Collection DCG. Contrôle de Gestion UE 11 Du DCG. Édition 2018 - Rue de Villars SAINT ETIENNE Tél - Fax

Collection DCG
Contrôle de gestion
UE 11 du DCG
Édition 2018/2019
CORRIGÉ
4 rue de Villars – 42000 SAINT ETIENNE

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Bon travail
UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG
CONTRÔLE DE GESTION
TABLE DES MATIÈRES
Partie 1 : Méthodes classiques de calcul des coûts

Fiches-outils Points du
programme
Cas 1 : DGB : Coûts complets dans le cadre d’une activité de services 1 2.2 p. 5
Cas 2 : CRIOMAR : Coûts complets dans le cadre d’une activité industrielle 1 2.2 p. 9
Cas 3 : EVAL : Coût complets, en-cours de production 1 2.2 p. 15
Cas 4 : OUF : Risque d’exploitation et optimisation du résultat 2 3.2 p. 17
Cas 5 : MIRAMAR : Coûts partiels, risque d’exploitation, élasticité 2 3.2 p. 21
Cas 6 : CENTRE-BOIS : Charges fixes et variables, risque d'exploitation, 1, 2, 3 2.2, 2.4 p. 23
espérance mathématique d'une variable aléatoire
Cas 7 : " LE TANDEM : Seuil de rentabilité, coûts partiels, risque 2 3.2 p. 27
d'exploitation
Cas 8 : MARGINO : Coût marginal, optimisation d’un prix de vente 2 3.2 p. 31
Cas 9 : SALVI : Variable aléatoire, risque d’exploitation, levier opérationnel 2, 3, 5 2.4 p. 33
Cas 10 : SDI : Variables aléatoires, loi binomiale et loi de Poisson 4, 1 2.4 p. 35
Partie 2 : Calcul des coûts au service de la décision stratégique

Points du
Fiches-outils
programme
Cas 11 : ARMUNO : Coûts d’activité, comparaison avec la méthode classique 2.2
4.2 p. 37
Cas 12 : GÉNÉRATOR : Coûts d’activité, comparaison avec la méthode 2.2 p. 41
classique 4.2
Cas 13 : CARTONICA : Coûts à base d’activité, reconfiguration de processus 2.2 p. 45
4.2
Cas 14 : LINNA : Analyse de la valeur, coûts cibles 7 3.5 p. 49
4.2
" Nouveau cas
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Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Partie 3 : l’outil budgétaire

Points du
Fiches-outils
programme
Cas 15 : EOLINE : seuil de rentabilité, risque d’exploitation, élasticité, 2, 10 2.2 p. 51
ordonnancement, gestion de projet
Cas 16 : PRÉVISSE : Prévisions des ventes, séries chronologiques, analyse 8, 11 3.4 p. 55
d’écarts sur marge
Cas 17 : SOCIÉTÉ D’IMPRIMERIE DU LIVRE Prévision de masse salariale, 9, 12 3.4 p. 57
Gestion des stocks en avenir certain
Cas 18 : ELECTROMÈNE : Gestion des stocks en avenir aléatoire 5, 9 3.4 p. 59
Cas 19 : MEURAMA : Prévision de ventes, gestion des stocks en avenir certain 8, 9, 10 3.4 p. 61
et en avenir aléatoire
Cas 20 : ALTEOS : Coûts d’activité, risque d’exploitation, optimisation sous 10, 11 2.2, 3.4 p. 65
contrainte, analyse d’écart sur résultat, gestion de la qualité
Cas 21 : HOLAR : Centres de responsabilité, Imputation rationnelle, Écarts sur 2, 11 2.2, 3.3, 3.4 p. 73
coûts de production
Cas 22 : INTERWEB : Budget de trésorerie, documents de synthèse 3.4 p. 77
prévisionnels
Cas 23 : UNILOR : Ordonnancement, financement d’un projet d’investissement 3.4 p. 79
Cas 24 : DIRELEC : Analyse d’un écart sur résultat, tableau de bord de gestion, 2, 11 3.4 p. 81
risque d’exploitation
Cas 25 : SOCIÉTÉ EDITO : Analyse d’écarts sur marge, coûts cibles, loi normale 5, 7, 11 3.4 4.2 p. 87
2.4
Partie 4 : l’animation d’une structure complexe

Points du
Fiches-outils
programme
Cas 26 : CENTRE SOCIAL DE T. : Performance économique 2.5 p. 91
Cas 27 : SOCIÉTÉ MÉCANO : Prix de cessions internes 3.3 p. 93
Cas 28 : PREMIUM SILICIUM : Centres de responsabilité, prix de cession 3.3 p. 95
interne
Cas 29 : SLT : Centres de profit, prix de cession interne, optimisation 3.3 p. 97
Cas 30 : CASSOCIAL : Analyse des variations de la masse salariale, tableau de 12,13 3.4 p. 99
bord 4.3
Cas 31 : FCL : Tableau de bord, prix de cession internes 13 4.3 p. 101
3.3
Cas 32 : SOCIÉTÉ PUBLIOR : Coûts spécifiques, coûts complets, centres de 5, 9, 11 2.4, 3.2, p. 103
responsabilité et cessions internes, utilisation de la loi normale, gestion 3.3, 3.4
de stock, analyses d’écarts sur coûts de production
Cas 33 : GROUPE BIZOT : Coûts variables et imputation rationnelle des 2, 5,6, 10 2.3, 2.4, p. 109
charges fixes, programmation linéaire, prix de cession interne, gestion 3.2, 3.3, 3.5
de la qualité

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 5
DGB
CONNAISSANCES ASSOCIÉES
Coûts complets dans le cadre d’une activité de services(d’après sujet DESCF)
1. Coût de revient de l’exploitation de la ligne

Calculs préalables nécessaires :
Le nombre de km parcourus par chaque véhicule au cours de l’année N dépend du nombre de navettes effectuées.
Chaque navette représente une distance totale AR de : 50 km x 2 = 100 km.
Nb de navettes Nb de jours Nb de km parcourus

par jour d’activité sur l’année
Autocar Iliade TGV 4 365 146 000
Autocar Grand Tourisme 2 225 45 000
Le calcul des coûts pour l’année N doit être présenté en distinguant les deux types de véhicules :
Car Iliade TGV Car Grand Tourisme

Total
Quantité P.U. Total Quantité P.U. Total
Charges directes
Gazole (1) 46 720 0,625 29 200,00 13 500 0,625 8 437,50 37 637,50
Lubrifiants 146 000 0,010 1 460,00 45 000 0,010 450,00 1 910,00
Entretien (2) 146 000 0,130 18 980,00 45 000 0,130 5 850,00 24 830,00
Pneumatiques 146 000 0,030 4 380,00 45 000 0,030 1 350,00 5 730,00
Assurances 146 000 0,020 2 920,00 45 000 0,020 900,00 3 820,00
Entretien 3 000,00 1 000,00
Personnel (3) 4 380 20,00 87 600,00 1 350 20,00 27 000,00
Amortissement (4) 140 000 0,20 28 000,00 46 333 0,20 9 266,67
Financement 160 000 0,10 16 000,00 60 000 0,10 6 000,00
Assurances (5) 2 000,00 666,67
Frais supplémentaires (6) 1 500,00 666,67
Total coûts directs 146 000 1,336 195 040,00 45 000 1,369 61 587,50
Coûts indirects (7) 146 000 0,050 7 300,00 45 000 0,050 2 250,0 9 550,00
Coût de revient total 146 000 1,386 202 340,00 45 000 1,419 63 837,50 266 177,50
(1) Consommation de gazole = 146 000 x 32/100 litres pour Iliade et 45 000 x 30/100 litres pour Grand Tourisme. Prix
HT du gazole = 0,75 € / 1,2.
(2) Coûts d’entretien imputés à l’autocar Grand Tourisme proportionnellement au kilométrage parcouru pour les
navettes TGV = 3 000 x 45 000 km/ 135 000 km.
(3) Nombre d’heures des chauffeurs : pour le car Iliade : 3 heures x 4 navettes /jour x 365 jours. Pour le car Grand
Tourisme : 3 heures x 2 navettes/jour x 225 jours.
(4) Base de calcul de l’amortissement économique = 160 000 € - 4 000 € (pneumatiques) - 10% x 160 000 € pour le car
Iliade.
Pour le car Grand Tourisme, la base amortissable est calculée de la même manière et estimée au prorata du
kilométrage effectué pour la desserte de la gare TGV = 180 000 € - 5 000 € - 20% x 180 000 € x 45 000 / 135 000.
(5) Assurances pour le car Grand Tourisme = 2 000 € x 45 000 / 135 000.
(6) Frais supplémentaires pour le car Grand Tourisme = 2 000 € x 45 000 / 135 000.
(7) Coûts fixes communs : le coût d’unité d’œuvre est obtenu ainsi : 500 000 € / 10 000 000 km.
Il est finalement possible de faire apparaître un coût de revient moyen par kilomètre pour la ligne « gare TGV » :
266 177,50 € / (146 000 + 45 000) = 1,394 €/km.

6 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
2. Pertinence du mode de calcul des coûts

x Le système de coûts utilisé est un système de coûts complets. Dans ce cas, l’objet de coût est la ligne « gare
TGV ». On peut aussi déterminer les coûts pour chaque autocar, ou par kilomètre.
x L’intérêt d’une telle méthode est de pouvoir, par la suite, proposer une analyse de la rentabilité, d’identifier les
actions possibles pour réduire ou optimiser les coûts. Une approche en coûts complets est aussi indispensable pour
construire la politique de prix de l’entreprise (voir plus loin la réponse à l’appel d’offres de décembre N).
x La faiblesse de cette méthode réside principalement dans l’affectation des charges indirectes (ici, coûts fixes
communs) : le choix des clés de répartition peut être discutable, surtout si les charges indirectes concernées
représentent une part significative des coûts de l’entreprise. Dans le cas de DGB, les coûts fixes communs sont
répartis en fonction du kilométrage parcouru (critère pas forcément adapté à la nature de ces charges), mais ils
représentent une part très minoritaire des coûts d’exploitation : on peut donc conclure que les coûts obtenus
constituent une information plutôt fiable et pertinente sur l’exploitation de la ligne « gare TGV ».
x Une autre faiblesse importante de la méthode des coûts complets est liée au fait de ne pas distinguer les charges
variables et fixes, ce qui réduit fortement son intérêt en matière de choix de développement ou de suppression
d’activité (réduction ou augmentation du nombre de navettes, par exemple). Dans le cas de DGB, le système de
coûts pourrait faire apparaître les coûts variables et les coûts spécifiques par autocar, et pour l’ensemble de la ligne :
la détermination des marges sur coûts variables et sur coûts spécifiques pourra donc, si nécessaire, compléter les
moyens d’analyse de la rentabilité.
3. Incidence de l’augmentation du nombre de navettes

L’augmentation du nombre de navettes se traduira, pour le seul autocar Iliade, et pour l’année, par un kilométrage
supplémentaire parcouru de : 2 x 100 km x 365 jours = 73 000 km.
Cet accroissement d’activité entraînera donc, pour DGB, une augmentation des coûts qui varient en fonction :
- du kilométrage parcouru : gazole, lubrifiants, entretien, pneumatiques, assurances ;
- du temps de conduite : coût des chauffeurs.
Coûts variables supplémentaires

Pour accepter d’augmenter le nombre de navettes en circulation, il faut donc que DGB perçoive un supplément de
revenu au moins égal à ces charges supplémentaires.
x Gazole : 73 000 x 32/100 x 0,625 € = 14 600 €.
x Lubrifiants, entretien, pneumatiques, assurances : 73 000 x (0,01 + 0,13 + 0,03 + 0,02) € = 13 870 €.
x Coût des chauffeurs : 3 h x 2 navettes x 365 x 20 € = 43 800 €.
x Soit un total de : 72 270 €, soit 0,99 € par km supplémentaire parcouru.
Par ailleurs, l’augmentation du kilométrage parcouru a pour conséquence de réduire le coût par km d’exploitation de la
ligne, puisque les charges fixes sont alors réparties sur un nombre de km plus important. On peut parler d’économies
d’échelle.
Coût par km de l’autocar Iliade

Les charges d’amortissement, financement, entretien et assurances (part fixe) et les frais supplémentaires fixes
devraient conserver le même montant global annuel pour l’autocar Iliade, soit :
3 000 + 28 000 + 16 000 + 2 000 + 1 500 = 50 500 €, répartis sur : 146 000 + 73 000 = 219 000 km.
D’où un montant de coût fixe unitaire direct par km de : 0,231 €.
De même, les charges communes sont désormais réparties sur : 10 073 000 km, soit un coût unitaire de : 0,0497 €/km.
Le coût d’exploitation de la ligne par l’autocar Iliade devient donc, par km parcouru : 0,99 + 0,231 + 0,0497 = 1,271 € au
lieu de 1,381 €.
4. Avantages et limites du mécanisme de révision des tarifs

La formule de révision du tarif (Annexe 2) consiste à indexer la rémunération versée par la SNCF sur l’évolution de
différents indices de coûts : salaires, autocars, carburant, pneumatiques, entretien…
Par conséquent, si l’entreprise prestataire doit supporter une hausse de ses coûts de fonctionnement consécutive à
l’augmentation des prix de ses facteurs de production, elle bénéficiera aussi d’une hausse « automatique » de sa
rémunération.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 7
er
Mais, en fixant chaque révision à la date anniversaire du contrat (1 janvier), ce mécanisme établit le tarif SNCF de
l’exercice N sur la base des coûts supportés par le prestataire en N-1. Ce décalage conduit donc le prestataire à
supporter, en cours d’exercice, d’éventuelles hausses de coûts sans compensation.
Enfin, les coefficients d’indexation supposent que les coûts du prestataire obéissent à une répartition donnée entre les
différents facteurs de production : par exemple, les coûts salariaux devraient représenter 48% des coûts d’exploitation de
la ligne. Si tel n’est pas le cas, la révision du tarif SNCF pourrait être menée au détriment du prestataire.
5. Détermination du résultat par véhicule et pour l’ensemble de la ligne

Car Iliade TGV Car Grand Tourisme
Total
Rémunération au km 146 000,00 1,580 230 680,00 45 000,00 1,580 71 100,00 301 780,00
Prime doublage (1) 450,00 20,00 9 000,00 9 000,00
Chiffre d’affaires total 146 000,00 1,580 230 680,00 45 000,00 1,780 80 100,00 310 780,00
Coût de revient total 146 000,00 1,386 202 340,00 45 000,00 1,419 63 837,50 266 177,50
Résultat analytique 146 000,00 0,194 28 340,00 45 000,00 0,361 16 262,50 44 602,50
Taux de rentabilité 12,28% 20,30% 14,35%
(1) Nb de navettes rémunérées = 2 navettes par jour x 225 jours.

Soit un résultat par kilomètre = 44 476,62 € / (146 000 + 45 000) = 0,233 €/km.
Globalement, l’exploitation de la ligne « Gare TGV » dégage une profitabilité satisfaisante. Grâce à la rémunération
complémentaire (primes de doublage) et malgré un coût de revient légèrement supérieur, le car Grand Tourisme fait
apparaître une profitabilité plus élevée que l’autocar Iliade. Le système de tarification actuel appliqué par la SNCF
permet donc à la société DGB de couvrir confortablement ses coûts de fonctionnement, et d’envisager a priori sans
difficulté une politique de renouvellement ou de modernisation de ses équipements.
6. Nombre de cars à mettre en service

4 navettes par jour doivent être doublées : 6h30 et 7h30, 16h30 et 18h30.
Nb de navettes Nb de km parcourus
Nb de jours d’activité
par jour sur l’année
2 Autocars Iliade TGV 10 365 365 000
2 Autocars Grand Tourisme 4 225 90 000
re
Les deux autocars (car Iliade TGV et car Grand Tourisme) de la 1 navette ne seront pas disponibles à Saint-Quentin à
e
l’heure de départ de la 2 navette : il faut donc prévoir un autre « couple » d’autocars TGV et Grand Tourisme pour le
départ à 7h30.
Le temps total d’utilisation d’un autocar pour une navette est de : 15 mn (préparation) + 45 mn (trajet aller) + 15 mn
(débarquement) + 45 mn (trajet retour) + 15 mn (débarquement) + 30 mn (nettoyage) = 2h45.
L’autocar TGV de la 1re navette (6h30) sera donc disponible de nouveau à Saint-Quentin à 9h15, soit 15 mn avant le
départ de la navette de 9h30.
e
De même, l’autocar TGV de la 2 navette (7h30) pourra être utilisé pour le départ de la navette de 10h30. Et ainsi de
suite…
Par conséquent, le nombre d’autocars nécessaires pour assurer la desserte de la ligne est :
2 autocars Iliade TGV et 2 autocars Grand Tourisme (pour les navettes doublées).

8 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
7. Prix au kilomètre à demander

Il faut commencer par identifier les coûts prévisionnels de fonctionnement de la ligne « gare TGV ». Les distances
parcourues par les autocars sont calculées à partir d’un kilométrage par navette : 100 km.
D’où les coûts prévisionnels sur une année d’activité :
Cars TGV Cars GT
Total
Coûts variables 365 000 0,40 146 000,00 90 000 0,38 34 200,00 180 200,00
Coûts fixes spécifiques (1) 100 000,00 36 000,00 136 000,00
Coûts chauffeurs (2) 10 950 20,00 219 000,00 2 700 20,00 54 000,00 273 000,00
Coûts fixes communs (3) 365 000 0,045 16 590,91 90 000 0,045 4 090,91 20 681,82
Coût de revient prévu 365 000 1,319 481 590,91 90 000 1,425 128 290,91 609 881,82
(1) Coûts spécifiques de 2 x 50 000 pour les 2 cars TGV. Pour les cars Grand Tourisme, montant calculé au prorata du
nombre de km parcourus : 54 000 x 2 x 90 000 / (2 x 135 000).
(2) Nombre d’heures effectuées par les chauffeurs des cars TGV = 3 heures x 10 navettes /jour x 365 jours. Pour les
chauffeurs des cars GT, nb d’heures = 3 x 4 x 225.
(3) Coût par km des coûts fixes communs = 500 000 € / 11 000 000 km.
Il en résulte un coût moyen prévisionnel par kilomètre de : 609 881,82 / 455 000 km = 1,34 €.
Soit p le prix facturé au km par la SNCF. Pour atteindre une profitabilité de 8% du chiffre d’affaires réalisé, il faut que :
(455 000 x p) + (4 x 225 x 25) – 609 881, 82 = 0,08 x [(455 000 x p) + (4 x 225 x 25)]
D’où p = 1,408 €/km, arrondi à 1,41 €/km.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 9
CRIOMAR
Coûts complets dans le cadre d’une activité industrielle
1. Intérêt d’une comptabilité de gestion en coûts complets

Dans le cas de cette société (entreprise industrielle en croissance, avec diversification en cours de l’activité), un système
de coûts complets permet de répondre à plusieurs objectifs :
Ͳ évaluation des coûts pour chaque étape du processus de production, avec la possibilité de prolonger le suivi des
coûts dans le cadre d’un contrôle budgétaire : fixation d’objectifs, suivi des réalisations, analyse des écarts ;
Ͳ la détermination du coût de revient complet pour chaque référence de produit est une aide à la définition de la
politique de prix : définition des tarifs, aide à la négociation avec les clients ;
Ͳ le coût complet (de production, de préparation) est également la référence pour valoriser les stocks de l’entreprise
(optique de la comptabilité financière).
2. Alimentation du système de coûts à partir de la comptabilité financière
Éléments non
incorporés
Produits et charges
Produits et directs État des stocks fin
charges de période –
comptables Inventaire perm.
Entrée dans la comptabilité de gestion
Calcul des coûts
Charges indirectes des

Charges Résultats de
centres d’analyse – 2
supplétives gestion
niveaux de répartition
État des stocks

initiaux
Volumes d’activité :
achats - temps -
productions - ventes

10 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
<
3. Reconstitution d’informations du tableau des charges indirectes (annexe 3)

Recherche préalable
La répartition secondaire des charges indirectes met en évidence des prestations réciproques entre les deux centres
auxiliaires (Entretien et Gestion du personnel) :
Centres auxiliaires Centres principaux
Atelier
Gestion du Préparat Condition Adminis Distribut
Entretien Appros Sous- Cuisson
personnel ion nement tration ion
Produit
Répartition
61 500 31 750 32 900 32 550 45 550 11 750 32 230 39 600 42 250
primaire
Entretien -X 5% X 10% X 20% X 10% X 25% X 15% X 5% X 10% X
Gestion du
10% Y -Y 5% Y 15% Y 10% Y 20% Y 15% Y 15% Y 10% Y
personnel
On pose :
X = montant total des charges indirectes du centre Entretien après répartition secondaire
Y = montant total des charges indirectes du centre Gestion du personnel après répartition secondaire.
Le système d’équations à résoudre s’écrit :
X = 61 500 + 10% Y
Y = 31 750 + 5% X.
On obtient : X = 65 000 € et Y = 35 000 €.
Montant total des charges du centre Approvisionnements après répartition secondaire
Montant issu de la répartition primaire = 32 900 €
+ répartition en provenance du centre Entretien = 10% x 65 000 €
+ répartition en provenance du centre Gestion du personnel = 5% x 35 000 €
= 41 150 €
Nombre d’unités d’œuvre du centre Conditionnement
8 790 kg de P1 + 7 195 kg de P2
Nombre de bocaux de 250 g conditionnés = = 63 940 bocaux.
0,25 kg
Différence d’incorporation du centre Distribution

Elle résulte de l’écart entre le montant total des charges indirectes imputées à ce centre et le montant des coûts affectés
par l’intermédiaire de l’unité d’œuvre retenue. L’écart a pour origine la consigne d’arrondi sur le coût d’unité d’œuvre.
Montant total des charges imputées au centre = 52 250 €.
Montant des coûts affectés par UO = 0,07 € x 712 998,90 = 49 909,923 €.
Différence d’incorporation = 52 250 – 49 909,923 = 2 340,077 € qui correspond à des charges non incorporées aux
coûts.
4. Reconstitution d’informations relatives aux stocks de MP (annexe 3)

Quantité de matières entrées en stock et valeur des entrées en stock
Quantité de matière entrée en stock : elle correspond à la quantité achetée (pour chaque matière), sous déduction du
poids des déchets (10% du poids des achats) et du sous-produit obtenu. Ainsi, pour M1, on a : 12 000 – 1 200 – 2 050 =
8 750 kg. Pour M2 : 7 111 kg.
Coût des entrées en stock de matière préparée : il faut rechercher le coût après préparation des matières, comme ci-
dessous :
Matière M1 Matière M2
Montant Montant
Quantité PU en € Quantité PU en €
total en € total en €
Montant des achats 12 000 5,95 71 400 9 750 8,20 79 950
+ Centre Approvisionnements 71 400 0,22 15 708 79 950 0,22 17 589
= Coût d’achat 87 108 97 539
+ MOD préparation (1) 1 200 22,50 27 000 487,5 22,50 10 968,75
+ Centre Préparation (2) 8 750 3,20 28 000 7 111 3,20 22 755,20
+ Enlèvement des déchets(3) 1 200 2,80 3 360 975 2,80 2 730
- Valeur du sous-produit (4) 2 050 4,14 (8 489,92) 1 664 4,14 (6 891,33)
Coût de préparation 8 750 15,65 136 978,08 7 111 17,87 127 101,62
(1) Temps de préparation = (12 000/10) heures pour M1 et (9 750/20) heures pour M2.
(2) Quantité de matière préparée obtenue = 12 000 kg – 1 200 kg de déchets – 2 050 kg de sous-produit (idem pour M2).
(3) Quantité de déchets obtenue = 12 000 x 10% pour M1 (idem pour M2).
(4) Valeur du sous-produit = coût calculé à partir du prix de vente (voir tableau ci-après).

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 11
Coût de production et de revient du sous-produit

Au total, on obtient : 2 050 + 1 664 = 3 714 kg de sous-produit.
Sous-Produit
Quantité PU en € Montant total en €
Revenu des ventes 3 714 12,60 46 796,40
Centre Distribution 46 796,40 0,07 3 275,75
Centre Atelier Ss-Pdt 3 714 5,85 21 726,90
MOD 285 22,50 6 412,50
Coût de préparation (1) 3 714 4,14 a) 15 381,25
En sortie d’atelier Préparation, le coût du sous-produit s’établit donc à :

46 796,40 – 3 275,75 – 21 726,90 – 6 412,50 = 15 381,25 € pour 3 714 kg, soit 4,14 €/kg. Ce coût est utilisé pour isoler
le coût des matières préparées : voir tableau de calcul du coût de préparation des matières, plus haut.
Coûts unitaires des sorties de stock de matières

Ces coûts sont obtenus par la méthode du coût moyen pondéré en fin de période, soit
1 868,00 + 136 978,08
x pour M1, CUMP = = 15,63 €/kg ;
132 + 8 750
2 842,00 + 127 101,62
x pour M2, CUMP = = 17,88 €/kg.
158 + 7 111
Valeur des différences d’inventaire

Les différences d’inventaire résultent d’un écart entre le stock final obtenu par inventaire permanent et le
stock final constaté par inventaire physique.
Matière M1 Matière M2
Stock final par inventaire permanent
= 132 + 8 750 – 8 790 = 92 kg = 158 + 7 111 – 7 195 = 74 kg
(volume)
Stock final par inventaire physique
81 kg 66 kg
(volume)
Valeur de la différence d’inventaire
= 11 kg x 15,63 = 171,96 € = 8 kg x 17,88 = 143,01 €
(en €)
5. Coûts de revient et résultats des ventes

Étape 1 – Coût de cuisson du poisson
Produit P1 Produit P2
Montant Montant
Coût du poisson préparé 8 790,00 15,63 137 407,91 7 195,00 17,88 128 620,76
Fournitures 9 820,00 7 445,00
MOD cuisson (1) 271,67 22,50 6 112,50 141,67 22,50 3 187,50
Centre Cuisson 815,00 55,48 45 216,20 425,00 55,48 23 579,00
Coût du poisson cuit 8 790,00 22,59 198 556,61 7 195,00 22,63 162 832,26
(1) Temps de MOD pour P1 = 815 h de cuisson x 20/60 (idem pour P2)
Étape 2 – Coût de conditionnement des conserves de poisson

Conserves de produit P1 Conserves de produit P2
Montant Montant
Coût du poisson cuit 8 790,00 22,59 198 556,61 7 195,00 22,63 162 832,26
Bocaux vides (1) 37 011,00 0,55 20 357,60 30 925,00 0,55 16 663,52
MOD conditionnement (3) 175,80 22,50 3 955,50 143,90 22,50 3 237,75
Centre Conditionnement (2) 35 160,00 0,73 25 666,80 28 780,00 0,73 21 009,40
Encours initial 1 824,00
Encours final (978,00)
Coût des conserves
35 160 7,12 250 360,51 28 780 7,05 202 764,93
conditionnées
(1) Nombre de bocaux vides utilisés = (8 790/0,25) / 0,95 pour P1 (idem pour P2).
(2) Nombre de bocaux conditionnés = 8 790 / 0,25 pour P1 (idem pour P2).
(3) Nombre d’heures de MOD = 35 160 / 200 pour P1 (idem pour P2).

12 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Étape 3 – Stocks de conserves de poisson

Conserves de P1
Montant Montant
Quantité P.U. Quantité P.U.
Stock initial 4 060 6,93 28 145,00 Sorties (1) 38 895 7,10 276 197,65
Stock final
Entrées 35 160 7,12 250 360,51 325 7,10 2 307,86
théorique
Stock final
307 7,10 2 180,04
réel
Différence
18 7,10 127,82
d’inventaire
Total débit 39 220 7,10 278 505,51 Total crédit 39 220 7,10 278 505,51
Conserves de P2
Montant Montant
Quantité P.U. Quantité P.U.
Stock initial 2 978 6,93 20 636,00 Sorties (1) 29 670 7,03 208 712,94
Stock final
Entrées 28 780 7,05 202 764,93 2 088 7,03 14 687,99
théorique
Stock final
1 898 7,03 13 351,44
réel
Différence
190 7,03 1 336,55
d’inventaire
Total débit 31 758 7,03 223 400,93 Total crédit 31 758 7,03 223 400,93
(1) Les sorties de stocks de produits finis permettront d’alimenter le coût de revient des ventes, calculé ci-après. Elles forment
également l’assiette de frais utilisée pour le centre d’analyse « Administration », soit un total de : 276 197,65 + 208 712,94
= 484 910,59 €.
D’où le taux de frais du centre Administration = 48 100 € / 484 910,59 € = 0,09 €.
D’où également la différence d’incorporation obtenue comme suit : 48 100 – (484 910,59 x 0,09) = 4 458,05 €.
Étape 4 – Coût de revient des ventes

Montant Montant
Coût des conserves en bocaux 38 895 7,10 276 197,65 29 670 7,03 208 712,94
Charges directes distribution 32 842,00 16 997,00
Centre Administration 276 197,65 0,09 24 857,79 208 712,94 0,09 18 784,17
Centre Distribution 369 502,50 0,07 25 865,18 296 700,00 0,07 20 769,00
Coût de revient des
38 895 9,25 359 762,61 29 670 8,94 265 263,11
conserves vendues
Étape 5 – Résultat de gestion

Total
Montant Montant
Chiffre d’affaires 38 895 9,50 369 502,50 29 670 10,00 296 700,00 666 202,50 €
Coût de revient des ventes 38 895 9,25 359 762,61 29 670 8,94 265 263,11 625 025,72 €
Résultat sur ventes 38 895 0,25 9 739,89 29 670 1,06 31 436,89 41 176,78 €
Commentaire
41 176,78
L’activité est globalement bénéficiaire, quoique très modérément : taux de profitabilité = = 6,18%. Toutefois,
666 202,50
ce sont les ventes de produits P2 qui contribuent le plus au résultat global (76% du résultat global) alors qu’elles ne
constituent que 44,5% du chiffre d’affaires total : ceci s’explique par un taux de profitabilité relativement élevé (10,60%
du chiffre d’affaires), tandis que la profitabilité de P1 est très faible (2,6% du chiffre d’affaires).
La direction de l’entreprise pourrait rechercher la(les) cause(s) de la faible rentabilité de P1 : des coûts trop élevés parce
que mal maîtrisés, des tarifs trop bas, des coûts pénalisés par le choix des unités d’œuvre ?

