un consultant des tats financiers napercevra pas cette situation critique de lentreprise, pour lui et selon ltat de rsultat, lentreprise est bnfique. c. Linformation sectorielle : Les entreprises sont de plus en plus dcentraliser gographiquement. Elles diversifient de plus en plus leurs lignes de produits. Linformation sectorielle est utile pour mieux valuer les risques, la rentabilit, ainsi que la performance passe de lentreprise. Une bonne analyse de ltat de rsultat ncessite une connaissance de lorigine de chaque type de revenus, de gains, de charges et de pertes. Mais la loi comptable Tunisienne, na pas dict de rgles pour la prsentation de linformation sectorielle dans ltat de rsultat, ce qui constitue un obstacle pour la fidlit de cet tat. d. Les mthodes de valorisation des stocks : Les mthodes de valorisation de stocks sont diffrentes et la diffrence de leur montant peut influencer beaucoup ltat de rsultat. Par exemple deux entreprises dans le mme secteur dactivit et qui ont vendu en terme de quantit la mme quantit pendant un exercice, et si on considre quelles ont subies les mmes charges. Alors si lune utilise le cot moyen pondr pour valoriser son stock et lautre utilise le FIFO par exemple alors leurs rsultats vont tre totalement diffrent.
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Donc les tats financiers ne seront plus comparables par la suite. 7. Vision sur ltat de performance financire : Par le pass, lorsque les entreprises exeraient des activits relativement simples, ltat de rsultat et plus prcisment le bnfice tabli selon les PCGR fourni une information significative qui reflte fiable ment la performance de lentreprise. Cependant, et travers le temps les affaires et les activits des entreprises se sont complexifies. Ce qui a affaibli le rle que jouait ltat de rsultat qui ne pouvait pas vhiculer suffisamment dinformation pour reprsenter les rsultats financiers dune socit aux activits complexes. Donc avec lvolution des socits et de leurs activits, les besoins des utilisateurs ont volus : Premirement, les utilisateurs des tats financiers veulent distinguer la partie de la performance financire qui est relie lexploitation de lentit dans son ensemble de la partie des rsultats relie la provenance et laffectation du capital investi dans la socit. Cela leur permettrait de comparer les activits dexploitation des socits indpendamment de la manire dont elles sont finances. Lintrt dune telle distinction est reflt dans la prolifration des mesures de performance hors PCGR visant exclure les cots de financement. On serait donc port conclure que les gains, pertes, produits et charges provenant des activits dexploitation (chiffre daffaires, cot des marchandises vendues, etc.) devraient tre prsents sparment des gains, pertes, produits et charges provenant des activits de trsorerie (charge dintrts sur la dette long terme, par exemple). Une autre faon de voir les choses consiste distinguer les gains, les pertes, les produits et les charges qui composent le rendement du capital total investi de ceux qui se rapportent au rendement des capitaux propres. Les lments provenant des activits de trsorerie constituent des ajustements au rendement du capital total investi pour en arriver au rendement des capitaux propres. Le second point de vue qui retient lattention des normalisateurs consiste distinguer les gains, les pertes, les produits et les charges rsultant de la constatation dlments nouveaux relis aux faits survenus au cours de la priode de ceux qui rsultent de rvaluations. Les conventions comptables ne refltent pas toujours toutes les incidences des faits dans la priode au cours de laquelle ils se produisent. En particulier, lutilisation dans les normes comptables de bases de mesure diffrentes donne des rsultats diffrents quant au moment de la constatation des produits.1
Ian Hague : Un tat de rsultat plus utile ; http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/9551/la_id/2.htm (site visit le 27/06/2003)
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8. Etat de rsultat, prsentation de rfrence : Ce modle prsente les charges et produits selon leur destination et leur provenance. En utilisant ce modle, lentreprise classifie ses charges en 3 destinations : Le cot des ventes : il se diffrencie selon lactivit de lentreprise (commerciale ou industrielle) o Cas dentreprise commerciale : il est form de la valeur du stocks de marchandises au dbut de lexercice major des achats durant lexercice et minor de la valeur du stocks en fin dexercice. o Cas dune entreprise industrielle : il se calcule en passant par 5 phases : Phase de calcul du cot des matires premires utilises : (comme pour les marchandises dans le cas dentreprise commerciale). Cot de la main duvre directe Les frais gnraux de production : qui se fait selon la mthode de limputation rationnelle. Le calcul de la valeur des stocks en cours de production Et enfin, la dtermination du cot des marchandises vendues : cot des produits finis major du stock initial et minor du stock final. Les cots de distribution : qui englobent toutes les charges qui lui sont directement attribuables. Les cots dadministration : totalisent lensemble des charges qui se rattachent directement la fonction administration. Toute autre charge doit tre classe dans les autres charges dexploitation.
9. Etat de rsultat, prsentation autorise : La mthode autorise consiste essentiellement classer les produits et les charges en fonction de leur nature. Voici le modle prsent en annexe de la norme comptable gnrale :
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Modle de ltat de rsultat (prsentation autorise) SOCIT.. Etat de rsultat (Exprim en dinars) Exercice clos Au 31 dcembre Notes Produits dexploitation Revenus Autres produits dexploitation Production immobilise Total des produits dexploitation Charges dexploitation Achats dapprovisionnements consomms Charges de personnel Dotations aux amortissements et provisions Autres charges dexploitation Total des charges dexploitation Rsultat dexploitation Charges financires nettes Produits des placements Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat des activits ordinaires aprs impt Elments extraordinaires (Gains/Pertes) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice Effets des modifications comptables Rsultat aprs modifications comptables n n-1
x x x x x x x x (x) x (x) x x (x) x (x) x x x x x x
x x x x x x x x (x) x (x) x x (x) x (x) x x x x x x
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Etat de rsultat, plan de regroupement :
intituls
Produits dexploitation : (1) Revenus (2) Autres produits dexploitation (3) Production immobilise (4) Total des produits dexploitation Charges dexploitation : (5) Achats dapprovisionnements consomms (6) Charges de personnel (7) Dotations aux amortissements et provisions (8) Autres charges dexploitation (9) Total des charges dexploitation (10) Rsultat de lexploitation (11) Charges financires nettes (12) Produits des placements (13) Autres gains ordinaires (14) Autres pertes ordinaires (16) Impt sur les bnfices (18) Elments extraordinaires (Gains/Pertes) (19) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice
Comptes daffectation
700+701+702+703+704+705+706+708709+741 706+731+732+733+738+739+742+781 72 (4) = (1)+(2)+(3) 601+602++604+605+606+608-609+603 64 6811+6812+6815+6816+6817+6818 61+62+63(autres que 636)+66+606(non rattaches aux achats) (9)= (5)+(6)+(7)+(8) (10)=(4)-(9) 651+654+655+657+658+6811+6865+6868 753(autres que placements)-755-756-758-786 751+752+754+757+758+7866-653-656-68666868 736+73.. (remise dette fournisseur) 636+637+63.. (autres pertes ordinaires) 691 77-67+697 (19)=(17)+(18) 13
(15) Rsultat des activits ordinaires avant impt (15)=(10)-(11)+(12)+(13)-(14) (17) Rsultat des activits ordinaires aprs impt (17)=(15)-(16)
(20) Effet des modifications comptables (net dimpt) + 128
(21) Rsultat aprs modifications comptables
(21)=(19)+(20)
Remarque gnrale : Les comptes de charges sont prsents nets des transferts de charges les concernant.
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L'tat DE Flux De Trsorerie

