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UE 121

CONTRLE

DE GESTION
Anne 2013-2014

Ce fascicule comprend :
La srie 2
Le devoir 2 envoyer la correction
Le devoir 3 envoyer la correction

Le CoNtrLe de GestioN, oUtiL de dCisioN

En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon

Marc RIQUIN
Olivier VIDAL

W1211-F2/4

Contrle degestion Srie 2

Les auteurs:
Marc RIQUIN: Agrg dconomie et de gestion.
Olivier VIDAL: Matre de confrences en sciences de gestion.

Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L.1224 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
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UE121 Contrle degestion

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OBJECTIFS

Savoir choisir un cot en rponse un problme de gestion.


Connatre les avantages et limites de chaque mthode de calcul de cots.
Connatre la mthodologie de mise en uvre de la mthode base dactivits.
Savoir calculer un cot complet avec la mthode des cots par activit.
Savoir expliquer la notion de subventionnement crois.
Savoir dfinir le management base dactivits (ABM).
Savoir apprhender (calcul et interprtation) le risque: seuil de rentabilit, marge
de scurit, levier oprationnel.
Savoir prendre en compte les donnes alatoires.
Savoir calculer un cot marginal, un optimum conomique et un optimum
technique.
Savoir calculer et interprter une marge sur cots variables et une marge sur cot
spcifique.

201211TDPA0213

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Table

des matires

Partie 2. Le contrle de gestion, outildedcision

Chapitre1. La mthode ABC...................................................................................8


Section1. Pilotage et cots complets....................................................................8
Section2. Les difficults de rpartition des charges indirectes.............................9
Section3. Une nouvelle approche: la mthode ABC..........................................15
Section4. Mise en uvre de la mthode ABC.....................................................18
Section5. Apprciation critique...........................................................................20
Chapitre2. Les cots partiels................................................................................20
Section1. Cot variable, cot spcifique et cot marginal..................................21
Section2. Le modle cot-volume-profit.............................................................38

Annexes 73
Exercices autocorrigs

79

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Index 109
Devoir 2

111

Devoir 3

119

201211TDPA0213

partie

Le

1.1.Cots complets par la mthode ABC


2.1.A. Cot variable
2.1.B. Cot spcifique
2.1.C. Cot marginal
2.2.A, B & C. Modle cot-volume-profit
2.2.D. Variables alatoires

contrle de gestion,
outildedcision

Lien avec le rfrentiel


3.2
3.2
3.2
3.2
3.2
2.4

La srie1 du cours a montr que le contrle de gestion a deux objectifs principaux:


inciter les subordonns atteindre les objectifs fixs par la direction (cohrence des buts);
vrifier que les objectifs sont atteints.

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Pour atteindre ces objectifs, le contrle de gestion sappuie sur la comptabilit de gestion qui
est dfinie comme un outil daide la dcision. Plus prcisment, la comptabilit de gestion
est un systme dinformations, essentiellement quantitatif (exprim en valeur montaire) qui
dcompose et analyse les cots (on a longtemps parl de comptabilit analytique).
La comptabilit de gestion est un outil daide la dcision utile aussi bien pour le pilotage stratgique (fixation dun prix de vente, abandon ou maintien dune activit, intgration des attentes
des clients, valuation des cots des diffrents lments de la chane de valeur, tude du risque,
etc.) que pour le pilotage oprationnel (mesure de quantits, de dlais, de cots, de rendements, de performance, fixation dobjectifs, influence sur les comportements de ceux qui sont
en charge des cots et de la valeur cre, etc.).
Dun point de vue calculatoire, le problme est de dterminer les charges inclure dans les cots
(un cot est une somme de charges). La typologie propose par le PCG1982 (schma prsent
en introduction de la srie1) conduit diffrencier, en fonction du contenu, deux types de cots:
les cots complets: cette srie se focalise sur la mthode des cots base dactivit, la
mthode classique des centres danalyse ayant t prsente en srie1;
les cots partiels qui ne prennent en considration que la partie juge pertinente des charges.
Cette srie prsente la mthode du cot variable et son prolongement, la mthode du cot
spcifique, ainsi que la mthode du cot marginal.
La srie1 du cours a prsent les outils traditionnels de la comptabilit de gestion et du calcul
des cots complets. La srie 2 du cours dveloppe cette prsentation en dcrivant dans un
premier temps des mthodes de calcul de cot complet alternatives et/ou plus rcentes
(mthode dite ABC et cot cible), et dans un deuxime temps, des mthodes de calcul de cots
partiels gnralement plus simples mettre en uvre et plus adaptes la prise de dcisions
oprationnelles (court terme).
Il faut rappeler que la comptabilit de gestion ntant pas normalise, il nest pas anormal (mme
si cela peut sembler droutant premier abord) de voir cohabiter plusieurs mthodes danalyse
et de calcul des cots. Le choix dune mthode est contingent lorganisation, aux objectifs
et aux besoins du dcideur. Autrement dit, chaque mthode a ses qualits et ses dfauts, et la
pertinence dune mthode doit tre value au regard des contraintes et des enjeux lis au
problme de gestion rsoudre.
Cette srie prsente galement ltude du risque dans le cadre du modle cot-volume-profit, et
par la prise en compte de donnes alatoires.

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Contrle degestion Srie 2

Chapitre1. La mthode ABC


Dans le cadre de cette unit denseignement, deux mthodes de calcul dun cot complet sont
connatre: la mthode des centres danalyse ou des sections homognes (prsente en
srie 1) et la mthode des cots base dactivits (ou ABC prsente ci-aprs dans la
section1).
Aprs avoir prcis le rle des cots complets, cette partie expose les raisons du dveloppement de la mthode ABC, puis en prsente la mthode.

Section1. Pilotage

et cots complets

Selon le PCG1982, le cot complet est constitu par la totalit des charges qui peuvent lui
tre rapportes. Il conduit la dtermination dun cot de revient.

Pour tre exploitables dans le cadre de la gestion court terme (comparaisons de cots), le cot
complet ne doit pas subir linfluence des variations dactivit (cf. limputation rationnelle des
charges fixes prsente en srie1).
Par ailleurs, au-del de leur rle daide la dcision, les cots complets sont galement utiliss
en comptabilit financire comme base dvaluation de certains lments du bilan:
stocks (article3212 du PCG sur le cot dacquisition);
productions immobilises (article3213 du PCG sur le cot de production; article3331 du
PCG sur lincorporation des charges financires; article3213 du PCG sur la quote-part de
charges correspondant la sous-activit).
Techniquement, la dtermination dun cot complet pose un problme fondamental: comment
attribuer les charges indirectes (qui, par dfinition, concernent plusieurs produits ou services) un
produit ou service (objet de cot)? Cest lanalyse, la dcomposition et la rpartition de ces
charges indirectes qui vont tre lobjet de toutes les critiques, et qui sont lorigine dune nouvelle
mthode de calcul du cot complet, dite mthode ABC, qui sest dveloppe dans les annes
1980 aux tats-Unis. Elle sest diffuse auprs des entreprises franaises dans les annes 1990.
Cette mthode est trs souvent prsente en opposition la mthode traditionnelle (ou
mthode des centres danalyse issue du plan comptable de 1982) prsente dans la srie 1.
Cette opposition a permis une gnration de consultants en entreprise et denseignants de se
distinguer de leurs prdcesseurs. Mais elle nest pas ncessairement justifie. Si le vocabulaire
qui accompagne chacune de ces mthodes est trs largement diffrent, le principe de calcul
demeure fondamentalement le mme: les charges (et notamment les charges indirectes) doivent
tre rparties sur les produits (ou objets de cots) selon des clefs de rpartition quil faut identifier.
Lanalyse des charges indirectes est donc au cur des proccupations des deux mthodes.

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En termes daide la dcision, les applications du cot complet sont essentiellement le domaine
du pilotage stratgique long terme:
Faut-il lancer tel produit nouveau? La dcision sappuie sur le cot de revient prvisionnel.
Comment fixer le prix de vente? Sur les marchs o la concurrence est faible, le cot de
revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchs o la concurrence est importante, le
prix de vente est impos par le march et le cot de revient devient un cot cible ne pas
dpasser.
Comment grer le portefeuille dactivits et de produits? La comparaison des rsultats analytiques permet de faire des choix.
Faut-il abandonner un produit non rentable? Une telle dcision est difficile prendre. Si
court terme, le cot complet nest pas suffisant pour prendre une telle dcision (cf.les mthodes
de cots partiels prsentes au chapitre2), il nen demeure pas moins quun produit non rentable ne peut durablement tre conserv. long terme, cest le cot de revient complet qui
doit guider le dirigeant, mme si court terme, labandon dun produit peut tre retard si la
marge sur cot partiel est positive.
[]

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Section2. Les

difficults de rpartition des charges indirectes

Le dveloppement de la mthode ABC est moins li aux insuffisances de la mthode classique


en elle-mme, qu la mauvaise application qui en est souvent faite dans les entreprises. En
effet, celles-ci ont trop souvent appliqu la mthode de calcul de cot comme une recette de
cuisine sans vritable analyse pralable de la nature des cots. Le dcoupage des centres
danalyse dcoule souvent du dcoupage fonctionnel de lentreprise, et la condition thorique
dhomognit des centres nest pas ncessairement respecte. Avant de prsenter la mthode
ABC, il est donc utile de revenir sur les hypothses implicites de la mthode des centres
danalyse.

I.

Les hypothses implicites de la mthode des centres


danalyse

La mthode des centres danalyse (ou des sections homognes) est issue des travaux de 1928
du lieutenant-colonel mile Rimailho dans le cadre de lorganisation des ateliers de larme et a
t dveloppe par la CEGOS (1936), cabinet de conseils et formation pour les entreprises.

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A. Le contexte conomique
Pour comprendre la pertinence de ce modle, il convient de le resituer dans le contexte o il est
apparu. Dans les annes 1930, les caractristiques de lenvironnement conomique des entreprises sont les suivantes:
conomie de pnurie (pnurie relative) ou conomie de loffre (loffre est infrieure la
demande);
produits standardiss fabriqus en grandes sries;
procds de fabrication stables;
prpondrance de la fonction production au sein des entreprises;
prpondrance des charges directes (matires premires, main-duvre) dans les cots;
gestion taylorienne (et fordienne) qui dissque le travail humain et spare les fonctions de
conception, dexcution et de contrle (organisation scientifique du travail).
Ces hypothses sont, en grande partie, remises en cause avec la crise du fordisme partir des
annes 1970:
conomie de la demande (loffre est suprieure la demande) ou conomie de relative
abondance;
turbulence de lenvironnement conomique;
mergence de nouveaux facteurs de comptitivit (innovation, pays mergeants);
ducation et diversification des besoins des consommateurs;
concurrence accrue (elle ne porte plus seulement sur le prix, et nest plus cantonne dans un
espace restreint).
La diversification des gots des consommateurs oblige les entreprises diversifier leur offre.
Mais dans le mme temps, lincertitude accrue rend la possession de stocks coteuse. La
chrono-comptition conduit augmenter la ractivit, diminuer les dlais, et produire des
lots de plus petites tailles. long terme, on constate un raccourcissement de la dure de vie des
produits.
Or, le modle de calcul de cots traditionnel a t conu pour des entreprises industrielles dont
les processus de production sont relativement stables dans le temps, et dont les tapes de production correspondent la constitution de stocks intermdiaires. Il en dcoule que lvolution du
contexte conomique rend le modle traditionnel de moins en moins pertinent.

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Contrle degestion Srie 2

B. Un modle industriel
Par ailleurs, il faut souligner que la mthode classique de calcul de cot a, dans lesprit de ses
diffuseurs, vocation servir de modle toutes les entreprises, quelles quelles soient. Do sa
prsence dans le PCG. Cependant, la force de cette mthode (son universalit) est galement sa
faiblesse (son manque dadaptabilit).
Ainsi par exemple, la mthode est dveloppe avant tout pour rpondre des problmatiques
industrielles. Le schma sous-jacent de production est le suivant:

Charges
dapprovisionnement

Stocks
de MP ou de
marchandises

Charges
de production

Stocks
de produits
finis

Charges
de distribution

Cest cette vision sous-jacente du processus de production qui explique la rpartition des
charges indirectes en deux temps. Les centres principaux peuvent tre relis lune des trois
tapes de production, et le respect de ces tapes est primordial pour permettre dvaluer correctement les stocks. Les centres auxiliaires, qui ne peuvent pas tre relis lune des trois
tapes, doivent ncessairement tre rpartis sur les centres principaux.
Ce modle est donc simple et universel, et adapt la plupart des entreprises industrielles classiques. La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul clefs en main.

C. Une ambition macro-conomique


Puisque la comptabilit de gestion est avant tout un outil de gestion interne lentreprise, il est
lgitime de se demander quel peut tre lintrt de vouloir la normaliser. Cette question semble
dautant plus vidente aujourdhui que lon enseigne ds les premiers cours de comptabilit la
diffrence entre comptabilit financire et comptabilit de gestion en insistant sur laspect obligatoire et standardis de la premire, oppos laspect facultatif et libre de la seconde. Pire: la
normalisation de la comptabilit de gestion qui a caractris le systme sovitique est parfois
prsente comme inadapte une conomie de march.
Cette vision des choses oublie pourtant un lment fondamental: au dbut du xxe sicle, la
volont de normaliser la comptabilit de gestion est conue comme un outil damlioration
de lefficience des marchs. En effet, si deux entreprises (admettons quelles soient rigoureusement identiques pour les besoins de la dmonstration) nutilisent pas la mme mthode de
calcul de leur cot de revient, elles seront tentes de proposer leurs produits des prix diffrents
(si elles nutilisent pas les mmes rpartitions des charges indirectes). Les consommateurs vont
alors privilgier une entreprise au dtriment dune autre, non pas pour des raisons conomiquement fondes, mais uniquement parce que les outils de gestion sont diffrents. Il en dcoule une
allocation non optimale des ressources.
Normaliser la comptabilit de gestion est alors peru comme un moyen damliorer le fonctionnement des marchs, en amliorant la qualit de linformation perue ( travers le prix) par le
consommateur. Dans une certaine mesure, la remise en cause du modle traditionnel de calcul
des cots est lie labandon de cette ambition (utopie?) macro-conomique.

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Mais que penser de lintrt dun tel modle lorsque lentreprise na pas de stocks? Cest souvent le cas des entreprises du secteur tertiaire, et parfois celui dentreprises industrielles qui
mettent en uvre les recommandations du modle Toyota (ou toyotisme). En effet, sil ny a
pas de stocks de matires premires, de marchandises ou de produits finis, le dcoupage du
processus de production en trois tapes na plus aucun fondement, et la notion de centres principaux disparat. La rpartition des charges indirectes en deux temps nest plus indispensable.
Le modle est inadapt.

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II.

Les risques lis au calcul dun cot complet

A. Limportance croissante des charges indirectes


La mthode traditionnelle sest dveloppe dans un contexte conomique dans lequel les charges
directes reprsentaient une part prpondrante de lensemble des charges des entreprises.
Cependant, partir des annes 19701980, la production sest caractrise par une diffrenciation pousse des produits, une diversit de leurs tailles, une diminution du travail humain, ainsi
que par un passage dune conomie de loffre une conomie de la demande (saturation des
marchs, exigence des consommateurs, etc.).
Remarque
Ce qui tait vrai dans la premire moiti du xxesicle dans les pays occidentaux lest sans
doute encore actuellement dans nombre de pays en dveloppement.
En consquence, la prpondrance de la main-duvre directe disparat et des fonctions autres
que la production mergent (les fonctions recherche et dveloppement, marketing, maintenance,
gestion de la qualit, logistique deviennent prpondrantes).
Dbut du xxesicle

Annes 19701980
Charges directes

Charges directes
Charges indirectes
Charges indirectes

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Pour reprendre une expression de Philippe Lorino, le renversement de la pyramide des cots fait
que les cots indirects sont majoritaires et que la pyramide repose sur son sommet.
Si cette volution doit tre relativise (selon les secteurs dactivit, les pays, les entreprises,
etc.), il nen demeure pas moins que plus les charges indirectes reprsentent une part importante des charges dune entreprise, plus le calcul dun cot complet est dlicat effectuer
(puisque les charges indirectes sont par dfinition difficiles attribuer aux produits). Larbitraire
pouvant exister pour le traitement et limputation des charges indirectes, il est admissible quand
les charges indirectes ne reprsentent quune faible proportion des charges totales, mais provoque de graves distorsions lorsquelles reprsentent une part importante des charges totales.
Si cette critique ne vise pas directement la mthode traditionnelle de calcul du cot complet, elle
souligne la difficult accrue quil peut y avoir imposer une mthode normalise de calcul de
cot. Elle accentue les problmes lis lapplication, dans certaines entreprises, de la mthode
traditionnelle sans analyse pralable srieuse de la nature des cots.

B. Lhtrognit des centres danalyse


Dans la mthode traditionnelle, un centre danalyse regroupe un ensemble de charges indirectes dont le montant doit tre corrl avec lunit duvre du centre (voir la srie1). En effet,
cette unit duvre doit permettre de mesurer lactivit du centre danalyse, cest--dire que le
montant des charges indirectes doit voluer proportionnellement au nombre dunits duvre
consommes par le centre danalyse. Il est donc fondamental que les charges indirectes
regroupes au sein dun centre danalyse soient homognes dans leur comportement afin
de pouvoir tablir une relation avec lunit duvre. Cette condition tait dailleurs souligne
dans la mthode traditionnelle, puisquelle sappelait mthode des sections homognes
jusquen 1982, avant dtre rebaptise mthode des centres danalyse.
Or, dans bien des entreprises, cette condition dhomognit nest pas respecte. Limportance
croissante des charges indirectes peut en tre partiellement la cause. Mais plus gnralement,
nombre dentreprises appliquent la mthode des centres danalyse sans analyse srieuse (ou
tout simplement mise jour) des charges indirectes. Cette critique vise donc moins la mthode
traditionnelle elle-mme que sa mauvaise mise en uvre dans les entreprises.

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Contrle degestion Srie 2

Le principe mme de rpartition en deux temps propose par la mthode traditionnelle pose un
problme dhtrognit des charges. En effet, les charges indirectes sont rparties selon une
premire unit duvre sur les centres principaux. Mme si cette premire unit duvre respecte la condition dhomognit, dans un deuxime temps, cest une nouvelle unit duvre
qui sert imputer les charges aux produits. Cette seconde unit duvre nest alors pas ncessairement la plus pertinente.
Cependant, il ne faut pas en dduire que la mthode traditionnelle conduit par nature une
htrognit des centres. En effet, si la seconde unit duvre est trop loigne du rythme de
consommation des charges imputes, une bonne application de la mthode impose de diviser
les centres danalyse (et de crer par exemple un centre danalyse principal uniquement ddi
la quote-part des charges du centre auxiliaire concernes). Par ailleurs, la mthode ABC peut
galement conduire effectuer des rpartitions de charges indirectes en cascade.
En dfinitive, cest davantage le dfaut danalyse srieuse des charges indirectes qui conduit
des distorsions dans les calculs de cot de revient, que la mthode traditionnelle en soi.