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 13
6. Compte de résultat simplifié du trimestre
Charges Produits
Achats de matière M1 71 400,00 Ventes de conserves P1 369 502,50
Achats de matière M2 79 950,00 Ventes de conserves P2 296 700,00
Achats de bocaux vides 31 500,00 Ventes de sous-produit 46 796,40
Achats non stockés (1) 89 665,00 Production stockée de P1 (25 964,96)
Variation de stock de M1 601,78 Production stockée de P2 (7 284,56)
Variation de stock de M2 1 662,16 Production stockée d’encours (846,00)
Variation de stock de bocaux vides (1 383,58)
Services extérieurs (2) 83 129,00
Charges de personnel (3) 185 324,50
Dotations aux amortissements (4) 84 330,00
Frais financiers (5) 15 700,00
Charges exceptionnelles 8 000,00
Total des charges 649 878,86 Total des produits 678 903,38
Solde Créditeur = bénéfice 29 024,52
Total Débit 678 903,38 Total Crédit 678 903,38
(1) Achats non stockés = Approvisionnements non stockés compris dans le tableau des charges indirectes (72 400 €) +
Fournitures du centre Cuisson (9 820 + 7 445 €).
(2) Services extérieurs = frais d’enlèvement des déchets + Charges directes de distribution + charges indirectes (voir
répartition primaire).
(3) Charges de personnel = Charges de personnel comprises dans le tableau des charges indirectes (124 450 €) + Charges
de MOD de préparation (37 968,75 €), sous-produit (6 412,50 €), cuisson (9 300 €) et conditionnement (7 193,25 €).
(4) Dotations aux amortissements (voir répartition primaire des charges indirectes).
(5) Frais financiers = Total des frais financiers compris dans les charges indirectes – charges financières supplétives (300 000
x 8% x 3/12)
7. Concordance entre les résultats comptable et de gestion

Concordance établie à partir des résultats de gestion :
Résultat de gestion sur P1 + 9 739,89
Résultat de gestion sur P2 + 31 436,89
Différence d’inventaire sur M1 (mali) - 171,96
Différence d’inventaire sur P1 (mali) - 127,82
Différence d’inventaire sur P2 (mali) - 1 336,55
Charges supplétives (1) + 6 000,00
Charges non incorporables (2) - 8 000,00
Différences d’incorporation sur charges des centres d’analyse (3) - 8 347,62
= Résultat comptable 29 024,52
(1) Charges supplétives correspondant à la rémunération des capitaux propres = 300 000 x 8% x 3/12.
(2) Charges non incorporables = provision à caractère exceptionnel non incorporée dans les coûts.
(3) Montant total des différences d’incorporation dues à l’arrondi des coûts d’UO =
923,00 + 44,80 + 4,80 + 23,10 + 553,80 + 4 458,05 (administration) + 2 340,077.
8. Points faibles du système actuel de coûts

L’entreprise a opté pour un système de coûts complets qui devrait permettre d’assurer un suivi des coûts par produit,
mais aussi au niveau de chaque étape du processus de production. Cependant, au vu des premiers résultats, plusieurs
observations peuvent être avancées :
Concernant les charges indirectes

Comment sont affectées aux centres principaux les charges des centres auxiliaires ? Le système de coûts ne semble
pas assurer actuellement un suivi de l’activité des centres auxiliaires, d’où une difficulté à garantir la traçabilité des coûts
indirects.
Choix des unités d’œuvre : il faut s’assurer de la pertinence des UO qui conditionne la pertinence des coûts de revient
des produits. Cette condition est d’autant plus importante si l’entreprise envisage de développer une relative
différenciation sur la gamme des produits, sur les conditions de vente auprès d’une clientèle variée…

14 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Concernant la gestion des stocks

Valorisation des sorties de stock : le CUMP fin de période est peu pratique car connu tardivement, et pas forcément
adapté à la nécessité d’un stock réduit (perspective de mise en œuvre du JAT ?) et à la maîtrise de coûts d’achat
volatils.
Différences d’inventaire : elles représentent des coûts importants (mali) et sont le signe d’un contrôle interne défaillant.
9. Autres outils de gestion

Utilité de tableaux de bord pour assurer le suivi de la performance de l’entreprise sur la base de critères économiques et
qualitatifs adaptés : développement commercial, satisfaction des clients, qualité de la production, compétences et
implication des salariés, rendement des moyens de production, niveau des stocks, coût des approvisionnements.
Élaboration de standards en vue d’une gestion budgétaire : la construction de budgets permettrait d’assurer une
définition plus cohérente des objectifs opérationnels et de renforcer la maîtrise des coûts au niveau des différentes
centres / services de l’entreprise.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 15
EVAL
Calcul de coûts complets, en-cours de production
1. Calcul des coûts de production, coûts de revient et résultat pour le premier trimestre
Production En-cours Production

Charges Coût unitaire
terminée final équivalente
Matières 34 000 25 9 34 1 000
Main-d’œuvre 16 510 25 6,75 31,75 520
Charges 8 255 25 6,75 31,75 260
1 780
Évaluation de l’en-cours final

Matières (9 x 1 000) 9 000
+ Main-d’œuvre (9 x 3/4 x 520) 3 510
+ Charges indirectes (9 x 3/4 x 260) 1 755
TOTAL 14 265
Calcul des coûts et du résultat

Charges de la période 58 765
- En-cours final - 14 265
Coût de production des produits terminés 44 500 (vérification : 1 780 x 25 = 44 500)
Coût de production des produits vendus (44 500 x 20/25) 35 600

+ Frais de vente 1 000
Coût de revient 36 600
Prix de vente (20 x 1 900) 38 000

- Coût de revient - 36 600
Résultat 1 400
2. Calcul des coûts de production, coûts de revient et résultat pour le second trimestre
a) Évaluation au coût moyen pondéré
Stock initial de produits au second trimestre : 5 unités à 1 780, soit 8 900.
Équivalent en quantités de la production de la période : on le calcule à partir de l’équation :
en-cours initial + production de la période = production terminée + en-cours final
En-cours Production de Production En-cours

initial la période terminée final
Matières 9 26 28 7
Main-d’œuvre 6,75 25,45 28 4,2
Charges 6,75 25,45 28 4,2

16 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Dans le tableau suivant, on répartit les charges sur l’en-cours initial et la production de la période :
En-cours initial Charges de la
Total Quantités Coût unitaire
(valeur) période
Matières 9 000 26 700 35 700 35 1 020
Main-d’œuvre 3 510 13 395 16 905 32,2 525
Charges 1 755 6 939 8 694 32,2 270
1 815
L’évaluation de l’en-cours final est donc la suivante

Matières (7 x 1 020) 7 140
+ Main-d’œuvre (4,2 x 525) 2 205
+ Charges (4,2 x 270) ² 1 134
TOTAL 10 479

+ En-cours initial 14 265
Coût de production des produits finis 50 820 (vérification : 1 815 x 28 = 50 820)
Calcul du coût moyen pondéré des produits finis

Stock initial (5 unités à 1 780) 8 900
+ Production du trimestre (28 unités à 1 815) 50 820
TOTAL (pour 33 unités) 59 720
50 720
Soit un coût unitaire moyen pondéré (CUMP) de = 1 809,70
33
Coût de production des produits vendus (29 unités à 1 809,70) 52 481
Prix de vente (29 unités à 1 900) 55 100

Résultat 1 419
b) Évaluation selon la méthode du premier entré premier sorti

L’en-cours final est évalué au coût de la période. Il suffit donc de diviser ce coût de la période par la production
équivalente d’où le tableau suivant :
Charges de la Production de la
Coût unitaire
période période
Matières 26 700 26 1 026,92
Main-d’œuvre 13 395 25,45 526,32
Charges 6 939 25,45 272,65
L’évaluation de l’en-cours final est donc la suivante

Matières (7 x 1 026,92) 7 188,44
+ Main-d’œuvre (4,2 x 526,32) 2 210,54
+ Charges (4,2 x 272,65) 1 145,13
TOTAL 10 544,11

+ En-cours initial 14 265
Coût de production des produits finis 50 755
50 755
Soit un coût unitaire de = 1 812,68
28
Coût de production des produits vendus
5 unités à 1 780 8 900
24 unités à 1 812,68 43 504
TOTAL 52 404
Prix de vente (29 unités à 1 900) 55 100

Résultat 1 496

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 17
PARC D’ATTRACTION OUF

Risque d’exploitation et optimisation du résultat (d’après DCG 2012)
DOSSIER 1 : OPPORTUNITÉ D’UNE OPÉRATION PROMOTIONNELLE
1. Risque d’exploitation du parc

Données actuelles Montants en €
Chiffre d’affaires 150 000 x 30 € = 4 500 000 €
Marge sur coûts variables 150 000 x 21 € = 3 150 000 € (soit 70% du CA)
Charges fixes 2 880 000 €
Résultat 270 000 €
Levier opérationnel : il représente la sensibilité du résultat à une variation du niveau d’activité (du nombre d’entrées) à
prix constant. Calcul : 3 150 000 / 270 000 = 11,67. Une hausse (baisse) de 10% du nombre des entrées entraînerait
une hausse (baisse) de : 10% x 11,67 = 116,7% du résultat.
Seuil de rentabilité : il représente (en valeur ou en volume) le niveau de ventes à réaliser pour que le résultat soit à
l’équilibre (résultat = 0), c’est-à-dire pour que les charges fixes de l’exercice soient absorbées par la marge sur coût
variable réalisée.
Seuil de rentabilité en volume = 2 880 000 / 21 = 137 143 entrées
Seuil de rentabilité en valeur = 4 500 000 / 70% = 4 114 286 €
Au-delà de ce niveau d’activité annuel, le parc commence à réaliser un bénéfice parce que ses charges fixes annuelles
sont couvertes par la marge sur coûts variables déjà réalisée.
Indice de sécurité : il exprime la marge de sécurité en % du chiffre d’affaires, il représente donc la part du chiffre
d’affaires qui apporte un résultat excédentaire.
Calcul : (150 000 – 137 143) / 150 000 = 0,0857 ou 8,57%. La marge de sécurité du parc (le volume d’entrées qui
génère l’excédent de résultat de 270 000 €) représente donc 8,57% du total annuel des entrées. Si le volume des
entrées baissait de 8,57%, le parc ne réaliserait plus de bénéfice.
Ces trois indicateurs font apparaître un risque d’exploitation élevé : faible marge de sécurité relative, forte sensibilité du
résultat à une variation du nombre des entrées, seuil de rentabilité élevé du fait de l’importance des charges de
structure. Le parc a donc tout intérêt, pour réduire son exposition au risque d’exploitation, à trouver des moyens
d’augmenter le nombre des entrées, sans détériorer sa structure de coûts.
2. Élasticité demande / prix

Le prix de référence est 30 €. La demande de référence est donc 150 000 entrées. Les variations présentées ci-dessous
sont donc obtenues par référence à ces valeurs.
Hypothèse de Hypothèse de volume
Variations en %
prix d’entrées
Soit une hausse de 25% de la demande pour une baisse de
25 € 187 500
prix de 16,67%
Soit une baisse de 25% de la demande pour une hausse de
35 € 112 500
prix de 16,67%
D’où coefficient d’élasticité demande – prix = - 0,25 / 0,1667 = - 1,5

Une hausse (ou baisse) du prix d’entrée de x% se traduit par une baisse (ou hausse) du volume des entrées de x% x
1,5.

18 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Effets de la baisse de prix

Si la baisse de prix est de 10% par rapport au prix actuel de 30 € :
- nouveau tarif = 27 € ;
- nombre des entrées en hausse de 15%, soit : 172 500 entrées ;
- marge sur coûts variables totale = 172 500 x (27 – 9) = 3 105 000 € ;
- résultat = 3 105 000 – 2 880 000 = 225 000 €.
Cette décision se traduirait par une baisse de 17% de la profitabilité d’exploitation du parc, ce qui n’est évidemment pas
souhaitable. La marge sur coûts variable devient en effet trop faible (taux = 66,67%) pour absorber dans les mêmes
conditions les charges de structure. Il faudrait alors réfléchir à la structure des coûts du parc pour essayer d’en tirer parti,
mais toute baisse des coûts (variables ou fixes) aurait vraisemblablement un impact sur la qualité des prestations et de
l’accueil des visiteurs.
4. Utilisation du levier opérationnel

Le levier opérationnel n’est pas adapté pour prévoir l’évolution du résultat en cas d’une variation du volume de ventes
qui s’accompagne d’une variation du prix de vente. Il suppose, en effet, la stabilité des paramètres de structure des
coûts (coûts variables unitaires et charges fixes totales) et du prix de vente moyen (niveau des tarifs et composition des
ventes).
5. Conditions de rentabilité de l’opération commerciale

Il faut rechercher le seuil de rentabilité de cette opération, « toutes choses égales par ailleurs ».
Les charges fixes attachées à cette opération sont : (300 x 10) + (100 x 30) + 18 000 = 24 000 €.
Tarif des entrées = 30 € x (1 – 20%) = 24 €.
Si N représente le nombre d’entrées supplémentaires gagnées grâce à cette opération, alors on résout :
(24 – 9) x N = 24 000. N = 1 600.
Il faut donc au minimum 1 600 entrées supplémentaires pour que cette opération se traduise par une augmentation du
résultat du parc.
Ce raisonnement suppose que la clientèle « normalement » attendue par le parc (150 000 visiteurs) ne soit pas tentée
de bénéficier de l’effet d’aubaine du tarif réduit. La campagne promotionnelle ne s’adresserait alors qu’à une clientèle
« nouvelle ».
6. Intérêt du nouveau contrat

Dans le cas de ce nouveau contrat, le parc supporterait des coûts en partie liés au volume supplémentaire des entrées,
et donc de la marge, générées par la campagne de l’agence.
D’autre part, la rémunération de l’agence dépend alors en partie de l’effet de la campagne promotionnelle, donc de la
performance de sa prestation.
Ce nouveau contrat lie donc les intérêts des deux parties dans une logique « gagnant-gagnant ».
7. Résultat de la campagne promotionnelle

Point de vue du parc : résultat supplémentaire apporté par la campagne promotionnelle
Avec N = Nombre d’entrées supplémentaires du fait de la campagne commerciale :
x Variante initiale : Résultat supplémentaire apporté par la campagne = 15 x N – 24 000 (voir ci-dessus).
x Nouvelle variante :
Marge sur coûts variables par entrée = 24 – 9 – (10% x 24€) = 12,60 €.
Charges fixes = 12 000 + (300 x 10) + (100 x 30) = 18 000 €.
Résultat supplémentaire = 12,60 x N – 18 000.
Point de vue de l’agence : chiffre d’affaires généré par le contrat avec le parc Ouf
x Variante initiale : Chiffre d’affaires de l’agence = 18 000 €.
x Nouvelle variante : Chiffre d’affaires = 10% x 24 x N + 12 000 = 2,4 x N + 12 000.
Pour l’agence, le nouveau contrat est plus avantageux si : 2,4 x N + 12 000 > 18 000,
Donc N > 2 500

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 19
8. Plafonnement du montant du contrat

Avec N = Nombre d’entrées supplémentaires et si N > 2 000 entrées, le coût du contrat pour Ouf et le chiffre d’affaires
pour l’agence s’écrivent :
12 000 + (2 000 x 24 x 10%) + (N – 2 000) x 24 x 5% = 14 400 + (1,2 x N)
Pour que le montant du contrat soit plafonné à 21 000 €, il faut donc vérifier : 14 400 + (1,2 x N) = 21 000, donc N =
5 500.
Donc pour N 5 500 entrées supplémentaires, le montant du contrat restera plafonné à 21 000 €.
DOSSIER 2 : EXTERNALISATION DE LA RESTAURATION
1. Résultat de l’activité restauration

Quantités vendues Prix Montant total
Chiffre d’affaires (1) 60 000 20,00 1 200 000
Coût variable MP 60 000 6,00 360 000
Coût variable personnel 60 000 2,00 120 000
Marge sur coûts variables 60 000 12,00 720 000
Frais de personnel fixes 240 000
Frais généraux fixes 180 000
Frais d’occupation fixes 180 000
Total CF spécifiques 600 000
Marge sur coûts spécifiques 120 000
Frais fixes communs 150 000
Résultat - 30 000
(1) Nombre de couverts = 500 x 120 jours
2. Décision de fermeture du restaurant

Le résultat déficitaire obtenu semble montrer que l’exploitation du restaurant, dans les conditions actuelles, n’est pas
rentable. Cependant, ce résultat ne doit pas, à lui seul, conduire à la décision de fermer le restaurant : le déficit est
provoqué par l’imputation de charges fixes communes du parc dont le montant global ne serait probablement pas
modifié en cas d’abandon de l’activité de restauration.
En revanche, la fermeture du restaurant aurait pour conséquence la disparition de la marge sur coûts spécifiques
correspondante, et amputerait donc le résultat global du parc de 120 000 €. A priori, puisque la marge sur coûts
spécifiques du restaurant est positive, l’activité de restauration doit être conservée. Des efforts pourraient être entrepris
pour améliorer la marge qu’elle dégage.
D’autres paramètres que le résultat doivent être intégrés à la décision de maintenir ou fermer le restaurant :
conséquences sur la qualité de l’accueil et des prestations fournies aux visiteurs, et donc, à plus long terme, sur la
satisfaction des clients et la fréquentation du parc, impacts sociaux et humains si la fermeture du restaurant se traduit
par des suppressions d’emplois, impacts sociétaux en raison des répercussions sur le tissu économique local
(fournisseurs, sous-traitants, emplois)…

20 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Optimisation du temps passé à table

Pour le prestataire, la marge sur coûts variables doit couvrir :
- les charges fixes imputées à l’activité : 750 000 € ;
- le résultat souhaité : 60 000 €.
Elle doit donc être au moins égale à 810 000 €, soit, pour une marge unitaire de 12 € par couvert (voir plus haut), un
nombre minimal de : 810 000 € / 12 € = 67 500 couverts à l’année.
Nombre minimal de couverts par jour = 67 500 couverts / 120 jours = 562,5 couverts par jour.
Pour le service de midi, le nombre de couverts servis sera supérieur ou égal à 562,5 – 110 = 452,5 couverts / jour.
Temps de service de midi = 3 heures
Capacité du restaurant = 130 couverts servis simultanément.
D’où le temps maximal passé à table par chaque client = 3 heures x 130 / 452,5 = 0,862 heure, c’est-à-dire :
0,862 x 60 = 52 mn.
Pour que le prestataire réalise un bénéfice au moins égal à 60 000 €, le temps moyen passé au restaurant par les clients
du service de midi ne doit pas dépasser 52 mn. Cet objectif semble réalisable, si plusieurs conditions sont par ailleurs
réunies :
- qualité de service du restaurant : rapidité de service et de desserte, temps de préparation des menus proposés ;
- activités disponibles dans le parc : diversité et intérêt des attractions.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 21
HÔTEL MIRAMAR
Coûts partiels, risque d’exploitation, élasticité
1. Compte de résultat prévisionnel pour l’année N+1

HS MS BS Total
Nombre de jours 60 120 180
Nombre de nuitées possibles 10 800 21 600 32 400
Taux d’occupation 1 0,9 0,3
Jours de location 10 800 19 440 9 720
MCV unitaire 50 40 30
MCV globale 540 000 777 600 291 600 1 609 200
Charges de structure 1 500 000
Résultat 109 200
Sur la basse saison, la marge sur coût variable est positive, soit 291 600 €. Fermer reviendrait donc à se priver de cette
marge et diminuer d’autant le résultat global.
En fait, il convient de s’interroger pour savoir si une partie des charges de structure ne disparaîtrait pas si l’hôtel fermait
pendant 6 mois.
Poser cette question revient à soulever le problème des charges « spécifiques » à la période qui disparaîtraient si
l’activité était supprimée.
Certaines charges de personnel, liées à un emploi saisonnier, rentreraient à coup sûr dans cette catégorie.
2. Seuil de rentabilité et élasticité du résultat

On pourrait calculer le seuil de rentabilité en raisonnant globalement sur les 3 périodes. Les marges unitaires
étant différentes, il conviendrait alors de calculer une marge moyenne.
Mais cette façon de procéder ne correspond pas vraiment à la façon dont se pose le problème à cette entreprise.
Les coefficients d’occupation étant à peu près garantis sur 2 périodes, c’est en fait sur la basse saison que se joue la
rentabilité (ou la non-rentabilité) de l’hôtel.
Soit t ce taux d’occupation :
Le résultat global est égal à : 540 000 + 777 600 + (32 400 x t x 30) – 1 500 000
Soit : 972 000 t – 182 400.
Le seuil de rentabilité est atteint pour t = 182 400/972 000 = 0,188
Calcul du levier opérationnel

Considérons par exemple une augmentation de 10% du taux d’occupation en basse saison.
Ce taux passerait à 0,33 et la marge de basse saison à 320 760 au lieu de 291 600, soit une augmentation de 29 160.
Cette augmentation entraîne une progression égale du résultat, soit en valeur relative, 29 160/109 200 = 26,7%.
Le levier opérationnel est de 26,7/10 soit 2,67.
3. Détermination du prix permettant de maximiser le bénéfice

Soit T le taux d’occupation en basse saison ; l’élasticité de T par rapport à p étant supposée constante et égale à -2, on
sait (voir démonstration ci-dessous) que T peut s’écrire sous la forme T = B x p-2
Pour p = 50 on a T = 0,30, soit B = 502 x 0,30 = 750.
La marge sur coût variable basse saison s’écrit donc :
M = (750 x p-2 x 32 400 x p) - (750 x p-2 x 32 400 x 20) soit 750 x 32 400 x (p - 20)/p2
Cette fonction passe par un maximum lorsque sa dérivée s’annule, soit à une constante près -1/p2 + 40/p3 = (-p + 40)/p3.
Elle s’annule pour p = 40. C’est donc le prix pour lequel on obtient le résultat maximum.

22 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Le taux d’occupation correspondant est de 750/1 600 = 0,46875.

On en déduit facilement le nouveau résultat :
Marge sur coût variable basse saison : 32 400 x 0,46875 x (40 - 20) = 303 750.
Par rapport au résultat de départ, le bénéfice est majoré de 12 150.
Démonstration
dT
dT dp
Par définition, l’élasticité est égale à T = -2 = d (log T) et = d (log p)
dp T p
p soit : d (log T) = -2 d (log p)
logT = -2 log p + K = log (B p-2) si K = log B

-2
d’où : T=Bp

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 23
CENTRE-BOIS
Charges fixes et variables, risque d’exploitation, espérance mathématique d’une variable aléatoire
(d’après CAPET économie gestion 2015)
PREMIÈRE PARTIE : ÉTUDE DE L’ACTIVITÉ DE L’ANNÉE 2014
1. Comparaison du coût horaire normal et du coût horaire prévu du centre de production en distinguant partie
fixe et partie variable
Budget Réalisé
Activité 41 055 37 665
Global Unitaire Global Unitaire
Fixes 2 118 000 51,59 2 118 000 56,23
Variables 1 412 000 34,39 1 255 500 33,33
Total 3 530 000 85,98 3 373 500 89,57
2. Conclusions sur la performance du centre de production MDF et sur la responsabilité du centre sur cette
performance
Le coût unitaire réel de l’heure d’activité est supérieur de 3,59 € au coût unitaire budgété, soit 4,2%, ce qui traduit une
« mauvaise » performance du centre.
Toutefois, cet écart n’est dû qu’à la partie fixe de ce coût unitaire (56,23 - 51,59 = 4,64) qui a pour seule cause la
variation d’activité du centre. Or le plus souvent, cette variation d’activité n’est pas de la responsabilité d’un centre de
production ; c’est généralement l’activité commerciale qui induit une activité plus ou moins importante d’un centre de
production. Sur la partie variable qui relève davantage de la responsabilité du centre, la performance (coût unitaire de
33,33) est plutôt meilleure que ce qui était attendu (34,39).
3. Raison pour laquelle une baisse de 2,5% du chiffre d’affaires entraîne une baisse beaucoup plus importante
du résultat
Une baisse du chiffre d’affaires n’entraîne une baisse que des charges variables. En revanche, les charges fixes restent
au même niveau. Le coût total diminue donc moins que le chiffre d’affaires (en valeur relative) et corrélativement, le
résultat diminue plus que le chiffre d’affaires (notion de levier opérationnel).
4. Facteurs qui ont contribué à l’écart entre résultat réel et résultat prévu par m3 vendu
Prévu Réalisé
Résultat global 737 915 91 886
Quantité produite et vendue 76 756 70 213
Résultat unitaire 9,61 1,31
L’écart au niveau du résultat unitaire entre budget et réalisation est très important (division par un facteur 7).
Le tableau de l’annexe permet de repérer un certain nombre de facteurs qui ont pu contribuer à cet écart.
Sur les 2 types de produits, le prix de vente unitaire a été inférieur de 2 € au prix de vente prévu, ce qui a un impact
direct sur le résultat unitaire ;
Mais la part la plus importante de l’écart porte sur le coût de revient dont le centre MDF est la plus grosse composante :
on a vu à la question précédente que la sous-activité du centre (en nombre d’heures) avait majoré le coût unitaire de
4,64 par heure d’activité.
Un autre élément de l’annexe fait apparaître (dans une moindre proportion) une certaine sous-efficience du centre MDF
puisque pour la production réalisée, on aurait dû avoir 37 024 heures d’activité, alors que 37 765 ont été utilisées.

24 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
5. Part de l’écart global pouvant être imputée à la sous-activité du centre MDF

Les charges fixes (2 118 000) sont réparties sur une activité réelle de 37 765 heures au lieu des 41 055 heures prévues,
soit une sous-activité (en nombre d’heures) de 41 055 – 37 765, soit 3 290 heures.
La part de l’écart global imputable à cette sous-activité peut donc être estimée à :
2 118 000 x 3 290/41 055 = 169 729.
C’est la notion de coût de sous-activité au sens de l’imputation rationnelle.
PARTIE 2 : ÉVOLUTIONS ENVISAGÉES POUR 2015
1. Résultat obtenu sur le niveau des ventes dans les différentes hypothèses - Espérance mathématique du
résultat
Si la demande réelle D est inférieure à 4 500, on satisfera cette demande D au prix unitaire de 150, soit une marge sur
coût variable de 30 € par unité. La marge unitaire sur les invendus est nulle puisqu’ils sont écoulés au prix de 120 € (égal
à leur coût variable).
Si la demande D est supérieure au égale à 4 500, on aura une marge de 4 500 x 30 = 135 000.
D demande 3 500 4 000 4 500 ou 5 000

Ventes au prix normal 3 500 4 000 4 500
Marge 105 000 120 000 135 000
Charges fixes 70 000 70 000 70 000
Résultat 35 000 50 000 65 000
L’espérance mathématique du résultat est égale à 0,3 x 35 000 + 0,3 x 50 000 + 65 000 x (0,25 + 0,15) = 51 500.
2. Résultat correspondant à chaque niveau de demande pour chaque niveau de production possible
Désignons par D la demande réelle et P le niveau de production :
Pour D < P, on vendra D unités à 150 €, donc une marge de 30 x D et on aura P-D invendus sur lesquels la marge est
nulle ; résultat : 30 D – charges fixes.
Pour D >= P, on vendra P unités dégageant une marge de 30 P. Résultat 30 P – charges fixes.
On en déduit le tableau suivant donnant pour chaque niveau de P et de D la marge réalisée :
D et probabilité 3 500 4 000 4 500 5 000

Production 0,3 0,3 0,25 0,15
Production
3 500 105 000 105 000 105 000 105 000
4 000 105 000 120 000 120 000 120 000
4 500 105 000 120 000 135 000 135 000
5 000 105 000 120 000 135 000 150 000
Le résultat se déduit du tableau précédent en retranchant les charges fixes associées à chaque niveau de production :
D et probabilité 3 500 4 000 4 500 5 000

Production 0,3 0,3 0,25 0,15
Production
3 500 45 000 45 000 45 000 45 000
4 000 40 000 55 000 55 000 55 000
4 500 35 000 50 000 65 000 65 000
5 000 30 000 45 000 60 000 75 000
3. Niveau de production permettant de maximiser l’espérance mathématique du résultat

L’espérance mathématique associée à chaque niveau de production s’obtient en multipliant les résultats calculés sur
chacune des lignes par les probabilités correspondantes :
E(3 500) = 45 000(0,3 + 0,3 + 0,25 + 0,15) = 45 000.
E(4 000) = 40 000x0,3 + 55 000x 0,7 = 50 500.
E(4 500) = 51 500.
E(5 000) = 30 000 x0,3 +45 000 x 0,3 + 60 000 x 0,25 + 75 000 x 0,15 = 48 750.
L’espérance mathématique est donc maximale (51 500) pour un niveau de production de 4 500.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 25
4. Niveau de production correspondant au risque le plus faible

Quel que soit le niveau de la demande, on voit que le résultat est toujours positif.
Le risque le plus faible correspond donc ici au niveau de production qui procure le bénéfice le plus élevé dans
l’hypothèse la plus défavorable concernant la demande.
C’est ici la production de 3 500 qui garantit dans toutes les hypothèses un résultat de 45 000 €.
En produisant davantage (4 500) on risque d’avoir un résultat plus faible, 40 000, mais on a une probabilité non
négligeable d’avoir un résultat plus élevé (55 000).
5. Plan de production à préconiser

On a souvent à arbitrer entre rentabilité et risque. On voit ici que la rentabilité maximale peut être obtenue avec un
objectif de production de 5 000 (résultat possible de 75 000), mais la probabilité d’obtenir ce résultat est faible (0,15).
Le critère de l’espérance mathématique (lorsque l’on peut attribuer une probabilité aux différentes hypothèses) est un
moyen pour arbitrer entre rentabilité et risques. Il conduit ici à choisir une production de 4 500. Par rapport à une
production de 3 500, on court le risque d’avoir un résultat plus faible (35 000 au lieu de 45 000), mais il donne avec une
probabilité non négligeable (0,7) des opportunités de gain plus important (65 000).

26 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

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COLLECTION DCG
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28 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
x Cette approche ne permet pas de comprendre la contribution de chacune des activités au résultat, ni au risque
d’exploitation.
x Les abonnements annuels à l’activité Billards sont traités comme un revenu fixe, mais ils ont des répercussions sur les
coûts variables (approvisionnements divers : achats de queues de billards, de craies…).
2. Présentation des différentes méthodes de coûts partiels - Méthode adaptée à l’analyse de l’activité et de la
performance du Tandem
Par opposition aux méthodes de coûts complets, les approches en coûts partiels n’attribuent aux objets de coûts qu’une
partie des charges incorporables : elles conduisent à obtenir des marges par objet de coût (produit, activité…) qui
représentent les contributions à la couverture des coûts non « répartis », pour obtenir un résultat bénéficiaire.
Coûts imputés Coûts non

Détermination du
aux objets de imputés aux Utilité
résultat global
coût objets de coût
Somme des marges sur
Analyse du risque
Méthode du coût coûts variables –
Charges variables Charges fixes global
variable Montant total des
d’exploitation
charges fixes
Somme des marges sur
Charges variables Analyse de la
coûts spécifiques
Méthode du coût et charges fixes Charges fixes contribution de
–
spécifique spécifiques (ou communes chaque activité au
Montant total des
directes) résultat
charges fixes communes
Apprécier les
Résultat généré par
Charges variables Charges fixes de conditions
Méthode du coût l’activité existante
et charges fixes capacité non d’acceptation
marginal +
supplémentaires modifiées d’une activité
Résultat marginal
supplémentaire
Dans le cas du Tandem, il est nécessaire de comprendre comment les trois activités contribuent au résultat global :
analyse de la performance, comportement du résultat en cas d’actions visant à développer ou à modifier les conditions
d’exploitation d’une des activités… L’approche en coûts spécifiques paraît donc tout à fait adaptée pour répondre aux
attentes des dirigeants.
3. Analyse du résultat de l’année N par la méthode du coût spécifique - Commentaire

Présentation du résultat de l’année N :
BAR BILLARDS BD Total
Chiffre d’affaires (hors abonnements) 642 085 101 892 0
Charges variables :
- Matières premières 10 212
- Appros divers 17 890 7 855
- Marchandises 229 316
- Coût des extras 28 200
- Total des CV 285 618 7 855
Charges fixes directes :
- Location immobilière (1) 25 075 21 940 3 134
- Publicité 2 000 5 000
- Salaires bruts (2) 113 400 12 600 0
- Charges sociales (3) 28 350 3 150 0
- DAP 17 850 3 500 250
- (Abonnements année) (12 250)
- Total des CF 186 675 33 940 3 384
Marges sur coûts spécifiques 169 792 60 097 (3 384) 226 505
Charges fixes communes :
- Charges diverses 8 750
- Location immobilière (1) 33 851
- Locations diverses 9 000
- Impôts et taxes 11 208
- Charges de personnel (dirigeants) 84 000
- DAP 1 000
- Charges financières 8 475
- Total des CF communes 156 284
Résultat global 70 221

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 29
(1) Répartition en fonction de la surface occupée :

- Pour le bar : 84 000 € x 400 / 1 340 ;
- Pour les billards : 84 000 € x 350 / 1 340 ;
- Pour l’espace BD : 84 000 € x 50 / 1 340 ;
- Pour les charges communes : 84 000 – (25 075 + 21 940 + 3 134).
(2) Salaires bruts des 7 salariés affectés :
- Au bar : 1 500 € x 7 x 12 x 90% ;
- Aux billards : 1 500 € x 7 x 12 x 10%.
(3) Charges sociales au taux de 25% appliqué sur le montant des salaires bruts.
Les marges sur coûts spécifiques des activités permettent de couvrir les charges fixes communes de l’entreprise et de
dégager un excédent plutôt confortable (taux de profitabilité = 9,44%).
Cependant, l’activité BD pénalise le résultat en raison d’une marge sur coûts spécifiques négative (due aux charges fixes
spécifiques qu’elle induit).
En principe, l’entreprise devrait s’interroger sur le maintien d’une activité générant une marge sur coûts spécifiques
négative.
Dans le cas du Tandem, la stratégie développée par les dirigeants explique cette marge négative :
Ͳ la mise à disposition des BD est gratuite ;
Ͳ mais cela a permis d’attirer une nouvelle clientèle dans l’établissement, d’étendre la notoriété du Tandem, et de
faire évoluer son image ;
Ͳ de plus, les lecteurs de BD peuvent aussi devenir des clients du Bar et de l’activité Billards, et contribuer donc aux
revenus et aux marges de ces deux activités.
En somme, l’activité BD a très probablement un impact favorable sur le résultat du Tandem (actuel et à venir) : une
analyse de l’évolution des marges des activités Bar et Billards, consécutive au développement de l’activité BD, pourrait
être utile.
4. Analyse de la pertinence des hypothèses de travail - Autres solutions possibles

L’approche en coûts spécifiques menée pour Le Tandem suppose que chacune des activités puisse être envisagée
indépendamment des deux autres, notamment en termes de chiffre d’affaires : cette hypothèse est contestable (voir le
cas de l’activité BD évoqué plus haut).
Le modèle des coûts spécifiques attribue des charges spécifiques (variables et fixes) à chaque activité : ces charges
sont censées pouvoir être économisées en cas d’arrêt de l’activité correspondante. Par exemple, dans le cas du
Tandem, les charges de location immobilière ont été considérées comme des coûts spécifiques (et non comme des
charges communes). Mais il semble peu probable que les locaux occupés par les activités puissent être traités comme
des locaux commerciaux distincts, éventuellement cédés en cas d’abandon d’une activité.
Dans le cas du Tandem, les charges fixes communes représentent une part très significative des coûts engagés : les
trois activités du Tandem reposent sur la mise en commun d’un portefeuille important de ressources et compétences.
Une approche en coûts spécifiques ne permet pas de rendre compte de cette réalité (d’ordre stratégique).
Une approche en coûts complets permettrait d’imputer aux objets de coûts générateurs de revenus (Bar et Billards), non
seulement leurs coûts directs, mais aussi les coûts indirects des activités/services mobilisés. Il serait alors possible de
faire apparaître les résultats générés par le bar et par les billards. L’entreprise pourrait recourir à un système de coûts à
base de centres d’analyse (unités d’œuvre) ou à base d’activités (inducteurs). Compte tenu de la taille de l’entreprise, il
faudrait privilégier un système de coûts peu complexe, mais pertinent pour l’évaluation de la performance.
5. Conséquences d’une croissance de l’activité de l’entreprise en N+1

Action 1 – Impact sur la marge sur coûts spécifiques de l’activité Bar
La baisse de prix de 6% permettrait une hausse des ventes en volume de : (- 6%) x (- 2,5) = + 15%.
Chiffre d’affaires prévu = 642 085 x 0,94 x 1,15 = 694 094 €.
Charges variables du bar = 285 618 x 1,15 = 328 461 €.
Charges fixes spécifiques du bar = 186 675 + (1 500 x 0,5 x 12 x 1,25) = 197 925 €.
Action 2 – Impact sur la marge sur coûts spécifiques de l’activité Billards

Hausse du chiffre d’affaires = 19 000 €.
Hausse des coûts variables des billards = 19 000 x 7,71% = 1 465 €.
La part des coûts variables dans le CA de l’activité Billards vaut : 7 855 /101 892 = 7,71%.
Hausse des charges fixes spécifiques des billards = 3 000 + 1 000 = 4 000 €.
Action 3 – Impact sur les coûts spécifiques de l’activité BD

Hausse des charges fixes spécifiques de l’espace BD = 1 000 €.
Conséquences sur l’activité Bar :
Chiffre d’affaires total prévu = 694 094 x 1,05 = 728 799 € ;
Charges variables totales prévues = 328 461 x 1,05 = 344 884 €.

30 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Conséquences sur l’activité Billards :

Chiffre d’affaires total prévu = (101 892 x 1,08) + 19 000 = 129 043 €.
Charges variables totales prévues = (7 855 x 1,08) + 1 465 = 9 948 €.
Impact sur les charges fixes communes

Charges fixes communes = 156 284 + 2 000 = 158 284 €.
D’où l’estimation du résultat global prévisionnel en N+1 :

BAR BILLARDS BD Total
Chiffre d’affaires
728 799 129 043 0
(Hors abonnements)
Charges variables 344 884 9 948
Charges fixes directes 197 925 37 940 4 384
Marges sur coûts spécifiques 185 990 81 155 (4 384) 262 761
Charges fixes communes 158 284
Résultat global 104 477
Les différentes actions prévues devraient permettre une hausse de 49% du résultat.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 31
MARGINO
Coût marginal, optimisation d’un prix de vente
PREMIÈRE PARTIE
1. Chiffre d’affaires, coût global, résultat et nombre optimal de contrats

Pour les 1 000 clients actuels, le coût global est de 1 000 000 + 1 000 u 1 000 = 2 000 000.
Pour les tranches suivantes, il suffit de cumuler ces coûts avec les coûts supplémentaires donnés dans le tableau de
l’énoncé.
On obtient les résultats suivants :
Nombre de clients Coût global Chiffre d’affaires Résultat
1 000 2 000 000 2 300 000 300 000
1 100 2 200 000 2 530 000 330 000
1 200 2 420 000 2 760 000 340 000
1 300 2 660 000 2 990 000 330 000
1 400 2 920 000 3 220 000 300 000
1 500 3 200 000 3 450 000 250 000
Le nombre optimal de contrats est de 1 200 puisque c’est pour cette valeur que l’on obtient le résultat maximal.
DEUXIÈME PARTIE
1. Marge pour les différents niveaux de prix envisagés

Pourcentage de Nombre de Chiffre
Prix : x Charges Résultat
clients clients : y d’affaires
1 000 50,0% 500 500 000 450 000 50 000
1 400 30,0% 300 420 000 270 000 150 000
1 960 18,0% 180 352 800 162 000 190 800
2 740 10,8% 108 295 920 97 200 198 720
3 840 6,6% 66 253 440 59 400 194 040
Le prix optimal à facturer serait donc de 2 740.

