DCG 4 Droit Fiscal 9782297154536

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Niveau L
150 h de cours DROIT FISCAL 4
14 ECTS – Coeff. 1
3e éd.
2021
2022
3e éd.
2021-2022
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DCG et de son environnement
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www.gualino.fr
Exemplaire personnel de Wilfried KOUESSI - willkouessi@gmail.com - Diffusion interdite.

Le concept
La collection « Les Carrés DCG » vous propose :
– des livres conformes au programme de chaque unité d’enseignement (UE)
du Diplôme de comptabilité et de gestion (DCG) qui donne lieu à une
épreuve ;
– une pédagogie qui tient compte des notions introduites dans les programmes :
compétences attendues, savoirs associés, guides pédagogiques ;
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• développé : les étudiants peuvent apprendre leur cours et acquérir les
compétences ainsi que les savoirs associés,
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les compétences acquises. Un cas final conforme à l’examen est présenté à la
fin de l’ouvrage pour que l’étudiant soit prêt le jour de l’épreuve,
• visuel : les maquettes sont modernisées pour être plus aérées et plus
attractives,
• à jour de l’actualité la plus récente.
Le présent ouvrage est tout entier consacré à l’UE 4 « Droit fiscal » et à l’épreuve
correspondante : épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations
pratiques et/ou le commentaire d’un ou plusieurs documents et/ou une ou plusieurs
questions.
Vous trouverez dans les pages suivantes (4 à 25) le programme officiel de
l’UE 4 ainsi que le sommaire de ce manuel d’acquisition des connaissances.
Vous pourrez ainsi facilement naviguer dans ce livre et trouver, à tout instant,
les connaissances recherchées.
Rappelons que les UE 1 « Fondamentaux du droit », UE 2 « Droit des sociétés et des
groupements d’affaire », l’UE 3 « Droit social » et l’UE 4 « Droit fiscal » constituent
l’axe 1 « Droit des affaires » et ont pour objet de fournir au titulaire du DCG une
connaissance juridique du fonctionnement des organisations.

UE 4 – DROIT FISCAL
Programme officiel de l’UE 4 – Droit fiscal

Niveau L : 150 heures – 14 ECTS
1 - INTRODUCTION GÉNÉRALE AU DROIT FISCAL (5 heures)

Sens et portée de l’étude : Le pouvoir de prélever l’impôt est inscrit dans la Constitution. En pratique, les impôts sont nombreux
et contribuent de manière variable à alimenter les recettes budgétaires de l’État ou des collectivités territoriales. Cette diversité
des prélèvements a donné naissance à différentes tentatives de classifications des impôts et taxes. Si la loi constitue la source
essentielle du droit fiscal, il est nécessaire de prendre en considération d’autres sources : le droit de l’Union européenne, les
conventions fiscales internationales…
Compétences attendues Savoirs associés

– Repérer et distinguer le droit fiscal parmi les différentes branches – Caractéristiques du droit fiscal.
du droit. – Sources du droit fiscal.
– Caractériser les principales sources du droit fiscal. – Classifications des impôts et taxes.
– Identifier les principaux prélèvements obligatoires. – Organisation et rôle de l’administration fiscale.
– Mettre en évidence le rôle de l’administration fiscale et le rôle – Rôle du juge fiscal.
du juge fiscal. – Nécessité et mise en œuvre d’une veille fiscale.
– Identifier les règles fiscales applicables à une situation donnée
et repérer leurs évolutions.
– Rechercher, identifier et appliquer les nouvelles dispositions fiscales.
2 - L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES (20 heures)

Sens et portée de l’étude : L’impôt sur le revenu (IR), même s’il ne constitue pas le principal impôt dans le système fiscal
français, revêt une grande importance à la fois sur le plan social, sur le plan symbolique et sur le plan économique.

– Schématiser la détermination et/ou le calcul de l’impôt – Les principes généraux de l’impôt sur le revenu.
sur le revenu.
2.1 - Champ d’application

Sens et portée de l’étude : Le revenu des personnes physiques est imposé au niveau familial. En effet, l’imposition est déter-
minée au niveau du foyer fiscal.

– Qualifier les personnes imposables. – Personnes imposables et non imposables.
– Déterminer la composition du foyer fiscal. – Territorialité de l’impôt.
– Composition du foyer fiscal.
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2.2 - Détermination du revenu brut global, du revenu net global et du revenu imposable
Sens et portée de l’étude : Le revenu imposable qui sert de base au calcul de l’impôt est un revenu global, somme d’une série
de revenus catégoriels de source française comme de source étrangère.

– Identifier les caractéristiques du revenu global. – Modalités de détermination et caractéristiques du revenu brut global.
– Qualifier et classer un revenu selon sa catégorie fiscale. – Qualification professionnelle ou non professionnelle d’une activité.
– Calculer et justifier le montant du revenu imposable – Traitements et salaires, rémunération des dirigeants.
selon sa catégorie. – Bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
– Déterminer le revenu brut global, le revenu net global – Bénéfices non commerciaux (BNC).
et le revenu imposable. – Bénéfices agricoles (BA).
– Revenus fonciers (RF).
– Revenus des capitaux mobiliers (RCM).
– Plus-values des particuliers.
– Charges déductibles du revenu global.
2.3 - Déclaration, calcul et paiement de l’impôt

Sens et portée de l’étude : Le passage du revenu imposable à l’impôt conduit à tenir compte des charges de famille du
contribuable, afin d’atténuer la progressivité du barème de l’impôt, mais aussi de mesures d’incitation fiscale qui prennent la
forme de réductions ou de crédits d’impôt.

– Déterminer et justifier l’impôt sur le revenu d’un foyer fiscal. – Règles générales de déclaration.
– Déterminer les réductions et crédits d’impôt. – Application du quotient familial.
– Expliquer les modalités de déclaration et de paiement de l’impôt. – Calcul de l’impôt avec prise en compte des réductions
et crédits d’impôts.
– Modalités de paiement de l’impôt sur le revenu.
3 - PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX (5 heures)

Sens et portée de l’étude : Les prélèvements sociaux concernent la plupart des revenus du particulier. Leur calcul est abordé
conjointement avec les revenus concernés.

– Déterminer et justifier le calcul des prélèvements sociaux, déductibles – Principes généraux.
et non déductibles, à partir d’une documentation fiscale. – Contribution sociale généralisée (CSG) / Contribution
– Expliquer les modalités de déclaration et de paiement. au remboursement de la dette sociale (CRDS)
– Expliquer et calculer le montant déductible de la CSG et autres prélèvements sociaux.
et les modalités de déduction. – Prélèvements sociaux sur les revenus d’activité et de remplacement.
– Prélèvements sociaux sur les revenus du capital (patrimoine financier
et immobilier).
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4 - IMPOSITION DU RÉSULTAT DE L’ENTREPRISE (60 heures)

Sens et portée de l’étude : Le Code général des impôts définit les règles de détermination du résultat des entreprises indivi-
duelles. Pour les sociétés, le droit fiscal renvoie aux règles des entreprises individuelles en ajustant ces dispositions pour tenir
compte de l’exercice de l’activité dans un cadre sociétaire.

– Distinguer les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés (IS) – Principes généraux d’imposition des entreprises.
de celles relevant de l’IR. – Classification fiscale des sociétés.
– Décrire et justifier le passage du résultat comptable au résultat
fiscal.
4.1 - Imposition des résultats de l’entreprise individuelle relevant des BIC

Sens et portée de l’étude : L’imposition du résultat de l’entreprise individuelle n’est pas dissociable de l’imposition de l’exploi-
tant dans le cadre de l’impôt sur le revenu. L’étude des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) est essentielle.
Pour la détermination du résultat, le législateur s’est efforcé de limiter ou de simplifier les obligations fiscales qui pèsent sur
les entreprises les plus petites en taille. À côté de régimes normaux d’imposition coexistent ainsi des régimes plus ou moins
simplifiés en fonction de la taille des entreprises.

– Identifier et expliquer les différences entre le résultat comptable – Champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux.
et le résultat fiscal. – Distinction entre BIC professionnels et BIC non professionnels.
– Caractériser le traitement fiscal des différentes opérations – Définition du bénéfice imposable.
comptables et opérer les retraitements nécessaires. – Principes généraux de détermination du résultat fiscal.
– Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et identifier – Produits imposables et non imposables.
les différents traitements fiscaux applicables. – Charges déductibles et non déductibles.
– Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition – Plus-values et moins-values professionnelles.
ou la gestion du déficit. – Détermination du résultat fiscal.
– Proposer des conseils et recommandations en matière fiscale – Modalités de déclaration du résultat fiscal.
pour les entreprises individuelles relevant des BIC. – Traitement des déficits.
– Régimes d’imposition des entreprises : micro et réel
(normal et simplifié).
– Centres de gestion agréés et experts-comptables conventionnés.
4.2 - Imposition des résultats dans le cadre des sociétés de personnes non soumises à l’IS
Sens et portée de l’étude : Les sociétés de personnes déterminent et déclarent un résultat fiscal. En revanche, l’impôt corres-
pondant est acquitté individuellement par les associés. Il s’agit du régime dit de la « translucidité fiscale ».
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– Schématiser, dans une situation donnée, le mécanisme d’imposition – Champ d’application et modalités d’imposition au niveau
des sociétés de personnes non soumises à l’impôt sur les sociétés. des associés.
– Déterminer et justifier la quote-part du résultat fiscal imposable – Détermination du résultat fiscal au niveau de la société.
ou déductible au niveau de chaque associé. – Détermination de la quote-part du résultat fiscal imposable
au niveau de chaque associé.
4.3 - Imposition des résultats dans le cadre des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés
Sens et portée de l’étude : Les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) sont des entités qui disposent de la pleine capacité
fiscale. Il s’agit de sociétés ou de groupements qui déterminent un résultat, le déclarent et acquittent l’impôt correspondant. Les
règles applicables empruntent en grande partie les règles fiscales en vigueur dans l’entreprise individuelle mais avec un certain
nombre de spécificités (tant au niveau des règles de détermination de la base imposable qu’au niveau du calcul de l’impôt).

– Identifier et expliquer les différences entre le résultat comptable – Champ d’application et territorialité de l’impôt sur les sociétés.
et le résultat fiscal. – Étude des règles spécifiques de détermination du résultat fiscal
– Analyser et expliquer le traitement fiscal des différentes opérations applicables aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.
comptables et déterminer les retraitements nécessaires. – Plus ou moins-values professionnelles des sociétés relevant
– Qualifier les plus ou moins-values professionnelles, déterminer de l’impôt sur les sociétés.
et justifier les différents traitements fiscaux applicables. – Détermination et déclaration du résultat fiscal.
– Déterminer et justifier le résultat fiscal, ses modalités d’imposition – Liquidation et paiement de l’impôt sur les sociétés
ou la gestion du déficit. et des contributions additionnelles.
– Proposer des conseils et recommandations en matière fiscale – Traitement des déficits.
pour les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés.
4.4 - Réductions, exonérations et crédits d’impôts

Sens et portée de l’étude : Le législateur utilise fréquemment le droit fiscal comme outil incitatif en direction des entreprises
pour favoriser leur création, développer l’investissement ou la recherche. À côté de mesures conjoncturelles ou temporaires,
certains dispositifs se sont pérennisés.

– Identifier l’intérêt pour l’État d’accorder des réductions, – Exonérations d’impôts.
exonérations et crédits d’impôts. – Réductions et crédits d’impôts accordés aux entreprises.
– Repérer les différentes dispositions de faveur à partir
d’une documentation fiscale et en déterminer l’impact.
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5 - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (35 heures)

Sens et portée de l’étude : Principale recette fiscale du budget de l’État, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) constitue le premier
impôt sur la dépense. Son étude prend une importance particulière du fait de son caractère général et de son application dans
l’ensemble des États de l’Union européenne. En principe, fiscalement « neutre » pour l’entreprise, sa détermination, sa décla-
ration et son paiement n’en constituent pas moins une charge administrative pour l’entreprise.

– Qualifier les opérations et justifier les règles applicables en matière – Champ d’application.
de taxe sur la valeur ajoutée. – Territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée.
– Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation donnée, – Taxe sur la valeur ajoutée exigible : fait générateur, exigibilité,
les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de régularisation base et taux.
de la taxe sur la valeur ajoutée. – Taxe sur la valeur ajoutée déductible : conditions générales
– Déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due de déduction, coefficient de déduction, secteurs distincts d’activité.
ou du crédit de taxe sur la valeur ajoutée. – Régularisations de la taxe sur la valeur ajoutée.
– Justifier l’intérêt de prendre des options en matière de taxe – Régimes particuliers de taxe sur la valeur ajoutée :
sur la valeur ajoutée. opérations immobilières ; biens d’occasion ; locations immobilières ;
auto liquidation.
– Régimes réels d’imposition (normal et simplifié) et franchise en base.
– Liquidation et déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée.
– Modalités de règlement de la TVA et traitement du crédit de TVA.
6 - TAXES ASSISES SUR LES SALAIRES (5 heures)

Sens et portée de l’étude : Les salaires versés par les entreprises servent d’assiette à différents prélèvements. Ces impositions
constituent une charge importante pour les entreprises.
Compétences attendues Savoirs associés.

– Expliquer le champ d’application de ces taxes. – Champ d’application, détermination de l’assiette, calcul de l’impôt
– Déterminer et justifier l’assiette. dans le cadre des situations les plus courantes pour l’entreprise :
– Expliquer les principes de calcul en s’appuyant • taxe sur les salaires ;
sur une documentation. • taxe d’apprentissage ;
• participation des employeurs au financement de la formation
professionnelle continue ;
• participation des employeurs au financement de la construction.
7 - IMPOSITION DU PATRIMOINE (15 heures)

Sens et portée de l’étude : Dans le système fiscal français, c’est la détention ou la transmission d’un patrimoine qui peut faire
l’objet d’une d’imposition.
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– Identifier et expliquer les règles générales de l’imposition – Principes généraux.
du patrimoine.
7.1 - Impôts locaux

Sens et portée de l’étude : Au fil du temps, la fiscalité locale a pris une importance croissante et se révèle sensible aux yeux des
contribuables. Si la contribution économique territoriale relève du domaine de la fiscalité des entreprises et la taxe d’habitation,
à l’inverse, de la fiscalité des ménages, la taxe foncière, elle, est susceptible de peser sur les deux catégories de contribuables.
Si les règles d’assujettissement sont déterminées par le législateur, en revanche les taux d’imposition, voire certains dispositifs
d’exonération, sont de la compétence des collectivités locales.

– Identifier et expliquer le champ d’application, les modalités – Taxes foncières.
de calcul et de déclaration de la taxe foncière et de la contribution – Contribution économique territoriale : cotisation foncière
économique territoriale. des entreprises et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
– Déterminer et justifier le mécanisme de plafonnement
de la contribution économique territoriale.
– Présenter les modalités de paiement de ces impôts.
7.2 - Droits d’enregistrement

Sens et portée de l’étude : Ancrés depuis fort longtemps dans le droit fiscal, les droits d’enregistrement frappent les mutations
qui portent sur des éléments du patrimoine. Ils concernent aussi bien l’entreprise que le particulier.

– Distinguer et qualifier les notions d’apport à titre onéreux – Règles applicables aux droits d’enregistrement.
et d’apport à titre pur et simple. – Droits de mutation à titre onéreux sur les cessions d’immeubles,
– Déterminer et expliquer la base d’imposition. de fonds de commerce et de droits sociaux.
– Déterminer et justifier le montant des droits d’enregistrement. – Droits d’enregistrement applicables aux apports en société.
– Justifier pour les immeubles si la cession est soumise aux droits
d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajoutée.
7.3 - L’impôt sur la fortune immobilière

Sens et portée de l’étude : L’impôt sur la fortune immobilière taxe le patrimoine immobilier détenu par les personnes physiques
dès lors que sa valeur excède un certain seuil. Cet impôt exige du contribuable un inventaire détaillé de son patrimoine immobilier.
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– Expliquer la composition de l’assiette de l’impôt sur la fortune – Personnes imposables.
immobilière. – Assiette de l’impôt sur la fortune immobilière : biens imposables,
– Déterminer et justifier l’assiette. biens exonérés (totalement ou partiellement) et passif déductible.
– Déterminer le montant dû. – Particularité des biens professionnels.
– Qualifier et expliquer les particularités liées aux exonérations – Calcul de l’impôt sur la fortune immobilière en tenant compte
des biens professionnels. des réductions et du plafonnement.
– Expliquer les modalités de calcul, de déclaration et de paiement. – Modalités de déclaration et de paiement.
8 - NOTIONS DE CONTRÔLE FISCAL (5 heures)

Sens et portée de l’étude : L’administration fiscale est dotée, par la loi fiscale, du pouvoir de contrôler l’application qui est
faite de la réglementation et de sanctionner, le cas échéant, les erreurs ou les irrégularités constatées. Le contrôle fiscal peut
revêtir plusieurs formes dont notamment la vérification de comptabilité.

– Expliquer les principes généraux du contrôle fiscal. – Les formes de contrôle fiscal.
– Déterminer les délais de prescription et les garanties – Délais de reprise et de prescription.
du contribuable. – Rescrit fiscal.
– Déterminer les sanctions des principales infractions aux obligations – Garanties du contribuable.
fiscales. – Conséquences du contrôle fiscal.
– Identifier la juridiction compétente en cas de contentieux. – Sanctions fiscales et pénales applicables.
– Compétence des tribunaux en matière de contentieux fiscal.
L’épreuve UE 4 Droit fiscal est une épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques et/ou le commen-
taire d’un ou plusieurs documents et/ou une ou plusieurs questions.
Durée : 3 heures – Coefficient : 1
10
Sommaire
PARTIE
1 Introduction générale au droit fiscal 27
Chapitre 1 : L’introduction au droit fiscal 29

I. Les caractéristiques du droit fiscal 29
A. Le champ d’application du droit fiscal 29
B. La finalité du droit fiscal 30
II. Les sources du droit fiscal 30
III. La définition et la classification de l’impôt 31
A. La définition de l’impôt 31
B. La classification de l’impôt 31
IV. L’organisation et le rôle de l’administration fiscale 33
A. L’organisation de l’administration fiscale 33
B. Le rôle de l’administration fiscale 34
C. Le rôle du juge fiscal 34
V. La veille fiscale 35
PARTIE
2 L’impôt sur le revenu des personnes physiques 37
Chapitre 2 : Le champ d’application de l’IRPP 39

I. La définition de l’impôt sur le revenu 39
II. La territorialité de l’impôt sur le revenu 39
III. Les différentes catégories de revenus catégoriels 40
11
IV. L’imposition par foyer fiscal 40
A. La composition du foyer fiscal 40
B. Les cas d’imposition séparée des époux et partenaires pacsés 41
C. Les changements de situation 41
Chapitre 3 : Les revenus d’activité 43

I. Les traitements et salaires, pensions et rentes 43
A. Les traitements et salaires 43
B. Les pensions et rentes viagères 46
II. Le cas particulier des rémunérations des dirigeants de sociétés 47
III. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) 48
IV. Les bénéfices non commerciaux (BNC) 48
A. Le champ d’application des BNC 48
B. Les régimes d’imposition des BNC 49
C. Les obligations comptables et déclaratives 50
V. Les bénéfices agricoles (BA) 51
A. Le régime du micro-BA 52
B. Le régime du réel 53
Chapitre 4 : Les revenus du patrimoine 55

I. Les revenus fonciers 55
A. Le champ d’application des revenus fonciers 55
B. La territorialité des revenus fonciers 56
C. Les revenus exonérés 56
D. Les régimes d’imposition 56
II. Les revenus des capitaux mobiliers (RCM) 60
A. Le champ d’application des RCM 60
B. Les revenus exonérés des RCM 61
C. Les modalités d’imposition des RCM 61
D. Les distributions irrégulières 63
E. L’imputation des déficits 64
F. Les obligations déclaratives 64
12
Chapitre 5 : Les plus-values des particuliers 65
I. Les plus-values immobilières 65
A. Le champ d’application des plus-values immobilières 65
B. L’imposition des plus-values immobilières 66
II. Les plus-values sur biens meubles 68
A. Le champ d’application des plus-values sur biens meubles 68
B. L’imposition des plus-values sur biens meubles 69
III. Les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux 70
A. Le champ d’application des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux 70
B. L’imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux 70
IV. Les plus-values sur cession d’actifs numériques 73
A. Le champ d’application des plus-values sur actifs numériques 73
B. L’imposition des plus-values sur actifs numériques 73
Chapitre 6 : La déclaration, le calcul et le paiement de l’impôt sur le revenu 75

I. La détermination du revenu net global 75
II. Le calcul du nombre de parts à retenir au titre du quotient familial 76
III. Les cas de choix de rattachement à un foyer fiscal 77
IV. Le calcul du quotient familial 78
V. Le calcul de l’impôt brut 78
VI. Les effets du plafonnement général du quotient familial 78
VII. Les décotes d’impôt 79
VIII. Les réductions et crédits d’impôt 80
A. Les réductions d’impôt 80
B. Les crédits d’impôt 81
IX. La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus 82
X. Le calcul de l’impôt net 82
XI. La déclaration et le paiement de l’impôt 82
A. Les règles générales 82
B. Le taux du prélèvement 83
C. L’application du prélèvement sous forme d’acomptes 85
D. Le paiement du solde de l’impôt 85
13
PARTIE
3 Les prélèvements sociaux 89
Chapitre 7 : Les prélèvements sociaux 91

I. Les généralités 91
II. Les personnes assujetties 92
A. Les personnes assujetties aux prélèvements sur les revenus d’activité et de remplacement 92
B. Les personnes assujetties aux prélèvements sur les revenus du capital 92
III. Les règles de calcul et de déductibilité des prélèvements sociaux 92
A. L’assiette des prélèvements 92
B. Calcul des prélèvements 93
IV. Le recouvrement des prélèvements sociaux 94
A. Le recouvrement des prélèvements sur les revenus d’activité et de remplacement 94
B. Le recouvrement des prélèvements sur les revenus du patrimoine 94
C. Le recouvrement des prélèvements sur les revenus de placement 94
PARTIE
4 Les principes généraux d’imposition
des entreprises 95
Chapitre 8 : La distinction des entreprises soumises à l’impôt

sur les sociétés de celles relevant de l’impôt sur le revenu 97
Chapitre 9 : Les régimes d’imposition 99

I. Les régimes d’imposition applicables aux sociétés relevant de l’impôt sur le revenu
dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) 99
A. Le régime réel normal 99
B. Le régime réel simplifié 101
C. Le régime des micro-entreprises ou micro-BIC 102
14
II. Les options offertes aux petites entreprises 104
A. Les modalités d’exercice des options 104
B. Les avantages et les limites des options 105
III. Le tableau récapitulatif des régimes d’imposition des bénéfices applicables
aux sociétés relevant de l’impôt sur le revenu dans le cadre des BIC 109
IV. Les régimes d’imposition applicables aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés 110
V. Les modalités de déclaration 110
Chapitre 10 : Le passage du résultat comptable au résultat fiscal 111

I. Les corrections extra-comptables 111
A. Les réintégrations extra-comptables 111
B. Les déductions extra-comptables 112
II. La détermination du résultat fiscal 112
SOUS-
PARTIE L’imposition des résultats de l’entreprise individuelle
1 relevant des BIC 113
Chapitre 11 : Le champ d’application des BIC 115

I. Les activités imposables 115
A. Les activités commerciales par nature 115
B. Les activités assimilées à des activités commerciales 115
II. La territorialité 116
III. Les règles particulières d’imposition du résultat 116
A. Les opérations sans rapport avec l’activité 116
B. Les opérations à usage mixte 116
Chapitre 12 : L’imposition des produits 117

I. Les règles générales de rattachement des produits 117
II. L’imposition des produits d’exploitation 118
15
III. L’imposition des produits financiers 119
IV. L’imposition des produits exceptionnels 120
V. L’imposition des reprises sur dépréciations et provisions 123
VI. La réévaluation libre 124
Chapitre 13 : La déductibilité des charges 125

I. Les conditions de déductibilité 125
II. Les règles générales de rattachement 125
III. L’exclusion des charges somptuaires 126
A. La déductibilité des charges d’exploitation 127
B. La déductibilité des charges financières 134
C. La déductibilité des charges exceptionnelles 136
D. La déductibilité des amortissements 138
E. La déductibilité des provisions 150
F. Les cas particuliers des variations de change 156
Chapitre 14 : Le régime des plus ou moins-values dans les entreprises

individuelles et dans les sociétés relevant de l’impôt sur le revenu 159
I. La définition et le calcul des plus-values et moins-values professionnelles 159
A. La définition des plus-values et moins-values professionnelles 159
B. Le calcul des plus-values et moins-values fiscales 160
II. La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values 160
A. La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values
de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles 160
B. La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values sur titres 163
C. Le régime de la propriété industrielle 166
D. Le cas particulier des biens sinistrés ou expropriés 168
E. Le cas particulier de la cession des contrats de crédit-bail mobilier 169
III. Le tableau des plus ou moins-values nettes 170
IV. Le traitement fiscal de la plus ou moins-value nette 171
16
V. Les exonérations et abattements 172
A. L’exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises 172
B. L’exonération des plus-values sur les transmissions d’entreprises 172
C. Le régime applicable en faveur des plus-values immobilières à long terme 173
Chapitre 15 : Les modalités d’imposition du résultat fiscal

et la gestion des déficits dans les entreprises relevant de l’IR 175
I. Les modalités d’imposition du résultat fiscal 175
II. Le traitement des déficits 175
III. Les centres de gestion agréés 176
A. Les conditions d’adhésion aux centres de gestion agréés 176
B. Le rôle des centres de gestion agréés 176
C. Les obligations des adhérents des centres de gestion agréés 177
D. Les avantages fiscaux des centres de gestion agréés 177
SOUS-
PARTIE L’imposition des résultats dans le cadre
2 des sociétés de personnes non soumises à l’IS 183
Chapitre 16 : Le mécanisme d’imposition des sociétés de personnes

non soumises à l’IS 185
I. Les principes généraux 185
II. Les règles générales 185
III. La détermination de la quote-part du résultat imposable de chaque associé 186
A. Les rémunérations non déductibles 186
B. Le résultat fiscal restant à partager 186
C. La quote-part nette à déclarer au prorata des parts de chaque associé 187
17
SOUS-
PARTIE L’imposition des résultats dans le cadre
3 des sociétés soumises à l’IS 191
Chapitre 17 : L’imposition des produits et la déductibilité des charges 193

I. L’imposition des produits 193
A. Les dividendes 193
B. Les autres produits à revenus fixes 197
C. Les abandons de créances à caractère financier reçus 197
D. Les reprises sur provisions pour impôts des sociétés soumises à l’IS 197
II. La déductibilité des charges 198
A. Les rémunérations des dirigeants 198
B. Les allocations forfaitaires pour frais de déplacement 199
C. Les impôts et taxes 199
D. Les charges financières 199
E. Les abandons de créances consentis 201
F. Les provisions pour impôts dans les sociétés soumises à l’IS 202
Chapitre 18 : Le régime des plus ou moins-values

dans les entreprises soumises à l’IS 203
I. Les règles générales 203
II. La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values
sur les cessions d’éléments d’actif autres que financiers 204
III. La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values sur titres 204
A. Le classement fiscal des titres 204
B. La qualification fiscale des plus ou moins-values à la cession des titres 205
C. L’évaluation des titres et la qualification fiscale des plus ou moins-values à la clôture 206
D. Le cas particulier des frais d’acquisition sur titres de participation 207
E. Le cas particulier des titres d’organisme de placement collectif
en valeurs immobilières (OPCVM) 209
IV. Le tableau des plus ou moins-values nettes 212
V. Le traitement fiscal de la plus ou moins-value nette 212
VI. Les exonérations d’impôt 214
18
Chapitre 19 : La liquidation de l’impôt sur les sociétés
et des contributions additionnelles 219
I. Le taux de l’impôt 219
A. Le taux normal 219
B. Le taux réduit des PME 219
C. Le tableau récapitulatif des taux d’IS 220
II. Le calcul de l’impôt dû à la clôture 220
A. Le régime de droit commun 220
B. Le régime de faveur applicable aux PME 222
III. Le paiement de l’IS 223
A. Le calcul des acomptes 223
B. La liquidation de l’impôt et de la contribution sociale 229
IV. Les obligations comptables et déclaratives 230
A. Les obligations comptables 230
B. Les obligations déclaratives 230
Chapitre 20 : La gestion des déficits dans les entreprises soumises à l’IS 233

I. Le report en avant des déficits 233
II. Le report en arrière des déficits ou « carry-back » 234
A. Le déficit reportable 234
B. Le calcul et l’utilisation de la créance IS 235
III. L’intérêt du report des déficits 236
SOUS-
PARTIE Les réductions, exonérations et crédits d’impôts 243
4
Chapitre 21 : Les aides fiscales 245

I. Les exonérations d’impôt 245
A. Les entreprises nouvelles 245
B. Les entreprises implantées dans certaines zones 245
19
C. Les jeunes entreprises innovantes (JEI) 247
II. Les crédits d’impôt et les réductions d’impôt 247
PARTIE
5 La taxe sur la valeur ajoutée 249
Chapitre 22 : Le champ d’application de la TVA 251

I. La définition de la TVA 251
II. Les opérations imposables par nature 251
III. Les opérations imposables par disposition expresse de la loi 252
IV. Les opérations exonérées de TVA 252
A. Les principales opérations exonérées de TVA 252
B. Les conséquences de l’exonération de TVA 253
C. Les conséquences et l’intérêt de l’option à la TVA 254
V. Les cas particuliers 254
A. Les ventes de déchets 254
B. Les livraisons à soi-même 255
C. Les contrats de sous-traitance 256
Chapitre 23 : La territorialité de la TVA 259

I. La définition de territoires 259
II. Les règles applicables aux opérations portant sur des biens 260
B. Les règles particulières afférentes aux échanges intracommunautaires 260
C. Les règles particulières afférentes aux échanges extracommunautaires des biens 263
III. Les règles applicables aux opérations portant sur des prestations de services 264
B. Les règles particulières 265
IV. Les obligations déclaratives 266
V. Le régime de groupe TVA 268
20
Chapitre 24 : Le fait générateur et l’exigibilité 269
I. La base d’imposition de la TVA 269
II. Les taux de TVA 270
III. Le fait générateur et l’exigibilité 271
IV. L’option du paiement de la TVA d’après les débits 271
B. Les avantages et les inconvénients de l’option pour les débits 272
V. Les cas spécifiques de récupération de la TVA 272
A. La récupération de la TVA dans le cas de créances impayées 272
B. La récupération de la TVA dans le cas d’opérations annulées partiellement ou totalement 273
VI. Le cas d’un changement de taux de TVA 273
VII. Les obligations des assujettis 273
Chapitre 25 : La TVA déductible 277

I. Les conditions générales de déduction 277
A. Les conditions de forme 277
B. Les conditions de fonds 277
II. Le coefficient de déduction 278
A. Le coefficient d’assujettissement 278
B. Le coefficient de taxation 279
C. Le coefficient d’admission 280
III. Le cas particulier de la TVA autoliquidée 285
Chapitre 26 : Les régularisations de la TVA 289

I. Les principes 289
II. Les régularisations annuelles 289
A. Les régularisations applicables à l’ensemble des biens et services
au titre de l’année de la dépense 289
B. Les variations du coefficient de déduction dans le temps 292
III. Les régularisations globales 294
A. Les évènements pouvant générer une régularisation de TVA 294
21
B. La période de régularisation 294
C. Le calcul des régularisations de TVA 294
IV. Le crédit de départ 299
Chapitre 27 : Les régimes d’imposition en matière de TVA 307

I. Les différents régimes d’imposition 307
II. Les conséquences fiscales de l’application du régime de la franchise en base 308
Chapitre 28 : La liquidation et la déclaration de la TVA 309

I. Le calcul de la TVA à décaisser ou du crédit de TVA 309
II. Le régime réel normal 309
A. La déclaration et le paiement de la TVA 309
B. Le crédit de TVA 310
III. Le régime réel simplifié 310
A. Les conditions d’application du régime réel simplifié 310
B. Le calcul des acomptes 311
C. La régularisation de TVA annuelle 311
D. Les modulations d’acomptes 312
IV. La création d’une taxe sur les services numériques 313
V. Les options offertes en matière de TVA 313
PARTIE
6 Les taxes assises sur les salaires 325
Chapitre 29 : La taxe sur les salaires 327

I. Le champ d’application de la taxe sur les salaires 327
II. L’assiette 328
III. Le calcul 328
22
IV. Les abattements et décotes 329
A. Les abattements 329
B. Les décotes 329
V. La déclaration et le paiement 329
Chapitre 30 : Le financement de la formation professionnelle

et de l’apprentissage 331
I. La contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance 331
A. La taxe d’apprentissage (TA) 331
B. La contribution à la formation professionnelle (CFP) 332
II. La contribution supplémentaire à la taxe d’apprentissage (CSA) 333
III. La contribution CPF-CDD 333
A. Le champ d’application 333
B. L’assiette et le calcul 334
C. Le paiement 334
Chapitre 31 : La participation des employeurs au financement de la construction 335

I. Le champ d’application 335
II. L’assiette 335
III. Le calcul 335
IV. Les modalités d’imputation des dépenses 336
V. Le paiement 336
PARTIE
7 L’imposition du patrimoine 337
Chapitre 32 : Les impôts locaux 339

I. La taxe foncière 339
A. La règlementation commune aux propriétés bâties et non bâties 339
B. La taxe foncière sur les propriétés bâties 340
23
C. La taxe foncière sur les propriétés non bâties 341
D. La déclaration et le paiement 342
II. La taxe d’habitation 343
A. Le champ d’application 343
B. L’assiette 343
C. Le calcul 344
D. Les exonérations et les dégrèvements 344
E. La déclaration et le paiement 345
III. La contribution économique territoriale 345
A. La cotisation foncière des entreprises 345
B. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises 347
C. La contribution économique territoriale 349
Chapitre 33 : Les droits d’enregistrement 351

I. Les règles générales 351
II. Les droits de mutation à titre onéreux 352
A. Les cessions de fonds de commerce et de clientèles 352
B. Les cessions d’immeubles 354
C. Les cessions de droits sociaux 355
III. Les droits d’enregistrement applicables aux apports en société 357
A. Les apports purs et simples 357
B. Les apports à titre onéreux 357
C. Les apports mixtes 357
D. Le calcul des droits d’enregistrement 357
IV. Le paiement des droits 360
Chapitre 34 : L’impôt sur la fortune immobilière 363

I. Le champ d’application de l’IFI 363
II. Les actifs imposables à l’IFI 364
III. L’assiette de l’IFI 365
IV. Le calcul de l’IFI 367
24
V. Les réductions de l’IFI 368
A. Les IFI-dons 368
B. Le plafonnement de l’IFI 368
VI. La déclaration et le paiement de l’IFI 368
PARTIE
8 Les notions de contrôle fiscal 371
I. Les formes de contrôle fiscal 372

II. Les délais de reprise et de prescription 372
III. Les modalités d’exercice du contrôle fiscal 373
IV. Les conséquences du contrôle fiscal 375
A. La procédure de rectification contradictoire 375
B. Les procédures spéciales 376
V. Les garanties du contribuable 378
VI. Les sanctions fiscales et pénales 378
A. Les sanctions fiscales 378
B. Les sanctions pénales 380
Sujet d’entraînement à l’examen 381
25
PARTIE 1
INTRODUCTION
GÉNÉRALE
AU DROIT FISCAL

Selon le programme officiel de l’examen, le pouvoir de prélever l’impôt est inscrit dans la
Constitution. En pratique, les impôts sont nombreux et contribuent de manière variable à alimenter
les recettes budgétaires de l’État ou des collectivités territoriales. Cette diversité des prélèvements
a donné naissance à différentes tentatives de classifications des impôts et taxes. Si la loi constitue
la source essentielle du droit fiscal, il est nécessaire de prendre en considération d’autres sources :
le droit de l’Union européenne, les conventions fiscales internationales…

Chapitre
L’INTRODUCTION 1
AU DROIT FISCAL
Ce chapitre va vous permettre de positionner le droit fiscal parmi les différentes branches du droit et
d’identifier le classement des impôts.
Vous développerez ainsi les compétences suivantes :
– Repérer et distinguer le droit fiscal parmi les différentes branches du droit ;
– Caractériser les principales sources du droit fiscal ;
– Identifier les principaux prélèvements libératoires ;
– Mettre en évidence le rôle de l’Administration fiscale et le rôle du juge fiscal ;
– Identifier les règles fiscales applicables à une situation donnée et repérer leurs évolutions ;
– Rechercher, identifier et appliquer les nouvelles dispositions fiscales.
L’étude se limite aux principes généraux.
I Les caractéristiques du droit fiscal

A Le champ d’application du droit fiscal
Les différentes branches du droit français sont subdivisées selon le droit public et le droit privé :
Droit public Droit privé
Droit Droit Droit Droit Droit Droit Droit

constitutionnel administratif fiscal pénal civil du travail commercial
29
Partie 1 - Introduction générale au droit fiscal
Le droit fiscal constitue l’une des branches du droit public applicable en France. Ce droit étudie les règles
d’imposition de l’activité économique des particuliers et des entreprises et fixe les principes juridiques
applicables aux impôts, taxes, contributions et cotisations sociales. Il s’applique à tous les impôts, taxes et
contributions sociales dont sont redevables les personnes physiques ou morales en France.
B La finalité du droit fiscal

Le droit fiscal permet de :
– fixer les compétences de l’administration pour percevoir l’impôt auprès des personnes redevables ;
– déterminer les garanties accordées aux contribuables ;
– appliquer les règles et définir les modalités d’imposition applicables en France.
II Les sources du droit fiscal

Le droit fiscal prend ses sources dans la loi, les règlements, la jurisprudence et la doctrine.
La hiérarchie des sources du droit fiscal est la suivante :
– les traités internationaux représentent les accords mis en place pour éviter les doubles impositions
et les conventions destinées à lutter contre la fraude fiscale au niveau international ;
– les dispositions européennes se composent des directives et des règlements européens, traitant
notamment de la TVA dans les relations entre les ressortissants des pays de l’UE ; contrairement aux
règlements qui sont d’application immédiate dans les pays de l’UE, les directives communautaires
doivent être transposées dans la législation de chaque État membre ;
– les lois fixent les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impôts ;
elles sont mises à jour chaque année par la loi de finances ; il existe une loi de finances votée avant
le 31 décembre et publiée au Journal officiel (JO) pour les impositions de l’année suivante ; si besoin,
des lois de finances rectificatives peuvent être votées pour modifier des dispositions prévues dans la loi
initiale ; de plus, chaque année, à l’automne, le Gouvernement présente le projet de loi de financement
de la Sécurité sociale (PLFSS) ; une fois adoptée, la LFSS peut être modifiée par une LFSS rectificative ;
– les règlements : la loi est complétée par des décrets et arrêtés ministériels ; le Code général des
impôts (CGI) comprend l’ensemble des lois, décrets et arrêtés ;
– la jurisprudence se compose des jugements rendus par les tribunaux en matière de fiscalité ; le juge
fiscal précise la loi et la complète si besoin ;
– la doctrine représente l’ensemble des instructions publiées par l’administration fiscale.
30
Chapitre 1 - L’introduction au droit fiscal
III La définition et la classification de l’impôt

A La définition de l’impôt
L’impôt constitue un prélèvement pécuniaire obligatoire et sans contrepartie sur les personnes
physiques et morales, effectué par l’État et les collectivités publiques.
B La classification de l’impôt
1 La classification « administrative »
La classification « administrative » regroupe deux catégories d’impôts : les impôts directs et les impôts
indirects.
a Les impôts directs

Un impôt direct est une taxe fiscale perçue par le Trésor public, payée et supportée par une personne
physique ou morale.
Sont considérés comme des impôts directs :
– l’impôt sur le revenu ;
– l’impôt sur les sociétés ;
– la taxe d’habitation ;
– la taxe foncière ;
– l’impôt sur la fortune immobilière.
b Les impôts indirects

L’impôt indirect est supporté par le contribuable, mais versé au Trésor public par des intermédiaires ;
c’est le cas de la TVA, supportée par le consommateur final, alors que c’est le commerçant qui verse cette
contribution au Trésor public.
2 La classification selon l’assiette de l’impôt

Les impôts peuvent être classés selon leur assiette.
a Les impôts sur « le revenu »

Les impôts sur « le revenu » regroupent :
– l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP), assis sur les différents revenus du foyer
fiscal, déterminé selon un barème progressif ;
31
– l’impôt sur les sociétés (IS), calculé sur le résultat fiscal d’une société imposable ;
– la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), assise sur la valeur ajoutée des entre-
prises réalisant un chiffre d’affaires HT de plus de 500 000 €.
b Les impôts et taxes sur la dépense

Deux taxes sont prélevées sur la consommation :
– la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), taxe sur la consommation dont le taux normal est de 20 % ;
les personnes assujetties à la TVA doivent la reverser à l’État, sous déduction de la TVA récupérable
sur leurs achats ;
– la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE), taxe sur la consom-
mation des carburants.
c Les impôts et taxes sur le capital

Les impôts et taxes sur le capital sont prélevés en fonction de la détention d’un patrimoine. Ils regroupent
les impôts et taxes suivantes :
– l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), qui touche le patrimoine personnel du foyer fiscal dont
le patrimoine net excède 1 300 000 € ;
– les droits d’enregistrement, payés lors de l’acquisition ou de l’apport à une société de certains
biens (immeubles, fonds de commerce, etc.) ;
– la taxe foncière, assise sur la valeur locative des immeubles dont des personnes sont propriétaires
au 1er  janvier ;
– la taxe d’habitation, assise sur la valeur locative des habitations meublées dont disposent les
personnes au 1er  janvier ;
– la cotisation foncière des entreprises (CFE), assise sur la valeur locative des biens immobiliers dont
disposent les professionnels au 1er janvier.
d Les impôts et taxes sur la masse salariale

Les impôts et taxes sur la masse salariale regroupent les taxes suivantes :
– la contribution à la formation professionnelle et à l’alternance, versée par les employeurs pour
financer la formation continue et les formations par alternance ;
– la participation des employeurs au financement de la construction, versée par les employeurs
d’au moins 20 salariés ;
– la taxe sur les salaires, versée par les employeurs dont le chiffre d’affaires n’est pas imposable à la
TVA.
32
3 La classification selon la situation du contribuable

a L’impôt réel
L’impôt réel taxe la matière imposable (bien ou acte), sans prendre en compte la situation personnelle
du contribuable (TVA).
b L’impôt personnel
L’impôt personnel taxe une valeur économique (patrimoine, revenu) en prenant en considération la
situation du contribuable (IRPP).
4 La classification selon les modalités de calcul de l’impôt

a L’impôt proportionnel
Un taux fixe est appliqué à une base imposable (TVA, IS).
b L’impôt progressif
Un taux évolutif est appliqué pour chaque base imposable (IRPP) ; plus la base de calcul est importante,
plus le taux d’imposition est élevé.
IV L’organisation et le rôle de l’administration fiscale

A L’organisation de l’administration fiscale
Au niveau national, l’administration fiscale française est composée de :
– la Direction générale des finances publiques (DGFiP), issue de la fusion de la Direction générale
des impôts (DGI) et de la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) ;
– la Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI).
La DGFiP dispose de services déconcentrés au niveau départemental et régional. Au niveau communal, on
retrouve les services suivants :
– le service des impôts aux particuliers (SIP) : il est l’interlocuteur unique des particuliers pour le
calcul, les réclamations, les demandes de délais de paiement et le recouvrement des impôts dus par
les contribuables personnes physiques (IRPP, taxe d’habitation, taxe foncière, IFI) ;
– le service des impôts des entreprises (SIE) : il est l’interlocuteur fiscal des PME, commerçants,
artisans, agriculteurs et professions libérales pour le dépôt et le paiement des impôts professionnels
(IS, TVA, etc.) ; les grandes entreprises disposent d’un interlocuteur spécifique, la Direction des grandes
entreprises (DGE), sise en Seine-Saint-Denis ;
33
– le centre des impôts fonciers (bureaux du cadastre) : il est l’interlocuteur des personnes physiques
ou morales pour le calcul de la valeur locative des biens immobiliers et les demandes d’extraits de
plan cadastral ; dans certaines villes, ces missions sont désormais assurées par les services des impôts
des particuliers ;
– les services de publicité foncière : ils ont pour mission d’enregistrer les actes notariés soumis
à la publicité foncière (vente de biens immobiliers) et de percevoir les impôts correspondants (droits
d’enregistrement).
Source : https://www.legifiscal.fr
B Le rôle de l’administration fiscale

Les principales missions de l’administration fiscale sont les suivantes :
– élaborer la législation et la réglementation en matière de fiscalité ;
– établir l’assiette des impôts ;
– recouvrer les impôts ;
– contrôler les contribuables soupçonnés d’échapper au prélèvement de l’impôt et réaliser son
recouvrement ;
– offrir des prestations d’expertise et de conseil.
C Le rôle du juge fiscal

Les contentieux fiscaux désignent toute forme de litige né de l’application de la loi entre l’administration
fiscale et le contribuable. Les recours contre les décisions prises par l’administration relèvent de la compé-
tence du juge de l’impôt concerné. La juridiction compétente dépend de la nature des contentieux fiscaux :
1 Les contentieux liés au calcul de l’impôt

La juridiction compétente dépend de la catégorie de l’impôt :
– le tribunal administratif est saisi pour les contentieux relevant de l’IRPP, de l’IS, de la TVA, de la
taxe d’habitation, des taxes foncières ou de la CFE ;
– le tribunal judiciaire est saisi pour les litiges portant sur les droits d’enregistrement, l’IFI ou des
contributions indirectes. Le tribunal judiciaire est issu de la fusion du tribunal de grande instance et
du tribunal d’instance depuis le 1er janvier 2020.
34
2 Les contentieux liés aux conditions de recouvrement de l’impôt

Le tribunal administratif est saisi pour les contestations du mode ou des conditions de recouvrement
de l’impôt.
Les procédures de contentieux fiscal sont très similaires aux procédures contentieuses classiques ; l’étude
relève de l’UE 1 Fondamentaux du droit.
V La veille fiscale
La veille fiscale doit être conduite d’une façon pertinente afin de mieux comprendre une situation et de
prendre une décision. Elle doit être fiable, à savoir provenir d’une source digne de confiance. Elle doit être
complète et cohérente afin de pouvoir apporter plusieurs réponses pour prendre une décision. Elle doit
être actuelle et à jour. Les dates de publication doivent nécessairement être récentes.
Les principales sources d’information utilisées pour conduire une veille pertinente et fiable sont les suivantes :
– les sites internet, tels que :
• www.anc.gouv.fr. : site qui recense les textes réglementaires appliqués par le Plan comptable général
(PCG),
• www.impots.gouv.fr : site qui diffuse des informations officielles (régimes fiscaux d’imposition, etc.),
• bofip.impots.fr : site du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (BOFiP-Impôts) qui regroupe,
dans une base unique et consolidée, l’ensemble des commentaires de la législation fiscale publiée
par la DGFiP,
• revuefiduciaire.grouperf.com : site de la revue fiduciaire,
• www.efl.fr : site de Francis Lefebvre ;
– les sources « papier » :
• revues professionnelles (Revue fiduciaire, Francis Lefebvre),
• mémentos Francis Lefebvre,
• mémentos Lamy ;
– les autres sources :
• Centre d’appel Impôts Service (CES), qui répond par téléphone, à toute question fiscale d’ordre
général.
35
PARTIE 2
L’IMPÔT
SUR LE REVENU
DES PERSONNES
PHYSIQUES

Selon le programme officiel de l’examen, l’impôt sur le revenu (IR), même s’il ne constitue pas le
principal impôt dans le système fiscal français, revêt une grande importance à la fois sur le plan
social, sur le plan symbolique et sur le plan économique.
Dans cette partie, vous développerez la compétence suivante :
– Schématiser la détermination et/ou le calcul de l’impôt sur le revenu.

Chapitre
LE CHAMP D’APPLICATION 2
DE L’IRPP
Selon le programme officiel de l’examen, le revenu des personnes physiques est imposé au niveau familial.
En effet, l’imposition est déterminée au niveau du foyer fiscal.
Dans ce chapitre, vous développerez les compétences suivantes :
– Qualifier les personnes imposables ;
– Déterminer la composition du foyer fiscal.
I La définition de l’impôt sur le revenu

L’impôt sur le revenu est un impôt annuel direct et personnel qui frappe l’ensemble des revenus perçus
au cours d’une année civile par l’ensemble des personnes physiques qui composent un même foyer fiscal.
C’est un impôt progressif par tranche.
II La territorialité de l’impôt sur le revenu

Lorsque le domicile fiscal est en France continentale, en Corse, sur les îles du littoral et dans les départements
d’Outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique, Réunion et Mayotte), les revenus perçus sont imposables
en France, qu’ils soient de source française ou étrangère.
Les personnes ont leur domicile fiscal en France si l’une des conditions est respectée :
– avoir en France son foyer (lieu de la résidence habituelle) ;
– avoir en France son lieu de séjour principal (183 jours au cours d’une même année) ;
– exercer une activité professionnelle en France, salariée ou non ;
– avoir en France le centre de ses intérêts économiques (siège des affaires, etc.).
Ainsi, si le domicile fiscal est en France, les revenus sont imposables en France, quelle que soit leur source.
Si le domicile fiscal est hors de France, les revenus de source étrangère ne sont pas imposables en France
mais ceux de source française sont imposables en France. Pour un couple marié ou pacsé, il suffit que l’un
39
Partie 2 - L’impôt sur le revenu des personnes physiques
des deux conjoints se trouve dans l’une des situations ci-dessus pour qu’il soit réputé avoir son domicile
fiscal en France.
La situation d’une personne ayant son domicile en France et travaillant à l’étranger peut déboucher sur une
double imposition (imposition en France puisqu’ayant son domicile fiscal en France mais aussi à l’étranger
puisqu’exerçant son activité à l’étranger). Pour remédier à cet inconvénient, la France a signé des conventions
internationales qu’il convient d’appliquer en priorité par rapport aux dispositions du droit interne. Ainsi, le
contribuable résidant en France et travaillant en Suisse sera imposé en France.
III Les différentes catégories de revenus catégoriels

L’impôt sur le revenu est composé de différentes catégories de revenus, obéissant chacune à des règles
qui leur sont propres :
– les traitements et salaires, pensions et rentes viagères ;
– les rémunérations de certains dirigeants ;
– les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ;
– les bénéfices non commerciaux (BNC) ;
– les bénéfices agricoles (BA) ;
– les revenus fonciers ;
– les revenus des capitaux mobiliers (RCM) ;
– les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et droits sociaux.
REMARQUE
En principe, les déficits catégoriels s’imputent sur les autres revenus catégoriels mais certains ne peuvent
l’être que sur les revenus catégoriels de même nature des années suivantes. C’est le cas des déficits fonciers
supérieurs à 10 700 €.
IV L’imposition par foyer fiscal

A La composition du foyer fiscal
Le foyer fiscal est composé :
– du contribuable lui-même ;
– de son conjoint, s’il est marié ou pacsé ;
40
Chapitre 2 - Le champ d’application de l’IRPP
– des personnes à charge de plein droit : enfants célibataires mineurs (âgés de moins de 18 ans), avec
une option possible pour une imposition séparée en cas de perception de revenus, enfants infirmes
quel que soit leur âge, personnes infirmes vivant sous le même toit ;
– des personnes à charge par voie de rattachement (option annuelle et irrévocable) : enfants majeurs
célibataires de 21 ans au plus ou de 25 ans au plus s’ils sont étudiants ; enfants majeurs mariés ou
pacsés sous conditions.
B Les cas d’imposition séparée des époux et partenaires pacsés

Les revenus font l’objet d’impositions distinctes dans les trois cas ci-après :
– lorsque les époux ou partenaires pacsés sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
– lorsqu’ils sont en instance de divorce ou de séparation de corps et ont été autorisés à avoir des rési-
dences séparées ;
– lorsqu’en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre, chacun dispose de revenus propres.
C Les changements de situation

Pour les couples qui se constituent en cours d’année, les contribuables ont le choix entre une imposition
commune pour l’année entière et une imposition séparée.
Pour les couples qui se séparent en cours d’année, une imposition séparée des revenus est obligatoire.
Les revenus de l’année du décès de l’un des époux ou partenaires d’un Pacs font l’objet de deux impositions
distinctes : une imposition commune jusqu’à la date du décès et une imposition personnelle au nom du
contribuable survivant à compter de la date du décès.
41
Chapitre
LES REVENUS D’ACTIVITÉ 3
Le revenu des personnes physiques est imposé au niveau familial. En effet, l’imposition est déterminée au
niveau du foyer fiscal.
Ce chapitre va vous permettre d’identifier les revenus d’activité selon leur catégorie « Traitements et salaires »,
« Bénéfices industriels et commerciaux », « Bénéfices non commerciaux » et « Bénéfices agricoles ».
Vous développerez ainsi les compétences suivantes :
– Identifier les caractéristiques des revenus d’activité ;
– Qualifier et classer un revenu selon sa catégorie fiscale ;
– Calculer et justifier le montant du revenu imposable selon sa catégorie ;
– Déterminer le revenu brut global, le revenu net global et le revenu imposable.
I Les traitements et salaires, pensions et rentes

Les sommes imposables sont celles perçues au titre d’une activité salariée, qu’il s’agisse de la rémunération
principale ou d’éléments accessoires (commissions, primes, gratifications, avantages en nature, etc.).
A Les traitements et salaires

1 Les revenus imposables
Les revenus imposables sont constitués par :
– le salaire net (salaire, primes, commissions, gratifications) ;
– les avantages en nature (nourriture, logement, disposition d’une voiture, etc.) ;
– les indemnités de congés payés, de maternité, de congé-formation ;
– les allocations forfaitaires pour frais versées au salarié en cas d’option pour la déduction des frais
réels (les allocations forfaitaires versées aux dirigeants salariés de sociétés sont toujours imposables) ;
– les indemnités journalières de Sécurité sociale (maladie, accident, maternité) ;
– les allocations-chômage.
43
2 Les revenus exonérés

Les principaux revenus exonérés sont les suivants :
– certaines prestations familiales : allocations de rentrée scolaire, allocations aux vieux travailleurs,
retraites du combattant, etc. ;
– certaines indemnités de Sécurité sociale : indemnités pour accidents du travail ou pour maladie profes-
sionnelle à hauteur de 50 % ;
– les indemnités versées au moment du départ en retraite (exonération plafonnée ou exonération totale
dans le cadre d’un plan social) ;
– les indemnités de licenciement (plafonnées en cas d’indemnités très importantes) ;
– la participation des salariés sous condition des sommes bloquées (5 ans) ;
– le supplément de participation (plafonné) ;
– l’intéressement affecté à un plan épargne (plafonné) ;
– les salaires des apprentis dans la limite du Smic annuel ;
– les salaires des lycéens et étudiants, âgés de moins de 25 ans, ayant travaillé pendant les vacances
scolaires dans la limite de trois fois le Smic mensuel ;
– les indemnités de stage obligatoire dans le cadre de la scolarité dans la limite du Smic annuel.
3 Le salaire net imposable

Le salaire net imposable est obtenu par le calcul suivant :
Salaire net imposable =

Salaire net à payer avant IR prélevé à la source
+ CSG et CRDS non déductibles
+ Part patronale de la mutuelle santé
+ Part non déductible des cotisations de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire
– Heures supplémentaires ou complémentaires défiscalisées dans la limite de 5 000 € net par an
Les taux de CSG (contribution sociale généralisée) et de CRDS (contribution à la réduction de la dette sociale)
sont respectivement de 9,2 % (dont 2,4 % de non déductible) et de 0,5 % (non déductible).
4 L’assiette imposable dans la catégorie des « Traitements et salaires »

Le revenu imposable entrant dans la catégorie des traitements et salaires (TS) est un revenu net après frais
professionnels.
Deux possibilités sont offertes au contribuable pour déduire les frais professionnels le régime de droit
commun et l’option pour les frais réels.
44
Chapitre 3 - Les revenus d’activité
a Le régime de droit commun

Une déduction forfaitaire de 10 % est appliquée à l’ensemble des revenus nets imposables. Le montant
de cette déduction est compris entre un plancher (min.) et un plafond (max.) ; ces limites sont revalorisées
chaque année.
Revenus taxables dans la catégorie des TS = 

Salaire net imposable – Déduction forfaitaire de 10 % (min. de 442 € ; max. de 12 652 €)
b L’option pour les frais réels

Les frais réels doivent être nécessités par l’activité et justifiés. Ils regroupent notamment :
– les frais de transport du domicile au lieu de travail (distance tolérée ≤ 40 km) : évaluation selon le
barème kilométrique ;
– les frais de repas pris sur le lieu de travail (montant réel – prix d’un repas évalué forfaitairement) ;
– les frais engendrés par les déplacements professionnels (taxis, missions, etc.) ;
– les frais de vêtements spécifiques à l’activité ;
– les frais de documentation professionnelle ;
– les cotisations syndicales (sauf si elles sont prises en compte par le biais d’une réduction d’impôt) ;
– les dépenses engagées dans le cadre de la recherche d’un emploi, les frais de déménagement si le
salarié est contraint de changer de domicile pour trouver un emploi ;
– les frais de formation professionnelle ;
– les matériels acquis pour l’exercice de la profession (dotation aux amortissements pour les biens d’une
valeur supérieure à 500 € HT, avec un amortissement sur 3 ans pour les ordinateurs) ;
– les dépenses liées aux locaux pour les personnes travaillant à domicile.
Revenus taxables dans la catégorie des TS =

Salaire net imposable
+ Allocations et remboursements de frais ou indemnités forfaitaires
– Frais réels justifiés
45
APPLICATION CORRIGÉE
M. Livoi est salarié commercial d’une société et a perçu un salaire net imposable de 130 000 €. Il a perçu 8 000 € d’allocations forfaitaires
pour frais professionnels et peut justifier de 10 000 € de frais réels.
Déterminer le revenu imposable dans la catégorie des TS.
Correction
Revenu imposable
Régime de droit commun
TS : 130 000 – 10 % (130 000) = 130 000 – 13 000 (maximum de 12 652) = 130 000 – 12 652 = 117 348 €
Option pour les frais réels
TS : 130 000 + 8 000 – 10 000 = 128 000 €
Le régime de droit commun est plus avantageux.
B Les pensions et rentes viagères

Cette catégorie se compose des pensions de retraite ou d’invalidité, des pensions alimentaires et des rentes
viagères. Les principaux revenus exonérés sont les suivants :
– certaines pensions militaires ;
– la retraite mutualiste des anciens combattants ;
– les indemnités versées aux victimes de l’amiante.
Le régime de droit commun est applicable. Une déduction forfaitaire de 10 % est appliquée. Le montant
de cette déduction est compris entre un plancher (min.) et un plafond (max.) ; ces limites sont revalorisées
chaque année.
Revenus taxables dans la catégorie des TS = 

Revenu net imposable – Déduction forfaitaire de 10 % (min. de 394 € ; max. de 3 858 €)
46
II Le cas particulier des rémunérations

des dirigeants de sociétés
Les rémunérations de certains dirigeants sont soumises à l’impôt sur le revenu si elles sont admises en
déduction des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 62). Les règles sont identiques
à celles des traitements et salaires (abattement forfaitaire de 10 % ou option pour les frais réels).
Le tableau ci-après récapitule l’imposition des rémunérations selon la qualité du bénéficiaire :
BIC,
CGI
Éléments TS BNC, RCM
art. 62
BA
Sociétés anonymes (SA) :
• Rémunération du président du conseil d’administration, du directeur
X
général, du directeur général délégué et des membres du directoire
• Jetons de présence spéciaux du président du conseil d’administration,
X
du directeur général et du directeur général délégué
• Rémunération de fonctions salariées des administrateurs et des membres
X
du conseil de surveillance
• Jetons de présence ordinaires des administrateurs et des membres
X
du conseil de surveillance
Sociétés par actions simplifiées (SAS) :
• Rémunération du Président et autres dirigeants X
Sociétés à responsabilité limitée (SARL) :
• Rémunération du gérant majoritaire (*) X
• Rémunération du gérant minoritaire X
• Rémunération du gérant non associé X
• Rémunération des membres du conseil de surveillance BNC
Sociétés en commandite par actions (SCA) :
• Rémunération du gérant associé commandité X
• Rémunération des membres du conseil de surveillance BNC
Sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu :
• Rémunération des associés, gérants ou non BIC,
BNC
ou BA
• Rémunération des non associés X
Sociétés de personnes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés :
• Rémunération de l’associé gérant X
(*) Si la société a opté pour le régime des sociétés de personnes, les rémunérations sont imposables dans la catégorie des
BIC, des BNC ou des BA selon l’activité de la SARL.
47
III Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

Les bénéfices industriels et commerciaux sont les bénéfices provenant de l’exercice d’une profession
commerciale par nature ou d’une activité assimilée, exercée par une personne physique (exploitant
individuel) ou par une société ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés (sociétés de personnes) ; ils
constituent l’une des catégories de revenus passibles de l’impôt sur le revenu.
Les bénéfices industriels et commerciaux sont étudiés dans la Partie 4 de cet ouvrage.
IV Les bénéfices non commerciaux (BNC)

L’étude se limite aux règles communes applicables aux professions libérales : champ d’application, régimes
d’imposition.
A Le champ d’application des BNC

Les bénéfices non commerciaux constituent l’une des catégories de revenus passibles de l’impôt sur le
revenu. On distingue deux catégories : les BNC professionnels et les BNC non professionnels.
1 Les BNC professionnels

Les BNC professionnels sont constitués des bénéfices réalisés par les membres des professions libérales
et par les titulaires de charges ou d’offices. Les professions libérales regroupent les personnes exerçant
à titre habituel, de manière indépendante et sous leur responsabilité, une activité de nature dont l’objet
est d’assurer des prestations, dans l’intérêt du client, au moyen de qualifications professionnelles dans le
respect de principes éthiques ou d’une déontologie professionnelle (médecins, avocats, experts-comptables,
commissaires aux comptes). Les titulaires de charges et offices sont les officiers publics et ministériels
(notaires, huissiers, commissaires-priseurs, etc.).
2 Les BNC non professionnels

Sont assimilés à des BNC non professionnels, les autres revenus non commerciaux, ne relevant d’aucune
autre catégorie (agents commerciaux, guérisseurs, sous-location d’immeubles nus, etc.).
48
B Les régimes d’imposition des BNC

Les contribuables peuvent être placés sous deux régimes différents : le régime micro-BNC et le régime de
la déclaration contrôlée.
1 Le régime micro-BNC
Le régime micro-BNC s’applique de plein droit aux contribuables dont les recettes annuelles n’excèdent
pas 72 500 €. Les contribuables peuvent opter pour le régime de la déclaration contrôlée. L’option est
reconduite tacitement par période de deux ans.
Les recettes sont constituées des sommes encaissées au cours de l’année.
Un abattement forfaitaire de 34 % des recettes annuelles est applicable pour tenir compte des diffé-
rentes charges (minimum 305 €).
Une option pour un versement libératoire de l’impôt est possible (régime de l’autoentrepreneur).
2 Le régime de la déclaration contrôlée

Le régime de la déclaration contrôlée s’applique :
– de plein droit, lorsque les recettes annuelles sont supérieures à 72 500 € ;
– sur option, lorsque les recettes n’excèdent pas 72 500 €.
Le résultat fiscal à déclarer est obtenu par différence entre les recettes encaissées et les dépenses
décaissées.
Une majoration de 15 % (pour l’imposition des revenus 2021) est appliquée lorsque l’entreprise n’a pas
adhéré à une association de gestion agréée (AGA) ou aux professionnels de l’expertise comptable bénéfi-
ciant d’un visa fiscal. Cette majoration passe à 10 % pour l’imposition des revenus 2022 et sera totalement
supprimée à compter de l’imposition des revenus 2023 (voir Chapitre 15).
3 L’imputation des déficits

Les déficits sont imputés différemment, selon la catégorie des BNC.
Pour les BNC professionnels, le déficit s’impute sur le revenu global. L’excédent de déficit est reporté sur
le revenu global des six années suivantes. Pour les BNC non professionnels, le déficit est reporté sur les
BNC des six années suivantes.
49
C Les obligations comptables et déclaratives

Les contribuables placés sous le régime du micro-BNC doivent porter le montant des recettes sur la décla-
ration annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042.
Les contribuables placés sous le régime de la déclaration contrôlée, doivent souscrire, en plus de la décla-
ration des revenus n° 2042, une déclaration du résultat non commercial n° 2035, accompagnée de deux
annexes n° 2035 A et n° 2035 B.
APPLICATION CORRIGÉE 1
Mme Cali est pédiatre et a déclaré en N les recettes et dépenses suivantes :
Recettes encaissées HT (€) Dépenses décaissées justifiées HT (€)

60 000 32 000
Mme Cali a adhéré à une association de gestion agréée (AGA).

Déterminer le revenu imposable.
Correction
Imposition du revenu
Les recettes étant inférieures à 72 500 €, Mme Cali relève de plein droit du régime micro-BNC ; elle peut opter pour le régime de la
déclaration contrôlée.
Micro-BNC
L’assiette de l’impôt correspond aux recettes diminuées d’un abattement de 34 % : 60 000 – 34 % (60 000) = 39 600 €
Option pour le régime de la déclaration contrôlée
L’assiette de l’impôt correspond à : 60 000 – 32 000 = 28 000 €.
Le régime de la déclaration contrôlée est plus avantageux.
Ce revenu est imposable au barème progressif de l’IR.
50
Mme Peti est installée en tant qu’avocate et a déclaré les recettes et les dépenses suivantes au cours de l’année N :
Recettes encaissées HT (€) Dépenses décaissées justifiées HT (€)

140 000 € Frais de déplacement : 3 000 €
Repas d’affaires : 2 000 €
Frais de congrès : 1 300 €
Rétrocession d’honoraires à un confrère : 10 000 €
Achat d’un tailleur et de chaussures : 1 200 €
Achat d’une robe d’avocate : 200 €
Rémunération de la secrétaire : 22 000 €
Achat de fournitures de bureau : 500 €
Électricité du cabinet : 1 000 €
Impôt sur le revenu : 8 000 €
Mme Peti n’a pas adhéré à une association de gestion agréée (AGA) et n’a pas recours à une société d’expertise comptable.
Correction
Imposition du revenu
Recettes encaissées = 140 000 – 10 000 (rétrocession d’honoraires) = 130 000 €
Les recettes étant supérieures à 72 500 €, Mme Peti relève de plein droit du régime de la déclaration contrôlée.
Dépenses déductibles = 3 000 + 2 000 + 1 300 + 200 + 22 000 + 500 + 1 000 = 30 000 €
L’achat du tailleur, des chaussures et l’impôt sur le revenu sont d’ordre personnel et ne sont donc pas déductibles.
Mme Peti n’a pas adhéré à une AGA. L’assiette de l’impôt correspond à la différence entre les recettes encaissées et les dépenses
décaissées, majorées de 15 % : (130 000 – 30 000) × 1,15 % = 115 000 €. Ce revenu est imposable au barème progressif de l’IR.
V Les bénéfices agricoles (BA)

L’étude se limite au champ d’application et aux régimes d’imposition dans leurs grands principes.
Les bénéfices agricoles sont les revenus procurés par l’exploitation des biens ruraux par les fermiers, métayers
et propriétaires exploitants.
Les contribuables peuvent être placés sous les régimes suivants : le régime micro-BA et le régime du réel
(réel simplifié ou réel normal).
51
A Le régime du micro-BA
1 Le champ d’application
Le régime micro-BA s’applique de plein droit aux contribuables dont la moyenne des recettes hors taxe
des trois années précédentes n’excède pas 85 800 €. Pour apprécier les limites d’application des régimes
d’imposition des exploitants agricoles réalisant des opérations à façon (élevage ou culture portant sur des
animaux ou produits appartenant à des tiers), les recettes sont multipliées par trois.
Les contribuables peuvent opter pour le régime réel simplifié ou normal. L’option doit être formulée dans le
délai de déclaration des résultats de l’année ou de l’exercice précédant celui au titre duquel elle s’applique.
L’option pour le réel simplifié est valable un an et reconduite tacitement pour la même période ; l’option
pour le réel normal est valable deux ans et reconduite tacitement pour la même période.
2 L’assiette
Les recettes prises en compte sont constituées des sommes encaissées au cours de l’année civile dans le
cadre de l’exploitation ; les plus-values de cession d’éléments de l’actif immobilisé sont exclues de la base
imposable et sont déterminées selon les mêmes règles que celles applicables aux BIC.
Un abattement forfaitaire de 87 % des recettes annuelles est applicable pour tenir compte des différentes
charges (minimum 305 €).
3 Les obligations comptables et déclaratives

Les obligations comptables sont allégées ; un détail journalier des recettes doit être tenu par l’exploitant ;
les factures et pièces justificatives doivent être conservées.
Le montant des recettes est porté sur la déclaration annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042-C-PRO.
REMARQUE
Le régime du micro-BA est applicable de plein droit au titre de l’année de création de l’exploitation, sauf
option pour le régime réel.
52
B Le régime du réel
Le régime du réel simplifié s’applique de plein droit, sauf option pour le régime réel normal, lorsque la
moyenne des recettes hors taxe des trois années précédentes est supérieure à 85 800 € et n’excède pas
365 000 €. Si ce dernier seuil est atteint, le régime réel normal s’applique obligatoirement.
2 L’assiette
Le résultat est déterminé selon les mêmes règles que celles applicables aux BIC.
Pour les exercices clos du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2022, les exploitants peuvent pratiquer des
déductions spécifiques pour constituer une épargne de précaution, en vue de financer des investissements
ou faire face à des aléas, à condition qu’ils inscrivent une somme comprise entre 50 % et 100 % du montant
de la déduction pratiquée, à un compte courant ouvert auprès d’un établissement de crédit et à l’actif du
bilan. La déduction pour épargne de précaution est plafonnée en fonction du bénéfice imposable.
Une majoration de 15 % (pour l’imposition des revenus 2021) est appliquée lorsque l’entreprise, soumise
à un régime réel d’imposition, n’a pas adhéré à un centre de gestion agréé (CGA) ou aux professionnels
de l’expertise comptable bénéficiant d’un visa fiscal (voir Chapitre 15).
3 L’imputation des déficits

En cas de résultat déficitaire, deux cas de figure peuvent se présenter :
– soit les revenus nets perçus en provenance d’autres sources de revenus n’excèdent pas 111 976 € : le
déficit agricole est imputable sur le revenu global ;
– soit les revenus nets excèdent 111 976 € : le déficit agricole est déduit des seuls bénéfices agricoles
des six années suivantes.

Les exploitants soumis au réel normal doivent tenir un livre-journal et un livre d’inventaire.
Le montant des recettes est porté sur la déclaration annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042, accom-
pagnée d’une déclaration spéciale (n° 2143 pour le réel normal et n° 2139 pour le réel simplifié).
Les déclarations doivent être produites par voie électronique, au plus tard le deuxième jour suivant le 1er  mai ;
un délai supplémentaire de 15 jours calendaires est accordé par l’administration.
53
À retenir : Imposition des revenus indépendants

BIC
+ BNC
+ BA
+ Plus-values à long terme taxées à 12,8 %
+ Revenus nets sur cessions et concessions taxées à 10 % (nouveau régime sous conditions)
+ Prélèvements sociaux de 17,2 % sur les plus-values à long terme et les revenus nets sur cessions et conces-
sions d’éléments de la propriété industrielle
– Déficits imputables (se reporter à l’imputation des déficits selon les catégories de revenus)
ATTENTION
Depuis le 1er janvier 2019, les salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit sont soumis au prélèvement
à la source (PAS), effectué par l’employeur, qui applique le taux du PAS du foyer fiscal. L’impôt est prélevé
à la source sur les autres revenus de l’activité via un acompte (mensuel ou trimestriel sur option), établi par
l’administration et prélevé sur le compte bancaire du déclarant ; il s’agit des revenus des indépendants (BIC,
BNC, BA, sauf option pour le micro-entrepreneur), des rémunérations versées aux gérants de sociétés visés
par l’article 62 du CGI et des rentes viagères à titre onéreux.
54
Chapitre
LES REVENUS DU PATRIMOINE 4
Selon le programme officiel de l’examen, le revenu imposable qui sert de base au calcul de l’impôt est un
revenu global, somme d’une série de revenus catégoriels de source française comme de source étrangère.
Ce chapitre va vous permettre d’identifier les revenus du patrimoine selon leur catégorie « revenus fonciers »
et « revenus des capitaux mobiliers ».
– Identifier les caractéristiques des revenus du patrimoine ;
I Les revenus fonciers

Seules les règles générales et l’imputation des déficits fonciers sont attendues. Aucun régime spécifique
ne sera demandé aux candidats.
A Le champ d’application des revenus fonciers

Les revenus fonciers proviennent de la location des propriétés foncières possédées :
– propriétés bâties (immeubles, etc.) ;
– propriétés non bâties (terrains, étangs, etc.) ;
– revenus accessoires (location du droit de chasse ou de pêche).
55
B La territorialité des revenus fonciers

Les contribuables ayant leur domicile fiscal en France sont imposables sur les revenus locatifs d’immeubles
situés en France ou à l’étranger ; toutefois, des conventions internationales donnent le droit d’imposer les
revenus locatifs sur le territoire où se situe l’immeuble.
Les contribuables n’ayant pas leur domicile fiscal en France sont imposables sur uniquement les revenus
locatifs des immeubles situés en France.
ATTENTION
Les revenus des immeubles inscrits à l’actif d’une société et les revenus des locations en meublés sont impo-
sables dans la catégorie des BIC.
C Les revenus exonérés

Sont expressément exonérés les revenus des logements dont le contribuable propriétaire se réserve la
jouissance à titre d’habitation principale ou secondaire.
D Les régimes d’imposition

Les contribuables peuvent être placés sous deux régimes différents : le régime micro-foncier et le régime réel.
1 Le régime micro-foncier
Le régime micro-foncier s’applique de plein droit aux contribuables dont le revenu foncier annuel n’excède
pas 15 000 €. Les contribuables peuvent opter pour le régime réel d’imposition. L’option est globale et
s’applique pour une période de trois ans durant laquelle elle est irrévocable.
Le revenu imposable est constitué par les recettes perçues par le propriétaire.
Un abattement forfaitaire de 30 % est appliqué, représentatif des charges afférentes à la propriété.
Revenu imposable = Recettes annuelles encaissées – 30 % × Recettes annuelles

= Recettes annuelles encaissées × 70 %
2 Le régime réel
Le régime du réel s’applique :
– de plein droit, lorsque les revenus fonciers annuels sont supérieurs à 15 000 € ;
– sur option, lorsque les recettes n’excèdent pas 15 000 €.
56
Chapitre 4 - Les revenus du patrimoine
Le revenu imposable est constitué par la différence entre les recettes encaissées par le propriétaire au cours
de l’année de l’imposition et les charges décaissées afférentes à la propriété.
Revenu imposable = Recettes annuelles encaissées – Dépenses annuelles décaissées
Les dépenses admises en déduction doivent être justifiées, payées au cours de l’année, se rapporter à des
immeubles dont les revenus sont imposables et être relatives à des dépenses à la charge du propriétaire.
Les principales charges déductibles sont détaillées ci-après :
– les dépenses de réparation, d’entretien (travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l’im-
meuble en bon état) ;
– les dépenses d’amélioration des locaux d’habitation (travaux ayant pour objet d’apporter un élément
de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions de vie) ;
– les frais d’administration et de gestion de l’immeuble ;
– les indemnités d’éviction et frais de relogement engagés par le propriétaire pour loger temporairement
le locataire pendant la durée des travaux sur l’immeuble loué ;
– les frais de gestion courante (frais de correspondance et de téléphone, frais des déplacements engagés
pour la réalisation des travaux d’entretien et de réparation, dépenses d’acquisition d’équipements
informatiques, frais de publicité) : ils sont couverts par un forfait de 20 € par local ;
– les charges de copropriété (gardiennage) ;
– les taxes foncières (la taxe d’habitation et la taxe d’enlèvement des ordures ménagères ne sont pas
déductibles car elles incombent en principe au locataire) ;
– les primes d’assurances ;
– les intérêts des emprunts contractés pour l’achat ou la réparation ou l’amélioration du bien ;
– les provisions pour charges de copropriété : elles sont déduites l’année du versement et régularisées
l’année suivante ; les charges de copropriété déduites en N doivent être réintégrées si elles corres-
pondent à des charges récupérables sur les locataires ou des charges non déductibles.
ATTENTION
Les revenus des parts d’une société civile immobilière (SCI) soumises à l’IR (% détenu dans le capital de la
SCI × Résultat fiscal de la SCI) sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers et ne bénéficient d’aucun
abattement, les charges ayant déjà été déduites au niveau de la SCI.
57
3 Les prélèvements sur les revenus fonciers

Depuis le 1er janvier 2019, l’impôt est prélevé à la source sur les revenus fonciers via un acompte (mensuel
ou trimestriel sur option) établi par l’administration et prélevé sur le compte bancaire du déclarant.
Les prélèvements sociaux de 17,2 % sur les revenus fonciers, calculés sur 70 % des recettes encaissées
(micro-foncier) ou sur le revenu net foncier (régime réel), sont acquittés en même temps que les acomptes
mensuels (ou trimestriels) dus sur les impôts fonciers.
Une régularisation a lieu lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu ; l’excédent de versement
d’acomptes sera remboursé.
La fraction de CSG est déductible (6,8 %) car les revenus fonciers sont taxés au barème de l’impôt sur le
revenu.
M. et Mme Ulo possèdent un appartement loué nu à un couple. Ils ont encaissé 13 000 € de loyers en N et ont réglé des dépenses
suivantes en N afférentes à cet appartement.
Prime d’assurance : 250 €
Taxe foncière : 650 €
Intérêts d’emprunt : 1 000 €
Correction
Les locations de locaux nus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
Le régime du micro-foncier s’applique de plein droit car les loyers encaissés sont inférieurs à 15 000 €.
Revenu net imposable = 13 000 – 30 % (13 000) = 9 100 €
Le couple peut opter pour le régime réel :
Recettes = 13 000 €
Charges déductibles = 250 + 650 + 1 000 + 20 (frais de gestion) = 1 920 €
Revenu net imposable = 13 000 – 1 920 = 11 080 €
Le régime du micro-foncier est plus avantageux. Le contribuable n’optera pas pour le régime réel.
Les prélèvements sociaux sont de 17,2 % (9 100) = 1 565 € (dont 6,8 % de CSG déductible : 6,8 % × 9 100 = 619 €).
58
4 L’imputation des déficits fonciers

Le déficit foncier, résultant des dépenses déductibles des revenus fonciers autres que les intérêts sur
emprunts, s’impute sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (15 300 € en cas d’option pour l’appli-
cation des dispositifs Perissol ou Cosse) ; la fraction supérieure à 10 700 € et les intérêts sur emprunts sont
imputables uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Lorsque le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit foncier plafonné à 10 700 €, l’excédent est
imputable sur les revenus globaux des six années suivantes.
ATTENTION
Les intérêts ne sont déductibles que des revenus fonciers et non des revenus globaux.
À retenir
Si le revenu brut foncier absorbe la totalité des intérêts, le déficit ne provient pas des intérêts d’emprunt.
C’est le cas lorsque le total des revenus fonciers diminué des intérêts est positif.
M. et Mme Ulo possèdent un appartement loué nu à un couple. Ils ont encaissé 18 000 € de loyers en N et ont réglé des dépenses
suivantes en N afférentes à cet appartement.
Prime d’assurance : 460 €
Entretien et réparation : 22 000 €
Taxe foncière : 1 500 €
Intérêts d’emprunt : 5 000 €
Correction
Les locations de locaux nus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
Le régime du réel s’applique de plein droit car les loyers encaissés sont supérieurs à 15 000 €.
Recettes = 18 000 €
Charges déductibles = 460 + 22 000 + 1 500 + 5 000 + 20 (frais de gestion) = 28 980 €
Revenu net imposable = 18 000 – 28 980 = – 10 980 €
Le déficit ne provient pas des intérêts car la différence entre 18 000 € et 5 000 € est positive. Il sera pris en compte dans la limite de
10 700 € pour le calcul du revenu global du foyer.
Le déficit non retenu pour 10 980 – 10 700 = 280 € constitue un déficit foncier reportable en avant sur les revenus fonciers des dix
années suivantes.
59
5 Les obligations déclaratives

Les contribuables placés sous le régime du micro-foncier doivent porter le montant des revenus fonciers
sur la déclaration annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042.
Les contribuables placés sous le régime réel d’imposition doivent souscrire, en plus de la déclaration des
revenus n° 2042, une déclaration spécifique n° 2044 (déclaration n° 2044-spéciale pour les propriétaires
d’immeubles spéciaux, comme les immeubles historiques).
À retenir
Imposition au micro-foncier Imposition au réel
Recettes ≤ 15 000 € – de plein droit si Recettes > 15 000 €
– sur option si Recettes ≤ 15 000 €
Recettes annuelles encaissées × 70 % Recettes annuelles encaissées – Dépenses annuelles
décaissées
Prélèvements sociaux de 17,2 % sur le revenu foncier net
Imputation des déficits fonciers sur le revenu global de l’année (limite 10 700 €)
Imposition au barème de l’IR
Déduction de la fraction de CSG de 6,8 %
Recouvrement sous forme d’acomptes mensuels (ou trimestriels sur option)
II Les revenus des capitaux mobiliers (RCM)

Seules les règles générales sont attendues. Les choix entre le prélèvement forfaitaire unique et l’option pour
l’imposition au barème progressif sont attendus des candidats.
A Le champ d’application des RCM

Les revenus des capitaux mobiliers sont constitués par des produits issus de placements financiers réalisés
par des personnes physiques domiciliées en France, qu’ils soient de source française ou étrangère.
On distingue deux types de placements :
– les placements à revenus variables : dividendes, jetons de présence ;
– les placements à revenus fixes : intérêts des obligations, des comptes et plans d’épargne logement,
des comptes courants d’associés, etc.
60
B Les revenus exonérés des RCM

Sont expressément exonérés les principaux produits suivants :
– les intérêts des livrets A ;
– les intérêts des plans d’épargne populaire ;
– les intérêts des livrets jeunes ;
– les intérêts des livrets de développement durable ;
– les intérêts des comptes épargne logement ;
– les intérêts des plans d’épargne logement (sauf pour les plans détenus depuis plus de douze ans) ;
– les intérêts des livrets épargne-entreprise ;
– les intérêts des plans d’épargnes en actions en cas de retrait après 5 ans.
C Les modalités d’imposition des RCM

L’ensemble des revenus mobiliers est en principe soumis à un prélèvement forfaitaire unique (PFU), qualifié
de flat tax, consistant en une imposition forfaitaire unique de 12,8 %, à laquelle s’ajoutent les prélèvements
sociaux de 17,2 %. La taxation globale est de 30 %.
Les RCM peuvent, sur option expresse et irrévocable du contribuable, être soumis au barème progressif
de l’impôt sur le revenu.
1 Le prélèvement forfaitaire unique

Le régime de droit commun applicable aux RCM est le PFU (ou flat tax).
La taxation des revenus des capitaux mobiliers consiste à imposer les RCM à un prélèvement forfaitaire
non libératoire (PFNL) de 12,8 % au titre de l’année de leur versement, auquel s’ajoutent les prélèvements
sociaux de 17,2 % (soit une taxation de 30 %). Le PFNL ne constitue qu’une avance sur l’impôt futur et n’est
donc pas libératoire d’impôt. Le PFNL et les prélèvements sociaux sont prélevés à la source par l’organisme
payeur ; lorsqu’il s’agit de dividendes, l’établissement payeur est la société distributrice.
L’année suivante, les RCM bruts sont soumis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) de 12,8 % et le PFNL
acquitté l’année précédente est déduit du montant de l’impôt dû lors de sa liquidation ; aucun impôt
complémentaire n’est dû.
Sur sa demande, le contribuable est dispensé du PFNL, si son revenu fiscal de référence de l’avant dernière
année (N–2) ne dépasse pas certaines limites :
– 50 000 € (75 000 € pour un couple) pour les revenus distribués ;
– 25 000 € (50 000 € pour un couple) pour les produits de placement à revenu fixe.
PFU = RCM bruts × 30 %
61
ATTENTION
La CSG n’est pas déductible puisque les revenus ne sont pas imposés au barème progressif de l’IR. Aucun
abattement n’est possible.
REMARQUE
Pour les revenus de source étrangère, l’impôt retenu à la source est imputé sur l’imposition forfaitaire dans
la limite du crédit d’impôt auquel il ouvre droit.
2 L’option pour le barème progressif

Les contribuables, en fonction de leur tranche d’imposition, peuvent avoir intérêt à opter pour le barème
progressif. Au même titre que l’imposition au PFU, la taxation des revenus des capitaux mobiliers consiste
à imposer les RCM à un PFNL de 12,8 % au titre de l’année de leur versement, auquel s’ajoutent les prélè-
vements sociaux de 17,2 %, prélevés à la source par l’organisme payeur.
L’impôt sur le revenu au barème progressif est liquidé l’année suivante, au taux marginal de l’IR, déterminé
à partir des RCM nets. Un abattement forfaitaire de 40 % des RCM bruts est applicable uniquement aux
dividendes. Des frais sont admis en déduction à condition d’être réels et justifiés. Il s’agit principalement des
droits de garde des titres en portefeuille et des locations de coffres. Le PFNL acquitté l’année précédente, est
déduit du montant dû lors de la liquidation de l’impôt. Le contribuable paie le complément ; si le PFNL payé
en N est supérieur à l’impôt progressif acquitté en N+1, le contribuable bénéficiera d’un remboursement.
RCM nets imposables =

Dividendes ouvrant droit à l’abattement
– Abattement de 40 % (Dividendes bruts x 40 %)
+ RCM exclus de l’abattement (coupons d’obligations…)
– Charges déductibles au prorata de chaque type de revenus (droits de garde, etc.)
La fraction de CSG de 6,8 % est déductible du revenu global.
ATTENTION
Les charges déductibles ne doivent provenir que des revenus soumis à l’IR progressif, c’est-à-dire hors revenus
exonérés.
Sur sa demande, le contribuable est dispensé du PFNL, si son revenu fiscal de référence de l’avant dernière
année (N–2) ne dépasse pas certaines limites :
– 50 000 € (75 000 € pour un couple) pour les revenus distribués ;
– 25 000 € (50 000 € pour un couple) pour les produits de placement à revenu fixe.
62
ATTENTION
L’option pour le barème progressif est globale ; ainsi, il est impossible de combiner une imposition des
dividendes au barème de l’IR pour bénéficier de l’abattement de 40 % et une imposition au PFU pour les
autres revenus.
L’option globale relève à la fois des RCM et des plus-values sur cession de valeurs mobilières (voir Chapitre 5).
En principe, l’imposition au PFU est plus intéressante que celle au barème progressif, excepté lorsque le
contribuable a un taux marginal d’imposition n’excédant pas 14 %.
D Les distributions irrégulières

Quel que soit le régime d’imposition (flat tax ou barème progressif), le montant de certains revenus réputés
distribués dans des conditions irrégulières ou occultes (rémunérations et avantages occultes, dépenses
somptuaires, rémunérations excessives) est multiplié par 1,25 ; la majoration ne s’applique jamais pour le
calcul des prélèvements sociaux.
Le couple Macri dispose d’un portefeuille de titres. Les revenus bruts encaissés en N s’élèvent à :
– 5 000 € de dividendes ;
– 1 000 € d’intérêts d’obligations.
M. et Mme Macri ont le choix entre le PFU et l’imposition au barème de l’IR. Ils sont imposés au taux marginal de 30 %.
Présenter les deux solutions possibles pour l’imposition des revenus des capitaux mobiliers.
Correction
Imposition des RCM

Les RCM subissent un prélèvement forfaitaire non libératoire (PFNL) de 12,8 % lors de leur mise en paiement et 17,2 % de prélèvements
sociaux à la source :
Revenus nets encaissés en N :
Dividendes : 5 000 – 30 % (5 000) = 3 500 €
Intérêts des obligations : 1 000 – 30 % (1 000) = 700 €
Imposition en N :
PFNL = 12,8 % (5 000 + 1 000) = 768 €
PS = 17,2 % (5 000 + 1 000) = 1 032 €
63
1re solution : imposition au PFU en N+1

PFU = (5 000 + 1 000) × 12,8 % = 768 €
Déduction du PFNL : 768 €
Aucun impôt complémentaire n’est donc dû en N+1.
2e solution : imposition au barème progressif en N+1
Dividendes : 5 000 – 40 % (5 000) = 3 000 €
Intérêts des obligations : 1 000 €
Total des RCM nets = 4 000 €
Impôt dû = 4 000 × 30 % = 1 200 €
Déduction du PFNL : 768 €
Reste à payer : 1 200 – 768 = 432 €
Une fraction de la CSG acquittée sera déductible du revenu global : 6,8 % (6 000) = 408 €.
L’imposition au PFU est plus avantageuse, ce qui était à prévoir suite à une imposition à un taux marginal de plus de 14 %.
E L’imputation des déficits

Les déficits ne peuvent être imputés que sur les RCM des six années suivantes.
F Les obligations déclaratives

Les contribuables doivent porter le montant des revenus des capitaux mobiliers sur la déclaration annuelle
de l’ensemble des revenus n° 2042.
À retenir
Années Imposition au PFU Imposition au barème progressif
N Prélèvement du PFNL (RCM bruts × 12,8 %) Prélèvement du PFNL (RCM bruts × 12,8 %)
+ Prélèvement des PS (RCM bruts × 17,2 %) + Prélèvement des PS (RCM bruts × 17,2 %)
N+1 Imposition au PFU de 12,8 % : Imposition au barème de l’IR :
RCM bruts (RCM bruts × 12,8 %) Dividendes bruts
– Déduction du PFNL (RCM bruts × 12,8 %) – Abattement 40 % (Dividendes bruts × 40 %)
Aucun impôt complémentaire n’est dû. + Autres RCM bruts exclus de l’abattement de 40 %
– Frais déductibles
– Déduction du PFNL
Attention Aucun abattement Abattement possible de 40 % sur les dividendes bruts
Aucune CSG déductible Fraction de CSG déductible : 6,8 % (RCM bruts)
64
Chapitre
LES PLUS-VALUES 5
DES PARTICULIERS
Ce chapitre va vous permettre d’identifier et de qualifier l’imposition des plus-values des particuliers.
– Identifier les caractéristiques des plus-values des particuliers ;
I Les plus-values immobilières

A Le champ d’application des plus-values immobilières
Le régime des plus-values immobilières s’applique aux plus-values sur les cessions à titre onéreux d’im-
meubles bâtis ou non bâtis situés en France, ainsi que sur les droits issus de ces biens (usufruit, etc.), réalisées
par les personnes physiques, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. Les cessions regroupent
les ventes mais aussi les échanges, les expropriations et les apports en société.
Sont expressément exonérées les opérations suivantes :
– la cession de la résidence principale ;
– la cession d’immeubles et de terrains détenus depuis plus de 22 ans ;
– la cession de biens immobiliers dont le montant est inférieur à 15 000 € par opération ;
– les plus-values résultant d’expropriations ;
– les plus-values réalisées par les personnes titulaires d’une pension retraite ou d’une carte d’invalidité,
s’ils ne sont pas passibles de l’IR et si leur revenu fiscal de référence ne dépasse pas un certain seuil ;
– la cession de l’ancienne résidence principale des personnes âgées hébergées dans un établissement
spécialisé.
65
B L’imposition des plus-values immobilières

1 Le calcul des plus-values immobilières
Plus-value brute = Prix de vente net des frais de cession –

(Prix d’achat + Frais d’acquisition + Travaux de rénovation)
Le prix d’achat est majoré :

– des frais d’acquisition réels ou évalués forfaitairement à 7,5 % du prix d’acquisition ;
– des travaux réels réalisés (sauf si les dépenses ont déjà été prises en compte dans le revenu foncier)
ou évalués forfaitairement à 15 % du prix d’acquisition (aucun justificatif si le bien est cédé cinq ans
après son acquisition).
2 Le calcul de l’abattement
Un abattement est applicable pour durée de détention. L’abattement est pratiqué à partir de la sixième
année de détention et son montant diffère selon l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux.
a L’abattement spécifique pour l’impôt sur le revenu

L’abattement est :
– de 6 % par année de détention entre 6 ans et 21 ans ;
– de 4 % par année au terme de la 22e année.
b L’abattement spécifique pour les prélèvements sociaux

L’abattement est :
– de 1,65 % par année de détention entre 6 ans et 21 ans ;
– de 1,60 % par année pour la 22e  année ;
– de 9 % au-delà de la 22e année.
La durée de détention se décompte par période entière de douze mois à partir de la date d’acquisition.
Il y a donc exonération totale au-delà de la 22e année (30e année pour les PS).
Ainsi, entre 23 ans et 30 ans de détention, les plus-values ne sont soumises qu’aux prélèvements sociaux.
c L’abattement exceptionnel sur les plus-values immobilières dans le cadre d’une opération
d’aménagement « loi Élan »
Un abattement exceptionnel de 70 % ou de 85 % est applicable aux cessions de biens immobiliers bâtis
ou de terrains à bâtir, sous réserve de répondre à certaines conditions (biens situés dans les périmètres des
grandes opérations d’urbanisme et de revitalisation du territoire).
66
Chapitre 5 - Les plus-values des particuliers
3 Les taux d’imposition

La plus-value est imposable au taux proportionnel de 19 % et aux prélèvements sociaux de 17,2 %.
Plus-value nette imposable à 19 % = Plus-value brute – Abattement spécifique à l’IR

Plus-value nette imposable aux PS = Plus-value brute – Abattement spécifique aux PS
ATTENTION
Les moins-values ne peuvent s’imputer ni sur les plus-values, ni sur le revenu global.
4 La surtaxe sur les plus-values

Une surtaxe est applicable sur les plus-values, sauf sur les plus-values sur terrains à bâtir et les plus-values
exonérées (cession d’une résidence principale) excédant 50 000 € après l’abattement spécifique à l’IR. Le
barème applicable est le suivant :
Fraction de la plus-value imposable Taxe
De 50 001 € à 60 000 € 2 % (Plus-value) – [(60 000 – Plus-value) × 1 / 20]
De 60 001 € à 100 000 € 2 % (Plus-value)
--- ---
> 260 000 € 6 % (plus-value)

La déclaration de plus-value est souscrite sur l’imprimé n° 2048-IMM ou n° 2048-TAB.
La cession est constatée par acte notarié ; le notaire se charge des formalités déclaratives et d’acquitter
l’impôt sur les plus-values et les prélèvements sociaux au moment de l’enregistrement de l’acte de vente
auprès du service en charge de la publicité foncière. Les contribuables doivent également porter le montant
net imposable de la plus-value sur la déclaration annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042.
Les personnes physiques sont dispensées de la déclaration si la plus-value est exonérée (résidence principale,
durée de détention de plus de 22 ans).
M. et Mme Anton ont cédé en N leur résidence principale qu’ils occupaient depuis 7 ans. La maison avait été acquise 500 000 €. Le
prix de cession est de 650 000 €.
Ils ont également cédé le 1er juillet N leur maison de campagne pour 300 000 €. Elle avait été acquise le 1er avril N–12 pour 200 000 €.
Les frais d’acquisition s’étaient élevés à 9 500 €. Des travaux d’agrandissement avaient été exécutés pour 28 000 €. Les factures ont
été conservées.
Calculer les plus-values et indiquer leur régime d’imposition.
67
Correction
Calcul et imposition des plus-values

Résidence principale
Plus-value = 650 000 – 500 000 = 150 000
La cession de la résidence principale est exonérée de plus-value.
Résidence secondaire
Frais d’acquisition forfaitaires = 7,5 % (200 000) = 15 000 € > 9 500 € ; la méthode forfaitaire est plus avantageuse.
Travaux d’agrandissement forfaitaires = 15 % (200 000) = 30 000 € > 28 000 € ; la méthode forfaitaire est plus avantageuse.
Prix de revient total = 200 000 + 15 000 + 30 000 = 245 000 €
Plus-value = 300 000 – 245 000 = 55 000 €
Durée de détention du 01/04/N–12 au 01/07/N : 12 années entières, soit 7 ans à partir de la 6e année.
Taux d’abattement spécifique pour l’IR = 6 % × 7 = 42 %
Base d’imposition de la plus-value nette imposée à 19 % = 55 000 – 42 % (55 000) = 31 900 €
Impôt = 19 % (31 900) = 6 061 €
Taux d’abattement spécifique pour les prélèvements sociaux (PS) = 1,65 % × 7 = 11,55 %
Base d’imposition de la plus-value nette imposée à 17,2 % = 55 000 – 11,55 % (55 000) = 48 648 €
PS = 17,2 % (48 648) = 8 367,46 €
La fraction de CSG de 6,8 % n’est pas déductible du fait d’une imposition de la plus-value à un taux forfaitaire de 19 %.
La plus-value étant inférieure à 50 000 €, aucune surtaxe n’est payée.
II Les plus-values sur biens meubles

A Le champ d’application des plus-values sur biens meubles
Le régime des plus-values sur biens meubles s’applique aux plus-values sur les cessions de biens meubles,
réalisées par les personnes physiques, domiciliées en France, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine
privé. Les biens imposables regroupent les biens meubles et les droits portant sur ces biens, à l’exception
des meubles meublants, appareils ménagers, automobiles (sauf objets d’art et de collection), et des biens
(sauf métaux précieux) dont le prix n’excède pas 5 000 €.
68
B L’imposition des plus-values sur biens meubles

1 Le calcul des plus-values sur biens meubles
Le calcul des plus-values sur biens meubles est identique à celui des plus-values immobilières ; toutefois, les
frais d’acquisition et de remise en état, qui majorent le prix d’achat, sont obligatoirement pris en compte
pour leur valeur réelle.
Plus-value brute = Prix de vente net des frais liés à la vente
– (Prix d’achat + Frais d’acquisition + Frais de remise en état)
2 Les abattements
Un abattement de 5 % par année de détention au-delà de la deuxième année est appliqué.
L’exonération est donc totale après 22 ans.
3 Le taux d’imposition
La plus-value est imposable au taux de 19 %, auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux de 17,2 %.
ATTENTION
Les moins-values ne sont pas prises en compte.

