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Construire

et défendre
son budget
 Outils
 Méthodes
 Comportements

Caroline SELMER

2e édition
Construire
et défendre
son budget
Construire
et défendre
son budget

Outils, méthodes
et comportements

Caroline SELMER

2e édition
DU MÊME AUTEUR

Concevoir le tableau de bord,


Dunod, 2003, pour la nouvelle édition.
Toute la fonction Finance,
Dunod, 2006.
La Boîte à outils du responsable financier,
Dunod, 2008.

L’auteur a participé à l’ouvrage


Finance d’entreprise,
(dir. Norbert Guedj), Éditions d’Organisation, 1997.

© Dunod, Paris, 2009


© Dunod, Paris, 2003, pour l’ancienne édition
ISBN 978-2-10-053844-7
PRÉFACE

C
omment préparer, défendre et suivre son budget? Voilà une triple
question que des milliers de responsables se posent au sein des
d’entreprises privées et publiques qui composent le paysage écono-
mique français et international. Le sujet du livre me semblait si ardu que
j’étais plutôt dubitatif. Pourtant, quand Caroline Selmer m’a soumis la
première mouture de son ouvrage, j’ai su immédiatement qu’il correspon-
drait à l’attente des gestionnaires qui chaque année connaissent comme moi
d’ailleurs, les «affres» du budget.
Dès qu’une entreprise atteint une taille suffisamment critique, l’existence
d’un budget devient indispensable. La quadrature du cercle consiste à ce qu’il
soit volontaire mais réaliste, compris et accepté par les dirigeants et les
actionnaires, en rapport étroit avec les besoins et les moyens de l’entreprise
tout en fédérant les salariés et leurs responsables.
À la tête de la direction administrative et financière d’un groupe qui se sera
particulièrement développé au cours de ces dix dernières années, j’ai pu constam-
ment mesurer l’importance primordiale du budget. Au fil des années, les
différentes constructions budgétaires se seront enrichies de l’expérience passée
amenant le Groupe Lucien Barrière à ne connaître que peu d’écarts. Il s’agissait
tout de même en 2000 d’atteindre pour 13 hôtels de luxe et 13 casinos, répartis
à travers toute la France, un volume d’affaires dépassant les 500 millions d’euros.
Le nombre d’établissements à gérer, la variété des activités à développer,
l’hétérogénéité des opérateurs demandent et nécessitent une rigueur constante
dans le discours et la méthode, une organisation sans faille et une maîtrise des
VI CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

outils de gestion, tels que le budget. L’ensemble doit être en plus fédérateur,
rassembleur et homogène.
Un budget est, à mon sens, un «contrat» que son concepteur et en même
temps responsable signe avec son supérieur hiérarchique quel qu’il soit.
Sous-entendu, il est dit en substance «donnez-moi les moyens de mes ambi-
tions et vous aurez en retour les résultats que vous attendez». Le problème
est que cet engagement s’inscrit dans un environnement économique qui
fluctue continuellement et qui doit pourtant tenir compte du temps qui ne
vous appartient pas, et de paramètres financiers qui vous sont imposés. Faire
un budget ne consiste pas à se faire plaisir, un peu comme si on admettait par
avance que le contrat pouvait être rompu à tout moment. C’est au contraire
un engagement formel et formalisé qu’un responsable aura pris vis-à-vis de
l’entreprise qui l’emploie. Les dirigeants ou les actionnaires de l’entreprise
doivent pouvoir s’appuyer sur un document de pilotage qui soit une référence
commune, reconnue et acceptée. Mais entre la réalité économique et la
promesse de meilleures perspectives, il peut y avoir en cours d’années des
écarts quelquefois significatifs. Les responsables devront s’employer à les
rectifier et, dans ce dessein, proposer des actions correctrices immédiatement
suivies d’effets bénéfiques.
Ce livre prétend à juste titre donner, ou quelquefois simplement rappeler,
une méthodologie. L’intérêt majeur de cet ouvrage réside dans le fait qu’il est
avant tout pratique et tourné vers les acteurs du processus budgétaire de
l’entreprise. Ainsi un lectorat large — opérationnels, gestionnaires, et même
dirigeants — y trouvera des informations utiles pour préparer les budgets,
tout en découvrant l’art et la manière de négocier, de défendre, de convaincre
de la justesse de ses arguments, ainsi que des outils de suivi une fois qu’ils
ont été acceptés.
Tous les responsables de budget pourront s’en inspirer. Les managers
opérationnels qui ont vécu le stress du grand oral que représente la soutenance
d’un budget apprendront ou redécouvriront avec plaisir comment trouver des
arguments pour en renforcer la pertinence ou comment favoriser le dialogue
avec la direction pour mieux défendre leur budget. Concevoir un budget est
une chose, le défendre en est une autre! Personne ne perdra son temps à
s’aguerrir en la matière. Vous lirez comme moi avec intérêt ce «nouvel art de
guerre» dans le chapitre consacré à la défense du budget.
L’auteur passe également en revue les différents budgets existants. Mais
que ce soit un budget commercial, de production, de frais généraux, d’inves-
tissements ou de trésorerie, il sera démontré qu’il s’inscrit dans un tout, ce
qui effacera peut-être certaines idées reçues.
On ne soulignera jamais assez le rôle prépondérant des contrôleurs de
gestion dans la construction et la vie du budget tout au long de l’année. Cet
ouvrage contribuera, je l’espère, à leur redonner leur vraie place au sein de
Préface VII

l’entreprise. Bien plus qu’un grand consommateur de chiffres, le contrôleur


de gestion, tout en restant lié à la direction générale, se doit d’apporter
conseil et assistance aux directions opérationnelles et fonctionnelles afin de
les aider à tirer le meilleur parti de l’outil de production et du capital humain.
Ils trouveront ici des idées complémentaires sur l’amélioration de la procé-
dure budgétaire dans leur entreprise, via une méthode de travail, des conseils
pratiques et des astuces.
Écrire des milliers de pages ne suffirait certainement pas pour répondre à
toutes les questions qui se posent. Ce livre ne peut être exhaustif tant le sujet
est vaste; il constitue néanmoins une synthèse et un guide pour tous les
gestionnaires de métier dont je fais partie. À ce titre, je suis fier d’en avoir
écrit la préface.

Laurent WEILLER
Directeur général adjoint
du Groupe Lucien Barrière
REMERCIEMENTS

Je tiens à remercier:
– Siegfried Leblanc pour ses connaissances littéraires et son sens de l’écrit;
– Laurent Weiller pour sa préface et la qualité de nos échanges;
– mes collègues de la Cegos pour leurs conseils et leurs encouragements;
– Georges et Thierry pour m’avoir fait part de leur vision du sujet.
TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION 1

PREMIÈRE PARTIE
La préparation du budget

1 LE PROCESSUS BUDGÉTAIRE 9
1. Le lien avec le plan 10
1.1. Les pratiques actuelles 13
1.2. La gestion contractuelle 15
2. Les étapes du processus budgétaire 16
2.1. Définir le cadre budgétaire 17
Analyse de la conjoncture et prise en compte
des objectifs pour l’année à venir 18
Construction d’un ou plusieurs scénarios
et choix d’un scénario: le prébudget 19
Diffusion des éléments de cadrage vers
les responsables opérationnels 23
2.2. Lancement du processus budgétaire 23
2.3. Élaboration des budgets fonctionnels 24
2.4. Consolidation des budgets et arbitrage budgétaire 26
X CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

2 L’APPORT DU CONTRÔLE DE GESTION 29


1. Un rôle de technicien 31
1.1. Modélisation économique et financière 31
Les composantes d’un modèle 32
Les choix de modélisation 34
1.2. Les outils informatiques 36
Les tableurs 37
Les progiciels de gestion budgétaire 37
L’apport d’un intranet et d’un workflow 39
2. Un rôle de conseil et d’animateur 41
2.1. La procédure budgétaire 42
Le contenu de la procédure 42
La qualité de la procédure 45
L’animation de la procédure 46
2.2. Les réunions périodiques d’analyse des résultats 47
La préparation de la réunion 47
L’animation de la réunion 48
Le compte rendu de la réunion 48
2.3. Organiser le benchmarking 49
Benchmarking et tableau de bord 50
Les trois étapes d’une opération de benchmarking 51

3 CONSTRUIRE SON BUDGET 52


1. Analyse des performances du passé et chiffrage
du probable de fin d’année 53
1.1. Traitement des informations passées 53
1.2. Outils de diagnostic 55
L’analyse interactive 55
L’analyse cause-effet 55
1.3. La prévision ou le probable de fin d’année 56
2. Déclinaison des objectifs et des plans d’action 58
2.1. Aligner l’organisation sur la mise en œuvre de la stratégie 59
2.2. Fixer les objectifs de performance
des responsables budgétaires 60
Table des matières XI

2.3. Formaliser des plans d’action à court terme 63


Choisir des leviers d’action 63
Mettre en œuvre un plan d’action 63
2.4. Choisir les indicateurs 66
Grille d’analyse par destination 66
Grille d’analyse par nature 66
3. Le chiffrage des objectifs et des plans d’action 67
3.1. Valoriser les coûts et les marges 67
Les coûts 67
Les marges 70
Les investissements 72
3.2. Créer un fichier de normes élémentaires
et de coûts standard 72
3.3. Prendre en compte les aléas 75

DEUXIÈME PARTIE
Les différents types de budgets

4 LE BUDGET COMMERCIAL 79
1. Détermination du programme des ventes 80
1.1. Méthodes quantitatives 81
Analyse des séries chronologiques 81
Modèles explicatifs 82
Répartition saisonnière des ventes 83
1.2. Méthodes qualitatives 84
© Dunod – Le photocopie non autorisée est un délit.

Les méthodes d’enquête encore appelées


«études de marché» 84
Les simulations ou méthodes des «marchés-tests» 84
Les enquêtes de conjoncture 87
Les méthodes de connaissance de son marché 87
2. Estimation du chiffre d’affaires 88
3. Évaluation des moyens commerciaux et chiffrage
des charges d’exploitation 90
4. Consolidation au niveau des chefs de vente, des directeurs
commerciaux et de la direction générale de l’entreprise 92
XII CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

5 LE BUDGET DE PRODUCTION 93
1. La détermination du programme de production 93
1.1. Les quantités à produire 94
1.2. Les facteurs de production 94
2. La valorisation du programme de production 99
2.1. Budget des approvisionnements 99
Les matières et les consommables 100
La sous-traitance 100
Les conditions de règlement des achats 100
2.2. Budget de main-d’œuvre directe 101
2.3. Coûts indirects de production 101
3. Le calcul des coûts standard et le bouclage du budget
de production 103
3.1. Le calcul des coûts standard 103
Définition et apports de la méthode 103
Méthodes d’élaboration des coûts standard 104
3.2. Le bouclage du budget 108

6 LE BUDGET DES FRAIS GÉNÉRAUX 110


1. Le budget basé sur la relation client-fournisseur 113
2. Le budget base zéro (BBZ) 115
2.1. Les buts d’une opération BBZ 115
2.2. Les principes d’analyse du BBZ 116
2.3. Les étapes d’une opération BBZ 117
Réaliser le diagnostic 117
Rechercher des alternatives 119
Présenter des budgets modulaires 120
Consolider et décider 121
3. Le budget basé sur les activités (ABB) 122

7 LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS 126


1. L’étude des projets 127
1.1. Détecter et poser correctement le problème 128
Table des matières XIII

1.2. Quantifier le projet 129


Le montant total de l’investissement 129
Les gains futurs 130
La durée de vie 131
2. La sélection des projets 132
2.1. Projets en cours 132
2.2. Critère stratégique 132
2.3. Critère de rentabilité 132
L’actualisation 133
Le délai de récupération (DR) 134
La valeur actuelle nette (VAN) 134
Le taux interne de rentabilité (TIR) 135
Le retour sur le capital employé (ROCE) 136
2.4. Critère obligatoire 137
2.5. Critère de risque 137
La méthode des scénarios probabilisés 137
L’analyse de sensibilité 138
La méthode de Monte-Carlo 139
2.6. Autres critères 139
3. Le choix des projets 139
3.1. La décision 139
3.2 L’inscription au budget 140
Budget des dépenses d’investissement 140
Budget des recettes et des dépenses d’exploitation 140
© Dunod – Le photocopie non autorisée est un délit.

Budget de trésorerie 142

8 LE BUDGET DE TRÉSORERIE 143

1. Les éléments déterminants du budget de trésorerie 145


1.1. Le compte de résultat 145
1.2. Le besoin en fonds de roulement (BFR) 146
1.3. L’investissement 147
1.4. Le capital 148
1.5. Les dettes à long et moyen terme 148
XIV CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

2. L’élaboration du budget de trésorerie 149


2.1. Le traitement des informations reçues 149
Transformation des dates comptables en dates
d’encaissement et de décaissement 149
Les charges et produits traités en abonnement 150
Le chiffre d’affaires export 151
La TVA 151
La fiabilité des prévisions 151
2.2. La prévision du solde de trésorerie 151

TROISIÈME PARTIE
La défense et le suivi du budget

9 DÉFENDRE SON BUDGET 157


1. Construire son dossier budgétaire 159
1.1. Le contenu 160
1.2. La forme 162
1.3. La validation 163
2. Préparer une argumentation solide et étayée 164
2.1. Élaborer son argumentation 164
2.2. Mieux connaître son interlocuteur 167
Qui est-il? Quelles sont ses préoccupations? 167
Vous écoute-t-il seulement? 168
Quelles sont les règles du jeu? 169
2.3. Améliorer et peaufiner sa communication personnelle 169
3. Faire face aux objections 171
3.1. Développer des comportements de négociation 171
Adopter une attitude positive 172
Chercher le consensus 174
3.2. Argumenter pour influencer 176
Les différentes formes d’une argumentation 176
Le plan d’argumentation 179
3.3. Traiter l’objection 180
Préparer sa réfutation 180
Choisir son mode de réfutation 181
Table des matières XV

10 SUIVRE SON BUDGET 184

1. La mesure de la productivité par les surplus 186


1.1. La technique de l’analyse de la productivité
par les surplus 186
1.2. Processus où l’utilisation de l’analyse des surplus
est précieuse 189
1.3. Précautions et difficultés de mise en œuvre 189
2. La prévision glissante 190
2.1. Intégrer les données internes et externes 191
2.2. Fixer le cap et tracer la route 192
2.3. Répertorier tous les risques et déterminer les dérives 193
2.4. Prévoir plusieurs scénarios 194
2.5. Faire des points d’avancement 194
2.6. Alerter et procéder aux corrections 195
2.7. Communiquer intensément 195
3. Le contrôle budgétaire et le tableau de bord 196
3.1. Le contrôle budgétaire 196
Suivi de l’exploitation courante 196
Suivi des investissements et des projets 202
3.2. Le tableau de bord 205
Les principes de conception 206
© Dunod – Le photocopie non autorisée est un délit.

L’alerte et l’anticipation 212


Les actions correctrices 213

CONCLUSION 217

Annexes

1 LE CHIFFRAGE DE LA MASSE SALARIALE 225

1.1. Les informations de base 225


XVI CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

1.2. La budgétisation 227


Méthode globale de prévision de la masse salariale 227
Méthode de prévision de la masse salariale poste
par poste 228

2 PROGICIELS DE GESTION BUDGÉTAIRE (étude Progiforum 2007) 229

3 NOMENCLATURE DES FRAIS GÉNÉRAUX (enquête CEGOS 2000) 231


1. Frais généraux administratifs 231
2. Frais généraux commerciaux 232
3. Frais généraux de production 233
4. Frais généraux divers 234

4 CESSIONS INTERNES 235

5 ANALYSES D’ÉCARTS 238


1. Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires
dans une entreprise multiproduits 238
2. Analyse de l’écart sur coûts fixes 239

BIBLIOGRAPHIE 241

INDEX 243
INTRODUCTION

ue l’on soit dans le secteur industriel, des services ou non marchand,

Q le principe d’élaboration et de mise en place d’un budget est toujours


le même, seule la forme change. Mais que ce soit sur le fond ou la
forme, des règles du jeu s’emboîtant, aussi nombreuses que les pièces
d’un puzzle, doivent être respectées. J’ai voulu écrire un livre qui rassemble
les différentes composantes du processus budgétaire et qui rappelle en même
temps les procédures nécessaires pour les optimiser.
Bien que parfois décrié au cours de ces dernières années, le budget demeure,
tout comme le tableau de bord, l’outil de gestion par excellence. Aujourd’hui,
on constate que toutes les entreprises ou organisations, à part peut-être encore
celles du milieu artisanal, établissent un budget. Il ne faut jamais perdre de
vue que les actionnaires, les dirigeants, les banquiers et toute la communauté
financière observeront avec attention le contenu du budget de l’entreprise
pour déterminer leur position.
Un processus plan-budget efficace améliore la performance boursière. En
effet, l’optimisation des pratiques d’élaboration budgétaire et de planification
apporte au management:
– une efficacité renforcée dans sa mission quotidienne;
– une meilleure définition et application de la stratégie;
– une pertinence accrue des prévisions;
Elles permettent également à l’entreprise d’améliorer sa communication avec
les investisseurs, de renforcer sa crédibilité et ainsi de gagner la confiance des
2 CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

marchés. La performance et donc la valeur de l’entreprise pour l’actionnaire


s’en trouveront dopées.

Un budget peut être considéré comme un ensemble cohérent d’hypothèses


et de données chiffrées prévisionnelles, fixées avant le début de l’exercice
comptable, décrivant l’ensemble de l’activité. Les données les plus importantes
constituent les objectifs à atteindre, qui se doivent d’être ambitieux mais réalis-
tes, définis à la suite d’un dialogue entre les responsables, quelque soit leur
niveau hiérarchique. Le cadre prévisionnel du budget se dessine au travers de
l’expression d’objectifs, d’un référentiel dans le temps et l’espace et à partir
d’un ensemble de supports formels aidant à la communication au sein de l’entre-
prise. Il permet de clarifier les responsabilités, les performances, les moyens
et les plans d’action en rendant cohérentes les actions des différents acteurs
de l’entreprise dans le cadre de la décentralisation.
Force est de constater malheureusement que, dans la pratique, l’effort réalisé
pour produire le budget est rarement en rapport avec les bénéfices attendus.
Beaucoup d’opérationnels ont des attitudes sceptiques sur le processus budgé-
taire annuel qu’ils trouvent trop lourd, trop rigide (ou pas assez !), trop long et
surtout trop financier. Les attaques sont aussi variées que multiples.
Quelques entreprises ont essayé de s’abstraire de l’exercice budgétaire
classique. Des groupes, comme BP, ABB, Boréalis, Rhodia, Ikéa, Air Liquide
en son temps… ont décidé de travailler par objectifs. Par exemple, chez BP,
lorsque les résultats financiers consolidés des budgets élaborés par les unités
opérationnelles ne correspondent pas à ceux attendus par la direction, les diffé-
rentes unités se voient simplement fixer des objectifs ambitieux qui servent à
combler les écarts. Cette procédure coupe court à tout arbitrage entre les diffé-
rents niveaux de décision. Le reporting évalue ensuite la capacité de chaque
unité à atteindre ses objectifs. Pour la plupart, les groupes ont abandonné la
technique du «sans budget» et sont revenus à des pratiques plus classiques.
D’autres entreprises ont utilisé la technique des budgets glissants. Certaines
étaient motivées par des considérations économiques, comme les entreprises
qui connaissent une forte croissance de leur chiffre d’affaires, notamment
lorsqu’elles ont réalisé leur budget annuel après six mois d’activité, voire trois
mois pour celles du secteur de la nouvelle économie. Sont également concernées
les entreprises qui viennent de se créer et qui ne disposent pas d’historique
et d’information sur leur marché. Cette technique s’applique également aux
groupes dont la principale préoccupation est d’identifier les besoins en trésorerie
des filiales, afin de les doter de moyens financiers nécessaires pour qu’elles
assurent leurs activités.
Enfin, quelques-unes se sont contentées d’utiliser des outils destinés à
optimiser le processus budgétaire, comme le BBZ (le budget base zéro), ABB
(le budget basé sur les activités), prévision glissante… Il apparaît parmi ces
Introduction 3

techniques que celle des prévisions glissantes est celle qui est privilégiée par
les entreprises, mais sans que cela les ait conduites à supprimer le processus
budgétaire classique.
Certes, un processus budgétaire doit être optimisé au moindre coût pour
répondre efficacement aux attentes des acteurs de l’entreprise. Le budget est
en réalité un processus de décision. On considérera que ce dernier s’est correc-
tement déroulé, si les décisions prises de part et d’autre sont communiquées aux
intéressés dans des délais raisonnables, si les résultats du contrôle budgétaire
mensuel confirment que ce sont les bonnes décisions qui ont été prises, et si
les prévisions de résultats sont réalisées.
La gestion budgétaire doit s’inscrire dans le cadre prévisionnel du contrôle
de gestion, en quantifiant les objectifs, les options et leurs moyens associés,
en développant la communication interne et la coordination des responsables,
et en démontrant la cohésion globale des objectifs avec la stratégie. En structu-
rant l’organisation générale, le processus budgétaire oriente les comportements.
C’est une démarche d’amélioration des performances économiques et quali-
tatives. Une nouvelle approche de la gestion budgétaire exige d’appréhender
l’environnement des organisations comme un tout complexe, faisant inter-
venir une pluralité de causes, en interactions constantes et itératives. Un budget
décisionnel est la rencontre coordonnée entre différents protagonistes, autour
d’un langage commun. Cela suppose au préalable que les modalités de construc-
tion budgétaire soient connues et maîtrisées.
Toutes ces considérations m’ont conduite à rédiger cette nouvelle édition
de Construire et défendre son budget, qui intègre quelques nouveaux outils et
développe les pratiques les plus retenues actuellement.
Dans la première partie, l’accent est mis sur l’intégration du plan stratégique
et du budget qui se généralise dans les sociétés qui font des plans stratégiques.
Les contrôleurs de gestion sont d’ailleurs conduits à participer de plus souvent
aux processus de planification.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Les variations rapides de l’environnement et les nombreux questionnements


qui sous-tendent les simulations conduisent à la nécessité de développer des
modèles de simulations qui pourront être utilisés à différentes mailles d’analyses.
On privilégie la rapidité et donc une certaine globalisation. La technique du
budget détaillé s’éloigne. Il ne s’agit plus de valoriser un groupe d’hypothèses
pour voir où cela nous conduit, mais de faire évoluer la prévision au vu des
évolutions internes et externes, de tester différents scénarios, de réaliser des
analyses de sensibilité.
Pour réaliser ces modèles, le contrôleur de gestion devra s’aider d’outils
informatiques plus performants. Favorisée par les nouvelles technologies, l’offre1

1. L’annexe 2 présente une mise à jour des progiciels disponibles sur le marché.
4 CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

des fournisseurs de progiciels de simulations de gestion propose les outils


nécessaires à la réorganisation des processus budgétaires. Elle est confirmée
par les avantages obtenus par les acteurs ayant su très tôt engager cette évolu-
tion: un gain de temps et une plus grande réactivité qui autorise un suivi en
temps réel – ou presque – des performances.
Un workflow est particulièrement adapté à la gestion administrative dans le
tertiaire ou dans tous les services administratifs. Il libère l’acteur pour des
tâches à plus forte valeur ajoutée, et renforce la confidentialité. Il permet une
maîtrise accrue des tâches liées à l’information, et une plus forte réactivité.
On note un renforcement de la culture du progrès, que le plan et le budget
sont conduits à intégrer. Pour E. Deming, le progrès ne repose pas sur le fait
que «chacun fait de son mieux», mais sur la bonne orientation des efforts.
En langage courant, on parle de PDCA. Ce cycle correspond en anglais à
quatre étapes: plan, do, check, act:

Check Plan : prévoir, préparer, programmer


un changement ou un essai et décider
de la façon d’utiliser les observations,
définir les indicateurs.
Do Act Do : faire, former et appliquer.
Check : vérifier, contrôler les résultats,
trouver les causes.
Act : agir, mettre en œuvre le
changement, tirer les enseignements,
Plan établir la règle et/ou recommencer.

Le cycle de Shewart ou cycle du progrès selon Deming

Ces quatre étapes constituent un management du type «en boucle fermée».


Ce management mesure la compréhension complète de ce qui s’est passé, les
conséquences des décisions, jusqu’à quel point elles auront été efficaces et
comment il faudra soit standardiser les bonnes solutions, soit remettre en
cause les méthodes insuffisantes en relançant un nouveau cycle.
Cela se traduit par une déclinaison de la stratégie sous forme d’actions
stratégiques, puis de plans d’action à court terme qui sont alors inclus dans le
budget. Le suivi budgétaire s’oriente ainsi essentiellement autour de la réali-
sation de ces plans d’action. Il s’agit de forcer au progrès.
Le pilotage par les plans d’action permet d’aligner l’ensemble de l’organi-
sation sur la mise en œuvre de la stratégie. En décentralisant les objectifs et
les plans d’action, on privilégie la réactivité et l’efficacité à la précision des
analyses et des chiffres.
Introduction 5

Dans la deuxième partie, j’ai développé quelques outils permettant d’affiner


la pertinence des budgets. La comptabilité en coût standard consiste à allouer
les coûts fixes de l’entreprise au cours d’une période donnée, sur les unités
produites durant cette période, et à enregistrer les résultats comme les coûts
totaux de production. Elle permet aux managers d’analyser les résultats de
chaque période en référence aux coûts standard pour n’importe quel produit.
Tout projet d’investissement important comporte des risques, propres à
remettre en cause son intérêt. Plusieurs techniques permettent d’optimiser les
situations à caractère imprédictible, et les décisions qui doivent être prises en
environnement incertain.
La méthode de scénarios probabilisés aide à comprendre les différentes façons
dont les événements futurs pourraient se produire. Ces scénarios présentent
plusieurs représentations de la problématique que l’on désire étudier afin
d’en permettre la communication, le travail en groupe, et de faciliter la prise
de décision.
L’analyse de sensibilité correspond à l’étude de l’impact sur les résultats
d’un modèle des différentes sources de variations. Elle peut être utilisée pour
déterminer les facteurs qui contribuent le plus à des variations significatives
des résultats, la zone pour laquelle la variation du modèle est maximum, ainsi
que les interactions entre ces facteurs. Lorsqu’il y aura un grand nombre de
variables à prendre en compte, on utilisera la méthode de Monte Carlo afin de
pouvoir intégrer l’effet de l’ensemble des composantes.
Enfin, la troisième partie présente une évolution du suivi budgétaire courant.
Il s’agit d’aller à l’essentiel, de ne pas se limiter à l’analyse du passé, et
d’étendre les analyses à la recherche de la performance.
Savoir mesurer la productivité globale est un problème central pour une
entreprise, tant pour fixer des objectifs, sélectionner des projets, que pour
évaluer ses performances. L’analyse budgétaire permet d’évaluer a posteriori
la productivité globale par rapport au budget, mais on est généralement
dépourvu d’outils pour apprécier la productivité réelle accomplie d’une année
sur l’autre. L’analyse de la productivité globale permet de comprendre comment
on progresse d’une année sur l’autre et quels sont les facteurs de progrès qui
sont inscrits dans le plan, le budget.
Faire des prévisions, c’est comme dessiner une carte pour le futur de votre
entreprise. La prévision glissante qui sera revue tous les trimestres se focalise
sur l’objectif à atteindre et adapte les objectifs et les moyens afin de se mettre
en conformité avec le cap prévisionnel.

L’objet de ces trois parties est de vous montrer qu’un budget est un tout.
J’espère que vous trouverez dans les pages qui vont suivre de nouvelles moti-
vations à vous intéresser à ce qui est pour moi la pierre angulaire de la gestion
d’une entreprise ou d’une organisation. Au-delà de cette ambition, je souhaite
que ce livre vous soit utile et profitable dans votre métier qui est aussi le mien…
PREMIÈRE PARTIE

LA PRÉPARATION
DU BUDGET
1 LE PROCESSUS
BUDGÉTAIRE

a maîtrise du processus budgétaire a pour avantage de permettre aux

L responsables de comprendre la construction du budget de leur entre-


prise. Pour pouvoir l’améliorer, le simplifier ou en renforcer la perti-
nence, ils doivent participer activement au processus budgétaire.
Il est usuel de distinguer deux modes de travail quasiment opposés: le budget
imposé et le budget proposé.
Dans certaines entreprises, c’est la direction générale qui assigne à chaque
responsable ses objectifs et les moyens de les atteindre: c’est un budget
imposé. À titre d’exemple, un responsable maintenance se verra accorder une
enveloppe budgétaire correspondant à une liste des travaux à conduire,
incluant une liste intangible des fournisseurs avec lesquels il devra travailler.
Sa responsabilité portera uniquement sur la bonne exécution des travaux et
sur le respect du budget alloué. Cette façon de travailler, plus fréquente qu’on
ne croit, consacre l’implication personnelle du dirigeant, mais a pour incon-
vénient de laisser peu d’autonomie aux responsables budgétaires et une place
mineure à leur créativité.
Le budget proposé procède d’un raisonnement inverse. Dans ce mode
d’élaboration du budget, très couru dans les structures en création, chaque
responsable fixe ses propres objectifs et détermine les moyens de les atteindre.
Les limites de cette approche apparaissent lors de la consolidation des budgets
individuels. Le premier inconvénient est que cette phase peut demander beau-
coup de temps, notamment parce qu’il s’agit de concilier l’intérêt général et
les préoccupations individuelles. Le deuxième inconvénient est que la non-
10 LA PRÉPARATION DU BUDGET

acceptation d’un projet jugé important par son initiateur peut entraîner la
démotivation de ce dernier.
Les pratiques actuelles s’efforcent de concilier les avantages des deux
méthodes décrites ci-dessus. Elles reposent sur des travaux préparatoires qui
donnent aux responsables budgétaires des orientations tout en définissant
leurs limites. Cette façon de faire permet aux intéressés d’affirmer leur capa-
cité d’initiative avec un risque de déception réduit. Pour une certaine catégo-
rie d’entreprises, les travaux préparatoires commencent dès la préparation du
plan duquel découlera le budget, puisqu’il correspondra à la première année
du plan. Pour d’autres, la préparation consiste à élaborer un prébudget. Ces
travaux préliminaires sont formalisés dans une lettre de cadrage. Par la suite,
une procédure budgétaire structure les différentes étapes de l’élaboration
budgétaire. Au cours de leurs réflexions, les responsables opérationnels peuvent
ainsi confronter en permanence leurs propositions qui déboucheront à terme
sur des objectifs clairs et des plans d’action cohérents.
Avant toute chose, il faut situer le budget dans la réflexion stratégique. Ce
n’est qu’ensuite que l’on peut décrire les étapes du budget en précisant les
différents rôles des opérationnels, de la direction et des contrôleurs de gestion.

1 LE LIEN AVEC LE PLAN

On peut définir trois grandes formes de prévisions (figure 1.1).


L’approche corporate performance management CPM recouvre les méthodes,
les indicateurs, les processus et les systèmes utilisés pour piloter, mesurer et
comprendre la performance de l’entreprise. L’objectif final est d’adapter au
mieux toutes les mesures opérationnelles à la stratégie d’entreprise et de faire
apparaître leurs répercussions sur le résultat d’exploitation. Le processus plan-
budget en constitue la clé de voûte.

➤ Les prévisions à long terme à caractère stratégique (3 à 10 ans)

Il s’agit de préciser les grandes orientations pour l’entreprise, comme celles


de devenir leader sur son marché, de se lancer dans un nouveau métier, de
doubler le rendement des investissements ou encore d’augmenter de 50% le
chiffre d’affaires…

➤ Les prévisions à moyen terme d’orientation plus opérationnelle


(1 à 5 ans)
En général, une fois par an, l’équipe dirigeante se réunira pour des discussions
approfondies, qui amèneront à fixer des objectifs quantifiables et évolutifs
Le processus budgétaire 11

Analyses Menaces et
externes opportunités Orientations
stratégiques
Planification Priorités
stratégique Objectifs tentatifs
Analyses Forces et Grands projets
internes faiblesses

Plans
Planification
par projets
à moyen terme
importants

Planification Contrôle de l’atteinte des objectifs tentatifs


à moyen Alternatives
terme Risques et anticipation
Plans d’action
Objectifs à un an et moyen terme
Allocation de moyens
(investissement, notamment)

Contrôle des objectifs Budgets annuels


(fréquence
au moins mensuelle)
Processus
budgétaire Contrat de résultats
et de moyens
Tableau de marche,
et base de contrôle

Figure 1.1 – Corporate performance management (CPM).


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

sur plusieurs années. On définira des priorités dans les programmes d’inves-
tissements et d’actions, ainsi que les ressources nécessaires. Cette réflexion
doit aboutir à un compte de résultat prévisionnel pluriannuel. Celui de la
première année devra être plus détaillé.

➤ Les prévisions à court terme impliquant l’engagement


des opérationnels (à 1 an)

Le processus budgétaire contiendra des passerelles entre les objectifs à long


et moyen terme et ceux à court terme. Il fixera des objectifs détaillés des indi-
cateurs financiers comme le chiffre d’affaires, les charges d’exploitations, le
12 LA PRÉPARATION DU BUDGET

bénéfice net, la trésorerie et le retour sur investissement. Il autorisera le niveau


des différentes dépenses en matière d’équipement, de recherche et dévelop-
pement, de marketing et de promotion.
L’entreprise aura soin de contrôler de façon permanente la cohérence des
prévisions. Les responsables devront analyser les dérapages par rapport aux
objectifs et décider d’actions correctrices. Chaque jour, managers et employés
doivent appliquer des plans d’action déterminés par avance, tout en restant
attentifs aux changements qui interviennent chez leurs clients, sur les marchés,
dans la technologie, au sein de la concurrence…
La réflexion repose sur l’indispensable nécessité de prendre à la fois du
recul et de la hauteur. «Le nez dans le guidon» ne constitue pas une straté-
gie de gestion profitable à l’entreprise. En revanche, si la définition des
objectifs est correctement élaborée, le processus budgétaire consistera
simplement à traduire la première année d’un plan en différents budgets de
fonctionnement.

Déclinaison des prévisions dans un groupe industriel

Le système de planification comprend des objectifs préliminaires (OP), le plan et


le budget.

« Vision » Orientations Stratégie


Mission stratégiques Programmes Actions
politique d’actions

OP (6 mois) Plan (3 mois) Budget (3 mois)

• Objectifs préliminaires
Pour les dirigeants du groupe, c’est l’occasion de faire le point sur les différents
marchés, produits, technologies et sur tous les problèmes y afférents. C’est égale-
ment pour eux l’opportunité de rencontrer de façon informelle, ou non, les princi-
paux dirigeants de leurs filiales en les informant des différents axes stratégiques
et politiques qu’ils comptent mettre en œuvre.
Pour la division, c’est un moment privilégié pour confronter les points de vue des
membres des comités de direction avec ceux de la direction générale du groupe.
Cette démarche engendrera plus facilement une synthèse cohérente et partagée
en situant leurs objectifs dans le cadre de cette stratégie globale du groupe.

• Plan
Il se déroulera en trois étapes:
– un examen des alternatives opérationnelles afin de mettre en œuvre une opération
stratégique et de choisir les solutions optimales;
Le processus budgétaire 13

– le chiffrage du plan qui devra tenir compte des programmes d’actions prioritaires,
de l’environnement (PIB, inflation, coûts…), d’hypothèses internes à la division
(marché, nouveaux produits…);
– la mise en évidence des objectifs préliminaires, des programmes d’actions, des
chiffrages et des inflexions par rapport aux plans précédents.

• Budget
Il reflétera les engagements (résultat/moyens) passés par les opérationnels à tous
les niveaux de la hiérarchie.

1.1. Les pratiques actuelles


Selon Hugues Jordan 1, «les outils mis en place qui fonctionnent en 1998
montrent un fort développement en direction des systèmes intégrés, cette
évolution ne se vérifiant toutefois que dans les structures de plus de 500
personnes».
Tableau 1.1

1998 (%) 1998 (%)


Systèmes 1976 (%) 1982 (%) 1986 (%)
(> 500 pers.) (< 500 pers.)

Intégrés 28 28 42 65 45

Prospectifs 48 48 51 32 48

Rétrospectifs 24 24 7 3 7

Exemple de mise en œuvre d’un système intégré en milieu industriel

Stratégie

La planification porte sur:


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– les produits, les marchés,


– le positionnement vis-à-vis de la concurrence,
– le différentiel de rentabilité entre la gestion interne et la gestion externe.

Plan à 3 ans

Il repose sur un contexte économique évolutif, et non sur des hypothèses fixes:
– définition des orientations en tenant compte des grands facteurs externes (hypothèses sur
stratégies concurrentes),
– modélisation simplifiée: trois états financiers (résultat, bilan, tableau des flux),
– synthèse qui conduira peut-être à la remise en cause de certains aspects du plan par la DG.

1. Cahier de recherche «Planification et contrôle de gestion en France en 1998» par H. JORDAN,


Direction de la Recherche Groupe HEC.
14 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Budget

Il est établi selon un dossier budgétaire type pour l’année à venir:


– prévisions commerciales et de production,
– plan d’investissements suffisamment détaillé,
– compte de résultat mensualisé,
– tableau des flux trimestriels,
– bilan simplifié,
– élimination des opérations intragroupe.
La consolidation budgétaire pourra également remettre en cause certains investissements
industriels.

Planification de production à long terme

Elle porte sur un horizon de 6 à 9 mois et permet:


• la répartition et l’équilibrage des charges entre les différentes usines sur la base des prévisions
commerciales:
– établissant le plan directeur de production et de vente,
– décidant mensuellement l’équilibrage de la production (heures supplémentaires),
– recalant les prévisions jusqu’à la fin de l’année,
– aidant à l’élaboration du budget annuel;
• l’établissement de macrodonnées pour les GPAO* d’usines.

GPAO

Elle se répartit sur trois niveaux:


– lancement: calculé quotidiennement sur 2 à 3 semaines,
– ordonnancement avec une visibilité de 1 à 2 jours,
– programmation des lignes à l’heure.

* GPAO: gestion de production assistée par ordinateur.

Les systèmes intégrés comportent un plan opérationnel pluriannuel étroitement


lié au plan stratégique et au budget, ainsi qu’un outil de prévision dynamique
à échéance annuelle et pluriannuelle.
Toujours selon Hugues Jordan, les systèmes prospectifs se limitent la plupart
du temps à un outil budgétaire à un an et à un outil de suivi mensuel des résul-
tats, ainsi qu’à un plan stratégique peu formalisé et souvent déconnecté du
budget.
Dans les entreprises ayant adopté ce système, les objectifs stratégiques de
l’entreprise ne sont pas toujours traduits en objectifs opérationnels pour les
départements, les services et les salariés. Les personnes qui ont en charge la
planification et celles qui exécutent le budget ne sont généralement pas les
mêmes. La conséquence est qu’il n’y a pas ou peu de communication sur
les résultats découlant de la stratégie, car le retour d’expérience se limite
essentiellement à la performance opérationnelle à court terme. La perfor-
mance est strictement évaluée sur la capacité à respecter les budgets prévision-
nels et est mesurée dans le cadre du contrôle de gestion classique. Peu de
Le processus budgétaire 15

managers ont un salaire lié à la réalisation des objectifs stratégiques à long


terme. Au mieux, les salaires ont une partie variable basée sur les résultats
annuels de l’entreprise.
Les systèmes rétrospectifs n’incluent, eux, aucun outil prévisionnel.
Si le budget est découplé de la stratégie 1 et n’apparaît pas comme le début
d’un cheminement à long terme, il risque fort de se fonder sur une simple
extrapolation des historiques ou une juxtaposition de visions locales sans
aucun lien, réduisant le discours stratégique à une incantation.

1.2. La gestion contractuelle


Seules quelques grandes entreprises du secteur marchand ou organismes publics
d’envergure nationale pratiquent la gestion contractuelle afin de s’assurer:
– du respect des engagements du plan de développement en clarifiant les
différentes contributions de chacun;
– de la performance de chaque centre de responsabilité budgétaire en analy-
sant les résultats en fonction des objectifs et des moyens négociés et ensuite
contractualisés;
– de l’optimisation des coûts et des résultats.
La gestion contractuelle s’appuie sur un plan de développement pluriannuel
qui est décliné au niveau national, régional ou local. Ce plan est également
relayé par des plans d’actions annuels associés aux plans de développement.
La négociation autour des objectifs se fait à partir de l’analyse des performan-
ces de l’année écoulée, et du plan d’action institué pour l’année à venir. Les
discussions et les propositions de contrat de gestion annuel entre les différents
niveaux hiérarchiques sont également prises en compte.
Le contrat de gestion correspond à un engagement mutuel, formalisé et
signé, sur les objectifs et les moyens négociés entre deux niveaux hiérarchi-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

ques. Il doit comprendre:


– des indicateurs qui engagent le niveau N vis-à-vis du niveau N + 1;
– d’autres indicateurs eu égard à l’environnement du niveau N;
– pour chaque indicateur, des objectifs et des moyens négociés pour l’année
à venir.

1. Selon le magazine Fortune, moins de 10% des stratégies correctement formulées sont
efficacement mises en œuvre. Cela est dû à:
– des objectifs stratégiques insuffisamment traduits en objectifs opérationnels,
– des ressources allouées sans rapport avec des objectifs stratégiques,
– l’incitation des dirigeants et des managers à se préoccuper du court terme au détriment
des objectifs stratégiques.
16 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Le système de contractualisation est un système arborescent, permettant à


un responsable, d’agréger les indicateurs qui le concernent. Lorsque toutes
les présentations de budget sont réalisées, le responsable du niveau N + 1
effectue la consolidation des propositions d’objectifs des niveaux N, et noti-
fie ses objectifs. Celle-ci se traduit par un document d’une page, reprenant les
indicateurs définis, les objectifs et moyens sur l’année à venir.
La contractualisation est ensuite étendue au niveau des N – 1. Certains indi-
cateurs du contrat de gestion du niveau N sont systématiquement retenus
pour les niveaux N – 1. Ils se basent à la fois sur des critères de résultats et
des critères de moyens. Il est intéressant d’évaluer les performances de
chacun au moyen d’un entretien formel annuel.

Tableau 1.2 – Contrat de gestion.

Natures Réel N – 1 Objectif N Indicateurs Réel N Objectif N

1) CA total CA région Nord


CA région Ouest
CA région Est
CA région Sud
2) …

Natures spécifiques: Indicateurs spécifiques:

Moyens Réel N – 1 Budget N Signatures:

Coûts directs liés à l’activité


Frais de personnel
Incitations commerciales
Frais de déplacement
Coûts indirects communs

2 LES ÉTAPES DU PROCESSUS BUDGÉTAIRE

L’élaboration des budgets devrait tenir compte de l’interaction entre toutes les
fonctions. Le processus budgétaire étant un processus itératif, chaque budget
doit être établi en corrélation étroite avec les autres budgets. Pour que cette
synchronisation puisse avoir lieu, elle suppose un travail d’articulation prépa-
ratoire qui oblige les intéressés à admettre, d’une part des remises en cause,
d’autre part des modifications successives. De ce fait, il est normal d’avoir à
«recommencer sa copie», alors qu’on pensait avoir remis une version
définitive de son budget, a fortiori lorsque ce dernier a déjà été accepté.
Le processus budgétaire 17

Déroulement du processus budgétaire dans un groupe bancaire

• Communication des objectifs stratégiques du groupe


• Préparation des outils (procédure interne, calendrier, modélisation, program-
mes et équipements informatiques) qui permettront la réalisation matérielle du
budget dans des délais brefs et pour un coût minimal.
• Harmonisation des objectifs généraux de chaque établissement avec les objec-
tifs généraux du groupe. Cette phase correspond à des échanges entre les directions
des établissements et du groupe. Ils démarrent avec la lettre de précadrage, et
aboutissent à l’envoi de la lettre de cadrage.
• Élaboration du budget proprement dit par les responsables de centres de respon-
sabilité budgétaire. Une organisation précise et des outils adaptés permettent la
préparation de différents scénarios, et la finalisation rapide de l’un d’entre eux en
fonction de la lettre de cadrage. La version définitive est adressée à la direction
sous forme d’un dossier budgétaire.
• Examen de la proposition: les propositions détaillées des centres de responsabi-
lité budgétaire font l’objet d’une analyse et d’une consolidation par la direction
des programmes et du contrôle de gestion, puis d’un examen par les directions des
établissements et du groupe.
• Approbation: l’accord de la direction du groupe sur le budget final est formalisé
par une lettre de confirmation, adressée avant le début de l’exercice concerné. Il
appartient aux directions des établissements de finaliser ensuite l’accord sur
leurs budgets aux responsables des centres de responsabilité budgétaire.
• Mensualisation: le budget fait l’objet d’un suivi mensuel, et sa programma-
tion, au mois le mois, doit être adressée dans le mois suivant la réception de la
lettre de confirmation.

2.1. Définir le cadre budgétaire


Une réflexion préalable à un niveau global a pour but de faire gagner un temps
considérable dans la construction des budgets détaillés et le déroulement du
processus budgétaire dans son ensemble. Elle permet, en effet, de valider les
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

hypothèses générales qui serviront de fil conducteur aux travaux individuels.


Il faut évidemment, autant que possible, éviter d’emblée des prévisions incom-
patibles avec les orientations d’ensemble. Cette réflexion est généralement
conduite par le comité de direction, auquel devront participer le contrôleur de
gestion, le responsable du service études et prévisions et le service marketing.
Réussir l’organisation de cette étape préparatoire repose sur une approche
en trois temps:
– analyse de la conjoncture et prise en compte des objectifs pour l’année à venir;
– construction d’un ou plusieurs scénarios aboutissant au choix d’un seul:
le prébudget;
– diffusion des éléments de cadrage vers les responsables opérationnels.
18 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Analyse de la conjoncture et prise en compte des objectifs


pour l’année à venir
Pour les entreprises qui possèdent un système budgétaire intégré, les objectifs
globaux pour l’année à venir reprendront ceux énoncés dans la première
année du plan à moyen terme, sauf évolution majeure. Pour les autres entre-
prises, la réflexion budgétaire commencera par une analyse de la conjoncture.
L’analyse de la conjoncture portera à la fois sur:
– des éléments internes, en identifiant dans son métier les forces et les faibles-
ses de l’entreprise;
– des éléments externes, en isolant dans l’environnement les opportunités et
les menaces sur son propre marché.

Tableau 1.3 – Analyse de la conjoncture.

Opportunités sur le marché Menaces sur le marché

Forte croissance Concurrence sur le marché


Développement de l’externalisation Arrivée de nouveaux entrants
Nouvelles technologies Réglementation
Barrières à l’entrée Produit de substitution
Sécurité de la distribution Monopole sur une matière première
Contrat spécifique Concentration des fournisseurs

Forces de l’entreprise Faiblesses sur l’entreprise

Bonne implantation sur le territoire Prix élevés


Notoriété Produits en fin de vie
Orientée client Besoin de nouvelles compétences
Savoir-faire Mauvaise maîtrise des risques
Capacité d’innovation Ressources humaines insuffisamment qualifiées
Fiabilité et qualité des immobilisations Système d’informations
Style de management

Il s’agit en fait d’évaluer les facteurs clés de succès (qualité de service,


notoriété, internationalisation…) de l’entreprise et sa performance relative,
par rapport à la concurrence sur chacun d’entre eux, et de repérer les événe-
ments et les évolutions majeures affectant son secteur d’activité. Selon M. Porter,
une entreprise subit l’influence d’un certain nombre de facteurs externes
qu’il faut évaluer en termes de risques ou d’opportunités. 1

1. Matrice de M. Porter: Choix stratégiques et concurrence.


Le processus budgétaire 19

Nouveaux entrants potentiels

Fournisseurs Concurrence actuelle Clients

Réglementation Technologie Substitution

Figure 1.2 – Analyse structurelle d’un secteur1.

Ces analyses permettront de déceler des potentiels de développement et de


progrès, les objectifs et les plans d’action.

Objectifs et plans
d’action métier

Forces Faiblesses

À maintenir Suivi À diminuer Progresser

Opportunités Menaces

À saisir À maîtriser, contourner

Objectifs et plans
d’action stratégiques

Figure 1.3 – Définition des objectifs et plans d’action.

À l’issue de ce diagnostic stratégique, on définira les objectifs généraux de


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

progrès attendus pour l’année (profits, nouveaux produits, qualité…), ainsi


que les hypothèses relatives aux contraintes techniques internes ou externes.

Construction d’un ou plusieurs scénarios


et choix d’un scénario: le prébudget
Comme le disait Nietsche, «tout choix est un renoncement». Quel que soit le
nombre de scénarios recensés, il faudra en choisir un seul qui constituera le
prébudget. Comme on ne mettra personne d’accord, il devra être le plus
proche des tendances observées et testées sur une modélisation budgétaire
simple, car il a pour objectif d’évaluer les perspectives et la marche des affai-
res de l’organisation pour l’année à venir.
20 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Les principaux thèmes concernés seront donc étroitement liés aux caracté-
ristiques essentielles de l’activité:
– chiffre d’affaires: par produit/prestation, client, marché…, en volume et
en prix,
– taux de change,
– organisation et périmètres de responsabilité,
– effectifs: recrutements, départs, évolutions de postes,
– masse salariale et politique de rémunération,
– cours du dollar,
– 35 heures,
– etc.
Les simulations du prébudget entraîneront une meilleure harmonisation des
hypothèses et valideront leur incidence sur les grands postes de recettes et de
dépenses.
Tableau 1.4.

Chiffre d’affaires (hors taxes) %


– Remises, ristournes

= Chiffre d’affaires net global 100

– Coût variable de production des produits vendus


– Coût variable de distribution

= Marge sur coûts variables*

– Coûts fixes:
• de production
• de distribution
• d’administration

= Résultat opérationnel

* Cette notion de marge sur coûts variables est expliquée au chapitre 3.

Néanmoins, toute la difficulté consistera à choisir le scénario le plus vrai-


semblable en tenant compte de versions élaborées dans un cadre haut, moyen
et bas, chacun d’eux correspondant à des choix cruciaux de gestion pour les
dirigeants.
L’intérêt des chiffrages dits optimistes ou pessimistes est de pouvoir appré-
hender les gains ou les pertes extrêmes auxquels on peut se trouver confronté.
Cette méthode est indispensable pour des sociétés travaillant sur des marchés
très concurrentiels et soumis à des aléas, gérant des contrats spécifiques ou
Le processus budgétaire 21

pour les industries à risque. Elle l’est également dans le cas de création d’une
nouvelle activité ou d’un nouveau site…
Dans la version haute, la notion de chiffre d’affaires ou de volume d’acti-
vité sera optimisée. Par voie de conséquence, on émettra l’hypothèse que les
capacités de production (humaines ou matérielles) seront à leur rendement
maximum, voire à saturation.

Exemple de définition du cadre budgétaire


dans une entreprise du secteur automobile

Analyse des performances du passé

1. Constat d’une baisse des prises de commandes, et donc du chiffre d’affaires: le résultat opé-
rationnel a été actualisé à 11% du CA et le ROI* à 19%, alors que les objectifs étaient respecti-
vement fixés à 13% et 22%.
2. Après enquête, il est ressorti des dysfonctionnements tels que:
– turnover commercial, inexpérience de nos jeunes vendeurs, absence de motivation;
– démarrage de l’activité marketing direct plus lent que prévu;
– mauvaise politique de prix auprès des grands comptes;
– le nouveau système de gestion de production génère moins de profits que prévu;
– difficultés à ajuster le niveau de dépenses au niveau d’activité.

Objectifs pour l’année future

1. Financiers:
– résultat opérationnel à 15% du CA et ROI à 21%;
– développement de nouveaux produits entrant pour 15% du CA;
– renforcement du mix-produits sur les gammes les plus profitables;
– accentuation de la pénétration du marché M.
2. Qualité: geler au niveau N – 1 le coût de non-qualité.
3. Formation (communication):
– programme de communication/management à mettre en place;
– développement de groupes de travail par secteur.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

4. Gestion des actifs: stabiliser l’évolution du besoin en fonds de roulement à un niveau


inférieur de 30% à l’évolution du CA.

Hypothèses pour l’année future

1. Hypothèses d’évolutions économiques (externe):


– principaux indices prix/salaires pour N + 1: salaires prévus (N + 1), prix de services divers,
INSEE, matières premières…;
– taux d’intérêt applicable;
– taux de conversion des opérations à l’étranger en euros;
– charges sociales (Assedic, retraite, SS).
2. Évolution des rémunérations par catégorie de salariés et des taux horaires de travail.

* ROI: retour sur investissement.


22 LA PRÉPARATION DU BUDGET

La version basse est a contrario pessimiste. Le chiffre d’affaires ou le volume


d’activité a été volontairement sous-évalué, ce qui entraîne automatiquement
des surcapacités. De ce fait, on commencera par restreindre tous les engagements
de dépenses. Certaines grandes entreprises étudient l’impact d’un événement
particulier (une catastrophe aérienne aura-t-elle une influence directe sur la
stabilité financière de la compagnie? Le naufrage d’un pétrolier peut-il, ne
serait-ce qu’indirectement, entacher les résultats d’une société pétrolière?).
Entre ces deux extrêmes, la version moyenne correspond aux prévisions les plus
réalistes. Seule cette hypothèse sera diffusée aux responsables opérationnels et
leur servira à valoriser leurs objectifs et leurs plans d’actions pour l’année à venir.

Haute

Moyenne

Basse

n–1 n n+1 n+2 n+3

Figure 1.4 – Les différentes hypothèses.

Dans le secteur pétrolier, trois scénarios sont systématiquement estimés


autour de différentes hypothèses de hausse ou de baisse du cours du dollar.
Le budget retiendra une hypothèse moyenne. Néanmoins, les autres cas de
figure seront également envisagés de manière approfondie.
Une autre façon d’intégrer l’incertitude consiste à introduire une loi de proba-
bilité sur des variables sensibles. Chacun des trois scénarios (optimiste, normal,
pessimiste) sera affecté d’un coefficient de probabilité plus ou moins important.
Il serait imprudent pour une direction générale de ne pas prendre en compte
tel ou tel risque qui pourrait bouleverser l’équilibre des comptes de la société.
Le contrôleur de gestion contribuera à l’évaluation de la pertinence des
scénarios proposés, et devra participer au choix de la solution retenue. Tout le
monde comprendra que la difficulté du choix repose sur la production d’argu-
ments objectifs qui plaideront en faveur d’un scénario, plutôt qu’un autre.
L’absence d’arguments objectifs a pour inconvénient de rendre la décision
arbitraire.
Le processus budgétaire 23

Diffusion des éléments de cadrage vers les responsables opérationnels


La lettre de cadrage est un document émis par la direction générale qui
communique les principales données chiffrées devant apparaître dans les
propositions budgétaires formalisées. Certaines directions générales diffusent
en amont une lettre de précadrage indiquant les grandes orientations quelles
souhaitent voir prises en compte dans les budgets des unités.
Les thèmes suivants peuvent être traités dans la lettre de cadrage:
1. Le contexte:
– développement ou maintien de l’activité,
– création de nouveaux produits, d’une nouvelle activité,
– maintien de la rentabilité actuelle.
2. Les types d’objectifs demandés aux différents acteurs:
– réduction de la dette,
– développement commercial,
– vente des immeubles pour financer des investissements à l’étranger,
– réduction des coûts de la sous-traitance avec un objectif de progrès
gagnant-gagnant,
– remplacement de tous les équipements de plus de vingt ans, à budget
d’entretien constant,
– saturation de l’outil de production,
– productivité,
– assurer les mutations technologiques en poursuivant l’effort de forma-
tion du personnel,
– améliorer la trésorerie en maîtrisant les niveaux des stocks et le crédit client,
– maîtriser les dépenses d’investissement à … millions d’euros,
– limiter les coûts de structure à … euros.
La lettre de cadrage décrit les pas de progrès sur lesquels l’opérationnel
doit s’engager: pourcentage de progression du taux de service ou diminu-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

tion de coûts à service constant.


3. Les types de ressources faisant l’objet des décisions budgétaires: les effec-
tifs, les qualifications, le parc machines et les investissements.

2.2. Lancement du processus budgétaire


Le lancement du processus budgétaire a lieu, le plus souvent, au cours d’une
réunion dite de «lancement» à laquelle sont conviés tous les responsables
des CRB 1. La préparation et l’animation de la réunion incombent à la direc-
tion générale et au contrôleur de gestion.