C. La nature des units duvre

Or, les units duvre volumiques, qui peuvent sembler intuitivement les plus simples, ne sont
adaptes que lorsque lon sintresse un processus de production standardis. En effet, dans
le cas dun atelier de production, les consommations de ressources (temps de main-duvre,
temps machine, nergie, etc.) sont gnralement proportionnelles aux quantits fabriques.
Mais lorsque la production est fortement diffrentie en fonction dune clientle segmente, et
quelle se fait par de nombreux lots de tailles diffrentes, il est probable que le temps li aux
changements de lots augmente. Sil faut par exemple une demi-journe de rglages avant de
lancer la production dun nouveau lot, et que la production se fait en continu (un lot unique), le
temps de rglage peut tre ignor. Par contre, si la production ncessite plusieurs lots de tailles
trs diverses, ignorer le temps de rglage (de lancement du lot) va conduire minimiser largement le cot de production des petits lots.
On oppose ainsi deux types dunits duvre: les units duvre volumiques (quantits produites, temps pass, chiffre daffaires, etc.), et les units duvre de dclenchement (nombre
de lots, nombre de fournisseurs, nombre de rfrences, etc.).
En gnral, les units duvre volumiques sont adaptes lorsque la production est standardise
(grandes sries, standardisation des consommations, etc.) alors quelles ne le sont pas lorsque
lentreprise fait face une diffrenciation accrue de sa production (production en petites sries,
nombre croissant de rfrences, production la demande, etc.).

D. Le subventionnement crois
Lorsque les conditions dutilisation de la mthode des centres danalyse ne sont pas respectes
(charges indirectes importantes, htrognit des centres, diffrentiation de la production, units duvre volumiques, etc.) le risque daboutir des cots de revient faux saccrot. On parle
de subventionnement crois (selon lexpression de Pierre Mvellec) dans la mesure o le
cot dun produit est surestim au bnfice dun autre. En effet, la rpartition des charges indirectes est un jeu somme nul. Survaluer le cot de revient dun produit est ncessairement la
contrepartie de la sous-valuation du cot de revient dun autre produit. Il y a donc subventionnement artificiel dans la mesure o la performance dun produit est en apparence survalue
au dtriment de celle dun autre.

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La nature des units duvre retenues par une entreprise est la source de nombreuses critiques.
Thoriquement, lunit duvre doit respecter la condition dhomognit. Mais lorsque lentreprise hsite entre plusieurs units duvre (par exemple, entre le nombre de produits raliss
dans un atelier et le nombre de sries ralises dans ce mme atelier), il est frquent que lentreprise retienne infine pour des raisons pratiques une unit duvre volumique, cest--dire lie
aux volumes de production.

UE121 Contrle degestion

En gnral, ce sont les produits standards, fabriqus en grandes sries, qui subventionnent les
produits fortement diffrentis, fabriqus en petites sries. De trs nombreux exercices sont
construits autour de cette problmatique.
Exemple applicatif 1
Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les donnes sont
les suivantes:
P1
1500
0,2

Quantits produites
Poids unitaire (tonne)

P2
500
0,1
Centre production
70000
Tonne produite
dterminer
dterminer

Total aprs rpartition secondaire


Unit duvre
Nombre dunits duvre
Cot de lunit duvre

1. tude des charges indirectes de production avec ces informations


Nombre dunits duvre: 1500 0,2 +500 0,1= 300 +50= 350
Centre production
70000
Tonne produite
350
200

Total aprs rpartition secondaire


Unit duvre
Nombre dunits duvre
Cot de lunit duvre

Charges indirectes de production imputes

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Charges indirectes

Q
300

P1
CU
200

M
60000

Q
50

P2
CU
200

M
10000

Cot unitaire indirect par produit P1: 60000/1500= 40.


Cot unitaire indirect par produit P2: 10000/500= 20.
Ce premier calcul repose sur lhypothse dune homognit des charges indirectes du centre
de production et suppose que lunit duvre retenue traduise lactivit de ce centre.
Le produit P1 supporte plus de charges indirectes puisque lunit duvre est de nature volumique et le P1 est produit en grandes quantits par rapport au P2.
2. Le centre de production comporte en fait deux activits: le montage et le contrle
Cette deuxime approche conduit rejeter lhypothse dhomognit des charges indirectes
en distinguant deux centres danalyse ayant chacun leur unit duvre.
Temps de contrle par produit
Total aprs rpartition secondaire
Unit duvre
Nombre dunits duvre
Cot de lunit duvre

P1
0,02heure

P2
0,06heure

Montage
49000
Tonne produite
350
dterminer

Contrle
dterminer
Temps pass
dterminer
dterminer

tude des charges indirectes de production avec ces nouvelles informations


Nombre dunits duvre pour le contrle: 1500 0,02 +500 0,06= 30 +30= 60

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Contrle degestion Srie 2

Montage
49000
Tonne produite
350
140

Total aprs rpartition secondaire


Unit duvre
Nombre dunits duvre
Cot de lunit duvre

Contrle
21000
Temps pass
60heures
350

Charges indirectes de production imputes


Q
300
30

Montage
Contrle
Charges indirectes

P1
CU
140
350

M
42000
10500
52500

Q
50
30

P2
CU
140
350

M
7000
10500
17500

Cot unitaire indirect par produit P1: 52500/1500= 35 (au lieu de 40).
Cot unitaire indirect par produit P2: 17500/500= 35 (au lieu de 20).
Cette deuxime approche permet un calcul plus prcis en mettant en vidence le cot du
contrle de chaque produit. Elle montre aussi que le cot de P1 tait surestim avec la premire
approche car le cot du contrle ntait pas pris en compte.
Il est noter que les units duvre sont toujours de nature volumique et que le cot du contrle dun
produit P1 est gal 10500/1500= 7 et que celui dun produit P2 est gal 10500/500= 21.
3. Lactivit de contrle est en fait ralise par lots dont la taille dpend du produit
P1
2 lots
750

Nombre de lots
Taille du lot

P2
10 lots
50

Cette troisime approche rejette galement lhypothse dhomognit des charges indirectes
et apprhende le contrle non plus en fonction du temps unitaire (approche volumique) mais en
fonction du nombre de lots.
Il est important de comprendre quil ne sagit pas dun cot par produit, mais par lot, le nombre
de lots permettant de raliser la production totale.
Ce cot est ventil entre les produits:
P1
1750
2
3500
2,3333

Cot du lot contrl


Nombre de lots
Cot pour la production
Cot du contrle pour un produit

P2
1750
10
17500
35

Charges indirectes de production imputes

Montage
Contrle
Charges indirectes

Q
300
2

P1
CU
140
1750

M
42000
3500
45500

Q
50
10

P2
CU
140
1750

M
7000
17500
24500

Cot unitaire indirect par produit P1: 45500/1500= 30,33 (au lieu de 40 puis 35).
Cot unitaire indirect par produit P2: 24500/500= 49 (au lieu de 20 puis 35).
Cette troisime approche apprhende lactivit de contrle en fonction du nombre de lots
contrls et montre que les produits P1 nont ncessit que deux contrles contre dix pour les
produits P2.

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Cot du lot contrl: 21000/(2 + 10) = 21000/12 = 1750

UE121 Contrle degestion

Ce troisime calcul montre que la deuxime approche volumique survaluait le cot du contrle
des produits P1 (2,33 avec le nombre de lots contre 7 avec le temps de contrle) et sousvaluait celui des produits P2 (35 avec le nombre de lots contre 21 avec le temps de contrle)
car elle ne tenait pas compte du nombre de contrles effectus.
Cet exemple montre que lhtrognit des activits du centre danalyse aboutissait dans le
premier calcul au subventionnement du produit P2 par le produit P1. En effet, lunit duvre
retenue tait volumique, cest--dire lie au seul volume de production, et ne permettait pas
dapprhender la plus grande complexit du produit P2 (plus long contrler et produit en
nombreuses sries de petite taille).
Conclusion
Le modle classique de comptabilit de gestion est un modle dat, fond sur une approche
fonctionnelle (cloisonnement des fonctions), centr sur le cot de production, et dvelopp
pour le secteur industriel. Il ne correspond plus aux nouvelles formes dorganisation caractrises par le dveloppement des autres fonctions, par des processus de production de plus en
plus intgrs, par une approche transversale de la chane de valeur, et une conomie dont le
secteur tertiaire devient la principale source dactivit.
Une mise en uvre borne du modle traditionnel entrane donc un risque darbitraire dans
limputation des charges indirectes aux objets de cot.
Ce risque est renforc lorsque les units duvre retenues sont volumiques, ce qui est souvent
le cas dans les entreprises qui ngligent lanalyse srieuse des charges indirectes. Ce risque
est galement renforc lorsque les charges indirectes reprsentent une part importante de
lensemble des charges.

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Section3. Une

nouvelle approche: la mthode

ABC

Face aux insuffisances des modles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrle de
gestion, un nouveau cadre de rfrence a t labor. Il est issu du programme de recherche
Cost Management System (CMS), men par des consultants et des universitaires amricains
(Robert Kaplan, Robin Cooper, Michael Porter) et diffus en France par Pierre Mvellec ds
1985. Il sagit de la mthode des cots base dactivits (Activity Based Costing).

I. Une approche stratgique


Le modle classique est centr sur la connaissance du cot de production. Or, avec la crise du
fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit
des fonctions damont (gestion des approvisionnements, sous-traitance, etc.);
des fonctions daval (marketing, diffrentiation accrue des produits, etc.);
des fonctions transversales (recherche et dveloppement, gestion des ressources humaines,
logistiques, qualit, etc.).
Dans le modle fordiste, la stratgie dominante est une stratgie de domination par les cots. La
crise du fordisme a gnr lapparition de nouveaux outils danalyse stratgique moins axs sur
la rduction des cots, mais sur lidentification de facteurs clefs de succs plus diversifis.
Il en est ainsi de la chane de valeur de Michael Porter. Cette reprsentation de lentreprise est
un outil danalyse stratgique de lorganisation qui donne une vision transversale des organisations. Elle se fonde sur le dcoupage de lentreprise en activits, dans lobjectif didentifier
parmi elles celles qui sont stratgiques pour lentreprise, cest--dire gnratrices de
valeur pour le client. Ce sont ces activits stratgiques qui procurent un avantage concurrentiel et quil faut privilgier.
Ce dcoupage se distingue du dcoupage oprationnel traditionnel: approvisionnement production distribution. Il est propre chaque entreprise, et peut voluer dans le temps, ou en
fonction des intentions de la direction.

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Contrle degestion Srie 2

Infrastructure de lentreprise
Activits de soutien

rge
Ma

Gestion des ressources humaines


Dveloppement technologique, R&D

Logistique
interne

Production

Logistique
externe

Commercialisation
et vente

Services

Ma
rge

Approvisionnements

Activits principales

Pour le stratge, lintrt de la chane de valeur est de mettre en vidence limportance pour
lentreprise des activits de soutien, transversales lactivit (qui ne correspondent pas au
dcoupage squentiel oprationnel des activits principales). Une analyse comptable de ces
activits permet de constater quelles reprsentent essentiellement des charges indirectes. Il en
dcoule donc que, lorsque le stratge cherche mieux comprendre la part de ces activits de
soutien dans le processus de cration de valeur, il rejoint le souci du comptable qui cherche
dcomposer et analyser les charges indirectes.
La mthode ABC est donc une mthode de calcul du cot complet qui sinspire du dcoupage stratgique de lentreprise en activits, et qui cherche faire concider la rpartition
des charges indirectes avec ce dcoupage. Les charges indirectes ne sont plus perues
comme un ensemble de charges quil faut rpartir pour effectuer des calculs (et que lon va
donc rpartir au plus simple), mais comme un lment de comprhension du processus de cration de valeur de lentreprise.

Mthode classique versus mthode ABC: La comparaison entre mthode traditionnelle (des
centres danalyse) et mthode ABC a gnr de nombreux discours, qui sont parfois ambigus ou
exagrs. Techniquement, lABC conduit gnralement proposer un autre dcoupage des
charges indirectes que celui propos traditionnellement (et conduit donc calculer des cots de
revient diffrents). Mais dun point de vue calculatoire, la dmarche (rpartition des charges indirectes en activits/centres, puis imputation de ces charges sur les produits) est similaire. Cest
avant tout lanalyse de ces charges qui diffre, et le vocabulaire qui lui est associ.
La mthode des centres danalyse a t labore par mile Rimailho, ancien ingnieur militaire, et
avait vocation tre applique par toutes les entreprises franaises. Elle se caractrise donc par
un caractre trs pragmatique et mathmatique. Le vocabulaire y est prcis et fonctionnel. On
parle de rpartition des charges indirectes en centres, de coefficient de corrlation, dhomognit, dimputation, dunit duvre, etc. La mthode ABC sinspire quant elle de travaux acadmiques, et nest pas normalise. Elle se caractrise donc par un vocabulaire issu de la stratgie
(activits, processus, inducteur de cot, consommation de ressources, etc.) et une grande adaptabilit. La contrepartie de ces qualits est quil plane un certain flou au niveau de son application et des dsaccords sur la dfinition des termes utiliss. Deux entreprises peuvent annoncer
mettre en uvre une mthode ABC de calcul des cots sans pour autant faire la mme chose.

II. Du produit lactivit


Du fait du raccourcissement de leur cycle de vie, les produits sont trop phmres et trop varis
pour pouvoir continuer servir de base aux systmes de calcul des cots. Les organisations doivent
trouver une notion plus stable que le produit. Cest la notion de comptence, de savoir-faire.
Une comptence sexprime par des actions constitutives dactivits, et sil est dlicat dvaluer
directement les comptences, il est possible de mesurer les consommations et les productions
caractristiques des activits correspondantes.

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Remarque

UE121 Contrle degestion

Dfinition
Une activit peut se dfinir comme un ensemble de tches coordonnes au sein dun processus consommateur de ressources en vue de dlivrer une production.
Alors que le modle des centres danalyse propose une vision trs calculatoire dans laquelle les
charges indirectes sont rparties puis imputes aux produits, la mthode ABC dcrit les organisations comme un ensemble dactivits et part du principe que les activits consomment des
ressources et que les produits consomment des activits.
Vocabulaire ABC
Ressources

Consommation

Activits

Dclanchement

Produits

Vocabulaire centres danalyse


Charges

Rpartition

Centres

Imputation

Produits

Lapproche ABC tant ne dans un contexte acadmique et juridique (aux tats-Unis) totalement indpendant de celui qui a prsid la cration de la mthode des centres danalyse, le
vocabulaire quil utilise est totalement diffrent. Cela ne signifie pas quil ny ait pas, dans la
pratique calculatoire, une similitude trs forte entre la notion de centre danalyse (ou de section)
et celle dactivit. Dans la plupart des exercices, on appelle activit un dcoupage des charges
indirectes diffrent de celui fait par les centres danalyse.

III. Le management base dactivits ou ABM


(ActivityBasedManagement)

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Puisque les activits consomment les ressources, la matrise des ressources consommes est
lie la matrise des activits. Le management base dactivits ou ABM est une phase additionnelle la mthode ABC.
Dfinition
Le management base dactivits (Activity Based Management ou ABM) analyse comment
les activits dun processus contribuent la cration de valeur et cherche optimiser le rapport valeur-cot dans une vision transversale de lorganisation.
La valeur cest limportance que lon accorde aux choses, nous apprend le dictionnaire. Pour
lconomiste Adam Smith, il y a deux dimensions la notion de valeur: la valeur dusage et la
valeur dchange. Mais en sciences de gestion, le terme valeur fait rfrence autre chose.
Dfinition
En sciences de gestion, on appelle analyse de la valeur une mthode de conception (ou
reconception) des produits ou services pour satisfaire les besoins des utilisateurs au cot juste
ncessaire. Ce concept a t labor par Larry Miles dans les annes 1960.
On parle galement de management par la valeur :
analyser les besoins et y rpondre;
matriser les cots.
LABM va donc au-del du constat et du calcul des cots. Il permet de rorganiser lentreprise
pour amliorer le rapport valeur/cot des activits: Quelles sont les activits principales de
lentreprise? Quelles sont les activits dvelopper? Quelles sont les activits externaliser?
Comment amliorer les activits restantes (notion defficience)? Comment acqurir le savoirfaire ncessaire? Deux termes sont souvent associs lABM:
Reengineering (reconfiguration des processus): pour amliorer les processus crateurs de
valeur en visant la rduction des cots, lamlioration des dlais, de la qualit, la satisfaction
du client, etc.
Benchmarking (talonnage comparatif): recherche de lefficience en se comparant un
meilleur choisi parmi les concurrents ou les partenaires.

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Contrle degestion Srie 2

Section4. Mise

en uvre de la mthode

ABC

La mise en uvre de la mthode ABC suppose dlaborer la carte des activits puis de simplifier
la reprsentation obtenue.

I.

Llaboration de la carte des activits

Cette premire tape vise reprsenter lorganisation par ses activits. Elle sattache rpondre
trois questions: Quelles sont les activits prsentes? Quelles ressources consomment-elles?
Quelle est leur production?
Paralllement, pour prparer non plus le calcul des cots mais la gestion des cots (ABM),
dautres questions sont poses: Quelles sont les causes de lactivit? Quelles sont ses performances? etc.

A. Identifier les activits


Loutil privilgi est lentretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensibiliser et dassocier les oprationnels au futur modle de fonctionnement de lorganisation.
Cette tape est primordiale, et est sans doute la plus intressante et la plus longue mettre en
uvre. Pourtant, il faut reconnatre quil est difficile de concevoir des exercices sur ce sujet. Les
exercices se concentrent donc gnralement sur laspect calculatoire de la mthode, et se
situent donc en aval de cette phase didentification.

B. valuer les ressources consommes par les activits

Il sagit de faire disparatre larbitraire li limputation des charges indirectes aux diffrents
cots. On dit parfois quavec la mthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par
rapport aux produits alors quavec la mthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux
activits (mais demeurent indirectes par rapport aux produits).
Laffectation des charges selon leur traabilit (une charge traable est alloue un cot selon
une unit non arbitraire) rpond ainsi une critique forte de la mthode des centres danalyse.

C. Choix des inducteurs dactivit


Dfinition
Un inducteur dactivit mesure comment les objets de cot consomment les activits. Il permet dallouer le cot de lactivit en fonction du nombre dinducteurs consomms par les
objets de cot (produit, processus, projets, clientle, etc.).
Techniquement, le rle dun inducteur dactivit est similaire celui dune unit duvre.
Remarque
Mthode classique versus mthode ABC: Dans la mthode des centres danalyse, lapproche ingnieur conduit gnralement privilgier des notions mathmatiques comme
lanalyse statistique ou les coefficients de corrlation. Dans la mthode ABC, lapproche
management conduit privilgier la comprhension du fonctionnement de lentreprise en
conduisant des entretiens avec les acteurs. Les deux dmarches adoptent des angles trs
diffrents, mais cela ne signifie pas quun inducteur de cot ne doive pas tre corrl la
consommation de lactivit, ni quune unit duvre ne puisse pas tre dtermine aprs des
discussions avec les oprationnels.

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La mthode ABC se dmarque du modle traditionnel des centres danalyse car elle est fonde
sur lorigine des cots, cest--dire sur les liens de causalit entre la consommation de ressources et les activits.

UE121 Contrle degestion

II.

La simplification de la carte et le regroupement


desactivitspar inducteur

Lanalyse des processus et les entretiens auprs des oprationnels conduisent donc la ralisation dune carte des activits, qui est gnralement une reprsentation complexe de lentreprise.
Elle peut alors prsenter deux inconvnients majeurs: cot de maintenance et de traitement, et
surtout un affichage peu clair des messages faire passer. Le recensement des activits conduit
gnralement des simplifications:
limination des activits peu consommatrices de ressources et qui participent faiblement la
cration de valeur;
regroupement des activits par facteurs de causalit: quand plusieurs activits ont le mme
inducteur, elles sont regroupes dans des centres de regroupement.