1. Introduction : Lun des objectifs des entreprises est de rester solvable, cet objectif ne peut tre vrifier qu partir dun tableau appeler tat de flux de trsorerie. Depuis 1994 les normalisateurs internationales ont intgr ltat de flux de trsorerie parmi les tats financiers obligatoires que lentreprise doit prsenter, et lont consacr une norme (IAS 7) part pour dfinir les informations que doit fournir cet tat. En Tunisie, cet tat nest devenu obligatoire pour les entreprises qui prsentent leurs tats financiers quaprs lapplication de la loi 96-112 du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises. Mais les normalisateurs Tunisiens nont pas pens lui consacrer une norme comptable, pour cela on doit appliquer les rgles internationales. 2. Dfinition : Aux termes du cadre conceptuel Tunisien, ltat de flux de trsorerie retrace lvolution de la situation financire au cours dun exercice comptable. Il fournit des informations sur les activits dexploitation, de financement et dinvestissement de lentreprise, ainsi que sur les effets de ces activits sur sa trsorerie. Le tableau de flux de trsorerie a pour but de reconstituer et dexpliquer la variation de trsorerie dun exercice un autre. Il est constitu partir des informations contenues dans les autres tats financiers, en les corrigeant suivant les informations dtaillants les soldes des comptes. 3. Trsorerie et quivalents de liquidit : Le terme trsorerie dsigne tous les fonds disponibles (les montants en caisse et en banque), les dpts vue ainsi que les dcouverts bancaires remboursables vue. Les transferts entre les diffrentes composantes de trsorerie ne figure pas parmi les flux de trsorerie. Les quivalents de trsorerie sont plus difficile dfinir car ils dpendent largement de la politique de lentreprise, donc toute entreprise doit informer de ce quest sa politique concernant les quivalents de liquidits. Gnralement, ils correspondent des placements court terme, trs liquide qui vrifie les conditions suivantes : Leurs date dexigibilit est si proche (gnralement infrieur 3 mois) quil n y a pas de risque de changement d aux changements dans les taux dintrts ; Ils peuvent tre immdiatement convertibles en des sommes dargents ; Les sommes dargents percevoir peuvent tre mesur de faon fiable.
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4. Gnralits de ltat de flux de trsorerie : a. Avantages : Comme on la prciser prcdemment, ltat de flux est dune importance majeure, il fournit des informations qui permettent aux utilisateurs : De comprendre les volutions de la trsorerie au cours de lexercice et leurs causes ; Dvaluer les changements de lactif net dune entreprise ; Dvaluer sa capacit modifier les montants et lchancier des flux de trsorerie pour sadapter aux changements de circonstances et dopportunits ; Dvaluer sa structure financire, sa liquidit et sa solvabilit ; Dvaluer sa capacit respecter ses engagements, dgager un surplus de liquidit, et payer des dividendes ; Ltat de flux de trsorerie a aussi lavantage de ne pas tre influenc par les changements de mthodes oprs par la direction (mthode de comptabilisation de stocks par exemple) et aussi de schapper des valuations qui dpendent largement du jugement personnel ou professionnel (valuation du taux de rcupration dune crance, valuation du montant provisionner suite un litige, etc.) Enfin et en tant qu'tat de synthse, l'tat de flux de trsorerie est un outil de contrle de la vraisemblance et de la cohrence globale des tats financiers.1 b. Modles : Le systme comptable Tunisien dans sa norme gnrale ainsi que lIAS 7 prsentent deux modles de ltat de flux de trsorerie qui sont bases sur deux mthodes : la mthode directe et la mthode indirecte. Les deux mthodes convergent sur la manire de dtermination des flux de trsorerie d'investissement et de financement mais divergent sur la manire de dtermination des flux de trsorerie d'exploitation.2 Mais que l'on utilise l'une ou l'autre mthode, on aboutit aux mmes soldes intermdiaires de flux de trsorerie et, bien entendu, la mme variation nette de trsorerie de l'exercice.3 Les flux de trsorerie dune entreprise, et quel que soit le modle utilis, sont classs dans trois diffrents catgories selon leurs origine pour les recettes et leurs utilisation pour les dpenses : Les flux de trsorerie d'exploitation ; Les flux de trsorerie d'investissement ; et Les flux de trsorerie de financement.
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Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 423 Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 424 3 Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 423
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5. Les flux de trsorerie provenant dactivits dinvestissement : a. Dfinition : Les flux de trsorerie relatifs lactivit dinvestissement sont particuliers pour une entreprise cause de leurs importants montants et leurs contributions lacquisition dactifs gnrateurs de trsorerie future, donc ils renseignent sur la mthode dont lentreprise assure sa prennit et sa croissance. Aux termes de la norme comptable gnrale Les activits d'investissement portent sur l'acquisition et la cession d'actifs long terme et de tout autre investissement qui n'est pas inclus dans les quivalents de liquidits. Les flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement sont ceux se rapportant aux oprations affectant les actifs non courants.1 Les mouvements de trsorerie lis aux activits d'investissement comprennent les dcaissements et les encaissements relatifs l'acquisition et la cession des immobilisations corporelles, incorporelles, et financire (les flux lis aux instruments considrs comme des quivalents de liquidits sont exclus de cette catgorie de flux), ainsi que les dpenses relatives des charges reportes. LIAS 7 relative au tableau de flux de trsorerie prcise en outre que les entres et sorties de trsoreries relatives la cession et lacquisition dinstruments de capitaux propres ou demprunts dautres entreprises et de participation dans des coentreprises font partie des flux dinvestissement. La mme IAS ajoute que les avances de trsorerie et prts faits des tiers ainsi que leurs remboursements font partie de la mme catgorie de flux. b. Difficults des flux dinvestissement : i. TVA frappant les investissements : Les dcaissements au titre dacquisition dimmobilisation sont ncessairement TTC donc la TVA doit figurer parmi les flux dinvestissements. Corollairement la TVA reverse sur cession dimmobilisation doit figurer aussi parmi ces flux. ii. Les subventions dinvestissements : Les entreprises disposent de deux possibilits pour le rattachement des subventions dinvestissement : soit en flux dinvestissements, soit en flux de financements mais gnralement elles optent pour le dernier choix. iii. Livraison soi mme dimmobilisation : Toutes les charges encourues par lentreprise pour produire une immobilisation pour elle doivent augmenter le cot de limmobilisation, donc si lentreprise a passe ces charges parmi
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Fayal DERBEL : Cours Comptabilit III : Prparation & prsentation des tats financiers ; page 31