1. Centre de responsabilité budgétaire.


24 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Les exposés et les débats porteront sur l’analyse des faits marquants de


l’année en cours (échecs et réussites), les axes prioritaires de développement
de l’année future, les risques et les opportunités. Les moyens nécessaires
(organisations, effectifs, investissements) seront évoqués. Les opérationnels
prendront connaissance de la procédure budgétaire (calendrier des opérations,
maquettes des documents à retourner).
À l’issue de cette réunion, ne doit subsister aucun doute sur les objectifs et
sur les travaux à produire. L’engagement des responsables concernés doit être
total. La qualité de la réunion de lancement est une des conditions essentielles
qui autorisera le raccourcissement du processus budgétaire.

2.3. Élaboration des budgets fonctionnels


Les budgets fonctionnels sont élaborés par les responsables des CRB. Un CRB
ou centre de responsabilité budgétaire doit avoir les caractéristiques suivantes:
– un responsable opérationnel clairement identifié,
– une structure à caractère permanent,
– une mission se traduisant par des objectifs de résultats,
– des moyens en rapport avec les objectifs,
– une capacité d’autonomie vis-à-vis du niveau supérieur hiérarchique et
une capacité d’arbitrage vis-à-vis du niveau inférieur,
– la capacité à élaborer son propre budget.
Les budgets fonctionnels sont donc construits par les responsables de CRB,
éventuellement assistés par leurs proches collaborateurs 1. Leur réflexion
commence par l’analyse des performances réalisées au sein du CRB au cours
des premiers mois de l’année, afin d’en ressortir des enseignements et de
nouvelles orientations en s’appuyant, bien entendu, sur les documents du
contrôle budgétaire transmis par le contrôleur de gestion.
Une fois les résultats du CRB projetés sur la fin de l’année, le responsable
définira les nouveaux objectifs de son centre qui contribueront à la réalisation
des objectifs du budget global pour l’année suivante. Il structurera et formalisera
le plan d’action qui lui permettra d’atteindre ses objectifs. Formaliser un plan
d’action, c’est identifier la personne en charge de conduire l’action, décrire en
quoi consiste l’action, préciser sa durée de réalisation probable, lister et quanti-
fier les moyens humains ou matériels correspondant à son bon déroulement.
On distingue communément trois catégories de budgets:
– les budgets proportionnels au volume d’activité (cycle vente/production),

1. Contrairement aux autres étapes du processus budgétaire, cette phase d’élaboration des
budgets fonctionnels sera développée au chapitre 3.
Le processus budgétaire 25

– les budgets d’investissements (liés, mais non proportionnels à l’activité),


– les budgets de frais généraux (liés, mais non proportionnels à l’activité).
Il existe deux types de budgets «déterminants»: le budget des ventes et le
budget de production. Tous les autres budgets dérivent des deux premiers
(approvisionnements, main d’œuvre, sous-traitance, coûts de distribution,
coûts de structure en support à la production et à la commercialisation, frais
généraux de siège, investissements et trésorerie). C’est l’ensemble de ces
budgets qui constituera le budget global de l’organisation.
Dans une société industrielle, la première phase du processus budgétaire
consiste à réfléchir sur le programme des ventes. De celui-ci et de la politique
de gestion des stocks résultera le programme de production. Après homolo-
gation, on chiffrera les moyens commerciaux et les moyens de production.
Parallèlement, on entérinera les frais de structure générale et on en valorisera
les différents budgets de fonctionnement.
Dans une société de services (activité de négoce, service après-vente, assuran-
ces…), le processus sera le même, à la différence près que le programme des
ventes et celui de la gestion des stocks détermineront un programme d’approvi-
sionnement ou un programme des dossiers à traiter. Après validation, on valori-
sera les moyens commerciaux, les coûts d’achat et les coûts de main-d’œuvre.
Stocks Stratégie

Ce qu’on va Ce qu’on doit Ce qu’on doit


vendre produire investir
commercialisation

de production

Comment Comment Comment


Charges de

Charges

on va le vendre on va le produire on va le financer


Frais variables (MO, approvisionne- Capitaux
Frais fixes ment, sous-traitance) Trésorerie
Frais fixes
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Comment
de structure
Charges

on va administrer
Frais variables
Frais fixes

Résultats
Quelles sont les marges ?

Figure 1.5 – Enchaînement des budgets.


26 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Dans une organisation du secteur non marchand, le processus budgétaire


prendra en compte les revenus éventuels, mais intégrera aussi le montant des
subventions potentielles. Il y aura lieu ensuite de dimensionner en consé-
quence les moyens humains et matériels nécessaires pour traiter les opéra-
tions courantes et mener à bien les projets.
Ce n’est qu’à l’issue de ces travaux préparatoires que le responsable chif-
frera enfin sa proposition budgétaire. Cette dernière se fera sous la forme d’un
budget détaillé, établi dans le respect de la lettre de cadrage, et sera soumise à
l’approbation de la direction générale ou des administrateurs. Il appartient au
responsable de présenter et de défendre sa propre proposition budgétaire.
Un des rôles des contrôleurs de gestion est de piloter la procédure en
s’assurant de son avancement, et en agissant préventivement pour faire
respecter les dates de transmission des budgets. Il devra également offrir un
appui technique aux responsables, afin d’éviter toute erreur de compré-
hension ou d’interprétation.

2.4. Consolidation des budgets et arbitrage budgétaire


Une autre fonction du contrôleur de gestion est aussi de vérifier la cohérence
des budgets proposés, au fur et à mesure de leur transmission. Rappelons que
la procédure budgétaire est une procédure itérative qui suppose donc un travail
d’équipe. Elle sera limitée dans le temps, car trop de versions différentes
impliqueraient une perte de temps «productif» et des risques de confusion.

Budget des ventes

• Développement ventes produit A


• Lancement produit B
• Pénétration du marché allemand

Budget Budget
de production des charges de
commercialisation

Budget des
investissements

Budget
de trésorerie

Figure 1.6 – Procédure itérative.


Le processus budgétaire 27

Une fois que les différentes propositions de budget seront collectées auprès
des services concernés, le contrôleur de gestion aura à les consolider. Il
présentera ensuite une synthèse budgétaire globale sous forme d’un compte
de résultat évaluant la rentabilité prévisionnelle de l’entreprise.
À son tour, le trésorier élaborera le budget de trésorerie qui montrera
comment l’entreprise financera ses choix budgétaires. Leurs travaux seront
transmis à la direction générale pour approbation. En cas d’insuffisance des
résultats, par exemple, la direction générale peut être amenée à modifier les
prévisions financières à la hausse, à demander de diminuer les effectifs de
production, de réduire l’augmentation générale des salaires ou de limiter les
investissements… Tous les responsables des CRB concernés devront alors
revoir leurs objectifs et modifier leurs plans d’action. Or, ces révisions
doivent se faire dans un laps de temps souvent très court, d’où la nécessité
impérative d’avoir au préalable une bonne préparation budgétaire, afin
d’éviter de dégrader la pertinence du budget.
Dans les entreprises d’une taille significative, et davantage encore dans les
groupes ou les organisations publiques à obédience nationale, les réunions
d’arbitrages budgétaires ont lieu à plusieurs niveaux, chacun des échelons
hiérarchiques pouvant demander un effort supplémentaire. Là encore, si le
cadrage budgétaire a été correctement établi, les arbitrages en seront facilités.
Après ratification de la direction générale, la version retenue sera diffusée
largement et promptement, afin que les responsables des CRB connaissent
leurs engagements définitifs. Toutes ces opérations doivent être effectuées
avant la fin de l’exercice afin de pouvoir démarrer le nouvel exercice sur des
objectifs connus.

Notification du budget dans une société de produits de grande consommation

Elle se fait sous la forme d’un document écrit et signé émanant de la direction
générale. Il indique les objectifs fixés et les ressources allouées pour les attein-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

dre. Ce même document peut indiquer les règles d’engagement et de suivi des
budgets:
– opérations nécessitant une autorisation de dépenses (campagnes publicitaires,
investissements, mise en place anticipée d’effectifs avant la mise en fabrication
d’un nouveau produit);
– rythme de suivi: mensuel, trimestriel, prévision;
– principaux indicateurs de performance retenus pour le suivi.

Ce budget irrévocable peut être assimilé à un «contrat» passé entre la


direction générale et les directions opérationnelles. Il est la «référence» par
excellence. En conséquence, aucune révision ne doit avoir lieu en cours
28 LA PRÉPARATION DU BUDGET

d’exercice, sauf événement externe exceptionnel. En effet, entériner une


modification budgétaire c’est oblitérer:
– le «contrat» en tant qu’étape dans la mise en œuvre de la stratégie de
l’entreprise,
– la capacité à réagir aux dérives,
– la cohérence entre les moyens et les objectifs,
– l’assiette d’évaluation des performances des managers.
Les évolutions constatées en cours d’année seront tout de même prises en
compte, mais dans un document connexe au budget (prévision).
Seuls des événements exceptionnels ou des changements déterminants
peuvent amener à le revoir, comme par exemple l’effet d’une nouvelle régle-
mentation (instauration ou suppression d’une aide fiscale pour l’achat d’un
véhicule), d’un déréférencement d’une centrale d’achat lors de négociations
annuelles, d’une crise majeure (ESB)… qui entraîneront une perte significa-
tive de chiffre d’affaires. Conserver le budget dans sa forme initiale n’a plus
de sens et peu même se révéler dangereux dans la mesure où les écarts qui
seront constatés sont tels, qu’ils démotiveront toute l’entreprise. Dans ce cas
précis, le budget recalé deviendra la nouvelle «référence».
A contrario, certaines entreprises, qui connaissent des explosions de chiffre
d’affaires (start-up), sont souvent obligées de pratiquer la prévision glis-
sante 1. Elles n’élaborent pas de budget, et travaillent donc sans référence
annuelle, mais refont un estimé tous les trois mois, sur les quinze ou dix-huit
mois à venir. Elles pilotent ainsi leurs résultats sur les indicateurs clés de leur
métier.

1. Voir chapitre 10, section 2.


2 L’APPORT
DU CONTRÔLE
DE GESTION

hierry Morin 1 a utilisé la métaphore suivante pour décrire le rôle clé

T d’un contrôleur de gestion 2: «Tout au long de la course, le copilote


fait défiler la feuille de route (le budget), préparée avant la course
avec le pilote et le chef d’équipe. Il reporte les écarts qu’il observe et analyse
(les tableaux de bord). Il s’assure également que son véhicule respecte en tout
point le règlement de la course (respect des procédures).»
L’enquête 3 menée par Hugues Jordan conclut à un fort accroissement de
la coopération entre contrôleurs de gestion et opérationnels, a fortiori lors de la
mise en place du budget annuel. D’après cette étude, la tendance ne fera que
se renforcer au cours des années à venir.
Les opérationnels attendent beaucoup d’un contrôleur de gestion. Au-delà
de toute considération hiérarchique, ils souhaitent tout d’abord qu’il ne se
limite pas à être un simple demandeur d’informations mais qu’il devienne un
véritable interlocuteur. Ce faisant, son profil devrait, outre des compétences
techniques indéniables, s’enrichir d’une capacité à comprendre les différents
métiers de ses interlocuteurs. Le dialogue avec les opérationnels s’en trouve-
rait facilité. Ils attendent de sa part un rôle de conseil, à même, par exemple,
de les aider à préparer une argumentation pour défendre leur propre budget
ou à analyser leurs résultats mensuels…

1. Directeur général adjoint de Valéo.


2. Éditorial de la revue Échange n° 153 de mars 1999.
3. Cahier de recherche, «Planification et contrôle de gestion en France en 1998» par H. JORDAN,
Direction de la Recherche Groupe HEC.
30 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Tableau 2.1 – La coopération contrôleurs de gestion/opérationnels.

1998 (%)
1976 1982 1986
(%) (%) (%)
> 500 pers. < 500 pers.

Analyse des résultats


et des écarts 7 15 12 46 35

Compte rendu et explication


des résultats 6 11 22 43 30

Propositions d’actions
correctrices 7 9 18 50 42

Autrement dit, ce serait un «régulateur 1» dont l’action consisterait à


renforcer en permanence l’interactivité et la cohérence entre tous les respon-
sables de CRB.
Le contrôleur de gestion remplit en fait plus ou moins ces rôles suivant le
niveau hiérarchique auquel il est rattaché. Dans certaines entreprises, son
expertise budgétaire est avant tout au service de sa direction. Lorsque les
opérationnels sollicitent son aide, il se contente de faire part de ses réserves,
mais n’intervient pas directement dans leurs propositions. C’est au responsa-
ble de la défendre, et à lui seul. C’est la direction qui arbitrera. Au contraire,
dans d’autres sociétés, la direction générale souhaite que le contrôleur de
gestion descende dans l’arène en s’impliquant beaucoup plus dans la construc-
tion des propositions pour assurer une plus grande cohérence de gestion. Les
raisons en sont hautement pragmatiques. Les dirigeants désirent renforcer un
esprit d’équipe et que le contrôleur de gestion soit un liant entre eux et les
opérationnels.
Dans la pratique, cela amènera le contrôleur de gestion à savoir «exporter
son savoir-faire» vers les opérationnels. Son but doit être non seulement de
les former à la compréhension de l’outil de gestion, mais également de faire
en sorte qu’ils se l’approprient. Ainsi le contrôleur de gestion, en leur trans-
mettant le cadre qui permettra de réaliser leur propre budget ou leur tableau
de bord, renforcera leur implication dans le pilotage et le fonctionnement de
leur propre unité.
Face aux attentes des dirigeants et des responsables opérationnels, le contrô-
leur de gestion devrait donc remplir trois rôles: ceux de technicien, conseil et
animateur.

1. Certains sont allés jusqu’à inventer le néologisme de «facilitateur» pour exprimer cette
idée-force.
L’apport du contrôle de gestion 31

1 UN RÔLE DE TECHNICIEN

Sans conteste possible, le contrôleur de gestion est avant tout un technicien du


système budgétaire, c’est-à-dire qu’il sait concevoir et entretenir le système
d’informations de gestion aussi bien en termes de délais que de qualité (fiabi-
lité et signification). Quand il met en place des systèmes d’information (dont
le but est d’optimiser les moyens techniques, humains et financiers à court,
moyen et long terme), il est aussi le garant de leur bon fonctionnement et doit
s’assurer constamment que l’information qu’il met à disposition est utile.
Pour mieux motiver, il suffit de responsabiliser. Les dirigeants veulent
pouvoir décliner plus finement les objectifs de gestion pour mieux responsa-
biliser les opérationnels. Pour obtenir ce résultat, le contrôleur de gestion
aura à réguler le système d’objectifs de l’entreprise afin d’assurer le déploie-
ment des objectifs stratégiques. La première année du plan sera détaillée dans
le cadre du budget. Les objectifs budgétaires seront traduits sur le terrain en
termes de normes, de procédures, de nomenclatures, de gammes… Il aura à
vérifier que les résultats obtenus sont en phase avec la stratégie de l’entre-
prise. En contrepartie, les dirigeants veulent aussi être alertés plus tôt des déri-
ves de trajectoires. Par voie de conséquence, il sera indispensable de mesurer
avec une plus grande précision les effets des multiples prises de décision, et
être à même d’interpréter un plus grand nombre de résultats. Tout ceci impli-
que au final que le contrôleur de gestion devra travailler plus vite et plus effi-
cacement. Il n’a aucune chance de réussir si on ne lui en donne pas les moyens
(en dehors d’un pouvoir d’investigation). Ceux-ci devront lui permettre d’une
part de modéliser les données de l’entreprise, d’autre part de bénéficier d’un
outil informatique de premier plan.

1.1. Modélisation économique et financière


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La mise au point d’une modélisation économique et financière de l’entreprise


a pour but de permettre à toute personne autorisée de simuler les hypothèses
les plus vraisemblables.

Le directeur général d’une société dans le domaine de l’électronique témoigne:

«Le système de gestion actuel doit être une aide à la décision, une aide à l’anticipa-
tion du futur, une aide à la réactivité parce qu’en principe nous ne pouvons pas tout
anticiper. Nous ne savons pas toujours être réactifs lorsque les événements ne se
déroulent pas comme prévu. L’intérêt de la simulation est de prendre en compte des
hypothèses, qui peuvent paraître invraisemblables à un instant t, mais se concrétiser
dans le futur. La simulation nous entraîne à mieux réagir dans n’importe quelle
situation, et à n’importe quel moment et dans n’importe quel environnement.»
32 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Les composantes d’un modèle


Un modèle de gestion est composé des éléments suivants.

➤ Les variables de décision

Elles représentent les critères choisis pour analyser la pertinence d’une déci-
sion. Ce sont les premiers éléments à définir pour construire un modèle. Il
s’agira par exemple de la valeur actualisée rapportée à l’investissement pour
une décision d’investissement, ou de la progression du bénéfice net par action
pour une acquisition d’entreprise.
Dans des cas fréquents et plus complexes, on fixera plusieurs variables de
décision et on définira une «région», c’est-à-dire des fourchettes admissi-
bles pour chacune de ces variables correspondant à l’acceptation de la déci-
sion. Par exemple, les conditions d’acceptation d’un projet peuvent être
d’atteindre:
– une valeur actualisée par euro investi supérieure à 2;
– un bénéfice par action jamais en repli et dépassant 10% de croissance
annuelle à partir de l’année 3.

➤ Les variables d’entrées

Elles correspondent aux variables qui ont une influence sur les variables de
décision. On devra définir:
– les variables externes, décrivant l’environnement, comme le taux de change
des monnaies, le cours des matières premières, l’évolution d’un marché…;
– les variables d’action qui représentent les choix qui dépendent du décideur,
comme le montant de l’investissement publicitaire pour le lancement d’un
produit, la définition technique du produit représentée par sa gamme et sa
nomenclature de production, etc.
Le nombre de variables retenu détermine fortement la complexité du modèle.
Ainsi, on décidera s’il est licite de raisonner toutes références de produits
confondues, ou si on doit distinguer des familles. De même pour les marchés,
on choisira le niveau d’agrégation géographique, des canaux ou des clients. Il
n’y a pas de réponses absolues.
Cependant, chaque fois qu’il est impossible d’être pertinent dans une esti-
mation des variables concernant une sous-catégorie à l’intérieur d’une
catégorie de niveau supérieur, il convient de remonter et de s’en tenir à cette
catégorie supérieure. Elle sera choisie comme niveau de définition des
variables.
L’apport du contrôle de gestion 33

➤ Les relations

Enfin, le modèle décrira les relations permettant de calculer les variables de


décision à partir des variables d’action et des variables externes. Ces relations
peuvent être de simples calculs comptables, ou représenter des interdépen-
dances plus complexes.
Par exemple, la part de marché pourra être choisie comme variable de
décision ou bien elle sera calculée à partir d’un sous-modèle économétrique
la reliant au prix de vente et au niveau d’investissement publicitaire. Cela
implique évidemment que l’on ait su modéliser une telle relation, à partir de
statistiques sur les lancements de produits comparables réalisés dans le passé,
par exemple.

Variables
externes
Variables
Relations
de décision
Variables
d’action

➤ La définition et la navigation

Le travail sur la définition des relations et des variables constitue le cœur


même de la tâche du concepteur du modèle. Celle-ci doit se faire à partir de
la prise en compte des questions que l’on veut que le modèle éclaire.
Si une problématique clé est l’évolution d’un coût de revient de produits
existants, on aura soin de le modéliser sous la forme d’une relation introduisant
explicitement les rendements de la main-d’œuvre, les taux de rebuts, ainsi que
les indices des coûts des familles de matières correspondant à au moins 80%
des coûts totaux.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Si la problématique est l’impact de l’introduction d’un nouveau produit, on


le constituera en famille isolée, et on modélisera l’évolution du mix en para-
métrant par une variable (qui pourra être considérée comme sensible) le taux
de cannibalisme avec des familles partiellement substituées.
L’ergonomie du modèle devra permettre de naviguer le plus simplement
possible, en distinguant des blocs de variables correspondant à des domaines
différents. On pourra, par exemple, constituer le bloc des prévisions de ventes,
avec les prévisions par familles, mais préservant la possibilité d’entrer des
prévisions à un niveau global, le modèle se chargeant de proposer un éclate-
ment de la prévision globale à la famille sur des bases historiques. On pourra
aussi créer le bloc des prix d’achat des familles de matières, en distinguant
celles dont le cours est dépendant du Dollar ou de la Livre ou du Yen, et
34 LA PRÉPARATION DU BUDGET

introduire comme variables les cours en devises, ainsi que les taux de
change.

➤ Les scénarios

Les relations ayant été modélisées, la définition de l’ensemble des valeurs


des variables externes et des variables d’action correspond à un scénario. Le
scénario sera jugé par les valeurs de variables de décision établies par le
modèle. On pourra donc valider ou non les décisions représentées par les
variables d’action.
Il est important de rester complètement lucide et critique sur les choix faits
sur les variables d’action et les variables externes. Ces variables sont un
ensemble de prévisions, d’hypothèses et d’objectifs, et ne sont pas, pour la
plupart, des valeurs certaines.
On étudiera plusieurs scénarios correspondant à des alternatives, c’est-à-
dire définis par un autre choix de certaines variables d’action. Par exemple,
réduire l’investissement industriel en acceptant une augmentation du prix de
revient, augmenter la publicité pour augmenter la part de marché, etc.

Les choix de modélisation


➤ L’information décisionnelle

Le modèle est spécifique à chaque entreprise ou du moins à chaque type d’entre-


prise. Ayant pour but, notamment, de conduire à un travail sur les objectifs
des grandes fonctions de l’entreprise il se doit d’être construit en modules
correspondant à ces grandes fonctions.
Le modèle doit traduire les interdépendances majeures entre les différents
modules mais doit laisser une certaine autonomie à chacun d’eux afin qu’ils
puissent être exploités isolément. Après un certain nombre d’itérations de
chaque module exploité de façon autonome, ils sont ensuite intégrés les uns
aux autres pour des simulations d’ensemble.
Dans une entreprise classique de production et de commercialisation de
biens de grande consommation, on a généralement un module marketing et
commercial, un module technologique et production, et un module économique
et financier. Chaque module doit avoir, à son niveau, des indicateurs de
performance susceptibles d’éclairer le responsable dans le montage du plan
et du budget.
L’apport du contrôle de gestion 35

Tableau 2.2 – Les indicateurs de performance par module.

Module marketing Module technologie Module économique


et commercial et production et financier

Croissance des ventes Indices des prix d’achat par grandes Comptes d’exploitation
en € courants ou à prix catégories de matières /familles de produits
constants, (ou en volume) Évaluation des charges des usines, /marchés, et global
% d’évolution des prix en effectifs et unités d’œuvre (avec Évolution du fonds
de ventes comparaison/capacités existantes) de roulement, avec
Évolution des marges Productivité introduite par les variations de besoins
contributives par cause les services achat (changement et de ressources
(évolutions des volumes, de fournisseurs ou de composants) Mesure de la productivité
des coûts, des prix de Synthèse des plans de productivité globale, et son recoupe-
ventes et du mix-produit) Évolutions des rendements, ment avec les impacts
Incidence des nouveaux taux de rebuts, taux de retouches attendus des plans
produits, sur les ventes identifiés et des grands
Évolution des prix de revient projets
et les marges par famille, par site de production
Marges/famille après Évolution des frais
Incidence de la productivité directe, généraux et comparai-
affectation des frais de l’évolution des frais de période,
directs commerciaux son aux activités
de l’absorption de frais par
Évolution de frais la variation des volumes
de structure comparée Investissements par but économique,
aux activités par famille de produits, par site
Évolution des frais de structure
et comparaison aux activités

➤ La maille d’analyse

Une caractéristique précieuse d’un modèle est l’aide à la prévision qu’il peut
apporter. De façon générale, le modèle pourra avoir des possibilités d’agréger
ou désagréger les données, c’est-à-dire soit d’entrer les valeurs à un niveau
fin (référence produit), le modèle fournissant la synthèse au niveau supérieur
(famille de produits), soit d’entrer la valeur à un niveau global (famille de
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

produits), le modèle décomposant en niveaux inférieurs (référence produit).


Les scénarios définis par le management pour la réflexion ayant leur place
lors de la planification à moyen terme, le sont sous une forme relativement
globale, qui s’accorde mal avec une modélisation construite de façon trop
détaillée. Les managers souhaitent pouvoir simuler facilement des scénarios
alternatifs dans le but soit d’étudier des variantes décisionnelles, soit d’effectuer
des analyses de risque.
Par exemple, les produits seront définis à la famille de produits qui corres-
pond à l’agrégat à l’intérieur duquel, dans le cadre du plan, il n’est pas perti-
nent de faire l’hypothèse de l’évolution du mix. Les prévisions de vente et de
prix de vente seront alors entrées à cette maille. Les clients seront différenciés
36 LA PRÉPARATION DU BUDGET

dans la mesure où un changement de politique commerciale est un enjeu du


plan. De même, le modèle des coûts directs de revient du plan se limitera à
une formule de la forme:
– Coût MOD = Nb d’heures ¥ Rendement ¥ Taux horaire moyen;
– Coût matières (et consommables) = (1 + Taux de rebut) ¥ (Part matière
catégorie 1 + Part matière catégorie 2 + … + Part matière catégorie n).
Faute de simplifications dans le modèle, les variables à introduire pour monter
une alternative seraient trop nombreuses et rendraient l’exercice excessive-
ment lourd. Le concepteur de modèle devra faire des choix simplificateurs. Il
est important que celui-ci anticipe le type de questions que les managers
poseront, non seulement pour que le modèle puisse fournir les analyses perti-
nentes, mais aussi pour être apte à simuler sans lourdeur les alternatives
demandées.
Le budget, parce qu’il a aussi pour but d’établir une base de contrôle et
d’analyse des réalisations, sera le plus souvent construit sur une maille fine
reproduisant fidèlement la diversité réelle. Il sera monté à la maille de la réfé-
rence de produits et sera mensualisé. De même, les prix de revient seront
construits pour chaque référence à partir des gammes et nomenclatures de
production. Celles-ci font appel à des coûts de section et à des coûts unitaires
de matières premières. Le nombre de variables d’entrées de façon indépen-
dantes dans le budget est donc considérable.

1.2. Les outils informatiques


Les outils informatiques facilitent sans aucun doute la mise en œuvre de la
construction budgétaire en:
– favorisant l’autonomie et l’implication des opérationnels;
– simplifiant les simulations en phase d’élaboration budgétaire;
– permettant un suivi et des restitutions adaptées aux besoins des opérationnels;
– simplifiant l’analyse des résultats et mettant en évidence l’origine des
phénomènes;
– préservant l’intégrité des structures budgétaires et la sécurité des données.
Pour élaborer de manière plus rationnelle les budgets et les tableaux de
bord, les contrôleurs de gestion ont développé des modèles d’analyse à partir
de différents logiciels 1.

1. Le choix du logiciel par le contrôleur de gestion devra bien entendu être en adéquation avec
le matériel informatique dont il dispose.
L’apport du contrôle de gestion 37

Les tableurs
Dans les petites structures, où les travaux budgétaires sont souvent centralisés
par une personne, les tableurs sont les outils traditionnels de la production
budgétaire. L’inconvénient, c’est qu’ils atteignent rapidement leurs limites
dès lors qu’il s’agit de concevoir des systèmes complexes d’élaboration, de
simulation ou de consolidation budgétaire, dans un environnement multi-
utilisateurs.
Dans une entreprise de taille plus significative, l’utilisation d’un tableur est
à déconseiller, car il monopolise trop souvent le contrôleur de gestion dans la
récupération, l’intégration et la saisie des données et les validations de cohé-
rence. En conséquence, son usage va plutôt le pénaliser en le détournant du
cœur de son métier, à savoir la définition des règles de gestion, l’analyse et la
simulation des différents scénarios possibles, l’interprétation des résultats ou
encore la réflexion sur les actions correctrices.
En outre, tous les modèles sur tableurs sont rigides par essence même. Un
ensemble d’applications monopostes développées sur tableurs empêche une
consolidation efficace, le partage des règles de gestion, des informations,
ainsi que le contrôle des différentes étapes du processus budgétaire. Enfin,
mettre à jour, maintenir ou modifier ces modèles nécessitent la plupart du
temps plusieurs semaines de programmation de macros.

Les progiciels de gestion budgétaire


Beaucoup de groupes et de grosses PME se sont dotées d’un système intégré
assurant une moindre consommation de ressources et l’utilisation des infor-
mations les plus récentes. Par exemple, Ford en passant d’un système de plani-
fication décentralisée par pays sur tableurs (19 pays, 5 systèmes de planification
budgétaire, 5 méthodes de calcul de prévisions) a réduit le temps consacré au
budget de 2 et 7 JH de travail/pays à 1 JH/pays.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Une plate-forme coordonnée et partagée apporte la rapidité et la flexibilité


nécessaires à la prise en charge des prévisions continues. La puissance de
fonctionnalité procure la souplesse idéale pour élaborer, comparer et évaluer
différents modèles économiques, scénarios, conditions et hypothèses. Un tel
outil facilite:
– la diffusion automatique des objectifs stratégiques à travers n’importe quel
profil, par exemple les chiffres réels de la période précédente ou la répétition
projetée, et dans de multiples dimensions, comme les produits, les clients,
les territoires ou les périodes, sans avoir à définir de règles de gestion
particulières;
– l’analyse multidimensionnelle qui permet de comparer les objectifs fixés aux
équipes et aux individus et les chiffres réels actuels, les historiques et les
38 LA PRÉPARATION DU BUDGET

points de référence externes comme les indices économiques. Le système


prend en charge les devises, les ajustements et les hiérarchies multiples, de
même que les principes comptables qui gouvernent la consolidation;
– une vue unifiée des principaux indicateurs permettant de consacrer son temps
à l’analyse et à la prise de décision. Les indicateurs de performance peuvent
être puisés dans diverses sources et réintégrés au sein d’une source de données
centralisées, ce qui renforce la cohérence de l’information financière. Les
indicateurs de suivi peuvent être aisément définis, configurés, partagés et
reliés;
– la communication de la stratégie grâce à la création automatisée de milliers
de plans personnalisés, alimentés si nécessaire avec des chiffres réels, pour
chaque entité. Ces plans ont le même langage commun, mais restent néan-
moins propres à chaque département.

Temps
Il est opportun de coupler ces progiciels
Zones
avec un tableur du type Excel pour
97 entreprendre des simulations budgétaires.
Pays A 98
Devises Pays B Par exemple, si on souhaite simuler un
99 chiffre d’affaires de 100 K€, le progiciel
Pays C 00
Euro fera automatiquement la ventilation par
01 produits sans pour autant introduire une
Dollar
Scénarios nouvelle formule de calcul.

Budget
Prévision 1 Rubriques
Prévision 2

Figure 2.1 – Modélisation d’un compte de résultat.

Le système puise dans l’information en temps réel afin de pouvoir ajuster le


plan-budget en continu (accès immédiat aux toutes dernières données pour
les comparer au plan) pour mieux appréhender quelles seront les performances
opérationnelles à venir. Le système regroupe tous les plans et toutes les mises
à jour de résultats, permettant ainsi de voir l’impact des nouvelles prévisions
et des nouveaux rapports au plan. Il permet:
– une compréhension immédiate: l’analyse des informations relatives à la
performance permet de comprendre les données sous-jacentes;
– une comparaison possible avec des données comparables issues d’autres
systèmes afin de voir rapidement les écarts;
– une puissance analytique: les données sources peuvent être replacées dans
leur contexte grâce à des méthodes allant de simples calculs aux tableaux
de bord.
L’apport du contrôle de gestion 39

Les rapports d’alerte et d’exception, envoyés par email, permettent de repérer


les écarts suffisamment tôt sans avoir à parcourir des pages et des pages de
données avant de trouver les raisons de l’écart constaté.
La technologie web assure au système une rapidité optimale même dans le
cas d’une volumétrie importante lorsque des milliers de collaborateurs (inter-
nes ou externes) l’utilisent simultanément. Des assistants web facilitent la
saisie des données, les utilisateurs devant uniquement saisir les données qui
sont propres à leur secteur d’activités, laissant de côté les termes financiers.
Ainsi, les directeurs commerciaux peuvent établir leurs prévisions de chiffre
d’affaires en se basant sur le mix-produits, le nombre de contrats et le montant
moyen. La moindre saisie chiffrée impacte automatiquement l’ensemble des
paramètres financiers du plan ou du budget s’y rapportant.

L’apport d’un intranet et d’un workflow


L’utilisation d’un intranet et d’un workflow apporte une dimension supplémen-
taire à la modélisation car le processus de décision et les flux d’informations
décisionnelles vont être représentés. Les rôles des principaux responsables
(information, validation, décision…) sont décrits dans l’organisation du modèle
(figure 2.2).
La communication entre différents acteurs, directions de produits, directions
continentales, sociétés de produits et de marchés, est grandement facilitée par
un intranet. Chacun, selon ses responsabilités, entre des données qui sont mises
à la disposition de ceux qui en ont l’usage, bien entendu sans aucune ressaisie.
Par exemple, la direction des achats fixe les hypothèses de variation des coûts
d’achat des principales familles de matières qui sont automatiquement prises
en compte par les usines pour les calculs de coûts de revient; les volumes de
ventes sont immédiatement connus des usines pour les calculs de charge, les
besoins d’investissement de capacité et le calcul des coûts. De même, les direc-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

tions de produits suivront les prévisions de ventes écrites par les marchés, et
pourront réagir rapidement si des orientations ne sont pas suivies: il peut s’agir
d’une mauvaise compréhension du marché, ou d’une condition particulière
importante et justifiée du marché sous-estimée par la direction des produits.
Il en résulte un gain de temps, un dialogue facilité et plus de consensus, de
fiabilité et de cohérence.
Le modèle représente le schéma de la structure décisionnelle d’un Groupe.
Les informations élaborées à un niveau de responsabilité sont synthétisées,
analysées et, par un workflow, sont transmises à l’autorité hiérarchique qui à
la mission d’approuver ou de retourner à l’envoyeur avec demande de modi-
fications. Au final, le hiérarchique approuve par signature électronique, et le
processus peut se poursuivre.
40 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Données de base extraites


des systèmes de reporting

Information sur les Évolution


Plan marketing
nouveaux produits des co˚ts

Plan industriel

Analyse économique Hypothèses économiques


Comptes d’exploitation Coûts des facteurs

Figure 2.2 – Organisation générale du modèle.

L’explicitation de cette structure décisionnelle traduite dans le workflow est


en soi un exercice extrêmement bénéfique, qui impose de préciser les rôles et
les pouvoirs de décision de chacun, au terme d’un processus de concertation,
et de clarifier quelle diffusion de cette décision doit être faite. Il est alors
important que le modèle prépare les indicateurs de synthèse préparant la
décision du hiérarchique, comme par exemple pour un directeur continental,
le taux de croissance d’un Marché ou d’une région, l’évolution des marges, le
taux de charge publicitaire, la proportion des nouveaux produits dans les ventes,
la profitabilité des nouveaux produits par rapport à ceux que l’on abandonne…;
pour un directeur industriel, la productivité globale d’une usine, le taux de
charge des principaux équipements…
Pour la direction générale du groupe, il est possible de suivre, en cours de
processus, sans attendre que tout soit «bouclé», si tel objectif ou orientation
majeure est bien pris en compte. Il peut s’agir d’un objectif d’ensemble ou
particulier concernant la croissance, d’un objectif de réduction de frais de
fonctionnement, d’un objectif de lancement d’une nouvelle activité… Le
suivi de l’avancement du processus est facile et permet de relancer tel ou tel
responsable qui est en retard pour fournir des informations ou donner une
validation.
L’apport du contrôle de gestion 41

Tableau 2.3 – Workflow pour l’étape des plans marketing.

Société Direction Site de Direction Direction


marché continentale production des produits groupe
Saisie coûts des
nouveaux produits
Validation coûts
nouveaux produits
Saisie évolution
des coûts
Accord
Portefeuille produits
disponibles
Frais d’approche
Base des coûts
Prévisions
de ventes
Prix de vente,
publicité
Synthèse des ventes
Remarques
Demandes
de modification
Modifications
prévisions prix,
publicité
Accord prévisions
prix, publicité
Plan marketing
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

approuvé

2 UN RÔLE DE CONSEIL ET D’ANIMATEUR

Le métier de contrôleur de gestion consiste, entre autres, à mettre au point


des procédures aussi différentes que celles qui concernent l’élaboration des
objectifs, des programmes, des budgets ou encore des tableaux de bord. Il
assurera la pérennité des procédures en les concevant de façon suffisamment
souple afin qu’elles intègrent les évolutions sans être constamment remises
en cause. Au cours des réunions d’analyse, il vérifiera que l’information de
gestion est correctement utilisée.
42 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Une entreprise non seulement évolue mais connaît parfois de profonds


bouleversements d’ordre structurel qui entraînent une modification des habi-
tudes prises. Tout changement procède d’un nouvel état d’esprit qu’il faut
faire partager à toute l’entreprise. Du fait de sa fonction transversale, le
contrôleur de gestion est un promoteur naturel de la dynamique d’acceptation
du changement. Organiser un dialogue hiérarchique fondé sur la fixation
d’objectifs de changement doit être une de ses priorités.
Pour favoriser les prises de décision, le contrôleur de gestion animera et mettra
en place des procédures de concertation. Son rôle de «copilote» le conduira à
développer, à côté des savoir-faire techniques, des «savoir se comporter»,
notamment en apprenant à être déterminé, factuel et imaginatif. Pour ce faire, il
aura lui-même intérêt à s’adapter à la psychologie de ses interlocuteurs.1

2.1. La procédure budgétaire


Dans certaines entreprises, la procédure budgétaire matérialise en fait le
lancement des travaux de conception des budgets individuels. Elle assure un
certain formalisme sous forme d’un guide précis pour les opérationnels et
permet un gain de temps précieux. Si on tient à une définition précise, disons
que la procédure budgétaire est un ensemble de règles et de processus écrits
qui déterminent le mode de préparation, d’approbation et de suivi du budget.
Sa mise au point est le plus souvent un travail collectif, piloté par le contrô-
leur de gestion. Pour être certain que l’utilisateur l’appliquera correctement,
on veillera à la détailler suffisamment.
Une procédure fiable est une procédure qui définit de manière précise les
actions à entreprendre et le rôle de tous les intervenants. Précise et sans ambi-
guïté, elle clarifie les interfaces si nécessaire, en déterminant concrètement
les informations à échanger entre les différents acteurs, et en préconisant les
supports ainsi que le calendrier.

Le contenu de la procédure
La procédure budgétaire doit comporter plusieurs volets:
– une présentation des hypothèses de la version moyenne du prébudget;
– le document budgétaire de synthèse, identique pour tous les CRB, validé
par chaque responsable opérationnel;
– des annexes reprenant le détail des postes budgétaires et mettant en valeur
les priorités;
– le calendrier des opérations: actions, responsables et dates.

1. Sur ce thème, le contrôleur pourra se reporter au chapitre 7 et y trouver des références utiles.
L’apport du contrôle de gestion 43

Exemple de calendrier budgétaire dans une entreprise industrielle

21.08 CG Examen du calendrier budgétaire

25.09 DC Définition des orientations des ventes et présentation à la direction


générale

04.10 DC Prévisions de ventes


Évolutions des produits

12.10 DC/DT Confirmation des hypothèses de ventes


Hypothèses de productivité usine

16.10 DT Hypothèses d’évolution des coûts standard usine


Projets spécifiques

23.10 CG Assurances, taxe professionnelle et impôts fonciers


Taux de change

28.10 DC Hypothèses de prix de ventes, remises, ristournes, tarif France et


options logistiques
DT Équilibrage des productions et des ventes
Estimation des coûts directs d’exploitation
CG Estimation des coûts directs spécifiques

31.10 CG Budget d’investissement

10.11 DC RH Estimation des coûts de distribution


Effectifs par section et valorisation de la masse salariale

14.11 CG/DT/DC Coûts directs d’exploitation, coûts directs spécifiques, coûts de distribu-
tion: harmonisation des postes

17.11 DG/CG Comptes filiales


Charges de structure: harmonisation des postes et valorisation

19.11 DC Programmes d’actions prioritaires


Premières hypothèses en publicité-promotion

21.11 CG Marge brute par domaine d’activité


Dotations aux amortissements
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Estimation des éléments hors exploitation


Variation du stock en valeur

24.11 DG/DC Validation de la publicité-promotion

25.11 CG Contribution nette des produits par domaine d’activité

30.11 CG Résultat opérationnel


Résultat net consolidé

05.12 CG Constitution du dossier budgétaire

07.12 DG Présentation au groupe

20.12 CG Mensualisation
44 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Une fois établie, une procédure doit être validée. Rien ne vaut une mise en
application ne serait-ce que temporaire, pour se rendre compte de la validité
d’une description, qui risque toujours d’être un peu théorique. Une procédure
fiable étant par essence une procédure mise à jour, on se donnera d’emblée
les moyens de la tenir à jour.

Rubriques d’une procédure budgétaire dans une entreprise de services

Cadre général
Champ d’application (nomenclature des centres de responsabilité budgétaire).
Planning (préparation des objectifs à moyen terme, préparation et notification du
budget).
Cadrage à moyen terme (réunions d’élaboration du plan, dont la première année
sera le budget).
Composition des différents dossiers budgétaires
Normes de présentation: utilisation de tableaux normalisés dans un souci de
langage commun (tableaux, commentaires, annexes, variations, indicateurs, nature
des corrections).
Présentation du dossier de précadrage:
– champ d’activité en termes de produits ou services par clientèles visées, avan-
tages compétitifs par rapport aux concurrents, coopérations développées avec
les autres unités, principales règles d’action suivies, objectifs à moyen terme;
– et, pour la première année, évolution proposée des objectifs, projets d’investis-
sements, actions majeures qui seront menées pour favoriser le développement,
risques pesant sur l’activité, données relatives au marché et à l’environnement,
données relatives à la concurrence.
Présentation du dossier budgétaire:
– au niveau de la division: une courte note de présentation des objectifs majeurs,
un bilan et un compte d’exploitation prévisionnel, un tableau de synthèse des
comptes d’exploitation des CRB, un tableau de moyens, un tableau d’évolu-
tion des effectifs, une synthèse des investissements;
– au niveau du CRB: quatre tableaux de base 1: objectif, bilan, compte d’exploi-
tation et moyens.
Présentation du dossier de suivi budgétaire:
– au niveau de la division: un tableau de réalisation des principaux objectifs, un
compte d’exploitation, un tableau de suivi des résultats par division, un tableau
des moyens, un tableau de suivi des investissements;
– au niveau du CRB: un tableau de réalisation des principaux objectifs, un compte
d’exploitation, un tableau des moyens.

1. La liasse de base pourra être complétée par des documents spécifiques à chaque activité.
Une annexe présente un exemple des différents tableaux budgétaires commentés et organi-
sés sous forme d’un dossier budgétaire type.
L’apport du contrôle de gestion 45

Synthèse transversale:
Une partie importante des moyens d’exploitation sera gérée de manière centrali-
sée car ils nécessitent l’intervention de spécialistes. La procédure budgétaire fera
apparaître la somme des besoins des utilisateurs. Elle la confrontera aux possibi-
lités techniques des gestionnaires de ces moyens. Les synthèses seront présentées
par les gestionnaires de moyens:
– personnel: sommes des demandes, conséquences sur la masse salariale et sur
les pyramides des âges et hiérarchiques, contraintes pour assurer la satisfaction
des demandes;
– machines: fiches d’investissement pour les matériels lourds, détails des enve-
loppes pour les autres;
– travaux: fiches d’investissement;
– études informatiques: arbitrages pour ajuster les demandes avec les possibili-
tés techniques.

La qualité de la procédure
La qualité de la procédure budgétaire est une des conditions essentielles pour
obtenir un gain de temps, voire une réduction des délais. On retiendra, entre
autres, trois principes pour simplifier le processus budgétaire et donc en
raccourcir la durée:

➤ Se limiter strictement aux étapes d’élaboration budgétaire décrites


au premier chapitre
Il vaut mieux éviter de concentrer tout l’effort de réflexion sur le progrès de
l’entreprise pendant la période budgétaire. Ainsi est-il préférable de définir
les plans de progrès de la société bien avant le commencement du processus
budgétaire. D’ailleurs, la réflexion sur le progrès doit être déconnectée des
décisions d’allocation de ressources. En effet, le progrès découlant de plus en
plus souvent de travaux pluridisciplinaires, ses orientations ne doivent aucu-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

nement être prises dans la précipitation.


La procédure budgétaire devant surtout être orientée vers la prise de déci-
sion, on s’abstiendra de surcharger les chiffrages avec des calculs complexes
de prestations ou de répartitions de coûts. Les calculs de coûts de revient
seront à faire en marge.

➤ Préparer à l’avance les prises de décision afin que lesdites décisions


puissent se prendre au cours d’une seule et même réunion
En amont de la première réunion budgétaire, des simulations préalables
permettront d’avoir une idée assez juste des allocations de ressources dispo-
nibles. On pourra toujours faire évoluer ces simulations au fur et à mesure
46 LA PRÉPARATION DU BUDGET

des décisions prises. Pendant la période budgétaire, le dialogue entre le


contrôle de gestion et la direction générale sera évidemment permanent.
On choisira avec soin l’ordre des réunions budgétaires. Commencer par
celles qui concernent les budgets transversaux, comme par exemple l’infor-
matique, semble préférable. Une fois le budget de l’informatique validé, le
service opérationnel pourra plus facilement entériner les réductions ou les
augmentations de postes liées à l’informatisation. On affectera des ressour-
ces aux projets transversaux uniquement si les effectifs restent hiérarchique-
ment rattachés à leur direction d’origine.
Enfin, pour écarter les blocages de décision pendant les réunions budgétai-
res, on aura l’idée de demander plusieurs propositions de budget ou de
demander à un service quelles seraient ses prestations à effectif constant ou
avec un effectif réduit de 10%, On pourra également prévoir d’allouer des
«budgets temporaires» autorisant un budget pour une période limitée (par
exemple, la constitution d’un annuaire).

➤ Concentrer les réunions budgétaires sur un nombre limité d’indicateurs


augmente les chances que les décisions importantes soient prises
On peut parfaitement se contenter de quatre ou cinq indicateurs pertinents qui
engageront suffisamment le responsable d’un CRB.

Tableau 2.4 – La performance de votre processus de planification (étude du magazine CFO).

Process Moyenne Meilleure pratique

Durée du cycle de planification tactique 4 mois 1 mois


et financière

Durée du cycle de planification stratégique 5 mois 1 mois

Niveau de détail du budget 230 postes 15 postes

Besoins en ressource pour la planification 25 703 JH 700 JH


et le reporting (JH/milliards de dollars de CA)

Base prévisionnelle Année civile En continu et trimestriel

L’animation de la procédure
Le contrôleur de gestion a encore pour fonction d’être le conseiller économique
de l’entreprise, non seulement de la direction générale mais aussi de tous les
responsables de CRB. Coordonnant les travaux et les analyses des opération-
nels, il aura à cœur de dissiper leurs éventuelles incompréhensions.
Il veillera particulièrement à ce que les prévisions reposent sur des réalités
financières tangibles. Exerçant son sens critique sur les prévisions commerciales,
L’apport du contrôle de gestion 47

il évitera qu’on ne présente lors des réunions des versions trop optimistes ou
trop pessimistes, ce qui est souvent le cas lorsqu’il y a réorganisation.
Son rôle est aussi de conseiller davantage les managers sur les perspectives
et les stratégies de leurs unités (quels objectifs atteindre, comment, quand,
pourquoi?). À ce titre, il assistera les responsables dans l’élaboration de leurs
objectifs, de leurs plans d’action et de leurs budgets. Au lieu d’émettre des
réserves, il les convaincra de mettre en face de leurs projets les bons chiffres.
Il usera de son influence auprès des intervenants techniques pour optimiser
les moyens de production, canaliser les investissements, recentrer les études
et recherches, calculer des coûts de revient fidèles à la réalité économique de
la société.

2.2. Les réunions périodiques d’analyse des résultats


C’est souvent l’occasion d’un certain rituel qui passe par une organisation
formalisée, avec un ordre du jour précis, des documents standardisés, commentés
et diffusés à temps. Un compte rendu du suivi des plans d’action permettra
d’obtenir un engagement plus formel des responsables sur les différentes
actions correctrices. L’organisation de ces réunions incombe complètement
au contrôleur de gestion. Ces réunions ont souvent lieu à deux niveaux:
– réunion trimestrielle organisée sur les sites avec la direction générale qui
permet de voir les réalisations des projets d’investissement, de comprendre
les projets envisagés pour l’année suivante, d’être en contact direct avec les
équipes locales;
– réunion mensuelle organisée avec les responsables d’un site. Il est important
que cette réunion ait lieu le plus tôt possible dans le mois, à un jour fixe (par
exemple le premier vendredi ou le cinquième jour ouvrable de chaque mois).
Un calendrier précisant les dates de ces réunions trimestrielles et mensuelles
sera diffusé en début d’année aux directions et aux responsables concernés.
Avant chaque réunion, le contrôleur de gestion préviendra les opérationnels
qui ont de mauvais résultats, non pour les admonester, mais afin de les former
à analyser eux-mêmes leurs résultats et leurs écarts mensuels. Tout en leur
expliquant les raisons de la mauvaise performance, il devra être à même de
leur suggérer des leviers d’action possibles permettant d’inverser la tendance
et même de progresser bien plus avant dans le mois.

La préparation de la réunion
Des tableaux de bord, adaptés à chaque niveau de responsabilité et de plus en
plus synthétiques au fur et à mesure que l’on remontera dans la hiérarchie,
seront envoyés aux participants avant chaque réunion. Conjointement, ils
recevront un ordre du jour qui précisera les questions à traiter (par qui et sur
48 LA PRÉPARATION DU BUDGET

quelle durée), ainsi que les décisions à prendre. Chaque responsable pourra
prendre connaissance des résultats de son propre CRB, et préparer un topo
sur le point le concernant.

Exemple d’ordre du jour d’une réunion mensuelle dans une usine sidérurgique

• Éléments mensuels de coût


• Comparaison avec le budget
• Progrès dans les actions de réduction de coûts
• Révision pour les trois mois à venir des ratios techniques

L’animation de la réunion
Au cours de la réunion, il est fortement recommandé de ne pas commenter
systématiquement les tableaux de bord préalablement envoyés, mais de s’en tenir
à l’ordre du jour. En effet, une réunion d’information sur les résultats n’a que peu
d’intérêt (d’autant qu’ils sont déjà connus), contrairement à une exploitation
concrète de ces tableaux de bord amenant à décider d’actions correctrices.
Les débats seront essentiellement orientés sur l’explication des dérives et des
actions à prendre, ainsi que sur le suivi de l’avancement des plans d’action en
cours. Il est toutefois recommandé de prendre le temps d’analyser telle excel-
lente performance afin de capitaliser l’expérience acquise par un responsable
ou une équipe, et de voir comment insuffler l’exemple à d’autres CRB. Il
s’agit de «forcer au progrès».
Afin d’éviter toute dérive, on peut désigner en début de réunion une personne
qui sera garante du temps imparti à chaque point de l’ordre du jour. Une autre
personne pourra être chargée de repérer des sujets importants apparaissant au
cours des débats, nécessitant de figurer à l’ordre du jour d’une prochaine réunion,
et qui seront donc provisoirement délaissés.

Le compte rendu de la réunion


Il répond d’abord à des impératifs d’information et de mémoire. C’est un
aide-mémoire à disposition des participants qui a pour but de faire connaître
aux tiers le contenu ou les conclusions de la réunion. Il est indifféremment un
document d’analyse ou de synthèse. Il comprendra:
1. les éléments d’identification indispensable:
– auteur: prénom, nom, fonction, période,
– destinataires: prénoms, noms, fonctions,
– date, heure et lieu de l’événement,
– liste des participants et leur qualité,
– rappel de l’ordre du jour ou du planning prévu;
L’apport du contrôle de gestion 49

2. le compte rendu proprement dit:


– un titre résumant l’événement,
– un ordre logique pour présenter les différents points: exposé d’un problème,
analyse des points forts et faibles et actions à entreprendre.
Il a pour but à la fois de résumer ce qui s’est passé pendant la période consi-
dérée et d’analyser les événements afin de dégager des pistes d’action ou des
recommandations. Sa rédaction sera sobre et précise. Le contrôleur de gestion
le diffusera très rapidement après la réunion aux participants, ainsi qu’à toute
personne concernée par les décisions prises.

2.3. Organiser le benchmarking


Le benchmarking est une technique de motivation consistant à comparer ses
propres pratiques avec «les meilleures parmi les meilleures», ce qui induit
une tension permanente dans la recherche du progrès et rend l’autosatisfaction
très éphémère.
D. Kearns 1 a donné une définition précise: «Le benchmarking est la recherche
des méthodes les plus performantes pour une activité donnée, permettant de
s’assurer une supériorité.» Sa définition s’est élargie par la suite: «Le bench-
marking consiste à être assez humble pour admettre que quelqu’un est meilleur
que vous dans un domaine, et être assez sage pour apprendre comment l’égaler,
voire le surpasser.»
Le benchmarking va au-delà d’un simple mimétisme. C’est une méthode
pour tirer parti efficacement, par imitation ou par analogie, des solutions les
plus pragmatiques et les plus performantes aux problèmes rencontrés. Il vise
à comprendre les pratiques, méthodes et moyens qui ont permis à d’autres de
réaliser le grand écart avec leurs propres résultats.
Il y a trois sortes de benchmarking, toutes les trois sont utiles:
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– le benchmarking interne, que tous les groupes bien gérés devraient pratiquer
largement: on compare entre elles les performances des unités comparables,
au sein d’une même société ou d’un même groupe, soit sur des processus,
soit sur une fonction;
– le benchmarking compétitif, souvent basé sur des études faites par des tierces
parties, telles que des consultants, organisations professionnelles, adminis-
trations… amène à se comparer à ses concurrents;
– le benchmarking générique, qui compare des fonctions ou des processus
indépendamment dans un autre secteur d’activité.

1. Directeur chez Rank Xerox.


50 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Ces opérations de benchmarking sont encore absentes dans beaucoup


d’organisations. Il serait positif que les contrôleurs de gestion poussent à leur
généralisation, en osant donner un retour d’informations aux responsables
pour qu’ils se comparent entre eux, et en osant aller rechercher les meilleures
pratiques dans d’autres organisations.

Benchmarking et tableau de bord


La pratique régulière et habituelle du benchmarking est une nécessité pour se
situer et savoir évaluer une prise de décision en toute connaissance de cause.
Comparer les prix de revient, les prix de vente et leurs évolutions, les produits,
les organisations, apporte aux responsables de précieuses informations pour
adapter le fonctionnement de leur entreprise et les démarquer de leurs concur-
rents. Mais comme il est difficile d’opérer des comparaisons dans tous les
domaines, on choisira les sujets pour lesquels il existe une certaine sensibilité
et qui réclament un éclairage différencié.
Les opérations de benchmarking sont tout à fait utiles en interne à l’entreprise.
Elles ne consistent pas seulement à donner à chaque opérationnel un retour sur
les performances des autres à partir d’indicateurs identiques et comparables…
(par exemple, l’excédent brut d’exploitation des unités opérationnelles, le
nombre de prestations par habitant pour les agences…). Le benchmarking
portera aussi sur les facteurs déterminants de la performance, qui ont permis
à une unité d’atteindre de meilleurs résultats, afin d’inciter les autres unités à
être aussi efficaces (par exemple, on suivra le ratio m2/p si c’est un levier
important pour augmenter la rentabilité).
Ces opérations de benchmarking permettent incontestablement de créer
une dynamique de progrès. Un contrôleur de gestion rapporte: «Le simple
fait d’avoir diffusé les éléments de synthèses des agences comparables entre
elles a créé une émulation et amélioré les résultats.»

Agence 1

Agence 4

Agence 2

Agence 3

Agence 5

Agence 6

– Objectif +

écart défavorable écart favorable

Figure 2.3 – Exemple de benchmarking compétitif.


L’apport du contrôle de gestion 51

Afin de crédibiliser le tableau de bord, on fournira un document qui expli-


que les chiffres inclus dans la comparaison afin d’en valider le contenu en
permanence. On fera de ces indicateurs de benchmarking la référence des
réunions périodiques, en ayant toutefois pris le soin de se limiter à un petit
nombre d’indicateurs.

Les trois étapes d’une opération de benchmarking


➤ Préparer l’opération
En délimitant le champ couvert par l’opération, on définira les indicateurs de
performance déterminants qui feront l’objet du benchmark. Après avoir choisi
les partenaires (internes ou externes), qui participeront à l’opération, on leur
fera parvenir un dossier de présentation avec la liste des points à traiter.