La déclaration des plus-values est souscrite sur l’imprimé n° 2048-M, dans le mois suivant celui de la cession.
Si la cession est constatée par acte notarié, le notaire se charge d’acquitter l’impôt sur les plus-values et les
prélèvements sociaux, au moment de l’enregistrement de l’acte de vente. En l’absence d’acte notarié, la
déclaration est déposée spontanément par le vendeur et doit être accompagnée du règlement.
69
III Les plus-values sur valeurs mobilières

et droits sociaux
A Le champ d’application des plus-values sur valeurs mobilières
et droits sociaux
Le régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux s’applique aux plus-values sur les cessions
de valeurs mobilières ou de droits sociaux, réalisées à titre onéreux, par les personnes physiques, domiciliées
en France, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. Les biens imposables regroupent les actions,
parts sociales, obligations, titres d’OPCVM, etc.
B L’imposition des plus-values sur valeurs mobilières

et droits sociaux
1 Le calcul des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux
La plus-value sur valeurs mobilières et droits sociaux est égale à la différence entre le prix de cession et le
prix d’acquisition.
Plus-value nette imposable = 

Prix de vente net des frais de cession – (Prix d’achat + Frais d’acquisition)
Le prix d’achat est majoré de certains frais et droits (commissions, frais d’acte, droits de d’enregistrement,
etc.).
Lorsque des titres de même nature ont été acquis à des dates différentes et a fortiori à des prix différents,
la méthode retenue est celle du coût unitaire moyen pondéré (CUMP).
ATTENTION
Les moins-values subies au cours d’une année sont imputées sur les plus-values de même nature (c’est-à‑dire
celles réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux), imposables au titre de la même
année, avant application des abattements pour durée de détention.
En cas de solde négatif, l’excédent de moins-values est imputable sur les plus-values des dix années suivantes.
2 Le calcul des abattements

Lorsque le contribuable a renoncé au PFU et a exercé l’option pour l’imposition au barème progressif,
les plus-values réalisées sur des cessions de titres acquis avant le 1 er janvier 2018 sont diminuées d’un
70
abattement de droit commun. L’abattement de droit commun est renforcé lorsqu’il s’agit de PME (moins
de 250 salariés et CA HT de moins de 50 M€ ou total bilan de moins de 43 M€) remplissant certaines
conditions (détention depuis au moins deux ans).
a Le régime de droit commun applicable aux plus-values nettes

Le taux de l’abattement applicable aux plus-values nettes dépend de la durée de détention des titres :
– 50 % pour les titres détenus au moins deux ans et moins de huit ans ;
– 65 % pour les titres détenus depuis au moins huit ans.
La durée de détention est calculée à partir de la date d’acquisition des titres.
L’abattement est déduit de la plus-value nette.
b Le régime dérogatoire incitatif applicable aux plus-values portant sur des titres de PME
créées depuis moins de 10 ans
Le taux de l’abattement dépend de la durée de détention des titres :
– 50 % pour les titres détenus au moins un an et moins de quatre ans ;
– 65 % pour les titres détenus entre quatre ans et moins de huit ans ;
– 85 % pour les titres détenus depuis au moins huit ans.
c Le régime spécial applicable aux plus-values réalisées par les dirigeants de PME partant à la retraite
Un abattement est applicable aux plus-values réalisées par les dirigeants partant à la retraite qui cèdent
leur société, quel que soit le choix de l’imposition (PFU ou barème progressif), sous réserve de répondre
à certaines conditions. L’abattement est forfaitaire ; il est fixé à 500 000 € et est applicable aux cessions
réalisées entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2022.
ATTENTION
Cet abattement fixe n’est pas cumulable avec l’abattement proportionnel (de droit commun ou renforcé). Si
le contribuable décide de renoncer à l’abattement fixe, il devra opter pour le barème progressif.
3 Les modalités d’imposition

La plus-value nette est soit :
– soumise de plein droit au PFU de 12,8 % : aucun abattement pour durée de détention n’est appli-
cable. Le seul abattement possible est celui applicable aux plus-values réalisées par les dirigeants de
PME partant à la retraite. Les prélèvements sociaux de 17,2 % s’appliquent sur la plus-value nette
avant abattement. Ils ne sont pas prélevés à la source mais sont acquittés par avis d’imposition, à la
date de la déclaration des revenus. La fraction de CSG de 6,8 % n’est pas déductible car les revenus
ne sont pas taxés au barème progressif ;
– sur option globale et irrévocable, au barème progressif de l’IR : l’option est exercée lors du
dépôt de la déclaration des revenus. Un abattement pour durée de détention est applicable pour les
titres cédés ayant été acquis avant le 1er janvier 2018 (sous conditions). Les prélèvements sociaux de
71
17,2 % s’appliquent sur la plus-value nette avant abattement. Ils ne sont pas prélevés à la source mais
sont acquittés par avis d’imposition, à la date de la déclaration des revenus. Une fraction de la CSG
de 6,8 % est déductible du revenu global.
ATTENTION
L’option globale relève à la fois des plus-values sur cessions de valeurs mobilières et des revenus de capi-
taux mobiliers (RCM).
Les moins-values ne sont pas imputables sur le revenu global. Elles sont imputables sur les plus-values de
même nature réalisées au cours de l’année d’imposition, ou des 10 années suivantes en cas d’excédent.

La déclaration de plus-value est souscrite sur l’imprimé n° 2074. En principe, l’établissement financier remet
le récapitulatif de la situation du contribuable. Le montant net imposable doit être reporté sur la déclaration
annuelle de l’ensemble des revenus n° 2042. L’imposition à l’IR et aux prélèvements sociaux a lieu à la date
de la déclaration des revenus.
REMARQUE
Si les titres cédés sont des titres d’une société de personne, la plus-value relève du régime des plus-values
des particuliers si l’associé est un simple investisseur. Si ce dernier exerce une activité professionnelle au sein
de la société, les plus-values relèvent du régime des plus-values professionnelles.
M. et Mme Theo ont cédé, le 1er janvier N, 1 500 actions A au prix unitaire de 40 € ; 900 titres avaient été acquis début N–1 au prix
unitaire de 35 € et 600 titres fin N–1 au prix unitaire de 38 €.
Ils ont également cédé, le 1er octobre N, 1 200 titres B à 80 € l’un, acquis le 01/03/N–7 (avant le 1er janvier 2018) à 75 € l’un.
Ils sont imposés au taux marginal de 14 % et ont opté pour l’imposition des plus-values au barème progressif.
Déterminer la plus-value imposable.
Correction
Imposition de la plus-value
Cession des titres A
CUMP = [(900 × 35) + (600 × 38)] / 1 500 = 36,20 €
Plus-value = 1 500 × (40 – 36,20) = 5 700 €
Aucun abattement pour durée de détention n’est applicable.
Cession des titres B
Plus-value = 1 200 × (80 – 75) = 6 000 €
Durée de détention entre le 1er mars N–7 et le 1er octobre N : 7 années entières
72
Le taux d’abattement (régime de droit commun) est de 50 %.

Abattement = 50 % (6 000) = 3 000 €
Plus-value nette = 6 000 – 3 000 = 3 000 €
Plus-value nette totale
Plus-value nette = 5 700 + 3 000 = 8 700 €
La plus-value sera imposable au barème progressif de l’IR : 8 700 × 14 % = 1 218 €.
Elle supporte en plus les prélèvements sociaux de 17,2 % avant abattement : 17,2 % (5 700 + 6 000) = 2 012,40 €.
Imposition totale de la plus-value = 1 218 + 2 012,40 = 3 230,40 €
Si le couple n’avait pas opté pour le barème progressif, le montant total de la plus-value aurait été taxé à 30 % (12,8 % + 17,2 %), soit
30 % (5 700 + 6 000) = 3 510 €.
L’option au barème progressif est plus intéressante.
IV Les plus-values sur cession d’actifs numériques

A Le champ d’application des plus-values sur actifs numériques
Le régime des plus-values sur actifs numériques s’applique aux plus-values sur les cessions d’actifs numé-
riques, notamment de crypto-monnaies (bitcoins, ethereum, ripple, tockens, etc.) réalisées par les personnes
physiques fiscalement domiciliées en France.
B L’imposition des plus-values sur actifs numériques

1 Le calcul des plus-values sur actifs numériques
Plus-value nette = Prix de vente – (Prix d’achat de l’ensemble du portefeuille × Prix de vente /
Valeur globale du portefeuille)
La plus-value nette est déterminée après compensation entre les plus-values et moins-values de cession
d’actifs numériques.

La plus-value nette est soumise de plein droit au PFU de 12,8 %, auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux
de 17,2 %, sans possibilité d’opter pour le barème progressif.
73
Les contribuables bénéficient d’une exonération si le montant total des cessions d’actifs numériques réalisées
au cours de l’année n’excède pas 305 €.

La déclaration des plus-values est souscrite sur l’imprimé 2086 « Cessions d’actifs numériques », en même
temps que la déclaration d’ensemble 2042.
Pour les plus-values réalisées par certaines sociétés de personnes (excepté les sociétés ayant un objet indus-
triel, commercial, artisanal, agricole ou non commercial), la déclaration est souscrite sur l’imprimé 2087,
présentée comme une annexe de la déclaration des résultats, et destinée à répartir les quotes-parts de prix
de cession et de plus ou moins-values entre les associés.
ATTENTION
Les moins-values ne peuvent être ni reportées sur les années suivantes, ni imputées sur une plus-value de
cession d’un bien autre qu’un actif numérique.
À retenir
Plus-values sur valeurs
Plus-values immobilières Plus-values sur biens meubles
mobilières
Plus-value = PV – PR Plus-value = PV – PR Plus-value = PV – PR
PR = Max (PA + Frais d’acquisition PR = PA + Frais d’acquisition réels + PR = PA (CUMP) + Frais sur titres
réels) + Travaux de rénovation réels Travaux de remise en état réels
PA + 7,5 % × PA + 15 % × PA)
– Abattement pour durée de – Abattement pour durée de
détention détention
Aucune moins-value à déduire – Moins-values de même nature – Moins-values de même nature
+ Sur-taxation des plus-values >
50 000 €
Imposition au taux proportionnel de 19 % Imposition au PFU de 12,8 % ou
option au barème progressif de l’IR
Prélèvements sociaux (avant abattement) de 17,2 %
Aucune CSG déductible Aucune CSG déductible (si PFU)
CSG déductible à 6,8 % (si option
au barème progressif de l’IR)
Les plus-values immobilières, les plus-values sur biens meubles et les plus-values sur cessions des valeurs
mobilières imposées au PFU ne doivent pas être ajoutées aux revenus catégoriels car elles ne sont pas taxables
au barème progressif.
PV = Prix de vente
PR = Prix de revient
PA = Prix d’achat
74
Chapitre
LA DÉCLARATION, LE CALCUL
ET LE PAIEMENT DE L’IMPÔT
6
SUR LE REVENU
Selon le programme officiel de l’examen, le passage du revenu imposable à l’impôt conduit à tenir compte
des charges de famille du contribuable, afin d’atténuer la progressivité du barème de l’impôt, mais aussi
de mesures d’incitation fiscale qui prennent la forme de réductions ou de crédits d’impôt.
Ce chapitre va vous permettre de calculer l’impôt sur le revenu et de maîtriser ses modalités de paiement.
– Déterminer et justifier l’impôt sur le revenu d’un foyer fiscal ;
– Déterminer les réductions et les crédits d’impôt ;
– Expliquer les modalités de déclaration et de paiement de l’impôt.
I La détermination du revenu net global

Pour obtenir le revenu net global, il convient de déterminer le revenu brut global et d’y retrancher les
charges admises en déduction :
– déterminer le résultat net de chaque catégorie (voir Chapitres 3, 4 et 5) ;
– totaliser les revenus nets catégoriels, après la prise en compte d’éventuels déficits à imputer sur le
revenu global ;
– retrancher les charges déductibles du revenu global.
Traitements et salaires, pensions et rentes viagères

+ BIC, BNC, BA, rémunérations de certains dirigeants de sociétés
+ Revenus fonciers
+ Revenus des capitaux mobiliers (sur option)
+ Plus-values sur cession de valeurs mobilières et droits sociaux (sur option)
= Revenu brut global
– CSG déductible : 6,8 % sur revenus du patrimoine et revenus de placement soumis au barème
progressif
– Pensions alimentaires et prestations compensatoires versées à l’ex-conjoint en cas de divorce (décision
de justice) et aux enfants mineurs de parents divorcés ou séparés dont le contribuable n’a pas la charge
75
– Pensions alimentaires versées à des ascendants (3 542 € par personne, en l’absence de justificatifs)
– Pensions alimentaires versées à des descendants majeurs célibataires sans ressources suffisantes
(enfant poursuivant des études, enfant au chômage, etc.), à condition que l’enfant ne soit pas
rattaché au foyer fiscal. La déduction d’une pension est possible, même si l’enfant a plus de 25 ans
et n’est pas étudiant (la déduction est limitée à 5 959 € par enfant ; si l’enfant est marié, pacsé ou
chargé de famille, la limite est doublée, soit 11 918 € au profit des parents qui participent seuls
à l’entretien du couple ; l’existence d’enfants du jeune ménage n’entraîne pas un relèvement des
limites fixées ; les dépenses effectuées doivent être justifiées ; si l’enfant vit sous le même toit,
la limite forfaitaire admise sans justificatif est de 3 542 €)
– Frais d’accueil sous le même toit d’une personne âgée de plus de 75 ans, avec laquelle le
contribuable n’entretient aucun lien de parenté, dont les revenus n’excèdent pas le plafond
de ressources fixé pour l’octroi de l’allocation de solidarité aux personnes âgées (Aspal), plafonné
à 3 542 € par personne
– Cotisations à un plan d’épargne retraite, Perp et produits assimilés (versements volontaires effectués
sur les nouveaux plans d’épargne retraite, versements effectués sur un Perp, versements à certains
régimes facultatifs de retraite complémentaire des agents de la fonction publique, cotisations versées
sur un Perp ou à des régimes de retraite supplémentaires obligatoires d’entreprise) ; la déduction est
plafonnée à 10 % des revenus nets de N-1 retenus dans la limite de 8 fois le PLSS annuel (10 % du
PLSS annuel si cette limite lui est supérieure)
= Revenu net global
– Abattement réservé aux personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides (2 446 € si revenus du foyer
< 15 340 €, ou 1 224 € si revenus du foyer compris entre 15 340 € et 24 960 €)
– Abattement pour enfants mariés, pacsés ou chargés de famille, répondant aux mêmes conditions
que les enfants majeurs célibataires pouvant être rattachés (déduction limitée à 5 959 € par enfant)
= Revenu net imposable
ATTENTION
Les enfants majeurs de moins de 21 ans ou étudiants de moins de 25 ans rattachés au foyer fiscal de leurs
parents entraînent soit leur prise en compte au titre du quotient familial s’ils sont célibataires et non chargés
de famille (hausse du nombre de parts), soit l’application d’un abattement sur le revenu imposable, s’ils
sont mariés ou pacsés ou chargés de famille ; il est impossible pour le contribuable de bénéficier du double
avantage lié à la déduction d’un abattement et à l’augmentation du nombre de parts.
II Le calcul du nombre de parts à retenir

au titre du quotient familial
Le nombre de parts (N) est fonction de la situation du foyer fiscal :
– 1 part pour un célibataire ;
– 2 parts pour un couple ;
76
Chapitre 6 - La déclaration, le calcul et le paiement de l’impôt sur le revenu
– ½ part par enfant à charge, 1 part à partir du 3e  enfant ;

– ½ part supplémentaire pour le conjoint invalide et par enfant invalide titulaire de la carte d’invalidité ;
– 1 part supplémentaire par personne invalide titulaire de la carte d’invalidité.
Les parents séparés qui ont la garde alternée d’un ou plusieurs enfants à leur charge bénéficient des avan-
tages pour moitié.
III Les cas de choix de rattachement à un foyer fiscal

Le tableau ci-après résume les différentes possibilités de rattachement au foyer fiscal :
Éléments Régime général Options
Enfant de moins Personne à charge rattachée au foyer fiscal Imposition séparée s’il perçoit des revenus
18 ans (mineur) des parents (½ part supplémentaire
pour le foyer fiscal)
Enfant célibataire Imposition séparée (perte de la ½ part Rattachement au foyer fiscal de ses parents
d’au moins pour le foyer fiscal) si l’enfant est âgé de moins de 21 ans
18 ans (majeur) Déduction possible d’une pension alimentaire ou étudiant de moins de 25 ans (½ part
versée par les parents supplémentaire pour le foyer fiscal)
Déduction impossible de la pension alimentaire
versée par les parents
Enfant majeur Imposition séparée (perte de la ½ part Rattachement au foyer fiscal de ses parents
marié ou pacsé pour le foyer fiscal) mais non considéré comme personne à charge :
de moins de perte de la ½ part supplémentaire
21 ans ou Abattement du revenu global de 5 959 €
étudiant de moins par enfant, soit 11 918 € pour le couple marié
de 25 ans rattaché ; si les beaux-parents versent aussi
une pension alimentaire, le montant
est de 5 959 €
Infirme mineur Personne à charge rattachée au foyer fiscal
des parents (½ part supplémentaire
Infirme majeur Personne à charge rattachée au foyer fiscal
célibataire des parents (½ part supplémentaire
Infirme majeur Imposition séparée Rattachement au foyer fiscal de ses parents
marié ou pacsé Le nombre de parts n’augmente pas
Abattement sur le revenu global de 5 959 €
par personne rattachée
77
IV Le calcul du quotient familial

Le quotient familial est le rapport du revenu net imposable sur le nombre de parts :
QF = Revenu net imposable / N
V Le calcul de l’impôt brut

Le barème de l’impôt comporte plusieurs tranches soumises à un taux différent progressif ; il se présente
comme suit pour les revenus de 2020 :
Fraction imposable Taux
≤ 10 084 € 0 %
de 10 084 € à 25 710 € 11 %
de 25 710 € à 73 516 € 30 %
de 73 516 € à 158 122 € 41 %
> 158 122 € 45 %
ATTENTION
En utilisant la formule progressive, l’IR est calculée pour une part ; il faut donc multiplier le montant de
l’impôt par le nombre de parts.
VI Les effets du plafonnement général

du quotient familial
Le plafond de l’avantage en impôt est plafonné, pour 2020, à 1 570 € par ½ part supplémentaire excédant
une part (célibataire) ou deux parts (couple). Des plafonnements spécifiques sont prévus dans certaines
situations particulières (célibataires, divorcés ou séparés vivant seuls et ayant au moins un enfant à charge,
personnes seules ayant élevé seules des enfants, etc.). Une documentation sera fournie aux candidats.
La méthode consiste à :
– calculer le quotient pour une part (célibataire) ou deux parts (couple) ;
– calculer l’impôt correspondant en fonction du barème fourni ;
– calculer la baisse de l’impôt.
78
Soit la baisse de l’impôt est supérieure à : [1 570 € × Nombre de ½ part supplémentaire] et le plafonnement
s’applique :
IR = Impôt correspondant à une ou deux parts – (1 570 × Nombre de ½ part supplémentaire)
Soit la baisse de l’impôt est inférieur à [1 570 € × Nombre de ½ part supplémentaire] et le plafonnement
ne s’applique pas ; l’impôt (IR) est alors celui calculé initialement.
Le revenu net global d’un foyer fiscal est de 132 000 €. Le nombre de parts est de 3.
Calculer l’impôt.
Correction
Calcul de l’impôt
QF = 132 000 / 3 = 44 000 €
IR = [(25 710 – 10 084) × 11 % + (44 000 – 25 710) × 30 %] × 3 = 21 617 €
Plafonnement du quotient familial
QF = 132 000 / 2 = 66 000 €
IR = [(25 710 – 10 084) × 11 % + (66 000 – 25 710) × 30 %] × 2 = 27 612 €
Baisse de l’IR = 27 612 – 21 617 = 5 995 €
Nombre de ½ parts supplémentaires
3 – 2 = 1 part, soit 2 demi-parts supplémentaires.
2 × 1 570 = 3 140 €
5 995 € > 3 140 € ; le plafonnement s’applique : IR = 27 612 – 3 140 = 24 472 €
VII Les décotes d’impôt

Le montant de l’impôt est diminué de la différence entre 779 € et 45,25 % de l’impôt brut 2020 pour les
célibataires (1 289 € et 45,25 % de l’impôt brut 2020 pour les couples soumis à imposition commune).
Décote pour les personnes seules = 779 – 45,25 % (IR)

Décote pour les couples = 1 289 – 75 % (IR)
79
Le revenu net imposable d’un célibataire s’élève à 25 000 €.
Calculer l’impôt net.
Correction
Nombre de parts (N) = 1
Quotient familial = 25 000 / 1 = 25 000 €
Le foyer fiscal se trouve dans la deuxième tranche.
IR brut pour 1 part = (25 000 – 10 084) × 11 % = 1 641 €
Montant de la décote = 779 – 45,25 % (1 641) = 36 €
IR net après décote = 1 641 – 36 = – 1 605 €
VIII Les réductions et crédits d’impôt

L’étude des réductions et crédits d’impôt se limite aux définitions et principes généraux.
Il n’est pas attendu des candidats les modalités précises de calcul. La détermination des réductions et crédits
d’impôt se fonde sur l’exploitation d’une documentation mise à disposition des candidats.
A Les réductions d’impôt

Les réductions d’impôt s’imputent sur le montant de l’IR, après application des décotes et réfactions.
Si elles excèdent le montant de l’impôt dû, elles sont en principe perdues, excepté dans certains cas prévus
par la loi (réduction d’impôt pour souscription au capital des PME).
Les principales réductions d’impôt sont les suivantes :
– dons au profit des œuvres d’intérêt général, d’associations reconnues d’utilité publique, d’établis-
sement d’enseignement supérieur, des partis politiques ou des associations de financement de
campagnes électorales (une même personne ne peut verser plus de 4 600 € par élection et, pour le
financement des partis, plus de 7 500 € par an), etc. : 66 % des sommes versées dans la limite de 20 %
du revenu net imposable du foyer fiscal (après déduction des déficits, pensions et CSG déductible) ;
80
– dons effectués à des organismes d’aide aux personnes en difficulté qui assurent gratuitement la
nourriture, l’hébergement et les soins gratuits (Restos du cœur, etc.) : 75 % des sommes versées,
plafonné à 1 000 €. Au-delà de cette somme, les dons ouvrent droit à une réduction d’IR de 66 %
dans la limite de 20 % du revenu imposable ; si le montant des dons excède la limite de 20 % du
revenu imposable, l’excédent est reporté sur les cinq années suivantes et ouvre droit à la réduction
d’IR dans les mêmes conditions ;
– frais de comptabilité ou d’adhésion à un CGA ou une AGA (réduction de 2/3 du montant des frais,
dans la double limite de 915 € par an et du montant de l’IR dû pour une année donnée) réservée aux
contribuables relevant du régime des micro-entreprises ou d’un régime déclaratif spécial et ayant
opté pour un régime réel) ;
– frais de scolarisation pour enfants à charge poursuivant leurs études : 61 € (collège), 153 € (lycéen)
et 183 € (enseignement supérieur) ;
– etc.
B Les crédits d’impôt

Les crédits d’impôt, suite à certaines dépenses ou d’un impôt déjà supporté à l’étranger, aux retenues
à la source et aux prélèvements forfaitaires non libératoires, viennent diminuer l’impôt sur le revenu ; s’ils
excèdent le montant de l’impôt dû, ils sont en principe reportables sur un certain nombre d’années, et
restituables à l’expiration de ce délai.
Les principaux crédits d’impôt (CI) sont les suivants :
– CI pour l’emploi d’une personne à domicile : 50 % des sommes versées dans la limite de 12 000 €,
majorée de 1 500 € par enfant à charge et par membre du foyer fiscal âgé de plus de 65 ans, plafon-
nées à 15 000 €, 20 000 € en cas de personne invalide dans le foyer fiscal ;
– CI pour frais de garde des enfants à l’extérieur du domicile (50 % des sommes versées, plafonnées à
2 300 € par enfant de moins de 6 ans) ;
– CI pour cotisations syndicales : 66 % des sommes versées, dans la limite de 1 % des salaires et pensions ;
– CI sur les intérêts d’emprunts souscrits avant 2011, pour l’achat de la résidence principale ;
– CI des RCM soumis au PFNL au titre de l’année de leur versement ;
– CI afférent aux dépenses en faveur de la transition énergétique (CITE) ; le CITE est progressi-
vement remplacé par un mécanisme de prime forfaitaire versée lors de la réalisation des travaux
(MaPrimeRénov) ;
– etc.
REMARQUE
Le cumul de certains avantages fiscaux (déductions, réductions ou crédits d’impôt) ne peut pas procurer une
réduction du montant de l’impôt sur le revenu supérieure à 10 000 € pour l'imposition des revenus 2020
(« niches fiscales »).
81
IX La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

Les personnes imposables à la contribution sur les hauts revenus sont les contribuables passibles de l’IR dont
le revenu fiscal de référence excède la limite de 250 000 € (500 000 € pour les couples).
Le barème comporte plusieurs taux ; il se présente comme suit pour les revenus de 2018 :
Taux pour les couples
Taux pour les célibataires,
Fraction imposable mariés ou pacsés, soumis
veufs, séparés ou divorcés
à une imposition commune
de 250 001 € à 500 000 € 3 % 0 %
de 500 001 € à 1 000 000 € 4 % 3 %
> 1 000 000 € 4 % 4 %
X Le calcul de l’impôt net

L’impôt net est obtenu à partir de l’impôt brut, corrigé des décotes, réductions et crédits d’impôt, auquel
s’ajoutent les taxations complémentaires :
Impôt net =
IR brut après plafonnement du QF (+ Contribution complémentaire pour les hauts revenus)
– Décote et réfaction d’impôt
– Réductions crédits d’impôts (dont PFNL de 12,8 % sur des RCM perçus en N–1)
XI La déclaration et le paiement de l’impôt

A Les règles générales
L’impôt sur le revenu est établi au lieu de la résidence du contribuable, ou du principal établissement lorsque
le contribuable dispose de plusieurs résidences en France. Il est recouvré par voie de rôle. Tout contribuable
doit souscrire chaque année une déclaration de ses revenus (imprime n° 2042). La télédéclaration est obli-
gatoire pour tous les contribuables sous peine d’une amende de 15 € par déclaration, excepté dans certains
cas particuliers (résidence non équipée d’un accès internet). La date limite de dépôt de la déclaration est
fixée entre les mois de mai et juin, selon les départements. Depuis 2020, aucune démarche particulière
n’est à accomplir pour les contribuables éligibles au nouveau dispositif de déclaration automatique (contri-
buables dont les revenus sont intégralement déclarés par des tiers et qui n’ont signalé aucun changement
82
de situation) ; ces derniers peuvent valider tacitement les informations d’état civil et les éléments d’imposition
dont dispose l’administration.
Depuis le 1er janvier 2019, le prélèvement à la source (PAS) constitue le régime de droit commun du paie-
ment de l’impôt. Les revenus relèvent soit de la retenue à la source, soit d’acomptes ; certains revenus sont
exclus du champ de la réforme.
Le tableau ci-après présente l’imposition des différents revenus :
Revenus relevant
Revenus relevant Revenus exclus du champ
Éléments de la retenue
d’acomptes de la réforme
à la source
Catégories Salaires Revenus des indépendants : BIC, BNC, Revenus déjà soumis au PFU (RCM,
de revenus Pensions BA, au régime réel ou micro (sauf plus-values immobilières et sur biens
Rentes viagères option pour le micro-entrepreneur) meubles)
à titre gratuit Revenus fonciers au régime réel Gains sur cession de valeurs
ou micro-foncier mobilières et droits sociaux
Rémunérations versées aux gérants Autoentrepreneurs qui ont opté
de sociétés visés par l’article 62 du CGI pour le prélèvement libératoire à l’IR
Rentes viagères à titre onéreux
Pensions alimentaires et prestations
compensatoires
Honoraires versés aux fonctionnaires
chercheurs
Commissions versées aux agents
d’assurance
Droits d’auteur
Assiette Montant net Montant des bénéfices ou des revenus
imposable nets soumis au barème progressif de
l’impôt la dernière année pour laquelle
l’impôt a été établi ; il s’agit de l’année
N–2 pour les acomptes versés de janvier
à août, et de l’année N–1 pour les
acomptes versés à partir de septembre
B Le taux du prélèvement
Chaque foyer fiscal dispose d’un taux de prélèvement à la source, calculé par la DGFiP, sur la base du revenu
de l’année N–2 (retenue ou acompte de janvier à août N). Le taux a été mis à jour automatiquement le
1er septembre N, à l’issue de la taxation des revenus N–1 déclarés au printemps N (retenue ou acompte de
septembre à décembre).
Le taux du PAS est arrondi à la décimale la plus proche, la fraction de décimale égale à 0,5 étant comptée
pour 1.
Plusieurs choix s’offrent au contribuable : le taux de droit commun, le taux personnalisé et le taux neutre.
83
1 Le taux de droit commun

Le taux de droit commun est un taux unique déterminé par l’administration pour chaque foyer fiscal ; pour
l’imposition allant de janvier à août, le taux de N est déterminé sur la base des revenus de l’avant dernière
année (N–2) ; pour l’imposition à compter de septembre, il est déterminé sur la base de la dernière année
(N–1). Le taux est identique pour chaque conjoint ; il est calculé selon la formule suivante :
Taux du PAS = 
Impôt brut dû N–2 ou de N–1 selon la période / Revenus nets dans le champ du PAS
La formule intègre certains avantages fiscaux d’assiette (pensions alimentaires versées, fraction de CSG
déductible, déduction des frais professionnels, etc.) ; en revanche, elle fait abstraction des réductions et
crédits d’impôt.
2 Le taux individualisé
Le taux du PAS peut être modifié à l’initiative des contribuables. Les taux individualisés permettent en effet
de minorer le taux applicable au contribuable disposant de revenus personnels plus faibles et de majorer
le taux applicable au contribuable disposant de revenus personnels plus élevés. Ils s’appliquent au plus
tard le troisième mois suivant celui de la demande ; la dénonciation de l’option prend effet au plus tard le
troisième mois suivant celui de sa dénonciation.
L’option ou sa dénonciation peuvent être exercées à tout moment ; l’option est tacitement reconduite, sauf
dénonciation dans les trente jours.
3 Le taux neutre ou taux par défaut

Le taux neutre est obligatoirement appliqué, dans le cas où l’impôt de l’avant dernière année ou de la
dernière année n’a pas pu être établi. Il est issu de grilles de taux par défaut, établies par l’administration.
Il peut être appliqué sur option pour les contribuables ne souhaitant pas communiquer à leur employeur
leur taux réel de prélèvement. L’option et sa dénonciation relèvent des mêmes règles que celles du taux
individualisé. En cas d’un taux neutre inférieur au taux du droit commun ou individualisé, un complément
sera directement versé chaque mois par le contribuable à l’administration.
84
4 L’actualisation du taux
À la demande du contribuable, le taux du PAS peut être modifié. Tout changement dans la situation
familiale et dans les variations de revenus et de charges du foyer fiscal (naissance, divorce, etc.) doit être
déclaré dans les 60 jours pour l’actualisation du prélèvement. Un recalcul du taux est automatiquement
effectué par la DGFiP. À l’initiative du contribuable, une modulation du taux, à la hausse ou à la baisse, est
possible en cours d’année. Une modulation à la hausse n’est soumise à aucune condition ; en revanche,
une modulation à la baisse n’est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable est
inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qu’il supporterait pour l’année en cours si aucune
modulation n’était pratiquée.
C L’application du prélèvement sous forme d’acomptes

Pour les revenus autres que ceux relevant de la retenue à la source, les acomptes, calculés par l’adminis-
tration, sont prélevés sur le compte bancaire désigné par le contribuable, soit mensuellement, au plus tard
le 15 de chaque mois, soit sur option, trimestriellement, au plus tard les 15 février, 15 mai, 15 août et
15 novembre.
D Le paiement du solde de l’impôt

Les retenues à la source et les acomptes versés s’imputent sur l’impôt établi d’après les éléments déclarés
par le contribuable.
Le solde est acquitté directement par le contribuable ; s’il est de plus de 300 €, il est obligatoirement recouvré
par prélèvements mensuels égaux, à compter du deuxième mois suivant celui de la mise en recouvrement
de l’impôt jusqu’en décembre.
En cas d’excédent de paiement, la différence est restituée au contribuable.
Les salariés de particuliers employeurs bénéficient d’un étalement si le solde de l’IR excède à la fois 300 €
et 50 % de l’impôt sur le revenu déterminé selon le barème progressif ; sur demande du contribuable,
l’administration fiscale peut lui accorder le bénéfice de l’étalement, même si la deuxième condition n’est
pas remplie.
Depuis le 1er janvier 2020, les employeurs « particuliers » doivent opérer la retenue à la source de l’IR sur
les rémunérations versées à leurs salariés.
85
SYNTHÈSE CORRIGÉE
M. et Mme Renald sont mariés et ont quatre enfants :
– Pascal, âgé de 24 ans, salarié dans une société depuis le 1er janvier N ;
– Raphaël, âgé de 20 ans, étudiant en DCG ;
– Charlotte, âgée de 17 ans, lycéenne ;
– Garance, âgée de 2 ans.
M. Renald exerce une activité libérale ; il est installé comme radiologue et a réalisé un chiffre d’affaires de 400 000 € au titre de l’année
N. Après déduction des charges, son bénéfice s’élève à 190 000 €. Il a adhéré à une association de gestion agréée.
Mme Renald est salariée d’une société et a perçu un salaire net imposable de 70 000 € au titre de l’année N. Elle utilise son véhicule
personnel pour se rendre à son travail ; le montant des frais de déplacement justifiés est de 3 800 €.
Pascal a perçu un salaire net imposable de 19 000 € au titre de l’année N. Il a travaillé pendant les vacances d’été et a perçu une rému-
nération nette imposable de 2 000 €. Il a demandé son rattachement au foyer fiscal de ses parents.
Les époux Renald ont encaissé des dividendes bruts (avant prélèvements sociaux et fiscaux) de 50 000 €. Ils n’ont formulé aucune option
en matière de revenus des capitaux mobiliers.
Ils possèdent un appartement qu’ils louent nu et ont encaissé 10 000 € de loyers. Les charges afférentes à cet appartement réglées en
N sont les suivantes : taxe foncière (400 €), prime d’assurance (200 €) et intérêts d’emprunt (900 €).
Ils ont cédé en juin N un appartement pour 300 000 €, qu’ils avaient acquis quatre ans auparavant pour 260 000 € (dont frais d’ac-
quisition 15 000 €).
M. et Mme Renald ont versé une pension alimentaire à Raphaël pour un montant de 4 800 €.
Ils emploient une personne à domicile pour garder leur fille Garance, et lui ont versé 9 000 € de salaires (charges sociales incluses).
Ils ont fait un don de 300 € à l’association pour la recherche du cancer.
Calculer l’impôt sur le revenu dont sont redevables M. et Mme Renald.
Correction
Nombre de parts
Le foyer fiscal est composé de M. et Mme Renald, de leurs enfants mineurs (Charlotte et Garance) et de leur enfant majeur étudiant
de moins de 25 ans qui a demandé son rattachement (Raphaël). Pascal est majeur de moins de 25 ans mais n’est plus étudiant ; ayant
plus de 21 ans, il ne peut pas être rattaché au foyer fiscal de ses parents et sera donc imposé séparément.
N = 1 + 1 + 0,5 + 0,5 + 1 = 4 parts
Catégories de revenus
M. Renald exerçant une profession libérale, ses revenus sont imposables dans la catégorie des BNC ; deux régimes sont possibles : le
micro-BNC si les recettes encaissées n’excèdent pas 70 000 €, ou le régime de la déclaration contrôlée si le montant excède 70 000 €
ou sur option de la part de M. Renald. Le régime applicable ici est de plein droit celui de la déclaration contrôlée car les recettes sont
de 400 000 €. Le résultat imposable est de 190 000 €, non majoré de 15 % du fait de l’adhésion à une AGA.
BNC : 190 000 €
86
Mme Renald exerce une activité salariée ; ses revenus sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Deux choix s’offrent
à Mme Renald : soit elle déduit forfaitairement un abattement de 10 %, soit elle déduit les frais réels justifiés.
Déduction forfaitaire de 10 % = 10 % (70 000) = 7 000 €
Déduction des frais réels : 3 800 €
La déduction forfaitaire est plus avantageuse.
TS : 70 000 – 7 000 = 63 000 €
Raphaël étant étudiant et ayant perçu une rémunération nette annuelle inférieure à trois fois le Smic, sa rémunération est exonérée.
Les dividendes sont imposables dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. Ils sont soumis aux prélèvements sociaux de 17,2 %,
prélevés à la source par la société distributrice : 17,2 % (50 000) = 8 600 €.
Aucune option n’a été formulée en matières des RCM. Les dividendes font l’objet d’un prélèvement forfaitaire non libératoire (PFNL)
de 12,8 % : 12,8 % (50 000) = 6 400 € ; ce prélèvement à la source constitue un acompte sur l’impôt à payer et sera imputé sur l’IR dû,
l’année au titre de laquelle le PFU sera opéré (en N+1).
Revenus locatifs : les locations de locaux nus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Le régime du micro-foncier est
applicable de plein droit lorsque le total des loyers encaissés n’excède pas 15 000 € : 10 000 – 30 % (10 000) = 7 000 €.
Les époux Renald peuvent opter pour le régime réel : 10 000 – (400 + 200 + 900 + 20) = 8 480 €.
Le régime du micro-foncier est plus avantageux.
Revenus fonciers = 7 000 €
Les revenus fonciers sont imposables aux prélèvements sociaux de 17,2 % : 17,2 % (7 000) = 1 204 €.
Plus-value immobilière :
Prix d’achat hors frais d’acquisition = (250 000 – 15 000) = 235 000 €
Frais d’acquisition forfaitaires = 7,5 % (235 000) = 17 625 € > 15 000 €
Prix de revient = 235 000 + 17 625 = 252 625 €
Plus-value = 300 000 – 252 625 = 47 375 €
Aucun abattement n’est applicable car la durée de détention est de moins de 6 ans.
La plus-value est imposable à l’impôt sur le revenu au taux proportionnel de 19 % : 47 375 × 19 % = 9 001 €.
Elle est imposable aux prélèvements sociaux de 17,2 % (47 375) = 8 149 €.
Revenus catégoriels
TS : 63 000 €
BNC : 190 000 €
RCM : 0 € (PFU)
Revenus fonciers : 7 000 €
Revenu net global = 260 000 €
La CSG relative aux prélèvements sociaux payés lors de l’encaissement des dividendes et de la plus-value immobilière n’est pas déductible
car les dividendes sont imposables au taux de 12,8 % et la plus-value est imposable au taux proportionnel de 19 %, n’entrant pas dans
le revenu net global soumis au barème progressif de l’IR.
Raphaël étant rattaché au foyer fiscal de ses parents, la pension alimentaire versée par ses parents n’est pas déductible.
87
Quotient familial
QF = 260 000 / 4 = 65 000 €
IR brut = [11 % (25 710 – 10 084) + 30 % (65 000 – 25 570)] × 4 = 54 191 €
Plafonnement du quotient familial
Pour deux parts : QF = 260 000 / 2 = 130 000 €
IR brut = [11 % (25 710 – 10 084) + 30 % (73 516 – 25 570) + 41 % (130 000 – 73 516)] × 2 = 78 522 €
Baisse d’IR = 78 522 – 54 191 = 24 331 €
Nombre de ½ parts supplémentaires : 4 demi-parts supplémentaires.
24 331 > 4 × 1 570 = 6 280 € ; le plafonnement s’applique : IR = 78 522 – 6 280 = 72 242 €.
Réductions et crédits d’impôt
CI pour emploi à domicile : 50 % (9 000) = 4 500 € (inférieur au plafond de 12 000 € + 1 500 € par personne à charge).
Réduction d’impôt pour don : 66 % (300) = 198 € (inférieur à 20 % du revenu net global)
Réduction d’impôt pour frais de scolarité : 153 + 183 = 336 €
Total des réductions et crédits d’impôt = 4 500 + 198 + 336 = 5 034 €
IR net = 72 242 – 5 034 = 67 208 €
Le salaire de Mme Renald sera soumis au prélèvement à la source, effectué par l’employeur, qui appliquera le taux du PAS du foyer fiscal.
L’impôt sera prélevé à la source sur les revenus relevant des BNC déclarés par M. Renald, via un acompte, établi par l’administration et
prélevé sur le compte bancaire du déclarant.
Le PFNL de 12,8 % est applicable aux RCM perçus en N ; en N+1, le PFU de 12,8 % sera neutralisé par la déduction du PFNL opéré en N.
L’imposition de la plus-value immobilière au taux proportionnel de 19 % aura lieu à la date l’enregistrement de l’acte de vente.
Les PS de 17,2 % seront prélevés à la source en N sur les RCM et sur les plus-values immobilières.
88
PARTIE 3
LES
PRÉLÈVEMENTS
SOCIAUX

Chapitre
LES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX 7
Selon le programme officiel de l’examen, les prélèvements sociaux concernent la plupart des revenus du
particulier. Leur calcul est abordé conjointement avec les revenus concernés.
– Déterminer et justifier le calcul des prélèvements sociaux, déductibles et non déductibles, à partir d’une
documentation fiscale ;
– Expliquer les modalités de déclaration et de paiement ;
– Expliquer et calculer le montant déductible de la CSG et les modalités de déduction.
I Les généralités
Les prélèvements sociaux auxquels sont soumis certains revenus sont les suivants :
– la contribution sociale généralisée (CSG) ;
– la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) ;
– le prélèvement solidarité.
La CSG et la CRDS s’appliquent aux revenus d’activité et de replacement, mais aussi aux revenus du capital
immobilier et financier ; le prélèvement solidarité ne s’applique qu’aux revenus du capital immobilier et
financier.
Les revenus d’activité et de remplacement sont constitués des salaires, des revenus professionnels non
salariaux et des revenus de remplacement (pensions de retraite, allocations-chômage, etc.). Les personnes
assujetties à la CSG et à la CRDS sont les personnes physiques domiciliées en France et à la charge d’un
régime obligatoire d’assurance maladie en France.
Les revenus du capital sont constitués des :
– revenus du patrimoine : cette catégorie recouvre principalement les revenus fonciers, les plus-values
taxées à l’IR au barème progressif ou à un taux proportionnel, les plus-values professionnelles à long
terme, les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux ;
– revenus de placement : cette catégorie recouvre principalement la plupart des revenus mobiliers
(produits de placement à revenu fixe, dividendes) et les plus-values immobilières.
91
Partie 3 - Les prélèvements sociaux
II Les personnes assujetties

A Les personnes assujetties aux prélèvements
sur les revenus d’activité et de remplacement
Les personnes assujetties à la CSG et à la CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement sont les
personnes physiques considérées comme fiscalement domiciliées en France et à la charge d’un régime
obligatoire français d’assurance-maladie.
B Les personnes assujetties aux prélèvements

sur les revenus du capital
Les personnes assujetties à la CSG, à la CRDS et au prélèvement solidarité sur les revenus du capital sont
les personnes physiques fiscalement domiciliées en France ainsi que les non-résidents à raison de leurs
revenus fonciers de source française.
III Les règles de calcul et de déductibilité

des prélèvements sociaux
A L’assiette des prélèvements
1 Assiette des prélèvements sur les revenus d’activité et de remplacement
L’assiette des contributions sociales sur les revenus d’activité et de remplacement (CSG et CRDS) est en
principe l’assiette des cotisations sociales ; pour les salaires et les allocations-chômage, un abattement
forfaitaire de 1,75 % est calculé (base de 98,25 % de l’assiette plafonnée à 4 fois le plafond de la Sécurité
sociale).
92
Chapitre 7 - Les prélèvements sociaux
2 Assiette des prélèvements sur les revenus du capital

(revenus du patrimoine et produits de placement)
L’assiette des contributions sociales sur les revenus du capital (CSG, CRDS et prélèvement de solidarité) est
le montant des revenus assujettis portés sur la déclaration de l’impôt sur le revenu.
Les revenus du patrimoine assujettis aux prélèvements sociaux comprennent :
– les rentes viagères à titre onéreux ;
– les revenus fonciers ;
– les revenus de capitaux mobiliers qui ne sont pas classés en revenus produits de placement ;
– les plus-values taxées au taux proportionnel.
Les produits de placement comprennent les produits de placement à revenu fixe ou variable imposables
au barème progressif de l’IR ou au PFU.
Certains revenus de placement sont exonérés des prélèvements sociaux : intérêts des livrets A, plans
d’épargne populaire, livrets jeunes, livrets de développement durable et livrets épargne-entreprise.
ATTENTION
Même si certains revenus sont exonérés d’impôt sur le revenu comme les intérêts des PEL (voir Chapitre 4),
ils sont soumis aux prélèvements sociaux mais ils n’ouvrent droit à aucune déduction au titre de la CSG.
B Calcul des prélèvements

Les taux des prélèvements et les règles de déductibilité diffèrent selon les revenus du patrimoine et les
revenus de placement.
La décomposition des prélèvements sociaux n’est pas exigée. Des annexes au sujet indiqueront
la valeur des taux qui composent les prélèvements sociaux.
Prélèvement CSG
Éléments CSG CRDS CASA Total Assiette
de solidarité déductible
Revenus d’activité 9,2 % 0,5 % 0 % 9,7 % 98,25 % 6,8 %
Revenus de remplacement :
Pensions de retraite et d’invalidité 8,3 % (1) 0,5 % 0,3 % (3) 0 % 9,1 % 100 % 5,9 % (4)
Autres revenus de remplacement 6,2 % (2) 0,5 % 0 % 6,7 % 100 % 3,8 %
Revenus du capital 9,2 % 0,5 % 7,5 % 17,2 % 100 % 6,8 %
(1) 6,6 % ou 3,8 % dans certains cas
(2) 3,8 % dans certains cas
(3) Contribution de solidarité pour l’autonomie destinée à financer la perte d’autonomie des personnes âgées et handicapées
(exonération sous conditions)
(4) 4,2 % pour les pensions soumises à 6,6 % ou 3,8 % pour les pensions soumises à 3,8 %
93
Partie 3 - Les prélèvements sociaux
IV Le recouvrement des prélèvements sociaux

A Le recouvrement des prélèvements sur les revenus d’activité
et de remplacement
La CSG et la CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement sont en principe recouvrées comme les
cotisations de Sécurité sociale ; les contributions sur les salaires sont précomptées par l’employeur, puis
reversées par l’employeur à l’Urssaf.
B Le recouvrement des prélèvements

sur les revenus du patrimoine
Les contributions sociales sur les revenus du patrimoine sont recouvrées selon les mêmes règles que l’impôt
sur le revenu ; elles figurent sur le même avis d’imposition, sous déduction des acomptes provisionnels
acquittés dans le cadre du prélèvement à la source.
C Le recouvrement des prélèvements

sur les revenus de placement
Les contributions sociales sur les revenus de placement sont recouvrées selon les mêmes règles que les
prélèvements forfaitaires sur les revenus mobiliers, c’est-à‑dire précomptées par l’établissement payeur,
puis reversées au Trésor public.
94
PARTIE 4
LES PRINCIPES
GÉNÉRAUX
D’IMPOSITION
DES ENTREPRISES

Selon le programme officiel de l’examen, le Code général des impôts définit les règles de déter-
mination du résultat des entreprises individuelles. Pour les sociétés, le droit fiscal renvoie aux
règles des entreprises individuelles en ajustant ces dispositions pour tenir compte de l’exercice
de l’activité dans un cadre sociétaire.
– Distinguer les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés (IS) de celles relevant de l’impôt
sur le revenu (IR) ;
– Décrire et justifier le passage du résultat comptable au résultat fiscal.

Chapitre
LA DISTINCTION DES ENTREPRISES SOUMISES
À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS DE CELLES
8
RELEVANT DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
Ce chapitre va vous permettre de distinguer les entreprises relevant de l’IS de celles relevant de l’IR.
Seules les entités « classiques » seront retenues ; les entités spécifiques ne seront pas étudiées (sociétés en
participation, collectivités publiques).
Le type d’impôt à recouvrer (IR ou IS) est différent selon la nature juridique de l’entreprise. Le tableau ci-après
récapitule l’impôt à payer selon la structure juridique des entités « classiques » :
Éléments IS IR
Société anonyme (SA) : X Option possible pour
Capital minimum : 37 000 € l’IR sous conditions
Minimum : 7 associés pour les sociétés cotées (2 associés pour les cumulatives (1)
sociétés non cotées)
Société par actions simplifiée (SAS) : X Option possible pour
Minimum : 2 associés l’IR sous conditions
cumulatives (1)
Société en commandite par actions (SCA) : X Option possible pour
Capital minimum : 37 000 € l’IR sous conditions
Minimum : 4 associés cumulatives (2)
Société à responsabilité limitée (SARL) : X Option possible pour l’IR
Minimum : 2 associés sous conditions (2)
Maximum : 100 associés
Société en nom collectif (SNC) : Option possible X
Minimum : 2 associés pour l’IS
Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) : Option possible X
si l’associé est une personne physique : 1 associé pour l’IS (3)
Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) : X
si l’associé est une personne morale : 1 associé
Société en commandite simple (SCS) :
Minimum : 2 associés
– personnes physiques (commandité) X
– personnes morales (commanditaires) X
97
Partie 4 - Les principes généraux d’imposition des entreprises
Éléments IS IR
Entrepreneurs individuels à responsabilité limitée (EIRL) Option possible pour X
l’IS (3)
Entreprise individuelle X
Option possible
pour le régime
de l’auto-entrepreneur
(1) Les SA, SAS et SARL non cotées peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes lorsque les conditions
suivantes sont réunies : la société est créée depuis moins de 5 ans ; les titres de la société ne sont pas admis aux négociations
sur un marché réglementé ; le capital est détenu à hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques, 34 % devant
être détenu directement par des dirigeants (président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du
directoire ou gérant) ; la société exerce à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;
l’effectif est de moins de 50 salariés et la société a réalisé un CA HT annuel ou a un total de bilan inférieur à 10 M€. L’option
doit être exercée à l’unanimité des associés ; elle est exercée pour 5 ans non renouvelable.
(2) Les SARL peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes (SARL de famille) si les conditions suivantes sont
réunies : la société a une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ; la société doit être formée uniquement
entre parents en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi qu’entre conjoints mariés ou pacsés.
L’option doit être demandée par l’unanimité des associés ; elle s’applique sans limitation de durée.
(3) Les sociétés de personnes, qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’IS, et les EIRL relevant de plein droit de l’IR,
ont la possibilité d’opter pour l’assujettissement à l’IS. Cette option est irrévocable ; toutefois, à compter de l’année 2019,
pour éviter de pénaliser ces entités, qui constateraient que l’option ne se justifie pas eu égard leur activité, l’administration
les autorise à renoncer à cette option jusqu’au cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option
a été exercée.
98
Chapitre
LES RÉGIMES D’IMPOSITION 9
Ce chapitre va vous permettre d’identifier les différents régimes d’imposition et la simplification des obli-
gations comptables et fiscales pour les entreprises de petite taille.
I Les régimes d’imposition applicables aux sociétés

relevant de l’impôt sur le revenu dans le cadre
des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
Il existe trois modes d’imposition des BIC dont l’application est liée au chiffre d’affaires réalisé : le régime
réel normal, le régime réel simplifié (RSI) et le régime des micro-entreprises.
A Le régime réel normal

1 Les conditions
Le régime réel normal s’applique de plein droit aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel HT
de l’année précédente excède les limites du RSI et, sur option, aux entreprises relevant normalement du
régime simplifié ou du régime micro, ainsi qu’aux entreprises qui sont exclues du RSI du fait qu’elles exercent
une activité occulte.

a Les obligations comptables
Les contribuables doivent tenir une comptabilité complète et régulière, selon les prescriptions du
Code de commerce, des règlements de l’Autorité des normes comptables (ANC), du Plan comptable général
(PCG) et du Code général des impôts (CGI).
99
b Les obligations déclaratives

Les entreprises doivent déclarer chaque année les résultats de leur dernier exercice à l’aide du formulaire
n° 2031 et de l’annexe n° 2031 bis.
Huit tableaux comptables doivent être joints à la déclaration n° 2031 :
– le bilan (imprimés actif n° 2050 et passif n° 2051) ;
– le compte de résultat (imprimés en liste 2052 et 2053) ;
– le tableau des immobilisations (imprimé n° 2054) ;
– le tableau des amortissements (imprimé n° 2055) ;
– le tableau des provisions (imprimé n° 2056) ;
– l’état des échéances des créances et des dettes (imprimé n° 2057).
Dix tableaux complètent les documents comptables ; ces tableaux concernent :
– la détermination du résultat fiscal (imprimé n° 2058 A) ;
– les déficits et les provisions non déductibles (imprimé n° 2058 B) ;
– l’affectation du résultat (imprimé n° 2058 C) ;
– les plus ou moins-values (imprimés n° 2059 A à 2059 D) ;
– la valeur ajoutée produite (imprimé n° 2059 E) ;
– la composition du capital social (imprimé n° 2059 F) ;
– les filiales et participations (imprimé n° 2059 G).
Des informations détaillées doivent être produites. Elles concernent notamment les dérogations aux
prescriptions comptables, les modifications affectant les méthodes d’évaluation et la présentation des
comptes annuels et les comptes de régularisation.
Divers documents doivent également être produits :
– un relevé détaillé des frais généraux (imprimés n° 2067 ou directement sur la déclaration n° 2031 bis
pour les entreprises individuelles) ;
– un état de détermination des résultats exonérés pour les entreprises bénéficiant d’un régime spécial
d’exonération (implantation dans certaines zones) ;
– les déclarations de crédits d’impôt imputables.
Les entreprises peuvent :
– adopter une présentation simplifiée des comptes annuels dans la limite des seuils des petites entre-
prises (*) ;
– adopter une présentation simplifiée du compte de résultat dans la limite des seuils des moyennes
entreprises (*) ;
– être dispensées d’annexe dans la limite des seuils des micro-entreprises (au-delà annexe simplifié dans
la limite des seuils des petites entreprises) (*)
100
Chapitre 9 - Les régimes d’imposition
(*) Seuils à retenir selon la taille de l’entreprise :

Éléments Micro-entreprises Petites entreprises Moyennes entreprises
Total bilan ≥ 350 000 € ≥ 6 M€ ≥ 20 M€
Chiffre d’affaires HT ≥ 700 000 € ≥ 12 M€ ≥ 40 M€
Effectif ≥ 10 ≥ 50 ≥ 250
B Le régime réel simplifié

1 Les conditions
Le régime réel simplifié s’applique soit de plein droit aux entreprises exclues du régime micro à condition
que le chiffre d’affaires annuel HT de l’année précédente n’excède pas les limites du régime réel normal,
soit sur option aux entreprises relevant normalement du régime micro.
REMARQUE
Les entreprises exerçant une activité occulte sont exclues du régime simplifié.
L’activité est réputée occulte dans les cas suivants :
– l’entreprise n’a déposé aucune déclaration fiscale au titre de son activité dans le délai légal ;
– elle n’a pas fait connaître cette activité au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal
de commerce ;
– elle s’est livrée à une activité illicite.

a Les obligations comptables de droit commun
Les entreprises relevant du RSI doivent tenir une comptabilité régulière, sincère et appuyée des pièces
justificatives.
Elles peuvent adopter une présentation simplifiée (système abrégé) de leurs comptes annuels (bilan et
compte de résultat) dans la limite des seuils des petites entreprises. Elles sont dispensées d’annexe dans la
limite du seuil des micro-entreprises.
Les sociétés peuvent demander que les comptes ne soient pas rendus publics (sauf pour celles appartenant
à un groupe).
Les sociétés commerciales sont exclues du régime de la comptabilité super-simplifiée, mais peuvent tenir
une comptabilité de trésorerie, à condition de ne pas être contrôlées par une société qui établit des comptes
consolidés.
Les exploitants individuels peuvent opter pour une comptabilité « super-simplifiée » :
– tenue d’une comptabilité de trésorerie ;
101
– enregistrement des créances et des dettes en fin d’année ;

– évaluation simplifiée des stocks et en-cours selon une méthode forfaitaire ;
– dispense de justification des frais généraux payés en espèces dans la limite de 1 % du CA HT avec
un minimum de 150 € ;
– dispense de produire un bilan lorsque le chiffre d’affaires HT de l’année précédente n’excède pas
164 000 € pour les activités de ventes (57 000 € pour les prestataires de services).

Les entreprises doivent déclarer chaque année les résultats de leur dernier exercice à l’aide du formulaire
n° 2031. Les tableaux comptables joints à la déclaration n° 2031 concernent :
– le bilan (2033 A) ;
– le compte de résultat (2033 B) ;
– les tableaux des immobilisations, amortissements, plus ou moins-values (2033 C) ;
– les provisions, amortissements dérogatoires, déficits (2033 D) ;
– la valeur ajoutée produite au cours de l’exercice (2033 E) ;
– la composition du capital social (2033 F) ;
– les filiales et participations (2033 G).
C Le régime des micro-entreprises ou micro-BIC

1 Les conditions
Le régime micro-BIC s’applique de plein droit aux entreprises dont chiffre d’affaires annuel HT de l’année
précédente n’excède pas les limites du régime réel simplifié.
Les entreprises relevant du micro-BIC peuvent exercer une option pour le pour le régime réel simplifié ou le
régime réel normal. Elles peuvent également, sous certaines conditions, exercer une option pour le régime
de l’auto-entrepreneur.

La tenue d’une comptabilité complète et régulière n’est pas obligatoire. Les entreprises soumises
au régime du micro-BIC sont dispensées d’établir un bilan et un compte de résultat ; elles n’ont aucune
obligation en ce qui concerne l’évaluation des stocks.
Toutefois, elles doivent tenir un livre-journal présentant chronologiquement le détail des recettes, appuyé
des pièces justificatives ; sur demande de l’administration, lorsqu’elles exercent une activité de vente (ou
une activité de prestations de services soumise à la TVA), elles doivent tenir un registre récapitulatif par
année du détail des achats.
102

Les entreprises soumises au régime du micro-BIC sont dispensées de produire une déclaration de résultats ;
elles doivent simplement porter le montant du chiffre d’affaires annuel et des plus ou moins-values réalisées
sur la déclaration complémentaire à la déclaration annuelle des revenus (imprimé n° 2042 C Pro).
Les résultats imposables sont calculés forfaitairement ; le bénéfice net est calculé par l’administration, en
appliquant au chiffre d’affaires brut déclaré, un abattement forfaitaire de 71 % (ventes de biens) ou de
50 % (prestations de services). Ces abattements ne peuvent pas être inférieurs à 305 €. En cas d’activités
mixtes, les abattements sont calculés séparément pour chaque part de chiffre d’affaires réalisé avec une
déduction minimale de 610 €.
REMARQUE
Certaines entreprises sont exclues du régime micro-BIC, quel que soit leur chiffre d’affaires ; il s’agit notam-
ment, des sociétés dont les résultats sont imposés selon le régime des sociétés de personnes, des EURL dont
l’associé unique est une personne physique, des personnes morales et des EIRL soumises à l’IS, des entreprises
exerçant une activité occulte.
3 Le régime du micro-entrepreneur
Le régime du micro-entrepreneur est ouvert, sur option, aux exploitants individuels qui respectent les
conditions suivantes :
– le micro-entrepreneur est soumis au régime micro-BIC (CA HT ne dépassant pas 176 200 € pour les
ventes de biens et 72 600 € pour les prestations de services) ;
– le micro-entrepreneur est soumis au régime micro-fiscal sur option (prélèvement libératoire de l’IR) ;
un taux de 1 % est appliqué au CA HT réalisé pour les entreprises ayant une activité de vente (1,7 %
pour les prestataires de services et 2,2 % pour les activités libérales) ; pour pouvoir bénéficier du
prélèvement fiscal libératoire, le montant des revenus nets du foyer fiscal perçus en N–2 doit être
inférieur, pour une part du quotient familial, à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème
de l’IR de l’année N–1 ; cette limite est majorée de 50 % par demie part supplémentaire (25 % par un
quart de part supplémentaire) ; le nombre de parts à retenir correspond à la situation du foyer fiscal
au titre de l’année N–2. À défaut d’option pour le prélèvement fiscal libératoire, l’IR sera calculé et
réglé l’année suivant la réalisation du bénéfice ;
– le micro-entrepreneur est soumis au régime « micro-social », régime dans lequel les cotisations sociales
sont calculées, en appliquant, au chiffre d’affaires mensuel ou trimestriel, un taux global de cotisations ;
les taux de cotisations sont de 12,8 % pour les ventes de biens (22 % pour les prestations de services
BIC, BNC et pour les activités libérales) ;
– le micro-entrepreneur doit acquitter une contribution à la formation professionnelle en fonction du
chiffre d’affaires réalisé.
Les versements sont acquittés auprès des centres de paiement du régime social des indépendants ou par internet.
Depuis le 1er janvier 2020, le régime social des indépendants est adossé au régime général de la Sécurité sociale.
103
Le micro-entrepreneur qui exerce une activité commerciale peut opter pour le régime réel simplifié ; cette
option entraîne l’exclusion du régime micro-social.

La tenue d’une comptabilité complète et régulière n’est pas obligatoire ; un livre-journal, récapitulant de
façon chronologique les recettes encaissées, doit être tenu. Un registre récapitulatif, présentant le détail
des achats, est exigé pour les seules activités de ventes de biens.
La mention « TVA non applicable, art. 293 B du CGI » doit figurer sur les factures.

Les auto-entrepreneurs sont dispensés de produire une déclaration de résultats ; ils doivent simplement
reporter le montant du chiffre d’affaires annuel et des plus ou moins-values réalisées sur la déclaration
complémentaire à la déclaration annuelle des revenus (imprimé n° 2042 C Pro).
II Les options offertes aux petites entreprises

Les entreprises, placées sous un régime réel simplifié, peuvent opter pour le régime réel normal.
Les exploitants individuels, relevant du régime micro-BIC, peuvent opter pour un régime réel d’imposition de
leurs bénéfices (réel simplifié ou réel normal) ; ils peuvent également opter pour le régime de l’auto-entrepreneur.
A Les modalités d’exercice des options

1 Les règles communes
Les options doivent être exercées de manière expresse ; aucun formalisme particulier n’est prévu. Elles sont
reconduites tacitement ; la renonciation aux options doit intervenir avant le 1er février suivant la période
pour laquelle elles ont été exercées.
2 Le régime particulier du micro-entrepreneur

L’option pour le régime du micro-entrepreneur doit être exercée au plus tard le 30 septembre de l’année
qui précède celle au titre de laquelle elle s’applique. Elle devrait être adressée à l’Urssaf, suite à l’adosse-
ment du régime social des indépendants au régime général. Elle produit ses effets jusqu’à dénonciation du
contribuable. La dénonciation s’effectue au plus tard au 30 septembre de l’année précédant celle au titre
de laquelle ce régime ne s’applique plus.
104
B Les avantages et les limites des options

L’entreprise qui souhaite renoncer au régime micro-entreprises ou au régime réel simplifié pour opter pour
le régime réel normal n’en retire aucun avantage ; les principales différences se situent au niveau des obli-
gations comptables ; or, ces dernières ne sont pas allégées au niveau du régime normal.
L’exploitant qui renonce au régime micro-entreprises pour opter pour le régime réel simplifié peut bénéficier
de crédits et de réductions d’impôts, réservés aux entreprises relevant d’un régime réel d’imposition (réduc-
tion d’impôt pour frais de tenue de comptabilité accordée aux adhérents des centres de gestion agréés) et
peut imputer les déficits constatés sur le revenu global. En revanche, le régime micro-entreprises est plus
intéressant, en raison de la simplicité des obligations comptables et fiscales déclaratives.
L’exploitant qui hésite entre le régime micro-entreprises et le régime du micro-entrepreneur doit comparer
le taux du versement dont il relève en fonction de son activité, au taux moyen d’imposition auquel il est
soumis, afin de prendre la bonne décision.
Le tableau ci-après récapitule les caractéristiques des différents régimes d’imposition et l’intérêt des options
possibles pour les petites entreprises :
Régime des micro- Régime des micro- Régime réel
Éléments Régime réel simplifié
entrepreneurs entreprises normal
Détermination Recettes encaissées Bénéfice net déterminé Bénéfice net déterminé à partir des produits
du bénéfice en appliquant un taux et des charges comptabilisés et résultat fiscal
et du chiffre de charge forfaitaire déterminé à partir du bénéfice net corrigé des
d’affaires sur la totalité du chiffre réintégrations et des déductions fiscales.
imposables d’affaires de 71 % pour
les activités de ventes
et de 50 % pour les
prestations de services
(minimum de 305 €).
Taxation des Imposition des plus- Exonération des plus-values :
plus-values values provenant de – l’activité doit avoir été exercée au moins depuis
la cession des biens 5 ans ;
affectés à l’exploitation. – l’exonération est fonction du chiffre d’affaires :
• limite d’exonération totale de 250 000 € pour
les activités de ventes et de 90 000 € pour les
prestations de services,
• exonération partielle pour un chiffre d’affaires
HT compris entre 250 000 € et 350 000 € pour
les activités de ventes (90 000 € et 126 000 €
pour les prestations de services). Pour les activités
mixtes, l’exonération totale n’est applicable
que si le chiffre d’affaires global HT n’excède
pas 250 000 € (90 000 € pour les prestations
de services).
105

Réductions Réduction d’impôt
d’impôt sur le revenu, égale
aux deux tiers des
dépenses engagées
pour l’adhésion à un
CGA et la tenue de la
comptabilité (limitée
à 915 € par an).
Avantages Non majoration de 15 % du revenu fiscal
fiscaux pour les contribuables placés sous un régime
réel d’imposition qui adhèrent à un CGA ou
font appel aux services d’un professionnel
de l’expertise comptable.
Allégements Allégement d’impôt sur les bénéfices, réalisés au
d’imposition cours des cinq premières années d’activité, par les
des bénéfices entreprises nouvelles créées dans certaines zones.
de certaines Allégement d’impôt sur les bénéfices, réalisés sur
entreprises une période de huit ans, par les entreprises créées
ou reprises dans les zones de revitalisation rurale.
Crédits Crédits d’impôts réservés aux entreprises relevant
d’impôts d’un régime réel d’imposition (CIR, …).
Régime des Possibilité d’imputer les déficits sur d’autres
déficits revenus du foyer fiscal.
Obligations Les charges sociales Les obligations Les obligations La tenue de la
comptables et les impôts comptables sont comptables sont comptabilité doit
et fiscales sont acquittés allégées : allégées : être complète et
forfaitairement sur – dispense d’établir – tenue d’une régulière.
les seuls revenus un bilan et un compte comptabilité simplifiée :
encaissés ; une de résultat ; tenue d’un livre des
imposition forfaitaire – aucune obligation recettes, enregistrement
et libératoire pour l’évaluation des journalier des dépenses
est possible sur stocks ; payées, établissement
option (versements – tenue d’un livre à la clôture d’un relevé
mensuels ou journal des recettes des recettes encaissées
trimestriels) ; dans ce et d’un registre et des dépenses payées,
cas, aucun acompte récapitulatif des des immobilisations, des
n’est à verser dans le achats ; stocks simplifiés et des
cadre du PAS. – pour les activités dettes financières ;
L’impôt sur le revenu mixtes, ventilation
et les cotisations sont des ventes et des
acquittés auprès d’un prestations de services ;
interlocuteur unique,
l’URSSAF.
106

Obligations – inscription globale – possibilité, sur option,
comptables en fin de journée, des de tenir une comptabilité
et fiscales ventes de biens ou super-simplifiée :
(suite) services rendus à des enregistrement journalier
particuliers n’excédant des encaissements et
pas 76 € ; des décaissements,
– conservation des établissement d’un
pièces justificatives état des créances et
relatives aux achats et des dettes à la clôture,
aux ventes de biens et évaluation des stocks et
de services. travaux en cours selon
une méthode simplifiée,
déduction immédiate
des frais payés à
échéances régulières,
déduction sans
justification des frais
généraux accessoires
payés en espèce, dans
la limite de 1 ‰ du CA
HT et d’un minimum de
150 €, dispense d’établir
un bilan si le CA HT N–1
n’excède pas 164 000 €
pour les ventes (57 000 €
pour les prestations
de services).
Option pour L’option pour le régime du micro-entrepreneur
le régime par rapport au régime des micro-entreprises
du micro- est conseillée lorsque l’entreprise réalise un
entrepreneur montant de recettes supérieure à un certain
seuil qui dépend de la situation du foyer fiscal
(nombre de parts, etc.).
L’option pour le micro-entrepreneur doit
être exercée au plus tard le 30 septembre
de l’année précédant celle au titre de laquelle
le contribuable souhaite bénéficier de ce
régime ; pour les entreprises nouvelles, elle doit
être exercée le dernier jour du troisième mois
suivant l’année du début de l’exploitation.
L’option se poursuit jusqu’à sa dénonciation
(sauf en cas de dépassement des seuils).
L’option et sa dénonciation sont exercées auprès
de l’URSSAF via un formulaire Cerfa.
107

Option pour L’option pour le RSI par rapport au régime des
le régime réel micro-entreprises est conseillée si l’estimation des
simplifié charges réelles déductibles fiscalement dans le cadre
du RSI (achats, charges de personnel, dotations aux
amortissements, etc.) excède la quote-part nette
de CA HT déterminée dans le cadre des micro-
entreprises.
Pour une première option au RSI, les plus-values
acquises par les biens non amortissables sont
constatées en franchise d’impôt, au plus tard à
la clôture du premier exercice de prise d’effet de
l’option.
L’option au RSI doit être exercée au plus tard le
31 janvier de la première année au titre de laquelle le
contribuable souhaite bénéficier de ce régime ; pour
les entreprises nouvelles, elle doit être exercée le
deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de la première
année suivant celle du début de l’exploitation (+
15 jours calendaires supplémentaires accordés par
l’administration). Les entreprises bénéficiant du
RSI, dont le CA HT diminue en deçà des limites
prévues, et souhaitant continuer à relever du RSI,
doivent exercer l’option avant le 1er février de l’année
suivante. L’option est valable un an et reconduite
tacitement chaque année pour un an.
Aucun formalisme spécifique n’est exigé pour
l’option ou la renonciation à une option. La
renonciation doit être effectuée au service des
impôts avant le 1er février de l’année suivant celle de
l’exercice ou de la reconduction tacite de l’option.
Option pour L’option pour le réel normal par rapport au RSI ou au régime des micro-
le régime réel entreprises ne génère aucun avantage supplémentaire ; les obligations
normal comptables ne sont pas allégées.
108
III Le tableau récapitulatif des régimes d’imposition

des bénéfices applicables aux sociétés relevant
de l’impôt sur le revenu dans le cadre des BIC
Le tableau présenté ci-dessous schématise les différents régimes d’imposition des bénéfices en fonction de
la situation des contribuables en 2021 ; le chiffre d’affaires de référence à prendre en compte est le chiffre
d’affaires de l’année précédente :
Chiffre d’affaires HT (X)
Régimes Options possibles
Ventes de biens Prestations de services
Réel normal X > 818 000 € X > 247 000 €
Possibilité d’option
Réel simplifié 176 200 € < X ≤ 818 000 € 72 600 € < X ≤ 247 000 €
pour le réel normal (*)
Possibilité d’option pour le réel
Micro-BIC X ≤ 176 200 € (*) X ≤ 72 600 €
simplifié ou le réel normal (*)
(*) L’option pour un régime réel d’imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an.
REMARQUE
Ces règles s’appliquent indépendamment de celles prévues en matière de TVA. Les seuils du régime micro-BIC
ne sont donc plus alignés sur ceux de la franchise en base de TVA. Il n’est donc plus nécessaire d’être soumis
au régime de la franchise en base de TVA pour pouvoir être imposé selon le régime micro-BIC. Cette dispo-
sition s’applique à la fois aux exploitants qui dépassent les seuils de la franchise en base de TVA tout en
respectant le seuil du micro-BIC et à ceux qui renoncent volontairement à la franchise en base de TVA en
optant pour un régime réel de TVA.
109
IV Les régimes d’imposition applicables

aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés
Les critères applicables aux BIC sont applicables aux sociétés soumises à l’IS, excepté le régime des
micro-entreprises qui ne s’applique pas.
V Les modalités de déclaration

Toutes les entreprises soumises à un régime réel d’imposition ont l’obligation de déclarer leurs résultats
par voie électronique à la DGFiP. La déclaration de résultat doit être souscrite au plus tard le deuxième jour
ouvré suivant le 1er mai de l’année suivante. Un délai supplémentaire de 15 jours calendaires est désormais
accordé par l’administration. Pour les micro-entrepreneurs, les déclarations et le paiement des cotisations
sociales doivent également être effectués de façon dématérialisée.
110
Chapitre
LE PASSAGE
DU RÉSULTAT COMPTABLE
10
AU RÉSULTAT FISCAL
Selon le programme officiel de l’examen, ce chapitre va vous permettre d’identifier le passage du résultat
comptable au résultat fiscal.
I Les corrections extra-comptables

Le résultat fiscal représente le résultat qui sert de base au calcul de l’impôt. Il est déterminé à partir du
résultat comptable, ce dernier étant obtenu par différence entre les produits et les charges comptabilisés
au titre d’un exercice, et corrigé extra-comptablement, pour tenir compte des dispositions fiscales spéci-
fiques. Ces rectifications se traduisent par des réintégrations ou des déductions effectuées de manière
extra-comptable. Elles sont portées sur les imprimés n° 2058 A et n° 2058 B de la liasse fiscale, à joindre
à la déclaration des résultats 2031 ou 2065 (réel normal) ou sur l’imprimé n° 2033-B à joindre à la décla-
ration 2031 (réel simplifié).
Le CGI fixe les règles d’imposition des produits et de déductibilité des charges, différentes de celles issues
du PCG.
A Les réintégrations extra-comptables

Les réintégrations extra-comptables consistent à :
– ajouter au résultat comptable des charges qui ont été comptabilisées mais qui ne sont pas déductibles
fiscalement ;
– tenir compte de régimes fiscaux spécifiques (étalement des plus-values à court terme réalisées anté-
rieurement, etc.).
111
Charges comptabilisées
Normalement déductibles Non déductibles

par le jeu des car somptuaires Non déductibles
écritures comptables ou personnelles par disposition de la loi
Aucune correction Réintégration Réintégration

extra-comptable fiscale fiscale
B Les déductions extra-comptables

Les déductions extra-comptables consistent à retrancher du résultat comptable des produits qui ont été
comptabilisés mais qui ne sont pas imposables fiscalement et à tenir compte de régimes fiscaux spécifiques
(plus-values à long terme taxées à un taux réduit, sur-amortissement, etc.).
Produits comptabilisées
Normalement imposables Non imposables Non imposables

par le jeu des car ne se rapportant par disposition de la loi
écritures comptables pas à l’activité
Aucune correction Déduction Déduction

extra-comptable fiscale fiscale
II La détermination du résultat fiscal

Le passage du résultat comptable au résultat fiscal est obtenu par la formule suivante :
Résultat fiscal imposable = Résultat comptable + Réintégrations fiscales – Déductions fiscales
112
SOUS-PARTIE 1
L’IMPOSITION
DES RÉSULTATS
DE L’ENTREPRISE
INDIVIDUELLE
RELEVANT DES BIC

Selon le programme officiel de l’examen, l’imposition du résultat de l’entreprise individuelle n’est
pas dissociable de l’imposition de l’exploitant dans le cadre de l’impôt sur le revenu. L’étude des
bénéfices industriels et commerciaux (BIC) est essentielle.
Pour la détermination du résultat, le législateur s’est efforcé de limiter ou de simplifier les obliga-
tions fiscales qui pèsent sur les entreprises les plus petites en taille. À côté de régimes normaux
d’imposition coexistent ainsi des régimes plus ou moins simplifiés en fonction de la taille des
entreprises.
Cette sous-partie va vous permettre de définir les règles de détermination du résultat imposable
des entreprises individuelles.
– Identifier et expliquer les différences entre le résultat comptable et fiscal ;
– Caractériser le traitement fiscal des différentes opérations comptables et opérer les traitements
nécessaires ;
– Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et identifier les différents retraitements
fiscaux applicables ;
– Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition ou la gestion du déficit ;
– Proposer des conseils et recommandations en matière fiscale pour les entreprises individuelles
relevant des BIC.