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les charges dexploitation alors elle doit les reclasser parmi les dpenses dinvestissements (dans le modle de rfrence). iv. Lchange dimmobilisation : La norme comptable gnrale dispose que les activits dinvestissement et de financement qui nentranent pas de flux de trsorerie sont exclues de ltat de flux de trsorerie. De ce fait si lchange se fait sans soulte alors il constitue une opration sans incidence sur la trsorerie qui ne figurera pas parmi les flux de trsorerie. En revanche si lchange seffectue en versant ou en recevant une soulte alors elle sera constat parmi les dcaissements ou les encaissements provenant de lacquisition ou de la cession dimmobilisation. 6. Les flux de trsorerie provenant dactivits de financement : a. Dfinitions : Lvaluation des flux de financement est importante car elle permet de prdire les flux futurs de trsorerie attendus par les investisseurs. Les flux de trsorerie lis aux activits de financement sont ceux se rapportant des oprations lies aux capitaux propres et aux passifs non courants.1 Aux termes du paragraphe 63 de la norme gnrale, les activits de financement sont les activits qui entranent des changements quant l'ampleur et la composition des capitaux propres et des capitaux emprunts par la socit. Les mouvements de trsorerie lis aux activits de financement comprennent par exemple : a) Les flux lis l'mission d'actions ou autres instruments de capitaux propres et au rachat par la socit de ses propres actions. b) Les dividendes et les autres distributions aux actionnaires. c) Les flux lis lmission demprunts obligataires, demprunts hypothcaires, de billets de trsorerie ou dautres emprunts court terme et long terme et au remboursement des montants emprunts (en principal et intrts). b. Difficults des flux de financement : i. Le traitement du leasing : La norme comptable gnrale dfini le leasing comme une activit dinvestissement qui nentrane pas de flux de trsorerie au moment du conclusion du contrat mais long terme elle engendre le reversement des redevances de leasing qui sont composs de principal et dintrt. Le remboursement de principal doit figurer alors parmi les flux de financement.
Fayal DERBEL : Cours Comptabilit III : Prparation & prsentation des tats financiers ; page 31
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ii. Les apports en nature : La norme comptable gnrale dispose que les activits dinvestissement et de financement qui nentranent pas de flux de trsorerie sont exclues de ltat de flux de trsorerie. De ce fait les augmentations de capital par voie dapport en nature na pas dincidence sur la trsorerie de lentreprise et donc ne sera pas prsenter parmi les flux de trsorerie. iii. Les effets de financements renouvelables : Les effets de financements constituent un moyen de financement de lentreprise puisquils permettent de mobiliser un concours bancaires, par suite le renouvellement de ces effets constituera un lment des flux de financements. iv. Les dividendes pays : Les dividendes pays constitue une rmunration des capitaux propres utiliss par lentreprise, et comme les flux de trsorerie lis aux activits de financement sont ceux se rapportant des oprations lies aux capitaux propres et aux passifs non courants donc les dividendes pays seront constat parmi les flux de financement. v. Les comptes courants associs : Les montants inclus dans les comptes courants associs sont gnralement collects par lentreprise dans le but de financer quelques oprations et non pour les utiliser dans lactivit dexploitation, par suite il est appropri de les constater parmi les flux de financement. vi. Le rachat dactions : Les acquisitions et les reventes de ses propres actions par lentreprise entre parmi son activit de financement donc ils seront y rattachs. En revanche, lannulation des actions achetes ne constitue pas un dcaissement par suite il ne figurera pas parmi les lments de ltat de flux. vii. Les intrts sur emprunts : Les flux de trsorerie lis aux activits de financement sont ceux se rapportant des oprations lies aux capitaux propres et aux passifs non courants qui sont constitus essentiellement par les emprunts. Et en appliquant la rgle traditionnelle de comptabilit : laccessoire suit le principal ; les intrts sur emprunts seront constats parmi les flux de financements. 7. Les flux de trsorerie provenant dactivits dexploitation : a. Dfinition : Les flux de trsorerie affectant lactivit dexploitation sont les plus dlicats dterminer car ils englobent tous les autres flux que dj cit dans les deux autres rubriques.
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Certains crivains prcisent que les flux de trsorerie lis aux activits dexploitation sont ceux qui affectent essentiellement les actifs courants ainsi que les passifs courants de lentreprise.1 Dautres voient que les flux de trsorerie provenant des activits dexploitation sont en gnral la contrepartie en trsorerie des oprations et autres vnements retenus pour la dtermination du rsultat net.2 La norme comptable gnrale dfini les activits dexploitation comme tant les principales activits gnratrices de revenus et toutes autres activits autres que celles qui sont dfinies comme tant des activits dinvestissement ou de financement. Les mouvements de trsorerie lis l'exploitation sont par exemple : a) Les rentres de fonds provenant des clients et les paiements aux fournisseurs. b) Les encaissements et les dcaissements effectus avec l'tat au titre de taxes indirectes. c) Les payements aux membres de personnel et les payements des impts et taxes directs moins qu'ils ne se rapportent aux activits d'investissement et de financement. d) Les rentres et sorties de fonds non dfinies comme se rapportant aux activits d'investissement et de financement, telles que les rentres ou sorties de fonds relatives aux primes d'assurance, et en gnral les flux de trsorerie lis des transactions et autres vnements qui sont pris en compte dans la dtermination du rsultat net. e) Les flux de trsorerie lis aux placements acquis pour la revente. f) Et tout autre encaissement et autre dcaissement non rattachs spcifiquement aux activits de financement et d'investissement. b. Difficults des flux dexploitation : i. Traitement des intrts : Les intrts reus et pays par lentreprise senregistre gnralement parmi les flux lis lactivit dexploitation. Certains leur semblent plus raisonnables de rattacher les intrts reus parmi les flux dinvestissement et les intrts verss parmi les flux de financement. Toutefois, si on considre que les activits dexploitation regroupent tous les encaissements qui sont relis la dtermination du rsultat net il est alors appropri de les constater parmi les flux dexploitation.3 ii. Traitement des dividendes reus : Mme si certains considrent que les dividendes reus reflte la rmunration dun investissement effectu par lentreprise, la norme comptable gnrale rattache implicitement ces dividendes parmi les flux dexploitation.
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Fayal DERBEL : Cours Comptabilit III : Prparation & prsentation des tats financiers ; page 31 Abderrazak GABSI : Systme comptable des entreprises : ltat de flux de trsorerie ; page 5 3 Abderrazak GABSI : Systme comptable des entreprises : ltat de flux de trsorerie ; page 6