➤ Collecter et exploiter l’information


Un débriefing aura lieu à l’issue de chaque réunion afin d’identifier les points
clés de la réunion. La synthèse des conclusions comprendra une liste des
améliorations et des actions à entreprendre.

➤ Conduire le changement
Il s’agit bien évidemment de mettre en œuvre les améliorations annoncées.
Les effets de chaque action seront disséqués lors de la prochaine réunion.
3 CONSTRUIRE
SON BUDGET

e contenu et la forme du budget obligent chaque responsable à piloter

L son activité grâce à des indicateurs pertinents. Pour ce faire, les


responsables de centres de CRB devront:
– compléter leurs données financières à l’aide des éléments opérationnels
(quantités produites, taux d’utilisation des ressources…);
– pouvoir mettre en exergue l’origine des chiffres et la définition des termes
budgétaires;
– se focaliser sur des leviers d’action efficaces et compréhensibles.

Analyse
des performances
du passé

Définition
des objectifs et
des plans d’action

Chiffrage
du budget :
CA, coûts, marges

Figure 3.1 – Construction d’un budget.


Construire son budget 53

Pour préparer son budget, le responsable d’un CRB devrait commencer, en


principe, par analyser les performances de son centre sur l’année écoulée et
extrapoler ses résultats sur la fin de l’année. Ces enseignements lui seront
utiles pour définir ses objectifs et ses plans d’action pour l’année future. La
valorisation des revenus et des coûts de fonctionnement du CRB n’intervien-
dra qu’au final, puisqu’elle ne sera que la traduction chiffrée des objectifs et
des plans d’action. Nous allons nous attacher à décrire successivement ces
trois étapes.

1 ANALYSE DES PERFORMANCES DU PASSÉ


ET CHIFFRAGE DU PROBABLE DE FIN D’ANNÉE

On prendra la précaution de se procurer les derniers chiffres auprès du service


de contrôle de gestion pour dégager les performances sur les premiers mois de
l’année. Il est à noter, qu’en démarrant l’élaboration budgétaire au mois
de septembre, on disposera déjà des réalisations des huit premiers mois de
l’année en cours. On cherchera à expliquer les écarts (dérapages ou réussites)
par rapport au budget, avant d’élaborer le probable 1 de fin d’année sur lequel
seront bâtis les objectifs et plans d’action pour l’année suivante.

1.1. Traitement des informations passées


L’analyse portera sur les indicateurs clés du CRB afin de comprendre les
écarts: causes internes, causes externes, éléments exceptionnels non reportable.
On repérera les tendances (N – 1/N) et on prendra en compte les remontées du
terrain pour valider les prévisions d’activité. Il s’agit de comprendre l’efficacité
des plans d’action.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

À titre d’exemple, les informations qui seront remises aux commerciaux


concerneront les données suivantes:
– volumes des ventes, chiffre d’affaires, prix de vente… pour chaque segment
de clients et par produit;
– évolution du marché, de la concurrence, de la législation…;
– progrès réalisés au cours de l’année par rapport à l’année antérieure: part
de marché, impact d’actions promotionnelles…;
– axes de progrès potentiels.

1. Les termes projection ou atterrissage de fin d’année sont aussi utilisés couramment.
54 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Cette démarche mettra en évidence les événements imprévus qui ont influencé
la marche des affaires, le degré de fiabilité des prévisions commerciales,
l’efficacité des actions commerciales, l’effet d’une évolution d’un taux de
change, etc.
Pour un responsable de production, les informations à collecter seront très
différentes. Il s’intéressera plutôt aux informations suivantes:
– consommations par matière, par énergie,
– rendements main-d’œuvre et machines,
– évolution des prix matières,
– quantités produites,
– rotation des stocks,
– taux d’utilisation des équipements,
– temps de «marche, arrêt, panne»,
– productivité,
– déchets et rebuts.
Cette étude contribuera à remettre à jour les standards techniques, les nomen-
clatures et les gammes 1.
On évaluera le résultat des actions passées:

Budget N Réel N Réel N/Budget N Réel N – 1 Réel N/Réel N – 1 Commentaires

Et on comparera les performances réalisées avec celles d’unités similaires:

Indicateurs Unité 1 Unité 2 Unité 3 Unité 4 Unité 5 Unité 6

Activité réelle
Activité potentielle
Activité/activité totale
Activité réelle/moyens
consommés

1. La nomenclature identifie les spécificités et les quantités de matières requises pour chaque
type de produits (uniquement en milieu industriel).
La gamme décrit le processus opératoire de chaque produit, ou prestation, avec les différentes
phases de la fabrication, ainsi que le «temps homme» et le «temps machine» nécessaires
selon le type de produit ou de prestation (utilisé dans l’industrie, les services et le secteur
non marchand).
Construire son budget 55

Cette démarche permet de mettre en avant les points forts et les points
faibles du CRB en matière de coût, de qualité, de productivité, de technologie,
d’organisation, de management… Cette réflexion s’appuie sur les éléments
du tableau de bord disponibles au démarrage du processus budgétaire 1.

1.2. Outils de diagnostic


Différents outils de diagnostic peuvent être utilisés pour approfondir ces
analyses. Ils aideront à préparer le plan d’action pour l’année suivante. Nous
nous contenterons d’en citer deux.

L’analyse interactive
Pour trouver l’information qui incitera à l’action, on détaillera si possible
l’étude, notamment en remplaçant la loi des «20/80» 2 en loi des «2/98» 3,
dans le but d’affiner la cohérence de l’ensemble, ce qui empêchera de laisser
de côté ce qui peut paraître non significatif.
Le propos de l’analyse interactive est de visualiser les interactions entre
plusieurs composantes. Cet outil s’applique très bien par exemple à un diagnostic
du mix-marketing: produit, segment, marge, client et vendeur. Dans un premier
temps, on se contentera d’apprécier les grandes masses du chiffre d’affaires
et de la marge des produits par vendeurs, réseaux de distribution, segments de
clientèle en utilisant la méthode «20 ¥ 80»: où l’entreprise gagne-t-elle de
l’argent? Dans un second temps, on se focalisera sur les situations (exemples
de réussites, d’anomalies…) susceptibles d’appuyer des actions de dévelop-
pement ou de consolidation avec le concept du «2 ¥ 98», cette méthode
améliorant la première.
Enfin, on cherchera les dysfonctionnements en croisant deux par deux les
éléments du mix-marketing. En découpant l’information en tranches, on pourra
comparer des éléments comparables, car on repérera indiscutablement les
facteurs singuliers (le client captif, le vendeur génial, la bonne affaire…) qui
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

masquent la plupart du temps la compréhension des situations.

L’analyse cause-effet
On peut également utiliser la méthode du «QQOQCP», autrement dit: «qui,
quoi, où, quand, comment, pourquoi?». Ensuite, on classifiera les causes par
rubriques: main-d’œuvre, environnement, méthodes, gestion, stratégie…

1. Le suivi budgétaire est traité au chapitre 9.


2. Loi qui permet de constater que, par exemple, 20% des clients génèrent 80% du chiffre
d’affaires.
3. Même loi que la précédente, plus affinée: est-ce que 2% des clients génèrent 98% du chiffre
d’affaires?
56 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Diagnostic des frais généraux

Dans une entreprise X, il a été constaté depuis quelque temps, une augmentation
«mécanique» des frais généraux. Un audit a permis de déterminer:

Qui? Qui est concerné? La division…

De quoi s’agit-il? Augmentation du taux de frais généraux.


Quoi? Qu’observe-t-on?
Quel est le problème?

Où se manifeste-t-il? Dans les résultats de la division…


Où?
Où prend-il racine?

Quand apparaît-il? Depuis 1999.


Quand? Depuis quand?
À quel moment?

Combien de fois? De 15,3% (1998) à 20,1% (2000).


Combien? Combien coûte-t-il?
Combien de temps?

Pourquoi? Pourquoi se produit-il? À rechercher.

Après enquête, on a découvert plusieurs causes, entre autres:

Rubriques Causes Actions

Stratégie Manque de spécialistes en interne Externaliser certaines fonctions

Environnement Coût des nouveaux embauchés Réduire le turnover des salariés


Politique sociale du groupe

Gestion Opérationnels peu sensibilisés Revoir les tableaux de bord

Méthodes Peu de contrôles des coûts Établir une bible des procédures
Pas de procédure écrite

1.3. La prévision ou le probable de fin d’année


Afin que les décideurs puissent anticiper et prendre rapidement les décisions
adéquates, les indicateurs seront impérativement orientés vers l’avenir. La
prévision est censée être l’estimation la plus probable de ce que seront les
principales données chiffrées de l’activité d’une unité au terme de l’exercice
comptable. Les prévisions peuvent être considérées comme une variété de
futurs alternatifs.
Construire son budget 57

La prévision 1 consiste à élaborer une simulation de scénarios pour le futur


en s’appuyant sur l’incertitude des événements extérieurs et en combinant les
dernières réalisations connues de l’activité. Ainsi distinguera-t-on:
• Prévision = Réel cumulé des mois passés + Budget des mois restants
Ce raisonnement a pour inconvénient de présenter une faible valeur ajoutée.
• Prévision = (Réel cumulé des mois passés/Nombre de mois passés) ¥ 12
Cette méthode est une simple extrapolation des réalisations sur les mois
restants.
• Prévision = Réel cumulé des mois passés + Nouvelle prévision détaillée
Cette démarche présente, en revanche elle, une vraie valeur ajoutée, à la
condition que les données prévisionnelles prennent en compte:
– les données concernant les mois passés,
– l’évolution prévisible de l’environnement pour les mois à venir,
– les actions permettant d’atteindre le résultat prévu au budget.
L’analyse portera sur les indicateurs clés du CRB afin de comprendre les
écarts: causes internes, causes externes, éléments exceptionnels non reporta-
bles. On repérera les tendances (N – 1/N) et on prendra en compte les remon-
tées du terrain pour valider les prévisions d’activité. Il s’agit de comprendre
l’efficacité des plans d’action.

Tableau 3.1 – Les tendances prévisionnelles.

Réel N Prévisionnel N
9 mois 3 mois
+
Réel N Budget N Écart volume Écart Projection Événements
9 mois mois 10 à 12 Réel N sur des écarts exceptionnels
/budget N variables budgétaires
sensibles mois 10 à 12
+ + + +
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Tendances Taux Dérive


3 mois de change rendement
restants matières 1res Dérive heures
…. supplémentaires
….

De nombreuses entreprises ont institué ce type d’exercice trois fois dans


l’année. Pour les entreprises clôturant au 31 décembre, les prévisions sont
souvent réalisées fin avril, fin août et fin novembre. La prévision de fin août
est souvent retenue dans les faits, comme le probable de fin d’année.

1. On emploie aussi les termes de reprévision, forecast, reforecast…


58 LA PRÉPARATION DU BUDGET

kF

Boni
de gestion
Hausse
salariale
Amortis-
sements
Effet Prévisions
de change

Budget

Figure 3.2 – Le «pont»: passage du budget à la prévision.

Le cycle des prévisions dans une entreprise du bâtiment

Par choix, le budget est un objectif. Il est souvent ambitieux, bien qu’il doive rester
réaliste et rigide, car on ne change pas d’objectif au gré des événements. Il ne donne
donc pas une vision prudente de ce que seront les résultats financiers de l’exercice.
L’analyse des écarts mensuels fournira tous les mois des éléments de correction
à cette prévision qui permettront au contrôleur de gestion de tenir à jour une
prévision permanente des résultats. Néanmoins, cette méthode se révèle insuffi-
sante et doit être complétée par des exercices de prévision.
Ces exercices se traduisent par la préparation d’une liasse budgétaire simplifiée
par tous les CRB. Mais contrairement au budget, ces prévisions présentent un
caractère probable de réalisation. Elles sont élaborées sous la seule responsabilité
des CRB et ne modifient en rien les engagements pris dans le cadre du budget.
Elles seront établies trois fois par an.
Par principe, et sous réserve de la précision de l’estimation, tous les événements
ayant une probabilité supérieure à 50% doivent être inclus dans la prévision.
Cette dernière permettra de déterminer une fourchette, à l’intérieur de laquelle le
résultat final devra se situer.

2 DÉCLINAISON DES OBJECTIFS


ET DES PLANS D’ACTION

Un objectif général qui n’est pas décliné en objectifs et plans d’action locaux
n’a pas lieu d’être. L’objectif renvoie obligatoirement aux définitions des
missions des responsables de CRB. Il est à noter que les responsabilités ne
doivent pas être distribuées en termes de tâches à réaliser, mais en termes de
Construire son budget 59

missions à accomplir. Le découpage de l’entreprise en CRB est une opération


de gestion qui a pour objet de sectoriser l’entreprise. L’atteinte d’objectifs
particuliers concourra à tenir l’objectif global. À ce titre, les responsables
possèdent une délégation pour pouvoir engager des moyens dans le cadre
d’un plan d’action.

2.1. Aligner l’organisation sur la mise en œuvre de la stratégie


Le budget étant la première année du plan stratégique, les objectifs et les
plans d’actions seront définis en lien avec la stratégie.

Plan stratégique ou business plan Processus budgétaire

Grandes options stratégiques et Plan d’actions


court terme
hypothèses
Plan
Objectif d’actions
court terme
Leviers de la création de valeur
Actioncourt terme
Responsable
Actions stratégiques Objectif court terme
Action
Plan d’actions
Objectifs Responsable
court terme

Objectif court terme


Action
Responsable

Quatre à cinq leviers de création de valeur, nécessaires à la réalisation du


plan stratégique, ont été déterminés dans le cadre de la réflexion stratégique
autour de quatre axes:
– analyse stratégique par segment stratégique;
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– impératifs stratégiques donnés par les actionnaires, le corporate ou la


direction générale;
– les nouveaux challenges que se fixent les responsables;
– l’analyse des performances des processus métiers (écart en % par rapport
aux meilleures pratiques).
On commence par déterminer l’impact à trois ou cinq ans des leviers de la
création de valeur (augmenter la part de marché de 6%), puis, on liste les
actions stratégiques à entreprendre sur les prochaines années. Chaque levier
de création de valeur est accompagné d’une action stratégique au minimum
(augmenter les ventes en Europe, mettre au point une nouvelle gamme de
produits, acheter un concurrent).
60 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Chaque action stratégique donne lieu à un plan d’actions à entreprendre au


cours des mois à venir en se concentrant sur celles dont les effets seront les
plus importants. Les actions et leur mise en œuvre doivent être étudiées avant
leur décision de lancement. On sélectionnera les actions selon la loi de Pareto
(80%/20%) et la valeur crée. On utilisera la matrice d’impact pour définir et
prioriser les plans d’actions (impact en terme de création de valeur et de
consommation de ressources). On valorisera l’impact sur les ventes, le résul-
tat opérationnel, le cash, les capitaux employés.

Les processus Maint. Prod. Sup. Ventes Résultat Cash


contributifs Chain.

Action 1
Levier
IMPACT
Action 2

Action 3
Levier
Action 4

Action 5
Levier
Action 6

Figure 3.3 – La matrice d’impact.

Le choix étant effectué, on élabore une fiche de plan d’actions qui décrit
l’impact sur les ventes, le résultat opérationnel, le cash et les capitaux employés.

2.2. Fixer les objectifs de performance


des responsables budgétaires

Niveau N Objectif N

O V
B A
J L R
E A E
C I
C D P
T T Processus O
I A
I de délégation R
O T
F I T
S N I
S O
N N
G

Niveau N – 1 Objectif N – 1
Construire son budget 61

Les missions et les objectifs sont élaborés et déclinés top-down sur les fonctions
et les processus.
Cette déclinaison des objectifs aux plans d’actions permettra d’instituer un
pilotage par les plans d’action mobilisant l’ensemble de l’organisation sur la
mise en œuvre de la stratégie. En décentralisant les objectifs et les plans
d’action, on privilégie la réactivité et l’efficacité à la précision des analyses et
des chiffres. Cela permet d’orienter les ressources et d’anticiper le futur.
Un objectif doit être cohérent, négocié, réaliste, daté et mesurable.

➤ Cohérent

Les objectifs individuels contribuent aux objectifs généraux de l’entreprise,


amalgamant des priorités et des buts communs. Ils doivent être précis pour
chaque individu concerné (par exemple, devenir leader sur un marché est trop
vague pour un vendeur). L’objectif doit être chiffré, écrit et personnalisé
(augmenter le chiffre d’affaires de son secteur de 3% en N – 1 par rapport
à N). Chaque objectif se verra concrétiser par une et une seule action que
l’intéressé devra accomplir. Si deux variables sont réellement importantes, il
vaut mieux dédoubler l’objectif (diminuer le nombre de réclamations et réduire
le temps de réponse de celles-ci).

➤ Négocié

Ils devraient être conçus avec ceux qui sont chargés de les exécuter, dans un
esprit de consensus sans pour autant nier le fait qu’ils puissent être tout simple-
ment acceptés de confiance. Les objectifs doivent porter sur les aspects majeurs
de l’activité et sélectionnés en fonction de la répercussion sur la rentabilité
générale. Il faudra choisir entre les caractéristiques parfois contradictoires d’une
activité. Certains d’entre eux pourront ne pas être retenus.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

➤ Réaliste, bien qu’ambitieux

Chaque objectif doit être réaliste et réalisable, pour pouvoir être motivant
pour l’intéressé par rapport au défi qu’il représente. Il est assez courant de voir
une hiérarchie imposer des objectifs commerciaux par paliers (la direction
générale demande 100, le directeur de région 120, et le chef des ventes 150),
alors que les moyens accordés sont sur la base de 100. Fixer la valeur raison-
nable d’un «bon niveau de performance» nécessite d’avoir plusieurs variantes
de valeurs à choisir et de pouvoir adapter les moyens nécessaires pour s’y
conformer. Le système de sanction-récompense lié à l’atteinte de l’objectif
(prime exceptionnelle) doit inciter les personnes concernées à aller au-delà
de la réalisation de leur objectif (si cela est jugé souhaitable).
62 LA PRÉPARATION DU BUDGET

➤ Daté, échelonné dans le temps

Un objectif doit être daté (réduire les délais de règlement des clients de 10 à
5 jours au 1er juin). On peut en revanche retenir des objectifs intermédiaires
par rapport à l’objectif final, afin de mesurer à l’avance et de manière
régulière si la marche vers l’objectif final se déroule comme prévu (acquérir
dix nouveaux clients par mois).

➤ Mesurable

Sans mesure, il n’y a pas de progrès possible. Les objectifs quantitatifs


doivent inclure un résultat visible grâce aux critères de performance proposés
(euro, nombre d’opérations, temps passé…). Lorsqu’ils sont qualitatifs, ils
doivent décrire un résultat tangible qui sera évalué par des critères adaptés (taux
d’absentéisme ou pourcentage de participation aux réunions pour apprécier
un objectif d’amélioration du climat social).
La réussite d’un responsable dans l’exercice de sa mission se compose princi-
palement des résultats (efficacité) qu’il obtiendra dans un certain nombre de
domaines. Il est essentiel de donner au responsable les moyens d’agir pour
que ses résultats soient conformes aux attentes de ses clients. Néanmoins,
l’obtention de ce résultat peut ne pas suffire. Il doit l’être dans le respect des
contraintes financières (efficience) imposées par la direction.
Les points clés de la performance s’exprimeront donc en termes:
• d’efficacité:
– coût: d’une prestation, d’un produit, d’un processus, d’une intervention,
d’un projet,
– qualité: conformité d’un service, d’un composant, d’une matière, d’une
prestation, satisfaction des clients,
– délai: de livraison, de mise en place, de conception, de dépannage, de
traitement;
• d’efficience: nombre de dossiers traités par agent, nombre de ventes à l’heure.

Pour un responsable d’un service de maintenance, dont la mission est «assurer


la bonne marche des installations et du parc machines en optimisant leurs coûts»,
les objectifs de performance s’expriment en termes de qualité de fonctionnement
des installations, de délai de remise en service, de coût de non qualité et de coût
de fonctionnement du CRB.
Pour un directeur des ressources humaines, dont la mission est «assurer le
développement des ressources humaines dans le cadre des objectifs économiques de
l’entreprise», les objectifs de performance s’estiment en termes de coûts salariaux,
de développement des compétences, de qualité du recrutement et de coût de
fonctionnement du CRB.
Construire son budget 63

Que ce soit pour le responsable maintenance ou pour le DRH, l’absence de maîtrise


d’une seule de ces composantes se traduit par une mauvaise performance globale…
et peut se voir considérée comme un échec.

2.3. Formaliser des plans d’action à court terme


Les objectifs de performance conditionnent toute la construction du système
de contrôle. À chacun de ces objectifs correspondent des leviers d’action qui
influent sur la performance du service. De leur choix dépendent la qualité et
la pertinence des décisions.

Choisir des leviers d’action


Savoir sélectionner les bons leviers d’action renforce les chances d’obtenir
une meilleure performance.

Pour le responsable du service maintenance 1, la qualité du fonctionnement des


installations dépendra du programme d’entretien. Le délai de remise en service
sera lié à l’optimisation des interventions, tandis que les coûts de non-qualité
seront influencés par une maintenance préventive.
Pour le DRH, les leviers d’actions seront différents. L’évolution des coûts sala-
riaux dépendra des règles d’évaluation des performances et des révisions des
rémunérations. Le développement des compétences est en corrélation étroite
avec le plan de formation et le choix des organismes de formation. La qualité du
recrutement est dépendante de la bonne définition de fonction exprimée par les
demandeurs. Un bon climat social résultera aussi d’une politique de communication
adéquate.

Après avoir effectué une sélection, il y a lieu d’établir une hiérarchie entre
les différents leviers retenus. En fonction des objectifs de performance précé-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

demment définis, il convient d’identifier quels sont les points forts et les
points faibles du CRB. Ces derniers constituent les points clés à prendre en
compte et font l’objet des plans d’actions. Les efforts du CRB doivent se
porter en priorité sur les secteurs les plus vulnérables et s’accompagnent d’un
processus formel comme décrit dans le paragraphe suivant.

Mettre en œuvre un plan d’action


Un plan d’action commande l’implication des responsables à la correction
des indicateurs déviants ou à la mise en place de nouveaux moyens d’action.

1. Suite des exemples cités précédemment.


64 LA PRÉPARATION DU BUDGET

C’est en formalisant l’ensemble des actions concrètes que l’on peut atteindre
les objectifs de performance. Un plan d’action est généralement finalisé sous
l’aspect d’un tableau donnant dans le temps les précisions suivantes:
– une brève description des actions,
– la désignation de la personne en charge de son bon déroulement,
– le calendrier de réalisation,
– le résultat attendu de chaque action (augmentation de revenus, économies
de coûts, meilleure qualité, réduction des délais…),
– les moyens à mettre en œuvre (temps passé, investissements…),
– l’indicateur permettant de suivre le résultat et le coût.

Tableau 3.1 – Modèle de fiche de plan d’action.

Résultat Moyens
Date Indicateurs
attendu nécessaires
Actions Responsable
Début Fin ® Nature Coût © ®/©

Budget Budget Tableau


de bord

Dans l’exemple concernant le DRH 1, l’amélioration des recrutements passe,


entre autres, par une action d’analyse des besoins en collaboration avec les
responsables demandeurs. Les résultats attendus de cette action seront de limiter
le turnover des nouveaux recrutés à 1% et d’optimiser à 97% le taux de qualité
des recrutements. Les indicateurs permettant de suivre les résultats du plan
d’actions seront: «le nombre de départs en période d’essai/nombre de candidats
recrutés», et «le nombre de recrutements appropriés à la description du poste».
Quant au responsable maintenance 2, le résultat attendu de l’action (améliora-
tion du délai de remise en service des installations) consistera en une remise en
service des installations dans les deux heures. Ses résultats seront mesurés par
deux indicateurs: la durée moyenne des arrêts et le nombre d’arrêts supérieurs
à deux heures.

1. Suite de l’exemple précédent.


2. Suite exemple précédent.
Construire son budget 65

Lorsque le plan d’action est suffisamment détaillé, le responsable dispose


d’éléments suffisants pour:

➤ Valoriser son budget

Les résultats attendus pourront correspondre à une augmentation des


produits d’exploitation ou à une réduction des charges d’exploitation, ainsi
qu’à des améliorations qualitatives ou de délais.
S’interroger sur les moyens nécessaires permet de déterminer les coûts
supplémentaires à intégrer en termes de charges d’exploitation (par nature)
ou d’investissements (quantification du projet et chiffrage des amortisse-
ments grâce au planning).

➤ Défendre son budget

Un plan d’action construit et valorisé donne des éléments factuels pour argu-
menter et négocier les moyens nécessaires auprès de sa hiérarchie dans le
cadre des objectifs qu’elle aura fixés.

➤ Suivre son budget

La fiche du plan d’action doit intégrer des éléments de suivi afin de contrôler la
production du CRB (résultats attendus) et sa productivité (résultats/moyens).
Lorsque les indicateurs de suivi sont formalisés, ils peuvent être intégrés au
tableau de bord. Ils évolueront dans le temps et se renouvelleront en fonction
des progrès de l’entreprise et des modifications de la concurrence et de
l’environnement (aussi bien externe qu’interne).

Utilisation d’une fiche de plan d’action pour un projet d’investissement 1

Axes d’amélioration: réduire les coûts variables


Objectifs: augmenter la rentabilité
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

réduire le coût de revient des produits

Investissement Gain annuel sur Avancement


Action Responsable Année 1
global (kF) 5 ans (kF) par semestre

Projet M. Dupont Démarrage Équipements: Coûts matières: 30.06.2001:


n° 1 15.02.2001 500 000 euros 180 000 euros 30%
Formation:
Fin 30 000 euros Coûts de main- 31.12.2001:
15.02.2002 Études: d’œuvre: 80%
25 000 euros 120 000 euros

1. Le chiffrage du retour sur investissement est traité au chapitre 7.


66 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Hypothèses: Aspects qualitatifs:


Diminution d’un kWh/T Service au client
… Environnement
Augmentation de la productivité

Aspects quantitatifs: Indicateurs*:


Investissement de 550 000 euros Délai de récupération
Gain de 300 000 euros Valeur actuelle nette
Taux interne de rentabilité

* Ces indicateurs de mesure de la rentabilité d’un investissement sont définis dans le chapitre 6.

2.4. Choisir les indicateurs


La désignation des indicateurs découle directement des paramètres dont ils
reflètent l’évolution. Les indicateurs s’exprimeront:
– en valeur absolue (nombre total de défauts dans une période pour un produit
donné);
– en valeur relative (% de produits retournés par rapport au nombre de
livraisons de la période);
– en indice (indice des prix d’achat niveau 104 base 100 au 31.12. N – 1);
– en notation (1 à 4… par exemple pour les fournisseurs).
Ils peuvent être regroupés en fonction de leur utilisation:

Grille d’analyse par destination


Les indicateurs de performance ont trait aux relations entre le service et son
environnement. Ils seront diffusés aux niveaux hiérarchiques supérieurs ou
adjacents. Les indicateurs de pilotage portent sur l’utilisation des moyens
d’action propres d’un responsable (activités et ressources) et doivent décrire
la gestion interne du service. En principe, ils ne sont pas communiqués.

Grille d’analyse par nature


Les indicateurs d’activité portent sur le volume de produits ou prestations
fournis ceux de productivité sur l’utilisation des moyens à disposition pour
atteindre une production déterminée (production/effectif). On pourra égale-
ment suivre des indicateurs de qualité (non-qualité classée par causes), de
délai (écart entre deux dates) et de ressources humaines.
D’autres grilles d’analyse peuvent aussi exister en fonction des besoins de
l’entreprise, en particulier en croisant les natures et les destinations des indicateurs.
En tout état de cause, l’indicateur doit être clair et compris de toutes les
personnes qui l’utiliseront. Autrement dit, il est apte à rendre compte de la
réalité en exprimant toutes les variations ou changements de l’activité. Il sera
Construire son budget 67

donc parfois nécessaire d’abandonner un indicateur lorsque celui-ci devient


obsolète ou qu’il est incapable de traduire un événement majeur.

3 LE CHIFFRAGE DES OBJECTIFS


ET DES PLANS D’ACTION

Pour faciliter la valorisation des budgets, il est opportun d’étudier comment:


– se valoriseront les coûts et les marges;
– sur quelles bases se fera cette valorisation en utilisant des normes élémen-
taires ou des coûts standard;
– prendre en compte des aléas.

3.1. Valoriser les coûts et les marges


Élaborer un budget serait aisé s’il suffisait d’estimer les volumes de produits
et de services à vendre pour les douze mois à venir, puis de les multiplier par
leur coût unitaire. Toute la difficulté réside dans l’évaluation de ces coûts:
– les volumes et le mix 1 des ventes peuvent évoluer dans le temps;
– les règles de fixation des coûts fixes ou variables sont associées aux volu-
mes de ventes;
– les coûts variables ne sont pas toujours strictement proportionnels aux volu-
mes de ventes; la courbe d’expérience et les actions de progrès réduiront
petit à petit le coût variable unitaire;
– les activités sont interdépendantes entre elles. Privilégier la performance
d’un CRB peut se faire au détriment d’un autre;
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– l’existence de goulots d’étranglement peut interrompre les travaux dans


d’autres services et dégrader la structure des coûts.

Les coûts
Il est important de connaître les différents types de coûts et d’appréhender
leur utilisation. Seuls les coûts contrôlables devraient être budgétés au niveau

1. Le mix fait référence à la répartition des produits ou services vendus entre différentes
familles ou sous-familles. On peut vendre des volumes identiques sur plusieurs mois et
avoir des marges différentes en raison de la variation du mix, les marges étant plus ou moins
favorables selon les familles de produits.
68 LA PRÉPARATION DU BUDGET

des CRB. Autrement dit, seuls les coûts sur lesquels le responsable aura une
action seront à prendre en compte.

➤ Coûts directs et indirects


Un coût direct est affectable sans ambiguïté sur un objet de coût (une presta-
tion, un produit, un projet, un service, une activité). Par exemple, lors du
lancement d’une nouvelle prestation, les frais de publicité relatifs au lance-
ment devraient être affectés en totalité sur ses résultats, même si la campagne
profite, entre parenthèses, à l’ensemble de la marque.
Par opposition, un coût indirect est commun à plusieurs prestations ou produits,
activités, projets, services… et devra donc être réparti (les frais de chauffage du
siège social sont communs à tous les services).
Généralement pour un projet, les coûts directs sont constitués des coûts d’achat
et de main-d’œuvre directe; les coûts indirects sont plutôt des coûts d’approvi-
sionnement, de planning, de suivi de projet…
Il est à observer que ces coûts directs ou indirects peuvent être aussi bien
variables que fixes.

➤ Coûts variables et fixes


Un coût variable suit une courbe strictement proportionnelle au volume de
l’activité qui l’a généré, soit selon le volume de production (matières, main-
d’œuvre directe…), soit selon le volume des ventes (transport, commissions…).
Par opposition, un coût fixe est indépendant du volume d’activité. Une
charge fixe devrait théoriquement rester au même niveau durant toute l’année.
Ce sont essentiellement des coûts de structure, qui ne varieront que lorsque
celle-ci sera remise en cause.

Pour un séminaire, les charges variables sont constituées des frais de documen-
tation et de repas, et les charges fixes des coûts du consultant et de la salle.

Coût total

Coût variable

Coût fixe

Quantités

Figure 3.4 – Évolution coût variable/coût fixe.


Construire son budget 69

Dans la réalité de l’entreprise, ces concepts sont flexibles. Il est courant de


dire que les coûts fixes évoluent par paliers.

Un coût variable unitaire peut changer suite à une revalorisation des salaires (une
des conséquences du passage aux 35 heures…). De même, un coût fixe peut globa-
lement être modifié lors d’une augmentation importante de volume nécessitant
l’embauche d’un comptable pour traiter l’accroissement du nombre de factures.

Coût total Coût fixe

Volume/temps Volume/temps

Figure 3.5 – Courbe d’un coût variable. Figure 3.6 – Courbe d’un coût fixe.

Certains coûts peuvent être semi-variables. À partir du moment où la part


relative fixe ou variable devient significative, elle doit être identifiée et traitée
comme telle.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Dans une activité hôtelière, la part de l’énergie consommée par les cuisines est
proportionnelle à l’activité des cuisines, l’autre part consommée pour chauffer le
bâtiment est pratiquement fixe. Il en est de même des coûts d’entretien. L’entretien
systématique est variable en fonction de l’utilisation des équipements de la cuisine,
l’entretien préventif devenant un choix de politique.

La connaissance des charges variables et fixes facilite les simulations


budgétaires en faisant ressortir l’incidence d’une variation d’activité sur le
résultat et les coûts, ainsi que le montant supplémentaire de frais fixes que
l’on peut tolérer suite à une augmentation du volume d’activité. En matière
de contrôle budgétaire, cette distinction permettra également de vérifier si un
écart de coût est dû à la variation du volume d’activité ou à un incident.
70 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Les marges
Une marge est, en principe, la différence entre le chiffre d’affaires et les
coûts. Paradoxalement, il n’existe pas de définition légale. En conséquence,
celle-ci peut varier d’une entreprise à une autre. Il appartiendra aux contrôleurs
de gestion de définir le niveau de marge répondant aux besoins des utilisateurs.
Les marges n’apparaîtront que dans les centres de profit.

Tableau 3.2 – Deux types d’analyse.

Analyse selon l’avancement Analyse selon le point mort

Prix de vente Prix de vente


– Coût d’achat – Coûts variables
= Marge sur coût d’achat = Marge sur coûts variables

– Coût de transformation – Coûts fixes directs


= Marge sur coût de production = Marge sur coûts fixes directs

– Coût de distribution – Coûts fixes indirects


= Marge sur coût de distribution = Marge sur coûts de revient

– Frais généraux
= Marge sur coût de revient

➤ Analyse selon l’avancement

• La marge sur coûts d’achat est appelée marge commerciale dans les entre-
prises de négoce. C’est le premier indicateur de leur activité qui tend à
avoir un taux constant. Son évolution dans le temps dépendra de plusieurs
paramètres: prix, consommations de marchandises vendues, coûts d’achat
des marchandises vendues, mix-produits.
La marge sur coûts d’achat correspond plutôt à une marge brute dans les
entreprises industrielles. Elle découle du montant des achats de matières
premières consommables dans la production, et est donc principalement un
indicateur de productivité matière. Cependant, son évolution peut provenir
de plusieurs facteurs: variations des prix de vente, des matières premières,
des quantités consommées, du mix vendu.
• La marge sur coût de production traduit la performance des sites de produc-
tion et permet de comparer entre elles les performances des sites comparables
par leur activité, leur process et leur taille.
• La marge sur coût de distribution est le résultat d’exploitation de l’entreprise
qui, en excluant les mouvements à caractères financiers et fiscaux, permet
d’apprécier la performance industrielle et commerciale d’entreprises dotées
de politiques de financement différentes. Cette marge-là est représentative
Construire son budget 71

de la performance purement commerciale, lorsque les coûts de production


se trouvent valorisés en valeurs standards.

➤ Analyse selon le point mort

• La marge sur coûts variables indique la performance des activités ou des


produits. Si elle se révèle négative, on envisagera sérieusement d’abandonner
l’activité ou le produit, en dehors de toute autre considération (stratégique,
commerciale, sociale…).
Lorsque cette marge est égale aux coûts fixes de l’entreprise, on dit que
l’activité du centre de profit est au point mort 1. Celui-ci est atteint lorsque
le chiffre d’affaires couvre exactement les charges variables et fixes. En deçà,
le centre de profit est en perte. Après son franchissement, il commence à
être rentable. Le point mort s’exprime en volume de ventes (coûts fixes
globaux/marge sur coût variable unitaire) ou en chiffre d’affaires (coûts fixes
globaux/taux de marge sur coût variable unitaire).

Coût total Chiffre d’affaires Coût variable + coût fixe

Coût variable

Coût fixe

Point mort Quantités

Figure 3.7 – Recherche du point mort.


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La connaissance du point mort permet d’évaluer le risque des prévisions


budgétaires de son CRB. On comprend aisément que le risque n’est pas le
même si la marge de sécurité (chiffre d’affaire budgété – chiffre d’affaire
du point mort) s’élève seulement à 2% ou à 30%. Lorsque la marge de
sécurité est trop faible, plusieurs leviers d’action sont à la disposition du
responsable du centre de profit pour abaisser le point mort. Il peut aug-
menter les prix de vente, et le volume des ventes, réduire les coûts varia-
bles et les coûts fixes, ou encore améliorer le mix des ventes. Le résultat
des diverses simulations conduit souvent à utiliser les effets combinés de
deux ou trois des leviers d’action.

1. On emploie aussi couramment le terme de «seuil de rentabilité».


72 LA PRÉPARATION DU BUDGET

• La marge sur coûts fixes directs est un très bon indicateur pour décider s’il
faut exécuter une activité en interne ou la donner en sous-traitance.

➤ La marge sur coût de revient

Dans les centres de profit, les objectifs sont le plus souvent fixés en termes de
résultat opérationnel, c’est-à-dire avant frais financiers, impôt société et éléments
exceptionnels. La marge mesure le résultat lié à l’activité d’un centre de profit
après renouvellement des immobilisations (dotations aux immobilisations).

Les investissements
Les investissements en immobilisations incorporelles (brevet, licence,
marque…), corporelles (bâtiment, outillage, informatique, mobilier…) et
financières (prêt, prise de participation) n’auront aucune incidence directe sur
les coûts ou les marges, puisque la dépense sera inscrite au bilan et non au
compte de résultat.
Toutefois, il faudra prendre en compte les amortissements qui constatent
l’usure ou l’obsolescence d’une immobilisation 1. Cette perte de valeur
constitue un coût supplémentaire dans les frais de fonctionnement du CRB.
Son montant est calculé soit en mode linéaire avec une annuité constante
(montant de l’investissement/nombre d’années d’amortissement), soit en
mode dégressif avec une annuité plus forte les premières années et plus faible
par la suite. L’amortissement commence à la date de mise en service de
l’investissement.

3.2. Créer un fichier de normes élémentaires


et de coûts standard
Le plan comptable général définit le coût standard comme un coût évalué a
priori soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre
le contrôle de gestion par l’analyse des écarts 2. Il est préétabli avec précision
par une analyse à la fois technique et économique. Il présente généralement
le caractère de norme.
L’utilisation de normes et de coûts standard réduit le temps consacré au
chiffrage des objectifs et des plans d’action et permet des simulations plus
rapides.

1. Pour les immobilisations corporelles (sauf terrain) et quelques immobilisations incorporelles.


2. L’analyse des écarts sera traitée au chapitre 10.
Construire son budget 73

Ces normes élémentaires s’expriment en:


– unités physiques: nombre de dossiers, de kilos, de minutes, d’heures
machine, de piqûres…
– unités monétaires: prix des matières au kilo, prix de cession interne par
transaction, marge par dossier, taux horaire…
Les coûts standards ou coûts préétablis sont des coûts prévisionnels définis-
sant les dépenses à engager pour parvenir aux objectifs dans des conditions
normatives d’exploitation.
Coût standard = Norme quantitative ¥ Norme de prix (ou de coût unitaire)
En production, les normes élémentaires portent sur le mode d’utilisation
des installations (type de machine, circuit de fabrication, vitesse, cadence,
rendement…), l’utilisation des matières (consommation), le temps d’utilisa-
tion de la main-d’œuvre (opération par opération)…

Normes standard à retenir pour un budget de production

1. Entreprises à process continu (industries chimiques, sidérurgie…):


standards techniques établis à partir des formules de composition déterminant le
dosage des matières, la quantité respective de produits à obtenir.

2. Entreprises fabriquant des lots (automobiles, électroménager…):


nomenclatures définissant les éléments à réaliser, les matières à employer et les
quantités à mettre en œuvre, ainsi que les gammes opératoires précisant la
qualification de la main-d’œuvre et le temps d’exécution.

3. Entreprises travaillant sur commandes (imprimerie…):


devis faits à partir de normes spécifiques à la commande.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Dans le domaine des approvisionnements, les normes standard sont déter-


minées par des données unitaires de prix d’achat des matières premières, le
nombre de commandes prises, le nombre de réceptions effectuées, le nombre
de mises à jour de fichier…
En gestion du personnel, les normes élémentaires concerneront le coût horaire
de main-d’œuvre catégorie par catégorie, les taux de charges sociales, les taux
de primes par objectif…
Dans le domaine commercial, les normes seront liées au prix de vente à
l’unité, au taux de remise ou de ristourne, au taux des commissions, au taux
des primes sur objectif, au nombre de visites pour un commercial, au nombre
de clients…
74 LA PRÉPARATION DU BUDGET

Dans des services administratifs, on identifiera un coût de fonctionnement


par catégorie de personnel, incluant le coût des locaux occupés, du téléphone,
de la micro-informatique, des fournitures diverses…
Pour être pertinents, ces coûts prévisionnels ne devront pas être simplement
extrapolés à partir de la tendance observée dans un passé récent, mais à partir
des coûts normés, incluant des facteurs de progrès et utiles au contrôle. Ils
expriment plus ou moins la volonté de progrès en fonction des principes de
base qui ont servi à leur établissement. Lorsqu’ils existent, il peut être inté-
ressant de décliner les éléments standard par rapport à une référence métier
ou sectorielle, à moins que ce ne soit par rapport à une référence interne
(meilleure agence de France).
Se créer un fichier de ses propres normes élémentaires permet de structurer
les hypothèses de travail. Elles peuvent être classées par catégories: revenus,
coûts, marges, puis par critères en distinguant d’une part les coûts variables et
fixes, et d’autre part les coûts directs ou indirects si le CRB a plusieurs acti-
vités. Par exemple, pour un centre de profit, on peut constituer une grille
d’analyse des coûts (tableau 3.3).

Tableau 3.3 – Grille d’analyse des coûts.

Coûts variables Coûts fixes

Commissions Salaire fixe du responsable commercial


Prime du responsable commercial Salaires des équipes techniques
Coûts
Frais de facturation Frais de déplacement
directs
Frais de formation
Frais de développement produit

Intéressement à la marge après Salaire du responsable de département


Coûts
charges communes Salaire de la secrétaire
indirects
Frais financiers imputés Salons professionnels

Lors de l’élaboration des budgets, il est particulièrement recommandé de:


• standardiser les coûts variables (directs ou indirects) en se servant des normes
élémentaires et de coûts standard afin de pourvoir:
– chiffrer plusieurs scénarios,
– réaliser rapidement des simulations,
– modifier avec pertinence la version budgétaire, eu égard aux demandes
de la direction générale ou de la direction du groupe;
• budgéter les frais fixes:
– fonction par fonction,
– CRB par CRB,
– rubrique budgétaire par rubrique budgétaire.
Construire son budget 75

3.3. Prendre en compte les aléas


Néanmoins on devrait prendre en compte les événements accidentels qui
risquent d’affecter l’exploitation. Un aléa est un événement imprévisible dont
on ne connaît pas en plus l’intensité. On distinguera les aléas usuels (pannes
sur une machine) des aléas exceptionnels (impayé important). Aucune entre-
prise n’y échappe à un moment ou à un autre. Pour évaluer l’incidence finan-
cière de l’aléa, il est recommandé de:
– connaître les variables susceptibles d’être modifiées par un aléa;
– déterminer les fourchettes de ces aléas;
– choisir une stratégie face aux aléas: gestion ou prévention des crises.
On ne doit pas sous-estimer l’impact de l’aléa sur les coûts d’exploitation. Il
vaut mieux prévoir une ligne budgétaire spécifique sous forme de provision.
DEUXIÈME PARTIE

LES DIFFÉRENTS TYPES


DE BUDGETS
4 LE BUDGET
COMMERCIAL1

outes les entreprises, et même les organisations à but non lucratif, sont

T concernées par le budget commercial. L’objectif du budget commer-


cial est de déterminer le futur chiffre d’affaires de l’entreprise ou, pour
les organisations, les recettes à venir (cotisations, subventions…).1
Le programme des ventes reste l’élément primordial de l’édifice budgé-
taire. Il doit être cohérent avec le plan à moyen terme fixé par la direction de
l’entreprise. Il sera établi en fonction des contraintes du marché, de la
concurrence, de la capacité de production, et de sa propre capacité à modifier
ses contraintes.
La réalisation du chiffre d’affaires ou des recettes passe par la mise en place
d’un plan d’actions commerciales qui regroupe l’ensemble des moyens
nécessaires pour atteindre les objectifs des ventes prévisionnelles. Les
moyens à mettre en œuvre regardent à la fois la politique de tarification, la
politique en matière d’actions promotionnelles, celle de gestion des ventes et
l’organisation administrative.
Le budget commercial s’intéresse à la détermination du programme des
ventes, l’estimation du chiffre d’affaires, l’évaluation des moyens commer-
ciaux et des charges d’exploitation, et la consolidation au niveau des chefs de
vente, des directeurs commerciaux et de la direction générale de l’entreprise.

1. Certaines des techniques budgétaires évoquées dans ce chapitre intéresseront également


tous les CRB.
80 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

1 DÉTERMINATION DU PROGRAMME DES VENTES

Le programme des ventes nécessite l’étude des éléments de prévision à court


terme sur les douze derniers mois, au travers des données internes et externes
disponibles. Celles qui sont internes seront évidemment extraites de l’analyse
des statistiques commerciales (historique des ventes, taux de renouvellement
des cotisations, taux de fréquentation à des expositions…), de la situation du
carnet de commandes et de la liste des produits existants. Celles qui sont
externes seront intégrées à la suite:
– des études de la conjoncture globale (pouvoir d’achat, désirs d’achat, envi-
ronnement politique, législatif…);
– des prévisions du niveau des marchés de l’entreprise (France, étranger);
– des données de marketing (études de marché, tendance INSEE de l’écono-
mie, compétitivité produits, situation de la concurrence, actions promo-
tionnelles, prix…);
– des informations recueillies auprès des organismes et réseaux profession-
nels, sans oublier les salons.
On prendra en compte des objectifs fixés par la lettre de cadrage, qui s’expri-
meront en termes d’évolution ou de maintien du chiffre d’affaires ou de la part
de marché, de lancement de nouveaux produits ou de nouvelles prestations…
Les responsables commerciaux procéderont à une analyse des forces et
faiblesses de l’entreprise (compétence des vendeurs, qualité du réseau de
distribution, image de marque…).
Chaque responsable au sein de l’organisation commerciale élaborera ses
propres prévisions de ventes quantitatives, en évaluant les possibilités de
réalisation, au mois le mois, produit par produit, et en y incluant des projets
de lancement de nouveaux produits ou d’abandon de produits obsolètes.
Il est recommandé de construire plusieurs scénarios selon les familles de
produits, les marchés ou les segments de clients. Certaines entreprises élabo-
rent systématiquement trois versions: une optimiste, une moyenne et une
pessimiste. D’autres ne mettent au point qu’une seule version, puis déclinent
une version modifiée au vu de l’analyse des risques de réalisation du premier
scénario.

Organisation syndicale

Le budget d’un syndicat est fonction des recettes quasi certaines, compte tenu du
taux habituel de renouvellement des cotisations. Un budget bis est basé sur une
espérance de nouvelles cotisations et de signatures de contrats de droit syndical. Par
prudence, les crédits ne seront débloqués qu’au fur et à mesure des encaissements.
Le budget commercial 81

Le programme des ventes doit être présenté selon un format compatible


avec le système d’information de l’entreprise: par famille de produits ou de
prestations, par type de marché (France, export), par canal de distribution
(grossiste, GMS, détaillants) par segment de clientèle.
Plus la prévision s’avère difficile, plus elle se révèle indispensable. Les
techniques de prévisions s’appliquent particulièrement aux prévisions des
ventes. Différentes méthodes de prévisions s’offrent aux entreprises. Elles
sont autant quantitatives que qualitatives.

1.1. Méthodes quantitatives


Une analyse prospective du marché aura recours à des techniques statisti-
ques, qui s’appuieront à leur tour sur les données du passé afin d’extrapoler et
d’anticiper les ventes futures.

Analyse des séries chronologiques


On ne peut employer ces techniques que lorsque les informations sont dispo-
nibles sur plusieurs années antérieures (au moins deux ou trois) et que les
tendances sont claires ou relativement stables. Il faut cependant dans un
premier temps corriger les résultats à cause de la saisonnalité et de facteurs
exogènes significatifs (campagne de publicité importante, grèves…).
Les modèles de séries chronologiques sont des modèles par extrapolation
qui prolongent l’évolution du passé vers le futur. Ils reposent sur la stabilité
ou sur la continuité temporelle et supposent donc qu’aucun bouleversement
ne s’est produit dans l’espace économique de l’entreprise.
L’analyse graphique permet de mieux visualiser ces phénomènes en mettant
en évidence des tendances de fond, des cycles saisonniers ou des ruptures de
rythme. Une courbe de ce type (figure 4.1) donnera lieu à de multiples
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

interprétations.
En effet, plusieurs interprétations sont possibles. Un événement exception-
nel a perturbé les ventes qui retrouveront leur rythme naturel sans pour autant
rattraper les volumes perdus (scénario 1). Une autre sorte d’événement a
décalé les ventes, mais elles seront récupérées sur les périodes suivantes
(scénario 2). Le niveau d’activité a été modifié et les ventes vont reprendre la
même progression mais à un palier inférieur (scénario 3). L’activité est en
déclin sans espoir de redressement (scénario 4).
Dans tous les cas de figure, il sera nécessaire de disposer d’informations
complémentaires pour interpréter correctement les ruptures ou les change-
ments de tendance.
82 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Volumes

Scénario 2
Scénario 3
Scénario 1

Scénario 4

N–3 N–2 N–1 N N+1 Temps

Figure 4.1 – L’analyse graphique.

La projection des tendances du passé sur le futur peut aussi résulter de la


reconduction du taux de croissance passé: ventes N + 1 = ventes N ¥ (1
+ taux de croissance observé). Le taux de croissance observé pouvant être:
– [ventes N – ventes (N – 1)]/ventes N – 1,
– moyenne simple sur les trois dernières années,
– moyenne pondérée sur les trois dernières années.
On pourra également procéder en recherchant uniquement la tendance
générale. Cette méthode suppose que celle-ci soit significative et ne tienne
pas compte des aléas. Différentes tendances peuvent apparaître du type fonc-
tion linéaire, exponentielle, puissance, quotient ou logarithmique. Les modè-
les de séries chronologiques sont nombreux et parfois complexes, mais
certains sont plus fréquemment utilisés que d’autres par les entreprises.

Modèles explicatifs
Les modèles explicatifs (dits encore économétriques) sont des modèles admet-
tant que la valeur d’une certaine variable (celle que l’on cherche à prévoir) est
fonction de plusieurs autres variables, et ne découle pas de la seule période de
temps considérée. On s’en servira lorsque sur des données historiques, il est
possible de déterminer explicitement les corrélations entre le facteur à prévoir
et d’autres facteurs.
À l’aide de ces techniques de prévision, le responsable commercial pourra
développer toute une gamme de prévisions correspondant à des valeurs
multiples de différentes variables. À titre d’exemple, on déterminera les volu-
mes de ventes, pour l’année à venir, en fonction d’actions sur les prix, du
budget de publicité, des remises consenties aux grossistes…
Le budget commercial 83

Pour créer un modèle explicatif, il faudra sélectionner des variables causa-


les, les lier entre elles. Parmi les modèles les plus utilisés on retiendra ceux
basés sur la corrélation et l’élasticité.
Un événement se corrèle avec un autre lorsque la variation de l’un entraîne
la variation de l’autre. La corrélation pourra être d’ampleur différente ou non,
instantanée ou décalée (exemple: ventes de voitures et consommations de
pneumatiques). Il n’est pas toujours facile de trouver une variable extérieure
qui génère le chiffre d’affaires étudié avec une certaine stabilité dans le temps.
Les volumes de ventes de nombreuses entreprises sont soumis aux aléas de la
météo: ventes de bières, d’eaux minérales, ventes de recharges de butagaz…
Certaines entreprises n’hésitent pas à pratiquer des relevés météo au quotidien,
et exploiteront ces séries statistiques pour prévoir leurs ventes.
L’élasticité se définit comme le rapport entre les variations, absolues ou
relatives, de deux phénomènes économiques. Si y mesure l’importance du
phénomène A et x celle du phénomène B, on appelle élasticité absolue de A
par rapport à B le rapport de vy/vx, est élasticité relative de A par rapport à B
le rapport (vy/y)/(vx/x). L’exemple type est l’élasticité des prix et des volumes.
Si l’on constate que le prix augmente de 1%, la demande diminue de 2%,
alors l’élasticité est quantifiée de la manière suivante: – 0,02/+ 0,01 = – 2.
Les entreprises devant faire face à une forte concurrence ou ayant des produits
ou des prestations banalisées sont très sensibles à cette élasticité prix-volume.

Répartition saisonnière des ventes


À ce stade, la mensualisation est une étape décisive, car c’est lors de cet exer-
cice que l’on pourra s’assurer du bien-fondé entre les prévisions de ventes et
les moyens techniques, humains et financiers disponibles dans l’entreprise.
Cette liaison est particulièrement importante car elle doit être en phase avec
le budget de production et celui de trésorerie.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La mensualisation des ventes interviendra très tôt dans l’élaboration du


budget commercial, en particulier pour les activités fortement saisonnières.
Le chiffre d’affaires ou les recettes seront éclatés au mois le mois, voire au
jour le jour (cas d’une activité de loisir, de tourisme…). Les itérations porte-
ront sur des périodes précises. Même si cette procédure alourdit le processus
budgétaire, elle est indispensable pour dimensionner les effectifs (dans le but
de ne pas embaucher le personnel trop tôt).
La répartition mensuelle (ou trimestrielle) des ventes sera effectuée à l’aide
d’un coefficient de saisonnalité. Celui-ci pourra être calculé suivant plusieurs
méthodes. La méthode de base est de prendre en compte le calcul de fin de
mois moyen (ou trimestre).
84 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Tableau 4.1 – Répartition trimestrielle.

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total

Année 1 1 000 900 1 400 800 4 100


Année 2 1 200 1 100 1 800 900 5 000
Année 3 1 400 1 300 1 600 1 000 5 300

Moyenne
trimestrielle 1 200 1 100 1 600 900 4 800

Coefficient 1 200/4 800 1 100/4 800 1 600/4 800 900/4 800


trimestriel = 25% = 22,9% = 33,3% = 18,8%

Si la prévision annuelle pour l’année 4 est de 6 000, la répartition trimes-


trielle des ventes sera:
• T1 = 6 000 ¥ 25,0% = 1 500
• T2 = 6 000 ¥ 22,9% = 1 374
• T3 = 6 000 ¥ 33,3% = 2 000
• T4 = 6 000 ¥ 18,8% = 1 128

1.2. Méthodes qualitatives


La prévision qualitative utilise des méthodes d’analyse qui font appel à des
données subjectives et générales concernant le produit et le marché. Elles
seront pratiquées en l’absence de fournitures de données historiques.

Les méthodes d’enquête encore appelées «études de marché»


On distingue principalement:
– les études de motivation: connaître les raisons d’achat ou de non-achat;
– les études de consommation (exemple: le panier de la ménagère);
– les études de clientèle, panel, segment…
Ces enquêtes peuvent également porter sur des produits directement
concurrents ou complémentaires et mener à une analyse des créneaux, qui
peuvent dégager une opportunité dans laquelle l’entreprise s’engouffrera en
créant, par exemple, un produit nouveau.

Les simulations ou méthodes des «marchés-tests»


Dans le cadre d’un groupe, il est opportun de tester un produit sur une
agence, une région. C’est ce que La Lyonnaise des eaux a pratiqué avec le
Le budget commercial 85

câble en le testant d’abord sur deux régions en France. Les résultats ont servi
d’enseignement avant le lancement général du produit.