Chapitre
DES BIC
Ce chapitre va vous permettre de définir les activités imposables au titre des bénéfices industriels et
commerciaux.
I Les activités imposables

Les BIC sont les bénéfices provenant de l’exercice d’une profession commerciale par nature ou d’une activité
assimilée, exercée par une personne physique (exploitant individuel) ou par une société ne relevant
pas de l’impôt sur les sociétés (sociétés de personnes) ; ils constituent l’une des catégories de revenus
passibles de l’impôt sur le revenu.
A Les activités commerciales par nature

Les BIC sont les bénéfices provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale.
La notion de profession suppose la réalisation d’opérations par des personnes agissant à titre habituel,
pour leur propre compte et dans un but lucratif.
B Les activités assimilées à des activités commerciales

Le CGI rattache à cette catégorie, certaines opérations ne présentant pas juridiquement un caractère
commercial (locations d’établissements industriels et commerciaux équipés par exemple).
REMARQUE
Lorsque des activités mixtes sont exercées et imposables dans des catégories différentes (par exemple, BIC
et BA), l’activité sera assimilée aux BIC :
– si l’activité BIC est prépondérante ;
– si l’activité accessoire (BA par exemple) découle de l’activité BIC.
115
Partie 4 - Sous-partie 1 - L’imposition des résultats de l’entreprise individuelle relevant des BIC
II La territorialité
Deux situations sont à distinguer :
– soit le domicile du contribuable se trouve en France : l’ensemble des BIC réalisés sont imposables
en France, qu’ils soient de source française ou étrangère, excepté pour les bénéfices réalisés dans un
pays étranger lié à la France par une convention fiscale internationale ;
– soit le domicile fiscal du contribuable est hors de France : seuls les BIC réalisés en France sont
imposables en France.
III Les règles particulières d’imposition du résultat

Certaines règles spécifiques à l’entreprise individuelle sont un préalable nécessaire à la détermination du
résultat fiscal.
A Les opérations sans rapport avec l’activité

Les produits et les charges se rapportant à des biens inscrits au bilan mais non utilisés pour l’exercice de
l’activité professionnelle doivent être neutralisés par le jeu des réintégrations ou des déductions fiscales,
pour le calcul du résultat fiscal des exploitants individuels (et des résultats des sociétés de personnes).
Toutefois, sur option expresse de l’exploitant, les produits ne provenant pas de l’activité qui n’excèdent
pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice, peuvent être compris dans le résultat fiscal ; ce montant
est porté à 10 % si la condition de 5 % était remplie au titre de l’exercice précédent. L’exploitant individuel
relevant du régime réel (normal ou simplifié) a la possibilité d’inscrire à l’actif de son bilan, les biens formant
l’actif commercial et ceux composant son patrimoine privé, sous réserve de bien les distinguer ; en effet,
seul les produits et charges se rattachant aux biens utilisés pour les besoins de l’exploitation sont
pris en compte pour la détermination du résultat fiscal.
Certains biens composant le patrimoine privé peuvent être affectés à l’activité professionnelle lorsqu’ils
sont utilisés pour les besoins de l’exploitation.
B Les opérations à usage mixte

Les produits et charges se rapportant à des biens inscrits au bilan dont l’usage est mixte (personnel et profes-
sionnel) doivent être ventilés pour que la partie personnelle soit neutralisée pour le calcul du résultat fiscal.
116
Chapitre
L’IMPOSITION DES PRODUITS 12
Ce chapitre va vous permettre de caractériser le traitement fiscal des produits et d’opérer les retraitements
nécessaires.
Un produit comptabilisé en compte de classe 7 ne pourra jamais être réintégré fiscalement car cela
supposerait une double imposition ; il ne pourra faire l’objet que d’une déduction fiscale ; s’il est normale-
ment imposable par le jeu des écritures comptables, aucune correction fiscale ne sera effectuée.
Table des abréviations

DF : Déductions fiscales
RF : Réintégrations fiscales
I Les règles générales de rattachement des produits

Les produits doivent en principe être imposés au titre de l’exercice au cours duquel ils ont été comptabilisés,
quelle que soit la date du règlement. L’application du principe d’indépendance nécessite, à la clôture d’un
exercice, de neutraliser les produits constatés d’avance par l’intermédiaire d’un compte de régularisation,
ou de comptabiliser les produits à recevoir.
L’exercice de rattachement des produits diffère selon qu’il s’agit de ventes ou de prestations de services :
Nature des ventes Exercice du rattachement
Ventes de biens Rattachement des ventes à l’exercice au cours duquel la livraison des biens
est intervenue (délivrance du bien)
Vente assortie d’une clause Vente sous condition Vente sous condition
de réserve de propriété suspensive résolutoire
Rattachement des ventes Rattachement des ventes Rattachement des ventes
à l’exercice au cours à l’exercice au cours à l’exercice au cours
duquel la livraison duquel la condition duquel la livraison
des biens est intervenue se réalise des biens est intervenue
117
Nature des ventes Exercice du rattachement

Prestations de services Rattachement des produits de ces prestations à l’exercice au cours duquel
intervient l’achèvement de la prestation
Prestations continues Rattachement des produits de ces prestations, dont l’exécution se prolonge
et prestations discontinues sur plusieurs exercices, à l’exercice au fur et à mesure de l’exécution de la prestation
à échéances successives
Prestations ponctuelles Rattachement de la totalité des produits de ces prestations à l’exercice au cours duquel
intervient leur achèvement
ATTENTION
Tant que le produit afférent à une opération n’est pas rattaché à l’exercice au cours duquel le résultat fiscal
est calculé, les charges engagées pour la réalisation de cette opération ne peuvent pas être déductibles.
II L’imposition des produits d’exploitation

Les produits d’exploitation encaissables comprennent principalement les ventes et prestations de services
et les produits accessoires d’exploitation (revenus d’immeubles, redevances de concessions de licences
d’exploitation de brevets, procédés ou marques).
Aucune
Éléments Analyse DF
correction
Ventes de produits, Elles sont normalement imposables, pour le montant hors taxe,
prestations et net des remises commerciales au titre de l’exercice de leur
marchandises rattachement. X
Revenus des immeubles Les loyers et autres revenus utiles à l’activité professionnelle
figurant à l’actif du bilan sont normalement imposables. X
Revenus des immeubles Les loyers et autres revenus non affectés à l’activité professionnelle
figurant à l’actif du bilan ne sont pas imposables, sauf en cas d’option expresse de l’exploitant
et non affectés à l’activité (voir Chapitre 11).
professionnelle Si l’immeuble figurant à l’actif du bilan est affecté à l’habitation
de l’exploitant, le montant du loyer qui aurait dû être demandé à
ce dernier relève des règles applicables en matière de revenus fonciers. X
Redevances reçues de Depuis le 1er janvier 2019, le résultat net de concession peut,
concessions de droits de sur option, bénéficier d’un régime de taxation spécifique,
la propriété intellectuelle sous réserve de remplir certaines conditions (voir Chapitre 14).
Subventions Les subventions d’exploitation sont normalement imposables au cours
d’exploitation de l’exercice de leur attribution. X
Gains de change Les gains de change sur créances et dettes commerciales
sont normalement imposables. X
118
Chapitre 12 - L’imposition des produits
Une entreprise a vendu des marchandises à un client américain le 01/03/N pour 100 000 $, le règlement a eu lieu le 30/04/N.
Cours au 01/03/N : 1 € = 1,20 $
Cours au 30/04/N : 1 € = 1,10 $
Procéder à l’analyse fiscale.
Correction
Analyse fiscale
Créance en devise Au 30/04/N, la créance réglée est de 100 000 / 1,10 = 90 909,09 € > 100 000 / 1,20
= 83 333,33 €, soit une hausse représentant un gain de change de 7 576,66 €,
normalement imposable ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
III L’imposition des produits financiers

Les produits financiers encaissables comprennent principalement les revenus du portefeuille de titres.
Aucune
correction
Dividendes Les dividendes doivent être déduits du résultat pour être déclarés
dans la catégorie des revenus mobiliers (RCM), permettant
à l’exploitant de bénéficier des modalités d’imposition de ces RCM
(voir Chapitre 4). X
Produits de titres Comme pour les dividendes, les intérêts perçus doivent
à revenus fixes (intérêts être déduits du résultat pour être déclarés dans la catégorie
des obligations, etc.) des revenus mobiliers (RCM). X
Gains de change financiers Les gains de change sont normalement imposables. X
Produits nets sur cessions Les produits nets sur cessions de VMP relèvent du régime
de VMP des plus-values (voir Chapitre 14).
119
Une entreprise a encaissé 20 000 € de dividendes en provenance de la SARL Kun dont elle détient 20 % des parts sociales. Elle a égale-
ment encaissé 2 000 € de coupons sur des obligations qu’elles avaient acquises en N–2.
Correction
Analyse fiscale
Dividendes reçus Les dividendes font l’objet d’une déduction fiscale car ils sont imposables 20 000
dans la catégorie des revenus mobiliers (RCM).
Coupons sur obligations Les intérêts issus de titres à revenu fixe font l’objet d’une déduction fiscale 2 000
car ils sont imposables dans la catégorie des revenus mobiliers (RCM).
IV L’imposition des produits exceptionnels

Les produits exceptionnels encaissables comprennent principalement les subventions, les indemnités d’as-
surance et les dégrèvements d’impôts.
Aucune
correction
Subventions d’équilibre Les subventions d’équilibre sont normalement imposables au cours
de l’exercice de leur attribution. X
Dégrèvements d’impôts Les dégrèvements d’impôts sont normalement imposables
s’ils concernent des impôts antérieurement déductibles
(taxe sur les salaires, TVA, CET, etc.). X
Les dégrèvements d’impôts ne sont pas imposables s’ils concernent
des impôts antérieurement non déductibles (impôt sur le revenu,
taxe d’habitation) et doivent faire l’objet d’une déduction fiscale. X
Produits des cessions Les produits des cessions d’éléments d’actif relèvent du régime
d’éléments d’actif des plus-values (voir Chapitre 15).
Subventions Pour les entreprises n’ayant pas opté pour l’échelonnement
d’investissement des subventions, la reprise de la subvention est un produit
normalement imposable. X
120
Aucune
correction
Subventions Pour les entreprises ayant opté pour l’échelonnement des
d’investissement subventions, la reprise de la subvention est effectuée au même
servant au financement rythme d’amortissement fiscal de l’immobilisation ; la quote-part
d’une immobilisation est un produit normalement imposable. X
amortissable
d’investissement subventions, la reprise de la subvention est réintégrée par parts
servant au financement égales :
d’une immobilisation – soit sur les années pendant lesquelles le bien est inaliénable ;
non amortissable la quote-part est un produit normalement imposable ; X
– soit, en l’absence de clause d’inaliénabilité, sur une période de
10 ans à compter de l’année suivant son attribution ; une déduction
fiscale de la subvention doit être effectuée l’année de son attribution. X
d’investissement subventions, la reprise de la subvention est imposée sur la durée
servant au financement moyenne pondérée d’amortissement du bien :
d’une immobilisation Reprise fiscale = Subvention totale / Durée moyenne pondérée
décomposée – soit Reprise fiscale > Reprise comptable : la différence
amortissable est une réintégration fiscale ; RF
– soit Reprise fiscale < Reprise comptable : la différence
est une déduction fiscale. DF
Indemnités Les indemnités perçues en réparation d’un préjudice constituent
en réparation des produits normalement imposables dès lors que leur objet est
d’un préjudice de compenser des charges ou des pertes déductibles par leur nature. X
Indemnités L’indemnisation, que l’entreprise subit du fait de la réalisation
d’assurance-vie du risque, est un produit normalement imposable. X
Lorsqu’une entreprise a souscrit une assurance-vie au profit de
l’entreprise sur la tête d’un homme-clé, ou sur la tête d’un dirigeant
au profit de la banque en garantie d’un emprunt souscrit imposé
par la banque, le produit peut être étalé sur 5 ans, réparti par parts
égales sur l’année de la réalisation du risque et sur les 4 années
suivantes.
Les primes versées antérieurement non déductibles viennent
en déduction des indemnités perçues :
DFN = 4/5 (Prime) et RF de 1/5 à compter de N+1 pendant 4 ans.
Indemnités d’assurance Le régime des plus-values est applicable (voir Chapitre 15).
de dommages
portant sur des actifs
immobilisés, indemnités
d’expropriations
121
Aucune
correction
Indemnités d’assurance Les indemnités d’assurance perçues constituent des produits
de dommages portant normalement imposables si elles compensent la disparition de stocks. X
sur des éléments
non immobilisés
Abandons de créances Les abandons de créances à caractère commercial sont normalement
reçus imposables. X
Les abandons de créances à caractère financier ne se rencontrent que
dans les sociétés mère et filiales et seront abordés au Chapitre 17.
Une entreprise a encaissé les subventions suivantes en N :
– le 05/04/N, une subvention de 120 000 € pour l’achat d’un terrain le 15/04/N de 200 000 € ;
– le 01/09/N, une subvention de 30 000 € pour l’achat d’un matériel le 20/10/N de 100 000 € HT, amortissable sur 5 ans selon le
mode d’amortissement dégressif (taux dégressif 35 %) ;
– le 01/07/N, une subvention de 20 000 € pour l’achat le 01/07/N d’un véhicule utilitaire de 40 000 € HT, décomposé de la façon
suivante : structure : 31 000 € HT, amortissable sur 5 ans en linéaire, composant moteur : 9 000 € HT, destiné à être remplacé au
bout de 3 ans.
L’entreprise a opté pour l’étalement des subventions.
Le contrat d’acquisition du terrain ne mentionne aucune clause d’inaliénabilité.
Les quotes-parts de subventions virées au résultat de N ont été correctement comptabilisées.
Correction
Analyse fiscale
Subvention En l’absence d’une clause d’inaliénabilité, la reprise de la subvention est imposable sur 10 ans,
sur le terrain à compter de l’exercice suivant l’attribution de la subvention :
Reprise de la subvention = 120 000 / 10 = 12 000 € ; une déduction fiscale de 12 000 €
doit être effectuée en N. 12 000
Subvention Annuité d’amortissement fiscal = 100 000 × 35 % × 3 / 12 = 8 750 €
sur le matériel Taux de subvention = 30 000 / 100 000 = 30 %
Reprise de la subvention = 8 750 × 30 % = 2 625 € (ou 30 000 × 35 % × 3 / 12)
La reprise de 2 625 € est normalement imposable à compter de l’exercice de l’attribution de la
subvention, au même rythme que l’amortissement fiscal de l’immobilisation ; aucune correction
fiscale n’est à effectuer.
122
Subvention sur le Annuités d’amortissement des éléments décomposés :
véhicule Structure : (31 000 / 5) × 6 / 12 =  3 100 €
Composant moteur : (9 000 / 3) × 6 / 12 = 1 500 €
Taux de la subvention = 20 000 / 40 000 = 50 %
Reprise de la subvention sur la structure = 3 100 × 50 % = 1 550 €
Reprise de la subvention sur le composant = 1 500 × 50 % = 750 €
La reprise totale de 2 300 € (1 550 + 750) est imposable à compter de l’exercice de l’attribution
de la subvention, sur la durée moyenne pondérée d’amortissement du bien :
Durée
Éléments PA HT PA (%) Durée fiscale
pondérée
Structure 31 000 77,5 % 5 ans 3,875 ans
Composant 9 000 22,5 % 3 ans 0,675 an
Total 40 000 100 % 4,55 ans
Reprise fiscale de la subvention = (20 000 / 4,55) × 6 / 12 = 2 197,80 €

La reprise fiscale étant inférieure à la reprise comptable, une déduction fiscale doit être effectuée
pour la différence : 2 300 – 2 197,80 = 102,20. 102,20
V L’imposition des reprises sur dépréciations

et provisions
Aucune
correction
Reprises sur Les reprises sur dépréciations et sur provisions sont normalement
dépréciations imposables si elles concernent des dépréciations ou des provisions
et sur provisions normalement déductibles (voir Chapitre 13). X
Les reprises sur dépréciations et sur provisions ne sont pas
imposables si elles concernent des dépréciations ou des provisions
antérieurement non déductibles (provision pour perte de change)
et doivent faire l’objet d’une déduction fiscale (voir Chapitre 13). X
123
VI La réévaluation libre
Les entreprises sont autorisées à réévaluer leurs actifs, leur permettant d’offrir une image plus fidèle de
leur patrimoine et de renforcer leurs capitaux propres, donc d’améliorer leurs capacités de financement.
L’écart de réévaluation (différence entre la valeur d’utilité et la VNC bilan) est inscrit au passif du bilan et
ne constitue pas un élément du compte de résultat ; fiscalement, il constitue un produit imposable et doit
donc faire l’objet d’une réintégration fiscale.
Face à la crise sanitaire, un dispositif optionnel de neutralisation des écarts de réévaluation est applicable à
la première opération de réévaluation libre des actifs constatée au terme d’un exercice clos à compter du
21 décembre 2020 et jusqu’au 31 décembre 2022. Ce dispositif temporaire consiste à différer l’imposition
de l’écart de réévaluation :
– l’imposition de l’écart afférent aux immobilisations non amortissables est différée jusqu’à leur cession ;
l’entreprise doit s’engager à calculer la plus ou moins-value de cession à partir de la valeur non réévaluée ;
– l’imposition de l’écart afférent aux immobilisations amortissables bénéficie d’un étalement et
fait l’objet d’une réintégration fiscale par fractions égales à compter de l’exercice suivant, sur une
durée de 15 ans pour les biens immobiliers et de 5 ans pour les autres immobilisations. Si les actifs
sont cédés avant la fin de l’étalement, la fraction de l’écart de réévaluation non encore réintégrée
fait l’objet d’une réintégration fiscale lors de la cession.
La société Val réévalue le 31/12/N une construction acquise le 01/01/N–3 pour 80 000 €. La construction est amortie linéairement sur
20 ans. La valeur d’utilité au 31/12/N est estimée à 119 500 €.
Correction
Analyse fiscale
Calcul de l’écart de réévaluation
Éléments Valeur d’utilité VNC Écart de réévaluation
Construction 119 500 64 000 (1) 55 500
(1) 80 000 – (80 000 / 20) × 4 = 64 000
Analyse fiscale
L’écart de réévaluation est un produit imposable et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale de 55 500 € en N.
Selon le nouveau dispositif temporaire, aucune correction fiscale ne sera effectuée en N ; Une réintégration fiscale aura lieu à partir de
N+1 pour 55 500 / 15 = 3 700 €, et ce pendant 15 ans.
Si la construction est cédée le 31/12/N+3, il restera à réintégrer en N+3 : 55 500 – (3 700 × 3) = 44 400 €.
124
Chapitre
LA DÉDUCTIBILITÉ 13
DES CHARGES
Ce chapitre va vous permettre de caractériser le traitement fiscal des charges et d’opérer les retraitements
nécessaires.
Une charge comptabilisée en compte de classe 6 ne pourra jamais être déduite fiscalement car cela
supposerait une double déductibilité ; elle ne pourra faire l’objet que d’une réintégration fiscale. Si elle est
normalement déductible par le jeu des écritures comptables, aucune correction fiscale ne sera effectuée.
I Les conditions de déductibilité

Pour être admises en déduction du résultat fiscal, les charges doivent remplir les conditions suivantes :
– être régulièrement comptabilisées et appuyées de pièces justificatives suffisantes ;
– se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise ; ne constitue donc pas des charges l’en-
trée d’un nouvel élément dans l’actif de l’entreprise destiné à être utilisé durablement comme moyen
d’exploitation (immobilisations) ;
– être exposées dans l’intérêt de l’exploitation, à savoir se rattacher à une gestion normale ;
– ne pas être exclues du résultat imposable par une disposition expresse de la loi.
REMARQUE
Pour les entreprises individuelles (et les sociétés de personnes), les charges afférentes à des actifs qui ne sont
pas liés à l’exercice de l’activité professionnelle ne peuvent pas être prises en compte dans le résultat fiscal
sur option expresse (voir Chapitre 11).
II Les règles générales de rattachement

Les charges doivent être en principe déduites du résultat d’un l’exercice au cours duquel elles ont été
engagées, quelle que soit la date de paiement.
125
L’application du principe d’indépendance nécessite, à la clôture de l’exercice, de neutraliser les charges
constatées d’avance par l’intermédiaire d’un compte de régularisation, ou de comptabiliser les charges
à payer.
III L’exclusion des charges somptuaires

Les dépenses somptuaires sont exclues des charges déductibles et doivent être réintégrées fiscalement ; il
s’agit des dépenses suivantes :
– les dépenses ayant trait à la chasse et à la pêche ;
– l’acquisition, la location, les dépenses d’entretien et l’amortissement de résidences de plaisance ou
d’agrément et de bateaux de plaisance ou de yachts ;
– l’amortissement des voitures particulières, pour la fraction de leur prix d’acquisition excédant le
plafond fiscal (*) ; les locations de plus de 3 mois et le crédit-bail des voitures particulières entrent
dans cette catégorie.
La loi autorise toutefois la déductibilité des dépenses somptuaires suivantes :
– charges d’achat, de location et d’entretien des demeures historiques, lorsqu’elles sont exposées pour
les besoins de l’exploitation (séminaires, accueil des clients, etc.) ;
– dépenses relatives aux résidences de plaisance ou d’agrément, aux bateaux de plaisance et à la pêche,
lorsque ces dépenses sont à caractère social, à savoir, exposées en faveur de l’ensemble du personnel
de l’entreprise.
(*) Plafond applicable pour l’amortissement des véhicules exclus du droit à déduction relevant du nouveau
dispositif d’immatriculation, en fonction du taux d’émission de CO2 :
Base fiscale Véhicules acquis avant le 01/01/2021 Véhicules acquis à compter du 01/01/2021
30 000 CO2/km < 20 g CO2/km < 20 g
20 300 20 ≤ CO2/km < 50 g 20 ≤ CO2/km < 50 g
18 300 50 ≤ CO2/km < 165 g 60 ≤ CO2/km < 160 g
9 900 CO2/km > 165 g CO2/km > 160 g
REMARQUE
Le plafond n’est pas applicable si les voitures sont nécessaires à l’entreprise pour l’exercice de son activité
(taxis, ambulanciers, auto-écoles, entreprises de location de véhicules).
Les pick-up comprenant au moins 5 places assises sont assimilés à des véhicules de tourisme et sont soumis
à la taxe sur les véhicules de société.
126
Chapitre 13 - La déductibilité des charges
A La déductibilité des charges d’exploitation

Les charges d’exploitation décaissables comprennent principalement les achats de matières et marchan-
dises ou produits assimilés, les services extérieurs, les impôts, taxes et versements assimilés, les charges de
personnel.
1 Les achats de matières, autres approvisionnements et marchandises

Les achats sont normalement déductibles pour le montant hors net des remises commerciales au titre de
l’exercice de leur rattachement. Aucune correction fiscale n’est à opérer.
2 Les services extérieurs

Aucune
Éléments Analyse RF
correction
Redevances de crédit-bail Les redevances de crédit-bail du matériel ou du mobilier sont
normalement déductibles. X
Redevances de crédit-bail Les redevances de crédit-bail de véhicules de tourisme ne sont
des voitures particulières déductibles qu’à concurrence d’un plafond identique à celui
applicable à l’amortissement des véhicules :
RF = (Prix d’acquisition TTC – Plafond) / Durée d’utilisation X
Un prorata temporis est appliqué, lorsque le locataire a signé le
contrat de crédit-bail au cours de l’exercice.
Redevances de crédit-bail En cours de contrat, une part des loyers doit être réintégrée
immobilier si la valeur du terrain est supérieure à la valeur de l’option :
RF = Valeur du terrain – Valeur de l’option X
À la levée de l’option, si la VNC fiscale de l’ensemble immobilier
est supérieure à la valeur de l’option, une réintégration fiscale
doit être opérée :
RF = VNC fiscale de l’ensemble immobilier – Valeur de l’option
– Part des loyers non déductibles X
Loyers des voitures Les locations de véhicules de tourisme de courte durée (n’excédant
particulières pas 3 mois) sont normalement déductibles. X
Les locations de véhicules de tourisme d’une durée supérieure
à 3 mois (ou d’une durée inférieure à 3 mois renouvelable)
ne sont déductibles qu’à concurrence d’un plafond identique
à celui applicable à l’amortissement des véhicules :
RF = (Prix d’acquisition TTC – Plafond) / Durée d’utilisation X
Un prorata temporis est appliqué, correspondant au temps pendant
lequel le locataire a disposé du véhicule durant l’exercice.
Loyers et charges Les loyers et charges locatives des locaux professionnels, du matériel
locatives ou du mobilier sont normalement déductibles, sous réserve
de ne pas excéder la valeur locative des biens loués. X
127
Aucune
correction
Frais d’entretien Les dépenses courantes d’entretien et de réparation sont
et de réparation normalement déductibles, à condition d’être effectuées dans
l’intérêt de l’entreprise et sous réserve que leur effet est de
maintenir le bien en état d’usage et de fonctionnement sans
augmenter va valeur, ni sa durée d’utilisation. X
Les dépenses de gros entretien et grandes révisions (composants
de seconde catégorie), comptabilisées en charges (méthode de la
provision) et non en composants, sont normalement déductibles
à la date de la révision. X
Primes d’assurances Les contrats d’assurance, dont l’objet est de garantir l’entreprise
de dommages contre la perte d’éléments d’actif (vol, incendie) ou les pertes
d’exploitation dues à certains évènements (insolvabilité des clients),
sont normalement déductibles. X
Primes d’assurance-vie Les primes portant sur des contrats d’assurance-vie souscrits
sur la tête des dirigeants au profit de l’entreprise sur la tête des dirigeants ne sont pas
déductibles fiscalement et doivent être réintégrées. X
Les primes portant sur des contrats d’assurance « hommes clé »,
dont l’objet est de prémunir l’entreprise contre les baisses de chiffre
d’affaires liées à la disparition ou à l’incapacité du chef d’entreprise
ou de toute personne ayant un rôle majeur au sein de l’entreprise,
sont normalement déductibles. X
Primes d’assurance-vie Les primes portant sur des contrats d’assurance, dont l’objet est
sur la tête des dirigeants de garantir le remboursement d’un emprunt, sont normalement
déductibles si la souscription du contrat est imposée par
l’organisme prêteur. X
Les primes portant sur des contrats d’assurance, dont l’objet est de
garantir le remboursement d’un emprunt, ne sont pas déductibles
si le contrat est volontairement souscrit par l’entreprise ; une
réintégration fiscale doit être opérée. X
Le montant global des primes versées sera déductible du montant
du remboursement de l’emprunt effectué par la compagnie
d’assurances au moment du décès de l’assuré ; la taxation du profit
net peut être échelonnée, par fractions égales, sur 5 ans.
Primes d’assurances Les primes portant sur des contrats d’assurance-vie ou des
à caractère social contrats destinés à assurer une protection sociale supplémentaire,
souscrits au profit des membres du personnel ou des dirigeants,
sont considérées comme un complément de rémunération
et sont normalement déductibles. X
Études et recherches Les dépenses de recherche sont obligatoirement comptabilisées
en charges normalement déductibles. X
Les dépenses de développement peuvent au choix, être
immobilisées (si conditions d’activation réunies), ou constatées
en charges normalement déductibles.
Personnel extérieur Les dépenses sont normalement déductibles. X
128
Aucune
correction
Rémunérations Les rémunérations d’intermédiaires et honoraires sont normalement
d’intermédiaires déductibles, s’ils correspondent à des prestations effectuées
et honoraires dans l’intérêt de l’entreprise et relèvent d’une gestion normale. X
Ces dépenses peuvent être activées lorsqu’elles correspondent
à l’acquisition d’immobilisations (méthode de référence).
Dépenses de publicité Les dépenses de publicité sont normalement déductibles. X
Les dépenses afférentes aux publicités prohibées (boissons
alcoolisées selon le Code de la santé publique) ne sont pas
déductibles ; une réintégration fiscale doit être opérée. X
Dépenses de parrainage Les dépenses de « sponsoring » sont normalement déductibles
lorsqu’elles sont engagées dans le cadre de manifestations
de caractère éducatif, scientifique, sportif, familial, culturel,
humanitaire, sous réserve d’être engagées dans l’intérêt direct
de l’entreprise (identité de l’entreprise assurée au travers de la mise X
en valeur de son logo).
Cadeaux Les cadeaux d’entreprise sont normalement déductibles à condition
d’être effectués dans l’intérêt direct de l’entreprise et que leur
valeur ne soit pas excessive. X
Ils font partie des dépenses devant figurer sur le relevé des frais
généraux.
Transports de biens Les frais de port sont normalement déductibles. X
Ces dépenses sont obligatoirement activées lorsqu’elles
correspondent à l’acquisition d’immobilisations (coûts directement
attribuables).
Déplacements, missions Les frais de déplacement sont normalement déductibles à condition
d’être exposés dans le cadre de l’activité professionnelle et assortis
de justifications suffisantes. X
Frais de réception Les frais de réception et de représentation sont normalement
et de représentation déductibles à condition d’être exposés dans le cadre de l’activité
professionnelle, de ne pas être excessifs et d’être assortis X
de justifications suffisantes.
Lorsqu’ils font partie des dépenses somptuaires dont la déduction X
est interdite par la loi, ils doivent être réintégrés.
Frais postaux Les frais postaux et de télécommunication sont normalement
et de télécommunications déductibles à condition d’être exposés dans le cadre de l’activité
professionnelle. X
Services bancaires Les services bancaires sont normalement déductibles. X
129
L’entreprise Surf exerce une activité de location de bateaux et a réalisé les opérations suivantes en N, correctement comptabilisées :
– location d’un véhicule de tourisme pour une durée de 4 mois. La valeur du véhicule est de 25 000 € TTC (CO2 de 40 g/km),
amortissable en linéaire sur 5 ans ; location mensuelle de 350 € TTC ;
– signature d’un contrat de crédit-bail le 01/10/N portant sur un véhicule de tourisme, d’une valeur de 30 000 € TTC (CO2 de
40 g/km), amortissable en linéaire sur 5 ans ; redevance annuelle de 9 000 € TTC ;
– signature d’un contrat d’assurance vol et incendie ; la prime annuelle est de 250 € ;
– signature d’un contrat d’assurance-vie sur la tête de M. Goli, « homme-clé » ; la prime annuelle est de 400 € ;
– signature d’un contrat d’assurance-vie souscrit volontairement en garantie d’un emprunt contracté ; la prime annuelle est de 350 € ;
– versement de 200 € au club de foot de la ville ; le logo de l’entreprise apparaît sur les maillots des joueurs ;
– déplacement au salon nautique à Paris ; les frais engagés sont de 600 €.
Correction
Analyse fiscale
Location d’un La durée de location étant > 3 mois, les loyers ne sont déductibles qu’à concurrence
véhicule de tourisme d’un plafond de 20 300 € (CO2 compris entre 20 g et 50 g/km) :
RF = [(25 000 – 20 300) / 5] × 6 / 12 = 470 € 470
Crédit-bail sur un Les redevances ne sont déductibles qu’à concurrence d’un plafond de 20 300 € (CO2 compris
véhicule de tourisme entre 20 g et 50 g/km) :
RF = [(30 000 – 20 300) / 5] × 3 / 12 = 485 € 485
Contrat d’assurance Les contrats d’assurance, dont l’objet est de garantir l’entreprise contre la perte d’éléments
vol, incendie d’actif sont normalement déductibles ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Contrat d’assurance- Les primes portant sur des contrats d’assurance « hommes clé » sont normalement déductibles ;
vie « homme-clé » aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Contrat d’assurance- Les primes portant sur des contrats d’assurance dont l’objet est de garantir le remboursement
vie en garantie d’un emprunt ne sont pas déductibles si le contrat est volontairement souscrit par l’entreprise ;
d’un emprunt une réintégration fiscale doit être opérée. 350
Sponsoring Les dépenses de « sponsoring » sont normalement déductibles car elles sont engagées
dans le cadre d’une manifestation de caractère sportif et dans l’intérêt direct de l’entreprise
puisque le logo de l’entreprise apparaît sur les maillots des joueurs ; aucune correction fiscale
n’est à effectuer.
Frais de Les frais sont engagés dans l’intérêt direct de l’entreprise (entreprise de location de bateaux) ;
déplacement aucune correction fiscale n’est à effectuer.
130
3 Les impôts et les taxes

Les impôts et taxes, à la charge de l’entreprise, sont normalement déductibles ; aucune correction fiscale
n’est à opérer. Il s’agit notamment des impôts et taxes suivantes :
– la taxe sur les salaires ;
– la contribution à la formation professionnelle et à l’alternance ;
– la participation à l’effort de construction ;
– la contribution économique territoriale ;
– la taxe foncière, pour les immeubles figurant à l’actif du bilan à condition que l’immeuble soit affecté
à l’activité professionnelle ;
– la taxe sur les véhicules de sociétés (uniquement pour les sociétés relevant de l’IR) ;
– les droits d’enregistrement et de timbre ;
– la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S), calculée en appliquant un taux de 0,16 % du
CA HT de l’année écoulée, après un abattement de 19 M€, n’est due qu’au titre de l’année suivante.
La C3S de N devra être réintégrée fiscalement en N et la C3S de N–1 devra être déduite fiscalement
en N (décalage d’un an). Il est clair que les petites entreprises (dont les entreprises individuelles) sont
exonérées de la C3S, car leur CA HT est inférieur à 19 M€.
La déduction de certains impôts et taxes est expressément interdite par la loi ; il s’agit notamment des
impôts et taxes suivants, qui devront faire l’objet d’une réintégration fiscale :
– les impôts qui frappent les bénéfices : impôt sur le revenu (dans le cadre des BIC) ;
– la taxe d’habitation (impôt personnel) ;
– une fraction de la contribution sociale généralisée (CSG) ;
– la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).
ATTENTION
Contrairement aux sociétés relevant de l’IR, la taxe sur les véhicules de sociétés n’est pas admise en déduction
dans les sociétés soumises à l’IS (voir Chapitre 17).
Une entreprise a comptabilisé en charges la CET pour 1 200 € et l’impôt sur le revenu de l’exploitant d’une entreprise individuelle pour
2 200 €.
131
Correction
Analyse fiscale
CET La CET est un impôt normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Impôt sur le revenu L’impôt sur le revenu est une charge non déductible ; une réintégration fiscale de 2 200 €
est à effectuer. 2 200
4 Les charges de personnel

Les charges de personnel incluent les rémunérations et les charges sociales ; nous analyserons la déductibilité
de la participation, même si la charge n’est pas affectée dans un « compte 64 ».
Aucune
correction
Rémunérations Les salaires versés au personnel sont des charges normalement
du personnel déductibles s’ils correspondent à un travail effectif et sont d’un
montant non exagéré eu égard les services rendus. X
Indemnités Les indemnités de congés payés et les indemnités pour départ
en retraite sont normalement déductibles. X
Les indemnités de licenciement versées aux salariés et les indemnités
de congédiement versées aux dirigeants (notamment en cas de
révocation abusive) sont normalement déductibles si elles relèvent
de décisions de gestion normale. X
Rémunération La rémunération de l’exploitant n’est pas déductible car elle est
du travail assimilée à un prélèvement anticipé des bénéfices ; elle doit faire l’objet X
de l’exploitant d’une réintégration fiscale.
Si elle a été comptabilisée dans le compte de l’exploitant (compte 108), X
aucune correction fiscale n’est à opérer.
Rémunération Le salaire du conjoint est entièrement déductible, quel que soit le
du conjoint régime matrimonial adopté (régime de la communauté ou de la
de l’exploitant séparation des biens), que l’entreprise soit adhérente ou non à un
centre de gestion agréé (CGA). La déductibilité est subordonnée à un
travail effectif et au paiement des cotisations prévues par la Sécurité
sociale et autres prélèvements sociaux en vigueur. X
Rémunération Les rémunérations versées aux autres membres de la famille sont
des autres membres normalement déductibles à condition que les intéressés exercent des
de la famille fonctions salariées et que leurs rémunérations ne soient pas excessives. X
de l’exploitant
132
Aucune
correction
Charges sociales Les charges sociales liées aux rémunérations du personnel, versées dans
le cadre des régimes obligatoires, complémentaires ou facultatifs, sont
Les cotisations sociales de l’exploitant versées au titre des régimes
obligatoires de base ou complémentaires sont normalement déductibles. X
Celles versées au titre de régimes facultatifs sont déductibles à hauteur
de plafonds proportionnels aux revenus. X
Le plafond sera donné aux candidats en cas de dépassement ; la
différence fera l’objet d’une réintégration fiscale. X
Intéressement L’intéressement est une charge normalement déductible au titre de
l’exercice au cours duquel il est versé. X
Participation des La participation est une charge déductible du bénéfice de l’exercice
salariés aux résultats suivant celui dont les résultats ont servi de base au calcul de la
participation (décalage d’un an) ; il convient donc de :
Réintégrer la participation de N RF
Déduire la participation de N–1 DF
L’entreprise individuelle Oracle a une activité de négoce de jouets en bois. La rémunération du gérant, M. Bole, est de 25 000 € ; sa
conjointe travaille en tant que comptable dans l’entreprise et a perçu un salaire brut de 18 000 € (dont 3 600 € de cotisations salariales).
Leur fils est commercial dans l’entreprise et a perçu un salaire brut de 16 000 €. Les cotisations sociales versées en N sont de 28 000 €
(dont 12 000 € pour l’exploitant).
Les époux sont mariés sous le régime de la communauté des biens. L’entreprise n’adhère pas à un CGA.
Correction
Analyse fiscale
Rémunération La rémunération de l’exploitant est assimilée à un prélèvement anticipé des bénéfices ; elle n’est
du gérant pas déductible et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale de 25 000 €. 25 000
Salaire Le salaire du conjoint est déductible, quel que soit le régime matrimonial adopté, que l’entreprise
du conjoint soit adhérente ou non à un centre de gestion agréé ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Salaire du fils La rémunération versée au fils est normalement déductible à condition que le travail soit effectif
et que sa rémunération ne soit pas excessive ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Cotisations Les cotisations sociales liées aux rémunérations du personnel sont normalement déductibles,
sociales y compris celles de l’exploitant ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
133
5 Les charges diverses de gestion

Aucune
correction
Redevances versées Les redevances versées sont normalement déductibles. X
pour la concession Elles peuvent être considérées comme génératrices d’éléments
de droits de propriété incorporels d’actif et seront immobilisées sous réserve de remplir
intellectuelle certaines conditions.
Les pertes irrécouvrables sont normalement déductibles à condition
Pertes sur créances
de se rapporter à des créances comptabilisées et que le caractère
irrécouvrables
irrécouvrable soit justifié. X
Les pertes de change sur créances et dettes commerciales sont
Pertes de change
B La déductibilité des charges financières

Les charges financières décaissables comprennent principalement les intérêts des sommes dues à des tiers.
Aucune
correction
Intérêts des Les intérêts sont normalement déductibles, à condition que la dette
sommes dues contractée soit dans l’intérêt de l’entreprise et soit inscrite au bilan. X
à des tiers
Frais financiers dus Si le compte de l’exploitant devient débiteur à la suite de prélèvements
aux prélèvements effectués par ce dernier, seuls les intérêts sur emprunts et sur découverts
personnels de bancaires figurant au bilan se rapportant à la fraction des sommes
l’exploitant empruntées excédant le solde débiteur du compte de l’exploitant sont
normalement déductibles.
La différence est à réintégrer. X
RF = Intérêts × Solde moyen de l’exploitant / Montant moyen des prêts
Frais d’émission Les frais d’émission sont normalement déductibles des résultats de
d’emprunts l’exercice au cours duquel ils sont exposés. X
Les frais d’émission peuvent être transférés à l’actif du bilan pour être
étalés.
Intérêts servis Les intérêts ne sont pas déductibles et doivent être réintégrés fiscalement. X
au capital engagé
par l’exploitant
Pertes de change
Les pertes de change financières sont normalement déductibles. X
financières
Charges nettes Les charges nettes sur cessions de VMP relèvent du régime des moins-
sur cessions de VMP values (voir Chapitre 15).
134
Aucune
correction
Rémunération des Les intérêts versés aux associés sont normalement déductibles sous
comptes courants réserve de la libération totale du capital, et dans la limite d’un taux
d’associés (TMPV) ; le TMPV correspond à la moyenne annuelle des taux effectifs
moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux
variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans.
Il s’élève à 1,18 % en 2020.
Si le taux de rémunération (i) est supérieur au TMPV, la fraction non
déductible des intérêts doit faire l’objet d’une réintégration fiscale : X
RF = ∑ versées en cca × (i – TMPV).
Un prorata est appliqué si la somme versée ne s’étend pas du 01/01 au
31/12.
L’entreprise individuelle a contracté un emprunt de 100 000 € à compter du 01/04/N ; les intérêts comptabilisés en N sont de 2 000 € ;
la situation du compte de l’exploitant se présente ainsi au 31/12/N :
Solde créditeur au 01/01/N : + 4 000 €
Solde au 01/03/N : – 6 000 €
Solde au 30/04/N : + 12 000 €
Solde au 31/07/N : – 62 800 €
Solde au 31/12/N : + 2 000 €
Correction
Analyse fiscale
Solde moyen du compte de l’exploitant = [(+ 4 000 × 2) + (– 6 000 × 2) + (+ 12 000 × 3) + (– 62 800 × 5)] / 12 = – 23 500 €
Montant moyen des prêts = 100 000 × 9 / 12 = 75 000 €
Intérêts non déductibles à réintégrer = 2 000 × 23 500 / 75 000 = 626,67 €
Le gérant de l’EURL Rami a laissé 30 000 € en compte courant du 01/01/N au 01/04/N, puis a effectué un versement de 50 000 € du
01/10/N au 31/12/N ; le compte est rémunéré à 5 % ; le TMPV est de 1,18 %.
135
Correction
Analyse fiscale
La déductibilité des intérêts des comptes courants d’associés est soumise à deux conditions :
– le capital doit être totalement libéré ;
– le taux de déductibilité est plafonné au TMPV.
Dans le cas de l’EURL, le taux de rémunération étant supérieur au TMPV, il faut réintégrer fiscalement : (5 % – 1,18 %) × [(30 000 × 3 / 12)
+ (50 000 × 3 / 12)] = 764 €.
C La déductibilité des charges exceptionnelles

Les charges exceptionnelles doivent satisfaire aux conditions générales de déductibilité, en particulier s’ins-
crire dans le cadre d’une gestion normale. Elles comprennent principalement les pénalités et amendes, les
dons et libéralités, les subventions accordées, les rappels d’impôts.
Aucune
correction
Pénalités Les pénalités et amendes infligées par le non-respect des obligations légales,
et amendes ne sont jamais déductibles, quelle que soit leur nature ; elles doivent faire l’objet
d’une réintégration fiscale. X
Les pénalités contractuelles (pénalités infligées dans le cadre de relations
commerciales) sont normalement déductibles. X
Dons et Les dons sont normalement déductibles s’ils sont accordés dans l’intérêt direct
libéralités de l’entreprise et s’ils relèvent d’une gestion commerciale normale. X
Les dons consentis dans l’intérêt du personnel et les versements effectués
au comité d’entreprise sont normalement déductibles (satisfaction collective
du personnel). X
Dons Les dons effectués au titre du mécénat, au profit d’œuvres ou d’organismes
effectués d’intérêt général, et en faveur de Radio France pour le financement des activités
au titre de formations musicales, ne sont pas déductibles.
du mécénat Ils ouvrent droit à une réduction d’impôt égale à 60 % de leur montant, dans la X
d’entreprise limite de 5 ‰ du chiffre d’affaires HT (40 % pour les dons > 2 M€, sauf pour les
dons bénéficiant à certains organismes d’aide aux personnes en difficulté) dans
la limite du plafond de 20 000 € ou de 5 ‰ du CA HT lorsque ce dernier montant
est plus élevé lorsque ce montant est plus élevé. Si les dons excèdent cette limite,
l’excédent est reporté successivement sur les 5 exercices suivants et ouvre droit
à la réduction d’impôt dans les mêmes conditions.
La réduction revenant aux associés personnes physiques de sociétés de personnes ne
peut être utilisée par les associés que s’ils participent à l’exploitation de la société.
L’exploitant individuel a le choix entre cette réduction d’impôt spécifique et celle
prévue pour l’ensemble des contribuables (voir IRPP).
136
Aucune
correction
Rappels Les rappels d’impôts sont normalement déductibles s’ils concernent un impôt
d’impôts déductible. X
Les rappels d’impôts ne sont pas déductibles s’ils concernent un impôt non
déductible (IR, taxe d’habitation) ; ils doivent faire l’objet d’une réintégration fiscale. X
Valeurs Les valeurs comptables des éléments d’actif cédés entrent dans le calcul
comptables des plus ou moins-values (voir Chapitre 15).
des éléments
d’actif cédés
Aides Les aides accordées (subventions, abandons de créances à caractère commercial
à caractère consentis) sont normalement déductibles si elles relèvent d’une gestion normale. X
commercial Les abandons de créances à caractère financier ne se rencontrent que
accordées dans les sociétés mère et filiales et seront abordés au Chapitre 17.
à des tiers (*)
(*) Présentent un caractère commercial les abandons trouvant leur origine dans des relations commerciales entre les
entreprises et consentis soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources d’approvisionnement.
L’entreprise individuelle Arco a comptabilisé les opérations suivantes en N :
– une pénalité pour un retard de déclaration de la taxe sur les salaires de 300 € ;
– un don pour la recherche contre le cancer de 800 € ;
– un rappel de CET de 200 € ;
– un rappel d’impôt sur le revenu de 2 000 €.
Le chiffre d’affaires réalisé en N est de 500 000 € HT.
Correction
Analyse fiscale
Pénalités Les pénalités ne sont pas déductibles ; une réintégration fiscale de 800 € doit être opérée. 300
Don pour Les dons effectués au titre du mécénat, au profit d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général,
la recherche ne sont pas déductibles car ils ouvrent droit à une réduction d’impôt égale à 60 % de leur montant,
contre le cancer dans la limite de 20 000 € ou de 5 ‰ du CA HT lorsque ce dernier montant est plus élevé ; une
réintégration fiscale de 800 € doit être opérée. 800
L’entreprise bénéficiera d’une réduction d’impôt de 60 % (800) = 480 €, le montant du don étant
inférieur à 20 000 € et à 5 ‰ (500 000) = 2 500 €.
137
Rappel de CET Le rappel de CET est normalement déductible car il concerne un impôt déductible ; aucune
correction fiscale n’est à effectuer.
Rappel d’IR Le rappel d’IR n’est pas déductible car il concerne un impôt non déductible ; une réintégration
fiscale de 2 000 € doit être opérée. 2 000
D La déductibilité des amortissements

1 Les conditions de déductibilité
Pour pouvoir être admis en déduction :
– les amortissements doivent être réellement enregistrés en comptabilité ;
– la somme des amortissements pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’un bien ne peut être
inférieure, à la clôture d’un exercice, au cumul des amortissements calculés selon le mode linéaire
(règle de l’amortissement minimum, art. 39 B du CGI) ;
– les amortissements ne doivent pas être exclus du résultat imposable par une disposition expresse de la loi.
2 Les modalités de calcul des amortissements

L’étude des amortissements relève de l’UE 10. Il est utile de rappeler les principes de base.
a La base amortissable
La base amortissable est la valeur d’entrée d’un actif sous déduction de sa valeur résiduelle.
Valeur d’entrée =
PA HT net de remises et d’escomptes
+ Droits de douane
+ Coûts directement attribuables
+ Frais d’acquisition activables (méthode de référence)
+ Coûts d’emprunts activables (sous conditions)
Valeur résiduelle =
Valeur vénale brute à l’issue de la durée d’utilisation du bien – Coûts nets de sortie
Selon l’administration, la base amortissable fiscale correspond à la valeur d’entrée d’un actif. La valeur
résiduelle n’est pas retranchée.
138
b La durée d’amortissement
La durée d’amortissement est la durée d’utilisation réelle retenue par l’entreprise. C’est donc aux carac-
téristiques propres de l’entreprise qu’il convient de se référer pour déterminer la durée d’amortissement
comptable.
Selon l’administration, la durée d’amortissement fiscale est la durée d’usage ; c’est donc à des usages
ou à des pratiques admis pour certaines catégories de biens qu’il faut se référer pour déterminer la durée
d’amortissement fiscale.
Une mesure de simplification est réservée aux PME ne dépassant pas deux des trois seuils ci-après : « total
bilan < 6 M€, total CA < 12 M€, nombre de salariés < 50 ». Si la durée d’usage est inférieure la durée
comptable, ces entreprises peuvent pratiquer l’amortissement comptable sur la durée la plus courte, afin
d’éviter la constatation d’amortissements dérogatoires. Le supplément d’amortissement n’est donc pas
comptabilisé en amortissement dérogatoire.
c Les modes d’amortissement
• L’amortissement en unités d’œuvre

La consommation attendue peut être déterminée en unités d’œuvre (uo) :
Annuité = Base amortissable × Nombre d’uo / Total des uo sur la durée d’utilisation du bien
Selon l’administration, le mode d’amortissement par unités d’œuvre revêt un caractère exceptionnel et
n’est pas reconnu fiscalement.
• Le mode d’amortissement linéaire

Le mode linéaire est l’amortissement minimum obligatoire.
Taux linéaire = 100 % / Durée d’utilisation du bien

Annuité = Base amortissable × Taux linaire
L’amortissement commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont
attachés (date exacte de la mise en service de l’actif).
• L’amortissement dégressif
L’amortissement dégressif est réservé à certains biens neufs dont la durée d’utilisation est inférieure à trois
ans et permet de constater davantage de charges les premières années, donc de diminuer le bénéfice et,
par conséquent, l’impôt sur les bénéfices. La pratique de l’amortissement dégressif est un choix de l’en-
treprise, lui permettant de bénéficier du maximum de déductibilité.
Taux dégressif = Taux linéaire × Coefficient k
139
Le coefficient k est fixé :

– à 1,25 pour une durée normale d’utilisation comprise entre 3 et 4 ans ;
– à 1,75 pour une durée normale d’utilisation comprise entre 5 et 6 ans ;
– à 2,25 une durée normale d’utilisation supérieure à 6 ans.
Annuité = VNC × Taux dégressif
La première année, la VNC correspond à la base amortissable. Lorsque le taux d’amortissement dégressif
devient, à la clôture d’un exercice, inférieur au quotient de 100 % par le nombre d’années d’utilisation
restant à courir à compter de l’ouverture dudit exercice, l’entreprise peut pratiquer un amortissement linéaire
égal à la VNC sur le nombre d’années restant à courir.
L’amortissement commence à partir du premier jour du mois d’acquisition.
• L’amortissement exceptionnel
Dans le but de favoriser l’investissement, l’administration fiscale a offert aux entreprises la possibilité de
pratiquer, pour certains biens, des amortissements exceptionnels visant à enregistrer, pour les premières
années, des montants supérieurs à la dépréciation réelle du bien. La pratique de l’amortissement excep-
tionnel est un choix de l’entreprise, lui permettant de bénéficier du maximum de déductibilité.
Étaient éligibles à l’amortissement exceptionnel sur 12 mois :
– les logiciels standards et spécifiques, les logiciels d’exploitation dissociés de la facture de l’ordina-
teur et les sites internet acquis au cours d’exercices ouverts avant le 1er janvier 2017, à compter du
premier jour du mois de l’achat. Depuis le 1er juillet 2017, ils sont amortissables sur leur durée
réelle d’utilisation ;
– les investissements en faveur des économies d’énergie acquis avant le 1er janvier 2010, ainsi que
les matériels destinés à économiser l’énergie, les équipements d’énergie renouvelable, les matériels
destinés à réduire le niveau acoustique d’installations et les biens bénéficiant de mesures de protection
de l’environnement, acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2011, à compter de la date exacte de la
mise en service. Ils sont désormais amortissables sur leur durée réelle d’utilisation.
Étaient éligibles à l’amortissement exceptionnel sur 24 mois :
– les robots industriels, acquis ou créés entre le 1er octobre 2013 et le 31 décembre 2016, à compter
de la date exacte de leur mise en service ;
– les équipements de fabrication additive (imprimantes 3D), acquis ou créés entre le 1er octobre 2015
et le 31 décembre 2017, à compter de la date de leur mise en service.
Ce dispositif était réservé aux entreprises répondant aux conditions de la PME communautaire (entreprises
de CA < 50 M€, de total bilan < 43 M€ et d’effectif < 250).
140
Les immeubles neufs à usage industriel ou commercial édifiés avant le 1er janvier 2016 dans les ZRR ou
les ZRU bénéficiaient d’un amortissement exceptionnel égal à 25 % du prix de revient des constructions dès
la première année, auquel s’ajoutait l’amortissement de la valeur résiduelle sur la durée normale d’utilisation.
3 Les divergences entre les règles fiscales et les règles comptables

L’application des textes fiscaux génère des divergences en termes de base amortissable, de durée d’amor-
tissement et de mode d’amortissement, résumées dans le tableau ci-après :
Éléments Règles fiscales Règles comptables
Base amortissable Valeur d’entrée Valeur d’entrée – Valeur résiduelle
Durée d’amortissement Durée d’usage Durée réelle prévue par l’entreprise
Linéaire Unités d’œuvre
Modes d’amortissement Dégressif (à défaut mode linéaire)
Exceptionnel
Suite à ces divergences, les annuités fiscales peuvent être supérieures ou inférieures aux annuités comptables :
– soit l’annuité fiscale est supérieure à l’annuité comptable. Lorsqu’en début de période, l’annuité
fiscale est supérieure à l’annuité comptable, il faut doter un amortissement dérogatoire pour respecter
la règle de l’amortissement minimum. L’amortissement dérogatoire est égal à la différence entre
l’amortissement fiscalement déductible et l’amortissement économiquement justifié (amortissement
comptable). La dotation dérogatoire est une charge normalement déductible, et la reprise
dérogatoire ultérieure est un produit normalement imposable ;
– soit l’annuité fiscale est inférieure à l’annuité comptable. Lorsqu’en début de période, l’annuité
fiscale est inférieure à l’annuité comptable, il faut réintégrer fiscalement l’excédent d’amortissement.
L’entreprise HACHU clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Vous disposez de données relatives à un matériel. L’amortissement
fiscal et l’amortissement comptable sont calculés selon le mode linéaire.
Durée d’utilisation Coût d’acquisition

Éléments Date d’achat Durée d’usage Valeur résiduelle
prévue HT
Matériel 01/01/N 8 ans 3 ans 10 000 1 000
Procéder à l’analyse fiscale des amortissements pour l’exercice N.
141
Correction
Analyse fiscale des amortissements en N

Amortissement Amortissement Réintégrations
Immobilisations Amortissement fiscal
comptable dérogatoire fiscales
Matériel 1 250 (1) 3 000 (2) 0 1 750
(1) 10 000 / 8 = 1 250 €
(2) (10 000 – 1 000) / 3 = 3 000 €
Une réintégration fiscale de 1 750 € aura lieu en N.
4 Les déductions exceptionnelles en faveur de l’investissement productif

Les entreprises soumises à l’IS ou l’IR selon un régime réel d’imposition, de plein droit ou sur option,
pouvaient déduire de leur résultat imposable une somme égale à 40 % de la valeur d’origine de certains
biens d’équipement, acquis ou fabriqués entre le 15 avril 2015 jusqu’au 14 avril 2017.
Les biens devaient être acquis à l’état neuf ou fabriqués par l’entreprise et devaient être éligibles à l’amortis-
sement dégressif. Par dérogation, certains biens étaient éligibles, même lorsqu’ils n’étaient pas amortissables
selon le mode dégressif.
Pour pallier la non-reconduction de l’amortissement exceptionnel sur 12 mois ou sur 24 mois des biens
énumérés ci-dessus, de nouveaux dispositifs de sur-amortissement ont été instaurés, permettant aux entre-
prises de bénéficier d’une déduction égale à 40 % de la valeur d’origine des biens acquis. Ils sont réservés
aux entreprises répondant à la définition européenne des PME, relevant d’un régime réel d’imposition,
qui investissent dans la robotique et la digitalisation industrielle (équipements robotiques, imprimantes
3D, logiciels utilisés pour des opérations de conception, de fabrication ou de transformation, machines de
production à commande programmable ou numérique, etc.) ; les biens doivent être acquis à l’état neuf
entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020.
D’autres biens sont éligibles au suramortissement :
– certains équipements frigorifiques acquis neufs ou pris en location entre le 1er janvier 2019 et le
31 décembre 2022 ;
– simulateurs de conduite acquis ou pris en location entre le 9 mai 2019 et le 8 mai 2021.
Les entreprises, qui investissent (biens neufs) ou prennent en location des installations de stockage et de
distribution du GNR (gazole non routier) entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2022, bénéficient égale-
ment d’une déduction exceptionnelle de 40 % de la valeur des biens éligibles (60 % pour les entreprises
répondant à la définition européenne des PME).
La déduction était répartie linéairement sur la durée normale d’utilisation des biens, à compter du premier
jour du mois de l’achat ou de la fabrication.
142
5 Les amortissements des immobilisations décomposées

a Les composants de première catégorie
Les composants de première catégorie sont les éléments principaux d’une immobilisation devant faire
l’objet de remplacements à intervalles réguliers pendant la durée d’utilisation de l’immobilisation. II est obli-
gatoire de les comptabiliser séparément dès l’origine et lors de leur remplacement en tant que composant.
La structure est amortie sur la durée prévue d’utilisation.
L’administration fiscale autorise les entreprises à amortir fiscalement la structure sur la durée d’usage de
l’immobilisation dans son ensemble (sauf pour les immeubles de placement), si cette dernière est plus
courte que la durée d’utilisation de la structure, permettant à l’entreprise de bénéficier du maximum de
déductibilité par le biais d’un amortissement dérogatoire.
Le composant est amorti sur la durée prévue d’utilisation.
L’administration fiscale autorise les entreprises à amortir le composant sur la durée fiscale de la structure
si cette dernière est plus courte que la durée d’utilisation du composant, permettant à l’entreprise de
bénéficier du maximum de déductibilité par le biais d’un amortissement dérogatoire.
REMARQUE
L’administration fiscale a instauré des seuils de tolérance en deçà desquels l’entreprise n’est pas tenue
d’identifier un élément comme composant :
– valeur d’acquisition unitaire HT de 500 € au plus ;
– valeur relative inférieure à 15 % (biens meubles) ou à 1 % (biens immeubles) du prix de revient de l’im-
mobilisation dans son ensemble ;
– durée d’utilisation de plus de 80 % de la durée d’utilisation de l’immobilisation dans son ensemble ;
– durée d’utilisation de 12 mois au plus.
b Les composants de seconde catégorie

Les composants de seconde catégorie sont les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes plurian-
nuels de grandes révisions ou de grosses réparations. Ces dépenses peuvent être comptabilisées en tant
que composants ou faire l’objet d’une provision pour grande révision et gros entretien. La provision
est normalement déductible.
Fiscalement, la méthode des composants est interdite. Les dépenses de gros entretien et grandes
révisions n’entrent pas dans le champ d’application des composants.
La méthode des composants est retenue : la méthode des composants n’étant pas reconnue fiscalement,
la durée d’amortissement doit être la même que celle de l’immobilisation dans son ensemble. Il en résulte la
réintégration des dotations excédentaires constatées en comptabilité :
RF = (Prix du composant / Durée l’immobilisation) – (Prix du composant / Durée du composant)
Lors du remplacement du composant, il en résulte les retraitements fiscaux suivants :

– la réintégration fiscale de la VNC de l’ancien composant (si le composant n’est pas totalement amorti) ;
143
– la déduction fiscale du nouveau composant ;

– la réintégration fiscale de la dotation comptable du nouveau composant, diminuée des amortissements
réintégrés au titre du composant d’origine, sur la durée résiduelle d’amortissement de la structure.
La méthode la provision est retenue : la provision pour gros entretien ou grandes révisions est normale-
ment déductible ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
Lors du remplacement du composant (facturation des révisions), la provision doit être reprise en totalité.
La reprise est normalement imposable. Aucune correction fiscale n’est à opérer.
L’entreprise HACHU clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Vous disposez de données relatives à une immobilisation
décomposée. L’amortissement fiscal et l’amortissement comptable sont calculés selon le mode linéaire. Du point de vue fiscal, l’entre-
prise a pour objectif de maximiser les dotations aux amortissements déductibles dans le respect de la réglementation fiscale en vigueur.
Éléments Date d’achat Durée d’usage Durée d’utilisation prévue Coût d’acquisition HT
Matériel : 01/01/N–2 8 ans 10 ans 300 000 :
Structure 10 ans 200 000
Composant 1re catégorie 5 ans 64 000
Composant 2e catégorie 3 ans 36 000
1. Procéder à l’analyse fiscale des amortissements pour l’exercice N.

2. Procéder à l’analyse fiscale des composants de seconde catégorie pour l’exercice N+1, sachant que les
grandes révisions ont eu lieu le 01/01/N+1, la facture reçue étant de 42 000 € HT.
Correction
1. Analyse fiscale des amortissements en N

Amortissement
Amortissement Amortissement dérogatoire Réintégrations
Immobilisations
fiscal comptable fiscales
Dotations Reprises
Structure 25 000 (1) 2 000 (1) 5 000 (1)
Composant 1re catégorie 12 800 (2) 12 800 (2) 0
Composant 2e catégorie 4 500 (3) 12 000 (3) 7 500
(1) Structure : fiscalement, elle peut être amortie sur la durée fiscale de l’immobilisation qui est plus courte :
200 000 / 8 =  25 000 € ; 200 000 / 10 = 20 000 € ; 25 000 – 20 000 = 5 000 €.
(2) Composant 1re catégorie : fiscalement l’annuité est identique à l’annuité comptable car la durée comptable est plus courte
que la durée fiscale de la structure : 64 000 / 5 = 12 800 €.
(3) Composant 2e catégorie : fiscalement, il doit être amorti sur la durée fiscale de l’immobilisation :
36 000 / 8 =  4 500 € ; 36 000 / 3 = 12 000 € ; 12 000 – 4 500 = 7 500 €.
144
La dotation dérogatoire de 5 000 € est normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à opérer. La méthode du composant
de seconde catégorie n’étant pas reconnue fiscalement, il conviendra de réintégrer 7 500 € en N.
2. Analyse fiscale des composants de seconde catégorie en N+1

La dépense au 01/01/N+1, comptabilisée en composant pour 42 000 € HT, doit faire l’objet d’une déduction fiscale ; DF = 42 000 €.
La VNC doit être réintégrée ; étant égale à zéro (composant totalement amorti), aucune correction fiscale n’est à opérer.
La dotation du nouveau composant doit être réintégrée (42 000 / 3 = 14 000 €), sous déduction des amortissements non déductibles
de l’ancien composant (7 500 × 3 = 22 500 €), répartis sur la durée résiduelle fiscale (8 – 3 = 5) : RF = 14 000 – (22 500 / 5) = 9 500 €.
6 Les règles applicables à certains véhicules

a Les amortissements des voitures particulières
• La règle générale
La déduction de l’amortissement des véhicules de tourisme est interdite pour la fraction du coût d’acquisi-
tion TTC supérieure au plafond admis par la loi, en fonction de la quantité de dioxyde de carbone émise.
(Voir tableaux chapitre 13)
RF = (Prix d’acquisition TTC – Plafond) / Durée d’utilisation

Un prorata temporis est appliqué pour les véhicules acquis durant l’exercice.
• Les conséquences fiscales d’une durée d’usage différente de la durée d’utilisation réelle
et de l’existence d’une valeur résiduelle
Il convient d’établir le tableau d’amortissement des véhicules comme suit :
Amortissement Amortissement
Amortissement Amortissement dérogatoire Réintégrations
Immobilisations fiscalement
fiscal comptable fiscales
déductible Dotations Reprises
Base
Plafond Vo TTC (Vo TTC – VR)
amortissable
Durée Durée d’usage Durée d’usage Durée réelle
Deux cas se présentent :

– soit l’amortissement fiscal est supérieur à l’amortissement comptable :
Dotation dérogatoire = Amortissement fiscal – Amortissable comptable

Réintégration fiscale = Amortissement fiscal – Amortissement fiscalement déductible
145
– soit l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable :
Aucun amortissement dérogatoire

Réintégration fiscale = Amortissement comptable – Amortissement fiscalement déductible
L’entreprise HACHU clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Vous disposez de données relatives à deux véhicules de tourisme.
L’amortissement fiscal et l’amortissement comptable sont calculés selon le mode linéaire. Du point de vue fiscal, l’entreprise a pour
objectif de maximiser les dotations aux amortissements déductibles dans le respect de la réglementation fiscale en vigueur.
Durée Coût
Date Durée Valeur
Immobilisations d’utilisation d’acquisition
d’acquisition d’usage fiscale résiduelle
prévue TTC
Véhicule de tourisme A (1) 01/07/N–1 5 ans 3 ans 30 000 15 000
Véhicule de tourisme B (1) 20/09/N–2 5 ans 3 ans 27 000 0
(1) Le plafond de déductibilité fiscale est de 20 300 €.
Correction
Analyse fiscale des amortissements des véhicules A et B pour l’exercice N

Amort. Amort. dérogatoire
Amort. Réintégrations
Immobilisations fiscalement Amort. fiscal
comptable Dotations Reprises fiscales
déductible
Véhicule de tourisme A (1) 4 060 (1) 6 000 (2) 5 000 (3) 1 000 1 940 (4)
Véhicule de tourisme B (2) 4 060 (1) 5 400 (2) 9 000 (3) 4 940 (5)
(1) 20 300 / 5 = 4 060 €
(2) 30 000 / 5 = 6 000 € ; 27 000 / 5 = 5 400 €
(3) (30 000 – 15 000) / 3 = 5 000 € ; 27 000 / 3 = 9 000 €
(4) Amortissement fiscal > Amortissement comptable : DAP dérogatoire = 6 000 – 5 000 = 1 000 € ; RF = 6 000 – 4 060 = 1 940 €
(5) Amortissement fiscal < Amortissement comptable : Pas d’amortissement dérogatoire ; RF = 9 000 – 4 060 = 4 940 €
b Les déductions exceptionnelles applicables à certains camions non polluants

Les entreprises, relevant du régime réel d’imposition, bénéficient d’une déduction exceptionnelle pour
certains véhicules acquis ou pris en location entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018 et entre le
1er janvier 2019 et le 31 décembre 2024, en fonction de leur poids total autorisé en charge (PTAC) et de
leur carburant. Depuis le 11 octobre 2018, seuls les véhicules neufs ouvrent droit à la déduction.
146
Le tableau suivant présente le dispositif applicable :

PTAC (en tonnes)
Date d’achat Carburants
> 2,6 et < 3,5 > 3,5 et < 16 > 16
Du 01/01/2016 au Gaz naturel, biométhane, Pas de sur- Sur-amortissement Sur-amortissement
31/12/2018 carburant ED95 amortissement de 40 % de 40 %
Du 01/01/2019 au Gaz naturel, biométhane, Sur-amortissement Sur-amortissement Sur-amortissement
31/12/2021 carburant ED95, énergie de 20 % de 60 % de 40 %
électrique, hydrogène
Du 01/01/2020 au Gaz naturel, biométhane, Sur-amortissement Sur-amortissement Sur-amortissement
31/12/2024 carburant ED95, énergie de 20 % de 60 % de 40 %
électrique, hydrogène
bicarburants, carburant
B100
L’entreprise HACHU clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Vous disposez de données relatives à un véhicule acquis
le 01/01/N, fonctionnant à l’énergie électrique, de PTAC de 3 tonnes. L’amortissement fiscal et l’amortissement comptable sont calculés
selon le mode linéaire. Du point de vue fiscal, l’entreprise a pour objectif de maximiser les dotations aux amortissements déductibles
dans le respect de la réglementation fiscale en vigueur.
Durée d’usage Durée d’utilisation

Éléments Date d’acquisition Coût d’acquisition Valeur résiduelle
fiscale prévue
Véhicule 01/01/N 5 ans 5 ans 30 000 0
Procéder à l’analyse fiscale des amortissements pour l’exercice N, en supposant N = 2021.
Correction
Analyse fiscale du véhicule
Éléments Amortissement fiscal Amortissement comptable Déductions fiscales

Véhicule 6 000 (1) 6 000 (1) 1 200 (2)
(1) 30 000 / 5 = 6 000 €
(2) (30 000 × 20 %) / 5 =  1 200 €
Une déduction fiscale de 1 200 € sera effectuée en N.
147
7 Les amortissements différés

L’annuité d’amortissement est considérée comme différée lorsqu’elle n’a pas été comptabilisée à la clôture
d’un exercice. On distingue deux types d’amortissements différés :
– les amortissements régulièrement différés : amortissements que l’entreprise a omis de compta-
biliser sans enfreindre la règle de l’amortissement minimum ;
– les amortissements irrégulièrement différés : amortissements que l’entreprise a omis de comp-
tabiliser sans avoir respecté la règle de l’amortissement minimum.
a Les amortissements régulièrement différés (ARD)

Les ARD concernent les biens pour lesquels, à la clôture de l’omission, le cumul des annuités d’amortis-
sement comptabilisées est supérieur au cumul des amortissements linéaires ; c’est le cas notamment des
biens amortis selon le mode dégressif.
ARD = ∑ Amortissements comptabilisés – ∑ Amortissements linéaires
b Les amortissements irrégulièrement différés (AID)

Les AID concernent les biens pour lesquels, à la clôture de l’omission, le cumul des amortissements linéaires
est supérieur au cumul des annuités d’amortissement comptabilisées.
AID = ∑ Amortissements linéaires – ∑ Amortissements comptabilisés

ARD = DAP omise – AID
c Le sort des amortissements différés
• Le sort des AID

Les AID ne sont pas déductibles fiscalement et doivent faire l’objet d’une réintégration fiscale.
• Le sort des ARD

Les ARD sont traités différemment selon le mode d’amortissement et selon le caractère bénéficiaire ou
déficitaire du résultat comptable de l’exercice au cours duquel les amortissements ont été différés. Le
tableau ci-après indique le sort des ARD (le candidat n’a pas à maîtriser la méthode de l’étalement dans sa
globalité mais uniquement sur l’exercice de rattrapage de l’ARD) :
148
Éléments Amortissement linéaire Amortissement dégressif

Exercice Les ARD sont imputés après la fin de la période Les ARD sont répartis sur la durée d’utilisation
bénéficiaire normale d’amortissement (ou au moment restant à courir.
de la cession du bien).
Exercice Lorsque les bénéfices d’un exercice ultérieur sont – soit la déduction des ARD est opérée sur
déficitaire suffisants pour déduire les amortissements différés le résultat des exercices suivants bénéficiaires
en plus de l’annuité normale d’amortissement, (méthode de la double annuité) ;
la déduction des ARD est opérée sur le résultat – soit les ARD sont répartis sur la durée
des exercices suivants bénéficiaires (méthode d’utilisation restant à courir.
de la double annuité).
L’entreprise HACHU clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Vous disposez de données relatives à un matériel industriel.
L’amortissement fiscal et l’amortissement comptable sont calculés selon le mode linéaire.
Date Durée d’usage Durée d’utilisation Coût

Éléments Valeur résiduelle
d’acquisition fiscale prévue d’acquisition HT
Matériel industriel (1) 01/07/N–2 8 ans 8 ans 80 000 0
(1) L’annuité de l’exercice N–1 a été omise.
Correction
Analyse fiscale des amortissements en N
Calcul des amortissements à la clôture de l’omission
Amortissements fiscaux comptabilisés Amortissement linéaire minimum
Années
Annuités Cumul Annuités Cumul
N–2 5 000 (1) 5 000 5 000 (1) 5 000
N–1 0 5 000 10 000 (2) 15 000
(1) (80 000 / 8) × 6 / 12 = 5 000 €
(2) 80 000 / 8 = 10 000 €
Calcul de l’annuité d’amortissement en N
Immobilisations Amortissement fiscal Amortissement comptable Réintégrations fiscales

Matériel industriel 10 000 (1) 20 000 (2) 10 000 (3)
(1) 80 000 / 8 = 10 000 €
(2) 10 000 + 10 000 = 20 000 € (méthode de la double annuité)
(3) Cumul des amortissements minimum > Cumul des amortissements comptabilisés :
AID = 15 000 – 5 000 = 10 000 €, à réintégrer fiscalement
ARD = DAP omise – AID = 10 000 – 10 000 = 0 €
149
d Le récapitulatif de la déductibilité des amortissements

Le tableau ci-après récapitule les règles applicables à la déductibilité des amortissements :
Aucune
correction
Amortissements Charges non déductibles X
des biens somptuaires
Amortissements des Charges non déductibles pour la fraction supérieure au plafond fiscal :
véhicules de tourisme RF = (Vo TTC – Plafond fiscal) / Durée d’utilisation X
Amortissements Charges normalement déductibles mais dont le montant est limité à :
des biens donnés Loyers annuels – Charges afférentes aux biens loués autres que
en location à une l’amortissement du bien (entretien, taxe foncière, etc.) :
personne physique RF = Dotation comptabilisée – Limite de déductibilité X
Pour les biens mis à disposition du personnel ou du dirigeant
de l’entreprise, la limite de déductibilité est la suivante :
Loyers annuels + Avantages en nature – Charges afférentes aux biens
loués autres que l’amortissement du bien
RF = Dotation comptabilisée – Limite de déductibilité
Amortissements Charges non déductibles
irrégulièrement AID = ∑ Amortissements linéaires au 31/12 de l’omission – ∑
différés Amortissements fiscaux comptabilisés au 31/12 de l’omission X
E La déductibilité des provisions

1 Les conditions de déduction
Pour pouvoir être admises en déduction, les provisions doivent répondre aux conditions suivantes :
– la provision doit être destinée à faire face à une perte ou une charge déductible ;
– la perte ou la charge doit être nettement précisée ;
– la perte ou la charge doit être probable ;
– la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d’évènements en cours ;
– la provision doit être constatée en comptabilité.
REMARQUE
La condition selon laquelle la perte ou la charge doit être nettement précisée n’exclut pas le recours à des
méthodes statistiques de calcul, à condition que les calculs soient évalués avec une approximation suffisante.
150
2 Le sort fiscal des provisions

a Les provisions pour dépréciations
Aucune
correction
Provisions pour Les provisions sont normalement déductibles lorsque les immobilisations
dépréciation des ne se déprécient pas de manière irréversible. X
immobilisations
non amortissables
(sauf titres)
Provisions pour En présence d’indices internes ou externes de perte de valeur d’un actif,
dépréciation des un test de dépréciation permet de comparer la valeur actuelle de l’actif
immobilisations à sa VNC, la valeur actuelle étant la valeur vénale nette des coûts de sortie
amortissables (valeur de revente) ou la valeur d’usage (valeur des avantages économiques
futurs attendus déterminée à partir des flux de trésorerie futurs).
Provision pour dépréciation comptabilisée = Max (Valeur vénale
nette, Valeur d’usage) – VNC comptable
Fiscalement, l’administration fiscale interdit d’imputer les coûts de sortie
et s’oppose à une déduction résultant d’une baisse des flux futurs de
trésorerie.
Provision pour dépréciation admise en déduction = Valeur vénale
brute – VNC fiscale
Si Provision comptabilisée > Provision fiscalement admise :
la différence doit être faire l’objet d’une réintégration fiscale X
Provisions pour Les provisions sont normalement déductibles si une dépréciation
dépréciation des de l’ensemble est justifiée par une baisse du chiffre d’affaires
fonds commerciaux et des pertes successives. X
Pour les fonds commerciaux dont la durée d’utilisation n’est pas limitée,
un test de dépréciation doit être effectué au moins une fois par exercice,
qu’il existe ou non un indice de perte de valeur
Provisions Les provisions entrent dans le calcul des plus ou moins-values
pour dépréciation (voir Chapitre 15).
des titres
Provisions Les provisions sont normalement déductibles si l’entreprise est apte
pour dépréciations à justifier la probabilité du risque de vendre à un prix inférieur au coût
des stocks de revient. X
Provision pour dépréciation comptabilisée = PV – PR
Provision admise en déduction = PV – (PR – Frais de
commercialisation)
Si Provision comptabilisée > Provision fiscalement admise :
la différence doit faire l’objet d’une réintégration fiscale. X
151
Aucune
correction
Provisions pour Les provisions sont normalement déductibles si les deux conditions
dépréciations des suivantes sont réunies : X
créances douteuses – le risque de non-recouvrement est nettement précisé (évaluation précise
ou litigieuses et rigoureuse) ;
– les évènements en cours à la date de clôture rendent probable la perte
à dépréciation.
L’administration fiscale admet la déduction forfaitaire si le pourcentage
de perte probable s’appuie sur des données statistiques précises.
Les provisions ne sont pas déductibles si l’entreprise est, par ailleurs,
assurée contre les risques d’insolvabilité de ses clients ; elles feront l’objet
d’une réintégration fiscale. X
L’entreprise Apte a réalisé les opérations suivantes en N :
1. Elle a acquis le 01/01/N un matériel pour 120 000 €, amortissable sur 5 ans selon le mode linéaire. Des tests de dépréciation ont été
effectués au 31/12/N ; la valeur vénale (VV) est estimée à 82 000 € (dont coûts de sortie de 2 000 €) ; la valeur d’usage (VU) est estimée
à 81 000 €.
2. Elle dispose d’un stock de marchandises de 12 000 € présentant des défauts. Le prix de vente du stock est évalué à 10 000 € ; les
frais de commercialisation sont estimés à 200 €. L’entreprise a comptabilisé une dépréciation de 2 200 €.
3. Elle a comptabilisé une provision pour dépréciation des créances douteuses de 3 000 € ; elle s’est par ailleurs couverte contre l’insol-
vabilité de ses clients et a réglé une assurance de 800 €.
Correction
Analyse fiscale
1. Dépréciation du matériel
VNC au 31/12/N = 120 000 – (120 000 / 5) = 96 000 €
Valeur actuelle = Max (VV nette ; VU) = Max (82 000 – 2 000) ; 81 000 = 81 000 € < 96 000 €
Dépréciation comptabilisée = 96 000 – 81 000 = 15 000 €
Dépréciation fiscalement admise :
Valeur actuelle = 82 000 € < 96 000 € ; dépréciation = 96 000 – 82 000 = 14 000 €
La dépréciation fiscalement admise étant inférieure à la dépréciation comptabilisée, une réintégration fiscale doit être effectuée pour :
15 000 – 14 000 = 1 000 €.
152
2. Dépréciation des stocks

La dépréciation des stocks comptabilisée est de : 12 000 – (10 000 – 200) = 2 200 €.
Fiscalement, la déductibilité de la dépréciation est déterminée avant la déduction des frais de commercialisation : 10 000 < 12 000 ; la
dépréciation admise fiscalement est de : 12 000 – 10 000 = 2 000 € ; il convient donc de réintégrer : 2 200 – 2 000 = 200 €.
3. Dépréciation des créances douteuses

La provision n’est pas déductible car l’entreprise est, par ailleurs, assurée contre les risques d’insolvabilité de ses clients ; une réintégration
fiscale de 3 000 € doit être opérée.
b Les provisions pour risques et charges

Aucune
correction
Provisions Les provisions sont normalement déductibles si les conditions générales
pour litiges de déduction sont respectées (le litige doit déjà être né à la clôture). X
La charge supportée par l’entreprise sera elle-même normalement
déductible.
Provisions pour Les provisions sont normalement déductibles si l’entreprise est en mesure
garanties données d’estimer statistiquement avec une fiabilité suffisante la charge que
aux clients représentera la garantie afférente aux opérations réalisées. X
Provisions Les provisions ne sont pas déductibles et doivent faire l’objet
pour amendes d’une réintégration fiscale. X
et pénalités
Provisions pour Les provisions ne sont pas déductibles et doivent faire l’objet
pertes de change d’une réintégration fiscale. X
Provisions pour Les provisions sont normalement déductibles à la condition que
rémunérations l’entreprise ait pris un engagement ferme et irrévocable à l’égard
et gratifications des salariés sur le principe de versement et sur le mode de calcul
des rémunérations dues, et que l’obligation de payer ultérieurement
ces dernières soit certaine. X
Provisions de Les provisions ne sont pas déductibles car elles ne correspondent
propre assureur qu’à des risques éventuels échappant à toute individualisation précise. X
Provisions pour Le CGI interdit toute déduction des provisions constituées en vue
charges de retraite de faire face au versement d’allocations en raison du départ à la retraite
ou préretraite ; elles feront l’objet d’une réintégration fiscale. X
Attention : l’indemnité de retraite est normalement déductible.
Provisions pour Les droits à congés payés acquis à la clôture d’un exercice et les charges
congés payés sociales et fiscales correspondantes sont normalement déductibles
du résultat de l’exercice. X
Pour les entreprises qui ont opté de façon irrévocable pour l’ancien
régime (avant le 1er janvier 1987), la déduction est décalée :
RF = Provision N RF
DF = Provision N–1 DF
153
Aucune
correction
Provisions pour Les provisions pour licenciement pour motif personnel et pour
licenciement licenciement dans le cadre d’un redressement ou d’une liquidation
judiciaire sont normalement déductibles. X
Les provisions pour licenciement pour motif économique ne sont pas
déductibles pour la fraction correspondant aux indemnités légales ;
elles feront l’objet d’une réintégration fiscale. X
Les autres indemnités (préavis, congés payés), les frais de restructuration
et les dépenses liées à la reconversion du personnel ne sont pas visées
par l’interdiction. Les provisions sont normalement déductibles pour
la fraction correspondant à ces charges générées par le licenciement. X
Provisions Les provisions sont normalement déductibles si elles concernent
pour impôts des impôts déductibles, présentant un caractère permanent et qui
seront dus à raison de faits survenus au cours de l’exercice concerné. X
Les provisions pour impôts ne sont pas déductibles lorsqu’il s’agit
d’impôts non déductibles (IR) ; elles feront l’objet d’une réintégration
fiscale. X
Provisions pour Les provisions ne sont pas déductibles et feront l’objet d’une réintégration
renouvellement fiscale. X
de biens
Provisions pour Les provisions pour gros entretien ou grandes révisions (composants
remises en état de seconde catégorie) sont normalement déductibles. X
Provisions pour Pour les contrats à terme déficitaires, la provision constatée n’est
pertes sur contrats déductible qu’à hauteur de la différence entre le coût des travaux
à long terme exécutés (CP) à la clôture et le prix de vente (PV) révisé et accepté ;
en cours les pertes résultant des travaux restant à exécuter ne sont pas déductibles
et feront l’objet d’une réintégration fiscale :
Perte à terminaison (P) = PV estimé – CP prévisionnel
% d’avancement = CP engagé à la clôture / CP prévisionnel
Provision pour dépréciation = P × % d’avancement ; elle est
normalement déductible (sauf la quote-part liée aux frais de distribution). X
Provision pour risques = P – Provision pour dépréciation ;
elle n’est pas déductible et doit faire l’objet d’une réintégration fiscale. X
L’entreprise Diane a comptabilisé les provisions suivantes en N :
1. Une provision pour licenciement économique de 40 000 € (dont 10 000 € au titre des congés payés).
2. Une provision pour un départ à la retraite de 3 000 €.
3. Une provision de 50 000 € relative à un contrat à long terme pour lequel le prix de vente estimé est de 1 000 000 €, et le coût de
production prévisionnel est de 1 200 000 € ; le coût de production engagé en N est de 600 000 €. L’entreprise retient la méthode de
l’avancement.
154
Correction
Analyse fiscale
1. Provision pour licenciement
La provision pour licenciement économique n’est pas déductible à hauteur des indemnités de licenciement, à l’exception des indemnités
de congés payés et de préavis ; il faut donc réintégrer fiscalement : (40 000 – 10 000) = 30 000 €.
2. Provision pour départ à la retraite

La provision pour départ à la retraite n’est pas déductible ; il faut donc réintégrer fiscalement 3 000 €.
3. Provision pour contrat à long terme

Le résultat à terminaison est déficitaire de : 1 000 000 – 1 200 000 = – 200 000 €.
Le pourcentage d’avancement est de : 600 000 / 1 000 000 = 60 %.
Provision pour dépréciation = 60 % (200 000) = 120 000 € ; elle est normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Provision pour risque = 200 000 – 120 000 = 80 000 € ; elle n’est pas déductible et doit être réintégrée fiscalement.
c Les provisions réglementées – La provision pour hausse des prix

Pour une matière ou un produit, une entreprise qui constate au cours d’une période n’excédant pas deux
exercices successifs, une hausse de prix supérieure à 10 %, peut constituer une provision correspondant
à la fraction de cette hausse ; la provision peut ne pas être pratiquée en totalité ; elle est facultative. Elle
est normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
La provision est évaluée, élément par élément, pour chaque matière, approvisionnement ou produit en
stock à la clôture de l’exercice.
Deux cas de figure peuvent se présenter :
– la hausse du prix entre N–1 et N est supérieure à 10 % : DAPN = [PN – (1,10 × PN–1)] × QN
– la hausse du prix entre N–1 et N est inférieure ou égale à 10 % :
• soit la hausse du prix entre N–2 et N est ≤ à 10 % : DAPN = 0
• soit la hausse du prix en N–2 et N est > 10 % : DAPN = [PN – (1,10 × PN–2)] × QN – DAPN–1
Si la hausse du prix est supérieure à 10 %, à la fois entre N–2 et N et entre N–1 et N, l’entreprise peut doter
la plus forte des dotations calculées.
155
Une société a constitué en N une provision pour hausse des prix 60 000 € au titre d’une matière première utilisée dans la fabrication
des produits qu’elle vend.
Éléments N–2 N–1 N

Quantité 5 000 3 000 4 000
Prix 50 60 70
Aucune provision n’a été constatée en N–1.