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iii. Traitement des placements courants : Les dcaissements et les encaissements lis lacquisition et la cession des placements courants qui sont acquis juste dans lintention de leur revente sont enregistrs parmi les flux lis lactivit dexploitation. iv. Les impts sur les socits : Pour aboutir au rsultat net de lentreprise, on dduit limpt sur les socits du rsultat brut. Donc gnralement cet impt constitue un lment des flux dexploitation. Toutefois lorsquil est possible de spcifier la partie dimpt relative un flux dinvestissement ou de financement, il sera plus appropri de le distinguer en le classant dans la rubrique qui lui correspond. v. Les dbours : Les dbours sont les sommes encaisss ou dcaisss pour le compte dautrui. Ils doivent figurer pour leur solde net de lexercice et non pour leur montant brut. 8. Autres difficults : a. Elments extraordinaires : Les flux de trsorerie lis des lments extraordinaires doivent tre classs comme flux dactivits dexploitation, dinvestissement, ou de financement, selon le cas, et prsents sparment.1 b. Modifications comptables : Bien que le compte modification comptable figure parmi les capitaux propres qui sont reprsents gnralement parmi les flux lis lactivit de financement, ce compte fait lexception, il est class dans ltat de flux selon le poste quil reprsente. Donc il est rattach aux flux dexploitation, dinvestissement, ou de financement selon le cas. c. Les diffrences de changes : Sils se rattachent des postes biens dfinis (fournisseurs dexploitation, fournisseurs dimmobilisation, clients, placements, emprunts ou prts), il convient de leur y est rattach dans ltat de flux de trsorerie. Mais sils se rattachent exclusivement des liquidits dtenues en devises ou des crdits de trsorerie en devises, ils sont prsente dans une rubrique distincte dans ltat de flux : Incidence des variations des taux de change sur les liquidits et quivalents de liquidits .
Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 464
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9. Elments de chaque catgorie de flux :1 a. Les flux de trsorerie lis aux activits dexploitation (mthode de rfrence) : i. Encaissements reus des clients : Les encaissements reus des clients peuvent sanalyser comme suit : - Revenus + - Clients et comptes rattachs en dbut de priode + - Clients et comptes rattachs en fin de priode ( ) - Dpts et cautionnements reus en dbut de priode ( ) - Dpts et cautionnements reus en fin de priode + - Produits constats davance en dbut de priode ( ) - Produits constats davance en fin de priode + - TVA collectes + - Crances vires en pertes ( ) _________ Encaissements reus des clients ii. Sommes verses aux fournisseurs et au personnel : Les sommes verses aux fournisseurs et au personnel peuvent tre calcules comme suit :
- Avances et acomptes au personnel en dbut de priode ( ) - Avances et acomptes au personnel en fin de priode + - Autres crances sur le personnel en dbut de priode ( ) - Autres crances sur le personnel en fin de priode + - Charges constates davance en dbut de priode ( ) - Charges constates davance en fin de priode + - Fournisseurs dexploitation en dbut de priode + - Fournisseurs dexploitation en fin de priode ( ) - Personnel, rmunrations dues en dbut de priode + - Personnel, rmunrations dues en fin de priode ( ) - Personnel, oppositions sur salaires en dbut de priode + - Personnel, oppositions sur salaires en fin de priode ( ) - Personnel, provisions pour CP en dbut de priode + - Personnel, provisions pour CP en fin de priode ( ) - Personnel, autres charges payer en dbut de priode + - Personnel, autres charges payer en fin de priode ( ) - Etat, retenues sur salaires en dbut de priode + - Etat, retenues sur salaires en fin de priode ( ) - Etat, retenues sur honoraires, commission et loyers en dbut de priode + - Etat, retenues sur honoraires, commission et loyers en fin de priode ( )
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Toute cette partie a t inspir du cour de comptabilit III de Mr Fayal DERBEL ; pages 38-- 43
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- Etat, retenues sur jetons de prsence en dbut de priode + - Etat, retenues sur jetons de prsence en fin de priode ( ) - C.N.S.S en dbut de priode + - C.N.S.S en fin de priode ( ) - CAVIS en dbut de priode + - CAVIS en fin de priode ( ) - Assurance groupe en dbut de priode + - Assurance groupe en fin de priode ( ) - Organismes sociaux, autres charges en dbut de priode + - Organismes sociaux, autres charges en fin de priode ( ) - Diverses charges payer en dbut de priode + - Diverses charges payer en fin de priode ( ) - TVA, payes sur biens et services + - Charges de personnel + - Achats + - Autres charges dexploitation + - Impts et taxes ( ) _________ Sommes verses aux fournisseurs et au personnel iii. Intrts pays - Frais dmission demprunt ( ) - Intrts comptabiliss davance en dbut de priode ( ) - Intrts comptabiliss davance en fin de priode + - Etat, retenues sur revenus des capitaux en dbut de priode + - Etat, retenues sur revenus des capitaux en fin de priode ( ) - Intrts courus sur emprunts obligataires dbut de priode + - Intrts courus sur emprunts obligataires fin de priode ( ) - Intrts courus sur emprunts locaux en dbut de priode + - Intrts courus sur emprunts locaux en fin de priode ( ) - Intrts courus sur emprunts trangers en dbut de priode + - Intrts courus sur emprunts trangers en fin de priode ( ) - Charges financires + - Dotations aux rsorptions des frais dmission et des primes de remboursement des emprunts( ) - Dotations aux provisions pour risques de change ( ) - Reprises sur provisions pour risques de change + - Dotations aux provisions pour risques et charges fin ( ) - Reprises sur provisions pour risques et charges fin + - Dotations aux provisions pour dprciation des immobilisations financires ( ) - Reprises sur provisions pour dprciation des immobilisations financires + - Dotations aux provisions pour dprciation des placements et prts courants ( ) - Reprises sur provisions pour dprciation des placements et prts courants + _________ Intrts pays
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iv. Impts pays - Etat, impts diffrs en dbut de priode ( ) - Etat, impts diffrs en fin de priode + - Etat, impts sur les bnfices liquider dbut de priode + - Etat, impts sur les bnfices liquider fin de priode ( ) - Etat, TCL payer en dbut de priode + - Etat, TCL payer en fin de priode ( ) - Etat, autres impts et taxes payer en dbut de priode + - Etat, autres impts et taxes payer en fin de priode ( ) - Etat, charges fiscales sur congs pays et autres charges en dbut de priode + - Etat, charges fiscales sur congs pays et autres charges en fin de priode ( ) - TVA payes + - Impts et taxes + - Impts sur les bnfices + ________ Impts pays b. Les flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement : i. Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations : - Fournisseurs dimmobilisations en dbut de priode + - Fournisseurs dimmobilisations en fin de priode ( ) - Investissements en immobilisations incorporelles + - Investissements en immobilisations corporelles + - TVA sur investissements + - Etat, retenues au titre de la plus-value immobilire en dbut de priode + - Etat, retenues au titre de la plus-value immobilire en fin de priode ( ) - Obligations cautionnes en dbut de priode + - Obligations cautionnes en fin de priode ( ) - Production dimmobilisations ( ) ________ Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations corporelles et incorporelles ii. Encaissements provenant de la cession dimmobilisations : - Crances sur cessions dimmobilisations dbut de priode + - Crances sur cessions dimmobilisations fin de priode ( ) - Cessions dimmobilisations incorporelles + - Cessions dimmobilisations corporelles + - Produits nets sur cessions dimmobilisations + - Charges nettes sur cessions dimmobilisations ( ) ________ Encaissements provenant de la cession dimmobilisations corporelles et incorporelles