Exemples de tableaux de présentation d’un budget des ventes 1

Ventes
Total Activité 1 Activité 2 Activité 3
(volume ou valeur)

Réel N

Probable N
%

Budget N + 1
%

Chiffre d’affaires Réel N Probable N Budget N + 1

Pays Valeur % Valeur % Valeur %

Pays 1
Pays 2
Pays 3
Pays 4
Pays 5

Ventes
(volume Activité 1 Activité 2 Activité 3
ou valeur)

Principaux Réel Probable Budget Réel Probable Budget Réel Probable Budget
clients N N N+1 N N N+1 N N N+1

Client 1
Client 2
Client 3
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Client 4
Client 5

Activité 1 Vendeur Dubois Vendeur Durand Vendeur Dupont

Janvier
Février
Mars
Avril
Mai
Juin

1. Ces exemples sont présentés uniquement à titre d’illustration. Il existe bien d’autres modèles.
86

Part de
Total Activité 1 Activité 2 Activité 3
marché

Réel Probable Budget Réel Probable Budget Réel Probable Budget Réel Probable Bud et
Pays
N N N+1 N N N+1 N N N+1 N N N+1

Pays 1
Entreprise
Concurrent 1
Concurrent 2

Pays 2
Entreprise
Concurrent 1
Concurrent 2

Pays 3
Entreprise
Concurrent 1
Concurrent 2
PRÉPARER, DÉFENDRE ET SUIVRE SON BUDGET
Le budget commercial 87

Les enquêtes de conjoncture


Un certain nombre d’organismes comme ceux de direction de la conjoncture
de la Banque de France, ou de INSEE 1, pour les plus connus 2, établissent
continuellement des enquêtes de tendance sur les prévisions d’activité des
différents secteurs de l’économie.

Les méthodes de connaissance de son marché


En interne, on peut avoir recours à la méthode d’agrégation des estimations
remontées par le personnel de vente. En effet, les vendeurs sont proches des
clients et sont ponctuellement les mieux placés pour apporter des informa-
tions sur les données qualitatives concernant le marché. Les prévisions des
vendeurs sont à prendre en considération, mais devront être pondérées en
fonction de leur optimisme ou de leur pessimisme naturel.
En externe, on se référera aux avis des experts et à la collecte d’informa-
tions via les canaux de distribution.
Quelle que soit la méthode, il est recommandé de confronter plusieurs approches.

Dans une entreprise de produits grand public, les prévisions de vente sont
élaborées suite à un croisement entre les trois approches suivantes:

Approche Approche fine Approche fine


globale marketing terrain

Direction Marketing Direction


générale des ventes
Détermination Approche par régions
Définition de la du potentiel et par familles de Définition des
politique générale de produits produits à partir des orientations
industrielle = et de la part statistiques de ventes générales de
saturation de la de marché passées et de para- la politique
capacité usine mètres économiques commerciale
locaux
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D’où Q Prod. Max D’où Q Vente Max D’où Prévision de ventes


deux hypothèses : des attachés
commerciaux :
Q Vente Fort
Q Vente Faible Secteur 1 Secteur 2

Objectifs de ventes pour l’année N + 1

1. Institut national des statistiques et des études économiques.


2. IPECODE, CCA, COFREDA.
88 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

2 ESTIMATION DU CHIFFRE D’AFFAIRES

Prévoir le chiffre d’affaires consiste à multiplier les quantités prévues par les
prix de vente. À l’aide des résultats prévisionnels mixés aux objectifs géné-
raux, la direction commerciale pourra établir des simulations et des arbitra-
ges à partir des paramètres de quantités, de prix de vente.
La politique des prix de vente d’une entreprise résulte d’une alchimie plus
ou moins savante entre ces différents paramètres. La connaissance des prix de
la concurrence, le système de ristournes et de remises ainsi que les conditions
de paiement accordées aux clients ont une forte influence sur cette politique.
Il en est de même du pouvoir de persuasion des vendeurs ou des distributeurs,
de la sensibilité au manque de charge de la production, de la valeur donnée à
telle qualité du produit ou à l’effet de gamme.
La formule de prévision du chiffre d’affaires est généralement:

Quantité de produits
¥ Prix de vente actuels
= Chiffre d’affaires en valeur actuelle
¥ Coefficient d’évolution des prix
= Ventes brutes (ou ventes à prix catalogue)

– Commissions, remises…
= Ventes nettes prévisionnelles

Pour construire une politique de prix de vente, on ne se contentera pas de


l’adage «c’est le marché qui fixe le prix». Nous pouvons dégager quelques
orientations.

➤ Prix de vente et prix de revient

Pour certains produits, l’élasticité du prix ou le positionnement par rapport à


la concurrence, pourra avoir une forte influence sur les quantités vendues. Le
prix de revient fluctue sensiblement selon les variations de volume.

➤ Prix de vente et propriété du produit

Nul ne doute que la mode dans le secteur du prêt à porter soit une notion diffi-
cile à quantifier. Il en est de même pour la vente d’un certain nombre de
produits qui échappe à toute logique de valeur réelle parce que la marque est
censée être synonyme de qualité ou représentative d’un phénomène de mode.
Le budget commercial 89

Voilà deux des raisons pour lesquelles une clientèle spécifique accepte de
payer des prix plus élevés que la moyenne.

➤ Prix de vente et péréquation

Pour améliorer la charge usine ou décrocher une première affaire chez un


nouveau client, il est parfois décidé de vendre à un prix très bas, voire à
marge zéro. Aucune entreprise ne pouvant généraliser ce type de vente, il
faudra effectuer une péréquation avec les autres offres, à l’année ou au moins
au semestre.

➤ Niveau de prix et niveau de qualité

Dans certaines catégories de produits, on trouvera des niveaux différents de


qualité (par exemple dans le domaine des textiles ou de l’électroménager). Si
l’on veut que le client établisse une correspondance entre le niveau de qualité
et celui du prix, il faut veiller à retrouver de fortes différences entre les grou-
pes de produits.

➤ Prix et gestion client ou gestion produit

Dans certains métiers on gère la rentabilité produit par produit. Or, très
souvent, le service est mieux perçu par le client pour certains produits de la
gamme. Par exemple, en matière d’assurance, le client comprend l’intérêt du
service, et admet des différences sensibles de prix dans l’assurance de
personne ou dans des produits d’investissements financiers… alors qu’il ne
cherchera qu’un prix bas pour une assurance automobile au tiers.

➤ Prix et spectre de décision

Chez de nombreux clients, les circuits de décision 1 sont constitués par diffé-
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rents interlocuteurs (acheteur, technicien, utilisateur, prescripteur). Les


décideurs peuvent être multiples et avoir des critères de jugement différen-
tiés. L’un pourra valoriser le facteur marque ou sécurité, un autre le prix et les
conditions de paiement, un autre les conditions de l’après-vente. En tout état
de cause, une fois qu’on aura identifié le principal décideur, on tiendra
compte de ce qui lui tient le plus à cœur pour établir le prix final.
Les conditions de règlement seront négociées en même temps que les prix
de vente. Les estimations prévisionnelles et les objectifs fixés par la direction
financière, commerciale ou générale pour l’année à venir auront une inci-
dence directe sur le budget de trésorerie.

1. Encore appelé «spectre de décision».


90 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

3 ÉVALUATION DES MOYENS COMMERCIAUX


ET CHIFFRAGE DES CHARGES D’EXPLOITATION

On ne répétera jamais assez que les moyens commerciaux doivent être en


rapport avec le chiffre d’affaires (ou les recettes) visé, la marge bénéficiaire
prévue et les objectifs de dépenses fixés par la direction générale. Leur
dimensionnement nécessite de définir un plan d’actions. Il faudra alors
rechercher la cohésion entre les six éléments du mix-marketing (marché,
produit, prix, communication, force de vente, publicité et promotion) avec les
politiques de l’entreprise et les exigences qui en découlent.
La présentation des coûts commerciaux devra également obéir à des règles
compatibles avec celles du système d’information de l’entreprise, et à un
découpage calqué sur celui des centres de responsabilité. Des regroupements
peuvent être effectués par produits, familles de produits (ou de prestations),
par région, par zone géographique…
Les budgets de frais commerciaux sont destinés à financer les coûts directs
commerciaux, c’est-à-dire composés de la force de vente, de la distribution,
de la logistique, du conditionnement, de la mise en service, de la garantie
(dans certains cas), de la publicité, de la promotion des ventes, des foires, des
expositions, des salons… Ils financeront également les frais généraux
commerciaux ou coûts indirects 1, c’est-à-dire ceux de la direction commer-
ciale, de l’administration des ventes et du service marketing.

Tableau 4.2 – Les différents frais commerciaux.

Budget de la force Budget ADV, direction, Budget d’actions


de vente marketing commerciales

Salaires Salaires Publicité


Commissions Charges sociales Promotions, PLV
Primes/objectif Frais de gestion Foires, expositions, salons
Charges sociales Amortissements locaux, Études de marché
Téléphone Micro-ordinateurs, mobilier Plaquettes d’informations
Déplacements Frais de structure imputés Mailings
Amortissement véhicules Frais financiers sur encours Missions, réceptions
clients Mécénat

1. Le chapitre 6 décrit trois méthodes permettant d’améliorer la maîtrise des coûts indirects
commerciaux.
Le budget commercial 91

Le dimensionnement des moyens commerciaux nécessite constamment de


remettre à jour l’organisation commerciale:
– nombre de vendeurs, qualification, intéressement aux résultats,
– structure du réseau et des services support,
– système de distribution.

Évaluation du nombre de commerciaux nécessaires dans une société


de produits de grande consommation

Cette entreprise vend ses produits au travers de deux canaux de distribution:


commerces de détail et des grossistes (ou distributeurs).
Un commercial effectue en moyenne 4 visites par jour chez ses clients détaillants
(moyenne estimée compte tenu du territoire à couvrir, du temps passé dans les
trajets, de celui de la «visite» proprement dite et compte rendu nécessaire).
Sur une période de 18 jours ouvrables en moyenne, il pourrait donc effectuer
72 visites par mois, soit 792 visites par an. Si la direction commerciale souhaite
que chaque client soit vu 10 fois par an, le vendeur ne pourra visiter qu’environ
80 clients chaque année. Si la société a 1 300 clients, un rapide calcul détermi-
nera qu’il faudra un réseau de 16 commerciaux.
Pour les visites aux grossistes, la direction exige qu’elles aient lieu à raison de
6 par mois. Pour visiter les 200 grossistes, il faudra effectuer environ 1 200 visites
par mois soit 13 200 visites par an. Compte tenu qu’un commercial est opération-
nel 220 jours par an, et dans la mesure où il ne peut effectuer que 2 visites par
jour, il faudra donc 30 commerciaux.
Le rôle d’un commercial est de vendre et non de passer son temps à faire du trai-
tement administratif. Ce dernier devrait être pris en charge par l’administration
des ventes, ce qui aura pour conséquence un renforcement de la performance soit
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

sur le plan qualitatif, soit sur le plan quantitatif.

Pour les équipes commerciales, la motivation passe essentiellement par la


rémunération, d’autant qu’elle comporte généralement une partie variable
importante. Dans beaucoup d’entreprises, cette partie variable est versée dès
la signature du bon de commande, sans responsabiliser pour autant le
commercial sur l’aboutissement de sa vente. Certaines ont réduit la partie
variable, en introduisant une notion de rémunération liée à l’encaissement.
La force d’encadrement aura soin de vérifier en permanence les compétences
des vendeurs et les objectifs qu’ils ont à remplir.
92 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

4 CONSOLIDATION AU NIVEAU DES CHEFS


DE VENTE, DES DIRECTEURS COMMERCIAUX
ET DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DE L’ENTREPRISE

C’est en général à ce stade qu’interviennent les «négociations» finales sur


les chiffres de ventes à réaliser, les niveaux de remises à accorder ou les
moyens à mettre à disposition. Des éléments peuvent être retirés de la propo-
sition budgétaire, car ils apparaissent souvent après consolidation, en contra-
diction avec les objectifs généraux et les propositions des autres centres de
responsabilité budgétaire.
À ce propos, il est évidemment indispensable que le budget commercial
soit conçu comme un instrument de motivation, et non le contraire. Pour y
parvenir, certaines pratiques (malheureusement encore trop fréquentes) sont
à proscrire, et notamment:
– la minimisation des objectifs de vente par les vendeurs, dans le but d’être
certain de les atteindre, voire de les dépasser;
– l’inflation des moyens nécessaires en personnel ou en frais de déplace-
ment… pour «avoir de la réserve»;
– l’incorporation, par le responsable, d’objectifs irréalisables, qui ont pour
conséquence la démotivation du vendeur;
– les modifications de dernière minute prescrites par les dirigeants commer-
ciaux, sans consultation préalable des vendeurs…
Le budget ne doit pas diviser, mais au contraire fédérer.
5 LE BUDGET
DE PRODUCTION

e budget de production concerne essentiellement les responsables des

L centres de coûts productifs, soit en milieu industriel ou administratif,


soit dans les secteurs marchand et non marchand. Quelles que soient
les organisations, la construction du budget de production est un processus
assez complexe. En substance, on doit dimensionner et valoriser les moyens
nécessaires à la réalisation de la production demandée. Cette production est
constituée non seulement de biens tangibles, mais également de prestations,
de dossiers ou d’affaires à réaliser sur une période donnée.
Le budget de production sera bâti à partir du programme des ventes ou de la
prévision d’activité ainsi que de la politique de stockage. Le dimensionne-
ment des capacités de production aura une influence directe sur les budgets
des approvisionnements, des investissements, des effectifs et de la trésorerie.
L’élaboration d’un budget de production se déroule selon trois étapes:
– la détermination du programme de production,
– la valorisation du programme de production,
– le calcul des coûts standard et le bouclage du budget de production.

1 LA DÉTERMINATION DU PROGRAMME
DE PRODUCTION

Le budget commercial n’est pas forcément en harmonie avec la capacité de


production disponible. En conséquence, il faudra mettre en adéquation
l’appareil productif et l’objectif des ventes dans le programme de production.
94 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

1.1. Les quantités à produire


Le programme de production s’exprimera en termes de quantité selon le type
d’activité:

Industrie Service Non marchand

Nombre de produits finis Nombre de voyages Nombre de dossiers


Nombre de crédits Nombre de feuilles de maladie
Nombre de couverts

Programme de production =
Programme des ventes – Encours initial de produits semi-finis ou finis
+ Encours final de produits semi-finis ou finis

Détermination du programme de production


dans une usine des profilés en aluminium

Le programme des ventes prévoit de vendre 16  250 profilés A et 3 000 profi-


lés B.
Les stocks en début d’année sont de 2 892 profilés A et de 612 profilés B.
Les objectifs de stocks de fin d’année ont été fixés par la direction à 1,8 mois de
ventes pour A et 3,6 mois de ventes pour B, soit:
– profilés A: (1,8 mois ¥ 16 250)/11 = 2 659 profilés;
– profilés B: (3,6 mois ¥ 3 000)/11 = 982 profilés.
La demande en production sera alors de:
Profilés A: 2 659 – 2 892 + 16 250 = 16 017 profilés
Profilés B: 982 – 612 + 3 000 = 3 370 profilés

Cette notion de stock se rencontre également en milieu administratif. Par


exemple, les agences de traitement bancaires devront traiter à la fois les
crédits vendus sur l’année, et tous les encours de crédits vendus les années
précédentes mais qui ne sont pas encore arrivés à terme.

1.2. Les facteurs de production


La phase suivante va consister à déterminer les conditions techniques de
faisabilité de la production en listant les exigences en matière de main-
d’œuvre, de matière première, de composants, de sous-traitance et de temps
machine.
Le budget de production 95

Ces calculs s’appuieront:


– d’une part sur la nomenclature produit qui reconnaît les spécificités et
quantités de matières requises pour chaque type de produits;

Dans une usine de fabrication de vêtements de sport, la nomenclature indiquera:

Produits Compositions

Bermuda Coton simple: 2 mètres


Un kit fourniture A (boutons, doublure…)

Survêtement Coton molletonné: 3 mètres


Un kit fourniture B (élastique, fermeture éclair…)

Parka Coton duveteux: 2,5 mètres


Un kit fourniture C (doublure, fermeture éclair…)

– d’autre part sur la gamme opératoire qui décrit le processus de production


opération par opération, en précisant le temps homme et le temps machine
nécessaires selon le type de produit ou de prestation.

Pour ces mêmes produits, la gamme indiquera:

Produits Opérations Temps homme Temps machine

Bermuda Découpe 1 minute 2 minutes


Montage 5 minutes

Survêtement Découpe 1,5 minute 3 minutes


Montage 20 minutes

Parka Découpe 3 minutes 5 minutes


Montage 15 minutes
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Ces paramètres devront assimiler des facteurs de déperdition qui peuvent


apparaître au cours du processus de production:
– déperdition au niveau de la matière: gâches, rebuts, chutes, pertes techni-
ques (évaporation), pertes administratives (démarque inconnue);
– déperdition au niveau de la main-d’œuvre de production: absentéisme (légal
ou non), temps improductif (pannes, ruptures de stock, sous-activité, attentes,
réunions, formations, pauses, grèves);
– déperdition au niveau des équipements: réglages, pannes, entretien, inci-
dents techniques, arrêt annuel, démarrages, nettoyages.
96 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Ces facteurs de déperdition matière, qui se soldent en général par un


renchérissement des consommations, doivent s’insérer dans le budget
d’approvisionnement. L’intégration se fera soit directement dans les
nomenclatures, soit sous forme d’une ligne rectificative lors du calcul des
consommations.
Les facteurs de déperdition MO nécessitent d’être identifiés et mesurés
cause par cause afin de pouvoir agir en conséquence. Les causes de dysfonc-
tionnement obligent à maintenir une capacité supérieure aux besoins. On
déterminera par la suite, en regard de la capacité de production actuelle, les
besoins en main-d’œuvre (ou équipements) indispensables pour concrétiser
la production demandée. La méthode à utiliser sera la suivante:

Jours ouvrés de la période


– Jours fériés
– Congés payés
= Journées de travail théoriques

¥ Horaire journalier
= Heures de travail théoriques

– Absentéisme
= Présence effective

– Heures de présence non productives: pauses, délégation, pannes, formation…


= Heures directes réalisables par homme

¥ Coefficient d’efficacité
= Heures standard réalisables par homme

Effectif nécessaire =
Volume de production demandé exprimé en heures
/Heures standard réalisables par homme

Cette étape a pour intérêt de mettre au même niveau la demande de produc-


tion et la capacité de production. Si l’effectif nécessaire est supérieur ou infé-
rieur à l’effectif actuel, on aura recours soit aux heures supplémentaires, soit
au recrutement ou, au contraire, au chômage partiel ou encore au travail à
temps partiel.
Le budget de production 97

Détermination des besoins en effectifs dans un centre de traitement


des opérations bancaires (centre de coût productif administratif)

Unité Temps Volume Minutes


Activités
d’œuvre* unitaire** mensuel produites

Remise de chèque bordereau 0,20 mn 246 49

Virement permanent autorisation 5 mn 8 638 43 190

Transfert de compte transfert 14 mn 7 773 108 822

Total (mn ou h) 152 061 mn


= 2 534 h

* L’unité d’œuvre est l’unité de mesure de l’activité d’un atelier.


** Temps gammé.

Heures productives 2 534

Taux: heures productives/heures de production directe 1,08

Heures de production directe 2 736

Taux: heures productives/heures de production directe et indirecte 0,067

Heures de production indirecte 197

Taux: heures improductives/heures de production directe et indirecte 0,08

Heures improductives 235

Total des heures de présence 3 168

Taux: heures d’absence/heures de présence 0,2

Heures d’absence 634

Total des heures payées 3 802


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Nombre d’unités de temps par personne (UTP) sur une base de 35 h 27,16

Nombre de personnes 28

Le taux d’absentéisme est de 20% (3 802 h/3 168 h) et le taux d’heures de


présence non productives de 25% (3 168 h/2 534 h). En conséquence, l’effectif
nécessaire ressortira à 28 personnes au lieu de 18 personnes (2 534/140 h).

La prise en compte des facteurs de déperdition au niveau des équipements


amènera à identifier leur capacité normale. On isolera le taux d’utilisation des
équipements par rapport à cette capacité, en comparant cette dernière au
98 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

volume de production. On repérera ainsi les goulots d’étranglement, les besoins


en investissement, et les besoins en sous-traitance.

Capacité maxi (définie par le fournisseur)


– Facteurs de déperdition
(données internes: pannes, entretien, réglages, nettoyages…)
= Capacité normale

Tableau 5.1 – Ajustement offre/demande.

Demande > offre (suractivité) Demande < offre (sous-activité)

Heures supplémentaires Chômage partiel


Recours aux intérimaires Formation du personnel
Embauches Supprimer une partie de la sous-
Industrie Sous-traitance traitance
Maintenance préventive Licencier
Changement rapide d’outils Prêt de personnel
Investir
Heures supplémentaires Favoriser le travail à temps partiel
Renfort de personnel Licencier
Embauches Prêt de personnel
Service
Informatisation, nouvelles Supprimer une partie de la sous-
technologies de l’information traitance
Formation
Heures supplémentaires Favoriser le travail à temps partiel
Renfort de personnel Prêt de personnel
Non
Embauches Non-remplacement des départs en
marchand
Informatisation, nouvelles retraite
technologies de l’information Formation

Cette phase ultime réconciliera en principe la demande du budget des


ventes avec la capacité de production. En cas d’incompatibilité persistante,
deux leviers sont possibles. Le premier consistera à ajuster la capacité de
production en flexibilisant la durée d’occupation des équipements (heures
supplémentaires, en mise en place d’une équipe supplétive), en recourant à la
sous-traitance ou en investissant. Le deuxième est de jouer sur la demande,
en régulant les ventes et en agissant sur les stocks.

Calcul d’un goulot d’étranglement dans une usine


qui fabrique des profilés en aluminium

Cette usine, équipée d’une presse de 12 000 tonnes, transforme des billettes


d’aluminium en profilés après les avoir chauffées. Cet atelier fonctionne avec
deux équipes de jour, cinq jours par semaine. La durée hebdomadaire du travail
Le budget de production 99

est fixée à 35 heures. Toutefois, la société est fermée au mois d’août, ce qui a
pour conséquence que la presse n’est en usage que 47 semaines. Sachant qu’il y
a 5 jours ouvrables par semaine, elle est en activité 235 jours par an, avec deux
équipes sur 35 heures, soit 3 290 heures par an.
Lors du dernier budget, les quantités à fabriquer de chaque produit, compte tenu
des prévisions de ventes et de stock, s’élevaient à 16 017 profilés du premier type
et 3 370 profilés du deuxième type. La gamme de fabrication donnait des temps
opératoires dans l’atelier de 0,2 heure et 0,25 heure pour chaque type de profilés.
Le temps nécessaire de fabrication dans l’atelier était donc de:
(0,2 h ¥ 16 017) + (0,25 h ¥ 3 370) = 4 046 heures sur l’année.
En conclusion, l’atelier ne pourra jamais honorer la totalité de la production dans
l’état actuel des choses, puisqu’il y a un déficit de 756 heures (4 046 h – 3 290 h).

2 LA VALORISATION DU PROGRAMME
DE PRODUCTION

La valorisation du programme de production concerne:


– les charges directes (celles qui se rapportent sans ambiguïté à un produit
ou une prestation), c’est-à-dire essentiellement le coût des matières
consommées et les frais de main-d’œuvre directe (personnes travaillant
directement sur les dossiers ou les produits), ainsi que certaines dotations
aux amortissements pour des équipements dédiés.
– les charges indirectes (celles qui se rapportent a priori à plusieurs produits
ou prestations, et qui nécessitent un calcul intermédiaire avant imputation),
c’est-à-dire les frais généraux des centres de production. On différenciera
toutefois certains coûts indirects variables comme l’énergie, les petits
équipements, des consommables, et certains coûts indirects fixes comme
l’encadrement, le bureau d’étude…
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

C’est en référence à cette distinction que l’on sera conduit à valoriser les
budgets des approvisionnements, de main-d’œuvre directe et le budget des
coûts indirects de production.

2.1. Budget des approvisionnements


La raison d’être d’un service achat est d’approvisionner au moindre coût sans
rupture de stock. Or, pour optimiser les modalités d’approvisionnement, le
service achat devra agir en intégrant les quatre paramètres essentiels que
sont la consommation, la cadence d’approvisionnement, le stock de sécurité
et le délai d’approvisionnement.
100 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Les matières et les consommables


La prévision du prix unitaire des matières (prix standard) est relativement
plus simple que celle des quantités consommées, mais en revanche beaucoup
plus approximative. Alors que les quantités consommées dépendent avant
tout des conditions techniques de production (variable interne à l’entreprise)
pouvant être mesurées avec une relative précision, les prix seront liés au
contraire aux mécanismes du marché (variable externe à la firme). Ils ne
pourront faire l’objet que d’estimations. Si le marché se révèle stable, celles-
ci seront facilitées et l’on pourra les valoriser avec un prix unique. Si, en
revanche, on utilise des matières sujettes à d’importantes fluctuations de
cours, comme c’est le cas pour le papier, le pétrole ou le nickel…, les prix
prévisionnels seront beaucoup moins fiables. Il faudra abandonner la techni-
que de l’établissement d’un prix standard moyen valable pour l’ensemble de
l’exercice budgétaire, au profit d’autres méthodes de valorisation (révision
périodique du prix standard en cours d’exercice, évaluation initiale au dernier
cours connu puis valorisation au cours du jour).
On remarquera en tout cas qu’au stade de la fabrication, les variations de prix
des matières consommées n’ont généralement pas une grande incidence, car
la prévision et le contrôle portent essentiellement sur les quantités. En effet, la
responsabilité des prix des matières concerne beaucoup plus le service achats
que celui de la fabrication.

La sous-traitance
On distinguera la sous-traitance ponctuelle de la sous-traitance structurelle.
Dans le cas de la sous-traitance ponctuelle, le déroulement du programme
de production conduira à s’interroger sur la part de production à réaliser en
interne et la part à sous-traiter, ainsi que sur ses rythmes sur les douze mois à
venir. La mensualisation tiendra compte de l’adéquation entre les moyens
techniques et humains et des besoins non satisfaits lors des périodes de
saturation.
Dans le cas de la sous-traitance structurelle, le programme des quantités à
produire sera diffusé suffisamment longtemps à l’avance aux sous-traitants
qui déclineront leur budget de production selon les mêmes principes.

Les conditions de règlement des achats


Par principe, elles devraient être négociées en même temps que les prix
d’achats avec les fournisseurs. Les estimations prévisionnelles et les objectifs
fixés par la direction financière ou générale pour l’année à venir auront en
effet un impact direct sur le budget de trésorerie.
Le budget de production 101

2.2. Budget de main-d’œuvre directe


Les besoins de main-d’œuvre directe nécessaires du programme de produc-
tion ont été clairement fixés. Ces besoins exprimés au mois le mois, service
par service, catégorie par catégorie serviront de base à l’établissement du
budget des salaires et des charges pour l’année suivante. La masse salariale
sera chiffrée selon la méthode globale ou la méthode poste par poste, telles
qu’elles sont décrites dans l’annexe 1.

2.3. Coûts indirects de production


Parmi ceux-ci, certains vont évoluer en fonction de l’activité, comme l’éner-
gie, les outillages, les consommables de production. Ce sont des frais varia-
bles dont la budgétisation est aisée car il suffit de déterminer la relation entre
la production à réaliser et la consommation de ces charges variables. Par
exemple pour l’énergie, on tiendra compte des temps prévisionnels d’ouver-
ture des équipements et des puissances installées par équipement.
D’autres, au contraire, sont totalement indépendants du niveau de l’activité,
comme la main-d’œuvre indirecte (contremaîtres, magasiniers), les amortis-
sements, les frais d’entretien… Ils correspondent à des frais fixes. Toutefois,
certains pourront évoluer ou régresser par palier à partir du franchissement de
certains seuils d’activité. Par exemple, à la suite d’un programme d’embau-
che de main-d’œuvre directe, il faudra également penser à recruter des chefs
d’équipe et des contremaîtres. On établira des ratios entre le pourcentage de
MOD et de MOI en production (effectif direct/effectif indirect).
Toute prévision de frais indirects de production exige préalablement une
dissociation des charges en matière de coûts fixes ou variables: 1
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Coûts indirects de production =


(Coûts variables par unité d’œuvre ¥ Nombre d’unités d’œuvre 1)
+ Coûts fixes

1. L’unité d’œuvre correspond soit à un volume (kilo, m2, km parcouru, commande…) ou à un


temps («homme» ou «machine»).
102 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Exemples de tableaux de présentation d’un budget de production 1

Nombre d’équipes % capacité utilisée


Production
(volumes) Réel Probable Budget Réel Probable Budget
N N N+1 N N N+1

Ligne 1
Ligne 2
Ligne 3
Ligne 4
Ligne 5

Coût de production Réel N Probable N Budget N + 1 %

Matières premières
Énergie
Consommables
Emballages
Sous-traitance
Frais de personnel direct
Frais de personnel indirect
Entretien
Amortissements
Assurances et taxes

Quantités
Coût unitaire Coût total
Matières consommées
premières
N–1 N N+1 N–1 N N+1 N–1 N N+1

Famille 1
Famille 2
Famille 3
Famille 4

Énergie

Pétrole
Gaz
Électricité

1. Ces exemples sont présentés à titre d’illustration. Il existe beaucoup d’autres modèles qui
s’adapteront mieux à certaines formes de process de production.
Le budget de production 103

Qualité N–1 N N+1

Rabais
Rebuts
Retouches
2e choix

Au même titre que les coûts directs de fabrication, ces coûts indirects devront
être soigneusement validés et justifiés. Le contrôleur de gestion s’attachera à en
vérifier la conformité et l’importance1, dans un souci de productivité.

3 LE CALCUL DES COÛTS STANDARD


ET LE BOUCLAGE DU BUDGET DE PRODUCTION

Ce sont deux opérations spécifiques rattachées au budget de production, qui


sont le plus souvent réalisées par le contrôleur de gestion via le retraitement
des chiffres élaborés préalablement dans les CRB.

3.1. Le calcul des coûts standard


Définition et apports de la méthode
Les coûts standard sont des coûts préétablis, autrement dit évalués par avance
pour chaque composante du coût de revient. L’ensemble de ces coûts prééta-
blis constitue le fichier des coûts standard. Par définition, ils sont applicables
sur une longue période car leurs calculs reposent sur des objectifs d’évolution
des différents paramètres entrant dans leur composition.
Traditionnellement, on retient les standards normaux établis en prenant en
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

compte la législation en cours (temps de pause…), les chutes et rebuts incom-


pressibles… Ils servent:
– d’objectifs pour les responsables opérationnels: amélioration de l’organi-
sation, réduction des rebuts;
– à déterminer le niveau d’activité normale en tenant compte de la capacité
des outils de travail, du potentiel du marché…;
– à mesurer des performances et à analyser des écarts par rapport à la norme,
ou aux objectifs;

1. Le chapitre 6, consacré aux frais généraux, décrit trois méthodes améliorant la maîtrise des
coûts indirects.
104 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Tableau 5.2 – Les différents types de coûts standard.

Standard Historiques Normaux Idéaux De référence

Normes Réel Établis par les Normes Moyenne


d’une période méthodes, dans «dures» professionnelle,
précédente les conditions sans % de moyenne de
actuelles pertes, dans l’ensemble des
Tenant compte des conditions unités opération-
d’un certain % de d’organisation nelles fabricant
pertes diverses, optimum le même produit,
de la législation équipements
en cours neufs

Utilisation Fixer aux opéra- Objectifs pour Direction Comparaison des


tionnels des les responsables générale performances
objectifs basés opérationnels pour juger par rapport à
sur les résultats du potentiel une référence
des années de progrès Sert de base au
précédentes prix de cession

Avantage Facile à établir Prend en compte Calcul du coût Ne favorise pas


les améliorations de revient un département
prévues de optimum au détriment
«l’organisation» d’un autre
des postes
de travail et un
certain réalisme

Risque Inclure la sous- Un potentiel Difficilement Surévaluation des


activité, la non- d’amélioration atteignable coûts par prise
performance non pris en en compte de
compte non-performance
de certaines
entités

– d’aide à la décision d’actions correctrices: orientation de la politique


commerciale, réduction des coûts de production, chiffrage des devis, fabri-
quer ou sous-traiter, monter des dossiers d’investissements;
– améliorer la relation client fournisseur: la fixation des prix de cession
internes en coûts standard permet à chacun dans l’entreprise de s’engager,
sans reporter sa «non-performance» sur le prestataire interne.

Méthodes d’élaboration des coûts standard


Les coûts standard seront chiffrés selon la même méthode que les coûts réels
(complets ou partiels), mais leurs calculs seront basés sur les données prévi-
sionnelles du budget (et non sur des constatations et des mesures a posteriori)
suivantes:
Le budget de production 105

– données techniques portant à la fois sur les spécifications et les consomma-


tions de matières et de pièces détachées, sur l’enchaînement des opérations
de fabrication et les consommations d’unités d’œuvre dans chaque CRB
(nomenclatures et gammes);
– données financières issues des budgets: les coûts prévisionnels des matières
et pièces détachées et les coûts standard des taux horaires (unités d’œuvre)
de chaque CRB, supputés à partir des budgets des ateliers ou des services.
Les coûts standard peuvent être appliqués partiellement ou totalement à
l’ensemble des coûts. Les utilisations potentielles peuvent se faire au travers
de deux axes de réflexion:
– par nature de charges:
• matière première: les achats se font dans le cadre de contrats annuels,
avec un prix négocié en début d’année et complété par des ristournes de
fin d’année,
• valeur ajoutée: les frais de personnel, de fonctionnement et les amortis-
sements sont en général des charges fixes sur l’année. Ils sont pris en
compte par le biais d’unité d’œuvre valorisées Leur coût calculé à partir
d’une activité normale répartie sur un nombre de jours travaillés est assez
stable au cours d’une année;
– par activité: ils conviennent à la plupart des activités de grande série. Ils se
prêtent moins à des activités dans lesquelles les gammes et nomenclatures
sont élaborées pour une prestation unique. Toutefois, cette prestation peut
être constituée de produits intermédiaires standard.
Pour établir des coûts standard, cela suppose d’avoir des procédures claires
et exhaustives, ainsi que des outils informatiques adéquats:
– définir des règles: principes de valorisation (normaux, idéaux…), champ
d’application (coût de production uniquement, tout), établissement des
gammes et nomenclatures, et détermination des coûts (matière, unité
d’œuvre…);
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– choix des modes de calcul des écarts (source d’information), traitements


mensuels et réincorporation des écarts en stocks et dans les comptes de
résultats;
– élaborer les règles de valorisation des stocks (standard/réel), de mise à
jour des standards en cours d’année;
– des outils adéquats:
• une GPAO qui gère plusieurs gammes pour un même produit, valorise
les encours et les stocks,
• une comptabilité analytique interfacée à la GPAO et paramétrée pour
calculer automatiquement les écarts et gérer les stocks d’écarts.
106 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Toutefois, la mise en place de standards peut comporter des risques si les


écarts deviennent significatifs, d’où l’importance d’un suivi mensuel. Il en est
de même si le nombre d’écarts analysés est trop excessif, d’où l’importance
de réaliser un choix et de déterminer à l’avance ceux qui n’auront qu’une
analyse en quantité.

Tableau 5.3 – Fiche des coûts standard.

Quantité Prix Coût Cumul


Désignation
unitaire (Coût d’achat) standard coût standard

Matières premières: euros euros euros


– Acier 25 CD 4 3,5 kg 2,88 10,08 10,08

Fabrication: (Taux horaire)


– Sciage 0,10 H 54 0,54 10,62
– Tournage 0,30 H 87 26,10 36,72
– Fraisage 0,25 H 104 26,00 62,72
– Rectification 0,45 H 93 41,85 104,57

Coût standard 104,57

Ces coûts standard seront nécessaires pour entreprendre des simulations


afin de fixer des prix de vente, établir des devis, développer une activité ou
l’externaliser.

Facturation interne des prestations dans une banque

Cette facturation interne des prestations consiste à définir les règles de la tarifi-
cation interne entre les centres de traitement et les centres de profit. Elle doit
remplir trois objectifs:
– une tarification aux coûts des traitements (assimilable à un prix usine) sans
marge bénéficiaire;
– une désensibilisation des centres de profits aux écarts de rendement des centres
de production;
– une désensibilisation des centres de production aux écarts sur activité.
La direction générale se réservera le droit de définir un coût commercial ou
stratégique de manière à favoriser le développement d’une catégorie d’opérations.
La facturation se fera au coût standard: coût prévisionnel déterminé dans un
contexte de fonctionnement normal des centres de production avec un volume
d’activité normatif en cohérence avec le niveau des moyens disponibles.
Le comité de tarification, sur proposition du contrôle de gestion, validera les
coûts de facturation interne des opérations sur la base des volumes prévus. Les
centres de production s’engagent à fournir une prestation de qualité sur la base
d’un coût standard qui est fonction d’un temps prévu déterminé dans des condi-
tions optimales de fonctionnement, et après prise en compte d’une éventuelle
Le budget de production 107

réorganisation en cours du service. Les centres de profit s’engageront à apporter


aux centres de production un niveau de volume estimé. Les centres de production
peuvent dès lors adapter leurs moyens en fonction de l’activité prévue.
Ce contrat passé pour l’année à venir sera négocié sous l’égide du service contrôle
de gestion lors de la procédure budgétaire.

La construction du budget de production et des coûts standard n’est pas que


la résultante d’effets mécaniques. Elle intègre également une volonté de progrès
qui peut être demandée dans la lettre de cadrage, et/ou lors de la consolida-
tion au niveau de l’établissement, de la direction de la production ou de la
direction générale.
En milieu industriel, les plans d’action consisteront à améliorer le taux de
rendement synthétique (TRS), c’est-à-dire:
Temps d’ouverture
– Arrêts
– Maintenance préventive
– Attentes (commande, ordre de fabrication, matières, hommes)
– Changements d’outillages
= Temps d’utilisation brute
– Pertes de performance, mauvais réglages vitesse
= Temps d’utilisation nette
– Production de non-qualité
= Temps de production réel

TRS = Temps de production réel/Temps d’ouverture

Le taux de rendement est dit synthétique car il donne une bonne image de la
performance de la production, de la maintenance, du commercial (attentes
commandes), des approvisionnements (attentes matières) et des ressources
humaines (attentes de personnel). Tous les effets des actions de progrès au
niveau de la production seront traduits par le TRS, à savoir: productivité,
maintenance préventive (TPM 1), changement rapide d’outils (SMED 2), assu-
rance qualité, diminution des rebuts et des retouches, etc. L’enjeu consistera

1. TPM (Total Productive Maintenance): permet de réduire le temps et le coût des arrêts pour
maintenance.
2. SMED (Single Minute Exchange of Dye < 10 mn): méthode mise au point chez Toyota
consistant à réduire le temps de changement d’outillage.
108 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

à augmenter le temps d’utilisation brute pour tendre vers une disponibilité


totale des équipements.
Dans des activités de services ou du secteur non marchand, l’accent sera
mis sur l’amélioration des processus de traitement, notamment:
– en augmentant la qualification et la formation du personnel;
– en donnant accès à des outils informatiques plus performants (ERP 1…);
– en ayant recours aux nouvelles technologies de l’information afin de pou-
voir utiliser un système expert, une gestion électronique des documents
(GED);
– en rationalisant les tâches, c’est-à-dire en les formalisant dans des procé-
dures ou des normes;
– en supprimant des activités et des contrôles à faible valeur ajoutée, etc.
Après validation définitive, ces améliorations seront intégrées dans les gammes
et les nomenclatures. Si certaines de ces améliorations ont été demandées lors
de la consolidation des budgets, les coûts standard seront recalculés sur ces
nouvelles bases.

3.2. Le bouclage du budget


Le budget de production pourra être édifié de deux manières différentes
afin d’en contrôler la cohérence. Le budget sera calculé une première fois par
nature de charges ligne à ligne, en valorisant le programme de production par
les coûts standard de chaque produit ou prestation. Cette construction à deux
étages permet en fait de vérifier que rien n’a été oublié dans le chiffrage du
budget de production.

Une entreprise fabrique et commercialise des agrafeuses à main


de deux types

L’une est destinée aux petits travaux de bureau (agrafeuses de poche), l’autre est
réservée à des liasses importantes (agrafeuses à main). Le budget de l’entreprise
a été construit selon deux méthodes.
Dans un premier temps, le budget a résulté de la consolidation des différents
budgets d’exploitation pour les deux produits, au travers d’un compte de résultat
prévisionnel:

1. ERP (Entreprise Ressource Planning): progiciel de gestion intégré.


Le budget de production 109

Achats matières 1 744 875 Chiffre d’affaires 6 600 000


Écarts stock matières 6 875 Variation stock produits finis 28 848
Main d’œuvre directe 1 305 000
Charges indirectes 690 000
Coût de production 3 746 750
Gestion générale 480 000
Coûts des ventes 1 094 000
Résultat 1 308 098*

Dans un deuxième temps, le budget a été recalculé par croisement du fichier des
coûts standard et du programme des ventes.
On aboutit ainsi à un compte de résultat analytique par produit:

Agrafeuses De poche À main Total

Quantités vendues 240 000 120 000 360 000

Chiffre d’affaires 2 400 000 4 200 000 6 600 000


Coût de revient des ventes (1) 1 603 293 2 117 932 3 721 225

Marge sur coûts usine 796 707 2 082 068 2 878 775

Coût des ventes (2) 397 778 696 222 1 094 000
Gestion générale (3) 157 773 318 904 476 677

Résultat 241 156 1 066 942 1 308 098*

(1) Coût de revient des produits vendus = Coût standard unitaire ¥ volume de ventes (les coûts stan-
dard unitaires sortie usine étant respectivement de 6,68038 pour l’agrafeuse de poche et de 17,64943
pour l’agrafeuse à main)
Coût de production – Coûts de revient usine = Coût de la production stockée, soit 25 525.
(2) Répartis au prorata du chiffre d’affaires (ces frais ne concernent que les produits vendus).
(3) Répartis à 1/3 pour les agrafeuses de poche et 2/3 pour les agrafeuses à main (une partie des
produits fabriqués étant restés en stock, une partie des frais de gestion générale a été affectée sur les
produits en stock et n’est pas à affecter sur les produits vendus. Il y a lieu d’extourner la part relative de
frais de gestion dans les coûts horaires, soit respectivement:
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

2 500 ¥ 0, 8907 = 2 227 et 500 ¥ 2,1909 = 1 096, donc au total 3 323).


6 LE BUDGET
DES FRAIS
GÉNÉRAUX

L
es frais généraux recouvrent des postes de dépenses très variables
d’une entreprise à l’autre: des frais discrétionnaires (produits ou pres-
tations achetés à l’extérieur: fournitures, frais de déplacement, télé-
phonie…) aux dépenses globales de fonctions le plus souvent à caractère
administratif (comptabilité, services généraux, ressources humaines…). Cet
amalgame empêche une identification précise des postes de dépenses, ainsi
que la mesure de leur valeur ajoutée et de leur coût.
C’est pour répondre aux questions récurrentes des entreprises sur la nature
et les normes à respecter sur ces fonctions que la Cegos a conçu en 1978 une
enquête sur les frais généraux. À partir de définitions normées et communes,
cette enquête réalisée tous les cinq ans auprès d’un panel d’entreprises de
toutes tailles et de tous secteurs d’activité constitue un véritable baromètre.
Pour la Cegos, les frais généraux sont définis comme étant «l’ensemble
des fonctions supports à l’activité de l’entreprise, dont les coûts ne sont pas
directement incorporés dans les produits ou les services vendus. Ces dépen-
ses sont occasionnées par les salariés de l’entreprise, quel que soit leur statut,
ne travaillant pas directement sur les produits ou les services vendus».
Dans cette définition, les frais généraux sont répartis en quatre catégories1,
elles-mêmes recouvrant plusieurs fonctions supports (17 en tout), dont la mission

1. Extrait de l’enquête sur «les frais généraux» de la Cegos réalisée en 2000. L’enquête
présente de nombreux indicateurs par secteur d’activité. L’annexe 3 présente la nomencla-
ture détaillée des services de frais généraux constituant ces quatre catégories.
Le budget des frais généraux 111

est d’assurer un service aux autres unités de l’entreprise, dans les meilleures
conditions de coût, de qualité et de délai. Les activités de ces fonctions se
déclinent en une multitude de tâches caractérisées par des indicateurs
spécifiques.
L’ensemble des dépenses de frais généraux représente en moyenne 18% du
chiffre d’affaires des entreprises et a même atteint 20% en 1995, pour rebais-
ser en 2000 (tableau 6.1).

Tableau 6.1 – Évolution des coûts.

En % de CA 1978 1980 1985 1990 1995 2000

Administratif 5,49 6,05 7,37 6,12 7,02 6,44

Commercial 2,97 2,89 3,22 3,20 3,37 2,90

Production 5,28 6,01 6,13 6,31 5,94 5,32

Divers 3,66 3,87 3,29 2,29 4,31 1,01

Frais généraux 16,93 18,40 18,83 18,36 20,42 17,70

La somme des pourcentages en colonne ne donne pas le résultat total du fait


des règles de pondération.
Il y a vingt ans, un salarié sur quatre travaillait dans les fonctions de frais
généraux, aujourd’hui il n’y en a plus qu’un sur trois (tableau 6.2).

Tableau 6.2 – Évolution des effectifs.

En % effectif 1978 1980 1985 1990 1995 2000

Administratif 7,53 9,50 9,00 9,76 10,21 9,65


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Commercial 3,83 3,08 4,09 4,48 6,13 5,00

Production 12,71 13,64 12,15 15,20 17,17 14,60

Divers 0,55 0,90 0,40 0,85 0,90 0,61

Frais généraux 23,93 26,53 24,03 30,40 32,42 31,00

La somme des pourcentages en colonne ne donne pas le résultat total du fait des règles de
pondération.

Si sur ces vingt dernières années, la productivité des entreprises a été multi-
pliée par deux, il en a été de même du montant des frais généraux.
112 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Indiscutablement les fonctions de frais généraux participent à la création de


valeur de l’entreprise et sont essentielles pour la performance globale. Mais
si les dirigeants et les gestionnaires reconnaissent depuis longtemps la néces-
sité de ces dépenses, ils s’interrogent toujours sur leur optimisation. Doivent-
elles constituer un centre de coût ou un centre de profit? Comment mesurer
leur valeur ajoutée? Faut-il les réduire?
Les frais généraux sont des charges indirectes, pour lesquelles la multipli-
cité et la non-répétitivité des tâches ne permettent pas de mesurer facilement
le niveau d’activités, ni d’estimer aisément la productivité. En revanche, dans
l’ensemble, ces charges sont des coûts fixes variant faiblement lorsqu’il y a
augmentation de l’activité de l’entreprise.
Les outils de pilotage de ces dépenses ont été peu développés. Ainsi, dans
une entreprise agroalimentaire où les coûts industriels et les coûts de marketing
représentent chacun environ 20% des coûts totaux, on a mis au point des
outils très précis et très sophistiqués de calcul et de pilotage de ces coûts
industriels. Curieusement, les outils de pilotage pour les coûts de marketing
sont quasi inexistants.
Compte tenu de cet état de fait, la budgétisation des frais de marketing est
souvent valorisée selon des pratiques encore fréquemment répandues:
– détermination d’une enveloppe budgétaire globale (objectif de frais géné-
raux à ne pas dépasser),
– reconduction des dépenses actuelles + inflation + coût des nouvelles
activités,
– répartition de l’enveloppe globale (négociation, marchandage).
On ne remet peu ou pas en cause les structures et les postes de dépenses
déjà en place. Lorsque la direction demande une révision du budget à la baisse,
on sacrifie couramment les budgets d’investissements immatériels (R & D,
politique d’image, formation…) et les nouvelles activités.
Pourtant plusieurs méthodes sont à la disposition des responsables de servi-
ces de frais généraux pour élaborer leur budget de façon plus pertinente et en
cohérence avec des priorités définies par l’entreprise. Nous vous en présen-
tons trois:
– le budget basé sur la relation client-fournisseur,
– le budget base zéro,
– le budget basé sur les activités.
Le budget des frais généraux 113

1 LE BUDGET BASÉ SUR LA RELATION


CLIENT-FOURNISSEUR

Cette démarche s’appliquera particulièrement aux budgets des services transver-


saux (informatique, entretien…). Elle permet notamment d’optimiser ces
budgets, et d’en assurer la cohérence avec ceux des services clients. Toutefois la
relation client-fournisseur est souvent difficile à mettre en œuvre, car elle
alourdit les procédures de gestion à cause de l’obligation de détailler les
contrats.
Quelle que soit l’activité, les services de l’entreprise se retrouvent tout à la
fois en situation de fournisseur et de client. Par exemple, le service approvi-
sionnement travaillera pour la production, le commercial ou d’autres services
de frais généraux.
Le but des CRB de frais généraux est de fournir des produits et des services
(pour une direction comptable: le compte de résultat mensuel) pour des
clients internes ou externes. Ces clients ont des attentes qui doivent être satis-
faites (fiabilité, pertinence, rapidité de production…). Pour leur livrer des
produits ou des services conformes à leurs besoins, il faudra que les fournis-
seurs (direction informatique, unités comptables décentralisées…) livrent à
leur tour des produits ou des services conformes à leurs exigences (informa-
tions comptables de base…).
Les besoins des clients pourront s’exprimer à travers un cahier des charges,
un contrat, une commande détaillée, des objectifs stratégiques….Un cahier
des charges décrira, de façon formelle, les impératifs sur lesquels le client et
le fournisseur vont se mettre d’accord. Le client attendra de son fournisseur
un coût et un service correspondants. Une discussion s’engagera autour des
éléments quantifiables pour aboutir à des résultats négociés. Ceux-ci devront
porter sur des éléments très précis, comme des volumes, des délais, des coûts,
des caractéristiques intrinsèques de la prestation. Le cahier des charges
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

deviendra le document de référence pour toute future difficulté relationnelle,


litige ou conflit interfonctions. Il ne devra être complété ou modifié qu’avec
l’accord de ses deux signataires.
Les éléments de coût, de qualité et de délais précisés dans le contrat servi-
ront de clef de voûte lors de l’établissement du budget du CRB, puisqu’on se
bornera à respecter les spécifications. Certaines prestations pourront se voir
abandonnées.
Ces cahiers des charges évolueront dans le temps pour tenir compte de
nouveaux desiderata. Cette remise en cause évite l’apparition d’un décalage
par rapport à la réponse du fournisseur. En effet, celui-ci pourrait devenir rapi-
dement une source de dysfonctionnements dans les relations interservices.
114 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Budgétisation études informatiques d’une entreprise dans le secteur


des assurances
• Recensement des budgets annuels:
Chaque département transmet ses besoins au service informatique.
• Priorité de certains projets:
Chaque direction doit hiérarchiser et classer les projets informatiques en les analy-
sant selon deux axes:
– évaluation de l’apport de chaque projet en fonction des objectifs stratégiques de
chaque chantier, sous forme d’un scoring qui reflète la quantification selon des
règles préétablies par chaque département aux réponses des critères stratégiques;
– évaluation de la rentabilité de chaque projet, selon une grille d’analyse écono-
mique élaborée et validée.
• Demande budgétaire:
Après hiérarchisation et sélection de ses projets et activités les plus prioritaires,
chaque maître d’ouvrage exprime sa demande budgétaire globale au comité
informatique et met à la disposition du coordinateur central les informations
détaillées relatives à tous les projets ou activités constituant cette demande. La
demande budgétaire de chaque maître d’ouvrage est élaborée «base zéro», mais
le budget global est sous contrainte décidée par la direction générale.
• Calendrier:
L’ensemble du processus de recensement et d’arbitrage des budgets informati-
ques devra être conduit dans le respect d’un planning global élaboré par le coor-
dinateur central en relation avec le calendrier général du processus budgétaire
annuel et validé par le comité informatique.
• Arbitrage et décision du comité informatique:
Dès que tous les départements ont exprimé leurs demandes budgétaires annuel-
les, le comité informatique choisit des scénarii d’arbitrage afin de rentrer dans
l’enveloppe consolidée souhaitée par la direction générale.

L’intérêt de ce cheminement est pour chaque personne de retrouver sa


valeur ajoutée. Grâce à une autocritique systématique et régulière, la vigi-
lance reste permanente (mon travail est-il utile, conforme et efficace?). Elle
modifie profondément les relations entre les individus, les services et les
fonctions car elle oblige à des contacts débouchant sur des négociations
formelles qui d’une part clarifient tous les échanges, et d’autre part dissipent
malentendus et incompréhensions.
Les conditions ayant été établies, il sera nécessaire, pour le fournisseur
désireux de les respecter, de mettre en place des actions d’amélioration de la
qualité. Chacune de ces actions pourra se voir formalisée dans le cadre d’une
fiche de plan d’actions, qui explicitera les résultats attendus et précisera les
moyens nécessaires. Ces éléments feront l’objet de chiffrage lors de l’établis-
sement du budget du CRB.
Le budget des frais généraux 115

Tous ces éléments doivent pouvoir être suivis à la fois par le fournisseur et
le client grâce à des indicateurs de mesure. En mesurant avant d’agir, on
prévient toute source de dérive qui ne respecterait pas les exigences internes
sur lesquelles on s’est engagé. Ces indicateurs seront très utiles par la suite au
contrôle budgétaire.

2 LE BUDGET BASE ZÉRO (BBZ)

La démarche BBZ 1 consiste à opérer des choix plutôt qu’à prévoir des dépen-
ses, en dotant les opérationnels d’outils pour piloter leurs activités compte
tenu de programmes à réaliser et des ressources disponibles. La préparation
budgétaire va consister à passer en revue systématiquement toutes les activi-
tés du service en analysant les rapports résultat/coût. De nombreuses
réflexions conduites lors du passage aux trente-cinq heures ont été inspirées
par cette méthode.

2.1. Les buts d’une opération BBZ


Un BBZ vise à rééquilibrer les ressources de l’entreprise, en réallouant
certaines d’entre elles aux CRB compte tenu des nouvelles orientations stra-
tégiques. Après la consolidation de tous les budgets, chaque responsable sera
amené à réorganiser ses ressources pour les mettre en adéquation avec le
budget qui lui a été dévolu, conformément aux arbitrages budgétaires rendus
par la direction. La présentation d’un budget selon cette démarche permet
d’identifier des leviers prioritaires pour atteindre les objectifs. Certains
budgets peuvent augmenter de 20% (par exemple, coût de la formation du
personnel aux nouvelles technologies de l’information), alors que d’autres
seront en baisse (ajustement des dépenses d’informatique après le passage à
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

l’an 2000).

Par exemple, une entreprise qui s’était fortement développée, s’est retrouvée
dotée de somptueux locaux et de services généraux pléthoriques, alors qu’un
retard important sur les investissements informatiques avait été pris. Elle a entre-
pris une démarche BBZ qui a permis de réduire les budgets de certaines fonc-
tions; ce réajustement lui a fait retrouver une marge de manœuvre pour se doter
d’une informatique moderne.

1. Le BBZ (budget base zéro) est une méthode d’origine américaine créée en 1970 et utilisée
dans les grandes sociétés pour rationaliser la préparation des budgets de frais généraux. Aux
États-Unis, une entreprise sur deux utilise cette méthode. Elle est opérationnelle en France
depuis le début des années quatre-vingt.
116 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Un BBZ facilitera également la prise de décision grâce à une plus grande


transparence des choix budgétaires. C’est avant tout un outil pour le manage-
ment, car c’est le responsable du CRB qui va piloter ses ressources.

Par exemple, EDF utilise cette méthode pour déceler des marges de manœuvre
en cas de dérapage budgétaire (en gelant des dépenses non prioritaires) et antici-
per sur des évolutions de métiers. Ainsi, dans les structures locales, un temps très
important était consacré à la maintenance manuelle des cartographies du réseau
(lignes). Lors du passage à une maintenance automatisée, l’économie de temps
dégagé par le personnel a pu facilement être affectée à des prestations qui ont
contribué à la qualité des services proposés aux abonnés.

Enfin, un BBZ peut amener à une réduction rationnelle et effective des frais
généraux de l’ordre de 10%, voire de 20%, grâce à une répartition plus effi-
cace des ressources disponibles, en éliminant les diverses duplications
d’activité. Par voie de conséquence, on augmente également la productivité
administrative.

2.2. Les principes d’analyse du BBZ


Le budget base zéro s’appuie sur cinq principes:
1. Aucune situation n’est acquise: la recherche de la compétence et de la
performance passe par la remise en cause des tâches accomplies et la façon
de les accomplir.
2. Toute dépense doit se justifier par un service rendu: chaque service se
caractérise par des attributs en termes de coût, de qualité et de délai qu’il
est fondamental de définir avec son client.
3. Il existe toujours plusieurs façons de rendre un même service: le manager
doit avoir toute latitude pour s’organiser, en ajustant son niveau de qualité
et en faisant des propositions.