Vérifier le montant de la provision.
Correction
Hausse des prix > 10 % entre N–1 et N : DAPN = [70 – (1,10 × 60)] × 4 000 = 16 000 €
Hausse des prix > 10 % entre N–2 et N : DAPN = [70 – (1,10 × 50)] × 4 000 – 0 = 60 000 €
L’entreprise a doté le montant le plus élevé, soit 60 000 € ; cette provision est normalement déductible et ne fait l’objet d’aucune
correction fiscale.
F Les cas particuliers des variations de change

Aucune
Éléments Analyse RF DF
correction
Écarts de conversion
Les pertes latentes doivent être prises en compte dans le
Actif à la clôture N
résultat de l’exercice et être déduites fiscalement. X
(perte latente)
Écarts de conversion Passif Les gains latents doivent être pris en compte dans le résultat
à la clôture N (gain latent) de l’exercice et être réintégrés fiscalement. X
Contrepassation de la
La contrepassation des pertes latentes doit être réintégrée
perte latente N–1 à la
fiscalement. X
réouverture de l’exercice N
Contrepassation du gain
La contrepassation des gains latents doit être déduite
latent N–1 à la réouverture
fiscalement. X
de l’exercice N
Provision pour perte
Provision non déductible. X
de change N à la clôture N
Reprise de la provision
pour perte de change N–1 Reprise non imposable car la provision n’est pas déductible.
X
à la clôture N
156
Aucune
correction
Pertes de change Charges normalement déductibles X
Gains de change Produits normalement imposables X
Une entreprise a vendu le 15/12/N des marchandises à un client américain pour 200 000 €, règlement le 15/01/N+1.
Elle a acheté le 15/12/N des marchandises à un client suisse pour 100 000 €, règlement le 15/01/N+1.
Cours au 15/12/N : 1 € = 1,15 $ ; 1 € = 1,08 CHF
Cours au 31/12/N : 1 € = 1,20 $ ; 1 € = 1,12 CHF
Cours au 15/01/N+1 : 1 € = 1,10 $ ; 1 € = 1,07 CHF
Le 31/12/N–1, l’entreprise avait comptabilisé une perte latente de 12 000 € et un gain latent de 14 000 €.
Correction
Analyse fiscale
Perte latente Créance au 31/12/N = 200 000 / 1,20 = 166 667 € < 200 000 / 1,15 = 173 913 € ;
sur créance US la baisse de la créance représente une perte latente de 7 246 €, à déduire
au 31/12/N fiscalement. 7 246
Provision pour perte Une provision pour pertes de change est constatée au 31/12/N de 7 246 € ;
de change elle n’est pas déductible fiscalement et fait l’objet d’une réintégration fiscale. 7 246
Gain latent sur dette Dette au 31/12/N = 100 000 / 1,12 = 89 286 < 100 000 / 1,08 = 92 593 € ;
CHF au 31/12/N la baisse de la dette représente un gain latent de 3 307 €, à réintégrer fiscalement. 3 307
Contrepassation
La contrepassation de la perte latente doit être réintégrée fiscalement. 12 000
de la perte latente
Reprise de la
La reprise de la provision pour perte de change (provision constatée au 31/12/N–1
provision pour pertes 12 000
suite à la perte latente) n’est pas imposable et doit être déduite fiscalement.
de change
Contrepassation
La contrepassation du gain latent doit être déduite fiscalement. 14 000
du gain latent
Règlement Montant réglé au 15/01/N+1 = 200 000 / 1,10 = 181 818 € > 173 913 € ; la hausse
de la créance US de la créance représente un gain de change de 7 905 € normalement imposable ;
aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Règlement Montant réglé au 15/01/N+1 = 100 000 / 1,07 = 93 458 > 92 593 € ; la hausse
de la dette CHF de la dette représente une perte de change de 865 € normalement déductible ;
aucune correction fiscale n’est à effectuer.
157
Chapitre
LE RÉGIME DES PLUS OU MOINS-VALUES DANS
LES ENTREPRISES INDIVIDUELLES ET DANS LES
14
SOCIÉTÉS RELEVANT DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
Ce chapitre va vous permettre de qualifier les plus ou moins-values et d’identifier les différents traitements
fiscaux applicables.
Table des abréviations

CT : court terme PVLT : plus-value à long terme
LT : long terme MVNCT : moins-value nette à court terme
MVCT : moins-value à court terme PVNCT : plus-value nette à court terme
PVCT : plus-value à court terme MVNLT : moins-value nette à long terme
MVLT : moins-value à long terme PVNLT : plus-value nette à long terme
I La définition et le calcul des plus-values

et moins-values professionnelles
A La définition des plus-values et moins-values professionnelles
Les plus-values et moins-values sont les profits ou pertes réalisées par les entreprises lors de la cession
d’éléments d’actifs immobilisée, mais également à l’occasion de tout évènement ayant pour effet de sortir
un élément de l’actif de l’entreprise (vols, destructions par sinistres, expropriations, échange, donations,
apports en société, etc.).
Certains produits sont également soumis au régime des plus-values professionnelles alors qu’ils ne
proviennent pas de cessions d’immobilisations ; il s’agit notamment des dotations et des reprises sur déprécia-
tions des titres, ainsi que des redevances reçues de concessions de certains droits de la propriété intellectuelle.
159
B Le calcul des plus-values et moins-values fiscales

Pour les biens non amortissables, la plus ou moins-value fiscale s’obtient en retranchant du prix de
cession la valeur d’entrée.
Pour les biens amortissables, la plus ou moins-value fiscale s’obtient en retranchant du prix de cession
la valeur nette comptable fiscale.
Le prix de cession (PV) correspond soit :
– au prix de vente HT de l’immobilisation ;
– à l’indemnité d’assurance de dommages portant sur des éléments immobilisés (sinistres, vols ou
d’expropriations) ;
– à la valeur actuelle du bien reçu en échange ;
– à la valeur d’apport.
La valeur d’entrée (Vo), pour les biens non amortissables, représente le prix d’achat HT, augmenté de la
TVA non déductible pour les biens pour lesquels le coefficient de déduction (CDE) est inférieur à 1.
La VNC fiscale, pour les biens amortissables, correspond à la différence entre la valeur d’entrée de l’im-
mobilisation et le cumul des amortissements fiscaux.
La valeur d’entrée est corrigée des régularisations de TVA (+ Reversements ou – Compléments de déduction
de TVA). Les régularisations de TVA sont étudiées au Chapitre 25.
± Value des biens non amortissables = PV – (Vo ± Régularisations de TVA)

± Value des biens amortissables = PV – [Vo ± Régularisations de TVA
– ∑ Amortissements fiscaux]
II La qualification de la nature fiscale

des plus ou moins-values
A La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values
de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles
1 Le cas général
Les cessions d’actif réalisées par les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu sont soumises au régime
des plus ou moins-values professionnelles à court et à long termes.
160
Chapitre 14 - Le régime des plus ou moins-values
Le régime des plus ou moins-values à court terme traite les plus ou moins-values comme des résultats
« ordinaires », avec la possibilité de bénéficier d’étalement des plus-values nettes à court terme.
Le régime des plus-values à long terme est un régime de taxation à un taux réduit.
La distinction du court terme et du long terme se fonde sur deux critères :
– la durée de détention des biens ;
– la nature des biens (biens amortissables ou non).
Le tableau ci-après permet de qualifier la plus ou moins fiscale en fonction des deux critères précités :
Durée de détention < 2 ans Durée de détention ≥ 2 ans
Éléments
Moins-value Plus-value Moins-value Plus-value
Biens non MVCT PVCT MVLT PVLT
amortissables
Biens amortissables MVCT PVCT MVCT PVCT à concurrence des amortissements
fiscaux, le solde à LT (*)
(*) Soit la plus-value est inférieure au cumul des amortissements fiscaux :
Plus-value à CT = Plus-value obtenue
Soit la plus-value est supérieure au cumul des amortissements fiscaux :
Plus-value à court terme = ∑ Amortissements fiscaux
Plus-value à LT = Plus-value obtenue – ∑ Amortissements fiscaux
2 Le cas particulier des immobilisations décomposées

Pour les immobilisations décomposées, la nature fiscale de la plus ou moins-value dépend de la durée de
détention du bien considéré dans son ensemble.
Une immobilisation acquise en N–3 pour 20 000 € HT est décomposée de la façon suivante : structure de 10 000 € HT, un composant
A de 6 000 € et un composant B de 4 000 € HT. Elle est cédée en N pour 11 000 € HT. Les amortissements cumulés de chaque élément
décomposé sont respectivement de 3 000 €, de 3 600 € et de 4 000 €.
Procéder à l’analyse fiscale de la plus ou moins-value.
161
Correction
Analyse fiscale de la plus ou moins-value
Éléments
Valeur ∑ Amortissements VNC Prix de
± Value
± Value ± Value
d’entrée fiscaux fiscale cession HT à CT à LT
Structure 10 000 3 000 7 000
Composant A 6 000 3 600 2 400
Composant B 4 000 4 000 0
Total 10 600 9 400 11 000 1 600 1 600
L’immobilisation est un bien amortissable détenu depuis plus de 2 ans, la cession a dégagé une plus-value ; la plus-value est totalement
à CT car elle est inférieure aux amortissements fiscaux.
3 Le cas particulier des ensembles immobiliers

Lors de la cession d’un ensemble immobilier, il est primordial de calculer la plus ou moins-value afférente
au terrain non amortissable et celle afférente aux bâtiments amortissables car elles n’obéissent pas au
même régime fiscal.
Un ensemble immobilier acquis en N–3 pour 200 000 € HT (dont 40 000 € HT pour le terrain) est cédé en N pour 250 000 € HT (dont
50 000 € HT pour le terrain). Les amortissements cumulés du bâtiment sont de 32 000 €. La vente est soumise à la TVA.
Correction

Valeur VNC Prix de ± Value ± Value
Éléments ∑ Amort. fiscaux ± Value
d’entrée fiscale cession HT à CT à LT
Terrain 40 000 0 40 000 50 000 10 000 10 000
Bâtiments 160 000 32 000 128 000 200 000 72 000 32 000 40 000
Le terrain est un bien non amortissable détenu depuis plus de 2 ans : la plus-value est à long terme.
Le bâtiment est un bien amortissable détenu depuis plus de 2 ans, la cession a dégagé une plus-value ; la plus-value est à CT à concur-
rence des amortissements, le solde est à long terme.
162
B La qualification de la nature fiscale des plus ou moins-values

sur titres
Contrairement aux sociétés soumises à l’IS, le régime des plus ou moins-values applicables aux titres est
indépendant de la nature des titres ; il est le même quelle que soit la catégorie des titres (titres de partici-
pation, titres immobilisés, TIAP, VMP).
La distinction du court terme et du long terme se fonde le critère correspondant à la durée de détention
des titres.
1 L’évaluation des titres et la qualification fiscale des plus ou moins-values

à la cession
a L’évaluation à la cession des titres
En cas de cession partielle de titres, la règle fiscale retenue est :
– la méthode du premier entré premier sorti (PEPS) pour l’ensemble des titres ;
– la méthode du PEPS ou la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) pour les titres de
participation.
b L’analyse fiscale des plus ou moins-values sur cessions de titres

Pour ouvrir droit au régime des plus ou moins-values, les titres cédés doivent être détenus :
– depuis plus de deux ans ;
– ou depuis moins de deux ans, à condition d’être rattachés à un lot de titres de même nature détenu
depuis plus de deux ans.
Le tableau ci-après permet de qualifier la plus ou moins fiscale en fonction des deux critères précités :
Éléments Lot rattaché à un lot Lot non rattaché à un lot Moins-value Plus-value
de même nature détenu de même nature détenu
depuis plus de 2 ans depuis plus de 2 ans
Charge Produit
Titres MVCT PVCT normalement normalement MVLT PVLT
déductible imposable
REMARQUE
La cession de titres figurant à l’actif de l’entreprise, mais n’ayant pas été utilisés pour les besoins de l’ex-
ploitation pendant tout ou partie de leur période d’inscription au bilan, entraîne la constatation de plus ou
moins-values relevant partiellement du régime des plus-values privées.
163
c Le calcul de la plus ou moins-value dans le cas d’acquisition de titres de même nature

à des dates différentes
Lorsque plusieurs lots de titres de même nature ont été acquis à des dates différentes, il convient de calculer
la plus ou moins-value de chaque lot afin de qualifier sa nature fiscale.
• La méthode du PEPS
± Value 1er lot = Nombre de titres cédés du 1er lot × (Prix de vente unitaire – Prix d’achat unitaire du 1er lot)
± Value 2e lot = Nombre de titres cédés du 2e lot × (Prix de vente unitaire – Prix d’achat unitaire du 2e lot)
etc.
• La méthode du CUMP (uniquement pour les titres de participation)

% des titres détenus à long terme = Nombre de titres détenus à LT / Nombre total des titres
% des titres détenus à court terme = Nombre de titres détenus à CT / Nombre total des titres
Nombre de titres cédés à long terme = % des titres détenus à LT × Nombre de titres cédés
Nombre de titres cédés à court terme = % des titres détenus à CT × Nombre de titres cédés
± Value à LT = Nombre de titres cédés à LT × (Prix de vente unitaire – CUMP)

± Value à CT = Nombre de titres cédés à CT × (Prix de vente unitaire – CUMP)
2 L’évaluation des titres et la qualification fiscale des plus ou moins-values

à la clôture
a L’évaluation des titres à la clôture
La valeur d’inventaire à retenir est différente selon la catégorie des titres :
– les titres de participation sont évalués à la valeur d’utilité (ou valeur d’usage ou valeur économique) ;
– les TIAP sont évalués à la valeur tenant compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont
les titres sont détenus ;
– les autres titres immobilisés et les VMP sont évalués au cours du dernier mois ;
– les titres non cotés sont évalués à la valeur probable de négociation ;
– les actions de SICAV et parts de FCP sont évaluées à la valeur liquidative.
b L’analyse fiscale des provisions

À la clôture d’un exercice, les entreprises doivent procéder à l’évaluation de leurs titres en portefeuille, en
comparant la valeur d’inventaire à leur valeur d’origine.
Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur d’origine, une provision doit être constatée. La provision
est réajustée au titre des exercices suivants et fait l’objet soit d’une nouvelle provision, soit d’une reprise.
Les provisions pour dépréciations des titres sont soumises au régime fiscal des moins-values à long terme,
et ce, même si la durée de détention des titres et inférieure à 2 ans. Il en résulte que les dotations pour
164
dépréciations des titres sont des moins-values à long terme et les reprises sur dépréciations des titres sont
des plus-values à long terme.
DAP = MVLT
RAP = PVLT
L’entreprise BUT dispose du portefeuille de titres de placement suivant :
Cours moyen de décembre

Date d’achat Nature du titre Prix d’achat unitaire Quantité
N–1 N
07/01/N–6 A 150 1 300 220 170
17/05/N–1 A 180 1 700
12/03/N–5 B 250 100 230 202
13/09/N–3 B 280 110
Elle a cédé au 1er janvier N :

1 800 actions A au prix de vente unitaire de 220 €
180 actions B au prix de vente unitaire de 260 €
Les cessions sont réalisées au PEPS.
Calculer les plus ou moins-values et préciser leur nature fiscale.
Correction
Calcul et analyse fiscale des plus ou moins-values

Portefeuilles des titres
Portefeuille au 31/12/N–1
Titres Quantité Prix d’achat VI au 31/12/N–1 Dépréciation N–1

A 3 000 167 (1) 220 0
B 210 265,71 (2) 230 7 500
(1) [(1 300 × 150) + (1 700 × 180)] / 3 000 = 167
(2) [(100 × 250) + (110 × 280)] / 210 = 265,71
Portefeuille au 31/12/N
Titres Quantité Prix d’achat VI au 31/12/N Dépréciation N Dépréciation N–1 Dotations Reprises
A 1 200 180 170 12 000 0 12 000
B 30 280 202 2 340 7 500 5 160
165
Plus ou moins-values nettes
Biens Vo VNC fiscale Prix de vente ± Value CT LT Analyse

A 1 300 × 150 195 000 1 300 × 220 91 000 91 000 Détention > 2 ans
1er lot =  195 000 =  286 000
A 500 × 180 90 000 500 × 220 20 000 20 000 Détention < 2 ans et lot
2e lot =  90 000 =  110 000 rattaché > 2 ans
B 100 × 250 25 000 100 × 260 1 000 1 000 Détention > 2 ans
1er lot =  25 000 =  26 000
B 80 × 280 22 400 80 × 260 – 1 600 – 1 600 Détention > 2 ans
2e lot =  22 400 =  20 800
DAP – 12 000 – 12 000 MVLT
RAP + 5 160 + 5 160 PVLT
Total 20 000 83 560
Analyse fiscale
PVNCT Un étalement est possible pour les sociétés soumises à l’IR : DF = 2 / 3 (20 000) = 13 333 € 13 333
PVNLT Imposition au taux réduit de 12,8 % + PS 83 560
Imposition de la PVNLT à 12,8 %

83 560 × 12,8 % = 10 695,68 € (+ PS)
C Le régime de la propriété industrielle

Depuis le 1er janvier 2019, un nouveau régime optionnel est applicable à certains droits de la propriété
intellectuelle afin de respecter l’approche « nexus », qui consiste à conditionner le bénéfice d’imposition à
la réalisation des dépenses de R&D engagées pour le développement de cet actif.
Pour pouvoir bénéficier de ces avantages, les adhérents doivent réaliser un chiffre d’affaires inférieur
aux limites du régime micro-BIC (ou micro-BA ou micro-BNC) et être imposés, sur option, à un régime réel
(BIC ou BA) ou au régime de la déclaration contrôlée (BNC).
Ce régime s’applique aux produits liés à la propriété industrielle cédés ou concédés. Les droits de la propriété
industrielle concernés sont les brevets, les inventions brevetables, les procédés de fabrication industriels,
les logiciels originaux protégés par les droits d’auteur (dont l’auteur est une personne physique). Les autres
logiciels, les marques, les dessins et modèles sont exclus de ce régime.
L’application de ce régime est subordonnée à une double condition :
– l’actif a été acquis à titre onéreux depuis au moins deux ans ; aucun délai n’est exigé si l’entreprise a
mis au point ou acquis à titre gratuit les actifs ;
166
– il n’existe aucun lien de dépendance entre l’entreprise cédante/concédante et l’entreprise cessionnaire/

concessionnaire.
Pour les revenus nets tirés de la concession des actifs, le régime s’applique, même si les droits
concédés ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans.
L’option n’est pas globale et doit être formulée pour chaque actif.
Les revenus imposables de la concession ou de la cession sont déterminés en plusieurs temps :
– Détermination du résultat net tiré de l’actif incorporel :
Résultat net = Résultat brut – Dépenses de recherche et développement imputables
Pour les actifs cédés ou concédés, le résultat brut correspond aux revenus, acquis au cours de l’exercice,
tirés des actifs incorporels éligibles.
– Calcul du ratio « nexus » :
Ratio « nexus » = Dépenses éligibles × 1,30 / Dépenses totales
– Dépenses éligibles = Dépenses de R&D présentant un lien direct avec la création et le développement
de l’actif. Une majoration spécifique de 30 % est appliquée aux dépenses éligibles au numérateur
– Dépenses totales = Dépenses éligibles + Dépenses externalisées à des entreprises liées + Coûts
d’acquisition
– Si la majoration de 30 % conduit à des dépenses éligibles supérieures aux dépenses totales, la majo-
ration ne peut porter les dépenses éligibles qu’à hauteur du montant des dépenses totales.
– Le ratio est arrondi au nombre entier supérieur en % et ne peut excéder 100 %.
– Application du ratio « nexus » au résultat net
Revenu imposable = Résultat net × Ratio « nexus »
Le revenu imposable est taxé au taux réduit de 10 %, auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux. Il devra
donc être déduit extra-comptablement du résultat de l’entreprise imposable dans les conditions de droit
commun à l’IR selon le barème progressif (ou taux d’IS pour les sociétés soumises à l’IS).
Si le résultat net est déficitaire, il est imputé sur les résultats nets bénéficiaires de cession ou de concession
du même actif réalisés au cours des exercices suivants sans limitation de durée, excepté si le régime de
taxation au taux réduit a cessé de s’appliquer.
REMARQUE
Les dépenses de R&D, prises en compte pour la détermination du résultat net, peuvent être retenues pour
l’assiette du crédit d’impôt recherche (CIR) lorsqu’elles correspondent à des dépenses éligibles à ce crédit
d’impôt.
167
Les entreprises A et B ont entamé un programme de R&D, donnant lieu au dépôt d’un brevet courant N ; les revenus bruts dégagés
sont de 300 000 € pour A et pour B.
L’entreprise A a réalisé des dépenses éligibles de 100 000 € et supporté des coûts d’acquisition de 50 000 €. L’entreprise B a réalisé des
dépenses éligibles de 130 000 € et supporté des coûts d’acquisition de 20 000 €.
Procéder à l’analyse fiscale des revenus imposables.
Correction
Analyse fiscale des revenus imposables de l’entreprise A

Résultat net = 300 000 – (100 000 + 50 000) = 150 000 €
Dépenses éligibles = 100 000 × 1,30 = 130 000 € < Dépenses totales (100 000 + 50 000 = 150 000 €)
Ratio nexus = 130 000 / 150 000 = 87 %
Résultat imposable = 150 000 × 87 % = 130 500 €
Imposition du résultat net au taux réduit de 10 % = 10 % (130 500) = 13 050 € (+ PS)
Analyse fiscale des revenus imposables de l’entreprise B

Résultat net = 300 000 – (130 000 + 20 000) = 150 000 €
Dépenses éligibles = 130 000 × 1,30 = 169 000 € > Dépenses totales (130 000 + 20 000 = 150 000 €)
Ratio nexus = 150 000 / 150 000 = 100 %
Résultat imposable = 150 000 × 100 % = 150 000 €
Imposition du résultat net au taux réduit de 10 % = 10 % (150 000) = 15 000 € (+ PS)
D Le cas particulier des biens sinistrés ou expropriés

Les plus-values nettes à court terme réalisées lors d’indemnisations à la suite d’un sinistre ou d’une expro-
priation d’une immobilisation amortissable bénéficient d’un régime fiscal favorable. Elles peuvent être étalées
sur la durée moyenne d’amortissement déjà pratiqué, pondérée en fonction du prix d’acquisition
des biens indemnisés.
± Value fiscale = Indemnité reçue – VNC fiscale
168
Calcul de la durée moyenne pondérée

Prix d’acquisition Durée d’amortissement de la date d’acquisition jusqu’à la date du sinistre
Prix d’achat V1 n1
Prix d’achat V2 n2
--- ---
--- ---
Total V
Durée moyenne pondérée (n) = [(V1 × n1) + (V2 × n2) + ---] / V
La durée d’étalement est arrondie par excès et ne peut pas dépasser 15 ans.
La plus-value nette à court terme sur sinistres et expropriations est imposable à compter de l’exercice
suivant celui de la réalisation de la plus-value sur le sinistre ou l’expropriation. Il doit donc être pratiqué :
– une déduction fiscale de la PVNCT lors de l’exercice de la réalisation du sinistre ou de l’expropriation ;
– une réintégration fiscale de la fraction d’étalement à compter de l’exercice suivant celui de la réalisation
du sinistre ou de l’expropriation, et ce, sur la durée d’étalement.
Fraction d’étalement = PVNCT sur sinistre ou expropriation limitée à la plus-value nette
à CT totale de l’exercice / n
La plus-value nette à long terme sur sinistres et expropriations bénéficie d’un report de taxation de
deux ans, sauf en cas de cessation d’activité ; il ne s’agit que d’un report de paiement de l’impôt. Le report
de taxation n’est valable que pour les sociétés relevant de l’IR.
E Le cas particulier de la cession des contrats

de crédit-bail mobilier
En cas de cession d’un contrat de crédit-bail mobilier avant son terme, la plus-value constatée est égale
au prix de cession.
Plus-value = Prix de cession
– soit le contrat a été détenu depuis moins de 2 ans : la plus-value est à court terme ;
– soit le contrat a été détenu depuis plus de 2 ans, la plus-value est à court terme à concurrence
des amortissements théoriques ; la fraction excédant la plus-value à court terme relève du régime
du long terme.
169
∑ Amortissements théoriques = (Prix d’acquisition du bien par le bailleur –

Prix de l’option) × Nombre d’années écoulées / Durée du contrat
Un prorata temporis est appliqué pour les contrats signés et cédés en cours d’année.
Une entreprise a signé le 01/01/N–3 un contrat de crédit-bail portant sur un matériel, d’une valeur de 100 000 €, qui serait amorti en
linéaire sur 10 ans si l’entreprise en était propriétaire. L’option d’achat est de 10 000 €. La durée du contrat est de 8 ans. L’entreprise
cède le contrat le 01/01/N pour 40 000 €.
Procéder à l’analyse fiscale de la plus-value sur la cession du contrat de crédit-bail.
Correction
Analyse fiscale de la plus-value

Plus-value = 40 000 €
Amortissements théoriques = [(100 000 – 10 000) / 8] × 3 = 33 750 €
PVCT = 33 750 €
PVLT = 40 000 – 33 750 = 6 250 €
III Le tableau des plus ou moins-values nettes

Les plus ou moins-values nettes doivent être compensées ; les plus ou moins-values nettes obtenues à court
terme et à long terme feront ensuite l’objet d’un traitement fiscal qui influera sur le résultat fiscal.
∑ Prix de
Valeur d’entrée VNC ± Value ± Value
Éléments Amortissements cession ± Value
(*) fiscale à CT à LT
fiscaux HT
---
---
Total Total
PVNCT ou PVNLT ou
MVNCT MVNLT
(*) Vo HT + TVA non récupérable + Reversements de TVA – Compléments de TVA
170
IV Le traitement fiscal de la plus ou moins-value nette

Le tableau ci-après analyse le régime fiscal applicable selon la qualification à court terme et à long terme
des plus ou moins-values.
Aucune
Éléments Analyse fiscale RF DF
correction
MVNCTN La MVNCT est normalement déductible du résultat
X
fiscal imposé dans les conditions de droit commun.
PVNCTN hors La PVNCT peut être étalée sur 3 ans et nécessite
sinistre et une déduction fiscale de 2/3 l’année de sa réalisation. 2/3 (PVNCTN)
expropriation
PVNCTN–1 hors L’étalement de la PVNCT réalisée en N–1 nécessite
1/3
sinistre et une réintégration fiscale de 1/3 au titre des deux
(PVNCTN–1)
expropriation années suivantes (dont l’année N).
PVNCTN–2 hors L’étalement de la PVNCT réalisée en N–2 nécessite
1/3
sinistre et une réintégration fiscale de 1/3 au titre des deux
(PVNCTN–2)
expropriation années suivantes (dont l’année N).
PVNCTN sur La PVNCT sur sinistres et expropriations est
sinistres et imposée à compter de l’année suivante sur la durée PVNCTN
expropriations d’étalement ; une déduction fiscale doit être opérée.
PVNCTantérieure L’étalement de la PVNCT sur sinistres et expropriations PVNCTantérieure
sur sinistres et réalisée antérieurement nécessite une réintégration
expropriations fiscale au titre des années suivantes (dont l’année N). n
MVNLTN La MVNLT est non déductible du résultat fiscal et fait
l’objet d’une réintégration fiscale.
MVNLTN
Elle pourra s’imputer sur les PVNLT réalisées au cours
des dix exercices suivants.
PVNLTN La PVNLT bénéficie d’un taux réduit d’imposition
(12,8 % + PS de 17,2 %) ; elle fait l’objet PVNLTN
d’une déduction fiscale.
Résultat net Le résultat net bénéficie d’un taux réduit d’imposition
sur cession sur option (10 % + PS de 17,2 %) et sous conditions ;
N R netN ×
ou concession il fait l’objet d’une déduction fiscale (nouveau régime
Ratio Nexus
de brevets et applicable au 1er janvier 2019).
actifs assimilés Un ratio nexus est appliqué au résultat net.
171
V Les exonérations et abattements

A L’exonération des plus-values réalisées
par les petites entreprises
Les entreprises individuelles et les sociétés de personnes exerçant une activité depuis au moins 5 ans et
réalisant un CA HT compris entre certaines limites bénéficient d’une exonération partielle ou totale des
plus-values qu’elles réalisent. Le chiffre d’affaires pris en compte est le chiffre d’affaires moyen (X) réalisé
au cours des deux exercices précédant l’exercice de la réalisation de la plus-value. La condition de durée
n’est pas exigée pour les plus-values réalisées à la suite d’un sinistre ou d’une expropriation.
Sont concernées les plus-values à court terme et à long terme, excepté les plus-values sur terrains à bâtir.
Le tableau ci-dessous permet de connaître la fraction imposable en fonction du chiffre d’affaires moyen :
Ventes de biens Prestations de services
Éléments
X ≤ 250 000 250 000 < X < 350 000 X ≤ 90 000 90 000 < X < 126 000
Exonération Totale Partielle Totale Partielle
Fraction imposable (%) 0 % (X – 250 000) / 100 000 0 % (X – 90 000) / 36 000
Si X > 350 000 € (ou 126 000 € pour les prestations), l’entreprise est soumise au régime des plus-values professionnelles.
Lorsque l’activité est mixte, l’exonération totale n’est applicable que si la totalité du chiffre d’affaires
moyen est inférieure ou égale à 250 000 € et si le chiffre d’affaires moyen issu des prestations de services
est inférieur ou égal à 90 000 €.
Si l’exonération est partielle, la fraction imposable retenue est la fraction la plus élevée entre celle obtenue
dans l’hypothèse où la totalité du chiffre d’affaires moyen provient de l’activité de négoce, et celle obtenue
dans l’hypothèse où l’entreprise n’exerce qu’une activité prestataire.
B L’exonération des plus-values sur les transmissions d’entreprises

1 La transmission d’entreprise pour une valeur inférieure à 500 000 €
La transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète
d’activité, exploitée depuis au moins 5 ans, bénéficie d’une exonération totale ou partielle des plus-values
réalisées en fonction de la valeur des éléments cédés. Le cumul de ce dispositif est possible avec le régime
en faveur des plus-values immobilières à long terme et le régime applicable en cas de départ à la retraite.
Tout autre cumul est interdit.
172
L’exonération concerne toutes plus plus-values à court terme et à long terme, excepté les plus-values réali-
sées sur les actifs immobiliers qui restent imposables dans les conditions du droit commun.
Le tableau ci-après présente les exonérations totale ou partielle en fonction de la valeur des biens transmis :
Valeur des biens transmis (X) X ≤ 300 000 300 000 < X < 500 000
Exonération Totale Partielle
Exonération (%) 100 % (500 000 – X) × 100 / 200 000
Fraction imposable (%) 0 % (X – 300 000) × 100 / 200 000
REMARQUE
Les bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit d’entreprise individuelle (donation ou succession) peuvent,
en cas de poursuite d’activité, opter pour un régime de report d’imposition des plus-values constatées au
jour de la transmission. Ce report se transforme en une exonération définitive des plus-values si l’activité est
exercée pendant au moins cinq ans par l’un des bénéficiaires de la transmission.
2 La cession d’entreprise dans le cadre d’un départ à la retraite

La cession d’une entreprise individuelle (ou de l’intégralité des parts d’une société de personnes relevant
de l’IR), à titre onéreux, peut bénéficier, sur option, d’une exonération totale des plus-values.
L’exonération est réservée aux entreprises qui emploient moins de 250 salariés et qui soit réalisent un
chiffre d’affaires HT annuel inférieur à 50 M€, soit ont un total de bilan inférieur à 43 M€ et dont le capital
n’est pas détenu, à hauteur de 25 % ou plus, par une ou plusieurs entreprises ne remplissant pas les condi-
tions d’effectif ou de chiffre d’affaires (ou de total de bilan) mentionnées ci-dessus.
Pour que l’exonération s’applique, il faut que :
– l’activité ait été exploitée par le cédant depuis au moins cinq ans ;
– le cédant ne contrôle pas l’entreprise cessionnaire (détention directe ou indirecte de 50 % ou moins
de 50 % des droits de cette entreprise) ;
– le cédant cesse toute fonction dans l’entreprise cédée dans les deux ans.
C Le régime applicable en faveur des plus-values immobilières

à long terme
La plus-value à long terme réalisée sur les biens immobiliers affectés à l’exploitation (sauf sur terrains à bâtir
et immeubles de placement) bénéficie d’un abattement de 10 % par année de détention entière au-delà
de la 5e année.
173
REMARQUE
Au-delà de 15 ans, la PVNLT est totalement exonérée.
Un bâtiment, acquis le 01/07/N–10 pour 200 000 € HT (TVA à 20 %), est cédé le 01/10/N pour 250 000 €. Les amortissements cumulés
du bâtiment sont de 102 500 €. La vente n’est pas soumise à la TVA. Le reversement de TVA est de 18 000 €.
Correction
Calcul de la plus ou moins-value nette

Valeur ∑ Amortissements VNC Prix de ± Value ± Value
Éléments ± Value
d’entrée fiscaux fiscale cession HT à CT à LT
Bâtiments 218 000 (1) 102 500 115 000 250 000 134 500 102 500 32 000
(1) 200 000 + 18 000 = 218 000 €
Le bâtiment est un bien amortissable détenu depuis plus de 2 ans, la cession a dégagé une plus-value ; la plus-value est à CT à concur-
rence des amortissements, le solde est à long terme.
Analyse fiscale

PVNCT La PVNCT peut être étalée sur 3 ans ; une déduction fiscale de 2/3 de la PVNCT 68 333
doit être effectuée.
DF = 2 / 3 (102 500) = 68 333 €
PVNLT La PVNLT bénéficie d’un taux d’imposition réduit de 12,8 % + PS ; une déduction fiscale 32 000
doit être opérée pour la totalité de la PVNLT.
Imposition de la PVNLT
Entre le 01/07/N–10 et le 01/10/N, il y a 10 années entières, soit 5 ans au-delà de la cinquième année.
Taux de l’abattement = 10 % × 5 = 50 %
Abattement = 50 % (32 000) = 16 000 €
Plus-value nette à long terme imposable = 32 000 – 16 000 = 16 000 €
Impôt = 16 000 × 12,8 % = 2 048 €
174
Chapitre
LES MODALITÉS D’IMPOSITION DU RÉSULTAT
FISCAL ET LA GESTION DES DÉFICITS
15
DANS LES ENTREPRISES RELEVANT DE L’IR
Ce chapitre va vous permettre de déterminer les modalités d’imposition du bénéfice fiscal et la gestion du
déficit fiscal dans les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu.
I Les modalités d’imposition du résultat fiscal

Le bénéfice fiscal, calculé selon les règles précitées, est soumis à l’impôt sur le revenu ; un abattement est
appliqué pour les entreprises implantées ou situées dans certaines zones (voir Chapitre 21).
Le résultat fiscal est imposé au titre de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC (ou BNC et
BA selon l’activité). Les entreprises relevant de cet impôt sont les entreprises individuelles et les sociétés
de personnes qui ne disposent pas de la personnalité fiscale. Les déclarations de résultats sont effectuées
par l’exploitant ou par chaque associé (proportionnellement à ses droits dans la société), dans la catégorie
des BIC ; ils seront ensuite ajoutés aux autres revenus du contribuable pour former le revenu global soumis
à l’IRPP.
Depuis le 1er janvier 2019, les titulaires de BIC supportent le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu
sous forme d’acomptes mensuels ou trimestriels (voir Partie 2).
REMARQUE
Le résultat fiscal est imposé au titre de l’impôt sur les sociétés pour les entreprises disposant d’une person-
nalité juridique propre, soumises à l’IS par la loi ou sur option (voir Chapitre 8).
II Le traitement des déficits

Dans le cas d’un résultat fiscal déficitaire, le déficit est déductible du revenu global de la même année (voir
Partie 2) ; si ce revenu est insuffisant, le déficit est imputé sur le revenu global des six exercices suivants.
175
III Les centres de gestion agréés

A Les conditions d’adhésion aux centres de gestion agréés
Les centres de gestion agréés (CGA) sont des associations créées à l’initiative des experts-comptables ou
de sociétés membres de l’Ordre des experts-comptables, des chambres de commerce et d’industrie, des
chambres des métiers et de l’artisanat, des chambres d’agriculture, ou d’organisations professionnelles
constituées d’industriels, de commerçants, d’artisans ou d’agriculteurs. Ils sont agréés par le directeur
régional des finances publiques et doivent justifier d’un effectif minimum.
Les CGA s’adressent à toutes les entreprises, qu’elles relèvent de l’IR ou de l’IS et quel que soit leur régime
d’imposition.
B Le rôle des centres de gestion agréés

Les centres de gestion agréés ont un rôle d’assistance à la gestion et un rôle de prévention fiscale.
1 Un rôle d’assistance
Les CGA ont pour missions de :
– fournir aux adhérents, soumis à un régime de bénéfice réel, un dossier de gestion annuel sur la
situation économique et financière de leur entreprise, dans les deux mois suivant la date de réception
des déclarations de résultats (au plus tard dans les neuf mois suivant la clôture de l’exercice lorsque
celui-ci ne coïncide pas avec l’année civile) ;
– fournir aux adhérents des services en matière de formation et de prévention (réunions d’information,
stages, etc.) ;
– établir, à la demande des adhérents soumis à un régime de bénéfice réel, leurs déclarations fiscales,
voire dématérialiser et télétransmettre aux services fiscaux les attestations délivrées à leurs adhérents
ainsi que les déclarations de résultat.
2 Un rôle de surveillance
Les CGA ont pour mission de réaliser des contrôles de cohérence et de vraisemblance des résul-
tats. Pour ce faire, ils doivent demander aux adhérents tous renseignements et documents utiles. À l’issue
de ces contrôles, un compte rendu de mission est établi, dont une copie est transmise à l’administration.
176
Chapitre 15 - Les modalités d’imposition du résultat fiscal et la gestion des déficits
C Les obligations des adhérents des centres de gestion agréés

Les adhérents doivent s’engager à :
– communiquer au centre les éléments nécessaires à l’établissement du dossier de gestion (bilan, compte
de résultat et annexes) ;
– autoriser le centre à communiquer les documents comptables à l’inspecteur fiscal, afin que ce dernier
puisse s’assurer de la qualité des prestations du centre (contenu du dossier de gestion, contrôles de
cohérence et de vraisemblance effectués, etc.) ;
– accepter, de leurs clients, les règlements par chèque.
Les manquements aux obligations prévues entraînent l’exclusion du centre.
D Les avantages fiscaux des centres de gestion agréés

Les adhérents peuvent bénéficier des avantages fiscaux suivants (sous conditions) :
– dispense d’une majoration de 15 % du bénéfice imposable (10 % pour l’imposition des revenus
2022, 0 % à compter de l’imposition des revenus 2023) ;
REMARQUE
Sont aussi dispensés de la majoration, les non adhérents qui ont recours à un expert-comptable, à une société
d’expertise comptable ou à une association de gestion et de comptabilité ayant conclu une convention avec
l’administration fiscale (experts-comptables conventionnés).
– réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion. Elle est égale aux deux tiers des
dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et pour l’adhésion au centre, dans la double limite
de 915 € par an et du montant de l’impôt sur le revenu dû pour une année donnée. La réduction
d’impôt s’impute après la décote, mais avant imputation des crédits d’impôt et des prélèvements ou
retenues non libératoires. Si l’impôt dû lui est inférieur, le crédit n’est pas restituable.
ATTENTION
En contrepartie, les dépenses prises en compte au titre de la réduction d’impôt ne sont pas déductibles ; les
frais d’adhésion et de tenue de comptabilité non pris en compte au titre de la réduction d’impôt deviennent
des charges normalement déductibles.
Pour pouvoir bénéficier de la non-majoration de 15 %, les adhérents doivent satisfaire aux condi-
tions cumulatives suivantes :
– être assujettis à l’impôt sur le revenu ;
– être imposés à un régime réel (BIC, BA ou au régime de la déclaration contrôlée (BNC) ;
– être adhérent pendant toute la durée de l’exercice comptable (adhésion dans les 5 mois de l’ouverture
de l’exercice pour une nouvelle activité).
177
Pour pouvoir bénéficier de la réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion, les
adhérents doivent satisfaire aux conditions cumulatives suivantes :
– réaliser un chiffre d’affaires HT inférieur aux limites du régime des micro-entreprises ;
– être soumis sur option à un régime réel d’imposition.
Autres avantages : si les adhérents révèlent spontanément, par lettre recommandée adressée à l’Admi-
nistration fiscale, dans les trois mois de leur adhésion, des insuffisances, omissions ou inexactitudes dans
leurs déclarations fiscales professionnelles, elles sont dispensées de toute majoration fiscale.
REMARQUE
Depuis le 31 décembre 2018, il est possible de déduire, sans limite, le salaire du conjoint, que l’entreprise
adhère ou non à un CGA.
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL DANS LES ENTREPRISES

RELEVANT DE L’IR
L’EURL Heiss, exploitée par M. Heiss, au capital totalement libéré, est spécialisée dans le ravalement de façades. Son épouse assure le
secrétariat. Leur fils travaille comme ouvrier peintre dans l’entreprise familiale. Les époux sont mariés sous le régime de la communauté.
L’entreprise est adhérente à un CGA. Elle a réalisé en N un chiffre d’affaires HT de 850 000 €. Le bénéfice comptable est de 102 000 €
en N. Il tient compte des éléments suivants intervenus au cours de l’exercice N :
Produits financiers
a. L’entreprise a perçu 15 000 € de dividendes.
Frais généraux
b. Frais de parrainage engagés envers le club de foot du quartier : 1 200 €. Le logo figure sur la tenue des joueurs.
c. Frais relatifs à une partie de pêche en mer avec un client : 900 €.
d. Location d’un véhicule de tourisme d’une valeur 25 000 € TTC et d’une durée d’utilisation de 5 ans. Loyer annuel : 6 500 € TTC versé
depuis le 01/02/N–1 (base fiscalement admise 20 300 €).
e. Cadeau offert à un client important : 150 € TTC.
f. Don à un organisme agréé de recherche contre le cancer : 5 000 €.
Impôts et taxes
g. Taxe foncière des biens immobiliers inscrits au bilan : 7 000 €.
h. Taxe sur les véhicules de sociétés : 350 €.
i. Rappel de la CET : 320 €.
j. Pénalité de retard pour le paiement de la TVA : 125 €.
Charges de personnel
k. Salaire annuel du fils de M. Heiss : 20 000 €.
l. Salaire annuel de Mme Heiss : 23 000 €.
178
m. Salaire annuel de M. Heiss : 38 000 €.

n. Charges sociales obligatoires correspondantes : 29 000 €.
Amortissements et dépréciations
o. L’atelier de l’entreprise, acquis pour 105 000 € HT le 01/01/N–6, est amortissable sur 15 ans en linéaire. Un test de dépréciation,
effectué au 31/12/N, a permis d’obtenir une valeur d’usage de 42 000 € et une valeur vénale de 35 000 € ; une dépréciation a été
comptabilisée pour 14 000 €.
p. Un échafaudage, acquis le 01/01/N–1 pour 40 000 € HT, a fait l’objet d’une décomposition : structure : 35 000 € (durée d’utilisation
de 10 ans), grandes révisions : 5 000 € (prévues tous les 5 ans). La durée d’usage est de 8 ans. Les dotations ont été correctement
comptabilisées.
q. Une dépréciation concernant des titres C a été comptabilisée pour 2 800 €.
Écarts de conversion
r. Écart de conversion passif sur une créance client : 650 €.
s. Écart de conversion actif sur une dette fournisseur : 575 € ; une provision pour perte de change a été comptabilisée pour 575 €.
Frais financiers
t. M. Heiss a laissé en compte courant 20 000 € du 01/01/N au 30/06/N. Le taux de rémunération est de 4,68 %. Le TMPV est de 1,18 %.
Cessions
PA HT Amortissements PV HT
Éléments cédés Date d’achat Date de cession
(TVA à 20 %) cumulés (TVA à 20 %)
Échafaudage 02/01/N–6 30 000 18 750 01/04/N 10 000
Terrain à bâtir 15/05/N–6 60 000 15/02/N 80 000
Entrepôt (*) 01/04/N–7 90 000 43 125 30/10/N 101 600
100 titres A 20/09/ N–1 7 500 20/12/N 8 000
80 titres B 15/04/N–3 5 000 28/12/N 7 000
40 titres B 01/12/N–1 4 000 28/12/N 3 600
*La vente n’est pas soumise à la TVA.
Il reste une MVLT de N–4 à imputer de 8 000 €.

Les cessions de titres sont valorisées au PEPS.
L’entreprise désire étaler au maximum l’imposition de ses plus-values.
1. Déterminer les plus ou moins-values nettes au titre de l’exercice N.
2. Calculer le résultat fiscal au titre de l’exercice N.
3. Calculer le montant de l’impôt dû (hors prélèvements sociaux) sur la plus-value nette à long terme.
4. Calculer la réduction d’impôt relative au don concernant l’organisme agréé de recherche contre le cancer.
Si le plafond est dépassé, que devient la partie excédentaire ?
5. L’EURL est-elle redevable de la taxe sur les salaires ?
179
Correction
1. Calcul des plus ou moins-values nettes
Valeur ∑ Amort. VNC Prix de

Opérations ± Value CT LT Analyse
d’origine fiscaux fiscale vente
Échafaudage 30 000 18 750 11 250 10 000 – 1 250 – 1 250 Moins-value sur un bien
amortissable
Terrain 60 000 0 60 000 80 000 20 000 20 000 Plus-value sur un bien non
amortissable > 2 ans
Entrepôt 100 800 (1) 43 125 57 675 101 600 43 925 43 125 800 Plus-value sur un bien
amortissable > 2 ans
CT à hauteur des
amortissements, solde à LT
Titres A 7 500 0 7 500 8 000 500 Produit normalement imposable
car durée de détention < 2 ans
et lot non rattaché
Titres B 5 000 0 5 000 7 000 2 000 2 000 PVLT car détention > 2 ans
1er lot
Titres B 2e lot 4 000 0 4 000 3 600 – 400 – 400 MVCT car détention < 2 ans et
lot rattaché
Titres C DAP – 2 800 MVLT
Total 41 475 20 000
(1) 90 000 + [(90 000 × 20 %) × (20 – 8) / 20] = 90 000 + 10 800 = 100 800 €
2. Calcul du résultat fiscal
Opérations Analyse RF DF
Résultat
comptable 102 000
a Les dividendes sont imposés dans la catégorie des RCM et doivent faire l’objet d’une
déduction fiscale. 15 000
b Les frais de parrainage sont normalement déductibles car le nom de l’entreprise apparaît
et la dépense n’est pas exagérée.
c La partie de pêche est une charge somptuaire exclue du droit à déduction. 900
d La location du véhicule de tourisme est d’une durée supérieure à 3 mois ; la fraction du loyer
correspondant à l’amortissement non déductible doit être réintégrée :
RF = (25 000 – 20 300) / 5 = 940 €. 940
e Les cadeaux sont normalement déductibles s’ils sont effectués dans l’intérêt de l’entreprise
et ne sont pas exagérés, ce qui est le cas ici.
180
f Les dons versés à titre de mécénat ne sont pas déductibles car ils ouvrent droit à une 5 000
réduction d’impôt de 60 % du montant du don, dans la limite de 5 ‰ du CA HT ou de
20 000 €.
g La taxe foncière est normalement déductible pour les biens inscrits à l’actif du bilan.
h La taxe sur les véhicules de sociétés est normalement déductible car l’EURL relève
du régime des BIC.
i Le rappel de la CET est normalement déductible car la CET est normalement déductible.
j Les pénalités de retard sont exclues du droit à déduction. 125
k Le salaire du fils est normalement déductible si le travail est effectif et si la rémunération
n’est pas excessive, ce qui est le cas ici.
l Le salaire du conjoint de l’exploitant est normalement déductible, quel que soit le régime
matrimonial, que l’entreprise adhère ou non à un CGA.
m Le salaire de l’exploitant n’est pas déductible car il est assimilé à un prélèvement anticipé 38 000
des bénéfices.
n Les charges sociales obligatoires sont normalement déductibles, qu’elles concernent
l’exploitant, son conjoint ou leur fils.
o La dépréciation admise fiscalement est obtenue en comparant la VV brute à la VNC fiscale :
VV brute = 35 000 € < VNC fiscale = 105 000 – (105 000 / 15) × 7 = 56 000 €.
Dépréciation admise fiscalement = 56 000 – 35 000 = 21 000 €
La dépréciation comptabilisée étant inférieure, elle est entièrement déductible ; aucune
réintégration fiscale n’est à opérée.
p La dotation fiscale de la structure est de (35 000 / 8) = 4 375 et est normalement déductible
par le biais d’un amortissement comptable de 35 000 / 10 = 3 500 € et d’un amortissement
dérogatoire de 4 375 – 3 500 = 875 €.
La méthode des composants n’est pas admise fiscalement pour les grandes révisions qui
doivent être amorties fiscalement sur la durée fiscale de la structure : 5 000 / 8 = 625 €
au lieu d’être amortie sur la durée prévue de 5 ans (5 000 / 5 = 500 €) ; une réintégration
fiscale de 125 € doit être opérée. 125
q La dépréciation de 2 800 € est une MVLT non déductible fiscalement (voir tableau
des ± values nettes).
r L’écart de conversion passif est un gain latent à réintégrer fiscalement. 650
s L’écart de conversion actif est une perte latente à déduire fiscalement. 575
La provision pour perte de change n’est pas déductible. 575
t Le TMPV étant inférieur au taux de rémunération du compte courant, il faut réintégrer
fiscalement : 20 000 × 6 / 12 × (4,68 % – 1,18 %) = 350 €. 350
PVNCTN La PVNCT bénéficie d’un étalement sur 3 ans ; il faut déduire 2 / 3 (41 475) = 27 650 €. 27 650
PVNLT La PVNLT bénéficie d’une imposition au taux réduit de 12,8 % + PS et doit donc être
déduite fiscalement. 20 000
Total 168 665 43 225
181
Résultat fiscal = 168 665 – 43 225 = 125 440 €

L’entreprise n’ayant pas adhéré à un CGA, son résultat fiscal n’est pas majoré de 15 % ; même si l’entreprise n’avait pas adhéré à
un CGA, son résultat ne serait pas majoré à condition qu’elle ait recours à un expert-comptable, à une société d’expertise ou à une
association de gestion et de comptabilité ayant conclu une convention avec l’administration fiscale.
3. Imposition de la plus-value à long terme

Durée de détention de l’entrepôt entre le 01/04/N–7 et le 31/10/N : 7 années entières, soit 2 ans au-delà de la 5e année : taux d’abat-
tement sur la PVLT de l’entrepôt = 2 × 10 % = 20 % ; abattement = 20 % (800) = 160 €. Il reste une MVNLT de N–4 à imputer pour
8 000 € (voir énoncé).
Imposition de la PVNLT = (20 000 – 8 000 – 160) × 12,8 % = 1 515,52 € + PS
4. Réduction d’impôt relative au don

La réduction est de 60 % du don, plafonné à 20 000 € ou à 5 ‰ du CA HT = 5 ‰ (850 000) = 4 250
Le montant du don de 5 000 € est supérieur à 4 250 € mais inférieur à 20 000 € ; la réduction d’impôt est donc totale.
Réduction d’impôt = 60 % (5 000) = 3 000 €
Le plafond n’étant pas dépassé, aucun report n’aura lieu sur les 5 années suivantes.
5. Assujettissement à la taxe sur les salaires

Les entreprises qui versent des rémunérations sont soumises à la taxe sur les salaires à condition de ne pas être assujetti à la TVA en
N ou sur au moins 90 % de leur chiffre d’affaires de N–1. L’EURL étant assujettie totalement à la TVA, elle n’est pas redevable de la
taxe sur les salaires.
182
SOUS-PARTIE 2
L’IMPOSITION
DES RÉSULTATS
DANS LE CADRE
DES SOCIÉTÉS DE
PERSONNES NON
SOUMISES À L’IS

Selon le programme officiel de l’examen, les sociétés de personnes déterminent et déclarent un
résultat fiscal. En revanche, l’impôt correspondant est acquitté individuellement par les associés.
Il s’agit du régime dit de la « translucidité fiscale ».
– Schématiser, dans une situation donnée, le mécanisme d’imposition des sociétés de personnes
non soumises à l’impôt sur les sociétés ;
– Déterminer et justifier la quote-part du résultat fiscal imposable ou déductible au niveau de
chaque associé.
des sociétés soumises à l’impôt sur le revenu des sociétés de personnes non soumises à l’IS.
Seules les entités « classiques » seront abordées. Seule la connaissance des opérations de base est
attendue des candidats (traitement de la rémunération d’un associé dans la société transparente,
charges sociales des associés, charges personnelles des associés, charges non déductibles, etc.).

Chapitre
LE MÉCANISME D’IMPOSITION
DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
16
NON SOUMISES À L’IS
Ce chapitre va vous permettre de déterminer les modalités d’imposition du bénéfice fiscal entre les associés
des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu.
I Les principes généraux

Les sociétés de personnes (sauf option pour l’IS) sont dites « transparentes ». Les bénéfices réalisés par
les sociétés de personnes sont déclarés au niveau de la société mais ils sont imposés au nom personnel des
associés ; l’impôt est acquitté par chacun des associés pour la part du résultat correspondant à ses droits
dans la société :
– soit l’associé relève de l’IR dans la catégorie des BIC, la quote-part de bénéfice lui revenant est imposée
selon les règles spécifiques à l’IR ;
– soit l’associé est soumis à l’IS, la quote-part de bénéfice lui revenant est imposée selon les règles
spécifiques à l’IS.
II Les règles générales

Les règles applicables aux produits et aux charges pour les exploitants individuels sont applicables
aux sociétés de personnes, sous réserve de particularités relatives à la déductibilité de certaines
charges :
– les rémunérations des associés : elles ne sont pas déductibles et doivent faire l’objet d’une réin-
tégration fiscale ;
– les cotisations sociales des associés (obligatoires et facultatives) : elles ne sont pas déductibles
au niveau du résultat de la société et doivent être réintégrées, pour être ensuite déduites de la quote-
part de résultat revenant à chaque associé ;
185
Partie 4 - Sous-partie 2 - L’imposition des résultats dans le cadre des sociétés de personnes non soumises à l’IS
– la rémunération des comptes courants d’associés. Les intérêts versés aux associés sont normale-
ment déductibles sous réserve de la libération totale du capital, et dans la limite d’un taux (TMPV) ;
le TMPV correspond à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements
de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans. Si
le taux de rémunération (i) est supérieur au TMPV, la fraction non déductible des intérêts doit faire
l’objet d’une réintégration fiscale :
RF = ∑ versées en cca × (i – TMPV)
Un prorata est appliqué si la somme versée ne s’étend pas du 1er janvier au 31 décembre.
III La détermination de la quote-part

du résultat imposable de chaque associé
La détermination de la quote-part du résultat imposable de chaque associé comprend les étapes suivantes :
le calcul des rémunérations non déductibles, le calcul du résultat fiscal restant à partager et le calcul de la
quote-part nette à déclarer proportionnellement aux droits de chaque associé.
A Les rémunérations non déductibles

Les rémunérations non déductibles concernent, pour chacun des associés :
– la rémunération non déductible ;
– les cotisations sociales obligatoires et facultatives ;
– les intérêts en comptes courants non déductibles ;
– les rémunérations occultes.
B Le résultat fiscal restant à partager

Ce résultat correspond à la part du résultat fiscal restant après avoir retiré les rémunérations non déductibles.
Résultat restant à partager = Résultat fiscal – Total des rémunérations non déductibles
186
Chapitre 16 - Le mécanisme d’imposition des sociétés de personnes non soumises à l’IS
C La quote-part nette à déclarer au prorata des parts

de chaque associé
Associé 1 Associé 2 Total
Éléments ---
% droits % droits 100 %
Résultat fiscal à partager (1)
+ Rémunérations non déductibles
= Quote-part brute
– Cotisations sociales
= Quote-part nette
(1) Le résultat fiscal restant à partager est réparti entre les associés, au prorata de leurs droits dans la société.
REMARQUE
L’imposition des plus-values à long terme au taux réduit de 12,8 % sera répartie entre les associés, au prorata
de leurs droits dans la société.
La SARL Casc a pour objet la réparation des matériels de transport. Son capital de 30 000 €, entièrement libéré, est réparti entre M. Arthur
Bol, son fondateur, qui détient 60 % des parts sociales et son fils, M. Bernard Bol qui possède 40 % des parts sociales. L’épouse de
M. Arthur Bol est comptable de la SARL. La société a opté pour l’imposition de ses bénéfices à l’impôt sur le revenu. Elle a réalisé en N
un chiffre d’affaires de 1 200 000 € en N et un bénéfice comptable de 142 450 €. Elle a adhéré à un centre de gestion agréé. Les époux
Bol sont mariés sous le régime de la communauté des biens.
Opérations réalisées par la SARL lors de l’exercice N, régulièrement comptabilisées :
a. Dividendes perçus sur les actions inscrites à l’actif de son bilan : 2 000 €.
b. Comptabilisation le 15/12/N d’une créance en livres sterling de 9 000 €, qui sera réglée dans 90 jours. Au 31 décembre N, la créance
figure au bilan pour un montant de 12 000 €.
c. Encaissement d’une subvention d’équipement de la région de 20 000 €. Cette subvention a permis l’acquisition le 01/07/N d’un
terrain d’une valeur de 50 000 € HT. La société a opté pour l’étalement de cette subvention.
d. Rémunération perçue par M. Arthur Bol en sa qualité de gérant : 45 000 €. Les charges de personnel comprennent également
21 500 € de cotisations sociales le concernant.
e. Intérêts perçus par M. Arthur Bol en rémunération des 30 000 € laissés en compte courant dans la société tout au long de l’année :
2 304 €. Le TMPV est de 1,18 %.
f. Rémunération perçue par Bernard Bol : 28 000 €, correspondant à un travail à temps plein sur l’exercice. Les charges de personnel
comprennent également 16 000 € de cotisations sociales le concernant.
g. Rémunération de Mme Béatrice Bol, l’épouse de M. Arthur Bol : 27 000 €.
187
h. Acquisition le 01/04/N d’un véhicule de tourisme, pour les besoins du commercial de l’entreprise, d’une valeur de 25 000 € TTC,
amorti sur 5 ans en linéaire (base fiscale de 20 300 €).
i. Règlement d’une pénalité de 120 € correspondant à une amende pour excès de vitesse commis par M. Bernard Bol dans l’exercice
de ses fonctions.
j. Comptabilisation d’une dépréciation de créances douteuses : 500 €. La société est assurée contre les risques d’impayés de ses clients.
k. Paiement de la CET pour 5 000 € et de la taxe sur les véhicules de sociétés pour 1 500 €.
1. Vérifier que la SARL peut opter pour l’imposition de ses bénéfices à l’impôt sur le revenu.
2. Indiquer quels sont les redevables de l’imposition sur les bénéfices éventuellement réalisés en N par la SARL.
4. Déterminer le résultat fiscal de l’exercice N.
5. Calculer la quote-part du résultat fiscal N qui revient aux associés.
Correction
1. Option de la SARL à l’impôt sur le revenu

La SARL peut opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes si les conditions suivantes sont réunies : la SARL doit exercer une
activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ; elle doit être exclusivement formée entre parents en ligne directe ou entre
frères et sœurs. Les conjoints et partenaires de PACS des personnes précitées peuvent être également associés. La SARL Casc répond
à ces conditions et a donc pu opter pour l’imposition de ses bénéfices à l’IR.
2. Redevables de l’impôt sur le revenu

La SARL bénéficie du régime fiscal des sociétés de personnes ; les bénéfices seront imposés à l’impôt sur le revenu entre Messieurs Arthur
et Bernard Bol.
Résultat 142 450
a Les dividendes perçus sont déduits du résultat fiscal et déclarés dans la catégorie des RCM
par les associés personnes physiques, au prorata de leurs droits sociaux, afin de bénéficier
des avantages fiscaux offerts par le régime des revenus mobiliers. 2 000
b La créance au 31/12/N de 12 000 € s’est accrue de : 12 000 – 9 000 = 3 000 €. Un gain
latent est constaté à la clôture ; participant à la formation du résultat fiscal, le gain latent
doit être réintégré fiscalement. 3 000
c La subvention d’investissement pour l’acquisition d’un bien non amortissable peut être
étalée sur 10 ans en l’absence de clause d’inaliénabilité au contrat. La quote-part n’est
imposable qu’à compter de l’exercice suivant l’attribution de la subvention ; elle doit
donc faire l’objet d’une déduction fiscale en N : 20 000 / 10 = 2 000. 2 000
188
Chapitre 16 - Le mécanisme d’imposition des sociétés de personnes non soumises à l’IS
d La rémunération versée à un associé (M. Arthur Bol) n’est pas déductible fiscalement
et doit faire l’objet d’une réintégration. 45 000
Les cotisations sociales versées à des régimes obligatoires de protection sociale, de base
et complémentaires, pour le compte d’associés de sociétés de personnes soumises à l’IR
(M. Arthur Bol) ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées. 21 500
e Les intérêts versés sur le compte courant d’un associé (M. Arthur Bol) sont déductibles
si les deux conditions suivantes sont remplies : le capital est entièrement libéré et le taux
de rémunération ne doit pas excéder le TMPV. Les intérêts excédant le TMPV ne sont pas
déductibles et doivent faire l’objet d’une réintégration fiscale.
Le taux de rémunération est de : 30 000 × i % = 2 304 € ; i = 7,68 %.
RF = 2 304 – (30 000 × 1,18 %) = 1 950 € ou 30 000 × (7,68 % – 1,18 %) = 1 950 € 1 950
f La rémunération versée à un associé (M. Bernard Bol) n’est pas déductible fiscalement
et doit faire l’objet d’une réintégration. 28 000
et complémentaires, pour le compte d’associés de sociétés de personnes soumises à l’IR
(M. Bernard Bol) ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées. 16 000
g La rémunération du conjoint d’un associé (Mme Béatrice Bol) est normalement déductible
quel que soit le régime matrimonial, que l’entreprise ait ou non adhéré à un CGA,
à condition de correspondre à un travail effectif et de pas être exagérée ; aucune correction
fiscale n’est à effectuer.
h Les amortissements sur un véhicule de tourisme émettant un CO2 entre 20 g/km et 50 g/km
sont déductibles fiscalement sur une base de 20 300 € ; les amortissements excédentaires
doivent être réintégrés : (25 000 – 20 300) / 5 × 9 / 12 = 705 €. 705
i Les pénalités de toute nature d’origine légale ne sont jamais déductibles et doivent être
réintégrées fiscalement. 120
j La provision pour dépréciation des créances douteuses n’est pas déductible dans la
mesure où la société ne subira aucune perte du fait de ses créances, étant donné qu’elle
sera indemnisée par son assureur si la perte se réalise ; elle doit donc faire l’objet d’une
réintégration fiscale. 500
k La CET et la TVS sont des impôts normalement déductibles ; aucune correction fiscale n’est
à opérer.
Total 259 225 4 000
Résultat fiscal = 259 225 – 4 000 = 255 225 €

4. Quote-part de résultat fiscal entre les associés
Rémunérations non déductibles
Éléments Associé Arthur Bol 60 % Associé Bernard Bol 40 % Total
Rémunération des associés 45 000 28 000 73 000
Cotisations sociales des associés 21 500 16 000 37 500
Intérêts des comptes courants des associés 1 950 0 1 950
Total 68 450 44 000 112 450
189
Résultat fiscal restant à partager

Résultat fiscal à partager = 255 225 – 112 450 = 142 775 €
Éléments Associé A. Bol (60 %) Associé B. Bol (40 %) Total (100 %)

Résultat fiscal 85 665 57 110 142 775
Quote-part nette à déclarer au prorata des parts de chaque associé
Éléments Associé A. Bol 60 % Associé B. Bol 40 % Total  100 %

Résultat fiscal à partager 85 665 57 110 142 775
+ Rémunérations non déductibles 68 450 44 000 112 450
= Quote-part brute 154 115 101 110
– Cotisations sociales – 21 500 – 16 000
= Quote-part nette 132 615 85 110
La SARL ayant adhéré à un CGA, le résultat fiscal ne subit pas la majoration de 15 %.
Le BIC net à déclarer est donc de 132 615 € pour M. Arthur Bol ; le salaire net imposable de son conjoint est imposable dans la catégorie
des traitements et salaires, sous déduction d’un abattement de 10 % pour frais professionnels forfaitaires. Les dividendes et les intérêts
du compte courant perçus par M. Arthur Bol sont imposables dans la catégorie des revenus mobiliers.
Le BIC net à déclarer est de 85 110 € pour M. Bernard Bol. Les dividendes perçus sont imposables dans la catégorie des revenus mobiliers.
190
SOUS-PARTIE 3
L’IMPOSITION
DES RÉSULTATS
DANS LE CADRE
DES SOCIÉTÉS
SOUMISES À L’IS

Selon le programme officiel de l’examen, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) sont
des entités qui disposent de la pleine capacité fiscale. Il s’agit de sociétés ou de groupements qui
déterminent un résultat, le déclarent et acquittent l’impôt correspondant. Les règles applicables
empruntent en grande partie les règles fiscales en vigueur dans l’entreprise individuelle mais
avec un certain nombre de spécificités (tant au niveau des règles de détermination de la base
imposable qu’au niveau du calcul de l’impôt).
des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS).
– Identifier et expliquer les différences entre le résultat comptable et fiscal des sociétés relevant
de l’IS ;
– Analyser et expliquer le traitement fiscal des différentes opérations comptables et déterminer
les traitements nécessaires ;
– Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et identifier les différents retraitements
fiscaux applicables ;
– Déterminer et justifier le résultat fiscal, ses modalités d’imposition ou la gestion du déficit ;
– Proposer des conseils et recommandations en matière fiscale pour les sociétés relevant de
l’impôt sur les sociétés.
La détermination du résultat fiscal est étudiée dans le cadre des comptes individuels et non d’un
groupe. Une connaissance du régime des sociétés mères et filiales est attendue des candidats ;
en revanche, le régime d’intégration fiscale n’est pas étudié.
L’impôt sur les sociétés (IS) frappe les bénéfices des sociétés de capitaux et personnes morales
assimilées. Les personnes imposables sont détaillées au Chapitre 8.
Le régime des micro-BIC n’est pas applicable, quel que soit le montant du chiffre d’af-
faires réalisé.

Chapitre
L’IMPOSITION DES PRODUITS
ET LA DÉDUCTIBILITÉ DES CHARGES
17
Selon le programme officiel de l’examen, ce chapitre va vous permettre de caractériser le traitement
fiscal des différentes opérations comptables et opérer les traitements nécessaires applicables aux sociétés
soumises à l’IS.
Les règles applicables sont identiques à celles applicables aux BIC, excepté pour certaines particularités
spécifiques, concernant notamment :
– les dividendes et les autres produits des titres à revenus fixes ;
– les rémunérations des dirigeants ;
– certains impôts et taxes ;
– les charges financières ;
– les abandons de créances à caractère financier ;
– les titres d’OPCVM ;
– le régime des plus ou moins-values ;
– les modalités de report des déficits.
Nous aborderons les spécificités de l’IS au travers des éléments mentionnés ci-dessus.
I L’imposition des produits

A Les dividendes
L’imposition des dividendes diffère selon qu’ils relèvent du régime général ou du régime spécial des sociétés
mères.
Les conditions d’application du régime mère-fille sont les suivantes :
– la société mère et la filiale distributrice doivent être soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit
ou sur option ;
193
Partie 4 - Sous-partie 3 - L’imposition des résultats dans le cadre des sociétés soumises à l’IS
– les titres doivent revêtir la forme nominative et être détenus en pleine ou en nue-propriété (et non
pas en usufruit) ;
– les titres détenus doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ;
– les titres détenus doivent être conservés pendant au moins deux ans.
REMARQUE
L’option pour le régime mère-fille est globale pour l’ensemble des titres d’une même filiale détenus par la
société mère.
La société-mère peut exercer son option filiale par filiale.
Aucune
correction
Dividendes en provenance La société n’ayant pas opté pour le régime mère-fille
de filiales françaises (régime général), les dividendes sont normalement
(régime général) imposables. X
Dividendes en provenance La société ayant opté pour le régime mère-fille, les dividendes
de filiales françaises perçus ne sont pas imposables, excepté une quote-part
(régime mère-fille) pour frais et charges de 5 % des dividendes :
DF = Dividendes perçus ; X
RF = 5 % (Dividendes bruts). X
Les dividendes sont donc exonérés à 95 % au niveau
de la société mère.
Dividendes en provenance Si la société n’a pas opté pour le régime mère-fille (régime
de filiales étrangères général), les dividendes sont normalement imposables. X
(régime général)
Dividendes en provenance La société ayant opté pour le régime mère-fille, les dividendes
de filiales étrangères perçus (dividendes nets) ne sont pas imposables, excepté une
(régime mère-fille) quote-part pour frais et charges de 5 % des dividendes bruts
(crédits d’impôt inclus) :
Déduction fiscale = Dividendes perçus X
Réintégration fiscale = 5 % (Dividendes bruts) =
5 % [Dividendes nets / (1 – Taux de retenue à la source)] X
Dividendes en provenance Les dividendes perçus en provenance d’une société non
de sociétés non soumises soumise à l’IS ne sont pas imposables et doivent faire l’objet
à l’IS d’une déduction fiscale. X
Le bénéfice dégagé en N par la société non soumise à l’IS
doit être réintégré au résultat fiscal de la société cible à
hauteur de sa participation dans le capital de la société
distributrice. X
Le déficit dégagé en N par la société non soumise à l’IS doit
être déduit du résultat fiscal de la société cible à hauteur de
sa participation dans le capital de la société distributrice. X
194
Chapitre 17 - L’imposition des produits et la déductibilité des charges
Si les revenus sont assortis d’un crédit d’impôt, la société peut retrancher ce crédit d’impôt de l’IS dont
elle est redevable. Les revenus ouvrant droit aux crédits d’impôt sont :
– les revenus de valeurs mobilières de source étrangère en provenance d’un pays lié à la France par
une convention internationale ;
– certains revenus de sources françaises (bons de caisse).
Les revenus sont en principe comptabilisés pour leur montant brut (crédit d’impôt inclus) ; il est admis que
le bénéfice imposable ne comprenne que le montant net des revenus (crédits d’impôt exclus du bénéfice
imposable) ; la somme à imputer est dans ce cas égale à 75 %, si on considère que le taux normal de l’IS est
de 25 %. Dans le cas d’une PME imposable au taux réduit de 15 %, dans la limite de 38 120 €, la somme
à imputer est égale à 85 % de la différence positive entre 38 120 € et le bénéfice fiscal.
La comptabilisation des revenus nets a pour avantage de réduire le montant de la contribution sociale
dont l’entreprise est éventuellement redevable. Finalement, l’IS dû est le même, quelle que soit la méthode
adoptée.
ATTENTION
L’imputation des crédits d’impôt attachés à des dividendes ouvrant droit au régime mère-fille est interdite
puisque les dividendes sont exonérés d’IS.
La société Placi a encaissé les revenus suivants au cours de l’exercice N :
– dividendes de source française : 15 000 € ;
– dividendes de source étrangère : 17 000 € ; la retenue à la source est de 15 %.
Le bénéfice fiscal est de 600 000 €.
On considère que le taux d’IS est de 25 %.
Procéder à l’analyse fiscale dans les deux cas suivants :
1. La société relève du régime général.
2. La société relève du régime mère-fille.
195
Correction
1. Analyse fiscale dans le cas du régime général

Dividendes en provenance La société n’a pas opté pour le régime mère-fille ; les dividendes sont normalement
de filiales françaises imposables ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
Dividendes en provenance La société n’a pas opté pour le régime mère-fille ; les dividendes sont normalement
de filiales étrangères imposables ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
Imputation des crédits d’impôt pour les dividendes en provenance de filiales étrangères
La liquidation de l’IS est étudiée au Chapitre 19.
Cas n° 1 : les dividendes sont comptabilisés pour leur montant brut
Montant brut = 17 000 / (1 – 0,15) = 20 000 €
Retenue à la source = 20 000 – 17 000 = 3 000 €
Bénéfice imposable = 600 000 + 3 000 = 603 000 €
Crédit d’impôt = 3 000 €
IS dû = 603 000 × 25 % = 150 750 €
– Crédit d’impôt = 3 000 €
= IS net = 147 750 €
Cas n° 2 : les dividendes sont comptabilisés pour leur montant net
Bénéfice imposable = 600 000 €
Crédit d’impôt = 75 % (3 000) = 2 250 €
IS dû = 600 000 × 25 % = 150 000 €
– Crédit d’impôt = 2 250 €
= IS net = 147 750 €
2. Analyse fiscale dans le cas du régime mère-fille

Dividendes La société a opté pour le régime mère-fille ; les dividendes sont exonérés, excepté
en provenance une quote-part pour frais et charges de 5 % des dividendes :
de filiales DF = 15 000 € 15 000
françaises RF = 5 % (15 000) = 750 € 750
Dividendes La société a opté pour le régime mère-fille, les dividendes ne sont pas imposables,
en provenance excepté une quote-part pour frais de 5 % des dividendes bruts :
de filiales DF = Dividendes perçus = 17 000 € 17 000
étrangères RF = 5 % (Dividendes bruts) = 5 % (17 000 / (1 – 0,15)) = 5 % (20 000) = 1 000 € 1 000
Aucune imputation des crédits d’impôt attachés aux dividendes ouvrant droit au régime mère-fille n’est possible.
196
B Les autres produits à revenus fixes

Aucune
Éléments Analyse fiscale DF
correction
Autres produits Les autres produits des titres à revenus fixes sont normalement imposables,
des titres quel que soit le régime de l’entreprise.
X
à revenus fixes Si des crédits d’impôt sont attachés aux produits perçus, les règles sont
identiques à celles des dividendes perçus (régime général).
C Les abandons de créances à caractère financier reçus

Présentent un caractère financier, les aides accordées par une société-mère à une filiale en difficulté, en
vue d’assainir sa situation financière ou d’éviter son dépôt de bilan.
Aucune
correction
Abandons Les abandons à caractère financier sont normalement imposables. X
de créances La part non déductible, pour la société-mère qui consent l’abandon, peut être
à caractère exonérée dans la filiale qui reçoit l’abandon à condition que la filiale prenne
financier l’engagement d’augmenter son capital au profit de la société mère, pour un
montant au moins égal au montant de l’abandon consenti, avant la clôture
du second exercice suivant celui au cours duquel l’abandon est intervenu.
Une déduction fiscale sera opérée. X
D Les reprises sur provisions pour impôts des sociétés

soumises à l’IS
Aucune
correction
Reprises
La reprise n’est pas imposable car la provision pour IS n’est pas déductible ;
sur provisions X
une déduction fiscale doit être opérée.
pour IS
197
II La déductibilité des charges

A Les rémunérations des dirigeants
Aucune
Éléments Analyse fiscale RF
correction
Rémunération
Les rémunérations versées sont normalement déductibles à condition
des dirigeants X
que le travail soit effectif et que les rémunérations ne soient pas excessives.
salariés
Jetons La déductibilité des jetons de présence perçus par les administrateurs
de présence et les membres du conseil de surveillance est limitée en fonction de l’effectif
de la société :
– si l’effectif est inférieur à 5 :
Limite de déductibilité = 457 € par administrateur
– si l’effectif est compris entre 5 et 200 :
Limite de déductibilité = 5 % (Montant de la rémunération moyenne
des 5 salariés les mieux payés × Nombre d’administrateurs)
– si l’effectif est supérieur à 200 :
Limite de déductibilité = 5 % (Montant de la rémunération moyenne
des 10 salariés les mieux payés × Nombre d’administrateurs)
Si les jetons comptabilisés sont supérieurs à la limite de déductibilité,
une réintégration fiscale doit être opérée pour la différence :
RF = Jetons comptabilisés – Limite fiscale admise X
La société Price emploie 50 salariés. Elle a versé à ses administrateurs des jetons de présence pour 35 000 € au titre de l’exercice N. Au
1er janvier N, le nombre d’administrateurs est de six. L’un des administrateurs est décédé le 01/07/N et un nouvel administrateur est
arrivé le 01/10/N. La rémunération moyenne annuelle versée aux 5 et aux 10 salariés les mieux payés est respectivement de 70 000 €
et de 150 000 €.
Correction
Analyse fiscale
La société ayant un effectif compris entre 5 et 200 salariés, la limite de déductibilité des jetons de présence est de 5 % de la moyenne
annuelle des rémunérations versées aux 5 salariés les mieux payés.
Le nombre d’administrateurs au 31/12/N est de : 6 – (1 × 6 / 12) + (1 × 3 / 12) = 5,75 administrateurs.
Limite de déductibilité = 5 % (70 000) × 5,75 = 20 125 €.
Les jetons comptabilisés étant supérieurs à la limite de déductibilité, il convient de réintégrer fiscalement : 35 000 – 20 125 = 14 875 €.
198
B Les allocations forfaitaires pour frais de déplacement

Aucune
correction
Allocations
Les allocations forfaitaires versées sont normalement déductibles
forfaitaires X
si elles sont justifiées et non excessives.
pour frais
Allocations Les allocations forfaitaires versées aux dirigeants salariés et les frais réels de
forfaitaires déplacement remboursés sont normalement déductibles (cumul autorisé). X
cumulées Les allocations forfaitaires versées aux dirigeants non-salariés et aux cadres
avec des non dirigeants ne sont pas déductibles et doivent faire l’objet d’une
remboursements réintégration fiscale. X
de déplacement Seuls les frais réels de déplacement remboursés sont normalement déductibles. X
réels
C Les impôts et taxes

Aucune
correction
Taxe sur Contrairement aux sociétés relevant de l’IR, la taxe sur les véhicules de sociétés
les véhicules n’est pas déductible dans les sociétés soumises à l’IS et doit faire l’objet
de sociétés d’une réintégration fiscale. X
Impôt sur Au même titre que l’IR, l’IS est un impôt non déductible ; la contribution
les sociétés sociale sur l’IS et les contributions exceptionnelles ne sont pas déductibles ;
et contributions une réintégration fiscale doit être opérée. X
D Les charges financières

Aucune
correction
Intérêts Comme dans les sociétés de personnes relevant de l’IR, les intérêts versés
des comptes aux associés sont normalement déductibles sous réserve de la libération totale
courants du capital, et dans la limite d’un taux (TMPV). X
d’associés Si le taux de rémunération (i) est supérieur au TMPV, la fraction non déductible
des intérêts doit faire l’objet d’une réintégration fiscale :
RF = ∑ versées en cca × (i – TMPV) X
La déductibilité des intérêts servis par une société soumise à l’IS à des
entreprises liées est limitée au TMPV ou au taux du marché s’il est supérieur.
RF = ∑ versées en cca × (i – Taux du marché) X
Un prorata est appliqué si la somme versée ne s’étend pas du 01/01 au 31/12.
199
Aucune
correction
Charges Les charges financières nettes des sociétés soumises à l’IS non sous-capitalisées
financières sont déductibles dans la limite de :
nettes – 30 % de l’Ebitda fiscal, qui correspond au résultat avant impôts, intérêts,
amortissements et dépréciations ;
– ou de 3 M€ par exercice lorsque ce montant est supérieur (si 30 % × Ebitda
fiscal < 3 M€).
La différence entre les charges nettes et la limite de déductibilité admise
doit faire l’objet d’une réintégration fiscale. X
En situation de sous-capitalisation, les limites sont fixées à 10 % et 1 M€.
Les entreprises membres d’un groupe consolidé, ainsi que désormais les
entreprises autonomes, bénéficient d’une déduction supplémentaire de 75 %
des charges financières nettes non déduites.
M. Jeny a laissé 40 000 € sur un compte courant d’associé rémunéré à 4 % ; il a effectué un versement complémentaire le 01/09/N de
6 000 €. Le capital de la société est entièrement libéré.
Le TMPV est de 1,18 %.
Correction
Analyse fiscale
La déductibilité des intérêts des comptes courants d’associés est soumise à deux conditions :
– le capital doit être totalement libéré ;
– le taux de déductibilité est plafonné au TMPV.
Le capital est entièrement libéré mais le taux de rémunération étant supérieur au TMPV, il faut réintégrer fiscalement :
(4 % – 1,18 %) × [40 000 + (6 000 × 4 / 12)] = 1 184,40 €.
200
E Les abandons de créances consentis

L’analyse fiscale des abandons de créances à caractère commercial est identique à celle développée pour
les sociétés relevant de l’IR dans la catégorie des BIC (voir Chapitre 13).
Aucune
correction
Abandons Les abandons de créances à caractère financier surviennent dans le cadre des
de créances sociétés « mère-filles » et concernent le plus souvent des avances ou des prêts
à caractère de la société mère à sa filiale, permettant de poursuivre l’activité de sa filiale et
financier de sauvegarder l’image du groupe. Ils ne sont pas déductibles et doivent faire
l’objet d’une réintégration fiscale. X
Les abandons de créances à caractère financier accordées dans le cadre d’une
procédure collective (procédure de sauvegarde, redressement ou liquidation
judiciaires) sont déductibles en totalité à hauteur de la situation négative de
la filiale, et pour la fraction excédentaire, dans la proportion de son capital
détenu par d’autres sociétés. La limite de la déductibilité est la suivante : X
|Situation nette avant abandon| + Situation nette après abandon
(100 % – % détenu par la société qui consent l’abandon)
RF = Abandon consenti – Limite de déductibilité
La société Adam a une créance sur son client Rox de 10 000 € et décide d’abandonner sa créance, compte tenu des difficultés de
son client, en vue de préserver ses sources d’approvisionnement. De plus, elle détient 70 % du capital de sa filiale Real qui connaît
d’importantes difficultés financières et décide de lui abandonner une créance de 120 000 €. La situation nette de la société Real est
de – 50 000 € avant l’abandon.
Correction
Analyse fiscale
Abandon au profit du client Rox
L’abandon est à caractère commercial car il trouve son origine dans les relations commerciales entre les deux entreprises. Il est consenti
pour préserver des sources d’approvisionnements ; il est normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
Abandon au profit de Real
L’abandon est à caractère financier et n’est pas déductible fiscalement ; une réintégration fiscale de 120 000 € doit être opérée.
Si la filiale Réal était en procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, la limite de déductibilité serait de :
50 000 + [(– 50 000 + 120 000) × 30 %] = 71 000 € ; une réintégration fiscale de : 120 000 – 71 000 = 49 000 € aurait dû être effectuée.
201
F Les provisions pour impôts dans les sociétés soumises à l’IS

Aucune
correction
Provisions
La provision pour IS n’est pas déductible et doit être réintégrée. X
pour IS
202
Chapitre
LE RÉGIME DES PLUS OU MOINS-VALUES
DANS LES ENTREPRISES SOUMISES À L’IS
18
Ce chapitre va vous permettre de qualifier les plus ou moins-values professionnelles et d’identifier les diffé-
rents retraitements fiscaux applicables aux sociétés soumises à l’IS.
I Les règles générales

Les plus ou moins-values de cession d’éléments d’actif sont exclues du régime du long terme, quelle
que soit la durée de détention des biens, et quelle que soit la nature des immobilisations incorporelles et
corporelles (amortissables ou non) ; le résultat de cession relève donc du régime des plus ou moins-values à
court terme. Cela implique que les plus ou moins-values à court terme sont incluses dans le résultat, qui, s’il
représente un bénéfice, sera taxé au taux de droit commun ou au taux réduit des PME (voir Chapitre 19).
Seules relèvent du régime du long terme, les plus-values réalisées sur certains titres ; depuis le 1er janvier 2019,
les produits perçus au titre de la cession ou de la concession de droits de la propriété intellectuelle sont
taxés au taux de 10 % (voir Chapitre 14).
Les règles de calcul des plus ou moins-values sont identiques à celles applicables aux BIC. Les cas particuliers
concernant les immobilisations décomposées cédées, les biens immobilisés sinistrés, les contrats de crédit-bail
cédés et le régime de la propriété industrielle sont applicables aux sociétés soumises à l’IS (voir Chapitre 14).
203
II La qualification de la nature fiscale

des plus ou moins-values sur les cessions
d’éléments d’actif autres que financiers
Le tableau ci-après permet de qualifier la plus ou moins fiscale, qui est toujours à court terme, indépen-
damment de la durée de détention des biens :
Éléments
Biens non MVCT PVCT MVCT PVCT
amortissables
Biens amortissables MVCT PVCT MVCT PVCT
III La qualification de la nature fiscale

des plus ou moins-values sur titres
Le régime des plus ou moins-values applicables aux titres est dépendant de la nature des titres.
A Le classement fiscal des titres

1 Les titres relevant du régime du long terme
Les titres sont classés en plusieurs catégories sur le plan fiscal, au regard du régime des plus-values à long
terme. On distingue :
– les titres de participation et assimilés (TDP) : sont assimilés à des titres de participation au sens
fiscal (titres de participation « classiques ») :
• les titres revêtant ce caractère sur le plan comptable, à savoir les titres dont la possession durable
est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence
sur la société émettrice ou d’en assurer le contrôle,
• les titres qui ouvrent droit au régime des sociétés mères, à condition de détenir au moins 5 % des
droits de vote de la société émettrice,
• les titres qui ont été acquis en exécution d’une OPA ou d’une OPE par l’entreprise qui en est
l’initiatrice ;
204
Chapitre 18 - Le régime des plus ou moins-values dans les entreprises soumises à l’IS
– les titres de participation au sein de sociétés à prépondérance immobilières (SPI) cotées : sont
considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière, les sociétés dont l’actif est constitué
pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des
droits afférents à des contrats de crédit-bail immobilier ou des titres d’autres SPI ;
– les titres de capital risque : ils concernent les parts de fonds communs de placement à risques (FCPR)
et les parts de sociétés de capital-risque (SCR).
2 Les titres exclus du régime du long terme

Les autres titres sont exclus du régime du long terme et relèvent du taux de droit commun de l’IS ; il s’agit :
– des valeurs mobilières de placement (VMP) ;
– des TIAP ;
– des autres titres immobilisés ;
– des titres d’OPCVM autres que les FCPR ;
– des titres de participation au sein de sociétés à prépondérance immobilières non cotées.
B La qualification fiscale des plus ou moins-values

à la cession des titres
Les critères d’évaluation des titres à la cession sont les mêmes que ceux applicables aux BIC.
1 La qualification fiscale des plus ou moins-values à la cession des titres

relevant du régime du long terme
La nature fiscale de la plus ou moins-value dégagée sur l’ensemble de ces titres est fondé sur le critère de
détention :
Durée de détention < 2 ans (*) Durée de détention ≥ 2 ans (*)
Éléments
Titres de participation et assimilés
Titres de participation au sein de SPI cotées MVCT PVCT MVLT PVLT
Titres de capital-risque
(*) 5 ans pour les titres de capital-risque.
205
2 La qualification fiscale des plus ou moins-values à la cession des titres exclus
du régime du long terme
Les plus-values sont des produits normalement imposables et les moins-values des charges normalement
déductibles selon le régime de droit commun.
Éléments
VMP
TIAP Produit Produit
Charge imposable Charge imposable
Autres titres immobilisés
déductible au taux de déductible au taux de
Titres d’OPCVM autres que les FCPR droit commun droit commun
Titres de participation de SPI non cotées
C L’évaluation des titres et la qualification fiscale

des plus ou moins-values à la clôture
Les critères d’évaluation des titres à la clôture sont les mêmes que ceux applicables aux BIC (voir Chapitre 14).
1 La qualification fiscale des plus ou moins-values à la clôture

pour les titres relevant du régime du long terme
Les dotations pour dépréciations et les reprises sur dépréciations des titres relevant du régime du long terme
sont respectivement des moins-values à long terme et des plus-values à long terme.
DAP = MVLT
RAP = PVLT
2 La qualification fiscale des plus ou moins-values à la clôture

pour les titres exclus du régime du long terme
Pour les titres exclus du régime du long terme, étant soumis au régime de droit commun, les dotations
pour dépréciations et les reprises sur dépréciations des titres sont respectivement des charges normalement
déductibles et des produits normalement imposables.
DAP = Charges normalement déductibles

RAP = Produits imposables au taux de droit commun
206
D Le cas particulier des frais d’acquisition

sur titres de participation
Fiscalement, dans les sociétés soumises à l’IS, les frais d’acquisition des titres de participation doivent être
obligatoirement incorporés dans le coût de revient des titres et doivent être amortis fiscalement sur 5 ans :
– soit, au niveau comptable, l’entreprise a retenu cette méthode et aucune divergence n’existe entre
les règles fiscales et les règles comptables ;
– soit l’entreprise a comptabilisé les frais en charges, ce qui donne lieu à des corrections extra-comptables :
• une réintégration fiscale des charges au titre de l’exercice au cours duquel les actions ou parts
sociales ont été acquises,
• une déduction fiscale de la dotation aux amortissements égale à : Frais d’acquisition / 5 ; un prorata
temporis est éventuellement appliqué l’année de l’acquisition.
Lorsque la cession des titres intervient mois de 5 ans après leur acquisition, les frais ne sont pas totalement
amortis ; la VNC fiscale doit donc prendre en compte la fraction non encore déduite des frais supportés
lors de l’achat.
± Value = (Nbre de titres cédés × PV unitaire) – (Nbre titres cédés × PR unitaire) –

[(Frais d’acquisition) / 5] × (Nbre de titres cédés / Nombre total titres)
PR unitaire = [(PA unitaire × Nbre de titres acquis) + Frais d’acquisition] / Nbre de titres acquis

PA = Prix d’achat ; PV = Prix de vente ; PR = Prix de revient
Lors de l’établissement du portefeuille des titres, les dépréciations sont calculées par rapport au prix de
revient, frais d’acquisition inclus, pour leur fraction non encore amortie.
La société But dispose de titres de participation de SPI cotées :
Prix d’achat Cours d’inventaire

Date d’achat Nature du titre Quantité
unitaire N–1 N
01/01/N–5 TDP de SPI cotées 420 1 000 410 440
Lors de l’acquisition des titres, des frais d’acquisition ont été réglés pour 10 000 €, amortis sur 5 ans.
La société a cédé, au 1er janvier N, 200 actions au prix de vente unitaire de 450 €.
207
Correction
Analyse fiscale
Les frais d’acquisition sont obligatoirement rattachés fiscalement au prix de revient des titres et sont déduits sur 5 ans par un amor-
tissement dérogatoire ; les dépréciations sont donc calculées en tenant compte du prix de revient global des titres incluant les frais
d’acquisition pour leur fraction non amortie.
Lors de la cession des titres, la plus-value fiscale est déterminée après déduction des frais d’acquisition.
Titres Quantité Prix d’achat VI 31/12/N–1 Dépréciation N–1

TDP 1 000 430 (1) 410 20 000
(1) Prix de revient = (1 000 × 420) + 10 000 = 430 000 € ; Prix de revient unitaire de 430 000 / 1 000 = 430 €.
Cours au Dépréciation Dépréciation

Titres Quantité Prix d’achat Dotations Reprise
31/12/N N N–1
TDP 800 430 440 0 20 000 20 000
Calcul des plus ou moins-values nettes
Amortissements Prix
Biens Vo VNC fiscale ± Value CT LT Analyse
fiscaux de vente
TDP 86 000 (1) 400 (2) 85 600 200 × 450 + 4 400 + 4 400 TDP de SPI
= 90 000 cotée >
2 ans
RAP + 20 000 + 20 000 PVLT car
TDP de SPI
cotée
Total + 24 400
(1) Prix de revient des titres B cédés = 200 × 430 = 86 000 €
(2) DAP N–1 = 10 000 / 5 = 2 000 € ; DAP N = 0 car les titres sont cédés au 01/01/N ; pour 200 titres cédés, le total des amortisse-
ments des frais sur TDP est égal à = 2 000 × 200 / 1 000 = 400 €.
Analyse fiscale

PVNLT sur cession et sur RAP Imposition au taux réduit de 19 % + PS 24 400
des TDP de SPI cotée
208
E Le cas particulier des titres d’organisme de placement collectif

en valeurs immobilières (OPCVM)
1 Le calcul des écarts de liquidation
La prise en compte des écarts de liquidation concerne les parts ou actions d’OPCVM (SICAV, FCP) et de
certains placements collectifs. Sont exclus de ce dispositif :
– les parts d’OPCVM (ou placements collectifs) investis en actions à concurrence de 90 % de la valeur
réelle de l’actif ;
– les parts de fonds commun de placement à risques (FCPR) ou de fonds professionnels de capital
investissement.
Les titres d’OPCVM donnent lieu à la clôture de l’exercice à l’évaluation de leur valeur liquidative qui corres-
pond à la valeur de rachat des titres publiée avant la clôture.
La valeur liquidative à la clôture est comparée à la valeur liquidative à la clôture de l’exercice précédent.
L’écart de liquidation (EL) correspond à la différence entre ces deux valeurs :
– soit la valeur liquidative à la clôture est inférieure à la valeur liquidative à la clôture de l’exercice
précédent : l’écart de liquidation est négatif (moins-value latente) et devra faire l’objet d’une
déduction fiscale ;
– soit la valeur liquidative à la clôture est supérieure à la valeur liquidative à la clôture de l’exercice
précédent : l’écart de liquidation est positif (plus-value latente) et devra faire l’objet d’une réin-
tégration fiscale.
DF = EL négatif
RF = EL positif
REMARQUE
Pour une acquisition de titres d’OPCVM au cours de l’exercice N, la valeur liquidative à la clôture est comparée
à la valeur d’achat.
2 Le calcul des provisions

À la clôture d’un exercice, les entreprises doivent procéder à l’évaluation de leurs titres en portefeuille, en
comparant la valeur d’inventaire (valeur liquidative pour les titres d’OPCVM) à leur valeur d’origine.
Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur d’origine, une provision doit être constatée. La provision
est réajustée au titre des exercices suivants et fait l’objet soit d’une nouvelle provision, soit d’une reprise.
Compte tenu de la déduction fiscale des écarts de liquidation négatifs, les dotations ne sont pas déductibles
fiscalement et doivent faire l’objet d’une réintégration fiscale.
209
Corrélativement, suite à la réintégration des écarts de liquidation positifs, les reprises ne sont pas imposables
et doivent faire l’objet d’une déduction fiscale.
RF = Dotations
DF = Reprises
ATTENTION
Il ne s’agit en aucun cas de moins-values ou de plus-values à long terme.
3 Le traitement fiscal à la cession des titres d’OPCVM

La plus ou moins-value fiscale doit prendre en compte les écarts de liquidation constatés, proportionnelle-
ment au nombre de titres cédés ; elle est ensuite comparée à la plus ou moins-value comptable. La différence
est une réintégration ou une déduction fiscale.
± Value fiscale = (Nombre de titres cédés × Prix de cession unitaire) –

[(Nombre de titres cédés × Prix d’achat unitaire) ± EL] / Nombre de titres total
± Value comptable = (Nombre de titres cédés × Prix de cession unitaire) –
(Nombre de titres cédés × Prix d’achat unitaire)
La différence entre les plus ou moins-values fiscale et comptable est soit une réintégration fiscale, soit
une déduction fiscale.
4 Le récapitulatif du traitement fiscal relatif aux titres d’OPCVM

DAPN La dotation n’est pas déductible et fait l’objet d’une réintégration fiscale. X
RAPN La reprise n’est pas imposable et fait l’objet d’une déduction fiscale. X
EL < 0 L’écart de liquidation négatif doit être déduit fiscalement. X
EL > 0 L’écart de liquidation positif doit être réintégré fiscalement. X
± Value La plus ou moins-value fiscale, comparée à la plus ou moins-value comptable, génère
sur cession une différence qui entraîne une réintégration ou une déduction fiscale. X X
210
La société But dispose de titres d’OPCVM (SICAV) :
Prix d’achat Dernière valeur de rachat

unitaire N–1 N
20/12/N–2 SICAV 360 100 400 350
La valeur de liquidation au 31/12/N–2 était de 380 €.