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iii. Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires : - Dettes sur acquisition de valeurs mobilires en dbut de priode + - Dettes sur acquisition de valeurs mobilires en fin de priode ( ) - Titres de participation librs au cours de lexercice + - Titres immobiliss librs au cours de lexercice + - Prts accords au personnel au cours de lexercice + - Dpts et cautionnements verss au cours de lexercice + - Autres crances accordes au cours de lexercice + _________ Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires iv. Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires : - Crances sur cession de valeurs mobilires dbut de priode + - Crances sur cession de valeurs mobilires fin de priode ( ) - Titres de participation cds au cours de lexercice + - Titres immobiliss cds au cours de lexercice + - Remboursements sur obligations au cours de lexercice + - Remboursements sur prts au personnel + - Dpts et cautionnements rcuprs au cours de lexercice + - Remboursements sur autres crances au cours de lexercice + - Produits nets sur cessions de titres + - Pertes sur crances lies des participations ( ) - Charges nettes sur cessions de titres ( ) ________ Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires c. Les flux de trsorerie lis aux activits de financement : i. Dividendes et autres distributions : - Dividendes et tantimes + - Actionnaires, dividendes payer en dbut de priode + - Actionnaires, dividendes payer en fin de priode ( ) - Prlvements de lexercice sur le fonds social + ________ Dividendes et autres distributions ii. Encaissements provenant des emprunts : - Utilisations + - Remboursements des emprunts ( ) ________ Encaissements provenant des emprunts
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iii. Autres flux de trsorerie : - Etat, retenues sur placements et autres produits en dbut de priode + - Etat, retenues sur placements et autres produits en fin de priode ( ) - Produits recevoir de lEtat en dbut de priode + - Produits recevoir de lEtat en fin de priode ( ) - Produits recevoir des organismes sociaux en dbut de priode + - Produits recevoir des organismes sociaux en fin de priode ( ) - Produits recevoir des tiers en dbut de priode + - Produits recevoir des tiers en fin de priode ( ) - Crances sur cessions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss en dbut de priode + - Crances sur cessions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss en fin de priode ( ) - Autres comptes dbiteurs en dbut de priode + - Autres comptes dbiteurs en fin de priode ( ) - Comptes dattente en dbut de priode + - Comptes dattente en fin de priode (dbiteur) ( ) - Placements en titres en dbut de priode + - Placements en titres en fin de priode ( ) - Placements montaires en dbut de priode + - Placements montaires en fin de priode ( ) - Intrts courus sur obligations, crances, bons et valeurs assimiles en dbut de priode + - Intrts courus sur obligations, crances, bons et valeurs assimiles en fin de priode ( ) - Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss en dbut de priode ( ) - Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss en fin de priode+ - Autres comptes crditeurs en dbut de priode ( ) - Autres comptes crditeurs en fin de priode + - Comptes dattente en dbut de priode (crditeur) ( ) - Comptes dattente en fin de priode + - Autres produits constats davance en dbut de priode ( ) - Autres produits constats davance en fin de priode + - Concours bancaires courants en dbut de priode ( ) - Concours bancaires courants en fin de priode + - Revenus des immeubles non affects aux activits + - Jetons de prsence et rmunration dadministrateurs + - Quotes-parts de rsultat sur oprations en commun + - Transferts de charges + - Produits des placements + - Produits nets sur cessions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss + - Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires, autres que les titres immobiliss ( ) ________ Autres flux de trsorerie
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10.
les limites de ltat de flux de trsorerie : a. intrts sur emprunts :
Le remboursement du principal des emprunts figure parmi les flux de financement ngatifs, alors que les intrts figure parmi les flux dexploitation suite une mention explicite de la norme comptable gnrale. b. Revenus des immeubles : Les revenus des immeubles non affects lactivit de lentreprise figure parmi les flux de financement. Or ces flux sont destins seulement pour enregistrer les transactions portant sur le financement de lentreprise (capitaux propres et passifs non courants). A mon avis ces flux reprsentent une rmunration dun investissement que lentreprise a choisi de faire. c. Les Dividendes reus : Les dividendes sont des parts du bnfice annuel dune socit distribus au dtenteur dune ou plusieurs actions. Les dividendes sont gnralement des revenus de titres immobiliss ou de titres de participations donc il est plus convenable de les classs parmi les flux dinvestissement et non parmi les flux dexploitation. d. Les retenus la source : Il a t mentionn prcdemment que lorsquil est possible de spcifier la partie dimpt relative un flux dinvestissement ou de financement, il sera plus appropri de le distinguer en le classant dans la rubrique qui lui correspond. Cette rgle est applique avec succs surtout pour les retenus la source (sur salaires, sur honoraires, commissions et loyers, etc.). Mais il reste encore des difficults pour lappliquer pour les jetons de prsence, ces derniers sont des rmunrations pour des personnes externes la socit et ne figure pas parmi leurs personnels donc mon avis il tait mieux de les imputer parmi les flux de financement que de les figurer parmi les flux dexploitation (sommes verses aux personnels). e. Labsence dinformation sectorielle : Ltat de flux comme tout autre tat financier en Tunisie prsente la limite dabsence dinformation sectorielle. Ce qui ne permet pas de distinguer ni de savoir lorigine de liquidit de lentreprise. f. Activit abandonne : Ltat de flux ne prsente non plus Les activits abandonnes. Linformation sur lactivit abandonne est trs ncessaire pour les actionnaires et les utilisateurs des tats financiers en
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gnrale puisquelle permet didentifier les flux provenant dactivits abandonnes et de prdire les flux de trsorerie futurs de lentreprise. 11. Prsentation de ltat de flux (Modles de rfrence) :
55
12.
Prsentation de ltat de flux (Modle autoris) :
A lencontre du modle de rfrence qui reconstitue les flux de trsorerie partir des comptes douvertures et de cltures figurants au bilan, de comptes de charges et de produits (tat de rsultat), Le modle autoris reconstitue les mmes flux en dbutant de ltat de rsultat (rsultat ne de lexercice) en effectuant toutes modifications et variations ncessaires pour aboutir aux flux de trsorerie de lexercice. La construction de ltat de flux de trsorerie selon le modle autoris consiste passer dune variation comptable une variation de trsorerie.1 Variation comptable (Augmentation ou diminution des postes du bilan) + ou Non flux (Variation des postes du bilan montaires : amortissements, provisions) = Flux de trsorerie potentiel + ou Variation des dcalages de trsorerie = Flux de trsorerie2
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Fayal DERBEL ; Cours Comptabilit III ; page 35 Fayal DERBEL ; Cours Comptabilit III ; page 35
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Les Soldes Intermdiaires de Gestion