32 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 33
SALVI
Seuil de rentabilité en avenir aléatoire, risque d’exploitation, levier opérationnel

(d’après CAPET Économie et gestion)
1. Seuil de rentabilité global pour l’usine A

Calcul des marges unitaires
Coût variable des unités d’œuvre :

Montage Finition Contrôle
Montant 22 320 47 880 2 655
Nombre 4 960 13 680 295
Coût unitaire 4,5 3,50 9
BV 102 HR 306
Prix unitaire 420 660
Pièces 190 310
MOD montage 55 44
MOD finition 66 176
MOD contrôle 2,20 3,30
Coût de distribution 4 8
Coût variable montage 22,50 18
finition 21 56
contrôle 1,80 2,70
Total 362,50 618
Marge sur coût variable 57,50 42
Marge sur coût variable globale : (57,50 x 440) + (690 x 42) = 54 280
Chiffre d’affaires : (420 x 440) + (660 x 690) = 640 200
Taux de marge sur coût variable : 0,0848
Charges fixes : 25 650 + 12 500 + 3 600 = 41 750
41 750
Seuil de rentabilité : = 492 334
0,0848
2. Pertinence du calcul d’un seuil de rentabilité par produit

Calculer un seuil de rentabilité par produit supposerait que les charges fixes d’atelier puissent être considérées
comme propres à chaque produit. Ce n’est pas le cas puisqu’elles sont réparties en fonction des unités d’œuvre ; des
quantités produites différentes conduiraient à une répartition différente des charges fixes d’atelier.
Mais le calcul d’un seuil de rentabilité unique n’est pas non plus très significatif. En effet, il suppose que les taux de
marge sur coût variable soient proches pour les deux produits, ce qui n’est pas le cas :
57,50
= 0,1369 pour BV 102 ;
420
42
= 0,0636 pour HR 306.
660
Une répartition différente des ventes conduirait à un seuil de rentabilité global également différent.

34 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Levier opérationnel
Le coefficient de levier opérationnel est égal au rapport entre la variation relative du résultat et la variation relative du
chiffre d’affaires. Considérons une variation relative de 10% du chiffre d’affaires (le taux choisi est sans incidence sur la
valeur du coefficient) :
Avec majoration du
Actuel
chiffre d’affaires de 10%
Chiffre d’affaires 640 200 704 220
Marge sur coût variable 54 280 59 708
Charges fixes 41 750 41 750
Résultat 12 530 17 958
17 958 - 12 530
L’augmentation relative du résultat est égale à = 0,433.
12 530
0,433
Le levier opérationnel est donc = 4,33.
0,10
Ce coefficient constitue un indicateur intéressant sur la structure de l’entreprise : il est élevé pour des entreprises ayant
un montant important de charges de structure, plus faible pour des entreprises plus « flexibles » dans lesquelles la part
des charges variables est élevée.
Mais ce coefficient dépend aussi de la position du chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité : il est très élevé
lorsque l’on est au voisinage du seuil de rentabilité, ce qui peut en rendre l’interprétation délicate.
4. Lois de probabilités
a) Du chiffre d’affaires
En désignant par BV et HR les quantités de produits :
CA = 420 BV + 660 HR
CA suit une loi normale de moyenne : (420 x 440) + (660 x 690) = 640 200.
Variance : [(420)2 x (60)2] + [(660)2 x (55)2] = 1 952 730 000
Écart type : 44 189
b) Du résultat
R = 57,5 BV + 42 HR – 41 750
R suit une loi normale de moyenne : 57,5 x 440 + 42 x 690 – 41 750 = 12 530.
Variance : [(57,5)2 x (60)2] + [(42)2 x (55)2] = 17 238 600
(en effet les charges fixes, en tant que constantes, n’interviennent pas dans le calcul de la variance).
Écart type : 4 152
5. Probabilité que le seuil de rentabilité soit atteint

La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité est la probabilité d’avoir un résultat supérieur à 0 soit : P (R > 0).
(R 12 530)
On passe à la variable normale centrée réduite par le changement de variable : T =
4 152
12 530
P (R > 0) = P (T > ) = P (T > - 3,01).
4 152
En raison de la symétrie de la loi normale, P (T >- 3,01) = P (T < 3,01).
Par lecture dans la table de la loi normale, on trouve P (T < 3,01) | 1.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 35
SDI
SOCIÉTÉ DE DÉVELOPPEMENT INFORMATIQUE
Variable aléatoire, loi binomiale, loi de Poisson
1. Loi de probabilité de X
X suit une loi binomiale de paramètres : n = 1000 ; p = 1/200
soit une moyenne m = 1 000/200 = 5
2. Justification de l’approximation de loi de X par une loi de Poisson

n est grand (1000) et p petit (1/200) donc la loi binomiale peut être approchée par une loi de Poisson de moyenne 5.
3. Calcul des valeurs de P(X=k) pour k variant de 0 à 12

On sait que pour une loi de Poisson de moyenne 5, P(k) se calcule à partir de la formule suivante :
P(k) = e-5 x 5k / k !
Il suffit de remplacer k par les valeurs de 0 à 12 :
k 0 1 2 3 4 5 6
P(X=k) 0,0067 0,0337 0,0842 0,1404 0,1755 0,1755 0,1462
k 7 8 9 10 11 12
P(X=k) 0,1044 0,0653 0,0363 0,0181 0,0082 0,0034
4. Valeurs de P(Y=y) pour y variant de 0 à 7

Y = 0 si X est inférieur ou égal à 5.
Il est égal X-5 lorsque X est supérieur ou égal à 5.
On en déduit la loi de probabilité de Y :
y 0 1 2 3 4 5 6 7
P(Y=y) 0,6160 0,1462 0,1044 0,0653 0,0363 0,0181 0,0082 0,0034
5. Calcul de l’espérance mathématique de Y avec l’effectif actuel de 5 personnes

E(Y) = 0 x 0,616 + 1 x 0,1462 + 2 x 0,1044…….+ 7 x 0,034 = 0,860
Cela signifie donc qu’en moyenne, on a 0,860 client non satisfait chaque jour.
6. Espérance mathématique de Y si on embauche une sixième personne pour le service de maintenance

On aura Y = 0 si X inférieur ou égal à 6 et Y = X-6 pour X>6.
y 0 1 2 3 4 5 6
P(Y=y) 0,7622 0,1044 0,0653 0,0363 0,0181 0,0082 0,0034
E(Y) = 0 x 0,762 + 1 x 0,1044 + 2 x 0,0653…….+ 67 x 0,034 = 0,478
Le nombre moyen de clients insatisfaits diminue pour 1 journée de 0,860 – 0,478 = 0,382.
Soit une diminution de coût de 500 x 0,382 = 191 € soit sur 1 an 57300 €.
Ce gain espéré est supérieur au coût annuel d’un salarié (40 000 €) ; l’opération semble donc rentable.

36 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

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UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 37
ARMUNO
Coûts d’activités, comparaison avec la méthode classique

(d’après oral de l’agrégation d’économie et gestion)
1. Détermination des prix de vente à partir des coûts complets

Calcul des productions en quantités :
P1 P2 P3 P4 P5 Total
25 000 15 000 12 000 20 000 10 000 82 000
Calcul du coût unitaire des composants :

P1 P2 P3 P4 P5
Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur
C1 2 3,04 2 3,04 2 3,04 2 3,04 2 3,04
C2 1 3,35 1 3,35 1 3,35
C3 3 6,39 2 4,26 2 4,26
C4 4 3,64 5 4,55
C5 1 0,61 2 1,22
C6 2 2,60 1 1,30 1 1,30 3 3,90 2 2,60
Total 12,03 12,56 11,33 14,55 11,41
Coût total des composants :

Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur Quantités Valeur Valeur
Total 25 000 300 750 15 000 188 400 12 000 135 960 20 000 291 000 10 000 114 100 1 030 210
Coût total de la main-d’œuvre directe :
Les temps sont obtenus en multipliant les éléments de la gamme opératoire par les productions.
Temps Valeur Temps Valeur Temps Valeur Temps Valeur Temps Valeur Temps Valeur
Total 12 500 250 000 3 000 60 000 7 200 144 000 8 000 160 000 3 000 60 000 33 700 674 000
Calcul des coûts d’unités d’œuvre :

Nombre d’unités Coût par unité
Centres Coût total Unité d’œuvre
d’œuvre d’œuvre
Approvisionnement 309 063 € 10 € d’achat 103 021 3
Assemblage 1 550 200 € Heure de main-d’œuvre directe 33 700 46
Conditionnement 125 460 € Nombre de produits 82 000 1,53
Administration 737 786 € 10 € de coût de production 368 893 (1) 2
(1) Voir tableau suivant de calcul du coût de production.

38 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
On en déduit le tableau suivant de calcul des coûts de revient hors charges de distribution :
Production 25 000 15 000 12 000 20 000 10 000 82 000
Composants 300 750 188 400 135 960 291 000 114 100 1 030 210
Approvisionnement 90 225 56 520 40 788 87 300 34 230 309 063
Main-d’œuvre 250 000 60 000 144 000 160 000 60 000 674 000
Assemblage 575 000 138 000 331 200 368 000 138 000 1 550 200
Conditionnement 38 250 22 950 18 360 30 600 15 300 125 460
Coût de production 1 254 225 465 870 670 308 936 900 361 630 3 688 933
Administration 250 845 93 174 134 062 187 380 72 326 737 787
Coût total hors distribution 1 505 070 559 044 804 370 1 124 280 433 956 4 426 720
Coût unitaire 60,20 37,27 67,03 56,21 43,40
Détermination des prix de vente de P1 et P2

Les frais de distribution représentant 15% du prix de vente et l’objectif de rentabilité 8% de ce même prix, pour les
ventes aux centrales d’achat, le coût unitaire ainsi calculé doit représenter 100 - 15 - 8 soit 77% du prix de vente.
Pour les ventes aux magasins, ce pourcentage est de 100 - 15 - 15 = 0,70.
On obtient donc les prix de vente suivants pour les deux commandes considérées :
60,20/0,77 = 78,18 pour P1 (vendu aux centrales d’achat).
37,27/0,70 = 53,24 pour P2 (vendu en magasin spécialisé).
2. Détermination des prix de vente à partir des coûts d’activité

Remarque préalable
La nature de certains inducteurs de coûts (lots mis en fabrication, produits livrés aux magasins spécialisés, etc.) montre
que le coût d’un même produit ne sera pas le même selon son mode de distribution et selon la taille des lots fabriqués.
Il convient donc de ne pas raisonner sur l’ensemble de la production, mais directement sur les deux commandes
spécifiques qui sont envisagées.
Calcul du coût unitaire des inducteurs :

Inducteur de coûts Charges Volume de Coût de
l’inducteur l’inducteur
Références matières 330 000 6 55 000
Références fabriquées 458 000 5 91 600
Montage manuel (heures de MOD) 154 000 33 700 (1) 4,57
Lots mis en fabrication 1 169 000 589 (2) 1 984,72
Produits livrés dans les magasins spécialisés 99 000 36 000 (3) 2,75
Palettes livrées aux centrales d’achat 26 000 92 (4) 282,61
Établissement 486 509 1 486 509
(1) Voir calcul du 1°.
(2) D’après totalisation dans le tableau de l’Annexe 1.
(3) D’après l’Annexe 1, 46 000 livrés sous forme de palettes donc 82 000 - 46 000 = 36 000 livrés aux magasins spécialisés.
(4) 46 000/500 = 92.
Imputation des inducteurs aux produits
Imputation de l’inducteur « référence matières »

La gestion de chacune des références matières coûte 55 000 €. On répartit ensuite ce coût en fonction des quantités de
matières consommées.
Le calcul est le suivant :
Quantités Coût par unité
P1 P2 P3 P4 P5 totales de matière
C1 50 000 30 000 24 000 40 000 20 000 164 000 (1) 0,3354
C2 0 15 000 12 000 20 000 0 47 000 1,1702
C3 75 000 30 000 0 40 000 0 145 000 0,3793
C4 0 0 48 000 0 50 000 98 000 0,5612
C5 0 15 000 0 0 20 000 35 000 1,5714
C6 50 000 15 000 12 000 60 000 20 000 157 000 0,3503
(1) 55 000/164 000 = 0,3354

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 39
Pour obtenir l’imputation par produit on multiplie la dernière colonne du tableau précédent par celui des nomenclatures :
P1 P2 P3 P4 P5
C1 0,6708 0,6708 0,6708 0,6708 0,6708
C2 0,000 1,1702 1,1702 1,1702 0,000
C3 1,1379 0,7586 0,000 0,7586 0,000
C4 0,000 0,000 2,448 0,000 2,806
C5 0,000 1,5714 0,000 0,000 3,1428
C6 0,7006 0,3503 0,3503 1,0509 0,7006
Total 2,5093 4,5213 4,4361 3,6505 7,3202
L’inducteur « référence produit » se répartit sur la production globale de chaque produit, soit :
91 600/25 000 = 3,664 par unité de P1 ;
91 600/15 000 = 6,107 par unité de P2.
Pour l’imputation de l’inducteur « lot de fabrication », il faut considérer que chacune des commandes correspond à
un lot : soit pour la commande de P1 : 1 984,72/1 000 = 1,9847 par unité ;
pour la commande de P2 : 1 984,72/50 = 39,6944 par unité.
L’inducteur « palette » se répartit sur le nombre d’unités de chaque palette, soit 282,61/500 = 0,56.
L’inducteur « établissement » se répartit sur l’ensemble des unités produites, soit 486 509/82 000 = 5,93.
Le calcul des coûts unitaires de P1 et P2 peut donc se présenter ainsi

P1 P2
Composants 12,03 12,56
Main-d’œuvre 10,00 4,00
Référence matière 2,51 4,52
Référence fabriquée 3,66 6,11
Montage manuel 2,29 0,91
Lot fabriqué 1,98 39,69
Produits livrés en magasin 2,75
Palettes livrées aux centrales d’achat 0,56
Établissement 5,93 5,93
Coût hors distribution 38,96 76,47
Avec les mêmes objectifs de rentabilité que pour la question 1, on aurait donc les prix de vente suivants :
P1 : 38,96/0,77 = 50,60
P2 : 76,47/0,70 = 109,24
3. Conclusion compte tenu des propositions de la concurrence

En se fondant sur les prix de la concurrence et en prenant en considération le concurrent le plus compétitif par
rapport aux deux commandes envisagées, on peut déterminer un « coût cible » pour chacun des produits :
P1 distribué aux centrales d’achat : 77% de 58, soit 44,66.
P2 distribué en magasin spécialisé : 70% de 100, soit 70.
Comparons ces coûts cibles aux coûts calculés précédemment :

P1 P2
Coût cible 44,66 70
Coût complet par la méthode des centres d’analyse 60,20 37,27
Coût calculé à partir des activités 38,96 76,47
Les conclusions divergent évidemment selon la méthode de calcul de coût utilisée : avec la première méthode, P1 ne
serait pas du tout compétitif alors que P2 le serait largement ; avec la seconde méthode, les conclusions sont inversées.
L’origine de cette divergence apparaît clairement :

La première méthode n’a pas pris en compte la taille des séries fabriquées puisque la majeure partie des charges
d’assemblage était répartie en fonction de la main-d’œuvre directe. En coûts d’activités, la plus grande partie de ces
charges est répartie également sur chaque lot de production. La commande de P2 de 50 unités seulement est donc
lourdement grevée par l’imputation de l’inducteur « lot » qui représente 39,69 par unité produite. À un degré moindre, la
distinction entre les deux modes de conditionnement pris en compte dans la seconde méthode explique aussi en partie
la différence.
Le coût à base d’activité rend mieux compte de la causalité entre produits et consommation de ressources ; il doit
conduire ici évidemment à proposer pour P1 un prix légèrement inférieur à celui de la concurrence pour emporter le
marché.

40 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Sur P2, le coût d’activité dépasse le coût cible, mais dans des proportions limitées.
On peut néanmoins se poser la question suivante : si les coûts sont correctement calculés, est-il nécessaire d’avoir un
objectif de rentabilité supérieur en fonction du mode de distribution ? Avec un objectif de rentabilité limité à 8%, le coût
cible passe à 77% de 100, soit 77, et la production de P2 est également compétitive.
4. Note sur la pertinence de la méthode ABC pour la société ARMUNO

La société ARMUNO fabrique des lots de taille très différente selon les produits : uniquement des grandes séries pour P1
(1 000 ou 2 000 unités) ; uniquement des petites séries pour le produit P5 avec des situations intermédiaires pour les
autres produits. Avec des modes de gestion de production automatisés, beaucoup de charges indirectes sont assez
largement indépendantes de la taille des séries fabriquées. En ne tenant pas compte de cet effet, la première méthode
des coûts introduit à coup sûr de nettes distorsions dans le calcul des coûts. Sur l’exemple de nos deux commandes,
elle conduisait à des décisions erronées que le calcul à partir des activités permet de corriger. La méthode ABC pourrait
aussi amener la société ARMUNO à réfléchir sur les coûts de certaines activités et les possibilités de les réduire :
- la gestion des « lots mis en fabrication » grève très lourdement le coût de revient des produits fabriqués en petite
série (plus de 50% du coût de P2) ; peut-on organiser autrement le processus de mise en fabrication de façon à en
réduire le coût ?
- la gestion des « références matières » coûte 330 000 €. Peut-on réduire ce montant en recourant davantage à des
composants standards ?
Au-delà d’une simple connaissance des coûts, l’intérêt essentiel de la méthode ABC est de fournir des éléments
d’information permettant d’initier une démarche d’amélioration des processus de production.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 41
GENERATOR
Coûts d’activité, comparaison avec la méthode classique

1. Coût de production des quatre types de générateurs

a) Calcul du coût des unités d’œuvre
Montants des charges indirectes de personnel : 550 000 + 192 500 + 154 500 = 897 000.
Calcul du nombre total d’heures de main-d’œuvre directe :
PRODUITS G1 G2 G3 G4 Total
Production 10 000 100 000 50 000 25 000
Heures de MOD par unité 0,4 0,3 0,4 0,8
Nombre d’heures 4 000 30 000 20 000 20 000 74 000
Coût de l’unité d’œuvre : 897 000/74 000 = 12,12162.
Calcul du nombre total d’heures machine :

PRODUITS G1 G2 G3 G4 Total
Production 10 000 100 000 50 000 25 000
Heures machine par unité 0,5 0,6 1,2 1,5
Nombre total d’heures machine 5 000 60 000 60 000 37 500 162 500
Coût de l’unité d’œuvre : 1 218 750/162 500 = 7,5
b) On en déduit le calcul du coût de production des générateurs :
G1 G2 G3 G4 Total
Coût des composants 90 000 1 200 000 850 000 600 000 2 740 000
MOD 72 000 540 000 360 000 360 000 1 332 000
Charges indirectes de personnel 48 486 363 649 242 432 242 432 897 000
Coût des installations 37 500 450 000 450 000 281 250 1 218 750
Total 247 986 2 553 649 1 902 432 1 483 682 6 187 750
2. Pertinence de la méthode des unités d’œuvre

Le développement des ventes semble devoir se faire sur le produit G4.
Ce modèle est fabriqué en séries de taille limitée (250 unités) et requiert de nombreuses opérations de contrôle.
Les charges indirectes correspondant à ces opérations de lancement et de contrôle devraient donc être imputées en
fonction de ces consommations de ressources.
3. Coûts des produits par la méthode des activités – Commentaires et notion de subventionnement
a) Calcul du coût des inducteurs :
Détermination du volume des inducteurs :

G1 G2 G3 G4 Total
Nombre de lancements 10 40 20 100 170
Nombre de contrôles qualité 150 300 400 800 1 650

42 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Montant des charges imputables à chaque inducteur

Volume de Coût de
Activité Charges imputables Inducteur
l’inducteur l’inducteur
Encadrement de production 550 000 Heure MOD 74 000 7,43
Logistique 192 500 lancement 170 1 132,35
Qualité contrôle 154 500 Test contrôle 1 650 93,64
Matériel de production 1 218 750×0,6=731 250 Heure machine 162 500 4,50
Matériel contrôle général 1 218 750×0,4×2/3 = 325 000 Test contrôle 1 650 196,97
Matériel contrôle G4 1 218 750 ×0,4×1/3 = 162 500 Modèle G4 1 unité 162 500
Calcul du coût des produits :

G1 G2 G3 G4 Total
Composants 90 000 1 200 000 850 000 600 000 2 740 000
MOD 72 000 540 000 360 000 360 000 1 332 000
Encadrement 29 720 222 900 148 600 148 600 549 820
Lancements 11 324 45 294 22 647 113 235 192 500
Contrôles qualité 14 046 28 092 37 456 74 912 154 506
Coût des installations 22 500 270 000 270 000 168 750 731 250
Contrôles généraux 29 546 59 091 78 788 157 576 325 001
Contrôle G4 162 500
Total 269 135 2 365 377 1 767 491 1 785 573 6 187 576
On peut rapprocher les montants trouvés selon les deux méthodes :

G1 G2 G3 G4 Total
Coûts calculés avec les unités d’œuvre 247 986 2 553 649 1 902 432 1 483 682 6 187 750
Coûts calculés avec les Inducteurs 269 135 2 365 377 1 767 491 1 785 573 (1) 6 187 576
Différence - 21 149 188 272 134 941 - 301 891
(1) La petite différence sur le résultat global est liée aux arrondis sur le coût des inducteurs
L’application de la nouvelle méthode diminue le coût des produits G2 et G3, augmente celui de G1 et surtout de G4.
Ce sont les produits fabriqués en petite série et qui donnent lieu à de nombreux contrôles qui voient leur coût alourdi par
ce nouveau mode répartition des charges. Mais cette répartition correspond mieux à la réalité de la « consommation des
ressources » par les différentes fabrications.
La notion de « subventionnement » correspond au fait que la méthode des centres d’analyse tend à faire supporter
par les produits G2 et G3 fabriqués en grande série une partie des coûts imputables au produit G4.
Cette notion est plus explicite si on raisonne non pas sur les coûts mais sur les marges :
Modèle G1 G2 G3 G4 Total
CA 280 000 2 800 000 2 100 000 1 625 000 6 805000
Coût de production (UO) 247 986 2 553 649 1 902 432 1 483 682 6 187 749
Coût de production (inducteurs) 269 135 2 365 377 1 767 491 1 785 573 6 187 576
Résultat (UO) 32 014 246 351 197 568 141 318 617 251
Résultat (inducteurs) 10 865 434 623 332 509 -160 573 617 424
Le produit G4 qui dégageait une marge positive avec la première méthode apparaît assez nettement déficitaire dans le
calcul par la méthode des inducteurs. Ce déficit est en fait couvert par le surcroît de résultat obtenu sur G2 et G3
(mécanisme de subventionnement).
4. Méthode de calcul prenant en compte les remarques des directeurs technique et de la logistique
La remarque du directeur technique incite à prendre en compte le fait que la capacité de production n’est pas utilisée à
plein ; l’imputation rationnelle des charges de structure permettrait de calculer des coûts sur la base d’une activité
normale.
On ne répartit donc au départ que 75% des charges indirectes (supposées ici être intégralement des charges de
structure).
L’observation du directeur de la logistique incite à retenir pour le lancement des séries un inducteur qui prenne en
compte la complexité du produit.
On retient donc comme inducteur la manipulation ; la quantité de cet inducteur est obtenue en multipliant le nombre de
séries lancées par le nombre de composants.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 43
Ce qui conduit aux calculs suivants :

G1 G2 G3 G4
Nbre séries 10 40 20 100
Nbre composants par unité 10 10 14 22
Manipulations 100 400 280 2 980 2 980
Montant des charges 144 375
Coût inducteur manipulation 48,45
Calcul du coût des produits

G1 G2 G3 G4 Total imputé
Composants 90 000 1 200 000 850 000 600 000 2 740 000
MOD 72 000 540 000 360 000 360 000 1 332 000
Encadrement 22 290 167 175 111 450 111 450 412 365
Lancements 4 845 19 379 13 565 106 586 144 375
Contrôles qualité 10 535 21 069 28 092 56 184 115 880
Coût des installations 16 875 202 500 202 500 126 563 548 438
Contrôles généraux 22 160 44 318 59 091 118 182 243 751
Contrôle G4 0 0 0 121 875 121 875
Total 238 704 2 194 441 1 624 698 1 600 839 5 658 683
Coût de la sous-activité 528 595
Total 6 187 578
L’imputation des charges fixes sur la base d’une activité normale réduit le coût imputé à chaque produit.
5. Conclusion quant au développement du produit G4 – Démarche à mettre en œuvre pour éviter les difficultés
Le produit G4 a une marge sur coût de production négative (si on ne prend pas en compte la sous-activité) ou presque
nulle si on pratique l’imputation rationnelle.
Plus complexe techniquement (nombre de composants, traitement chimique à chaud), le modèle G4 accroît de façon
importante les opérations de contrôle, mais cela ne se traduit pas de façon évidente dans la valeur perçue par le client
(cf. remarque du directeur commercial). Le développement escompté du modèle G4 n’a donc rien d’une évidence.
Une véritable démarche d’analyse de la valeur, dans la phase de conception du produit, aurait permis d’éviter cet
inconvénient.

44 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 45
CARTONICA
Coûts d’activités, reconfiguration de processus

(d’après sujet DESCF)
1. Calcul des coûts unitaires

a) Méthode des centres d’analyse
Coût direct :
P1 P2 P3
Prix par kg
Quantité Montant Quantité Montant Quantité Montant
(en €)
Composant A 40 0,1 4 0,2 8 0,1 4
Composant B 80 0,3 24
Composant C 100 0 0,5 50 0,6 60
Composant D 90 0,2 18 0 0,3 27
Composant E 10 0,4 4 0,6 6 0
Composant F 20 0,5 10 0 0
Composant G 30 € par unité 1 30 1 30 1 30
Coût direct unitaire 66 94 145
Calcul du nombre d’unités d’œuvre consommées :
Poids des composants

P1 P2 P3 Total
Poids de composant par unité produite 1,2 1,3 1,3
Quantités fabriquées 40 000 30 000 15 000
Poids de composant utilisé 48 000 39 000 19 500 106 500
Temps machine
P1 P2 P3 Total
Temps machine par unité produite 3 1 2/3 2
Quantités fabriquées 40 000 30 000 15 000
Temps machine utilisé 120 000 50 000 30 000 200 000
Calcul des coûts de revient

P1 P2 P3 Total
Qté Pu Montant Qté Pu Montant Qté Pu Montant
Ct dir 40 000 66 2 640 000 30 000 94 2 820 000 15 000 145 2 175 000
nt
Approvisio 48 000 2,65 127 200 39 000 2,65 103 350 19 500 2,65 51 675
At 1 48 000 4,93 236 640 39 000 4,93 192 270 19 500 4,93 96 135
At 2 120 000 4,07 488 400 50 000 4,07 203 500 30 000 4,07 122 100
Contrôle 40 000 0,29 11 600 30 000 0,29 8 700 15 000 0,29 4 350
Coût prod. 3 503 840 3 327 820 2 449 260 9 280 920
Admin (1) 3 503 840 0,01773 62 123 3 327 820 0,01773 59 002 2 449 260 0,01773 43 425
Coût de R 3 565 963 3 386 822 2 492 685 9 445 471
Coût unitaire 89,15 112,89 166,18
(1) Taux de frais : 164 550/9 280 920 = 0,01773

46 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
b) Méthode ABC
Détermination du nombre d’inducteurs :
Référence : 7 (correspondant aux 7 composants de A à G)
Lots réceptionnés :
pour déterminer leur nombre, il faut calculer les quantités consommées de chaque composant et diviser par la taille des
lots
Quantités Quantités Quantités Taille des Nombre de Nombre de Nombre de
Total lots
pour P1 pour P2 pour P3 lots lots P1 lots P2 lots P3
A 4 000 6 000 1 500 500 8 12 3 23
B 0 0 4 500 500 0 0 9 9
C 0 15 000 9 000 1 000 0 15 9 24
D 8 000 0 4 500 500 16 0 9 25
E 16 000 18 000 0 2 000 8 9 0 17
F 20 000 0 0 2 000 10 0 0 10
G 40 000 30 000 15 000 5 000 8 6 3 17
Total 50 42 33 125
Lots fabriqués et manipulations :

Composant P1 P2 P3 Total
Nombre de lots fabriqués 30 30 65 125
Nombre de composants 5 4 5
Nombre de manipulations 150 120 325 595
Modèles : 3 (de P1 à P3)
Poids et temps machine : cf. méthode des centres d’analyse.
Coût ajouté :
282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000 = 1 645 500.
Calcul du coût des inducteurs après regroupement :

Nombre Coût de
Inducteur de coût Charges indirectes
d’inducteurs l’inducteur
Référence 18 000 + 80 000 = 98 000 7 14 000
Lot réceptionné 125 000 125 1 000
Manipulation 59 500 595 100
Lot fabriqué 25 000 + 200 000 + 25 000 = 250 000 125 2 000
Modèle 300 000 3 100 000
Poids des composants 213 000 106 500 2
Temps machine 600 000 200 000 3
Coût ajouté 164 550 1 645 500 0,10
c) Imputation des inducteurs au coût des produits
Pour l’imputation du coût des références aux produits, on peut hésiter entre deux méthodes :
- imputation de chaque référence aux produits qui consomment cette référence en fonction des volumes
consommés ; pour le composant A dont on consomme au total 11 500 unités, cela reviendrait à imputer
14 000 x 4 000 / 11 500 à P1 soit 4 870 ;
- imputation des 14 000 par part égale entre les 3 produits qui consomment A, soit 14 000/3 = 4 667 pour P1.
En appliquant le même raisonnement à l’ensemble des composants, on impute à P1 :
Composant A : 1/3 de 14 000 ;
Composant D : 1/2 de 14 000 ;
Composant E : 1/2 de 14 000 ;
Composant F : 14 000 ;
Composant G : 1/3 de 14 000.
Soit au total 8/3 de 14 000 = 3 7333.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 47
P1 P2 P3
Coût de Nombre Nombre Nombre
Inducteur de coût l’inducteur inducteurs Montant inducteurs Montant inducteurs Montant
Référence 14 000 8/3 37 333 5/3 23 333 8/3 37 333
Lot réceptionné 1 000 50 50 000 42 42 000 33 33 000
Manipulation 100 150 15 000 120 12 000 325 32 500
Lot fabriqué 2 000 30 60 000 30 60 000 65 130 000
Modèle 100 000 1 100 000 1 100 000 1 100 000
Poids des composants 2 48 000 96 000 39 000 78 000 19 500 39 000
Temps machine 3 120 000 360 000 50 000 150 000 30 000 90 000
Total coût ajouté 718 333 465 333 461 833
Coût ajouté 0,10 718 333 71 833 465 333 46 533 461 833 46 183
Total charges 790 166 511 867 508 017
indirectes
Charges indirectes
19,75 17,06 33,87
unitaires
Coûts unitaires méthode ABC

Produit P1 Produit P2 Produit P3
Coût direct 66 94 145
Coût indirect 19,75 17,06 33,87
Coût total unitaire 85,75 111,06 178,87
2. Le subventionnement
Ce phénomène peut être mis en évidence à partir de la comparaison des coûts unitaires obtenus selon les deux
méthodes :
Produit P1 Produit P2 Produit P3
Méthode des centres d’analyse 89,15 112,89 166,18
Méthode ABC 85,75 111,06 178,87
Ce tableau montre que le calcul par les centres d’analyse conduisait à :

- surévaluer assez fortement le coût de P1 (89,15 au lieu de 85,75) ;
- surévaluer légèrement le coût de P2 (112,89 au lieu de 111,06) ;
- sous-évaluer le coût de P3.
Les charges directes étant les mêmes, c’est dans la prise en compte des charges indirectes que réside la différence.
On parle de « subventionnement » dans la mesure où les coûts de revient servant souvent de base à la fixation des prix
de vente, la prise en compte de coûts fondés sur les centres d’analyse conduirait à fixer pour P3 un prix de vente
inférieur à son coût réel (178,87) et à fixer au contraire pour P1 un prix de vente très supérieur à son coût réel (85,75).
Le déficit sur le produit P3 serait compensé par le bénéfice sur le produit P1.
La différence provient pour l’essentiel de la prise en compte par la méthode ABC d’inducteurs non « volumiques »,
c’est-à-dire non liés directement au volume de la production : références, modèles, lots manipulés, lots fabriqués.
Contrairement au produit P1, le produit P3 est fabriqué par petites séries. Dès lors, les frais fixes liés au lancement d’un
lot ou à une manipulation sont répartis sur une plus faible quantité de produits, alors qu’avec la méthode des centres
d’analyse, le même montant était imputé à chaque unité produite, quelle que soit la taille du lot.
La complexité du produit joue également. Le produit P3 utilise plus de composants (4) que le produit P2 (3). Dès lors,
l’inducteur « référence » va grever plus lourdement le coût de revient du produit P3.
3. Pertinence des propositions faites par les responsables de la société

Il convient de mesurer l’effet sur les résultats des différentes décisions envisagées.
Le calcul suppose que l’on fasse l’hypothèse que les charges liées aux inducteurs de coûts sont proportionnelles au
nombre d’inducteurs consommés.
Remplacement des lots de 500 unités et 100 unités par des lots de 1 000 unités.
Cette mesure aurait un effet sur 2 inducteurs :
Inducteur lots fabriqués :
Pour P2 : 5 lots de 2 000 et 20 lots de 1 000 soit 25 lots au lieu de 30 : gain 5.
Pour P3 : 15 lots de 1000 au lieu de 65 lots : gain 50.
Gain total 55 lots à 2 000 € soit 110 000 €.