Elle a cédé au 1er janvier N, 30 titres au prix de vente unitaire de 380 €.
Correction
Analyse fiscale
Titres Quantité Prix d’achat Cours au 31/12/N–1 Dépréciation N–1

SICAV 100 360 400 0

Titres Quantité Prix d’achat Dotation Reprise
31/12/N N N–1
SICAV 70 360 350 700 0 700
Calcul des écarts de liquidation (EL)

À la clôture de chaque exercice, les EL positifs sont imposables et les EL négatifs sont déductibles. Lors de la cession des titres, une
régularisation intervient afin d’imposer globalement le profit réalisé ou déduire globalement la perte subie.
31/12/N–2
Titres Nombre Prix d’achat N–2 Cours au 31/12/N–2 EL N–2

SICAV 100 360 380 + 2 000
31/12/N–1
Titres Nombre Cours au 31/12/N–2 Cours au 31/12/N–1 EL N–1

SICAV 100 380 400 + 2 000
211
31/12/N
Titres Nombre restant Cours au 31/12/N–1 Cours au 31/12/N EL N

SICAV 70 400 350 – 3 500
Calcul de la plus ou moins-value sur la cession

± Value comptable = (30 × 380) – (30 × 360) = + 600 €
± Value fiscale = (30 × 380) – [(30 × 360) + (2 000 + 2 000) × 30 / 100] = 11 400 – (10 800 + 1 200) = – 600 €
La cession ne relève pas du régime d’imposition des plus-values professionnelles. La moins-value fiscale étant inférieure à la plus-value
comptable, il faut effectuer une déduction fiscale de : 600 + 600 = 1 200 €.
Analyse fiscale
Cession des SICAV Voir explication ci-dessus 1 200
ELN Sur SICAV Écart négatif à déduire fiscalement 3 500
DAP sur SICAV Les dotations sur Sicav ne relèvent pas du régime d’imposition des plus-values 700
professionnelles mais elles ne sont pas déductibles et doivent faire l’objet d’une
réintégration fiscale.
IV Le tableau des plus ou moins-values nettes

Les plus ou moins-values nettes doivent être compensées ; les plus ou moins-value nettes obtenues à court
terme et à long terme feront ensuite l’objet d’un traitement fiscal influant sur le résultat fiscal. Le tableau
des plus ou moins-values nettes est présenté au Chapitre 14.
V Le traitement fiscal de la plus ou moins-value nette

Le tableau ci-après analyse le régime fiscal applicable selon la qualification à court terme et à long terme
des plus ou moins-values. Concernant les plus-values nettes à long terme, il est indispensable de traiter
séparément chaque plus-value selon son origine.
212
Aucune
correction
MVNCTN La MVNCT est normalement déductible du résultat
fiscal imposé dans les conditions de droit commun. X
PVNCTN hors La PVNCT ne peut pas être étalée ; elle est
sinistre et normalement imposable imposé dans les conditions
expropriation de droit commun. X
PVNCTN sur La PVNCT sur sinistres et expropriations est
sinistres et imposée à compter de l’année suivante sur la durée
expropriations d’étalement ; une déduction fiscale doit être opérée. PVNCTN
PVNCTantérieure L’étalement de la PVNCT sur sinistres et
expropriations réalisée antérieurement nécessite une PVNCTantérieure
sur sinistres et
expropriations réintégration fiscale au titre des années suivantes sur n
la durée d’étalement (n).
MVNLTN La MVNLT est non déductible du résultat fiscal et fait
l’objet d’une réintégration fiscale. MVNLTN
Les MVNLT relevant des taux de 15 % ou de 19 %
pourront s’imputer sur les PVNLT, relevant des mêmes
taux, réalisées au cours des dix exercices suivants.
Les MVNLT relevant du taux de 0 % ne peuvent pas
s’imputer sur les PVNLT relatives à d’autres catégories
de titres.
PVNLTN sur La PVNLT est exonérée, excepté une quote-part pour
cession de TDP frais et charge de 12 % du montant brut de la plus-
classiques value :
DF = PVNLT PVNLTN
RF = 12 % (PVNLT) 12 % × PVNLTN
PVNLTN sur
La PVNLT est exonérée et fera l’objet d’une déduction
RAP sur TDP PVNLTN
fiscale.
classiques
PVNLTN sur
cession et sur La PVNLT bénéficie du taux réduit de 19 % + PS et
PVNLTN
RAP des TDP fera l’objet d’une déduction fiscale.
de SPI cotées
PVNLTN sur
cession et
La PVNLT bénéficie du taux réduit de 15 % + PS et
sur RAP des PVNLTN
fera l’objet d’une déduction fiscale.
titres à capital-
risque
Résultat net N Le résultat net bénéficie d’un taux réduit d’imposition
sur cession sur option (10 % + PS), et sous conditions (nouveau R net ×
ou concession régime applicable au 1er janvier 2019) ; il fait l’objet Ration
de brevets et d’une déduction fiscale. nexus
actifs assimilés Un ratio nexus est appliqué.
213
REMARQUE
La stratégie d’une entreprise peut évoluer et la conduire à transférer les titres d’une catégorie à une autre.
Ainsi, une cession massive de titres de participation entraînera un transfert des titres de participation en
valeurs mobilières de placement, dès lors que l’entreprise ne dispose plus d’au moins 10 % du capital. La
plus ou moins-value réalisée sera alors imposée ou déduite selon le régime dont elle relève lors du transfert
(produit normalement imposable pour une plus-value et charge normalement déductible pour une moins-
value). À l’inverse, un achat massif de titres de placement entraînera un transfert des valeurs mobilières de
placement en titres de participation, dès lors que l’entreprise dispose plus que 10 % du capital ; lors de la
cession des titres, la plus-value à long terme relèvera du taux de 0 % (excepté une quote-part de 12 %) et la
moins-value à long terme ne sera pas déductible ; la plus-value à court terme sera soumise au taux normal
de l’IS et la moins-value à court sera normalement déductible.
De plus, des titres de participation de SPI non cotées peuvent devenir à prépondérance immobilière ; les
plus-ou moins-values relèveraient alors du régime du long terme.
VI Les exonérations d’impôt

La plus-value de cession, suite à la cession d’une branche d’activité par une société soumise à l’IS, est
exonérée, sous réserve que les deux conditions suivantes soient remplies :
– la société emploie moins de 250 salariés et, soit, elle réalise un chiffre d’affaires annuel inférieur à
50 M€, soit a un total de bilan inférieur à 43 M€ ;
– son capital n’est pas détenu à hauteur de 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises ne remplissant
pas les conditions précitées.
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA DÉTERMINATION DES PLUS OU MOINS-VALUES

DANS LES SOCIÉTÉS SOUMISES À L’IS
La société anonyme But dispose du portefeuille de titres suivant :
Prix d’achat Cours d’inventaire décembre

unitaire N–1 N
07/01/N–6 A 150 1 200 150 170
17/05/N–1 A 160 800
12/03/N–5 B 250 130 230 210
13/09/N–2 B 230 70
27/08/N–7 C 500 150 520 480
18/11/N–8 D 400 200 380 380
214
La société A est une filiale de la SA But. Les actions B sont des titres de participation de SPI cotées. Les actions C sont des VMP. La
société D est une société de capital-risque.
La société a cédé le 1er septembre N :
1 300 actions A au prix de vente unitaire de 210 €. 120 actions B au prix de vente unitaire de 260 €. 50 actions C au prix de vente
unitaire de 490 €. 150 actions D au prix de vente unitaire de 420 €.
Les cessions sont réalisées au PEPS. Le taux d'IS est de 25 %.
La société a également procédé aux cessions suivantes en N :
Éléments Date d’achat Prix d’achat HT Cumul d’amortissement Date de cession Prix de cession HT
Bâtiment 01/01/N–12 40 000 (1) 36 000 01/07/N 34 000
Ensemble 01/07/N–6 31/12/N
immobilier : 0
Terrain 100 000 150 000
Construction 600 000 195 000 750 000
Matériel 01/01/N–1 12 000 3 000 01/04/N 8 000
Machine 06/10/N–3 10 000 6 476 31/12/N 1 900
Véhicule particulier 01/04/N–3 25 000 TTC 15 000 31/03/N 6 000
(1) Aucune TVA n’a été déduite à l’achat.
Informations complémentaires :
Le bâtiment et l’ensemble immobilier ont été soumis à la TVA lors de l’achat (20 %). La cession est soumise aux droits d’enregistrement.
Le comptable a omis de comptabiliser la dotation aux amortissements N–1 de la machine et a opéré un rattrapage en N. L’exercice
N–1 était déficitaire. La machine est amortissable en dégressif sur 5 ans (coefficient de 1,75). L’entreprise pratique la double annuité
(correction effectuée en N).
La cession du véhicule particulier n’est pas soumise à la TVA. La limite fiscale est de 20 300 €. Sa durée d’utilisation est de 5 ans.
Un sinistre est intervenu fin juin N et a entraîné le versement d’une indemnité par la compagnie d’assurances de 350 000 € couvrant
la destruction de trois matériels :
– matériel X acquis 120 000 € HT début janvier N–5 ;
– matériel Y acquis 80 000 € HT début juillet N–8 ;
– matériel Z acquis 400 000 € HT début octobre N–4.
Le cumul d’amortissement des trois matériels à la date du sinistre est de 280 000 €.
1. Calculer les plus ou moins-values et préciser leur nature fiscale.
2. Procéder à l’analyse fiscale.
Correction
1. Calcul des plus ou moins-values
Portefeuille des titres au 31/12/N–1
A 2 000 154 (1) 150 8 000
B 200 243 (2) 230 2 600
C 150 500 520 0
D 200 400 380 4 000
(1) [(1 200 × 150) + (800 × 160)] / 2 000 = 154 € (2) [(130 × 250) + (70 × 230)] / 200 = 243 €
215
Portefeuille de titres au 31/12/N

31/12/N N N–1
A 700 160 170 0 8 000 8 000
B 80 232,50 (1) 210 1 800 2 600 800
C 100 500 480 2 000 0 2 000
D 50 400 380 1 000 4 000 3 000
(1) [(10 × 250) + (70 × 230)] / 80 = 232,50 €
Calcul des plus ou moins-values nettes
Prix Prix de
Biens VNC fiscale ± Value CT LT Analyse
d’achat vente
A 1  lot
er
1 200 × 150 180 000 1 200 × 210 72 000 72 000 TDP > 2 ans
=  180 000 =  252 000
A 2e lot 100 × 160 16 000 100 × 210 5 000 5 000 TDP < 2 ans
=  16 000 =  21 000
B 120 × 250 30 000 120 × 260 1 200 1 200 TDP de SPI cotée > 2 ans
=  30 000 =  31 200
C 50 × 500 25 000 50 × 490 – 500 Charge normalement
=  25 000 =  24 500 déductible car les VMP
ne relèvent pas du
régime d’imposition
des plus-values
professionnelles.
D 150 × 400 60 000 150 × 420 3 000 3 000 Titres de SCR > 5 ans
=  60 000 =  63 000
RAP sur A 8 000 8 000 PVLT car TDP
RAP sur B 800 800 PVLT car TDP de SPI
cotées
DAP sur C – 2 000 Charge normalement
déductible car les VMP
ne relèvent pas du
régime d’imposition
des plus-values
professionnelles.
RAP sur D 3 000 3 000 PVLT car titres de SCR
216
Cession des immobilisations

Amortissements VNC Prix de
Biens Vo ± Value CT LT Analyse
fiscaux fiscale vente
Bâtiment (1) 40 000 36 000 4 000 34 000 30 000 30 000 PVCT pour les sociétés
soumises à l’IS
Terrain 113 000 (2) 0 113 000 150 000 37 000 37 000 PVCT pour les sociétés
Construction 678 000 (2) 195 000 483 000 750 000 267 000 267 000 soumises à l’IS
Matériel 12 000 3 000 9 000 8 000 – 1 000 – 1 000 MVCT pour les sociétés
soumises à l’IS
Machine (3) 10 000 8 073 1 927 1 900 – 27 – 27 MVCT pour les sociétés
soumises à l’IS
Véhicule (4) 25 000 15 000 10 000 6 000 – 4 000 – 4 000 MVCT pour les sociétés
soumises à l’IS
Sinistre (5) 600 000 280 000 320 000 350 000 30 000 30 000 PVCT pour les sociétés
soumises à l’IS
(1) Il n’y a aucun reversement de TVA sur la vente du bâtiment car la vente n’est pas soumise à TVA et aucune TVA n’a été déduite
à l’achat.
(2) Le terrain faisant partie de l’ensemble immobilier, un reversement de TVA s’applique non seulement sur la construction mais
aussi sur le terrain ; la cession, plus de 5 ans après l’achat, n’est pas soumise à la TVA et l’entreprise n’a émis aucune option pour
être assujettie à la TVA sur la vente. La TVA déduite initialement doit faire l’objet d’un reversement de TVA : 100 000 × 20 % × (20
– 7) / 20 = 13 000 € ; Vo = 100 000 + 13 000 = 113 000 € ; 600 000 × 20 % × (20 – 7) / 20 = 78 000 € ; Vo = 600 000 + 78 000
=  678 000 €.
(3) Amortissement de la machine jusqu’à la cession
Années Amortissement fiscal

N–3 10 000 × 35 % × 3 / 12 =  875
N–2 9 125 × 35 % =  3 194
N–1 5 931 × 35 % =  2 076
N 3 855 × 50 % =  1 928
Total 8 073
Calcul des amortissements différés au 31/12 de l’omission

Années Amortissements comptabilisés Amortissements minimum
N–3 875 (10 000 / 5) × 85 / 360 = 472
N–2 3 194 2 000
N–1 0 2 000
Total 4 069 4 472
4 472 > 4 069 : AID = 4 472 – 4 069 = 403 € ; ARD = 2 076 – 403 = 1 673 €.
Les AID, n’étant pas déductibles, feront l’objet d’une réintégration fiscale pour 403 €.
(4) La quote-part d’amortissement excédentaire de N sera à réintégrer : (25 000 – 20 300) / 5 × 3 / 12 = 235 €.
(5) L’imposition de la plus-value à court terme est étalée sur la durée moyenne pondérée d’amortissement des biens, à partir de
l’année suivante. La durée d’étalement ne peut excéder 15 ans. Pour les sociétés soumises à l’IS une provision pour impôt doit être
comptabilisée du montant de la PVCT ; n’étant pas déductible, elle sera réintégrée fiscalement.
217
Biens sinistrés Vo Durée d’amortissement jusqu’au sinistre

X 120 000 5,5 années
Y 80 000 8 années
Z 400 000 3,75 années
Total 600 000
Durée d’étalement = [(120 000 × 5,5) + (80 000 × 8) + (400 000 × 3,75)] / 600 000 = 4,66 années, arrondi par excès à 5 ans (plafond
15 ans).
La PVCT de 30 000 € sera imposable à partir de N+1 sur la durée d’étalement, d’où une réintégration fiscale de 30 000 / 5 = 6 000 €,
à compter de N+1.
Si une provision a été constatée en N pour 30 000 × 25 % = 7 500 €, n’étant pas déductible, elle sera réintégrée.
À compter de N+1, la reprise de la provision sur la durée de l’étalement (7 500 / 5 = 1 500 €) ne sera pas imposable, et devra être
déduite fiscalement en N+1.
2. Analyse fiscale
PVNLT sur cession de A TDP classiques : exonération de la PVLT (taux d’imposition de 0 %), exceptée 8 640 72 000
une QP de 12 % pour frais : 12 % (72 000) = 8 640 €.
PVCT sur cession de A Normalement imposable au taux de droit commun
PVLT sur cession de B TDP de SPI cotée : imposition au taux réduit de 19 % + PS 1 200
PVLT sur cession de D Titres de SCR : imposition au taux réduit de 15 % + PS 3 000
RAP sur A TDP classiques : exonération totale 8 000
RAP sur B TDP de SPI cotée : imposition au taux réduit de 19 % + PS 800
RAP sur D Titres de SCR : imposition au taux réduit de 15 % + PS 3 000
PVNCT sur cessions Normalement imposable au taux de droit commun ; aucun étalement possible ;
d’immobilisations aucune correction fiscale
PVCT sur biens sinistrés Imposition à compter de l’exercice suivant sur la durée d’étalement 30 000
Provision pour IS Non déductible 7 500
Quote-part excédentaire L’amortissement du véhicule particulier est plafonné à 20 300 € (voir 235
d’amortissement explications ci-dessus)
AID Non déductible (voir explication ci-dessus) 403
218
Chapitre
LA LIQUIDATION DE L’IMPÔT
SUR LES SOCIÉTÉS ET DES
19
CONTRIBUTIONS ADDITIONNELLES
Ce chapitre va vous permettre de calculer d’identifier les règles de calcul de l’impôt sur les sociétés et des
contributions additionnelles et leurs modalités d’imposition.
I Le taux de l’impôt
A Le taux normal
Pour les exercices à compter du 1er janvier 2021, le taux normal de l’IS est fixé à 26,5 %. Une diminution
progressive du taux normal de l’IS est en cours depuis 2017.
B Le taux réduit des PME

Les petites et moyennes entreprises bénéficient d’un taux réduit de 15 %, jusqu’à concurrence de 38 120 €.
Ce dispositif s’adresse aux personnes morales :
– soumises à l’IS de plein droit ou sur option ;
– ayant réalisé, au cours de la période d’imposition, un chiffre d’affaires inférieur à 10 M € ;
– s’il s’agit de sociétés, le capital doit être totalement libéré à la clôture de la période d’imposition et
détenu, de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ou des sociétés
pouvant être fiscalement qualifiées de PME (sociétés, dont le chiffre d’affaires est inférieur à 10 M €
et dont le capital entièrement libéré, est détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des
personnes physiques).
219
C Le tableau récapitulatif des taux d’IS

Le tableau suivant récapitule les taux en fonction des années.
Grandes entreprises
Années PME éligibles au taux réduit d’IS Autres entreprises
dont le CA HT > 250 M€
2020 15 % jusqu’à de 38 120 € 28 % 28 % jusqu’à 500 000 €
28 % au-delà 31 % au-delà
2021 15 % jusqu’à 38 120 € 26,5 % 27,5 %
26,5 % au-delà
2022 15 % jusqu’à 38 120 € 25 % 25 %
25 % au-delà
II Le calcul de l’impôt dû à la clôture

Tous les montants sont arrondis à l’euro le plus proche.
A Le régime de droit commun

1 Le calcul de l’impôt dû
IS dû net au 31/12/2021
= (Résultat fiscal × 26,5 %)
+ (Résultat net sur cessions et concessions de brevets × 10 %)
+ (PVNLTN sur titres de participation de SPI cotées × 19 %)
+ (PVNLTN sur parts de FCPR et actions de SCR × 15 %)
– Crédits et réductions d’impôts (CI sur dividendes étrangers, réduction d’impôt mécénat, etc.)
2 Le calcul de la contribution sociale due

La contribution sociale est à la charge des sociétés plus importantes, assujetties à l’IS, de plein droit ou sur
option, pour lesquelles :
– le CA HT est supérieur ou égal à 7 630 000 € ;
– l’IS dû au taux normal et au taux réduit des PVNLT est supérieur à 763 000 €.
220
Chapitre 19 - La liquidation de l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles
Le taux de la contribution sociale est de 3,3 % et s’applique à la fraction de l’impôt supérieure à 763 000 €.
Contribution sociale due au 31/12/2021 =

[(Résultat fiscal × 26,5 %) + (PVNLTN à un taux réduit) – 763 000] × 3,3 %
Sont exonérées de la contribution sociale les personnes morales redevables de l’IS :
– réalisant un chiffre d’affaires HT inférieur à 7 630 000 € ;
– dont le capital doit être entièrement libéré et détenu, de manière continue, pour 75 % au moins par
des personnes physiques (ou par des sociétés dont le chiffre d’affaires HT est inférieur à 7 630 000 €
et dont le capital est entièrement libéré, et détenu, de manière continue, pour au moins 75 % par
des personnes physiques).
La société anonyme Rol est soumise à la contribution sociale de 3,3 %. Vous disposez des informations suivantes au titre de l’exercice
2021 :
Éléments 2021
Résultat fiscal 3 500 000
PVNLT sur cession de titres de participation 60 000
PVNCT sur titres de participation de SPI cotées 90 000
Calculer l’impôt et la contribution sociale dus au 31/12/2021.
Correction
Calcul de l’IS dû au 31/12/2021

La PVLT sur la cession des titres de participation n’entre pas dans le calcul de l’impôt car elle est exonérée d’IS :
(3 500 000 × 26,5 %) + (90 000 × 19 %) = 944 600 €.
Calcul de la contribution due au 31/12/2021

[(3 500 000 × 26,5 %) + (90 000 × 19 %) – 763 000)] × 3,3 % = (944 600 – 763 000) × 3,3 % = 5 992,80 arrondi à 5 993 €
221
B Le régime de faveur applicable aux PME

IS dû net au 31/12/2021
= (Résultat fiscal – 38 120) × 26,5 %
+ 38 120 × 15 %
+ Résultat net sur cessions et concessions de brevets × 10 %
+ PVNLTN sur titres de participation de SPI cotées × 19 %
+ PVNLTN sur parts de FCPR et actions de SCR × 15 %
– Crédits et réductions d’impôts (CI sur dividendes étrangers, réduction d’impôt mécénat, etc.)
L’impôt sur les sociétés et la contribution sociale dus sont des charges non déductibles à réinté-
grer fiscalement.
La société anonyme Amin bénéficie du régime des PME. Vous disposez des informations suivantes au titre de l’exercice 2021 :
Éléments 2021
Résultat fiscal 560 000
PVNCT sur titres de participation de SPI cotées 15 000
Calculer l’impôt dû au 31/12/2021.
Correction
Calcul de l’impôt au 31/12/2021

Pour bénéficier du régime de faveur des PME, les entreprises doivent répondre aux trois critères suivants :
– être soumises à l’IS de plein droit ou sur option ;
– avoir un chiffre d’affaires HT inférieur à 10 M € ;
– avoir un capital entièrement libéré et détenu pour au moins 75 % par des personnes physiques.
Ces entreprises ne sont pas redevables de la contribution sociale car leur chiffre d’affaires est inférieur à 10 M €.
IS dû = (560 000 – 38 120) × 26,5 % + (38 120 × 15 %) + (15 000 × 19 %) = 146 866,20 €, arrondi à 146 866 €.
222
III Le paiement de l’IS

L’IS comporte le versement d’acomptes trimestriels, puis la liquidation de l’impôt et le versement du solde.
A Le calcul des acomptes

1 Les règles générales
L’impôt donne lieu au versement de quatre acomptes, payés au plus tard les 15 mars, 15 juin, 15 septembre
et 15 décembre pour une clôture d’exercice comprise entre le 20 novembre et le 19 février. Un calendrier
est fixé par l’administration pour des dates de clôture comprises entre le 20 février et le 10 novembre.
La base de calcul des acomptes à verser au titre d’un exercice est déterminée à partir des résultats de l’exer-
cice précédent ; le premier acompte est provisoirement calculé à partir des résultats de l’avant dernier
exercice ; une régularisation aura lieu lors du versement du deuxième acompte.
Les acomptes sont calculés sur la base des éléments suivants :
– sur le bénéfice fiscal taxé au taux normal (26,5 % pour 2021) ou sur le bénéfice imposé au taux réduit
de (15 %) ;
– sur le résultat net de cession et concession de licences d’exploitation de certains droits de la propriété
industriel (nouveau régime à 10 %) ;
– sur la contribution sociale (3,3 %).
Chaque acompte est égal au quart de l’impôt ; il suffit de diviser par 4 les taux d’impôts retenus :
– pour le bénéfice fiscal taxé au taux normal : 26,5 % / 4 = 6,625 % ;
– pour le bénéfice fiscal taxé au taux réduit 15 % : 15 % / 4 = 3,75 % ;
– pour le résultat net des cessions et concessions taxé à 10 % : 10 % / 4 = 2,5 % ;
– pour la contribution sociale taxée à 3,3 % : 3,3 % / 4 = 0,825 %.
Le paiement des acomptes doit être effectué par télérèglement, sous peine de sanctions (voir Partie 8).
REMARQUE
Les sociétés nouvelles sont dispensées de tout acompte au cours de leur premier exercice d’activité.
223
2 Le régime de droit commun

a Le calcul des acomptes sur le bénéfice fiscal et sur le résultat net de cession ou concession de droits
de la propriété industrielle
Acomptes versés en 2021
Éléments Acomptes sur résultat net des cessions
Acomptes sur IS (1) Total (1) + (2)
et concessions (2)
1er acompte (BFN–2 × 6,625 %) = X R net N–2 × 2,5 % = X
2e acompte (BFN–1 × 6,625 %) = Y R net N–1 × 2,5 % = Y
+ Régularisation : (Y – X) + Régularisation : Y – X
3e acompte (BFN–1 × 6,625 %) R net N–1 × 2,5 %
4  acompte
e
(BFN–1 × 6,625 %) R net N–1 × 2,5 %
Total (BFN–1 × 26,5 %) R net N–1 × 10 %

Éléments Acomptes sur résultat net des cessions
Acomptes sur IS (1) Total (1) + (2)
et concessions (2)
1er acompte BFN–2 × 6,25 % = X R netN–2 × 2,5 % = X
2  acompte
e
BFN–1 × 6,25 % = Y R netN–1 × 2,5 % = Y
3e acompte BFN–1 × 6,25 % R netN–1 × 2,5 %
4  acompte
e
BFN–1 × 6,25 % R netN–1 × 2,5 %
Total BFN–1 × 2,5 % R netN–1 × 10 %
Le résultat net sur cessions et concessions de droits de la propriété industrielle s’entend du résultat net
multiplié par le ratio nexus.
224
b Le calcul des acomptes sur la contribution sociale

Éléments Acomptes sur contribution sociale versés en 2021
1er acompte [(BFN–2 × 26,5 %) + PVNLTN–2 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 % = X
2e acompte [(BFN–1 × 26,5 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 % = Y
+ Régularisation : (Y – X)
3e acompte [(BFN–1 × 26,5 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 %
4  acompte
e
[(BFN–1 × 26,5 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 %
Total [(BFN–1 × 26,5 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 3,3 %
Éléments Acomptes sur contribution sociale versés en 2022

1  acompte
er
[(BFN–2 × 25 %) + PVNLTN–2 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 % = X
2e acompte [(BFN–1 × 25 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 % = Y
+ Régularisation : (Y – X)
3e acompte [(BFN–1 × 25 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 %
4  acompte
e
[(BFN–1 × 25 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 0,825 %
Total [(BFN–1 × 25 %) + PVNLTN–1 taxées à un taux réduit – 763 000] × 3,3 %
La société anonyme Rol est soumise à la contribution sociale de 3,3 %. Vous disposez des informations suivantes au titre des trois
derniers exercices :
Éléments 2019 2020 2021

Résultat fiscal (€) 3 500 000 3 800 000 4 000 000
PVNCT sur titres de participation de SPI cotées (€) 10 000 30 000 60 000
PVNLT sut titres de sociétés capital-risque (€) 20 000 40 000 50 000
Calculer les acomptes versés en 2021 et les deux premiers acomptes à verser en 2022.
225
Correction
Acomptes IS de 2021
Acomptes Acomptes sur IS
1er acompte (3 500 000 × 6,625 %) = 231 875 €
2e acompte (3 800 000 × 6,625 %) = 251 750 €
+ Régularisation : (251 750 – 231 875) = 19 875 €
= 271 625 €
3e acompte (3 800 000 × 6,625 %) = 251 750 €
4e acompte (3 800 000 × 6,625 %) = 251 750 €
Total 1 007 000 = (3 800 000 × 26,5 %) = 1 007 000 € (vérification correcte)
Acomptes CS de 2021
Acomptes Acomptes sur contribution sociale
1er acompte [(3 500 000 × 26,5 %) + (10 000 × 19 %) + (20 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 1 398 €
2e acompte [(3 800 000 × 26,5 %) + (30 000 × 19 %) + (40 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 2 110
+ Régularisation : (2 110 – 1 398) = 712
= 2 822 €
3e acompte [(3 800 000 × 26,5 %) + (30 000 × 19 %) + (40 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 2 110 €
4e acompte [(3 800 000 × 26,5 %) + (30 000 × 19 %) + (40 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 2 110 €
Total 8 440 = [(3 800 000 × 26,5 %) + (30 000 × 19 %) + (40 000 × 15 %) – 763 000] × 3,3 % = 8 440 €
(vérification correcte à 1 euro près suite aux arrondis)
Acomptes IS de 2022
Acomptes Acomptes sur IS
1er acompte (3 800 000 × 6,25 %) =  237 500 €
2e acompte (4 000 000 × 6,25 %) =  250 000
+ Régularisation : (250 000 – 237 500) = 12 500
= 262 500 €
Acomptes CS de 2022
Acomptes Acomptes sur contribution sociale
1er acompte [(3 800 000 × 25 %) + (30 000 × 19 %) + (40 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 1 639 €
2e acompte [(4 000 000 × 25 %) + (60 000 × 19 %) + (50 000 × 15 %) – 763 000] × 0,825 % = 2 111
+ Régularisation : (2 111 – 1 639) = 472
= 2 583 €
226
c La majoration du dernier acompte des grandes entreprises

Les sociétés dont le chiffre d’affaires du dernier exercice est d’au moins 250 M€, pour lesquelles le béné-
fice net estimé de l’exercice en cours a augmenté significativement par rapport à l’exercice précédent,
doivent déterminer leur dernier acompte d’IS en fonction du CA HT prévisionnel (X) de l’exercice en cours.
Le montant de cet acompte ne peut être inférieur à 95 % (ou 98 % selon le CA HT réalisé) du montant de
l’IS calculé sur le bénéfice estimé et le total des trois acomptes déjà versés.
CA prévisionnel HT Montant du dernier acompte
250 < X < 1 Md€ 95 % (IS estimé – ∑ Acomptes déjà versés)
X > 1 Md€ 98 % (IS estimé – ∑ Acomptes déjà versés)
3 Le régime de faveur applicable aux PME

Le calcul des acomptes est déterminé comme suit :
Éléments Acomptes sur résultat net des cessions Total
Acomptes sur IS (1)
et concessions (2) (1) + (2)
1er acompte (BFN–2 – 38 120) × 6,625 % + (38 120) × 3,75 % = X R netN–2 × 2,5 % = X
2  acompte
e
(BFN–1 – 38 120) × 6,625 %) + (38 120 × 3,75 %) = Y R netN–1 × 2,5 % = Y
3e acompte (BFN–1 – 38 120) × 6,625 % + (38 120 × 3,75 %) R netN–1 × 2,5 %
Total (BFN–1 – 38 120) × 26,5 % + (38 120 × 15 %) R netN–1 × 10 %

Éléments Acomptes sur résultat net des cessions Total
Acomptes sur IS (1)
et concessions (2) (1) + (2)
1er acompte (BFN–2 – 38 120) × 6,25 % + (38 120) × 3,75 % = X R netN–2 × 2,5 % = X
2  acompte
e
(BFN–1 – 38 120) × 6,25 %) + (38 120 × 3,75 %) = Y R netN–1 × 2,5 % = Y
Total (BFN–1 – 38 120) × 25 % + (38 120 × 15 %) R netN–1 × 10 %
Le résultat net sur cessions et concessions de droits de la propriété industrielle s’entend du résultat net
multiplié par le ration nexus.
227
La société anonyme Amin bénéficie du régime des PME. Vous disposez des informations suivantes au titre des trois derniers exercices :
Éléments 2019 2020 2021

Résultat fiscal (€) 560 000 580 000 600 000
Calculer les acomptes versés en 2021 et les deux premiers acomptes à verser en 2022.
Correction
Calcul des acomptes

Acomptes Acomptes sur IS versés en 2021
1er acompte (560 000 – 38 120) × 6,625 % + (38 120 × 3,75 %) = 36 004 €
2e acompte (580 000 – 38 120) × 6,625 % + (38 120 × 3,75 %) = 37 329
+ Régularisation : (37 329 – 36 004) = 1 325
= 38 654 €
3e acompte ((580 000 – 38 120) × 6,625 %) + (38 120 × 3,75 %) = 37 329 €
4e acompte (580 000 – 38 120) × 6,625 % + (38 120 × 3,75 %) = 37 329 €
Total 149 316 = (580 000 – 38 120) × 26,5 % + (38 120 × 15 %) = 149 316 € (vérification correcte)
Acomptes Acomptes sur IS versés en 2022

1er acompte (580 000 – 38 120) × 6,25 % + (38 120 × 3,75 %) = 35 297 €
2e acompte (600 000 – 38 120) × 6,25 % + (38 120 × 3,75 %) = 36 547
+ Régularisation : (36 547 – 35 297) = 1 250
= 37 797 €
4 La dispense ou la réduction d’acomptes

Aucun acompte n’est dû si le montant de l’impôt n’excède pas 3 000 € ou si l’exercice est déficitaire.
Si le montant total des acomptes versés excédent l’impôt dû, l’entreprise peut demander l’imputation de
l’excédent sur le premier acompte à verser au titre de l’exercice suivant.
Si l’entreprise estime que les acomptes déjà versés sont suffisants pour couvrir le montant total de l’impôt
dont elle est redevable (IS et PVNLT imposées au taux réduit), diminué des CI sur produits financiers (hors
CIR, etc.), elle peut se dispenser de verser de nouveaux acomptes.
228
ATTENTION
Si les versements effectués ultérieurement ne correspondent pas à l’impôt dû, des pénalités pour paiement
tardif sont applicables (intérêt de retard par mois de retard et majorations spécifiques abordées à la Partie 8).
B La liquidation de l’impôt et de la contribution sociale

1 La liquidation de l’impôt
Le montant de l’impôt dû à la clôture d’un exercice doit être est comparé au total des acomptes déjà versés.
Solde de l’impôt = Impôt dû – Total des acomptes versés

– soit un complément d’impôt est à acquitter : le solde de liquidation est effectué lors du dépôt
du relevé de solde (imprimé n° 2572-SD), au plus tard le 15 du quatrième mois qui suit la clôture
(15 mai N+1 pour une clôture au 31 décembre N) ; le paiement doit être effectué par télérèglement,
sous peine de sanctions ;
– soit un excédent de versement est constaté : l’excédent est en principe remboursé dans les trente
jours à compter de la date du dépôt du relevé du solde et de la déclaration de résultat. L’entreprise
peut également demander l’imputation de cet excédent sur le premier acompte à verser au titre de
l’exercice suivant.
2 La liquidation de la contribution sociale

Le montant de la contribution due à la clôture d’un exercice doit être est comparé au total des acomptes
déjà versés sur la contribution.
Solde de la contribution sociale = Contribution sociale due –

Total des acomptes versés sur contribution

– soit un complément de contribution est à acquitter : le solde de liquidation est effectué, au plus
tard à la date de paiement du solde de la liquidation de l’IS (15 mai N+1) ;
– soit un excédent de versement est constaté : l’excédent est remboursé dans les mêmes conditions
que l’IS.
229
ATTENTION
La créance née d’un report en arrière des déficits n’est pas imputable sur la contribution (voir Chapitre 20).
IV Les obligations comptables et déclaratives

A Les obligations comptables
Au même titre que les commerçants, les sociétés soumises à l’IS doivent tenir une comptabilité complète
et régulière. Elles doivent, en plus, comptabiliser distinctement et faire approuver par l’assemblée générale
certaines dépenses somptuaires.
B Les obligations déclaratives

Les sociétés soumises à l’IS doivent souscrire chaque année, par voie électronique, les mêmes déclarations
que celles prévues pour les BIC, en se conformant aux règles applicables selon les régimes d’imposition du
réel normal ou du réel simplifié.
La déclaration de résultats doit être souscrite sur les imprimés n° 2065-SD et n° 2065 bis-SD, dans les trois
mois de la clôture de l’exercice ; l’administration accorde un délai supplémentaire de 15 jours calendaires
pour les déclarations télétransmises.
Les documents à joindre à la déclaration de résultats concernent :
– les mêmes pièces justificatives que celles des entreprises imposables à l’IR dans la catégorie des BIC
(sociétés au réel normal) et les tableaux n° 2033 A à 2033 G (sociétés au réel simplifié) ;
– l’état de répartition des bénéfices distribués ;
– les comptes rendus ou extraits des délibérations des conseils d’administration et des assemblées des
actionnaires ;
– l’état des rémunérations versées (sauf pour les SA) ;
– les revenus de valeurs étrangères.
230
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA LIQUIDATION DE L’IS

La société Houla est soumise à l’impôt sur les sociétés dans le cadre du régime du réel normal. Son capital est entièrement libéré et
exclusivement détenu par des personnes physiques. Le chiffre d’affaires hors taxes de l’exercice est de 6 000 000 €.
Son exercice comptable coïncide avec l’année civile.
Données comptables et fiscales (€) :
Exercice 2019 2020 2021
Chiffre d’affaires HT 5 00 000 5 600 000 6 000 000
Résultat fiscal – 15 000 14 000 210 000
dont imposé au taux de 15 % 0 14 000 38 120
dont imposé au taux normal 0 0 171 880
Résultat net sur concession taxé à 10 % 0 0 3 000
1. Rappeler les conditions d’application du taux réduit de l’IS en faveur des PME et préciser si la société peut
Houla en bénéficier.
2. Calculer l’impôt dû au titre de 2021 et le solde à régler en mai 2022.
3. Calculer le montant des acomptes d’impôt sur les sociétés payés au cours de l’exercice 2022 en rappelant
pour chaque acompte sa date limite d’exigibilité.
Correction
1. Conditions d’application du régime des PME

Pour pouvoir être qualifiée de PME au titre d’un exercice, les conditions suivantes doivent être remplies :
– le CA HT de l’exercice ne doit pas excéder 10 M € ;
– le capital doit être entièrement libéré ;
– le capital de la société doit être détenu à 75 % au moins, de manière continue pendant l’exercice, par des personnes physiques
ou des sociétés pouvant être fiscalement qualifiées de PME.
La société Houla peut donc bénéficier du régime des PME car le CA HT est de 6 M€, son capital est totalement libéré et détenu exclu-
sivement par des personnes physiques.
2. Calcul de l’IS dû en 2021

IS dû au 31/12/2021 = (171 880 × 26,5 %) + (38 120 × 15 %) + (3 000 × 10 %) = 51 566,20, arrondi à 51 566 €.
Acomptes versés en 2021 = 14 000 × 15 % = 2 100 €
Solde IS 2021 à régler en mai 2021 = 51 556 – 2 100 = 49 456 €
231
3. Calcul des acomptes 2022

Éléments Acomptes sur résultat net
Acomptes sur IS Total
des cessions et concessions
1  acompte
er
14 000 × 3,75 % = 525 € 0 × 2,5 % = 0 €
2e acompte (171 880 – 38 120) × 6,25 % + (38 120 × 3,75 %) = 9 790 3 000 × 2,5 % = 75
+ Régularisation : (9 790 – 525) = 9 265 + Régularisation : 75 – 0 = 75
= 19 055 € = 150 €
3e acompte (171 880 – 38 120) × 6,25 % + (38 120 × 3,75 %) = 9 790 € 3 000 × 2,5 % = 75 €
4e acompte (171 880 – 38 120) × 6,25 % + (38 120 × 3,75 %) = 9 790 € 3 000 × 2,5 % = 75 €
Total = 39 160 = (171 880 – 38 120) × 25 % + (38 120 × 15 %) = = 300 = 3 000 × 10 % = 300 € 39 460 €
39 160 € (vérification correcte à 2 euros près, suite aux arrondis)
232
Chapitre
LA GESTION DES DÉFICITS
DANS LES ENTREPRISES SOUMISES
20
À L’IS
Ce chapitre va vous permettre de déterminer et de justifier la gestion des déficits applicables aux sociétés
soumises à l’IS.
Les entreprises soumises à l’IS ont le choix entre deux méthodes de report des déficits : le régime de droit
commun de report en avant et un régime optionnel de report en arrière (« carry-back »).
I Le report en avant des déficits

Le déficit fiscal dégagé en N est reportable sur les bénéfices des exercices suivants, sans limitation de
durée, sauf changement d’activité réelle ou de régime fiscal qui entraîne la perte du droit au report des
déficits reportables.
Un déficit peut être imputé sur les plus-values nettes à long terme (PVNLT) réalisées en N ou au cours des
exercices suivants, sans limitation de durée. La PVNLT ne fera pas l’objet d’une imposition au taux réduit.
Le report en avant est soumis à un double plafonnement : 1 M€, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice
excédant ce seuil :
Plafond = 1 000 000 € + 50 % (Bénéfice – 1 000 000)
La part du déficit, qui ne peut pas être imputée, est reportable sur les exercices suivants, sans limitation de
durée, dans le respect du même plafonnement.
REMARQUE
Pour les sociétés bénéficiaires d’abandons de créances, la limite de 1 M€ est majorée du montant de ces
abandons.
233
Une entreprise réalise à la clôture de l’exercice N un bénéfice de 1 300 000 € et avait subi un déficit de 1 600 000 € au titre de l’exercice
précédent.
Procéder à l’analyse fiscale du report en avant du déficit.
Correction
Analyse fiscale du report

Le déficit N–1 imputable sur le bénéfice N est limité à : 1 000 000 + 50 % (1 300 000 – 1 000 000) = 1 150 000 €.
Imposition du bénéfice de N
Si l’on considère que N est l’année 2021 et que la société ne bénéficie pas du régime de faveur des PME, l’impôt dû en 2021 sera
calculé sur la base de : 1 300 000 – 1 150 000 = 150 000 €.
Impôt dû 2021 = 150 000 × 26,5 % = 39 750 €
Reste du déficit à reporter
Il reste 1 600 000 – 1 150 000 = 450 000 €, à reporter en avant sur les exercices suivants.
II Le report en arrière des déficits ou « carry-back »

A Le déficit reportable
Seules les sociétés soumises à l’IS peuvent opter pour le report en arrière des déficits. Le régime optionnel
ne peut porter que sur le seul déficit constaté au titre de l’exercice.
L’option est exercée dans le délai de dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice de constatation du
déficit.
Le déficit n’est reportable en arrière que sur le seul bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite du
montant le plus faible entre le bénéfice d’imputation et 1 M€.
Le bénéfice d’imputation correspond au bénéfice imposé au taux normal de l’IS ou au taux réduit des
PME, hors PVNLT taxées au taux réduit, et diminué :
– des bénéfices distribués (D) ; il s’agit des dividendes prélevés sur les bénéfices de l’exercice précédant
l’exercice de leur versement ;
234
Chapitre 20 - La gestion des déficits dans les entreprises soumises à l’IS
– des bénéfices fiscaux (BF) qui ont donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôt : les
crédits d’impôt sont réputés affectés au paiement de l’IS (au taux normal ou au taux réduit), dans la
proportion qui existe entre l’impôt dû à chacun de ces taux et le montant total de l’IS.
Bénéfice d’imputationN = Bénéfice fiscalN – Dividendes distribués
En cas de crédits d’impôt (CI) (on négligera les PVLT taxées au taux réduit) :
Bénéfice d’imputationN = BFN – ([(CIN / Taux d’IS) × (BFN – D) / BFN] + D)
REMARQUE
Les crédits d’impôt attachés aux revenus mobiliers sont présumés utilisés pour le paiement de l’IS avant les
autres crédits d’impôt.
Le déficit qui n’a pas pu être imputé sur les bénéfices antérieurs reste reportable sur les exercices futurs
(report en avant).
B Le calcul et l’utilisation de la créance IS

Le report en arrière du déficit fait naître une créance sur l’État, égale au produit du déficit imputé par le
taux de l’impôt ; le taux d’IS est le taux normal ou le taux réduit des PME.
Créance IS = Déficit reporté en arrière × Taux d’IS
Si le bénéfice d’imputation est supérieur à 1 000 000 €, la créance est limitée à : 1 000 000 × Taux d’IS.
La créance IS peut être utilisée pour le paiement de l’impôt futur pendant cinq ans ; cette imputation est
effectuée sur les acomptes, puis sur le solde d’IS (à l’exception de la contribution sociale), et le cas échéant,
sur les rappels d’impôt portant sur ces exercices ; au terme des cinq ans, la fraction de la créance qui n’a
pu être imputée est remboursée. Un remboursement anticipé est possible pour les sociétés qui font l’objet
d’une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire.
La créance IS constitue un produit non imposable et doit faire l’objet d’une déduction fiscale.
REMARQUE
Dans le cadre des aides liées à la Covid-19, un dispositif temporaire a été mis en place, permettant à l'ensemble
des sociétés de demander le remboursement anticipé de la créance IS non utilisée.
235
III L’intérêt du report des déficits

Le report en avant des déficits réduit, voire annule le montant de l’impôt dû au titre des exercices suivants.
Le report en arrière fait naître une créance sur le Trésor public, remboursable au terme de 5 ans si elle n’est
pas utilisée dans ce délai pour le paiement de l’IS ; il améliore le résultat comptable au titre de l’exercice au
cours duquel la créance est constatée et augmente la trésorerie de l’entreprise lors de son remboursement.
La société anonyme Joode, au capital de 120 000 €, totalement libéré, est détenue à hauteur de 40 % par des particuliers. Elle ne
bénéficie pas du régime des PME. Elle n’est pas soumise à la cotisation sociale de 3,3 %.
1. Exposer les deux modalités de report d’un déficit fiscal pour une société soumise à l’IS. Indiquer quelles
seraient les modalités de report si l’entreprise était soumise à l’IR.
2. Expliquer les modalités d’imputation de la créance IS.
3. Effectuer le report du déficit fiscal et calculer le montant de la créance née du report en arrière dans les
cas suivants :
– Cas 1 : la SA a dégagé les résultats fiscaux suivants : – 1 600 000 € en 2020 et + 1 800 000 € en 2021 ;
– Cas 2 : elle a dégagé les résultats fiscaux suivants : + 200 000 € en 2020 et – 500 000 € en 2021. Le bénéfice
2020 a permis de distribuer des dividendes courant 2021 pour un montant de 20 000 €. La SA n’a pas bénéficié
de crédits d’impôt. La société a opté pour le report en arrière des déficits ;
– Cas 3 : elle a dégagé les résultats fiscaux suivants : + 100 000 € en 2020 et – 600 000 € en 2021. Des dividendes
de 20 000 € ont été distribués en 2021, prélevés sur le bénéfice de 2020 ; les crédits d’impôt étaient de 5 000 €
en 2020.
Correction
1. Modalités de report d’un déficit

Un déficit fiscal pour une société soumise à l’IS peut faire l’objet soit d’un report en avant, compte tenu d’un double plafonnement
(1 M€, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil) reportable sans limitation de durée, soit, sur option, d’un report
en arrière sur le bénéfice d’imputation de l’exercice précédent, plafonné à 1 M€.
Un déficit fiscal pour une société relevant de l’IR peut faire l’objet du seul report en avant, sur une durée limitée à 6 ans.
2. Modalités d’imputation de la créance IS

La créance IS peut être utilisée pour le paiement des acomptes, puis du solde d’IS, puis des rappels d’impôts ; au terme des cinq ans, la
fraction de la créance qui n’a pu être imputée, est remboursée.
236
3. Report des déficits et calcul de la créance IS

Cas 1
Le report du déficit 2020 de 1 600 000 € est reporté en avant dans la limite de : 1 000 000 + 50 % (1 800 000 – 1 000000) = 1 400 000 € ;
il reste donc 1 600 000 – 1 400 000 = 200 000 € à reporter sur les bénéfices ultérieurs, sans limitation de durée.
Base de calcul de l’IS dû au 31/12/2021 = 1 800 000 – 1 400 000 = 400 000 €
IS dû au 31/12/2021 = 400 000 × 26,5 % = 106 000 €
Cas 2
Le report du déficit en arrière de 2021 est plafonné au montant le plus faible entre le bénéfice d’imputation et 1 M€.
Bénéfice d’imputation = 200 000 – 20 000 = 180 000 €
Déficit reportable = Min (180 000, 1 000 000) = 180 000 €
Créance IS = 26,5 % (180 000) = 47 700 €
Il reste : 500 000 – 180 000 = 320 000 € à reporter en avant sans limitation de durée.
Cas 3
Bénéfice d’imputation = 100 000 – ([(5 000 / 0,265) × (100 000 – 20 000) / 100 000] + 20 000) = 64 906 €
Déficit reportable = Min (64 906, 1 000 000) = 64 906 €
Créance IS = 26,5 % (64 906) = 17 200 €
Il reste : 600 000 – 64 906 = 535 094 € à reporter en avant sans limitation de durée.
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL DANS LES SOCIÉTÉS SOUMISES
À L’IS
La société anonyme Pet clôture ses comptes à la fin de chaque année civile. Elle emploie 30 salariés. Le conseil d’administration de la
société comprend huit membres. Au 31/12/N, le bénéfice comptable provisoire avant IS s’élève à 360 000 €. Son chiffre d’affaires N
s’élève à 4 000 000 €.
Toutes les opérations ont été correctement enregistrées.
Les informations suivantes n’ont pas encore été prises en compte pour la détermination du résultat fiscal définitif :
– la société Pet détient 60 % du capital de la société Ben. Les relations entre les deux sociétés sont exclusivement financières.
Le 01/02/N, Pet a consenti un prêt de 110 000 € à sa filiale Ben en difficulté et l’a avisé le 31/12/N de sa décision d’abandonner
sa créance financière. Une charge de 110 000 € a été enregistrée en contrepartie de l’annulation de la créance financière. Au
31/12/N, avant l’abandon de créance, la situation nette de la société Ben était négative de 40 000 € ;
– au 01/01/N la société Pet possédait 400 actions du capital de la SA Roll acquises lors de la création de cette société le 01/07/N–5.
Le capital de la société Roll est constitué de 1 000 actions de 10 €. Un dividende de 2 € par action a été versé aux actionnaires
de Roll courant juillet N. La société Pet a opté pour le régime société-mère filiale ;
– la société Pet a décidé de vendre ses actions Roll le 15/12/N ; le prix de cession unitaire s’est élevé à 30 € ;
237
– un véhicule de tourisme a été cédé pour 25 000 € le 01/07/N. La cession n’est pas soumise à TVA. Ce véhicule a été acquis pour
36 000 € TTC le 01/03/N–2, amortissable sur 5 ans. Le cumul des amortissements jusqu’à la cession est de 16 800 € (dont 3 600 €
pour N). Le CO2 est de 180 g/km (base fiscale de 9 900 €) ;
– l’entreprise dispose du portefeuille de VMP suivant :
Quantités Prix d’achat Date Quantités Prix de vente

VMP Date d’achat
acquises unitaire de cession cédées unitaire
Actions A 10/02/N–4 100 20 01/08/N 150 30
01/10/N–2 300 18
Actions B 01/10/N–2 1 000 30
– aucune dépréciation n’a été constatée pour les actions A. La valeur d’inventaire des actions B en N–1 et en N est respectivement
de 40 € et 25 €. La société pratique la méthode du PEPS ;
– courant N–1, la société Pet a acquis 300 parts de Sicav au prix de 80 €. La valeur liquidative de ces titres était de 85 € au 31/12/N–1.
Elle est de 70 € au 31/12/N ;
– à la suite d’un sinistre survenu le 01/09/N, deux matériels informatiques ont été détruits :
Date de mise Amortissements cumulés Indemnité d’assurance

Éléments Prix d’achat
en service jusqu’au sinistre perçue
Matériel 1 6 000 01/09/N–3 3 600 3 000
Matériel 2 8 000 01/03/N–2 4 000 5 500
– l’entreprise a décidé d’étaler l’imposition de la plus-value et a constitué une provision pour IS ; on retiendra un taux d’IS de 25 % ;
– la société Pet est détentrice de 30 % du capital d’une SNC qui n’a pas opté pour l’IS et dont l’exercice comptable coïncide avec
l’année civile. Cette SNC a réalisé au cours de l’exercice N–1 un bénéfice comptable et fiscal de 10 000 € entièrement distribué
aux associés en juin N. Au titre de l’exercice N, la SNC a réalisé une perte fiscale de 8 000 € ;
– M. Arti, président du conseil d’administration, a perçu une rémunération annuelle de 32 000 € et 2 000 € d’intérêts de son compte
courant sur lequel il a laissé 50 000 € toute l’année ; le TMPV est par hypothèse de 1,18 % ;
– la taxe sur les véhicules de sociétés est de 2 000 € ;
– le montant des jetons de présence versés en N aux huit administrateurs de la société s’élève à 50 000 €. La rémunération moyenne
annuelle versée aux salariés les mieux rémunérés a été la suivante en N : 90 000 € pour les cinq salariés les mieux rémunérés ;
105 000 € pour les dix salariés les mieux rémunérés ;
– la société a encaissé deux subventions du conseil régional et une subvention de la commune. Elle opte pour l’étalement des
subventions d’investissement. Les subventions se décomposent ainsi :
• subvention régionale de 20 000 € pour l’acquisition d’un terrain avec une clause d’inaliénabilité de 8 ans,
• subvention régionale de 15 000 € pour l’acquisition d’un terrain sans clause d’inaliénabilité,
• subvention communale de 6 000 € HT pour aider la société à faire face à certaines charges d’exploitation.
Les titres cédés sont valorisés selon la méthode PEPS.
238
1. Quelles sont les conditions à remplir pour bénéficier d’une exonération du produit résultant de l’abandon
de créance ?
2. Déterminer et qualifier le montant des plus ou moins-values professionnelles réalisées en N.
3. Déterminer le résultat fiscal en N.
Correction
1. Condition d’exonération du produit résultant de l’abandon de créance

La filiale Ben peut bénéficier d’une exonération à concurrence de la part de l’abandon non déductible chez Pet si elle prend l’engagement
d’augmenter son capital. Cette augmentation doit être réservée à la société Pet et être effectuée dans les deux ans.

Aucune dépréciation n’a été constatée sur les titres A ; les dépréciations concernent les seuls titres B et les SICAV :

VMP B 1 000 30 40 0
SICAV 300 80 85 0

31/12/N N N–1
VMP B 1 000 30 25 5 000 0 5 000
SICAV 300 80 70 3 000 0 3 000
Calcul des écarts de liquidation (EL)

31/12/N–1
Titres Nombre Cours d’achat Cours au 31/12/N–1 EL N–1

SICAV 300 80 85 + 1 500
31/12/N
Titres Nombre Cours au 31/12/N–1 Cours au 31/12/N EL N

SICAV 300 85 70 – 4 500
239
2. Calcul des plus ou moins-values nettes

Prix Amortissements VNC Prix de
Biens ± Value CT LT Analyse
d’achat fiscaux fiscale vente
Cession TDP 400 × 10 400 × 30 8 000 8 000 TDP > 2 ans
Roll = 4 000 4 000 = 12 000
Cession du 36 000 16 800 19 200 25 000 5 800 5 800 PVCT (société soumise
véhicule à l’IS)
Cession VMP 100 × 20 2 000 100 × 30 1 000 Produit imposable au
A 1er lot = 2 000 = 3 000 taux de droit commun
Cession VMP 50 × 18 900 50 × 30 600 car VMP hors champ
A 2e lot = 900 = 1 500 des plus-values
professionnelles
DAP sur VMP Charge normalement
déductible car VMP
hors champ
des plus-values
professionnelles
DAP sur Les Sicav sont hors
SICAV champ des plus-values
professionnelles mais
la DAP n’est pas
déductible fiscalement
(voir analyse fiscale)
Matériel 1 6 000 3 600 2 400 3 000 600 600 PVCT (société soumise
sinistré à l’IS)
Matériel 2 8 000 4 000 4 000 5 500 1 500 1 500
sinistré

Calcul de la provision pour IS des biens sinistrés
PVNCT = 600 + 1 500 = 2 100 €
Durée d’étalement (n)
Biens Prix d’achat Durée d’amortissement jusqu’au sinistre

Matériel 1 6 000 3 ans
Matériel 2 8 000 2,5 ans
Total 14 000
Durée d’étalement = [(6 000 × 3) + (8 000 × 2,5)] / 14 000 = 2,71 ans, arrondi à 3 ans

Provision pour IS = 2 100 × 25 % = 525 €
240
Analyse fiscale
Abandon de créance L’abandon de créance est à caractère financier et n’est pas déductible ; 110 000
une réintégration fiscale de 110 000 € doit être opérée.
Dividendes Roll Les dividendes perçus sont exonérés d’IS car la société a opté
pour le régime mère-fille, excepté une quote-part de 5 % pour frais.
Dividendes perçus = 400 × 2 = 800 € 800
5 % (800) = 40 € 40
Cessions des TDP Roll La PVLT sur la cession de TDP classiques est exonérée, excepté 8 000
une quote-part de 12 % pour frais à réintégrer :
12 % (8 000) = 960 € 960
DAP sur titres Les VMP sont hors champ des plus-values professionnelles ;
elles constituent une charge normalement déductible.
Les SICAV sont hors champ des plus-values professionnelles ;
les DAP ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées. 3 000
Écart de liquidation sur Sicav L’écart de liquidation est négatif et doit faire l’objet d’une déduction
fiscale. 4 500
PVNCT hors sinistre Plus-value normalement imposable ; aucune correction n’est à effectuer
car la PVCT ne peut faire l’objet d’un étalement dans les sociétés
soumises à l’IS.
PVNCT sur sinistre La PVNCT est imposable au taux de droit commun à partir de l’exercice
suivant la réalisation du sinistre ; elle doit donc faire l’objet
d’une déduction fiscale totale. 2 100
Son imposition à compter de N+1 bénéficie d’un étalement sur la durée
moyenne d’amortissement pondérée (3 ans ici) ; une réintégration
fiscale de 2 100 / 3 = 700 € aura lieu à partir de N+1.
Provision pour IS La provision pour IS est à réintégrer fiscalement car l’IS est un impôt
non déductible. 525
Elle sera reprise à compter de l’exercice suivant sur la durée d’étalement
(525 / 3 = 175) ; la reprise ne sera pas imposable et fera l’objet d’une
déduction fiscale à compter de l’exercice N+1.
Quote-part d’amortissement La base fiscalement admise étant de 9 900 €, il faut réintégrer :
excédentaire 3 600 – (9 900 / 5) × 6 / 12 = 2 610 €. 2 610
Dividendes perçus de la SNC Les dividendes perçus en provenance d’une société non soumise à l’IS
ne sont pas imposables et doivent faire l’objet d’une déduction fiscale. 3 000
Fraction du déficit de la SNC Le déficit de la SNC dégagé en N doit être déduit du résultat fiscal
de la société Pet à hauteur de sa participation dans le capital de la SNC :
30 % (8 000) =  2 400 €. 2 400
Rémunération de M. Arti La rémunération d’un dirigeant de SA est normalement déductible ;
aucune correction n’est à effectuer.
241
Intérêts compte courant Lorsque le capital de la société est totalement libéré, la déductibilité
de M. Arti des intérêts est limitée au TMPV :
Intérêts excédentaires à réintégrer :
2 000 – (50 000 × 1,18 %) = 1 410 € 1 410
Taxe sur les véhicules La TSVS n’est pas déductible dans les sociétés soumises à l’IS
de société et doit être réintégrée. 2 000
Jetons de présence L’effectif de 30 salariés étant compris entre 5 et 200, la limite
de déductibilité des jetons de présence est de 5 % de la rémunération
moyenne annuelle des 5 salariés les mieux payés, par administrateur :
Limite fiscale admise = 5 % (90 000) × 8 = 36 000 €
Il faut donc réintégrer : 50 000 – 36 000 = 14 000 €. 14 000
Subvention terrain La quote-part de 20 000 / 8 = 2 500 est normalement imposable
sans décalage, lorsqu’une clause d’inaliénabilité figure au contrat ;
aucune correction n’est à effectuer.
En l’absence d’une clause d’inaliénabilité, l’étalement de la subvention
sur 10 ans, est imposable à compter de l’année suivant l’attribution
de la subvention et doit faire l’objet d’une déduction fiscale en N :
15 000 / 10 =  1 500 €. 1 500
La subvention d’exploitation est normalement imposable ;
242
SOUS-PARTIE 4
LES RÉDUCTIONS,
EXONÉRATIONS
ET CRÉDITS
D’IMPÔTS

Selon le programme officiel de l’examen, le législateur utilise fréquemment le droit fiscal comme
outil incitatif en direction des entreprises pour favoriser leur création, développer l’investisse-
ment ou la recherche. À côté de mesures conjoncturelles ou temporaires, certains dispositifs se
sont pérennisés.
Cette sous-partie va vous permettre d’expliquer les enjeux économiques des réductions et des
crédits d’impôt.
– Identifier l’intérêt pour l’État d’accorder des réductions, exonérations et crédits d’impôts ;
– Déterminer et calculer les différentes dispositions de faveur à partir d’une documentation fiscale.

Chapitre
LES AIDES FISCALES 21
Ce chapitre va vous permettre d’expliquer les enjeux économiques des aides fiscales.
I Les exonérations d’impôt

Les entreprises nouvelles et les entreprises implantées dans certaines zones bénéficient d’exonération
d’impôt. Les exonérations applicables dans certaines zones sont prorogées jusqu’au 31 décembre 2022.
A Les entreprises nouvelles

Les entreprises nouvelles, créées dans certaines zones, bénéficient d’une exonération totale ou partielle
d’impôt sur les bénéfices, d’une durée de 5 ans, et ce quelle que soit leur forme juridique et quel que soit
leur régime d’imposition (réel normal ou simplifié).
Ce régime de faveur s’applique aux entreprises créées avant le 1er janvier 2011, implantées dans les zones
de revitalisation rurale (ZRR), ainsi qu’aux entreprises créées entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2020
implantées dans des zones d’aides à finalité régionale.
L’exonération est totale pour les bénéfices réalisés de la deuxième année ; ensuite, un abattement est
pratiqué de 75 %, 50 % et 25 % sur les bénéfices réalisés au cours des trois années suivantes.
L’exonération s’applique après imputation des déficits reportables.
Conformément à la réglementation des minimis, un plafond de 200 000 € s’applique sur une période
glissante de trois exercices fiscaux.
B Les entreprises implantées dans certaines zones

Les entreprises implantées dans les Zones Franche Urbaine (ZFU), les Zones de Revitalisation Rurale (ZRR), les
Bassins d’Emploi à Redynamiser (BER), les Bassins Urbains à Dynamiser (BUD), les Zones de Restructuration
de la Défense (ZRD), les Zones de Développement Prioritaire (ZDP) bénéficient d’exonérations. Le détail des
modalités de calcul des exonérations n’est pas attendu des candidats. Une documentation sera mise à leur
disposition et sera conforme à la loi de finances en vigueur.
245
Partie 4 - Sous-partie 4 - Les réductions, exonérations et crédits d’impôts
Nous présenterons ci-après principalement les exonérations des entreprises implantées dans les ZFU, ZRR
et ZDP.
1 Les entreprises implantées dans une Zone Franche Urbaine (ZFU)

Les entreprises créées dans les ZFU bénéficient d’un régime de faveur, qui permet une exonération totale
d’impôt sur les bénéfices pendant 5 ans ; un abattement dégressif est ensuite pratiqué, égal à 60 %, 40 %,
20 % des bénéfices réalisés respectivement au cours des 6e, 7e et 8e années suivantes.
Sous réserve de remplir les conditions suivantes :
– être créées entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2022, dans une ZFU ;
– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, professionnelle non commerciale ou une
activité de locations d’immeubles professionnels équipés et situés en zone franche ;
– être une PME, qui emploie au plus 50 salariés et qui réalise un chiffre d’affaires ou un total de bilan
inférieur ou égal à 10 M€, avoir un capital détenu à 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises
de plus de 250 salariés et dont le chiffre d’affaires HT est supérieur à 50 M€ ou le total de bilan
supérieur à 43 M€.
2 Les entreprises implantées dans une Zone de Revitalisation Rurale (ZRR)

Les entreprises créées dans les ZRR bénéficient d’un régime de faveur qui permet une exonération totale
25 % des bénéfices réalisés respectivement au cours des 6e, 7e et 8e années suivantes, sous réserve de
remplir les conditions suivantes :
– être créées entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2022, dans une ZRR ;
– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, professionnelle non commerciale ou une
activité de locations d’immeubles professionnels équipés et situés en zone franche ;
– être soumises à un régime réel d’imposition ;
– avoir un capital détenu au plus à 50 % par d’autres sociétés.
3 Les entreprises implantées dans une Zone de Développement prioritaire (ZDP)

Des allégements fiscaux sont instaurés pour les ZDP (communes situées dans des régions ayant le taux de
pauvreté le plus élevé, la part la plus élevée de jeunes de 15 à 24 ans sans emploi et sans formation et la
densité de population au km2 la plus faible).
Les entreprises créées dans ces zones entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2022 peuvent être totale-
ment exonérées d’impôt pendant deux ans et bénéficier ensuite d’un abattement dégressif de 75 %, 50 %
et 25 % pour les trois années suivantes, sous réserve de remplir les conditions suivantes :
– être créées entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2022 ;
– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ;
246
Chapitre 21 - Les aides fiscales
– être une PME au sens de la réglementation européenne ;

Ces mêmes entreprises bénéficient également d’exonérations temporaires de cotisation foncière des entre-
prises (CFE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties.
4 Les entreprises implantées dans une Zone d’Aide à Finalité Régionale (ZAFR)
Les entreprises créées dans les ZAFR bénéficient d’un régime de faveur, qui permet une exonération totale
25 % des bénéfices réalisés pour les trois périodes suivantes de 12 mois.
Sous réserve de remplir les conditions suivantes :
– être réellement nouvelles et créées jusqu’au 31 décembre 2022 ;
– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, professionnelle non commerciale (sous
conditions) ;
– être soumise à un régime réel d’imposition ;
C Les jeunes entreprises innovantes (JEI)

Des avantages fiscaux sont accordés aux PME, créées depuis moins de huit ans, dont le capital est détenu
de manière continue par au moins 50 % au moins par des personnes physiques, ayant engagé au cours de
chaque exercice, des dépenses de R&D représentant au moins 15 % de leurs charges fiscalement déductibles.
Les JEI peuvent obtenir une exonération totale des bénéfices au titre du premier exercice bénéficiaire, suivie
d’une période d’abattement de 50 % de douze mois chacune sur les exercices bénéficiaires suivants. Ce
régime est applicable aux entreprises créées jusqu’au 31 décembre 2022.
REMARQUE
Le bénéfice des exonérations est subordonné au respect de la réglementation européenne des aides octroyées ;
l’avantage fiscal ne peut pas dépasser un plafond de 7,5 M€ pour les aides à finalité régionale ou les aides
à l’investissement en faveur des PME.
II Les crédits d’impôt et les réductions d’impôt

Pour inciter les entreprises à investir ou à développer certaines activités, l’État accorde des crédits d’impôt
aux entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu et soumises à un régime
réel d’imposition.
247
Partie 4 - Sous-partie 4 - Les réductions, exonérations et crédits d’impôts
Le détail des modalités de calcul des crédits d’impôt n’est pas attendu des candidats. Une documentation
sera mise à leur disposition et sera conforme à la loi de finances en vigueur.
Nous présenterons, dans le tableau ci-après, les principaux crédits d’impôt et réductions d’impôt et leur
utilisation.
Le CIR a pour but d’inciter les entreprises à favoriser les activités de recherche et de
développement. Il est égal à 30 % de la fraction des dépenses de recherche n’excédant
pas 100 M€ et à 5 % au-delà (20 % des dépenses éligibles pour les PME communautaires
jusqu’au 31/12/2022). Parmi les dépenses éligibles au CIR, se trouvent les dépenses
de fonctionnement, parmi lesquelles figurent les dépenses de personnel, dont le taux
forfaitaire est abaissé à 43 %.
Les entreprises qui engagent plus de 100 M€ de dépenses éligibles ont une obligation
Crédit d’Impôt d’information sur la nature des dépenses financées par le CIR, en décrivant la nature des
Recherche (CIR) dépenses engagées, l’état d’avancement des programmes, etc. L’absence de ce document
est passible d’une amende de 1 500 €. Les entreprises dont les dépenses de recherche
sont comprises entre 10 M€ et 100 M€ doivent déclarer une annexe complémentaire qui
indiquera notamment leurs effectifs de docteurs.
Le CIR est imputé sur l’impôt dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de
R&D ont été engagées ; le crédit excédentaire non imputé constitue une créance sur l’État,
pouvant être utilisée pour le paiement de l’impôt dû au titre des trois années suivantes ;
la fraction non utilisée à l’issue de ces trois ans est remboursée.
Le crédit d’impôt famille a pour but d’inciter les entreprises à attribuer des avantages
à leurs salariés. Le CI est de :
– 50 % des sommes engagées, dont l’objet est d’assurer l’accueil des enfants de moins
de trois ans (création de crèches, etc.) ;
Crédit d’Impôt Famille – 25 % des sommes engagées au titre de l’aide financière aux services à la personne
(conciergerie d’entreprise, etc.).
Plafonné à 500 000 € par an, le CI est imputé sur l’impôt dû au titre de l’année
au cours de laquelle les dépenses ont été engagées ; le crédit excédentaire non imputé
est remboursé.
Ouvrent droit à une réduction d’impôt de 60 % des versements, dans la limite d’un
plafond de 5 ‰ du chiffre d’affaires HT, les dons effectués au profit d’œuvres ou
d’organismes d’intérêt général. Cette limite pouvant être atteinte rapidement pour les
Réduction d’impôt
PME, un plafond alternatif de 20 000 € s’applique pour les versements effectués au cours
Mécénat d’entreprise
des exercices clos à compter du 31 décembre 2020.
Lorsque les dons excèdent le plafond, l’excédent est reporté successivement sur les cinq
exercices suivants et ouvre droit à la même réduction d’impôt dans les mêmes conditions.
Le CI pour la rénovation énergétique des locaux des PME au sens européen est égal à
30 % du prix de revient HT des dépenses éligible, plafonné à 25 000 € ; les dépenses
Crédit d’impôt pour la
éligibles doivent être engagées entre le 1er octobre 2020 et le 31 décembre 2021.
rénovation énergétique
Le CIR est imputé sur l’impôt dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses ont
été engagées ; le crédit excédentaire non imputé est remboursé.
248
PARTIE 5
LA TAXE
SUR LA VALEUR
AJOUTÉE

Selon le programme officiel de l’examen, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), principale recette
fiscale du budget de l’État, constitue le premier impôt sur la dépense. Son étude prend une
importance particulière du fait de son caractère général et de son application dans l’ensemble
des États de l’Union européenne. En principe, fiscalement « neutre » pour l’entreprise, sa déter-
mination, sa déclaration et son paiement n’en constituent pas moins une charge administrative
pour l’entreprise.
Cette partie va vous permettre de justifier et de mettre en application les règles de détermination
de la taxe sur la valeur ajoutée.
– Qualifier les opérations et justifier les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
– Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation donnée, les mécanismes d’exigibilité, de
déduction et de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée ;
– Déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due ou du crédit de taxe sur la valeur
ajoutée ;
– Justifier l’intérêt de prendre des options en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Chapitre
DE LA TVA
Ce chapitre va vous permettre de justifier le champ d’application, de distinguer les opérations dans le champ
d’application de la TVA, imposées ou exonérées, des opérations hors champ d’application.
I La définition de la TVA
La TVA est un impôt indirect et proportionnel sur la consommation :
– impôt indirect : la TVA est supportée par le consommateur final ;
– impôt sur la consommation : l’essentiel des biens et servis vendus sont soumis à TVA ;
– impôt proportionnel : il existe différents taux de TVA en fonction de la nature de la consommation.
Les opérations situées dans le champ d’application de la TVA sont des opérations imposables à la TVA ;
elles sont soit imposées à la TVA, soit exonérées de TVA par des dispositions particulières de la loi.
Les opérations hors champ d’application sont des opérations non imposables à la TVA (perception de
dividendes par exemple).
Les opérations imposables à la TVA sont soit des opérations imposables par nature, soit des opérations
imposables par disposition expresse de la loi.
II Les opérations imposables par nature

Les opérations imposables par nature sont les livraisons de biens et les prestations de services effectuées
à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.
La livraison d’un bien corporel représente le transfert de propriété de biens, les biens concernés étant
des biens corporels (biens meubles et biens immeubles).
Les prestations de services sont les opérations autres que les livraisons de biens corporels (cession de biens
incorporels, travaux immobiliers, locations de biens meubles ou immeubles, travaux d’études et d’expertises).
251
Partie 5 - La taxe sur la valeur ajoutée
Les opérations sont à titre onéreux lorsqu’elles comportent une contrepartie, quelle qu’en soit sa valeur
ou sa nature (bien livré, service rendu), et lorsqu’il existe un « lien direct » entre celui qui fournit le bien ou
le service et son bénéficiaire.
L’assujetti s’entend de toute personne qui exerce une activité économique (activité industrielle ou commer-
ciale, agricole, libérale, civile) de manière indépendante, c’est-à‑dire sous sa propre responsabilité avec
une totale liberté dans l’organisation et l’exécution de l’opération (ainsi, un salarié n’agit pas de manière
indépendante et n’est donc pas assujetti à la TVA) ; de plus, l’opération économique doit être exercée à titre
habituel, c’est-à‑dire impliquant la fourniture de biens ou de services de manière répétée ; une personne
réalisant à titre occasionnel une opération économique n’a pas la qualité d’assujetti.
III Les opérations imposables par disposition expresse

de la loi
Certaines opérations, même si elles ne répondent pas à la définition examinée ci-dessus, sont soumises à la
TVA. Il s’agit des opérations suivantes :
– les livraisons à soi-même de biens ou de services ;
– les importations ;
– les acquisitions intracommunautaires ;
– certaines opérations immobilières ;
– les achats de certains produits à des non assujettis (alcools, pierres précieuses, etc.).
IV Les opérations exonérées de TVA

A Les principales opérations exonérées de TVA
Les contribuables bénéficiant de la franchise de base sont dispensés de collecter la TVA sur les ventes de
biens et prestations de services (voir Chapitre 27).
Les opérations sont exonérées de TVA si elles ne répondent pas à la définition des opérations imposables
par nature ; il s’agit des opérations qui ne répondent pas à l’un des critères suivants :
– relever d’une activité économique ;
– être effectuées à titre onéreux ;
– être réalisées par une personne agissant de manière indépendante.
252
Chapitre 22 - Le champ d’application de la TVA
Ces entreprises sont qualifiées de « non assujetties à la TVA ».

Certaines opérations, entrant dans le champ d’application de la TVA, sont exonérées par des dispositions
législatives ; ces entreprises sont qualifiées de « non redevables » ; parmi ces opérations, certaines peuvent
être soumises, sur option, à l’imposition.
Le tableau ci-dessous indique les principales exonérations de TVA :
Option
Opérations exonérées
possible
Exportations (ventes hors UE)
Livraisons intracommunautaires (ventes UE) à condition que le client ait communiqué son numéro
d’identification
Ventes dans les DOM-TOM (considérées comme des exportations)
Activités médicales, sauf les vétérinaires
Activités paramédicales
Travaux d’analyses de biologie médicale
Opérations de bourse
Locations d’immeubles à usage d’habitation (nus ou meublés)
Locations d’immeubles nus à usage professionnel X
Attention : les locations d’immeubles aménagés à usage professionnels sont soumises à la TVA
Certaines opérations bancaires : intérêts, agios, escompte d’effets de commerce, etc.
Certaines opérations bancaires : commissions fixes sur l’escompte d’effets de commerce, commission X
générale d’affacturage, vente de titres.
Attention : les opérations de gestion et de garde de portefeuilles de titres, de location de coffres
sont soumises à la TVA.
Activités d’enseignement scolaire et universitaire et formation professionnelle par certains organismes.
Cession d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans X
Organismes sans but lucratif
B Les conséquences de l’exonération de TVA

L’exonération de TVA entraîne les conséquences suivantes :
– l’assujetti n’est pas redevable de la TVA ;
– il ne facture pas la TVA sur ses opérations exonérées ;
– il ne déduit pas la TVA sur les achats réalisés en amont (sauf sur exportations et livraisons
intracommunautaires) ;
– il est en principe redevable de la taxe sur les salaires (voir conditions au Chapitre 29).
253
C Les conséquences et l’intérêt de l’option à la TVA

L’option à la TVA entraîne les conséquences suivantes :
– l’assujetti est tenu d’acquitter la TVA sur ses opérations ;
– il doit se soumettre à l’ensemble des obligations en matière de TVA (déclarations, etc.) ;
– il peut déduire la TVA sur ses achats et dépenses qu’il supporte (exceptés ceux exclus du droit
à déduction) ;
– la TVA facturée à son client peut être récupérée par ce dernier ;
– il est exonéré de la taxe sur les salaires.
V Les cas particuliers

A Les ventes de déchets
La vente de déchets est exonérée chez le fournisseur si le client dispose d’un numéro d’identification intracom-
munautaire. Elle est donc auto-liquidée par le client au même titre que les acquisitions intracommunautaires.
La TVA sur la vente de déchets sera donc imposable en France chez le fournisseur si le client n’a pas de
numéro d’identification en France et sera déductible par le client si ce dernier est assujetti à la TVA.
L’entreprise Boisi vend des déchets neufs à l’entreprise française Canu, assujettie à la TVA, et disposant d’un numéro d’identification
de TVA en France ; le montant facturé est de 1 000 € HT.
Analyser la TVA chez Boisi.
Correction
Analyse de la TVA
La vente de déchets neufs est imposable à la TVA ; le redevable est le fournisseur lorsque le client n’a pas de numéro d’identification ;
le redevable est le client si ce dernier dispose d’un numéro d’identification en France, qu’il l’ait communiqué ou non au fournisseur.
La vente étant réalisée à l’entreprise Canu, qui dispose d’un numéro d’identification, est exonérée de TVA chez Boisi ; l’entreprise Canu
autoliquidera la TVA.
254
B Les livraisons à soi-même

1 L’imposition des livraisons à soi-même
a Le cas général
Les livraisons à soi-même (LASM) représentent les opérations par lesquelles une personne obtient un bien ou
un service à partir d’éléments ou de moyens lui appartenant. Elles sont soit imposables à la TVA, soit exoné-
rées de TVA, en fonction de règles spécifiques qui diffèrent selon que les biens ou services sont affectés ou
non aux besoins de l’entreprise. La loi de simplification de la vie des entreprises a supprimé l’obligation
de constater une livraison à soi-même soumise à TVA, dès lors que l’acquisition du bien auprès d’un
autre assujetti aurait ouvert droit à la déduction intégrale de la TVA. Le mécanisme de l’imposition
de la TVA demeure donc si l’achat ne donne pas droit à déduction de la TVA (totale ou partielle). Le régime
des LASM stocks est désormais identique à celui des LASM Immobilisations.
Le tableau ci-dessous présente les règles applicables aux LASM de biens et de services :
Biens et services affectés aux besoins Biens et services affectés à des besoins
de l’entreprise autres que ceux de l’entreprise
Éléments
Opération Opération Opération Opération
imposable non imposable imposable non imposable
LASM de biens X X
(immobilisations À condition que À condition que
et stocks) l’achat auprès d’un l’achat auprès d’un X
X
autre assujetti n’ouvre autre assujetti ouvre Si la TVA grevant
Si la TVA grevant
pas droit à déduction droit à déduction le bien ou le service
le bien ou le service
intégrale de la TVA. intégrale de la TVA. a été totalement ou
n’a pas été déduite
partiellement déduite
LASM antérieurement.
antérieurement.
de prestations X
services (*)
(*) Attention : les logiciels spécifiques sont assimilés à des prestations de services, contrairement aux logiciels standards,
assimilés à des biens.
b Les cas particuliers

Le prélèvement d’un bien sur les stocks par un assujetti, pour ses besoins privés ou ceux de son
personnel, qu’il transmet à titre gratuit ou qu’il affecte à des fins autres que dans l’intérêt de son entreprise,
sont en principe imposables.
Il est admis que les prélèvements effectués pour les besoins privés normaux de l’exploitant et des membres
de sa famille (« auto-consommation ») d’une entreprise individuelle ne soient pas considérés comme des
LASM ; une régularisation globale de la TVA déduite en amont devra être effectuée en fin d’année.
255
Les cadeaux de faible valeur, d’une valeur au plus égale à 69 € TTC, prélevés pour les besoins de l’ex-
ploitant, ne donnent pas lieu à l’imposition au titre des LASM ; il en est de même pour les échantillons
prélevés pour les besoins de l’entreprise, et ce quelle que soit la valeur de ces biens. Le droit à déduction,
exercé en amont, reste donc acquis.
C Les contrats de sous-traitance

Pour les contrats entre un donneur d’ordre assujetti et un sous-traitant (travaux de construction, répara-
tions, nettoyage, entretien, démolition, transformation en relation avec un bien immobilier), le donneur
d’ordre devient redevable de la TVA. La TVA est donc à la fois due et déductible pour le preneur assujetti
(autoliquidation de la TVA).
Le sous-traitant doit établir la facture sans TVA et porter sur la facture la mention « autoliquidation ».
M. Broche commercialise des produits informatiques et exerce une activité d’assembleur informatique et a réalisé les opérations suivantes :
a. mise au point d’un logiciel standard pour les besoins du service comptable : 800 € HT ;
b. prélèvement sur les stocks d’une imprimante destiné au fils de M. Broche d’une valeur de 600 € HT ;
c. mise au point d’un logiciel spécifique par le personnel de l’entreprise destiné au service comptable de l’entreprise pour un prix de
revient évalué à 1 000 € HT.
Indiquer si ces opérations sont imposables ou non à la TVA. Justifier.
Correction
Analyse fiscale
a. Il s’agit d’une livraison à soi-même (LASM) d’un bien affecté à des besoins de l’entreprise ; la LASM n’est pas imposable car l’achat
auprès d’un assujetti aurait donné lieu à une déduction intégrale de la TVA : TVA collectée = 0 € ; la TVA n’est donc pas déductible.
b. Il s’agit d’une LASM d’un bien affecté à des besoins autres que ceux de l’entreprise ; s’agissant d’un bien ayant ouvert droit à déduc-
tion de la TVA lors de l’achat, la LASM est imposable à la date du prélèvement : TVA collectée = 600 × 20 % = 120 € ; la TVA n’est pas
déductible car le bien est affecté à des besoins autres que ceux de l’entreprise.
c. Il s’agit d’une prestation de services à soi-même affectée à des besoins de l’entreprise ; la LASM n’est pas imposable : TVA collectée
= 0 € ; la TVA n’est donc pas déductible.
256

a La base d’imposition
La base d’imposition des LASM de biens correspond à la valeur vénale du bien, au prix d’achat ou au prix
de revient du bien ; la base d’imposition des LASM de services correspond au prix de revient du service
(valeur des biens et services utilisés pour la réalisation de la prestation).
b La date d’exigibilité et de déductibilité

La TVA est exigible et déductible (totalement ou partiellement selon le coefficient de déduction appliqué
au bien) à la date de la première utilisation du bien ou de l’exécution du service.
ATTENTION
La TVA n’est jamais déductible pour les LASM de biens affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise.
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LES OPÉRATIONS SITUÉES DANS LE CHAMP

OU HORS CHAMP D’APPLICATION À LA TVA
Indiquer si les opérations suivantes entrent dans le champ d’application de la TVA.