III. Synthse des principales tapes


Le schma suivant retrace les principales tapes du calcul des cots base dactivits. Il peut
servir de fil conducteur la ralisation de la plupart des exercices proposs sur la mthode ABC:
Charges incorpores
Charges indirectes

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Centre 1

Identification
des cots par
activit

Regroupements
des cots par
activit

Calcul des
cots complets

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A1

Charges directes

Centre 2

A2

A3

A4

Centre 3

A5

A6

Regroupement
inducteur 1

Regroupement
inducteur 2

Regroupement
inducteur 3

Cot de
linducteur 1

Cot de
linducteur 2

Cot de
linducteur 3

Objet de
cot X

Objet de
cot Y

Objet de
cot Z

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Contrle degestion Srie 2

Section5. Apprciation

critique

Face lengouement soulev dans les annes 1990 par la mthode ABC, quelques limites ont
t prsentes:
La notion dactivit est ambigu.
Le frein humain est une difficult frquemment cite par les entreprises qui ont implant la
mthode: la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des comptences et du pouvoir et suppose ladhsion du personnel.
Il ne faut pas crer une usine gaz ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage entre
simplicit et complexit simpose.
La similitude dans le procd de calcul des cots conduit des auteurs rappeler que la mthode
des sections homognes se fonde sur lhomognit de lactivit du centre danalyse et quen
ce sens la mthode des cots base dactivits ne constituerait quun retour aux sources.
Cependant, cest oublier que:
la logique des inducteurs est fonde sur ltude des causalits alors que celle des units
duvre est celle dune imputation aux cots;
la mthode permet de prendre conscience des problmes de transversalit et ouvre sur une
meilleure gestion des activits et des processus (ABM): le calcul des cots ne suffit pas
apprhender la valeur cre par une organisation. Ladoption dune comptabilit base dactivits est ainsi une tape vers une comptabilit stratgique.

Enfin, la vision stratgique est par nature changeante (on analyse les activits stratgiques une
fois de temps en temps) alors que la vision comptable doit tre par nature constante (le dcoupage a pour objectif de produire de manire rptitive des indicateurs chiffrs). Il y a sans doute
une certaine utopie chercher faire concider ces deux visions.
Pour vous entraner, faites lexercice autocorrig n1 propos en fin de srie; le sujet
autocorrig PIA et le sujet de la session 2009 disponibles dans les ressources de
lUE121, sur le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

Chapitre2. Les cots partiels


Lapproche par les cots partiels consiste ne retenir dans les cots que la partie juge pertinente des charges, les autres charges tant constitues en masses qui ne seront pas rparties.
Les mthodes de cots partiels visent ainsi un pilotage par le calcul de marges qui mesurent
la capacit contributive des diffrents produits aux charges communes:
Marge= Chiffre daffaires Cot partiel
Les mthodes de cots partiels visent ainsi ninclure dans les cots que:
des charges affectables sans ambigut (notion de traabilit);
des charges contrlables, cest--dire celles matrises par les dcideurs.
Remarque
Dans la pratique, les systmes de gestion peuvent combiner les cots complets et les cots
partiels.

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Si la mthode des centres danalyse a le dfaut de sappuyer sur le dcoupage fonctionnel de


lentreprise plutt que de se fonder sur une analyse des processus et des vritables causes de
consommation des ressources, elle a la qualit de faire gnralement concider les centres
danalyse avec les centres de responsabilit, facilitant ainsi la fixation des objectifs et le suivi
de leur ralisation. La mthode ABC/ABM dissocie lanalyse des cots du dcoupage de lentreprise en centres de responsabilits, et si le dcoupage comptable se rapproche du dcoupage
stratgique, il ne concide plus avec la structure fonctionnelle et budgtaire.

UE121 Contrle degestion

Section1. Cot

variable, cot spcifique et cot marginal

Il existe un grand nombre de typologies des charges (et des cots). La typologie principale
consiste classer les charges en quatre grandes catgories:

Variables

Fixes

Directes
Charges oprationnelles:
matires consommes;
marchandises vendues;
charges de personnel;
sous-traitance.
Charges spcifiques:
dotations aux amortissements de moyens
exclusivement ddis un objet de cot;
charges de personnel.

Indirectes
Charges variables indirectes:
nergie consomme (des compteurs
peuvent les rendre directes);
frais de transport;
dpenses de communication.
Charges de structure:
charges administratives;
charges de personnel;
loyers.

Fondamentalement, les mthodes de cots partiels ne vont donc sintresser qu une ou plusieurs de ces quatre catgories de charges.
Une premire partie prsente la mthode des cots variables (qui comme son nom lindique ne
sintresse quaux cots variables). Une deuxime partie prsente la mthode des cots spcifiques (qui comme son nom ne lindique pas sintresse aux cots variables ET aux cots fixes
directs). Enfin, une troisime partie prsente la notion plus originale de cot marginal qui sintresse au cot dune unit supplmentaire produire, et ne correspond pas lune des quatre
catgories prsentes dans le tableau ci-avant.

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Remarque
Les simplifications dans lanalyse des charges: La distinction des charges en quatre catgories nest pas toujours vidente. Selon le degr danalyse, laccs aux informations, le
contexte ou lhorizon de ltude, des simplifications peuvent tre ralises. Par exemple, les
charges de personnel peuvent tre considres court terme comme des charges fixes indirectes, mais sur le long terme comme des charges variables directes!
En gnral, les charges les plus simples identifier sont les charges variables directes (charges
oprationnelles) dune part, et les charges fixes indirectes (charges de structure) dautre part.
Dans bien des modles mathmatiques danalyse des cots (comme par exemple dans le
modle cot-volume-profit), on simplifie lanalyse en assimilant les charges variables des
charges directes et les charges fixes des charges indirectes. Ce type de simplification conduit
la distinction entre mthode du cot variable, et mthode du cot spcifique. Il peut galement expliquer un certain manque de prcision dans le vocabulaire utilis, moins dans les
manuels de cours que dans le monde de lentreprise (direct costing pour cot variable
etc.).
Par ailleurs, il est frquent dassimiler les charges oprationnelles aux charges variables, et les
charges de structure aux charges fixes (sans distinction entre charges directes ou indirectes).
En gnral, ce raccourci ne pose pas de problme. Mais si lon cherche tre plus prcis,
lexpression charges de structure fait davantage rfrence des charges sur lesquelles
on ne peut pas agir court terme, soit parce quelles sont fixes court terme, soit parce que
le responsable nexerce pas de contrle sur elles. Par exemple, les charges administratives
peuvent tre considres comme des charges de structure, sans pour autant tre fixes!
loppos, les charges oprationnelles sont lies aux oprations courantes, donc dpendantes des dcisions de court terme. Elles sont donc relies au niveau dactivit (donc
variables). Ce qui ne signifie pas que toutes les charges variables soient oprationnelles! Par
exemple, les charges de tlphone de ladministration sont variables sans tre oprationnelles.

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Contrle degestion Srie 2

I.

La mthode des cots variables

Dfinition
Le cot variable est constitu de lensemble des charges qui varient avec le volume dactivit (lactivit tant apprcie par les oprations de production et/ou de vente).
La mthode dite du cot variable est donc une mthode de calcul de cot qui ne sintresse
qu la partie variable des charges.
Directes

Indirectes

Variables
Fixes

Remarque
Cot variable et direct costing: Beaucoup de manuels affirment que le terme anglo-saxon
direct costing est un faux ami dont la traduction est cot variable. La ralit est un peu
moins simple. Bien que lexpression direct costing soit effectivement trs largement rpandue dans les entreprises anglo-saxonnes pour parler de cot variable, il nen demeure pas
moins que nombre de manuels scolaires anglo-saxons1 soulignent linexactitude de cette
expression. Il ne faut pas dduire dune pratique abusive que les anglo-saxons ne font pas la
diffrence entre cots variables directs et cots variables indirects. Lorigine de la confusion
est plutt chercher du ct de la simplification trs rpandue consistant assimiler cots
directs et cots variables dune part, cots fixes et cots indirects dautre part.

A. Comportement des charges


Si X reprsente lactivit (le volume des ventes), et a le cot variable unitaire, on peut crire:
Cot variable total= aX
Cot fixe total= b
Les charges fixes sont constantes pour une structure donne. Elles varient brutalement par
palier quand un changement de structure est effectu.
Ltude des cots unitaires montre que le cot variable unitaire est fixe et que le cot fixe unitaire
est variable:
Cot variable unitaire= aX/X= a
Cot fixe unitaire= b/X
Ce sont ces caractristiques qui permettent de reconnatre les charges variables et les charges
fixes.

1. Voir par exemple Management and cost accounting de Horngren, Bhimani, Datas et Foster.

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1. Charges fixes et charges variables

UE121 Contrle degestion

Cot variable total

Charges fixes totales

Activit

Activit

Cot variable total = aX

Cot fixe total = b


Changement brutal par paliers
Cot fixe unitaire= b/X

Cot variable unitaire= aX/X= a


Cot variable unitaire

Charges fixes unitaires

Activit

Activit

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Dans la ralit, il nest pas toujours simple de distinguer charges variables et charges fixes. Il y a
toujours une certaine part darbitraire dans cette distinction. En effet, on peut considrer que
toutes les charges sont fixes par paliers plus ou moins grands. Par exemple, si une machine
permet de fabriquer 100units, alors quun ouvrier peut en fabriquer 20, on peut dire que la
main-duvre est un cot fixe par palier de 20, alors que lamortissement est un cot fixe par
palier de 100. Selon lhorizon tudi, on peut considrer que les deux charges sont fixes (par
exemple si la production oscille entre 5 et 15units), ou variables (si la production oscille entre
500 et 1500)!
Remarque
Une charge parfaitement variable est une charge fixe par palier de 1.

2. Charges semi-variables (ou semi-fixes)


Dfinition
Les charges semi-variables sont des charges qui ne sont pas constantes au niveau unitaire
comme les charges variables, ni au niveau global comme les charges fixes.
Pour pouvoir appliquer la mthode du cot variable, ces charges doivent tre dcomposes en
une partie fixe et une partie variable par une quation du type:
Y= aX +b.
Cette quation sobtient par une rgression linaire des cots totaux en fonction de lactivit.
Exemple applicatif 3
Activit
Charges totales
Charges unitaires

2000
50000
25,00

2400
55000
22,92

2600
60000
23,08

3200
70000
21,88

Ltude de la srie statistique permet de constater que les charges totales sont des charges
semi-variables.

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Contrle degestion Srie 2

Le cot total Y tant exprim en fonction du niveau dactivit X, un ajustement linaire des
couples (Xi, Yi) de la srie statistique doit tre effectu pour dterminer les coefficients a (cot
variable unitaire) et b (cot fixe total).
Lutilisation de la fonction rgression linaire dune calculatrice permet ainsi dobtenir:
Y= 17X +15400
Remarque mthodologique
Il est important de respecter de saisir les donnes, dans lordre (Xi, Yi).
Retrouvez une aide pour lutilisation des calculatrices dans les ressources de lUE121, sur
le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

B. Les marges sur cots variables


La mthode du cot variable ne cherche pas calculer un cot complet mais dgager la marge
sur cots variables qui mesure la contribution de llment tudi la rentabilit de lensemble
tudi.
Dans cette mthode, les charges fixes constituent une masse non rpartie entre les objets de
cot.
On appelle compte de rsultat diffrentiel le tableau (ou compte de rsultat) qui permet de dterminer le rsultat en distinguant dune part les charges variables, et dautre part les charges fixes:
Y

TOTAL

%
100%

M/CV
CF
R

T%
%

On peut aisment faire apparatre le taux de marge sur cots variables:


T= Marge sur cots variables/Chiffre daffaires

C. Apprciation de la mthode
La mthode nest pertinente que si le poids des charges variables est important dans la structure
des cots.

1. Intrts
Simplification et rapidit des calculs de cots quand lorganisation sest donn les moyens de
distinguer les charges variables des charges fixes.
Dans les centres de responsabilit, les dcideurs subalternes ne peuvent gnralement pas
agir sur les charges de structure. Par ailleurs, les charges variables unitaires sont peu sensibles
aux variations du niveau dactivit. En consquence, dans les centres de responsabilit, les
cots variables sont plus faciles comparer dans le temps et sont mieux matriss que les
cots complets par les responsables.
Le modle permet dtablir des scnarios dvolution des cots induits par les variations dactivit (budgets).
Le modle permet au dcideur de calculer simplement des indicateurs sur le risque dexploitation (seuil de rentabilit, marge de scurit, levier oprationnel). Combine ltude du
risque, la mthode peut conduire le dcideur privilgier des options rduisant la rigidit,
synonyme de charges de structure: sous-traitance, recours aux emplois prcaires plutt que
stables, etc. (Ces lments sont dvelopps dans la section2.Le modle cot-volume-profit).

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X
Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

UE121 Contrle degestion

Dans un march segment, la mthode permet de fixer le prix de vente de chaque segment.
La mthode permet de prendre des dcisions sur labandon, le maintien, la rorientation ou le
dveloppement des activits si on suppose que les charges fixes ne sont pas modifies par la
dcision.
En cas de rationnement des ressources de financement, la mthode permet dorienter les
actions sur les activits les plus cratrices de marges sur cots variables.
Dans les sujets dexamen, le calcul des marges sur cots variables est essentiellement
effectu:
pour complter lanalyse des cots complets quand il faut tudier la dcision de maintenir ou
abandonner un objet de cot dont le rsultat analytique est ngatif;
pour tudier le risque dexploitation.

2. Limites

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Le modle sappuie sur des simplifications de la ralit et suppose une proportionnalit entre
le cot et le volume. Or, le volume nest quun facteur parmi dautres.
La mthode incite pousser les ventes des produits forte marge sur cots variables sans se
soucier des consquences sur les activits de support (recherche et dveloppement, logistique, gestion de la qualit, etc.). Il peut en rsulter une progression des charges fixes. De plus,
le march doit pouvoir absorber le supplment de production; il ne doit pas exister de goulots
dtranglement tout au long du processus de production et de distribution et les capacits de
production doivent pouvoir tre utilises pour un produit ou un autre dans le cas de substitution.
La tendance est laccroissement des charges de structure.
Les aspects stratgiques relatifs labandon dun produit sont prendre en considration: image de marque, couvrir une gamme, complmentarit, entre dun nouveau concurrent pour prendre le crneau laiss, etc. Par ailleurs, labandon dun produit peut entraner de
nouveaux cots: rorganisation, cots de produits de remplacement, etc.
Lanalyse est essentiellement valable court terme, car long terme les dcisions stratgiques
(nouveaux produits, nouveaux marchs, nouveaux canaux de distribution, dlocalisation, etc.)
se rpercutent sur les charges de structure.
Les stocks devront tre valus au cot complet (un cot partiel sous-valuant les stocks).
Conclusion
La mthode du cot variable est davantage un outil de gestion court terme (contrle dexcution des centres de responsabilit) quun outil adapt la prise de dcisions stratgiques.

II.

La mthode des cots spcifiques

Cette mthode de cot partiel, est un prolongement de la mthode des cots variables. Dailleurs,
elle porte parfois le nom de mthode des cots variables volue.
Lide sous-jacente la mthode, cest didentifier tous les cots qui disparaissent lorsquon
arrte la production et la distribution dun produit ou dun service.
Dfinition
La mthode des cots spcifiques incorpore aux cots les charges spcifiques,
cest--dire:
les charges variables;
les charges fixes spcifiques: charges fixes qui peuvent tre rattaches sans arbitraire un
cot (charges fixes directes).
Variables
Fixes

201211TDPA0213

Directes
X
X

Indirectes
X

25

Contrle degestion Srie 2

La mthode du cot spcifique incorpore donc les charges qui peuvent tre attribues sans
ambigut un objet de cot. On ne peut pas pour autant lappeler mthode du cot direct
car elle intgre des charges variables indirectes.
Terminologie
Il ne faut pas tre trop dogmatique sur la terminologie. On trouve de nombreuses expressions
pour dsigner la mthode des cots spcifiques (voir tableau ci-aprs).
Les cots qui disparaissent lorsquon arrte la production et la distribution dun produit ou
dun service, sont avant tout les cots variables directs, mais aussi des cots fixes directs
(cots spcifiques).
Les cots variables indirects sont gnralement ignors dans les exercices. On peut sinterroger sur la pertinence de les intgrer dans le calcul des cots spcifiques puisque leur nature
indirecte ne rend pas leur existence clairement lie la production du produit ou du service
tudi. La difficult pratique danalyse des CIV explique pourquoi certains parlent de mthode
des cots directs. Cependant, en toute logique, sils sont variables cest quils dpendent
de lactivit, et la suppression de la production diminuera lactivit, donc ces cots variables
indirects diminueront. En pratique, on considre donc, dans la mthode des cots spcifiques
la somme des trois cots: CDF, CDV et CIV. On ignore les CIF (cots de structure).
Mthode du cot variable

Direct costing
(manuels franais et monde de lentreprise)

Mthode du cot spcifique


Mthode du cot propre
Direct costing volu (manuels franais)
Mthode des marges contributives
Mthode des marges et apports
Absorbtion costing (manuels anglo-saxons)
Mthode du cot direct (PCG 82)
Mthode du cot direct mixte (Burlaud et Simon)

La mthode du cot spcifique cherche dterminer la marge sur cot spcifique qui mesure la
contribution de llment tudi la rentabilit de lensemble tudi.
X
Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges fixes spcifiques (CFS)
Marges sur cot spcifique
Charges fixes communes (CFC)
Rsultat

TOTAL

%
100%

M/CV
CFS

M/CS
CFC

Les charges fixes communes constituent une masse non rpartie entre les objets de cot.
La mthode du cot spcifique permet dtudier comment un objet de cot contribue la couverture des charges fixes communes et vite larbitraire de la rpartition des charges fixes communes entre les objets de cots. Prolongement de la mthode du cot variable, elle permet de
calculer le seuil de rentabilit spcifique, cest--dire le chiffre daffaires raliser pour que la
marge sur cots variables couvre les charges fixes spcifiques.

26

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A. La marge sur cot spcifique

UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 4
Une entreprise produit et vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les lments suivants sont
communiqus:
X
Chiffre daffaires
Charges directes
Charges indirectes

Y
180000
90000
10000

50000
50000
20000

Z
100000
90000
20000

Les charges sont variables hauteur de 30000 pour X, de 80000 pour Y et de 60000 pourZ.
Les charges fixes spcifiques sont de 30000 pour X, de 10000 pour Y et de 30000 pour Z.
Remarque
On constate ici que le total des CF spcifiques et des CV pour le produit X est suprieur au
montant des CD. On en dduit quil y a des CV indirectes.
1.Calcul des rsultats en cots complets
Chiffre daffaires
Cot complet
Rsultat

X
50000
70000
20000

Y
180000
100000
80000

Z
100000
110000
10000

Total
330000
280000
50000

On constate un problme sur X et Z.


Est-ce un problme li limputation des charges indirectes? Si oui: recalculer les cots avec
une mthode plus pertinente (ABC).
Il faut tudier les marges sur cots variables avant de prendre une dcision.