Dans un laboratoire pharmaceutique, on créait des fiches médicales qui devaient


être revues périodiquement pour chaque produit. L’entreprise faisait appel à une
société spécialisée dont le coût était assez onéreux, alors que la prestation
manquait de souplesse. Avec le développement des outils bureautiques, le labo-
ratoire a réintégré cette activité en interne, moyennant un investissement en
matériel (une station bureautique et un logiciel) et une remise en cause des
compétences (formation de trois collaborateurs en contact avec les chefs de
produits). La société y a gagné en coût et en réactivité.
Le budget des frais généraux 117

4. La prestation peut être réalisée selon différentes strates de qualité. On peut


se rendre à New York sur des lignes régulières en First Class ou en classe
économique ou bien prendre un charter… Il est important de clarifier les
objectifs poursuivis afin d’adapter le niveau d’exigence aux besoins de
l’entreprise.
5. Le but d’un système budgétaire n’est pas l’établissement de prévisions de
dépenses, mais de concourir au choix des prestations.

2.3. Les étapes d’une opération BBZ


Pour avoir une chance de se traduire par des résultats concrets, l’opération
BBZ doit résulter d’une démarche participative. Le BBZ sera directement
élaboré par les responsables de CRB, car c’est eux qui devront mettre en
œuvre les changements induits.

Réaliser le diagnostic
Le responsable commencera par décrire quelles sont les prestations rendues
par son CRB, en précisant leur périodicité, les moyens relatifs à leur accom-
plissement et l’utilitarisme estimé.
Il recherchera des indicateurs de volume d’activité et de qualité de service1
(à titre d’exemple, nombre de factures, nombre de fournisseurs), de délai, de
productivité… Cette analyse déterminera si les ressources consommées sont
proportionnelles aux volumes traités et identifiera les causes d’un manque de
productivité, en esquissant des solutions envisageables. On pourra également
remettre en question l’ordre des priorités avec le client. Par exemple, dans le
cas d’une navette de courrier qui passe quatre fois par jour, le client pourrait
accepter qu’elle ne passe que deux fois par jour si le service ne se dégrade
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

pas. On économisera ainsi des frais substantiels. Pour négocier avec le client,
il faut mieux avoir au préalable défini des quantifications en volume, en coût,
et en qualité.

1. Les enquêtes réalisées par la Cegos sur la fonction comptable et sur la fonction ressources
humaines présentent de nombreux exemples d’indicateurs de tous types.
118

Exemple de synthèse de travaux d’analyse au sein du CRB en charge du standard téléphonique

Tâches Analyse de la tâche


Temps
Périodicité
Pour homme Indicateurs Autres Indicateurs de Priorité
Standard Commentaires
qui? de volumes moyens performance (1 à 4)

Traiter appels Société Tous 120 h Nbre appels directs Autocom Nbr appels Non planifiable 1
extérieurs les jours (400) 100 000 E non aboutis Appels ext. traités en
Postes 30 s (1/3 des appels) si
40 000 E le correspondant est
Pupitres trouvé, sinon 1 mn
2000 E

Traiter appels Société Tous 51 h 60 appels/jour: Satisfaction Recherche dans: 1


internes les jours 40 avec recherche clients internes – fichier 1 mn 30 s
fichier et 20 avec – minitel 4 mn
recherche minitel

Récapitulatif Mme X 1 fois/mois 1h Délai de 1


consommations transmission

1: indispensable; 2: très utile; 3: utile ou à discuter; 4: à supprimer ou à déplacer.


PRÉPARER, DÉFENDRE ET SUIVRE SON BUDGET
Le budget des frais généraux 119

Rechercher des alternatives


Une fois que la cartographie des activités a été mise au point, le responsable du
CRB envisagera les différentes façons de réaliser sa mission et d’atteindre ses
objectifs. La recherche d’alternatives conduira à se poser les questions suivantes
afin d’améliorer les coûts ou les performances du service: existe-t-il une meilleure
façon d’opérer ou une meilleure organisation pour obtenir le résultat voulu?
On enquêtera ainsi pour chaque mission en se comparant éventuellement avec
d’autres CRB accomplissant les mêmes tâches. L’objectif n’est pas de se défaus-
ser sur un service voisin, mais de se demander comment faire autrement: centra-
liser/décentraliser, sous-traiter/reprendre en propre, spécialiser/déspécialiser,
traiter manuellement/informatiser, créer/combiner/supprimer des fonctions.
Les solutions proposées seront confrontées, avec l’aide du supérieur hiérar-
chique, en termes d’avantages et d’inconvénients, de coût, de niveau de
risque, de faisabilité et de conséquences sur les autres fonctions. Elles seront
ensuite classées par niveau de facilité de mise en œuvre:
– niveau 1: immédiatement opérationnelles;
– niveau 2: complexes et controversées, envisageables à moyen terme;
– niveau 3: impliquant des modifications profondes à long terme.

Exemple pour les services généraux d’une entreprise

Services
Situation actuelle Alternative A Alternative B
généraux

Description Centralisés au siège: Une partie des fonctions Toute la fonction est
courrier ext., navette en libre-service: petit en libre service, sauf
int., photocopies photocopieur le courrier

Effectif nécessaire 2 personnes 1,3 personne 0,5 personne

Moyens/budgets 35 500 euros 27 000 euros Personnel: 10 000 euros


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Location de deux photo-


copieurs: 3 500 euros

Impact sur Fonction au ser- Transfert d’une partie Transfert de la quasi-


d’autres services vice des utilisateurs du travail totalité du travail

Avantages Fonction centralisée, Plus de souplesse, Moindre coût


personnel adapté moindre coût

Inconvénients Manque de Moindre confidentialité, Idem alternative A,


souplesse procédure à mettre en remplacer les photoco-
place. Quid de la 0,3 p? pieurs, dégradation du
niveau de qualité.

Commentaires Haut niveau Même prestation à Inconvénients > avanta-


d’expérience moindre coût: OUI ges: NON
120 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

À la Sécurité sociale, afin de favoriser le système du tiers-payant, l’agent ne


coche plus chaque vignette; il se contente aujourd’hui d’une lecture rapide. Le
nombre de feuilles traitées par agent a doublé. Des effectifs ont été redéployés
vers d’autres activités, comme celle du contrôle dans des sociétés qui n’honorent
pas leurs échéances.

Présenter des budgets modulaires


On peut parfaitement proposer un budget qui inclurait des alternatives arbi-
trées (intégrant donc un premier niveau d’amélioration par rapport à l’exis-
tant), de façon modulaire. Une première version du budget, qualifiée de
version de base, prendra en compte les moyens indispensables dont le CRB
aura besoin pour remplir l’essentiel de sa mission. Ainsi pour la fonction
comptable, on se contentera de répondre strictement aux obligations légales
en matière de bilan, de compte de résultat et d’annexes. Cette proposition
budgétaire (qui représente souvent 50 à 70% du budget de l’année précé-
dente) est en fait un artifice courant qui conduira à faire prendre conscience,
surtout dans les fonctions tertiaires, que toutes les autres activités rendues ne
sont pas forcément indispensables.
L’inconvénient de cette manière d’opérer est qu’elle entraîne sans conteste
une dégradation de la qualité. Pour respecter celle-ci, on proposera des activi-
tés additionnelles sous forme de budgets complémentaires (appelés ajouts)
qui renforceront le niveau qualitatif ou quantitatif des prestations. La version
de base sera alors étoffée avec ces ajouts et leur cumul constituera la proposi-
tion budgétaire présentée au final par le responsable du CRB. Il est à noter au
passage qu’elle peut aussi bien correspondre à un niveau inférieur ou supé-
rieur au service actuellement délivré. Par exemple, en ce qui concerne le
service comptable, on adjoindra à la version de base un premier ajout
correspondant à des ressources complémentaires dans l’optique de réaliser
des travaux d’arrêtés mensuels et un deuxième ajout pour pouvoir obtenir un
compte de résultat analytique…
Cette présentation budgétaire a pour avantage de rendre complètement
transparente la relation entre les objectifs à atteindre, les moyens mis en face
et les ressources (personnel, matériel, fonctionnement) à mobiliser. Toute
modification des objectifs (à la hausse comme à la baisse) appellera à une
révision simultanée des moyens et par voie de conséquence du budget.
Le budget des frais généraux 121

Exemple pour les services généraux d’une entreprise

Services
Effectif Budget Performance
généraux

1re
version Ajout % budg. Ajout % budg.
Cumul Cumul Quantitative Qualitative
de base seul n – 1/n seul n – 1/n
et ajouts

Version 2,0 2,0 56 46 000 46 000 59 Insuffisant Minimal


de base

Ajout 1 0,6 2,6 72 19 000 65 000 84 Satisfaisant Satisfaisant

Ajout 2 1,4 4,0 111 35 000 100 000 127 Très Satisfaisant
satisfaisant

Total 4,0 111 100 000 127

Consolider et décider
Les propositions, une fois classées, donneront lieu à une consolidation par
groupe de CRB, puis à l’échelle de la direction. Cette hiérarchisation, par ordre
d’intérêt décroissant, amènera à décider plus facilement:
– du choix des prestations à supprimer ou à rajouter, avec une mise en œuvre
rapide;
– du choix des alternatives à mettre en place, dans le cadre d’un plan à plus
long terme;
– des études à mener pour régler des problèmes décelés mais trop complexes.
On limitera les discussions au classement des ajouts pouvant faire l’objet
d’une suppression ou d’une introduction. Les ressources que l’entreprise
consacre aux frais généraux n’étant pas illimitées, la barre budgétaire géné-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

rera elle-même l’enveloppe attribuée au financement de ces frais. Elle


définira de surcroît la contribution et les moyens provenant de chaque unité
décisionnelle. Après notification des budgets, toute modification des objectifs
(à la hausse ou à la baisse) par la direction appellera une révision simultanée
des moyens et donc du budget.
Les responsables de CRB et le contrôleur de gestion élaboreront des plans
d’actions garantissant le passage de la décision à son exécution. Il est du plus
grand intérêt d’établir, six mois après la fin de la mission BBZ, un constat de
mise en application des différentes décisions prises.
Dans le cadre d’une volonté de budgétisation permanente, les améliorations
seront moins significatives les années suivantes. En revanche, ce qui demeu-
rera intéressant, c’est la présentation en budgets modulaires, sous forme d’une
122 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

version de base avec ajouts. Après cinq à six ans, il sera utile de réitérer complè-
tement la démarche complète, car l’organisation aura évidemment beaucoup
changé.

3 LE BUDGET BASÉ SUR LES ACTIVITÉS (ABB)

L’ABB (Activity Based Budgeting) est une méthode d’élaboration budgétaire


fondée spécifiquement sur les activités. Contrairement au BBZ qui s’appuie
sur une remise en cause, l’ABB s’inscrit plutôt dans une logique de répartition
des coûts. Elle s’adresse aux organisations qui possèdent une comptabilité
basée sur les activités, modèle ABC 1.
Selon cette méthode, les responsables pourront estimer plus finement les
volumes des activités qu’ils auront à réaliser, ainsi que leurs besoins en
ressources 2 pour leurs CRB. ABB présente une bonne vision de la charge de
travail des services supports, en expliquant les causes directes des variations
sur lesquelles le responsable pourra agir, en mettant en exergue les sur- ou
sous-capacités. Cette analyse se révèle de qualité supérieure tout en étant plus
complexe que celle menée en ABC ou ABM 3.
ABB permettra aux responsables de piloter plus efficacement leurs frais de
structure, en transformant les coûts fixes en coûts variables. Par exemple, le
coût d’une activité d’accueil est en principe variable selon le nombre de
personnes à l’accueil, la plage horaire de réception et le temps de réponse. La
variabilité du coût dépendra des décisions de dépenses du responsable pour
se procurer de nouvelles ressources ou les maintenir. Une fois la décision
prise, le niveau de ces ressources deviendra fixe, puisque non directement
relié aux volumes vendus.
Élaborer un budget basé sur les activités consiste à faire fonctionner le
modèle ABC, en utilisant la méthode de rétrocalcul. Le modèle sera alimenté
avec des volumes cibles de ventes, de production… et il calculera automati-
quement les volumes d’activités et de ressources nécessaires pour chaque
service afin d’atteindre les objectifs fixés (effectifs, matériel…).

1. L’ABC (Activity Based Costing) permet principalement de mieux rattacher les coûts des
ressources aux objets de coûts par l’intermédiaire de la consommation des activités
réalisées par l’entreprise.
2. La quantité et la valeur budgétée de ces ressources peuvent être intégrées au système de
contrôle opérationnel qui rapprochera les réalisations du budget.
3. L’ABM (Activity Based Management) mesurera la performance des activités en allant au-
delà des coûts menés avec l’ABC. L’ABM permet de réorganiser l’entreprise, de mesurer la
valeur des activités et des tâches réalisées en double dans plusieurs services.
Le budget des frais généraux 123

ABC
RESSOURCES
Combien dépense-t-on ?
Ce qui est utilisé pour
Maille stratégique faire le travail :
• frais de personnel
• fournitures
• frais de déplacement
•…

Inducteurs de ressources

Inducteurs de coûts Activités Mesure de performances


Critères influençant Travail : Le travail est-il bien fait :
le travail : • réceptionner • nombre de réception/poste
• nombre de lignes • tenir un fichier • volumes entrés/sortis
réceptionnées • contrôler •…
• nombre d’écriture
• nombre de contrôles

Inducteurs d’activité

ABM ABB
OBJETS DE COÛT
Pourquoi dépense-t-on ? À quel niveau doit-t-on
À quoi aboutira budgéter les ressources ?
Maille opérationnelle le travail :
• produits Maille opérationnelle
• clients et stratégique
• projets

Figure 6.1 – La croix1 du modèle ABC-ABM-ABB.

D’où les séquences suivantes: 1


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

1 2 3 4 5

Volume de Consommation Consommation Demande


Demande
production d’inducteur d’inducteur de
d’activité
estimé de coût de ressource ressource

➀ Estimation des volumes de ventes et de production pour l’année future,


comme énoncée aux chapitres 3 et 4. Elles concernent non seulement les

1. Source CAM-1: organisation à but non lucratif créée en 1972 pour appuyer la recherche et
développement dans des domaines stratégiques pour des sociétés industrielles. CAM-1 a, entre
autres, défini des stratégies nouvelles et efficaces permettant de résoudre des problématiques
émergentes dans le domaine des coûts.
124 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

produits, mais aussi les clients. Le budget devra donc être plus détaillé que
d’habitude, en incluant des informations sur les processus de fabrication et de
vente comme, par exemple, le nombre d’activités pour chaque produit (nombre
de modifications de spécification, nombre d’élaborations de devis…), la
fréquence de commandes pour les matières, le mode de livraison…
➁ Prévision des inducteurs d’activités 1. Les responsables devront estimer le
nombre d’inducteurs d’activités qu’ils souhaiteront avoir l’année suivante.
À titre d’exemple, du programme de ventes prévisionnel découlera le nom-
bre de factures, le nombre de dossiers à recouvrer, le nombre de lancements
en fabrication, le nombre de commandes d’approvisionnement à passer…
➂ Calcul des ressources nécessaires. Si, par exemple, le processus d’appro-
visionnement suppose qu’une personne peut passer 2 000 commandes par
mois, 14 500 commandes par mois nécessiteront l’intervention de 7,25 per-
sonnes. D’autre part, un responsable ne pouvant superviser que 10 person-
nes, il faudra 0,725 responsable. Chaque personne aura besoin de 10 m2
d’espace de travail, d’un ordinateur coûtant 20 000 francs et de fournitures
pour 2 500 francs par mois.
④ Détermination des inducteurs de ressources 2. Il s’agira de convertir la
demande de chaque ressource en fixant une enveloppe globale de coûts,
sachant que certaines d’entre elles seront variables et d’autres fixes. Ainsi,
le responsable du service approvisionnement budgétera son poste, plus
8 autres, ainsi que les dépenses de fonctionnement (locaux, informatique,
fournitures pour 9 personnes). Si les personnes sont appelées à d’autres
activités, comme la facturation, l’encaissement…, alors l’effectif devra
être calculé sur la somme des besoins de toutes ces activités.
➄ Identification de la capacité de chaque activité. En prenant comme base
les consommations d’inducteurs de ressources, le niveau de ces dernières
dépassera souvent le besoin prévisionnel. Une fois déterminées, on fera
tourner le système à l’envers pour identifier quel élément de ressource
contient la quantité maximum de l’activité fournie. Dans notre exemple
du service approvisionnement, la capacité de ressources sera de 16 000
commandes par mois (8 personnes assurant 2 000 commandes chacune).
Dans beaucoup d’entreprises, cette dernière étape du calcul sera itérative.
L’ABB est une théorie accessible à tout le monde, mais sa mise en œuvre
est complexe. En effet, l’entreprise doit plonger plus profondément dans les
détails, en précisant ses consommations d’activités dans chaque CRB, le
rendement minimum de ces activités de support, les dépenses, les expressions
de besoins, le niveau de chaque ressource. Ce n’est qu’à partir de ce moment-là,

1. Mesure la fréquence et l’intensité de la demande d’activités des objets de coûts: pièces


fabriquées, réparations, commandes, factures, recrutements…
2. Mesure le volume de ressources consommées par une activité: effectifs, m2, micro-
ordinateurs…
Le budget des frais généraux 125

que les responsables pourront alors ajuster leurs ressources au niveau prévision-
nel, et donc réduire la sous-activité adjacente dans l’entreprise.
L’ABB recentre la réflexion budgétaire sur les besoins en ressources des
différentes activités, à travers des inducteurs de coûts et des leviers d’action.
Les objectifs stratégiques et les objectifs de performance se verront convertis
en objectifs de niveaux d’activités. Le modèle permettra de répondre aux
questions suivantes:
• Quels sont les produits affectés par telle nature de charge?
• Quels services ont contribué au coût réel de tel client ou de tel produit?
• Quel est le poids des activités de support sur telle combinaison d’objets de
coûts?
ABB se rapporte aussi aux prévisions de charges des activités budgétées
dans l’organisation existante comme les frais de personnel et ses frais de
fonctionnement. En effet, les responsables doivent déceler les personnes et
choisir les équipements en adéquation avec la charge des activités. Ceci signi-
fie que les coûts des activités doivent être regroupés et traduits en comptabilité
dans les CRB et dans le plan de compte. Pour un service, on aboutira au
modèle présenté dans le tableau 6.2.
Tableau 6.2 – Modèle de plan comptable.

Activités Planifier Valoriser Facturer … Total/service

Coût de l’inducteur
Volumes d’inducteur
Total budget/activité
Nature des charges:
– Frais de personnel
– Fournitures
– Téléphone
– Loyer
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

–…
Total budget/activité

Le modèle contribue à la traçabilité des coûts, jusqu’à la nature des charges


par service et par activité, et met en évidence:
– les causes qui sont à l’origine des coûts;
– les cohérences ou les incohérences des allocations de ressources;
– les niveaux de service réellement offerts;
– les résultats d’opérations de benchmarking pour réduire les coûts;
– les tendances.
7 LE BUDGET DES
INVESTISSEMENTS

C
e type de budget concerne tous les projets d’engagement de dépenses
en biens matériels et immatériels dont le cycle d’exploitation est
supérieur à une année. Un investissement peut se caractériser, d’une
part par l’acquisition de biens constituant le patrimoine de l’entreprise,
d’autre part par la recherche de bénéfices futurs. Il est composé de la quote-
part annuelle des investissements menés sur plusieurs exercices, dont le cadre
de décision était le plan, ainsi que des projets de moindre importance décidés
au cours du processus budgétaire.
L’investissement recouvre des projets de remplacement ou de productivité,
destinés à maintenir la capacité de production ou à améliorer son efficacité
par réduction des coûts ou accroissement de la qualité. On citera aussi les
investissements réalisés pour le lancement d’un produit ou la mise en place
d’un nouveau procédé (expansion ou diversification), ceux qui doperont le
potentiel de l’entreprise (publicité, formation, recherches et études, brevets),
et des dépenses effectuées pour se mettre en conformité avec les obligations
légales (respect de la législation en matière d’hygiène, de sécurité ou d’envi-
ronnement). Les investissements stratégiques sont un domaine à part (rachat
d’une autre entreprise, prise de participation) et sont plutôt de l’initiative des
dirigeants de l’entreprise. Généralement, ce type d’investissement suit des buts
d’expansion et se distingue par son ampleur et son niveau de risque. L’intérêt
de cette typologie est de moduler les exigences que devra respecter un inves-
tissement quel qu’il soit, en matière d’étude, de critères de sélection et de
choix.
Le budget des investissements 127

Un investissement n’a pas toujours lieu à un instant précis et figé dans le


temps. Dans la plupart des cas, on engage une dépense ponctuelle avec une
exploitation étalée. D’autres genres d’investissement connaissent une dépense
et une exploitation étalées (cas des investissements par tranche, comme dans
la sidérurgie) ou encore une dépense étalée et une exploitation ponctuelle
(comme dans un chantier de construction navale).

Un investissement est rarement un acte isolé. D’autres dépenses (déména-


gement, formation) viendront souvent s’y greffer. C’est pour cette raison qu’il
vaut mieux prendre l’habitude de remplacer le terme investissement par celui
de projet d’investissement.

La décision d’investir implique souvent plusieurs services dans l’entreprise:


approvisionnement, production, commercial, finance, personnel, développement-
recherche, direction générale… Il est primordial que chaque secteur de
l’entreprise y participe en apportant sa propre expertise.

Un certain formalisme est nécessaire dans la mise en œuvre de la décision


d’investir, ce qui se traduira par une procédure d’investissement. La direction
générale doit pouvoir choisir les projets les mieux adaptés aux objectifs straté-
giques, en favorisant les idées de progrès et de changement. Les opérationnels
disposant d’outils d’étude et de sélection des projets prendront en compte des
objectifs stratégiques dans la recherche d’idées nouvelles. Cette procédure
d’investissement comportera trois phases: l’étude, la sélection et le choix des
projets.

1 L’ÉTUDE DES PROJETS

Un investissement ne se décide pas par hasard. Chaque responsable qui souhaite


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

faire un investissement ne doit jamais occulter le fait qu’il doit s’inscrire dans
un cadre politique, stratégique et économique de l’entreprise, c’est-à-dire en
s’insérant dans un plan à long terme (expansion des ventes, augmentation de
la capacité des installations, sortie de produits nouveaux, études et recher-
ches, développement des hommes…). Beaucoup s’imaginent que la difficulté
en matière d’investissement réside dans la recherche de financements. Force
est de constater que c’est plutôt l’étude des projets qui pose problème. En
effet, celle-ci a, d’une manière ou d’une autre, un certain coût, et nécessite de
dégager du temps pour la réaliser. L’étude doit suivre deux étapes logiques:
faire émerger des idées de projets, puis les quantifier.
128 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

1.1. Détecter et poser correctement le problème


La réflexion doit commencer longtemps à l’avance. Les actions les plus effi-
caces dans ce domaine, et les plus utilisées, sont les suivantes:
– détacher des cadres de l’entreprise surtout pour l’étude des gros investisse-
ments, pendant le temps nécessaire;
– passer en revue systématiquement tous les postes de travail de l’entreprise
pour examiner avec les responsables quelles sont les améliorations à
apporter et déceler les goulots d’étranglement;
– se tenir au courant des évolutions techniques (visiter les salons ou les
entreprises extérieures);
– avoir des contacts avec des fournisseurs d’équipement;
– essayer des machines semblables fonctionnant dans une autre entreprise;
– consulter des spécialistes extérieurs.
Il est recommandé qu’un projet d’investissement ait plusieurs scénarios
(acheter un bâtiment ou le construire). Les responsables recenseront et
examineront le maximum de solutions ou de procédés techniques différents
sans en éliminer aucun a priori. Par exemple, la manutention peut être envi-
sagée sur plates-formes roulantes manœuvrées à la main, avec l’aide de
chariots élévateurs électriques, de bande transporteuse ou de balancelle. On
examinera soigneusement plusieurs versions pour l’application d’un même
procédé technique. Au final, il faudra exprimer clairement son choix pour une
solution.

Exemple

Projet 1
Proposition d’investissement dans une machine-outil entièrement automatisée.
Le coût de l’équipement est estimé à 2 millions d’euros et le gain annuel brut à
1 million d’euros.

Projet 1 bis
On peut atteindre quasiment le même résultat (90%) avec un équipement offrant
un peu moins de possibilités (fonctionnement non entièrement automatique,
accessoires non indispensables supprimés…). Le coût de l’équipement se voit
ramené à 1 million d’euros et le gain annuel brut à 850 000 euros.
Le projet 1 paraît très rentable (le retour sur investissement se fait sur deux ans).
Mais en étudiant le projet 1bis, on s’aperçoit qu’il est proportionnellement bien
plus rentable. Dans le projet 1, il faut investir 1 million d’euros supplémentaire,
pour seulement un gain complémentaire de 150 000 euros par an (1 000 000 euros
– 850 000 euros).
Le budget des investissements 129

Un chef d’entreprise avait, à ce propos, l’habitude de refuser tout projet


d’investissement qui ne comportait qu’une seule version afin, disait-il, de se
prémunir contre toute erreur qui entraînerait immanquablement du gaspillage.
Les responsables doivent éviter que ce soit toujours les cadres les plus actifs
qui aient le droit d’investir, soi-disant parce qu’ils sont les seuls à proposer des
projets suffisamment élaborés. En effet, tous les secteurs de l’entreprise auront
en permanence à s’améliorer pour contribuer à la performance globale. On
aura donc soin de pratiquer dans tous les secteurs, et auprès de tous les cadres,
un recensement systématique des investissements possibles.

1.2. Quantifier le projet


Le chiffrage participe activement à la maîtrise des flux de trésorerie
(décaissements et encaissements) pour chaque projet. Il consiste à quantifier
le montant total d’un investissement, ses gains futurs et sa durée de vie.

Le montant total de l’investissement


Le montant de l’investissement ne se limite pas à l’achat d’un bien propre-
ment dit, mais devrait inclure également les coûts aussi variés que ceux
engendrés par:
– l’étude préalable (plans, experts…),
– le transport et la mise en place (douane),
– la mise en route (mise au point, rebuts),
– la formation du personnel,
– les installations annexes (réfection sol, renforcement de la puissance électrique),
– les outillages complémentaires et les études d’outillages,
– le coût indirect des services connexes (contrôle de gestion, service logistique…),
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– les coûts bancaires éventuels (s’ils peuvent être déterminés à l’origine).


Lorsqu’un équipement se voit remplacé et qu’il est revendu, son prix de
cession viendra réduire le coût d’achat du nouvel équipement. On n’oubliera
pas de prendre en compte les incidences fiscales.
Les investissements de capacité ayant une conséquence sur le niveau d’acti-
vité induiront de façon durable une augmentation du niveau des stocks un
accroissement du crédit accordé aux clients. Le besoin supplémentaire en
fonds de roulement 1 doit être financé par des capitaux permanents et sera
donc incorporé dans les flux économiques des projets.

1. Cette notion est expliquée dans le chapitre 8.


130 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

De ce fait, l’investissement ne se limitera pas à la seule notion d’immobili-


sation, mais se traduira par:
Immobilisations + Charges + Besoin en fonds de roulement

Les gains futurs


Pour apprécier les gains futurs d’un investissement, il faudra décomposer le
solde des flux financiers engendrés par celui-ci, autrement dit calculer sa
capacité d’autofinancement 1 (CAF).
Ces flux peuvent être de deux sortes: soit il s’agit d’un apport de chiffre
d’affaires supplémentaire, soit d’une économie de coûts (un investissement
de remplacement pouvant dégager une réduction des frais d’entretien).
L’économie de coût peut parfaitement constituer à elle seule une marge
supplémentaire. Les domaines suivants recèlent souvent des économies
potentielles:
– matières premières, consommables, énergie, entretien… On se bornera à
s’intéresser aux coûts variables directs des consommations, en excluant les
variations de remise ou de ristourne occasionnées par des modifications du
volume d’achat;
– main-d’œuvre variable directe. Les économies de frais de personnel
devront être justifiées, en joignant des arguments pertinents à la fiche de
rentabilité, car elles peuvent nuire à la stabilité sociale de l’entreprise;
– frais généraux 2… On procédera avec circonspection dans le chiffrage des
économies réalisées, en accompagnant celui-ci d’un plan de réduction
détaillé.
Les règles de prudence commandent de surévaluer un peu les charges stan-
dard avant de les répartir. Inversement, ces mêmes principes nous incitent à
ne retenir, pour les investissements de productivité, que l’économie margi-
nale des charges, d’ailleurs souvent assimilables au coût direct variable.
On aura soin de se procurer des informations complémentaires, comme
celles qui se rapportent à la durée de vie prévisionnelle de l’investissement,
aux valeurs résiduelles retenues, à l’origine des prévisions de vente ou de
production, aux conséquences sur les effectifs ou l’organisation du travail, ou
encore à l’impact d’un rejet du projet… Ces éléments faciliteront des simula-
tions afin d’observer les effets sur la rentabilité de l’opération.

1. Ce concept essentiel est connu sous trois noms: capacité d’autofinancement (CAF), marge
brute d’autofinancement (MBA) et Cash Flow Net (CFN).
2. Se reporter à la définition donnée au chapitre précédent.
Le budget des investissements 131

Les gains futurs s’estimeront à l’aide du solde des flux nets de trésorerie
engendrés par le projet d’investissement. On parle alors de capacité d’autofi-
nancement qui est en quelque sorte la différence entre les produits encaissa-
bles ou encaissés et les charges décaissables ou décaissés sur la durée de vie
du projet.
La CAF est le premier objectif financier de l’entreprise. Il appartient à la
direction financière et au contrôle de gestion de défendre cet objectif finan-
cier fondamental. Elle est calculée de deux façons: soit à partir du résultat
net, soit à partir de l’excédent brut d’exploitation (tableau 7.1).

Tableau 7.1 – Calcul de la CAF.

Calcul des gains futurs (euros) N N+1 N+2 N+3

Chiffre d’affaires (1)

Coûts d’exploitation:
Achats de consommables (2)
Frais de personnel (3)
Entretien (4)

Excédent brut d’exploitation (5) = (1) – (2) – (3) – (4) – …

Amortissement (6)

Résultat d’exploitation (7) = (5) – (6)

Impôt société (8)

Résultat net (9) = (7) – (8)

Capacité d’autofinancement financement =


(5) – (8) = (9) + (6)
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La durée de vie
La durée de vie d’un projet est le temps au bout duquel l’investissement initial
aura cessé de produire ses effets. Dans le cadre d’un projet donné, plusieurs
durées peuvent coexister:
– durée de vie physique de l’investissement,
– durée de vie technologique utilisée ou durée d’obsolescence,
– durée de vie du produit réalisé grâce à l’équipement,
– durée de vie contractuelle (exploitation de carrière),
On ne tiendra compte dans le projet que de la durée la plus courte.
132 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

2 LA SÉLECTION DES PROJETS

L’enveloppe financière consacrée aux investissements, prévue dans la lettre


de cadrage, est bien souvent inférieure à l’ensemble des exigences des respon-
sables opérationnels. Il faudra donc définir des critères stricts de sélection,
permettant de dégager les priorités.

2.1. Projets en cours


Pour les projets qui se déroulent sur plusieurs années, il est nécessaire d’isoler
la quote-part du projet qui concerne l’année suivante. Celle-ci sera automati-
quement inscrite au budget.

2.2. Critère stratégique


Les investissements sont d’abord liés au développement du potentiel stratégi-
que de l’entreprise (nouvelle chaîne de montage pour la sortie du nouveau
véhicule), puis à des améliorations comme celles de la qualité, de la satisfaction
des clients, de la compétence des salariés (utilisation de nouvelles technologies
permettant de réduire les délais vis-à-vis des clients).

Exemple de sélection des projets dans le secteur du nucléaire

Tous les projets font l’objet d’une notation selon 4 critères:


– sécurité,
– dosimétrie,
– rentabilité,
– social.
Chacun des critères sera noté de 1 à 4, le chiffre 1 signifiant très favorable et 4
très défavorable.
La priorité est accordée aux projets qui sont notés au moins une fois 1 sur un des
quatre critères, puis ceux notés 2, puis 3… Ces projets seront portés au budget. Les
projets notés 4 ne sont en fait jamais retenus faute d’enveloppe budgétaire suffisante.

2.3. Critère de rentabilité


On dégagera d’abord la rentabilité économique de l’investissement, sans
s’occuper particulièrement de son financement. Puis on évaluera la rentabi-
lité financière après la prise en compte du financement. Dissocier ces deux
aspects se révèle indispensable afin de pouvoir prendre une décision en
connaissance de cause.
Le budget des investissements 133

Le but du calcul de rentabilité économique est d’apprécier si l’investisse-


ment envisagé est rentable et dans quelles proportions. Ne serait-ce qu’à
cause de la limitation des capitaux disponibles, ce calcul permettra de compa-
rer la rentabilité de l’investissement avec celle des autres projets. Un calcul
de rentabilité n’aura cependant de sens que si les prévisions d’encaissements
et de décaissements ont été déjà très affinées. Il faut donc apporter un soin
extrême aux préliminaires.
La méthode de calcul à retenir dépend de la taille et de la forme ou de la
catégorie de l’investissement:
• Dans le cas d’un investissement d’augmentation de capacité, on ne pourra
prévoir que la rentabilité totale de l’opération (par exemple, augmentation
de production, écoulement des ventes). Les dépenses réelles — techniques,
commerciales, de production, d’investissement, d’augmentation des stocks
— seront rapportées aux revenus générés par le projet. La méthode de calcul
tiendra compte uniquement des valeurs actuelles des flux nets de trésorerie.
• Pour un investissement de productivité, la rentabilité d’un nouvel équipe-
ment remplaçant un équipement ancien sera appréciée en isolant l’opéra-
tion. On utilisera la méthode du délai de récupération et la méthode des
valeurs actuelles des soldes annuels de trésorerie.
• En ce qui concerne les autres projets, on chiffrera seulement l’importance
financière des éléments en cause, tout en faisant un sondage sur l’avantage
qualitatif que va procurer l’équipement (possibilités accrues d’investiga-
tion données au personnel de recherche grâce à des appareils de laboratoire
plus perfectionnés). En principe, ce sont des projets qui ne dégagent pas de
rentabilité directe.

L’actualisation
L’actualisation est la méthode universelle pour calculer la rentabilité, en
rapprochant des valeurs générées sur des périodes différentes. Elle repose sur
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

la notion de préférence pour le présent qui, elle, sera quantifiée par le taux
d’actualisation.
L’actualisation est l’inverse de la capitalisation. Elle s’appuie sur l’utilisa-
tion d’une table des valeurs actuelles qui n’est autre que l’inverse d’une table
d’intérêts composés.

Exemple d’un placement à 10% sur un an

Cent euros placés en année n rapporteront 110 euros (100 € ¥ 1,10) en année
n + 1. C’est le principe de la capitalisation.
Cent dix euros acquis en année n + 1 sont équivalents à 100 euros (110 € /1,10)
en année n. C’est le principe de l’actualisation.
134 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Un taux d’actualisation généralement normé dans une entreprise représente


le coût des financements de l’entreprise.

Le délai de récupération 1 (DR)


Le DR est le temps nécessaire pour que l’entreprise soit remboursée des
fonds qu’elle a dépensés pour réaliser l’investissement. Lorsqu’il y a
plusieurs projets de même nature en concurrence, on aura tendance à retenir
celui dont le DR est le plus court. C’est un phénomène qu’on rencontre
souvent dans les PME et les entreprises anglo-saxonnes, très soucieuses de
rentabilité à court terme.
Pour des investissements de productivité ou des investissements qui doivent
être rentabilisés rapidement, c’est un critère acceptable. En revanche, pour
des investissements lourds (accroissement de capacité, nouveaux
produits…), l’utilisation de ce critère est déconseillée. Il est en effet insuffi-
sant pour comparer des projets à longue durée de vie ou à durée de vie diffé-
rente, et dont les bénéfices sont en plus variables dans le temps.
Étant un critère de liquidité, il s’accompagne généralement d’un autre
critère, plus axé sur la rentabilité: la valeur actuelle nette ou le taux interne
de rentabilité.

La valeur actuelle nette (VAN)


La VAN permet de connaître immédiatement si un projet est rentable ou non.
Si la VAN est positive, le projet sera rentable. Elle se calcule de la façon
suivante:

G1 G2 Gn
VAN = – I + ----------- - + ( ... ) + ------------------
- + ------------------ -
1 + a (1 + a) 2 n
(1 + a)

I = montant de l’investissement
a = taux d’actualisation
G = gain futur (CAF)
n = durée du projet

1. Temps de retour, payback.


Le budget des investissements 135

Investissement d’installation dans une grande surface

Compte tenu des CAF prévisionnelles, le projet dégage une VAN positive.

Années Investissement CAF Actualisation (10%) CAF actualisée

0 – 2 000 – 2 000,00
1 400 0,909 363,60
2 600 0,826 495,60
3 800 0,751 600,80
4 800 0,683 546,40
5 600 0,621 372,60

VAN 379,00

VAN = – 2000 + (400/1,10) + (600/1,10)2 + (800/1,10)3 + (800/1,10)4


+ (600/1,10)5 = 379

La valeur actuelle nette mesure le vrai bénéfice économique restant à l’entre-


prise, après remboursement de l’investissement et actualisation des gains
futurs 1 (CAF).
C’est un critère favorable aux gros investissements, et au contraire mal
adapté à la comparaison de projets de même nature dont le capital investi est
très différent, ainsi qu’aux projets très disparates (sauf bien entendu si l’enve-
loppe financière disponible est illimitée).

Le taux interne de rentabilité (TIR)


Le TIR est un taux d’actualisation qui annule la VAN. On peut aussi définir le
TIR comme le taux auquel il faudrait emprunter de l’argent à intérêts compo-
sés pour que l’opération se solde sans bénéfice ni perte. La formule est la
même que celle de la VAN. Il se calcule de la façon suivante:
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

G1 G2 Gn
0 = – I + ---------- - + ( ... ) + -----------------
- + ----------------- -
1 + t (1 + t) 2 n
(1 + t)
I = montant de l’investissement
t = TIR
G = gain futur (CAF)
n = durée du projet
a = taux d’actualisation

1. Équivalent au paiement d’un intérêt égal au taux d’actualisation sur les fonds restant investis.
136 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Ce calcul s’effectue par approches successives, jusqu’à ce qu’on ait reconnu


les deux taux qui permettent de s’approcher d’une VAN égale à zéro (à l’aide
d’une valeur positive, puis négative). C’est un processus itératif par excellence.

VAN > 0 ´ TIR > a Projet adopté


VAN < 0 ´ TIR < a Projet rejeté
(a = taux d’actualisation du projet).

Investissement d’installation dans une grande surface

Compte tenu des CAF prévisionnelles, le projet dégage une VAN positive.

CAF‘actualisée
Années Investissement CAF
TIR : 16% TIR : 18%

0 – 2 000
1 400 0,862 344,8 0,847 338,9
2 600 0,743 445,9 0,718 430,9
3 800 0,641 512,5 0,609 486,9
4 800 0,552 441,8 0,516 412,6
5 600 0,476 285,7 0,437 262,3

VAN + 30,7 – 128,4

TIR = 16,5%

C’est encore un critère tout à fait intéressant pour comparer des projets
entre eux. Pour que le projet se voie accepté, le TIR doit être supérieur au
taux d’actualisation.

Le retour sur le capital employé (ROCE 1)


Accroître la valeur pour l’actionnaire nécessite d’augmenter la valeur de
l’entreprise par la croissance et la rentabilité. Le ROCE mesure la création
de valeur générée par un projet d’investissement. Il se compose de:
– RO = Résultat opérationnel (avant frais financiers et frais exceptionnels,
mais après impôt);
– CE = Capitaux employés = Immobilisations + BFR + survaleur.
RO/CE correspond à:
(RO/CA) ¥ (CA/CE) = Taux de marge ¥ Taux de rotation du capital.
(Pour un investisseur, 2,5% ¥ 4% = 10% est identique à 5% ¥ 2% = 10%.)

1. Return On Capital Employed.


Le budget des investissements 137

Pour apprécier la rentabilité de l’investissement, le ROCE sera comparé au


coût des capitaux de l’entreprise (CC): 12

CC = Coût du capital
= Coût moyen pondéré des fonds propres 1 et des dettes financières
= (Coût des fonds propres 2 ¥ part relative des capitaux propres)
+ (Coût des dettes après impôt ¥ part relative de la dette)

Lorsque RO/CE > CC, l’investissement créant de la valeur, il peut être


accepté. En revanche, si RO/CE < CC, l’entreprise détruisant de la valeur, il
vaut mieux rejeter le projet. Cela dit, ce n’est pas tant le niveau du ROCE qui
compte, c’est sa progressivité.

2.4. Critère obligatoire


Il y a des projets auxquels l’entreprise ne peut pas déroger. De nombreuses
législations, tant nationales qu’européennes, obligent les entreprises à faire
des investissements, quelquefois très conséquents. Ces projets (mise en
conformité de machines aux normes européennes, ou de logements en fonc-
tion des nouvelles réglementations, investissements antipollution) devront
être étalés année après année, selon un plan établi à l’avance. Là, le vrai
risque réside uniquement dans le fait de ne pas faire.

2.5. Critère de risque


L’apport d’une approche des risques consiste à associer à une vue déterministe
du futur une vue qui prenne en compte l’incertitude qui pèse sur les hypothèses
retenues.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La méthode des scénarios probabilisés


Cette méthode consiste à réaliser trois scénarios: moyen, haut et bas et à leur
attribuer une probabilité de réalisation. En associant à chaque scénario une
probabilité de réalisation, il est possible de déterminer:
– un résultat moyen ou VAN moyenne (espérance mathématique), qui sert de
critère de rejet (projets dont l’espérance de VAN est < 0), et de critère de

1. Fonds propres = Capital + Réserves + Report à nouveau + Résultat.


2. Coût des fonds propres = Rémunération d’un placement sans risque + Prime de risque sur le
marché boursier évaluée par le coefficient Bêta + Risque spécifique au titre. Par exemple,
chez Fiat, il était d’environ 13% en 2000.
138 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

sélection (entre plusieurs projets concurrents, on retient celui qui a l’espé-


rance de VAN la plus forte);
– un coefficient de risque (à partir de l’écart type) expression de la distribution
des résultats autour de cette moyenne (entre plusieurs projets concurrents,
on préférera celui dont les résultats sont les moins dispersés).

L’analyse de sensibilité
On étudiera des scénarios introduisant la sensibilité à certaines variables externes.
C’est la technique du «what if?» – permettant la réponse aux questions:
«Que se passerait-il si telle variable externe s’écartait de la valeur choisie?»,
par exemple, «Que deviendrait la rentabilité d’un projet si le coût d’une
matière flambait, si le taux de change USD décrochait de son taux actuel?»
L’analyse de sensibilité permet de mettre en évidence les variables sensibles,
celles qui sont les plus aléatoires et dont l’impact sur les variables de décision
est le plus grand. Il ne faut pas craindre de prendre de grandes amplitudes sur
ces variables sensibles. Cela correspond souvent à une attitude de réalisme
traduisant le grand degré d’incertitude.
On définira des valeurs seuils pour ces variables sensibles et on les fera varier
de 10%, l’une après l’autre, en isolant à chaque fois l’impact sur la variable de
décision (impact d’une chute de 10% du chiffre d’affaires sur le taux interne
de rentabilité). On notera l’amplitude de la variation de cette dernière. On se
constituera un tableau d’amplitudes décroissantes.
L’analyse de sensibilité a aussi pour objectif, chaque fois que cela est perti-
nent, de mettre en évidence les seuils des variables sensibles qui correspon-
dent à un changement de sens de la décision. Ainsi, en deçà d’un volume de
ventes, que nous appelons le seuil, l’investissement ne sera plus rentable. Au-
delà d’un coût de revient, la marge ne permet pas de dégager une profitabilité
suffisante 1.
Par exemple, on calculera la valeur actualisée nette (VAN) que l’on prendra
comme variable de décision. La valeur seuil des volumes de ventes que l’on
voudra définir correspond à l’atteinte d’une VAN nulle. Pour trouver ces
valeurs seuils, il faut faire dépendre les volumes d’un seul paramètre, sinon la
recherche ne pourrait aboutir. Une façon très simple de traiter le problème est
de choisir pour ce paramètre un taux d’atteinte unique des quantités entrées
pour chaque année et chaque famille de produit.

1. La fonction «Solve» des tableurs permet de calculer simplement la valeur des seuils des
principales variables sensibles.
Le budget des investissements 139

La méthode de Monte-Carlo
La limite des analyses de sensibilité est atteinte lorsque le nombre des cas
traités devient trop important, avec toutes les combinaisons traduisant ce qui
se passerait si une première variable avait telle valeur, et une seconde telle
autre, etc., en étendant le processus à un nombre élevé de variables.
La notion de seuil devient floue, car lorsqu’il y a trop de variables sensibles,
le seuil d’une variable est fortement affecté par la valeur incertaine des autres
variables sensibles. Le nombre et la dispersion des résultats peut aussi laisser
perplexe le preneur de décision, et en fait, ne plus l’aider du tout.
Une technique, connue sous le nom de méthode de Monte-Carlo consiste à
modéliser la distribution de probabilité des variables externes, et à simuler la
distribution des probabilités qui en résulte sur les variables de décision. La
conclusion exprimera, par exemple, qu’il y a 90% de chances pour que la
rentabilité dépasse la valeur fixée comme objectif.
Cette formulation qui pondère par une méthode probabiliste les occurrences
trop nombreuses et dispersées de multiples analyses de sensibilité donne au
manager une information plus structurée et mieux apte à aider sa décision.

Pro
b Pro
b
Variables
X externes Variables
Relations
de décision D
Variables
d’action

2.6. Autres critères


Dans cette dernière catégorie rentrent des investissements décidés pour des
raisons aussi diverses que le prestige (hall d’accueil), des motifs sociaux
(création d’une cantine), des nouveaux moyens d’action (appareils de labora-
toire)… Ils devront également être répartis judicieusement chaque année.

3 LE CHOIX DES PROJETS


Comme disait Nietzsche: «Tout choix est un renoncement…». Rares sont
les entreprises capables de réaliser tous les investissements proposés.

3.1. La décision
La prise de décision sera d’autant plus facilitée qu’on classifiera les projets
en fonction des critères retenus et des types d’investissements à mettre en
œuvre (tableau 7.2).
140 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Tableau 7.2 – Classification des projets.

Critères de décision dominants Type d’investissement

Critères de coût Obligatoires


(avec connaissance de la rentabilité Stratégiques
attendue selon les cas) Études et recherches

Critères de rentabilité Productifs (tous)

Critères de risque Études et recherches stratégiques


Productifs
Capacité, expansion

Le choix appartient essentiellement à la direction en fonction de critères préa-


lablement établis. Le choix sera conduit en fonction des éléments rassemblés.
On distinguera les éléments internes (moyens financiers de l’entreprise, renta-
bilité et risque du projet, politique générale de l’entreprise pour la production
ou pour les produits), des éléments externes (tendance générale du marché,
vitesse d’évolution et technique utilisée, degré d’urgence, politique des
entreprises concurrentes). On intégrera enfin les éléments non chiffrables,
particulièrement ceux d’ordre qualitatif à l’intérieur comme à l’extérieur de
l’entreprise.

3.2 L’inscription au budget


Les investissements à faire ayant été sélectionnés selon la démarche exposée
ci-dessus, il conviendra de les inscrire au budget d’investissement, sans oublier
d’en vérifier l’impact sur les budgets d’exploitation et le budget de trésorerie.

Budget des dépenses d’investissement


Un planning indiquera les dates prévues de réalisation des différentes parties de
chaque investissement (bâtiment, machine, agencement). Il précisera également
les étapes pour chacune de ces parties (fondations, gros œuvre, finitions) compte
tenu des nécessités techniques, des délais et des aléas possibles. Le budget
d’engagement sera établi en fonction du planning de l’avancement des travaux.
L’ensemble des budgets de dépenses de tous les projets adoptés sera reporté
au budget de trésorerie, de la ou des périodes d’exploitation qu’il recouvre.

Budget des recettes et des dépenses d’exploitation


Il n’est pas toujours nécessaire d’isoler comptablement le moindre investis-
sement. En règle générale, les recettes et les dépenses d’exploitation viennent
souvent se fondre dans le budget général des dépenses d’exploitation des CRB.
Le budget des investissements 141

Une entreprise de transport a décidé d’investir en achetant plusieurs camions


pour 1,5 million d’euros au 1er juin 2001

Cet investissement a pour but d’augmenter le chiffre d’affaire (1161 M€). Mais il
entraînera des coûts d’exploitation supplémentaires (361 K€ par an).

1. Inscription au plan pluriannuel

2001 (7 mois) 2002 2003 2004 (5 mois)

Budget d’exploitation:
Chiffre d’affaires 675 1 161 1 161 486
Coûts d’exploitation 210 361 361 151

Excédent brut d’exploitation 465 800 800 335

Amortissement (sur 3 ans) 292 500 500 208

Résultat d’exploitation 173 300 300 127

Impôt société 87 150 150 63

Résultat net 87 150 150 63

Budget d’investissement:
Matériel roulant 1 500

2. Inscription au budget

Total Mai Juin Juil. Août Sept. Oct. Nov. Déc.

Budget
d’exploitation:
Chiffre d’affaires 675 99 99 94 99 99 86 99
Coût exploitation 210 31 31 29 31 31 26 31
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Marge brute 465 68 68 65 68 68 60 68

Amortissement 292 42 42 41 42 42 42 41

Résultat net 173 26 26 24 26 26 19 26

IS (hypothèse
à 50%) 87 13 13 12 13 13 9 13

Résultat net 87 13 13 12 13 13 10 13

Budget
d’investissement:
Matériel roulant 1500
142 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Toutefois, l’inscription au budget d’investissement ne correspondra pas


encore à une autorisation de dépense. En cours d’année, chaque projet
donnera lieu à une demande d’autorisation d’investissement spécifique.

Budget de trésorerie
Le budget de trésorerie n’est que la traduction, au stade du décaissement, des
besoins de l’entreprise. Parallèlement au budget des dépenses d’investisse-
ments, il faudra bâtir le budget des ressources nécessaires, ce qui consiste
essentiellement à coordonner les financements possibles (autofinancement,
emprunt bancaire…), les dates de mise à disposition des fonds et leurs coûts
(frais financiers répercutés sur le budget de dépenses d’exploitation).
8 LE BUDGET
DE TRÉSORERIE

ous les ans, des entreprises déposent leur bilan pour cause de cessa-

T tion de paiement, malgré le fait que leur activité présente une bonne
rentabilité ou une capacité d’autofinancement assurant la couverture
de leurs besoins en fonds de roulement. Or, même si le règlement judiciaire
permet de poursuivre l’activité, la mise sous surveillance dont elles font l’objet
nuit considérablement à leur réputation. En conséquence, on comprendra
aisément que pour pouvoir anticiper des difficultés éventuelles de finance-
ment, il est capital de clôturer le processus budgétaire par l’élaboration d’un
budget de trésorerie.
Le budget annuel de trésorerie est élaboré en principe par le trésorier de
l’entreprise. Lorsque l’entreprise est de taille réduite, il peut être fait par le
contrôleur de gestion, ou le responsable financier, dont ce sera l’une des
missions.
L’objet du budget de trésorerie est de prévoir comment l’entreprise va
financer ses choix budgétaires. Il montre mois par mois les déficits ou les
excédents de trésorerie de l’entreprise. En cas de déficits, le trésorier devra
négocier les lignes de crédit à court terme nécessaires auprès de ses
banquiers; en cas d’excédent, il essaiera au contraire de dégager des produits
financiers. Attention, une impasse de trésorerie pourra remettre en cause la
politique prévue de financement des investissements, et peut-être aliéner le
développement de l’entreprise.
Le budget de trésorerie découle de la synthèse des budgets construits par
les responsables opérationnels. En effet, les éléments déterminants du budget
144 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

sont le compte de résultat, l’investissement, le besoin en fonds de roulement,


le capital et la dette à long et moyen terme. Trois de ces composantes résul-
tent de choix décidés par les opérationnels en termes d’objectifs et de plans
d’action dans leurs centres de responsabilité budgétaire. À l’opposé, les
choix de financement incomberont à la direction financière ou à la direction
générale.
Lors des négociations avec son banquier, le trésorier ne doit pas se conten-
ter de présenter le budget de trésorerie, mais aussi l’ensemble des éléments
lui permettant d’apprécier les perspectives de l’entreprise. Après avoir
analysé les risques liés au métier de l’entreprise et évalué sa gestion, le
banquier s’orientera sur la capacité de l’entreprise à gérer sa dette, son effica-
cité opérationnelle et sa stabilité. L’analyse de ces cinq éléments aboutira à la
décision finale d’octroi ou de refus de crédit.
Le budget de trésorerie ne doit pas traduire les tendances passées, mais les
objectifs. Tout d’abord, la maîtrise et la réduction du besoin en fonds de
roulement demeurent l’un des domaines privilégiés de l’action financière. Le
poids, souvent hautement pénalisant des stocks et des encours clients, interdit
aujourd’hui de faire des impasses. Faut-il encore être capable de mobiliser
tous les intervenants, de négocier des objectifs locaux et de les suivre, tant au
niveau du calendrier qu’au niveau opérationnel.

Compte
de résultat
Investissements
Budget Budget de
commercial production
+ Financements

Budget des
frais généraux

Budget de trésorerie

Figure 8.1 – Les différents éléments du budget de trésorerie.


Le budget de trésorerie 145

Le chiffrage du budget de trésorerie a aussi pour but de dégager le montant


des frais ou des produits financiers prévisionnels à court terme et ainsi de
finaliser le compte de résultat: le montant des intérêts de la dette est-il
supportable? Ce n’est que lorsque le budget de trésorerie sera achevé qu’on
saura si les lignes de crédits autorisés sont suffisantes pour financer les inves-
tissements, et si l’entreprise sera capable de rembourser ses emprunts. Le
budget de trésorerie a également pour fonction de déterminer la position de
risque de taux et la position de change prévisionnelle, et ainsi de prévoir
toutes les couvertures à mettre en place.

1 LES ÉLÉMENTS DÉTERMINANTS DU BUDGET


DE TRÉSORERIE

L’importance de ces éléments influence le budget de trésorerie qui dépendra


encore de la nature de la structure financière de l’activité et des caractéristi-
ques du métier de l’entreprise.

1.1. Le compte de résultat


Vendre est essentiel pour qu’une activité génère de la trésorerie. Les trois
indicateurs clés sont le niveau des ventes (chiffre d’affaires), la marge brute
et la marge opérationnelle.
Le niveau de chiffre d’affaires doit être atteint à la fois en volume et en valeur.
Si les volumes se maintiennent, mais que les prix unitaires chutent, la marge
brute sera négative, et ce particulièrement si l’entreprise n’arrive pas à réduire
ses coûts. Si les volumes et les prix chutent, les problèmes seront amplifiés et la
prospérité future de l’entreprise sera compromise. Une entreprise sur un marché
porteur devrait faire attention à ne pas surinvestir en coûts fixes, particulière-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

ment si cette croissance est seulement conjoncturelle et non opérationnelle.


La marge brute sera également influencée par des éléments externes à
l’entreprise, comme les taux horaires, le coût des matières premières… La
marge opérationnelle sera plutôt dépendante de coûts internes à l’entreprise,
comme les amortissements, les coûts administratifs…
Le banquier va dans la majorité des cas s’attacher à la capacité de l’entreprise
à créer de la valeur de ses capitaux employés et à maîtriser les coûts encourus
dans son compte de résultat. Il regardera notamment les tendances dans:
– l’utilisation des immobilisations (ventes au m2 dans une activité de détail),
– la rotation du besoin en fonds de roulement (conditions de règlements et
rotation des stocks),
146 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

– les coûts de structure,


– la marge brute, opérationnelle, de contribution nette,
– les frais de personnel en pourcentage du chiffre d’affaires.

1.2. Le besoin en fonds de roulement (BFR)

Stock

Transformation Ventes

Matières
premières

Créditeurs Débiteurs

Trésorerie

Figure 8.2 – Le cycle d’exploitation.

Il arrive communément qu’on sous-évalue le besoin en fonds de roulement


nécessaire pour financer la croissance du chiffre d’affaire. La figure 8.2 illus-
tre le cycle d’exploitation. Il est composé des éléments qui fluctueront le plus
rapidement, à savoir les stocks, les encours clients et les encours fournisseurs.
Ces coûts sont souvent sous-estimés. En dehors des frais financiers, les
entreprises devraient prendre la précaution de budgéter des coûts de stockage
supplémentaires en cas d’augmentation des stocks, des coûts d’assurance
crédit supplémentaires en cas d’augmentation de l’encours clients, ainsi que
des coûts administratifs supplémentaires pour gérer l’accroissement des
comptes fournisseurs (délai, capacité, solvabilité et normes inhérentes).