48 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Inducteur manipulations :
Composant P2 P3
Nombre de lots fabriqués 25 15
Nombre de composants 4 5
Nombre de manipulations 100 75
Au lieu de 120 et 325 manipulations, soit un gain de 270 manipulations à 100 €, soit une économie de 27 000 €.
Économie totale : 137 000 € pour un coût de stockage de 150 000 €. La mesure ne semble donc pas opportune.
Remplacement du composant B par le composant D
La suppression d’une référence génère une économie de 14 000 €. Les consommations des autres inducteurs ne sont
pas modifiées.
Le surcoût de D par rapport à B est de 10 €, soit au total 0,3 x 15 000 x 10 = 45 000 €.
Compte tenu du coût lié à la nouvelle conception de P3, cette mesure n’apparaît donc pas du tout rentable.
Investissement dans une machine à commande numérique
La division par 2 de la consommation de C :

- induit une diminution du coût d’achat : (0,5 x 30 000 + 0,6 x 15 000) x 50 = 1 200 000 € ;
- la consommation de C diminue de 12 000 kg, donc diminue le coût lié à l’inducteur « poids des composants » de
12 000 x 2 = 24 000 € ;
- divise par 2 le nombre d’inducteurs « lots réceptionnés », soit un gain de 12 000 €.
Cette économie potentielle totale de 1 236 000 € est largement supérieure à l’amortissement annuel de 50 000 € de
l’investissement.
Remarque : On fait ici l’hypothèse que les charges liées à l’inducteur « coût ajouté » ne sont pas modifiées par ces mesures,
ce qui semble réaliste compte tenu de la nature de ces charges. Le coût ajouté diminuant, c’est donc le coût
unitaire de cet inducteur qui sera modifié.
En retenant donc la troisième mesure proposée, on a un gain potentiel de :

1 236 000 - 50 000 = 1 186 000 €.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 49
GROUPE LINNA
Méthode des coûts cibles et analyse de la valeur

(d’après sujet agrégation économie gestion)
1. Note de synthèse sur l’intérêt de la méthode mise en œuvre

L’analyse de la valeur a pour objet de déterminer la valeur attribuée par le client (valeur perçue) à un produit ou à une
prestation et d’analyser la répartition de cette valeur entre les différentes fonctions qui lui sont assignées.
On compare ensuite cette répartition (représentée par la part relative de chaque composant dans cette valeur perçue)
avec la valeur produite (représentée par la décomposition du coût unitaire entre les différents composants.
Les notions de coût cible et de reconception du coût s’intègrent parfaitement dans cette démarche : en effet, pour un
composant dont le coût est supérieur à la valeur perçue, il convient de trouver des solutions pour que ce coût descende
vers la valeur perçue (sous-traitance, recherche d’autres fournisseurs...).
. Importance relative de chaque composant dans la valeur créée
Il suffit de multiplier les différents pourcentages du deuxième tableau par la part attribuée à chacune des fonctions :
Alimentation Absorption Aiguilles et Boîtier Rétro-

Électronique Contacts Alarmes Total
sécurité vibrations vu-mètres corps éclairage
Visibilité 3,40% 11,90% 1,70% 17%
Simplicité des
réglages 1,30% 11,70% 13%
Précision 7,70% 0,55% 1,10% 1,65% 11%
Esthétique 1,70% 0,85% 13,60% 0,85% 17%
Robustesse 4,20% 1,20% 0,60% 6%
Lisibilité nocturne 0,55% 10,45% 11%
Efficacité des alertes 0,20% 3,80% 4%
Accessibilité 4,80% 2,00% 0,40% 0,80% 8%
Bonne intégration 0,65% 1,30% 0,65% 10,40% 13%
% de valeur perçue
5,35% 7,70% 10,80% 18,90% 14,85% 26,50% 3,80% 12,10% 100%
du composant
3. Comparaison de la répartition précédente avec la part relative de chaque composant dans le coût total
Alimentation Absorption Aiguilles et Boîtier Rétro-
Électronique Contacts Alarmes Total
sécurité vibrations vu-mètres corps éclairage
Coût 50 € 30 € 70 € 90 € 40 € 80 € 100 € 40 € 500 €

Part du composant
dans le coût 10% 6% 14% 18% 8% 16% 20% 8% 100%
Part du composant
5,35% 7,70% 10,80% 18,90% 14,85% 26,50% 3,80% 12,10% 100%
dans la valeur perçue
4. Propositions de modifications à faire au service de conception du produit

Les composants « alimentation sécurité » et « alarmes » ont un coût très supérieur à leur valeur perçue. En effet, ils
correspondent à des fonctions tout à fait indispensables et de ce fait perçues par le client comme allant de soi.
Il ne s’agit donc pas d’éléments procurant un avantage concurrentiel et il convient de voir s’il n’est pas possible, tout en
maintenant bien sûr les niveaux de qualité et de fiabilité actuels, d’obtenir autrement ces composants (changement de
fournisseur…).

50 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 51
EOLINE
Seuil de rentabilité, risque d’exploitation, élasticité, ordonnancement, gestion de projet

(d’après oral de l’agrégation d’économie gestion)
PREMIÈRE PARTIE
1. Coût prévisionnel d’un MWh généré par une éolienne Eoline Superpower
Production correspondant à un facteur de charge de 25% :
2 Mwx365x24x25% = 4 380 MWh.
Charges annuelles :
Amortissement : 5 600 000/20 = 280 000
Entretien 5 000
Total charges fixes 285 000
Charges variables 40 000
Total 325 000
Coût par MWh 325 000/4 380 = 74,20 dont variable : 40 000/4 380 = 9,13
2. Résultat annuel prévisionnel généré par une Éolienne EOLINE Superpower et seuil de rentabilité (en MWh, en
chiffre d’affaires et en facteur de charges)
Résultat annuel généré par une éolienne : (90 - 74,20) x 4 380 = 69 204 €.
Seuil de rentabilité :
Marge sur coût variable par MWh : 90 - 9,13 = 80,87 €.
Seuil de rentabilité en MWh : 285 000/80,87 = 3 524.
Seuil de rentabilité en chiffre d’affaires : 3 524 x 90 = 317 160 €.
Seuil de rentabilité en facteur de charge : 3 524/17 520 = 20,11%.
3. Coût prévisionnel d’un MWh généré au mois d’août et blocage volontaire de l’éolienne durant les mois de
faible vent
Coût prévisionnel d’un MWh généré au mois d’août
Le taux de charge en août étant de 14%, la production est de : 2 MWh x 24 x 31 x 14% = 208,32 MWh.
Les charges fixes réparties sur 12 mois, sont de 285 000/12, soit 23 750 € par mois.
Charges variables : 208,32x 9,13 = 1 902 €.
Coût total : 23 750 +1 902 = 25 652 soit par MWh : 25 652/208,32 = 123,14 €.
Conseil à l’entreprise pour les mois de faible vent

En apparence, la production en août ne serait pas rentable (coût de 123,14 supérieur au prix de vente de 90).
Mais en fait en cas de blocage pendant les mois de faible vent, les charges fixes du mois seront réparties sur les autres
mois. Il ne faut donc prendre en compte que les charges variables, soit 9,13 € par MWh.
Ce coût variable étant très inférieur au prix de vente, il faut maintenir la production pendant les mois de faible vent.

52 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
4. Autre variable sujette à variation - Sensibilité du résultat annuel de l’éolienne aux variations de cette variable
L’autre variable qui influe fortement sur le résultat est le prix de vente de l’énergie, qui peut osciller selon l’énoncé entre
70 et 110 € le MWh.
Soit p ce prix, le résultat annuel, pour un taux de charge de 25%, s’écrit :

(p - 74,20) x 4 380 = 4 380p - 74,20 x 4380 = 4 380p - 324 996.
On peut évaluer la sensibilité du résultat par rapport à ce prix en calculant l’élasticité du résultat par rapport au prix soit :
¨R/R /¨p/p.
Considérons une variation ¨p de p (par rapport à 90).

Le résultat devient (p + ¨p -74,20)x4 380 = 4 380 p + 4 380 ¨p - 324 996.
On a donc ¨R = 4 380 p + 4 380 ¨p - 324 996 - 4 380p - 324 996 = 4 380 ¨p.
L’élasticité du résultat par rapport au prix : ¨R/R /¨p/p = 4 380¨p/69 204/¨p/90 = 5,70.
Ainsi, une baisse de prix de 10% entraînerait une baisse du résultat de 57%, ce qui montre une forte sensibilité du
résultat par rapport au prix de vente.
DEUXIÈME PARTIE
5. Raison de l’adoption d’un mode de gestion par projet adopté pour construire cette éolienne
La gestion en mode projet se justifie par 3 caractéristiques :
- il s’agit d’une activité nouvelle développée par EOLINE, sans référence préalable à des processus standardisés ;
- cette activité entraîne de fortes contraintes en matière de délais et de coûts ;
- elle exige une coordination complexe entre de multiples acteurs internes ou externes à l’entreprise.
6. Schéma des étapes du projet et de leurs dépendances - Date prévisionnelle de fin du projet
Les différentes étapes du projet sont représentées ici par un graphe MPM (voir graphique ci-après).
Chaque sommet du graphe, ordonné par niveaux, correspond à une tâche.
Les sommes indiquées au-dessus de chaque sommet indiquent les dates de début au plus tôt de la tâche. Elles sont
obtenues en recherchant la longueur du chemin le plus long arrivant à chacun des sommets.
Exemple pour la tâche I : 2 chemins permettent d’y arriver : (ACEI) ou (ACHI).

(ACEI) a pour longueur : 4,5 +2 +3 = 9,5 et (ACHI) : 4,5+ 2 + 6 = 12,5. On retient donc 12,5.
En procédant ainsi de proche en proche, on obtient la date de la tâche « FIN » soit 21. Elle donne la date prévisionnelle
de fin des travaux.
Le chemin critique est le chemin le plus long qui arrive à la tâche fin. Il passe par les tâches A, C, H, I, J, K, L.
6.5
0
D 7
A 2
4.5
6.5
4.5
2
C H 12.5
0 6 17 21
2 19
3 I 2 14.5
6.5 K L FIN
B 2.5
J 2 2
E 3
2
9.5
6.5 3 G
F

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 53
7. Analyse de l’avancement réel du projet - Date de fin probable des travaux

Le graphe qui suit a été construit selon les mêmes principes en retenant :
- les durées réelles des tâches pour celles qui sont achevées à 100% ;
- pour les tâches engagées mais non encore achevées, durée réelle divisée par le % d’avancement de la tâche.
Ainsi la tâche D, réalisée à 25% après 2 jours a une durée prévisionnelle actualisée de 2/25% = 8 ;
- pour les tâches non encore engagées, on a pris conformément à l’énoncé les durées initialement prévues.
On recalcule sur ces bases les dates de début au plus tôt. La date de fin probable des travaux passe à 22,5, mais le
chemin critique n’est pas modifié.
0
D 8
A 2
6
6 8
2
C H 14
0 6 18.5 22.5
2 20.5
4.5 I 2 16
8 K L FIN
B 2.5
J 2 2
E 4
2
16
8 G 2
8
F
8. Coût global du projet réestimé - Écart global entre le coût initialement prévu et ce coût réestimé
Dans le tableau qui suit, le coût prévu fin des travaux a été calculé ainsi :
- pour les tâches achevées, on a repris le coût réel constaté ;
- pour les tâches en cours, on a retenu le coût réel constaté divisé par le % d’avancement (l’énoncé précisant que
les charges sont engagées régulièrement sur la durée de la tâche).
Coût réel au Coût prévu fin

Tâche Budget Écart
10e jour des travaux
A 150 000 € 170 000 € 170 000 € 20 000 €
B 85 000 € 97 000 € 97 000 € 12 000 €
C 45 000 € 41 000 € 41 000 € - 4 000 €
D 650 000 € 150 000 € 600 000 € - 50 000 €
E 1 200 000 € 500 000 € 1 000 000 € - 200 000 €
F 1 000 000 € 300 000 € 1 200 000 € 200 000 €
G 80 000 € 0€ 80 000 € 0€
H 1 500 000 € 583 333 € 1 750 000 € 250 000 €
I 450 000 € 0€ 450 000 € 0€
J 120 000 € 0€ 120 000 € 0€
K 250 000 € 0€ 250 000 € 0€
L 65 000 € 0€ 65 000 € 0€
Total 5 595 000 € 1 841 333 € 5 823 000 € 228 000 €
Ainsi le coût global réestimé au jour 10 est de 5 823 000 € au lieu des 5 595 000 € initialement prévus, soit un écart de
228 000 €.

54 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 55
PREVISSE
Prévisions de ventes, séries chronologiques,

Analyse d’écarts sur marges
1. Variations saisonnières
En divisant les valeurs brutes par le coefficient saisonnier, on obtient une série corrigée des variations saisonnières.
Valeurs Coefficient Valeurs Yi

Xi Yi - Yi-1
brutes saisonnier corrigées Yi 1
1 108 0,9 120,00

2 150 1,2 125,00 5,00 1,042
3 103 0,8 128,75 3,75 1,030
4 148 1,1 134,55 5,80 1,045
5 126 0,9 140,00 5,45 1,041
6 175 1,2 145,83 5,83 1,042
7 121 0,8 151,25 5,42 1,037
8 172 1,1 156,36 5,11 1,034
2. Ajustement de la série sur une courbe

Pour que la série s’ajuste bien par une droite, il faut que les différences Yi - Yi-1 soient sensiblement constantes.
Yi
Pour qu’elle relève d’un ajustement exponentiel, ce sont les rapports qui doivent être constants.
Yi1
Les calculs du tableau précédent conduisent à opter plutôt pour un ajustement linéaire.
Xi Yi Xi Yi Xi 2
1 120,00 120,00 1
2 125,00 250,00 4
3 128,75 386,25 9
4 134,55 538,18 16
5 140,00 700,00 25
6 145,83 875,00 36
7 151,25 1 058,75 49
8 156,36 1 250,91 64
Total 36 1 101,74 5 179,09 204
Moyenne 4,5 137,72 647,39 25,5
5 179,09 (8 x 4,5 x 137,72)

Le coefficient directeur a est égal à : 2 soit 5,268.
204 - (8 x 4,5 )
L’ordonnée à l’origine est b = 137,72 - (5,268 x 4,5) = 114.

D’où l’équation de la droite d’ajustement : Y = 5,268X + 114.

56 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Prévision des ventes de X par trimestre pour N+1

En remplaçant dans cette équation, X par 9, 10, 11, 12, on obtient la prévision désaisonnalisée pour l’année N+1.
En remultipliant par les coefficients saisonniers, on obtient la prévision en valeur brute.
Xi Valeurs Valeurs
corrigées Brutes
9 161,42 145
10 166,69 200
11 171,96 138
12 177,23 195
4. Commentaires
La méthode appliquée repose sur une prolongation sur l’avenir des tendances passées. Elle suppose qu’aucun
changement important n’intervienne, ni dans la politique commerciale de l’entreprise, ni dans son environnement
économique ; il faut aussi que le produit reste dans la même phase de son cycle de vie.
5. Prévisions
Dans le tableau qui suit, la marge réelle et la marge prévue sont calculées toutes deux par rapport au coût standard des
ventes. En effet, la différence entre coût réel et coût prévu est analysée au niveau de la fonction production et non pas à
celui de la fonction commerciale.
Détaillants Supermarchés Total
Quantités P.U. Montant Quantités P.U. Montant
PRÉVU
Chiffre d’affaires net 10 000 54 (1) 540 000 5 000 48 (2) 240 000 780 000
Coût standard 10 000 40 400 000 5 000 40 200 000 600 000
Marge 10 000 14 140 000 5 000 8 40 000 180 000
RÉEL
Chiffre d’affaires net 9 000 499 590 6 500 47 305 500 805 090
Coût standard 9 000 40 360 000 6 500 40 260 000 620 000
Marge 9 000 21 139 590 6 500 7 45 500 185 090
(1) 60 - 10% de 60 (2) 60 - 20% de 60
ÉCART SUR MARGE : 185 090 - 180 000 = 5 090 (favorable).
ANALYSE
Marge prévue 180 000
Marge prévue pour les quantités réelles selon répartition prévue : dans les prévisions, les ventes aux détaillants
représentent 2/3 des ventes en quantités, contre 1/3 pour les supermarchés. Si on applique cette répartition aux
quantités réelles, la marge prévisionnelle est la suivante :
Détaillants : 15 500 x 2/3 x 14 186 000
Supermarchés : 15 500 x 1/3 x 8
Marge prévue pour les quantités réelles :

Détaillants : 9 000 x 14 178 000
Supermarchés : 6 500 x 8
Marge réelle 185 090
Écart sur quantités : 186 000 - 180 000 = 6 000 (favorable)

Écart de composition : 178 000 - 186 000 = - 8 000 (défavorable)
Écart sur marge unitaire : 185 090 - 178 000 = 7 090 (favorable)
L’évolution globale a été favorable par rapport aux prévisions.

Mais une partie du gain réalisé sur les quantités et les marges unitaires a été compensée par une répartition défavorable
des ventes ; c’est en effet sur le secteur à faible marge unitaire que les prévisions de ventes ont été dépassées.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 57
SOCIÉTÉ D’IMPRIMERIE DU LIVRE

Prévision de masse salariale, Gestion des stocks en avenir certain avec ou sans pénurie
D’après DCG UE11 session 2011
PREMIÈRE PARTIE
1. Effet niveau et effet masse - Calcul de ces effets - Commentaire
L’effet niveau compare les salaires mensuels entre deux dates données : le plus souvent décembre N par rapport à
décembre N-1. Cet effet niveau prend en compte les augmentations de salaire octroyées entre les deux dates.
Sur une base 100 au 01/01/N, le salaire est augmenté de 1% début mars et de 1% début septembre, passant donc à
100 x 1,01 x 1,01 = 102,01, soit une augmentation de 2,01%.
L’effet masse compare la masse des salaires distribuées sur 2 périodes données, par exemple l’année N comparée à
l’année N-1. L’effet masse prend donc en compte des augmentations octroyées sur l’ensemble des deux années.
En N-1, il n’y a pas eu d’augmentation, donc la masse salariale N-1 a été de 12 x 100 = 1 200 (en indice).
Sur l’année N on a eu :
2 mois à 100 = 200
6 mois à 101 = 606
4 mois à 102,01 = 408,04
Soit un total de 1 214,04.
Soit un effet masse de (1 214,04 - 1 200) / 1 200 = 1,17%.
2. Impact des augmentations collectives de salaires de N sur la masse salariale de N+1 - Nom de l’effet
Les augmentations de salaire octroyées l’année N auront un effet sur l’année N+1 puisque, contrairement à l’année N,
elles se répercuteront sur l’ensemble de l’année.
Cet effet est appelé effet de report ; il est donc égal ici à : (12 x 102,01) / 1 214,04 - 1 = 0,83%.
3. Masse salariale prévisionnelle pour l’exercice N+1

Ouvrier partant le 31 mai N+1 : 2 mois à 1 725, 3 mois à 1 725 x 1,005 = 8 650 €.
Cadre partant le 31 aout N+1 : 2 mois à 3 570, 6 mois à 3 570 x 1,005 = 28 667 €.
Ouvrier entrant le 1° juin : 7 mois à 1 380, soit 9 660 €.
Total de la masse salariale : 1 866 020 + 8 650 + 28 667 + 9 660 = 1 912 997 €.
DEUXIÈME PARTIE
1. Programme d’approvisionnement conseillé - Coût total de gestion du stock
On fait ici l’hypothèse que la consommation est régulière sur l’année ; aucune pénurie n’étant acceptée, on est dans
l’hypothèse classique du modèle de Wilson.
Q étant la quantité commandée, le nombre d’approvisionnements est égal à :
(900 000 + 15 000)/Q, soit un coût de passation des commandes de 602 802 000 / Q.
Le stock moyen en valeur est de Q / 2 x 12,80 = 6,40Q pour un coût annuel de stockage de 6,40Q x 0,18 = 1,152Q.
Le coût est minimum si 602 802 000 / Q + 1,152 Q est minimum.
Cette fonction passe par un minimum si sa dérivée s’annule, soit - 602 802 000 / Q² + 1,152 = 0 ;
Q = (602 802 000/1,152)0,5 = 22 875.
On aurait donc dans l’année : 915 000 / 22 875, soit 40 commandes (on notera pour la suite Q* cette quantité optimale).
Coût de passation des commandes : 40 x 658,80 = 26 352.
Coût de possession du stock : 602 802 000 / 22 875 = 26 352.
Coût total de gestion du stock : 52 704.
Remarque : on pouvait raisonner ici sur une consommation de 900 000 (et non de 915 000).

58 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
2. Intérêts et limites d’une gestion de stock avec pénurie volontaire

Dans l’hypothèse d’une pénurie volontaire, l’évolution du stock obéit au schéma suivant :
Q1
Q2
T
La période séparant deux réapprovisionnements est égale à T.
Pendant un temps t, la demande est satisfaite immédiatement.
Pendant le temps T-t, la satisfaction de la demande est différée jusqu’à la prochaine livraison.
Lorsqu’arrive une nouvelle livraison (quantité Q1), elle sert à satisfaire la demande différée (Q1 – Q2), le reste étant mis
en stock (quantité Q2).
L’avantage est de limiter le coût de stockage (proportionnel à tQ2).
Mais en revanche elle fait naître un coût de stockage proportionnel à (Q1-Q2)(T-t).
3. Programme d’approvisionnement dans le cas d’une gestion avec pénurie - Économie réalisée par rapport à
une gestion sans pénurie
On peut se référer à une formule classique d’optimisation :
Q*
La quantité optimale Q1* dans une gestion avec pénurie autorisée est la suivante : Q1* =
U
Cp
Formule dans laquelle U qui désigne le taux de pénurie est égal à , Cp et Cs désignant respectivement les coûts
Cp Cs
de pénurie et les coûts de stockage par jour et Q* est la quantité optimale sans pénurie autorisée.
On a ici Cp = 0,02 et Cs = 12,8 x 0,18 / 360 = 0,064.
Soit U = 0,757575 et U = 0,87.
On en déduit Q1* = 22 875 / 0,87 = 26 293.
La quantité Q2* (celle qui sert à la satisfaction immédiate de la demande) est égale à : 26 293 x U = 19 917.
Le nombre de réapprovisionnements dans l’année est égal à 915 000 / 26 293 = 34,80.
Remarque : pour la suite des calculs, on peut arrondir ce nombre à 35 en ajustant la quantité ou garder la quantité fixe (26 293).
Le nombre de jours entre deux approvisionnements est de 360 / 34,8, soit 10,34 jours.
t (en jours) est égal 10,34 x 0,7575 = 7,83 jours.
Calcul du coût correspondant à cette politique

Si on raisonne sur une période :
Le coût de stockage est égal à 19 917 / 2 x 0,0064 x 7,83 = 499.
La pénurie moyenne est (26 293 – 19 916) / 2, soit 3 187 unités pendant 10,34 - 7,83 = 2,51 jours.
Le coût de pénurie sur une période est de 3 187 x 0,02 x 2,51 = 160.
Le total (coût de stockage + coût de pénurie + coût de lancement sur une période) est de 499 +160 + 658,8 = 1 317, soit
sur une année 34,8 x 1 317 = 45 831.
Par rapport au coût antérieurement calculé sans pénurie possible de 52 704, le gain représente :
52 704 – 45 831 = 6 873 €, soit une économie d’environ 13%.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 59
SOCIÉTÉ ELECTROMÈNE
Gestion des stocks en avenir aléatoire
1. Le stock de sécurité nécessaire pour limiter à 2% le risque de rupture de stock

Soit S le stock après réapprovisionnement, et la fonction de répartition de la loi normale.
Pour limiter à 2% le risque de rupture de stock, il faut que le stock S vérifie :
S m S m
3( ) = 0,98 soit, par lecture dans la table de la loi normale centrée réduite : = 2,05 d’où S = m + 2,05 V
V V
En arrondissant à la valeur entière supérieure, on trouve :
Pour Lyon : 90 + 2,05 x 5 = 101 ; stock de sécurité : 101 - 90 = 11.
Pour Grenoble : 60 + 3 x 2,05 = 67 ; stock de sécurité : 67 - 60 = 7.
Pour Saint-Étienne : 50 + 2 x 2,05 = 55 ; stock de sécurité : 55 - 50 = 5.
NB : Si l’on dispose d’un tableur type EXCEL, on peut trouver les trois stocks de sécurité directement par application de la
formule : = LOI.NORMALE.INVERSE(0,98;m;V).
2. Stock de sécurité nécessaire pour assurer le même taux de service dans le nouvel entrepôt
Les quantités à livrer à partir du nouvel entrepôt suivent une loi normale :
- dont la moyenne est la somme des moyennes soit : 90 + 60 +50 = 200 ;
- dont la variance est la somme des variances (puisque les 3 variables sont indépendantes) soit :
V = 5² + 3² +2² = 43 donc d’écart type (43)0,5 = 6,56
La valeur S permettant de limiter à 98% le risque de rupture de stock est égale à :
200 + 2,05 x 6,56 = 213,45 arrondi à 214.
Stock de sécurité : 214 - 200 = 14.
On voit que pour un même taux de service, ce stock de sécurité est très inférieur à la somme des trois stocks de sécurité
(11 + 7 + 5 = 23).
3. Rentabilité du projet de nouvel entrepôt

Le nouvel entrepôt :
- réduit le coût de stockage (stock de sécurité inférieur de 6 unités et diminution du coût de possession du stock) ;
- accroît les frais de transport en raison de l’éloignement des clients (uniquement sur la partie variable des frais de
transport).
Calcul du coût de possession :

Nouvel
Lyon Grenoble Saint Etienne Total
entrepôt
Stock moyen 56 37 30 114
Stock moyen Valeur 33 600 22 200 18 000 73 800 68 400
Coût possession mensuel 560 370 300 1 230 684
Soit une économie de 1 230 - 684 = 546 €.
Coûts de transports
Kilométrage actuel : 15 x 90 + 60 x 12 +50 x1 0 = 2 570 km.
Nouveau kilométrage : 200 x 30 = 6 000 km.
Surcoût de transport : (6 000 – 2 570) x 0,12 = 412 €.
Ce surcoût serait légèrement inférieur au gain réalisé sur le coût de possession, donc l’opération apparaîtrait rentable.

60 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 61
MEURAMA
Prévision de ventes en avenir certain et en avenir aléatoire, gestion des stocks
PREMIÈRE PARTIE
1. Vérification du coefficient saisonnier 1,10

Ce coefficient a été obtenu par le rapport donnée observée/moyenne mobile centrée relatif aux ventes du premier
trimestre.
Dans la série donnée, les premiers trimestres de l’année sont numérotés 1 et 5. La moyenne mobile centrée ne peut être
calculée que pour le trimestre 5 ; elle est égale :
- Pour M1 à (0,5 x 6 350 + 4 201 + 5 905 + 4 905 + 0,5 x 6 695) / 4 = 5 383
Coefficient : 5 905 / 5 383 = 1,0969 arrondi à 1,10 ;
- Pour M2 à (0,5 x 1 530 + 1 080 + 1 625 + 1 423 + 0,5 x 2 074) / 4 = 1 483
Coefficient : 1 625 / 1 483 = 1,0957 arrondi à 1,10.
2. Détermination des séries corrigées des variations saisonnières

Elles sont obtenues en divisant les données observées par les coefficients saisonniers.
Année N-2 Année N-1
N°
1 2 3 4 5 6 7 8
trimestre
M1 5 638 4 635 6 350 4 201 5 905 4 905 6 695 4 432
M2 1 188 1 045 1 530 1 080 1 625 1 423 2 074 1 452
Coefficients 1,1 0,9 1,21 0,79 1,1 0,9 1,21 0,79
Séries corrigées
M1 5 125 5 150 5 248 5 318 5 368 5 450 5 533 5 610
M2 1 080 1 161 1 264 1 367 1 477 1 581 1 714 1 838
3. Prévisions pour l’année N

Les deux équations permettent de calculer une prévision de tendance. Pour obtenir les prévisions non désaisonnalisées,
il convient de multiplier par les coefficients saisonniers.
t : N° trimestre 9 10 11 12 Total année

M1 : y = 5 018 + 75t 5 693 5 768 5 843 5 918
t
M2 : y = 1000 x 1,08 1 999 2 159 2 332 2 518
Prévision M1 6 262 5 191 7 070 4 675 23 198
Prévision M2 2 199 1 943 2 821 1 989 8 952

62 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
DEUXIÈME PARTIE
1. Compatibilité du programme prévu avec les capacités de production
Les ventes prévues pour l’année correspondent à une production trimestrielle constante de :
23 198 / 4 = 5 800 M1 et 8 952 / 4 = 2 238 M2.
Ces productions utilisent :
- en usinage : 5 800 x 5 + 2 238 x 5 = 40 190 unités d’œuvre ;
- en montage : 5 800 x 3 + 2 238 x 2 = 21 876 unités d’œuvre.
La capacité d’usinage est presque saturée (40 200 unités d’œuvre disponibles) ; en montage, une partie de la capacité
de production reste inutilisée.
2. Détermination des niveaux de stocks en fin de trimestre

Ces niveaux de stock peuvent être calculés directement à partir des productions (constantes) et des prévisions de
ventes déterminées précédemment.
Modèle M1
N° trimestre 1 2 3 4
Stock initial 1 200 738 1 347 76
Production 5 800 5 800 5 800 5 800
Ventes 6 262 5 191 7 070 4 675
Stock final 738 1 347 76 1 201
Modèle M2
N° trimestre 1 2 3 4
Stock initial 300 339 634 51
Production 2 238 2 238 2 238 2 238
Ventes 2 199 1 943 2 821 1 989
Stock final 339 634 51 300
TROISIÈME PARTIE
1. Détermination des besoins trimestriels en approvisionnements

L’Annexe 2 donne la matrice C des besoins unitaires en approvisionnements :
Orme Aggloméré
M1 1 2
M2 0,8 1,4
Le programme de production trimestriel P est un vecteur ligne :
M1 M2
5 800 2 238
Le produit matriciel B = P x C est un vecteur ligne dont les 2 composantes correspondent aux besoins trimestriels en
orme et en agglomérés :
Orme Aggloméré
B=PxC=
7 590 14 733

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 63
2. Pertinence du rythme d’approvisionnement
Le rythme d’approvisionnement trimestriel conduit donc à des commandes de 7 590 m2 pour l’orme et de 14 733 m2 pour
l’aggloméré.
2mCl
Le modèle de Wilson montre que le coût de gestion du stock est minimum pour une quantité commandée Q =
Cs
Avec m : consommation par période, Cl : coût de lancement d’une commande et Cs : coût de stockage par unité et par
période.
Orme Aggloméré
m 7 590 x 4 = 30 360 14 733 x 4 = 58 932
Cl 3 000 1 500
Cs 0,18 x 20 = 3,6 0,18 x 5 = 0,9
2mCl
7 113 14 016
Cs
La taille des commandes réelles (7 590 et 14 733) apparaît donc proche de cet optimum.
3. Prise en compte d’un stock de sécurité

7 590 et 14 733 sont les moyennes des 2 variables aléatoires normales X et Y.
Les écarts types de ces variables sont respectivement 7 590 / 10 = 759 et 14 733 / 10 = 1 473.
On recherche pour ces variables des valeurs K qui ont une probabilité 0,95 de ne pas être dépassées.
Pour l’orme : P(X<K) = 0,95 soit en passant à la variable centrée réduite :

K 7 590
P(T ) = 0,95.
759
K 7 590
Dans la table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite, on trouve S(1,65) = 0,95 soit = 1,65 ;
759
K = 8 842 ; le stock de sécurité est donc de :
8 842 - 7 590 = 1 252 m2
Pour l’aggloméré :
K 14 733 K 14 733
P(T ) = 0,95 ; = 1,65 ; K = 17 163. Stock de sécurité :
1 473 1 473
17 163 - 14 733 = 2 430 m2
4. Coût de la gestion du stock d’approvisionnements

Celui-ci comprend le coût de lancement des commandes et le coût de possession du stock.
Le stock d’orme varie de 8 842 (après approvisionnement) à 1 252 (en fin de trimestre), donc en moyenne 5 047 unités
à 20 € soit, 100 940 €.
Coût annuel de possession : 0,18 x 100 940 = 18 169.
Coût de lancement des commandes : 4 x 3 000 = 12 000.
Coût total : 30 169 €.
Le stock d’agglomérés varie de 17 163 unités à 2 430 unités, soit en moyenne 9 796 unités à 5 €, soit 48 980 €.
Coût de possession : 48 980 x 0,18 = 8 816 €.
Coût de lancement : 1 500 x 4 = 6 000 €.
Coût total : 14 816 €.

64 Corrigé UE 11
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UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 65
ALTEOS
Coûts d’activité, risque d’exploitation, optimisation sous contrainte, analyse d’écart sur résultat,
gestion de la qualité
(d’après sujet DCG 2016)
DOSSIER 1 : MISE EN PLACE D’UNE APPROCHE ABC
1. Définition de charge directe - Calcul du coût d’achat des matières pour une bouteille de sirop de cassis et
pour une bouteille de sirop de menthe
Définition d’une charge indirecte : la notion de charge indirecte est à rattacher à la méthode des coûts complets.
L’affectation des charges aux objets de coûts repose sur la distinction entre charges directes et charges indirectes. Une
charge est dite « indirecte » par rapport aux objets de coûts si elle nécessite, pour son affectation à ces objets, le
recours à une (ou plusieurs) clé(s) de répartition.
Détermination du coût d’achat des matières

Pour déterminer le coût d’achat des matières, il convient de distinguer les charges directes d’achat (prix d’achat des
matières premières et contenants) et les charges indirectes d’approvisionnement. Pour ces dernières, l’unité d’œuvre
étant le kg de matière végétale achetée, il faut calculer le coût d’unité d’œuvre.
Charges indirectes d’approvisionnement

Centre d’analyse
Approvisionnement
Montant total des charges indirectes 372 000 €
Nombre d’unités d’œuvre (kg de MP) 239 000 (1)
Coût d’unité d’œuvre 1,56 € (2)
(1) Puisque la production est gérée en flux tendus, la quantité de MP

achetée correspond aux consommations de la période, soit :
Pour le cassis : 290 000 x 0,5 = 145 000 kg
Pour la menthe : 235 000 x 0,4 = 94 000 kg
D’où quantité totale achetée = 239 000 kg
(2) Valeur arrondie à deux décimales.
Détermination du coût d’achat des matières
Bouteille de cassis Bouteille de menthe fraîche

Composantes de
coût Montant Coût Montant Coût
Quantité Quantité
unitaire unitaire unitaire unitaire
Cassis 0,50 1,500 0,7500
Menthe fraîche 0,40 1,000 0,400
Sucre 0,75 0,030 0,0225 1,00 0,030 0,030
Eau 5,00 0,003 0,0150 5,00 0,003 0,015
Kit 1,00 0,540 0,5400 1,00 0,540 0,540
Coût direct 1,3275 0,985
Coût indirect 0,50 1,5600 0,7800 0,40 1,5600 0,624
Coût d’achat des MP 2,1075 1,609

66 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
2. Étapes de la mise en place d’une méthode de calcul des coûts à base d’activités
La méthode des activités s’appuie sur une représentation transversale du fonctionnement de l’entreprise : chaîne de
valeur, approche par processus. Il faut donc :
- identifier les activités (principales et de soutien) qui interviennent dans la chaîne de valeur ;
- évaluer les coûts induits par chacune des activités ;
- identifier, pour chaque activité, l’inducteur de coût approprié ;
- regrouper les activités ayant le même inducteur ;
- calculer le coût unitaire de chaque inducteur ;
- calculer, pour chaque produit (ou objet de coût), les coûts indirects résultant de l’affectation des coûts des
inducteurs ;
- déterminer les composantes du coût direct de chaque produit (ou objet de coût) ;
- on obtient alors, par addition des coûts directs et indirects, le coût de revient, puis le résultat de gestion, unitaire et
total, pour chaque produit (ou objet de coût).
3. Justification des éléments suivants

Le nombre de lots de cassis approvisionné
Au total 145 000 kg de cassis achetés en lots de 10 tonnes, soit :
Nombre de lots = 145 000 / 10 000 = 14,5 lots, nombre arrondi à 15 lots.
Le nombre de fournisseurs attribués au produit « sirop de menthe »

1 fournisseur spécialisé pour la menthe fraîche et 2 fournisseurs communs avec le sirop de cassis pour le sucre et les
kits, soit :
Nombre de fournisseurs = 1 + 0,5 + 0,5 = 2 fournisseurs.
Le nombre de lots attribués au produit « sirop de menthe »

Lots de menthe fraîche : 94 000 kg / 1 000 kg = 94 lots.
Lots de sucre : 235 000 kg / (5 x 1 200 kg) = 39,17 lots.
Lots de kits : 235 000 kits / 5 000 kits = 47 lots.
Soit au total : 94 + 39,17 + 47 = 180,17 lots, nombre arrondi à 180 lots.
4. Calcul du coût d’achat des matières pour une bouteille de sirop de cassis et pour une bouteille de sirop de
menthe
Il faut, préalablement, calculer le coût unitaire des inducteurs « fournisseur » et « lot commandé » :
Fournisseur Lot commandé

Coût des activités :
Relation fournisseurs 170 000
Réception des commandes 90 400
Stockage des matières 111 600
Coût total par inducteur en € 170 000 202 000
Nombre d’inducteurs 4 290
Coût unitaire par inducteur en € 42 500 696,55
Détermination des coûts par unité de produit
Bouteille de cassis Bouteille de menthe fraîche

Composantes de
Montant Coût Montant Coût
coût Quantité Quantité
unitaire unitaire unitaire unitaire
Coût direct matières 1,3275 0,985
Coût des inducteurs :

Fournisseurs 2/ 290 000 42 500 0,2931 2 / 235 000 42 500 0,3617
Lots commandés 110 / 290 000 696,55 0,2642 180/ 235 000 696,55 0,5335
Coût Indirect
d’approvisionnement 0,5573 0,8952
Coût d’achat des MP 1,8848 1,8802

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 67
5. Comparaison du coût d’achat des matières obtenu avec chacune des deux méthodes - Commentaire et
conclusion
Les coûts d’achat obtenus selon les deux méthodes diffèrent uniquement en raison de l’affectation des charges
indirectes d’approvisionnement :
Bouteille de Bouteille de
cassis menthe fraîche
Méthode des centres d’analyse (1) 0,7800 0,624
Méthode des activités (2) 0,5573 0,8952
Écart (1) – (2) 0,2227 (0,2712)
On constate qu’avec la méthode des centres d’analyse, le produit « Bouteille de cassis » subventionne le
produit « Bouteille de menthe » :
- la méthode des centres d’analyse impute les charges indirectes d’approvisionnement en fonction d’un critère
unique, le poids de matière végétale consommée. Ce critère pénalise davantage la bouteille de cassis (0,5 kg de
matière) que la bouteille de menthe (0,4 kg de matière) ;
- avec la méthode des activités, 2 fournisseurs sont imputés à la production de bouteilles de menthe, soit autant que
pour les bouteilles de cassis qui représentent un volume plus important. De plus, le nombre de lots commandés
pour les bouteilles de menthe est bien plus important que pour les bouteilles de cassis (les lots de menthe sont de
plus petite taille que les lots de cassis). Le recours à ces deux inducteurs conduit donc à imputer des charges
indirectes plus coûteuses pour la bouteille de menthe.
DOSSIER 2 : ÉTUDE DE RENTABILITÉ
1. Calcul du nombre minimal de bouteilles de sirop et de liqueur à vendre pour atteindre le seuil de rentabilité –
CA critique total
MCV unitaire par bouteille de sirop = 2,10 €.
MCV unitaire par bouteille de liqueur = 4,10 €.
Soit X le nombre de bouteilles de sirop et Y le nombre de bouteilles de liqueur.
La combinaison productive correspondant au seuil de rentabilité est la solution du système d’équations suivant :
2,10 X + 4,10 Y = 289 670
X=2Y
On en déduit : X = 69 800 et Y = 34 900.
Si Phytodrink vend deux fois plus de bouteilles de sirop que de bouteilles de liqueur, le seuil de rentabilité de cette
nouvelle activité sera donc atteint avec 69 800 bouteilles de sirop et 34 900 bouteilles de liqueur.
CA critique correspondant = (69 800 x 4,50) + (34 900 x 7,50) = 575 850 €.
2. Calcul du levier opérationnel, puis de la date d’atteinte du seuil de rentabilité

Le levier opérationnel peut être obtenu à partir de l’indice de sécurité.
676 500 - 575 850
Indice de sécurité = = 0,14878.
676 500
1
Levier opérationnel = = 6,72.
0,14878
Explication : une variation de chiffre d’affaires de 10% à prix constants se traduira par une variation de 67,20% du
résultat.
575 850
Nombre de jours pour atteindre le point mort = 360 x § 307.
676 500
Le seuil de rentabilité serait alors atteint le 7 novembre, si les ventes de sirop et de liqueur sont régulières tout au long
de l’année.
La date du point mort, ainsi que le levier opérationnel, traduisent un risque d’exploitation modéré, si les hypothèses
prévues se réalisent.