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2.Calcul des marges sur cots variables


Remarque
Dans la mthode des CV, on calcule une M/Cv indpendamment de la nature directe ou indirecte de ces CV.
Chiffre daffaires
Cot variable
Marges sur cots variables
Charges fixes
Rsultat

X
50000
30000
20000

Y
180000
80000
100000

Z
100000
60000
40000

Total
330000
170000
160000
110000
50000

Il ne faut donc pas abandonner X et Z dont la marge sur cots variables est positive. Abandonner
X et Z diminuerait la marge totale sur cots variables de 60000 (perte de la marge de X et de
Z) et rendrait rsultat total ngatif (10000).
3.Calcul des marges sur cots spcifiques
Chiffre daffaires
Cot variable
Marges sur cots variables
Charges fixes spcifiques
Marges sur cots spcifiques
Charges fixes communes
Rsultat

201211TDPA0213

X
50000
30000
20000
30000
10000

Y
180000
80000
100000
10000
90000

Z
100000
60000
40000
30000
10000

Total
330000
170000
160000
70000
90000
40000
50000

27

Contrle degestion Srie 2

Lexamen des marges sur cots spcifiques montre que le produit X pose un problme car il ne
couvre pas ses charges fixes spcifiques. Cependant, il ne faut pas conclure quil doit tre
abandonn.
En effet, lexamen dune marge sur cot spcifique doit tre ralis avec prcaution car son
niveau dpend du volume dactivit pour lequel elle est calcule: si la marge sur cots
variables augmente (hausse possible du prix de vente, augmentation possible des volumes vendus, baisse possible des cots variables), la marge sur cot spcifique augmente.
Dans le cas dune marge sur cots spcifiques ngative, indpendamment des considrations stratgiques (image de marque, complmentarit des gammes, ne pas laisser la place
un concurrent, etc.), il est impratif de sassurer de limpossibilit daugmenter lactivit
(absence de dbouchs, saturation des contraintes de production, etc.) avant de condamner
un objet de cot.
Le calcul du seuil de rentabilit spcifique du produit X permet de dterminer le chiffre daffaires
minimum raliser pour que sa marge sur cots spcifiques soit positive:
Taux de MCV du produit X= 20000/50000= 40%.
Le seuil de rentabilit spcifique (not CAMin) du produit X est donc tel que:
40% CAMin= 30000
CAMin= 75000
Il est possible de vrifier quavec un chiffre daffaires de 75000, la marge sur cots spcifiques
du produit X est positive.

B. Apprciation de la mthode
Cette mthode est un intermdiaire entre le cot variable et le cot complet. Elle prsente
lintrt dtre un cot partiel plus exhaustif et donc plus prcis que le cot variable, et dans sa
composition dtre plus sre que le cot complet.
Elle permet le mme type dapplications que la mthode du cot variable dont elle est le prolongement, et en particulier la prise de dcision relative au maintien ou labandon dune
activit en mettant en vidence la contribution de chacune la couverture des charges fixes
communes.
Elle permet le calcul de seuils de rentabilit spcifiques.

2. Limites
La mthode tant le prolongement du cot variable, les limites sont sensiblement les mmes.
Les stocks devront tre valus au cot complet (un cot partiel sous-valuant les stocks).
Conclusion
Les mthodes de cots partiels sont gnralement simples mettre en uvre, et facilitent la
prise de certaines dcisions au niveau oprationnel, les simulations et la prvision. Elles
vitent larbitraire de certaines rpartitions.
Cependant, elles ne permettent pas la fixation dun prix de vente du fait de labsence de
rsultat par objet de cot, et plus gnralement sont inadaptes la prise de dcision stratgique (long terme).
Pour vous entraner, faites les exercices autocorrigs 2 5 proposs en fin de srie.

28

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1. Intrts

UE121 Contrle degestion

III. Le cot marginal


Dfinition
Le PCG 82 dfinit le cot marginal comme le cot constitu par la diffrence entre lensemble des charges dexploitation ncessaires une production donne et lensemble de
celles ncessaires cette mme production majore ou minore dune unit.
En thorie, il sagit donc de la variation du cot total lorsque lon augmente (ou diminue) lactivit
dUNE unit. Cest ce qui est calcul en thorie micro-conomique. Mais en contrle de gestion,
pour permettre laide la prise de dcision concrte, la dfinition est tendue un nombre quelconque dunits: on ne calcule pas le cot marginal dune unit, mais le cot marginal dune
commande, dun lot, dune srie supplmentaire. Dans ce cas:
Cot marginal= CT/Q
Lanalyse marginale na de sens quapriori pour prendre des dcisions essentiellement relatives lacceptation de commandes supplmentaires et la fixation des prix. Lanalyse marginale est un outil ponctuel utiliser pour tudier de manire prvisionnelle limpact sur le rsultat
des variations de charges engendres par une dcision exceptionnelle.
Son principal intrt est de montrer que les rendements sont gnralement dcroissants,
ce qui dissipe lillusion dune croissance infinie des profits qui est implicite dans le modle
cot-volume-profit.

A. Composantes du cot marginal


Pour calculer le cot marginal, deux situations sont distinguer: le cas dune structure suffisante et le cas dune structure insuffisante.

1. Structure suffisante

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Dans ce cas, la dcision ne ncessite pas dinvestissement et le cot marginal est gal au cot
variable de lunit supplmentaire. Ce cas de figure est donc particulirement simple traiter
numriquement.
Exemple applicatif 5
Une entreprise produit et vend 1000 planches voile par an au prix unitaire de400.
Sa capacit de production est de 1200 produits, et lanalyse des cots est la suivante:
Cot variable unitaire: 200 (dont 40 de charges de personnel).
Charges de structure: 150000.
Un centre de vacances contacte lentreprise pour commander 150 planches au prix de 300.
Lacceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplmentaires, ce qui
majorerait les charges de personnel de 25%.
1. Rsultat annuel avant la prise de dcision
Chiffre daffaires
Charges variables
Marge sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

400000
200000
200000
150000
50000

2. Lentreprise doit-elle accepter cette commande?


Pour tudier limpact de cette dcision exceptionnelle, il ne faut surtout pas tout recalculer
mais raisonner la marge en comparant le cot marginal la recette marginale, la
recette marginale tant le chiffre daffaires gnr par la vente dune unit supplmentaire.

201211TDPA0213

29

Contrle degestion Srie 2

La structure est suffisante: le cot marginal est alors gal au cot variable de lunit supplmentaire.
Comme il ny a pas de changement de structure, un calcul unitaire est plus rapide:
Charges de personnel
Autres charges variables
Cot marginal
Recette marginale
Rsultat marginal

50
160
210
300
+ 90

La recette marginale tant suprieure au cot marginal, il faut accepter cette commande.
3.Rsultat annuel si lentreprise accepte cette commande
Il ne faut pas tout recalculer, mais faire un raisonnement la marge. Le rsultat augmentera de
90 par planche supplmentaire vendue:
Rsultat marginal total: 90 150= 13500.
Rsultat total: 50000 +13500= 63500.

2. Structure insuffisante
Dans ce cas, la dcision ncessite dinvestir et le cot marginal est gal au cot variable de
lunit supplmentaire major du cot de la structure supplmentaire.
Exemple applicatif 5 (suite)
Une entreprise produit et vend 1000 planches voile par an au prix unitaire de400.

Un centre de vacances contacte lentreprise pour commander 300 planches au prix de 240.
Lacceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplmentaires, ce qui
majorerait les charges de personnel de 25%.
Pour pouvoir honorer cette commande, lentreprise serait oblige dinvestir 12000, montant
qui serait totalement rpercut sur cette commande exceptionnelle et non rcurrente.
1.Lentreprise doit-elle accepter cette commande?
La structure est insuffisante: le cot marginal est alors gal au cot variable de lunit supplmentaire major du cot de la structure supplmentaire.
Comme il y a un changement de structure, un calcul global est plus simple:
Charges de personnel
Autres charges variables
Accroissement des charges de structure
Cot marginal

Calcul
50 300
160 300

Montant total
15000
48000
12000
75000

Montant unitaire
250
240
10

Montant total
75000
72000
3000

Cot marginal unitaire: 75000/300= 250


Cot marginal
Recette marginale
Rsultat marginal

Il faut refuser cette commande car la recette marginale est infrieure au cot marginal.
2.Quel doit tre le prix de vente unitaire minimum de cette srie?
Le prix de vente minimum est le cot marginal unitaire, soit 250.

30

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Sa capacit de production est de 1200 produits, et lanalyse des cots est la suivante:
Cot variable unitaire: 200 (dont 40 de charges de personnel).
Charges de structure: 150000.

UE121 Contrle degestion

B. Modlisation mathmatique
1. volution des cots
a. volution du cot total
Lvolution des charges avec lactivit est reprsente par une droite:
y= ax +CF
Les charges sont donc supposes crotre linairement.
Cot total

Activit

Mais la linarit des charges est trs thorique, et nest en gnral vraie qu variation dactivit
limite (donc court terme). Au-del, les charges totales sont plus proches dune courbe en
S qui illustre la relation entre le cot total et le rendement.
La forme de la courbe suivante, dite en (S), illustre le fait quil y a un moment partir duquel les
cots augmentent plus rapidement que lactivit en raison de rendements dcroissants.
Cot

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Cot total

Activit
Rendements croissants :
Effet dexprience,
conomies dchelle

201211TDPA0213

Rendements
constants

Rendements dcroissants :
Structure saturation,
dysfonctionnements, pannes,
heures supplmentaires,
problmes de qualit

31

Contrle degestion Srie 2

b. Consquences sur le cot moyen


Cot

Cot moyen

Activit
Le cot moyen dcroit
en phase de rendements
croissants

Le cot moyen est


constant en phase
de rendements
constants

Le cot moyen crot


en phase de rendements
dcroissants

2. tude thorique du cot marginal


Lvolution du cot marginal peut tre dtermine par lanalyse statistique de cots constats
sur plusieurs priodes pour diffrents niveaux dactivit.
Lajustement du nuage de points fournit une courbe reprsentative de la fonction du cot total.
Soit CT= f(Q) la fonction qui exprime le cot total en fonction des quantits Q produites.
Les dmonstrations prsentes dans ltude thorique ne sont pas connatre, mais il conviendra de retenir les trois conclusions suivantes:
Mathmatiquement, le cot marginal est la drive du cot total.
Loptimum conomique est atteint quand la recette marginale est gale au cot marginal.
Loptimum technique est atteint quand le cot moyen est minimum.

Daprs la dfinition du cot marginal, quand les quantits produites augmentent de Q, le cot
devient CT +CT.
f (Q  DQ)
DC
soit
.
Le cot marginal de lunit est:
DQ
DQ
Si Q tend vers zro, cest--dire pour un accroissement infime de la production, et si f est
drivable:
DC
Cot marginal= lim
DQ0 DQ
Cette limite est la drive de la fonction du cot total. Le cot marginal est donc gal la
drive du cot total:
Cot marginal= CT(Q)
Cette approche suppose que les cots puissent sexprimer par des fonctions continues et drivables, ce qui nest pas toujours le cas dans la ralit et en particulier dans le cas des productions par lots.
Exemple applicatif 6
Supposons CT(Q)= 6Q3 150Q2 +8000Q
Cot marginal= Cmarg(Q)= 18Q2 300Q +8000

32

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a. Cot marginal

UE121 Contrle degestion

b. Optimum technique
Dfinition
Loptimum technique est le niveau dactivit pour lequel le cot moyen est minimum pour une
structure donne.
Dfinition
Le cot moyen (CM) est le cot unitaire dune unit. Il est gal au rapport du cot total sur le
nombre dunits produites:
CT(Q)
CM (Q)=
Q
Une fonction atteint un optimum quand sa drive premire sannule.
Loptimum technique est donc le point qui annule la drive du cot moyen, et il est admis quil
sagit dun minimum. La reprsentation graphique du cot moyen montre quil dcrot pour
atteindre un minimum puis quil crot nouveau. Sinon, pour dmontrer quil sagit dun minimum, il convient de remarquer que la drive seconde (drive de la drive) est positive.
Exemple applicatif 6 (suite)
CM(Q)= (6Q3 150Q2 +8000Q)/Q= 6Q2 150Q +8000
La drive de cette fonction est:
CM(Q)= 12Q 150
Sannule pour Q= 12,5
Le cot minimum est donc: CT(12,5) = 88281,25
Il est possible de dmontrer qu loptimum technique, le cot marginal est gal au cot moyen.
CT(Q)
Q
CT'(Q).Q - CT(Q).1 CT'(Q) CT(Q)
CM(Q)=
=

Q
Q2
Q2
CT'(Q) CT(Q)
Cette drive sannule pour:
=
Q
Q2
CT(Q).Q

CT(Q)=
Q2
CT(Q)

CT(Q)=
Q

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CM(Q)=

Conclusion
loptimum technique, le cot marginal est gal au cot moyen. Cette galit ne se vrifie
quen ce point.
Exemple applicatif 6 (suite)
Vrification: en remplaant Q par 12,5 (loptimum technique dtermin prcdemment) il est
possible de vrifier que le cot marginal est gal au cot moyen en ce point.
Cmarg(12,5) =7062,5
CM(12,5) =7062,5

201211TDPA0213

33

Contrle degestion Srie 2

c. Optimum conomique
Dfinition
Loptimum conomique est le niveau dactivit qui maximise le rsultat total.
Soit CA(Q) la fonction du chiffre daffaires.
Le rsultat en fonction des quantits est: R(Q)= CA(Q) CT(Q)
Le rsultat est optimal quand sa drive premire sannule:
R(Q)= CA(Q) CT(Q)
Cette drive sannule pour: CA(Q)= CT(Q)
Soit: Recette marginale= Cot marginal
Loptimum conomique est donc atteint quand la recette marginale est gale au cot marginal.
Exemple applicatif 6 (suite)
Supposons que le prix de vente unitaire soit gal 7550.
Le chiffre daffaires marginal est gal 7550
Le chiffre daffaires total est CA(Q)= 7550Q
R(Q)= 7550Q (6Q3 150Q2 +8000Q)= 6Q3 +150Q2 450Q
R(Q)= 18Q2 +300Q 450
Recherche des points qui annulent cette drive:
= b2 4ac= 3002 4(18 450) =57600 = 2402
Les deux racines sont:
- 300  240
= 1,66
2 - 18

Q2=

- 300 - 240
= 15
2 - 18

Il y a donc deux optima:


R(15) = 6750 (maximum).
R(1,66) = 361 (minimum).
Il est possible de vrifier que les optima sont atteints quand la recette marginale est gale au
cot marginal:
Cmarg(15) = 7550
Cmarg(1,66) = 7550

CAmarg= 7550
CAmarg= 7550

3. Reprsentations graphiques
Les tableaux et reprsentations graphiques suivants permettent de synthtiser ltude thorique
et surtout de montrer que les rendements dcroissants font quil existe un point partir duquel
le rsultat se dtriore (cf.commentaire des deux graphiques).
Deux cas seront distingus: le cas dun prix de vente constant et le cas dun prix de vente
variable.
a. Prix de vente constant
Exemple applicatif 6 (suite)
CA(Q)= 7550Q
CT(Q)= 6Q3 150Q2 +8000Q

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Q1=

UE121 Contrle degestion

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Q
1
1,2/3
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

CT(Q)
7 856
12 894
15 448
22 812
29 984
37 000
43 896
50 708
57 472
64 224
71 000
77 836

CT(Q)/Q
7 856
7 768
7 724
7 604
7 496
7 400
7 316
7 244
7 184
7 136
7 100
7 076

CT(Q)
7 718
7 550
7 472
7 262
7 088
6 950
6 848
6 782
6 752
6 758
6 800
6 878

CA(Q)
7 550
12 533
15 100
22 650
30 200
37 750
45 300
52 850
60 400
67 950
75 500
83 050

R(Q)
306
361
348
162
216
750
1 404
2 142
2 928
3 726
4 500
5 214

R(Q)/Q
306
217
174
54
54
150
234
306
366
414
450
474

12

84 768

7 064

6 992

90 600

5 832

486

12,5
13
14

88 281
91 832
99 064

7 063
7 064
7 076

7 063
7 142
7 328

94 375
98 150
105 700

6 094
6 318
6 636

487,5
486
474

15

106 500

7 100

7 550

113 250

6 750

450

16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30

114 176
122 128
130 392
139 004
148 000
157 416
167 288
177 652
188 544
200 000
212 056
224 748
238 112
252 184
267 000

7 136
7 184
7 244
7 316
7 400
7 496
7 604
7 724
7 856
8 000
8 156
8 324
8 504
8 696
8 900

7 808
8 102
8 432
8 798
9 200
9 638
10 112
10 622
11 168
11 750
12 368
13 022
13 712
14 438
15 200

120 800
128 350
135 900
143 450
151 000
158 550
166 100
173 650
181 200
188 750
196 300
203 850
211 400
218 950
226 500

6 624
6 222
5 508
4 446
3 000
1 134
1 188
4 002
7 344
11 250
15 756
20 898
26 712
33 234
40 500

414
366
306
234
150
54
54
174
306
450
606
774
954
1 146
1 350

201211TDPA0213

Cot marginal
= Recette marginale
Seuil de rentabilit 1

Minimum du cot
moyen.
Le cot marginal passe
par ce point.

Cot marginal =
Recette marginale

Seuil de rentabilit 2

35

Contrle degestion Srie 2

Cot marginal

Cots et prix

10 000
9 500
9 000
8 500

Cot moyen

8 000

Recette
marginale

7 500
7 000
6 500
6 000
5 500
5 000

Activit
0

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25
B
C
D

b. Prix de vente variable


En ralit, le prix de vente peut varier en fonction des volumes. Cette approche est illustre dans
lexemple suivant.
Exemple applicatif 6 (suite)

Q
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20

36

CT(Q)
7856
15448
22812
29984
37000
43896
50708
57472
64224
71000
77836
84768
91832
99064
106500
114176
122128
130392
139004
148000

CT(Q)/Q
7856
7724
7604
7496
7400
7316
7244
7184
7136
7100
7076
7064
7064
7076
7100
7136
7184
7244
7316
7400

CT(Q)
7718
7472
7262
7088
6950
6848
6782
6752
6758
6800
6878
6992
7142
7328
7550
7808
8102
8432
8798
9200

Prix unitaire
7550
7500
7450
7400
7350
7300
7250
7200
7150
7100
7050
7000
6950
6900
6850
6800
6750
6700
6650
6600

CA(Q)
7550
15050
22500
29900
37250
44550
51800
59000
66150
73250
80300
87300
94250
101150
108000
114800
121550
128250
134900
141500

CA(Q)/Q
7550
7525
7500
7475
7450
7425
7400
7375
7350
7325
7300
7275
7250
7225
7200
7175
7150
7125
7100
7075

R(Q)
306
398
312
84
250
654
1092
1528
1926
2250
2464
2532
2418
2086
1500
624
578
2142
4104
6500

R(Q)/Q
306
199
104
21
50
109
156
191
214
225
224
211
186
149
100
39
34
119
216
325

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Le prix de vente est suppos dcrotre rgulirement de 50 chaque fois que lactivit augmente
dune unit.

UE121 Contrle degestion

Cot marginal

Cots et prix

8 000

Cot moyen

7 500

7 000

Prix
moyen

6 500

Recette
marginale

6 000
0

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
C B
D

c. Commentaire des deux graphiques


Loptimum conomique est le point C pour lequel la recette marginale est gale au cot
marginal.
Loptimum technique est le point B pour lequel le cot moyen est minimum. Il est noter que le
cot marginal passe par le minimum du cot moyen.