1. introduction : La norme comptable gnrale na pas mentionn Les soldes intermdiaires de gestion comme tant un tat financier part entire. En effet, les entreprises sont encourages prsenter cet tat parmi les notes aux tats financiers, mais vu limportance des soldes quil prsente, on a jug prfrable de le prsenter dans notre mmoire comme tat financier indpendant. 2. Dfinition : L'tat des soldes intermdiaires de gestion dcrit les diffrents paliers dans la formation du rsultat de lentreprise dgageant les diffrentes marges pertinentes pour l'analyse et l'apprciation des performances de lentreprise.1 Limportance de ltat de soldes intermdiaires de gestion se dmontre du jour au jour. En effet, cet tat permet de comparer les performances de lentreprise par celles du mme secteur ou lchelle nationale. 3. Modalits de calcul : a. La Marge brute : La marge est la diffrence entre le prix de vente dun produit et son cot.2 La dtermination de la marge brute se diffrentie selon lactivit de lentreprise : industrielle ou commerciale. i. La marge commerciale : Cette marge sobtient par la diffrence entre le Chiffre daffaires de lentreprise et tout autre produit dexploitation et le cot des marchandises vendues. Le cot des marchandises vendues se compose des achats de marchandises y compris tous les frais lis aux achats mais net de toutes les rductions commerciales, plus ou moins la variation des stocks de marchandises. ii. La marge sur cot matire : La marge sur cot matire est constitue par la diffrence entre la production et les achats consomms. On dsigne par production tous les revenus, la production stocke qui sont major ou minor par la production stocke ou dstockage.
1 2
Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 483 Dictionnaire franais HACHETTE MULTIMEDIA (1998)
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b. La valeur ajoute brute : Le calcul de la valeur ajoute brute est si simple, il suffit dajouter la marge commerciale ou la marge sur cot matire selon le cas les subventions dexploitation (ayant le caractre de complment de prix) et de retrancher toutes les autres charges dexploitation. c. Lexcdent brut ou linsuffisance dexploitation : Lexcdent brut dexploitation indique la rentabilit oprationnelle de lentreprise avant charges financires, produits financiers, amortissements et provisions.1 C'est--dire il traduit la capacit de lentreprise gnrer des ressources de trsorerie. Lexcdent brut cest la valeur ajoute brute diminue des impts et taxes et des charges du personnel. d. Le rsultat des activits ordinaires : Cest le rsultat de lentreprise hors lments extraordinaires. Il est constitu de lexcdent brut dexploitation, des autres produits dexploitation et financiers, ainsi que des transferts de charges et des reprises non compenss, diminu des autres charges ordinaires et financires, des dotations aux amortissements et provisions et des impts sur le rsultat ordinaire. e. Rsultat net aprs modifications comptables : Il est constitu du rsultat des activits ordinaires plus ou moins les lments extraordinaires et les modifications comptables nets dimpts.
Abderaouf YAICH : Prparation et prsentation des tats financiers ; page 492
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SCHEMA DES SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION
Produits
Charges
Soldes
N1
(1) Ventes de marchandises et autres produits dexploitation (2) Revenus et autres produits dexploitation Production stocke Production immobilise Total (2) Production (1) Marge commerciale (2) Marge sur cot matire Subvention dexploitation
Cot dachat des marchandises vendues Ou (Dstockage de production) Total Achat consomms (1) et (2) Autres charges externes Total Total Impts et taxes Charges de personnel
Marge commerciale
. .
Production Marge sur cot matires
. . .
Valeur ajoute brute (1) et (2) Excdent brut (ou insuffisance) dexploitation
Valeur Ajoute Brute Subvention dexploitation
Total Excdent brut dexploitation Autres produits ordinaires Produits financiers Autres gains ordinaires Transferts et reprises de charges non compenss Total Rsultat positif des activits ordinaires Gains extraordinaires Effet positif des modifications comptables Economie dimpt (produit) sur lments extraordinaires et modifications comptables Total
Ou insuffisance brute dexploitation Autres charges ordinaires Charges financires Dotations aux amortissements et aux provisions ordinaires Autres pertes ordinaires Impt sur le rsultat ordinaire Total Rsultat ngatif des activits ordinaires Pertes extraordinaires Effet ngatif des modifications comptables Impt sur lments extraordinaires et modifications comptables Total
Total
. Rsultat des activits . ordinaires (positif ou ngatif) . Rsultat net aprs modifications comptables .
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Les Notes Aux Etats Financiers