1. Ventes de marchandises par un commerçant
2. Livraisons à soi-même de biens et services
3. Cessions de biens meubles
4. Acquisitions intracommunautaires
5. Importations
6. Exportations
7. Analyses médicales
8. Activités d’enseignement
9. Locations en meublé de logements à usage d’habitation
10. Locations de locaux professionnels nus
11. Locations de locaux d’habitation nus
12. Locations de locaux professionnels meublés
13. Perception de dividendes
14. Subventions d’exploitation ou d’équilibre et abandons de créances reçus
257
Correction
1. Il s’agit d’une activité économique exercée à titre habituel, à titre onéreux et à caractère indépendant par un assujetti en tant que
tel. Ces opérations sont imposables par nature.
2. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont imposables par disposition expresse de la
loi. Il faut distinguer les LASM de biens affectés aux besoins de l’entreprise des LASM des biens affectés à des besoins autres que ceux
de l’entreprise. Pour les LASM de biens affectés aux besoins de l’entreprise, la loi de simplification de la vie des entreprises supprime
l’obligation de constater une LASM soumise à TVA, dès lors que l’acquisition du bien auprès d’un autre assujetti aurait ouvert droit à la
déduction intégrale de la TVA. Le mécanisme de l’imposition de la TVA demeure si l’achat ne donne pas droit à déduction de la TVA
(totale ou partielle). Les LASM de prestations de services ne sont jamais taxables.
Pour les LASM des biens affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise, la LASM est imposable si l’entreprise a récupéré initia-
lement (partiellement ou totalement) la TVA.
loi. La cession est taxable sur le prix de vente. En cas de déduction partielle lors de l’achat, et lorsque la cession intervient dans le délai
de régularisation, le cédant a droit à un complément de déduction sur la fraction de la TVA non déductible à l’achat (voir Chapitre 26).
loi. Elles sont imposables en France lorsque le bien est livré en France ; le redevable est l’acquéreur français ; il s’agit d’un cas d’auto-li-
quidation de la TVA (voir Chapitre 23).
5. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont imposables par disposition expresse de la loi.
Les importations sont imposables en France lors du dédouanement. Les importateurs peuvent, sur autorisation du service des douanes,
auto-liquider la TVA, au même titre que les acquisitions intracommunautaires, sous réserve de remplir certaines conditions. L’entreprise
importatrice française exercera son droit à déduction dans les conditions de droit commun (voir Chapitre 23).
6. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont exonérées, subordonnées aux conditions
suivantes : tenir une comptabilité des opérations à l’international et établir que le bien a effectivement quitté le territoire national, via
un bordereau d’exportation visé par le service des douanes (voir Chapitre 23).
7. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont exonérées sans possibilité d’option pour
la taxation.
la taxation. Cette exonération ne vise pas certains organismes d’enseignement (auto-écoles par exemple). Les organismes publics
dispensant une formation professionnelle bénéficient de cette exonération à condition d’avoir obtenu une attestation délivrée par
l’autorité administrative dont relève la formation qu’ils dispensent.
la taxation.
10. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont exonérées avec possibilité d’option pour
la taxation.
la taxation.
12. Il s’agit d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ces opérations sont imposables par nature.
13. La perception de dividendes n’étant pas la contrepartie d’une activité économique, elle n’entre pas dans le champ d’application
de la TVA.
14. Il convient de rechercher si les subventions ou abandons de créances constituent la contrepartie d’une vente ou d’une prestation
de services réalisée au profit de la société qui verse la subvention ou qui consent l’abandon, ou s’ils constituent le complément du prix
du bien livré ou du service rendu. Si cela est le cas, ils sont soumis à la TVA. A contrario, ils ne sont pas imposables.
258
Chapitre
LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA 23
Ce chapitre va vous permettre de justifier et de mettre en application les opérations en matière de territorialité.
I La définition de territoires
L’application des règles de territorialité permet de connaître si une opération imposable à la TVA est soumise
ou non à la TVA française. Il existe trois groupes de territoires fiscaux au regard de la TVA :
– le territoire français (la France, la Corse, la principauté de Monaco, les eaux territoriales et le plateau
continental) ;
– le territoire intra-communautaire (27 États de l’UE) ;
– le territoire d’exportation (États en dehors de l’UE).
REMARQUE
En matière de TVA, les départements d’Outre-mer sont considérés comme des territoires d’exportation par
rapport au territoire français et au territoire intracommunautaire.
À titre d’information, la liste des 27 pays membres de l’Union européenne est la suivante : France ; Allemagne ;
Autriche ; Belgique ; Bulgarie ; Chypre ; Croatie ; Danemark ; Espagne ; Estonie ; Finlande ; Grèce ; Hongrie ;
Irlande ; Italie ; Lettonie ; Lituanie ; Luxembourg ; Malte ; Pays-Bas ; Pologne ; Portugal ; République tchèque ;
Roumanie ; Slovaquie ; Slovénie ; Suède. Certains pays ont souhaité conserver leur monnaie nationale, c’est
le cas de la Bulgarie, de la Croatie, du Danemark, de la Pologne, de la République tchèque, de la Roumanie
et de la Suède.
259
II Les règles applicables aux opérations

portant sur des biens
Les critères d’application de territorialité dépendent du lieu où les opérations sont réputées être réalisées :
– si le lieu se situe en France, l’opération est soumise à la TVA française ;
– si le lieu se situe hors de France, l’opération est soumise à la TVA du pays étranger.
Il faut retenir que l’imposition de la TVA a lieu dans le pays d’arrivée du bien. Des dispositions particulières
sont applicables aux échanges intracommunautaires (livraisons intracommunautaires) et extracommunau-
taires (exportations) ainsi qu’aux ventes à distance au sein des pays de l’UE.
Les règles de territorialité sont détaillées dans le tableau ci-après :
Lieu de destination
Lieu de départ
France Autre État de l’UE État hors UE
France TVA française Livraison intracommunautaire Exportation exonérée de TVA
exonérée de TVA
(sous conditions)
Pays UE Acquisition
intracommunautaire soumise
à la TVA française
(sous conditions)
Pays hors UE Importation soumise
à la TVA française
B Les règles particulières afférentes aux échanges

intracommunautaires
1 Les acquisitions intracommunautaires
a Le régime général
Les livraisons d’un État membre de l’UE à destination de la France sont qualifiées d’acquisitions intracom-
munautaires. Le fait générateur de la TVA intervient au moment où la livraison à l’intérieur du pays est
effectuée. La TVA est exigible le 15 du mois suivant la livraison du bien ou lors de la délivrance de
la facture, à condition que cette dernière intervienne avant le 15 du mois suivant la livraison du
bien. La TVA sera déductible par l’acquéreur selon les principes de droit commun ; les factures établies avant
260
Chapitre 23 - La territorialité de la TVA
l’intervention du fait générateur s’analysent comme des factures d’acomptes et n’entraînent pas l’exigibilité
de la TVA ; toutefois, si la durée comprise entre la date de facture et la date de livraison correspond au
délai nécessaire d’acheminement du bien, l’acquéreur peut acquitter la TVA à la facture (voir Chapitre 25).
b Le régime dérogatoire
L’étude des opérations particulières relatives aux personnes bénéficiant du régime dérogatoire n’est pas
attendue des candidats. Il est cependant utile d’en expliquer le fondement.
Les personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD) sont les personnes morales non assujetties en
raison de leur activité, pour lesquelles le montant des acquisitions intracommunautaires n’excède pas le seuil
de 10 000 € HT par an. Elles sont traitées comme des particuliers ; la TVA n’est pas due en France mais dans
le pays de départ des biens (chez le fournisseur). Le bien est livré TTC ; les PBRD peuvent renoncer à ce régime
et opter pour soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA selon le régime général.
REMARQUE
Les PBDR sont dispensées d’établir une déclaration d’échanges de biens (DEB).
2 Les livraisons intracommunautaires

Les livraisons de la France à destination d’un autre État membre de l’UE sont qualifiées de livraisons intra-
communautaires et sont exonérées de TVA lorsque les conditions suivantes sont réunies :
– la livraison est effectuée à titre onéreux ;
– le vendeur est assujetti à la TVA ;
– l’acquéreur est assujetti à la TVA et a fourni un numéro d’identification intracommunautaire ;
– le bien est expédié hors de France dans un autre État de l’UE.
Depuis le 1er janvier 2020, l’exonération d’une livraison intracommunautaire est subordonnée à deux
conditions supplémentaires (transposition de la directive européenne « quick fixes ») :
– l’acquéreur doit être identifié à la TVA dans un État membre autre que celui du départ des biens et il
doit avoir communiqué son numéro d’identification à la TVA au fournisseur ; ce dernier doit
vérifier la validité du numéro. Avant la réforme, le numéro de TVA devait être mentionné sur la facture ;
à défaut, le fournisseur pouvait bénéficier de l’exonération s’il prouvait que son client était bien un
assujetti ; avec la réforme, en l’absence de ce numéro, il ne pourra pas bénéficier de l’exonération.
– le vendeur doit se conformer à l’obligation de dépôt de la DEB en incluant toutes les informations
requises concernant la livraison.
261
3 Les ventes à distance

Il s’agit de ventes réalisées auprès de particuliers ou de PBRD, établis dans un État de l’UE. En principe, la
vente à distance constitue une livraison taxable au niveau du vendeur. Les règles de territorialité applicables
aux ventes à distance ne s’appliquent pas aux biens d’occasion ; les biens soumis à la taxation sur la marge
sont donc exclus du régime des ventes à distance.
Suite au développement des commandes sur Internet, les ventes à distance font l’objet d’une réforme
applicable au 1er juillet 2021.
Deux catégories de ventes à distance coexistent :
– les ventes à distance intracommunautaires de biens : le lieu d’imposition de la vente à distance
intracommunautaire est fixé dans l’État de l’UE de départ des biens ou dans le pays d’établissement
du prestataire de services si le montant annuel des ventes à distance n’excède pas le seuil de 10 000 € ;
si ce seuil est dépassé, le lieu d’imposition est fixé dans l’État de l’UE d’arrivée. Le seuil s’apprécie
pour l’ensemble des États membres et ne s’appliquera que pour les opérateurs établis dans un
seul État membre. Ainsi, il n’est pas applicable aux vendeurs non établis dans l’UE, ni aux vendeurs
établis dans plusieurs États membres de l’UE.
Une option pour le paiement de la TVA dans le pays d’arrivée est possible pour une période de
deux ans, renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation à l’expiration de chaque période ;
l’option est globale et s’applique non seulement aux ventes à distance intracommunautaires mais aussi
aux prestations de services électroniques transfrontières, de télécommunication, de radiodiffusion et
de télévision ;
– les ventes à distance de biens importés :
• soit l’État membre d’importation est différent de l’État membre d’arrivée des biens : le lieu
de livraison des biens importés de pays tiers se situe en France si le bien a été importé dans un
autre État membre et se trouve en France au moment de l’arrivée de l’expédition des biens à desti-
nation de l’acquéreur ; cette hypothèse concerne tous les envois, indépendamment de leur valeur,
• soit l’État membre d’importation est le même que l’État membre d’arrivée des biens : le
lieu de livraison des biens importés de pays tiers se situe en France si le bien a été importé en
France et s’il se trouve en France au moment de l’arrivée de l’expédition des biens à destination de
l’acquéreur ; la TVA doit être déclarée selon le régime optionnel de guichet unique applicable aux
ventes à distance de biens importés. Cette hypothèse ne concerne que les envois dont la valeur
n’excède pas 150 €.
Lorsque les ventes à distance de biens importées en France sont réalisées via des opérateurs de
plateforme en ligne, le lieu de livraison des biens importés de pays tiers se situe en France
lorsque le bien se trouve en France au moment de l’arrivée de l’expédition des biens à destination de
l’acquéreur. Cette hypothèse ne concerne que les envois dont la valeur n’excède pas 150 €.
Si la valeur excède 150 €, le lieu de la livraison effectuée par l’importateur ou pour son compte se
situe en France lorsque les biens sont importés en France.
262
C Les règles particulières afférentes aux échanges

extracommunautaires des biens
1 Les importations
Les livraisons d’un État hors UE à destination de la France sont qualifiées d’importations. La TVA est acquittée
par le destinataire des biens ; elle est perçue par le service des douanes, dès l’entrée du bien sur le territoire
communautaire, et elle est ensuite reversée au Trésor public par le déclarant en douane. La TVA peut être
récupérée par l’importateur dans les conditions prévues par la réglementation des déductions en matière
de TVA (voir Chapitre 25).
Les importateurs peuvent, sur autorisation du service des douanes, auto-liquider la TVA (déclarer et déduire
la TVA) au même titre que les acquisitions intracommunautaires, sous réserve de remplir les conditions
suivantes :
– avoir effectué au moins quatre importations au cours des douze mois précédant la demande, excepté
pour les entreprises ayant au moins douze mois d’existence ;
– disposer d’un système de gestion des écritures douanières et fiscales permettant le suivi des opéra-
tions d’importation ;
– justifier de l’absence d’infractions graves ou répétées aux dispositions douanières et fiscales ;
– justifier d’une solvabilité financière, leur permettant de s’acquitter de leurs engagements au cours
des douze mois précédant la demande.
L’autorisation pour l’autoliquidation s’applique à compter du premier jour du mois suivant la décision de
l’administration des douanes jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivante ; elle est renouvelable
par tacite reconduction par périodes de trois ans, sauf dénonciation dans les deux mois avant l’expiration
de chaque période.
2 Les exportations
Les livraisons de la France à destination d’un pays hors UE sont qualifiées d’exportations. Elles sont exonérées
de TVA, sous réserve de prouver la réalité de l’exportation, justifiée par son inscription dans les livres
comptables et par le visa de la sortie du territoire de l’UE.
263
III Les règles applicables aux opérations

portant sur des prestations de services
L’étude des opérations particulières en matière de territorialité relatives aux prestations de services imma-
térielles (cessions et concessions de droits, locations de biens, prestations de publicité, études, conseils,
expertises, etc.) n’est pas attendue des candidats. Seules les prestations de services matérielles seront
étudiées.

Les critères d’application de territorialité dépendent du lieu où les opérations sont réputées être réalisées
et de la qualité du preneur (assujetti ou non assujetti).
Les règles de territorialité sont détaillées dans le tableau ci-après :
Qualité du preneur Lieu
Prestations de services fournies à un preneur Lieu d’établissement du siège économique ou de l’établissement stable
assujetti à la TVA du preneur à qui le service a été fourni
Prestations de services fournies à un preneur Lieu d’établissement du siège économique ou de l’établissement stable
non assujetti à la TVA du prestataire à partir duquel le service a été fourni
Ainsi, les prestations de services réalisées hors de France entre assujettis impliquent pour le preneur l’auto-
liquidation de la TVA (TVA due puis déduite).
1 Les règles applicables aux relations « B to B » (Business to Business)

Prestataire assujetti Preneur assujetti Règles de territorialité
France Hors de France Prestation non imposable en France
Redevable = Preneur
Autoliquidation de la TVA dans le pays du preneur
Hors de France France Prestation imposable en France
Redevable = Preneur
Autoliquidation de la TVA en France
France France Prestation imposable en France
Redevable = Prestataire
264
2 Les règles applicables aux relations « B to C » (Business to Consumer)

Preneur non
Prestataire assujetti Règles de territorialité
assujetti
France Hors France Prestation imposable en France
Hors France France Prestation non imposable en France
France France Prestation imposable en France
B Les règles particulières

Les particularités concernent principalement les locations de moyens de transport et les prestations se
rattachant à des immeubles.
Le tableau ci-après résume les principales dérogations en vigueur, quelle que soit la qualité du preneur :
Locations
Locations Services
de moyens Prestations
de moyens se rattachant
Qualité de transport d’hébergement
de transport à des Transports
du preneur autres qu’à et ventes
de courte durée immeubles de personnes
français court terme à consommer
utilisés hors (gardiennage,
utilisés hors sur place
de France (30 j) travaux, etc.)
de France
Preneur imposables imposables imposables imposables imposables
assujetti ou en France si le hors de France, dans le pays en France selon dans le pays
non assujetti véhicule est mis même si le où l’immeuble la distance dans lequel
à la disposition véhicule est mis est situé parcourue en les prestations
du preneur à la disposition France, le reste sont exécutées
en France du preneur imposable hors
en France de France
Le tableau ci-après résume les principales dérogations en vigueur (excepté les prestations immatérielles non
attendues par les candidats), pour les preneurs non assujettis :
Qualité du preneur Travaux et expertises Transports de biens
français sur biens meubles rendus intracommunautaires
Preneur non imposables en France si les travaux imposables en France si le lieu de départ
assujetti sont exécutés en France du transport est situé en France
Exemples :
Une entreprise loue un véhicule en France pour l’utiliser 10 jours au Luxembourg : imposition en France
(< 30 jours).
265
Une entreprise loue un véhicule en France pour l’utiliser 40 jours au Luxembourg : imposition au Luxembourg
(> 30 jours).
Une entreprise fait appel à un expert luxembourgeois pour évaluer des travaux sur un immeuble en France :
imposition en France (immeuble situé en France).
ATTENTION
Pour les prestations de services, les DOM ne sont pas considérés comme territoires d’exportation.
IV Les obligations déclaratives

Les entreprises assujetties à la TVA (personnes physiques ou morales) qui réalisent des opérations intracom-
munautaires (livraisons et acquisitions intracommunautaires) doivent :
– établir une déclaration d’échange de biens (DEB) mensuelle ; son contenu varie selon le niveau d’obli-
gation auquel est soumise l’entreprise, déterminé en fonction d’un seuil fixé à 460 000 € :
• les entreprises ayant réalisé des acquisitions intracommunautaires, au cours de l’année civile précé-
dente, d’un montant inférieur ou égal à 460 000 € sont dispensées de fournir une DEB ; si les
opérations réalisées au titre de l’année en cours excèdent 460 000 €, une déclaration détaillée des
acquisitions intracommunautaires doit être fournie,
• les entreprises ayant réalisé des livraisons intracommunautaires, au cours de l’année civile précé-
dente, d’un montant inférieur ou égal à 460 000 € doivent fournir une déclaration simplifiée ; si les
opérations réalisées au titre de l’année en cours excèdent 460 000 €, une déclaration détaillée des
livraisons intracommunautaires doit être fournie ;
– disposer d’un numéro d’identification intracommunautaire délivré par l’administration fiscale. Ce
numéro doit être communiqué au partenaire commercial et figurer sur les factures, les DEB et les
déclarations de TVA.
La DEB est une déclaration mensuelle, à produire dans les dix jours ouvrables suivant le mois au cours duquel
la TVA est exigible. Elle est remise au service des douanes soit sur support papier, soit par voie informatique.
Le défaut de production de la DEB dans les délais impartis est passible d’une amende de 750 € (1 500 €
à défaut de production dans les 30 jours d’une mise en demeure). Chaque omission ou inexactitude est
taxée à hauteur de 15 € (maximum de 1 500 €).
Un nouveau dispositif optionnel de guichet unique de TVA est entré en vigueur le 1er juillet 2021
permettant aux entreprises qui réalisent dans un État membre de l’UE des ventes ou des prestations de
services à destination de non-assujettis (particuliers notamment) de déclarer et de payer la TVA dans
un seul État membre.
266
Trois régimes particuliers de guichet unique coexistent :

– « One Stop Shop - régime non-UE » ou « OSS-régime non-UE », régime applicable à toutes les pres-
tations de services fournies à des non-assujettis par des assujettis non établis en UE ;
– « One Stop Shop - régime UE » ou « OSS-régime UE », régime applicable aux ventes à distance intra-
communautaires de biens, aux livraisons de biens effectuées dans un État membre par des assujettis
non établis dans l’UE via des plateformes et aux services fournis à des non-assujettis par des assujettis
établis dans un État membre de l’UE autre que dans l’État membre de consommation ;
– « Régime d’importation » ou « Import One Stop Shop – IOSS », régime applicable aux ventes à distance
de biens importés de pays tiers contenus dans un colis d’une valeur de moins 150 €.
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA TERRITORIALITÉ DE LA TVA
Indiquer pour les opérations suivantes quelle est la territorialité de la TVA et préciser quel est le redevable
de la TVA :
1. Vente par une entreprise installée en France de marchandises à une entreprise établie aux États-Unis.
2. Vente par une entreprise établie en France de marchandises à une entreprise établie en Italie.
3. Prestation de travaux de réparation sur des biens corporels réalisés par un assujetti établi en Belgique au
bénéfice d’un autre assujetti établi en France.
4. Travaux d’entretien sur un immeuble situé en France par une entreprise établie en Belgique.
Correction
1. Il s’agit d’une livraison de biens dont le lieu de départ est la France et le lieu d’arrivée les États-Unis. C’est une exportation. L’entreprise
française est exonérée de TVA. La facturation doit se faire hors taxe. Pour bénéficier de cette exonération, l’entreprise doit tenir une
comptabilité spécifique des opérations à l’international et être à même de présenter le bordereau visé par le service des douanes,
certifiant que le bien a bien quitté le territoire national.
2. Il s’agit d’une livraison de biens meubles dont le lieu de départ est la France et le lieu d’arrivée l’Italie. C’est une livraison intra-
communautaire. L’entreprise française est exonérée de TVA lorsque les conditions suivantes sont réalisées : livraison effectuée à titre
onéreux, transfert physique du bien entre les deux États membres de l’UE, opération réalisée par un vendeur assujetti identifié à la
TVA, acquéreur étant un assujetti ayant fourni son numéro d’identification et ne bénéficiant pas d’un régime dérogatoire. L’entreprise
française facturera cette opération hors taxe et mentionnera sur la facture « Exonération de TVA ».
3. Il s’agit d’une prestation de services réalisée sur des biens meubles corporels entre deux assujettis établis dans deux États membres
de l’UE. C’est une prestation intracommunautaire. La prestation est localisée au lieu d’établissement du preneur assujetti, en France.
Le redevable est le preneur français qui auto-liquidera la TVA. Le prestataire belge établit une facture hors taxe.
4. Il s’agit d’une prestation de services se rattachant à un immeuble situé en France, réalisée par un assujetti établi dans un autre
État membre de l’UE au bénéfice d’un assujetti également établi dans un autre État membre de l’UE. Les services se rattachant à un
immeuble sont taxables au lieu de la situation de l’immeuble, quelle que soit la qualité du preneur (assujetti ou non). L’immeuble étant
situé en France, la TVA est française.
267
V Le régime de groupe TVA

À compter du 1er janvier 2023, sera instauré un régime de groupe pour la TVA autorisant des personnes ou
entités assujetties, distinctes juridiquement mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, écono-
mique et de l’organisation, à constituer sur option, un assujetti unique (ou groupe TVA) pour l’ensemble des
secteurs d’activité économique. Les membres de l’assujetti unique désigneront parmi eux le représentant
du groupe ; ce dernier s’engagera à effectuer les formalités nécessaires en matière de TVA, à souscrire les
déclarations de TVA, à acquitter la TVA correspondante et à demander les remboursements des éventuels
crédits de TVA. L’assujetti unique sera identifié par un numéro individuel d’identification à la TVA.
L’appartenance au groupe TVA fera perdre aux différents membres leur qualité d’assujettis à la TVA au
profit du groupe ; ces derniers n’auront plus d’obligations déclaratives en matière de TVA mais ils resteront
tenus solidairement au paiement de la TVA. Ils conserveront toutefois leur numéro d’identification à la
TVA ainsi qu’une certaine individualité en matière d’options (option pour le paiement de la TVA d’après
les débits, etc.) et devront continuer à respecter leurs obligations d’ordre comptable.
Le groupe TVA sera sans incidence sur les autres impôts et taxes dont sont redevables ses membres.
L’option devra être formulée au plus tard le 31 octobre de l’année qui précède son application et prendra
effet au 1er janvier de l’année qui suit celle au cours de laquelle elle aura été exercée ; elle sera valable pour
une période de trois années civiles, au cours de laquelle le périmètre du groupe TVA restera relativement
figé. À l’issue de cette période, tout nouveau membre pourra rejoindre le groupe TVA, sous réserve de
remplir les conditions d’admission ; tout membre pourra volontairement décider de sortir du groupe.
L’option pourra être exercée dès le 1er janvier 2022 pour une prise d’effet au 1er janvier 2023.
ATTENTION
Une personne assujettie ne pourra être membre que d’un seul groupe de TVA. Un groupe de TVA ne pourra
pas être membre d’un autre assujetti unique.
268
Chapitre
LE FAIT GÉNÉRATEUR 24
ET L’EXIGIBILITÉ
Ce chapitre va vous permettre de déterminer et de mettre en œuvre les mécanismes d’exigibilité de la taxe
sur la valeur ajoutée.
I La base d’imposition de la TVA

La base d’imposition de la TVA est constituée, pour les livraisons de biens et les prestations de services,
par les éléments suivants :
– le prix de vente HT, net de rabais, remises, ristournes et escomptes ;
– les frais de port ;
– les frais de commissions, de courtage et frais d’assurance ;
– les frais d’emballages perdus ;
– les intérêts pour délais de paiement, à condition d’être liés à une opération taxable à la TVA ;
– les impôts et taxes relatifs à l’opération (taxes spécifiques telles que les droits de douane, les taxes
sur le textile, l’horlogerie, etc.) ;
– les pourboires, à condition de constituer une majoration de prix réclamée au client.
Sont exclus de la base d’imposition :
– la TVA ;
– les emballages consignés ;
– les dépôts de garantie (sauf si non restitués en fin de contrat) ;
– les intérêts moratoires réclamés par un fournisseur à son client n’ayant pas respecté les dates
d’échéance ;
– les taxes et frais avancés par le fournisseur pour le compte de son client et remboursés par ce dernier
(droits de timbre, etc.) ;
– les pourboires relevant de simples libéralités versées spontanément par le client.
269
II Les taux de TVA

La connaissance de l’historique des taux de TVA n’est pas attendue par les candidats.
En France continentale, on trouve quatre taux : le taux normal de 20 %, le taux réduit de 5,5 %, le taux
intermédiaire de 10 % et le taux particulier de 2,1 %.
Jusqu’au 1er janvier 2023, les tests et vaccins contre la Covid-19 bénéficient temporairement d’un taux
zéro de TVA.
La liste des taux applicables aux principales opérations ou produits est la suivante :
Taux
Opérations ou produits concernés
de TVA
2,1 % Presse quotidienne, hebdomadaire et politique ; médicaments remboursés par la Sécurité sociale ;
140 premières représentations théâtrales.
5,5 % Produits destinés à l’alimentation humaine (sauf boissons alcoolisées, etc.) ; appareillages pour handicapés ;
livraison d’électricité et fourniture de chaleur ; fourniture de logement et de repas dans les établissements
accueillant des personnes handicapées et des personnes âgées ; fournitures de repas dans les cantines scolaires ;
services d’aide aux handicapés et aux personnes âgées dépendantes ; livres sur tout type de support et cessions
de droits patrimoniaux des auteurs et artistes ; spectacles vivants et droits d’entrée dans les cinémas.
Le taux de TVA de 5,5 % s’applique jusqu’au 31/12/2021 aux masques de protection, tenues de protection et
produits destinés à l’hygiène corporelle adaptés à la lutte contre la propagation du virus Covid-19.
10 % Bois de chauffage ; alimentation animale et produits à usage agricole (engrais, etc.) ; ventes à consommer
sur place, ventes à emporter ou à livrer ; préparations et médicaments non remboursés par la Sécurité sociale ;
fournitures de logements et de repas autres que celles taxées à 5,5 % ; spectacles (autres que vivants), visites,
jeux, attractions ; travaux effectués dans des logements construits depuis plus de deux ans ; abonnements
aux services de télévision ; services d’aide à la personne (sauf ceux taxés à 5,5 % et à 20 %) ; œuvres d’art,
objet de collection ou d’antiquité ; transports de voyageurs, logements en hôtels, en meublés.
20 % Opérations qui ne relèvent pas des autres taux.
REMARQUE
Lorsque les frais de port sont « conditions départ », le client est propriétaire des biens dès le départ des biens
de l’entreprise du vendeur. Le taux de TVA est de 20 % si le transport est dissocié de la vente (transport
effectué par un transporteur) ; en revanche, le taux de TVA est celui de la vente des biens si le transport est
facturé avec les biens.
Lorsque les frais de port sont « conditions arrivée », le client n’est propriétaire des biens qu’à l’arrivée des
biens dans son entreprise, le taux de TVA est celui de la vente des biens.
270
Chapitre 24 - Le fait générateur et l’exigibilité
III Le fait générateur et l’exigibilité

Le fait générateur est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de
la taxe.
L’exigibilité est le droit que le Trésor public peut faire valoir, à un moment donné, auprès du redevable,
pour le paiement de la taxe.
La date du fait générateur coïncide ou non avec la date d’exigibilité, selon la nature des opérations :
Opérations Date du fait générateur Date d’exigibilité
Livraisons de biens Livraison Livraison
meubles
Prestations de services Fin d’exécution de la prestation Encaissement
Travaux immobiliers Fin d’exécution de la prestation Encaissement (sauf option pour les débits)
Livraisons à soi-même Mise en service Première utilisation (non imposables sous conditions)
d’un bien
REMARQUE
En cas de versement d’acomptes sur les prestations de services, la TVA est exigible lors de l’encaissement des
acomptes, que l’entreprise ait opté ou non pour les débits.
IV L’option du paiement de la TVA d’après les débits

L’option du paiement de la TVA d’après les débits concerne les opérations pour lesquelles l’exigibilité est
à l’encaissement (prestataires de services, entrepreneurs de travaux immobiliers, etc.). La TVA n’est plus
exigible sur les encaissements, mais devient exigible d’après les débits, c’est-à‑dire en fonction de l’inscrip-
tion au débit du compte client des sommes dues (en principe date de la facturation ou de la livraison des
travaux) ; lorsque des paiements interviennent antérieurement à la facturation (acomptes), la TVA reste
exigible à leur encaissement.
L’option peut être formulée à tout moment ; elle prend effet à compter du premier jour du mois suivant
au cours duquel elle a été exercée. L’option n’est pas irrévocable et l’entreprise peut y renoncer à tout
moment. Elle est globale et s’applique à l’ensemble des opérations réalisées.
271
Les fournisseurs doivent porter sur leurs factures la mention « TVA payée sur les débits » pour permettre
à leurs clients de déduire la TVA en temps utile. Les prestataires de services qui ont opté pour le paiement
de la taxe d’après les débits peuvent renoncer à cette option.
B Les avantages et les inconvénients de l’option pour les débits

1 Les avantages et les inconvénients pour le fournisseur
L’option pour les débits est une mesure de simplification, puisque la règle d’exigibilité est la même pour
les biens et pour les services, ce qui est plus commode pour les entreprises ayant la double activité de
vendeur de biens et prestataires de services.
Cependant, le fournisseur fait une avance en trésorerie pour le montant de la TVA, puisqu’elle est collectée
avant qu’il n’encaisse l’argent.
2 Les avantages et les inconvénients pour le client

Le client a la possibilité de déduire la TVA avant même d’avoir réglé.
Une plus grande attention est nécessaire dans la saisie des factures qui diffèrent des factures d’achats
de biens.
V Les cas spécifiques de récupération de la TVA

A La récupération de la TVA dans le cas de créances impayées
Il est possible pour une entreprise qui effectue des ventes de biens ou des prestations de services en ayant
opté pour les débits, de récupérer la TVA si :
– le caractère irrécouvrable de la créance est réel ;
– l’entreprise a effectué toutes les diligences normales pour récupérer cette créance (envoi de lettres
recommandées, etc.) ;
– un duplicata de la facture a dû être adressé au client portant la mention « facture demeurée impayée
pour la somme de … euros (prix net) et la somme de … euros (TVA) qui ne peut faire l’objet d’une
déduction » (CGI, art. 272).
Une créance est considérée comme définitivement irrécouvrable si :
– le client a fait l’objet d’une procédure collective (procédure de sauvegarde, redressement judiciaire ou
liquidation judiciaire) ; la TVA peut être récupérée dès la date du jugement prononçant la liquidation ;
272
si l’entreprise défaillante poursuit son activité, la récupération peut s’effectuer dès la date du juge-
ment fixant le plan de redressement ; si le client fait l’objet d’une ouverture de procédure collective,
le caractère irrécouvrable de sa créance n’est pas démontré ;
– disparition d’un client avec constat d’un huissier ;
– chèque volé ; en revanche, un chèque sans provision n’est pas une preuve d’irrécouvrabilité.
B La récupération de la TVA dans le cas d’opérations

annulées partiellement ou totalement
Pour prétendre à la récupération de TVA acquittée lors de l’opération initiale, le redevable doit respecter la
condition de rectification préalable de la facture initiale ; il doit adresser au client soit :
– une nouvelle facture, qui indique clairement qu’elle annule et remplace la facture initiale ;
– une facture d’avoir, qui fasse référence à la facture initiale, et qui indique le montant HT du rabais
consenti et la TVA correspondante.
VI Le cas d’un changement de taux de TVA

Dans le cas d’un changement du taux de TVA en cours d’année :
– pour les livraisons de biens, cela ne pose aucun problème puisque fait générateur et exigibilité
coïncident ; les livraisons intervenues après la date de changement de taux seront taxées à ce nouveau
taux. Si la facture était déjà établie, le vendeur doit adresser à ses clients une facture rectificative en
utilisant le nouveau taux ;
– pour les prestations de services, il faut retenir la date d’achèvement des travaux. Seules les pres-
tations non achevées à la date de changement de taux seront soumises au nouveau taux ; pour les
autres prestations, en cas d’acomptes reçus avant la date de changement de taux sur les prestations
non achevées, une facture rectificative est nécessaire.
VII Les obligations des assujettis

Les assujettis à la TVA sont tenus de respecter un certain nombre d’obligations :
– déclarer leur existence ou leur cessation d’activité auprès du centre des formalités des entreprises (CFE) ;
– faire figurer le numéro d’identification sur les factures relatives aux échanges intracommunautaires ;
– délivrer une facture aux clients assujettis et aux personnes morales non assujetties ;
– tenir une comptabilité ;
273
– ventiler les recettes par taux d’imposition de la TVA ;

– adresser une déclaration de TVA chaque mois ou chaque trimestre (CA3) ou chaque année (CA12),
selon le régime d’imposition, à la recette des impôts.
L’entreprise Mobal est spécialisée dans la commercialisation et la restauration de meubles en bois. Elle n’a formulé aucune option en
matière de TVA. Le taux de TVA est de 20 %.
Elle a réalisé les opérations suivantes au cours du mois de décembre :
a. Vente le 02/12/N d’un vaisselier à un client français pour 2 000 € HT, remise de 10 % ; le règlement est à 30 jours fin de mois.
b. Réparation d’une commode pour un client français ; la facture est envoyée le 04/12/N pour 2 000 € HT ; le règlement est au 15/01/N+1.
c. Vente le 03/12/N d’une table à un particulier établi en Allemagne pour 3 000 € ; le règlement est au comptant.
d. Réception d’un chèque de 6 000 € le 04/12/N pour une restauration de meubles effectuée le 29/09/N.
e. Vente le 10/12/N d’un bureau et de chaises avec une clause de réserve de propriété à un client français pour 5 000 € HT ; le règlement
est prévu le 15/01/N+1.
f. Réparation de meubles pour un client français ; le montant facturé le 12/12/N est de 6 000 € HT ; le règlement est par traite à échéance
du 28/02/N+1 ; l’entreprise escompte la traite le 15/12/N.
g. Un acompte est encaissé le 15/12/N de 1 200 € sur la restauration de meubles.
h. Acquisition le 16/12/N de meubles en Italie pour 10 000 € ; la facture est reçue le 17/12/N ; le paiement aura lieu le 20/01/N+1.
i. Un acompte de 600 € est encaissé pour la commande de meubles à livrer à un client français en janvier N+1.
j. Encaissement le 18/12/N de loyers pour 850 €, provenant de la location d’un immeuble à usage d’habitation.
k. Fabrication par le personnel de l’entreprise d’un bureau destiné à être utilisé par le service comptable de l’entreprise ; le coût de
production est de 900 € ; le bureau est achevé le 20/12/N.
l. Encaissement le 21/12/N d’une somme de 1 300 € provenant de l’assurance suite à un sinistre intervenu dans l’atelier.
m. Réception d’un chèque de 2 500 € le 22/12/N pour une livraison de meubles effectuée le 15/11/N.
n. Vente le 23/12/N de meubles en Martinique pour 1 200 € ; le règlement aura lieu le 15/01/N+1.
o. Prélèvement le 24/12/N sur les stocks de chaises destinées au dirigeant à titre personnel ; le coût d’acquisition était de 400 € HT.
p. Vente le 27/12/N de fauteuils en Chine pour 4 000 € ; règlement sous 8 jours.
Calculer le montant de la TVA collectée au titre du mois de décembre.
274
Correction
Calcul de la TVA collectée de décembre
TVA
Éléments Analyse
collectée
a 360 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA car elle est réalisée
à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel dans le cadre d’une activité économique
à caractère indépendant. Cette opération est imposable par nature. S’agissant d’une livraison de bien,
le fait générateur et l’exigibilité sont confondus et interviennent à la livraison. La TVA est exigible
à la livraison le 02/12, quelle que soit la date du règlement : 1 800 × 20 % = 360 €.
b – Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA. Cette opération
est imposable par nature. S’agissant d’une prestation de services, le fait générateur intervient
à l’exécution de la prestation (décembre) et l’exigibilité intervient à l’encaissement sauf si l’entreprise
a opté pour l’exigibilité de la TVA selon les débits. L’entreprise n’ayant pas opté pour les débits,
la date d’exigibilité est à l’encaissement en janvier.
c 600 Il s’agit d’une livraison intracommunautaire non exonérée de TVA car le client n’a pas de numéro
d’identification intracommunautaire (particulier non assujetti) ; la TVA est exigible à la livraison
le 03/12 : 3 000 × 20 % =  600 €.
d 1 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA. Cette opération est imposable
par nature. S’agissant d’une prestation de services, le fait générateur intervient à l’exécution de la
prestation (29/09) et l’exigibilité intervient à l’encaissement sauf si l’entreprise a opté pour l’exigibilité
de la TVA selon les débits. L’entreprise n’ayant pas opté pour les débits, la date d’exigibilité est
à l’encaissement (à la réception du chèque) le 04/12 : (6 000 / 1,20) × 20 % = 1 000 €.
e 1 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA. Cette opération est imposable
par nature. S’agissant d’une livraison de bien, le fait générateur et l’exigibilité interviennent à la livraison.
La TVA est exigible à la livraison le 10/12, quelle que soit la date du règlement ; la clause de réserve
de propriété est sans incidence sur le fait générateur et l’exigibilité : 5 000 × 20 % = 1 000 €.
f – Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA. Cette opération
est imposable par nature. S’agissant d’une prestation de services, le fait générateur intervient
à l’exécution de la prestation (12/12) et l’exigibilité intervient à l’encaissement sauf si l’entreprise
a opté pour l’exigibilité de la TVA selon les débits. L’entreprise n’ayant pas opté pour les débits,
la date d’exigibilité est à l’encaissement en février N+1 ; l’escompte de la traite n’a aucune incidence
sur la date d’exigibilité.
g 200 S’agissant d’un acompte sur prestations de services, la TVA est exigible à l’encaissement de l’acompte
le 15/12 : (1 200 / 1,20) × 20 % = 200 €.
h 2 000 Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire de biens. Les acquisitions intracommunautaires sont
imposables en France lorsqu’elles sont effectuées à titre onéreux par un assujetti établi en France ayant
communiqué son numéro d’identification et lorsque le vendeur est lui-même assujetti à la TVA dans un
autre État membre de l’UE. L’exigibilité de la TVA se situe le 15 du mois suivant la livraison du bien sauf
si la facture intervient avant ; dans ce cas l’exigibilité se situe à la facturation. L’entreprise exerce son
droit à déduction dans les conditions de droit commun. La TVA due intracommunautaire est exigible
à la facturation le 17/12. S’agissant d’une livraison de bien, le paiement n’a aucune incidence.
La TVA sera également déductible à la facturation (autoliquidation) : 10 000 × 20 % = 2 000 €.
275
TVA
Éléments Analyse
collectée
i 0 Il n’y a pas de TVA sur acompte de biens ; la TVA sera entièrement exigible lors de la livraison
(en janvier N+1).
j 0 Les loyers d’immeubles à usage d’habitation sont exonérés de TVA.
k 0 Il s’agit d’une LASM d’un bien pour les besoins de l’entreprise ; l’opération est non imposable
car le bien acquis aurait ouvert droit totalement à déduction (loi de simplification de la vie
des entreprises).
l 0 L’indemnité d’assurance est destinée à réparer un préjudice subi par l’entreprise (sinistre) ;
l’opération n’est pas soumise à la TVA.
m – Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA. Cette opération est
imposable par nature. S’agissant d’une livraison de bien, le fait générateur et l’exigibilité sont
confondus et interviennent à la livraison. La TVA a déjà été exigible à la livraison en novembre.
n 0 Au regard de la TVA, et s’agissant de ventes de biens, les DOM sont considérés comme territoires
d’exportation vis-à‑vis de la France ; la vente est exonérée de TVA.
o 80 Il s’agit d’une LASM d’un bien pour les besoins autres que ceux de l’entreprise ; l’opération est
imposable si le bien a ouvert droit à déduction (totalement ou partiellement) ; ici le bien ayant ouvert
droit à déduction intégrale de la TVA, l’opération est imposable : 400 × 20 % = 80 €.
Le bien n’étant pas affecté à l’activité, la TVA n’est pas déductible (CAD = 0).
p 0 Il s’agit d’une exportation exonérée de TVA.
Total 5 240
276
Chapitre
LA TVA DÉDUCTIBLE 25
Ce chapitre va vous permettre de déterminer et de mettre en œuvre les mécanismes de déductibilité de la
taxe sur la valeur ajoutée.
I Les conditions générales de déduction

Le principe de la déduction de la TVA vise à alléger l’entreprise du poids de la TVA supportée dans le cadre de
ses activités économiques. La TVA n’est déductible que si les conditions de forme et de fonds sont respectées.
A Les conditions de forme

La TVA doit être mentionnée sur un document justificatif (facture, documents douaniers) ; la déduction ne
peut être opérée que si le redevable est en possession de la facture. Les assujettis peuvent transmettre leurs
factures par voie électronique, sous réserve de l’authenticité de leur origine et de l’intégrité de leur contenu
(signature électronique ou échange informatisé de données) ; la transmission est soumise à l’acceptation
du destinataire. L’ordonnance n° 2014-697 a créé une obligation de recours à la facturation électronique
dans les relations entre les personnes publiques et leurs fournisseurs.
B Les conditions de fonds

Les conditions de fonds sont les suivantes :
– le droit à déduction prend naissance lorsque la TVA devient exigible chez le fournisseur ;
– les biens et services doivent être réalisés pour la réalisation d’opérations imposées, entrant dans le
champ d’application ; même si les exportations et les livraisons intracommunautaires sont exonérées
de TVA, elles ouvrent droit à déduction de la TVA ;
– les biens et services doivent répondre aux besoins de l’entreprise (ou à la satisfaction collective des
besoins du personnel) et ne doivent pas être exclus du droit à déduction (coefficient de déduction
différent de zéro) ;
277
– le montant de la TVA déductible doit être porté sur les déclarations de TVA souscrites ; en cas d’omis-
sion, il est possible de faire figurer l’omission sur les déclarations ultérieures souscrites jusqu’au 31/12
de la deuxième année qui suit celle de l’omission.
II Le coefficient de déduction
Le coefficient de déduction (CDE) permet de déterminer le montant de la TVA déductible.
TVA déductible = Valeur d’entrée d’un bien ou d’un service × Taux de TVA × CDE
Le CDE est le produit de trois coefficients : le coefficient d’assujettissement (CAS), le coefficient de taxation
(CTA) et le coefficient d’admission (CAD).
CDE = Coefficient de déduction = CAS × CTA × CAD

Le CDE est arrondi par excès à la 2e décimale.
A Le coefficient d’assujettissement
Le coefficient d’assujettissement est la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation
d’opérations imposables, c’est-à‑dire d’opérations situées dans le champ d’application de la TVA ; on dit
que l’entreprise a la qualité d’assujetti partiel :
– le CAS est égal à 1 pour les opérations imposables dans le champ d’application de la TVA ;
– le CAS est égal à 0 pour les opérations non imposables placées hors du champ d’application de la TVA ;
– le CAS est compris entre 0 et 1 pour les opérations situées à la fois dans le champ et hors du champ
d’application de la TVA ; il est égal à la proportion d’utilisation d’un bien ou d’un service pour la réali-
sation d’opérations imposables ; différents critères peuvent être retenus : la surface d’un immeuble,
les salaires, le nombre de salariés, etc.
Le CAS est arrondi par excès à la 2e décimale. Le CAS est en principe déterminé pour chaque bien
ou service acquis ; l’entreprise peut toutefois retenir un CAS par année civile pour l’ensemble des biens et
services ; il peut être déterminé provisoirement ; il doit être définitif avant le 25 avril de l’année suivante.
Exemple
Une entreprise a acquis un local de 110 m2, dont 30 m2 réservés à l’habitation privée du gérant :
CAS = (110 – 30) / 110 = 72,72 % = 73 %.
278
Chapitre 25 - La TVA déductible
B Le coefficient de taxation
Le coefficient de taxation est la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opéra-
tions situées dans le champ d’application de la TVA et ouvrant droit à déduction ; on dit que l’entreprise
a la qualité de redevable partiel.
Certaines opérations dans le champ d’application sont exonérées par une disposition expresse de la loi
(activité de certaines locations d’immeubles, etc.) et n’ouvrent donc pas droit à déduction ; en revanche,
certaines opérations exonérées ouvrent droit à déduction ; c’est le cas des exportations et des livraisons
intracommunautaires :
– le CTA est égal à 1 pour les opérations dans le champ d’application ouvrant droit à déduction ;
– le CTA est égal à 0 pour les opérations dans le champ d’application n’ouvrant pas droit à déduction ;
– le CTA est compris entre 0 et 1 pour les opérations situées dans le champ d’application ouvrant droit
et n’ouvrant pas droit à déduction.
Le CTA est calculé forfaitairement selon la formule suivante et arrondi par excès à la 2e  décimale :
CTA = (CA soumis à TVA + CA exonéré ouvrant droit) /

(Numérateur + CA exonéré n’ouvrant pas droit)
Sont exclus du numérateur et du dénominateur :

– les livraisons à soi-même de biens immobilisés ;
– les cessions d’immobilisations ;
– les subventions non imposables ;
– les indemnités d’assurance ;
– les produits financiers et les produits immobiliers accessoires par rapport à l’activité principale.
Sont accessoires les opérations financières et immobilières qui ont un lien avec l’activité principale et dont
la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à 10 % des biens et des services grevés de TVA
qui ont été acquis ; en pratique, la règle est satisfaite si les produits financiers ou immobiliers exonérés
n’excèdent pas 5 % du CA TTC.
Le CTA est en principe déterminé pour chaque bien ou service acquis ; toutefois, sans avoir besoin d’une
autorisation préalable de l’administration, l’entreprise peut retenir un CTA unique, par année civile, pour
l’ensemble des biens et services acquis.
Le CTA est déterminé provisoirement à partir du chiffre d’affaires de l’année précédente ; le CTA définitif
est calculé à partir du chiffre d’affaires de l’année concernée, avant le 25 avril de l’année suivante.
ATTENTION
Lorsque les opérations se situent hors champ d’application, elles sont sans incidence sur le CTA ; elles ne
figurent donc ni au numérateur, ni au dénominateur du CTA.
279
La société Dog vous communique les éléments suivants pour l’exercice N :
Ventes en France 5 000 000

Ventes en UE 1 500 000
Ventes hors UE 1 000 000
Cessions d’immobilisations 400 000
LASM de biens meubles 30 000
Subventions d’investissement 80 000
Locations d’immeubles nus à usage d’habitation 900 000
Dividendes encaissés 90 000
Indemnités d’assurance en réparation d’un dommage consécutif à un sinistre 40 000
Calculer le CTA.
Correction
Calcul du CTA
Chiffre d’affaires dans le champ d’application soumis à TVA ouvrant droit à déduction = 5 000 000.
Chiffre d’affaires dans le champ d’application ouvrant droit à déduction = 1 500 000 + 1 000 000 = 2 500 000.
Chiffre d’affaires dans le champ d’application n’ouvrant pas droit à déduction = 900 000.
Les cessions d’immobilisations, LASM, subventions d’investissement et indemnités d’assurance sont exclues.
Les dividendes sont hors champ d’application et n’affectent pas le CTA.
CTA = (5 000 000 + 2 500 000) / (7 500 000 + 900 000) = 89,28 % = 90 %
C Le coefficient d’admission
Le coefficient d’admission traduit l’existence de mesures d’exclusion ou de restriction du droit à déduction
de la TVA (véhicule de tourisme, etc.) :
– le CAD est égal à 1 pour les biens et services ne faisant l’objet d’aucune mesure d’exclusion ou de
restriction ;
– le CAD est égal à 0 pour les biens et services faisant l’objet d’une mesure d’exclusion totale ;
– le CAD est compris entre 0 et 1 pour les biens et services faisant l’objet d’une mesure d’exclusion
partielle.
Les exclusions et restrictions du droit à déduction sont développées ci-après.
280
1 Les dépenses de logement et de restaurant, réception et spectacle

a Les dépenses de logement
La TVA grevant les dépenses de logement n’est pas déductible lorsqu’elles sont supportées au bénéfice
des dirigeants ou des salariés de l’entreprise (CAD = 0) ; en revanche, elles sont déductibles lorsqu’elles
sont au bénéfice des tiers (CAD = 1) ; il faut évidemment que les dépenses soient engagées dans l’intérêt
de l’entreprise.
Lorsque les dépenses de logement sont supportées concurremment au bénéfice de tiers et au bénéfice
des dirigeants et salariés, la TVA déductible est déterminée en proportion du nombre de tiers par rapport
à l’ensemble des personnes ayant bénéficié de ces dépenses.
Exemple : frais d’hôtel dans le cadre d’un séminaire : 1 500 € HT (TVA 10 %) ; 1 salarié, le dirigeant et
1 client participaient au séminaire : TVA déductible = (1 500 × 1 / 3) × 10 % = 50 €.
Exceptions : l’exclusion au droit à déduction de la TVA ne joue pas pour les dépenses suivantes :
– les dépenses de logement fourni à titre gratuit au bénéfice du personnel de sécurité, de gardiennage
ou de surveillance, sur les chantiers ou dans les locaux d’une entreprise ;
– les dépenses relatives aux immobilisations affectées à la satisfaction collective des besoins du personnel
(cantines, etc.).
Pour ces dépenses, le CAD est égal à 1.
b Les dépenses de restaurant, réception, spectacle
• La TVA grevant les dépenses de restaurant

La TVA grevant les dépenses de restaurant est déductible, quel que soit le bénéficiaire de la dépense (CAD
= 1) ; il faut évidemment que les dépenses soient engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Le redevable doit
satisfaire aux trois conditions cumulatives suivantes pour pouvoir exercer son droit à déduction de la TVA :
– le bien ou le service doit être affecté aux besoins de l’exploitation (condition de fond) ;
– les dépenses doivent être justifiées par une facture ou tout document répondant au formalisme requis
(condition de forme) ;
– l’exigibilité de la taxe chez le fournisseur doit être intervenue (condition de temps).
Par dérogation aux mentions obligatoires, les notes de restaurant peuvent ne pas comporter le numéro
d’identification de l’assujetti. Pour les factures au plus égales à 150 € HT, l’administration admet que les
éléments d’identification du client ne soient pas mentionnés par l’entreprise qui émet la facture, mais inscrits
par le client lui-même. Ces mesures de simplification ne remettent pas en cause le fait que la déduction de
TVA est subordonnée à la mention par le client de son identification complète (nom de l’entreprise, adresse).
281
ATTENTION
Si les factures de restaurant comportent uniquement le HT et le TTC, sans mention du taux de TVA, la TVA
ne peut pas être déduite.
Une entreprise ne peut pas déduire la TVA sur des frais de restaurant exposés lors de déplacements profes-
sionnels si les factures sont établies au nom des salariés et non pas au nom de l’entreprise.
• La TVA grevant les dépenses de représentation et de réception

La TVA grevant les dépenses de représentation et de réception supportées au bénéfice de tiers, de dirigeants
et de salariés de l’entreprise pour leur activité professionnelle, est déductible à condition de figurer distinc-
tement sur la facture, qui doit être un original comportant notamment les mentions obligatoires suivantes :
– nom, adresse de l’assujetti et de son client, numéro d’identification individuel attribué à l’assujetti ;
– date de la délivrance ou de l’émission de la facture et numéro de la facture.
Un formalisme allégé est prévu pour les factures dont le total est au plus de 150 € HT.
Exceptions : l’exclusion au droit à déduction de la TVA ne joue pas pour les dépenses réalisées par les
hôteliers et les restaurateurs.
2 Les véhicules de transport de personnes et éléments et services attachés

La TVA sur l’achat et la location de véhicules de transport de personnes terrestres, maritimes ou aériens n’est
pas déductible (véhicules de tourisme, bateaux, bicyclettes, etc.) ; les éléments constitutifs de ces véhicules
(pièces détachées, etc.) et les services afférents à ces véhicules (entretien, etc.) sont également exclus du
droit à déduction. Le CAD est égal à 0.
Exceptions : l’exclusion au droit à déduction de la TVA ne joue pas pour les véhicules suivants :
– les véhicules acquis par les entreprises de transport, de location et de construction de véhicules, les
auto-écoles, les taxis, etc. ;
– les camions, camionnettes, tracteurs, véhicules de sociétés ;
– les véhicules utilisés par les entreprises pour amener le personnel sur le lieu de travail comportant plus
de neuf places assises (dont le siège du conducteur).
3 Les biens fournis à titre gratuit

La TVA sur les biens fournis à titre gratuit (cadeaux, libéralités) n’est pas déductible. Le CAD est égal à 0.
Exceptions : l’exclusion au droit à déduction de la TVA ne joue pas pour les biens suivants :
– les échantillons et articles de réclame ;
– les cadeaux de faible valeur (valeur unitaire inférieure ou égale à 69 € TTC par an et par bénéficiaire) ;
282
– les présentoirs publicitaires remis gratuitement si leur valeur unitaire est inférieure ou égale à 107 €
TTC.
4 Les produits pétroliers

Des dispositions spéciales prévoient pour certains produits une exclusion du droit à déduction totale ou
partielle :
CAD pour CAD pour
les véhicules les véhicules
Éléments
exclus du droit ouvrant droit
à déduction à déduction
Essence 0,80 0,80
Gazole et super-éthanol E85 0,80 1
Gaz de pétrole liquéfié (GPL), propane liquéfié, butane liquéfié et gaz naturel 1 1
comprimé (GNV)
Gaz de pétrole, hydrocarbures gazeux et pétrole lampant utilisés 0,50 1
comme carburant dans les véhicules
Lubrifiants (huiles de graissage) 0 1
Exceptions : l’exclusion au droit à déduction de la TVA ne joue pas pour les biens suivants :
– les produits pétroliers utilisés comme matières premières ou combustibles ;
– les produits pétroliers utilisés pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs
ou d’engins à moteur ;
– le fuel domestique et le coke de pétrole.
5 Les autres exclusions au droit à déduction

Sont concernés par l’exclusion au droit à déduction, les biens et services suivants :
– les services relatifs à des biens exclus du droit à déduction (réparation d’un véhicule de tourisme) ;
– les biens exclus du droit à déduction en matière de bénéfice (biens somptuaires) ;
– la publicité prohibée pour les boissons alcoolisées ;
– les biens ou services utilisés à plus de 90 % à des fins étrangères (biens ou services utilisés prin-
cipalement par le dirigeant et biens qui, affectés au départ aux besoins de l’entreprise, font l’objet
d’une utilisation privée pour plus de 90 %).
283
Indiquer quel est le coefficient d’admission (CAD) et la TVA déductible pour chacune des opérations présentées
dans le tableau ci-dessous.
Correction
Calcul du coefficient d’admission

Opérations CAD
Essence pour le véhicule de tourisme du Essence sur un véhicule exclu du droit à déduction : CAD = 0,8
dirigeant pour ses déplacements professionnels : CDE = 1 × 1 × 0,8 = 0,8
60 € HT TVA déductible = 60 × 20 % × 0,8 = 9,60 €
Gazole pour le véhicule de tourisme du directeur Gazole sur un véhicule exclu du droit à déduction : CAD = 0,8
commercial : 60 € TTC CDE = 1 × 1 × 0,8 = 0,8
TVA déductible = (60 / 1,20) × 20 % × 0,8 = 8 €
Gazole pour la camionnette : 70 € HT Gazole sur un véhicule relevant d’une exception à l’exclusion du droit
à déduction : CAD = 1
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
TVA déductible = (70 × 20 %) × 1 = 14 €
Note d’hôtel pour l’hébergement du dirigeant, Le CAD est de 0 sur les dépenses d’hébergement si elles sont au bénéfice
d’un salarié et de 3 clients en déplacement d’un dirigeant ou d’un salarié ; il est de 1 pour les clients ;
à un séminaire : 600 € HT (TVA 10 %) il faut donc appliquer un prorata de 3 / 5 : CAD = 3 / 5.
CDE = 1 × 1 × 3 / 5 = 3 / 5
TVA déductible = 600 × 10 % × 3 / 5 = 36 €
Location d’un bateau pour une croisière de La dépense est considérée comme somptuaire ; le CAD est de 0.
2 jours avec les principaux clients de l’entreprise : CDE = 1 × 1 × 0 = 0
2 500 € HT TVA déductible = 2 500 × 20 % × 0 = 0 €
Facture du traiteur pour une réception donnée La dépense est engagée dans l’intérêt de l’entreprise ; le CAD est de 1.
à l’occasion de l’inauguration d’un nouveau CDE = 1 × 1 × 1 = 1
magasin : 1 200 € HT TVA déductible = 1 200 × 20 % × 1 = 240 €
Achat de stylos destinés à être offerts aux La TVA sur les cadeaux est récupérable dès lors que le prix d’achat unitaire TTC
10 meilleurs clients : 250 € HT est ≤ 69 € TTC ; ici le prix d’achat unitaire TTC est de : 250 × 1,20 / 10 = 30 € ;
Le CAD est donc de 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
TVA déductible = 250 × 20 % × 1 = 50 €
284
III Le cas particulier de la TVA autoliquidée

L’autoliquidation de la TVA consiste pour le vendeur de biens et de services à facturer la vente hors taxes.
L’opération est alors imposable par le client assujetti, qui récupère par ailleurs la TVA. Les opérations
concernées par l’autoquidation sont les suivantes :
– livraisons à soi-même, lorsque l’opération est soumise à TVA ;
– acquisitions intracommunautaires ;
– importations (si autorisation des douanes) ;
– entreprises de sous-traitance du BTP.
Pour les entreprises partiellement assujetties qui autoliquident la TVA, la TVA est collectée en
totalité sur le prix notifié (achat ou prix de revient) ; seule la TVA déductible est affectée par le CDE.
Il en de même pour les entreprises totalement assujetties à la TVA, qui acquièrent un bien exclus du droit
à déduction.
La société Roca a fait fabriquer par ses salariés un entrepôt achevé le 31/12/N, utilisé pour l’ensemble des activités de l’entreprise. Le
coût de production est de 100 000 € HT. Le CDE est de 60 % en N.
Calculer la TVA au titre de cette opération.
Correction
Calcul de la TVA
Il s’agit d’une LASM pour les besoins de l’entreprise ; l’opération est soumise à la TVA ; la loi de simplification des entreprises ne s’ap-
plique pas car l’achat de l’entrepôt n’aurait pas donné droit à la déduction intégrale de la TVA. La TVA est déduite dans les conditions
de droit commun.
TVA collectée = 100 000 × 20 % = 20 000 €
TVA déductible = 100 000 × 20 % × 0,60 = 12 000 €
La société Roca a acquis en Italie un véhicule de tourisme pour 30 000 € HT. Le CDE est de 1. La facture est jointe à la livraison. Les
numéros d’identification ont été communiqués.
Calculer la TVA au titre de cette opération.
285
Correction
Calcul de la TVA
Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire ; l’opération est soumise à la TVA. La TVA est autoliquidée. S’agissant d’un bien exclus
du droit à déduction, le CAD est égal à 0, le CDE est donc de 0.
TVA collectée = 30 000 × 20 % = 6 000 €
TVA déductible = 30 000 × 20 % × 0 = 0 €
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA TVA DÉDUCTIBLE

L’entreprise Outin est spécialisée dans l’achat et la réparation de jouets en bois ; elle fabrique aussi un nombre limité de jouets spéci-
fiques en bois. Le taux de TVA est de 20 %. Tous les numéros d’identification ont été échangés entre les partenaires commerciaux.
Au titre du mois de décembre, elle a réalisé les opérations suivantes :
a. Prélèvement le 01/12/N, par l’exploitant, d’un jouet destiné à être offert à son fils ; le prix d’achat était de 150 € HT.
b. Acquisition le 03/12/N de jouets en France pour 3 000 € HT ; règlement le 15/01/N+1.
c. Versement le 10/12/N d’un acompte de 250 € pour la commande de jouets.
d. Achat le 11/12/N d’un véhicule de société pour le commercial de l’entreprise : 15 000 € HT ; règlement à 30 jours.
e. Versement le 12/12/N d’un acompte de 180 € pour l’entretien des véhicules utilitaires de la société.
f. Réception le 16/12/N de la facture de l’entretien des véhicules utilitaires : 800 € HT ; le règlement est le 15/01/N+1.
g. Règlement le 17/12/N de la facture du 20/11/N relative à l’achat de fournitures pour 500 € HT.
h. Achat le 18/12/N d’un logiciel spécifique de gestion des stocks pour 1 100 € HT ; le règlement est le 15/01/N+1.
i. Réception le 19/12/N de la facture relative aux honoraires de l’expert-comptable pour 1 600 € HT ; l’expert-comptable a opté pour
les débits ; le règlement est le 15/01/N+1.
j. Acquisition le 20/12/N de jouets en Allemagne pour 2 000 € HT ; la facture est jointe à la livraison intervenue le 18/12/N.
k. Réparation le 21/12/N par le personnel de l’entreprise d’une machine destinée à fabriquer les jouets ; le coût de revient est de 300 €.
l. Acquisition le 22/12/N de vêtements de travail remis gratuitement au personnel : 500 € HT.
m. Achat le 23/12/N de jouets en Chine pour 2 000 € HT (facture du transitaire en douane reçue).
Calculer la TVA déductible au titre du mois de décembre.
286
Correction
Calcul de la TVA déductible du mois de décembre
TVA
Éléments Analyse
déductible
a 0 Il s’agit d’une LASM d’un bien pour les besoins autres que ceux de l’entreprise ; l’opération est
imposable si le bien ouvre droit à déduction ; ici le bien ouvrant droit à déduction intégrale de la TVA,
l’opération est imposable (TVA collectée en décembre). Le bien n’étant pas affecté à l’activité,
le CAD est de zéro.
CDE = 1 × 1 × 0 = 0
TVA déductible = 150 × 20 % × 0 = 0 €
b 600 Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions suivantes doivent être
simultanément remplies : le bien ou le service doit être affecté à l’activité de l’entreprise et ne pas
faire l’objet d’une exclusion du droit à déduction, l’opération doit être assortie d’une facture en
bonne et due forme, justifiant de son existence et de sa nature, et le droit à déduction doit avoir pris
naissance chez le client, c’est-à‑dire que l’exigibilité chez le fournisseur doit être intervenue.
Le bien est affecté à l’activité de l’entreprise ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’un bien, la TVA est déductible à la livraison en décembre, quelle que soit la date
du règlement.
TVA déductible = 3 000 × 20 % × 1 = 600 €
c – S’agissant de la commande de biens, il n’y a pas de TVA au règlement de l’acompte ;
la TVA sera entièrement déductible à la livraison.
d 3 000 Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions doivent être simultanément
remplies (voir opération b).
Il s’agit d’un véhicule de transport affecté à l’activité de l’entreprise bénéficiant d’une exception
à l’exclusion du droit à déduction (véhicule de société) ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’une immobilisation, la TVA est déductible à la livraison en décembre, quelle que soit
la date du règlement.
TVA déductible = 15 000 × 20 % × 1 = 3 000 €
e 30 S’agissant d’un service, la TVA est déductible au règlement de l’acompte en décembre,
même si le fournisseur a opté pour les débits.
TVA déductible = (180 / 1,20) × 20 % × 1 = 30 €
f – Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions suivantes doivent être
simultanément remplies (voir b).
Il s’agit d’un service affecté à l’activité de l’entreprise ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’un service, la TVA est déductible au règlement, sauf si le fournisseur a opté pour
les débits, ce qui n’est pas le cas ici ; la TVA sera déductible au règlement en janvier sous déduction
de l’acompte versé en décembre : (800 – 150) × 20 % × 1= 130.
287
TVA
Éléments Analyse
déductible
g – Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions suivantes doivent être
Il s’agit d’un bien affecté à l’activité de l’entreprise ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’un bien, la TVA a déjà été déduite à la livraison (facture) en novembre.
h – Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions suivantes doivent être
Il s’agit d’une immobilisation affectée à l’activité de l’entreprise ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
Le logiciel spécifique étant assimilé à une prestation de services, la TVA est déductible au règlement
en janvier.
i 320 Pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé l’acquisition, les conditions doivent être simultanément
remplies (voir b).
Il s’agit d’un service affecté à l’activité de l’entreprise ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’un service, la TVA est déductible au règlement sauf si le fournisseur a opté
pour les débits, ce qui est le cas ici ; la TVA est donc déductible à la facture en décembre :
TVA déductible = 1 600 × 20 % × 1 = 320 €
j 400 Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire de biens. Les acquisitions intracommunautaires
sont imposables en France lorsqu’elles sont effectuées à titre onéreux par un assujetti établi en
France ayant communiqué son numéro d’identification et lorsque le vendeur est lui-même assujetti
à la TVA dans un autre État membre de l’UE. L’exigibilité de la TVA se situe le 15 du mois suivant
la livraison du bien, sauf si la facture intervient avant ; dans ce cas l’exigibilité se situe à la facturation.
L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit commun ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
La TVA est donc ici auto-liquidée lors de la facturation en décembre. S’agissant d’une livraison
de bien, le paiement n’a aucune incidence.
TVA déductible = 2 000 × 20 % × 1 = 400 €
k – Il s’agit d’une LASM d’une prestation de services pour les besoins de l’entreprise ; cette opération
n’est pas soumise à TVA ; même si les dépenses engagées sont dans l’intérêt de l’entreprise
(CDE = 1 × 1 × 1 = 1), la TVA n’est pas déductible puisque l’opération n’est pas imposable.
l 100 Il s’agit d’une acquisition de biens remis gratuitement au personnel de l’entreprise pour l’exercice
de son activité ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
S’agissant d’un bien, la TVA est déductible à la livraison en décembre.
TVA déductible = 500 × 20 % × 1 = 100 €
m 400 Il s’agit d’une importation de biens. Les importations sont imposables en France. La TVA est
donc due lors du dédouanement et l’entreprise peut déduire la TVA ayant grevé cette acquisition
dans les conditions de droit commun en décembre ; le CAD est égal à 1.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
TVA déductible = 2 000 × 20 % × 1 = 400 €
288
Chapitre
LES RÉGULARISATIONS 26
DE LA TVA
Ce chapitre va vous permettre de déterminer et de mettre en œuvre les mécanismes de régularisation de
la taxe sur la valeur ajoutée.
À défaut d’application du taux normal en vigueur, le taux à utiliser pour le calcul des régularisations de TVA
sera mentionné explicitement dans le sujet.
I Les principes
La réglementation prévoit un certain nombre de cas où la déduction initiale de la TVA doit être régularisée.
Les régularisations dites « annuelles » prennent en compte l’évolution du coefficient de déduction (CDE)
d’un bien immobilisé dans le temps.
Les régularisations dites « globales » sont déclenchées lors de la survenance de certains évènements (cessions
d’immobilisations).
II Les régularisations annuelles

A Les régularisations applicables à l’ensemble des biens et services
au titre de l’année de la dépense
Le CDE est calculé provisoirement au titre d’un exercice N ; il correspond au CDE définitif de l’exercice
précédent N–1. Il est définitivement arrêté le 25/04/N+1.
Il doit être comparé au CDE définitif de l’année de l’achat pour l’ensemble des biens et services affectés
par un CDE inférieur à 1.
289

– soit le CDE définitif est supérieur au CDE provisoire :
Un complément de TVA doit être opéré.
Complément de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × E
E = CDE définitif – CDE provisoire

– soit le CDE définitif est inférieur au CDE provisoire :
Un reversement de TVA doit être opéré.
Reversement de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × E
E = CDE provisoire – CDE définitif

La base amortissable est constituée du prix d’achat HT (PA HT), majoré de la TVA non déductible.
TVA déductible = PA HT × Taux de TVA × CDE provisoire

TVA non déductible = PA HT × Taux de TVA × (1 – CDE provisoire)
Base amortissable = PA HT + (PA HT + TVA non déductible) = 
PA HT + [PA HT × Taux de TVA × (1 – CDE provisoire)]
Si l’écart est strictement supérieur à 5 points, la base amortissable sera modifiée :
Nouvelle base amortissable = PA HT + [PA HT × Taux de TVA × (1 – CDE définitif)]
La société POU acquiert en novembre N une machine pour 15 000 € HT, utilisée pour l’ensemble des activités de l’entreprise ; le CTA
provisoire N = 72 %. L’entreprise a la qualité de redevable partiel.
1. Déterminer la TVA déductible à l’achat.
2. Procéder aux régularisations nécessaires si le CTA définitif N est de 80 %.
290
Chapitre 26 - Les régularisations de la TVA
Correction
1. Calcul de la TVA déductible
CAS CTA CAD CDEN provisoire TVA déductible
1 0,72 1 0,72 15 000 × 20 % × 0,72 = 2 160
La TVA est déductible en novembre à la livraison de la machine.

TVA non déductible = 15 000 × 20 % × (1 – 0,72) = 840 = (15 000 × 20 %) – 2 160 = 840 €
Base amortissable = 15 000 + 840 = 15 840 €
2. Régularisation au 31/12/N (au plus tard le 25/04/N+1)

CAS CTA CAD CDEN définitif CDEN provisoire Écart Régularisation de TVA
1 0,80 1 0,80 0,72 8 points CDEN définitif > CDEN provisoire :
Complément de TVA = 15 000 × 20 % × 0,08 = 240 €
L’écart étant supérieur à 5 points, la base amortissable est remise en cause :

Nouvelle base amortissable = 15 000 + 15 000 × 20 % × (1 – 0,80) = 15 600 €
Il est possible de reprendre l’ancienne base amortissable et de la diminuer du complément de TVA : 15 840 – 240 = 15 600 €

1 0,70 1 0,70 0,72 2 points CDEN définitif < CDEN provisoire :
Reversement de TVA = 15 000 × 20 % × 0,02 = 60 €
L’écart étant inférieur à 5 points, la base amortissable n’est pas remise en cause et reste égale à 15 840 €.

Reversement de TVA = 15 000 × 20 % × 0,12 = 360 €
L’écart étant supérieur à 5 points, la base amortissable est remise en cause :

Nouvelle base amortissable = 15 000 + 15 000 × 20 % × (1 – 0,60) = 16 200 €
Il est possible de reprendre l’ancienne base amortissable et de l’augmenter du reversement de TVA : 15 840 + 360 = 16 200 €.
291
B Les variations du coefficient de déduction dans le temps

Une régularisation de la TVA initialement déduite sur les immobilisations doit être effectuée chaque année
suivant l’année de l’achat si les conditions cumulatives suivantes sont réunies :
– la différence entre le CDE de l’année de référence et le CDE définitif de l’année de l’achat est supé-
rieure à 10 points ;
– le délai de régularisation n’est pas dépassé (5 ans pour les biens meubles et 20 ans pour les biens
immeubles).
– soit le CDE définitif de l’année concernée est supérieur au CDE définitif de l’année de l’achat
(CDE0) : un complément de TVA doit être opéré.
Complément de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × E / 5 ans ou 20 ans
E = CDE définitif de l’année concernée – CDE définitif de l’année de l’achat

– soit le CDE définitif de l’année concernée est inférieur au CDE définitif de l’année de l’achat
(CDE0) : un reversement de TVA doit être opéré.
Reversement de TVA = PAHT × Taux TVA à l’achat × E / 5 ou 20 ans
E = CDE définitif de l’année de l’achat – CDE définitif de l’année concernée
ATTENTION
La base amortissable est inchangée.
La SA ARD acquiert un ordinateur en mai N pour un montant HT de 3 000 €, utilisé pour toutes les activités de l’entreprise. L’entreprise
a la qualité de redevable partiel. Le CTA provisoire de N est de 62 %.
Les CTA des années N à N+5 : N : 60 % ; N+1 : 52 % ; N+2 : 70 % ; N+3 : 72 % ; N+4 : 52 % ; N+5 : 75 %.
1. Déterminer le montant de la TVA déductible au moment de l’acquisition.
2. Déterminer les différentes régularisations de TVA à effectuer en N.
3. Déterminer les différentes régularisations de TVA à effectuer de N+1 à N+5.
292
Correction
1. Calcul de la TVA déductible

CAS CTA CAD CDEN provisoire TVA déductible
1 0,62 1 0,62 3 000 × 20 % × 0,62 = 372
La TVA est déductible en mai à la livraison de l’ordinateur.