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La zone de bnfice est situe entre A et D.


A est le premier seuil de rentabilit: le cot moyen devient infrieur au prix de vente moyen.
Quand on dpasse le point C, le rsultat se dtriore jusqu devenir ngatif au-del du point D.
Ceci sexplique par la loi des rendements dcroissants, alors que dans le calcul classique du
seuil de rentabilit, on suppose que la MCV unitaire est stable, ce qui fait que plus lactivit est
importante, plus le rsultat augmente.

C. Utilit pour la gestion


1. Intrts
Opportunit ou non daccepter une production supplmentaire.
Politique de prix diffrentiels selon la saison, la clientle, le taux doccupation: Yield
Management.
Dtermination du prix de vente optimum.
Opportunit dune sous-traitance: le cot dachat dun bien sous-trait est compar au cot
marginal obtenu en interne.
Utilisation comme prix de cession interne.
Dissipe lillusion dune croissance infinie des profits qui est implicite dans le modle cotvolume-profit. En effet, la plupart des entreprises sont soumises aux rendements dcroissants.

201211TDPA0213

37

Contrle degestion Srie 2

2. Limites
La mthode se heurte des difficults pratiques:
Comment valuer dans les cots totaux le cot dune unit supplmentaire?
La mthode suppose quil est possible de faire des expriences pour x units, puis x +1
ce qui nest pas raliste, dautant plus que les facteurs de productions ne sont gnralement
pas divisibles.
La mthode suppose quil est possible dajuster les cots observs par une fonction.
La mthode incite accepter toute offre tant que le prix de vente est suprieur au cot marginal. Cette logique peut compromettre la rentabilit globale de lentreprise:
par un transfert de clientle habituelle vers le prix marginal;
en provoquant une raction de la concurrence;
en cassant une image de marque;
en crant une distinction artificielle de la clientle, etc.
Dans le cas dun changement de structure, laccroissement envisag suppose une certaine
prennit.
Le modle du cot marginal est uniquement volumique, alors que la cause des cots rsulte
de facteurs divers.
Conclusion
Le cot marginal est un outil apriori et ponctuel pour prendre des dcisions exceptionnelles.
Il est indispensable de laccompagner de rflexions stratgiques, commerciales et industrielles.
Pour vous entraner, faites lexercice autocorrig n7 propos en fin de srie.

modle cot-volume-profit

Dfinition
Le modle cot-volume-profit est une modlisation mathmatique qui sappuie sur une
mise en relation (quation mathmatique) des trois dimensions que sont le cot, le volume
dactivit (ventes), et le profit (ou rsultat).
Rsultat= Ventes Cots
Si lon remplace les ventes par CA (Chiffre daffaires) et les cots par les deux dimensions CV
(Cots variables) et CF (Cots fixes), on obtient:
R= CA CF CV
Le CA est gal au volume de lactivit multipli par le prix moyen de vente, soit P Q. Par ailleurs, on peut exprimer les CV en fonction du CA, soit CV= c CA avec c= cot variable relatif.
On obtient donc:
R= CA CF c CA= (1 c) P Q CF
O (1 c) est la marge sur cots variables relative. Au final, le modle cot-volume-profit est une
modlisation de la structure de cot de lentreprise extrmement simplifie puisque la relation
est linaire de type Y= aX +b
Remarque
Il serait plus exact de parler de modle cot-volume-prix-rsultat plutt que de
cot-volume-profit.
Cest son caractre extrmement simple qui octroie ce modle toute sa puissance, mais aussi
toutes ses limites.

38

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Section2. Le

UE121 Contrle degestion

Remarque
Un modle (ou une thorie) simple peut tre trs puissant. La puissance dun modle est sa
capacit expliquer beaucoup partir de peu (on pourrait parler de thorie efficiente). Par
exemple, un modle de prvision mtorologique qui permet de prvoir la mto du lendemain
partir dune seule observation (par exemple la pression atmosphrique) avec 60% de succs est un modle trs puissant, si on le compare un modle complexe qui permet damliorer les prvisions 75% mais qui ncessite la collecte de centaines dinformations
(tempratures, force du vent, pression atmosphrique, photos satellites sur lensemble du
territoire national, etc.). En gestion, les outils daide la dcision les plus utiliss dans les
entreprises ne sont pas ncessairement les plus prcis, mais plutt les plus simples, cest-dire les plus puissants (lutilit prime sur lexactitude).
Le modle est trs utile:
Il est simple mettre en uvre.
Il permet dapprhender le risque travers les notions de seuil de rentabilit et de levier
oprationnel.
Il peut tre complt par la prise en compte des donnes alatoires.
Il permet de rechercher le prix optimal.
Ses limites sont lies aux hypothses ncessaires pour simplifier la ralit. Lanalyse nest donc
valable qu court terme ( long terme, des charges considres comme fixes peuvent devenir
variables) et ne fournit que des informations approximatives.
Remarque

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Dans de nombreux manuels, le modle cot-volume-profit est associ la mthode du cot


variable. En effet, il repose sur les mmes hypothses (distinction entre cots fixes et cots
variables). Mais il ne rpond pas aux mmes objectifs (le modle ne cherche pas calculer et
suivre dans le temps lvolution des cots variables). Cest pourquoi il est prsent dans une
section distincte des mthodes de calcul de cots partiels.

I.

Le seuil de rentabilit

Le modle cot-volume-profit est en tout premier lieu utilis pour dterminer le seuil de rentabilit.
Le modle de base est dabord prsent. Puis Ltude du seuil de rentabilit est approfondie en
enrichissant le modle de base afin de mieux cerner la ralit des entreprises.

A. Modle de base
1. Dfinition et calcul
Dfinition
Le seuil de rentabilit (aussi appel point mort) correspond aux ventes qui permettent dobtenir un rsultat nul. Il peut tre exprim en valeur (chiffre daffaires) ou en volume (nombre
dunits vendre).
Le rsultat est nul si la marge sur cots variables permet de couvrir les charges de structure.
Soit:
a= taux de marge sur cots variables
CF= charges de structure
X= le seuil de rentabilit (en valeur)
Q= le seuil de rentabilit (en volume)
P= prix de vente et aP= marge sur cots variables (ou MCV)

201211TDPA0213

39

Contrle degestion Srie 2

Alors:
X= CF/a
Q= CF/aP
On constate que les applications numriques peuvent tre extrmement simples ds lors quon
connat les CF, et la MCV.
Exemple applicatif 7
Soit une entreprise qui ne commercialise quun seul et unique produit. Les cots fixes slvent
240k, le prix de vente est de 8, et le cot variable unitaire est de 4.
On en dduit une marge sur cots variables unitaire de 4 (soit taux de mcv= 50%).
Le seuil de rentabilit (en valeur) est donc de 240/0,5= 480k.
Le seuil de rentabilit (en volume) est de 240/4= 60000produits.
Autrement dit, lentreprise ne fera des bnfices que si elle vend au minimum 60000 produits,
cest--dire si elle atteint un chiffre daffaires minimum de 480000. En dessous de ce niveau
dactivit, lentreprise ne couvre pas ses cots de structure.

2. Reprsentations graphiques
Exemple applicatif 8
Cet exemple se situe dans le cadre dune monoproduction et est complt au fur et mesure
des approfondissements.

Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

Q
20000
20000
20000

CU
50
30
20

M
1000000
600000
400000
300000
100000

Taux de marge sur cots variables: 400 00/1000000 ou 20/50= 40%


Le calcul et la dtermination graphique du seuil de rentabilit peuvent tre effectus de trois
manires:
1. Dtermination partir de lquation: MCV= CF
Soit X le seuil de rentabilit en euros.
X est tel que: 0,4X= 300000
X= 750000
Le seuil de rentabilit en volume est: 750000/50= 15000units.
La dtermination graphique consiste tracer lquation de la MCV (soit 0,4X) et lquation des
charges fixes (soit 300000) et rechercher lintersection des deux droites.

40

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Le compte de rsultat diffrentiel annuel de la socit B est le suivant:

UE121 Contrle degestion

Charges de structure
et MCV

500 000

MCV = 0,4X

400 000

Zone de bnfices
300 000

CF = 300 000
Zone de pertes
car MCV < CF

200 000
100 000

Chiffre daffaires

0
0

250 000

500 000

750 000
SR

1 000 000

1 250 000

Pour dterminer la date dobtention du seuil de rentabilit, il faut se demander: combien de mois
faut-il pour obtenir un chiffre daffaires gal 750000, sachant que pour 12mois il est gal
1000000?
12 mois : 1 000 000
Une rgle de trois permet de poser et rsoudre le problme:
m mois : 750 000
m est tel que:

750000 12= 1000000 m


m= 9mois soit fin septembre

2. Dtermination partir de lquation: rsultat= 0


Soit X le seuil de rentabilit en euros.
X est tel que: 0,4X 300000= 0
X= 750000
Le seuil de rentabilit en volume est: 750000/50= 15000units.

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La dtermination graphique consiste tracer lquation du rsultat (soit 0,4X 300000) et


rechercher lintersection avec laxe des abscisses.
Rsultat

200 000

R = 0,4X 300 000

100 000

Zone de bnfices
0
100 000
200 000

250 000
Zone de pertes
R<0

500 000

750 000
SR

1 000 000

1 250 000
Chiffre daffaires

300 000
400 000
500 000

3. Dtermination partir de lquation: Chiffre daffaires= Charges totales


Les charges variables sont proportionnelles au chiffre daffaires et reprsentent 60% de ce
chiffre daffaires.
Soit X le seuil de rentabilit en euros.
X est tel que: X= 0,6X +300000
X= 750000
La dtermination graphique consiste tracer lquation du chiffre daffaires (soit Y= X) et lquation des charges (soit 0,6X +300000), puis rechercher lintersection des deux droites.

201211TDPA0213

41

Contrle degestion Srie 2

B. Enrichissements du modle de base


Ltude du seuil de rentabilit peut tre approfondie en intgrant limpact des variations de
charges (charges variables et/ou charges de structure), leffet des variations saisonnires dactivit et le cas de la multiproduction.

1. Variation des charges de structure


Comme indiqu dans ltude du comportement des charges, les charges de structure ne sont
fixes que pour une structure donne et varient brutalement par palier quand la structure est
modifie.
Exemple applicatif 8 (suite)
La structure actuelle de la socit B ne lui permet pas de produire et vendre plus de 22000units par an.
Pour lanne venir, elle prvoit un accroissement important de son march et, pour y rpondre,
elle doit investir. Les nouveaux quipements dont le cot dacquisition est de 2000000 seront
amortis linairement sur 10ans et mis en service le 1erjanvier. Cette nouvelle structure permettrait de produire et vendre jusqu 35000units.
Le taux de marge sur cots variables reste inchang.
1. Calcul du seuil de rentabilit
Laugmentation des charges de structure de 2000000/10= 200000 par an.
Les charges fixes sont dsormais gales 500000.
Le nouveau seuil de rentabilit X est tel que:
0,4X= 500000
X= 1250000 soit 25000units

700 000
600 000
Bnfices
500 000

Pertes
Rsultat maximal possible dans
lancienne structure avec 22 000
units.

400 000
300 000
200 000
100 000
0
0

250 000

500 000

750 000
SR1

42

1 000 000 1 250 000 1 500 000 1 750 000


SR2

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2.Reprsentation graphique du changement de structure

UE121 Contrle degestion

3. Quelle est lopportunit de cet investissement?


Avec lancienne structure, le rsultat maximal tait de: 22000 20 300000= 140000, ce
qui correspond un chiffre daffaires de 1100000.
Le changement de structure est opportun sil permet dobtenir au moins le mme rsultat. Le
chiffre daffaires correspondant est: 0,4X 500000 140000 soit 1600000.
Si linvestissement est ralis, la socit B sera en perte entre 1100000 et 1250000, alors
que dans lancienne structure elle faisait un bnfice (mais limit la vente de 22000units).
Entre 1250000 et 1600000, le seuil de rentabilit est atteint, mais le rsultat est infrieur au
maximum possible avec lancienne structure.
En conclusion, le changement de structure nest opportun que si la socit ralise un chiffre
daffaires suprieur 1600000.

2. Variation du taux de marge sur cots variables


Le prix de vente et/ou les charges variables unitaires (par exemple, le prix unitaire des approvisionnements peut tre li aux volumes achets) peuvent tre modifis, ce qui entrane une variation du taux de marge sur cots variables.
La difficult est essentiellement rencontre quand la rsolution graphique de ce type de problme est demande.
Exemple applicatif 8 (suite)
Linvestissement effectu en dbut danne par la socit B sera totalement oprationnel dbut
avril et permettra alors une rduction des cots variables de 20%. Les ventes annuelles prvisionnelles sont de 32400units et sont rparties rgulirement sur lanne.

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1. Calcul du seuil de rentabilit


Le chiffre daffaires obtenu fin mars: 32400 3/12 50= 405000
La marge sur cots variables obtenue fin mars: 405000 40%= 162000
Dbut avril, la marge sur cots variables passera [50 (30 0,8)]= 26. Le taux de marge sur
cots variables sera alors: 26/50= 52%.
Fin mars, le montant des charges de structure qui reste couvrir est: 500000 162000=
338000.
Le chiffre daffaires complmentaire X raliser pour atteindre le seuil de rentabilit est tel que:
0,52X= 338000
Soit X= 650000
Le seuil de rentabilit est donc: 405000 +650000= 1055000.
2. Reprsentation graphique de la dtermination du seuil de rentabilit
La rsolution graphique est plus dlicate car il faut dterminer lquation de la marge sur
cots variables dans le repre dorigine pour tracer la droite. En effet, lquation y= 0,52X est
lquation au 1eravril et non pas au 1erjanvier.
La mthode la plus simple est de poser que, dans le repre dorigine, lquation est: y= 0,52X
+b, et que cette droite passe par le point (405000; 162000).
Il faut donc rsoudre: 162000= 0,52 405000 +b soit b= 48600
Lquation est donc: y= 0,52X 48600

201211TDPA0213

43

Contrle degestion Srie 2

MCV et charges fixes (milliers deuros)

900
800

MCV

700
600
500
400

y = 0,52X 48 600
pour CA > 405

300
y = 0,4X
pour CA < 405

200
100

SR = 1 055

0
0

135

270

405

540

675

810

945

1 080 1 215 1 350 1 485 1 620


Chiffre daffaires (milliers deuros)

3. Variations saisonnires
De nombreuses entreprises sont soumises des variations saisonnires dactivit.
Les principes de rsolution sont les mmes: le seuil de rentabilit est atteint quand le cumul de
la marge sur cots variables est gal aux charges fixes.
Comme le chiffre daffaires nest pas gal pour chaque priode, il faut tenir compte de cette
spcificit en distinguant les diffrentes priodes.

La socit C communique les donnes prvisionnelles suivantes:


Chiffre daffaires

Trimestre 1
500000

Trimestre 2
1000000

Trimestre 3
2000000

Trimestre 4
800000

Les charges variables reprsentent 70% du chiffre daffaires et les charges de structure annuelles
sont de 800000.
Les chiffres daffaires mensuels dun trimestre seront supposs rguliers.
1. Dtermination algbrique du seuil de rentabilit et de sa date dobtention
Le SR tant atteint quand la marge sur cots variables est gale aux charges fixes, il convient de
calculer le cumul des marges sur cots variables.
Trimestres
1
2
3
4

CA
500000
1000000
2000000
800000

CA
500000
1500000
3500000
4300000

MCV
150000
300000
600000
240000

MCV
150000
450000
1050000
1290000

la fin du trimestre 2, la MCV cumule est gale 450000.


Le seuil de rentabilit est atteint pendant le trimestre 3 pour lequel on suppose la linarit du
chiffre daffaires et de la MCV.

44

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Exemple applicatif 9

UE121 Contrle degestion

Le chiffre daffaires du trimestre 3 doit dgager une MCV gale au montant des charges fixes
restant couvrir, soit une MCVde 800000 450000= 350000.
Pour 3mois du trimestre 3, la MCV= 600000t pour m mois, la MCV doit tre gale 350000.
Une rgle de trois permet de poser et rsoudre le problme:

3 mois : 600 000


m mois : 350 000

m est tel que: 350000 3= 600000 m


m= 1,75mois

Le chiffre daffaires complmentaire du troisime trimestre est:


(2000000/3) 1,75= 1166667.
Le seuil de rentabilit: 1500000 +1166667= 2666667.
En supposant des mois de 30jours, le seuil de rentabilit est atteint 1mois et 23jours (23=
0,7530) aprs la fin du deuxime trimestre, soit le 23aot.
2. Dtermination graphique du seuil de rentabilit et de sa date dobtention
Laxe des abscisses est constitu par le temps exprim en trimestres.
MCV cumules et charges fixes

1 400 000

MCV cumules

1 200 000
1 000 000
800 000
600 000
400 000

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200 000
0

Trimestres
0

SR
23 aot

4. Multiproduction
Dans la ralit, les entreprises sont rarement monoproductrices et le calcul du seuil de rentabilit
doit tre adapt.
Le raisonnement qui consiste appliquer le contexte de la monoproduction au niveau global
nest pas trs pertinent car une marge moyenne ne reflte pas la diversit des taux de marge
des diffrents objets de cot.
Le raisonnement correct consiste exprimer le seuil de rentabilit en fonction des quantits.
Exemple applicatif 10
La socit D fabrique deux produits A et B dont les marges sur cots variables unitaires sont
respectivement de 20 et 60. Les charges fixes sont gales 300000.
Supposons que le taux moyen de marge sur cots variables (compte tenu des volumes vendus,
12000 produits A et 8000 produits B) est de 25%.
1. Raisonnement correct
Ce raisonnement consiste exprimer le seuil de rentabilit en fonction des quantits A et B vendues: 20A +60B 300000.

201211TDPA0213

45

Contrle degestion Srie 2

Il y a une infinit de solutions: tous les couples A et B qui respectent linquation.


B

6 000
5 000
4 000
3 000
2 000
1 000

0
0

5 000

10 000

15 000

20 000

2. Raisonnement parfois rencontr: seuil de rentabilit global


Le seuil de rentabilit global en euros est dtermin sans faire la distinction entre les deux produits: 300000/0,25= 1200000.
Cependant, ce raisonnement global nest pas trs pertinent car une marge moyenne ne reflte
pas la diversit des taux de marge des diffrents objets de cot.
12 000 20  8 000 60
La marge sur cots variables moyenne est:
= 36
12 000  8 000
Seuil de rentabilit global en volume: 300000/36 8334 produits.
Le problme pos est alors de rpartir ce volume entre les produits A et B.

Il convient darrondir par excs car il est prfrable de dpasser le seuil de rentabilit plutt que
ne pas latteindre Pour viter toute confusion, on ajoute la phrase suivante en dessous des
calculs:
Le seuil de rentabilit est atteint lorsque le 3334e produit est vendu.
Vrification: 5001 20 +3334 60= 300060

II.

Lapprciation du risque

Le modle du cot variable permet de dterminer des indicateurs du risque dexploitation, le


risque dexploitation exprimant la notion de perte lie la non-couverture des charges de
structure.

A. Date datteinte du seuil de rentabilit


Plus le seuil de rentabilit est atteint tt dans lanne, plus la scurit est importante.
Remarque
Point mort et seuil de rentabilit: La date datteinte du seuil de rentabilit est parfois appele
point mort dans certains manuels. Cest un abus de langage. Le point mort est un synonyme
de seuil de rentabilit. La date laquelle on atteint le point mort est galement la date
laquelle on atteint le seuil de rentabilit.