1. Introduction : Vu que le bilan, ltat de rsultat, et ltat de flux de trsorerie prsentent des informations sommaires, alors il est ncessaire dajouter des informations plus dtailles dans les notes aux tats financiers pour permettre aux utilisateurs une meilleure comprhension. Le cadre conceptuel Tunisien prcise : ces tats doivent tre tays par des informations explicatives et supplmentaires prsentes sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilit des tats financiers. Ces notes font partie intgrante des tats financiers. Lobjectif de prsentation fidle conduit complter les informations chiffres prsentes dans le corps du bilan, de l'tat de rsultat, de l'tat de flux de trsorerie et des autres tats de synthse ventuels par les notes aux tats financiers qui font partie intgrante de ces tats financiers. Les notes aux tats financiers faisant partie intgrante des tats financiers, alors ils doivent vrifier les mmes principes, procdures et rgles qui rgissent les autres composantes des tats financiers savoir : lintelligibilit, la comparabilit, la pertinence et la fiabilit. 2. Objectifs des notes aux tats financiers : Aux termes de la norme comptable gnrale Tunisienne, les notes aux tats financiers d'une entreprise doivent : (1) informer sur les bases retenues pour l'laboration des tats financiers et sur les choix particuliers de principes comptables adopts affrents aux transactions et vnements les plus significatifs ; (2) divulguer et motiver les drogations aux normes comptables tunisiennes dans l'laboration des tats financiers ; (3) fournir des informations supplmentaires ne figurant pas dans le corps des tats financiers eux-mmes et qui sont de nature favoriser une prsentation fidle. Les notes aux tats financiers comprennent les informations dtaillant et analysant les montants figurant dans le corps du bilan, de l'tat de rsultat et de l'tat des flux de trsorerie ainsi que des informations supplmentaires qui sont utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les passifs ventuels. Elles comprennent les informations dont les normes comptables tunisiennes requirent la publication et d'autres informations qui sont de nature favoriser la pertinence.
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3. Structure des notes aux tats financiers : Selon la norme comptable gnrale Tunisienne, les notes aux tats financiers doivent rpondre un certain nombre de rgles qui sont principalement la comparabilit dans le temps, la comparabilit dans lespace, la rfrenciation croise, et lordre logique donn par la mme norme. Pour permettre une meilleure comprhension des notes aux tats financiers ainsi quune meilleure comparaison dun exercice lautre et entre les notes des entreprises travaillant dans le mme secteur, les notes aux tats financiers doivent tre prsentes d'une manire comparable d'un exercice l'autre sur le plan de lordre de leur prsentation ainsi que sur le plan de langage et de chiffres utiliss. Chaque lment positionn dans le bilan, ltat de rsultat et ltat de flux de trsorerie doit faire lobjet dune rfrenciation croise avec les notes correspondantes. Les notes aux tats financiers sont, en rgle gnrale, prsentes dans l'ordre suivant qui permet aux utilisateurs de comprendre les tats financiers et de les comparer avec ceux d'autres entreprises : (1) Note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ; (2) Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqus ; (3) Informations affrentes des lments figurant dans le corps des tats financiers; et (4) Autres informations portant sur : Les ventualits, engagements et autres divulgations financires, et Les divulgations caractre non financier.1 Il est noter que selon la loi n 96-112 du 30 dcembre 1996, relative au systme comptable des entreprises, lentreprise doit obligatoirement prsenter une Note sur la variation des capitaux propres (Tableau de variation des capitaux propres) et le rsultat par action, ainsi quune autre note prsentant les soldes intermdiaires de gestion, mme les normes de lIASC ainsi que quelques praticiens Tunisiens voient que ces deux derniers lments doivent figurer comme des composantes part entire des tats financiers. La mme loi prcise que si lentreprise utilise la mthode de rfrence pour la prsentation de son tat de rsultat alors elle doit obligatoirement prsenter dans ses notes aux tats financiers un tableau de passage des charges par destination aux charges par nature. Dans le cas ou lentreprise utilise la mthode autorise pour prsenter son tat de rsultat alors elle est encourage publier parmi ses notes aux tats financiers un tableau de passage des charges par nature aux charges par destination.
Norme comptable gnrale ; Le systme comptable des entreprises ; page 23
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4. Les principales notes : a. Note sur le respect des normes comptables Tunisienne : Dans la prsentation de ses tats financiers, lentreprise doit se conformer la loi comptable Tunisienne, pour cela elle doit tablir une note de conformation et de respect des normes comptables Tunisiennes. En cas de divergence significative avec ces dernires, lentreprise doit la prsenter dans une note indpendante tout en prcisant : La nature de chaque divergence ; La justification du choix retenu ; La quantification de limpact de cette divergence sur le rsultat et la situation financire de lentreprise. En cas de multitude de divergences avec les normes comptables Tunisiennes, alors lentreprise ne peut pas avouer quelle prsente ses tats financiers conformment ces normes. b. Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqus : On entend par principes comptables les concepts fondamentaux tels dfinis par le cadre conceptuel, les rgles, mthodes et procds noncs dans les normes comptables ainsi que la doctrine. Pour une meilleure valuation des postes, et des comptes des tats financiers, lentreprise doit prsenter une note dcrivant : Les bases de mesure utilises pour llaboration des tats financiers ; Chaque principe comptable particulier significatif pour la reprsentation fidle des tats financiers ; La mention, le cas chant, de labsence de changement de mthodes comptables au cours de lexercice. c. Informations affrentes des lments figurant dans le corps des tats financiers : Les notes aux tats financiers doivent comprendre les informations dtaillant et analysant les montants figurant dans le corps du bilan, de l'tat de rsultat et de l'tat des flux de trsorerie. Les notes doivent tre assorties d'un systme de numrotation croise avec les postes des tats financiers concerns.
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d. Le tableau de mouvement des capitaux propres : Les variations des capitaux propres de lentreprise entre deux dates de clture traduisent laugmentation ou la diminution de son actif net ou de sa richesse au cours de lexercice, selon les principes dvaluation particuliers appliqus et indiqus dans les tats financiers.1 Le tableau de variation de trsorerie peut prendre la forme dune prsentation en colonnes qui rapproche les soldes douverture du solde de clture de chacun des lments des capitaux propres.2 e. Notes sur les ventualits, vnements et engagements hors bilan : Les ventualits, vnements et engagements hors bilan sont dune importance dabord parce que les normalisateurs les ont ngligs dans la prsentation des tats financiers et aussi cause du rle que peuvent jouer dans lavenir de lentreprise. Lentreprise doit prsenter parmi ses notes les vnements survenus entre la date de clture de lexercice et la date de publication des tats financiers qui : Entraneront des modifications importantes de lactif ou du passif au cours du nouvel exercice, et Ou qui auront, ou risquent davoir, des rpercussions importantes sur les activits futures de lentreprise.3 A cet gard, lentreprise doit prsenter : Une description de la nature de lvnement, et Une estimation de son incidence financire, lorsquil est possible de le faire, ou une dclaration indiquant quil est impossible de faire une telle estimation.4 5. Notes et traitements comptables errons : Un traitement comptable erron dun lment des tats financiers ne peut, en aucun cas, tre considr comme rectifi par une simple mention dans les notes. Une telle mention ne peut en elle-mme tre suffisante pour rtablir le pertinence et la fiabilit des tats financiers pris dans leur ensemble.
IAS 1, Normes comptables internationales , page 90 Abderrazak GABSI : Prsentation gnrale de lIAS 1 ; page 21 3 Norme comptable N14 relative aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture ; Le systme comptable des entreprises ; page 106 4 Norme comptable N14 relative aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture ; Le systme comptable des entreprises ; page 106
2
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6. Considrations gnrales : f. Volume : Le volume des notes aux tats financiers doit tre raisonnable pour que son exploitation soit aise par l'utilisateur. g. Ordre : Dans certains cas, il peut savrer utile et souhaitable de changer lordre de prsentation de certains lments des tats financiers dans les notes. A titre dexemple, pour les placements, les informations relatives aux produits perus, aux ajustements conduisant la juste valeur ainsi quaux dates dchance gagnent tre prsentes, dans la mme note, indpendamment du fait que certains concernent le bilan et dautres portent sur ltat de rsultat.
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La Diffusion Des tats Financiers