TVA non déductible = 3 000 × 20 % × (1 – 0,62) = 228 = (3 000 × 20 %) – 372 = 228 €
Base amortissable = 3 000 + 228 = 3 228 €

Reversement de TVA =
3 000 × 20 % × 0,02 = 12 €
L’écart étant inférieur de 5 points, la base amortissable est inchangée : 3 228 €.
3. Régularisations de N+1 à N+5

S’agissant d’une immobilisation (ordinateur), une régularisation de la TVA initialement déduite doit être effectuée chaque année
suivant l’année de l’achat à condition que la différence entre le CDE de l’année de référence et le CDE définitif de l’année de l’achat
soit supérieure à 10 points et que le délai de régularisation ne soit pas dépassé (5 ans pour les biens meubles).
Années CAS CTA CAD CDE définitif CDEN définitif Écart (E) Régularisation de TVA
N+1 1 0,52 1 0,52 0,60 8 points E < 10 points
Aucune régularisation
N+2 1 0,70 1 0,70 0,60 10 points E = 10 points
N+3 1 0,72 1 0,72 0,60 12 points E > 10 points
CDE définitif > CDE définitif N :
Complément de TVA = 3 000 × 20 % × 0,12 / 5
= 14,40 €
N+4 1 0,52 1 0,52 0,60 12 points CDE définitif < CDE définitif N :
Reversement de TVA = 3 000 × 20 % × 0,12 / 5 = 14,40 €
N+5 1 0,75 1 0,75 0,60 15 points E > 10 points
Délai dépassé
La base amortissable n’est jamais modifiée.
293
III Les régularisations globales

A Les évènements pouvant générer une régularisation de TVA
La TVA déduite sur les immobilisations doit faire l’objet d’une régularisation globale lorsque les évènements
suivants interviennent avant l’expiration de la période de régularisation (5 ans pour les biens meubles et
20 ans pour les biens immeubles) :
– cession d’immobilisations non soumises à TVA alors que la TVA a été déduite (totalement ou
partiellement) ;
– cessions d’immobilisations soumises à la TVA alors que la TVA n’a pas été déduite (totalement ou
partiellement) ;
– transferts d’immobilisations entre secteurs distincts ayant des régimes différents au regard de la TVA
ou affectées à des besoins privés de l’exploitant ;
– changement de réglementation ;
– biens cessant d’être utilisés à des fins ouvrant droit à déduction ;
– disparition injustifiée d’une immobilisation (vol, destruction).
ATTENTION
En cas de destruction justifiée ou de vol déclaré (dépôt d’une plainte), aucune régularisation n’est à effectuer.
B La période de régularisation
Pour les immeubles, la régularisation est exigée lorsque l’événement intervient avant le début de la 19e année
qui suit la date d’ouverture du droit à déduction. Pour les biens autres que les immeubles, la régularisation
est exigée lorsque l’événement intervient avant le début de la 4e année qui suit la date d’ouverture du
droit à déduction.
C Le calcul des régularisations de TVA

1 Les reversements de TVA
Les conditions nécessaires doivent être simultanément remplies :
– la cession n’est pas soumise à TVA ;
– la cession doit intervenir dans le délai de régularisation ;
– la TVA a été déduite à l’achat totalement ou partiellement.
294
Reversement de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × CDE définitif à l’achat × (5 – n) / 5

Reversement de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × CDE définitif à l’achat × (20 – n) / 20
REMARQUE
Le cédant peut délivrer une attestation à l’acquéreur, mentionnant le montant de TVA que ce dernier peut
déduire, correspondant à la fraction de TVA ayant grevé initialement le bien, à proportion du rapport entre
le nombre d’années restant à courir, jusqu’au terme de la période de régularisation.
2 Les compléments de déduction

Les conditions nécessaires doivent être simultanément remplies :
– la cession doit être soumise à TVA ;
– la cession doit intervenir dans le délai de régularisation ;
– la TVA n’a pu être déduite à l’achat totalement ou partiellement.
Complément de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × (1 – CDE définitif à l’achat) × (5 – n) / 5
Complément de TVA = PA HT × Taux TVA à l’achat × (1 – CDE définitif à l’achat) × (20 – n) / 20
REMARQUE
Le complément de déduction s’applique notamment aux assujettis qui achètent et revendent des biens
d’occasion (voitures, antiquites, etc.) à des négociants en biens d’occasion (garagistes, antiquaires, etc.).
L’option d’appliquer la TVA sur la vente permet à l’entreprise cédante de récupérer une partie de la TVA
(complément de TVA) et à l’acquéreur de bénéficier d’un droit à déduction.
À défaut de soumettre la vente a la TVA, une imposition sur la marge s’applique ; il s’agit des achats pour
lesquels l’assujetti vendeur n’a pas pu exercer son droit à déduction à l’achat (achat à un particulier pour
une voiture d’occasion) :
Marge HT = (Prix de cession TTC – Prix d'achat TTC) / 1,20

TVA = Marge HT × 20 %
Les frais de remise en état du bien ne sont pas pris en compte.
295
L’entreprise Yielo a réalisé les cessions suivantes en N :
– vente d’un immeuble A pour 200 000 € HT, acquis le 01/08/N–3 pour 120 000 € HT ;
– vente d’un immeuble B pour 180 000 € HT, acquis le 15/12/N–15 pour 100 000 € HT (TVA 20 %) ; l’entreprise n’a formulé aucune
option ;
– vente d’un camion pour 2 000 € HT, acquis le 20/04/N–3 pour 20 000 € HT ;
– vente d’un véhicule de tourisme pour 3 000 € HT, acquis le 20/03/N–3 pour 18 000 € TTC. La vente est réalisée à un négociant
en biens d’occasion ; elle est soumise à TVA.
Toutes les acquisitions ont été effectuées pour l’ensemble des activités de l’entreprise.
1. Indiquer le montant de la TVA collectée et les régularisations nécessaires dans le cas où le CDE de l’entreprise
est de 1.
2. Indiquer le montant de la TVA collectée et les régularisations nécessaires dans le cas où le CTA de l’entreprise
est constant et est de 0,80, en supposant que toutes les acquisitions ont été effectuées pour l’ensemble des
activités de l’entreprise.
Correction
1. TVA collectée et régularisations de TVA dans le cas d’un CDE de 1

Vente de l’immeuble A
L’immeuble est détenu depuis moins de 5 ans ; la vente est soumise à la TVA.
TVA collectée = 200 000 × 20 % = 40 000 €
Le CDE à l’achat est de 1 ; la TVA a été déduite totalement à l’achat ; aucune régularisation de TVA n’est à effectuer.
Vente de l’immeuble B
L’immeuble est détenu depuis plus de 5 ans ; la vente n’est pas soumise à la TVA.
TVA collectée = 0
Les trois conditions sont réunies :
– la cession intervient dans le délai de régularisation (20 ans) ;
– la TVA a été déduite à l’achat : CDE = 1 : TVA déduite à l’achat = 100 000 × 20 % × 1 = 20 000 €.
Un reversement de TVA doit être effectué : 20 000 × (20 – 16) / 20 = 4 000 €.
Vente du camion
Il s’agit d’une vente de biens meuble soumise à la TVA.
TVA collectée = 2 000 × 20 % = 400 €
Le CDE à l’achat est de 1 ; la TVA a été déduite totalement à l’achat ; aucune régularisation de TVA n’est à effectuer.
296
Vente du véhicule de tourisme

La vente du véhicule est à un négociant et est soumise à la TVA :
TVA collectée = 3 000 × 20 % = 600 €
– la cession est soumise à TVA ;
– la cession doit intervenir dans le délai de régularisation (5 ans) ;
– la TVA n’a pu être déduite à l’achat : CAD = 0 ; CDE = 0 : TVA déduite à l’achat = 0.
Un complément de TVA doit être effectué : (18 000 / 1,20) × 20 % × (1 – 0) × (5 – 4) / 5 = 600 €.
2. TVA collectée et régularisations de TVA dans le cas d’un CDE de 0,80

Vente de l’immeuble A
L’immeuble est détenu depuis moins de 5 ans ; la vente est soumise à la TVA.
TVA collectée = 200 000 × 20 % = 40 000 €
Le CDE à l’achat est de 0,80 ; la TVA n’a pas été déduite totalement à l’achat.
– la TVA n’a pu être déduite totalement à l’achat : CDE = 0,80 :
TVA déduite à l’achat = 120 000 × 20 % × 0,80 = 19 200 €
Un complément de TVA doit être effectué : 120 000 × 20 % × (1 – 0,80) × (20 – 4) / 20 = 3 840 €.
Vente de l’immeuble B
L’immeuble est détenu depuis plus de 5 ans ; la vente n’est pas soumise à la TVA.
TVA collectée = 0
– la cession intervient dans le délai de régularisation (20 ans) ;
– la TVA a été déduite à l’achat : CDE = 0,80 : TVA déduite à l’achat = 100 000 × 20 % × 0,80 = 16 000 €.
Un reversement de TVA doit être effectué : 16 000 × (20 – 16) / 20 = 3 200 €.
Vente du camion
Il s’agit d’une vente de biens meuble soumise à la TVA.
TVA collectée = 2 000 × 20 % = 400 €
Le CDE à l’achat est de 0,80 ; la TVA n’a pas été déduite totalement à l’achat.
– la TVA n’a pu être déduite totalement à l’achat : CDE = 0,80 : TVA déduite à l’achat = 20 000 × 20 % × 0,80 = 3 200 €.
Un complément de TVA doit être effectué : 20 000 × 20 % × (1 – 0,80) × (5 – 4) / 5 = 160 €.
297
Vente du véhicule de tourisme

La vente du véhicule est à un négociant et est soumise à la TVA :
TVA collectée = 3 000 × 20 % = 600 €
– la TVA n’a pu être déduite à l’achat : CAD = 0 ; CDE = 0 : TVA déduite à l’achat = 0.
Un complément de TVA doit être effectué : (18 000 / 1,20) × 20 % × (1 – 0) × (5 – 4) / 5 = 600 €.
À retenir
Pour les cessions non soumises à la TVA, générant un reversement de TVA, l’acquéreur pourra déduire la
TVA à concurrence du reversement de TVA, indépendamment du coefficient de déduction appliqué par le
vendeur ; il sera également redevable de droits d’enregistrement.
Exemple 1
Cession d’un immeuble pour 200 000 €, acquis le 01/07/N–6 pour 120 000 € HT (TVA 20 %) par une entreprise
totalement assujettie à la TVA (CDE = 1) ; l’acquéreur est assujetti totalement à la TVA (CDE = 1).
Chez le vendeur : la vente n’est pas soumise à la TVA car la détention de l’immeuble est de plus de 5 ans :
TVA collectée = 0 €.
Les trois conditions sont réunies pour effectuer un reversement de TVA.
Reversement de TVA = 120 000 × 20 % × 1 × (20 – 7) / 20 = 15 600 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 15 600 €
Exemple 2
totalement assujettie à la TVA (CDE = 1) ; l’acquéreur est assujetti partiellement à la TVA (CDE = 0,80).
Les trois conditions sont réunies pour effectuer un reversement de TVA :
Reversement de TVA = 120 000 × 20 % × 1 × (20 – 7) / 20 = 15 600 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 15 600 × 0,80 = 12 480 €.
Exemple 3
partiellement assujettie à la TVA (CDE = 0,60) ; l’acquéreur est assujetti totalement à la TVA (CDE = 1).
Reversement de TVA = 120 000 × 20 % × 0,60 × (20 – 7) / 20 = 9 360 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 120 000 × 20 % × 1 × (20 – 7) / 20 = 15 600 €.
298
Exemple 4
partiellement assujettie à la TVA (CDE = 0,60) ; l’acquéreur est assujetti partiellement à la TVA (CDE = 0,80).
Reversement de TVA = 120 000 × 20 % × 0,60 × (20 – 7) / 20 = 9 360 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 120 000 × 20 % × 0,80 × (20 – 7) / 20 = 12 480 €.
Pour les cessions soumises à la TVA, générant un complément de TVA, l’acquéreur pourra déduire la TVA
à concurrence de la TVA exigible chez le vendeur, quelle que soit la situation du vendeur (assujetti totale-
ment ou partiellement à la TVA).
Exemple 1
partiellement assujettie à la TVA (CDE = 0,80) ; l’acquéreur est assujetti totalement à la TVA (CDE = 1).
Chez le vendeur : la vente est soumise à la TVA car la détention de l’immeuble est de moins de 5 ans : TVA
collectée = 200 000 × 20 % = 40 000 €.
Les trois conditions sont réunies pour effectuer un complément de TVA.
Complément de TVA = 120 000 × 20 % × (1 – 0,80) × (20 – 4) / 20 = 3 840 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 40 000 €
Exemple 2
partiellement assujettie à la TVA (CDE = 0,80) ; l’acquéreur est assujetti partiellement à la TVA (CDE = 0,60).
Chez le vendeur : la vente est soumise à la TVA car la détention de l’immeuble est de moins de 5 ans : TVA
collectée = 200 000 × 20 % = 40 000 €.
Les trois conditions sont réunies pour effectuer un complément de TVA :
Complément de TVA = 120 000 × 20 % × (1 – 0,80) × (20 – 4) / 20 = 3 840 €
Chez l’acquéreur : TVA déductible = 40 000 × 0,60 = 24 000 €
IV Le crédit de départ
Les entreprises qui deviennent redevables de la TVA peuvent obtenir un « crédit de départ » c’est-à‑dire que
le nouveau redevable peut récupérer, sous certaines conditions, la TVA facturée et non récupérée avant
qu’il ne soit redevable. La TVA facturée sur les achats d’immobilisations peut être récupérée en fonction
d’un abattement, qui est destiné à tenir compte de l’utilisation du bien entre sa date d’achat et la date
à laquelle l’entreprise devient redevable ; cet abattement est de 1/20 (immeubles) ou de 1/5 (biens meubles)
par année ou fraction d’année écoulée entre la date d’achat et la date à laquelle la TVA est devenue exigible.
299
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LES RÉGULARISATIONS DE TVA

La société PENE est spécialisée dans la fabrication, la vente et la location de comptoirs réfrigérants à des professionnels. Elle assure
la maintenance et les réparations des matériels vendus ou loués. Elle détient un important portefeuille de titres de participation dans
plusieurs sociétés avec lesquelles elle n’entretient pas nécessairement de liens professionnels. Elle a une activité de gestion immobilière
et encaisse des loyers exonérés de TVA.
Activités de la société en N–1
N–1
Ventes de comptoirs réfrigérants 1 560 000
Travaux de maintenance 63 000
Dividendes encaissés 70 000
Loyers immobiliers encaissés 300 000
Clé d’affectation retenue pour la gestion de son portefeuille de titres 70 %
Les clients étrangers sont assujettis à la TVA et ont communiqué leurs numéros d’identification intracommunautaires. L’entreprise PENE
a validé les numéros d’identification et mentionné les informations nécessaires dans le dépôt de la DEB. Le taux de TVA est de 20 %.
Aucune option n’a été formulée en matière de TVA.
Activités du mois de juillet N de la société PENE
Livraison en France d’un comptoir au client Arti : 50 000 € HT
Livraison d’un comptoir à un client français : 10 000 € HT
Contrat de maintenance à des clients français : 8 000 € HT
Livraison d’un comptoir en Italie : 25 000 € HT
Livraison d’un comptoir au Japon : 15 000 € HT
Encaissements au mois de juillet (TTC) :
Acompte sur commande de comptoir d’un client français : 12 000 €
Échéance de la traite correspondant au règlement partiel de la livraison d’un comptoir du client Arti : 18 000 €
Chèque de règlement de factures de maintenance à des clients français : 12 000 €
Factures reçues au mois de juillet :
Facture de fournitures pour les ateliers de production, reçue d’un fournisseur italien Dani : 20 000 € HT
Facture reçue relative à un film publicitaire sur la production de comptoirs : 5 000 € HT
Facture relative à un travail à façon reçue d’un fournisseur français Fani : 8 000 € HT
Facture d’électricité des ateliers : 500 € HT. La mention « TVA payée sur les débits » est portée sur la facture.
Facture relative à l’achat d’un ordinateur destiné au service administratif gérant les activités de location immobilière et de gestion des
dividendes : 25 000 € HT
Facture et règlement de l’entretien de l’immeuble donné en location immobilière : 2 000 € HT
Facture relative à l’achat d’un camion pour la livraison des comptoirs aux clients : 20 000 € HT
300
Facture relative à l’achat de fournitures de bureau destinées à l’ensemble de ses activités : 1 000 € HT
Facture relative à l’achat d’un logiciel de comptabilité standard destiné à l’ensemble de ses activités : 5 000 € HT
Règlements effectués au mois de juillet :
Acompte sur la facture de juillet au fournisseur Fani : 6 000 €
Acompte sur facture de juillet au fournisseur Dani : 9 800 €
Cessions en juillet :
La société est équipée d’un matériel informatique acquis le 01/09/N–3 pour 20 000 € HT (TVA 20 %) pour gérer l’ensemble de ses
activités. Elle décide de céder ce matériel en juillet N pour un montant de 8 000 € HT. Le CDE de N–3 était de 75 %.
La société avait acquis le 01/02/N–6 un immeuble pour 240 000 € HT (TVA 20 %) pour l’ensemble de ses activités. Elle décide de céder
cet immeuble en juillet N pour un montant de 300 000 €. Le CDE de N–6 était de 70 %.
1. Exposer les caractéristiques de la société au regard de la TVA.
2. Indiquer le régime d’imposition et les règles d’exigibilité au regard de la TVA.
3. Indiquer les caractéristiques des ventes à l’étranger, en termes d’exigibilité et de droit à déduction.
4. Calculer le CTA provisoire en N.
5. Analyser les différentes opérations réalisées au cours du mois de juillet au regard de la TVA.
6. Effectuer les régularisations nécessaires au 31/12/N, sachant que le CAS est inchangé et que le CTA définitif
de N est de 80 %.
7. Le CTA et le CAS de N+1 sont respectivement de 90 % et de 75 %. Procéder aux régularisations nécessaires.
Correction
1. Statut ou qualité de l’entreprise

L’entreprise réalise une activité industrielle se situant dans le champ d’application de la TVA et ouvrant droit à déduction (vente et
location de comptoirs réfrigérants) ; elle réalise une activité de gestion immobilière se situant dans le champ d’application de la TVA,
exonérée de TVA et n’ouvrant donc pas droit à déduction. Elle a la qualité de redevable partiel. De plus, elle réalise une activité hors
champ d’application de la TVA (gestion d’un portefeuille de titres), exonérée de TVA et n’ouvrant donc pas droit à déduction ; elle
a donc la qualité d’assujetti partiel.
2. Régime d’imposition et règles d’exigibilité

Le CA HT global de l’entreprise en N–1 est supérieur à 818 000 €, l’entreprise relève donc du réel normal. Elle doit donc souscrire une
déclaration mensuelle de TVA (CA3).
L’entreprise exerce à la fois une activité de négoce (vente de comptoirs) et une activité de prestations de services (location de comptoirs).
La TVA est exigible à la livraison des biens pour la vente de biens et à l’encaissement pour l’activité de prestations de services. La société
aurait pu opter pour les débits afin d’unifier son régime d’exigibilité.
3. Caractéristiques des ventes à l’étranger

Les ventes hors UE sont qualifiées d’exportations et sont exonérées de TVA. Les ventes UE sont qualifiées de livraisons intracommunau-
taires et sont exonérées de TVA si les clients ont communiqué leurs numéros d’identification intracommunautaires. Elles ne remettent
pas en cause le droit à déduction de TVA.
301
4. Calcul du CTA provisoire N

CTA = (1 560 000 + 63 000) / (1 560 000 + 63 000 + 300 000) = 0,8439 = 0,85
5. Calcul de la TVA due au titre du mois de juillet

TVA TVA
Opérations Analyse
collectée déductible
Livraison d’un comptoir 10 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA
en France car elle est réalisée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que
tel dans le cadre d’une activité économique à caractère indépendant.
Cette opération est imposable par nature. S’agissant d’une livraison
de bien, le fait générateur et l’exigibilité sont confondus et interviennent
à la livraison. La TVA est exigible à la livraison en juillet, quelle que soit
la date du règlement :
TVA collectée = 50 000 × 20 % = 10 000 €
Livraison d’un comptoir 2 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA.
en France Cette opération est imposable par nature. S’agissant d’une livraison
de bien, la TVA est exigible à la livraison en juillet :
TVA collectée = 10 000 × 20 % = 2 000 €
Maintenance en France Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA.
Cette opération est imposable par nature. S’agissant d’une prestation
de services, le fait générateur intervient à l’exécution de la prestation
et l’exigibilité interviendra à l’encaissement car l’entreprise n’a pas opté
pour l’exigibilité de la TVA selon les débits.
Livraison d’un comptoir 0 Il s’agit d’une livraison intracommunautaire exonérée de TVA car
en Italie les conditions sont remplies (numéro d’identification fourni par le client
et validé par le fournisseur, informations mentionnées dans la DEB).
Livraison d’un comptoir 0 Il s’agit d’une exportation exonérée de TVA.
au Japon
Acompte reçu sur une Il n’y a pas de TVA sur les acomptes sur biens ; la TVA sera totalement
commande de comptoir exigible à la livraison.
Échéance partielle S’agissant d’une livraison de bien, le fait générateur et l’exigibilité sont
de la traite sur la confondus et interviennent à la livraison. La TVA a déjà été exigible
livraison d’un comptoir à la livraison.
Encaissement 2 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA,
de la maintenance imposable par nature. S’agissant d’une prestation de services, le fait
générateur intervient à l’exécution de la prestation et l’exigibilité intervient
à l’encaissement en juillet car l’entreprise n’a pas opté pour l’exigibilité
de la TVA selon les débits :
TVA collectée = (12 000 / 1,20) × 20 % = 2 000 €
302
TVA TVA
Opérations Analyse
Achat de fournitures 4 000 4 000 Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire de biens. L’exigibilité
en Italie pour les ateliers de la TVA se situe le 15 du mois suivant la livraison du bien sauf si la
de production facture intervient avant ; dans ce cas l’exigibilité se situe à la facturation.
L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit
commun car les fournitures sont destinées à l’activité située dans le champ
d’application ouvrant droit à déduction :
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
La TVA est donc ici auto-liquidée en juillet.
TVA due = 20 000 × 20 % = 4 000 €
TVA déductible = 20 000 × 20 % × 1 = 4 000 €
Film publicitaire L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit
commun car le service est destiné à l’activité située dans le champ
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
S’agissant d’un service, la déductibilité interviendra au règlement
car le fournisseur n’a pas opté pour les débits.
Travail à façon L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
S’agissant d’un service, la déductibilité interviendra au règlement
car le fournisseur n’a pas opté pour les débits.
Électricité des ateliers 100 L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
S’agissant d’un service, la déductibilité intervient à la facturation en juillet
car le fournisseur a opté pour les débits.
TVA déductible = 500 × 20 % × 1 = 100 €
303
TVA TVA
Opérations Analyse
Achat ordinateur 0 L’achat concerne les deux activités exonérées de TVA n’ouvrant pas droit
pour l’activité de à déduction ; le CDE est donc de zéro :
location immobilière
CAS CTA CAD CDE
et l’activité de gestion
du portefeuille 0 0 1 0
Facture et règlement 0 Le règlement concerne l’activité exonérée de TVA n’ouvrant pas droit
de l’entretien à déduction ; le CDE est donc de zéro :
de l’immeuble
CAS CTA CAD CDE
1 0 1 0
Achat camion pour 4 000 L’entreprise exerce son droit à déduction dans les conditions de droit
la livraison commun car le service est destiné à l’activité située dans le champ
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
S’agissant d’un bien, la déductibilité intervient à la facturation en juillet.
TVA déductible = 20 000 × 20 % × 1 = 4 000 €
Achats de fournitures 52 L’achat concerne les trois activités :
de bureau
CAS CTA CAD CDE
0,30 0,85 1 0,26
TVA déductible = 1 000 × 20 % × 0,26 = 52 €
Achat d’un logiciel 260 L’achat concerne les trois activités :
standard
CAS CTA CAD CDE
0,30 0,85 1 0,26
5 000 × 20 % × 0,26 = 260 €
Acompte versé 1 000 Il s’agit d’un acompte sur prestations de services destinées à l’activité
sur le travail à façon soumise à TVA ouvrant droit à déduction :
CAS CTA CAD CDE
1 1 1 1
La TVA est déductible au règlement de l’acompte en juillet.
TVA déductible = (6 000 / 1,20) × 20 % × 1 = 1 000 €
Acompte versé Pas de TVA sur les acomptes sur biens ; la TVA est totalement déductible
sur les fournitures à la livraison du bien.
304
TVA TVA
Opérations Analyse
Cession du matériel 1 600 200 Il s’agit de la cession d’un bien meuble ; la vente est soumise à TVA exigible
informatique à la cession en juillet. Les trois conditions suivantes sont simultanément
remplies pour pouvoir effectuer un complément de TVA :
– la vente est soumise à TVA : TVA collectée = 8 000 × 20 % = 1 600 € ;
– la TVA n’a pas été récupérée totalement lors de l’achat ;
– le délai de régularisation n’est pas dépassé (5 ans) :
Complément TVA = 20 000 × 20 % × (1 – 0,75) × 1 / 5 = 200 €
Cession de l’immeuble 21 840 Il s’agit de la cession d’un bien immeuble détenu depuis plus de 5 ans ;
la vente n’est pas soumise à TVA. Les trois conditions suivantes sont
simultanément remplies pour effectuer un reversement de TVA :
– la vente n’est pas soumise à TVA : TVA collectée = 0 ;
– la TVA a été récupérée lors de l’achat ;
– le délai de régularisation n’est pas dépassé (20 ans) :
Reversement TVA = 240 000 × 20 % × 0,70 × 13 / 20 = 21 840 €
Totaux 41 440 9 612
TVA à décaisser de juillet = 41 440 – 9 612 = 31 828 €

6. Régularisations au 31/12/N
CAS CTA CAD CDE définitif N CDE provisoire N Écart Régularisation TVA
Logiciel 0,30 0,80 1 0,24 0,26 2 points Reversement TVA =
5 000 × 20 % × 0,02 = 20 €
Fournitures 0,30 0,80 1 0,24 0,26 2 points Reversement TVA =
de bureau 1 000 × 20 % × 0,02 = 4 €
7. Régularisations dans le temps

Seul le logiciel (immobilisation) est affecté par les régularisations. Une régularisation de TVA doit être effectuée si le délai n’est pas
dépassé (5 ans) et si l’écart est supérieur à 10 points.
Éléments CAS CTA CAD CDE définitif CDEdéfinitif N Écart Régularisation TVA
N+1 0,75 0,90 1 0,68 0,24 44 points Complément TVA =
5 000 × 20 % × 0,44 / 5 = 88 €
305
Chapitre
LES RÉGIMES D’IMPOSITION 27
EN MATIÈRE DE TVA
Ce chapitre va vous permettre d’identifier les différents régimes d’imposition en matière de TVA, en fonction
de l’activité et du chiffre d’affaires réalisé par une entreprise.
I Les différents régimes d’imposition

On distingue trois régimes :
– le régime de droit commun (régime réel normal) ;
– le régime réservé aux petites entreprises (régime réel simplifié) ;
– le régime réservé aux très petites entreprises (franchise en base de TVA).
L’entreprise relève de l’un de ces régimes, selon son activité et selon le chiffre d’affaires HT réalisé au titre
de l’exercice précédent.
Éléments Réel Normal Réel simplifié Franchise en base
Ventes CA HT > 818 000 € 85 800 € < CA HT ≤ 818 000 € CA HT ≤ 85 800 €
de biens ou et TVA exigible N–1 < 15 000 €
85 800 € < CA HT ≤ 818 000 €
et TVA exigible N–1 > 15 000 €
Prestations CA HT > 247 000 € 34 400 € < CA HT ≤ 247 000 € CA HT ≤ 34 400 €
de services ou et TVA exigible N–1 < 15 000 €
34 400 € < CA HT ≤ 247 000 €
et TVA exigible N–1 > 15 000 €
Options Option possible Option possible pour le réel
possibles pour le réel normal simplifié ou le réel normal
L’option est valable pour une période de deux ans
et reconduite tacitement pour la même période.
307
Si une entreprise réalise à la fois des ventes de biens et des prestations de services :
– le CA HT global doit correspondre aux limites des ventes de biens ;
– le CA HT des prestations de services doit correspondre aux limites des prestations.
Exemple :
Le CA HT des ventes de biens est de 700 000 € et le CA HT des prestations est de 100 000 € HT :
– le CA HT des ventes de biens est inférieur à 818 000 € et le CA HT des prestations de services est
inférieur à 247 000 € ;
– le CA HT global est de 900 000 € : l’entreprise relève donc du réel normal car son CA HT global est
supérieur à 818 000 €.
II Les conséquences fiscales de l’application

du régime de la franchise en base
Le régime de la franchise de TVA s’applique en N aux entreprises dont le chiffre d’affaires de l’exercice N–1
est inférieur au seuil du régime réel simplifié. Il reste applicable aux entreprises dont le CAHT de l’année
précédente a dépassé les seuils de 85 800 € (ventes) ou de 34 400 € (services), à condition que leur CA HT
pour l’année en cours n’excède pas 94 300 € (ventes) ou 36 500 € (services).
Les bénéficiaires de la franchise en base ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur les factures. Ils sont
dispensés de collecter et de déclarer la TVA. Ils ont l’obligation de mentionner sur les factures : « TVA non
applicable art 29 3B du CGI » et ne peuvent pas récupérer la TVA sur leurs achats. Ils sont assujettis à la
Le régime de la franchise de TVA est intéressant si la clientèle de l’entreprise est essentiellement constituée
de particuliers (non assujettis à la TVA). De plus, l’absence de mouvements de TVA simplifie les tâches
administratives. Cependant, si l’entreprise a est en phase de développement et a d’importants projets
d’investissement, ce régime ne lui permettra pas de récupérer la TVA sur ces acquisitions.
Les entreprises peuvent opter, par période de deux ans, pour le paiement de la taxe. Dans ce cas, ils devront
collecter, déclarer et payer la TVA et pourront déduire la TVA sur leurs achats ; ils seront exonérés de la
308
Chapitre
LA LIQUIDATION
ET LA DÉCLARATION DE LA TVA
28
Ce chapitre va vous permettre de déterminer le montant de la TVA à décaisser ou le crédit de TVA selon
les régimes d’imposition.
I Le calcul de la TVA à décaisser ou du crédit de TVA

La TVA à décaisser est obtenue par la formule suivante :
TVA à décaisser =
TVA collectée
+ TVA due intracommunautaire
+ Reversements de TVA
– TVA déductible
– Compléments de TVA
– Crédit de TVA reportable du mois précédent
Si la TVA collectée est supérieure à la TVA déductible, la différence positive est qualifiée de « TVA due » ; si
la TVA collectée est inférieure à la TVA déductible, la différence négative est qualifiée de « crédit de TVA ».
II Le régime réel normal

A La déclaration et le paiement de la TVA
Les redevables de la TVA, soumis de plein droit ou sur option, au régime réel normal, sont tenus de souscrire
chaque mois une déclaration CA3.
Si le total de la taxe annuelle est inférieur à 4 000 €, ils peuvent souscrire une déclaration trimestrielle.
309
Le paiement de la TVA intervient au moment de la souscription de la déclaration, à savoir entre le 15 et le

24 du mois suivant, selon la région (Paris, Hauts-de-Seine, Seine-Saint-Denis, Val de Marne / Autres dépar-
tements) et la structure juridique des entreprises (entreprises individuelles / SA / Autres sociétés).
Toutes les entreprises ont l’obligation de déclarer et de payer la TVA par voie électronique (télédéclaration
et télépaiement), directement en ligne via leur compte fiscal ou par l’intermédiaire d’un expert-comptable
ou d’un autre prestataire (mode EDI). Le non-respect de cette obligation est sanctionné par une majoration
de 0,2 % du montant des droits correspondants aux déclarations déposées selon un autre procédé (minimum
60 €) ; en cas de dépôt ou de paiement tardif, les sanctions de droit commun s’appliquent (voir Partie 8).
B Le crédit de TVA
Si le montant de la TVA à décaisser est négatif, l’entreprise dispose d’une créance envers le Trésor public.
Elle peut soit :
– reporter le crédit de TVA sur le mois suivant ; ce crédit est reportable sans limite de délai ;
– en demander le remboursement.
La procédure de remboursement du crédit de TVA s’applique à tous les redevables quel que soit leur régime
d’imposition :
– le crédit remboursable, constaté au terme de chaque année civile, peut être remboursé intégralement
à une condition : le crédit remboursable doit être supérieur ou égal à 150 ;
– les crédits remboursables au terme de chaque mois peuvent être remboursés : le crédit remboursable
doit être supérieur ou égal à 760 €.
Le remboursement est accordé sur demande formulée à l’aide de l’imprimé 3519, déposé en double
exemplaire à la recette des impôts ; il est effectué en janvier dans le cas d’un remboursement annuel ou au
cours du mois suivant dans le cas d’un remboursement mensuel.
Les entreprises doivent télétransmettre leur demande de remboursement.
Face aux difficultés de trésorerie liées à la crise sanitaire, le traitement des demandes de remboursement
de crédits de TVA est accéléré (relèvement des plafonds de délégation de signatures).
III Le régime réel simplifié

A Les conditions d’application du régime réel simplifié
Les entreprises doivent remplir les deux conditions cumulatives suivantes :
– le CAN–1 ne doit pas dépasser les limites prévues pour ce régime : CA HT compris entre 85 800 € et
818 000 € (34 400 € et 247 000 € pour les prestations de services) ;
310
Chapitre 28 - La liquidation et la déclaration de la TVA
– la TVA nette due de l’année précédente ne doit pas excéder 15 000 €.

Si la TVA nette due N–1 est supérieure à 15 000 €, les entreprises doivent déclarer et payer leur TVA
mensuellement selon le régime normal.
B Le calcul des acomptes

Les acomptes semestriels sont respectivement de 55 % et 40 % en juillet et en décembre, exigibles entre
le 15 et le 24 du mois suivant le semestre concerné.
1er acompte N (juillet) = 55 % (TVA de référence N–1)

2e acompte N (décembre) = 40 % (TVA de référence N–1)
La TVA de référence représente la TVA due de l’année précédente avant déduction de la TVA relative
aux immobilisations :
TVA de référence N–1 = TVA collectée N–1 – TVA déductible sur ABS N–1
= TVA due N–1 + TVA déductible sur immobilisations N–1
Par simplification le total des acomptes versés en N représente 95 % de la TVA de référence N–1.
ATTENTION
Sont exclus du calcul la TVA sur acquisitions intracommunautaires, la TVA sur cessions d’immobilisations et
la TVA sur livraisons à soi-même.
Si la TVA de référence N–1 est inférieure à 1 000 €, le redevable est dispensé de verser des acomptes. La
TVA sera versée lors de la déclaration annuelle.
C La régularisation de TVA annuelle

TVA à régulariser = TVA nette due en N – ∑ Acomptes versés en N
Les redevables de la TVA, soumis au régime réel simplifié, sont tenus de souscrire chaque année une
déclaration CA12. La CA12 est à transmettre au plus tard le 2e jour ouvré suivant le 01/05/N+1. Le solde
à verser doit être acquitté immédiatement.
Le paiement est simultané à l’envoi de la déclaration, le 30/04/N+1.
Si l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile, la CA12 peut être déposée dans les trois mois de la clôture
de l’exercice.
311
Le crédit de TVA peut être imputé sur les acomptes suivants ou remboursé en totalité s’il est au moins de
150 €.
Si le montant de la TVA à régulariser est inférieur à zéro soit en raison :
– d’une TVA collectée inférieure à la TVA déductible : une demande de remboursement est possible
si le crédit de TVA est d’au moins 150 € ; le cas échéant, le crédit de TVA peut être imputé sur les
acomptes à venir ;
– d’un total d’acomptes versés supérieurs à la TVA réellement due : une demande de rembour-
sement est possible, sans condition de montant minimum ; le cas échéant, le crédit de TVA peut être
imputé sur les acomptes à venir ou sur la CA12 de l’année suivante.
D Les modulations d’acomptes

Si le redevable estime que la taxe due à raison des opérations réalisées au cours d’un semestre (TVA due
réelle après imputation de la TVA déductible sur immobilisations) sera inférieure d’au moins 10 % au montant
de l’acompte qui lui est réclamé, le redevable peut se contenter de verser un acompte égal au montant de
la TVA réelle calculée, en écrivant, à l’administration fiscale, une déclaration datée et signée, au plus tard
à la date d’exigibilité de l’acompte.
L’entreprise réalise cette modulation sous sa responsabilité ; en cas d’erreur, elle pourra se voir infliger
par l’administration fiscale une majoration de 5 % du montant des sommes dont le versement n’a pas été
réalisé (voir Partie 8).
Si le gain marginal réalisé est faible, il est conseillé à l’entreprise de verser le montant de l’acompte prévu
pour éviter tout risque de sanction.
Si la TVA déductible sur immobilisation est d’au moins 760 €, le redevable peut demander le remboursement
du crédit de taxe constitué par cette TVA déductible, lors du dépôt du relevé d’acompte semestriel de juillet.
REMARQUE
Afin de lutter contre la fraude fiscale, les entreprises nouvelles du bâtiment et celles reprenant une activité
après une période de cessation temporaire, sont soumises pendant deux ans, au dépôt mensuel de la décla-
ration de TVA (ou trimestriel si la TVA exigible annuelle est inférieure à 4 000 €). Elles sont donc soumises
au réel normal.
312
IV La création d’une taxe sur les services numériques

Sont redevables de la taxe, les entreprises du secteur numérique qui encaissent des produits en contrepartie
de la fourniture en France de certains services (mise à disposition d’une interface numérique permettant aux
utilisateurs d’entrer en contact avec d’autres utilisateurs en vue de la livraison de biens ou de services entre
eux), dont le montant excède 25 M€ au titre des services fournis en France (750 M€ au niveau mondial).
Le taux de la taxe est de 3 % et il est appliqué au montant hors TVA des sommes encaissées.
La date du fait générateur coïncide avec la date d’exigibilité ; elle correspond à l’achèvement de l’année
civile au cours de laquelle les sommes ont été encaissées.
La taxe sur les services numériques est déclarée sur l’annexe à la déclaration CA3 (ou CA12) et liquidée en
même temps que la TVA.
Les redevables, autres que ceux soumis au RSI ou admis à souscrire une déclaration trimestrielle, doivent
verser deux acomptes en N, égaux chacun à la moitié du montant dû en N–1 :
– le premier acompte est versé lors de la déclaration de la taxe devenue exigible l’année précédente ;
– le deuxième acompte est versé, pour les redevables soumis au réel normal, lors du dépôt de l’annexe
à la CA3 au titre du mois de septembre, et pour les autres redevables, au plus tard le 24 octobre.
V Les options offertes en matière de TVA

Les entreprises relevant de plein droit du régime de la franchise en base de TVA peuvent opter pour un
régime réel d’imposition. Les entreprises relevant du régime des micro-entreprises et du réel simplifié peuvent
opter pour le régime réel normal.
Le tableau ci-après récapitule les caractéristiques des différents régimes d’imposition et l’intérêt des options
possibles :
Éléments Franchise en base de TVA Régime réel simplifié Régime réel normal
Détermination Les taux de TVA sont fonction Les taux de TVA sont fonction
du bénéfice de la nature des opérations de la nature des opérations
et du chiffre réalisées ; le montant de la réalisées.
d’affaires TVA déductible relative aux
imposables frais généraux peut être
évalué forfaitairement, sans
justification, à 0,20 % du CA
HT global.
313
Obligations Les entreprises sont exonérées La déclaration est annuelle La déclaration (CA3) est
comptables de TVA mais sont privées de la (CA12). Elle permet de mensuelle ou trimestrielle si
possibilité de récupérer la TVA solder le montant réel de la elle est de moins de 4 000 €.
grevant leurs acquisitions de TVA due de l’exercice après
biens et de services. déduction des acomptes
Les entreprises sont dispensées versés semestriellement (juillet
de souscrire une déclaration et décembre).
de TVA et de payer de la TVA. Les acomptes sont déterminés
par rapport à la TVA de
référence de l’exercice
précédent avant déduction
de la TVA déductible sur
immobilisations. Ils sont
modulables en cas d’une
baisse réelle d’activité ; la
TVA déductible réelle sur les
investissements du semestre
peut être remboursée si elle
d’au moins 760 €.
Il est possible d’être dispensé
de versement d’acomptes si
la TVA due, avant déduction
de la TVA déductible sur
immobilisations, est inférieure
à 1 000 €.
Remboursement Remboursement annuel Remboursement du
du crédit de TVA du crédit de TVA si le crédit crédit de TVA mensuel
est d’au moins 150 €. (ou trimestriel pour les
La TVA déductible réelle déclarations trimestrielles) si le
sur les investissements crédit de TVA constaté est
du semestre peut être d’au moins 760 €.
remboursée si elle d’au moins
760 €.
Option pour Les entreprises placées sous le régime de la franchise en base de TVA peuvent opter pour
un régime réel un régime réel afin de pouvoir récupérer la TVA sur leurs acquisitions de biens et de services.
L’option est intéressante si l’entreprise prévoit d’importants investissements et si sa clientèle est
essentiellement composée d’assujettis à la TVA, permettant à ces derniers de pouvoir récupérer la
TVA sur leurs achats. N’étant plus exonérés de TVA, les assujettis doivent utiliser un logiciel ou un
système de caisse sécurisé.
Les entreprises soumises au régime micro-BIC des bénéfices peuvent opter pour un régime réel
pour les bénéfices ; l’option est dissociable de l’option pour le paiement de la TVA. Elles peuvent
continuer à bénéficier de la franchise en base de TVA à condition de respecter les limites de la
franchise en base (85 800 € pour les ventes et 34 400 € pour les prestations).
314
Option pour Les entreprises nouvelles du BTP, qui renoncent à la franchise en base de TVA, sont
un régime réel obligatoirement soumises au réel normal l’année de l’exercice de l’option et l’année suivante.
(suite) Les entreprises, soumises à un régime réel et réalisant l’année suivante un CA HT en deçà des
limites d’application de la franchise, peuvent exercer une option pour le réel avant le 31 janvier de
l’année suivante, si elles ne souhaitent pas bénéficier de la franchise, ce qui leur permet d’éviter de
procéder aux régularisations de TVA générées par la perte de la qualité de redevable (reversements
de TVA antérieurement déduite).
L’option peut être exercée à tout moment et prend effet le 1er jour du mois au cours duquel
elle est formulée. Elle est valable deux ans et est reconduite tacitement pour deux ans, sauf
dénonciation formulée au plus tard à l’expiration de chaque période. Les entreprises nouvelles ne
souhaitant pas bénéficier du régime de la franchise, doivent exercer l’option au régime réel dans
le mois au cours duquel a débuté l’activité. Les entreprises, ayant obtenu un remboursement du
crédit de TVA au cours d’une période de l’exercice de l’option, ne peuvent pas dénoncer l’option ;
cette dernière est reconduite pour une nouvelle période de deux ans.
Aucun formalisme spécifique n’est exigé pour l’option ou la renonciation à une option ; elles sont
déclarées au service des impôts.
Option pour Le RSI est applicable au titre de la première année suivant celle du dépassement des seuils de la
le régime réel franchise en base. Il est maintenu à condition que le CA HT de l’année en cours n’excède pas les
simplifié limites majorées prévues (901 000 € pour les ventes et 279 000 € pour les prestations de services).
Le RSI est applicable dès le 1er janvier de l’année suivant celle de l’abaissement des seuils du réel
normal.
Les entreprises soumises au RSI peuvent conserver le RSI des bénéfices tout en renonçant aux
modalités simplifiées de liquidation de la TVA ; les déclarations de TVA sont alors mensuelles ou
trimestrielles (CA3) ; la notification (LR avec AR) doit avoir lieu avant la date limite de souscription
de la CA12 pour prendre effet le 1er janvier de l’année de l’exercice de l’option.
Option pour Le régime réel normal est applicable aux entreprises dont la TVA due au titre de l’année
le régime réel précédente excède 15 000 €, et ce, même si le CA HT n’excède pas les limites du RSI.
normal Les entreprises nouvelles du BTP sont obligatoirement soumises au régime réel normal lors de la
première année d’activité et pendant l’année suivante. Si le CA HT est en deçà des seuils du
régime réel normal, elles peuvent ensuite opter pour le RSI à compter du 1er janvier suivant cette
période.
Les entreprises soumises au RSI des bénéfices peuvent opter pour le régime réel normal à la fois
pour les BIC et la TVA ; l’option est globale. Si l’entreprise n’est pas redevable de la TVA, l’option
ne concerne que le bénéfice.
L’option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle les
entreprises souhaitent adopter le réel normal. Elle est valable deux ans et est irrévocable pendant
cette période. Elle est reconduite tacitement pour une période de deux ans pendant laquelle
elle est irrévocable. Pour les entreprises relevant du régime micro, l’option est valable un an et
reconduite tacitement chaque année pour un an.
315
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA TVA À DÉCAISSER – RÉGIME RÉEL NORMAL – CAS D’UN CRÉDIT DE TVA
La société Outilou est spécialisée dans la vente, la location et la réparation de fours à pain. Elle est assujettie à la TVA et son CDE est de 1.
Elle a opté pour l’exigibilité de la taxe sur les débits. Tous les numéros d’identification ont été échangés entre partenaires commerciaux.
Vous êtes chargé(e) d’analyser les opérations suivantes en décembre N :
– a. Vente de fours à une entreprise française pour 50 000 € HT. La facture a été émise le 01/12/N et la livraison est intervenue
le 03/12/N. Le paiement a eu lieu le 15/01/N+1.
– b. Vente de fours à une entreprise sise en Italie. Le client a communiqué son numéro d’identification intracommunautaire. Le
montant total est de 10 000 € HT. La livraison est intervenue le 04/12/N ; la facture a été émise à la même date.
– c. L’entreprise a remis en état un four appartenant à un non assujetti à la TVA domicilié en France. Le montant de l’opération est
de 1 000 € HT ; la date d’exécution de la prestation et la date de facturation est le 04/12/N. Le paiement est effectué le 15/01/N.
– d. L’entreprise a réparé un four pour une entreprise située en Allemagne. Le client a communiqué son numéro d’identification
intracommunautaire. Le montant total est de 6 000 € HT ; la date d’exécution de la prestation et la date de facturation est
le 05/12/N. Le paiement est effectué au comptant.
– e. L’entreprise a acheté le 06/12/N véhicule de tourisme pour les déplacements professionnels d’un commercial. Le prix d’acqui-
sition est de 20 000 € HT.
– f. L’entreprise a fait réparer un camion affecté à la livraison du matériel. Le prestataire de services n’a pas opté pour les débits.
Le montant est de 300 € HT ; la date de la réparation et de la facturation est le 07/12/N ; le règlement est effectué le 15/01/N+1.
– g. La société a acquis des fours auprès d’un fabricant situé en Chine. Le montant total est de 30 000 HT ; la date de la livraison
est le 08/12/N ; le règlement est effectué le 15/01/N+1. L’entreprise bénéficie d’une autorisation des douanes.
– h. La société a acquis des fours auprès d’une entreprise établie en Belgique. Le montant est de 20 000 € HT ; la date de livraison
et de facturation est le 09/12/N ; le règlement est effectué au comptant.
– i. Le 10/12/N, la société a prélevé sur ses stocks un four qu’elle a offert à un client important. Cet article avait été acquis 3 000 € HT.
– j. Vente de fours, le 11/12/N, à un client installé à Monaco ; la date de la livraison est le 12/12/N ; le règlement est effectué le
15/01/N+1. Le montant HT est de 6 000 €.
– k. Réalisation le 13/12/N d’une composition florale pour décorer la vitrine du magasin ; la date de la livraison est le 15/12/N ; le
règlement est effectué au comptant. Le montant HT est de 120 €.
– l. Réparation le 17/12/N, par deux salariés de l’entreprise, d’un four utilisé par l’entreprise à des fins de démonstration aux clients ;
le prix de revient est de 250 €.
– m. Achat, le 18/12/N, de 150 stylos à offrir aux clients réguliers pour un montant total de 1 200 € HT ; le règlement est au comptant.
– n. Règlement, le 19/12/N, des honoraires de l’expert-comptable pour 2 400 € TTC ; la facture porte la mention « TVA acquittée
d’après les débits ».
– o. Règlement, le 20/12/N, de M. Hintz, peintre, pour la réalisation d’une fresque sur le mur extérieur du magasin ; montant réglé :
1 200 € ; M. Hintz relève de la franchise en base.
– p. Réservation, le 22/12/N de deux nuits d’hôtel pour un salarié devant se rendre à un salon professionnel ; montant réglé : 250 €
TTC.
– q. Achat, le 28/12/N, d’un local professionnel pour faire une nouvelle salle d’exposition et pour le stockage des fours ; montant
HT : 80 000 € HT.
316
1. Calculer la TVA à décaisser au titre du mois de décembre.

2. La société est soumise au régime du réel normal. Préciser quelles sont ses obligations déclaratives au
regard de la TVA.
3. Indiquer quel est le sort du crédit de TVA.
Correction
1. Calcul de la TVA à décaisser au titre du mois de décembre
TVA TVA
Opérations Analyse
a 10 000 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA, imposable
par nature. S’agissant d’une livraison de bien, le fait générateur et l’exigibilité sont
confondus et interviennent à la livraison. La livraison intervenant le 03/12, la date
d’exigibilité est en décembre, quelle que soit la date du paiement.
TVA collectée = 50 000 × 20 % = 10 000 €
b 0 Il s’agit d’une livraison intracommunautaire exonérée de TVA en France car
les conditions sont remplies (numéro d’identification fourni par le client et validé
par le fournisseur, informations mentionnées dans la DEB).
c 200 Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA, imposable
par nature. S’agissant d’une prestation de services, le fait générateur intervient
à l’exécution de la prestation et l’exigibilité intervient à l’encaissement, sauf si
l’entreprise a opté pour l’exigibilité de la TVA selon les débits. L’entreprise ayant opté
pour les débits, la date d’exigibilité est à l’exécution de la prestation, le 04/12.
TVA collectée = 1 000 × 20 % = 200 €
d Il s’agit d’une prestation de services intracommunautaire ; la TVA est due dans le
pays d’établissement du preneur assujetti, en Allemagne. Le redevable est le preneur
allemand qui auto-liquidera la TVA. L’entreprise doit faire figurer sur la facture
« TVA due par le preneur ».
e 0 Les conditions de déduction de la TVA ne sont pas simultanément remplies :
le bien est affecté à l’activité de l’entreprise mais fait l’objet d’une exclusion du droit
à déduction car les véhicules de transport de personnes sont expressément exclus
du droit à déduction (CAD = 0) ; le coefficient de déduction est donc égal à zéro :
CDE = 1 × 1 × 0 = 0.
L’entreprise ne peut donc pas déduire la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule.
f – Les conditions de déduction de la TVA sont respectées : la prestation se rapporte
à un bien affecté à l’activité de l’entreprise, ne faisant pas l’objet d’une exclusion
du droit à déduction car il s’agit d’un véhicule utilitaire bénéficiant d’une exception
à l’exclusion du droit à déduction ; de plus, l’entreprise est en possession d’une
facture en bonne et due forme ; le coefficient de déduction est donc égal à 1 :
CDE = 1 × 1 × 1 = 1.
L’entreprise peut déduire la TVA au moment de l’exigibilité chez le fournisseur,
à savoir à l’encaissement car le fournisseur n’a pas opté pour l’exigibilité de la TVA
selon les débits. L’entreprise pourra donc déduire la TVA au règlement en janvier.
317
TVA TVA
Opérations Analyse
g 6 000 6 000 Les importateurs peuvent, sur autorisation du service des douanes, auto-liquider la
TVA, au même titre que les acquisitions intracommunautaires, sous réserve de remplir
certaines conditions (avoir effectué au moins 4 importations au cours des 12 mois
précédant la demande pour les entreprises de moins de un an d’existence, disposer
d’un système de gestion des écritures douanières et fiscales permettant le suivi des
opérations d’importation, justifier de l’absence d’infractions graves ou répétées aux
dispositions douanières et fiscales et d’une solvabilité financière leur permettant de
s’acquitter de leurs engagements au cours des 12 mois précédant la demande). La
date d’exigibilité et de déductibilité de la TVA est la date de facturation le 08/12.
TVA autoliquidée = 30 000 × 20 % =  6 000 €
h 4 000 4 000 Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire de biens, imposable en France par
disposition expresse de la loi, si elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti
établi en France ayant communiqué son numéro d’identification et si le vendeur
est lui-même assujetti à la TVA dans un autre État membre de l’UE. L’exigibilité de
la TVA se situe le 15 du mois suivant la livraison du bien, sauf si la facture intervient
avant (dans ce cas l’exigibilité se situe à la facturation). L’entreprise exerce son droit
à déduction dans les conditions de droit commun.
La TVA est donc ici auto-liquidée lors de la facturation le 09/12.
TVA autoliquidée = 20 000 × 20 % = 4 000
i Il s’agit d’une LASM d’un bien destiné à être offert à un client. S’agissant d’un
600 0 bien qui a ouvert droit à déduction lors de l’achat, cette LASM est imposable par
disposition expresse de la loi. La date d’exigibilité est la date du prélèvement, le
10/12 : TVA collectée = 3 000 × 20 % = 600 €.
La tolérance admise pour les cadeaux de faible valeur n’est pas applicable ici car la
valeur unitaire du bien TTC excède 69 € ; le coefficient de déduction est donc égal
à zéro : CDE = 1 × 1 × 0 = 0.
TVA déductible = 0 €
j Il s’agit d’une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA, imposable
1 200 par nature taxable en France car Monaco fait partie du territoire français pour
l’application de la TVA. S’agissant d’une livraison de bien, le fait générateur et
l’exigibilité sont confondus et interviennent à la livraison. La livraison intervenant
le 12/12, la date d’exigibilité est en décembre, quelle que soit la date du paiement.
TVA collectée = 6 000 × 20 % = 1 200 €
k 24 Les conditions sont simultanément remplies pour pouvoir déduire la TVA ayant
grevé l’acquisition : le bien est affecté à l’activité soumise à TVA et ne fait pas l’objet
d’une exclusion du droit à déduction. S’agissant d’un bien, la TVA est déductible
à la facturation : CDE = 1 × 1 × 1 = 1.
TVA déductible = 120 × 20 % × 1 = 24 €
l 0 0 Il s’agit d’une LASM d’une prestation de services pour les besoins de l’entreprise ;
cette opération n’est pas soumise à TVA ; la TVA n’est donc pas déductible.
m 240 La TVA sur les cadeaux est récupérable dès lors que le prix d’achat unitaire TTC est inférieur
à 69 € TTC ; le PU TTC est inférieur à 69 € ; le CAD est de 1 : CDE = 1 × 1 × 1 = 1.
S’agissant d’un bien, la TVA est déductible à la facturation quelle que soit la date
du règlement.
TVA déductible = 1 200 × 20 % × 1 = 240 €
318
TVA TVA
Opérations Analyse
n – Les conditions sont simultanément remplies pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé
le service : CDE = 1 × 1 × 1 = 1.
S’agissant d’un service, la TVA a déjà été déduite à la facturation car le fournisseur
a opté pour les débits.
o – La prestation étant réalisée par un peintre relevant de la franchise en base, le service
est réalisé auprès d’un assujetti non redevable de la TVA, l’opération n’est donc pas
soumise à TVA.
p 0 La TVA sur les dépenses d’hébergement n’est pas déductible pour les salariés :
CDE = 1 × 1 × 0 = 0
q 16 000 Les conditions sont simultanément remplies pour pouvoir déduire la TVA ayant grevé
l’acquisition. S’agissant d’une immobilisation, la TVA est déductible à la facturation
le 28/12.
CDE = 1 × 1 × 1 = 1
TVA déductible = 80 000 × 20 % × 1 = 16 000 €
Total 22 000 26 264
Crédit de TVA = – 4 264 €
2. Obligations déclaratives au regard de la TVA

La société, soumise au réel normal en matière de TVA, doit produire chaque mois (ou chaque trimestre civil si la TVA due annuellement
est inférieure à 4 000 €) une déclaration de TVA CA3.
La société doit payer la TVA selon un échéancier variant entre le 15 et le 24 du mois qui suit la période de la déclaration de la TVA,
fonction de la forme juridique de l’entreprise et de sa situation géographique.
Toutes les entreprises doivent télédéclarer et télérégler leur TVA, sans condition de seuils. Plusieurs sanctions sont encourues pour le
non-respect des obligations en matière de déclaration ou de paiement de la TVA (intérêt de retard par mois de retard et majorations
spécifiques abordées à la Partie 8).
3. Choix qui s’offrent à l’entreprise en cas de crédit de TVA

Le crédit de TVA de 4 264 € peut être reporté sur les déclarations suivantes. Toutefois, sur demande du redevable, le crédit de TVA
peut faire l’objet d’un remboursement. La procédure de remboursement s’applique à tous les redevables quel que soit leur régime
d’imposition. Le crédit remboursable constaté au terme de chaque année civile peut être remboursé intégralement à condition qu’il
soit au moins de 150 € (date de la demande au 31/12). Les crédits remboursables au terme de chaque mois peuvent être remboursés,
à condition qu’ils soient au moins de 760 € (date de la demande en fin de mois).
Ici, le crédit de décembre étant supérieur à 150 €, l’entreprise peut faire une demande de remboursement ; elle doit télétransmettre la
demande de remboursement.
319
SYNTHÈSE CORRIGÉE SUR LA TVA À DÉCAISSER – RÉGIME RÉEL SIMPLIFIÉ

La société Manie, spécialisée dans la fabrication et la réparation de matériels pour le BTP, relève du régime réel simplifié d’imposition.
Elle n’a exercé aucune option en matière de TVA. Les opérations sont taxées au taux de 20 %. Tous les partenaires commerciaux ont
communiqué leurs numéros d’identification intracommunautaire.
Vous disposez des informations suivantes :
Activité N–1 :
Le chiffre d’affaires sur ventes de biens en France est de 400 000 €.
Le chiffre d’affaires sur prestations de services est de 200 000 € (dont encaissé 180 000 € TTC).
Il n’y a pas eu de cession d’immobilisations.
La TVA déductible sur autres biens et services est de 90 000 € et la TVA déductible sur immobilisations de 10 000 €.
Il n’y a eu aucune acquisition intracommunautaire.
Ventes et encaissements en N :
Éléments Factures HT Encaissements

Ventes de biens en France 600 000 650 000
Ventes de biens en Espagne 120 000 120 000
Ventes de biens aux États-Unis 89 000 89 000
Ventes de biens à Monaco 50 000 60 000
Prestations de services en France 30 000 27 000
Achats et règlements en N :
Éléments Factures HT Décaissements

Achats de biens en France 400 000 450 000
Achats de biens en Italie 70 000 70 000
Achats de biens aux États-Unis 140 000 140 000
Achats de services en France (d’après les débits) 30 000 25 200
Achats de services en France (sans mention) 15 000 12 000
La société a par ailleurs acquis en septembre une bicyclette pour 360 € TTC pour les déplacements à effectuer sur le site de production.
Elle a cédé en novembre N un véhicule de tourisme acquis en N–3 pour 24 000 € HT et revendu 8 000 € HT à un négociant en biens
d’occasion.
Plusieurs salariés ont fabriqué une machine-outil : le coût de production est de 1 000 €. La machine est achevée en décembre.
Informations du premier semestre N :
La TVA collectée ressort à 70 000 €, la TVA déductible sur immobilisations à 600 € et la TVA sur autres biens et services à 61 000 €.
1. Justifier l’application du régime réel simplifié.
2. Calculer les acomptes versés en N.
320
3. L’entreprise a décidé de moduler son premier acompte N en fonction de la TVA réellement due sur le
semestre. Cette modulation est-elle possible ? Quelles sont les sanctions encourues en cas de modulation
injustifiée ?
4. Liquider la TVA au titre de l’année N.
5. Déterminer le solde de TVA à payer en mai N+1, compte tenu de la modulation de l’acompte effectuée sur
le premier acompte N.
6. Indiquer la situation de l’entreprise au regard de la taxe sur les salaires.
Correction
1. Application du régime réel simplifié
La société exerçant une activité mixte, son chiffre d’affaires global HT de N–1 ne doit pas être supérieur à 818 000 € et le chiffre d’af-
faires relatif aux prestations de services HT de N–1 ne doit pas dépasser 247 000 €.
CA HT de biens = 400 000 €
CA HT de prestations = 200 000 € < 247 000 €
CA global HT = 600 000 € < 818 000 €
De plus, le montant de la TVA exigible au titre de l’année précédente doit être inférieur à 15 000 € :
TVA due N–1 = (400 000 × 20 %) + (180 000 / 1,20) × 20 % – 90 000 – 10 000 = 10 000 € < 15 000 €
L’entreprise bénéficie donc du régime réel simplifié.
2. Acomptes versés en N
TVA de référence N–1 pour les acomptes N :
TVA collectée sauf acquisitions intracommunautaire et cessions et LASM = (400 000 × 20 %) + (180 000 / 1,20) × 20 % = 110 000 €
TVA sur ABS sauf acquisitions intracommunautaires = 90 000 €
TVA de référence = 110 000 – 90 000 = 20 000 €
1er acompte à verser entre le 15 et le 24 juillet = 20 000 × 55 % = 11 000 €
2e acompte versé entre le 15 et le 24 décembre = 20 000 × 40 % = 8 000 €
Total des acomptes à verser en N = 11 000 + 8 000 = 19 000 €
3. Modulation du premier acompte

Si l’entreprise estime que la TVA due à raison des opérations réalisées au cours du 1er semestre, après imputation de la TVA déductible
sur immobilisations, est inférieure d’au moins 10 % du montant de l’acompte qui lui est réclamé, elle peut diminuer le montant de
cet acompte.
TVA réelle due au 1er semestre = 70 000 – 61 000 – 600 = 8 400 €
1er acompte prévu = 11 000 €
11 000 × 90 % =  9 900 €
(9 900 – 8 400) / 8 400 =  17,86 %
321
L’écart étant de plus de 10 %, l’entreprise peut donc décider de régler un acompte de 8 400 €.
En cas de modulation à la baisse injustifiée, l’entreprise encourt une majoration de 5 % du montant non versé à laquelle s’ajoutent des
intérêts de 0,4 % par mois de retard (voir Partie 8).
4. Liquidation de la TVA en N
TVA TVA
Éléments Analyse
Vente France 120 000 Opération imposable par nature. S’agissant d’une vente de bien la TVA exigible
à la livraison.
TVA collectée = 600 000 × 20 % = 120 000 €
Vente Espagne 0 S’agissant d’une livraison intracommunautaire, l’opération est exonérée de TVA
car les conditions sont remplies (numéro d’identification fourni par le client
et validé par le fournisseur, informations mentionnées dans la DEB).
Vente aux US 0 S’agissant d’une exportation, l’opération est exonérée de TVA.
Vente Monaco 10 000 Opération imposable par nature. Monaco est rattaché fiscalement à la France
en matière de TVA ; s’agissant d’une vente de bien la TVA exigible à la livraison.
TVA collectée = 50 000 × 20 % = 10 000 €
Prestations de 4 500 S’agissant d’une prestation de services, la TVA sera exigible à l’encaissement
services France car l’entreprise n’a formulé aucune option en matière de TVA sur les débits.
TVA collectée = (27 000 / 1,20) × 20 % = 4 500 €
Achat France 80 000 Les biens sont affectés à l’activité de l’entreprise et ne pas font pas l’objet
d’une exclusion du droit à déduction : CDE = 1 × 1 × 1 = 1.
Déductibilité à la facturation
TVA déductible = 400 000 × 20 % × 1 = 80 000 €
Achat Italie 14 000 14 000 Acquisition intracommunautaire ; la TVA est autoliquidée à la facture,
cette dernière intervenant avant le 15 du mois suivant la livraison.
TVA due = 70 000 × 20 % = 14 000 €
Les biens sont affectés à l’activité de l’entreprise et ne pas font pas l’objet
TVA déductible = 70 000 × 20 % × 1 = 14 000 €
Achat US 28 000 Les biens sont affectés à l’activité de l’entreprise et ne font pas l’objet
S’agissant d’une importation, la déductibilité a lieu lors du dédouanement ;
aucune autorisation des douanes n’est précisée, il n’y a donc pas autoliquidation
de la TVA.
TVA déductible = 140 000 × 20 % × 1 = 28 000 €
Achat services 6 000 Les services sont affectés à l’activité de l’entreprise et ne pas font pas l’objet
Déductibilité à la facturation car la facture comporte la mention pour les débits.
TVA déductible = 30 000 × 20 % = 6 000 €
Achats services 2 000 Les services sont affectés à l’activité de l’entreprise et ne pas font pas l’objet
Déductibilité au règlement car aucune mention pour les débits n’apparaît.
TVA déductible = (12 000 / 1,20) × 20 % = 2 000 €
322
TVA TVA
Éléments Analyse
Achat de la 0 Il s’agit d’un véhicule exclu du droit à déduction ; le CAD est de 0 ;
bicyclette la TVA n’est donc pas déductible.
Cession du 1 600 800 Il s’agit d’une cession d’un véhicule de tourisme soumise à TVA car la vente
véhicule est à un négociant.
TVA collectée = 8 000 × 20 % = 1 600 €
Les trois conditions sont réunies pour bénéficier d’un complément de TVA :
Complément de TVA = (24 000 / 1,20) × 20 % × (5 – 4) / 5 = 800 €
LASM 0 0 Il s’agit d’une livraison à soi-même pour les besoins de l’entreprise ; l’opération
n’est pas soumise à la TVA car la TVA aurait totalement été déduite si le bien
avait été acquis (loi de simplification de la vie des entreprises) ; la TVA n’est donc
pas déductible.
Total 150 100 130 800
TVA due en N = 150 100 – 130 800 = 19 300 €
5. Solde de la TVA à payer en mai N+1

Solde de la TVA = 19 300 – (8 400 + 8 000) = 2 900 €
6. Situation de l’entreprise au regard de la taxe sur les salaires

La taxe sur les salaires est à la charge des personnes physiques et morales qui paient des rémunérations lorsqu’elles ne sont pas assu-
jetties à la TVA ou ne l’ont pas été sur au moins 90 % de leur chiffre d’affaires réalisé au titre de l’année précédant celle du paiement
des rémunérations.
La société Manie n’est donc pas redevable de cette taxe car elle est soumise à la TVA sur 100 % de son activité.
323
PARTIE 6
LES TAXES ASSISES

SUR LES SALAIRES

Selon le programme officiel de l’examen, les salaires versés par les entreprises servent d’assiette
à différents prélèvements. Ces impositions constituent une charge importante pour les entreprises.
– Expliquer le champ d’application de ces taxes ;
– Déterminer et justifier l’assiette ;
– Expliquer les principes de calcul en s’appuyant sur une documentation.

Chapitre
LA TAXE SUR LES SALAIRES 29
Ce chapitre va vous permettre d’expliquer le champ d’application, de justifier l’assiette et de calculer la
L’étude est limitée au champ d’application, à la détermination de l’assiette et au calcul de l’impôt dans le
cadre des situations les plus courantes pour l’entreprise. Les taux seront donnés dans les sujets d’examen
aux candidats.
I Le champ d’application de la taxe sur les salaires

Les entreprises et organismes qui paient des sommes à titre de rémunérations aux salariés sont soumis
à la taxe sur les salaires. Les redevables sont les employeurs domiciliés ou établis en France qui ne sont pas
assujettis à la TVA l’année du versement des rémunérations, ou qui ne l’ont pas été sur au moins 90 % de
leur chiffre d’affaires réalisé l’année précédant celle du paiement des rémunérations.
Sont ainsi exonérés les redevables totalement assujettis à la TVA, ainsi que les redevables partiel-
lement assujettis à la TVA l’année N dès lors qu’ils l’étaient l’année précédente sur 90 % au moins
de leur chiffre d’affaires.
Les autres employeurs sont assujettis à la taxe sur les salaires, mais uniquement sur une partie des rému-
nérations versées, déterminée en appliquant un rapport entre le chiffre d’affaires non taxable et le chiffre
d’affaires total HT.
D’autres exonérations spécifiques existent ; elles concernent notamment :
– les collectivités publiques et les collectivités locales ;
– les particuliers employant un seul salarié à domicile (employé de maison) ou un seul assistant maternel ;
– les établissements d’enseignement supérieur ;
– les employeurs dont le chiffre d’affaires de l’année civile précédente est inférieur aux limites de la
franchise en base de TVA ;
– les ambassades et consulats étrangers ;
– les organisations internationales.
327
Partie 6 - Les taxes assises sur les salaires
II L’assiette
La base imposable correspond au montant des rémunérations brutes versées au cours de l’exercice (y compris
les avantages en nature) servant d’assiette au calcul des cotisations de Sécurité sociale. La taxe s’applique
également aux rémunérations complémentaires versées aux salariés, excepté celles correspondant aux
prestations de Sécurité sociale versées par l’entreprise de l’employeur et de la déduction forfaitaire pour
frais professionnels. Cette mesure conduit ainsi à intégrer dans l’assiette de la taxe les avantages accessoires
tels que l’intéressement, la participation, etc. Certaines rémunérations sont expressément exonérées ; il
s’agit notamment des :
– rémunérations versées aux enseignants des CFA (centres de formation d’apprentis) ;
– allocations-chômage.
III Le calcul
La taxe sur les salaires comporte un taux normal et des taux majorés. Les taux retenus pour le calcul de
la taxe sur les salaires (avant application du rapport d’assujettissement pour les entreprises partiellement
assujetties) dépendent du montant des rémunérations individuelles de l’année N (X).
Les limites des tranches du barème de la taxe sur les salaires versés en 2021 sont les suivantes :
Le taux normal est de 4,25 % sur la totalité de la rémunération. Il est porté à 8,50 % (soit une majoration
de 4,25 %) pour X comprise entre 8 020 € et 16 013 € et à 13,60 % (soit une majoration de 9,35 %) pour
X supérieur à 16 013 €.
Rémunérations individuelles annuelles Taux
Jusqu’à 8 020 € 4,25 %
Au-delà de 8 020 € et jusqu’à 16 013 € 8,50 %
Au-delà de 16 013 € 13,60 %
Pour les entreprises partiellement assujetties, la fraction des rémunérations soumise à la taxe sur les salaires
est égale à :
CA N–1 non soumis à la TVA / CA N–1 total = 100 % – % d’assujettissement à la TVA
Le rapport est arrondi à l’unité inférieure.

Lorsque ce rapport est compris entre 10 % et 20 %, une décote est prévue comme suit :
Rapport calculé 10 % 11 % 12 % 13 % 14 % 15 % 16 % 17 % 18 % 19 % 20 %
Rapport à utiliser 0 % 2 % 4 % 6 % 8 % 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 %
328
Chapitre 29 - La taxe sur les salaires
REMARQUE
Lorsque des secteurs d’activité distincts existent, les entreprises doivent calculer, par secteur d’activité, la
quote-part des rémunérations soumises à la taxe sur les salaires.
IV Les abattements et décotes

A Les abattements
Les associations de la loi de 1901, les syndicats professionnels, certaines mutuelles (mutuelles employant
moins de 30 salariés), les centres de lutte contre le cancer, certains groupements de coopération sanitaire
et de coopération sociale et médico-sociale et groupements constitués exclusivement de personnes morales,
bénéficient d’un abattement de 21 086 € pour la taxe due au titre des rémunérations versées en 2021.
B Les décotes
La taxe sur les salaires n’est pas due lorsque son montant est inférieur à 1 200 €.
Si le montant dû (X) est compris entre 1 200 € et 2 040 €, une décote est appliquée, égale à :
75 % (2 040 – X)
V La déclaration et le paiement
Le paiement de la taxe sur les salaires N varie en fonction du montant de la taxe payée au titre de l’année
précédente :
Taxe payée N–1 (X) Périodicité et paiement
X < 4 000 € La périodicité est annuelle : paiement et dépôt de la déclaration une fois par an (déclaration
annuelle n° 2502), dans les quinze premiers jours de l’année suivant celle du paiement des
rémunérations.
4 000 € ≤ X ≤ 10 000 € La périodicité est trimestrielle : versements provisionnels dans les quinze premiers jours du
trimestre suivant celui du paiement des rémunérations.
X > 10 000 € La périodicité est mensuelle : versements provisionnels dans les quinze premiers jours du mois
suivant celui du paiement des rémunérations.
329
Les versements sont arrondis à l’euro le plus proche.

Une déclaration annuelle de liquidation et de régularisation de la taxe sur les salaires (imprimé n° 2502-
SD) doit être souscrite au plus tard le 15 janvier de l’année suivant celle du paiement des rémunérations.
L’administration admet que la souscription soit effectuée au plus tard le 31 janvier. L’entreprise procède
à un versement complémentaire. Lorsque la régularisation fait apparaître un excédent de versement, soit
l’excédent lui est restitué, soit il est imputé sur les versements de l’année suivante.
La télédéclaration et le télérèglement sont obligatoires ; le non-respect de cette obligation est sanctionné
d’une majoration de 0,20 % des sommes versées (minimum 60 €). Le retard dans le paiement de la taxe
donne lieu au versement d’un intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois et à une majoration de 5 %
des sommes dues (voir Partie 8).
L’entreprise Hachon n’est pas soumise à la TVA ; elle emploie trois salariés auxquels elle a versé une rémunération totale de 50 000 €
(salaires individuels compris entre 8 020 € et 16 013 €) et six salariés pour lesquels la rémunération totale est de 220 000 € (salaires
individuels supérieurs à 16 013 €). Le total des rémunérations versées est de 490 000 €.
Calculer la taxe sur les salaires.
Correction
Taxe sur les salaires

TS pour les trois salariés TS pour les six salariés
50 000 × 4,25 % = 2 125 220 000 × 4,25 % = 9 350
+ [50 000 – (8 020 × 3)] × 4,25 % = 1 102,45 + [(16 013 × 6) – (8 020 × 6)] × 4,25 % = 2 038,215
+ 0 + [220 000 – (16 013 × 6)] × 9,35 % = 11 586,707
= 3 227,45 = 22 974,922
= 26 202,372 arrondi à 26 202 €
330
Chapitre
LE FINANCEMENT
DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE
30
ET DE L’APPRENTISSAGE
contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance.
aux candidats.
I La contribution unique à la formation professionnelle

et à l’alternance
La contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance recouvre la taxe d’apprentissage, la
cotisation supplémentaire à l’apprentissage et la contribution à la formation professionnelle.
Tous les employeurs, exceptés l’État et les collectivités territoriales, participent au financement de la forma-
tion professionnelle et de l’alternance, en finançant des actions de formation à leurs salariés et en versant :
– une contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance ;
– une contribution supplémentaire à l’apprentissage ;
– une contribution destinée au financement du compte personnel de formation des titulaires d’un CDD.
A La taxe d’apprentissage (TA)

Les entreprises assujetties à la taxe d’apprentissage sont les exploitants individuels et les sociétés ayant
opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des
BIC, ainsi que les sociétés passibles de l’IS, exerçant une activité commerciale, industrielle ou artisanale.
Les sociétés soumises de plein droit au régime fiscal des sociétés de personnes (SNC, EURL) ne sont donc
pas redevables de la TA.
331
Sont notamment exonérées de la taxe d’apprentissage : les petites entreprises occupant un ou plusieurs
apprentis et dont la masse salariale n’excède pas six fois le SMIC annuel et les sociétés et personnes morales
ayant pour objet exclusif les divers ordres d’enseignement.
2 L’assiette et le calcul
L’assiette correspond au montant des rémunérations brutes servant d’assiette au calcul des cotisations de
Sécurité sociale. Les contributions sont calculées sur la masse salariale de l’année en cours.
Les rémunérations versées aux apprentis sont exonérées en totalité pour les employeurs dont l’effectif est
de moins de 11 salariés, et partiellement à hauteur de 11 % du Smic pour les autres employeurs.
Le taux est de 0,68 % (0,44 % pour les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle).
3 Les dépenses libératoires

Le montant de la taxe d’apprentissage se décompose en deux quotités : un versement de 87 % du montant
de la taxe, consacrés au financement de l’apprentissage et un versement de 13 % du montant de la taxe,
destinés à des dépenses libératoires effectuées par l’employeur auprès d’organismes afin de financer le
développement des formations initiales technologiques et professionnelles, hors apprentissage.
4 Le paiement
Il n’existe pas de déclaration spécifique de la taxe d’apprentissage, des mentions spéciales doivent figurer sur
la DSN (déclaration sociale nominative).
L’employeur doit effectuer les dépenses libératoires auprès des organismes collecteurs avant le 1er mars de
l’année suivant le versement des rémunérations ; dans le cas de défaut ou d’insuffisance de versement, il doit
effectuer une régularisation, au plus tard le 30 avril, auprès du service des impôts des entreprises. Le défaut,
le retard et l’insuffisance de paiement sont sanctionnés par un intérêt de retard de 0,4 % et une majoration
de 5 %.
B La contribution à la formation professionnelle (CFP)

Tout employeur, à l’exception de l’État et des collectivités locales, doit contribuer au développement de la
formation professionnelle.
2 L’assiette et le calcul
L’assiette correspond au montant des rémunérations brutes servant d’assiette au calcul des cotisations de
Sécurité sociale.
332
Chapitre 30 - Le financement de la formation professionnelle et de l’apprentissage
Le taux de la contribution de droit commun dépend de l’effectif de l’entreprise : pour les entreprises de moins
de 11 salariés, le taux est de 0,55 % de la masse salariale et pour les employeurs d’au moins 11 salariés,
le taux est de 1 % de la masse salariale (1,3 % pour les entreprises de travail temporaire).
3 Le paiement
L’intégralité de la contribution à la formation professionnelle doit être versée, avant le 1er mars de l’année
suivant le versement des rémunérations, auprès des Opco (opérateurs de compétences).
En cas d’insuffisance de défaut ou d’insuffisance de versement, l’employeur doit verser au Trésor public,
pour le 30 avril au plus tard, une somme correspondant au montant de sa participation, majorée de l’in-
suffisance constatée.
II La contribution supplémentaire
à la taxe d’apprentissage (CSA)
Les entreprises redevables de la taxe d’apprentissage, de 250 salariés et plus, sont assujetties à la CSA,
lorsqu’elles n’ont pas au moins 5 % de salariés en contrats de professionnalisation ou d’alternance, de
jeunes accomplissant un VIE (volontariat international en entreprise) ou bénéficiant d’une Cifre (convention
industrielle de formation par la recherche). À la date du transfert du recouvrement de la TA aux URSSAF
(au plus tard le 1er janvier 2022), les jeunes accomplissant un volontariat international en entreprise ne
seront plus pris en compte.
À défaut de compter 5 % d’alternants, les employeurs de 250 salariés ayant au moins 3 % d’alternants,
peuvent être exonérés de CSA, à condition que le nombre d’alternant progresse d’au moins 10 % d’une
année sur l’autre (% supérieur fixé par accord de branche) ; à la date du transfert du recouvrement de la
TA aux URSSAF, les employeurs n’ayant pas 5 % d’alternants seront donc exonérés de CSA s’ils justifient
de cette progression. La base de calcul est la même que celle retenue pour la taxe d’apprentissage.
Les taux varient en fonction du nombre salariés ou jeunes précités par rapport à l’effectif total (X) :
% par rapport à l’effectif total X < 1 % 1 % ≤ X < 2 % 2 % ≤ X < 3 % 3 % ≤ X < 5 %
Taux de la CSA 0,4 % 0,2 % 0,1 % 0,05 %
III La contribution CPF-CDD

A Le champ d’application
Quel que soit son effectif, tout employeur ayant eu recours à des contrats à durée déterminée (CDD), est
redevable d’une contribution de 1 % au titre du compte personnel de formation des intéressés (CPF).
333
Sont exonérés de la contribution CPF-CDD, les salariés employés en CDD relevant de certaines catégories
(contrat d’accompagnement dans l’emploi, contrat d’apprentissage, etc.).
B L’assiette et le calcul
La base de calcul correspond au montant des rémunérations brutes soumises à cotisations de Sécurité
sociale versées aux salariés en CDD.
Le montant de la contribution CPF-CDD est égal à 1 % des rémunérations versées aux salariés en CDD.
C Le paiement
Le versement de la contribution CPT-CDD est effectué selon les mêmes modalités que celles de la taxe
d’apprentissage.
REMARQUE
La loi Avenir professionnel a prévu de transférer au réseau des URSSAF le recouvrement de la fraction de la TA
correspondant au quota de 87 %, et des contributions CPF, CSA et CPF-CDD, au plus tard au 1er janvier 2022.
Les employeurs devraient également verser aux URSSAF la fraction de la TA correspondant au solde de 13 %
destinée à des dépenses libératoires ; les URSSAF verseraient les sommes collectées à un organisme désigné
par le ministère, chargé de les affecter aux établissements bénéficiaires sur décision de l’employeur, via une
plateforme dématérialisée.
L’entreprise a un effectif de six salariés et emploie un salarié en contrat d’apprentissage. La masse salariale est de 216 000 €.
Calculer le montant de la taxe d’apprentissage et de contribution à la formation professionnelle.
Correction
Calcul de la taxe d’apprentissage et de la contribution à la formation professionnelle

L’effectif est inférieur à 11 salariés.
Base d’imposition = 216 000 €
Taxe d’apprentissage = 0,68 % (216 000) = 1 468,80 €
Contribution à la formation professionnelle = 0,55 % (216 000) = 1 188 €
Le nombre de salariés en apprentissage est de 1 / 6 = 16,67 % ; l’entreprise n’est donc pas assujettie à la contribution supplémentaire
à la taxe d’apprentissage.
334
Chapitre
LA PARTICIPATION
DES EMPLOYEURS AU FINANCEMENT
31
DE LA CONSTRUCTION
participation à l’effort de construction.
aux candidats.
I Le champ d’application
Les employeurs employant au moins 50 salariés, établis ou domiciliés en France, sont soumis à l’obligation
d’investir dans la construction de logements ou d’opérations assimilées, au titre de la participation à l’effort
de construction, quels que soient leur forme juridique, leur activité et leur mode d’imposition.
Sont expressément exonérés l’État, les collectivités territoriales et les employeurs exerçant une activité
agricole.
II L’assiette
L’assiette correspond au montant des revenus d’activités versés l’année précédente, servant d’assiette au
calcul des cotisations de Sécurité sociale.
III Le calcul
Le taux retenu est de 0,45 %.
335
IV Les modalités d’imputation des dépenses

L’employeur peut effectuer soit des versements (subventions, prêts sans intérêts, etc.) à des organismes
collecteurs agréés (société Action Logement Services, organismes d’HLM) ; réaliser des investissements
directs en faveur des salariés : prêts à taux réduit aux salariés pour financer l’acquisition ou la construction
d’un logement affecté à leur résidence principale, le montant ne devant pas excéder 30 % du coût total
de l’opération et la durée maximale étant de 30 ans.
Si ces participations ne suffisent pas, l’employeur peut, sous autorisation préfectorale, procéder à des
investissements dans des travaux de construction de logements locatifs bénéficiant de prêts conventionnés,
ou d’amélioration d’immeubles anciens appartenant à l’entreprise et destinés à être loués à ses salariés.
V Le paiement
L’excédent d’investissements est reportable sur les investissements à réaliser dans les années futures, sans
limitation de durée.
En cas d’insuffisance d’investissements, l’entreprise est redevable d’une cotisation de 2 % égale à :
(2 % × Insuffisance d’investissement) × 10 000 / 45
Selon le site d’information officiel sur la DSN (www.dsn-info.fr), il est admis que les données soient décla-
rées dans la DSN du mois principal déclaré de janvier, déposée au plus tard le 5 ou le 15 février. Pour les
employeurs relevant de régimes spéciaux non intégrés à la DSN, c’est la déclaration 2460 qui doit être
souscrite au plus tard le 31 janvier.
La cotisation de 2 % est réglée directement au comptable public compétent avant le 30/04 de chaque
année accompagnée du bordereau 2485.
Une entreprise a versé 1,5 M€ de rémunérations au titre de l’exercice N–1. Elle a réalisé en N des investissements libératoires pour 6 000 €.
Déterminer la participation à l’effort de construction.
Correction
Participation à l’effort de construction

L’entreprise doit investir en N à un montant égal à : 0,45 % (1 500 000) = 6 750 €.
N’ayant investi que 6 000 €, l’entreprise est soumise à la cotisation de 2 % : 2 % (6 750 – 6 000) × 10 000 / 45 = 3 333 €.
336
PARTIE 7
L’IMPOSITION
DU PATRIMOINE

Selon le programme officiel de l’examen, dans le système fiscal français, c’est la détention ou la
transmission d’un patrimoine qui peut faire l’objet d’une d’imposition.
Cette partie va vous permettre d’expliquer les règles générales de l’imposition du patrimoine.
– Identifier et expliquer les règles générales de l’imposition du patrimoine.

Chapitre
LES IMPÔTS LOCAUX 32
Selon le programme officiel de l’examen, la fiscalité locale a pris une importance croissante au fil du temps
et se révèle sensible aux yeux des contribuables. Si la contribution économique territoriale relève du domaine
de la fiscalité des entreprises et la taxe d’habitation, à l’inverse, de la fiscalité des ménages, la taxe foncière,
elle, est susceptible de peser sur les deux catégories de contribuables. Si les règles d’assujettissement sont
déterminées par le législateur, en revanche les taux d’imposition, voire certains dispositifs d’exonération,
sont de la compétence des collectivités locales.
Ce chapitre va vous permettre d’expliquer les règles générales de l’imposition des impôts locaux.
– Identifier et expliquer le champ d’application, les modalités de calcul et de déclaration des impôts locaux
et plus spécifiquement de la contribution économique territoriale ;
– Déterminer et justifier le mécanisme de plafonnement de la contribution économique territoriale ;
– Présenter les modalités de paiement de ces impôts.
Les taux et barèmes seront donnés aux candidats dans les sujets d’examen.
I La taxe foncière
Tout propriétaire d’un immeuble bâti ou non bâti est soumis en principe à la taxe foncière ; la réglementation
diffère selon qu’il s’agisse de propriétés bâties ou de propriétés non bâties.
A La règlementation commune aux propriétés bâties et non bâties

1 Le lieu d’imposition
Toute propriété est imposée dans la commune où elle est située.
339
Partie 7 - L’imposition du patrimoine
2 Les personnes assujetties

La personne redevable de la taxe foncière est le propriétaire du bien, même si le bien est donné en location.
3 La période d’imposition
La taxe foncière est due au 1er janvier de l’année de l’imposition, pour l’année entière, même en cas de
cession de l’immeuble en cours d’année ; un arrangement est possible entre l’acquéreur et le vendeur afin
que l’acquéreur rembourse une partie de la taxe foncière au vendeur.
B La taxe foncière sur les propriétés bâties

Les propriétés bâties représentent les constructions fixées au sol (immeubles, constructions), mais aussi les
bateaux installés à un point fixe, les installations destinées à abriter des personnes ou à stocker des produits
(hangars, réservoirs, cuves, etc.), les terrains non cultivés à usage industriel ou commercial (chantiers), les
terrains sur lesquels sont édifiées des installations industrielles, les terrains utilisés pour l’implantation de
panneaux publicitaires.
Sont expressément exonérés les principaux biens suivants :
– de façon permanente :
• les bâtiments appartenant à l’État ou aux collectivités territoriales,
• les bâtiments appartenant à d’autres États (ambassades),
• les bâtiments des établissements publics (universités, hôpitaux, etc.),
• les bâtiments utilisés dans le cadre d’une exploitation agricole,
• les immobilisations destinées à la production d’électricité photovoltaique ;
– de façon temporaire :
• les constructions nouvelles (exonération pour les deux premières années),
• les constructions neuves de logements sociaux affectés à l’habitation principale (exonération pouvant
aller jusqu’à 15 ou 20 ans),
• les immeubles appartenant à des jeunes entreprises innovantes (exonération pouvant aller jusqu’à
7 ans),
• les immeubles situés dans certaines zones (exonération pouvant aller jusqu’à 7 ans, suivie d’un
abattement dégressif selon les zones),
• les logements économes en énergie, exonération pouvant aller jusqu’à 5 ans.
2 L’assiette
La base d’imposition correspond à la valeur locative cadastrale de la propriété, diminuée d’un abattement
forfaitaire pour frais de 50 %.
340
Chapitre 32 - Les impôts locaux
3 Le calcul
Le taux retenu est celui fixé par les collectivités territoriales. Des frais de gestion de la fiscalité locale s’ajoutent
à la taxe. La part départementale de la taxe est perçue par les communes.
Taxe foncière = Valeur locative × Taux fixé par les collectivités + Frais de gestion
de la fiscalité directe locale applicable sur la taxe foncière
4 Les exonérations spéciales et dégrèvements

• Exonération des personnes âgées, handicapées ou de condition modeste
Les titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l’allocation supplémentaire d’invalidité
sont exonérés de la taxe foncière afférente à leur habitation principale (ou ancienne habitation principale
dont elles gardent la jouissance exclusive, si elles sont hébergées dans un établissement de retraite spécialisé),
sous réserve de satisfaire à la condition d’habitation ou de cohabitation prévue pour la taxe d’habitation.
Les personnes âgées de plus de 75 ans, les personnes handicapées ou de condition modeste, sont égale-
ment exonérés de la taxe foncière si leur revenu fiscal de référence de l’année précédente n’excède pas
certaines limites.
• Exonérations facultatives
Les communes peuvent décider d’exonérer de taxe foncière certains bâtiments (immeubles affectés à l’ac-
tivité de déshydratation de fourrages, immeubles affectés aux activités médicales de certains groupements
de coopération sanitaire, etc.).
• Dégrèvements
Les personnes de plus de 65 ans qui ne bénéficient pas de l’exonération des personnes âgées, handicapées
ou de condition modeste peuvent, sous certaines conditions de revenus, bénéficier d’un dégrèvement
d’office de 100 € sur la taxe foncière de l’habitation principale.
Les contribuables peuvent demander, sous conditions de revenus, un dégrèvement de la partie de la taxe
foncière de leur habitation principale supérieure à 50 % de leurs revenus. Le dégrèvement ne s’applique
pas aux contribuables passibles de l’IFI au titre de l’année précédant celle de l’imposition à la taxe foncière.
C La taxe foncière sur les propriétés non bâties

La taxe foncière est exigible pour toutes les propriétés non bâties, situées en France, exception faite de
celles qui sont comprises dans la base d’imposition sur les propriétés bâties.
341
Sont expressément exonérés les principaux biens suivants :

• les propriétés appartenant à l’État,
• les voies publiques,
• les fleuves et rivières,
• les terrains relevant de la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
• les terrains plantés ou replantés en bois (noyers, oliviers, etc.),
• les vergers et vignes,
• les terrains agricoles nouvellement exploités selon le mode de production bio.
2 L’assiette
La base d’imposition correspond à la valeur locative cadastrale de la propriété, diminuée d’un abattement
forfaitaire pour frais de 20 %. Chaque année, la valeur locative est revalorisée en fonction de l’évolution
de l’indice des prix à la consommation.
3 Le calcul
Le taux retenu est celui fixé par les collectivités bénéficiaires. Des frais de gestion de la fiscalité locale
s’ajoutent à la taxe.
Taxe foncière = Valeur locative × Taux fixé par les collectivités + Frais de gestion
de la fiscalité directe locale applicable sur la taxe foncière
4 Les dégrèvements spéciaux

En cas de disparition d’un bien non bâti (inondation, perte de récolte suite à la sécheresse, etc.), un dégrè-
vement est accordé au contribuable, sur réclamation de sa part.
D La déclaration et le paiement
Les propriétaires doivent déclarer tout changement dans les 90 jours : changements de consistance (inon-
dations, modification des volumes, etc.) et changements d’affectation (plantations, transformation d’un
local commercial en logement, etc.).
Un avis d’imposition est adressé aux contribuables dans le courant du dernier trimestre de l’année civile,
sur lequel figurent les éléments de base de calcul de l’impôt, le montant à payer et la date de limite de
paiement. Tout retard de paiement est sanctionné par une majoration de 10 % de la taxe due (voir Partie 8).
342
Lorsque le montant excède 300 €, la taxe doit être obligatoirement acquittée par prélèvement (mensuel
ou à l’échéance) ou par télérèglement, sous peine d’une majoration de 0,2 % de la taxe due (voir Partie 8).
II La taxe d’habitation
A Le champ d’application
La taxe d’habitation est due par les personnes physiques ou morales qui ont la disposition ou la jouissance
de locaux affectés à l’habitation ou de certains locaux meublés (locaux meublés occupés par les sociétés,
associations et organismes privés et non soumis à la cotisation foncière des entreprises, locaux meublés
occupés par les organismes de l’État et des collectivités territoriales).
Sont expressément exonérés :
– les locaux soumis à la cotisation foncière des entreprises ;
– les logements des étudiants dans les résidences universitaires ou des élèves dans les internats ;
– les bureaux des membres du corps diplomatique et consulaire ;
– les bâtiments servant aux exploitations rurales.
B L’assiette
La base d’imposition correspond à la valeur locative cadastrale, diminuée, lorsqu’il s’agit de l’habitation
principale, d’abattements. Chaque année, la valeur locative est revalorisée en fonction de l’évolution de
l’indice des prix à la consommation. À titre transitoire et, jusqu’à la suppression définitive de la taxe d’ha-
bitation sur les résidences principales prévue en 2023, les valeurs locatives des locaux affectés à l’habitation
principale ne sont pas majorées.
L’abattement obligatoire pour charges de famille sur la taxe d’habitation de l’habitation principale est
de 10 % de la valeur locative moyenne des habitations de la collectivité pour chacune des deux premières
personnes à charge (15 % de cette valeur pour chacune des personnes à charge suivantes). Ces taux peuvent
être majorés de 1 à 10 points par la collectivité.
De plus, les communes ont pu instituer pour la taxe d’habitation de l’habitation principale :
– un abattement général allant de 1 % à 15 % de la valeur locative moyenne des habitations de la
commune ;
– un abattement spécial (nombre entier ne pouvant excéder 15 %) en faveur des personnes dont le
montant des revenus de l’année précédente n’excède pas certaines limites et dont la valeur locative
de l’habitation principale est inférieure à 130 % de la valeur locative communale moyenne (plus
10 points par personne à charge, 5 points pour les enfants en garde alternée) ;
343
– un abattement à la base (allant de 10 à 20 %) en faveur des contribuables titulaires de l’allocation

aux adultes handicapés, de la carte mobilité-inclusion avec mention invalidité, infirmes ou invalides,
ou qui occupent leur habitation avec ces mêmes personnes.
C Le calcul
Taxe d’habitation = Valeur locative × Taux d’imposition fixé par les communes +
Frais de gestion + Prélèvement pour « base élevée »
D Les exonérations et les dégrèvements

1 Exonération des personnes âgées, veuves, handicapées ou de condition
modeste
Sont exonérées de la taxe d’habitation afférente à leur habitation principale (ou ancienne habitation prin-
cipale si elles sont hébergées dans un établissement de retraite spécialisé) les personnes réunissant les
conditions suivantes :
– elles font partie de l’une des catégories suivantes : titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes
âgées ou de l’allocation supplémentaire d’invalidité, personnes âgées de plus de 60 ans, personnes
veuves, personnes bénéficiaires de l’allocation aux adultes handicapés, infirmes et invalides ne pouvant
subvenir à leurs besoins par le travail ;
– elles occupent l’habitation au 1er janvier (ou en conservent la jouissance exclusive pour les personnes
hébergées dans un établissement de retraite spécialisé), seules ou avec leur conjoint, ou des personnes
titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées, ou des personnes à charge au sens de l’IR ou
bien des personnes dont le revenu de référence de l’année précédente n’excède pas certaines limites.
2 Dégrèvements
Les personnes âgées de plus de 60 ans au 1er janvier de l’année d’imposition et les personnes veuves indé-
pendamment de leur âge, non passibles de l’IFI l’année précédente, et dont le revenu fiscal de référence
de l’année précédente n’excède pas certaines limites, sont dégrevés totalement de la taxe afférente à leur
habitation principale, lorsqu’ils l’occupent avec un ou plusieurs enfants majeurs imposés séparément à l’IR,
inscrits comme demandeurs d’emploi et ne disposant pas de ressources supérieures à certaines limites.
La réforme de la taxe d’habitation permet aux contribuables d’être exonérés totalement ou partiellement
de la taxe d’habitation afférente à leur habitation principale :
– exonération partielle fixe de 30 % en 2021 (65 % en 2022 et 100 % en 2023) ;
– pour les contribuables non assujettis à l’IFI et dont le revenu fiscal de référence ne dépasse pas certains
seuils, l’exonération peut être totale ou dégressive.
344
E La déclaration et le paiement
Au même titre que la taxe foncière, un avis d’imposition est adressé aux contribuables dans le courant du
dernier trimestre de l’année civile. Le paiement est exigible 30 jours après la date de mise en recouvrement
du rôle. Tout retard de paiement est sanctionné par une majoration de 10 % de la taxe due (voir Partie 8).
La taxe d’habitation peut être prélevée mensuellement. Cette option est valable pour l’année au cours de
laquelle sont effectués les premiers prélèvements et la contribution à l’audiovisuel public. Elle se poursuit
tacitement les années suivantes.
Les époux Garnier sont propriétaires d’un appartement qui constitue leur résidence principale. La valeur locative de leur appartement
est de 7 500 €. Le taux fixé est de 20 %.
Calculer la taxe foncière.
Correction
Calcul de la taxe foncière

Assiette = 7 500 €
Taxe foncière = (7 500 × 20 %) – 50 % (7 500 × 20 %) = 750 €
III La contribution économique territoriale

La contribution économique territoriale (CET) est composée de la cotisation foncière des entreprises et de
la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
A La cotisation foncière des entreprises

La cotisation foncière des entreprises (CFE) est assise sur la valeur locative foncière. Elle est due par les
personnes physiques ou morales exerçant une activité non salariée en France.
345
Sont principalement exonérés de la CFE :