46

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En supposant que la structure des ventes constante, il est possible de proposer un seuil de rentabilit en nombre de produits A et B:
Nombre de produits A: 8334 12000/(12000 + 8000) =5000,4 5001
Nombre de produits B: 8334 8000/(12000 + 8000) = 3333,6 3334

UE121 Contrle degestion

B. Marge de scurit
La marge de scurit reprsente la baisse du chiffre daffaires qui peut tre supporte sans subir
de pertes.
En valeur absolue:
MS= CA SR
En valeur relative (indice de scurit) :
IS= MSr=

CA - SR
CA

Exemple applicatif 10 (suite)


Appliqus aux donnes initiales de lexemple applicatif, les rsultats sont:
Marge de scurit en valeur absolue: 1000000 750000= 250000.
Marge de scurit en valeur relative: 250000/1000000= 25%.
Ces rsultats signifient que le chiffre daffaires peut baisser de 250000 avant dtre en perte.
Un raisonnement en valeur relative (cest--dire en pourcentage) est plus significatif: le chiffre
daffaires peut baisser de 25% avant dtre en perte.
On constate que cest une situation relativement confortable (donc relativement peu risque).
Mais ce constat doit tre nuanc en fonction de lenvironnement, de la volatilit de lactivit, de
la concurrence, etc.

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C. Lindice de prlvement
Lindice de prlvement exprime le pourcentage du chiffre daffaires ncessaire pour couvrir les
charges fixes.
CF
100
IP=
CA
Plus lindice est faible, plus facilement lentreprise peut atteindre son seuil de rentabilit.
Exemple applicatif 10 (suite)
Appliqu aux donnes initiales de lexemple applicatif, le rsultat est:
Indice de prlvement: 300000/1000000= 30%

D. Levier oprationnel
Le levier oprationnel (ou levier dexploitation, ou coefficient de volatilit) exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu par une variation en pourcentage du chiffre daffaires. Il
sagit donc de llasticit du rsultat par rapport au chiffre daffaires.
DR
LO= Variation relative R/Variation relative CA= R
DCA
CA
Ainsi, un levier oprationnel= 2 signifie que laugmentation (la baisse) de 10% du chiffre daffaires entrane une augmentation (une baisse) de 20% du rsultat.
Cette premire formulation est peu pratique car il faut calculer les variations du chiffre daffaires
et du rsultat.

201211TDPA0213

47

Contrle degestion Srie 2

Si on suppose que les conditions dexploitation sont stables dune priode lautre (taux de
marge sur cots variables et charges fixes constants), ce qui signifie que la variation du chiffre
daffaires ne peut provenir que des quantits, le calcul peut se simplifier:
DR
CA
CA
DR
DR
LO  R 

DCA
R
R
DCA DCA
CA
Or: CA= CA1 CA0 et R= R1 R0
Si le taux t de marge sur cots variables et CF sont constants:
R= (CA1 t CF) (CA0 t CF)
R= (CA1 CA0) t
LO 

(CA 1 - CA 0 )t CA
CA MCV

t

R
R
CA 1 - CA 0
R
LO 

MCV
R

Une dernire formulation est possible:


CA
CA
CA
CA
CA
LO  t
t
t
t

CF
CF
CF
R
t CA - CF
tCA - t
t(CA ) CA t
t
t
CF
Or:
 SR
t
CA
1
LO 

CA - SR MS relative
Interprtation
La variabilit du rsultat est dautant plus grande que lindice de scurit est faible.
La variabilit du rsultat est dautant plus leve que les charges fixes le sont.

Pour dterminer le levier oprationnel partir de la premire formulation, il est ncessaire de


calculer le rsultat pour un niveau dactivit diffrent.
Prenons par exemple une variation de 10% des quantits (tout autre pourcentage, positif ou
ngatif, aurait pu tre retenu):
Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

Pour mmoire
1000000
600000
400000
300000
100000

Q
18000
18000
18000

CU
50
30
20

M
900000
540000
360000
300000
60000

60 000 - 100 000


100 000
Levier oprationnel:
4
900 000 - 1000 000
1000 000
Le levier oprationnel aurait t plus rapidement calcul partir des autres formulations
possibles:
400 000
1

4
Levier oprationnel:
100 000 0, 25
Trs forte variabilit du rsultat (donc risque): si les volumes vendus augmentent (baissent) de
10%, le rsultat augmente (baisse) de 40%.

48

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Exemple applicatif 11

UE121 Contrle degestion

Leviers

Lexpression levier renvoie de faon mtaphorique lutilisation, en physique, du bras de


levier qui permet de soulever une lourde charge avec une petite force:
En sciences de gestion, il existe dautres effets de levier:
leffet de levier financier, qui exprime limpact du ratio dendettement sur la rentabilit des
fonds propres, que lon tudie en gestion financire;
leffet de levier juridique, qui exprime la possibilit de contrler, avec peu de capital, un
groupe important, par le biais dune cascade de socits holding.
Un effet de levier exprime toujours la possibilit, avec une faible utilisation de moyens, dobtenir un effet dcupl. Ceci est fondamental en gestion: on peut dfinir le management comme
lart de savoir intelligemment faire jouer son profit les effets de leviers! Mais en gnral, plus
un levier est important, plus le risque est important

III. La politique de prix


Pour conclure cette partie sur le cot variable, ce paragraphe a pour objectif dexpliquer comment cette mthode, conjugue la notion dlasticit prix de la demande, permet de dterminer le prix de vente qui maximise le rsultat.

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En effet, le rsultat (R) peut tre exprim en fonction du volume vendu X:


R= MCV CF= mcv X CF (avec CF: charges fixes totales)
Il est alors possible dintgrer limpact dune variation des prix pour obtenir une fonction qui
exprime le rsultat en fonction de la variation des prix.

A. lasticit prix de la demande


Dfinition
Llasticit de la demande par rapport au prix permet de mesurer limpact des variations de
prix sur la demande et de dterminer le prix de vente optimal.
Llasticit de la demande par rapport au prix, note eD/P, exprime le pourcentage de variation
de la demande obtenue par une variation en pourcentage du prix:
DD
eD/P= Variation relative D/Variation relative P= D
DP
P

Pour un bien normal, si le prix augmente (diminue), la demande diminue (augmente).


Llasticit prix est alors un nombre ngatif.
Ainsi une lasticit eD/P= 1,8 signifie que si le prix augmente de 10%, la demande baisse de:
+10% 1,8= 18%
Les produits de luxe peuvent avoir, au contraire, une lasticit prix positive. Le prix tant associ
la qualit et des effets de snobisme font que si le prix diminue (augmente), la demande diminue
(augmente).

201211TDPA0213

49

Contrle degestion Srie 2

Exemple applicatif 11 (suite)


En reprenant les donnes initiales de lexemple applicatif, prsenter le compte de rsultat diffrentiel si llasticit de la demande par rapport au prix est de 2, lorsque le prix baisse de 5%.
Conclure sur lopportunit de cette dcision.
Calcul du nouveau prix: 50 95%= 47,50.
Le volume vendu augmentera de: 2 5% = + 10% et sera de: 20000 1,1= 22000.
Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

Q
22000
22000
22000

CU
47,50
30
17,50

M
1045000
660000
385000
300000
85000

Cette politique nest pas opportune car elle diminue le rsultat.

B. Recherche de loptimum et de la zone de profitabilit


Pour dterminer le prix optimum et la zone de profitabilit, il convient dintgrer limpact dune
variation des prix dans lexpression du rsultat.

1. Le prix optimum
Le prix optimum est celui qui permet de maximiser le rsultat (ou la marge sur cots variables,
comme il est constat avec le calcul de la drive).
Exemple applicatif 11 (suite)
En reprenant les donnes initiales de lexemple applicatif, le rsultat est:
Dans cette expression du rsultat, on fait varier le prix et les quantits en intgrant la notion
dlasticit.
DD
Admettons que: D = 1,8
DP
P
DD
DP
= d et
= p
Pour simplifier, posons
D
P
d
Do = 1,8 et d= 1,8 p
p
Si le prix varie, il devient: 50(1 +p)
Les quantits sont alors: 20000(1 + d)
Attention: Ne pas mettre (1 d). Le signe de d dpendra du signe de p qui ne sera connu
quaprs drivation.
Pour dterminer loptimum, il convient dexprimer le rsultat en fonction des variations relatives du prix et de la demande:
R= 50(1 + p) 20000(1 + d) 30 20000(1 + d) 300000
Comme d= 1,8 p
R(p)= 50(1 + p) 20000(1 1,8p) 30 20000(1 1,8p) 300000
R(p)= 1000000(1 1,8p +p 1,8p2) 600000 + 1080000p 300000
R(p)= 1000000 800000p 1800000p2 600000 + 1080000p 300000
R(p)= 1800000p2 +280000p +100000

50

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R= 50 20000 30 20000 300000

UE121 Contrle degestion

Loptimum est atteint quand la drive sannule (il est admis quil sagit dun maximum):
R(p)= 3600000p +280000
Sannule pour: 0= 3600000p +280000
Soit: 3600000p= 280000
p= 280000/3600000 = +0,07777 soit +7,78%
d= 1,8p= 1,8 0,07777 = 0,14 soit 14%
Il est noter que p et d ne sont pas le nouveau prix et la nouvelle demande mais la variation
relative du prix et la variation relative de la demande pour maximiser le rsultat.
Il convient galement de remarquer que, pour dterminer p et d qui maximisent le rsultat, il est
possible de partir de la marge sur cots variables puisque les 300000 dans lquation du rsultat constituent une constante dont la drive est nulle.
Le prix optimal est: 50(1 + p)= 50(1 + 0,07777) = 53,888 53,89
Le nouveau volume correspondant: 20000(1 + d)= 20000(1 0,14) = 17200
Le rsultat optimal est:
Chiffre daffaires
Charges variables
Marges sur cots variables
Charges de structure
Rsultat

Q
17200
17200
17200

CU
53,89
30
23,89

M
926908
516000
410908
300000
110908

2. La zone de profitabilit
a. Dfinition

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Dfinition
La zone de profitabilit est la fourchette de prix dans laquelle le rsultat est positif.
b. Rappel mathmatique: drive et extremum dune fonction
Drives usuelles connatre pour le cours de contrle degestion
Soit f une fonction drivable sur un intervalle I. Si f admet pour tout nombre x de I un nombre
driv f '( x )  b, alors la fonction dfinie sur I par x f '( x ) sappelle fonction drive premire
def, et cette fonction est note f.
Fonction f(x)

Drive f'(x)

f ( x )  b (b tant une constante relle)

f '( x )  0

f ( x )  ax  b

f '( x )  a

f ( x )  ax
f( x ) 

f '( x )  n axn-1

1
x

f '( x )  Fonction
U
V

201211TDPA0213

1
x2
Drive
U' V - UV '
V2

51

Contrle degestion Srie 2

Exemple applicatif 11 (suite)


Fonction f

Drive f'

100
f( x ) 
 4x
x

- 100
f '( x ) 
4
x2

f ( x )  5x 2  20 x - 5

f '( x )  10 x  20

f( x ) 

1 3
x - 4 x 2  12x  5
3

f '( x )  x 2 - 8 x  12

Utilisation de la drive
Lorsque la drive dune fonction sannule en un point x0 (et change de signe en ce point), alors
fonction f prsente un extremum (minimum ou maximum) en ce point.
Exemple applicatif 12
100
 4x
x
Pour rechercher lextremum, il faut rsoudre:
Rechercher lextremum de la fonction f ( x ) 

100
4
x2
100
-4- 2
x
100
4 2
x
100
2
x 
4
x= 25
x  25  5 ou - 5

Exemple applicatif 13
Rechercher lextremum de la fonction f ( x )  5x 2  20 x - 5
Pour rechercher lextremum, il faut rsoudre:
0  10 x  20
10 x  - 20
x-

52

20
-2
10

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0-

UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 14
1 3
x - 4 x 2  12x  5
3
Pour rechercher lextremum, il faut rsoudre: 0  x 2 - 8 x  12

Rechercher lextremum de la fonction f ( x ) 

La rsolution de cette quation du second degr se fait par le calcul du discriminant not.
= b2 4 ac
= (8)2 4 (1 12) =16 = 42
Le discriminant tant >0, il y a deux racines qui annulent la drive. Ces deux racines sont:
x1=

- b  D - ( - 8)  4
- b - D - ( - 8) - 4
=
=
= 6 et x2=
= 2
2a
2a
21
21
Primitive

Soit f une fonction dfinie sur un intervalle I (non vide et non rduit un point). On appelle primitive de f sur I, toute fonction F dfinie et drivable sur I et telle que la fonction drive F' soit
gale f.
Exemple applicatif 15
Fonction f
f(x)= 2x 5
f(x)= 6x2 20x 5

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f(x)= x2 8x +12

Primitive F
F(x)= x2 5x +b
(b tant une constante relle)
F(x)= 2x3 10x2 5x +b
(b tant une constante relle)
1
F(x)= x3 4x2 +12x +b
3
(b tant une constante relle)

c. Dtermination de la zone de profitabilit


Elle se dtermine partir des racines du trinme du second degr obtenu en exprimant le rsultat en fonction des variations relatives du prix.
Exemple applicatif 16
Dtermination de la zone de profitabilit:
R(p)= 1800000p2 +280000p +100000
= b2 4ac= 2800002 4(1800000 100000) 893532,312
Les deux racines sont:
- 280 000  893 532, 31
- 280 000 - 893 532, 31
p1=
0,1704p2=
1 0,326
2 - 1800 000
2 - 1800 000
Les deux rsultats obtenus indiquent la fourchette dans laquelle le prix peut se situer pour rester
bnficiaire, savoir:
50(1 0,1704) = 41,48 et 50(1 + 0,326) = 66,30.

201211TDPA0213

53

Contrle degestion Srie 2

Rsultat

150 000

100 000

Zone de profit

p
0,25 0,2 0,15 0,1 0,05

0,05

0,1

0,15

0,2

0,25

0,3

0,35

0,4

0,45

0,5

0,55

+ 7,78 %
50 000

100 000

Conclusion

De plus, la demande est incertaine et dpend de nombreux autres facteurs que le prix (revenu,
conjoncture, dpenses de publicit, etc.). La concurrence peut ragir, le changement de prix
peut tre incohrent avec la stratgie de positionnement et dimage.

IV.

Les variables alatoires

A. Apprciation du risque par la prise en compte


dedonnesalatoires
Ltude du risque peut tre ralise en intgrant le fait que les prvisions de chiffre daffaires
sont incertaines. Elles peuvent alors tre modlises par une variable alatoire suivant une loi
de probabilit.
Le chiffre daffaires tant alatoire, ce paragraphe permet de complter ltude du seuil de rentabilit par le calcul de probabilits relatives au chiffre daffaires.

1. Proprits connatre
Ce paragraphe rsume les proprits fondamentales connatre pour rsoudre les problmes
lis aux donnes alatoires.
Le chiffre daffaires (CA), la marge sur cots variables (MCV) et le rsultat (R) peuvent tre exprims en fonction du volume vendu X:
CA= pv X
MCV= mcv X
R= MCV CF= mcv X CF

54

(avec pv: prix de vente unitaire)


(avec mcv: marge sur cots variables unitaire)
(avec CF: charges fixes totales)

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Il existe des difficults pratiques pour dterminer le coefficient dlasticit. Ces difficults
sont renforces par le fait que dans la ralit, llasticit prix nest pas une constante: elle
peut varier dans le temps, ou en fonction du niveau des prix!

UE121 Contrle degestion

En appliquant les proprits, il est possible de dterminer les paramtres (esprance et cart
type) des lois suivies par le chiffre daffaires, par la marge sur cots variables et par rsultat
partir de la loi suivie par le volumeX.
Les proprits de lesprance mathmatique et de la variance sont les mmes que la variable
alatoire soit discrte ou continue.
Soit a et b deux constantes, et Xi une variable alatoire.
Proprits de lesprance
E(aX)= aE(X)
E(aX +b)= aE(X) +b
E(aX b)= aE(X) b
E(X1 +X2)= E(X1) +E(X2)

Proprits de la variance
V(aX)= a2V(X)
V(aX +b)= a2V(X)
V(aX - b)= a2V(X)
Cas de variables indpendantes:
V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2)
(X1 +X2)= [V(X1) +V(X2)]
Cas de variables non indpendantes:
V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2) +2 cov (X1; X2)

X-m
suit la loi
s
normale centre rduite N (0 ; 1). Lannexe 1 prsente la table ncessaire au calcul des
probabilits.

Si une variable alatoire X suit une loi normale N (m; ), alors la variable T 

Si X suit une loi N (m1; 1) et si Y suit une loi N (m2; 2), avec X et Y indpendantes, alors:
X +Y suit N (m1 +m2; s12  s 22 )
X Y suit N (m1 m2; s12  s 22 )

2. Calcul de probabilits
Le calcul des probabilits suppose, gnralement, que le volume vendu X suit une loi normale N
(m; ).

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Si X suit une loi normale:


alors
alors
alors

CA= pv X
MCV= mcv X
R= mcv X CF

suit une loi normale


suit une loi normale
suit une loi normale

Les problmes poss consistent essentiellement calculer des probabilits partir des lois suivies par CA, MCV ou R. Le calcul des probabilits ncessite de commencer par dfinir les paramtres de ces lois partir des proprits connatre.
Exemple applicatif 11 (suite)
En reprenant les donnes initiales de lexemple applicatif, et aprs un examen approfondi des
ventes des annes passes, on constate que les quantits vendues Q ne sont pas certaines et
suivent une loi normale N (20000; 4000). Le chiffre daffaires est donc une variable alatoire
normale qui sexprime en fonction des quantits vendues Q.
1.Calcul de la probabilit datteindre le seuil de rentabilit
Le seuil de rentabilit en volume calcul prcdemment est gal 15000units.
La probabilit datteindre le seuil de rentabilit en volume doit tre exprime avec la loi des quantits:
P(Q >15000)
Le changement de variable donne: P(T >

15 000 - 20 000
)
4 000

P(T >1,25) = 1 P(T <1,25) (attention: 1,25 et non pas +1,25)


1 (1,25)= 1 [1 (1,25)]= (1,25)= 0,8944

201211TDPA0213

55

Contrle degestion Srie 2

La probabilit datteindre le seuil de rentabilit est gale 89,44%, ce qui est assez fort.
Cette apprciation du risque est toutefois subjective car il est possible de penser que la probabilit de ne pas atteindre le seuil de rentabilit qui est gale 10,56% (100 89,44) est
significative.
2. Calcul de la probabilit de vendre
Plus de 22000units:
22 000 - 20 000
P(Q >22000)=P(T >
)= P(T >0,5)=1 (0,5) = 1 0,6915 = 0,3085
4 000
Moins de 21000units:
21000 - 20 000
)= P(T <0,25)= 0,5987
P(Q <21000)= P(T <
4 000
Entre 19000et 20000 units:
19 000 - 20 000
20 000 - 20 000
< T <
)= P(0,25 < T <0)
P(19000 < Q <20000)= P(
4 000
4 000
(0) (0,25) = (0) [1 (0,25)] = 0,5 1 + 0,5987 = 0,0987
3.Exprimer la loi suivie par le chiffre daffaires
Le chiffre daffaires est: CA= 50Q.
Le chiffre daffaires CA est une variable alatoire qui suit une loi normale car Q suit une loi
normale.
Il convient de dterminer les paramtres de la loi suive par CA:
E(CA)= E(50Q) = 50E(Q)= 50 20000= 1000000
V(CA)= V(50Q) = 502 40002 (la variance de Q est lcart type au carr)
Do (CA)= 502 4 0002 = 200000

4. Calculer la probabilit davoir un chiffre daffaires infrieur 900000


Cette probabilit doit tre exprime avec la loi du chiffre daffaires:
900 000 - 1000 000
P(CA <900000)= P(T <
)
200 000
= P(T <0,5) = (0,5) =1 (0,5) = 0,3085
5. Vrifier la probabilit datteindre le seuil de rentabilit avec la loi suivie par le
chiffre daffaires
La probabilit datteindre le seuil de rentabilit exprime avec la loi du chiffre daffaires est:
750 000 - 1000 000
P(CA >750000)= P(T >
)= P(T >1,25) = 0,8944
200 000
6. Quel est le chiffre daffaires qui sera dpass dans 95% des cas?
Le chiffre daffaires k qui sera dpass dans 95% des cas est exprim par: P(CA >k)= 0,95
k - 1000 000
k - 1000 000
P(T >
)= 0,95 posons t=
200 000
200 000
Il faut donc trouver t, tel que: P(T >t)= 0,95
1 p(T <t)= 0,95
P(T <t)= 0,05
(t)= 0,05
La plus petite probabilit qui peut tre lue dans la table est (0)= 0,5.