68 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Conditions d’utilisation de ce seuil de rentabilité comme outil de décision

Les valeurs trouvées à la question 2 représentent un outil pertinent d’aide à la décision si :
- les prix de vente unitaires, les coûts variables unitaires et les charges spécifiques de l’activité sont maintenus au
niveau prévu ;
- la composition des ventes reste conforme à la prévision (deux fois plus de bouteilles de sirop que de bouteilles de
liqueur ;
- les ventes se répartissent de manière régulière sur l’ensemble de l’année.
4. Commentaire de chacune de trois affirmations

Affirmation 1 : « L’activité sera rentable dès le premier semestre »
Affirmation fausse, puisque le point mort (date à laquelle le résultat devient bénéficiaire) est atteint début novembre.
Affirmation 2 : « Si le chiffre d’affaires s’avérait plus important que prévu, cela aurait un effet fortement positif
sur le résultat »
Affirmation vraie, puisque le levier opérationnel indique qu’une hausse du chiffre d’affaires se traduirait par une hausse
amplifiée du résultat. Voir question 3.
Affirmation 3 : « Cette nouvelle activité est peu risquée »

Affirmation acceptable, puisque la marge de sécurité de l’activité est significative : elle représente 53 jours d’activité ou
encore 15% du chiffre d’affaires (indice de sécurité).
5. Détermination du programme de production qui permettrait de maximiser la marge sur coûts variables
Le programme linéaire s’écrit de la manière suivante, avec X 0 représentant le nombre de bouteilles de sirop et Y
0 le nombre de bouteilles de liqueur :
Fonction économique à maximiser : marge sur coûts spécifiques = 2,10 X + 4,10 Y - 289 670
Contrainte d’approvisionnement : 0,40 X + 0,88 Y 60 000 kg
Contraintes de marché : X 82 000
Y 41 000
Le facteur rare est, ici, la quantité de fleurs de sureau disponible. Il faut calculer la marge sur coût variable par kg de
fleurs de sureau transformé :
210
MCV par kg de fleurs transformé en sirop = = 5,25 €.
0,4
4,10
MCV par kg de fleurs transformé en liqueur = = 4,659 €.
0,88
Phytodrink a donc intérêt à transformer prioritairement les fleurs de sureau achetées en sirop.
D’où le programme de production :
X = 82 000 bouteilles de sirop (pour utiliser la contrainte de marché complètement).
La quantité de fleurs de sureau restant disponible vaut alors : 60 000 kg – (0,4 x 82 000) = 27 200 kg.
27 200
Y= = 30 909 bouteilles de liqueur.
0,88
La marge sur coûts spécifiques optimale vaut :

(82 000 x 2,10) + (30 909 x 4,10) – 289 670 = 9 256,90 €.
Cette démarche permet d’affecter, de la manière la plus rentable pour l’entreprise, les approvisionnements limités en
fleurs de sureau, tout en tenant compte des contraintes de marché. Ainsi, cette nouvelle activité pourrait être rentable
dès la 1re année d’activité. Toutefois, en privilégiant la production de bouteilles de sirop, l’entreprise pourrait freiner le
lancement des bouteilles de liqueur, et handicaper ainsi le démarrage commercial de ce nouveau produit.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 69
DOSSIER 3 : ANALYSE DE LA PERFORMANCE COMMERCIALE
1. Notions de contrôle budgétaire et de centre de responsabilité : définition et intérêt dans le cadre du pilotage
et de l’animation d’une structure
Dans le cadre d’une gestion budgétaire, le contrôle budgétaire consiste à effectuer la mesure de réalisations et à les
rapprocher des objectifs prévus par le budget, pour chaque poste budgétaire. La mise en évidence, puis l’analyse des
écarts entre « réalisations » et « valeurs budgétées » permettent d’identifier les facteurs d’écarts, notamment
défavorables, de faire ressortir les responsabilités et de mettre en œuvre des actions correctives.
Un centre de responsabilité est un sous-ensemble de l’entreprise, disposant d’une délégation d’autorité (ou
d’autonomie) et auquel des moyens (financiers, matériels, humains…) sont attribués afin d’atteindre des objectifs, à
caractère financier, mais aussi qualitatif. Une direction par objectifs s’appuie sur un découpage de l’organisation (ou de
l’entreprise) par centres de responsabilité.
Le pilotage de l’entreprise implique de définir des objectifs et mettre en œuvre toutes les conditions nécessaires pour les
atteindre. La gestion par les budgets offre un cadre pour le pilotage opérationnel, elle permet d’associer les différents
acteurs de l’entreprise à la recherche de performance : participation à la définition des objectifs (DPPO), autonomie et
responsabilisation par rapport à l’atteinte des objectifs, recherche de solutions et de propositions d’améliorations en cas
d’écarts.
2. Explication du calcul de la marge unitaire réelle du centre de distribution par comparaison du prix de vente
réel et du coût de production prévu
Comme expliqué précédemment, le contrôle budgétaire doit faire ressortir la responsabilité de chaque centre par rapport
à l’atteinte de ses objectifs spécifiques. Le centre Distribution est responsable de la réalisation d’un objectif de marge
(prix de vente – coût de production). Mais il ne peut être tenu responsable du non-respect, par le centre Production, des
objectifs de coûts de production.
C’est pourquoi, pour le centre Distribution, les marges unitaires réelles sont calculées par rapport au coût standard de
production. De cette manière, l’analyse de l’écart sur marge permettra de faire ressortir uniquement les facteurs
d’écarts maîtrisés par le centre Distribution.
3. Calcul de l’écart de marge du centre de distribution par canal et globalement - Commentaire

Avec les données de l’Annexe 5, on peut calculer la marge budgétée du centre Distribution :
CA réalisé par les représentants CA réalisé avec les grossistes

Produits Montant Montant
Montant Montant Total
diététiques Quantité unitaire Quantité unitaire
en € en €
Chiffre d’affaires net 12 000 12 144 000 20 000 10 200 000 344 000
Coût de production
12 000 7 84 000 20 000 7 140 000 224 000
budgété
Marge budgétée du
12 000 5 60 000 20 000 3 60 000 120 000
centre
La marge réelle du centre Distribution est calculée comme suit :

Produits diététiques Montant Montant Total
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
en € en €
Chiffre d’affaires net 11 000 13,50 148 500 26 000 8,50 221 000 369 500
Coût de production
11 000 7,00 77 000 26 000 7 182 000 259 000
budgété
Marge réelle du centre 11 000 6,50 71 500 26 000 1,50 39 000 110 500
Ainsi, l’écart de marge est défavorable. Il vaut : 110 500 – 120 000 = - 9 500 €, soit 7,92% de la marge budgétée.
L’analyse de cet écart doit faire ressortir un écart dû au non-respect des marges unitaires prévues, un écart dû au non-
respect de la composition prévue des ventes et un écart dû au non-respect du volume prévu des ventes.

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COLLECTION DCG
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UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 71
Écart sur volume global des ventes

Produits diététiques Montant Montant Montant Total
Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire total en
total en €
en € en € €
Marge prévue à
composition prévue des 13 875 (1) 5,00 69 375 23 125 (2) 3,00 69 375 138 750
ventes réelles
Marge prévue des ventes
12 000 5 60 000 20 000 3 60 000 120 000
prévues
Écart sur volume global

18 750
des ventes
Cet écart favorable est la conséquence d’un volume global de ventes (37 000 unités) supérieur à l’objectif fixé par le
budget (32 000 unités).
Ainsi, le centre Distribution, malgré des ventes supérieures aux objectifs fixés, n’a pas atteint son objectif de marge : en
privilégiant les ventes auprès des grossistes, moins rémunératrices, et pour un prix net plus faible que prévu, le centre a
détérioré sa marge.
DOSSIER 4 : CONTRÔLE QUALITÉ
1. Calcul de la probabilité qu’une ampoule ait un dosage inférieur à 246 mg
On utilise la loi normale N (250 ;20).
246 - 250
P (T < ) = P (T < - 0,2) = 1 - P (T < 0,2) = 1 – 0,5793 = 0,4207.
20
2. Principaux enjeux d’une qualité maximale pour la société ALTEOS

La recherche d’une qualité maximale est, en général, indispensable pour :
- maîtriser les coûts (réduction des coûts de non-qualité) ;
- satisfaire et fidéliser les clients (avantage concurrentiel) ;
- inciter l’entreprise à innover (en matière de procédés de fabrication et de produits).
Dans le cas d’ALTEOS, compte tenu de son activité, il est nécessaire d’obtenir une qualité maximale pour :
- garantir la sécurité des produits commercialisés (risque sanitaire à éviter) ;
- obtenir les autorisations et certifications de la part des organismes de contrôle : toute réserve ou refus de la part
d’un de ces organismes aurait un effet désastreux sur l’activité et l’image de l’entreprise.
3. Intervalle d’acceptation au risque de 1%, valable pour des échantillons de 100 ampoules
Il faut construire les conditions d’un test, dont les caractéristiques sont les suivantes :
- hypothèse testée : teneur en magnésium de 250 mg ;
- taille de l’échantillon de test : 100 unités ;
- risque (ou probabilité) de rejeter une production conforme : 1%.
La teneur moyenne en magnésium relevée sur des échantillons de 100 unités, notée Mm, suit une loi normale de
paramètres (voir caractéristiques de la production définies en question 1) :
- espérance mathématique : 250 mg ;
- écart-type : 20 mg /¥100 = 2 mg.
Il faut donc déterminer la constante a, et donc l’intervalle [250 - a ; 250 + a], tels que :
P (250 – a < Mm < 250 + a) = 0,99.

72 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Résolution :
-a a a
P( <T< ) = 2 P (T < ) – 1 = 0,99.
2 2 2
a
P (T < ) = 0,995.
2
a
On obtient : = 2,575, et donc : a = 5,15 mg.
2
L’intervalle d’acceptation est donc : [244,85 mg ; 255,15 mg].
Ainsi, tout échantillon faisant ressortir une teneur moyenne en magnésium comprise dans l’intervalle [244,85 mg ; 255,15
mg] conduit à accepter la production correspondante, jugée conforme à la norme fixée.
4. Évolution de l’intervalle d’acceptation pour un seuil de risque de 5%

Si le seuil de risque augmente, par rapport à la question précédente, l’intervalle d’acceptation se réduit.
En effet, avec un intervalle d’acceptation plus petit, le risque de refuser à tort des ampoules conformes augmente.
5. Décision prise pour un dosage moyen relevé en magnésium de 252,8 mg

L’intervalle d’acceptation est [246,08 ; 253,92]. Le dosage moyen relevé de 252,8 mg est inclus dans cet intervalle.
Par conséquent, sur la base du résultat obtenu sur cet échantillon, la production sera jugée conforme à la norme fixée
(teneur en magnésium de 250 mg).

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 73
HOLAR
Centres de responsabilité, Imputation rationnelle, Écarts sur coûts de production

(d’après CAPET 2011)
1. Notion de centre de responsabilité – Nature du centre de responsabilité Formage – Avantages et limites de

cette organisation – Autres modes de fixation d’un prix de cession interne
Dans le cadre d’une direction par objectifs, un centre de responsabilité est un sous-ensemble de l’entreprise, disposant
d’une délégation d’autorité (ou d’autonomie) et auquel des moyens (financiers, matériels, humains…) sont attribués afin
d’atteindre des objectifs, à caractère financier, mais aussi qualitatif.
Le centre de responsabilité « Formage » peut être qualifié de centre de profit, puisqu’un prix de cession interne est
appliqué à sa production. Son objectif est donc de réaliser le profit maximal, calculé ainsi : chiffre d’affaires interne – coût
de production des pièces réalisées et cédées au centre de Distribution.
Ce profit dégagé permet ainsi de mesurer la performance du centre, au travers de sa contribution au résultat global de
l’entreprise.
Avantages d’une organisation en centres de responsabilité :

- recherche d’une plus grande efficacité dans l’atteinte des objectifs grâce à la responsabilisation des acteurs de
« terrain » ;
- réactivité plus importante et mieux ciblée, puisque les centres de responsabilité disposent d’une autonomie (donc
d’un pouvoir de décision) en rapport avec leurs domaines de compétences ;
- moyen de motiver davantage les salariés, intéressés à l’atteinte des objectifs (politique de rémunération, par
exemple), dans le cadre d’entités de taille restreinte.
Limites :
- risque de compétition entre les centres, voire de comportements opportunistes, au détriment des intérêts de
l’entreprise.
- priorité donnée aux objectifs financiers, au détriment de la dimension qualitative de la performance.
- pression importante des objectifs sur les salariés, avec conséquences possibles sur le climat de travail.
D’une manière générale, un prix de cession interne est défini à partir d’un coût (coût marginal ou coût standard, par
exemple), ou à partir d’un prix de marché, si le contexte le permet (existence d’un marché pour un produit comparable).
2. Calcul du prix de cession interne du « Tube Titane », du coût complet unitaire constaté en avril N et du
résultat analytique du mois – Commentaires
Prix de cession interne d’un m de Tube Titane = 340 x 1,2 = 408 €.
Détermination du coût complet unitaire constaté pour une production de 10 200 m :
Montant Coût par mètre

Quantité P.U.
en € produit
Matières premières 2 444,00 712,00 1 740 128 170,60
MOD 4 250,00 55,00 233 750 22,92
Charges indirectes 2 640,00 960,00 2 534 400 248,47
Coût total avril N 4 508 278 441,99
Résultat analytique du mois d’avril N = (10 200 x 408) – 4 508 278 = - 346 678 €.
Ce résultat négatif traduit, en principe, une performance insuffisante du centre Formage.
3. Intérêt de recourir à la méthode de l’imputation rationnelle – Justification et commentaire

L’activité réelle de l’atelier Formage (2 640 h) a été inférieure au niveau normal de 3 000 h, retenu pour élaborer le coût
standard (3 000 h = 12 000 unités x 0,25 h). Pour porter un jugement, à la fois sur le niveau « normal » de coût du Tube

74 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Titane, et sur la performance du centre, il paraît plus juste d’éliminer le coût de la sous-activité, donc d’utiliser la méthode
de l’imputation rationnelle des charges fixes.
Le recours à l’imputation rationnelle n’a d’incidence que sur le coût horaire de l’atelier (pour la part des charges fixes). Il
est donc nécessaire de décomposer le coût horaire d’atelier constaté en avril, pour faire ressortir les charges fixes et les
charges variables réellement supportées.
Montant des charges fixes totales de l’atelier (obtenues à partir du coût standard) =
0,25 h x 12 000 unités x 650 € = 1 950 000 €.
Les charges indirectes de formage du mois d’avril se décomposent donc comme suit pour 2 640 heures-machines :
Montant total Coût d’unité d’œuvre Coût d’unité d’œuvre

en € réel pour 2 640 h avec IR
Charges variables 584 400 221,36 € 221,36 €
Charges fixes 1 950 000 738,64 € 650,00 €
Total charges indirectes 2 534 400 960,00 € 871,36 €
D’où la comparaison entre le coût réel, le coût d’imputation rationnelle et le coût standard par mètre de Tube Titane :
Coût réel Coût d’imputation Coût

(question 2) rationnelle standard
Matières premières 170,60 170,60 120,00
MOD 22,92 22,92 20,00
Charges indirectes 248,47 0,25 h x 871,36 € = 225,53 200,00
441,99 419,05 340,00
Il ressort ainsi que le coût élevé du mètre de Tube Titane produit en avril N s’explique :
- pour partie, du fait de la sous-activité de l’atelier : en éliminant le coût de la sous-activité, le coût unitaire est
ramené de 441,99 € à 419,05 € ;
- majoritairement, en raison de la non-maîtrise des consommations variables du centre, toutes supérieures au coût
standard, d’où un surcoût de : 419,05 – 340 = 79,05 €/m.
Il est très probable que le centre Formage ne soit pas responsable de sa sous-activité : celle-ci est probablement liée à
un niveau de ventes inférieur à l’objectif (rôle du centre Distribution). Par contre, la maîtrise insuffisante des coûts
variables (Matières, MOD, part variable des charges indirectes) relève bien de sa responsabilité et est le signe d’un
défaut de performance.
Complément concernant le niveau de l’activité normale
L’activité normale d’un centre est définie à partir des niveaux d’activité habituellement constatés, lorsque celui-ci est
confronté à des conditions « normales » d’exploitation. Il ne faut donc pas confondre « activité normale » et « activité
maximale ».
Cependant, dans la mesure où la capacité de production du centre (15 000 m) est supérieure au niveau normal de
production (12 000 m), dans les conditions de rendement standard, le centre « Formage » est placé dans une situation
de sous-activité « structurelle » qui se répercute sur ses coûts de production. On peut estimer qu’il ne devrait pas
supporter le coût de la sous-activité structurelle, conséquence des choix d’investissement de la direction de l’entreprise.
Dans ce cas, il faudrait exclure des coûts supportés par le centre la quote-part des charges fixes correspondant à la
sous-activité structurelle :
Montant total des charges fixes = 1 950 000 €.

Activité normale (pour une production de 12 000 m) = 0,25 h x 12 000 = 3 000 h.
Activité maximale (pour une production de 15 000 m) = 0,25 h x 15 000 = 3 750 h.
Coût de la sous-activité structurelle = 1 950 000 – (1 950 000 x 3 000 / 3 750) = 390 000 €.
Dans ce cas, la performance de l’atelier devrait être évaluée sur la base de coûts fixes d’atelier de :
1 950 000 – 390 000 = 1 560 000 €,
soit sur la base d’un coût d’unité d’œuvre de :
150 € (part variable) + 520 € (part fixe pour une activité normale de 3 000 h = 1 560 000 € / 3 000 h) = 670 € par heure
machine, au lieu de 800 € par heure-machine.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 75
PARTIE II - ANALYSE DES ÉCARTS SUR COÛTS

1. Tableau l’analyse de l’écart en mettant en évidence l’écart sur volume et l’écart économique
Écart
Coût préétabli Coût budgété Écart sur
Coût réel économique
Composantes pour la pour la Écart total volume de
constaté relatif à la
de coût production production = (1) – (3) production =
(1) production
réelle (2) prévue (3) (2) – (3)
réelle = (1) – (2)
10 200 x 120 = 12 000 x 120 =
Matières 1 740 128 + 300 128 + 516 128 - 216 000
1 224 000 € 1 440 000 €
10 200 x 20 = 000 x 20 =
MOD 233 750 - 6 250 + 29 750 - 36 000
204 000 € 240 000 €
Charges 10 200 x 200 = 12 000 x 200 =
2 534 400 + 134 400 + 494 400 - 360 000
indirectes 2 040 000 € 2 400 000 €
Total 4 508 278 3 468 000 4 080 000 + 428 278 + 1 040 278 - 612 000
2. Analyse de l’écart global relatif à chacune des composantes de coût

Matières
Coût Total Explications Écarts
Coût réel des MP
1 740 128 € 712 €/kg x 0,2396 kg/m x 10 200 m
consommées (1)
Coût prévu de la Écart sur coût d’achat = (1) – (2) =
consommation réelle 1 466 400 € 600 €/kg x 0,2396 kg/m x 10 200 m +273 728 € défavorable en raison d’un
(2) coût d’achat des MP trop élevé
Écart sur quantité (ou sur rendement
matières) = (2) – (3) =
Coût préétabli de la
1 224 000 € 600 €/kg x 0,20 kg/m x 10 200 m + 242 400 € défavorable en raison du
production réelle (3)
non-respect du standard de
consommation de MP.
MOD
Coût réel des heures
233 750 € 55 €/h x 0,4167 h/m x 10 200 m
consommées (1)
Écart sur taux horaire = (1) – (2) =
Coût prévu des
255 000 € 60 €/h x 0,3333 h/m x 10 200 m - 21 250 € favorable car le taux horaire a
heures réelles (2)
été moins élevé que prévu
Écart sur rendement (ou sur temps) = (2)
Coût préétabli de la – (3) =
204 000 € 60 €/h x 0,3333 h/m x 10 200 m
production réelle (3) + 51 000 € défavorable du fait du non-
respect du standard de temps de MOD
Charges indirectes
En raison de la présence de charges variables et de charges fixes, il faut donner l’expression du budget flexible de ce
centre.
Les charges indirectes prévues peuvent s’exprimer sous la forme :(150 €/h x 3 000 h) + 1 950 000 €.

Coût réel des unités
2 534 400 (221,36 €/h x 2 640 h) +1 950 000
d’œuvre constatées (1)
Budget flexible des Écart sur budget = (1) – (2) =
unités d’œuvre 2 346 000 € (150 €/h x 2 640 h) +1 950 000 + 188 400 € écart défavorable dû au
constatées (2) dépassement des charges variables
Écart sur activité = (2) – (3) =
Coût prévu des unités
2 112 000 € 800 €/h x 2 640 h + 234 000 € défavorable en raison de
d’œuvre constatées (3)
la sous-activité du centre
Écart sur rendement = (3) – (4) =
Coût préétabli de la + 72 000 € défavorable en raison du
2040 000 € 800 €/h x 0,25 h/m x 10 200 m
production réelle (4) non-respect du standard de temps-
machine

76 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Analyse de la performance de l’atelier Formage au regard des objectifs attendus

L’analyse des écarts montre une maîtrise très insuffisante des coûts de formage : hors écart sur volume de production (a
priori, non imputable au centre), le coût réel a été supérieur de 30% au coût standard ! Toutefois, certaines composantes
des écarts ne relèvent pas de la responsabilité du centre « Formage » :
x Écart sur coût des matières premières : une partie de l’écart est due à l’évolution des cours de la matière première.
Part de l’écart expliquée par l’évolution des cours = 2 444 kg x (600 x 1,12 – 600) = 175 968 €.
Le reste de l’écart défavorable sur coût, soit 97 760 €, est de la responsabilité du centre.
x Écart sur activité lié aux charges indirectes du centre (234 000 €) : la sous-activité est vraisemblablement due à une
performance insuffisante du centre Distribution.
Par ailleurs, on peut s’interroger sur le taux horaire de la main-d’œuvre directe (inférieur au taux prévu), et y voir le signe
d’une baisse de qualification du personnel de production, ce qui pourrait expliquer en partie les problèmes de rendement
du centre.
Le centre « Formage » doit donc engager des actions correctives en direction de sa politique d’approvisionnement, de
l’amélioration de la productivité (salariés mieux formés, motivés) et d’une maîtrise plus rigoureuse de ses
consommations variables (charges indirectes).

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 77
INTERWEB
Budget de trésorerie, documents de synthèse prévisionnels

(D’après agrégation d’économie et gestion)
1. Budget de trésorerie de l’agence de Lille pour la période septembre à décembre de l’année N

A. Prévisions des recettes (septembre à décembre)
Elles comprennent :
x Les apports en capital et en compte courant de la SAS : 450 000 €.
x Le chiffre d’affaires facturé de septembre à décembre soit 46 x 4 / 12 x 90% x 4 000 x 27 = 1 490 400 (HT) soit
1 490 400 x 1,20 = 1 788 480 (TTC)
x Sur ce montant, les 3/4 seront encaissés (1 341 360) et 1/4 figurera dans les créances au bilan (447 120).
B. Prévision des dépenses

Charges de personnel :
Salaires bruts mensuels : 7 083 + 5 417 + 27 x 3 333 + 2 083 = 104 574.
Salaires chargés : 10 200 + 7 800 + 4 800 x 27 + 3 000 = 150 600.
Salaires nets versés sur la période : 4 x 104 574 x 80% = 334 637.
Cotisations sociales 150 600 x 4 – 334 637 = 267 763 dont les 3/4 sont versés pendant la période, soit 200 822 et
66 941 en reste dû au 31 décembre.
Autres charges (sur 4 mois)

Montant Montant
Modalité de calcul TVA
HT TTC
Entretien, fournitures, petit équipement 2,5% du coût salarial sur 4 mois 15 060 3 012 18 072
Sous-traitance 5% du CAHT 1 490 400 74 520 14 904 89 424
Location de véhicule 200 HT par mois et par consultant : 200x4x27 21 600 4 320 25 920
Assurance véhicules 8% des charges HT de locations soit 21 600 1 728 1 728
Entretien réparation 4 x1 000 x 2 (2 tranches de 25 salariés) 8 000 1 600 9 600
Primes d’assurance 50 € par mois et par salarié 6 000 6 000
Documentations 1 400 € par mois 5 600 1 120 6 720
Honoraires 2 000 € HT par mois plus 15 € par mois et par salarié 9 800 1 960 11 760
Commissions 3% du CAHT 44 712 8 942 53 654
Communication 500 € HT par mois 2 000 400 2 400
Frais de déplacements 200 € HT par salarié et par mois 24 000 4 800 28 800
Réceptions 1 100 € HT par mois 4 400 880 5 280
Frais postaux et télécommunications 200 € HT par mois 800 160 960
Services bancaires 50 € par mois plus 0,5% du CAHT 7 652 1 530 9 182
Cotisations 50 € par mois plus 0,125% du CAHT 2 063 413 2 476
Impôts taxes et versements assimilés 15% du CAHT 223 560 223 560
Total Hors loyer 451 495 44 041 495 536
Loyer 4 mois à 15 000 € 60 000 12 000 72 000
Le décaissement des charges TTC aura lieu pour les 3/4 pendant la période, soit 3/4 de 495 536 = 371 652.
Le reste (495 536 – 371 652 = 123 884) restera dû en fin de période.
Les loyers (72 000 TTC) sont payables d’avance dont réglés entièrement sur la période.
Dépense d’investissement :
50 000 €, donc 60 000 TTC réglés intégralement pendant la période.

78 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Budget de la TVA
La TVA est collectée sur les encaissements, ici 3 mois de chiffres d’affaires, soit 1 490 400 x 3 / 4 x 20% = 223 560.
Au 31/12/N, les 2/3 de cette TVA auront été décaissés, soit 149 040.
La TVA collectée en décembre, soit 1/3 de 223 560, est en restant dû, soit 74 520.
La TVA déduite comprend :
- La TVA sur investissement soit 10 000 €
- Les 3/4 de la TVA sur loyers soit 12 000 x 3 / 4 = 9 000
- Dans la TVA sur les autres charges (44 041), 1/4 correspond à des charges non encore décaissées (charges de
décembre) ;
- 1/4 correspond aux charges de Novembre et sera déduite de la TVA collectée en décembre et réglée en Janvier.
On a donc 50% (22 020) déduits sur la TVA décaissée pendant la période et 11 010 qui seront déduits de la
TVA décaissée en Janvier.
La TVA décaissée pendant la période est donc : 149 040 – 10 000 – 9 000 – 22 020 = 108 020.
La dette de TVA au 31/12/N est de 74 520 – 11 010 – 3 000 = 60 510 €.
On en déduit le budget général de trésorerie pour les 4 mois de l’année N :

Encaissements
Apports de la SAS 450 000
Encaissement Chiffre d’affaires TTC 1 341 360
Décaissements
Salaires nets 334 637
Cotisations sociales 200 822
Investissement 60 000
Loyers 72 000
Décaissements autres charges 371 652
TVA décaissée 108 020
Total 1 791 360 1 147 131

Solde 644 229
2. Compte de résultat de l’agence pour la même période

Charges Produits
Ventes 1 490 400
Charges de personnel : 4 x 150 600 602 400
Loyers et autres charges : 422 020 + 60 000 511 495
Amortissement invest. (linéaire sur 5 ans) 3 333
Résultat 373 172
3. Bilan au 31/12 de l’année N

Immobilisations 46 667 Capital 150 000
Créances clients 447 120 Résultat 373 172
Trésorerie 644 229 Compte courant SAS 300 000
Dettes fournisseurs 123 884
Dettes organismes sociaux 66 940
TVA à décaisser 60 510
TVA à régulariser (1) 63 510
Total 1 138 016 1 138 016
(1) L’entreprise étant assujettie à la TVA sur les encaissements, les ventes (et
les achats) de décembre non encore réglés n’ont pas encore donné lieu à
l’enregistrement d’une TVA collectée (ou déductible) alors qu’elle figure
dans les comptes de tiers. Son montant figure dans un compte TVA à
régulariser pour : 74 520 – 11 010 = 63 510.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 79
UNILOR
Ordonnancement, financement d’un projet d’investissement
1. Le graphe suivant présente l’ordonnancement des opérations selon la méthode M.P.M.

Afin de minimiser le coût du financement, il conviendra de démarrer chaque tâche à sa date de début au plus tard.
8 10
B 2
12 12
11 11 E 3
15 16
D 1
J 1
0 0 8 8 17 17
A 8 C 3 L 1
10 13
G 2 15 15
K 2
8 11 11 13 12 14
F 2 H 1 I 1
2. Besoin de financement
Si on affecte la date 0 au début des travaux, l’ensemble pourra donc être terminé au plus tôt à la date 18. Les tâches
non critiques seront commencées à la date au plus tard.
Le tableau suivant donne les échéances et les montants des paiements.