1. Introduction : Le cadre conceptuel tunisien met laccent sur limportance des tats financiers dans son 6me paragraphe : Les tats financiers constituent le principal moyen de communication de linformation financire aux diffrents utilisateurs internes et externes. Les utilisateurs internes se composent des dirigeants, des organes dadministration, et des diffrentes structures internes de lentreprise. En revanche, les utilisateurs externes sont plus nombreux et sont principalement : Les fournisseurs de capitaux (investisseurs, prteurs et subventionneurs) Ladministration et autres institutions dotes de pouvoirs de rglementations et de contrle Les autres partenaires de lentreprise (les salaris et leurs syndicats, les fournisseurs et autres cranciers, les clients et autres bnficiaires des biens et services produits par lentreprise) Les autres groupes dintrt (les organismes professionnels, la presse spcialise et les mdias, les chercheurs, les divers organes et associations et le public en gnral). Le cadre conceptuel international de son cot met laccent surtout sur les utilisateurs externes, ces derniers sont de plus en plus parpiller dans le monde entier et surtout durant les vingt dernires annes qui sont marqus par une mondialisation, un dveloppement rapide des marchs financiers internationaux et des cotations de plus en plus nombreuses des socits dans les places boursires trangres. Cet parpillement des utilisateurs des tats financiers a provoqu plusieurs aires de pense qui cherchent : Harmoniser la comptabilit ; Internationaliser la prsentation des tats financiers ; Utiliser les NTIC pour la prparation et la diffusion des tats financiers. La 4me dition du colloque international de linstitut tunisien des experts comptables qui sest droul lhtel Hilton Tunis le 22 et 23 Mai 2003 a voqu la problmatique de linformation financire dans son lien avec les nouvelles technologies de linformation et de la communication (NTIC).1
Lassad BEN AHMED : Tl-finance, quel rle pour les experts comptables ; LA PRESSE du 28/05/2003
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2. Dfinition des NTIC : Les NTIC peuvent tre dfinies comme tant l'ensemble de technologies informatiques et de tlcommunication. Elles sont le rsultat d'une convergence entre ces deux technologies. Elles permettent l'change d'information ainsi que leur traitement. Elles offrent aussi des nouveaux moyens et mthodes de communication. Toutes ces technologies tournent autour du rseau Internet qui trouve son origine en 1969, lorsque les Etats-Unis mettent en uvre un projet destin garantir le fonctionnement de leur systme informatique, en cas de destruction partielle de l'infrastructure du rseau par une explosion nuclaire.1 Par le temps, les objectifs de ce rseau se sont volus au partage des informations dans des brefs dlais et avec les moindres cots. Il est devenu la plus la plus grande bibliothque, le premier centre de recherche, le premier centre d'change de savoir, ainsi que le plus grand magasin, la premire universit, et le premier centre de loisir et de media. La profession comptable qui se trouve au cur de l'activit conomique ne pourrait rester l'cart d'une telle rvolution. Son avenir dpendra mme de l'importance accorde par les professionnels cette mutation. Toute la profession doit ragir en temps opportun et tre en mesure de sauvegarder, voire d'amliorer sa position sur le march et maintenir son statut privilgi.2 3. Avantages de lutilisation des NTIC : Rapidit de publication et actualit de linformation : on ne parle pas aujourdhui de priodicit des tats financiers, mais plutt de prsentation continue ou en temps rel.3 Communications multimdias : utilisation des sons, des vidos, et des schmas qui facilitent la prsentation et la comprhension des tats publis.4 Dmocratisation de laccs linformation financire : la participation accrue des utilisateurs la prparation des tats financiers. Lutilisation de l XBRL (eXtensible Business Reporting Language) : qui permet facilement laccs, lextraction et la slection des donnes que les utilisateurs ont besoin.5
Mmoire : Limpact des NTIC sur la profession comptable labor par Makram YAICH sous la direction de Abderaouf YAICH (Juin 2001), page 3 2 Mmoire : Limpact des NTIC sur la profession comptable labor par Makram YAICH sous la direction de Abderaouf YAICH (Juin 2001), page 3 3 Gerald Trites : lincidence de la technologie sur la prsentation de linformation financire et dentreprise ; http://www.icca.ca/index.cfm/ci_id/1003/la_id/2.htm (site visit le 07/05/2003) 4 Gerald Trites : le web dmocratise laccs linformation financire ; http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/5924/la_id/2/camagazine/1/print/true.htm (site visit le 05/05/2003) 5 Sofiane GARGOURI : Reporting financier sur internet : une volution matriser ; Revue comptable et financire N52 deuxime trimestre 2001 ; page 28
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4. Limites de lutilisation des NTIC : Prsentation dinformations non structures et dlimite : les utilisateurs ont du mal reprer les limites des tats financiers en raison des liens hypertexte qui peuvent envoyer des sites non officiels qui contiennent des informations qui ne rpondent pas aux caractristiques de linformation financire.1 Le non respect des caractristiques qualitatives de linformation financire : la prsentation rapide des informations financires pousse les prparateurs prsenter des informations de moins en moins fiable et pose un problme de comparabilit des tats financiers dun exercice lautre. Intgrit, scurit et confidentialit des donnes : le web connat de plus en plus des pirates, des virus, et des Crackers ce qui met en pril la scurit et la confidentialit des informations publies. La surcharge dinformation : le web prsente de plus en plus dinformation qui ne font pas partie des tats financiers : ratios, budgets, et autres tudes financires. Si les utilisateurs ne connaissent pas ou ne trouvent pas de limites entre les rapports annuels et les donnes supplmentaires, ils peuvent tre induit en erreur par une interprtation extensive.2
Gerald Trites : lincidence de la technologie sur la prsentation de linformation financire et dentreprise ; http://www.icca.ca/index.cfm/ci_id/1003/la_id/2.htm (site visit le 07/05/2003) 2 Sofiane GARGOURI : Reporting financier sur internet : une volution matriser ; Revue comptable et financire N52 deuxime trimestre 2001 ; page 26
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Conclusion
Dans cette recherche, nous avons tent dtudier les diffrents tats financiers. Nous avons essay tout dabord de prsenter les concepts de base commune tous les tats financiers, ensuite de dfinir chacun des tats, de prciser les diffrentes rgles qui rgissent leur tablissement et leur prsentation, enfin nous avons essay dextraire les limites de chaque tat. Enfin, nous avons essay de traiter un sujet dactualit, dans une partie part, qui est la diffusion des tats financiers travers linternet. Limportance des tats financiers au niveau mondial a pousse le FASB et lIASC unir leur effort pour produire et uniformiser les tats financiers. Ainsi, quatre nouvelles tendances lourdes caractrisent le nouveau rfrentiel comptable international qui change de nom pour passer des IAS vers les IFRS. Le modle de la juste valeur ; La primaut du bilan Ltat de performance la place de ltat de rsultat ; Et enfin la convergence IASB/FASB. projet de rvision de 12 normes internationales dont principalement :1 o Lamortissement par composantes pour les immobilisations o Evaluation la juste valeur de tout change, quil soit de nature diffrente ou de mme nature, avec constatation dun rsultat de cession. o Les cots directs supports initialement par le bailleur pour tous les baux, locations simples ou locations financement (tels que les commissions et les honoraires juridiques), seront tals sur la dure du contrat.2 Donc le systme comptable international se prpare une nouvelle grande mutation. Mais la question qui se pose est : est ce que les tats vont savoir reflter fidlement les situations des entreprises ? Ou autrement est ce que les limites des tats financiers actuels vont disparatre, ou au moins est ce quils seront minimiss ? Et quels sont les nouveaux dfis et limites des modles futurs ?
Abderaouf YAICH : quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilit financire internationale ; Revue Comptable et Financire N58 ; pages 19 - 21 2 Abderaouf YAICH : quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilit financire internationale ; Revue Comptable et Financire N58 ; pages 19 - 21
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Mémoire Amin-Préparation Et Présentation Des Etats Financiers

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Prparation et prsentation des tats financiers

UNIVERSIT DU SUD COLE SUPRIEURE DE COMMERCE DE SFAX

GHRAB Mohamed Ilyes

Anne Universitaire : 2002 2003

Prparation et prsentation des tats financiers

Prparation et prsentation des tats financiers

Gnralits Des tats Financiers

Prparation et prsentation des tats financiers

Abderaouf YAICH, prparation et prsentation des tats financiers , page 371

Prparation et prsentation des tats financiers

Norme comptable gnrale le systme comptables des entreprises , page 18

Prparation et prsentation des tats financiers

Abderaouf YAICH, Prparation et prsentation des tats financiers , page 377

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Abderaouf YAICH, Prparation et prsentation des tats financiers , pages 388-389

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9. Les limites du bilan :

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i. Les valeurs de comptabilisation :

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Vision sur le nouveau bilan :

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Immobilisations corporelles Moins : amortissements

Immobilisations financires Moins : provisions

Clients et comptes rattachs Moins : provisions

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Norme comptable gnrale, Le systme comptable des entreprises , page 21

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Prparation et prsentation des tats financiers

Etat de rsultat, plan de regroupement :

(20) Effet des modifications comptables (net dimpt) + 128

(21) Rsultat aprs modifications comptables