56

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Le chiffre daffaires CA suit donc la loi normale N (1000000;200000)

UE121 Contrle degestion

La valeur t recherche est donc ngative et il faut utiliser la proprit ( t)= 1 (t) pour la
dterminer.
(t)= 1 0,05
(t)= 0,95
La lecture de la table montre que t est compris entre 1,64 (car (1,64)= 0,9495) et 1,65 (car
(1,65)= 0,9505), et que t est exactement au milieu de cet intervalle.
k - 1000 000
t= 1,645 donc t= 1,645 soit 1,645 =
do k= 671000
200 000
7.Exprimer la loi suivie par le rsultat
Le rsultat est: R= 20Q 300000
Le rsultat R est une variable alatoire qui suit une loi normale car Q suit une loi normale. Il
convient de dterminer les paramtres de la loi suive par R:
E(R)= E(20Q 300000) = 20E(Q) 300000= 20 20000 300000= 100000
V(R)= V(20Q 300000) = 202 40002 (la variance de la constante est nulle)
do (R)= 202 4 0002 = 80000
R suit donc la loi normale N (100000; 80000)
8. Calculer la probabilit davoir un rsultat infrieur 75000
Cette probabilit doit tre exprime avec la loi du rsultat
75 000 - 100 000
P(R <75000)= P(T <
)
80 000
= P T <0,3125) (0,31)
= 1 (0,31) = 1 0,6217 = 0,3783

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9. Vrifier la probabilit datteindre le seuil de rentabilit avec la loi suivie par le


rsultat
La probabilit datteindre le seuil de rentabilit exprime avec la loi du rsultat est:
0 - 100 000
)= P(T >1,25) = 0,8944
P(R >0)= P(T >
80 000
Remarque
Dans cet exemple, la probabilit datteindre le seuil de rentabilit a t demande avec trois
approches dans un souci de pdagogie et pour prsenter les proprits connatre. Dans un
sujet dexamen, sauf indication contraire, une seule approche est prsenter.
Pour vous entraner, faites les exercices autocorrigs 4 et 11 proposs en fin de srie et
lexercice autocorrig Glatex disponible dans les ressources de lUE 121, sur le site
Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

3. Approfondissement
Les problmes peuvent ncessiter de dterminer les paramtres de la loi suivie par Q.

201211TDPA0213

57

Contrle degestion Srie 2

Exemple applicatif 17
Le volume des ventes dun produit suit une loi normale. Il y a 9 chances sur 10 de se situer dans
un intervalle compris entre 6000et 9000 units, intervalle centr sur le volume moyen espr.
1.Dterminer les paramtres de la loi normale suivie par le volume des ventes Q
Lesprance est la moyenne de lintervalle: 7500units.
Lcart type est obtenu en posant:
P(6000 < Q <9000)= 0,90
6 000 - 7 500
9 000 - 7 500
P(
< T <
)= 0,90
s
s
1500
posons: t=
s
P(t <T <t)= 0,90
(t) (t)= 0,90
(t) [1 (t)]= 0,90
2(t) 1= 0,90
(t)= 1,90/2= 0,90
do t= 1,645
1500
donc: 1,645=
et = 911,85 912
s

Pour vous entraner, faites, les exercices autocorrigs 4, 8 11 proposs en fin de srie
et les sujets autocorrigs Glatex et Montres disponibles dans les ressources de lUE
121, sur le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

B. Rappel mathmatique sur les variables alatoires


Cette partie du cours a pour objectif de prsenter les lments fondamentaux ncessaires la
comprhension de la partie prcdente Apprciation du risque par la prise en compte de donnes alatoires.
Dfinition
Une variable alatoire est une application qui permet dassocier chaque rsultat dune
preuve (ou ventualit) une probabilit.
Ltude du rfrentiel (ou ensemble des ventualits prises par une variable alatoire) conduit
distinguer:
les variables alatoires discrtes: variables dont lensemble des valeurs possibles est
dnombrable;
les variables alatoires continues: variables dont lensemble des valeurs possibles est infini
car dfini pour toutes les valeurs dun intervalle rel.

1. Variables alatoires discrtes (ou discontinues)


lissue de ce dveloppement, il est essentiel de connatre le rle de lesprance mathmatique
et de lcart type, de savoir exploiter une calculatrice pour calculer ces deux paramtres et de
retenir la notion de fonction de rpartition.

58

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2.Calcul de la probabilit de vendre moins de 6546units


6 546 - 7 500
P(Q <6546)= P(T <
)= P(T <1,046) (1,05)
912
(1,05) = 1 (1,05) = 1 0,8531 = 0,1469 = 14,69%

UE121 Contrle degestion

a. Fonction de distribution ou loi de probabilit


La fonction de distribution ou loi de probabilit dune variable alatoire X est lapplication qui,
chaque valeur possible xi, associe la probabilit P(xi) ou P(X= xi).
Cette fonction qui peut tre reprsente par un diagramme en btons est telle que:
n

P  xi   1
i1

Exemple applicatif 18
Un reprsentant a relev le nombre quotidien de commandes quil a obtenues sur une anne de
300jours de travail:
Nombre quotidien de commandes
Nombre de jours

0
30

1
60

2
120

3
75

4
15

Total
300

Les conditions passes tant stables, il souhaite dterminer la loi de probabilit du nombre quotidien de commandes.
La variable alatoire tudie est X: nombre quotidien de commandes.
Les valeurs xi prises par X sont: {0, 1, 2, 3, 4}. Il sagit dun ensemble fini qui constitue le rfrentiel de la variable alatoire X.
Les probabilits associes chaque valeur xi sont assimilables aux frquences de la srie
30
statistique. Ainsi: 0,1=
300
La loi de probabilit peut tre reprsente par un tableau ou par un diagramme en btons, reprsentation graphique adapte une variable discrte:

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xi
P(X= xi) ou P(xi)

0
0,1

1
0,2

2
0,4

3
0,25

4
0,05

Diagramme en btons
P(xi)= 1

0,4

Ainsi, selon la loi de probabilit dfinie, le reprsentant a,


parexemple, une probabilit gale 40% dobtenir deux
0,3
commandes chaque jour.

0,25
0,2

0,2
0,1

0,4

P(xi)

0,1
0,05

0
0

xi

b. Fonction de rpartition
La fonction de rpartition dune variable alatoire est lapplication F qui, tout rel x, associe la
probabilit F(x) que la variable alatoire X soit infrieure ou gale x.
F(x)= P(X x)
F(x) est une fonction monotone croissante de 0 1, reprsente par une courbe en escalier
des probabilits cumules croissantes.
Pour tous rels a et b:
P(a <X b)= F(b) F(a)

201211TDPA0213

59

Contrle degestion Srie 2

Exemple applicatif 18 (suite)


Nous dterminerons et reprsenterons la fonction de rpartition du nombre de commandes du
reprsentant, puis nous calculerons P(X <0), P(X 0), P(X 2), P(X >2), P(X <3), P(0<X<3).
Fonction de rpartition:
x
F(x)
0
] , 0[
[0 , 1[
0,1
[1 , 2[
0,3
[2 , 3[
0,7
[3 , 4[
0,95
1
[4 , [

1 F(x)
0,9
0,8
0,7
0,6
0,5
0,4
0,3
0,2
0,1
0

Calcul des probabilits:


P(X <0)= 0
P(X 0) = F(0) = P(X= 0)= 0,1
P(X 2) = F(2) = P(X= 0) +P(X= 1) +P(X= 2)= 0,1 +0,2 +0,4=0,7
P(X >2)= 1 P(X 2) = 1 F(2) = 1 0,7 = 0,3
P(X <3)= P(X 2) = 0,7
P(0 < X <3)= P(X= 1) +P(X= 2)= P(0 < X 2) = F(2) F(0) = 0,7 0,1 = 0,6
c. Caractristiques dune variable alatoire discrte

Esprance mathmatique
Lesprance mathmatique, note E(X), exprime la tendance centrale de la variable alatoire X.
Lesprance mathmatique de X est la moyenne arithmtique des valeurs prises par X pondres par les probabilits associes chacune de ces valeurs:
n

E(X)= x iP(x i )
i=1

Variance et cart-type
La variance, note V(X), exprime la dispersion de la variable alatoire par rapport la tendance
centrale.
La variance de X est la somme des carts levs au carr entre les valeurs prises par X et son
esprance mathmatique, pondrs par les probabilits associes chacune de ces valeurs:
n

V(X)= [x i - E(X)]2 P(x i )


i=1

La variance na pas la mme unit que la variable tudie (la variance est le rsultat de calculs
levs au carr: il sagit dun indicateur quadratique). Aussi est-il prfrable de retenir lcarttype, racine carre de la variance, pour annuler leffet des carrs.
Lcart-type mesure de la dispersion dune variable alatoire par rapport son esprance
mathmatique, est utilis en gestion pour apprcier le risque. Dune faon gnrale, plus il est
lev, plus le risque est grand.

60

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Les caractristiques ont pour objectif de synthtiser la variable alatoire sous la forme de valeurs
significatives.

UE121 Contrle degestion

Lcart-type, not (X), est la racine carre de la variance:


(X)= V(X)
Il nest pas demand de retenir les formules de calcul, mais de savoir exploiter les fonctions
statistiques de votre calculatrice.
Exemple applicatif 18 (suite)
Esprance mathmatique: E(X)= 1,95 contrat
cart-type: (X)= 1,0234 contrat
Retrouvez une aide pour lutilisation des calculatrices dans les ressources de lUE 121, sur
le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

2. Variables alatoires continues


Ltude de problmes conomiques peut conduire prsenter les rsultats possibles sous forme
dintervalles.
Le nombre de valeurs dun intervalle tant infini, la probabilit attache un point tend intuitivement vers 0:
P(X= x)= 0
Une variable alatoire continue se dfinit par sa fonction de rpartition et par sa densit de
probabilit.
lissue de ce dveloppement, il est essentiel de retenir les trois reprsentations graphiques du
paragraphe densit de probabilit (pour les calculs de probabilits avec la loi normale) et
quune variable alatoire continue se dfinit par sa fonction de rpartition.

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a. Fonction de rpartition: F(x)


La fonction de rpartition dune variable alatoire est lapplication F qui, tout rel x, associe
la probabilit F(x) que la variable alatoire X soit infrieure ou gale x.
F(x)= P(X x)
Les proprits dune fonction de rpartition sont les suivantes:
F(x) est une fonction croissante de 0 1:
lim F( x )  0 et lim F( x )  1

x -

x 

Courbe reprsentative de F(x):

F(x)
1

x
+

Pour tous rels a et b:


P(a <X b)= F(b) F(a)

201211TDPA0213

61

Contrle degestion Srie 2

b. Densit de probabilit: f(x)


La fonction de densit dune variable alatoire X continue est la fonction f qui, tout rel x,
associe la drive de la fonction de rpartition sur chacun des intervalles o F est drivable:
f(x)= Fx)
Les proprits dune fonction de densit sont les suivantes:
f(x) est une fonction dont les valeurs sont positives sur lensemble de dfinition de la variable
alatoire puisquelle est la drive dune fonction croissante.
La probabilit dun intervalle [a, b] se calcule en intgrant la fonction de densit f:
f(t)
b

P  a  X b   f  t  dt  F b  - F  a   [F  x ]ba
a

De mme, la fonction de rpartition F de la variable alatoire X peut sexprimer par la primitive


de f qui tend vers 0 quand x tend vers moins linfini:
f(t)
x

P( X x ) 

f( t ) dt  F( x )

-

f(x) est telle que laire entre laxe des abscisses et la courbe est gale 1:
f(t)


f( t ) dt  1

-

3. Proprits des valeurs caractristiques


Les proprits de lesprance mathmatique et de la variance sont les mmes que la variable
alatoire soit discrte ou continue.
Il est fondamental de connatre ces proprits.
Soit a et b deux constantes, et X une variable alatoire.
a. Proprits de lesprance mathmatique
Esprance de aX:
E(aX)= aE(X)

62

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UE121 Contrle degestion

Esprance de aX +(ou ) b:
E(aX +b)= aE(X) +(ou ) b
Esprance de la somme de variables alatoires X1, X2,, Xn:
E(X1 +X2 + + Xn)= E(X1) +E(X2) + E(Xn)
Esprance du produit de deux variables alatoires indpendantes X1, X2:
E(X1 X2)= E(X1) E(X2)
b. Proprits de la variance
Variance de aX:
V(aX)= a2V(X)
Variance de aX +b: la variance et lcart-type dune constante sont nuls.
V(aX +b)= a2V(X)
Variance de la somme de variables alatoires X1, X2:
Il faut distinguer le cas des variables alatoires non indpendantes du cas des variables
indpendantes.
Variables alatoires non indpendantes
V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2) +2 cov (X1, X2)

Variables alatoires indpendantes


V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2)

Avec cov(X1, X2)= covariance de X1 et X2= ( X i - X )( Yi - Y ) 

1
X iYi - XY
N

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Exemple applicatif 18 (suite)


Calculer lesprance mathmatique et lcart-type du rsultat quotidien R du reprsentant,
sachant que chaque contrat conclu gnre un produit de 1000, des charges variables de200,
et que les charges fixes quotidiennes sont de500.
Le rsultat R en fonction des quantits est: R= (1000 200)X 500 = 800X 500
Lesprance du rsultat quotidien est:
E(R)= E(800X 500) =800E(X) 500
Avec: E(X)= 1,95
E(R)= 800 1,95 500 =1060
La variance du rsultat quotidien est V(R).
V(R)= V(800X 500) =8002V(X)
Avec: V(X)= 1,0234 2 puisque lcart-type est la racine carre de la variance
V(R)= 8002 1,02342= 670302,44
Lcart-type du rsultat quotidien est: (R)= 670 302, 44 = 818,72

4. Lois usuelles de probabilit


Les trois lois qui sont prsentes ci-aprs sont connatre.
a. Loi binomiale
preuve de Bernoulli
Une variable alatoire discrte X1 suit une loi de Bernoulli si le rfrentiel de lpreuve est
lalternative: ralisation de lpreuve (avec la probabilit p); non-ralisation de lpreuve (avec la
probabilit q, avec q= 1 p).

201211TDPA0213

63

Contrle degestion Srie 2

Succs = ralisation de lpreuve


Probabilit p
chec = non-ralisation de lpreuve
Probabilit q =1 p

Rsultat dune preuve de Bernoulli :


deux ventualits

La valeur de la variable de Bernoulli est 1 en cas de succs et 0 en cas dchec:


xi

P(X1= xi)

E(X1)= (1 p) +(0 q)= p


V(X1)= (12 p) +(02 q) p2= p p2= p(1 p)= pq

Lesprance mathmatique dune variable de Bernoulli est: E(X1)= p


La variance dune variable de Bernoulli est: V(X1)= pq
Prsentation dpreuves de Bernoulli
preuves
Sexe dun enfant la naissance.
Rsultat dun candidat un examen.
Rsultat du jet dune pice.
Contrle de qualit.
Signe dun nombre.

Rfrentiel
Fille ou garon.
Admis ou refus.
Pile ou face.
Conforme ou non conforme.
Positif ou ngatif.

Dfinition de la binomiale
Soit une preuve de Bernoulli dont la probabilit de ralisation de lvnement succs est gale
p.
Cette preuve est reproduite n fois, les rptitions tant indpendantes (cest--dire que la probabilit de succs est gale p au cours des n preuves).

X est une variable alatoire discrte dont les valeurs possibles sont les entiers compris entre 0
et n.
Pour que X soit gale k, une des possibilits est quil y ait succs au cours des k premires
preuves, puis chec pendant les (n k) preuves suivantes. La probabilit de cet vnement est
gale pk qn k. Cependant, seul le nombre k de succs est pris en compte sans que lordre o
ils se ralisent intervienne, et il y a donc kn combinaisons qui ralisent lvnement X= k.

En consquence, pour tout nombre entier naturel k, tel que 0 k n, la loi de probabilit de X
est donne par:
P(X= k)=

Ckn pk qn k

Ckn =(n - nk !)! k !

Avec:

Caractristiques dune variable alatoire binomiale


Une variable alatoire X qui suit une binomiale est la somme de n variables de Bernoulli Xi indpendantes et peut, en consquence, se dfinir par X= X1 +X2 + + Xn.
Lesprance E(X) dune variable alatoire X qui suit une loi binomiale est:
E(X)= E(X1 +X2 + + Xn)
Daprs les proprits de lesprance mathmatique:
E(X)= E(X1) +E(X2) + + E(Xn)= p +p + + p
E(X)= np

64

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La variable alatoire X tudiant le nombre de succs au cours des n preuves de Bernoulli


indpendantes suit une loi binomiale de paramtres n et p, note B(n, p).

UE121 Contrle degestion

La variance V(X) dune variable alatoire X qui suit une loi binomiale est:
V(X)= V(X1 +X2 + + Xn)
Daprs les proprits de la variance, et puisque les variables Xi sont indpendantes:
V(X)= V(X1) +V(X2) + + V(Xn)= pq +pq + + pq
V(X)= npq
(X)= npq
Somme de variables alatoires binomiales indpendantes de mme probabilit p
Si X suit une loi binomiale B(n1, p) et si Y suit une loi binomiale B(n2, p), avec X et Y indpendantes mais de mme probabilit p, alors X +Y est la somme de (n1 +n2) variables de Bernoulli
indpendantes de paramtre p, et X +Y suit une loi B(n1 +n2, p).
Exemple applicatif 19
Le responsable du rayon vido dun grand magasin a constat que 95% des lecteurs de DVD
et des tlviseurs de la marque M fonctionnent sans problme pendant quatre ans.
Une promotion a t effectue pour Nol: 30 lecteurs de DVD et 50 tlviseurs de la marque M
ont t vendus en une journe.
1. Soit X la variable alatoire tudiant le nombre de pannes des 30 lecteurs de DVD de la
marque M sur une priode de quatre ans, calculer les probabilits que:
aucun ne soit tomb en panne;
10 soient tombs en panne;
au plus 5 soient tombs en panne;
au moins 6 soient tombs en panne.