Tâche Date d’engagement Montant Date de début Date de fin Montant
Montant
A -3 1 000 0 2 000 8 7 000
B 8 20 10 40 12 140
C 6 30 8 60 11 210
D 10 40 11 80 12 280
E 10 20 12 40 15 140
F 9 500 11 1 000 13 3 500
G 11 70 13 140 15 490
H 10 50 13 100 14 350
I 12 60 14 120 15 420
J 15 10 16 20 17 70
K 13 10 15 20 17 70
L 15 10 17 20 18 70

80 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
La décision ayant été prise fin mars, on peut faire correspondre la date - 3 au mois d’avril et présenter l’échéancier
suivant :
Date numérique Date réelle Montant

-3 Avril N 1 000
0 Juillet 2 000
6 Janvier N+1 30
8 Mars 7 080
9 Avril 500
10 Mai 150
11 Juin 1 360
12 Juillet 520
13 Août 3 750
14 Septembre 470
15 Octobre 1 090
16 Novembre 20
17 Décembre 160
18 Janvier N+2 70
3. Économie réalisée avec un déblocage progressif du prêt

Le déblocage progressif du prêt permet d’économiser 1% d’intérêt pour chaque mois de report de la dépense soit :
Nombre de mois Montant Intérêts économisés

économisés
3 2 000 60
9 30 2,7
11 7 080 778,8
12 550 60
13 100 19,5
14 1 420 190,4
15 560 78
16 4 120 600
17 420 79,9
18 670 196,2
19 20 3,8
20 160 32
21 70 14,7
Total 2 116

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 81
DIRELEC
Analyse d’un écart sur résultat, risque d’exploitation, tableau de bord de gestion
(d’après épreuve 7 du DECF)
DOSSIER 1 : SUIVI DES PERFORMANCES DE LA SOCIÉTÉ MÉRIAL
A. Analyse de l’écart sur résultat
1. a) Tableau de calcul des résultats prévisionnels

Calcul du coût préétabli des unités d’œuvre :
Montage : activité prévue de 0,05 x 15 000 + 0,01 x 25 000 = 1 000 UO.
Budget trimestriel correspondant : 192 000/4 + 1 000 x 12 = 60 000.
Coût préétabli de l’UO : 60 000/1 000 = 60 €.
Câblage : activité prévue de 0,15 x 15 000 + 0,10 x 25 000 = 4 750.
Budget trimestriel correspondant : 817 000/4 + 9 x 4 750 = 247 000.
Contrôles : activité prévue de 0,12 x 15 000 + 0,08 x 25 000 = 3 800.
Budget trimestriel correspondant : 972 800/4 + 16 x 3 800 = 304 000.
Coût hors production : 405 375 + 511 125 + 352 500 + 0,09 x 3 525 000 = 1 586 250.
Coût pour 100 € de produits vendus : 1 586 250/35 250 = 45.
Ligne ER1 Ligne ER2

Ensem
Quantité PU Montant Quantité PU Montant ble
30 000 14 420 000 75 000 14 1 050 000 1 470 000
X
Y 20 0 25 000 20 500 000 500 000
Z 30 000 24 720 000 24 0 720 000
0
MOD Montage 1 250 18 22 500 1 250 18 22 500 45 000
MOD Câblage 2 250 20 45 000 2 500 20 50 000 95 000
MOD Contrôles 1 500 21 31 500 2 500 21 52 500 84 000
Frais Montage 750 60 45 000 250 60 15 000 60 000
Frais Câblage 2 250 52 117 000 2 500 52 130 000 247 000
Frais Contrôles 1 800 80 144 000 2 000 80 160 000 304 000
Coût de production 15 000 103 1 545 000 25 000 79,20 1 980 000 3 525 000
Coût hors production 15 450 45 695 250 19 800 45 891 000 1 586 250
Coût de revient 15 000 149,35 2 240 250 25 000 114,84 2 871 000 5 111 250
Chiffre d’affaires 15 000 160 2 400 000 25 000 120 3 000 000 5 400 000
Résultat 15 000 10,65 159 750 25 000 5,16 129 000 288 750

82 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
Tableau de calcul des résultats constatés

Calcul du coût unitaire de la MOD Montage : 45 100/(1 360 + 1 140) = 18,04.
Coût unitaire de l’unité d’œuvre montage : 65 190/1 060 = 61,50.
Ligne ER1 Ligne ER2

Ensem
Quantité PU Montant Quantité PU Montant ble
32 000 14,4 460 800 71 000 14,4 1 022 400
X 1 483 200
Y 24 000 20,6 494 400 494 400
Z 32 400 23,9 774 360 774 360
MOD Montage 1 360 18,04 24 534 1 140 18,04 20 566 45 100

MOD Câblage 2 500 20,5 51 250 2 480 20,5 50 840 102 090
MOD Contrôles 1 600 20,9 33 440 2 400 20,9 50 160 83 600
Frais Montage 810 61,5 49 815 250 61,5 15 375 65 190
Frais Câblage 2 500 53,5 133 750 2 480 53,5 132 680 266 430
Frais Contrôles 1 920 82,5 158 400 1 900 82,5 156 750 315 150
Coût de production 15 900 106,06 1 686 349 23 100 84,12 1 943 171 3 629 520
Coût hors production 16863,49 46,29 780 562 19431,71 46,29 899 438 1 680 000
Coût de revient 2 466 912 2 842 608 5 309 520
Chiffre d’affaires 15 900 158,8 2 524 920 23 100 119 2 748 900 5 273 820
Résultat 58 008 - 93 708 - 35 700
Écarts sur résultats

Résultat prévu Résultat constaté Écart sur résultat
Ligne ER1 159 750 58 008 - 101 742 (défavorable)
Ligne ER2 129 000 - 93 708 - 222 708 (défavorable)
Ensemble 288 750 - 35 700 - 324 450 (défavorable)
b) Décomposition de l’écart sur résultat
Écart sur marge

ER1 ER2 Ensemble
Prix prévu 160 120
Prix constaté 158,8 119
Coût de P. préétabli 103 79,20
Marge unitaire prévue 57 40,80
Marge unitaire constatée (1) 55,80 39,80
Quantités prévues 15 000 25 000
Quantités réelles 15 900 23 100
Marge globale prévue (2) 855 000 1 020 000 1 875 000
Marge globale réelle (3) 887 220 919 380 1 806 600
Écart sur marge 32 220 - 100 620 - 68 400
(favorable) (défavorable) (défavorable)
(1) Différence entre prix constaté et coût de production préétabli
(2) Marge unitaire prévue x quantités prévues
(3) Marge unitaire réelle x quantités réelles
Écart sur coûts hors production

Écart sur coût hors production ER1 : 780 562 – 695 250 = 85 312 (défavorable).
Écart sur coût de production ER2 : 899 438 - 891 000 = 8 438 (défavorable).
Total : 93 750 (défavorable).
Écarts sur coûts de production

Écart sur ER1 : 1 686 349 – 15 900 x 103 = 48 649 (défavorable).
Écart sur ER2 : 1 943 171 – 23 100 x 79,20 = 113 651 (défavorable).
Total : 162 300 (défavorable).
2. Premiers constats
L’ensemble des écarts est défavorable (marge, coûts hors production, coûts de production).
L’analyse par produit montre que c’est surtout la ligne ER2 qui contribue à cet écart négatif tant pour ce qui relève de la
fonction commerciale (écart sur marge) que pour ce qui relève de la fonction production.
L’écart sur coût de production est important, alors que logiquement, il aurait dû refléter la baisse du niveau d’activité.
Une analyse plus approfondie serait nécessaire.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 83
3. Décomposition de l’écart sur marge

Marge prévue : 1 875 000
Marge prévue pour les quantités réelles selon la répartition prévue :
15 900 23 100
1 875 000 x = 1 828 125
15 000 25 000
Marge prévue pour les quantités réelles selon la répartition réelle :
15 900 x 57 + 23 100 x 40,80 = 1 848 780
Marge réelle : 1 806 000.
Écart sur quantités : 1 828 125 - 1 875 000 = - 46 875 (défavorable).

Écart sur composition des ventes : 1 848 780 - 1 828 125 = 20 555 (favorable).
Écart sur marge unitaire : 1 806 000 - 1 848 780 = - 42 780 (défavorable).
4. Commentaires complémentaires
L’analyse précédente fait ressortir :
- l’insuffisance du volume global des ventes (écart sur volume), le léger dépassement des prévisions sur ER1 ne
compensant pas un déficit important sur ER2 ;
- des marges unitaires inférieures aux prévisions sur les deux lignes de produits ;
- un écart sur Mix légèrement favorable, du fait que la part de ER1 (produit à plus forte marge) augmente.
Ces éléments relèvent bien de la responsabilité de la fonction commerciale puisque les variations du coût de production
ont été neutralisées en calculant la marge réelle par référence au coût préétabli.
B. Tableau de bord et écart sur coûts
1. Appréciations sur les principes énoncés en Annexe 4

L’analyse par lignes de produit pour les charges directes et tous produits confondus pour les charges indirectes est
classique et cohérente avec une recherche de responsabilisation par rapport aux écarts.
Il en va de même du calcul au niveau de la production constatée puisque les écarts entre production prévue et
production constatée ne relèvent pas de la fonction de production.
On peut en revanche s’interroger sur le traitement des coûts hors production :

- d’une part, ils sont imputés exclusivement à la fonction commerciale, alors qu’ils recouvrent un certain nombre de
charges qui n’ont rien à voir avec cette fonction (frais de recherche) ;
- d’autre part, ils ne font pas l’objet d’analyse et de report dans le tableau de bord trimestriel, alors qu’ils rentrent
pour près d’un tiers dans la composition du coût de revient.
La gestion par exception permet de centrer le tableau de bord sur les données importantes. Toutefois, un seuil fixé
uniquement en pourcentage de l’élément (4%) peut conduire à négliger certains écarts importants en valeur absolue.
2. Décomposition en écarts élémentaires

a) Écart sur sous-ensembles Y
Données réelles : 24 000 unités à 20,6, soit 494 400 €.
Données préétablies pour 23 100 ER2 : 23 100 unités à 20 €, soit 462 000 €.
Écart global : 494 400 - 462 000 = 32 400 €.

Dont écart sur quantités : (24 000 - 23 100) x 20 = 18 000.
Dont écart sur prix : (20,6 - 20) x 24 000 = 14 400.
Tous ces écarts sont défavorables.
b) Écarts sur frais de main-d’œuvre directe « contrôles » pour ER1

Données réelles : 1 600 heures à 20,9 €, soit 33 440 €.
Données préétablies pour 15 900 ER1 : 6/60 x 15 900 = 1 590 heures à 21 €, soit 33 390 €.
Écart global : 33 440 - 33 390 = 50 €.

Dont écart sur temps : (1 600 - 1 590) x 21 = 210 € (défavorable).
Écart sur taux horaire : (20,9 - 21) x 1 600 = - 16 € (favorable).

84 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
c) Écarts sur frais du centre d’analyse « contrôles »

Données réelles : 3 820 UO à 82,50, soit 315 150 €.
Données préétablies pour la production constatée :
15 900 x 0,12 + 23 100 x 0,08 = 3 756 unités d’œuvre à 80, soit 300 480 €.
Écart global : 315 150 - 300 480 = 14 670 € (défavorable).
Budget flexible pour l’activité réelle (3 820 UO) :
972 800/4 + 16 x 3 820 = 304 320
Coût standard de l’activité réelle : 80 x 3 820 = 305 600.
On en déduit :
Écart sur budget : 315 150 - 304 320 = 10 830 (défavorable).
Écart sur activité : 304 320 - 305 600 = - 1 280 (favorable).
Écart sur rendement : 305 600 - 300 480 = 5 120 (défavorable).
3. Report des écarts dans le tableau de bord

L’écart sur sous ensemble Y représente 32 400 par rapport à un montant de 462 000, soit 7,1%.
L’écart sur frais du centre « contrôles » est de 14 670 pour un budget de 300 480 €, soit 4,88%.
Ces deux écarts dépassent 4% et seront donc reportés dans le tableau de bord. En revanche, l’écart de main-d’œuvre
de 50 ne figurera pas.
4. Autres catégories d’informations devant figurer dans le tableau de bord

Les indicateurs que le tableau de bord du directeur général doit contenir sont :
- en premier lieu les indicateurs correspondant aux points clefs de l’activité au niveau commercial (chiffre
d’affaires, écarts sur marges etc.) et au niveau de la production (écarts sur coûts) ;
- des indicateurs financiers (trésorerie, crédit client, rentabilité globale, etc.) ;
- certains indicateurs d’environnement économique (taux d’intérêts…).
DOSSIER 2 : PROJET DE DIVERSIFICATION
1. Choix d’un équipement en fonction du volume de production

Pour une production X, les charges annuelles générées par les trois équipements sont les suivantes :
Matériel A : y = 1 400 000/5 + 200 000 + 65 X = 480 000 + 65X.
Matériel B : y = 2 000 0000/5 + 200 000 + 60X = 600 000 + 60X.
Matériel C : y = 2 900 000/5 + 200 000 + 55X = 780 000 + 55X.
L’équivalence entre A et B est donnée par l’équation :

480 000 + 65X = 600 000 + 60X, soit 5X = 120 000 X = 24 000.
L’équivalence entre B et C est donnée par l’équation :
600 000 + 60X = 780 000 + 55X, soit X = 36 000.
On choisit donc A pour X < 24 000

B pour X compris entre 24 000 et 36 000
C pour X supérieur à 36 000
2. Seuil de rentabilité pour chaque matériel

Matériel A Matériel B Matériel C
Coût variable 65 60 55
Marge unitaire 40 45 50
Charges fixes 480 000 600 000 780 000
Seuil de rentabilité (Charges fixes/marge unitaire) 12 000 13 333 15 600

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 85
3. Taux de sécurité et levier opérationnel pour chaque matériel
Ventes Seuil de rentabilité

Le taux de sécurité est égal au rapport : , ces données pouvant être prises en quantités ou en
Ventes
chiffre d’affaires.

Seuil de rentabilité 12 000 13 333 15 600
Ventes 24 000 24 000 24 000
Taux de sécurité 50% 44% 35%
Le levier opérationnel L (ou coefficient de volatilité) est le rapport entre la variation relative du résultat et la variation
relative du chiffre d’affaires.
Dans le tableau ci-dessous, on calcule le résultat pour des ventes de 24 000 unités et pour des ventes en augmentation
de 10%, soit 26 400 unités.

MCV unitaire 40 45 50
MCV pour 24 000 unités 960 000 1 080 000 1 200 000
MCV pour 26 400 unités 1 056 000 1 188 000 1 320 000
Charges fixes 480 000 600 000 780 000
R : Résultat pour 24 000 unités 480 000 480 000 420 000
R’ : Résultat pour 26 400 unités 576 000 588 000 540 000
R’ –R 96 000 108 000 120 000
r = (R’ – R)/R 0,20 0,23 0,29
L = r/0,10 2 2,3 2,9
Taux de sécurité et levier opérationnel sont des indicateurs du risque d’exploitation.

Ce risque est d’autant plus élevé :
- que le taux de sécurité est faible ;
- que le levier opérationnel est élevé.
En effet, un levier opérationnel élevé signifie que le résultat évoluera fortement (en plus ou en moins) en fonction des
variations du chiffre d’affaires.
De ce point de vue, on privilégiera l’investissement A qui présente moins de risque dans le cas d’un retournement de la
conjoncture.
Remarque : Le levier opérationnel peut être obtenu directement à partir du rapport 1/taux de sécurité.
4. Efficacité de la campagne publicitaire

a) Considérons une augmentation de 20% du budget publicitaire, soit 40 000 €.
Les ventes seraient majorées de 20% x 0,18 soit 3,6%, donc 24 000 x 0,036 = 864 unités qui procureront une marge
supplémentaire de 45 x 864 = 38 880.
Le résultat diminuerait de 40 000 - 38 880 = 1 020.
b) Montant minimal de la marge sur coût variable

Soit m ce montant, il faudrait que m x 864 soit supérieur à 40 000, soit m > 46,29 €.

86 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 87
SOCIÉTÉ ÉDITO
Analyse d’écarts sur marge, coûts cibles, loi normale

(d’après DECF)
PREMIER DOSSIER : ANALYSE DE LA STRATÉGIE DE DÉVELOPPEMENT
1. Évolution du chiffre d’affaires et de la marge

a) Calcul du chiffre d’affaires hors taxes et de la marge brute
Année N-3
Nombre de titres Ventes moyennes Prix de cession Taux de marge
CA Édito Marge brute
(ouvrages) par titre moyen (€) brute
Manuels scolaires 140 8 130 13,41 15 263 262 35% 5 342 142
Manuels universitaires 82 5 740 17,60 8 283 968 33% 2 733 709
Parascolaire 60 7 090 5,44 2 314 176 35% 809 962
Annales 64 4 980 7,35 2 342 592 18% 421 667
Total 28 203 998 33,00% 9 307 480
Année N
Nombre de titres Ventes moyennes Prix de cession Taux de marge
CA Édito Marge brute
(ouvrages) par titre moyen (€) brute
Manuels scolaires 138 10 120 13,87 19 370 287 41% 7 941 818
Manuels universitaires 88 6 090 19,16 10 268 227 38% 3 901 926
Parascolaire 82 8 310 4,90 3 338 958 34% 1 135 246
Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 34% 799 704
Total 35 329 543 39,00% 13 778 694
b) Variation du chiffre d’affaires total et variation de la marge brute totale entre N-3 et N
N-3 N Variation
Chiffre d’affaires 28 203 998 35 329 543 7 125 545
Marge brute 9 307 480 13 778 694 4 471 216
2. Analyse de l’évolution de la marge totale

a) Calcul du taux de marge brute moyen de chaque exercice – Commentaires
En N-3 : 9 307 480/28 203 998 = 33% ; en N : 13 778 694/35 329 343 = 39%.
Le taux moyen de marge brute passe de 33% en N-3 à 39% en N. Cette augmentation du taux de marge brute moyen
accompagnée d’une augmentation du chiffre d’affaires confirme le bien-fondé de la stratégie suivie par M. Luc Breton :
réduction du nombre de titres pour ne garder que les projets dont le tirage est suffisant pour garantir une marge élevée.
b) Écart sur chiffre d’affaires et écart sur taux de marge moyen

Écart sur marge : 13 778 694 - 9 307 480 = 4 471 214.
Écart sur chiffre d’affaires (35 329 543 - 28 203 998) x 0,33 = 2 351 430.
Écart sur taux de marge : (0,39 - 0,33) x 35 329 543 = 2 119 773.
Remarque : la somme des deux sous-écarts (2 351 430 + 2 119 773 = 4 471 203) ne permet pas de retrouver exactement
l’écart global en raison d’un léger arrondi sur les taux.

88 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total

Les calculs du nombre moyen d’exemplaires vendus et du prix moyen de cession sont réalisés dans les deux tableaux
de calcul ci-dessous pour les années N-3 et N :
Année N-3
Nombre de titres Ventes moyennes Prix de cession Nb d’exemplaires
CA Édito
(ouvrages) par titre moyen (€) vendus
Manuels scolaires 140 8 130 13,41 15 263 262 1 138 200
Manuels universitaires 82 5 740 17,6 8 283 968 470 680
Parascolaire 60 7090 5,44 2 314 176 425 400
Annales 64 4 980 7,35 2 342 592 318 720
Total 346 6 801 (1) 11,986 (2) 28 203 998 2 353 000
(1) 6 801 = 2 353 000 /346 (2) 11,986 = 28 203 998/2 353 000
Année N
Nombre de titres Ventes moyennes Prix de cession Nb d’exemplaires
CA Édito
(ouvrages) par titre moyen (€) vendus
Manuels scolaires 138 10 120 13,87 19 370 287 1 396 560
Manuels universitaires 88 6 090 19,16 10 268 227 535 920
Parascolaire 82 8310 4,9 3 338 958 681 420
Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 286 140
Total 346 8 382 (1) 12,182 (2) 35 329 543 2 900 040
(1) 8 382 = 2 900 400/346 (2) 12,182 = 35 329 543/2 900 040
On peut écrire :
Chiffre d’affaires N-3 = 346 x 6 801 x 11,986 = 28 204 808 (différence avec le CA réel due aux arrondis).
Chiffre d’affaires N = 346 x 8 382 x 12,182 = 35 329 895.
Écart sur chiffre d’affaires : 7 125 087.
Écart sur nombre de titres : (346 - 346) x 6 801 x 11,986 = 0.

Écart sur nombre moyen d’exemplaires par titre : (8 382 - 6 801) x 346 x 11,986 = 6 556 653.
Écart sur prix moyen de cession : (12,182 - 11,986) x 8 382 x 346 = 568 433.
La somme de ces sous-écarts : 0 + 6 556 653 + 568 433 = 7 125 087 est bien égale à l’écart sur chiffre d’affaires calculé
précédemment.
4. Commentaires détaillés
Entre N-3 et N, le chiffre d’affaires est passé de 28 à 35 millions, soit une augmentation de 25%.
L’analyse de l’écart montre que l’essentiel de son augmentation est dû à l’accroissement du nombre moyen
d’exemplaires par titre.
La marge brute a progressé dans de plus larges proportions (+48%), son taux (en pourcentage du chiffre d’affaires)
passant de 33 à 39%. L’augmentation de ce taux a touché tous les titres, mais a été particulièrement nette pour les
annales (taux passé de 18% à 34%).
Conformément à la stratégie définie par Luc Breton, la réduction (ou la stabilisation) du nombre de titres a été plus que
compensée par l’augmentation des tirages moyens et les conséquences ont été très positives sur le montant total de la
marge brute.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 89
DEUXIÈME DOSSIER : ANALYSE DE RENTABILITÉ DE PRODUITS
1. Étude du projet 1
a) Calcul du coût objectif
Coût cible
Prix vente public 7
Remise libraire 30% de 7 2,1
Prix cession 4,9
Coût direct cible 65% de 4,9 3,185
Droit d’auteur 8% de 7 0,56
Coût direct hors droit d’auteur 2,625
b) Calcul du coût estimé de fabrication et d’impression si 6 000 exemplaires sont imprimés et vendus
Composition numérisation 5 800
Maquette montage 3 700
Correction épreuves 500
Impression 800
Coût fixe total 10 800
Coût fixe unitaire 1,80
Coût variable unitaire 0,96
Coût unitaire estimé 2,76
c) Volume des ventes nécessaire pour atteindre la marge brute de contribution souhaitée
Charges fixes directes à couvrir : 10 800.
Part de charges communes : 35% de 6 000 x 4,9 = 10 290.
Total des charges à couvrir : 21 090 €.
Marge sur coût variable unitaire : 4,90 - 0,56 – 0,96 = 3,38.

Soit x le nombre d’exemplaires à vendre pour couvrir les charges :
3,38 x = 20 590 ; x = 21 090/3,38 = 6 240.
d) Proposition de moyens pour ajuster le coût estimé de cet ouvrage à son coût objectif
Le coût unitaire estimé (2,76) dépasse légèrement le coût cible calculé (2,625).
L’ajustement du coût estimé sur le coût objectif peut être atteint de différentes façons :
- faire en sorte que le volume des ventes envisageable soit supérieur à 6 000 (mesures d’ordre commercial :
promotion) ;
- agir sur les coûts de fabrication et d’impression :
- en interne (coût des maquettes et des corrections),
- par une négociation avec les prestataires externes (saisie, numérisation, impression) ;
- Agir sur les taux de remise aux libraires et/ou sur les droits d’auteur.
a) Expression du résultat en fonction du nombre d’exemplaires vendus (x) pour une seule édition
Prix de cession : 4,9 x.
Droits d’auteurs : 0,56 x.
Prix de cession hors droits d’auteurs : 4,34 x.
Charges variables de fabrication : 0,96 x 10 000 = 9 600.

Charges fixes de fabrication : 10 800.
Marge de contribution : 4,9 x 8 500 x 0,35 = 14 577.
Charges totales : 34 977.
Résultat : 4,34 x – 34 977.

90 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
b) Expression du résultat en fonction du nombre d’exemplaires vendus (x) pour deux éditions
Prix de cession hors droits d’auteur : 4,34 x.
Coût de fabrication de l’édition de 5 000 : 10 800 + 0,96 x 5 000 = 15 600.

Coût de fabrication du tirage supplémentaire : 1 600 + (x - 5 000) x 0,96 = 0,96x - 3 200.
Marge de contribution : 14 577.
Coût total : 0,96x + 26 977.
Résultat : 4,34x -0,96x -26 977 = 3,38x – 26 977.
c) Volume des ventes à partir duquel une seule édition de 10 000 exemplaires sera préférée
4,34x - 34 977 > 3,38x - 26 977 soit 0,96x > 8 000 ; x > 8 000/0,96 = 8 333.
a) Résultat exprimé en fonction du nombre d’exemplaires vendus
Chiffre d’affaires : 7,50 x - 7,50 x 0,30 x x = 5,25x.
Droits d’auteur : 7,50 x 0,08 x x = 0,6x.
Chiffre d’affaires net de droits d’auteur : 4,65x.
Coûts directs de fabrication : 10 800 x 1,05 = 11 340.

Coûts variables de fabrication : 0,96 x 144 / 128 x x = 1,08x.
Marge de contribution : 7 000 x 5,25 x 0,35 = 12 862.
Résultat : 4,65x - 1,08x - (11 340 + 12 862) = 3,57x - 24 202.
b) Quantités minimales à vendre pour que l’ouvrage soit rentable

3,57x > 24 202 soit x > 6 779
c) Probabilité que l’ouvrage ne soit pas rentable - commentaires

Le volume x des ventes suit une loi normale de moyenne 7 000.
Il convient dans un premier temps de rechercher écart type s de cette variable.

0n a P(6 000 < x < 8 000) = 0,9.
Soit s écart type : T la variable centrée réduite est égale à (x - 7 000) / s.
Si on désigne par 3 la fonction de répartition de la variable normale centrée réduite :
P(6 000 < x < 8 000) = P(-1 000 s < T < 1 000 / s) = 0,9 = 23(1 000/s)-1.
3(1 000/s) = 0,95 ; d’après la table 1 000/s = 1,65, d’où s = 606.
L’ouvrage n’est pas rentable si x est inférieur à 6 779 soit T< (6 779 - 7 000) / 606 = - 0,365.
= 1 - 3(0,365) = 0,358.
4. Évaluation du système de calcul des coûts

a) Pertinence de la prise en compte d’un objectif de marge brute de contribution
Les différents projets doivent participer à la couverture des charges communes (notion de contribution). Il apparaît donc
pertinent d’inclure cette contribution dans les coûts imputés à l’activité.
Cette contribution minimale est souvent exprimée en pourcentage du chiffre d’affaires ; cela conduirait paradoxalement à
considérer comme variables des charges qui sont par nature fixes (partie des charges communes). Il apparaît donc plus
logique (solution retenue ici) d’appliquer ce pourcentage à un montant déterminé du chiffre d’affaires (ici son montant
prévisionnel).
b) Méthodes de calcul des coûts – Appréciation

La méthode mise en œuvre chez Édito s’apparente à une méthode de « direct costing évolué » ou méthode des marges
et apports par produit.
Contrairement toutefois à la démarche type mise en œuvre dans cette méthode, n’ont pas été calculées de façon
explicite les marges intermédiaires que sont :
- la marge sur coût variable ;
- la marge sur coût direct.
Mais tous les éléments étaient disponibles pour calculer très simplement ces soldes intermédiaires qui donneraient aux
gestionnaires de la société un complément d’information tout à fait pertinent.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 91
CENTRE SOCIAL DE T.
Performance économique
1. Détermination de la marge sur coût direct

Nombre de demi-journées Chiffre d’affaires
Quotient mensuel Tarif N-2 N-1 N N-2 N-1 N
Plus de 2 000 € 12 € 107 148 225 1 284 € 1 776 € 2 700 €
De 1 500 à 2 000 € 10 € 322 359 410 3 220 € 3 590 € 4 100 €
De 1 000 à 1 500 € 8€ 967 930 861 7 736 € 7 440 € 6 888 €
De 700 à 1 000 € 6€ 537 528 471 3 222 € 3 168 € 2 826 €
Moins de 700 € 4€ 215 148 82 860 € 592 € 328 €
Total 2 148 2 113 2 049 16 322 € 16 566 € 16 842 €
Coûts directs N-2 N-1 N

Coût par demi-journée 275,04 278,06 280,05
Coût pour 60 demi-journées 16 502,40 16 683,60 16 803,00
Chiffre d’affaires 16 322 € 16 566 € 16 842 €
Résultat -180,40 -117,60 39,00
On passe d’un très faible déficit en N-2 à un léger excédent pour l’année N, mais il convient de rappeler que seuls sont
pris en compte les coûts liés directement à l’activité, sans prise en compte d’une quote-part de charges communes.
2. Taux moyen facturé par demi-journée et taux moyen d’occupation du centre des 3 dernières années -
commentaires
N-2 N-1 N
Total chiffre d’affaires 16 322 € 16 566 € 16 842 €
Nbre de demi-journées 2 148 2 113 2 049
Taux moyen par demi-journée 7,60 € 7,84 € 8,22 €
N-2 N-1 N
Nombre de demi-journées 2 148 2 113 2 049
Capacité du centre (40x60) 2 400 400 2 400
Taux moyen d’occupation 90% 88% 85%
Commentaires
Malgré le maintien du barème des tarifs au même niveau, le prix moyen facturé augmente ; ceci est dû à ce que la
proportion des usagers appartenant aux tranches élevées du barème augmente, alors que la part de ceux qui relèvent
des tranches inférieures diminue.
Le tableau ci-dessous, obtenu à partir des données de l’Annexe 2, le met clairement en évidence :
Répartition des demi-journées en fonction du quotient familial

Quotient mensuel N-2 N-1 N
Plus de 2 000 € 5% 7% 11%
De 1 500 à 2 000 € 15% 17% 20%
De 1 000 à 1 500 € 45% 44% 42%
De 700 à 1 000 € 25% 25% 23%
Moins de 700 € 10% 7% 4%
100% 100% 100%
Le taux d’occupation du centre diminue (légère baisse de la fréquentation), mais cette baisse se faisant sur les
catégories payant les plus faibles tarifs, la marge du centre augmente légèrement.

92 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
3. Objectifs assignés au centre et indicateurs de performance

Le trésorier et le président du centre énoncent des objectifs en termes de résultat : marge obtenue par rapport aux
coûts engagés. Cette approche qui est la règle pour des organisations marchandes à but lucratif ne l’est pas forcément
pour des organisations de ce type…
Les critères de performance retenus sont alors des marges (cf. marge sur coût direct calculée ici) ou résultat (prenant
en compte une partie des charges communes) comme le suggère le président.
Le directeur salarié du centre raisonne en termes d’efficacité ; compte tenu des capacités d’accueil, il s’agit de
maximiser le service rendu à la population ; cet objectif peut être apprécié par le taux d’occupation. L’amélioration de ce
taux d’occupation peut passer par un choix plus pertinent des dates d’ouverture, voire un aménagement des tarifs…
Les usagers et le représentant de la municipalité prennent en compte dans leur analyse la dimension sociale du
centre : celui-ci doit avoir pour objectif prioritaire de satisfaire une catégorie de la population qui ne peut accéder à ce
type de service dans le secteur marchand en raison des tarifs pratiqués. La fourniture de ce même service aux
catégories plus aisées de la population peut aider à assurer un meilleur équilibre financier de l’activité, mais n’est pas un
objectif prioritaire.
La réalisation de cet objectif pourrait être appréciée par des indicateurs donnant la part des catégories à haut et faible
revenu dans la fréquentation (cf. tableau donné en réponse à la question 2).
La tarification au quotient familial est un élément qui va dans le sens de cet objectif, mais il semble qu’elle devrait être
réaménagée, afin de ne pas être dissuasive pour les usagers aux plus faibles revenus.
Informations complémentaires utiles pour prise de décisions conformes aux objectifs

Une étude précise devrait être menée par rapport au caractère « dissuasif » des tarifs actuels pour les catégories
inférieures des revenus : la baisse de fréquentation que l’on constate depuis 3 ans pour ces usagers à faible revenu
résulte-t-elle des tarifs ou provient-elle d’une diminution de la population appartenant à cette catégorie ?
L’aménagement de la grille (pour les catégories supérieures de revenus) nécessiterait une comparaison avec les tarifs
pratiqués dans le secteur marchand pour des activités du même type.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 93
SOCIÉTÉ MÉCANO
Prix de cessions internes
1. Définition et caractérisation des différents types de centres de responsabilité

On peut classer les centres de responsabilité en fonction de la maîtrise qu’ont les responsables de ce centre sur les
différentes grandeurs comptables et financières (coûts, chiffre d’affaires, capital investi).
Cette classification peut être résumée dans le tableau suivant (d’après Henri Bouquin : Le contrôle de gestion, PUF
p. 74).
Maîtrise de :
Coûts Chiffre d’affaires Capital investi Statut
X Centre de coûts
X Centres de frais
X Centre de chiffre d’affaires
X X Centre de profit
X X X Centre de rentabilité (ou d’investissement)
Le type du centre dépend bien sûr de sa nature (unité de fabrication, unité commerciale etc.), mais surtout de choix
d’organisation et de gestion :
- une unité commerciale est a priori plutôt un centre de chiffre d’affaires ; elle peut devenir un centre de profit si les
managers sont évalués par rapport aux marges réalisées ;
- une unité de fabrication est plutôt un centre de coûts ; il peut devenir un centre de profit si les prestations qu’il
fournit aux autres unités sont évaluées par un prix de cession interne.
- pour être un centre de rentabilité, un centre doit avoir la maîtrise (totale ou au moins partielle) des investissements
réalisés.
2. Méthodes possibles pour la détermination des prix de cession internes

Les prix de cession interne peuvent être déterminés :
- par référence à un prix de marché (avec éventuellement une décote représentant une quote-part non engagée de
frais de distribution) ;
- par référence à un coût (coût complet, coût variable, coût marginal) ; celui-ci peut être réel ou standard ; il peut être
majoré d’un taux de marge considéré comme normal ;
- par la négociation avec un arbitrage de la direction : cette procédure de négociation entre centres peut d’ailleurs se
faire sur la base d’un des éléments précités (prix de marché, coût).
La référence à un prix de marché peut permettre un arbitrage entre « faire » et « faire faire » et contribuer ainsi à
améliorer la compétitivité de l’entreprise ; mais elle peut à l’inverse réduire l’effet de synergies positives que procure le
fait de privilégier l’approvisionnement interne.
La référence à un coût complet renvoie au problème de la pertinence du coût calculé ; s’il s’agit d’un coût complet, il peut
conduire à des décisions infondées lorsque l’entreprise est en sous-activité.
Une cession au coût variable (voire au coût marginal) peut conduire à des décisions plus fondées économiquement mais
entraîner un déficit structurel pour le centre prestataire.
3. a) Intérêt de Mécano à fabriquer le produit X

L’usine de Macon peut, sans augmenter sa capacité, fournir 300 pièces A105 à l’usine de Chalon pour fabriquer
l’accessoire X.
Les capacités de production n’étant actuellement pas utilisées en totalité, le coût additionnel pour la société Mécano se
limite au coût variable dans les deux unités, soit :
260 € (Macon) + 300 € (Chalon) = 560 € pour un prix de vente de 800 € donc l’opération apparaît rentable.

94 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
b) Prix de cession interne retenu et optimisation du résultat global de la société Mécano

Le coût de cet accessoire X pour Chalon :
Prix d’achat de la pièce A105 600
Coût additionnel 500
Coût total 1 100
L’usine de Chalon pourrait donc refuser le contrat en arguant que le prix proposé (800 €) est inférieur à son coût de
revient.
En fait si le centre de Chalon est en sous-activité, il convient dans ce cas de ne prendre en compte que son coût variable
additionnel (300), ce qui donne un coût variable total de 900 € qui ne permet pas non plus de rentabiliser l’opération pour
Chalon, alors qu’elle est rentable pour l’ensemble de la société Mécano.
4. Limites du prix de cession interne acceptable à la fois par l’usine de Chalon et celle de Macon
Pour que l’opération soit acceptable pour Macon, il faut que le prix de cession soit supérieur à son coût variable, soit
260 €.
Pour qu’elle soit acceptable par Chalon, il faut que le prix de cession x permette de dégager une marge positive soit :
x + 300 < 800 ; x < 500.
Le prix de cession pourrait donc être fixé entre ces deux valeurs.
5. Résultat si Mécano ne s’intéresse qu’au marché extérieur - Conclusion sur la fabrication de l’accessoire X
Avec la fabrication En se limitant au
Situation actuelle
du produit X marché extérieur
CA A 105 540 000 540 000 696 000
CA X 240 000
Coût variable A105 234 000 312 000 312 000
Coût variable X 90 000
Charges fixes Macon 144 000 144 000 144 000
Charges fixes Chalon
(hors pièce B206) 60 000 60 000 60 000
Résultat 102 000 174 000 180 000
La fabrication de l’accessoire X est donc moins rentable que la vente de la pièce A105 sur le marché extérieur
seulement.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 95
PREMIUM SILICIUM
Centres de responsabilité, prix de cession interne

(d’après agrégation d’économie et gestion)
1. Enjeux et problèmes liés au choix de la nature des centres de responsabilité et à la fixation des prix de
cession interne dans les entreprises et dans les groupes
Une typologie classique conduit à distinguer 4 types de centres de responsabilité, en fonction du champ de
responsabilité conféré à chacune des unités et des critères de performance qui leur sont associés :
x les centres de coût auxquels il est demandé de minimiser des charges pour un niveau de production donné ;
leur performance est appréciée en fonction du degré de réalisation de cet objectif ;
x les centres de recettes (ou de chiffre d’affaires) : ils sont rendus responsables du volume de l’activité réalisée,
celui-ci pouvant être mesuré par un chiffre d’affaires ;
x les centres de profit qui ont pour objectif de maximiser un profit mesuré par une différence entre chiffre
d’affaires et charges (celles-ci étant limitées à celles qui sont sous le contrôle du responsable du centre) ;
x les centres d’investissement qui sont responsables de la rentabilité des fonds investis, rentabilité qui peut être
appréciée par un taux de retour sur investissement (ROI).
I) Les facteurs déterminant la nature des centres

a) Le statut conféré à un centre dépend pour partie de sa nature
Ainsi un atelier de production sera par nature plutôt un centre de coûts puisque son responsable ne peut avoir un contrôle réel que sur
ses charges et plus particulièrement sur les quantités consommées. Qu’il s’agisse de matières ou de main-d’œuvre, l’élément prix
renvoie généralement à des responsabilités extérieures au centre lui-même (service des achats, RH).
Il conviendra donc que le critère de mesure de sa performance prenne en compte des coûts unitaires standards puisque ces éléments
sont hors du contrôle du centre.
En revanche, un service commercial est par nature plutôt un centre de recettes dans la mesure où la responsabilité des quantités
vendues et des prix unitaires peut lui être imputée.
b) Mais ce statut dépend aussi du mode de management que l’on veut mettre en place et du degré d’autonomie que l’on souhaite
accorder aux différentes unités.
La mise en place de centres de profit est souvent privilégiée dans la mesure où l’on postule que si chaque centre cherche à maximiser
son profit, on optimisera le résultat au niveau de l’entité.
Cette « convergence des buts » entre les unités décentralisées et l’entité globale pose toutefois le problème de la fixation des prix de
cession internes.
II) Les enjeux liés au mode de fixation des prix de cession interne
a) Le calcul d’une marge (ou d’un indicateur de profit) nécessite l’évaluation des prestations échangées entre unités au sein de
l’entité.
Si on raisonne ex-post, le résultat global est bien sûr indépendant du niveau p de ce prix de cession puisque si l’on accroît p, on
augmente le profit de l’unité fournisseur en diminuant d’autant celui de l’unité cliente.
Cette conclusion n’est pas vraie si les unités sont elles-mêmes des sociétés appartenant à un même groupe mais soumises à une
fiscalité propre.
En jouant sur le prix de cession, on peut rendre plus ou moins bénéficiaire chacun des centres, donc modifier l’imposition globale.
Lorsqu’il s’agit de groupes transnationaux, une optimisation fiscale peut être recherchée en jouant sur le différentiel des taux
d’imposition.
Lorsque sont présents dans ces sociétés des intérêts minoritaires, ceux-ci peuvent également remettre en cause des prix de cessions
qui en déplaçant les profits d’une société dans l’autre peuvent leur porter atteinte.