Exemple de calcul du besoin en fonds de roulement prévisionnel

L’impact du cycle d’exploitation se mesure par l’indicateur du besoin en fonds de


roulement qui est: Stocks + Créances clients – Crédits fournisseurs.
Prenons l’exemple d’une entreprise dont le chiffre d’affaires prévisionnel est de
360 M€
et dont les indicateurs du tableau de bord indiquent:
– stocks: 30 jours de chiffre d’affaires, soit une valeur prévisionnelle de 30 M€;
– encours clients: 60 jours de chiffre d’affaires, soit une valeur prévisionnelle de
60 M€;
Le budget de trésorerie 147

– encours fournisseurs: 45 jours de chiffre d’affaires, soit une valeur prévision-


nelle de 45 M€.
Son besoin en fonds de roulement prévisionnel sera de 30 M€ + 60 M€ – 45 M€
= 45 M€.
Dans ces conditions, si le chiffre d’affaires augmente de 50%, le besoin en fonds
de roulement passera à 97,5 M€. Si nous admettons le principe que la société a
été obligée d’offrir des conditions de règlement à 90 jours à ses clients pour
consolider sa croissance, le besoin en fonds de roulement passera à 112,5 M€.

Il devrait y avoir un lien direct entre les marges commerciales dégagées par
une entreprise et la rapidité de rotation des éléments du BFR. Tout le monde
sait que les chaînes de supermarché dans les pays développés ont tendance à
avoir un BFR proche de zéro, voire négatif, lorsque l’encours fournisseur est
supérieur au montant des stocks et de l’encours client. En effet, elles ont
réduit leurs stocks au minimum, et ont négocié des conditions draconiennes
de règlement avec leurs fournisseurs. Sachant que leurs clients paient essen-
tiellement comptant, ou avec des remises pour paiement anticipé âprement
négociées, ces entreprises peuvent travailler avec des marges extrêmement
faibles.
La situation sera tout à fait inverse pour une entreprise industrielle qui
possédera des stocks conséquents et un long cycle de fabrication. Ces coûts
seront supportables uniquement si les conditions de règlement des fournis-
seurs sont traitées au préalable. En conséquence, les marges dégagées doivent
être bien supérieures pour compenser le coût élevé d’un besoin en fonds de
roulement.
On notera que, sur un marché en croissance, le BFR augmentera. En
période de récession, les responsables se concentreront sur la réduction des
stocks et s’assureront que les créances clients ne deviennent pas douteuses,
voire irrécouvrables. Les responsables essaieront également de résister aux
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

pressions de leurs fournisseurs pour raccourcir leurs termes de paiement.

1.3. L’investissement
Si une société souhaite prospérer, elle doit avoir en permanence un programme
de maintenance et de renouvellement de ses principales immobilisations. Il
existe toutefois des entreprises qui travaillent avec une base d’immobilisations
peu élevées, comme les entreprises de négoce qui se contentent de louer leurs
équipements de bureau, de communication et d’information, voire d’externali-
ser leur logistique. À l’inverse, une entreprise industrielle aura des immobilisa-
tions importantes, dont la maintenance est cruciale pour les performances
futures.
148 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Le banquier s’intéressera aussi à la «qualité» des immobilisations de


l’entreprise, c’est-à-dire à leur capacité à générer du résultat et de la capacité
d’autofinancement lorsque les affaires sont florissantes, ou à leur potentiel de
revente lorsque les affaires périclitent (retour sur investissement ou retour sur
capital).
Après avoir passé en revue quels sont les trois éléments déterminants qui
traduisent les décisions opérationnelles et l’activité d’une société, nous allons
maintenant nous pencher sur la méthode à utiliser pour financer un déficit
prévisionnel.

1.4. Le capital
Le capital est le mode de financement idéal pour un banquier, surtout s’il
constate dans les prévisions de trésorerie qu’un apport en capital comblera le
manque de fonds après distribution de dividendes et investissement.
L’augmentation de capital est cependant une ressource rare, et les actionnai-
res actuels ou futurs auront des choix d’investissements qui viendront en
concurrence avec une augmentation de capital. Les actionnaires d’entreprises
familiales ne possèdent pas toujours des liquidités suffisantes pour une
nouvelle souscription en capital et peuvent aussi être peu disposés à diluer
leurs parts au profit d’actionnaires extérieurs, même s’il s’agit de capital
risque ou de capital développement.
Par ailleurs, un banquier s’attachera à la structure du passif, c’est-à-dire à
l’équilibre entre les fonds propres et la dette, et à la stabilité de l’actionnariat
interne ou externe. Pour ce faire, il n’hésitera pas à imposer à l’entreprise des
ratios de prudence:
– capacité d’endettement = dettes à long et moyen terme/fonds propres < 1;
– capacité de remboursement = dettes à long et moyen terme/CAF 1 < 3,5;
– coût de la dette = frais financiers/EBE 2 < 50%, etc.

1.5. Les dettes à long et moyen terme


Qu’elles proviennent d’un prêt bancaire ou de placements privés, la dette est
aussi une ressource rare, et les entreprises qui souhaitent y recourir doivent
en démontrer l’intérêt aux emprunteurs potentiels. En étudiant l’influence du
cycle d’exploitation et de l’investissement sur la trésorerie, on appréciera les
conditions demandées pour les financer. L’investissement est généralement

1. Capacité d’autofinancement: notion définie au chapitre précédent.


2. Excédent brut d’exploitation = Chiffre d’affaires – Achats – Frais de personnel – Impôts et
taxes. Ce solde intermédiaire de gestion n’intègre ni les règles fiscales (amortissements
et provisions), ni les effets financiers (frais ou produits financiers).
Le budget de trésorerie 149

procuré par des ressources à long ou moyen terme. Le BFR est habituellement
financé par un découvert temporaire, mais les entreprises ont trop souvent
tendance à recourir à un endettement permanent soutenu par des crédits à
court terme.
La capacité d’une entreprise à gérer son endettement est fondamentale. Sa
solidité financière pourra être jugée en fonction de son aptitude à:
– produire suffisamment de capacité d’autofinancement pour rembourser sa
dette;
– respecter en permanence les conditions de ses contrats de dette à long terme;
– refinancer ses dettes à court terme, voire les consolider.
Le banquier regardera en détail les obligations annuelles de l’entreprise
pour gérer et rembourser sa dette, ainsi que l’évolution de ses capacités
d’autofinancement passées et futures. Des informations précieuses lui seront
données par l’analyse des demandes en BFR et en investissement. Celle-ci
sera complétée par une appréciation de l’entreprise sur sa possibilité à se
procurer les fonds auprès d’autres sources de financement et sur sa relation
privilégiée ou non avec ses apporteurs de fonds.
La solidité de la situation financière de l’entreprise ainsi mesurée détermi-
nera l’étendue du risque ou de la sécurité financière.

2 L’ÉLABORATION DU BUDGET DE TRÉSORERIE

Avant de pouvoir calculer les soldes mensuels de trésorerie, le trésorier devra


procéder à un certain nombre de retraitements et de vérifications.

2.1. Le traitement des informations reçues


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Le trésorier aura à collecter l’ensemble des budgets prévisionnels dans


l’entreprise et à s’assurer de saisir l’ensemble des flux prévisionnels. Selon
les cas, les budgets seront fournis par les responsables opérationnels ou par la
cellule de contrôle de gestion.

Transformation des dates comptables en dates d’encaissement


et de décaissement
Tous les flux financiers seront repositionnés en date réelle de décaissement ou
d’encaissement. L’effort portera particulièrement sur les budgets d’exploitation.
En l’absence d’un responsable crédit faisant des prévisions d’encaissement, le
150 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

trésorier devra distinguer les délais réels de paiement pour chaque catégorie de
clientèle en tenant à jour une base statistique. Il ne se contentera pas d’un délai
moyen d’encaissement, mais il déterminera les pourcentages par mois d’encais-
sement. Si les délais de règlement sont communiqués au trésorier (et ils doivent
l’être), il vérifiera par analyse rétrospective que ces délais sont tangibles. Il cher-
chera à les actualiser si des modifications ont eu lieu.

Exemple de base statistique

30-60 60-90 90-120


Catégorie de clients < 30 jours Au-delà
jours jours jours

Grossistes
Industries
Administration
Contrats spécifiques

Le même genre d’analyse sera réalisé sur les achats. Le trésorier devra
également être mis au courant des différents délais fournisseurs.
Pour les flux hors exploitation, comme les investissements et les finance-
ments, le positionnement en date de paiement est plus juste. Après approba-
tion du budget d’investissements, chaque responsable de projet indiquera au
trésorier l’échelonnement des dépenses à prévoir. Les contrats de finance-
ment signés par l’entreprise indiqueront les dates auxquelles les rembourse-
ments seront à prévoir (en incluant les éventuels apports des actionnaires ou
assimilés).

Les charges et produits traités en abonnement


Certaines charges d’un montant significatif et réglées à l’année sont réparties
en fractions égales sur les douze mois de l’exercice budgétaire (taxe profes-
sionnelle, primes d’assurance, contrats de maintenance…). Selon l’activité
de l’entreprise, il peut en aller de même en ce qui concerne les produits
d’exploitation (SSII émettant des factures de contrat de maintenance pour
une période annuelle, trimestrielle).
Le trésorier doit isoler dans les budgets qu’il reçoit les produits ou charges
traités par abonnement et replacer ces flux en date réelle de décaissement ou
d’encaissement. La difficulté proviendra du fait que les charges traitées en
abonnement se mélangent avec d’autres dans les budgets d’exploitation. Les
amortissements et les provisions sont, en revanche, exclus du budget de
trésorerie.
Le budget de trésorerie 151

Le chiffre d’affaires export


La TVA n’est pas collectée sur les ventes à l’exportation. Pour le calcul de la
TVA, le trésorier doit pouvoir séparer dans les budgets qu’on lui communi-
que la part du chiffre d’affaires France et export, assortie éventuellement des
délais spécifiques à chaque pays (GIRO, SWIFT, traites…).

La TVA
Les produits et les charges sont enregistrés hors taxes dans le compte de
résultat. Pour calculer la TVA, le trésorier aura recours à un calcul spécifique
qui n’a jamais été réalisé auparavant: le décaissement mensuel de TVA. La
TVA à payer est égale, en effet, à la TVA collectée sur les ventes facturées après
déduction de la TVA déductible calculée sur les achats et les investissements
facturés (hormis le cas des opérations en transit temporaire).

La fiabilité des prévisions


Les prévisions contenues dans les budgets d’exploitation sont rarement établies
de manière neutre. Le budget est souvent la traduction chiffrée d’objectifs, et
aucunement une simple prévision. Cette dernière notion peut introduire un
biais psychologique dans l’élaboration du budget de trésorerie. En effet, il est
courant de constater que les responsables commerciaux minimisent les prévi-
sions des ventes pour mieux atteindre leurs objectifs. En revanche, la direction
générale a souvent tendance à fixer des objectifs ambitieux pour obliger les
forces de ventes à se dépasser. De même, le directeur de la production gonfle
le volume des achats pour éviter les ruptures de stock, alors que la direction
générale exige des stocks minimalistes.
En recevant les budgets, avec l’expérience des années passées et en fonction
de la conjoncture, le trésorier devrait être capable de confirmer si les hypo-
thèses retenues pour les prévisions sont suffisamment réalistes pour être
reprises sans modifications dans le budget de trésorerie. Éventuellement, des
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

simulations seront faites en fonction des différentes hypothèses budgétaires.


Les banquiers ne se reposent plus que sur les historiques de chiffres financiers
d’une activité. Pour faire l’audit des risques d’une entreprise, la disponibilité
des prévisions et les hypothèses qui les sous-tendent sont des éléments de plus
en plus souvent pris en compte.

2.2. La prévision du solde de trésorerie


Les encaissements et Les décaissements d’exploitation sont la traduction des
budgets de ventes, d’achats et de dépenses, toutes taxes comprises. Le trésorier
devrait travailler sur ses prévisions de trésorerie avant décision de financement
(notamment l’escompte ou la mobilisation des créances sur l’étranger).
152 LES DIFFÉRENTS TYPES DE BUDGETS

Un cours de change pour les devises devra être retenu, même si celui-ci
subit des fluctuations constantes, d’où l’intérêt de l’euro ou d’une monnaie
adéquate.
Le solde encaissements/décaissements représente le flux net de trésorerie
du mois. Il sera cumulé au solde précédent afin de déterminer le solde fin de
mois.
Le problème de l’appréciation du solde initial au 1er janvier peut se poser.
Ce sera logiquement le solde du plan glissant (2 à 4 mois) élaboré par le
second niveau de prévision de trésorerie. Il faut cependant faire attention à ne
pas reprendre deux fois la même information; ce qui peut arriver si la prévision
a été réalisée en date de valeur et le budget en date d’opération.

Tableau 8.2 – Le solde de trésorerie.

Rubriques (euros) Année N + 1 01 N + 1 …… 12 N + 1

Solde de trésorerie initial (1)

Encaissements sur CA antérieurs TTC


Encaissements sur CA budgété TTC
dont comptant
– à 30 j
– à 60 j
Autres encaissements

Total des encaissements

Décaissements sur achats antérieurs TTC


Décaissements sur achats budgétés TTC
Salaires et charges sociales
Loyers
Impôts et taxes (hors TVA)
TVA
Autres décaissements

Investissements TTC
Emprunts
Apports en compte courant ou externes

Total des décaissements

Solde encaissements – décaissements (2)

Solde cumulé (1 + 2)

Frais ou produits financiers

Solde de trésorerie final


Le budget de trésorerie 153

C’est sur la base de ce solde que seront évalués les frais financiers et/ou les
produits financiers. On pourrait parfaitement utiliser un taux unique pour
les financements et pour les placements ou analyser par type de crédit/place-
ment les produits ou frais financiers induits. Dans la plupart des cas, il faudra
interpréter le solde de trésorerie pour ne pas commettre d’erreur dans le calcul
des frais ou des produits financiers. En effet, même si les prévisions sont de
bonne qualité, le solde moyen mensuel se révèle être différent du solde fin de
mois.
On mettra en face des besoins de trésorerie dégagés les lignes de finance-
ment disponibles, en séparant les données confirmées de celles qui ne le sont
pas, et des lignes en blanc pour celles qui se voient garanties par le poste stocks
et clients.
Le budget ne sera que rarement exploité pour la mise en place de finance-
ments ou de placements. C’est le plan glissant qui sera utilisé en la matière. En
conséquence, le budget ne doit pas être revu régulièrement en cours d’exercice.
Exceptionnellement, le budget peut être revu à la moitié de l’exercice, ou
trimestriellement (cas des sociétés cotées).
TROISIÈME PARTIE

LA DÉFENSE
ET LE SUIVI DU BUDGET
9 DÉFENDRE
SON BUDGET

U
ne note de service vient de vous parvenir, vous demandant de préparer
votre budget pour une date déterminée. La lettre de cadrage qui
l’accompagne vous donne un certain nombre de paramètres à respec-
ter. Lors d’un déjeuner presque amical, votre supérieur hiérarchique vous a
aimablement mis en garde: «Cette année, préparez-vous soigneusement,
vous présenterez et défendrez tout seul votre budget face à la direction géné-
rale. Malgré mon aide qui vous est acquise, vous serez en première ligne et
croyez-moi sur parole, ce n’est pas gagné d’avance…» Vous voilà prévenu,
vous serez non seulement responsable de l’élaboration du budget, mais aussi
de sa présentation et de sa défense.
Il va de soi que vous n’êtes évidemment pas un néophyte. Ce n’est pas la
première fois que vous êtes en charge d’un budget. Cependant, vous n’étiez
jamais, jusqu’à présent, allé le défendre sans votre supérieur hiérarchique. Et
bien que vous vous sentiez tout à fait apte, vous sentez confusément au fond
de vous-même que la partie ne sera pas facile. Vos propres compétences ne
sont certes pas en cause. Il se trouve en revanche que la conjoncture économi-
que de l’entreprise est un peu tendue, des investissements stratégiques impor-
tants ont altéré quelque peu la capacité d’investir de la société…
Vous-même avez un projet d’investissement qui vous tient à cœur, tout
comme certains de vos collègues qui vont eux aussi, présenter des projets
d’envergure. Mathématiquement, vous savez qu’il sera impossible pour
l’entreprise de répondre à toutes les attentes des responsables de CRB. La
direction générale opérera des choix. Dans ce genre de contexte, quelles
158 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

stratégies allez-vous adopter pour que ce soit votre propre budget qui soit
retenu et comment faire pour qu’il obtienne les moyens nécessaires?
L’enquête réalisée par Hugues Jordan 1 démontre une responsabilisation
croissante des opérationnels sur leurs prévisions, la défense de leur budget et
leurs actions correctives, malgré un environnement économique plus aléatoire
(tableau 9.1).

Tableau 9.1 – Évolution de la responsabilisation des opérationnels (en %).

1998 1998
1976 1982 1986
(> 500 pers.) (< 500 pers.)

Pour présenter et défendre


le plan pluriannuel 28 28 29 70 40

Pour présenter et défendre


le budget annuel 35 65 41 78 41

Pour proposer ensuite


des actions correctives 38 57 32 90 87

«Cette responsabilisation accrue est soutenue par un système de primes


liées à l’atteinte des objectifs individuels et collectifs. Elle s’inscrit cependant
dans un environnement incertain marqué par le raccourcissement de l’hori-
zon de planification et la relativisation des objectifs définis comme un enga-
gement ferme.»
Il devient indéniable, et l’enquête de Hugues Jordan le confirme, que la
tendance actuelle est de confier la conception, la présentation et la défense de
son budget à la même personne. Loin de nous l’idée de croire qu’un individu
qui sait concevoir un budget ne sache pas le défendre. Pourtant, certains
responsables, excellents techniciens au demeurant, ont eu la déconvenue de
voir leur budget refusé ou «sabré» alors qu’il semblait a priori tout à fait
cohérent. Les raisons en sont multiples et variées: un contexte économique
défavorable, une absence de préparation, une argumentation mal étayée, une
insuffisance de communication ou de concertation, un manque de soutien de
la hiérarchie ou des oppositions critiques trop vives de quelques collègues…
Défendre son budget fait appel à des compétences techniques, mais aussi à
des qualités psychologiques. Vous aurez ainsi compris que la forme peut
parfois primer sur le fond. Aujourd’hui, il ne suffit plus de posséder du
savoir-faire, il faut en outre le faire-savoir. Raisonnablement, on évitera de

1. Cahier de recherche, «Planification et contrôle de gestion en France en 1998» par H. JORDAN,


Direction de la Recherche Groupe HEC.
Défendre son budget 159

présenter un budget sans observer les nouvelles techniques de construction


budgétaire et en ne s’armant guère psychologiquement pour sa défense.
D’ailleurs, la terminologie elle-même a changé. Auparavant, il était courant
de parler de «présentation d’un budget». Aujourd’hui, on n’hésite plus à
utiliser le terme de «défense du budget». Or, dans le mot défense, il existe
une connotation guerrière. Il ne suffit donc plus d’avoir une cause juste, un
budget équilibré, il faudra également se battre pour le faire accepter. De là à
penser qu’il vaut mieux aller au combat avec des armes techniques et psycho-
logiques, alliées à une réelle aptitude à savoir s’en servir, il n’y a qu’un tout
petit pas à franchir…
Bien des raisonnements sont nécessaires pour construire un budget, mais
un seul peut suffire à le détruire.
Cette métaphore ramenée au sujet qui nous préoccupe laisse bien entendre
qu’il faut non seulement construire et présenter avec soin son dossier budgé-
taire, mais également bâtir des arguments solides et étayés, se préparer à faire
face et répondre à toutes sortes d’objections, tout en adoptant une attitude
positive à l’écoute de vos interlocuteurs, ce qui passe forcément par une
amélioration et un peaufinage de votre propre communication.

1 CONSTRUIRE SON DOSSIER BUDGÉTAIRE

Le dossier budgétaire est un document, actualisé chaque année, qui structure et


formalise la proposition budgétaire. C’est le document central dans la réflexion
budgétaire:
– il est la synthèse d’une étude, d’une recherche, d’un projet;
– il prend une optique de présentation, de démonstration;
– il aboutit à des recommandations qui contribueront à une prise de décision.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Le dossier budgétaire doit être conçu pour répondre aux finalités suivantes:
– faciliter la prise de décision en faisant gagner du temps de recherche et de
lecture aux décisionnaires;
– offrir aux lecteurs, l’essentiel d’une documentation complexe;
– mettre en perspective les orientations fixées par les décisionnaires dans la
lettre de cadrage;
– conduire à une décision et, par voie de conséquence, à l’action.
D’emblée, il proposera plusieurs solutions. Chacune d’entre elles se devra
d’être réaliste et défendable. D’un point de vue formaliste, il est préférable
qu’il soit court (de 5 à 10 pages), précédé d’un résumé et suivi d’annexes qui
160 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

traitent en profondeur des aspects significatifs. N’oubliez jamais que vous


aurez à signer ce dossier, et que votre signature vous engage!

1.1. Le contenu
Un dossier budgétaire contiendra les éléments suivants: une page consacrée au
titre (intitulé), un sommaire, des tableaux de chiffres, des commentaires et des
annexes. Si le budget comporte, par rapport à celui de l’année précédente,
des modifications importantes et/ou un projet d’investissement significatif,
on aura soin de le mettre en valeur. Il est recommandé que le dossier soit orga-
nisé de façon structurée et similaire pour tous les responsables de CRB.
Ainsi la page de titre comportera la date et le numéro de la version présentée.
Le sommaire indiquera la liste des états renseignés, leurs titres et leurs numéros
de page. Les chiffres seront présentés dans des tableaux de synthèse (tableau 9.2).

Tableau 9.2 – Modèle de tableau de synthèse.

Budget* Budget Probable Budget N + 1 Probable N** Réel Probable N


N+1 N N /probable N /Budget N N–1 /Réel N – 1

Valeur (%) Valeur (%) Valeur (%)

* Commencer par le futur donne l’idée de marche en avant.


** Le contrat passé en année N a-t-il été correctement rempli?

Ils peuvent intégrer une ou deux options clés qui serviront de bases à la négo-
ciation. Ces tableaux de chiffres devront être accompagnés de commentaires
synthétiques (percutants, vendeurs…). Ils porteront d’une part sur le bilan de
l’année passée, et d’autre part sur la présentation du budget de l’année à venir.
• Le bilan de l’année écoulée relatera les événements majeurs, les écarts signi-
ficatifs expliqués par un rappel des causes, les principales actions entre-
prises et un bilan économique (marge opérationnelle). Une page doit être
suffisante.
• Le budget de l’année à venir décrira les principaux postulats retenus, les
principales actions envisagées, les écarts prévus sur les postes importants
du compte de résultat et bien sûr, un bilan économique (marge opération-
nelle). On précisera également quelles sont les conditions de réussite
(prévoir une ou deux options en vue de la négociation), ainsi que votre
analyse personnelle des risques et opportunités. Les commentaires devront
surtout éviter d’être de simples paraphrases des chiffres du budget. Ils
doivent suivre la logique du tableau de chiffres présenté, être facilement
Défendre son budget 161

compréhensibles pour un lecteur non spécialiste (dans l’absolu, le commen-


taire devrait pouvoir être compréhensible sans faire référence au tableau).
Ils devront traiter au contraire, de façon la plus exhaustive possible, d’une
part des points clés du CRB concerné:
– pour un service commercial: quantités, chiffre d’affaires, prix moyens
de vente, part de marché, concurrence, publicité et promotion, conditions de
paiement, remises et ristournes…;
– pour un service de recherche et développement: projets en cours ou futurs;
– pour un service de production: productivité, qualité, coût des énergies,
plan d’action pour en réduire la consommation;
– pour un service du personnel: recrutement, formation, évolution de la masse
salariale, postes créés, programme de formation;
d’autre part de thèmes communs:
– principaux objectifs et orientations détaillés sur l’année budgétée;
– hypothèses économiques sur lesquelles le budget est fondé (croissance du
secteur d’activité, inflation, taux de change…);
– incidence des législations sociales ou fiscales en vigueur ou à venir;
– projets d’investissement (informatisation, automatisation…) et leurs
justifications;
– projet d’amélioration de la productivité des services administratifs;
– trésorerie (BFR, endettement);
– rentabilité (évolution des coûts et des marges);
– conditions indispensables à la réalisation des objectifs, certitudes et risques.
L’ensemble ne devrait pas dépasser trois pages.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Les annexes fourniront, elles, le détail des calculs et des actions. Par exem-
ple, pour un budget commercial, elles contiendront les grandes lignes du
programme des ventes, des plans d’actions à mettre en place, des hypothèses
chiffrées et la marge commerciale.
L’objectif d’un dossier budgétaire de CRB n’est pas de fournir une analyse
dithyrambique et pointilleuse jusqu’à l’excès. C’est, au contraire, un outil de
synthèse mais qui, en même temps, étaye la réflexion sur l’avenir. Le volume
de la documentation qui le compose doit être strictement limité à l’essentiel,
tant au niveau des commentaires que des tableaux de chiffres. Dans cette
optique, il est souhaitable de supprimer tous les tableaux chiffrés qui ne
comportent pas de montant significatif.
162 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Principaux éléments d’un dossier budgétaire dans un groupe industriel

• Chiffres clés et tableaux de synthèse société:


– chiffres, commentaires, hypothèses,
– synthèses des programmes d’action, ventes, effectifs, pub-promo, résultats.
• Activité industrielle et coûts directs d’exploitation
• Coûts directs spécifiques
• Coûts de distribution
• Données constitutives des marges brutes et des contributions nettes par produits
• Charges de structures
• Dotation aux amortissements
• Variation des frais fixes dans les stocks

Pour construire votre dossier budgétaire, vous ne devez jamais hésiter à


vous faire aider par le contrôleur de gestion de votre société, notamment pour
le chiffrage et la construction des annexes. C’est son rôle et d’ailleurs en
suivant ses prescriptions, vous lui faciliterez considérablement la tâche par la
suite. En revanche, la plus grande partie des commentaires sera de votre
propre cru. À ce propos, il n’est peut-être pas inutile de procéder à quelques
recommandations d’usage.

1.2. La forme
N’oubliez jamais que votre dossier budgétaire sera lu, analysé voire disséqué
par une ou plusieurs personnes «évoluant dans un contexte psychologique
qui peut varier d’un jour à l’autre». Leur aptitude à vous comprendre, et à
vous soutenir, dépendra essentiellement non seulement du contenu, mais
aussi de sa forme. Certains psychologues ont élaboré des théories tout à fait
pertinentes dans lesquelles ils soutiennent qu’un écrit traverse trois filtres1
avant d’accéder à la conscience des lecteurs, à savoir un filtre oculaire, un
filtre mental et un filtre affectif.
Pour traverser au mieux ces filtres, ils recommandent:
– de concevoir une mise en page aérée, en limitant la diversité des caractères;
– d’écrire des phrases courtes et de hiérarchiser l’importance de vos com-
mentaires, en commençant par l’essentiel;

1. Filtre oculaire: densité des signes, contrastes, typographie.


Filtre affectif: image, humanisation du message, valeur sonore des mots.
Filtre mental: empan de la mémoire, place des mots, teneur en sens.
Défendre son budget 163

– d’introduire quelques graphiques (si possible en couleur). Vos notes


d’explication doivent être succinctes mais précises, et s’adresseront directe-
ment à votre lecteur tout en veillant à l’«harmonie sonore» des mots écrits.
En règle générale, un commentaire est par définition court, clair et concret.
On concevra aisément que plus les phrases sont courtes, plus on augmente le
confort de lecture, chacune d’entre elles devant néanmoins véhiculer un
message clair et concret. Pour autant, évitez le style télégraphique. Pour bien
se faire comprendre, il faut essayer de ne dire qu’une seule chose à la fois, en
résumant l’idée maîtresse en une seule phrase. Jacques Ribourel 1 avait
l’habitude de dire lorsqu’on lui présentait un document trop long, trop épais:
«Ah, je vois que le papier ne refuse pas l’encre.» Cette admonestation un
peu triviale a vite fait comprendre à ses différents interlocuteurs qu’il n’avait
pas le temps de tout lire et encore moins l’envie de se pencher sur les détails.
Apprenez à être concis, à aller vers l’essentiel tout en vous mettant à la place
de votre futur lecteur.
Un vieil adage philosophique dit: «Ce qui compte, ce n’est pas de trouver
la bonne réponse, c’est de se poser la bonne question.» Plus le texte interpel-
lera le lecteur, plus il suscitera son intérêt, et ceci indépendamment du thème
traité. Partez du principe que votre lecteur pourrait très bien se contenter de
lire l’exposé du problème et les conclusions.
Parfois, un projet favorise votre développement tout en nuisant, même de
façon indirecte, à un autre service. Il sera alors important de veiller à nuancer
vos propos en tenant compte des susceptibilités des uns et des autres, ce qui
vous amènera naturellement à mettre en avant le seul intérêt de l’entreprise.
En général, il vaut mieux commencer par émettre une idée, et ensuite seule-
ment développer l’argumentation, d’autant plus si votre interlocuteur ne
devait lire que le début, ou aller directement à la conclusion. Toutefois dans
ce cas, il peut se révéler perspicace de commencer au contraire par l’argu-
mentation, en ne développant l’idée que par la suite.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

1.3. La validation
Un responsable de CRB aura l’intelligence de ne pas construire son dossier
budgétaire de manière autarcique. Au fur et à mesure de l’état d’avancement
de l’écrit, il serait opportun qu’il se rapproche en permanence du ou des
contrôleurs de gestion et de certains de ses collègues (qui pourront être des
alliés objectifs par la suite). Il n’hésitera pas non plus à valider chacun des
grands thèmes avec sa hiérarchie directe. Une fois la première mouture termi-
née, il la fera parvenir à son supérieur, en lui demandant de confirmer ou

1. Célèbre promoteur immobilier des années 1970-1980, fondateur de Ribourel SA et de


Catherine Mamet.
164 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

d’infirmer son projet. Quelques jours avant la réunion budgétaire, il prendra


la précaution de faire parvenir l’exemplaire définitif aux personnes concer-
nées, afin qu’elles puissent déjà donner un «pré-avis», ce qui lui évitera bien
des déboires lors de la réunion formelle. Avouez qu’il n’y a rien de plus désa-
gréable que de se faire interpeller et critiquer en pleine réunion budgétaire, et
pire encore de se voir obligé de revoir sa copie, alors qu’elle n’a manifeste-
ment pas été lue entièrement. À ce stade, rappelons que la forme peut quel-
quefois primer sur le fond.
Ayant tenu compte de ces simples recommandations, supposons que votre
dossier budgétaire soit prêt à être remis officiellement aux membres du comité
de direction.

2 PRÉPARER UNE ARGUMENTATION SOLIDE


ET ÉTAYÉE

De façon générale, ce n’est pas parce que vous avez tout prévu que l’impro-
bable n’arrive pas.
Curieusement, alors qu’il vous a semblé que ce que vous aviez écrit était
parfaitement clair, concis et étayé, en pleine réunion budgétaire et devant vos
pairs suspendus bien évidemment à vos lèvres (tout à l’heure, ce sera leur
tour!), on vous oppose un contre-argument. La question est particulièrement
pertinente et vous prend complètement de court (on a tous connu ça, la fameuse
question qui tue!). Hélas, comme par hasard et malheureusement pour vous,
vous n’avez aucune réponse satisfaisante à donner. Et si par chance vous en
avez une, les éléments indispensables pour monter une contre-argumentation
efficace ne sont pas à ce moment-là en votre possession.
Indépendamment de votre dossier budgétaire, vous devez vous préparer
une «bible» à laquelle vous pourrez instantanément vous référer en cas de
nécessité. Ce n’est pas tout de convaincre, il faut prouver.

2.1. Élaborer son argumentation


Chacun conviendra qu’il faut préparer son argumentaire pour le rendre perti-
nent. La préparation participe pour 80% au succès. Prenez le temps de vous
interroger sur les points suivants:
1. Comment le destinataire du dossier budgétaire va-t-il réagir?
– Prendra-t-il une décision à partir d’un choix d’options?
– Dénoncera-t-il un projet à risque?
Défendre son budget 165

– Vous obligera-t-il à déclencher une action de progrès?


– Risque-t-il de vous faire acheter un nouvel équipement?
– Augmentera-t-il globalement votre enveloppe budgétaire, etc.

2. Ne pouvant que formuler des hypothèses d’école, vous devez vous poser
les bonnes questions concernant votre interlocuteur: quel sera son point de
vue, son opinion, son intérêt? Quelles sont ses préoccupations, quels sont
les enjeux auxquels il est confronté?
En trouvant des réponses appropriées, vous serez en bien meilleure posi-
tion pour choisir le mode d’argumentation, son ton ainsi que la nature des
informations à réunir et à posséder avant la réunion.
Face aux intervenants, vous devrez développer des arguments percutants.
Quelle chance ont-ils de faire mouche compte tenu de la personnalité de
vos interlocuteurs?
Pour conforter votre situation, vous pourriez par exemple lister pour cha-
que personne concernée les avantages et inconvénients de l’utilisation
d’arguments spécifiques (tableau 9.3).

Tableau 9.3.

Personnes concernées Avantages Inconvénients

La direction générale
Mon supérieur hiérarchique
Mes collaborateurs
Moi
Le contrôleur de gestion

Vous pouvez également utiliser la méthode des «QQOQCP» (tableau 9.4).


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Tableau 9.4.

Qui? Qui est concerné? Directement? Indirectement?

Quoi? De qui s’agit-il?

Où? Où? Dans quelle réunion? Où vais-je exposer mes idées?

Quand? Quand vais-je présenter mes idées?

Comment vais-je m’y prendre?


Comment?
Comment mes arguments seront-ils ressentis?

Pourquoi? Quel objectif? Quels avantages?


166 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Une troisième méthode consiste à déterminer les différents angles sous


lesquels une question vous sera posée et à passer en revue les éléments
possibles de réponse.
3. En ce qui vous concerne, il faudra également vous positionner: quelles sont
mes opinions, mes enjeux, mes intérêts, mes éléments de démonstration?
C’est à ce stade que vous pourrez lister vos arguments pour et contre, en
notant les faits, en les illustrant par des exemples qui les corroborent. Puis,
vous sélectionnerez prudemment quelques arguments en fonction de votre
objectif et de votre interlocuteur. Prenez la précaution d’identifier au
moins trois faits concrets qui permettront d’être à peu près sûr d’obtenir
un résultat. Cette démarche vous amènera ensuite à les classifier selon un
ordre d’importance ou d’efficacité, tout en sachant qu’ils ne connaîtront
pas le même impact selon qu’il s’agit de vous ou de votre interlocuteur.

Fort pour moi Fort pour moi


Faible pour lui Fort pour lui
– +
Faible pour moi Faible pour moi
Faible pour lui Fort pour lui

Figure 9.1.

La meilleure manière d’évaluer un argument, c’est de s’exercer à le réfu-


ter 1 en se mettant constamment à la place de son interlocuteur et en jouant
le rôle de l’«avocat du diable». À la fin de l’assaut, il le toucha au cœur.
Mais pour espérer toucher, il faudra entrer en résonance avec la logique
possible de l’autre.

1. Ce point est développé dans le paragraphe 3: «Faire face aux objections».


Défendre son budget 167

2.2. Mieux connaître son interlocuteur


Avant de tenter de faire passer vos idées en force ou même en douceur
d’ailleurs, commencez par répondre d’abord aux préoccupations de votre
interlocuteur. Celui-ci accueillera d’autant mieux vos propos que vous aurez
été sensible à ce qui le motive et le sensibilise. Mais au fait, justement, qui est
votre interlocuteur? Que savez-vous de lui? Quel est son mode de fonction-
nement, quel est son degré d’écoute? A contrario, que sait-il de vous, de vos
motivations?

Qui est-il? Quelles sont ses préoccupations?


À défaut de faire partie de son cercle rapproché et donc d’avoir l’opportunité
de connaître ses plus infimes réactions, vous devez prendre le temps de
«jauger» votre interlocuteur au moins à travers l’analyse de ses préoccupa-
tions. Pour plus de commodités, on distinguera quatre pôles possibles de
préoccupations qui déterminent quatre styles d’attitude 1 (tableau 9.5).

Tableau 9.5.

Votre interlocuteur est


Il parle de: Il apparaît:
tourné vers:

LES ACTIONS Résultats, objectifs, effica- Pragmatique, direct,


Quoi: la réussite, les tâches cité, performance, progrès, décidé, impatient,
à accomplir, la progression, défis, productivité, responsa- rapide, énergique
la résolution des problèmes. bilité, changement, décision

LES MÉTHODES Faits, procédés, essais, Systématique, logique,


Comment: l’organisation, analyse, planification, détails, concret, verbeux, peu
la structuration, les stratégies, contrôles, organisation, émotif, patient, prudent
les tactiques, les faits. observation, mise à l’épreuve

LES HOMMES Gens, besoins, motivations, Spontané, subjectif,


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Qui: les problèmes de équipe, communication, prise compréhensif, émotif,


société, les interactions, de conscience, épanouisse- chaleureux, perspicace,
le travail en équipe, ment, valeurs, relations, sensible
la communication.

LES IDÉES Concepts, innovation, Imaginatif, irréaliste,


Pourquoi: les concepts, créativité, possibilités, charismatique, difficile
les théories, les échanges nouveaux moyens, nouvelles à comprendre, créatif,
d’idées, l’innovation, méthodes, problèmes, provocateur.
la créativité, les nouveautés. améliorations, perspectives

1. Démarche similaire à celle de la PNL (programmation neurolinguistique) qui retient des tris
primaires: les activités, les personnes, les informations et les lieux.
168 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

1. Lorsque vous vous adressez à une personne tournée vers l’action, commen-
cez plutôt par la conclusion en annonçant les résultats, puis présentez votre
meilleure recommandation avec seulement une ou deux solutions de
rechange. Il sera fondamental de souligner le caractère pratique des idées
émises. Les échanges verbaux seront brefs et appuyés par des visuels.
2. Avec une personne qui s’intéresse aux méthodes, il suffira d’être factuel,
de présenter ses recommandations par catégories, et de prévoir plusieurs
options en indiquant à chaque fois les avantages et les inconvénients.
L’exposé commencera par situer le cadre général, et ensuite présentera la
situation actuelle, pour enfin conclure avec les résultats attendus. Il est
inenvisageable d’espérer bousculer une personne de ce type.
3. Si la personne est tournée vers les «hommes», prenez le temps de tenir
des propos préliminaires avant de démarrer. L’exposé soulignera les liens
entre la proposition et les personnes intéressées, en montrant les résultats
que l’idée formulée a eus dans le passé. Il sera très important de conforter
sa démonstration en s’appuyant sur l’avis de personnes respectées.
4. Lorsqu’une personne s’intéresse aux idées, il vaudra mieux commencer par
mettre en avant les idées forces de la proposition recommandée, en les liant
à un concept plus large, unique et porteur d’avenir. Les développements qui
s’ensuivront devraient amener progressivement votre interlocuteur à s’inté-
resser aux détails. Prévoyez du temps pour la discussion et ne vous impa-
tientez pas en cas de digression.

Vous écoute-t-il seulement?


Il existe cinq niveaux d’écoute. On peut ne pas écouter du tout, faire semblant
d’écouter en acquiesçant de temps en temps, procéder par écoute sélective, et
ne retenir que certains passages, ou encore écouter attentivement, mais ne
prêter attention qu’aux mots. L’écoute par empathie consiste à s’identifier à
son interlocuteur pour le comprendre. Tenir compte de la capacité d’écoute
de votre interlocuteur doit vous conduire à adapter votre discours en fonction de
celle-ci.
À celui qui n’écoute pas ou peu, il est totalement inutile de tenir un
discours fleuve qui aura pour don de l’agacer sinon de l’endormir… Soyez
alors incisif, utilisez des phrases courtes et percutantes, des formules chic et
choc. Reposez-vous sur deux ou trois chiffres clés. S’il vous interrompt
constamment par des questions quelquefois digressives, ne vous laissez surtout
pas déstabiliser, répondez si possible du tact au tact. Jouez de la «jurispru-
dence» des projets. Ce qui a déjà fonctionné, fonctionnera encore… Et
portez l’estocade en lui remettant une note encore plus synthétique que le
dossier budgétaire qu’il a déjà en sa possession.
Défendre son budget 169

À celui qui porte une écoute attentive à vos propos, qui prend souvent des
notes, il faut impérativement se préparer à une batterie de questions parfois
insidieuses et pertinentes. Mais il vous laissera le temps de répondre, et
éventuellement de consulter vos notes. Son exigence est à la mesure de son
écoute, totale. Il a le sens de l’analyse et du détail. Il veut des réponses clai-
res à ses questions. Pour autant, ne croyez pas que vous avez tout votre
temps. Ce genre de personne est tout à fait capable de vous arrêter au milieu
d’une phrase en arguant que le temps qui vous était imparti est largement
dépassé…

Quelles sont les règles du jeu?


Même si on doit se résoudre à voir le monde selon lui pour comprendre son
mode de pensée, on ne devra pas se sentir obligé pour autant d’être systéma-
tiquement d’accord avec son contradicteur. Simplement, il faut admettre qu’il
y a des règles du jeu et que pour le moment c’est lui le maître du jeu!
L’important, c’est de bien connaître ces règles. Le cadre étant fixé, il vous
laissera probablement évoluer à l’intérieur de ce cadre aussi étroit soit-il!
Alors, sans obséquiosité, recueillez des données exactes à partir desquelles
vous pouvez progresser et communiquer avec la nature profonde de votre
interlocuteur.
Personne ne vous en voudra de dire: «Pourrions-nous encore discuter de
tout cela? J’aimerais être sûr de comprendre vos préoccupations dans cette
affaire. Lorsque vous penserez que je les ai définitivement comprises, nous
pourrons discuter de l’enveloppe budgétaire elle-même».

2.3. Améliorer et peaufiner


sa communication personnelle
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Vous pouvez avoir le meilleur dossier budgétaire, le meilleur projet, une


réputation de gagnant, si vous ne soignez pas votre communication, vous
prenez le risque de réduire tout votre travail à néant. Il ne suffit pas de savoir
convaincre, faut-il encore créer une relation de confiance pour que votre
interlocuteur adhère à votre projet. N’oubliez pas à qui vous vous adressez.
Ayez toujours à l’esprit que l’autre a tous les droits, y compris celui d’être
injuste.
Au risque de me répéter, la préparation participe pour 80% au succès.
N’hésitez pas à vous entraîner de manière concrète devant un auditoire de
composition, à l’aide d’une caméra ou, faute de mieux, devant une glace.
170 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

21 pistes pour améliorer votre communication


1. Privilégiez une attitude sûre et décidée.
2. Regardez vos interlocuteurs dans les yeux: le regard est un des moyens
les plus puissants pour établir, maintenir une relation et abolir ponctuelle-
ment les signes extérieurs de la hiérarchie. (Celui qui parle à ses chaussu-
res ne convaincra que celles-ci.)
3. Trouvez la bonne distance physique pour communiquer.
4. Accordez vos gestes avec votre discours: aux gestes fermés (bras et jambes
croisés…), préférez des gestes ouverts qui décrispent (vous) et rassurent
(eux). Ayez des gestes harmonieux en rapport avec ce que vous dites.
5. Variez les intonations de votre voix en fonction des sentiments à communi-
quer: le silence met un mot, une phrase en relief, remplace une transition,
donne à l’auditoire le temps d’enregistrer vos informations.
6. Respirez amplement pour vous décontracter.
7. Tout en conservant votre propre style vestimentaire, adaptez votre «look»
aux circonstances et au milieu ambiant.
8. Repérez les comportements «non verbaux»* de vos interlocuteurs: la
communication ne se fait pas qu’avec des mots, tout votre corps fait passer
des messages.
9. Dédramatisez les choses lorsque votre interlocuteur manifeste de la tension:
montrez-vous sympathique et chaleureux, sachez sourire, créer une compli-
cité, émouvoir, surprendre…
10. Parlez avec les gens, plutôt qu’aux gens: partir de ce qui est connu de
l’interlocuteur pour aller vers l’inconnu… Utilisez un discours évocateur en
prenant des exemples, en recourant aux images, aux analogies. Une image
vaut dix mille mots, dix mille mots ne vaudront jamais une image…
11. Soyez attentif aux réactions verbales (questions, reformulations) et non
verbales (mouvements, gestes, mimiques) de vos interlocuteurs et prenez-
les en compte.
12. Respectez la «règle de trois» de la communication: je dis ce que je vais
dire, je le dis, je dis que je l’ai dit.
13. Accordez le non-verbal avec votre message; la communication s’opère à
deux niveaux: les mots prononcés et le ressenti des mots.
14. Synchronisez-vous sur l’émotion de l’autre, en adoptant une attitude
semblable à la sienne (s’il sourit, moi aussi, s’il fait la tête, moi aussi);
même chose en ce qui concerne le ton et le débit de la voix.
15. Identifiez clairement le but de votre intervention en vous appuyant sur les
quatre pôles (interlocuteur, sujet, circonstance, moi), et dites l’essentiel
avec le moins de mots possible.

Défendre son budget 171


16. Employez un langage simple, concret et adapté au public.
17. Parlez distinctement et articulez suffisamment fort pour que tout le monde
vous entende et comprenne.
18. Évitez les vocalises parasites («euh», «ben», «n’est-ce pas»).
19. Donnez à visualiser de façon positive le déroulement de votre prise de
parole en affichant un visage serein et détendu.
20. Ne parlez pas pour ne rien dire, on risquerait de vous répondre de la même
manière.
21. Au moment de parler, oubliez les conseils et ne jouez qu’un seul person-
nage: le vôtre.

* Programmation neurolinguistique: les Américains ont montré que dans un discours fait
pour persuader, le verbal (mots utilisés) compte pour 7%, le tonal de la voix (volume,
tempo, rythme, timbre de voix) pour 38%, enfin la psychologie et la gestuelle comptent
pour 55%; le non verbal compte donc pour 93%.

3 FAIRE FACE AUX OBJECTIONS

Vous venez de finir la présentation de votre budget. Il est ambitieux ou au


contraire réservé. Peu importe! En tout état de cause, les questions fusent.
Vous y répondez calmement ainsi que le suggère le paragraphe précédent.
Mais voilà que l’on se met à contester le bien-fondé de vos propositions,
qu’on réfute vos arguments, qu’on nie vos chiffres, qu’on remet en question
l’opportunité de votre proposition d’investissement…
C’est maintenant qu’il va falloir défendre votre budget et bien le défen-
dre… La bataille finale commence… Il ne viendrait à personne l’idée d’aller
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

se battre à mains nues face à un adversaire bien supérieur en nombre et lour-


dement armé de surcroît, à moins d’être totalement inconscient ou particuliè-
rement sûr de soi.

3.1. Développer des comportements de négociation


Soyons juste. À moins que votre projet de budget ne soit totalement génial,
tout en respectant parfaitement le cahier des charges, vous n’aurez pas gain
de cause sur tout. Vous devez admettre qu’un compromis vaut mieux que rien
du tout. Il reste à savoir si vous obtiendrez un accord satisfaisant pour les
parties. Pour atteindre au moins ce résultat, vous devrez impérativement
donner l’impression que vous êtes tout à fait prêt à négocier.
172 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Adopter une attitude positive


Pour préparer une bonne argumentation, il ne suffit pas d’entendre —
comprendre une situation, un problème —, encore faut-il savoir écouter.
C’est parce qu’il se sent écouté et compris que l’autre peut, à son tour, vous
écouter et vous comprendre. Savoir écouter permet de recueillir des informa-
tions précises à transmettre, de mieux comprendre les attentes de l’interlocu-
teur et ainsi d’adapter ce que l’on a à écrire ou à dire.
En résumé:
• Je questionne et j’invite à parler.
• J’annonce que j’écoute (un mot, un geste, une attitude).
• Je me tais.
• J’entends ce qu’il me dit, j’observe ce qu’il montre.
• Je questionne (que la question soit ouverte ou fermée).
• J’écoute ses réponses (je prends des notes).
• Je reformule (ses mots ou les miens).
• J’attends qu’il acquiesce ma formulation.

➤ Savoir poser des questions

L’art de poser des questions est un savoir-faire primordial en communication.


À moins d’être adepte des méthodes divinatoires, c’est le plus sûr moyen
d’obtenir des informations, de les vérifier et de les approfondir. Il est vrai que
lorsqu’on prend le risque de poser des questions, on prend aussi le risque
d’obtenir des réponses plus ou moins fiables selon les circonstances et les
individus. En principe la question ouverte apportera une réponse plus floue,
plus imprécise et donc plus sujette à caution que celle apportée à une ques-
tion fermée. Si votre question est simple et ne nécessite pas la recherche
d’une information non connue, la réponse sera souvent immédiate et devrait
vous satisfaire. En revanche, si votre question est complexe ou compli-
quée, vous vous en doutez, la réponse sera à la mesure de la question! Quoi-
que tout principe souffre des exceptions!
En outre, il y a également des questions qui sont plus ou moins opportunes
de poser à tel ou tel moment, à tel ou tel interlocuteur, dans telle ou telle
situation, sous telle ou telle forme, dans tel ou tel ordre…
Défendre son budget 173

Tableau 9.6 – Les différents types de question.

Questions Objectifs Exemples

Ouverte Favoriser l’expression d’idées, Comment se passe actuellement le


d’avis… sur un sujet. lancement de notre nouveau produit?

Fermée Créer une alternative ou Avez-vous prévu un plan d’actions


demander une information pour…?
précise, un engagement… Quels sont les résultats de ce mois?

Orientée Donner des éléments Ne croyez-vous pas qu’il faudrait


de la réponse souhaitée renouveler notre flotte de camions?
dans la question.

En retour Renvoyer la question Pourrons-nous répondre à la demande


à l’interlocuteur. de la clientèle?
Je me pose la même question, quel
serait votre avis sur ce sujet?

En relais Diriger une question vers Quel délai d’ouverture avons-nous


un autre interlocuteur, prévu pour le nouveau magasin?
au sein d’un groupe. Je le saurai, dès que j’aurai l’avis de
Untel.
Pour l’ouverture du nouveau magasin,
Untel, quel délai avons-nous prévu?

➤ La technique de la reformulation

À côté de l’art de savoir poser des questions, la reformulation est une techni-
que très intéressante qui permet de:
– s’assurer que l’on a bien compris la question de son interlocuteur;
– inciter son interlocuteur à préciser, à développer ou à clarifier tel ou tel
argument;
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– fragmenter un propos un peu long, en proposant une synthèse;


– manifester son intérêt et stimuler sa propre écoute.
Cette technique, à condition de ne pas en abuser, est évidemment un excel-
lent moyen de gagner un temps précieux afin de réfléchir ou de préparer sa
réponse. Mais c’est aussi une manière d’agir qui évite toute forme d’incom-
préhension entre les parties, voire toute tentative d’interprétation. Traduite en
langage psychanalytique, cela revient à la synthèse suivante: J’exprime ce
que j’ai perçu des sentiments et des idées de l’autre. Je lui renvoie une image
sans ajouter ni retrancher quoi que ce soit aux idées principales exprimées.
Mon interlocuteur sent que je l’écoute. Il perçoit que je suis prêt à le
comprendre. Je l’incite à parler davantage, à chercher lui-même ses propres
solutions.
174 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Tableau 9.7 – Les différents types de reformulation.

La reformulation en écho:
Répéter simplement un mot ou une phrase de l’interlocuteur.
Exemple:
– Nous devons réussir ce changement.
– Ce changement?

La reformulation en reflet:
Exprimer en d’autres termes ce qu’a dit l’interlocuteur.
Exemple:
– Nous devons réussir ce changement.
– Ces nouveaux objectifs vous sont imposés et représentent pour votre équipe un virage
décisif.

La reformulation en résumé:
Restituer l’essentiel du point de vue exprimé.
Exemple:
– Nous devons réussir ce changement.
– En résumé, vous m’avez dit que…

La reformulation de clarification:
Formuler la signification perçue dans les propos de l’interlocuteur.
Exemple:
– Nous devons réussir ce changement.
– Si je vous ai bien compris, vous n’avez pas d’alternative.

Chercher le consensus
Avant de se lancer dans la négociation, adoptez une attitude qui se traduira
par les démarches suivantes:
– identification du problème;
– établissement d’une relation de confiance avec son interlocuteur dans le
but de traiter ensemble le problème;
– détermination d’un objectif commun à atteindre;
– définition des marges de manœuvre;
– reconnaissance de ce qui est non négociable;
– acceptation d’une solution qui satisfera les deux parties.

➤ À propos de la marge de manœuvre

La marge de manœuvre est une notion qui oscille sans cesse entre la prévision
d’un objectif maximum, que l’on veut atteindre de façon réaliste, et l’objectif
minimum, qui est la limite en deçà de laquelle on ne veut plus continuer à
Défendre son budget 175

négocier. Il s’agit de soupeser les intérêts et les enjeux de part et d’autre, en


termes de gains et de pertes possibles ou acceptables, ainsi que les solutions
de repli, la recherche et la connaissance de ce qui est non négociable et cela
afin d’éviter tout blocage définitif et fixer par là même des limites.
Une technique, souvent utilisée dans une négociation, consiste à présenter
plusieurs propositions: la première est inacceptable sur le plan des coûts, la
deuxième quelque part inacceptable sur la qualité du service rendu, et enfin
une troisième qui est la proposition médiane et qu’on souhaite retenir.
D’autres techniques sont plus sophistiquées: on proposera une alternative
pour faciliter la prise de décision, par exemple en définissant une option très
complète, correspondant exactement au cahier des charges, mais avec un coût
élevé, alors que l’autre sera un peu moins ambitieuse, mais avec un finance-
ment plus raisonnable. Cependant, dans tous les cas, mettez en valeur les
arguments différentiels par rapport à l’autre solution.

➤ Penser gagnant-gagnant

Lors d’un entretien, le directeur général d’une entreprise familiale me confiait:


«Les responsables des centres de profit, les directeurs de divisions, les direc-
teurs de filiales, les directeurs des sites de production défendent tous un
budget, et demandent des moyens à mettre en face de leurs objectifs. Norma-
lement, lorsque le processus budgétaire se déroule correctement, il y a un
consensus qui permet de faire en sorte que chacun des responsables reparte
avec un objectif et des moyens affectés qui lui permettent de travailler durant
l’année. J’insiste sur le mot consensus car je crois que ce sont des décisions
qui doivent se faire le plus naturellement possible et il faut absolument que
les responsables s’approprient les décisions budgétaires.»
Ayez toujours à l’esprit que votre interlocuteur doit sauver la face. On a
longtemps prétendu que c’était le propre d’une mentalité orientale ou asiati-
que. À vrai dire, c’est un non-sens, tout simplement parce que c’est un senti-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

ment humain commun à tous les hommes et donc à toutes les races. Personne
n’aime sortir totalement perdant d’une négociation, qu’elle soit budgétaire ou
autre. Chacun d’entre nous doit avoir au moins l’impression qu’il a obtenu
une partie de la victoire ou à défaut une reconnaissance quelconque. Être un
bon négociateur, c’est donc gagner à deux. Penser «gagnant-gagnant 1» c’est
d’abord chercher à comprendre, puis à être compris.

1. Stephen R. CORVEY, Les 7 habitudes de ceux qui réalisent tout ce qu’ils entreprennent,
Paris, First Éditions, 1996.
176 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Cela consiste à:
• Envisager le problème du point de vue de votre interlocuteur. On compren-
dra et on exprimera ses besoins et ses préoccupations. On abordera la
discussion en faisant une différence entre les personnes contractantes et le
problème à débattre.
• Reconnaître les problèmes clés et les préoccupations de chacun en se con-
centrant sur l’intérêt général et non uniquement sur sa propre chapelle.
• Identifier les résultats qui constitueraient une solution vraiment acceptable
pour les deux parties. Si besoin était, on inventera de nouvelles solutions
communes en insistant sur les quelques critères acceptés par les deux parties.
• Déterminer de nouvelles possibilités d’action pour concrétiser une solu-
tion: Je comprends bien, comment peut-on faire autrement?

3.2. Argumenter pour influencer


Une bonne démonstration est l’un des éléments clés de la persuasion. Celui
qui argumente cherche à influencer les autres au point de leur faire partager
ses opinions et adopter ses solutions. Certains de ces raisonnements s’adres-
seront à notre intelligence, à notre logique, à nos émotions ou à nos valeurs.