• les artisans et façonniers travaillant seuls,
• certaines activités commerciales (peintres, sculpteurs, etc.),
• l’État,
• les exploitants agricoles,
• les établissements d’enseignement privé ;
• les entreprises nouvelles,
• les entreprises implantées dans certaines zones,
• les jeunes entreprises innovantes.
2 La période de référence
La période de référence est constituée par l’avant dernière année précédant celle de l’imposition (exercice
N–2 pour une imposition en N).
3 L’assiette
La base d’imposition correspond à la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière (terrains,
constructions).
La valeur locative peut faire l’objet d’abattements et de réductions :
– abattement de 30 % pour les établissements industriels dont l’activité nécessite d’importants moyens
techniques ;
– abattement de 50 % pour bâtiments affectés à la recherche ;
– réductions spécifiques pour certaines activités (artisans employant moins de trois salariés).
Une valeur locative plancher s’applique dans certains cas de restructurations d’entreprises.
4 Le calcul
Le taux retenu est celui fixé par les collectivités territoriales. Des frais de gestion de la fiscalité locale s’ajoutent
à la cotisation.
Cotisation foncière des entreprises = Valeur locative × Taux d’imposition

fixé par les collectivités
Une cotisation minimum est fixée par le conseil municipal ; son montant varie en fonction du chiffre d’af-
faires réalisé.
346
5 La déclaration et le paiement
Légalement, une déclaration annuelle doit être souscrite ; l’administration n’exige toutefois la souscription
d’une déclaration (imprimé n° 1447 M) que dans les cas de demande d’exonération ou de modification
de la surface des locaux.
Un avis d’imposition est adressé aux entreprises ; la CFE doit être réglée dans le délai porté sur cet avis,
sous peine d’une majoration de 5 %, soit par prélèvement à l’échéance, soit par télérèglement, soit en
optant pour un système de paiement mensuel (10 prélèvements automatiques opérés le 15 du mois, de
janvier à octobre).
Les redevables pour lesquels la CFE de l’année précédente était au moins de 3 000 €, doivent verser un
acompte de 50 % de la CFE due en N–1, avant le 15 juin, le solde étant réglé à partir du 1er décembre.
Certaines PME des secteurs affectés par la crise sanitaire (tourisme, hôtellerie, restauration, sport, culture,
transport aérien et événementiel) bénéficient d’un dégrèvement des deux tiers de la CFE 2020.
B La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est assise sur la valeur ajoutée (VA). Elle est
due par les personnes physiques ou morales, exerçant une activité non salariée en France, et réalisant un
chiffre d’affaires HT supérieur à 152 500 €. Toutefois, l’application d’un dégrèvement aboutit à ne soumettre
à la CVAE, que les redevables dont le chiffre d’affaires HT est supérieur ou égal à 500 000 €.
Les exonérations applicables de plein droit à la CFE s’appliquent également à la CVAE.
2 La période de référence
La période de référence est constituée par l’année même de l’imposition (exercice N pour une imposition
en N).
3 L’assiette
La base d’imposition est constituée par la valeur ajoutée au cours de l’année civile au titre de laquelle
l’imposition est établie.
La valeur ajoutée est déterminée à partir du chiffre d’affaires :
– majoré des produits suivants : production immobilisée, production stockée positive, subventions d’ex-
ploitation, transferts de charges d’exploitation, autres produits de gestion courante ;
– et minoré des charges suivantes : achats, variations de stocks négative, services extérieurs, dotations
aux amortissements afférentes aux biens donnés en location ou en crédit-bail, autres charges de
gestion courante, moins-values sur cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles.
347
La valeur ajoutée retenue doit être au plus égale à :

– 80 % du CA HT pour les entreprises dont le CA HT est inférieur ou égal à 7,60 M€ ;
– 85 % du CA HT pour les entreprises dont le CA HT est supérieur à 7,60 M€.
4 Le calcul
Le taux retenu est égal à 0,75 % :
– soit le CA HT est supérieur à 50 M€ : CVAE = 0,75 % × VA ;
– soit le CA HT est inférieur ou égal à 50 M€ : Cotisation = (0,75 % × VA) – Dégrèvement.
Les entreprises, dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 M€, bénéficient d’un dégrèvement dont le
taux varie selon le CA HT :
CA HT < 500 000 € 0 %
500 000 € < CA HT < 3 M€ 0,25 % (CA HT – 500 000) / 2 500 000
3 M€ < CA HT < 10 M€ 0,25 % + [0,45 % (CA HT – 3 000 000) / 7 000 000]
10 M€ < CA HT < 50 M€ 0,7 % + [0,05 % (CA HT – 10 000 000) / 40 000 000]
CA HT > 50 M€ 1,5 %
Dégrèvement = (VA × 0,75 %) – (VA × Taux progressif)
Par simplification :
CVAE après dégrèvement = VA × Taux progressif
Un dégrèvement supplémentaire de 500 € est appliqué si le CA HT est inférieur à 2 M€. Le montant minimum
de CVAE est de 125 € pour les entreprises dont le CA HT est supérieur à 500 000 €.
5 La déclaration et le paiement
Les entreprises dont le CA HT est supérieur à 152 500 € doivent déclarer par voie électronique le montant
de la valeur ajoutée sur un formulaire (imprimé n° 1330-CVAE), au plus tard le deuxième jour ouvré suivant
le 1er mai de l’année suivant celle au titre de laquelle la CVAE est due ; l’administration accorde un délai
supplémentaire de 15 jours calendaires ; une déclaration papier est admise pour les entreprises relevant
du régime micro-BIC.
La CVAE est recouvrée comme la TVA ; le paiement doit être effectué par télérèglement.
Les redevables pour lesquels la CVAE de l’année précédente était supérieure à 1 500 € doivent verser deux
acomptes :
– un acompte de 50 % de la CVAE due en N–1 avant le 15 juin ;
– un acompte de 50 % de la CVAE due en N–1 avant le 15 septembre.
348
Une déclaration spécifique doit être transmise au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai sur
laquelle figure la liquidation définitive de la CVAE (imprimé n° 1329-DEF). Le solde est versé lors du dépôt
de la déclaration annuelle. L’excédent est en principe reversé à l’entreprise dans les 60 jours du dépôt de
la déclaration.
C La contribution économique territoriale

La contribution économique territoriale (CET) représente la somme de la CFE et de la CVAE :
CET = CFE + CVAE
La CET est plafonnée à 2 % de la valeur ajoutée.
L’entreprise Asis a réalisé en N un CA HT de 8 000 000 €. Sa VA est de 2 900 000 €. Les taux locaux sont de 20 %. L’entreprise bénéficie
de la réduction de 30 % de la valeur locative (établissement industriel). La valeur locative N–2 de l’usine est de 50 000 € et celle des
matériels 205 000 €.
Calculer la contribution économique territoriale.
Correction
Calcul de la contribution économique territoriale

CFE
Base d’imposition = 50 000 – 30 % (50 000) = 35 000 €
CFE = 20 % (35 000) = 7 000 €
CVAE
Vérification du plafonnement de la VA
Taux de VA = 2 900 000 / 8 000 000 = 36,25 % < 85 %
CA HT compris entre 3 M€ et 10 M€ :
Taux du dégrèvement = 0,25 % + [0,45 % × (8 000 000 – 3 000 000) / 7 000 000] =  0,57 %
CVAE =  (0,75 % × 2 900 000) – [(0,75 % × 2 900 000) – (2 900 000 × 0,57 %)] = 16 530 €
Vérification : 2 900 000 × 0,57 % = 16 530 €
CET
CET = 7 000 + 16 530 = 23 530 €
Vérification du plafonnement de la CET
Taux de CET par rapport à la VA = 23 530 / 2 900 000 = 0,8 % < 2 %
349
Chapitre
LES DROITS D’ENREGISTREMENT 33
Selon le programme officiel de l’examen, les droits d’enregistrement, ancrés depuis fort longtemps dans
le droit fiscal, frappent les mutations qui portent sur des éléments du patrimoine. Ils concernent aussi bien
l’entreprise que le particulier.
Ce chapitre va vous permettre d’expliquer les règles générales de l’imposition des droits d’enregistrement.
– Distinguer et qualifier les notions d’apport à titre onéreux et d’apport à titre pur et simple ;
– Déterminer et expliquer la base d’imposition ;
– Déterminer et justifier le montant des droits d’enregistrement ;
– Justifier pour les immeubles si la cession est soumise aux droits d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur
ajoutée.
Sont abordées les opérations simples en matière de droit d’enregistrement. Le barème sera fourni en annexe
du sujet d’examen. Les impacts en matière de TVA et de droits d’enregistrement seront étudiés aussi bien
pour le cédant que pour le cessionnaire.
I Les règles générales

Les droits d’enregistrement sont des impôts perçus sur certains actes juridiques et mutations verbales ; ils
s’appliquent aux ventes d’immeubles ou de fonds de commerce, aux échanges et partages, aux donations
et successions, ainsi qu’à certains actes concernant la vie des entreprises.
La formalité de l’enregistrement des actes juridiques et des mutations, de caractère essentiellement fiscal,
est effectuée par le service des impôts ; elle peut se combiner avec la formalité de publicité foncière,
assurée par le service chargé de la publicité foncière ; lorsque les deux formalités sont associées, on parle
de formalité fusionnée.
Les droits d’enregistrement peuvent être fixes, proportionnels ou progressifs, selon la nature des opérations.
351
II Les droits de mutation à titre onéreux

Les droits de mutation à titre onéreux concernent les cessions de fonds de commerce, d’immeubles et de
droits sociaux. En principe, ils sont acquittés par l’acquéreur, avant l’enregistrement de l’acte de la cession.
A Les cessions de fonds de commerce et de clientèles

Le fonds de commerce est une universalité de biens comprenant des éléments corporels (matériel, outillage,
marchandises) et incorporels (clientèle, droit au bail, brevets, enseigne, marques). Certains éléments ne font
pas partie juridiquement du fonds de commerce (créances, dettes, VMP et liquidités). La reprise du passif
ne vient pas minorer la base taxable.
Les cessions isolées d’un ou plusieurs éléments corporels ou incorporels du fonds de commerce sont
dispensées de TVA lorsqu’elles s’accompagnent d’une cession de clientèle et sont de ce fait soumises aux
droits d’enregistrement.
2 L’assiette
La base d’imposition est constituée par le prix notifié ou à la valeur vénale du fonds.
ATTENTION
Les marchandises neuves destinées à la revente sont exonérées des droits d’enregistrement car elles sont
soumises à la TVA.
3 Le calcul
Les cessions de fonds de commerce et de clientèles sont soumises au droit budgétaire, majoré de la taxe
départementale et de la taxe communale. Les droits d’enregistrement (DE) sont calculés en application du
barème ci-après :
Taxe Taxe
Prix (P) Droit budgétaire Taux global
départementale communale
P < 23 000 € 0 % 0 % 0 % 0 %
23 000 € ≤ P ≤ 107 000 € 2 % 0,60 % 0,40 % 3 %
107 000 € ≤ P ≤ 200 000 € 0,60 % 1,40 % 1 % 3 %
5 % > 200 000 € 2,60 % 1,40 % 1 % 5 %
352
Chapitre 33 - Les droits d’enregistrement
DE = 3 % (200 000 – 23 000) + 5 % (P – 200 000)
ATTENTION
La cession des brevets d’invention faisant partie d’un fonds de commerce, qu’ils soient exploités ou non, est
enregistrée moyennant le paiement d’un droit fixe de 125 €. La valeur des brevets sera alors retranchée de
la base de calcul des droits d’enregistrement au taux progressif.
La cession des marques non exploitées, faisant partie d’un fonds de commerce, est enregistrée moyennant
le paiement d’un droit fixe de 125 € ; leur valeur sera alors retranchée de la base de calcul des droits d’enre-
gistrement au taux progressif ; en revanche, la cession des marques exploitées est soumise au tarif progressif
des cessions de fonds de commerce.
M. Rimi a cédé son fonds de commerce fin N. L’extrait de bilan au 31/12/N se présente comme suit :
– Matériel : 100 000 €
– Stock de marchandises : 20 000 €
– Créances clients : 12 000 €
– Emprunt : 30 000 €
– Dettes fournisseurs : 10 000 €
La clientèle est estimée à 350 000 €.
Calculer les droits d’enregistrement.
Correction
Calcul des droits

Valeur du fonds de commerce
Les marchandises destinées à être revendues sont soumises à la TVA et non pas aux DE : TVA = 20 000 × 20 % = 4 000 €
Les créances et les dettes ne font pas partie juridiquement du fonds de commerce.
Valeur du fonds de commerce soumise aux DE = 350 000 + 100 000 = 450 000 €
Droits d’enregistrement
DE payés par l’acquéreur = (200 000 – 23 000) × 3 % + (450 000 – 200 000) × 5 % = 17 810 €
353
B Les cessions d’immeubles

Les ventes d’immeubles doivent être constatées par acte authentique, soumis en principe à la formalité
fusionnée au service chargé de la publicité foncière.
2 L’assiette
La base d’imposition est constituée par le prix notifié ou à la valeur vénale de l’immeuble.
3 Le calcul
Les ventes d’immeubles imposables sont soumises au taux de droit commun, exceptées celles qui peuvent
bénéficier d’un régime plus favorable. Elles sont soumises à un droit départemental et à des impositions
additionnelles (taxe additionnelle au profit des communes, prélèvement pour frais d’assiette et de recouvre-
ment sur le droit départemental).
Certaines ventes bénéficient d’un régime spécial se traduisant soit par :
– l’application d’un taux réduit pour les ventes de terrains à bâtir et d’immeubles soumises à TVA de
plein droit à la TVA, réalisées par un assujetti à la TVA, lorsque l’acquisition initiale a ouvert droit
à déduction de la TVA (ventes d’immeubles détenus depuis moins de 5 ans) et les ventes d’immeubles
détenus depuis plus de 5 ans soumises à la TVA sur option, à condition que l’acquéreur s’engage
à revendre les biens dans un délai de 5 ans ;
– une exonération de droit proportionnel ; un droit fixe de 125 € s’applique aux cessions de terrains et
d’immeubles à condition que l’acquéreur s’engage à construire ou à terminer un immeuble inachevé
dans un délai de 4 ans ;
– l’application d’un abattement sur l’assiette des droits.
Le taux proportionnel applicable est en principe 5,09 % et le taux réduit de 0,715 % s’applique à certaines
ventes d’immeubles (taxe de publicité foncière) ; ils se décomposent de la façon suivante :
Droit Taxe Prélèvement
Taxes Taux global
départemental communale pour assiette
Taux de droit commun 3,80 % 1,2 % 0,09 % (1) 5,09 %
Taux réduit 0,70 % 0 % 0,015 % (2) 0,715 %
(1) 2,37 % (3,80 %) = 0,09 %
(2) 2,14 % (0,70 %) = 0,015 %
En pratique, le taux s’élève à 5,80 % suite au relèvement du taux départemental dans l’ensemble des
départements, sauf dans l’Indre, l’Isère, le Morbihan et Mayotte :
354
Droit Taxe Prélèvement

Taxes Taux global
départemental communale pour assiette
Taux de droit commun 4,50 % 1,2 % 0,10 % 5,80 %
(1) 2,37 % (4,50 %) = 0,10665 % = 0,10 %
Une entreprise assujettie à la TVA a cédé en N à un assujetti :
– un immeuble A pour 800 000 €, qu’elle avait acquis en N–12 ;
– un immeuble B pour 300 000 €, qu’elle avait acquis en N–2.
Le taux de droit commun est de 5,80 %.
Correction
Calcul des droits

Cession de l’immeuble A
L’immeuble étant détenu depuis plus de 5 ans, la vente n’est pas soumise à TVA.
TVA payée par le vendeur = 0 €
TVA déduite par l’acquéreur = 0 € ; possibilité de déduire une fraction de la TVA reversée par le vendeur.
DE payés par l’acquéreur = 5,80 % (800 000) = 46 400 €
Cession de l’immeuble B
L’immeuble étant détenu depuis moins de 5 ans, la vente est soumise à TVA.
TVA collectée payée par le vendeur = 300 000 × 20 % = 60 000 €
TVA déduite par l’acquéreur = 60 000 €
DE payés par l’acquéreur (taxe de publicité foncière) = 300 000 × 0,715 % = 2 145 €
C Les cessions de droits sociaux

Les ventes de droits sociaux (actions, parts sociales) réalisées à titre onéreux donnent lieu au paiement d’un
droit de mutation.
355
2 L’assiette
La base d’imposition est constituée par le prix notifié.
3 Le calcul
Le taux applicable diffère selon la catégorie des titres :
Éléments DE (%)
Cession de parts sociales 3 %
Cession d’actions non cotées, autres que les titres de SPI 0,1 %
Cession d’actions cotées non constatées par un acte, autres que les titres de SPI 0,1 %
Cession d’actions cotées constatées par un acte, autres que les titres de SPI 0 %
Cession de participations (actions ou parts sociales) dans les SPI 5 %
Monsieur Bun vend 30 % des actions qu’il détient dans la société anonyme Ron, dont le capital est composé de 10 000 actions de
10 € ; le prix de cession est de 20 €.
Calculer les droits d’enregistrement dans les cas suivants :
– 1er cas : la SA est non cotée ;
– 2e cas : la SA est cotée.
Correction
Calcul des droits

Montant de la vente = 30 % (10 000) × 20 = 60 000 €
1er cas SA non cotée

DE payés par l’acquéreur = 60 000 × 0,1 % = 60 €
2e cas SA cotée
DE payés par l’acquéreur = 60 000 × 0,1 % = 60 €
Si la cession est constatée par un acte, elle est exonérée de droits : DE = 0 €.
356
III Les droits d’enregistrement applicables

aux apports en société
La constitution d’une société génère la réalisation d’apports effectués par les associés de la société, soumis
aux droits d’enregistrement. On distingue les apports purs et simples, les apports à titre onéreux et les
apports mixtes.
A Les apports purs et simples

Les apports sont purs et simples lorsqu’ils confèrent à l’apporteur des droits sociaux (actions ou parts sociales)
en contrepartie de ses apports au capital de la société.
B Les apports à titre onéreux

Contrairement aux apports purs et simples, l’apporteur ne reçoit pas de droits sociaux ; ses apports sont
rémunérés par la remise de fonds ou par la prise en charge par la société d’un passif incombant à l’appor-
teur. Ils prennent le caractère d’une vente faite à la société.
C Les apports mixtes

Un apport est mixte lorsqu’il est rémunéré en partie par la remise de droits sociaux (apport pur et simple)
et en partie par une somme d’argent ou la prise en compte d’un passif (apport à titre onéreux).
D Le calcul des droits d’enregistrement

Les droits exigibles diffèrent selon la catégorie des apports.
1 Les droits exigibles sur les apports purs et simples

Les apports purs et simples sont exonérés de droits d’enregistrement :
– lorsqu’ils sont faits à une personne physique ou morale non soumise à l’IS ;
– lorsqu’ils sont faits à une personne morale soumise à l’IS, sous réserve que l’apporteur soit lui-même
une personne morale soumise à l’IS.
Ils sont assujettis à un droit de mutation lorsqu’ils sont faits à une personne morale soumise à l’IS et si l’ap-
porteur est une personne physique ou morale non soumise à l’IS. Ils sont exonérés de droits si l’apporteur
s’engage à conserver les titres remis en contrepartie de l’apport au moins pendant trois ans, à la condition
357
supplémentaire, pour les immeubles et droits immobiliers, que ces derniers soient compris dans l’apport
de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé (apport non « isolé »).
Les taux applicables sont résumés dans le tableau suivant :
Apport à une
personne physique
Apports pur Apport à une société soumise à l’IS
ou à une société
et simple non soumise à l’IS
(APS)
Quel que soit Par une société Par une personne physique ou morale
l’apporteur soumise à l’S soumise à l’IR
Fonds de DE = 0 DE = 0 DE = 3 % (200 000 – 23 000) + 5 % (P – 200 000)
commerce, Attention : ne pas prendre en compte les marchandises
clientèles, neuves soumises à TVA.
droits à un DE = 0 si l’apporteur s’engage à conserver les titres
bail au moins 3 ans et si l’apport n’est pas isolé.
Immeubles DE = 0 DE = 0 DE = 5 %
DE = 0 si l’immeuble est soumis à la TVA immobilière
DE = 0 si l’apporteur s’engage à conserver les titres
au moins 3 ans et si l’apport n’est pas isolé.
Autres (*) DE = 0 DE = 0 DE = 0
(*) Numéraire, créances, titres, espèces, autres
La SARL Boni, soumise à l’IS, est créée le 01/01/N, au capital de 60 000 €, composé de parts sociales de 10 €.
M. Moune apporte 10 000 € en numéraire ; M. Bahn apporte un immeuble pour 50 000 €.
Correction
Calcul des droits

Éléments Type d’apport Droits d’enregistrement
Apport en numéraire de M. Moune APS DE = O €
Apport d’un immeuble de M. Bahn APS DE = 5 % (50 000) = 2 500 €
358
2 Les droits exigibles sur les apports à titre onéreux

L’apport à titre onéreux, résultant de la prise en charge par la société du passif incombant à l’apporteur,
est soumis à :
– un droit proportionnel de 3 % sur la fraction comprise entre 23 000 € et 200 000 €, puis 5 % au-delà
de 200 000 €, lorsque le passif est imputé sur des fonds de commerce, clientèles, droits à un bail ;
– un droit de 5 % lorsque le passif est imputé sur des immeubles ou droits immobiliers.
Les apports en société d’une entreprise individuelle sont exonérés de droits si l’apporteur s’engage
à conserver les titres pendant au moins 3 ans.
Les taux applicables sont résumés dans le tableau suivant :
Apport à titre onéreux (ATO) Entreprises soumises à l’IR ou à l’IS
Fonds de commerce, clientèles, droits à un bail DE = 3 % (200 000 – 23 000) + 5 % (P – 200 000)
Immeubles DE = 5 %
Numéraires, créances, espèces, autres Droit fixe de 125 €
Titres (droits sociaux) DE = 5 %
La SARL Boni, soumise à l’IS, est créée le 01/01/N.
La SAS Aton apporte un immeuble de 100 000 €, grevé d’une dette de 10 000 €.
M. Grund apporte son entreprise individuelle :
– Immeuble : 120 000 € ;
– Clientèle : 20 000 € ;
– Matériel : 10 000 € ;
– Marchandises : 5 000 € ;
– Créances : 15 000 € ;
– Emprunt pris en charge par la SARL Boni : 20 000 €.
M. Grund s’engage à conserver les titres pendant au moins 3 ans.
359
Correction
Calcul des droits

Éléments Type d’apport Droits d’enregistrement
Apport d’un immeuble de la SAS APS : 90 000 € DE = 0 €
Aton Il s’agit d’un apport à une société soumise à l’IS par une société
soumise à l’IS.
ATO : 10 000 € DE = 5 % (10 000) = 500 €
Apport d’une l’entreprise individuelle APS : 150 000 DE = 0 € car l’apporteur s’est engagé à conserver les titres pendant
(1) ATO : 20 000 3 ans au moins.
(1) Valeur totale de l’apport = 120 000 + 20 000 + 10 000 + 5 000 + 15 000 = 170 000 (dont 20 000 € d’ATO)
3 Les droits exigibles sur les apports mixtes

Les parties déterminent librement les apports purs et simples (APS) et les apports à titre onéreux (ATO). Elles
procèdent à la répartition qui permet d’obtenir le montant des droits le plus faible possible et ont donc
intérêt à désigner comme ATO les biens les moins imposés (créances, etc.) afin d’éviter une taxation trop
élevée sur les immeubles et les fonds de commerce.
La répartition doit être mentionnée dans le traité d’apport.
IV Le paiement des droits

Le paiement des droits est effectué avec la formalité de l’enregistrement ; le délai normal d’enregistrement est
d’un mois ; il est porté à deux mois pour les opérations immobilières. Les droits sont acquittés par l’acquéreur.
REMARQUE
Les droits d’enregistrement doivent être réglés par la société constituée mais le cédant (l’apporteur) est
solidaire du paiement et l’administration fiscale peut lui réclamer les droits en cas d’insolvabilité de la
société. Ces droits seront comptabilisés en charges normalement déductibles, ou en frais de constitution
amortissables au maximum sur 5 ans.
360
La SARL Kati est constituée le 01/01/N.
M. Ami apporte des valeurs mobilières de placement pour 20 000 €, des espèces pour 10 000 € et un immeuble de 200 000 €, qu’il
avait acquis en N–6 et qu’il avait financé par un emprunt de 150 000 € pour lequel il lui reste à rembourser 45 000 €. La SARL reprend
la dette imputable à M. Ami.
Mme Renu apporte un fonds de commerce composé d’une clientèle de 60 000 €, d’un droit au bail de 10 000 € et de matériels indus-
triels pour 20 000 € ; des dettes fournisseurs de 25 000 € sont reprises par la SARL Kati.
Aucun engagement n’est pris par les apporteurs.
Correction
Calcul des droits

Apport de M. Ami
Apport total soumis aux DE = 200 000 + 20 000 + 10 000 = 230 000 dont 45 000 € d’apport à titre onéreux.
ATO = 45 000 €
APS = 230 000 – 45 000 = 185 000 €
dont VMP de 20 000 € et espèces pour 10 000 €
dont reste de l’immeuble = 185 000 – (20 000 + 10 000) = 155 000 €
Le taux des DE sur l’immeuble est le même pour la fraction à titre pur et simple et celle à titre onéreux : DE = 5 % (45 000 + 155 000)
= 5 % (200 000) = 10 000 €.
Les VMP et les espèces sont exonérées de DE.
Apport de Mme Renu
Apport soumis aux DE = 60 000 + 10 000 + 20 000 = 90 000 dont 25 000 € à titre onéreux
APS = 90 000 – 25 000 = 65 000
ATO = 25 000
Pour le calcul des DE, le fonds de commerce comprend la clientèle, le droit au bail et le matériel ; le taux des DE est le même pour la
fraction à titre pur et simple et celle à titre onéreux : taux proportionnel de 3 % entre 23 000 € et 200 000 €, et 5 % au-delà.
APS + ATO = 65 000 + 25 000 = 90 000 €
DE = 3 % (90 000 – 23 000) = 2 010 €
361
Récapitulatif de l’apport de M. Ami
Éléments Apport total APS ATO DE

VMP 20 000 20 000 0 €
Espèces 10 000 10 000 0 €
Immeubles 200 000 155 000 45 000 10 000 €
Total 230 000 30 000
Récapitulatif de l’apport de Mme Renu
Éléments Apport total APS ATO DE

Fonds de commerce 90 000 65 000 25 000 2 010 €
362
Chapitre
L’IMPÔT SUR LA FORTUNE 34
IMMOBILIÈRE
Selon le programme officiel de l’examen, l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) taxe le patrimoine immo-
bilier détenu par les personnes physiques dès lors que sa valeur excède un certain seuil. Cet impôt exige du
contribuable un inventaire détaillé de son patrimoine immobilier.
Ce chapitre va vous permettre d’expliquer les règles générales de l’imposition de l’impôt sur la fortune
immobilière.
– Expliquer la composition de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière ;
– Déterminer et justifier l’assiette ;
– Déterminer le montant dû ;
– Qualifier et expliquer les particularités liées aux exonérations des biens professionnels ;
– Expliquer les modalités de calcul, de déclaration et de paiement.
Le barème sera fourni en annexe du sujet d’examen.
I Le champ d’application de l’IFI

L’IFI est dû par les personnes physiques domiciliées en France dont le patrimoine immobilier au 1er janvier
est supérieur à 1 300 000 €. Les personnes domiciliées hors de France ne sont imposées que sur les biens
situés en France.
Les couples mariés sont soumis à une imposition commune au titre de l’IFI. Seuls les biens appartenant aux
enfants mineurs sont imposés à l’IFI avec ceux de leurs parents qui ont l’administration légale de leurs biens.
En revanche, les biens appartenant à un enfant majeur ou handicapé rattaché au foyer fiscal de ses parents
ne sont pas inclus dans le patrimoine IFI des parents. L’enfant doit faire sa propre déclaration d’IFI.
363
II Les actifs imposables à l’IFI

L’assiette de l’IFI est constituée du patrimoine immobilier appartenant, au 1er janvier de l’année de l’impo-
sition, au redevable et aux membres de son foyer fiscal.
Le patrimoine immobilier est constitué par :
– les biens et droits immobiliers : immeubles bâtis (résidence principale ou secondaire, etc.), immeubles
non bâtis (terrains à bâtir, bois et forêts, etc.), immeubles en cours de construction et droits réels
immobiliers (usufruit, etc.) ;
– les parts ou actions de sociétés pour leur fraction représentative de tels biens ou droits
immobiliers.
La fraction imposable est obtenue par la formule suivante :
Fraction imposable = Part des titres détenus × Coefficient immobilier

Coefficient immobilier = Valeur vénale des biens immobiliers non professionnels / Valeur totale de l’actif
Part des titres détenus = % de détention × Valeur nette de l’actif
Valeur nette de l’actif = Actif total – Dettes
Sont exclus du calcul :

– les biens immobiliers affectés à l’activité opérationnelle (activité industrielle, commerciale, artisa-
nale, agricole ou libérale) : biens ou droits immobiliers détenus directement par la société dans laquelle
le redevable est associé et affectés par la société à sa propre activité opérationnelle ;
– les participations minoritaires dans des sociétés opérationnelles et dans certains organismes de
placement collectif (moins de 10 % du capital et des droits de vote).
Certains biens ruraux ou forestiers bénéficient d’une exonération de l’IFI (sous conditions).
M. et Mme Granhe détiennent 30 % d’une société commerciale. L’actif de la société s’élève à 25 M€ et permet de constater des biens
immobiliers non affectés à l’activité professionnelle à hauteur de 5 M€. La valeur nette totale des actions de la société est estimée à 20 M€.
Déterminer la valeur à prendre en compte pour le calcul de l’IFI.
Correction
Valeur des titres taxables

Coefficient immobilier =  5 000 000 / 25 000 000 =  20 %
Part des titres détenus par le couple Granhe = 30 % (20 000 000) = 6 000 000 €
Fraction imposable pour le couple Granhe = 20 % (6 000 000) = 1 200 000 €
364
Chapitre 34 - L’impôt sur la fortune immobilière
III L’assiette de l’IFI

La base d’imposition est constituée par la valeur vénale nette du patrimoine immobilier.
Base d’imposition =
Valeur vénale des immeubles
– Abattement de 30 % sur la valeur vénale de la résidence principale du contribuable
+ Valeur vénale des actions et parts de sociétés à hauteur de la fraction de la valeur représentative de
biens immobiliers
– Dettes déductibles
La valeur vénale à déclarer est la valeur déterminée au 1er janvier de chaque année.

Calcul de la valeur vénale imposable des titres :
Valeur nette des titres x (Valeur vénale réelle de l’immobilier imposable détenu par la société / Valeur vénale
réelle de l’ensemble de l’actif de la société)
Le calcul passe par les étapes suivantes en supposant un contribuable X détenant des titres de la société A :
Valeur nette des titres de la société A = Total Actif – Dettes
Valeur des titres détenus par X = % de détention des titres A × Valeur nette des titres figurant à l’actif de A
On considérera que les titres figurant à l’actif de A sont des titres B et que le ratio immobilier de la société
B a pu être déterminé (Ratio immobilier de B = Valeur de l’immobilier de B / Valeur de l’actif total de B).
Ratio immobilier de A = [Valeur de l’immobilier A + (Ratio immobilier de B x Valeur des Titres à l’actif de
A)] / Valeur totale de l’actif de A
Valeur imposable des titres détenus par X = Ratio immobilier de A × Valeur des titres détenus par X
Calcul des dettes déductibles :
Les dettes déductibles sont les dettes contractées existant au 1er janvier de l’année de l’imposition et étant
justifiées et effectivement supportées par le contribuable, afférentes à des actifs imposables (plafonnées à
70 % de la valeur vénale de la résidence principale) et les dettes afférentes aux dépenses énumérées ci-après :
– dépenses d’acquisition de biens ou droits immobiliers ;
– dépenses de réparation et d’entretien supportées par le propriétaire ;
– dépenses d’amélioration, de construction, de reconstruction et d’agrandissement ;
– dépenses d’acquisition des parts et actions au prorata de la valeur des biens ou droits immobiliers ;
– impôts liés aux propriétés immobilières (taxe foncière, IFI théorique, etc.), à l’exclusion de la taxe
d’habitation et des revenus tirés de ces biens (revenus fonciers, etc.).
365
ATTENTION
Pour les emprunts remboursables in fine (Vo), la déduction est limitée chaque année, à hauteur du montant
théorique suivant : Vo – (Vo × Nombre d’années écoulées) / Durée de l’emprunt ; pour les emprunts ne
prévoyant pas de terme, la déduction est limitée au montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale
à 1 / 20 de ce montant écoulé depuis le début de la contraction de l’emprunt.
M. et Mme Beloi ont emprunté fin décembre N–3 la somme de 800 000 €, remboursable par amortissements constants à terme échu
sur 20 ans, pour acheter une maison d’une valeur de 2 500 000 €.
Déterminer la dette déductible au 1er janvier N.
Correction
Calcul de la dette déductible

Remboursement annuel de l’emprunt : 1 200 000 / 20 = 60 000
1er remboursement en décembre N–2 = 60 000
2e remboursement en décembre N–1 = 60 000
Au 1er janvier N, il reste à rembourser : 1 200 000 – (60 000 + 60 000) = 1 080 000 €
La dette déductible au 1er janvier N est de 1 080 000 €.
Le tableau suivant récapitule le patrimoine net taxable à l’IFI :

Patrimoine Valeur d’évaluation
Biens immobiliers Résidence principale : Valeur vénale au 1er janvier, sous déduction d’un abattement
de 30 %
Immeubles bâtis et non bâtis qui ne sont pas considérés comme des biens
professionnels : Valeur vénale au 1er janvier
Immeubles faisant l’objet d’un contrat de location ou de crédit-bail : Valeur vénale
au 1er janvier – (Loyers ou redevances restant à courir + Levée de l’option)
Contrats d’assurance-vie Valeur de rachat au 1er janvier
rachetables
Titres financiers représentatifs Valeur vénale au 1er janvier × Coefficient de taxation applicable
de biens ou droits immobiliers
Autres titres financiers Exonérés
366
Passif déductible Valeur d’évaluation

Dettes Emprunts, dettes fiscales (IFI provisoire, impôts fonciers), découverts bancaires,
dépenses déductibles fixées par la loi au 1er janvier.
Les dettes finançant un bien professionnel ne seront pas déductibles car le bien
n’est pas imposable à l’IFI.
IV Le calcul de l’IFI
Lorsque la valeur nette du patrimoine immobilier (P) excède 1 300 000 €, il est imposé en fonction du
barème suivant :
Éléments Taux Calcul
P ≤ 800 000 € 0 %
801 000 € ≤ P ≤ 1 300 000 € 0,50 %
1 301 000 € ≤ P ≤ 2 570 000 € 0,70 % (P × 0,007) – 6 600
2 571 000 € ≤ P ≤ 5 000 000 € 1,00 % (P × 0,01) – 14 310
5 001 000 € ≤ P ≤ 10 000 000 € 1,25 % (P × 0,0125) – 26 810
> 10 000 000 € 1,50 % (P × 0,015) – 51 810
Une décote est prévue pour les patrimoines (P) de valeur nette supérieure ou égale à 1,3 M€ et inférieure
à 1,4 M€ : Décote = 17 500 – 1,25 % P.
La valeur nette du patrimoine imposable est de 4 M€ au 1er janvier.
Calculer l’IFI.
Correction
Calcul de l’IFI
IFI =  (1 300 000 – 800 000) × 0,50 % + (2 570 000 – 1 300 000) × 0,70 % + (4 000 000 – 2 570 000) × 1 % =  25 690 €
= (4 000 000 × 0,01) – 14 310 = 25 690 €
367
V Les réductions de l’IFI

A Les IFI-dons
Les redevables qui effectuent des dons (en numéraire et en titres) au profit de certains organismes (fonda-
tions reconnues d’utilité publique, établissements de recherche ou d’enseignement supérieur d’intérêt
général à but non lucratif, etc.) peuvent imputer 75 % de leurs versements sur le montant de l’IFI, plafonné
à 50 000 € par an.
ATTENTION
Le montant des versements donnant lieu à une réduction d’IFI ne peut pas ouvrir droit à une réduction
d’impôt sur le revenu.
B Le plafonnement de l’IFI
Un plafonnement de l’IFI est mis en place afin d’éviter que le total de l’impôt sur le revenu et de l’IFI n’ex-
cède pas 75 % des revenus du contribuable de l’année précédente. En cas de dépassement, l’excédent
vient en diminution de l’IFI à payer.
Si [IFI dû au titre de N + Impôts dus en France et à l’étranger au titre de N–1 + Prélèvements sociaux dus
au titre de N–1] > 75 % du total des revenus nets imposables et exonérés de N–1, l’excédent est égal à la
différence :
Excédent = IFI dû au titre de N + Impôts dus en France et à l’étranger au titre de N–1 +

Prélèvements sociaux dus au titre de N–1 – 75 % du total des revenus nets N–1
IFIN = IFI dû en N – Excédent
VI La déclaration et le paiement de l’IFI

Les redevables dont la valeur du patrimoine immobilier imposable est supérieure à 1,3 M€ au 1 er janvier
doivent porter les montants de leur patrimoine taxable sur la déclaration n° 2042-IFI, annexée à leurs
déclarations de revenus.
L’IFI est recouvré par voie de rôle, distinct de l’impôt sur le revenu. Il est en principe acquitté par télérèglement.
368
M. Laffu dispose du patrimoine suivant au 01/01/N :
– Résidence principale : 650 000 ;
– Immeubles loués : 850 000 € ;
– Véhicules cotés à l’Argus : 60 000 € ;
– Liquidités : 80 000 € ;
– Valeurs mobilières de placement : 50 000 €.
M. Laffu est gérant d’une SARL commerciale A dont il détient 80 % des parts sociales, évaluées à 250 000 € ; un immeuble figure au
bilan de la société pour un montant de 200 000 €, affecté à l’activité professionnelle.
M. Laffu est associé dans une SARL B dont il détient 15 % des parts ; l’actif net de la société est évalué à 8 M€ (Total Actif – Dettes). La
valeur totale de l’actif est de 10 M€ (dont 2 000 000 € au titre de biens immobiliers non affectés à l’activité professionnelle).
Impôts divers (taxes foncières, etc.) : 40 000 €
Rappel d’impôt sur le revenu reçu fin décembre N–1 de 10 000 € ; une lettre établie par M. Laffu, datée du 15 janvier N conteste la
position de l’administration.
Déterminer le patrimoine net imposable de M. Laffu au 1er janvier N.
Correction
Patrimoine net imposable
Actifs imposables
Résidence principale :
La valeur vénale fait l’objet d’un abattement de 30 %.
Fraction imposable = 650 000 × 70 % = 455 000 €
Immeubles loués :
Ils sont imposables sans abattement : 850 000 €.
Biens meubles possédés, titres de placement et liquidités : ils n’entrent pas dans l’assiette de l’IFI.
Parts détenues dans la SARL A :
La fraction de leur valeur vénale représentative de l’immeuble est exonérée car le bien immobilier est affecté à l’activité opérationnelle.
Parts détenues dans la SARL B :
Valeur des titres détenus par M. Laffu = 15 % (8 000 000) = 1 200 000 €
Ratio immobilier de B = 2 000 000 / 10 000 000 = 20 % (on suppose que le ratio immobilier des titres figurant à l’actif de la SARL B est
négligeable)
Valeur imposable des titres détenus par M. Laffu = 20 % (1 200 000) = 240 000 €
Passif déductible :
Impôts divers : 40 000 €
Rappel d’IR : le rappel ne peut pas être pris en compte étant donné qu’il est contesté par le contribuable.
Base imposable = (455 000 + 850 000 + 240 000) – 40 000 = 1 505 000 €
369
PARTIE 8
LES NOTIONS
DE CONTRÔLE
FISCAL

Partie 8 - Les notions de contrôle fiscal
Selon le programme officiel de l’examen, l’administration fiscale est dotée, par la loi fiscale, du
pouvoir de contrôler l’application qui est faite de la réglementation et de sanctionner, le cas
échéant, les erreurs ou les irrégularités constatées. Le contrôle fiscal peut revêtir plusieurs formes
dont notamment la vérification de comptabilité.
Cette partie va vous permettre d’expliquer les principes du contrôle fiscal.
– Expliquer les principes généraux du contrôle fiscal ;
– Déterminer les délais de prescription et les garanties du contribuable ;
– Déterminer les sanctions des principales infractions aux obligations fiscales ;
– Identifier la juridiction compétente en cas de contentieux.
Les procédures devant les tribunaux ne sont pas à connaître. L’étude de l’examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle est exclue.
I Les formes de contrôle fiscal

Les opérations de contrôle revêtent diverses formes, qui sont les suivantes :
– un simple examen des déclarations souscrites, à partir de renseignements et de documents figurant
au dossier (contrôle sur pièces) ;
– un contrôle ponctuel effectué sur demande du contribuable ;
– un contrôle approfondi qui prend la forme, pour les entreprises, d’une vérification ou d’un examen de
comptabilité et pour les contribuables relevant de l’impôt sur le revenu, d’un examen contradictoire
de la situation fiscale personnelle (ESFP). Les contrôles peuvent se dérouler dans les locaux de l’ad-
ministration, les locaux de l’entreprise ou à l’endroit où se trouvent les documents comptables ; une
procédure de contrôle à distance est créée pour les comptabilités informatisées ; le comptable doit
remettre à l’administration, une copie des fichiers des écritures comptables (FEC), dans les 15 jours de
la réception d’un avis. À défaut, l’entreprise est passible d’une amende de 5 000 € ou d’une majoration
de 10 % d’une éventuelle rectification.
II Les délais de reprise et de prescription

Le délai de reprise ou de prescription est de trois ans ; pour être valables, les impositions doivent donc être
mises en recouvrement avant l’expiration de ce délai.
372
Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, ce délai expire à la fin de la troisième année,
suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ; ainsi pour les revenus de l’année 2021, le délai de
reprise expirera le 31 décembre 2024. Le délai peut être étendu à dix ans en cas d’activité occulte.
Pour la taxe sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année,
suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.
Concernant les impôts locaux (taxe foncière et taxe d’habitation), le délai de reprise expire le 31 décembre
de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ; en ce qui concerne la CFE et la CVAE, le délai
de reprise expire le 31 décembre de la troisième année, suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.
Pour les droits d’enregistrement et l’IFI, le délai expire le 31 décembre de la troisième année, suivant
celle au cours de laquelle l’exigibilité des droits ou de l’IFI eu lieu ; le délai peut être étendu à six ans dans
le cas d’absence de déclaration ou d’acte présenté à la formalité.
La SARL Carni exerce une activité commerciale. Son capital de 50 000 € entièrement libéré. Elle a réalisé un chiffre d’affaires de
1 500 000 € en N. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. Au cours du premier semestre N, l’administration avise la société
qu’elle va procéder sur place à un contrôle des bases d’imposition de la société.
1. Indiquer la forme de contrôle.
2. Quels sont les impôts et les exercices qui peuvent être contrôlés ?
Correction
1. Forme de contrôle
Cette forme de contrôle est une vérification de comptabilité.
2. Impôts et exercices qui peuvent être contrôlés
Les impôts à contrôler sont l’IS, la TVA, la CET et les autres taxes. L’administration peut vérifier les trois derniers exercices.
III Les modalités d’exercice du contrôle fiscal

L’administration fiscale ne peut pas s’immiscer dans la gestion des entreprises ; elle ne peut pas se substituer
au contribuable pour apprécier ce qui lui aurait plus profitable. Elle est astreinte au secret professionnel, mais
elle a le droit de se faire communiquer des documents et des renseignements détenus par des tiers, afin de
vérifier les déclarations souscrites par les contribuables ; elle peut même avoir accès aux relevés de comptes
bancaires ouverts à l’étranger. Le droit de communication a donc une portée plus étendue que le pouvoir
de vérification.
373
La phase de contrôle et de vérification comprend les étapes suivantes :
• La demande de renseignements
L’administration peut demander au contribuable des renseignements pour compléter les informations dont
elle dispose. Cette demande n’est soumise à aucun formalisme particulier. L’absence ou l’insuffisance de
réponse n’entraîne pas de taxation d’office.
• La demande d’éclaircissements et de justifications

L’administration peut demander au contribuable des éclaircissements ou des justifications précises, face
à certaines insuffisances ou contradictions relevées dans ses déclarations. Cette demande doit indiquer
clairement les points sur lesquels elle porte et prévoir un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux
mois ; un délai supplémentaire peut être accordé sur demande écrite du contribuable. L’insuffisance de
réponse entraîne une mise demeure, invitant le contribuable à apporter des précisions complémentaires
dans un délai de trente jours ; l’absence de réponse écrite entraîne une taxation d’office.
• L’examen de la situation fiscale

L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable (ESFP) consiste à effec-
tuer un contrôle de la cohérence, entre d’une part les revenus déclarés et la situation patrimoniale, et d’autre
part, entre la situation de trésorerie et les éléments de train de vie des membres du foyer fiscal.
La vérification de la comptabilité des entreprises consiste à examiner la comptabilité des entreprises,
analyser les pièces justificatives, contrôler les relevés bancaires etc., afin de vérifier la cohérence et la sincérité
des écritures comptables, des déclarations de résultats et de chiffre d’affaires.
Le contribuable doit remettre au vérificateur l’ensemble des documents comptables et juridiques exigés
par la loi (factures, bilan, compte de résultat, etc.). Les livres, registres, documents ou pièces quelconques
sur lesquels peuvent s’exercer les droits de communication, d’enquête ou de contrôle de l’administration,
doivent être conservés pendant six ans. C’est une obligation d’ordre fiscal, indépendante des dispositions
du Code de commerce, qui fixe à 10 ans le délai de conservation des documents comptables des entreprises
commerciales. Les pièces justificatives établies ou reçues sur support papier peuvent être conservées sous
forme numérique.
Le refus de communication des documents et des renseignements demandés par l’administration, l’absence
de tenue desdits documents ou leur destruction avant le délai fixé, entraînent l’application d’une amende
de 10 000 €.
Les grandes entreprises sont tenues de présenter leur comptabilité analytique si elles en tiennent une. Les
sociétés qui établissent des comptes consolidés doivent les présenter au vérificateur ; le non-respect de ces
obligations entraîne une amende de 20 000 €.
• L’examen de conformité fiscale (ECF)

L’ECF est une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s’engage, à la demande d’une
entreprise exerçant une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, à se prononcer sur
374
la conformité des règles fiscales et comptables portant sur un exercice ; les prestataires peuvent être un
expert-comptable, un CAC, un organisme de gestion agréé.
Le dispositif de l’ECF repose sur la bonne foi de l’entreprise dans ses échanges avec le prestataire et l’admi-
nistration ; le prestataire est soumis aux règles régissant sa profession (secret professionnel, etc.).
Le contrat établi entre l’entreprise et le prestataire contient notamment la période de l’examen, les droits
et obligations des deux parties, la rémunération du prestataire et la liste détaillée de l’audit (conformité du
fichier des écritures comptables, respect des délais de conservation des documents, validation des règles
d’imposition aux régimes appliqués en matière d’impôt et de TVA, respect des règles d’exigibilité de la TVA,
validation des règles comptables et fiscales des amortissements, provisions, etc.).
L’existence d’un ECF doit être mentionnée dans la déclaration de résultat souscrite par l’entreprise.
À l’issue de la prestation, un compte rendu de mission est établi par le prestataire comportant les conclusions
sur la concordance, la cohérence ou la conformité des informations fournies par l’entreprise, en liaison avec
les règles fiscales. Le compte rendu doit être adressé à l’administration fiscale, via sa messagerie sécurisée,
au plus tard le 31 octobre de l’année ou dans les six mois du dépôt ; la transmission se fera obligatoirement
par voie électronique dès 2023. Le compte rendu sera conservé jusqu’à l’expiration du délai de reprise.
L’ECF est un dispositif préventif ; en cas de contrôle fiscal ultérieur s’accompagnant de rectifications sur les
points validés en amont par l’ECF, la mention expresse de l’ECF portée sur la déclaration de résultat permet
de dispenser l’entreprise de tout intérêt de retard et de toute pénalité dès lors qu’elle est de bonne foi.
IV Les conséquences du contrôle fiscal

A La procédure de rectification contradictoire
Le contrôle se termine soit :
– sans notification de redressement ; même en l’absence de rectification, l’administration doit porter
les résultats à la connaissance du contribuable en lui adressant un avis d’absence de redressement ;
– par une procédure de rectification contradictoire.
1 La phase de rectification
Lorsque l’administration a relevé des omissions, erreurs ou insuffisances, une proposition de rectification
est adressée au contribuable ou à la société elle-même lorsque la rectification concerne une société ; elle
est en principe expédiée par lettre recommandée avec accusé de réception.
Si l’administration estime qu’une opération relève d’un acte anormal (acte qui fait supporter à la société une
dépense ou une perte excessive ou qui prive la société d’un produit imposable), c’est à elle d’en apporter
la preuve.
375
2 La phase de reprise et de dialogue

Le contribuable dispose d’un délai de trente jours pour formuler ses observations. Ce délai peut être prorogé
de trente jours sur demande expresse du contribuable dans le délai initial. Le redevable peut soit accepter la
rectification proposée, soit formuler des observations qui peuvent prendre la forme d’un refus. En l’absence
de réponse, le contribuable est considéré comme ayant accepté les propositions de rectification.
Dans le cadre d’une procédure contradictoire, aucun délai n’est en principe imposé à l’administration, pour
répondre aux observations du contribuable, où elle fait part de son accord ou son désaccord. Toutefois,
en ce qui concerne la vérification de la comptabilité d’une entreprise dont le chiffre d’affaires est inférieur
à 1 526 000 € (460 000 € pour les prestations de services), l’administration est considérée comme ayant
accepté les observations du contribuable, à défaut de réponse dans les 60 jours.
3 La phase du contentieux
Si un désaccord persiste et porte sur une question relevant de la compétence des impôts directs et des
taxes sur le chiffre d’affaires, ou de la commission départementale de conciliation, le désaccord peut être
soumis à la commission compétente qui examine les arguments et rend un avis. En cas de décision de
rejet expresse ou tacite du directeur des services fiscaux, le contribuable peut porter son affaire devant le
tribunal administratif ou le tribunal de grande instance. Lorsque la juridiction de première instance rend sa
décision à la défaveur du contribuable, ce dernier peut faire appel devant la cour d’appel administrative ou
la cour d’appel compétente de l’ordre judiciaire. En cas de rejet de la position du contribuable en appel,
un recours peut être exercé devant le Conseil d’État ou la Cour de cassation. Les rectifications maintenues
par l’administration sont mises en recouvrement.
B Les procédures spéciales

Des procédures spéciales peuvent être mises en place lorsque le contribuable n’a pas respecté ses obliga-
tions déclaratives.
1 La taxation d’office
L’administration est autorisée à rehausser les bases d’imposition du contribuable contrôlé ou à le taxer
d’office, notamment dans les situations suivantes :
– défaut ou retard dans le dépôt de déclarations ;
– défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou de justifications ;
– opposition au contrôle fiscal.
376
2 La procédure de régularisation en cours de contrôle

Les contribuables, faisant l’objet d’un contrôle fiscal, peuvent régulariser spontanément les erreurs, omis-
sions commises, moyennant le paiement d’un intérêt de retard de 0,14 % par mois ; ils doivent en faire
la demande dans les trente jours suivant la demande de justifications ou la réception de la proposition de
rectification, puis établir une déclaration complémentaire dans les trente jours de la demande et acquitter
les suppléments de droits et les intérêts de retard.
3 La procédure de répression des abus de droits

L’administration peut sanctionner le contribuable qui met en œuvre des opérations fictives en vue de
diminuer l’impôt (vente déguisée, etc.). L’abus de droit est sanctionné par un intérêt de retard, auquel
s’ajoute une majoration de 40 %, pouvant être portée à 80 %, lorsqu’il est prouvé que le contribuable a eu
l’initiative principale des actes abusifs.
Au cours du premier semestre N, la société anonyme Moune reçoit de l’administration un avis de vérification de comptabilité par lettre
recommandée. L’administration entend procéder à un contrôle en matière d’IS. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
Indiquer les mentions devant figurer sur l'avis de vérification, le lieu de contrôle, la durée de la vérification,
les éléments que doit faire apparaître le vérificateur sur la notification de redressement et les recours dont
dispose la société. Indiquer si l’administration peut effectuer une nouvelle vérification dès l’exercice N+1, dès
lors qu’elle constate une omission de rectification au titre de l’exercice N–1.
Correction
L’avis de vérification doit mentionner les impôts et la période faisant l’objet du contrôle, la date et l’heure de la première intervention,
la possibilité pour le contribuable de se faire assister d’un conseil de son choix. Il est accompagné de la charte des droits et des obli-
gations du contribuable.
Le contrôle peut être réalisé dans les locaux de l’administration ou dans les locaux de la société, en principe au siège ou à l’endroit où
se trouvent les documents comptables. La vérification ne peut excéder trois mois pour les entreprises dont le CA HT n’excède pas les
limites du régime réel simplifié.
Les principaux éléments qui apparaissent sur la notification de redressement sont les motifs du redressement, les suppléments d’impo-
sition, les majorations et intérêts de retard, la possibilité pour le contribuable de se faire assister d’un conseil de don choix pour discuter
et répondre à la proposition de redressement. L’entreprise dispose d’un délai de 30 jours pour formuler ses observations ; ce délai est
porté à 60 jours si le contribuable en fait la demande avant l’expiration du délai initial de 30 jours. Soit le contribuable accepte les
vérifications ; l’administration met en recouvrement les impositions supplémentaires ; soit le contribuable et l’administration n’arrivent
pas à se mettre d’accord ; l’administration est tenue d’informer le contribuable de sa décision de rejeter les observations que celui-ci
a formulées dans la réponse de rectification. Le contribuable dispose de voies de recours (recours administratif, recours contentieux).
377
Les recours possibles sont :

– le recours gracieux : simple requête du contribuable qui sollicite l’administration pour ne pas ou ne payer qu’en partie le rappel d’impôt ;
– le recours auprès d’une commission départementale ou de conciliation qui examine les arguments du contribuable et rend son avis ;
– le recours contentieux, comprenant le recours préalable devant la direction des services fiscaux compétente et la saisine des
tribunaux compétents.
L’administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification de ces mêmes impôts pour la même période.
V Les garanties du contribuable

Le contribuable doit avoir été avisé par un avis de vérification, accompagné de la charte des droits et des
obligations du contribuable ; il a la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix ; un débat oral
et contradictoire est obligatoire ; le contribuable doit être informé des résultats de la vérification, même en
l’absence de rectification ; les résultats de la vérification doivent être portés à la connaissance du contribuable,
soit par une absence de rectification, soit par une proposition de rectification. Les vérificateurs sont tenus
au secret professionnel. La vérification sur place des pièces justificatives ne peut pas en principe excéder
trois mois, pour les entreprises dont le CA HT n’excède pas les limites du régime du réel simplifié. À la suite
d’un contrôle, l’administration ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le
même impôt, sauf en cas d’agissements frauduleux.
VI Les sanctions fiscales et pénales

Les sanctions applicables sont d’ordre fiscal (sanctions pécuniaires) ou pénal (peines correctionnelles).
A Les sanctions fiscales

Les pénalités fiscales correspondent à l’application par l’Administration :
– d’un intérêt de retard, destiné à compenser le manque à gagner par le Trésor public suite à l’absence
d’encaissement, l’insuffisance ou l’encaissement tardif d’une créance ; son taux est de 0,2 % par
mois de retard ;
– de majorations spécifiques selon la nature des manquements ; ces majorations sont calculées sur les
impôts dus et elles s’ajoutent à l’intérêt de retard.
378
1 Les insuffisances de déclarations

Les insuffisances de déclarations recouvrent deux catégories :
– les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations ;
– l’obtention indue du versement d’une créance fiscale (crédits d’impôt, créance née du carry-back, etc.).
La nature des pénalités diffère selon que le contribuable est considéré comme ayant agi de bonne foi ou
de mauvaise foi.
Sanctions en l’absence Sanctions en cas
Éléments
de manquement délibéré de manquement délibéré
Intérêt de retard 0,20 % par mois de retard 0,20 % par mois de retard
Tolérance légale admise si :
– l’insuffisance est inférieure à 1 / 20 de la
base lorsque le recouvrement porte sur l’IR, l’IS,
la CS, la CSG sur les revenus du patrimoine ;
– l’insuffisance est inférieure à 1 / 10 de la base
lorsque le recouvrement porte sur les droits
d’enregistrement et de timbre et l’IFI.
Majoration Pour les contribuables de bonne foi, seul 40 %
l’intérêt de retard est appliqué. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses
10 % pour l’IR : 0 € en cas de régularisation
spontanée ou dans les 30 jours d’une demande
de l’administration.
2 Le défaut ou le retard dans le dépôt des déclarations

Éléments Sanctions
Intérêt de retard 0,20 % par mois de retard
Majoration 10 % en l’absence de mise en demeure de déposer la déclaration ou lorsque la déclaration a été
déposée dans les 30 jours suivant la réception d’une mise en demeure (20 % en matière d’IR).
40 % lorsque la déclaration n’a pas été déposée dans les 30 jours suivant la réception de la mise
en demeure.
80 % en cas d’exercice d’une activité occulte.
379
3 Le défaut ou le retard de paiement

Intérêt de retard 0,20 % par mois de retard
Majoration 5 % lorsque le recouvrement porte sur l’IS, la CFE, la CVAE, la taxe sur les salaires, la contribution
à la formation et à l’apprentissage, la TVA, les droits d’enregistrement et de timbre, les
contributions indirectes.
10 % lorsque le recouvrement porte sur l’IR, la taxe foncière, la taxe d’habitation, les contributions
sociales sur les revenus du patrimoine, l’IFI.
L’intérêt de retard ne s’applique pas dès lors que la majoration de 10 % est applicable.
4 Le défaut de documents à fournir à l’administration

Majoration 150 € par document pour défaut de production ou production tardive des documents à fournir.
5 Le non-respect des obligations de déclaration

ou de paiement par voie électronique
Non-respect des obligations de déclaration Non-respect des obligations de paiement
Éléments
par voie électronique par voie électronique
Majoration 0,2 % (minimum de 60 €) du montant des 0,2 % (minimum de 60 €) du montant des
droits correspondant aux déclarations déposées sommes dont le versement a été effectué selon
selon un autre mode ; en l’absence de droits, un autre mode de paiement ; le minimum
amende de 15 € par document (minimum 60 €, est abaissé à 15 € en cas de non-respect de
maximum 150 €). l’obligation de payer par prélèvement les impôts
(sauf CFE) recouvrés par voie de rôle.
B Les sanctions pénales

Si un contribuable s’est frauduleusement soustrait à l’impôt (délit de fraude fiscale), il est passible, indé-
pendamment des sanctions fiscales, d’une amende de 500 000 € et d’un emprisonnement de 5 ans (3 M€
et 7 ans d’emprisonnement pour une faute commise en bande organisée, etc.).
380
SUJET
D’ENTRAÎNEMENT
À L’EXAMEN

Sujet d’entraînement à l’examen
Ce sujet a été conçu pour évaluer vos compétences dans l’analyse des règles applicables en matière de taxe sur la valeur
ajoutée, de modalités d’imposition applicables aux sociétés et aux personnes physiques.
Le sujet se présente sous la forme de trois dossiers indépendants.
DOSSIER 1 – TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE
La société Moba a pour activité principale la fabrication et la rénovation de meubles. Elle possède des immeubles qu’elle
loue nus à usage d’habitation. L’entreprise utilise en N, si nécessaire, un coefficient de taxation provisoire de 0,90. Son
coefficient d’assujettissement est égal à 1. Les services administratifs de l’entreprise gèrent les deux activités. L’exercice
comptable correspond à l’année civile.
En septembre N, l’entreprise a réalisé les opérations suivantes :
Achat de fournitures de bureau destinées aux services administratifs de l’entreprise pour un montant de 400 € HT. Ces
fournitures ont été livrées le 2 septembre ; paiement à 30 jours fin de mois.
Les ateliers de l’entreprise ont fabriqué des armoires destinées au rangement des dossiers pour les services administratifs.
Elles ont été mises à disposition le 3 septembre. Prix de revient HT : 1 000 €.
Achat de matières premières pour l’atelier de fabrication des meubles : 12 000 € HT. La livraison a eu lieu le 4 septembre ;
règlement 30 jours fin de mois.
Achat d’un véhicule de tourisme d’une valeur de 25 000 € HT pour assurer divers déplacements liés aux deux activités.
Le véhicule a été mis à disposition de l’entreprise le 19 septembre. Un acompte a été payé à la commande en juillet pour
3 500 €.
Paiement le 28 septembre de travaux d’entretien pour un ascenseur situé dans l’un des immeubles donnés en location
pour un montant de 800 € HT. Les travaux ont été exécutés en juillet.
Réparation, en août, d’une camionnette utilisée pour les livraisons de meubles ; montant de la facture : 800 € HT ; paie-
ment effectué le 21 septembre.
Aucune entreprise prestataire de services n’a opté pour les débits.
La société a cédé les immobilisations suivantes en N+3.
Un véhicule de tourisme, acquis le 15 septembre N au prix de 18 000 € TTC, est vendu à un négociant en biens d’occasion
pour un montant de 6 000 € HT.
Une photocopieuse, utilisée dans les services administratifs pour les deux activités, est cédée 400 € HT. Ce matériel avait
été acquis et livré le 1er juillet N pour 1 000 € HT.
Coefficients de taxation définitifs pour les années N à N+3 :
Années N N+1 N+2 N+3
CTA 0,85 0,91 0,80 0,96
382
1. Définir le coefficient de déduction et ses trois composantes.

2. Calculer le montant de la TVA déductible sur les opérations de septembre N.
3. Sachant que le coefficient de taxation définitif pour l’année N est égal à 0,87, calculer et qualifier les régularisa-
tions de TVA nécessaires.
4. Expliquer les principes de calcul des régularisations annuelles de TVA.
5. Calculer les régularisations annuelles à effectuer de N+1 à N+3.
6. Calculer les régularisations globales provoquées par la cession des biens en N+3.
DOSSIER 2 – IMPOSITION DES SOCIÉTÉS
La SNC Domov a pour activité l’installation de systèmes de sécurité. Son capital de 50 000 €, entièrement libéré, est
réparti à parts égales, entre M. Ange Bord, et M. Bruno Hehr. L’épouse de M. Bord est comptable de la SNC. La société
n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés. Elle a réalisé en N un chiffre d’affaires de 6 000 000 € en N et un bénéfice
comptable de 261 200 €. Elle a adhéré à un centre de gestion agréé. Les époux Bord sont mariés sous le régime de la
communauté des biens.
La société opte pour l’étalement de ses plus-values à court terme.
Opérations réalisées par la SNC lors de l’exercice N, régulièrement comptabilisées :
a. Cessions :
Prix d’achat HT (€) Amortissements Prix de cession HT (€) (TVA
Éléments Dates d’achat Dates de cession
(TVA 20 %) comptabilisés 20 %)
Local (1) 01/08/N–10 60 000 25 000 01/10/N 120 000
100 VMP A 10/12/N–6 2 500 01/11/N 100 VMP pour 5 500
200 VMP A 15/04/N–1 5 000 01/11/N 200 VMP pour 7 000
(1) La vente n’est pas soumise à TVA.
La sortie des titres est valorisée au PEPS.

Une dotation aux dépréciations sur des VMP B, acquises en N–1, a été constatée en N pour 4 000 €.
Il reste une MVNLT non imputée de l’exercice N–4 : 6 000 €.
Une PVNCT a été réalisée en N–1 : 2 700 €.
b. L’entreprise met à la disposition des associés un véhicule de tourisme faisant l’objet d’un crédit-bail daté du 01/10/N–2
pour une durée de 4 ans ; le loyer annuel TTC est de 10 000 € ; la valeur du bien est de 28 000 € TTC, non polluant,
amortissable sur 5 ans.
c. Rappel d’impôt portant sur la CET de 600 €, assorti de pénalités de 120 €.
d. Taxe sur les véhicules de sociétés : 1 600 €.
383
e. Rémunération annuelle de M. Bord : 54 000 € ; cotisations sociales : 25 000 € ;

Rémunération annuelle de M. Hehr : 42 000 € ; cotisations sociales : 20 000 € ;
Rémunération annuelle de Mme Bord : 23 000 € ; cotisations sociales : 6 000 €.
f. M. Bord a laissé en compte-courant 8 000 € sur l’année ; la rémunération du compte est au taux de 3,68 % ; le TMPV
est de 1,18 %.
g. Un immeuble acquis en N–16 est décomposé de la façon suivante :
Structure : 360 000 €, amortie sur 30 ans (dotation comptabilisée de 12 000 €) ;
Toiture : 90 000 €, destinée à être remplacée tous les 15 ans (dotation comptabilisée de 6 000 €) ;
Grandes révisions prévues tous les 10 ans : 12 000 € (dotation comptabilisée de 1 200 €).
7. Calculer les plus ou moins-values et préciser leur qualification fiscale.

8. Déterminer le résultat fiscal.
9. Calculer la quote-part du résultat fiscal N qui revient aux associés.
10. Calculer le montant de l’impôt dû sur la plus-value à long terme.
DOSSIER 3 – IMPÔT SUR LE REVENU
Les époux Libo doivent établir leur déclaration de revenus et s’interrogent sur l’imposition de leurs revenus (revenus sala-
riaux, revenus de capitaux mobiliers et revenus fonciers). Depuis plusieurs années, ils sont soumis au taux marginal de 30 %.
Leurs revenus bruts de N sont les suivants :
Revenus salariaux : la rémunération de M. Libo en sa qualité de gérant associé s’est élevée à 23 000 € en N ; les frais
professionnels pour cette activité se sont élevés à 5 000 €. Outre sa fonction de gérant, M. Libo est salarié à mi-temps et a
perçu 17 000 € en N ; ses frais professionnels se sont élevés à 1 000 €. Mme Libo n’exerce aucune activité professionnelle.
Revenus des capitaux mobiliers : les dividendes bruts s’élèvent à 5 000 € en N. Les coupons bruts sur obligations sont de
1 000 € et les intérêts sur leur livret A de 150 €.
Revenus fonciers : les loyers perçus, générés par un appartement mis en location par les époux Libo, se sont élevés à
12 000 € en N et le montant des charges décaissées relatives à cet appartement sont de 5 000 € en N.
11. Quels choix s’offrent au couple Libo en matière d’imposition de leurs revenus, offrant un allègement potentiel
de la charge d'IR ?
384
CORRECTION DOSSIER 1
1. Définition du coefficient de déduction
Le CDE permet de déterminer pour chaque bien ou service la TVA déductible ; il correspond au produit des trois coefficients :
CAS × CTA × CAD.
Le CAS est égal à la proportion d’utilisation d’un bien ou d’un service à des opérations situées dans le champ d’application de la TVA.
Le CTA est égal à la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations situées dans le champ d’application
de la TVA et ouvrant droit à déduction.
Le CAD prend en compte les dispositifs d’exclusion du droit à déduction, totalement ou partiellement.
2. Calcul de la TVA déductible en septembre
TVA
Éléments Analyse
déductible
Fournitures 72 Selon la règle de droit, s’agissant d’un bien, la TVA est déductible à la facturation.
En l’espèce, les fournitures de bureau sont utilisées par le service administratif de l’ensemble des
secteurs d’activité ; le CDE est donc de : 1 × 0,9 × 1 = 0,9.
TVA déductible en septembre = 400 × 20 % × 0,9 = 72 €.
Armoires 180 Selon la règle de droit, il s’agit d’une LASM de biens pour les besoins de l’entreprise ; l’opération
est soumise à la TVA car le bien n’aurait pas ouvert droit à la récupération totale de la TVA à l’achat .
S’agissant d’une LASM, la TVA est déductible à la mise en service.
En l’espèce, la TVA est collectée à la mise en service en septembre : 1 000 × 20 % = 200 €.
Les armoires sont utilisées par le service administratif de l’ensemble des secteurs d’activité ; le CDE
est donc de : 1 × 0,9 × 1 = 0,9
S’agissant d’une LASM, la TVA est déductible à la mise en service : 1 000 × 20 % × 0,9 = 180 €.
Matières 2 400 Selon la règle de droit, s’agissant d’un bien, la TVA est déductible à la facturation :
premières 12 000 × 20 % × 1 =  2 400 €.
En l’espèce, les MP sont utilisées exclusivement pour l’activité taxable ; le CDE est donc
de :  1 × 1 × 1.
TVA déductible à la facturation en septembre = 12 000 × 20 % × 1 = 2 400 €.
Véhicule 0 Selon la règle de droit, les conditions ne sont pas simultanément remplies pour pouvoir déduire
tourisme la TVA ayant grevé l’acquisition : le bien est affecté aux deux activités de l’entreprise mais fait l’objet
d’une exclusion du droit à déduction car il s’agit d’un véhicule de transport de personnes exclus
du droit à déduction, le coefficient de déduction est égal à 0.
En l’espèce, CDE = 1 × 0,9 × 0 = 0 ; la TVA n’est donc pas récupérable.
Travaux 0 Selon la règle de droit, les travaux sont réalisés exclusivement pour l’activité exonérée
entretien En l’espèce, CDE = 1 × 0 × 1 = 0 ; la TVA n’est donc pas récupérable.
Réparation 160 Selon la règle de droit, le camion est utilisé exclusivement pour l’activité taxable, c’est un véhicule
camion de transport de personnes mais il est une exception à l’exclusion droit à déduction. S’agissant d’un
service concernant ce bien, la TVA est déductible au règlement (aucune option pour le paiement de la
TVA d’après les débits).
En l’espèce, CDE = 1 × 1 × 1 = 1
TVA déductible au règlement en septembre = 800 × 20 % × 1 = 160 €
Total 2 812
385
3. Régularisation au 31/12/N
Selon la règle de droit, une régularisation de TVA est nécessaire pour l’ensemble des biens et services au titre de l’année de la dépense ;
le CDE définitif de l’année de l’achat doit être comparé au CDE calculé provisoirement.
En l’espèce, sont concernées concernées par un CDE inférieur à 1 et différent de 0, les fournitures et les armoires :
Éléments CAS CTA CAD CDEdéfinitif N CDEprovisoire N Écart Régularisation de TVA

Fournitures 1 0,85 1 0,85 0,90 5 points Reversement TVA
= 400 × 20 % × 0,05 = 4 €
Armoires 1 0,85 1 0,85 0,90 5 points Reversement TVA
= 1 000 × 20 % × 0,05 = 10 €
Selon la règle de droit, la base amortissable de l’armoire est modifiée si l’écart est strictement supérieur à 5 points.
En l’espèce, la base amortissable de l’armoire est inchangée car l’écart est égal à 5 points.
4. Principes des régularisations annuelles de TVA
Selon la règle de droit, une régularisation de TVA initialement déduite sur les immobilisations doit être effectuée chaque année lorsque
l’écart est > 10 points et lorsque le délai de régularisation n’est pas dépassé (5 ans pour les biens meubles et 20 ans pour les immeubles).
Les régularisations globales concernent les cessions d’immobilisations pour lesquelles :
– la vente est soumise à TVA alors que la TVA n’a pas été récupérée totalement ou partiellement à l’achat ; un complément de
TVA doit être effectué ;
– la vente n’est pas soumise à la TVA alors que la TVA a été récupérée partiellement ou totalement à l’achat ; un reversement de
TVA doit être effectué.
5. Régularisations de TVA de N+1 à N+3
En l’espèce, seules les immobilisations affectées par un CDE < 1 et différent de zéro sont concernées, à savoir les armoires :
Années CAS CTA CAD CDE définitif CDEN définitif Écart (E) Régularisation de TVA
N+1 1 0,91 1 0,91 0,85 6 points E < 10 points
N+2 1 0,80 1 0,80 0,85 5 points E < 10 points
N+3 1 0,96 1 0,96 0,85 11 points E > 10 points
CDEdéfinitif > CDEN :
Complément de TVA
=  1 000 × 20 % × 0,11 / 5 = 4,40 €
6. Cession du véhicule de tourisme et de la photocopieuse

Cession du véhicule
Selon la règle de droit, la vente d’un véhicule de tourisme est soumise à TVA lorsque la cession est à un négociant en biens d’occasion.
386
Trois conditions doivent être réunies pour effectuer un complément de TVA :

– vente soumise à TVA ;
– TVA non récupérée totalement à l’achat ;
– délai de régularisation non dépassé (5 ans pour les biens meubles).
En l’espèce, la TVA est collectée à la livraison : 6 000 × 20 % = 1 200 €.
Complément TVA = (18 000 / 1,20) × 20 % × (1 – 0) × 1 / 5 = 600 €
Cession de la photocopieuse
Selon la règle de droit, la vente d’un bien meuble est soumise à TVA. Trois conditions doivent être réunies pour effectuer un complé-
ment de TVA :
– vente soumise à TVA ;
– TVA non récupérée totalement à l’achat ;
– délai de régularisation non dépassé (5 ans pour les biens meubles).
En l’espèce, la TVA est collectée à la livraison : 400 × 20 % = 80 €
Complément TVA = (1 000 × 20 %) × (1 – 0,85) × 1 / 5 = 6 €

Tableau des plus ou moins-values nettes :
Selon la règle de droit, les plus ou moins-values se calculent par différence entre le prix de cession du bien et sa valeur nette
comptable. Les plus ou moins-values sur biens non amortissables réalisées par les sociétés relevant de l’IR dans la catégorie des BIC
sont qualifiées à long terme pour une détention des biens supérieure ou égale à 2 ans, et à court terme pour une détention des
biens inférieure à 2 ans ; en principe, les plus ou moins-values sur biens amortissables sont à court terme ; seule la plus-value réalisée
sur les biens dont la détention est supérieure ou égale à 2 ans est à court terme à concurrence des amortissements fiscaux, le solde à
long terme. Pour les titres dont la détention est supérieure ou égale à 2 ans, la plus ou moins-value est à long terme ; pour les titres
dont la détention est inférieure à 2 ans, la plus ou moins-value est à court terme si les titres sont rattachés à un lot de même nature
dont la détention est supérieure ou égale à 2 ans. Les dotations pour dépréciations des titres sont des MVLT et les reprises sur dépré-
ciation des titres sont des PVLT.
Valeur ∑Amort. VNC Prix de
Local 65 400 25 000 40 400 120 000 79 600 25 000 54 600 En l’espèce, il s’agit d’une plus-value
sur un bien amortissable > 2 ans, à CT
à concurrence des amortissements
387
Valeur ∑Amort. VNC Prix de

VMP A 1er lot 2 500 2 500 5 500 3 000 3 000 En l’espèce, il s’agit d’une plus-value
sur titres détenus > 2 ans
VMP A 2e lot 5 000 5 000 7 000 2 000 2 000 En l’espèce, il s’agit d’une plus-value
sur titres détenus < 2 ans rattachés
à un lot de même nature > 2 ans
DAP VMP B – 4 000 – 4 000 MVLT
Total 27 000 53 600
(1) 60 000 + [60 000 × 20 % × (20 – 11)] / 20 = 65 400 €
8. Analyse fiscale
Résultat
comptable 261 200
a Selon la règle de droit, la PVNCT, réalisée en N par les sociétés relevant de l’IR, bénéficie
d’un étalement sur 3 ans ; une déduction fiscale de 2/3 doit être opérée :
En l’espèce, si la société choisit d’étaler la PVCT, il conviendra de déduire du résultat
fiscal : 2 / 3 (27 000) = 18 000 €. 18 000
Selon la règle de droit, la PVNLT, réalisée en N par les sociétés relevant de l’IR, La PVNLT
est à déduire fiscalement car elle bénéficie d’un taux réduit d’imposition de 12,8 % + PS.
En l’espèce, il conviendra de déduire du résultat fiscal 53 600 €. 53 600
Selon la règle de droit, la PVNCT, réalisée en N–1 par les sociétés relevant de l’IR,
bénéficie d’un étalement sur 3 ans ; une réintégration fiscale de 1/3 doit être opérée en N
En l’espèce, si la société a choisi d’étaler la PVCT en N–1, il conviendra de réintégrer au
résultat fiscal : 1 / 3 (2 700) = 900 €. 900
b Selon la règle de droit, la limite de déductibilité des redevances pour les contrats
de crédit-bail est la même que celle des propriétaires de véhicules de tourisme. Le véhicule
étant non polluant, la base fiscale est de 30 000 €.
En l’espèce, aucune réintégration n’est à effectuer en N car le prix d’achat TTC
est inférieur à 30 000 €.
c Selon la règle de droit, le rappel d’impôt est normalement déductible s’il concerne
un impôt normalement déductible ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
En revanche, les pénalités ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées.
En l’espèce, le rappel de la CET ne génère aucun retraitement fiscal ; les pénalités ne sont
pas déductibles et doivent être réintégrées. 120
d Selon la règle de droit, la taxe sur les véhicules de société est normalement déductible
dans les sociétés soumises à l’IR ; aucune correction fiscale n’est à opérer.
En l’espèce, la TSVS ne génère aucun retraitement fiscal.
388
e Selon la règle de droit, la rémunération versée à un associé n’est pas déductible
fiscalement et doit faire l’objet d’une réintégration.
et complémentaires, pour le compte d’associés de sociétés de personnes soumises à l’IR,
ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées. La rémunération du conjoint d’un
associé est normalement déductible, quel que soit le régime matrimonial, que l’entreprise
ait ou non adhéré à un CGA, à condition de correspondre à un travail effectif et de pas
être exagérée ; aucune correction fiscale n’est à effectuer.
En l’espèce, il conviendra de réintégrer fiscalement :
– Rémunération de M. Bord 54 000
– Cotisations de M. Bord 25 000
– Rémunération de M. Hehr 42 000
– Cotisations de M. Hehr 20 000
Aucune correction fiscale n’est à effectuer pour la rémunération de Mme Bord.
f Selon la règle de droit, les intérêts versés sur le compte courant d’un associé sont
déductibles si les deux conditions suivantes sont remplies :
– le capital est entièrement libéré ; et
– le taux de rémunération n’excède pas le TMPV.
En l’espèce, le capital est totalement libéré mais les intérêts excèdent le TMPV ;
les intérêts excédentaires ne sont donc pas déductibles et doivent faire l’objet
d’une réintégration fiscale : 8 000 × (3,68 % – 1,18 %) = 200 €. 200
g Selon la règle de droit, les dotations aux amortissements comptabilisées pour
la structure et le composant de première catégorie sont normalement déductibles ;
Pour le composant de seconde catégorie, la méthode des composants n’est pas reconnue
fiscalement ; le composant doit être amorti fiscalement sur la durée fiscale de la structure
(30 ans).
En l’espèce, les dotations comptabilisées sur la structure et le composant de première
catégorie ne génèrent aucun retraitement fiscal ; l’amortissement fiscal du composant
de deuxième catégorie est de 12 000 / 30 = 400 €. Il faut donc réintégrer :
1 200 – 400 = 800 €. 800
Total 404 220 71 600
Résultat fiscal = 404 220 – 71 600 = 332 620 €
389
9. Quote-part du résultat fiscal à partager

Rémunérations non déductibles
Éléments Associé M. Bord 50 % Associé M. Hehr 50 % Total

Rémunération des associés 54 000 42 000 96 000
Cotisations sociales des associés 25 000 20 000 45 000
Intérêts des comptes courants des associés 200 0 200
Total 79 200 62 000 141 200
Résultat fiscal restant à partager :

332 620 – 141 200 = 191 420 €
Éléments Associé M. Bord 50 % Associé M. Hehr 50 % Total  100 %

Résultat fiscal 95 710 95 710 191 420
Quote-part nette à déclarer au prorata des parts de chaque associé
Éléments Associé M. Bord 50 % Associé M. Hehr 50 % Total  100 %

Résultat fiscal à partager 95 710 95 710 191 420
+ Rémunérations non déductibles 79 200 62 000 141 200
= Quote-part brute 174 910 157 710
– Cotisations sociales – 25 000 – 20 000
= Quote-part nette 149 910 137 710
La SNC ayant adhéré à un CGA, le résultat fiscal ne subit pas la majoration de 15 %. Le BIC net à déclarer est donc de 149 910 € pour
M. Bord ; le salaire net imposable de son conjoint est imposable dans la catégorie des traitements et salaires, sous déduction d’un
abattement de 10 % pour frais professionnels forfaitaires. Les intérêts du compte courant perçus par M. Bord sont imposables dans la
catégorie des revenus mobiliers.
Le BIC net à déclarer est de 137 110 € pour M. Hehr.
10. Imposition de la PVNLT
Abattement pour durée de détention du local :
Détention du 01/08/N–10 au 01/10/N : 10 ans, soit 5 ans au-delà de la 5e année.
Taux d’abattement = 10 % × 5 = 50 %
Abattement = 54 600 × 50 % = 27 300 €
Il reste une MVNLT de 6 000 € à imputer.
Imposition de la PVNLT = (53 600 – 27 300 – 6 000) × 12,8 % = 20 300 × 12,8 % = 2 598,40 €, à répartir entre les deux associés, soit
50 % (2 598,40) = 1 299,20 € pour M. Bord, et 50 % (2 598,40) = 1 299,20 € pour M. Hehr.
390
11. Imposition des revenus

L’objectif des époux Libo est de maîtriser au mieux leur charge d’IR.
Traitements et salaires :
Selon la règle de droit, le contribuable peut substituer à l’abattement forfaitaire de 10 % les frais professionnels. Cette option concerne
l’intégralité des revenus perçus par le contribuable.
En l’espèce, les salaires globaux de M. Libo s’élèvent à 23 000 + 17 000 = 40 000 € ; les frais réels sont de : 5 000 + 1 000 = 6 000 €.
– abattement forfaitaire : TS imposables = 40 000 – 10 % (40 000) = 36 000 €
– option pour frais réels : TS imposables = 40 000 – 6 000 = 34 000 €.
L’option pour les frais réels est plus avantageuse car le revenu catégoriel en sera minoré (34 000 € au lieu de 36 000 €).
Revenus des capitaux mobiliers :
Selon la règle de droit, le régime de droit commun applicable aux RCM est le PFU (ou flat tax) ; toutefois les dividendes perçus par des
personnes physiques peuvent, sur option, être imposés dans la catégorie des capitaux mobiliers au barème progressif de l’IR. Dans ce cas,
le contribuable bénéficie d’un abattement de 40 % sur le montant brut des dividendes et une partie de la CSG sera déductible (6,8 %).
En l’espèce, les époux Libo détiennent des revenus d’actions éligibles à l’abattement de 40 % (dividendes), des revenus d’obligations
non éligibles à l’abattement de 40 % (coupons d’obligations) et des revenus exonérés (intérêts des livrets A). Les RCM subissent un
PFNL lors de leur mise en paiement de 12,8 %, auquel s’ajoutent les PS de 17,2 %, soit une taxation de 30 %. Les intérêts des livrets
A sont exonérés d’IR et de PS. Pour les dividendes et les coupons sur obligations, les époux Libo ont le choix entre le PFU et l’imposition
au barème de l’IR ; quelle que soit l’option, les RCM sont soumis aux PS de 17,2 %.
– Imposition au PFU : (5 000 + 1 000) × 12,8 % = 768 €
– Imposition au barème de l’IR au taux marginal de 30 % : la base imposable sera diminuée pour les seuls dividendes :
(5 000 × 60 %) + 1 000 = 4 000 € ; poids de l’IR sur les RCM = 4 000 × 30 % = 1 200 €.
Le taux marginal d’imposition du foyer fiscal Libo étant de 30 %, l’imposition des RCM selon le barème progressif n’est pas favorable
puisque le taux de la flat tax est de 12,8 % sur le montant brut des RCM. L’abattement de 40 % sur les dividendes ne compense pas
le différentiel de taux.
L’imposition PFU étant plus avantageuse, l’option pour le barème progressif de l’IR ne doit pas être exercée.
Revenus fonciers :
Selon la règle de droit, les revenus provenant de locations immobilières sont imposables au régime micro-foncier s’ils n’excèdent
pas 15 000 € ; ils bénéficient alors d’un abattement de 30 %. Ils peuvent être, sur option, imposés au régime réel sous réserve que les
charges déductibles puissent être correctement justifiées.
En l’espèce, les loyers perçus en N s’élèvent à 12 000 €, le régime de droit qui s’applique est donc le micro-foncier. On estimera que
les époux Libo ont tenu une comptabilité des charges réelles et que le montant de 5 000 € est parfaitement justifié. L’option pour le
régime réel peut être posée.
– micro-foncier : RF imposables = 12 000 – 30 % (12 000) = 8 400 €
– option pour le régime réel : RF imposables = 12 000 – 5 000 = 7 000 €
L’option pour le régime réel d’imposition est plus favorable. L’option sera exercée pour une durée de 3 ans.
391
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Exemplaire personnel de Wilfried KOUESSI - willkouessi@gmail.com - Diffusion interdite.

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Programme officiel de l’UE 4 – Droit fiscal

1 - INTRODUCTION GÉNÉRALE AU DROIT FISCAL (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

2 - L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES (20 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

2.1 - Champ d’application

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

2.3 - Déclaration, calcul et paiement de l’impôt

Compétences attendues Savoirs associés

3 - PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

4 - IMPOSITION DU RÉSULTAT DE L’ENTREPRISE (60 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

4.1 - Imposition des résultats de l’entreprise individuelle relevant des BIC

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

4.4 - Réductions, exonérations et crédits d’impôts

Compétences attendues Savoirs associés

5 - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (35 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

6 - TAXES ASSISES SUR LES SALAIRES (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés.

7 - IMPOSITION DU PATRIMOINE (15 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

7.1 - Impôts locaux

Compétences attendues Savoirs associés

7.2 - Droits d’enregistrement

Compétences attendues Savoirs associés

7.3 - L’impôt sur la fortune immobilière

Compétences attendues Savoirs associés

8 - NOTIONS DE CONTRÔLE FISCAL (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

Chapitre 1 : L’introduction au droit fiscal 29

Chapitre 2 : Le champ d’application de l’IRPP 39

Chapitre 3 : Les revenus d’activité 43

Chapitre 4 : Les revenus du patrimoine 55

Chapitre 6 : La déclaration, le calcul et le paiement de l’impôt sur le revenu 75

Chapitre 7 : Les prélèvements sociaux 91

Chapitre 8 : La distinction des entreprises soumises à l’impôt

Chapitre 9 : Les régimes d’imposition 99

Chapitre 10 : Le passage du résultat comptable au résultat fiscal 111

Chapitre 11 : Le champ d’application des BIC 115

Chapitre 12 : L’imposition des produits 117

Chapitre 13 : La déductibilité des charges 125

Chapitre 14 : Le régime des plus ou moins-values dans les entreprises

Chapitre 15 : Les modalités d’imposition du résultat fiscal

Chapitre 16 : Le mécanisme d’imposition des sociétés de personnes

Chapitre 17 : L’imposition des produits et la déductibilité des charges 193

Chapitre 18 : Le régime des plus ou moins-values

Chapitre 20 : La gestion des déficits dans les entreprises soumises à l’IS 233

Chapitre 21 : Les aides fiscales 245

Chapitre 22 : Le champ d’application de la TVA 251

Chapitre 23 : La territorialité de la TVA 259

Chapitre 25 : La TVA déductible 277

Chapitre 26 : Les régularisations de la TVA 289

Chapitre 27 : Les régimes d’imposition en matière de TVA 307

Chapitre 28 : La liquidation et la déclaration de la TVA 309

Chapitre 29 : La taxe sur les salaires 327

1 - INTRODUCTION GÉNÉRALE AU DROIT FISCAL (5 heures)

2 - L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES (20 heures)

3 - PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX (5 heures)

4 - IMPOSITION DU RÉSULTAT DE L’ENTREPRISE (60 heures)

5 - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (35 heures)

6 - TAXES ASSISES SUR LES SALAIRES (5 heures)

7 - IMPOSITION DU PATRIMOINE (15 heures)

8 - NOTIONS DE CONTRÔLE FISCAL (5 heures)

Revenus taxables dans la catégorie des TS = 

Revenus taxables dans la catégorie des TS = 

Mme Cali a adhéré à une association de gestion agréée (AGA).