96 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
b) Mais l’enjeu principal des prix de cession interne se situe dans l’incitation qu’ils donnent aux acteurs pour prendre des décisions
conformes aux intérêts de l’entité.
La gestion par centres de profit est souvent associée à un intéressement financier des centres de responsabilité. Il convient dès lors
que les prix de cession interne, qui déterminent la répartition du profit entre les différentes unités, soient perçus comme équitables.
Ce caractère « équitable » peut prendre appui sur des données économiques :
- prise en compte de coûts standards reposant sur une analyse de toutes les composantes de la prestation cédée ;
- valeur de marché, lorsque ladite prestation peut être réalisée par des fournisseurs extérieurs.
L’équité peut aussi résulter de la négociation de ces prix de cession entre les divisions avec un arbitrage de la direction générale.
Les prix de cession constituent également pour chaque centre un repère pour certaines décisions qu’il est amené à prendre.
Ainsi, un centre client peut avoir le choix pour une fourniture donnée entre un prestataire interne et un sous-traitant extérieur ; le seul critère du
prix peut l’amener à choisir une solution externe alors que la prestation en interne aurait procuré un bénéfice supérieur à l’entreprise.
c) Les différents modes classiques de fixation des prix de cession interne ne peuvent pas toujours garantir que les décisions prises au
niveau décentralisé soient cohérentes avec la stratégie globale de l’entreprise :
- des prix de cession fondés sur des coûts complets peuvent conduire un centre client à considérer comme non rentable une
fabrication qui pourrait, à court terme majorer, sa marge ;
- à l’inverse, des prix de cession fondés sur des coûts variables peuvent à long terme maintenir des activités non rentables ;
- la référence à des prix de marché n’est pas toujours possible ; elle risque de favoriser l’externalisation de certaines productions
alors que celles-ci sont créatrices de valeur et permettent à l’entreprise d’avoir la maîtrise sur l’ensemble d’un cycle de production.
La gestion par centres de profit avec prix de cession internes peut donc accroître l’efficacité de l’entreprise, mais la performance des
centres ne doit pas être évaluée à partir d’un critère unique de profit.
D’autres indicateurs de performance doivent être mis en place pour s’assurer de la cohérence des décisions prises par les centres
avec la stratégie globale de l’entreprise
2. Résultat réalisé dans chacun des centres

Centre de production sud de la France Centre de distribution région parisienne
Coût fixe de production 7 224 000 Cessions reçues 50 000 à 255 12 750 000
Coût variable de production 48 000 x 112 5 376 000 Coût de distribution 40 000 + 60 000 100 000
Coût de production de la période 12 600 000 Coût de revient 12 850 000
Stock initial 3 000 000 Ventes 50 000 à 270 13 500 000
Total 60 000 à 260 15 600 000 Résultat du centre 650 000
Coût de production des cessions 50 000 à 260 13 000 000
Cessions (au prix de cessions) 50 000 à 255 12 750 000
Résultat du centre - 250 000
Résultat global de premium silicium : 650 000 - 250 000 = 400 000.
3. Prix de cession interne permettant d’obtenir une répartition plus équitable du résultat entre les deux centres
Le prix actuel de cession, fondé sur les cours mondiaux, fait apparaître un déficit dans le centre de production et un
excédent dans le centre de distribution.
Un prix de cession plus équitable devrait faire apparaître un excédent dans chacun des centres.
Il devrait être égal au moins à 260 (coût de production dans le centre de production) et ne pas excéder :
13 500 000 - 100 000 = 13 400 000, soit 268 € pour que le centre de distribution reste bénéficiaire.
Un prix de cession de 264 € répartirait le bénéfice en parts égales (200 000 €) dans chacun des deux centres.
4. Fondement des craintes concernant la pérennité du centre de production - Justification

L’évocation de risques de délocalisation est fondée sur le fait que le centre de distribution pourrait se procurer sur le
marché mondial le composant électronique à un prix (255) inférieur à son coût de production (260).
À court terme, cette décision n’est pas fondée. En effet, une partie de ce coût de production est constituée de charges
fixes (7 224 000) qui seraient engagées même en cas de production sous-traitée. Dans un premier temps, la
délocalisation se traduirait par un déficit très important.
À long terme, on peut considérer que les charges fixes de production disparaîtraient en cas de délocalisation et le fait de se
procurer le composant à l’extérieur, à un coût inférieur à son coût de production en France, accroîtrait le résultat global.
Mais une décision stratégique comme la délocalisation ne peut se prendre au seul vu de critères de résultat à court terme :
- le maintien d’une production dans l’entreprise permet à celle-ci de mieux contrôler la qualité de ses produits,
d’assurer davantage la sécurité de ses approvisionnements, de maîtriser un savoir-faire technologique,
particulièrement important pour ce type de production ;
- dans sa stratégie globale, l’entreprise peut aussi prendre en compte des objectifs citoyens et sociétaux privilégiant
l’objectif du maintien de l’emploi par rapport à celui de la maximisation du profit.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 97
S.L.T.
Centres de profit, prix de cession interne, optimisation

PREMIÈRE PARTIE
1. Résultat avant et après impôt (valeurs globales en milliers d’euros)

S.L.T. S.F.D.A.
Chiffre d’affaires
Externe 15 000 à 6,10 = 91 500 240 100
Interne 60 000X
Achats 30 000 à 3,05 = 91 500 60 000X
Charges variables 30 000 à 0,38 = 11 400 85 648
60 000 à 0,15 = 9 000
Charges fixes 43 500 63 968
Charges administratives
Résultat avant IS 60 000 X – 79 150 90 484 – 60 000 X
Soit X le prix de cession interne :

La S.L.T. est bénéficiaire si 60 000 X > 79 150 soit X > 1,32 €.
Dans ce cas, son résultat après IS est 2/3 de 60 000 X – 79 150 soit 40 000 X – 52 767.
La S.F.D.A. est bénéficiaire si 90 484 > 60 000 X soit X < 1,51 €.
Son résultat après IS est alors de 60 323 - 40 000 X.
On a donc les 3 cas de figures possibles :
X X < 1,32 € 1,32 < X < 1,51 X > 1,51

Résultat S.L.T. 60 000 X – 79 150 40 000 X – 52 767 40 000 X – 52 767
Résultat S.F.D.A. 60 323 – 40 000 X 60 323 – 40 000 X 90 484 – 60 000 X
Total 20 000 X – 18 827 7 556 37 717 – 20 000 X
2. Maximisation du résultat du groupe

Le résultat consolidé est donc maximum pour un prix de cession entre 1,32 et 1,51 qui rend les deux sociétés
légèrement bénéficiaires.
3. Problèmes soulevés
Le coût de revient d’un paquet (hors charges administratives) est de 3 050/4 000 + 1 530/4 000+ 0,30 = 1,445 €. Le prix
de 1,32 € est en dessous de ce coût de revient.
Le fisc pourra contester le transfert de bénéfice ainsi réalisé en tant « qu’acte anormal de gestion ».
Les actionnaires minoritaires pourraient remettre en cause la validité de conventions ainsi passées dans des conditions
anormales. Le contrôle du commissaire aux comptes de la S.L.T. devra tout particulièrement s’exercer sur ce point.
Le problème général qui est posé est celui de la convergence des intérêts du groupe avec celui de la S.L.T. Il pourrait
être soulevé à l’occasion d’autres types d’opérations : avances de trésorerie sans intérêt, etc.

98 Corrigé UE 11
COLLECTION DCG
4. S.F.D.A. ne contrôle que 60% de SLT

Si le pourcentage d’intérêt de la S.F.D.A. dans la S.L.T. est de 60%, son droit sur les bénéfices représente le même
pourcentage :
X X < 1,32 € 1,32 < X < 1,51 X > 1,51
Résultat S.L.T. 36 000 X – 47 490 24 000 X – 31 660 24 000 X – 31 660
Résultat S.F.D.A. 60 323 - 40 000 X 60 323 - 40 000 X 90 484 - 60 000 X
Total - 4 000 X + 12 833 - 16 000 X + 28 663 36 000 X + 58 824
La part de résultat qui revient à la S.F.D.A. est d’autant plus élevée que X baisse ; S.F.D.A. aura donc tendance à vouloir
imposer un prix de cession faible ; les mêmes obstacles que précédemment (juridiques, fiscaux) pourront aller à
l’encontre de cette politique.
DEUXIÈME PARTIE
1. Justification de l’arbitrage entre ventes internes et ventes externes

Marge sur coût variable obtenue par la S.L.T. :
Sur une tonne vendue à l’extérieur

Prix de vente 6 100
Achat café vert 3 050
Coût variable 380
Marge sur coût variable 2 670
Sur une tonne empaquetée cédée à la S.F.D.A.

Prix de cession (4 000 x 1,52) 6 080
Coût d’achat 3 050
Charges variables
Torréfaction 380
Empaquetage 600
Marge sur coût variable 2 050
Donc la S.L.T. a tendance à privilégier les ventes externes.
Marge obtenue par le groupe sur une tonne empaquetée vendue

Prix de vente (4 000 x 1,83) 7 320
Coût variable S.L.T. 4 030
Charges variables S.F.D.A. (1) 335,87
Marge sur coût variable 2 954,13
(1) (5 038 x 4 000/60 000)
Il conviendrait donc au niveau du groupe d’assurer prioritairement les cessions à la S.F.D.A., puisque la marge par tonne
traitée est supérieure.
2. Solution préconisée
Pour que la S.L.T. aille dans ce sens, il faut que sa marge sur 4 000 paquets cédés passe à 2 670 €, donc une
augmentation de 620 €.
Le prix de cession par paquet doit augmenter d’au moins 620/4 000 = 0,155 €.
Le prix de cession passerait donc à 1,675 €.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 99
CASSOCIAL
Analyse des variations de la masse salariale, tableau de bord

(d’après oral de l’agrégation d’économie et gestion B)
PREMIÈRE PARTIE
1. Analyse de l’augmentation de la masse salariale

L’augmentation globale de la masse salariale a été de 11%, soit une multiplication par un facteur 1,11.
Désignons par x, y, z et t les taux d’accroissement dus respectivement :
- à l’accroissement du nombre de salariés ;
- à l’augmentation du niveau général des salaires ;
- à l’augmentation du taux des charges sociales ;
- à l’effet GVT.
On a donc : 1,11 = (1+x)(1+y)(1+z)(1+t)
D’après l’énoncé, x = 5%.

On peut déterminer y en calculant les salaires mensuels sur la période N-1/N correspondant à un salaire initial de 100
auquel on applique les augmentations générales des salaires ; afin de déterminer z, on réalise ce calcul avec et sans
charges sociales :
Sans charges Avec charges

Année N-1 Année N Année N-1 Année N
Janvier 100,00 104,03 142,00 (4) 147,72
Février 100,00 104,03 142,00 147,72
Mars (1) 101,00 104,03 143,42 147,72
Avril 101,00 (3) 106,11 143,42 150,68
Mai 101,00 106,11 143,42 150,68
Juin 101,00 106,11 143,42 150,68
Juillet 101,00 106,11 143,42 150,68
Août 101,00 106,11 143,42 (5) 151,74
Septembre (2) 104,03 106,11 147,72 151,74
Octobre 104,03 108,23 147,72 154,77
Novembre 104,03 108,23 147,72 154,77
Décembre 104,03 108,23 147,72 154,77
Total 1222,12 1273,45 1735,41 1813,67
Taux 4,20% 4,51%
(1) 100x1,01 (2) 101x1,03 (3) 104,03x1,02 (4) 104,03x1,42 (5) 106,11x1,43
Le taux d’augmentation en niveau des salaires bruts est donc : 1 273,45 / 1 222,12 – 1 = 0,042, soit 4,20% donc y = 4,20%.
Le taux d’augmentation des salaires et charges est égal à 1 813,67 / 1 735,41= 1,0451, soit 4,51%.
On a donc 1,042(1+z) = 1,0451 soit z = 0,002975 ou 0,2975% qui est l’effet spécifiquement lié aux charges sociales.
L’effet GVT (taux t) se calcule alors à partir de l’équation :
1,11 = 1,05 x 1,0420 x 1,002975 x (1+t), d’où t = 0,0115 ou 1,15%.
2. Évaluation de l’effet de report

Si le salarié garde sur l’ensemble de l’année N son salaire de décembre N-1, il recevra sur l’année :
12 x 104,03 =1 248,36.
Par rapport au montant touché en N-1, cela représente une augmentation de 1 248,36 / 1 222,12 = 1,0215
soit 2,15% d’augmentation.

Corrigé UE 11
100 COLLECTION DCG
3. Mesure de l’effet de « noria »

On suppose que les partants comme les arrivants ont bénéficié des augmentations de salaires accordées pendant leur
présence dans l’entreprise :
S’ils étaient restés toute l’année, les salariés A et B auraient coûté respectivement (salaires plus charges) :
- A : 3 200 x 1 813,67 / 106,11 = 54 696
- B : 3 100 x 1 813,67 / 106,11 = 52 986
soit au total 107 682 €.
Ils n’ont en fait coûté que :
- A : 4 mois correspondant à un cumul d’indices (salaires et charges) de 3 x 147,72 + 150,68 = 593,84. Les salaires
et charges correspondant sont de 3 200 / 106,11 x 593,84 = 17 909 €.
- B : 8 mois correspondant à un cumul d’indice de 1 197,62, soit un montant de salaires et charges de
3 100 x 1 197,62 / 106,11 = 34 988.
Coût réel des salariés A et B : 17 909 + 34 988 = 52 897 €.
Coût des nouveaux salariés :

C et D seront payés sur 3 mois, ce qui correspond à un cumul d’indices (salaires et charges) de 3 x 154,77 = 464,31,
soit un montant de (2 500 + 2 400) x 464,31 / 108,23 = 21 021.
Le nouveau coût total est donc de 52 897 + 21 021 = 73 918 soit par rapport à la prévision initiale une économie de :
107 682 – 73 918 = 33 763.
Remarque : Ce montant n’est pas purement un effet de noria dans la mesure où il prend en compte non seulement le
rajeunissement des salariés, mais aussi leur non-remplacement pendant une partie de l’année.
DEUXIÈME PARTIE
Tableau de bord
D’après l’énoncé, on peut distinguer différentes causes de coûts cachés liés aux accidents du travail :
a) Celles qui sont liées directement à l’accident du travail au moment où il se produit et juste après qu’il se soit produit :
- arrêt de la chaîne de production ;
- mobilisation de personnels pour l’enquête ;
- gestion administrative de la déclaration.
Pour l’essentiel, les coûts liés à ces causes directes sont des coûts d’opportunité : déficit de marge généré par ces
temps improductifs.
b) Les coûts liés au remplacement des salariés accidentés :
- paiement d’intérimaires (pour le montant net des remboursements de sécurité sociale) ;
- déficit de production lié à une moindre productivité des intérimaires.
c) Celles qui sont liées aux destructions d’actifs ; ce sont des coûts pour la partie non couverte par les assurances.
d) Le coût lié à la surcotisation des accidents du travail.
Une maquette de tableau de bord pourrait être la suivante :

Service : atelier 3
Période du 1 au 31 mars N
Nbre personnes Temps Coût
Temps Montant
concernées total unitaire
Arrêts production 25/4 = 6,25 9 56,25 100 5 625
Enquête 25 5 125 100 12 500
Rapport enquête 25 2 50 100 5 000
Coût intérimaires 400 400 30 12 000
Moins remboursements 500 15 -7 500
Sécurité Soc
Déficit de production 500-0,95*400 = 120 120 100 12 000
Destruction actifs 23 500
Surcotisations AT 1 000 000x1,5% =
15 000
Coût total 78 125

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 101
CENTRE DE FORMATION FCL

Centres de profit, Tableau de bord

(d'après agrégation d’économie gestion 2009)
1. Calcul du coût annuel net par joueur formé et par joueur formé devenu professionnel
Le coût annuel net est donné par le résultat courant de l’Annexe 1 (2 024 K€) diminué des indemnités de formation
reçues de clubs acheteurs (456 K€) soit en net 1 568 K€.
Rapporté au nombre de joueurs formés, le coût unitaire est de 1 568/47 = 33,36 K€.
Rapporté au nombre de joueurs formés devenus professionnels, le coût est de 1 568/2 soit 784 K€.
Si le seul objectif assigné au centre de formation est la réalisation de profits, c’est ce second coût (784 €) qui est
pertinent puisque seuls ces joueurs recrutés comme professionnels généreront des produits.
Mais on peut considérer que la formation de joueurs est un objectif en soi, qu’ils soient ou non recrutés comme
professionnels, auquel cas le premier calcul a son intérêt.
On notera par ailleurs le caractère très aléatoire du coût de 784 € par joueur devenu professionnel. En effet ce nombre
de joueurs recrutés chaque année est faible et susceptible de varier dans de grandes proportions.
2. Valeur moyenne de marché des joueurs recrutés - Résultat attendu

Valeur moyenne de marché des joueurs recrutés à la sortie du centre de formation
D’après l’Annexe 2, le montant moyen annuel attendu des transferts est de :
4 000 x 1/3 + 1 200 x 2/3 + 600, soit 2 733 K€.
À ce montant il convient de retrancher les 456 K€ d’indemnités de formation et les 5% de redevance sur chaque
transfert, soit un montant net de 0,95 x 2 733 - 456 = 2 140 K€.
Résultat moyen annuel attendu du centre de formation

Il convient de retrancher le coût net de formation du centre (indemnités de formation déduites), soit 1 568 K€, soit un
résultat de 2 140 – 1 568 = 572 K€.
Ce résultat est positif mais fortement aléatoire puisqu'il dépend totalement du fait que l'on recrute ou non un joueur de
très grande qualité ; or c'est bien le cas 2 années sur 3.
Cette approche de la performance à partir de plusieurs critères permet de mieux prendre en compte les différentes finalités
d’un centre de formation qui ne peuvent se ramener à un objectif unique de profit sur des opérations de « trading ».

Corrigé UE 11
102 COLLECTION DCG

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 103
SOCIÉTÉ PUBLIOR
Coûts spécifiques, coûts complets, centres de responsabilité et cessions internes, utilisation de la loi normale,
gestion de stock, analyses d’écarts sur coûts de production
(d’après DCG 2013)
DOSSIER 1 : CALCUL DE RÉSULTATS PRÉVISIONNELS POUR L’EXERCICE N
1. CA net rétrocédé à la région Alsace

Comme indiqué dans l’Annexe 1, le CA net total rétrocédé par les commerciaux du siège équivaut à :
CA total des commerciaux du siège : 6 558 000 €
- Masse salariale de la direction commerciale : - 450 000 €
- 50% des frais généraux : - 15 000 x 12 x 50%
Soit un CA total net rétrocédé aux agences de : 6 018 000 €
Le CA net est rétrocédé aux agences en fonction du tirage réalisé.
Tirage total pour l’année N = 82 000 (Alsace) + 38 000 (Lorraine) + 57 000 (Champagne) = 177 000 exemplaires.
CA net rétrocédé à l’agence d’Alsace = 6 018 000 X 82 000 / 177 000 = 2 788 000.
2. Coût de l’atelier de composition

Coût total annuel de l’atelier = 276 000 € (masse salariale) + 70 500 € (frais de structure) = 346 500 €.
Nombre de pages composées :
x Nombre de pages composées chaque jour = 12 pages communes + (4 x 8) pages locales = 44 pages.
x Nombre de jours d’activité = 50 x 5 = 250 jours.
x Nombre total de pages composées par an = 44 x 250 = 11 000 pages.
x Coût de composition par page = 346 500 / 11 000 = 31,50 €.
3. Coût de l’atelier d’impression

Coût total annuel de l’atelier
Quantité annuelle de papier : 80 g par exemplaire, soit pour l’année : (80/1000 000) x 177 000 x 250 = 3 540 tonnes.
Composantes de coût Quantité Coût unitaire Montant total
Papier 3 540 500 € 1 770 000
Encre 2x5 61 800
Ouvriers 3 000 x 12 360 000
Responsable 60 000
Charges de structure 120 000
Coût total 2 371 800
Coût d’impression imputé à la région Alsace

Ce coût est proportionnel au tirage réalisé dans cette région, soit = 2 371 800 x 82 000 / 177 000 = 1 098 800 €.
4. Résultat prévu pour Publior en N

Selon l’Annexe 2, le total des marges sur coûts spécifiques des régions vaut : 418 200 €.
Ces marges doivent absorber les coûts non spécifiques, c’est-à-dire les frais du siège et les 50% restants des frais
généraux.
D’où Résultat annuel = 418 200 – 282 000 – 50% x 15 000 x 12 = 46 200 €.
Soit une très faible profitabilité d’ensemble (0,6% du CA).

Corrigé UE 11
104 COLLECTION DCG
1. Critique de la dénomination « marge sur coûts spécifiques »

Un coût spécifique est constitué de charges variables et de charges fixes directes. Il s’entend par rapport à un objet de
coût donné. Lorsque l’objet de coût cesse d’être exploité (arrêt d’une fabrication, fermeture d’une agence, par exemple),
les coûts spécifiques qui lui sont rattachés sont également supprimés.
Dans le cas de Publior, les marges brutes, et donc les marges sur coûts spécifiques, des agences intègrent plusieurs
composantes qui résultent de l’application de clés de répartition : charges de personnel de la direction commerciale et
frais généraux du siège imputés aux agences au travers du CA net rétrocédé en fonction des tirages, charges de
composition et d’impression, en grande partie fixes, imputées aux agences en fonction du nombre de pages composées
ou imprimées. Ces charges sont donc traitées comme des charges indirectes par le système de coûts de l’entreprise. La
notion de « marge sur coûts spécifiques » n’est donc pas utilisée conformément à sa définition.
2. Option de la fermeture de l’agence Lorraine

L’agence Lorraine présente une marge sur coûts spécifiques négative de 22 825 €. Cependant, pour les raisons
exposées à la question précédente, la fermeture de cette agence ne garantit pas à Publior d’améliorer son résultat global
de 22 825 €. Par ailleurs, la fermeture de cette agence pourrait avoir des conséquences négatives sur l’activité de
l’entreprise : risque de voir baisser le chiffre d’affaires réalisé par le siège, incidences possibles sur l’activité des autres
agences. D’autres mesures d’amélioration de la rentabilité doivent donc être étudiées.
On observe que l’agence Lorraine présente, pour N, un taux de marge brute de 16 %, proche de celui de l’ensemble des
agences (16 %), alors que son chiffre d’affaires est beaucoup plus faible. Par contre, le niveau de charges fixes
spécifiques de l’agence est identique à celui des autres agences (même effectif, mêmes charges de structure). Deux
options sont donc envisageables : développer de manière plus dynamique le CA de l’agence Lorraine (objectifs donnés
aux commerciaux) et/ou réduire les frais fixes spécifiques de l’agence.
3. Intérêt de la publication des numéros spéciaux

L’intérêt de cette activité supplémentaire peut être estimé en utilisant la notion de « résultat marginal ».
CA marginal apporté par les hors séries = 150 000 x 4 = 600 000 €.
Coût marginal des numéros hors séries : il se limite aux coûts variables de production et de distribution, puisque les
capacités actuelles sont suffisantes pour assurer la production de ces numéros.
Composantes de coût Quantité consommée Coût unitaire Montant total

Composition 4 x 4 x 24 25 € 9 600,00 €
Impression
Papier 0,180 x 177 000 x 4 /1 000 96 854,40 €
760 €
Encre 1 000,00 €
Distribution 4 x 177 000 / 150 12 € 56 640,00 €
Coût marginal total 164 094,40 €
En conséquence, le gain marginal lié aux numéros spéciaux est de : 435 905,60 €, ce qui indique que l’opération est très
avantageuse pour l’entreprise.
DOSSIER 2 : ÉTUDE DES PROPOSITIONS DE LA RESPONSABLE DE L'ATELIER DE COMPOSITION
1. Intérêt d’une organisation en centres de responsabilité

Un centre de responsabilité peut être défini comme un sous-ensemble de l’entreprise
- possédant une délégation réelle d’autorité, assortie de moyens humains, financiers, matériels…
- afin d’atteindre des objectifs quantifiés et datés,
- dont on procède à un suivi périodique à travers un contrôle budgétaire, un reporting, des rapports spécifiques.
e
(Le contrôle de gestion – Organisation, outils et pratiques – 3 édition - H. Löning et al. - Dunod)
Recourir à une organisation en centres de responsabilité permet :

- de responsabiliser les équipes sur des objectifs participant à la performance d’ensemble de l’entreprise. Ces
objectifs doivent d’ailleurs être définis en cohérence avec les orientations stratégiques de l’entreprise ;
- de mesurer plus aisément la performance au niveau d’entités dont les missions sont clairement définies ;
- d’obtenir une plus grande efficacité et une meilleure réactivité de la part d’entités compétentes et dotées
d’autonomie ;
- de mettre en place, à destination des salariés, des systèmes d’incitations / récompenses en fonction de l’atteinte
des objectifs.
Une organisation en centres de responsabilité constitue la mise en œuvre d’une Direction Par Objectifs (P. Drucker).

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 105
2. Avantages et limites d’un PCI établi sur la base d’un coût standard
La mise en place de prix de cessions internes au sein de l’entreprise doit conduire à considérer les centres de
responsabilité concernés par les échanges internes comme des centres de profit.
Si les PCI sont définis sur la base de coûts standards de production (exemple : coût de composition facturé aux agences
= 31,50 € par page composée + éventuellement, une marge pour l’atelier de composition), les avantages sont les
suivants :
x Le coût standard de production est, en principe, inférieur à un prix de marché et doit donc inciter l’acheteur
interne à s’approvisionner au sein de l’entreprise, plutôt que sur le marché : pour l’entreprise, cela permet de tirer
parti des synergies internes au lieu d’être exposée à des coûts de transaction.
x Un prix de cession établi sur la base du coût standard incite le centre vendeur à maîtriser ses coûts afin de
respecter ses objectifs de coûts et de rentabilité : c’est donc un moyen d’obtenir, de la part des centres de profit,
une meilleure utilisation des ressources (recherche d’efficience), au bénéfice de l’ensemble de l’entreprise.
x Un prix de cession défini à partir d’un coût standard garantit donc au centre acheteur qu’il ne subira pas les écarts
de performance défavorables enregistrés par le centre vendeur. Ce ne serait pas le cas si le prix de cession était
établi sur la base d’un coût réel de production.
x Le coût standard est, enfin, une donnée stable, à l’horizon des objectifs budgétaires : il permet donc aux centres
acheteurs et vendeurs de développer leurs relations dans un cadre de prix, de conditions de production et de
qualité, connus à l’avance.
Cependant, le recours à un coût standard présente des limites pour valoriser les cessions internes :
x À la différence d’un prix de marché, qui peut être considéré comme une donnée objective et transparente, car
définie à l’extérieur de l’entreprise, le coût standard est une donnée calculée selon un certain nombre de règles
ou de choix de gestion qui peuvent pénaliser certains acteurs de la transaction (exemple : utilisation d’unités
d’œuvre ou de clés de répartition qui sont toujours plus ou moins discutables).
x De plus, le coût standard est défini pour un niveau de production budgété : en raison de la présence de charges
fixes, dès lors que ce niveau de production n’est pas respecté, les échanges internes pénaliseront soit le centre
vendeur (en cas de sous-activité), soit le centre acheteur (en cas de sur-activité).
3. Conditions de prise en charge des nouvelles missions

La nouvelle activité de composition de flyers et d’affiches peut être intéressante pour l’atelier de composition : revenus
supplémentaires, meilleure utilisation des capacités disponibles, possibilité de développer de nouvelles compétences.
Cependant, il faut veiller à :
- maintenir les capacités disponibles pour l’activité principale de l’entreprise : composition des éditions quotidiennes
et des numéros spéciaux ;
- conserver le niveau de qualité nécessaire pour l’activité principale : une surcharge éventuelle de l’atelier peut se
traduire par des dysfonctionnements et des problèmes de qualité et de délais ;
- garantir que cette nouvelle activité se traduise effectivement par des gains supplémentaires (risques de coûts
marginaux non maîtrisés).
Dans les conditions actuelles, si le prix de cession interne d’une page composée s’élève à 31,50 € (coût standard de
composition par page), l’atelier de composition n’a pas pour vocation de réaliser un profit. Il a plutôt le statut de centre de
coût : centre de responsabilité évalué sur des objectifs de maîtrise de coûts, de qualité de la production et de respect
des délais.
En outre, si l’atelier de composition était véritablement un centre de profit, il disposerait de l’autonomie suffisante pour
décider de l’orientation de son activité : satisfaire les besoins internes de l’entreprise, ou développer des débouchés
externes. Ce n’est pas le cas ici : la vocation de l’atelier de composition est de contribuer à la production des journaux.
Toute autre forme d’activité ne peut revêtir, dans les conditions actuelles, qu’une importance marginale pour lui.
4. Paramètres de la loi suivie par le CA annuel de l’activité

Démarche proposée
À partir des variables aléatoires exprimant les ventes hebdomadaires en volume, on peut caractériser :
- les variables aléatoires exprimant les CA hebdomadaires pour chaque produit ;
- la variable aléatoire exprimant le CA total réalisé par semaine ;
- puis la variable aléatoire exprimant le CA total annuel.
CA hebdomadaires pour chaque produit

x Affiches : si les ventes en volume suivent la loi normale N(1;0,8), alors le CA réalisé sur les affiches suit la loi
normale N(1x200 €;0,8x200 €), soit N(200;160).
x Flyers : si les ventes en volume suivent la loi normale N(2;1,2), alors le CA réalisé sur les affiches suit la loi
normale N(2x80 €;1,2x80 €), soit N(160;96).