Les différentes formes d’une argumentation


On peut baser une argumentation sur l’explication, en définissant, en compa-
rant, en décrivant ou en narrant, ou mieux encore en ayant recours à des
analogies. L’argument doit répondre au besoin de compréhension de votre
interlocuteur, en lui suscitant l’envie de vous suivre sur votre terrain.

Lors de la présentation d’un projet d’achat d’une nouvelle machine à extruder


[…] «La comparaison ci-jointe prouve que le résultat obtenu par ce modèle en
particulier est satisfaisant, et démontre bien que cette machine est meilleure que
d’autres qui lui sont comparables. En effet, la part de marché est passée de
11,2% à 19% entre 1995 et 1999.»

La description ou la narration impose le poids du concret, du témoignage


vécu et transporte plus que des faits.

Concernant une nouvelle implantation d’agence bancaire à Nice: «Lors de


l’ouverture de l’agence de Marseille, je vous rappelle que nous avons connu
quelques déboires les trois premiers mois qui nous ont fait douter de la justesse
Défendre son budget 177

de notre choix. Nous étions loin de nos bases. […] Aujourd’hui, tout le monde
s’accorde à admettre que notre décision a engendré des résultats exceptionnels.
C’est pourquoi, je vous propose…»

L’analogie ou la métaphore permettra de simplifier et de fixer les idées pour


montrer l’aspect positif.

À propos du budget de formation: «Je sais pertinemment que l’augmentation du


budget de formation n’est pas à l’ordre du jour et que notre personnel est déjà
suffisamment qualifié. Mais je vous rappelle l’histoire de la poule aux œufs d’or.
[…] Compte tenu de l’évolution exponentielle de la technicité de notre métier, je
vous recommande de prévoir aujourd’hui ce qui risque de nous faire cruellement
défaut demain.»

On peut également argumenter à l’aide d’un raisonnement, soit en généra-


lisant à partir d’exemples, soit en partant du général pour aller au particulier,
soit encore en présentant des liens de cause à effet. Les témoignages, les
expériences, les observations, les chiffres, les enquêtes, les interviews
donnent du poids et de l’objectivité. Mais on justifiera toujours ses opinions
en mettant en avant ses propres valeurs, ou en recourant au prestige, au statut
d’une autorité compétente et reconnue dans le domaine traité. On présentera
une alternative ou plusieurs solutions, puis on éliminera au fur et à mesure
toutes les propositions, sauf celle dont on souhaite l’adoption. Enfin, on aura
recours aux suppositions (si…, alors…) qui serviront à barrer, rejeter ou au
contraire stimuler et entraîner…
L’ordre des arguments a aussi son importance. On est toujours plus attentif
au début et à la fin d’une discussion. Vous avez donc intérêt à commencer et
à conclure par des arguments forts. Si vous n’avez que trois arguments à
présenter, hiérarchisez-les: commencez par un argument assez fort, conti-
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

nuez par le plus faible, et concluez par le plus fort. Si vous n’avez que deux
arguments, commencez toujours par le plus faible, et concluez par le plus
fort.
Si l’interlocuteur vous est acquis, l’argumentation a priori est plus simple:
exposer votre idée, puis déroulez vos preuves. En revanche, si l’idée que vous
développez est trop originale ou ne sied pas à votre interlocuteur qui y est
opposé par principe, l’argumentation a posteriori est plus intéressante: une
accumulation de preuves (exemple pris chez la concurrence, dans des pays
étrangers…) assoira votre idée, qui ne sera en fait exposée qu’à la fin. En
revanche, si votre objectif a des points faibles, des zones de risques, inutile de
chercher à les occulter, ils ne manqueraient pas d’apparaître avec d’autant
plus de force. Minimisez-les plutôt en devançant les objections.
178 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

13 conseils pour réussir son argumentation


1. Choisissez le bon moment: assurez-vous que votre auditoire est à l’écoute
avant de démarrer votre exposé.
2. Personnalisez tout de suite votre argumentation: dès les premiers mots, il
faut accrocher votre auditoire. Énoncez-lui en quoi le sujet traité est impor-
tant ou fondamental pour l’avenir. Annoncez clairement au début de votre
prise de parole la thèse que vous soutenez. Faites en sorte que vos interlo-
cuteurs se sentent concernés d’un bout à l’autre de votre exposé.
3. Choisissez quelques arguments clés: ne cherchez pas à dire le maximum
de choses dans un minimum de temps, mais privilégiez la qualité à la quan-
tité. Trop d’arguments tuent l’argumentation.
4. Exprimez vos idées calmement une à une: soignez tout particulièrement
les points de départ et la conclusion de chaque argumentation, afin qu’elle
soit limpide et bien comprise avant de passer au point suivant.
5. Choisissez l’ordre de présentation: assénez de préférence les arguments
les plus forts au début et à la fin de votre discours.
6. Appuyez-vous sur des faits ou sur des chiffres; donnez des exemples de réus-
site pour des projets comparables (citez les bons résultats des mois passés
ou des concurrents). Mettez en avant l’adhésion d’une personne influente sur
le projet présenté. Évitez les opinions toutes faites et vos propres sentiments.
7. N’hésitez pas à réitérer un argument qui plaît: pour se faire comprendre
une fois, il faut parfois répéter deux fois la même chose…
8. Exprimez-vous dans le langage de l’autre: les gens s’intéressent à ce qui
leur est familier. Faites référence à des noms, des lieux, des événements
connus de l’auditoire. Ceci suppose bien entendu d’avoir identifié préalable-
ment quelles sont les motivations de vos interlocuteurs.
9. Tenez compte de ce qui peut freiner les échanges: attention aux expres-
sions qui vous desservent, affaiblissent la communication, minent vos
idées: ne voulez-vous pas, je crois que, peut-être que, vous verrez que, si
vous preniez, il n’y a aucun danger…
10. Tenez compte de ce qui accélère ou amplifie les échanges: être positif, exprimer
une certitude, parler au présent, parler en son nom propre en utilisant le «je».
11. Utilisez des visuels qui appuieront votre dossier budgétaire. Les tableaux
chiffrés peuvent être présentés sur des transparents. Laissez à l’assistance
le temps d’en prendre connaissance avant de commencer à les commenter.
12. Utilisez des mots de liaison pour baliser votre argumentation: donc, enfin,
en conséquence, toutefois…
13. Transmettez votre enthousiasme: lors d’un exposé enlevé, l’orateur fournit
une impulsion à laquelle les auditeurs doivent être sensibles. Si vous
donnez l’impression vous-même d’être ennuyé, votre auditoire s’ennuiera
aussi. Si vous insinuez que «cela ne vous intéresse guère», il pourrait
conclure très facilement que «cela ne l’intéresse pas non plus». Éprouvez
donc un intérêt véritable pour votre sujet, et votre enthousiasme aura de
plus grandes chances d’être communicatif et contagieux.
Défendre son budget 179

Le plan d’argumentation
Pour rendre votre présentation plus attrayante, nous vous proposons une
méthodologie vous permettant de développer votre argumentation selon un
plan préétabli qui comportera cinq parties, toutes aussi équilibrées. Votre
prestation orale ne saurait qu’en être améliorée.
• Commencez par reformuler les objectifs qui ont été fixés dans la lettre de
cadrage, ainsi que ceux qui concernent votre CRB. Cette reformulation
permettra de sécuriser votre auditoire en lui montrant que vous avez bien
compris les enjeux, le contexte dans lequel vous deviez élaborer votre
budget. Vous devez obtenir un acquiescement même discret avant de
commencer à exposer le corps de votre proposition budgétaire.
• Démarrez votre présentation en annonçant immédiatement les avantages de
votre proposition budgétaire. Cela devrait éveiller (si cela n’était pas encore
fait) l’intérêt des participants à la réunion. N’hésitez pas à marquer une
légère pause entre chacun des avantages énoncés afin de vous assurer qu’ils
ont été bien «enregistrés» et afin de recueillir des réactions éventuelles.
Vous veillerez notamment à remarquer si l’un des arguments rencontre un
assentiment particulier. Il sera peut-être opportun d’y revenir ultérieurement.
• Crédibilisez vos choix. Vous aurez soin d’appuyer chacun d’entre eux sur
les éléments de preuves dont vous disposez: une étude chiffrée, une simu-
lation, les bons résultats d’un projet similaire déjà réalisé, des données
conjoncturelles, vos propres statistiques… Pour être valables et donc rete-
nues, ces preuves doivent être non contestables vous les aurez donc véri-
fiées avant la réunion.
• Impliquez vos interlocuteurs. À ce stade de votre exposé, on vous a certai-
nement écouté mais vous a-t-on «entendu»? Pour l’instant, certains de
vos interlocuteurs peuvent ne pas se retrouver dans votre projet. Or, celui-
ci doit pour recueillir leur feu vert les concerner directement. Votre
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

démonstration doit maintenant leur faire comprendre quels seront les


bénéfices qu’ils pourront escompter. Selon le profil de chaque interlocu-
teur, vous insisterez sur les avantages en termes de développement, de
gains financiers, de nouveauté, de motivation des équipes, de sécurité,
d’image de marque, de positionnement au sein du groupe…
• Sachez conclure. Le débat est clos, les décisions sont prises. Il n’est plus
temps d’argumenter. Vous pourriez agacer, voire vous faire remettre en ques-
tion. Pour autant, vous ne devez pas occulter la fin de votre présentation. Au
contraire, vous résumerez objectivement et brièvement les conclusions de la
réunion budgétaire et les décisions qui y ont été prises. Vous devez reformu-
ler l’engagement de vos interlocuteurs sur votre budget. Vous essayerez
d’obtenir un «oui» final sur les conclusions de la discussion.
180 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

3.3. Traiter l’objection


Dans le plan d’argumentation décrit ci-dessus, nous avons occulté volontaire-
ment tout ce qui concerne le traitement des objections, parce qu’une objec-
tion peut survenir à n’importe quel stade de votre intervention et donc au
cours de chacune des cinq étapes. En principe, une fois votre conclusion
achevée, les objections n’ont plus lieu d’être. Mais jusqu’à cet instant-là,
dites-vous qu’une objection peut surgir à tout moment, même en plein milieu
de votre discours et qu’il faut que vous puissiez y répondre instantanément.

Préparer sa réfutation
Une objection est un argument que l’on opposera à votre idée, à vos affirma-
tions, à vos chiffres, à votre opinion… Toute réfutation a souvent un caractère
plutôt improvisé, donc moins élaboré que ne le sera jamais votre propre argu-
mentation. Voilà un avantage en votre faveur qu’il faut transformer en arme
absolue sinon décisive.
La réfutation exige de votre part une écoute absolue et vous oblige à mobi-
liser très vite vos idées. Pour vous permettre de gagner un temps précieux en
la circonstance, il faut allumer tout de suite un contre-feu. La meilleure
défense, c’est l’attaque 1. C’est la technique bien connue de la contre-ques-
tion. En l’espèce, il s’agira de répondre à une question par une autre question.
Cette astuce technique vous évitera de chercher vos mots et surtout temporise
votre réponse. La contre-question oblige votre interlocuteur à préciser sa
pensée (qu’entendez-vous par là?, de combien? que voulez-vous dire?).
Dans le cas d’un développement imprécis, amenant du flou ou un hors-sujet,
votre question aura amené l’interlocuteur à se dévoiler, à justifier son but,
bref à être décontenancé à son tour.
Pour préparer sa réfutation, il est recommandé:
– d’écouter attentivement tout en prenant des notes;
– d’identifier la nature de l’objection: porte-t-elle sur le fond ou la forme?
Est-elle rationnelle (technique, économique) ou subjective (systématique,
affective)?;
– de repérer les arguments fallacieux, hors contexte ou hors propos, c’est-à-
dire les arguments destinés à tromper, ou à égarer l’ensemble des autres
participants à la réunion. Il peut s’agir d’une attaque personnelle et frontale
(remise en question de la personne et non de sa compétence), de chiffres
erronés, d’une imposture, d’une incohérence (incompatibilité entre deux
arguments), d’une affirmation non justifiée. Dans les cas les plus graves,

1. L’Art de guerre de Sun Tse, Pocket, 1993.


Défendre son budget 181

cela peut aller jusqu’à une déformation de la thèse ou une tentative de cari-
caturer vos propos;
– de reformuler brièvement la thèse du contradicteur.

Choisir son mode de réfutation


Face aux objections, vous pouvez adopter deux styles de défense: active ou
passive (tableau 9.8).

Tableau 9.8 – Les deux styles de défense.

La défense active La défense passive À éviter

Réfutation frontale ou Non-réponse: se contenter Attaquer la personne


directe en bloc: de développer de nouveaux et non l’objection:
«Non car vos chiffres sont arguments pour conforter «Vous n’y connaissez
faux…» sa position. rien…»
«Vous n’avez pas toujours
dit cela…»

Réfutation frontale ou Édredon: Moraliser:


directe, partielle «Vous voyez cela comme «Il faut.., on ne devrait pas…,
«Ce pourrait être accepta- cela…, c’est votre point de il n’est pas juste de…»
ble, mais… vos données vue…»
sont incomplètes… ceci
n’est valable qu’à très court
terme…»

Acquiescement partiel: Disque rayé: Surenchérir:


«Vous avez raison d’un «Je n’aborderai pas ce «Bien sûr que j’ai tort, j’ai
certain point de vue, mais…» point, je ne m’engagerai pas toujours tort, et vous avez
sur ce terrain-là.» toujours raison…»

Contre-proposition: Recadrage: Répondre à côté:


«Envisageons plutôt…, «C’est une autre question, «Je ne réponds pas
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

je vous propose de…» un autre débat…» à la question mais voici


ma réponse…»

Compromis: Travestir ses arguments


«Sur ce point, je vous en menace!
l’accorde…, je veux bien «Je ne vous conseille pas…»
admettre que…»

Face à un argument agressif, on évoluera entre la soumission (bon,


d’accord…) et la rébellion (absolument pas…). La voie la plus sûre est l’affir-
mation de soi pour marquer son territoire en toute intégrité, prendre ses distan-
ces afin de préserver la relation future avec votre contradicteur. Vous pouvez
légitimer pour désamorcer (je comprends bien que vous…), exposer ce qui s’est
182 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

passé, exprimer ce que vous ressentez, proposer des options à l’interlocuteur


(voilà ce que je vous propose…). En tout état de cause, évitez le conflit qui
risque de vous amener à exprimer une opinion jusqu’au-boutiste qui pourrait
obliger la direction à choisir son camp, et ce ne sera pas forcément le vôtre…

17 recommandations pour défendre son budget


1. Connaître les objectifs stratégiques de l’entreprise et les contraintes d’élabo-
ration des budgets: si la lettre de cadrage n’existe pas, confrontez vos projets
à ceux de vos collègues afin de présenter un ensemble cohérent.
2. Analysez et synthétisez les faits marquants de l’année écoulée pour votre
activité: vous pourrez ainsi vous projeter sur la fin de l’année et envisager
des plans d’actions à un horizon plus large.
3. Formalisez vos objectifs prioritaires pour l’année à venir en insistant sur vos
plans d’actions: rappelez-vous que le budget n’est que la traduction chif-
frée des objectifs et des plans d’actions.
4. Listez les critères et leurs limites: connaissez les différentes natures de
coûts, les types de CRB…
5. Soyez plus souple dans l’affectation des coûts variables ou fixes: cela permet
de réaliser rapidement des simulations, de raisonner en termes d’alterna-
tive, de présenter des options.
6. Comprenez comment vous êtes lié avec les autres CRB de l’entreprise:
obtenez les objectifs en amont de votre service, communiquez les vôtres
aux services en aval.
7. Chiffrez les risques et les opportunités: cela montre que vous avez fait le
tour du problème et que vous avez parfaitement conscience des enjeux.
8. Définissez des écarts acceptables par rapport aux prévisions dans le cadre
du contrôle budgétaire: le budget ne se déroulant jamais comme prévu, il
est important de connaître les seuils acceptables, les variables pouvant
avoir un impact élevé sur le résultat.
9. Ne vous cantonnez pas aux douze mois à venir: certains plans d’actions
trouveront leur justification, par exemple en matière de rentabilité, à un terme
de deux à trois ans.
10. Engagez votre responsabilité sur vos objectifs et vos plans d’actions,
respectez votre calendrier: c’est votre budget, et vous en êtes le responsa-
ble. Montrez que vous en êtes convaincu.
11. Ne vous engagez pas sur des objectifs irréalisables: vous ne pourriez pas
les atteindre, et vous seriez rapidement décrédibilisé.
12. Faites référence à des historiques de décisions déjà prises: cela vous
donnera plus de poids.

Défendre son budget 183


13. Commencez par faire accepter le budget dans sa globalité, puis proposez
des options: vos objectifs ayant été entérinés, la discussion portera alors
sur les moyens.
14. Disposez de documents explicitant clairement la nature des objectifs pour
votre service et la prestation attendue: cela donnera plus de pertinence à
votre dossier budgétaire.
15. Exprimez vos moyens nécessaires en unités physiques (hommes, unités
d’œuvre…) avant de les valoriser: l’utilisation de normes standard facilitera
le chiffrage du budget.
16. Chiffrez vos budgets de telle sorte que vous puissiez estimer rapidement
l’impact d’aménagements budgétaires éventuels au cours de la réunion de
présentation.
17. Contrôlez l’adéquation objectif/moyens, rechercher la combinaison opti-
male des moyens: il y a toujours plusieurs façons de faire, il n’y a souvent
qu’une seule manière de réussir.
10 SUIVRE
SON BUDGET

e suivi budgétaire a pour vocation essentielle de vérifier que les objec-

L tifs ont été correctement tenus et, si ce n’était pas le cas, d’impliquer
les responsables afin de susciter des actions correctrices dans la
foulée. L’étude du passé n’offre guère d’intérêt sauf lorsqu’elle amène à trouver
des solutions pour éviter dans le futur les erreurs déjà commises. L’objectif
d’un suivi budgétaire est de maîtriser les coûts, les marges, les investisse-
ments… La conception même d’un centre de responsabilité implique que la
qualité de gestion de chaque responsable soit appréciée in fine.

Objectifs Actions
correctrices

Système
de contrôle
budgétaire

Décisions Analyses des écarts


Tableaux de bord

Figure 10.1.
Suivre son budget 185

Le suivi budgétaire dans un groupe agricole

Le budget constitue avant tout un objectif, qui peut être atteint, manqué ou
dépassé pour toutes sortes de raisons. Celles-ci peuvent provenir du manque de
contrôle du département concerné. L’important est d’identifier les écarts et
de prendre les décisions correctrices nécessaires.
On considère a priori que la capacité à tenir un budget, quelles que soient les
circonstances, est un indice de bonne gestion. Il appartient aux départements de
porter, a posteriori, une appréciation plus spécifique. Les budgets doivent être
stables sur l’année.
En contrepartie de cette stabilité, il conviendra de procéder mensuellement à des
analyses d’écarts qui sont en tout état de cause nécessaires. Les contrôleurs de
gestion établiront ces analyses, et les joindront, après échanges avec le responsa-
ble du CRB, au rapport financier mensuel destiné à leur direction.
L’analyse des écarts de fin d’année permet aux responsables des unités et à leur
hiérarchie d’apprécier dans quelle mesure les objectifs ont été tenus ou non, et
d’en tirer les conséquences.

Le suivi budgétaire donnera lieu à trois types d’analyses:


– Une analyse sur les surplus de productivité réalisée par grandes masses:
• effet prix,
• effet de productivité globale;
celle-ci sera réalisée annuellement avec la technique de l’analyse des surplus.
– Une analyse macroscopique des écarts par rapport aux objectifs ou à la
prévision:
• mise en œuvre des plans d’actions correctives,
• tendance,
• évolution des indicateurs;
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

celle-ci sera réalisée trimestriellement dans le cadre des travaux sur la


prévision glissante.
– Une analyse détaillée des écarts par rapport au réel:
• volumes, prix,
• écarts techniques;
celle-ci sera réalisée mensuellement dans le cadre du contrôle budgétaire
et tableau de bord.
Le suivi budgétaire concerne non seulement tous les décideurs (direction,
responsables opérationnels) qui mettent en œuvre les plans d’actions, mais aussi
le contrôleur de gestion chargé d’animer le contrôle budgétaire. Lui aussi pourra
suggérer des actions correctives.
186 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

1 LA MESURE DE LA PRODUCTIVITÉ
PAR LES SURPLUS

Trop souvent la mesure de la productivité est réduite à la seule mesure de la


réduction des coûts et néglige de tenir compte des contre-productivités. Celles-
ci sont pourtant nombreuses comme les cas de renchérissement d’un produit
sans en augmenter le prix de vente pour des «exigences commerciales»,
ou des changements de gammes et nomenclatures pour pallier des aléas de
production.
La productivité globale telle qu’évaluée par la méthode des surplus mesure
l’aptitude de l’entreprise à développer des activités ou à conduire des actions
génératrices d’un supplément de profit. Un accroissement de coût de revient
permettant une amélioration d’un produit et par suite d’augmenter son prix
de vente est une amélioration de la productivité globale.
La mesure du progrès des performances de l’entreprise, par exemple de ses
marges d’exploitation, est influencée par des évolutions des prix de vente,
des cours de matières et des devises étrangères. La mesure de la productivité
doit séparer l’impact de ces effets-prix pour isoler ceux qui constituent les
véritables «gains»: la croissance, la réduction de coûts, l’amélioration quali-
tative du portefeuille d’activité.

1.1. La technique de l’analyse de la productivité


par les surplus
Le principe est de comparer l’évolution de deux comptes d’exploitation séparés
par une année, soit celui de l’année N – 1 et celui de l’année N.
On introduit un élément de comparaison intermédiaire: le compte de résultat
simulant l’exploitation de l’année N au prix et coûts des facteurs de l’année
N – 1. Ainsi les écarts entre:
– le compte de résultat réel de l’année N et celui de la simulation de l’année
N au prix et coûts de l’année N – 1 permettent de dégager «l’effet prix»;
– le compte de résultat réel de l’année N – 1 et celui de la simulation de
l’année N au prix et coûts de l’année N – 1 permettent de dégager les gains
de productivité globale.
Cela nécessite de connaître les taux de hausse des prix et des coûts (infla-
tion) à appliquer à chacune des lignes du compte réel de l’année N. Si nos
prix de ventes ont crû de 1,5% entre N – 1 et N, on partira des ventes de N et
on les divisera par 1,015 pour obtenir la ligne des ventes du compte de N au
prix de N – 1. Si les coûts de matières ont suivi une hausse de 3,4% en N, on
divisera le coût matière de N au coût N par 1,034 pour trouver le coût matière
de N aux conditions de N – 1.
Suivre son budget 187

Pour décomposer le gain de productivité globale en trois soldes majeurs, on


fait apparaître un autre solde intermédiaire la marge sur coûts directs de
l’année N au prix de N – 1 et au mix de N – 1. Pour cela on applique le taux
de marge de N – 1 aux ventes de N et aux prix de N – 1, afin de séparer l’effet
de la croissance et ce celui de la productivité et du mix.

Exemple

Les comptes d’exploitation réels de N et N – 1 sont les suivants:

Indice prix
Année N – 1 Année N
N–1ÆN

Ventes 1208,3 1304 1,007


Coût direct 567,9 614,2 1,020
Marge sur CD 640,4 689,8
Marge sur CD en % 53,00% 52,90%

Frais 458,0 483,0 1,019


Publicité 45,0 55,0 1,038
Frais financiers 10,0 10,0 1,000
Amortissements 17,0 21,0 1,000
S/T coûts indirects 530,0 569,0
Résultat courant 110,4 120,8

Calcul des comptes de résultat intermédiaires, c’est-à-dire le compte de résultat


l’année N aux prix et coûts des facteurs de N – 1 et la marge de N au mix et prix
de N – 1.

N au prix N aux
Année Année Indice prix
et mix prix
N–1 N N–1ÆN
N–1 N–1

Ventes 1208,3 1295,0 1295,0 1304,0 1,007


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Coût direct 567,9 602,2 614,2 1,020


Marge sur CD 640,4 686,3 692,8 689,8
Marge sur CD en % 53,00% 53,00% 53,50% 52,90%

Frais 458,0 474,0 483,0 1,019


Publicité 45,0 53,0 55,0 1,038
Frais financiers 10,0 10,0 10,0 1,000
Amortissements 17,0 21,0 21,0 1,000
S/T coûts indirects 530,0 558,0 569,0
Résultat courant 110,4 134,8 120,8

Surplus Gain Effet prix


24,4 – 14,0
188 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

À partir de là, tous les agrégats de l’analyse des surplus peuvent être calculés.

Croissance des ventes


en prix constant = + 7%

N au prix N aux Indice


Année Année
et mix prix prix
N–1 N
N–1 N–1 N–1ÆN

Ventes 1208,3 1295,0 1295,0 1304,0 1,007


Coût direct 567,9 602,2 614,2 1,020
Marge sur CD 640,4 686,3 692,8 689,8
Marge sur CD en % 53,00% 53,00% 53,50% 52,90%

Frais 458,0 474,0 483,0 1,019


Publicité 45,0 53,0 55,0 1,038
Frais financiers 10,0 10,0 10,0 1,000
Amortissements 17,0 21,0 21,0 1,000
S/T coûts indirects 530,0 558,0 569,0
Résultat courant 110,4 134,8 120,8

Surplus Gain Effet prix


24,4 – 14,0

Différence + 45,9 M€ Différence + 6,5 M€ Différence 16 M€


Impact de Productivité directe Croissance
la croissance et mix des frais indirects
sur la marge (à mix (incidence sur
N – 1 constant) le résultat – 16M€)

et présentés sous forme graphique:


Suivre son budget 189

Croissance Évolution Variation


ventes coûts indirects marge/CD
+7% + 3,5 % + 0,5 %

Impact Impact Productivité


sur marge/CD sur résultat directe et mix Augmentation
+ 45,9 M€ – 16 M€ + 6,5 M€ prix de ventes
+ 0,7 %

Augmentation
ensemble
Frais discrétionnaires
des coûts
Publicité – 8 M€
Gain Effet-prix + 2,0 %
F. financiers 0 M€
Amortissement – 4 M€ + 24,4 M€ – 14 M€

Variation
résultat
+ 10,4 M€

Résultat N – 1 Résultat N
110,4 M€ 120,8 M€

1.2. Processus où l’utilisation de l’analyse des surplus


est précieuse
Cette analyse trouve sa place aux différentes étapes de la planification straté-
gique et opérationnelle. Le contrôle ne se fait pas seulement par rapport à un
budget, mais aussi par rapport à l’année écoulée. Le premier document de
présentation du budget devrait être l’analyse de Surplus qui permet de voir où
sont les enjeux et les hypothèses.
La méthode des surplus est un remarquable outil de communication et de
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

mise en cohérence pour travailler efficacement à améliorer les performances de


l’entreprise, et pas uniquement à réduire les coûts. Elle véhicule une culture
de travail en équipe et de prise en compte des interdépendances. Elle incite à
rechercher inlassablement des projets capables d’améliorer la qualité du porte-
feuille de produits, en promouvant ceux qui sont porteurs de différenciation
et justifiant des positionnements du prix de vente plus rémunérateurs.

1.3. Précautions et difficultés de mise en œuvre


Le calcul des indices de prix et de coût doit être conduit de façon aussi précise
que possible. Il faut bien noter que ces indices s’entendent de masse à masse,
c’est-à-dire qu’ils sont calculés de moyenne d’année à moyenne d’année.
190 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Lorsque les calculs sont faits de façon informatique, la meilleure façon est
de travailler à la référence élémentaire en valorisant tous les postes de l’année
N aux prix moyens et aux coûts moyens de chacun des facteurs tels qu’ils
ressortent à l’année N – 1. L’indice de hausse des prix est dans ce cas calculé
comme le quotient des colonnes «N» et «N au prix N – 1».
Pour les nouveaux produits apparaissant au cours de l’année N et n’existant
pas au cours de N – 1, on ne dispose pas de prix de référence N – 1. L’indice
de prix est alors calculé sur les produits existants en N – 1 et continués en N.
Si l’activité d’ensemble de la société est composée de sous-ensembles très
hétérogènes, il faut faire plusieurs analyses des surplus, une au niveau de chaque
sous-ensemble. Il convient ensuite de sommer ces analyses pour présenter
une analyse globale. C’est le cas, par exemple, si l’activité se compose d’une
part de produits fabriqués et d’autre part de produits de négoce, ou si une part
de la distribution est faite par un réseau propre, avec des prix de ventes plus
élevés et des coûts de distribution plus forts, et par un réseau d’agents avec
des prix de ventes plus bas et nécessitant structurellement des coûts moindres.
Dans ce cas d’activité hétérogène, on peut sophistiquer un peu l’approche
et faire les deux types d’analyses: l’une globale, comme dans le cas général,
l’autre sur les parties segmentées puis sommées. Les deux analyses, globales
et segmentées, ne coïncident pas dans le détail de la décomposition des gains,
et le partage se fait différemment entre «effet dû au volume» et «effet dû à
la productivité et au mix». Il est possible de concilier les deux analyses en
introduisant un effet supplémentaire: l’effet dû à la variation du mix entre les
sous-ensembles d’activités.

2 LA PRÉVISION GLISSANTE

Beaucoup d’entreprises doivent faire face à des changements rapides dans


leur environnement du fait de l’intensification de la concurrence mondiale,
ainsi qu’à des restructurations régulières et profondes. Elles se doivent de réagir
vite, réduire leurs coûts, affiner leurs prévisions afin de mieux répondre aux
attentes des investisseurs (en garantissant la réalisation de leurs objectifs) et
conserver la confiance des analystes financiers. Il devient nécessaire d’augmen-
ter la fréquence de réactualisation des budgets afin qu’ils soient plus pertinents
et en adéquation avec les changements dans la stratégie et l’organisation.
La transposition de la directive transparence de la commission européenne
par l’Autorité des marchés financiers (AMF) prévoit des obligations d’infor-
mation périodique renforcées. À compter du 20 janvier 2007, les sociétés cotées
doivent publier et déposer auprès de l’AMF:
Suivre son budget 191

– un rapport financier annuel, dans les 4 mois suivant la clôture de l’exercice,


comprenant les comptes annuels, le cas échéant les comptes consolidés,
un rapport de gestion, une déclaration des personnes responsables de ces
documents et le rapport de certification des contrôleurs légaux sur les
comptes précités;
– un rapport financier semestriel, dans les 2 mois suivant la fin du premier
semestre de l’exercice, comprenant des comptes condensés pour le semestre
écoulé, présentés le cas échéant sous forme consolidée, un rapport semestriel
d’activité, une déclaration des personnes responsables de ces documents et
le rapport des contrôleurs légaux sur l’examen limité des comptes précités;
– une information financière trimestrielle, dans les 45 jours qui suivent la fin
des 1er et 3e trimestres de l’exercice, comprenant une présentation des
opérations et des événements importants qui ont eu lieu pendant la période
considérée, une description générale de la situation financière et des résul-
tats ainsi que le montant net par branche d’activité du chiffre d’affaires du
trimestre écoulé.
De fait, le processus de budgétisation, qui est toujours annuel, est de plus en
plus souvent accompagné par des prévisions glissantes dans les entreprises.
Le budget demeure la «référence» nécessaire à la maîtrise des ressources et
à la mesure de la performance. L’objectif de la prévision glissante consiste à
prévoir la performance et planifier des actions.
Compte tenu des obligations de communication financière, la prévision
glissante est effectuée trimestriellement. Certaines directions financières ont
institué le principe de la projection de fin d’année (encore appelée atterrissage
ou trajectoire), d’autres d’une prévision sur 5 à 6 trimestres. La prévision
glissante donne alors une vision permanente et dynamique du futur, en élimi-
nant le rituel du budget annuel et le tunnel noir de la fin de l’année fiscale.

Chez Borealis, entreprise danoise du secteur de la pétrochimie, où le cycle naturel


d’évolution des prix des produits et des matières premières est largement plus
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

court que le cycle annuel du budget, la direction a décidé de travailler avec des
prévisions trimestrielles glissantes sur cinq trimestres.

Le contrôleur de gestion a un rôle d’animateur déterminant dans l’élabora-


tion des prévisions glissantes. Plusieurs étapes vont ponctuer le processus
d’élaboration.

2.1. Intégrer les données internes et externes


Le rôle du contrôleur de gestion consiste à recueillir l’information nécessaire
afin de prendre en compte les évolutions de l’organisation et de l’environnement.
192 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

En interne, il se mettra à l’écoute des opérationnels. Vis-à-vis de l’externe, il


pratiquera une veille concurrentielle (prix de vente, taille de secteur, part de
marché, nouveaux brevets…) et macroéconomique (taux d’inflation, de change,
d’intérêt, de croissance…).

Processus prévisionnel dans une société d’assurance

Il appartient à chaque contrôleur de gestion d’entités d’identifier ce qui est propre


à influencer le rythme d’activité de son unité, tels que:
– évolution de la conjoncture, taux d’intérêt, inflation;
– activité commerciale (y compris campagnes de promotions, communication);
– démarrage ou arrêt d’activité;
– investissements importants;
– évolution des effectifs;
– hausse des rémunérations;
– congés, nombre de jours ouvrés.
Il fournira à la direction un constat lui permettant de détecter les besoins majeurs
d’actualisation de la stratégie:
– modifications de l’environnement externe;
– causes de succès ou d’échec partiels des responsables de fonction ou de
processus dans l’atteinte des objectifs de performance.

2.2. Fixer le cap et tracer la route


La prévision présente sous forme chiffrée des hypothèses validées qui définis-
sent le chemin pour aller d’un point de départ connu (réel cumulé du dernier
trimestre) vers un point d’arrivée identifié, ou cible. Entre ce point de départ
et ce point d’arrêt, il y a des points de contrôle qui sont autant d’espaces
d’analyse et de questionnement vérifiant la pertinence de la prévision.
Les informations trimestrielles portent sur la conjoncture (conditions de
marché, croissance), la stratégie (acquisition, cession) et sur les choix straté-
giques (portefeuille produits, investissements, financements). Les objectifs
traduiront de façon chiffrée les effets stratégiques en terme commerciaux.
Les évolutions de chiffre d’affaires, de résultat et de bilan feront l’objet de
commentaires.
La direction fixe les objectifs financiers (rentabilité, solvabilité, création de
valeur…) et non financiers (satisfaction des clients, des salariés…).
Suivre son budget 193

Modification des objectifs en cours d’année


dans une entreprise du secteur de l’assurance

Les événements de toutes natures qui se produisent en cours d’année peuvent


amener la direction générale à modifier tout ou partie des objectifs fixés aux
responsables dans le cadre du budget…
Ces cas seront en principe aussi peu nombreux que possible: la non-réalisation
de leurs objectifs de chiffre d’affaires devra en effet amener automatiquement les
responsables à réduire leurs frais généraux pour tenir l’objectif de résultat net,
sans que l’intervention de la direction générale soit nécessaire. Dans les rares cas
où la direction générale aura néanmoins fixé des objectifs différents de ceux du
budget, un double suivi des réalisations sera effectué: par rapport au budget initial
d’une part, par rapport à l’objectif révisé d’autre part.

2.3. Répertorier tous les risques et déterminer les dérives


Après avoir analysé le réel, il faut calculer le reste à faire pour atteindre
l’objectif de fin d’année, et surtout pouvoir qualifier le reste à faire:
– Est-il réalisable ou non?
– Si oui, peut-il être encore optimisé ou non?
Si la résultante de facteurs externes entraîne des modifications majeures par
rapport au budget (nouvelle réglementation…), et qu’elles risquent de perdurer
(écarts accentués et cumulés), il serait judicieux, et dans cette situation seule-
ment, de proposer une modification des objectifs budgétés.
La prévision correspond à un temps de questionnement permettant d’appré-
cier les risques (matériels, humains, environnement, géographiques…) et les
dérives afin d’anticiper les scénarii à risques. Il s’agit de décrypter le contexte,
de dégager l’information utile et pertinente.

Exemple
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La cible des ventes était de + 6%, le réalisé est à + 7%: est-ce satisfaisant?
– Selon la pratique budgétaire classique: oui.
– Selon la logique de questionnement: peut-être.
On va passer en revue les évolutions de:
– la croissance du marché;
– les impacts «mécaniques»: clauses contractuelles (révision de prix, ristour-
nes…);
– toute action de développement: géographique, nouveaux produits, nouveaux
distributeurs…
La cible des ventes était: + 5% (croissance de marché)/ – 1% (part de marché)
+ 2% (actions spécifiques) = 6%
194 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Le réalisé est de + 7%; est-ce satisfaisant?


– Oui, si 7% = + 5% – 1% + 3%.
– Pas du tout, si + 7% = + 7% + 0% + 0%.

2.4. Prévoir plusieurs scénarios


On valorisera plusieurs scénarios en calculant des sensibilités à des variations
macroéconomiques. Une probabilité de réalisation sera attribuée à chaque
scénario. Le plus couramment, on effectue trois scénarios avec une hypothèse
d’activité haute, moyenne et basse.
La prévision glissante est moins détaillée qu’un budget classique, ce qui
permet de se focaliser davantage sur les priorités et la réponse aux attentes au
marché. La prévision glissante est tirée par l’analyse de marché. Attention toute-
fois, à ne pas baser les prévisions de résultat sur les prévisions commerciales
surestimées. Il est préférable de privilégier la performance relative vis-à-vis
des concurrents et non le strict respect du budget.
La prévision glissante est généralement basée sur des rubriques moins
nombreuses qu’au budget, et inclut des ajustements top-down. Chaque trimes-
tre, les prévisions portant sur les volumes, les prix, et les postes de coûts
contrôlables et variables importants sont revus. Les objectifs retenus seront
axés sur les leviers de création de valeur pour les coûts variables et sur la
simulation pour les coûts fixes avec des hypothèses explicites. On se concentre
sur les chiffres clés.

2.5. Faire des points d’avancement


Ces jalons et points d’arrêt sont autant d’opportunités de redéfinition des
hypothèses, des scénarios, et donc des prévisions. Il s’agit de mettre l’accent
et les ressources par rapport à l’anticipation du futur, et non de se limiter à
des commentaires sur le passé.
La procédure de suivi se déroule trimestriellement. On procède au suivi action
par action tous les trimestres. Il porte sur l’avancement «au fil de l’eau» des
plans d’actions, avec une analyse des risques et des opportunités.

Exemple de suivi de plan d’actions de progrès

Date de mise Date de mise


Nature de Gain Montant Gain
en place en place Commentaire
l’amélioration attendu investi estimé
prévue estimée
Suivre son budget 195

Lorsque des écarts significatifs apparaissent, tant dans l’avancement propre-


ment dit, que dans les impacts sur les principaux indicateurs, alors des plans
d’actions correctifs sont mis en place. La prévision intègre les impacts des
plans d’actions correctrices avec l’analyse des risques et des opportunités.

2.6. Alerter et procéder aux corrections


Le contrôleur de gestion alertera les opérationnels sur les distorsions qu’il aura
observées entre les objectifs et les réalisations et formalisera les tendances.
Ses points de vue révélés lors de la phase de questionnement seront confrontés
à ceux des opérationnels.
Traduire la stratégie en objectifs opérationnels concrets et pertinents au
travers de plans d’action, compréhensibles par les gestionnaires comme par les
opérationnels, permet de développer la responsabilisation de ceux-ci et, par
ricochet, la pertinence des prévisions.
Un plan d’action commande l’implication des responsables à la correction
des indicateurs déviants ou à la mise en place de nouveaux moyens d’action.
Bizarrement, les plans d’action sont souvent établis en dehors des budgets, ou
n’existent pas de façon formalisée. Pourtant, ils semblent globalement apporter
satisfaction.

2.7. Communiquer intensément


Le pilotage par les plans d’action permet d’aligner l’ensemble de l’organisation
sur la mise en œuvre de la stratégie. En décentralisant les objectifs et les plans
d’action, on privilégie la réactivité et l’efficacité à la précision des analyses et
des chiffres. Cela permet d’orienter les ressources et d’anticiper le futur.
L’accent est ainsi mis sur les mesures de progrès vis-à-vis de jalons straté-
giques et d’indicateurs relatifs plutôt que sur l’analyse du compte budget/réel.
La mise en place d’une culture d’actions de progrès continue et de mesure de
la performance alignée avec la stratégie est utilisée comme instrument de
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

motivation.
Chez Volvo, le débat se focalise sur la performance prévisionnelle à la fin de
l’exercice. Les managers s’intéressent aux actions à prendre pour améliorer la
performance ou atteindre les objectifs, et non sur la justification des variances et
des résultats obtenus.

Globalement, on note une tendance à se détourner des reporting détaillés


pour se concentrer sur les chiffres clés.
Par exemple chez BP, le reporting mensuel des performances financières est
constitué d’une page de chiffres et d’une page de commentaires, pour chaque
division. Les chiffres donnent la performance actuelle, une estimation de la perfor-
196 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

mance en fin d’exercice, une indication sur les moyens envisagés pour atteindre
des objectifs ambitieux.

3 LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
ET LE TABLEAU DE BORD

Le contrôle budgétaire permet de s’assurer du respect des objectifs financiers


et le tableau de bord de celui des objectifs de performance et de pilotage. Les
deux processus sont étroitement liés, puisque la performance financière est
fonction de la réalisation des objectifs non financiers.

3.1. Le contrôle budgétaire


Suivi de l’exploitation courante
Un budget étant la plupart du temps annuel, il conviendra, pour des raisons
pratiques sur lesquelles nous reviendrons, de le mensualiser. Chaque mois, le
suivi budgétaire a, en effet, pour but d’analyser les écarts significatifs et de
les rectifier.

➤ La mensualisation

La mensualisation fait partie intégrante du processus budgétaire. Elle ne se


limite pas pour autant à un découpage du budget en douze parties égales. On
s’appuiera sur des répartitions réelles constatées au cours des années précé-
dentes, la saisonnalité connue des ventes, et plus généralement sur toutes les
informations disponibles lors de l’élaboration du budget (variation des effectifs,
opérations promotionnelles…).
Le traitement des frais variables et des frais fixes sera différent. Pour les
premiers, à partir des coefficients de l’année précédente, on séparera les produits
en forte croissance ou en perte de vitesse sur l’année en cours (une évolution de
chiffre d’affaires d’une année sur l’autre prévue à + 8%, peut en fait correspon-
dre à une augmentation de + 3% en février et + 15% en octobre). Les écarts
entre les volumes de production et les volumes de vente pourront être lissés à
l’aide des variations mensuelles de stocks.
En ce qui concerne les frais fixes récurrents chaque mois, on divisera le
montant annuel par 12, 11, 11,2, 11,5 1, au prorata du nombre de jours ouvrés
chaque mois. Pour le personnel payé sur 13 ou 14 mois, tout comme pour les

1. Le découpage en 11, 11,2 ou 11,5 correspond au temps d’arrêt de l’activité (fermeture


annuelle). Certaines entreprises utilisent le principe d’un découpage en mois de quatre ou
cinq semaines de façon à éviter des arrêtés comptables en milieu de semaine.
Suivre son budget 197

congés payés et l’intéressement, il faudra abonner 1 ces charges dans les taux
horaires mensuels. Pour la majeure partie des frais de fonctionnement, on
aura quelquefois intérêt à raisonner par stade d’avancement (par exemple à
fin juin, ne pas dépasser 50% du budget annuel).
Pour les frais fixes non récurrents (honoraires d’études, frais de formation,
frais d’assurances ou impôts), il est, en revanche, préférable de les imputer en
temps réel plutôt que de les répartir, ce qui facilitera par ailleurs la construc-
tion du budget de trésorerie. L’abonnement peut paraître pratique puisqu’il lisse
les coûts de revient et les résultats mensuels, mais n’entraîne pas un quelconque
enseignement pour un suivi budgétaire efficace.
La mensualisation sur quelques chiffres clés démarrera très tôt dans le proces-
sus budgétaire. Par exemple, on mettra en parallèle les actions promotionnelles
et les ventes des mois concernés; les salaires seront budgétés mensuellement
en tenant compte des mouvements prévisionnels, des pointes d’activité, de la
nécessité d’engager des intérimaires les mois d’été…

Principes de mensualisation dans un groupe d’assurance

Un budget constitue avant tout l’expression chiffrée d’un plan d’action annuel.
Il ne peut être atteint et dépassé que si les réalisations et les écarts sont analysés
au moins une fois par mois. Pour que cette analyse des écarts soit significative, il
importe que les budgets mensuels soient précis.
Il appartient à chaque responsable ainsi qu’à chaque contrôleur de gestion
d’étudier soigneusement la programmation des actions à mener pour atteindre le
budget, ainsi que tous les phénomènes extérieurs qui viennent perturber la conti-
nuité des revenus et des charges.
La mensualisation du budget suppose également que soient définies de façon
précise les modalités d’enregistrement comptable des produits et des charges.
L’expérience a montré que des méthodes précises et stables, ainsi que des outils
informatiques appropriés, permettent de réduire considérablement la complexité
apparente d’une mensualisation. Elle montre également que la mensualisation
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

contribue de façon particulièrement efficace à la précision du budget total annuel.

➤ L’analyse des écarts

Le contrôle budgétaire portera sur les écarts significatifs, en termes de montant,


de tolérance et de taux plancher:

–X% Budget +X%

Écart inacceptable Écart acceptable Écart inacceptable

1. Répartition systématique d’un montant annuel en douze annuités.


198 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

On se focalisera ainsi davantage sur les montants importants du compte de


résultat, les natures analytiques et les informations que les responsables
souhaitent posséder pour leur mise au point périodique.

Un directeur du contrôle de gestion d’un groupe bancaire a institué


la règle suivante:

«Les contrôleurs de gestion au niveau du département font, en même temps que


les contrôleurs de gestion dans les unités opérationnelles, des analyses transverses
pour identifier les postes budgétaires qui dérivent et les unités opérationnelles à
l’origine des écarts… Ils gèrent par exception, en ne se focalisant que sur les écarts
supérieurs à 500 KF, et ne demandent des commentaires aux opérationnels que
sur ces anomalies.»

Le plus souvent, les écarts proviennent des hypothèses mêmes de chiffrage.


Un taux d’absentéisme budgété à 8% et ressortant à 10% impliquera une
dérive des coûts de main-d’œuvre. Une campagne publicitaire prévue et par
la suite abandonnée aura un impact sur les ventes. Il en sera de même pour la
productivité suite à la mise en service d’un nouvel outil. Toutes ces considé-
rations nous conduisent à souligner de nouveau l’importance de mettre noir
sur blanc les hypothèses qui ont été retenues pour le chiffrage de la dernière
version budgétaire.

Écart sur les hypothèses de chiffrages budgétaires

Écart sur le résultat

Écart sur chiffre Écart sur coût Écart sur coût Écart sur coûts
d’affaires de production de distribution de structure

Écart
Écart Frais Écart
Écart Frais Écart
Écart Frais Écart Frais
Écart coût
mix
atelier matières
atelier coûts
atelier informatique
atelier

Écart Écart Écart Écart coût


prix MOD coûts fixes direction

Écart
Écart Frais Écart Frais Écart Frais
Etc.
volume
atelier atelier atelier

Figure 10.2 – L’arbre d’analyse des écarts.


Suivre son budget 199

Méthodologie
L’écart global est la différence entre une donnée réelle et une donnée budgé-
taire. Pour l’analyser, il sera tout à fait utile de dissocier l’écart de coût (ou de
prix) de l’écart de quantité (ou de volume).

Pr Pr

Écart de prix Écart de prix

Ps Ps
Écart Écart
de de
quantité quantité

Qr Qs Qs Qr
Pr : prix réel Ps : prix standard Qr : quantité réelle Qs : quantité standard

Figure 10.3 – Décomposition de l’écart global.

L’écart de prix peut être considéré comme la différence entre le prix réel et
le prix standard, multipliée par les quantités réelles, soit: (Pr – Ps) ¥ Qr. Il
mesure les gains que le CRB aurait dû engranger compte tenu de son activité
réelle. Dans le cas d’activités internationales, l’écart dû à des variations de
change sera isolé.
L’écart de quantité, lui, se définit comme la différence entre la quantité réelle
et la quantité standard multipliée par le prix standard, soit: (Qr – Qs) ¥ Ps. Il
détermine dans quelle mesure le CRB soutient son niveau d’activité.
Si un écart de produit (réel – standard) est positif, l’écart est favorable (F);
s’il est négatif, l’écart devient défavorable (D). Si un écart portant sur un coût
(réel – standard) s’avère positif, l’écart est au contraire défavorable (D); tout
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

comme l’écart sera favorable (F) s’il est négatif.

Exemple d’analyse d’écart sur chiffre d’affaires

L’analyse d’écart sera effectuée sur la différence entre le chiffre d’affaires réel et
le chiffre d’affaires au budget initial.

Entreprise mono-produit Budget Réel Écart

Quantités (milliers) 150 160 + 10


Prix de vente unitaire 4 3,8 – 0,2
Chiffre d’affaires (Keuros) 600 608 +8
200 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Écart sur quantité = (160 – 150) ¥ 4 = + 40 (F: favorable)


Écart sur prix = (3,8 – 4) ¥ 160 = 32 (D: défavorable)
Contrôle de cohérence = 608 – 600 = 32 D + 40 F = 8 F

Dans le cas d’une entreprise multiproduits 1, l’étude se fait au niveau de la


marge sur coûts variables et non du prix de vente, afin d’identifier également
un écart de mix.

➤ Le budget flexible

Une dérive sur des postes de coûts pourra résulter d’une variation, soit de l’acti-
vité, soit des rendements, soit encore des coûts unitaires.
L’écart d’activité mesure l’impact des variations de vente sur les coûts, les
coûts variables étant proportionnels au niveau d’activité. Le niveau d’activité
à retenir correspond à l’unité d’œuvre du CRB (volumes de vente pour une
activité commerciale, nombre de dossiers traités pour un atelier de production
administratif…).
L’écart de rendement reflète le respect des normes préalablement établies
comme celle, par exemple, du rapport entre la production obtenue et le temps
de travail. Il traduit une notion d’efficacité: si je gagne du temps, j’économise
des heures que je ne consomme pas, et inversement. Les écarts peuvent égale-
ment être liés à des différences de qualité, à des modifications de nomencla-
ture ou de gamme, à une variation de mix du programme de production…
L’écart de coût permettra d’apprécier la capacité du responsable à gérer son
budget. Pour les entreprises fortement importatrices, l’écart dû à des variations
de change sera à comptabiliser à part.
La référence au budget initial ne présume pas de l’efficacité des résultats,
puisque les écarts d’activité et de rendement se retrouveront confondus. Afin
de mettre en valeur les responsabilités, et d’isoler les effets des variations de
volumes, il est recommandé de travailler avec un budget flexible 2, qui servira
de référence pour le suivi budgétaire des coûts.
Ce type de budget permettra de simuler et de reconstruire a posteriori une
autre version du budget sur la base de son activité réelle, tout en conservant
tous les éléments standard du budget initial. Globalement, le chiffre d’affaires
est l’instrument de mesure de l’activité. À l’échelle des CRB, il vaut mieux
parler d’unités de mesure de l’activité de chaque centre (appelées unités
d’œuvres), comme des heures machine, des ETP (équivalent temps plein),
des poids, des mètres carrés…

1. Un exemple figure en annexe 5.


2. Parfois aussi appelé budget ajusté, budget normal, budget révisé, budget actualisé, budget
dynamique…
Suivre son budget 201

Seuls les coûts variables seront revalorisés au vu des volumes réalisés:

Coûts variables flexibles


= Coûts variables budget ¥ Volumes réels/Volumes budget

En revanche, les coûts fixes demeureront inchangés:


Coûts fixes flexibles = Coûts fixes budget

Exemple de budget flexible dans une société informatique

Budget Réel Écart Flexible Réel Écart


Rubriques Commentaires
B R (R – B) F R (R – F)
Volumes de ventes
VD + VI 50 70 20 70 70
Volumes de ventes
maintenance 680 770 90 770 770

CA ventes RP 500 800 300 800 800


Ouest 100 90 – 10 90 90
Est 100 110 10 110 110
ventes indirectes 300 400 100 400 400
CA ventes
Formation 275 385 110 385 385
Maintenance 1 969 2 246 277 2 246 2 246
Total CA 3 244 4 031 787 4031 4031

Frais commerciaux
variables
CDF 25 35 10 35 35 1 Taux
Commissions de charge
sur ventes 50 70 20 70 70 Rétro-
Prime/objectif 20 40 20 40 40 cessions
Charges sociales 32 51 19 50 51 à 55%
Rétrocession région 100 100 110 100 – 10 et coût de
Commissions VI 30 40 10 40 40 facturation
Frais de facturation 83 98 25 108 98 – 10 à 110F
Total FCV 340 434 104 453 434 – 19
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Frais commerciaux
fixes 234
Salaire commercial 234 234 234 –4 Taux
Salaire support 195 de charge
technique 197 195 195 195 Réduction
Charges sociales 40 193 –4 197 193 des engage-
Formation 20 – 20 40 20 – 20 ments et de
Frais de 165 déplacement
déplacement 120 155 – 10 165 155 – 10
Mailing 24 120 0 120 120
Amortissement 975 24 24 24
Total FCF 941 – 34 975 941 – 34

Total frais
commerciaux 1 315 1 375 70 1 428 1 375 – 53
202 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

On observera que:
– l’écart global sur les frais commerciaux passe de 70 dans le budget d’origine à
– 53 dans le budget flexible;
– cette différence s’explique par un écart d’activité défavorable de 123, puisque
le chiffre d’affaires supplémentaire a entraîné une augmentation des frais
commerciaux, mais un écart de performance favorable de 53, dû à diverses
économies sur ces mêmes coûts commerciaux;
– la bonne performance est due à une cause externe (moindre revalorisation des
charges sociales) et à des causes internes (économies).

Suivi des investissements et des projets


Pour que le suivi budgétaire connaisse une efficacité optimum, il est impératif
qu’il s’exerce dès le début du projet. En effet, dès que les principales décisions
techniques ont été prises, les moyens d’action sur les coûts se trouveront
forcément limités. Les outils que nous allons présenter ci-après s’appliquent
spécifiquement à des projets d’investissement, de recherche et développement,
d’études, de communication, de déménagement, de migration informatique…
à des actions promotionnelles, de publicité…

➤ Les outils du suivi a priori

Ils portent sur le suivi des coûts, du planning de réalisation et sur la qualité
intrinsèque 1 du projet.

◆ Les coûts
Il n’est pas inutile de développer un système de comptabilisation des enga-
gements afin de suivre les coûts des projets dès la première commande
(tableau 10.1).
Les modifications d’un mois à l’autre seront signalées au trésorier afin qu’il
actualise ses prévisions de trésorerie à court terme (environ sur trois mois).

◆ Le planning
On pourra aussi prévoir un système de suivi des délais (PERT), identifiant
les perturbations et le manque à gagner.
Le suivi du planning et le suivi des coûts sont la plupart du temps liés.

1. Ce dernier aspect étant trop spécifique à chaque projet, il ne sera pas traité ici.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.
Suivre son budget

Tableau 10.1 – Suivi des coûts de projets.

Montant Montant Montants


Montant Taux de Reste Montants
Projets commandé facturé totaux Écart
budgété réalisation % à engager totaux
(1) fin de mois fin de mois engagés (9) = (8) – (2)
(2) (6) = (5)/(2) (7) (8) = (5) + (7)
(3) (4) (5) = (3) + (4)

P1
P2
P3
P4
P5

203
204 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Projets Étape 1 Étape 2 Étape 3 Étape 4 Budget Réel Commentaires

P1
P2
P3
P4
P5

Selon le budget En avance En retard

Figure 10.4 – Le suivi des délais.

➤ Les outils de suivi a posteriori

Ils concernent tous les projets porteurs de rentabilité. L’idéal serait d’actuali-
ser l’étude du projet après un an d’exploitation pour les projets importants et
de prévoir des indicateurs de suivi pour les autres projets.
L’étude a posteriori consiste à reprendre dans le détail l’étude qui a conduit
à l’autorisation du projet. Dans une première démarche, on actualisera le
montant autorisé de la somme réellement engagée, ainsi que les produits et
charges d’exploitation de la première année des valeurs réelles données par le
tableau de bord. Si des évolutions s’avèrent récurrentes, on modifiera égale-
ment les produits et charges d’exploitation des années suivantes.
Dans un deuxième temps, on recalculera le délai de récupération, la valeur
actuelle nette et le taux interne de rentabilité.