Corrigé UE 11
106 COLLECTION DCG
CA total par semaine

Puisque les ventes d’affiches et de flyers sont indépendantes, le CA total hebdomadaire suit la loi normale de
paramètres :
x Espérance mathématique = 200 + 160 = 360 €.
x Écart-type = 160 2 96 2 = 186,59 €.
Soit : N(360;186,59)
CA total annuel
Le CA annuel est la somme des CA hebdomadaires réalisés sur 50 semaines. Par conséquent, la variable aléatoire du
CA total annuel correspond à la somme de 50 variables aléatoires indépendantes, chacune exprimant le CA
hebdomadaire. Le CA annuel suit donc la loi normale de paramètres :
x Espérance mathématique = 360 + 360 + … + 360 € = 50 x 360 = 18 000 €.
x Écart-type = 186,59 2 186,59 2 ....... 186,59 2 = 50 * 186,59 2 = 1 319,39 €.
Soit : N(18 000;1 319,39)
Probabilité de dépasser un CA annuel de 20 000 €

Si X désigne la variable aléatoire du CA total annuel, on cherche :
P ( X 20 000) = 1 – P ( T 2 000 / 1 319,39) = 1 – P ( T 1,52) = 1 – 0,93574 = 0,0642.
Il est donc très peu probable, pour l’atelier de composition, de réaliser un CA supérieur à 20 000 € sur cette nouvelle
activité.
DOSSIER 3 : GESTION DU STOCK DE PAPIER
1. Conditions de recours au modèle de Wilson

L’activité de production est régulière et certaine : la consommation de papier est donc connue avec précision à l’avance.
D’autre part, la comptabilité de gestion a permis d’identifier le coût de passation des commandes (variable en fonction du
nombre de commandes) et le coût de possession du stock (variable en fonction du stock moyen). Il est donc possible de
modéliser le coût de gestion du stock, selon le modèle de Wilson.
2. Programme optimal d’approvisionnement en papier

Expression des coûts de passation de commandes et de détention du stock
Si n est le nombre de commandes à passer au cours de l’année et si q est la quantité de papier achetée par commande,
on a : n x q = 3 540 tonnes et q = 3 540 / n. Le stock moyen en quantité est q/2 = 3 540/2n.
Coût de passation = 2 458,33 x n.
Coût de possession = 1 x 50 x (3 540 / n) / 2 = 88 500 / n.
Politique actuelle d’approvisionnement en papier

Si le rythme actuel d’approvisionnement (10 commandes dans l’année, soit une commande toutes les 5 semaines) est
optimal, le coût de passation et le coût de possession doivent être égaux.
Or, coût de passation = 2 458,33 x 10 = 24 583,30 € et coût de possession = 88 500 / 10 = 8 850 €.
La politique d’approvisionnement en papier n’est donc pas optimale : elle conduit à un coût de lancement trop élevé. À
l’optimum, au sens de Wilson, le nombre de commandes devrait être inférieur à 10.
Recherche de l’optimum
On peut résoudre : 2 458,33 x n = 88 500 / n.
88 500
On obtient n = = 6 commandes par an, soit une commande tous les 50 x 5 / 6 = 41,67 jours d’activité.
2 458,33
Dans ce cas, la quantité commandée par commande vaut : 3 540 / 6 = 590 tonnes.
Le coût total annuel de gestion du stock s’élèverait à : (2 458,33 x 6) + (88 500 / 6) = 29 500 €.
Économie réalisée
La politique actuelle d’approvisionnement coûte : 24 583,30 + 8 850 = 33 433,30 €.
Si l’entreprise optait pour le rythme optimal de commandes, elle économiserait : 33 433,30 - 29 500 = 3 933,30 €.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 107
3. Mise en place d’un stock de sécurité

Niveau du stock de sécurité = 3 540 x 2 / 50 = 141,60 tonnes.
Coût de détention = 1 x 52 x 141,6 = 7 363,20 €.
Remarque : on considère que ce stock sera détenu toute l’année par l’entreprise, soit pendant 52 semaines.
La mise en place d’un stock de sécurité n’a pas d’impact sur le rythme des approvisionnements de papier. Le stock de
sécurité entraîne un coût de détention constant sur l’année, qui n’a pas d’incidence sur les paramètres optimisés par le
modèle de Wilson (nombre de commandes, quantité économique).
Le coût total de gestion de stock serait alors égal à 29 500 + 7 363,20 = 36 863,20 €.
4. Intérêt d’un partenariat avec le fournisseur de papier

Pour réduire le niveau du stock, il faut :
x D’une part, des approvisionnements plus fréquents, d’où une diminution de la quantité achetée par commande, et
une réduction du coût de stockage ;
x Et d’autre part, un coût de passation par commande significativement plus faible. Actuellement, le coût de
passation de commande est trop élevé pour qu’il soit avantageux, en termes de coût, de proposer un
approvisionnement fréquent en papier.
L’intérêt d’un partenariat avec le fournisseur serait de favoriser une diminution du coût de passation des commandes :
automatiser la passation des commandes (système EDI par exemple), réduire les distances et délais de livraison, tout en
garantissant la qualité du papier.
Dans tous les cas, Publior devra veiller à maintenir le coût de sa politique d’approvisionnement en papier dans les limites
du coût optimal actuel, soit :
- Coût annuel des achats de papier = 1 770 000 € (voir dossier 1) ;
- Coût optimal de la gestion du stock = 29 500 €.
Soit un coût total maximal de : 1 799 500 €.
La réduction du coût de stockage et du coût de passation de commandes permettrait ainsi d’envisager une augmentation
du prix d’achat du papier : le fournisseur aurait ainsi un avantage à améliorer la qualité de son service auprès de Publior.
DOSSIER 4 : SUIVI ET ANALYSE DES COÛTS DE L’IMPRIMERIE

1. Production annuelle réelle exprimée en nombre de pages imprimées
La production totale de l’imprimerie porte sur les numéros quotidiens et sur les numéros hors séries.
Nb de pages Nb exemplaires/jour Nb de jours Nb total de pages

Éditions quotidiennes 16 177 000 250 708 000 000
Numéros spéciaux (1) 48 177 000 4 33 984 000
Total 741 984 000
(1) Le nombre de pages par numéro hors série équivaut à : 2 x 24 = 48 pages imprimées.
2. Tableau de détermination de l’écart économique

Ecarts
Coût réel Coût prévu pour la production réelle
économiques
Quantité Quantité
Coût par Coût par
consommée Coût total consommée Coût total
h h
(en heures) (en heures)
Charges de personnel 12 000 (1) 35,875 430 500 (2) 12 576 (3) 35,00 (4) 440 160 - 9 660
Charges indirectes 3 250 39,08 127 000 3 353,60 (5) 37,50 (6) 125 760 1 240
Total - 8 420
(1) Le nombre réel d’heures de MO correspond au temps de travail initialement prévu pour les éditions
quotidiennes, soit : 708 000 000 / 59 000 = 12 000 heures.
(2) Coût total de la masse salariale = 420 000 + (2,5% x 420 000) = 430 500 €.
(3) Nombre d’heures préétabli pour la production réelle = 741 984 000 / 59 000 = 12 576 heures.
(4) Coût prévu par heure de MOD = 420 000 / 12 000 = 35 €.
(5) Au budget, il était prévu 3 200 heures pour imprimer 708 000 000 pages, soit : 221 250 pages par heure.
Pour imprimer 741 984 000 pages, le nombre d’UO préétabli est donc : 741 984 000 / 221 250 = 3 353,6 h.
(6) Le coût prévu par UO s’obtient à partir des données du budget :
Total prévu des charges indirectes = 12 800 + 107 200 = 120 000 €, pour 3 200 heures prévues.

Corrigé UE 11
108 COLLECTION DCG
3. Analyse de l’écart sur frais de personnel

L’écart économique favorable sur frais de personnel peut s’expliquer par un écart sur taux horaire et un écart sur
rendement des heures.
Montant total Écarts
Coût réel des heures de MO 12 000 x 35,875 = 430 500 €
Coût prévu des heures constatées 12 000 x 35 = 420 000 € Écart sur taux horaire = + 10 500 € défavorable
Coût préétabli de la production réelle 12 576 x 35 = 440 160 € Écart sur rendement = - 20 160 € favorable
Les salariés de l’imprimerie ont permis à l’entreprise une économie très significative, grâce à un rendement supérieur à
la prévision. Cet écart favorable est compensé pour moitié par l’augmentation du coût salarial due à l’octroi de la prime.
Cette prime semble en effet d’un montant faible par rapport aux efforts réalisés par les salariés.
4. Décomposition de l’écart sur charges indirectes

Éléments du budget flexible des charges indirectes d’imprimerie
Les charges prévues au budget comportent :
- 12 800 € de charges variables pour 3 200 unités d’œuvre, soit un coût variable d’UO égal à 4 € ;
- 107 200 € de charges fixes.
Les charges indirectes réelles se composent de :
- 15 000 € de charges variables pour 3 250 unités d’œuvre, soit un coût variable d’UO égal à 4,615 € ;
- 112 000 € de charges fixes.
Analyse de l’écart économique sur charges indirectes d’imprimerie
Montant total Écart

Coût réel de l’activité (UO) réelle 127 000 € = (3 250 x 4,615) + 112 000
Écart sur budget = 6 800 €, constitué d’un
écart sur budget de charges variables de
Budget flexible de l’activité (UO) réelle 120 200 € = (3 250 x 4) + 107 200
2 000 € et d’un écart sur budget de charges
fixes de 4 800 €. Écarts tous défavorables.
Écart sur activité ou imputation rationnelle des
Coût prévu de l’activité réelle (UO) 121 875 € = 3 250 x 37,50 charges fixes = - 1 675 €. Écart favorable
correspondant à la suractivité de l’atelier.
Écart sur rendement = - 3 885 €.
Coût préétabli de la production réelle 125 760 € = 3 353,6 x 37,50
Écart favorable.
Commentaire rapide
Globalement, l’atelier d’imprimerie n’a pas tout à fait respecté ses objectifs de maîtrise des coûts puisque l’écart
économique est très légèrement défavorable (+ 0,99% par rapport au coût préétabli pour la production réelle). Les
charges variables et fixes ont coûté plus cher que prévu, probablement en raison de l’impression des numéros hors
séries qui a demandé à l’atelier un travail plus complexe que prévu. Cependant, la suractivité de l’atelier (provoquée par
l’impression des numéros hors séries) et la bonne maîtrise du rendement ont permis, en grande partie, de compenser
les écarts défavorables sur charges variables et fixes.
L’atelier d’imprimerie a donc été globalement performant : il s’est adapté aux nouvelles exigences de production
(numéros spéciaux) sans surcoûts excessifs pour l’entreprise.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 109
GROUPE BIZOT
Coûts variables et imputation rationnelle des charges fixes, programmation linéaire,

prix de cession interne, gestion de la qualité
(d’après sujet DCG 2014)
DOSSIER 1 : OPTIMISATION D’UN PROGRAMME DE FABRICATION
1. Formalisation des contraintes

0,3 L + 1,2 J <= 720 (approvisionnement)
0,25 L + 0,5 J <= 700 (sciage)
0,5 L + 0,4 J <= 800 (perçage)
L <= 1 000 J<= 1 200.
Réponse au directeur commercial

La satisfaction de la totalité de la demande potentielle nécessiterait les capacités suivantes :
- (0,3 x 1 000) + (1,2 x 1 200), soit 1 740 m3 de bois en approvisionnement ;
- (0,25 x 1 000) + (0,5 x 1 200), soit 850 heures en sciage ;
- (0,5 x 1 000) + (0,4 x 1 200), soit 980 heures en perçage.
Les capacités de sciage et de perçage ne permettent pas de satisfaire cette demande potentielle comme le fait
remarquer le responsable de fabrication, mais les possibilités d’approvisionnement en bois sont également insuffisantes.
On peut aussi remarquer, à l’encontre de ce que semble suggérer le responsable de la production, que le plan de
production actuel (650 L et 400 J) ne mobilise pas la totalité du potentiel de production :
- quantité de bois utilisée : (650 x 0,3) + (1,2 x 400) = 675 m3 pour une capacité de 720 ;
- capacité utilisée en sciage : (0,25 x 650) + (0,5 x 400) = 362,50 (pour une capacité de 700) ;
- capacité utilisée en perçage : (0,5 x 650) + (0,4 x 400) = 485 (pour une capacité de 800).
2. Bénéfice réalisée par la filiale en fonction de L et de J

Calcul des marges sur coût Coût unitaire Coût unitaire Coût unitaire
Qté LIBRO Qté JURA
variable unitaires : des facteurs LIBRO JURA
Bois 320 0,3 1,2 96 384
Visserie LIBRO 15 1 15
Visserie JURA 25 1 25
Sciage 60 0,25 0,5 15 30
Perçage 36 0,5 0,4 18 14,40
Coût variable unitaire 144 453,40
Marge sur CV 66 46,60
Prix de vente 210 500
Le résultat réalisé par la filiale s’écrit donc : R = 66 L + 46,60 J - 50 000.
3. Calcul des marges par unité de facteur rare

Les 3 facteurs rares sont ici le bois, le sciage et le perçage.
Les marges par unité de facteur rare sont obtenues en divisant les marges sur coût variable unitaire (66 et 56,60) par les
quantités de facteurs utilisées par chaque produit. On obtient le résultat suivant :

Corrigé UE 11
110 COLLECTION DCG
Marge par unité Marge par unité

Qté LIBRO Qté Jura
de facteur LIBRO de facteur JURA
Bois 0,3 66/0,3 = 220 1,2 46,6/1,2 = 38,83
Sciage 0,25 264 0,5 46,6/0,5 = 93,20
Perçage 0,5 132 0,4 46,6/0,4 = 116,5
On voit que par rapport à chacun des facteurs rares, la marge par unité de facteur rare sur LIBRO est supérieure à la
marge par unité de facteur rare sur JURA.
On a donc intérêt à fabriquer LIBRO au maximum de la demande, soit 1 000 unités.
Cette production nécessite 0,3 x 1 000 = 300m3 de bois. Restent disponibles 420 m3 permettant de fabriquer 420/1,2,
soit 350 JURA.
Cette production va mobiliser 1 000 x 0,25, soit 250 heures de sciage, laissant donc 450 heures disponibles pour Jura,
soit une fabrication potentielle de 450/0,5, soit 900 JURA.
Elle mobilise 0,5 x 1 000 = 500 heures de perçage, laissant disponible 300 heures pour une production maximale de
300/0,4 = 750 JURA.
La capacité d’approvisionnement limite donc à 350 la production de Jura.
Le programme optimal est de 1 000 LIBRO et 350 JURA.
Résultat correspondant : 66 x 1 000 + 350 x 46,6 - 50 000 = 32 310 €.
4. Résolution graphique du programme linéaire
Perçage
Appro. Sciage
Le domaine des solutions possibles est limité par le quadrilatère formé par les 2 axes, la contrainte approvisionnement et
la contrainte du marché de LIBRO.
La pente de la fonction économique (-66/46,60) se positionne comme le montre le graphique et l’intersection des 2
droites (approvisionnement et demande Libro) détermine le programme optimal soit :
L = 1000 et 0,3 L + 1,2J = 720 soit J = 350.
5. Propositions pertinentes pour améliorer le résultat potentiel de l’unité

Seules les deux premières propositions peuvent contribuer à améliorer l’optimum :
- une campagne publicitaire pour accroître le marché du produit LIBRO ;
- l’appel à de nouveaux fournisseurs pour accroître les quantités de bois disponibles.
Elles sont valables tant que l’accroissement des productions ne va pas au-delà des capacités de l’atelier de perçage.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 111
DOSSIER 2 : ANALYSE DE RENTABILITÉ
1) Présenter le compte de résultat par variabilité
LIBRO JURA TOTAL

Quantités 950 350
Chiffre d'affaires 199 500 175 000 374 500
Marge sur coût variable 62 700 16 310 79 010
Charges fixes 50 000
Résultat 29 010
Taux de Marge/CV 31,43% 9,32% 21,10%
Seuil de rentabilité 236 966
Marge de sécurité : 0,367
Levier opérationnel 2,72
2. Détermination des seuil de rentabilité trimestriel, marge de sécurité et levier opérationnel de l’unité
Seuil de rentabilité : 50 000/ 0,211 = 236 966 €.
Marge de sécurité : (374 500 - 236 966)/374 500 = 36,7%.
Levier opérationnel : 79 010/29 010 = 2,72.
3. Pertinence de ces notions

Ces trois notions permettent d’approcher le risque d’exploitation couru par l’entreprise :
Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires minimum à réaliser pour ne pas être en perte. La marge de sécurité nous
donne le pourcentage du chiffre d’affaires qui excède ce seuil. Le 36,7% trouvé ici est a priori plutôt satisfaisant.
Le levier opérationnel est le coefficient de volatilité du résultat : c’est le rapport entre la variation relative du résultat et
la variation relative du chiffre d’affaires. La valeur trouvée ici (2,72) n’est pas très élevée et traduit donc aussi un risque
peu élevé.
Mais en fait, toutes ces données découlent ici d’un taux de marge sur coût variable moyen (21,10%), obtenu à partir
de 2 taux assez éloignés (31,4% et 9,3%). Ce taux moyen ne reste valable qui si la proportion entre les chiffres d’affaires
réalisés sur les 2 produits reste identique. Dans le contexte de production envisagé ici, cela n’a rien d’une évidence et il
convient d’appréhender le risque d’exploitation par d’autres méthodes.
4. Application de la méthode de l’imputation rationnelle des charges de structure

a) En quoi consiste la méthode
Elle consiste à prendre en compte dans les coûts le montant des charges de structure sur la base d’une activité normale.
Autrement dit, on impute à chaque centre d’activité non pas ses charges de structure réelles (CFR) mais ce montant
corrigé par un coefficient d’activité (ou coefficient d’imputation rationnelle) égal au rapport entre activité réelle et activité
normale.
activité réelle
Charges fixes imputées = Charges fixes réelles x .
activité normale
Cette correction a pour effet de ne pas répercuter sur les coûts unitaires des produits et services l’effet des variations
d’activité.
La différence : charges fixes réelles - charges fixes imputées constitue :
- Un coût de sous-activité si l’activité réelle est inférieure à l’activité normale ;
- Un boni de suractivité si l’activité réelle est supérieure à l’activité normale.
Elle est imputée au résultat global de la période.
L’activité normale est en principe définie pour chaque unité par rapport au plein emploi du potentiel de production.
b) Résultat du trimestre et coût de la sous-activité selon la méthode de l’imputation rationnelle

L’activité se mesure ici par le nombre d’heures travaillées.
- Activité réelle du centre sciage : (950 x 0,25) + (350 x 0,5) = 412,5 heures pour une activité normale de 700 heures,
soit un coefficient d’imputation rationnelle de 412,5/700= 0,589.
- Activité réelle du centre de perçage : (950 x 0,5) + (350 x 0,4) = 615 pour une activité normale de 800 heures , soit
un coefficient d’imputation rationnelle de 615/800= 0,769.

Corrigé UE 11
112 COLLECTION DCG
Charges fixes imputées : (0,589 x 20 000) + (0,769 x 30 000) = 34 850.

Coût de la sous-activité : 50 000 - 34 850 = 15 150.
Résultat selon la méthode de l’imputation rationnelle :

Marge sur coût variable – charges fixes imputées = 79 010 – 34 850 = 44 160.
c) Distinction entre sous-activité conjoncturelle et sous-activité structurelle

On a vu que lorsque l’entreprise est à son optimum de production (1 000 LIBRO et 350 JURA) ; les ateliers sciage et
perçage sont en sous activité :
En sciage : pour le programme optimal on utilise (1 000 x 0,25) + (350 x 0,5), soit 425 heures utilisées sur 700
disponibles, soit des charges fixes imputées de 20 000 x 425 / 700 = 12 142.
En perçage : (1 000 x 0,5) + (350 x 0,4) = 640 heures pour 800 disponible, soit des charges fixes imputées de
30 000 x 640 / 800 = 24 000.
Total des charges imputées pour le programme optimal : 36 142 €.

La différence : 50 000 - 36 142 = 13 858 €, est un coût de sous-activité structurelle.
La différence entre les charges fixes imputées pour le programme optimal (36 142) et les charges fixes imputées pour
l’activité réelle (34 850), soit 1 292 €, est un coût de sous-activité conjoncturelle.
5. Approche du risque par des lois de probabilité

a) Expression du résultat en fonction de L et J
R = 66 L + 46,60 J – 50 000.
b) Loi de probabilité de R
R est la somme de 2 variables aléatoires (supposées indépendantes) diminuée d’une constante.
En désignant par E(R) son espérance mathématique et V(R) sa variance, on a :
E(R) = 66 E(L) + 46,60 E(J) – 50 000 = (66 x 1 000) + (46,60 x 350) - 50 000 = 32 310.
V(R) = (66² x 50²) + (46,60² x 30²) = 10 890 000 + 1 954 404 = 12 844 404.
Écart-type VR) = 12 844 404 = 3 583.
R suit une loi normale de moyenne 32 310 et d’écart type 3 583.
c) Probabilité d’avoir un résultat positif sur le trimestre.

En désignant par T la variable centrée réduite, on a T = (R – 32 310) / 3 583
La probabilité d’avoir un résultat positif s’écrit P(R > 0) = P(T > - 32 510 / 3 583) = P(T>-9,02) = P(T<9,02) § 1
Au vu des données, on a donc une quasi-certitude d’avoir un résultat positif.
DOSSIER 3 : MÉTHODE DE FIXATION DES PRIX DE CESSIONS INTERNES
1. Notion de centre de responsabilité et typologie - Intérêt d’adopter une organisation en centres de

responsabilité
Le centre de responsabilité est un concept essentiel de la Direction Par Objectifs (P. Drucker). Un centre de
responsabilité est une entité organisationnelle disposant d’une délégation d’autorité et dotée de ressources (financières,
humaines, matérielles, immatérielles), pour atteindre un/des objectifs définis par (ou en concertation avec) la direction de
l’entreprise.
Le responsable (ou manager) d’un centre de responsabilité est tenu de rendre périodiquement des comptes à la
direction de l’entreprise : il est soumis à un suivi incitatif de la réalisation de ses objectifs, et peut être sanctionné si ces
derniers ne sont pas atteints.
Typologie :
- Centres de coûts : le centre de coûts discrétionnaires doit maîtriser des charges de structure (frais généraux sans
relation avec un niveau d’activité), tandis que le centre de coûts productifs doit respecter des coûts standards, ainsi
que des objectifs de qualité et de délais.
- Centres de chiffre d’affaires : le centre de chiffre d’affaires a pour but de maximiser un chiffre d’affaires, en
optimisant le volume de ventes, le mix produits et le niveau des prix de vente.
- Centres de profit : objectif de maximisation du profit, reposant sur une autonomie en matière de politique commerciale et
de maîtrise des coûts. Le profit réalisé par le centre est en général évalué par sa marge sur coûts spécifiques.
- Centres d’investissement : l’objectif est, pour le centre, de maximiser la rentabilité des capitaux investis. Le
centre a alors la maîtrise de tout ou partie de sa politique d’investissement, dont il doit optimiser la rentabilité.

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 113
La mise en œuvre de centres de responsabilité au sein de la société CFP a pour intérêt de responsabiliser des équipes
autonomes, par rapport à l’atteinte d’objectifs (à caractère principalement économique et/ou financier), ce qui doit
contribuer à améliorer la performance de l’entreprise et à accroître ses chances d’atteindre ses objectifs.
2. Intérêt de transformer le chêne brut en chêne de construction

Le coût variable d’achat du bois se calcule à partir de la première ligne du tableau de l’annexe 3 :
(250 + 234………..+ 325)/12 = 242.
Dans le cas où CFP commercialise le chêne brut, elle réalise, par m3 vendu, une marge sur coûts variables égale à :
480 – 242 = 238 €.
Dans le cas où CFP transforme le chêne brut en bois de construction, la marge sur coûts variables par m3 vendu est
égale à : 575 – 242 – 255 = 78 €.
Donc, si l’objectif de CFP est de maximiser sa marge, il n’est pas avantageux de transformer le chêne brut en bois de
construction.
3. Impact du résultat de CFP par le nouveau dispositif – Justification

L’incidence des cessions internes sur l’activité « vente de chêne comme bois de construction » sera estimée par la
marge sur coûts variables par m3 de chêne, pour chaque division concernée, puis pour CFP :
Division Chêne brut Division Chêne pour
Société CFP
pour ameublement la construction
Marge dégagée par chaque division (en €) :
Chiffre d’affaires /m3 120% x 242 = 290,40 575
CV d’achat /m3 242 290,40
CV de transformation /m3 255
MCV réalisée / m3 48,40 29,60
Marge dégagée par CFP / m3 48,40 + 29,60 = 78
Si on désigne par X le prix de cession interne, la marge pour la CFP s’écrit :

575 – X – 255 + X -242 = 78.
La pratique de prix de cessions internes au sein de la société CFP n’a, « comptablement », aucune incidence sur la
rentabilité de la CFP.
Cependant, le niveau du prix de cession interne peut rendre, pour les divisions, plus ou moins attractif de développer les
échanges internes. Dans le cas où l’une des deux divisions n’aurait pas intérêt à développer ces échanges, il serait alors
nécessaire de recourir au marché pour vendre le chêne brut (division Chêne brut pour Ameublement) et pour acquérir du
bois brut (division chêne pour la construction) : le résultat de CFP en serait alors affecté.
4. Critères et précautions à prendre en compte pour organiser cette cession interne

Si le groupe Bizot souhaite favoriser les cessions internes au sein du groupe, il faut s’assurer que celles-ci aient lieu
dans des conditions d’équité, de rentabilité et de transparence acceptables pour les centres de responsabilité et pour le
groupe.
Critères organisationnels et de pilotage

- S’assurer que les échanges internes sont pratiqués dans une organisation décentralisée, dans le cadre d’un
système clair, transparent et cohérent d’objectifs et de mesure des performances. La définition des prix de cessions
internes doit tenir compte du statut des centres de responsabilité et de la nature des objectifs qui leur sont fixés.
- Inciter les centres de responsabilité à être partie prenante dans la définition des prix de cession interne et à
s’engager sur des modalités durables d’échanges (volumes, qualité, délais, prix…).
Critères de marché et de concurrence

Si la prestation peut être vendue ou acquise à l’extérieur du groupe, s’assurer que le prix de cession interne est
compatible avec le prix de marché : les divisions concernées par les échanges internes doivent être placées dans une
situation comparable à celle de l’environnement concurrentiel.
Critères juridiques
Si les cessions internes sont réalisées entre entités juridiquement distinctes, leur prix doit être conforme au prix de
marché : pas de vente à perte, ni de pratique visant à léser certaines parties prenantes (État, actionnaires minoritaires,
concurrents).

Corrigé UE 11
114 COLLECTION DCG
DOSSIER 4 : MISE EN ŒUVRE D’UNE DÉMARCHE QUALITÉ
1. Notions de compétitivité prix et compétitivité hors-prix - Forme retenue par le groupe Bizot pour développer
son activité
Compétitivité prix : recherche de réduction des coûts permettant de pratiquer des prix de vente plus attractifs que ceux
de la concurrence. Modalités : économies sur les coûts d’achat, sur les coûts de personnel, économies d’échelle,
standardisation des produits et du processus de production…
Compétitivité hors prix : elle s’obtient en fournissant des prestations à haut niveau de qualité, permettant d’assurer
durablement la satisfaction des besoins des clients. Elle entraîne des coûts plutôt élevés (recherche de qualité,
innovation, salariés qualifiés…) et se traduit par des niveaux de prix plutôt élevés, visant une clientèle exigeante.
Le groupe Bizot a opté pour une compétitivité hors prix : la recherche de qualité concernant les matières utilisées, les
produits fabriqués, la préoccupation portée à la performance environnementale, l’attention accordée à la formation des
salariés sont des engagements réels (et coûteux) de l’entreprise, auxquels les clients sont sensibles et pour lesquels ils
acceptent probablement des niveaux de prix plus élevés que ceux de la concurrence.
2. Définition de la notion de qualité et coûts liés à celle-ci

Selon l’AFNOR, la qualité est « l’aptitude d’un ensemble de caractéristiques intrinsèques à satisfaire des exigences ».
Cette définition s’applique à tous les domaines/toutes les fonctions de l’entreprise. Dans le cas d’une activité de
production, la qualité désigne l’aptitude du produit à satisfaire les attentes de son utilisateur (caractéristiques techniques,
mais aussi disponibilité, service après-vente…). La recherche de la qualité est porteuse, pour l’entreprise et pour ses
parties prenantes, de performance durable.
Coûts de prévention : coûts induits par les actions engagées par l’entreprise pour améliorer la qualité des produits et
du processus de production (formation des salariés de production, par exemple).
Coûts de détection : coûts liés à la recherche d’opérations ou de produits défectueux, afin d’apporter des solutions
(contrôle qualité, par exemple).
Coûts de malfaçon : coûts induits par la réalisation de produits ou de services non conformes (coût des produits
défectueux, par exemple).
3. Identification des coûts liés à la qualité

Coût d’obtention de la qualité en milliers d’€
N-2 N-1
Contrôles en atelier 2,00 1,00
Coût de R&D et d'amélioration 3,00 2,00
Maintenance préventive 2,00 2,00
Plan de formation du personnel de production 1,00 1,00
Sélection des fournisseurs 6,00 2,00
Coût du laboratoire et des tests d'essais 35,00 15,00
Total 49,00 23,00
Coût de production 180,00 165,00
% du coût de production 27,22% 13,94%
Coût de la non-qualité en milliers d’€

N-2 N-1
Coûts d'échanges et redistribution 4,00 1,00
Arrêts et attentes dans l'atelier 2,00 1,00
Coûts des indemnités clients 7,00 1,00
Coûts des retours 3,50 2,00
Assurances - garanties clients 1,50 1,50
Traitement des réclamations de la clientèle 2,50 2,00
Rebuts et déchets 6,00 11,00
Mise aux normes puis expédition 7,00 2,00
Total 33,50 21,50
Coût de production 180,00 165,00
% du coût de production 18,61% 13,03%

UE 11 Corrigé
COLLECTION DCG 115
4. Évolution des coûts résultant de la démarche qualité de l’entreprise - Analyse et conclusion

Le groupe Bizot a engagé des actions pour améliorer la qualité : elles se traduisent par des coûts d’obtention de la
qualité, plus importants en N-2 qu’en N-1.
Au cours de cette période, les coûts de non-qualité ont diminué de manière significative, traduisant ainsi une
amélioration de la qualité, ce qui permet vraisemblablement d’expliquer, pour partie, la baisse des charges de
production, et la réduction des coûts nécessaires à l’obtention de la qualité : par exemple, le coût du laboratoire et des
tests d’essais diminue fortement en N-1.
Toutefois, les efforts doivent être poursuivis : le coût des rebuts et déchets en N-1 reste encore très élevé. De plus, la
recherche de la qualité passe par une démarche d’amélioration continue dans laquelle l’entreprise doit engager, en
permanence, de nouvelles ressources et de nouvelles initiatives.
5. Définition des principes et intérêt des outils suivants du management de la qualité : diagramme d’Ishikawa,
diagramme de Pareto, dispositif Poka-Yoke
Diagramme d’Ishikawa (ou diagramme en arêtes de poisson ou diagramme des 5 M) : c’est une représentation de la
démarche d’analyse des causes de non-conformité en production. Chaque
« arête » matérialise un ensemble possible de causes de non-qualité. Le
diagramme est orienté vers les conséquences de non qualité.
Il permet d’orienter la recherche des facteurs de non-qualité et de proposer

des actions correctives d’amélioration. Autres facteurs possibles : le
management, les ressources financières consacrées à la qualité.
Diagramme de Pareto (ou loi des 20/80) :

c’est un outil statistique d’analyse et de
hiérarchisation des facteurs de non-qualité. Il
permet de recenser les principaux facteurs,
peu nombreux, mais responsables de la
majorité des défaillances. Le diagramme est
construit sous forme de courbe ou
d’histogramme. En abscisse, les facteurs de
défaillances sont classés par ordre d’impact
décroissant (par exemple, sur les coûts). La
courbe de Pareto représente la fréquence
cumulée de ces impacts.
Le diagramme de Pareto permet de cibler les

actions prioritaires en matière d’amélioration
de la qualité : résoudre 20% des causes de
défaillances qui provoquent 80% des défaillances permettra d’obtenir rapidement des améliorations importantes, sans
disperser inutilement les efforts de l’entreprise. Autre système de hiérarchisation : classement A – B – C.
Dispositif Poka Yoke (ou système détrompeur) : Principe inventé par Shigeo Shingo chez Toyota. C’est un dispositif
électrique, électronique ou mécanique (sonore, visuel) qui bloque une production dès lors que celle-ci ne respecte pas
une caractéristique exigée. Le Poka-Yoke s’apparente à un dispositif de prévention des défaillances et permet d’éviter le
recours à d’importantes ressources en personnel.
6. Probabilité que la longueur moyenne observée sur un échantillon prélevé lors de la livraison soit supérieure
à 36 mm
Puisque les caractéristiques de la population totale sont supposées connues, il s’agit d’un problème d’échantillonnage.
La taille des échantillons prélevés peut être jugée suffisante pour admettre que la longueur moyenne Le constatée sur
les échantillons suive une loi normale d’espérance 35 mm, et d’écart-type 2/¥50, soit 0,2828 mm.
La probabilité d’observer une longueur moyenne supérieure à 36 mm sur un échantillon donné est donc :
P (Le 36) = 1 – P (T < 1/0,2828 ) = 1 -P(T<3,536) = 0,0002. Le risque est donc très faible.

Corrigé UE 11
116 COLLECTION DCG
7. Décision prise par le service Achats de Saonica

Il faut déterminer l’intervalle des valeurs prises par la longueur moyenne d’un échantillon, avec une probabilité de 99%.
On cherche a tel que : P (35 – a < Le <35 + a) = 0.99
D’où P (- a /0,2828 < T < +a / 0,2828) = 2 P (T < +a / 0,2828) – 1 = 0,99.
P( T < +a / 0,2828) = 1,99/2 = 0,995
On trouve dans la table de la loi normale Ȇ(2,576) = 0,995.
Soit a = 2,576 x 0,2828 = 0,7286 mm.
L’intervalle d’acceptation a donc pour limites :
35 – 0,7286 = 34,27 mm (borne inférieure)
35 + 0,7286 = 35,73 mm (borne supérieure)
L’échantillon du 15/03/N fait apparaître une longueur moyenne non comprise dans cet intervalle.
La livraison sera donc retournée au fournisseur.
8. Intérêt et limites du dispositif de contrôle qualité mis en œuvre par Saonica pour la pièce P008
Le dispositif de contrôle qualité de Saonica est un contrôle par sondage. Sur une pièce consommée en grande quantité
et de faible valeur unitaire, il permet d’acquérir une « assurance raisonnable » de conformité, sans mettre en œuvre des
moyens de contrôle exhaustif très coûteux. De plus, on peut penser qu’un premier contrôle a déjà été réalisé chez le
fournisseur et a permis d’éliminer les pièces non conformes. Ce contrôle contribue à fournir au client des produits dont le
niveau de qualité est satisfaisant.
Cependant, le contrôle par sondage, parce qu’il n’est pas exhaustif, implique des risques d’erreur :
- d’une part, le risque d’accepter à tort une livraison qui ne correspondrait pas aux exigences de l’entreprise. Dans ce
cas, le risque est supporté par l’entreprise sous la forme de coûts de non-qualité ;
- d’autre part, le risque de retourner, à tort, au fournisseur une livraison qui correspondrait aux normes fixées. Dans
ce cas, le risque est assumé par le fournisseur.
Pour des pièces de plus grande valeur que des chevilles, ou comportant des exigences techniques plus fortes, des
actions de prévention de la non-qualité, en amont du processus de production et impliquant une réflexion globale (voir
diagramme d’Ishikawa), seraient donc préférables.
ISBN : 978-2-35765-773-1
ISSN : 1961-1641
Imprimé en France en juin 2018 par Impremium, Marseille

Dépôt légal : juillet 2018

Collection DCG. Contrôle de Gestion UE 11 Du DCG. Édition 2018 - Rue de Villars SAINT ETIENNE Tél - Fax

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TABLE DES MATIÈRES

Partie 1 : Méthodes classiques de calcul des coûts

Partie 2 : Calcul des coûts au service de la décision stratégique

" Nouveau cas

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Partie 3 : l’outil budgétaire

Partie 4 : l’animation d’une structure complexe

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1. Coût de revient de l’exploitation de la ligne

Nb de navettes Nb de jours Nb de km parcourus

Car Iliade TGV Car Grand Tourisme

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2. Pertinence du mode de calcul des coûts

3. Incidence de l’augmentation du nombre de navettes

Coûts variables supplémentaires

Coût par km de l’autocar Iliade

4. Avantages et limites du mécanisme de révision des tarifs

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5. Détermination du résultat par véhicule et pour l’ensemble de la ligne

6. Nombre de cars à mettre en service

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7. Prix au kilomètre à demander

D’où p = 1,408 €/km, arrondi à 1,41 €/km.

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Coûts complets dans le cadre d’une activité industrielle

1. Intérêt d’une comptabilité de gestion en coûts complets

2. Alimentation du système de coûts à partir de la comptabilité financière

Calcul des coûts

Charges indirectes des

État des stocks

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3. Reconstitution d’informations du tableau des charges indirectes (annexe 3)

Entretien -X 5% X 10% X 20% X 10% X 25% X 15% X 5% X 10% X

Différence d’incorporation du centre Distribution

4. Reconstitution d’informations relatives aux stocks de MP (annexe 3)

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Coût de production et de revient du sous-produit

En sortie d’atelier Préparation, le coût du sous-produit s’établit donc à :

Coûts unitaires des sorties de stock de matières

Valeur des différences d’inventaire

5. Coûts de revient et résultats des ventes

Étape 2 – Coût de conditionnement des conserves de poisson

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Étape 3 – Stocks de conserves de poisson

Étape 4 – Coût de revient des ventes

Étape 5 – Résultat de gestion

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6. Compte de résultat simplifié du trimestre

7. Concordance entre les résultats comptable et de gestion

8. Points faibles du système actuel de coûts

Concernant les charges indirectes

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Concernant la gestion des stocks

9. Autres outils de gestion

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Calcul de coûts complets, en-cours de production

Production En-cours Production

Évaluation de l’en-cours final

Calcul des coûts et du résultat

Coût de production des produits vendus (44 500 x 20/25) 35 600

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