Paramètres à contrôler Responsable du contrôle Date Valeur

Il est fondamental de garder pour le suivi le même découpage que celui du


projet (d’où la nécessité d’un projet détaillé), et de prévoir d’adapter une
comptabilité analytique pour isoler les produits et les coûts relatifs. Il faudra
penser à isoler les facteurs «externes» à la rentabilité (marché global et
évolution…), à prendre en compte les modifications en cours de vie et à lister
les éléments oubliés dans le projet initial de façon à capitaliser l’expérience et
à enrichir les procédures.
Suivre son budget 205

3.2. Le tableau de bord


Le tableau de bord est un outil d’anticipation et de diffusion rapide d’infor-
mations clés pour le suivi opérationnel. Il constitue l’outil de pilotage à court
terme des responsables. Pour être efficace, il doit appréhender, grâce aux
indicateurs retenus, les principaux facteurs de gestion de chaque CRB, compte
tenu de ses caractéristiques et de ses objectifs.
Le tableau de bord est aussi un outil d’aide à la prise de décision. Ce sont
les éléments dégagés qui guideront les responsables, d’une part dans leurs
prises d’actions correctrices dès les premiers écarts significatifs, et d’autre
part en leur permettant constamment d’en suivre les résultats.

Dans un groupe de produits alimentaires, le tableau de bord est l’instrument


privilégié du directeur général

Le tableau de bord est tourné vers l’action. Il permet:


– d’une part d’animer le comité de direction:
• Comment faire davantage pour que cela continue à aller mieux?
• Comment faire pour que la situation arrête de se dégrader?
• Que dois-je faire le mois prochain?
– d’autre part de piloter l’activité des départements:
• suivre les programmes d’action;
• surveiller les grandes composantes de l’entreprise;
• réagir rapidement aux dysfonctionnements apparaissant dans la marche de
l’activité.

Le tableau de bord donne des informations sur:


– l’avancement des programmes d’action,
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

– les événements majeurs,


– les chiffres de gestion qui font l’objet de synthèse aux niveaux branche et groupe,
– les informations essentielles qui caractérisent l’activité du département.

Le tableau de bord doit:


– être flexible: on y trouvera une partie fixe et une partie variable;
– comporter un commentaire personnalisé de la direction générale sur le suivi
des programmes d’actions et sur les événements majeurs du département;
– tenir compte «du reste à faire» pour être orienté vers l’action;
– comporter des indicateurs propres à refléter les préoccupations actuelles du
département.
206 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Exemple de suivi du résultat pour une direction générale

Cumul Année

(30.6.N, euros) Obj N Réel N Écart N–1 Écart Budget Projection

CA brut
CA net
Marge brute
Coûts indirects
Contribution nette
Résultat
d’exploitation
Résultat
opérationnel

Pour une direction générale, la communication externe des résultats vis-à-vis


d’actionnaires de plus en plus exigeants, quand l’entreprise est cotée en bourse,
est cruciale. Une analyse en cumul est beaucoup plus pertinente qu’une analyse
mensuelle (raisonnement inverse pour un opérationnel). De même, mettre en avant
l’évolution des chiffres par rapport à ceux de l’année précédente apportera un éclai-
rage supplémentaire (pour un opérationnel, ce sera l’écart par rapport à l’objectif
qui primera). On le constate tous les jours, si la direction se trompe sur l’estimation
de son résultat de fin d’année, le marché boursier peut réagir violemment.

Les principes de conception


Cinq caractéristiques principales définissent un bon tableau de bord: la perti-
nence, l’urgence, la cohérence, l’efficacité et le systématisme.

➤ La pertinence

Les indicateurs seront centrés sur des points clés, à savoir des indicateurs de
performance portant sur les résultats attendus de la mission du CRB, et des
indicateurs de pilotage traduisant les conditions de réalisation des plans
d’actions 1.
On s’assurera que les indicateurs retenus sont justes, exacts, fiables et repro-
ductibles. Toutefois, on pourra admettre une approximation à 90% autrement
dit une marge d’erreur de 10% est tolérable si celle-ci s’avère constante dans
le temps. À cette condition, il est d’usage d’utiliser le terme d’indicateur fidèle.

1. Les concepts de performance et de pilotage ont été définis au chapitre 3.


Suivre son budget 207

Les sources et les définitions seront répertoriées dans un dictionnaire des


indicateurs 1 mentionnant la périodicité, le mode de calcul, le service respon-
sable, les destinataires…
Attention aux effets pervers générés par certains indicateurs. En effet,
l’amélioration à tout prix d’un indicateur peut parfaitement entraîner la dégra-
dation d’un autre (les indicateurs de qualité et de coût évoluent souvent en
sens inverse).

➤ L’urgence

La périodicité sera en rapport avec le niveau de décision (chiffre d’affaires:


quotidien pour le chef des ventes, hebdomadaire pour le directeur commercial,
mensuel pour la direction générale). Les délais de sortie devront être fonction
du besoin de réactivité (part de marché: trimestriel ou annuel; suivi de la
trésorerie: journalier ou hebdomadaire…). Afin d’obtenir des «sorties» rapides
et au moindre coût (coût d’obtention en rapport avec le bénéfice escompté), on
utilisera des techniques de provisions et d’abonnements.

➤ La cohérence

Au sein d’une même organisation, on aura soin d’élaborer plusieurs tableaux


de bord, au moins un par champ de responsabilité. On parlera alors du concept
de tableaux de bord en réseau qui prendra en compte la structure de l’organisa-
tion et son mode de fonctionnement afin d’être cohérent avec l’organigramme,
tout en tenant compte des projets transversaux.

➤ L’efficacité

Le tableau de bord doit être facile à lire, attirer le regard et être compréhensible
par tous. On recourra à des chiffres, à des graphiques et à des commentaires.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Les réalisations pourront être présentées aussi bien au mois, en cumul, sur
douze mois glissants. Elles seront toujours comparées à une référence: objectif,
budget, N – 1, cible, seuil critique… Les écarts, en valeur et en pourcentage,
mettront en exergue rapidement les indicateurs sur lesquels on constate
des dérives significatives (les écarts en valeur sont plus intéressants car ils ont
un impact direct sur le résultat). Pour les sous-totaux, on se limitera aux écarts
en pourcentage.
Dans certains cas, le rappel de n – 1 permettra d’observer une progression
sur l’année, même si les objectifs ne sont pas atteints. Le tableau de bord

1. On peut se reporter à la grille d’étude d’un indicateur présentée au chapitre 5 de l’ouvrage


Concevoir le tableau de bord du même auteur (Paris, Dunod, 1998).
208 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

étant un outil d’anticipation, il est recommandé d’inclure des tendances, des


projections, des prévisions, des estimés mensuels ou trimestriels…
Il est souhaitable que les tableaux de chiffres se voient enrichis par des
représentations graphiques, afin de mettre en valeur une décomposition, une
répartition, une évolution, une position ou une corrélation.

Exemple de suivi budgétaire dans une usine

Dépenses réelles: Production d’appareils finis


Matières au prix de revient standard
Pièces détachées +/– Variation des stocks:
Personnel horaire Encours
Appointements Matières premières
… Pièces détachées
Total Total

Résultat Boni Résultat Mali

kF

Écart
Écart
de
de Écart
gamme
change Écart de
Écart
de rendement
d’activité
coût
Réel
Budget

Écart défavorable Écart favorable

Commentaire :

Les commentaires porteront, eux, sur:


• Les faits marquants du mois:
– situation économique: inflation, taux de change, évolution de la
réglementation, éléments relatifs à la concurrence, à la conjoncture
économique…;
Suivre son budget 209

– risques et opportunités sur les mois à venir: pays, social, législatif,


change…;
– points spécifiques concernant la direction opérationnelle: événement
exceptionnel…

• L’activité du mois:
– évolution du marché si les données sont disponibles;
– volumes réalisés.

• L’explication des écarts permettra d’identifier si la dérive:


– est uniquement ponctuelle sur le mois ou sera récurrente sur les mois à
venir. Lorsque l’écart se révèle récurrent, il y aura lieu d’en estimer
l’impact sur les résultats de fin d’année;
– correspond à un décalage (avance du mois suivant ou retard du mois
précédent);
– est due à une cause externe (grève, météo, réglementation…);
– en tout état de cause doit donner lieu à une action correctrice.

Exemple de suivi budgétaire pour des services administratifs

L’analyse porte sur l’écart mensuel.

Mars 31.03.N

Écart Écart Écart Écart


Budget Réel Frais fixes Budget Réel
valeur (%) valeur (%)

1 000 950 – 50 – 5,00 Achats 3 000 2 950 – 50 – 1,67

500 800 + 300 + 60,00 Énergies 1 500 1 600 + 100 + 6,67

800 790 – 10 +1,25 Locations 2 400 2 290 – 110 – 4,60


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

300 400 + 100 + 33,30 Entretien 900 1 100 + 200 + 22,20

200 350 + 150 + 75,00 Assurance, 600 650 + 50 + 8,33


impôts

450 350 – 100 – 22,20 Frais de 1 300 1 350 + 50 + 3,80


personnel

380 400 + 20 + 5,26 Frais 1 200 1 400 + 200 + 16,70


généraux

150 180 + 30 + 20,00 Amortissements 450 480 + 30 + 6,67

50 0 – 50 – 100,00 Provisions 150 0 – 150 – 100, 00

3 830 4 220 + 390 +10,20 Total 11 500 11 820 + 320 + 2,80


210 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Budget

Achats
Énergies
Locations
Entretien
Assurance
Frais de personnel
Frais généraux
Amortissements
Provisions
– 0 +

Commentaire :

• Les décisions prises:


– les actions correctrices décidées par les responsables concernés;
– l’avancement des actions de progrès en cours;
– l’étude en cours.
• La justification des prévisions: les hypothèses retenues.

Causes possibles d’un écart sur chiffre d’affaires


• Délai de livraison trop long
• Mauvaise prise de commande
• Conjoncture meilleure ou moins bonne que prévu
• Démarrage des nouveaux produits plus rapide ou plus lent que prévu
• Capacité de production saturée
• Apparition de nouveaux concurrents
• Apparition de produits de substitution
• Changement de réglementation
• Évolution du taux de change
Suivre son budget 211

Causes possibles d’un écart sur un poste de matières


• Consommations réelles différentes des consommations prévues à cause
de la modification du programme des ventes ou de production
• Non-respect des délais de livraison de la part des fournisseurs
• Non-conformité des livraisons
• Commandes oubliées ou mal passées
• Écart de prix d’achat: pénurie MP, baisse conjoncturelle, promotions des
fournisseurs…
• Surstockage nécessaire
• Inflation
• Processus d’achat mal maîtrisé en interne

Causes possibles d’un écart sur un poste de main-d’œuvre


• Consommations faibles ou excessives car mauvaise définition des normes
• Qualité médiocre entraînant des rebuts ou excellente qualité entraînant une
hausse des rendements
• Machines mal réglées, mal entretenues
• Emploi de personnel insuffisamment qualifié
• Rendements insuffisants
• Maladies, démissions, remplacements
• Variations conventionnelles ou légales des salaires ou des taux de charges
sociales
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

• Recours plus ou moins fréquent aux heures supplémentaires et au person-


nel intérimaire
• Grève

Explication d’un écart sur chiffre d’affaires

À fin juillet, le chiffre d’affaires réalisé est légèrement supérieur aux prévisions
(+ 8 K€, soit + 1,3 K€). Cet écart global favorable est toutefois la réunion de
deux phénomènes de sens contraire. D’une part, les quantités vendues dépassent
de 7% celles qui ont été budgétées. C’est la conséquence directe de la décision
d’avancer de deux mois l’action promotionnelle. D’autre part, cette incidence
favorable sur le chiffre d’affaires se révèle presque totalement oblitérée par le
212 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

manque à gagner issu des prix de vente inférieurs aux prévisions. Ceci provient
pour moitié de la politique de prix liée à la promotion, et de la décision de retar-
der la hausse des prix jusqu’en avril.

➤ Le systématisme

Le tableau de bord faisant l’objet de discussions périodiques, le contrôleur de


gestion 1 pourra organiser l’action en prévoyant des dates de réunion fixes avec
un ordre du jour précis. Les discussions seront donc centrées sur les points
essentiels et les actions à entreprendre, et seront ensuite rapportées dans un
compte rendu diffusé aux intéressés. Cette communication renforcera l’impli-
cation personnelle des responsables et mettra en évidence tout problème
interservices.
Les tableaux de bord évolueront en fonction des priorités du moment et des
besoins des utilisateurs. Réadaptés lorsque les missions ou les plans d’actions
changent, ils devront intégrer aisément les futures orientations stratégiques et
les nouveaux projets.

Reporting mensuel pour la direction et les autres services


dans un groupe international

• Détail des variations de stock, niveau des stocks par magasin, rebuts, anomalies…
• Diffusion des frais indirects par centre de responsabilité avec un système de
suivi des engagements.
• Diffusion d’indicateurs mensuels usines type PDCA 2 sous forme de graphiques
(indice des prix moyens, taux moyen de frais fixes, taux moyen de frais de
personnel direct).
• Actions correctives prises au vu des écarts, par rapport à la prévision trimes-
trielle élaborée à partir de nouvelles quantités actualisées, de nouvelles cibles
de frais… Elle remplacera le budget dès avril.
• Envoi d’un estimé hebdomadaire en fin de semaine qui informe le contrôle de
gestion du groupe sur le résultat prévisionnel du mois en cours: quantités par
produit, résultat, crédit fournisseur, stock en valeur et en nombre de jours (celui
de la dernière semaine du mois doit correspondre au résultat du mois).

L’alerte et l’anticipation
Les tableaux de bord doivent impérativement permettre d’appréhender une
information plus opérationnelle (taux de rejets, temps moyen…) que l’infor-
mation comptable qui, elle, n’est transmise qu’avec un certain délai par le
suivi budgétaire. Grâce à de bons indicateurs, le responsable pourra identifier
l’éventuel dérapage ou contre-performance à sa source même, c’est-à-dire avant
qu’il ne soit amalgamé avec d’autres données lors de l’élaboration du coût

1. Cette procédure est décrite au chapitre 2.


2. Plan, Do, Check, Act: ce concept est défini en introduction de ce livre.
Suivre son budget 213

d’une prestation rendue. Cette exigence entre sélectivité et représentativité


oblige parfois les contrôleurs de gestion et les responsables à opérer des choix
difficiles parmi les indicateurs. Un tableau de bord ne peut jamais être parfait,
mais il doit se révéler satisfaisant pour le plus grand nombre d’utilisateurs.
Les tableaux de bord assurent également un suivi extra-comptable et
notamment sur des éléments qualitatifs qui ont été identifiés, sur le plan stra-
tégique, comme des facteurs clés de succès. Des objectifs de qualité du
service rendu, de rapidité de réponses au client ou de rapidité de traitement
d’un dossier pourront ainsi se voir intégrés dans les tableaux de bord des
centres concernés. L’action qualité trouvera dans les tableaux de bord de gestion
un support privilégié.

Nombre de dossiers nombre Délai d’instruction


% incomplets de jours des dossiers

Objectif
Objectif

S1 S2 S3 S4 S5 S6 semaines S1 S2 S3 S4 S5 S6 semaines
Figure 10.4. Figure 10.5.

Les systèmes comptables et financiers fonctionnant suivant une périodicité


mensuelle, cela ne les rend pas suffisamment réactifs. Très souvent, les
opérationnels veulent être alertés plus rapidement sur les éventuels dérapages
pour intervenir au plus tôt. En cours de mois, ils auront besoin d’indicateurs
physiques 1 plus fréquents. Par exemple, pour un responsable d’atelier, le
suivi mensuel des coûts de consommables devrait être relayé par un suivi
quotidien ou hebdomadaire des sorties de stocks de consommables. Un
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

responsable commercial n’attendra pas en principe la fin du mois pour enta-


mer des actions sur ses clients dès qu’il constatera son carnet de commandes
insuffisamment rempli. Le responsable d’un atelier de production administra-
tive n’attendra pas non plus la fin du mois pour demander des renforts en
personnel si le stock de dossiers a augmenté de trop sur cette période.

Les actions correctrices


Une action correctrice est une «action de rattrapage» (ou d’ajustement)
destinée à replacer l’unité pilotée par le responsable sur la bonne trajectoire

1. Indicateur non exprimé en euro.


214 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

menant aux objectifs budgétés. Elle fait partie intégrante de ce qu’on appelle
le cycle du progrès.

Actions correctrices pour pallier un écart sur chiffre d’affaires


• Rappeler tous les clients qui n’ont pas commandé depuis un mois
• Actions directes sur la clientèle (visites, plaquettes, marketing direct…)
• Actions de promotion des ventes (PLV…)
• Nouvelles conditions spéciales de vente limitées dans le temps
• Réorientation du plan de communication (publicité…)
• Refonte du système de commissionnement
• Challenge commercial ponctuel, organisation de concours internes
• Extension géographique du réseau
• Recherche de nouveaux accords de distribution
• Formation (négociation, produits…)
• Accélération de la sortie de nouveaux produits
• Processus qualité
• Administration des ventes + logistique

Actions correctrices pour pallier une dérive sur un écart matière


• Renégocier les prix d’achat avec les fournisseurs
• Trouver de nouveaux fournisseurs pour une mise en concurrence
• Annualiser les commandes aux fournisseurs
• Application stricte des conditions de règlement contractuelles
• Sensibiliser les personnes dans les ateliers pour éviter le gâchis
• Diminuer les taux de pertes: déchets, rebuts
• Profiter des conditions d’achat du groupe
• Étudier la possibilité d’utiliser ou de réutiliser les chutes de matières
• Se rapprocher du marketing pour faire évoluer la définition du produit
• Actualiser les nomenclatures
• Réaliser un suivi plus strict des consommations et des coûts
• Améliorer la gestion logistique
• Renforcer l’adaptation aux programmes des ventes et de production
• Mettre en œuvre un processus qualité
• Mettre le groupe lui-même en concurrence
• Standardiser les composants
• Substituer un composant par un autre de même qualité, mais moins onéreux
• Modifier le process de production
Suivre son budget 215

Actions correctrices pour pallier une dérive


sur un écart main-d’œuvre
• Actualiser les gammes
• Initier des groupes d’amélioration qualité
• Revoir le process de production
• Former le personnel
• Renforcer la polyvalence
• Sous-traiter
• Rationaliser les horaires de travail pour avoir moins recours à l’intérim
• Motiver le personnel
• Mettre en concurrence les sociétés d’intérim
• Faire des tests qualité préventifs
• Faire de l’entretien préventif sur les machines
• Intégrer le rendement dans l’intéressement
• Diminuer les temps de présence non productifs
• Réduire les temps de réglage (SMED)
• Optimiser les conditions de travail
• Réorganiser les flux
• Délocaliser la production

Les actions correctrices seront prises en faisant attention que certains écarts
constatés sur des coûts budgétés ne sont parfois que la résultante d’une décision
prise par ailleurs par le responsable opérationnel, afin d’améliorer le résultat.
Les décisions d’actions correctrices seront prises par les responsables
opérationnels et la direction générale. Le contrôleur de gestion n’interviendra
que comme une force de proposition.
CONCLUSION

oici l’inventaire de quelques erreurs courantes constatées dans des

V entreprises, tous secteurs confondus, et la présentation de quelques


recommandations pour y pallier.

Erreurs courantes Recommandations

Le budget se borne à une extrapo- • Mettre en évidence l’origine des chiffres et la défi-
lation du passé, c’est-à-dire à nition des termes budgétaires.
l’enregistrement:
• Compléter les données financières par des
– des effets de l’inflation, éléments opérationnels.
– du report des dépenses
actuelles… • Se centrer sur les leviers pertinents et compréhen-
sibles par les responsables budgétaires.
Il intègre peu ou pas d’éléments de
changement ou même de réflexion. • Intégrer dans le temps de préparation budgétaire
des analyses complémentaires.

Le budget n’est pas la résultante • Planifier par processus ou par projet plutôt que
de relations clients-fournisseurs par fonction: décloisonner les services.
internes, d’où:
– autoalimentation des activités
prestataires,
– surfacturation entre CRB.
218 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Erreurs courantes Recommandations

Le budget est perçu comme un ins- • Responsabiliser: quels sont les indicateurs clés
trument artificiel, élaboré à l’usage sur lesquels je jugerai les responsables? Que se
des financiers et des contrôleurs passera-t-il si les objectifs ne sont pas atteints?
de gestion (chiffrage contestable
• Enchaîner les cycles budgétaires en les superpo-
d’hypothèses irréalistes), condui-
sant pour minimiser les risques liés à la coupure
sant à constituer des réserves
des périodes: budget sur cinq trimestres au lieu
non justifiées et à décaler des
de quatre, et révision tous les six mois.
dépenses d’un exercice à l’autre.
Le budget apparaît comme un outil • Fiabiliser les systèmes d’informations pour éviter
peu opérationnel et d’une faible les reports ou déports.
aide à la prise de décision. • Communiquer aux différents acteurs les décisions
prises.

Les différents protagonistes • Limiter les étapes d’élaboration du budget. Par


estiment passer trop de temps exemple, définir les plans de progrès avant que
et dépenser trop d’énergie pour le processus budgétaire démarre, la démarche
élaborer le budget, aux dépens de progrès devant se poursuivre tout au long de
de leurs actions métier. l’année.
• La période budgétaire n’est pas une période de
calcul, mais de prises de décision. Il faut à tout
prix éviter de la surcharger avec des calculs com-
plexes de prestations ou de répartitions de coûts.
• Modéliser avec des données stables et n’entrer
les données réactives qu’au dernier moment.
• Calculer les prix de revient en marge de la procé-
dure budgétaire.
• Publier des directives claires et précises afin que
chacun sache ce qu’il doit faire.

La négociation des objectifs Prendre des décisions au cours d’une seule et


est mal cadrée, les discussions même séance, d’où la nécessité:
s’éternisent, les décisions sont
• d’avoir une idée assez précise des allocations de
décalées, et le budget effectue
ressources possibles avant la séance, grâce au
trop de navettes entre la direction
prébudget et aux simulations;
générale, le contrôle de gestion et
les services concernés. • de choisir l’ordre le plus adéquat des conférences
budgétaires:
– commencer par les budgets transversaux,
– tous les cas spécifiques seront traités à part;
• d’éviter les blocages de décision en cours de
séance:
– en demandant plusieurs positons,
– en utilisant des «budgets temporaires».
Conclusion 219

Erreurs courantes Recommandations

Le budget est jugé trop «optimiste» • Les ressources allouées doivent être en
ou trop «pessimiste». adéquation avec les objectifs.
• Si un budget est ambitieux, on prendra la précau-
tion de n’engager les dépenses qu’au fur et à
mesure de la réalisation des objectifs de progrès.
• Un budget pessimiste ne doit pas pour autant
empêcher d’absorber des pointes d’activité.
• En tout état de cause, un budget pessimiste est
préférable à un budget optimiste car un accord sur
des compléments de ressources en cours d’année
sera mieux ressenti que des plans d’économie.
• Des objectifs réalistes concourent à la motivation.

Lorsqu’une prévision modifie les • Utiliser des références externes plutôt que des
standards au détriment de l’unité standards.
qui est à l’origine de la prévision,
il y a des risques d’effets pervers • S’intéresser à tous les leviers de la performance
(par exemple: stockage pour éviter (qualité, délai) plutôt qu’aux seuls coûts.
la sous-activité). • Transformer les centres de coût en centres
de profit.

Le budget n’est pas en phase Le budget sert à articuler le long terme et le court
avec la première année du plan terme:
stratégique.
• tirer le budget vers le haut;
• modéliser la première année de la vision
stratégique;
• bâtir un processus de planification interactif.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Calendrier trop étiré dans le temps, • Réaliser un «réingeniering» du processus


car les premières consultations budgétaire, en supprimant les activités sans
commencent trop en avance. valeur ajoutée pour réduire les délais.
• Surveiller les retards et les dérapages par rapport
à la procédure et à la lettre de cadrage.
• Simuler les chiffres qui manquent.
• Décaler le timing: prébudget avant l’été et
budgets détaillés à l’automne.
• Diffuser une lettre de cadrage.
• Établir une procédure précise connue de tous.
220 LA DÉFENSE ET LE SUIVI DU BUDGET

Erreurs courantes Recommandations

Les développements informatiques • Intégrer le processus budgétaire au sein


réalisés en interne ne s’adaptent du système d’informations commerciales
plus aux évolutions de la structure. et comptables.
• Les utilisateurs ne doivent avoir accès qu’aux
chiffres qui les concernent.
• Utiliser un progiciel en réseau.

Ressaisies des chiffres de la • Fédérer autour d’un logiciel unique et d’un modèle
balance pendant plusieurs jours. commun.
• Interconnecter les systèmes d’informations.

Le système informatique actuel • Avoir plusieurs versions budgétaires pour


traite les chiffres, mais aucune répondre aux besoins différents des actionnaires,
simulation n’est possible. des dirigeants, des commerciaux…
• Disposer d’outils de prévision permettant de
simuler plusieurs hypothèses.

Le contrôle de gestion n’arrive plus • Mettre en place une base de données


à suivre le processus budgétaire multidimensionnelle.
compte tenu de sa complexité; il
ne fait que constater.

Le rythme du contrôle budgétaire • Lier le plan au budget.


est lié à celui de la comptabilité
(mensuel, trimestriel, annuel). • Recadrer sur un horizon plus large, grâce à des
D’où un risque de focalisation des estimations, des projections de fin d’année,
responsables sur le court terme. des prévisions en cours d’année.

Le contrôle budgétaire analyse des • Réaliser un contrôle budgétaire par exception, en


écarts de façon systématique, y sélectionnant:
compris des points secondaires, – les postes où les enjeux financiers sont élevés,
laissant de côté les causes des
problèmes majeurs. Il porte sur – des seuils de tolérance.
l’analyse des coûts déjà engagés. • Introduire dans les tableaux de bord:
– des indicateurs de pilotage,
– des indicateurs avancés,
– des estimés, des projections, des prévisions.
Conclusion 221

Erreurs courantes Recommandations

Il n’y a pas de budget pluriannuel • Posséder un bon outil de reporting.


alloué pour chaque projet, d’où: • Budgéter directement par projet et allouer sa part
• une mauvaise corrélation de budget à chaque responsable fonctionnel qui
des dépenses aux besoins, participe au projet.
• une perte de temps en
négociation.

Les informations ayant servi à Le dossier budgétaire:


calculer le budget ne sont pas • reprendra les hypothèses utilisées,
collectées, ou ont été perdues lors • présentera des fiches de plans d’actions.
de la consolidation; la direction
financière ignore les hypothèses
de base.

Il y a confusion entre les objectifs • Expliquer le budget de départ lors des discussions
budgétés et les tendances annuel- et des réunions d’arbitrage.
les dans une prévision: constats • Associer des plans d’actions aux prévisions.
plutôt qu’actions correctrices. • Évaluer les réalisations de façon structurée en fin
d’exercice.

Les opérationnels viennent aux • Disséquer le budget pour analyser les écarts par
réunions budgétaires sans avoir rapport à la lettre de cadrage.
pris connaissance des chiffres. • Faire du «benchmarking» interne.

Les objectifs individuels ne sont • Faire reposer les objectifs opérationnels sur
pas alignés sur ceux de l’entre- des plans d’action clairement définis.
prise. • Faire mettre en œuvre les plans d’action par
ceux et celles qui comprennent l’impact de leurs
décisions pour parvenir aux meilleurs résultats.

Les objectifs des différents départe- • Instaurer un réseau collaboratif basé sur une logique
ments sont développés séparément. et des hypothèses communes et partagées par tous.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Le budget vient d’être publié et • Réduire le cycle prévisionnel à quelques jours,


il n’est déjà plus d’actualité. voire quelques semaines.
• Définir des objectifs de résultat qui deviennent
automatiquement interdépendants.

Comment pouvons-nous mettre • Une plate-forme de planification coordonnée et


en place un système de prévisions partagée qui apporte la rapidité et la flexibilité
continues, alors que nous sommes nécessaire à la prise en charge des prévisions
submergés de feuilles de calcul? continues.

Le temps passé à rassembler les • Mettre en place un outil de planification et une


données ne laisse plus de temps gestion automatisée du workflow.
pour les analyser.
ANNEXES
1 LE CHIFFRAGE
DE LA MASSE
SALARIALE

I
l faut reconnaître au personnel un rôle majeur dans la croissance et la
survie de l’entreprise. Comme l’a écrit Milton Friedman 1: «Le capital
le plus précieux de l’entreprise c’est l’homme.» Le développement
d’une entreprise passe, en effet, par les compétences, la motivation et l’adap-
tation des personnels. La dimension à la fois humaine et économique du
management est devenue une priorité essentielle pour les dirigeants. Au plan
des rémunérations, cela peut se concevoir par une personnalisation de celles-
ci en vue du développement de la performance.
On constate l’importance croissante des charges de personnel dans le calcul
des coûts de revient (la main-d’œuvre représente 30 à 90% des coûts suppor-
tés par l’entreprise). Le chiffrage des frais de personnel est donc une problé-
matique transversale à l’ensemble des budgets. Les éléments qui vont suivre
permettront de réaliser plus efficacement des prévisions budgétaires de masse
salariale. Celles-ci pourront être utilisées comme références dans les tableaux
de bord. Elles serviront également à analyser les écarts entre les budgets et
les salaires versés, que ce soit en écart d’effectif (effet volume) ou en écart de
valorisation salariale (effet coût). Deux méthodes peuvent être envisagées.

1.1. Les informations de base


Le système de paie fournira les informations concernant les catégories d’emploi,
les rémunérations, les niveaux de charges sociales et les affectations par service.

1. Le travail en miettes.
226 ANNEXES

Il permet de connaître les coûts élémentaires suivants et d’appréhender toutes


les variables:
– le niveau des effectifs par catégorie de personnel: cadres supérieurs, cadres,
assimilés cadres, agents de maîtrise, employés, ouvriers, saisonniers/intérim;
– les évolutions du temps de travail: en réduction (35 heures, chômage techni-
que, temps partiel, absences) ou en augmentation (heures supplémentaires ou
complémentaires);
– les salaires bruts de base et/ou les taux horaires pour chaque catégorie de
personnel;
– les primes d’ancienneté;
– les primes d’assiduité;
– les primes de vacances ou de fin d’année;
– les primes de transport;
– les primes sur objectifs;
– les taux de commissions pour les personnes rémunérées sur le CA;
– les taux d’augmentation: collective/générale, individuelle;
– l’intéressement, en fonction des données de l’exercice précédent si un tel
accord a été conclu au sein de l’entreprise (provision existante au bilan
précédent);
– les provisions pour congés payés;
– les taux moyens des charges sociales et patronales (un tableau par catégo-
rie: cadres et non cadres):

Sur plafond Sur plafond Sur totalité Sur totalité


Sécu Sécu salaire salaire

Salaire Employeur Salaire Employeur

Charges sociales:
– URSSAF
– Retraite complémentaire
– Assedic
Charges fiscales:
– taxe apprentissage
– aide au logement

= X% du = Y% du
salaire brut salaire brut

Charges globales: salaire brut ¥ [1 + (x + y)%]


Le chiffrage de la masse salariale 227

1.2. La budgétisation
On peut procéder à une analyse globale ou au contraire poste par poste. Cette
dernière se révèle être plus précise, mais plus lourde à mettre en œuvre.
L’analyse globale est plus rapide, plus simple, plus facile à traiter, mais, par
voie de conséquence, moins précise.

Méthode globale de prévision de la masse salariale


➤ Détermination de la masse salariale par catégorie d’emploi
sur une période historique
Pour obtenir, pour chaque catégorie d’emploi, la masse salariale totale à
verser sur une période donnée, le programme de prévision budgétaire devra
réaliser une simulation réelle de paie avec l’effectif présent au moment de la
simulation, en excluant tous les facteurs d’absentéisme. Pour obtenir, pour
chaque catégorie d’emploi, l’effectif total réalisé lors de la même période,
l’effectif sera calculé en équivalent temps plein (ETP). La division de la
masse salariale par l’effectif exprimé en ETP donne le salaire annuel se réfé-
rant à une catégorie d’emploi sur la période. En le divisant par treize en cas
de treizième mois, on obtient le salaire moyen par catégorie d’emploi.

➤ Détermination de l’effectif prévisionnel de l’année à venir

Pour l’année étudiée on cherchera à obtenir pour chaque catégorie d’emploi


l’effectif total prévisionnel en équivalent temps plein (ETP). La prévision
d’effectif doit être réalisée par type de contrat (CDI, CDD, contrats spéciaux)
et par durée de travail (temps plein, temps partiel), et cela de façon mensuelle.

➤ Détermination de la masse salariale prévisionnelle


pour l’année à venir
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

On retiendra pour chaque catégorie d’emploi une prévision du salaire moyen


mensuel pour l’année à venir. Ce salaire moyen sera calculé au mois le mois,
en fonction de l’augmentation générale et des augmentations liées au GVT.
Les augmentations générales sur les salaires moyens mensuels seront appli-
quées le mois où elles entrent en vigueur. L’impact du GVT sera calculé au
moyen d’un pourcentage annuel, linéarisé mois par mois. On rajoutera les
conséquences des mesures catégorielles, de l’absentéisme prévisionnel, qui
génère, lui, une diminution de la masse salariale s’il n’est pas compensé.
Le total de la masse salariale prévisionnelle est obtenu par multiplication de
l’effectif prévisionnel pour chaque catégorie par le salaire moyen de la catégo-
rie. Ce calcul est effectué successivement au mois le mois, afin de prendre en
compte les variations prévisionnelles d’effectif et de salaire moyen mensuel.
228 ANNEXES

Le treizième mois et les congés payés sont des charges rattachables aux
mois travaillés. Il faudra donc ajouter une fraction de ces charges sur les salai-
res perçus au cours des mois où le salarié a déclaré un temps effectif travaillé.
En contrepartie, la charge salariale sera allégée le mois où la personne est en
congé.

Méthode de prévision de la masse salariale poste par poste


On copiera le fichier de paie à un instant T. On introduira des rubriques
permanentes qui se substituent aux variables de paie (primes, congés payés,
absences maladie…). La simulation de paie sera réalisée douze fois pour
obtenir les éléments de l’année à venir, sachant que chaque mois, on introduit
les augmentations générales, ainsi que les entrées et les sorties de personnel.
Pour chaque mois, un détail de paie prévisionnel devrait être disponible.

Agents de
Catégorie de personnel Cadres Employés Ouvriers Total
maîtrise

Effectif actuel

Prévisions embauches,
départs naturels,
licenciements (nombre)

Prévisions embauches,
départs naturels,
licenciements (dates)

Nbr. mois global effectif


¥ nbr. mois présence

Salaire moyen mensuel brut

Charges sociales patronales


en taux et en assiette (taux)

Charges sociales patronales


en taux et en assiette (moyen)

Total
2 PROGICIELS
DE GESTION
BUDGÉTAIRE
(ÉTUDE PROGIFORUM 2007)

Budget
Workflow/ Travail Prévisions
Forecast Planification Consolidation
Travail collaboratif collaboratif financières
Plan
170 system X X
Aexis France SA X X X X X
Agresso France X X X X
AGI groupe X X X X
Aigo X X X X
Alg software X X X X
Allshare X X X X
Altisys X
Ares X X X X
AS groupe X X X X X
Avenue software X X X
AXC X
BA logiciels X X
BGD X
Cartesis X X X X X
Cegid X X X X
Coda France X X X X
Cognos France X X X X X
Credatech X
Diese finance X X
Éditions Francis Lefèvre X X
Equity SA X X X
Eureka solutions X X X X X
230 ANNEXES

Budget
Workflow/ Travail Prévisions
Forecast Planification Consolidation
Travail collaboratif collaboratif financières
Plan
Exact software France X X X X
Extensity France X X X X X
IBS France X X X X X
IDS Sheer X X X
In’Com X X X
Ineo X X X X X
Infor X X X X X
Informatica France X
Intentia X X X X X
Invoke X X X X
Itesoft X
Jeeves France X X X X X
Keenpoint consulting X X X X X
Lawson software
X X X
France
Mage X X X
Microsoft X X X X X
Mfp soft X X
Nout X X X X X
Optimmo SA X
Oracle X X X X X
PHD X
Pharos X X X
Plansware X X X X X
Prima France System X X
Pyra Solutions X X X X X
Pythie Ingenierie X X X X X
Sage France X X X X X
SAS Institute X X X X X
Scod SA X X X
Sedit Marianne X X X X X
Serfi développement X X X X
Sidetrade X X X
Softreport X X X X X
Sylob X X X X
Systems union France X X X X X
TDA International X X
Vaireport X
Vigilens X
XRT X X X
3 NOMENCLATURE
DES FRAIS
GÉNÉRAUX
(ENQUÊTE CEGOS 2000)

L’ enquête porte sur quatre grandes familles de frais généraux, détaillées


en seize fonctions et soixante-dix-neuf sous-fonctions.

1. Frais généraux administratifs

1.1. Direction générale 1.1.1. Direction générale


1.1.2. Secrétariat général
1.1.3. Direction des filiales
1.1.4. Relations publiques
1.1.5. Audit-Planification stratégique
1.2. Infrastructures et locaux 1.2.1 Bureaux et surfaces de ventes
1.2.2. Ateliers
1.2.3. Entrepôts
1.2.4. Garages
1.2.5. Locaux sociaux
1.2.6. Maintenance
1.3. Finance et comptabilité 1.3.1. Direction financière
1.3.2. Comptabilité générale
1.3.3. Comptabilité analytique
232 ANNEXES

1.3.4. Comptabilité des tiers


1.3.5. Gestion financière-Trésorerie
1.3.6. Consolidation
1.3.7. Budgets-Contrôle de gestion
1.4. Gestion du personnel 1.4.1. Politique du personnel
1.4.2. Gestion des ressources humaines
1.4.3. Relations avec les partenaires sociaux
1.4.4. Recrutement
1.4.5. Formation
1.4.6. Paie et administration du personnel
1.5. Informatique 1.5.1. Direction informatique
1.5.2. Exploitation
1.5.3. Études
1.5.4. Assistance micro-Infocentre
1.6. Services généraux 1.6.1. Accueil, hôtesses, huissiers
1.6.2. Chauffeurs de direction
1.6.3. Courrier intérieur
1.6.4. Courrier extérieur
1.6.5. Standard téléphonique
1.6.6. Gardiennage, sécurité
1.6.7. Pool dactylographique
1.6.8. Service de reprographie
1.6.9. Imprimerie intégrée
1.7.0. Archivage central
1.7.1. Documentation générale

2. Frais généraux commerciaux

2.1. Direction commerciale 2.1.1. Direction commerciale France


et marketing 2.1.2. Direction commerciale export
2.1.3. Marketing
2.1.4. Études commerciales
Nomenclature des frais généraux 233

2.2. Communication 2.2.1. Campagnes par agences


-Publicité-Promotion 2.2.2. Foires et manifestations
2.2.3. Catalogues
2.2.4. Documents commerciaux
2.3. Administration des ventes 2.3.1. Direction
2.3.2. Secrétariat, classement, archivage
2.3.3. Devis et propositions
2.3.4. Prise de commande
2.3.5. SAV, litiges, relations clientèle
2.3.6. Gestion des livraisons

3. Frais généraux de production

3.1. Direction et administration 3.1.1. Direction usines


de la production 3.1.2. Études et investissements
3.1.3. Qualité fonctionnelle
3.2 Recherche et 3.2.1. Recherche
développement, 3.2.2. Développement
bureaux d’études
3.2.3. Laboratoires, essais
3.2.4. Bureaux d’études
3.3. Méthodes et outillages 3.3.1. Gestion des gammes-Nomenclatures
3.3.2. Études et conception des outillages
3.3.3. Études des temps d’exécution
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

3.3.4. Chiffrage et calcul des devis


3.4. Planning, 3.4.1. Ordonnancement et programmation
ordonnancement, 3.4.2. Calcul des besoins de matières
lancement
3.4.3. Planning de fabrication
3.4.4. Contrôle de l’avancement
3.5. Achats et 3.5.1. Évaluation fournisseurs
approvisionnements 3.5.2. Appels d’offres, négociations
3.5.3. Émission des commandes
234 ANNEXES

3.5.4. Suivi et relance


3.5.5. Contrôle des factures
3.5.6. Gestion des stocks
3.6. Maintenance industrielle 3.6.1. Administration de la maintenance
3.6.2. Planification-Préparations
3.6.3. Atelier d’entretien
3.6.4. Magasins spécifiques

4. Frais généraux divers

4.1. Services juridiques


4.2. Taxe professionnelle et autres
4.3. Primes d’assurances
4 CESSIONS
INTERNES

V
aloriser les échanges interservices (produits intermédiaires, produits
finis, prestations de services, immobilisations) est une technique de
gestion, utilisée à plus ou moins grande échelle dans les grandes
entreprises ou les groupes. Les fournisseurs internes enregistrent une recette
au titre des prestations qu’ils effectuent. A contrario, les services bénéficiaires
(clients internes) supportent la charge des éléments qu’ils consomment.
La valorisation des échanges de ce type de prestations vise plusieurs buts:
– constater sur le plan budgétaire les échanges entre CRB (prêt de personnel,
utilisation de salles ou locaux d’un autre département…);
– sensibiliser les opérationnels au coût des services dont ils bénéficient en
apparence gratuitement (informatique centrale, services généraux…);
– amener les fournisseurs internes à l’obligation de livrer des prestations
conformes aux besoins du client;
– rendre les responsables opérationnels solidaires dans l’atteinte des objectifs
généraux. (certaines entreprises ont recours au gel d’enveloppes de frais géné-
raux en début d’année, ou même en cours d’année en cas de difficultés);
– recréer de véritables centres de profit en interne, les responsables ayant
pour mission d’optimiser le résultat de chacun d’entre eux;
– mesurer la performance des unités au travers de leurs contributions à la
rentabilité globale;
– éclairer certains choix de gestion: faire, acheter ou sous-traiter;
– faciliter le traitement de la comptabilité en supprimant les répartitions
analytiques au moyen de clés de répartition.
236 ANNEXES

S’il n’y a pas d’intérêt majeur à affecter à chaque client une partie d’un
coût d’exploitation, en revanche, il pourrait se révéler très profitable de
demander à l’opérationnel qui pilote l’application (le plus gros utilisateur, par
exemple) de s’engager sur une baisse des coûts d’exploitation. Il l’obtiendra
souvent en révisant les exigences de la prestation.

Un service informatique qui facture ses prestations à chacun des CRB pourrait
avoir comme objectif une baisse de 5% du coût d’exploitation qu’il facture à
chacun de ses clients (suppression d’éditions peu utilisées, espacement des trai-
tements…) sur les douze prochains mois. La conséquence directe sera pour
chaque CRB de réaliser 5% d’économie sur son coût informatique. Si le budget
du service informatique est déjà arrêté, les ressources libérées serviront à
d’autres applications.

Le point le plus délicat pour mettre en œuvre une cession interne est le calcul
du prix de cession. Ce dernier est souvent fixé selon deux types de référentiel:
1. D’une part le coût des prestations, sur une base réelle ou normative (coût
standard), intégrant ou non une quote-part des charges de la structure
(coût complet ou coût partiel).
L’utilisation d’un coût standard évite de transférer la mauvaise producti-
vité éventuelle d’un centre vendeur vers un centre acheteur, mais a pour
inconvénient de ne pas assurer la concordance entre le niveau d’activité
optimal pour l’entreprise et celui des CRB.
2. D’autre part un prix de vente, déterminé sur la base d’un prix de marché
ou négocié entre fournisseur et client, actuel ou prévisionnel.
Retenir un prix de vente de marché empêche une utilisation arbitraire des
coûts. Encore faut-il qu’il y ait réellement un marché! Ce principe s’appli-
que souvent, en revanche, lorsque le vendeur est une unité de fabrication et
l’acheteur une unité commerciale.
3. Le prix négocié correspond au coût standard d’une marge négociée entre
un CRB acheteur et un CRB vendeur. De ce fait, le risque est que la fixa-
tion du prix dépende des rapports de force entre les partenaires.
Le choix d’une méthode dépend finalement des objectifs poursuivis et de la
nature des CRB. La fixation des prix de cession fera l’objet de discussions
préalables et approfondies car elle conditionnera parfois largement la marge
dégagée par un centre de profit. Traduite par une tarification interne, elle
devra satisfaire à la fois un objectif de compétitivité et celui de la facturation
du juste prix. Une autorité centrale forte devra valider, avant le début de
l’exercice, les prix retenus.
Une autre difficulté est liée à la clarification des prestations refacturées. En
effet, on pourrait admettre le principe que tous les échanges entre unités sont
Cessions internes 237

des cessions internes, mais alors, le suivi administratif, comptable et informa-


tique se révélerait très lourd. Par conséquent, les facturations seront limitées
en général aux prestations livrables représentant le plus gros volume, la plus
grande fréquence ou l’enjeu financier le plus significatif. À titre d’exemple,
nous pouvons citer les prestations informatiques, la maintenance, l’assurance
qualité.
Certaines opérations effectuées par le siège (montages ou consultations
juridiques, quote-part de recherche et développement…) sont souvent refac-
turées selon un forfait ou un pourcentage du chiffre d’affaires, car une évalua-
tion précise de la prestation n’est pas toujours aisée. Dans ce dernier cas, il
s’agit plutôt d’une taxe d’État-major, sur laquelle les opérationnels n’ont pas
de levier d’action. Une plus grande précision est possible pour les entreprises
qui ont mis en place un système de calcul des coûts basé sur les activités et
permettant, par exemple, d’identifier au sein d’un service ressources humai-
nes les coûts spécifiques de la paie, du recrutement, de la formation… et de
facturer à chaque service client le nombre de feuilles de paie, de recrutements
et de journées de formation qu’il consommera.
Un des effets pervers est la tentation d’avoir recours à des partenaires exté-
rieurs moins chers (sous-traitants informatiques, reprographie, entretien,
maintenance). La tentation est d’autant plus grande lorsque les activités ne
sont pas ou peu stratégiques. À terme, le fonctionnement de certains départe-
ments, voire leur existence, peut être remis en cause. Dans une opération
d’externalisation, il sera important de s’assurer que l’économie réalisée par le
client a bien été répercutée dans la structure (affectation des personnes
anciennement concernées à d’autres fonctions). Les règles du jeu doivent être
claires, certaines définissant des quotas obligatoires pour les prestations
internes, ou un seuil au-delà duquel on autorise le responsable à s’adresser à
l’extérieur 1.
En matière de suivi budgétaire, des rubriques particulières seront utilisées,
distinguant explicitement ce qui est de la responsabilité directe d’un centre et
ce qui relève des facturations internes.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

1. Un directeur général a institué la règle suivante dans son entreprise: on peut s’adresser à
l’extérieur, plutôt qu’à un service interne, lorsque le différentiel de prix est supérieur à 10%.
5 ANALYSES
D’ÉCARTS

1. Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires


dans une entreprise multiproduits
Dans une entreprise multiproduits, l’écart de chiffre d’affaires ne peut plus
être seulement décomposé en un écart de volume et un écart de coût. On
prendra également en compte un écart de mix. En conséquence, l’analyse se
fera au niveau de la marge sur coût variable, le chiffre d’affaires étant valorisé
en valeur réelle et les coûts variables en valeur standard.
L’étude de la marge commerciale à fin mai permet d’obtenir les informations
suivantes:

Entreprise
Produit P1 Produit P2 Total
multiproduits

(euros) Budget Réel Écart Budget Réel Écart Budget Réel Écart

Volumes (milliers) 150 160 10 300 400 100 450 560 110
Prix de vente 4 3,8 0,2 2 1,6 0,4

Chiffre d’affaires 600 608 +8 600 640 + 40 1200 1248 + 48

Coût variable unitaire 2 2 1,4 1,4


Coûts variables 300 320 + 20 420 560 + 140 720 880 + 160

Marge/coût variable 300 288 – 12 180 80 – 100 480 368 – 112


Marge/coût variable
unitaire 2 1,8 – 0,2 0,6 0,2 – 0,4
Analyses d’écarts 239

➤ Écart sur volume

(Quantité réelle – Quantité budget) ¥ Marge budget pondérée


(560 – 450) ¥ 1,067 = 117 (favorable)
[1,067 = (150 ¥ 2) + (300 ¥ 0,6)]/450

➤ Écart sur prix

(Marge réelle – Marge budget) ¥ Quantités réelles


P1 = 160 ¥ (1,8 – 2) = 32 (défavorable)
P2 = 400 ¥ (0,2-0,6) = 160 (défavorable)
Soit au total 192 (défavorable)

➤ Écart de mix

(Quantité réelle – Quantité réelle au mix budget) ¥ Marge budget


Mix budget: P1: 150/450 = 33% P2: 300/450 = 67%
Mix réel: P1: 160/560 = 29% P2: 400/560 = 71%
Ventes réelles au mix budget: P1: 560 ¥ 33% = 185 P2: 560 ¥ 67% = 375
Écart de mix:
P1 = (160 – 185) ¥ 2 = 50 (défavorable)
P2 = (400 – 560) ¥ 0,6 = 15 (favorable)
Soit au total 35 (défavorable)

➤ Contrôle de cohérence

Somme des écarts = 117 F + 192 D + 35 D = 110 D (défavorable)


© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Marge réelle – Marge budget = 112

2. Analyse de l’écart sur coûts fixes


Dans le cas d’une sous-activité chronique, l’écart de non-absorption des
coûts fixes sur des produits pourra être valorisé à part, comme une dérive
exceptionnelle, afin de ne pas dégrader outre mesure le coût de revient des
produits vendus. On décomposera alors l’écart sur frais fixes en un écart sur
budget et un écart d’absorption:
– Écart d’absorption = Réel – Qs ¥ Cs Cs: coût standard
– Écart de budget = Budget – Qs ¥ Cs Qs: quantité standard
240 ANNEXES

Exemple d’analyse d’écart des coûts fixes de section dans une entreprise
aéronautique

Budget Réel

Nombre de moteurs 25 20
Nombre d’heures main-d’œuvre 10 heures 11 heures

Charges variables de section 7 500 euros 8 000 euros


Charges fixes de section 10 000 euros 9 000 euros
Total charges de section 17 500 euros 17 000 euros

Unité d’œuvre Heure de main-d’œuvre

Nombre d’unité d’œuvre 250 heures 220 heures


Coût de l’unité d’œuvre:
– variable 7 500/250 = 30 euros 8 000/220 = 36,36 euros
– fixe 10 000/250 = 40 euros 9 000/220 = 40,91 euros

Le poste de coût fixe dégage un écart favorable de 9 000 € – 10 000 €, soit


1 000 €, qui se décompose entre:
• Un écart sur budget
R – Qs ¥ Cs = 9 000 € – (40 € ¥ 10 h ¥ 20 moteurs)
= 9 000 € – 8 000 € = 1 000 € (défavorable)
Cet écart est dû soit à des dépenses non prévues au budget, soit à une avance
de dépense sur le mois en cours, soit à…
• Un écart d’absorption
B – Qs ¥ Cs = 10 000 € – (40 € ¥ 10 h ¥ 20 moteurs)
= 10 000 € – 8 000 € = 2 000 € (favorable)
Cet écart mesure la part de coûts fixes non incluse dans le coût de revient des
produits.
• Contrôle de cohérence
1 000 (défavorable) + 2 000 (favorable) = 1 000 (favorable)
BIBLIOGRAPHIE

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WELSH Glenn A., HILTON Ronald W. et GORDON Paul N., Budgeting: Profit Planning
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INDEX

A C
abonnement 150, 197 cahier des charges 113
actions calendrier 43, 47, 114, 219
correctives 212 capacité d’autofinancement 130-131, 148
correctrices 48, 210, 213-214 cessions internes 237
activités 122, 200 chiffre d’affaires 70, 88, 145, 151, 199,
aléas 75, 82-83 210-211, 214, 238
alternatives 119, 121 commentaires 161-162, 208
arbitrages 27, 88, 114 communication 170, 172
arguments 164-165, 176, 178 conditions de règlement 100
attitude 167 contrat de gestion 16
corrélation 83
B
coût 62, 68, 74, 90, 99, 101, 122, 200,
base de données 220 202, 239
base zéro 114, 116 standard 73, 100, 103, 105-106, 108,
benchmarking 49 236
besoin en fonds de roulement 129, 146 CRB 24, 63, 113
budget
de trésorerie 142, 144 D
flexible 200-201 délais 62, 202, 207, 213
imposé 9 de règlement 89, 150
modulaire 120-121 diagnostic 55-56, 117
proposé 9 dossier budgétaire 44, 159-160, 162, 221
244 CONSTRUIRE ET DÉFENDRE SON BUDGET

E nomenclatures 95
écarts 185, 197, 207, 209, 239-240 et gammes 105
écoute 168, 172-173, 179-180 normes élémentaires 73
effectif nécessaire 91, 96-97, 119, 227 notation 132
élasticité 83 O
enchaînement des budgets 25
objectifs 15, 18, 21, 23, 28, 47, 80, 119,
F 179, 219
facteurs de déperdition 95, 97 P
facturation interne 106, 237 performances 21, 50, 53, 62, 206, 219,
financement 148-149, 153 235
frais pilotage 66, 112, 205
financiers 153 plan 10, 12-15, 126, 219
généraux 110, 231 d’action 24, 48, 63, 65, 107, 114,
121, 221
G point mort 71
gamme 95 prébudget 19, 219
goulot d’étranglement 98 prévision 56, 58, 80, 82, 84, 87, 125,
graphiques 163, 208 151, 220
glissante 190
H
prix
hypothèses 21, 74 de cession 236
I de vente 88-89
procédure
indicateurs 51, 64-66, 117, 218, 220 budgétaire 42, 44-45
investissement 65, 72, 126, 130, 139, itérative 26
147, 202
processus itératif 16, 124, 136
L programme 80, 93-94, 100, 108, 124, 205
lancement 23 Q
lettre de cadrage 17, 23, 80, 132, 219 qualité 62, 117, 213
leviers d’action 63, 71
R
M référence 27, 113, 200, 219
main-d’œuvre 211, 215, 225 relation client-fournisseur 113, 217
marge 70, 72, 145 rendement 107, 200
masse salariale 101, 225, 227-228 rentabilité 133-134, 136, 204
matières 100, 211, 214 réunion 48, 212
mensualisation 17, 83, 100, 196-197 budgétaire 46-47
modèles 81, 125
modélisation 31 S
scénarios 19, 57, 80-81, 128
N séries chronologiques 81
négociation 92, 160, 174 simulations 69, 84, 88, 130, 179, 218,
négocier 107, 113, 144, 171, 175 220, 227-228
Index 245

sous-traitance 100 U
stocks 94, 147 unité d’œuvre 101
T V
tendance 82, 87, 145, 208 version de base 120
FONCTIONS DE L’ENTREPRISE PERFORMANCE
INDUSTRIELLE

Gestion • Finance MARKETING


COMMUNICATION

ANIMATION
DES HOMMES • RH

VENTE
DISTRIBUTION

Caroline Selmer GESTION


FINANCE

DIRECTION
CONSEIL

CONSTRUIRE 2e édition

ET DÉFENDRE SON BUDGET


Outils • Méthodes • Comportements

Construire un budget ambitieux mais réaliste, en lien avec les CAROLINE SELMER
besoins et les moyens de l’entreprise, le défendre afin qu’il soit
compris et accepté par les dirigeants et actionnaires, telle est la
mission d’un grand nombre de managers opérationnels.
Ce livre leur permettra de mieux structurer un budget, à même
de préparer et d’orienter leurs actions, et aux professionnels de la
gestion d’améliorer la procédure budgétaire de leur entreprise et
d’animer le processus budgétaire dans sa globalité.
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Il propose : en contrôle de gestion
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Titulaire d’un DEA
teurs clés (ROCE, TRS, CAF…) de l’université
• des méthodes : dimensionner ses effectifs, analyser ses écarts, Paris-Dauphine, elle a
budgéter par activités… été contrôleur de gestion,
puis directeur financier,
• des modes de comportements : questionner, reformuler, argu- dans plusieurs grands
menter, réfuter une objection… groupes industriels.
Cette 2 e édition tient compte du nouvel environnement des
contrôleurs de gestion (participation croissante au processus de
Aussi auteur :
planification stratégique, renforcement de la culture de progrès…).
Elle s’enrichit des outils les plus actuels (modélisation économique
et financière, pilotage par les plans d’action, mesure de la
productivité globale, analyse des risques, prévision glissante…),
favorisant une collaboration plus étroite entre les contrôleurs de
gestion et les opérationnels.

ISBN 978-2-10-053844-7 www.dunod.com