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Dans un premier temps, il faut identifier la loi suivie par la variable alatoire X tudiant le
nombre de pannes des 30 lecteurs de DVD de la marque M sur une priode de quatre ans.
Pour un lecteur de DVD, il sagit dune preuve de Bernoulli dont lalternative est:
il y a une panne, avec une probabilit de 5%;
il ny a pas de panne, avec une probabilit de 95%.
Cette preuve est rpte 30fois de faons indpendantes.
La variable alatoire X suit donc une loi binomiale B (30; 0,05).
2. Calculer lesprance mathmatique, la variance et lcart-type de la variable alatoireX.
Calcul pralable de points:
k
P(X= k)
P(X k)

0
0,2146
0,2146

1
0,3389
0,5535

2
0,2586
0,8121

3
0,1270
0,9391

4
0,0451
0,9842

5
0,0123
0,9965

6
0,0027
0,9992

7
0,0004
0,9996

8
9
10
0,00007 0,00001 0,00000
0,99967 0,99968 1

Ckn pk qn k

Les valeurs P(X= k) sont obtenues en appliquant la formule


30 !
Par exemple, P(X= 1)=
0,051 0,9529= 0,3389
( 30 - 1)! 1!
Remarque

Certaines calculatrices permettent dobtenir directement les rsultats.


Calcul des probabilits:
0
P(X= 0)= C30 0,050 0,9530 0= 0,2146= 21,46%
P(X= 10)=

C30 0,0510 0,9530 10 0%


10

P(X 5) = P(X= 0) +P(X= 1) + + P(X= 5)= 99,65%

201211TDPA0213

65

Contrle degestion Srie 2

P(X 6) = 1 P(X <6)= 1 P(X 5) = 1 0,9965= 0,0035= 0,35%


E(X)= 30 0, 05= 1,5 lecteur de DVD
V(X)= 30 0, 05 0, 95= 1,425 lecteur de DVD
(X)= 1, 425 = 1 lecteur de DVD
3. Soit Z la variable alatoire tudiant le nombre total de pannes des 30 lecteurs de DVD et des
50tlviseurs de la marque M sur une priode de quatre ans, calculer lesprance mathmatique, la variance et lcart-type de la variable alatoire Z.
La variable alatoire Z est la somme de deux variables alatoires binomiales indpendantes de
mme probabilit. La variable Z suit donc une loi binomiale B (30 +50; 0,05).
E(Z)= 80 0, 05= 4 appareils en panne.
V(Z)= 80 0, 05 0, 95= 3,8 appareils en panne.
(Z)= 3, 8 = 1,95 appareil en panne.
b. Loi de Poisson
La loi de Poisson modlise les variables alatoires qui tudient les vnements o le futur est
indpendant du pass et les vnements rares (files dattente, pannes, mortalit, accidents,
nombre dappels un standard, etc.), et suppose les proprits suivantes:
La probabilit p de ralisation dun vnement pendant un intervalle de temps infiniment petit
de dure dt est proportionnelle dt.
La probabilit davoir plus dune ralisation dun vnement donn dans un intervalle de temps
tend vers zro: la loi de Poisson est galement appele loi des vnements rares.
Dfinition dune loi de Poisson
Une variable alatoire discrte X suit une loi de Poisson de paramtre note P (), avec
nombre rel positif, quand sa loi de probabilit est dfinie par:
lk
k!

Remarque
Connaissant P(X= k), il est possible de calculer rapidement P(X= k +1):
l
P(X= k +1)= P(X= k)
k 1
Caractristiques dune variable alatoire de Poisson
Il est admis que lesprance E(X) dune variable alatoire X qui suit une loi de Poisson est:
E(X)=
Il est admis que lcart-type (X) dune variable alatoire X qui suit une loi de Poisson est:
(X)= l
Somme de variables alatoires de Poisson indpendantes
Si X suit une loi de Poisson P (1) et si Y suit une loi de Poisson P (2), avec X et Y indpendantes,
alors X +Y suit une loi P (1 +2).

66

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P(X = k) = e -l

UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 20
Le nombre moyen de taxis qui traversent un carrefour entre neuf et dix heures est de 30 vhicules et suit une loi de Poisson.
1. Calculer les probabilits pour que, sur une priode de dix minutes entre neuf et dix heures,
traversent: aucun taxi, trois taxis, quatre taxis, cinq taxis, au plus cinq taxis.
Dans un premier temps, sachant que = 30 pour une heure (ou 60minutes), il convient de dterminer , nombre moyen de taxis traversant le carrefour pour lintervalle de 10minutes:
10
= 5.
60
La variable alatoire X qui tudie le nombre de taxis qui traversent le carrefour pendant un
intervalle de 10minutes suit donc une loi de Poisson P (5).

Pour 10minutes, daprs la proportionnalit, = 30

P(X= 0)= e5
P(X= 3)= e5
P(X= 4)= e5
P(X= 5)= e5

50
0!
53
3!
54
4!
55
5!

0,007 = 0,7%
0,140 = 14%
5
0,175= 17,5%
4
5
= P(X= 4) 0,175= 17,5%
5
= P(X= 3)

On remarque que: P(X= 4)= P(X= 5)


P(X 5) = P(X= 0) +P(X= 1) +P(X= 2) + + P(X= 5)= 0,616=61,6%
2. Calculer lesprance mathmatique, la variance et lcart-type du nombre de taxis qui traversent le carrefour pendant dix minutes.
E(X)= V(X)= = 5 taxis

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(X)= 5 = 2,236 taxis


Exemple applicatif 21
Deux machines A et B fonctionnent indpendamment lune de lautre. Le nombre de pannes
pour un mois donn de 30jours suit une loi de Poisson de paramtre = 25 pour la machine A
et de paramtre = 20 pour la machine B.
Calcul de la probabilit que, pour un jour donn, il ny ait pas de pannes.
La variable alatoire tudiant le nombre quotidien de pannes suit une loi de Poisson de paramtre = (25 +20)/30 = 1,5.
P(X= 0)= e1,5

1, 50
0,2231 = 22,31%
0!

c. Approximation de la loi binomiale par la loi de Poisson


Une variable alatoire suivant une loi binomiale B (n, p) peut tre approche par une loi de
Poisson P () si les trois conditions suivantes sont runies: n est suffisamment grand, p est voisin de zro, et le produit np pas trop grand.
En pratique, les conditions dapproximation sont les suivantes:
Si n 30 (ou n 50)
et p 0,1
et np 15 (ou np 5)
alors B (n, p) peut tre approche P () avec = np
Lapproximation permet de simplifier les calculs.

201211TDPA0213

67

Contrle degestion Srie 2

d. Loi normale
La loi normale ou loi de Laplace-Gauss modlise les variables alatoires qui rsultent de nombreuses causes indpendantes dont les effets sadditionnent, sans que lune soit prpondrante.
Cette loi est la plus rpandue car elle traduit la complexit des phnomnes physiques et socioconomiques souvent distribus normalement.
Par ailleurs, elle permet dapproximer, sous certaines conditions, la loi binomiale et la loi de
Poisson.
Loi normale centre rduite
Si une variable alatoire continue X suit une loi normale N (m , ), alors la variable
X-m
T=
suit la loi normale centre rduite N (0 , 1).
s
Ce thorme permet de limiter ltude des lois normales celle de la loi normale centre rduite
pour laquelle il existe une table (cf.annexe1 en fin de srie).
La variable T tant continue P(T t)= P(T <t) puisque le paragraphe62 prcise queP(T= t)= 0.
La reprsentation graphique de la fonction de densit de la loi normale centre rduite est la
suivante:
f(t)

Le calcul de P(T t), not galement (t), se fonde sur les proprits suivantes:
La fonction est paire et sa courbe est symtrique par rapport laxe des ordonnes.
Laire comprise entre la courbe et laxe des abscisses est gale 1.
Premire consquence:
f(t)

(0)
3

t
0

Deuxime consquence: (t)= 1 (t)


f(t)

f(t)

1 (t)

( t)
4

t
2 1

t
0

t
2

Utilisation de la table de rpartition de la loi normale centre rduite


La table de rpartition de la loi normale centre rduite donne les valeurs de (t) pour des
valeurs positives de t et pour calculer P(T t).

68

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UE121 Contrle degestion

Table de la loi normale centre rduite N(0, 1): P(T t)= (t)
t

Fonction de rpartition de la loi normale centre rduite: P(T t)= (t)=

f( x ) dx

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-

t
0,0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
1,1
1,2
1,3
1,4
1,5
1,6
1,7
1,8
1,9
2
2,1
2,2
2,3
2,4
2,5
2,6
2,7
2,8
2,9

0,00
0,5000
0,5398
0,5793
0,6179
0,6554
0,6915
0,7257
0,7580
0,7881
0,8159
0,8413
0,8643
0,8849
0,9032
0,9192
0,9332
0,9452
0,9554
0,9641
0,9713
0,9772
0,9821
0,9861
0,9893
0,9918
0,9938
0,9953
0,9965
0,9974
0,9981

0,01
0,5040
0,5438
0,5832
0,6217
0,6591
0,6950
0,7291
0,7611
0,7910
0,8186
0,8438
0,8665
0,8869
0,9049
0,9207
0,9345
0,9463
0,9564
0,9649
0,9719
0,9778
0,9826
0,9864
0,9896
0,9920
0,9940
0,9955
0,9966
0,9975
0,9982

0,02
0,5080
0,5478
0,5871
0,6255
0,6628
0,6985
0,7324
0,7642
0,7939
0,8212
0,8461
0,8686
0,8888
0,9066
0,9222
0,9357
0,9474
0,9573
0,9656
0,9726
0,9783
0,9830
0,9868
0,9898
0,9922
0,9941
0,9956
0,9967
0,9976
0,9982

0,03
0,5120
0,5517
0,5910
0,6293
0,6664
0,7019
0,7357
0,7673
0,7967
0,8238
0,8485
0,8708
0,8907
0,9082
0,9236
0,9370
0,9484
0,9582
0,9664
0,9732
0,9788
0,9834
0,9871
0,9901
0,9925
0,9943
0,9957
0,9968
0,9977
0,9983

0,04
0,5160
0,5557
0,5948
0,6331
0,6700
0,7054
0,7389
0,7704
0,7995
0,8264
0,8508
0,8729
0,8925
0,9099
0,9251
0,9382
0,9495
0,9591
0,9671
0,9738
0,9793
0,9838
0,9875
0,9904
0,9927
0,9945
0,9959
0,9969
0,9977
0,9984

0,05
0,5199
0,5596
0,5987
0,6368
0,6736
0,7088
0,7422
0,7734
0,8023
0,8289
0,8531
0,8749
0,8944
0,9115
0,9265
0,9394
0,9505
0,9599
0,9678
0,9744
0,9798
0,9842
0,9878
0,9906
0,9929
0,9946
0,9960
0,9970
0,9978
0,9984

0,06
0,5239
0,5636
0,6026
0,6406
0,6772
0,7123
0,7454
0,7764
0,8051
0,8315
0,8554
0,8770
0,8962
0,9131
0,9279
0,9406
0,9515
0,9608
0,9686
0,9750
0,9803
0,9846
0,9881
0,9909
0,9931
0,9948
0,9961
0,9971
0,9979
0,9985

0,07
0,5279
0,5675
0,6064
0,6443
0,6808
0,7157
0,7486
0,7794
0,8078
0,8340
0,8577
0,8790
0,8980
0,9147
0,9292
0,9418
0,9525
0,9616
0,9693
0,9756
0,9808
0,9850
0,9884
0,9911
0,9932
0,9949
0,9962
0,9972
0,9979
0,9985

0,08
0,5319
0,5714
0,6103
0,6480
0,6844
0,7190
0,7517
0,7823
0,8106
0,8365
0,8599
0,8810
0,8997
0,9162
0,9306
0,9429
0,9535
0,9625
0,9699
0,9761
0,9812
0,9854
0,9887
0,9913
0,9934
0,9951
0,9963
0,9973
0,9980
0,9986

0,09
0,5359
0,5753
0,6141
0,6517
0,6879
0,7224
0,7549
0,7852
0,8133
0,8389
0,8621
0,8830
0,9015
0,9177
0,9319
0,9441
0,9545
0,9633
0,9706
0,9767
0,9817
0,9857
0,9890
0,9916
0,9936
0,9952
0,9964
0,9974
0,9981
0,9986

Table pour les grandes valeurs de t


t
(t)

3,0
3,1
3,2
3,3
3,4
3,5
3,6
3,8
4,0
4,5
0,99865 0,99904 0,99931 0,99952 0,99966 0,99976 0,99984 0,99992 0,99997 0,99999

Remarque
La table donne les valeurs de (t) pour t >0. Si t est ngatif, on prend le complment lunit
de la valeur lue dans la table: (t)= 1 (t).
Exemple applicatif 22
Le chiffre daffaires mensuel dun commerce suit une loi normale de moyenne 12000 et
dcart-type 1500.
1. Calculer la probabilit que le chiffre daffaires mensuel soit:
gal 12000;
infrieur 12000;
infrieur 13000;
infrieur 10000;

201211TDPA0213

69

Contrle degestion Srie 2

compris entre 10500 et 13500;


suprieur 10500.
La variable alatoire C exprimant le chiffre daffaires mensuel suit une loi normale N (12000 ,
C - 12 000
1500). La variable T=
suit la loi normale N (0 , 1).
1500
P(C= 12000)= 0. En effet, une variable alatoire continue est dfinie par sa fonction de rpartition.
12 000 - 12 000
) = P(T 0) = (0)= 0,5
P(C <12000) ou P(C 12000) = P(T
1500
13 000 - 12 000
) = P(T 0,66) = (0,66)= 0,7454
P(C <13000) ou P(C 13000) = P(T
1500
10 000 - 12 000
) = P(T 1,33) = (1,33)
P(C <10000) ou P(C 10000) = P(T
1500
(1,33) = 1 (1,33) = 1 0,9082 = 0,0918
10 500 - 12 000
13 500 - 12 000
T
) = P(1 T 1)
P(10500 < C <13500)= P(
1500
1500
(1) (1) = (1) [1 (1)]= 2(1) 1= 0,6826
10 500 - 12 000
)= P(T >1) = 1 P(T <1) = 1 [1 P(T <1)]
P(C >10500)= P(T >
1500
1 [1 (1)] = (1) = 0,8413
2. Calculer le chiffre daffaires mensuel qui:
ne sera pas dpass dans 95% des cas;
sera dpass dans 80% des cas.
Le problme est invers: il sagit de dterminer t partir des valeurs connues de (t).

P(T t)= 0,95


(t)= 0,95
t

1,6

0,04

0,05

La lecture de la table indique que t est compris entre 1,64 et 1,65.


Comme 0,95 est exactement au milieu de lintervalle [0,9495 0,9505],
on en dduit que t= 1,645.

0,9495 0,9505

t= 1,645 soit 1,645=

c - 12 000
do: c= 14467,5
1500

P(C >c)= 0,8


c - 12 000
c - 12 000
P(T >
)= 0,8 Pour simplifier, posons: t=
1500
1500
P(T >t)= 0,80
1 P(T <t)= 0,8
P(T <t)= 0,2
(t)= 0,20 (Remarque: t est ngatif puisque 0,2 <0,5)
Daprs la symtrie: (t)= 1 (t)
(t)= 1 0,20
(t)= 0,8

70

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P(C <c)= 0,95


c - 12 000
c - 12 000
P(T <
)= 0,95 pour simplifier, posons: t=
1500
1500

UE121 Contrle degestion

La table indique que t est compris entre 0,84 et 0,85, mais trs proche de 0,84 qui sera la valeur
retenue (une interpolation linaire donnerait: t= 0,841).
c - 12 000
Donc: t= 0,841 et t= 0,841 soit 0,841 =
, do: c= 10738,50.
1500
Somme et diffrence de variables alatoires normales indpendantes
Si X suit une loi normale N (m1, 1) et si Y suit une loi normale N (m2 , 2), avec X et Y indpendantes, alors:
X +Y suit une loi normale N (m1 +m2, s12  s 22 )
X Y suit une loi normale N (m1 m2, s12  s 22 )
Dans les deux cas, lcart-type est la racine de la somme des variances. En effet, les variables
tant indpendantes, V(X Y)= V(X) +V(Y)= V(1X) +V(1Y).
Or V(aX +b)= a2V(X)
Do: V(X Y)= 1V(X) +(1)2 V(Y)= V(X) +V(Y) et (X Y)= s12  s 22
Exemple applicatif 23
Le chiffre daffaires mensuel dun magasin A suit une loi normale N (15000, 2000), et celui dun
magasin B, gographiquement loign et ainsi indpendant de celui du magasin A, suit une loi
normale N (20000, 3000).
Le propritaire de ces deux magasins dsire calculer la probabilit que:
1. Le chiffre daffaires mensuel total soit suprieur 30000.
2. La diffrence entre les chiffres daffaires mensuels des deux magasins soit de plus de 6000.

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1. Le chiffre daffaires mensuel total Z des deux magasins suit une loi normale:
N (15000 +20000, 20002  30002 )= N (35000, 3605,55)
30 000 - 35 000
P(Z >30000)= P(T >
)= P(T >1,38) = (1,38) = 0,9162 = 91,62%
3 605, 55
2. La diffrence D entre les chiffres daffaires mensuels suit une loi normale:
N (20000 15000, 20002  30002 )= N (5000, 3605,55)
- 6 000 - 5 000
6 000 - 5 000
P(6000 < D <+6000)= P(
< T <
)= P(3,05 < T <0,28)
3 605, 55
3 605, 55
(0,28) (3,05) = (0,28) [1 (3,05)] = 0,61026 (1 0,99886) = 0,6091 = 60,91%
e. Approximations par une loi normale
Daprs le thorme de la limite centrale, la loi binomiale et la loi de Poisson convergent vers
la loi normale quand n est grand.
Lintrt de ces approximations est de simplifier les calculs.
En toute rigueur, lapproximation dune variable alatoire discrte par une variable alatoire
continue ncessite deffectuer une correction de continuit. Cependant, par souci de simplification, cet aspect nest pas abord.

201211TDPA0213

71

Contrle degestion Srie 2

Approximation dune loi binomiale par une loi normale


Une variable alatoire suivant une loi binomiale B (n, p) peut tre approche par une loi normale
si n est grand et si p est proche de 0,5 (0,3 p 0,7). En pratique, les conditions dapproximation sont les suivantes:
Si n 30 et p et q sont proches de 0,5 ou si np >15 et nq >15 ou si npq >10 alorslaloiB
(n, p) peut tre approche une loi normale N (np, npq).
Approximation dune loi de Poisson par une loi normale
Une variable alatoire suivant une loi de Poisson P () peut tre approche par une loi normale
si est grand. En pratique, les conditions dapproximation sont les suivantes:
Si >15 alors la loi P () peut tre approche une loi normale N (, l)

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Pour vous entraner, faites les exercices autocorrigs 8 11 proposs en fin de srie.

72

UE121 Contrle degestion

Annexes
Annexe1 Comment rsoudre un exercice? Fiche mthodologique
surles calculs de cots

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Beaucoup dexercices sur les calculs de cots suivent la dmarche suivante:


1. Dans une premire partie, il faut calculer un cot complet selon la mthode traditionnelle.
Il y a plusieurs objets de cots (produits ou services), et on observe que lun deux est dficitaire.
Il faut alors se poser la question: que faire? En effet, une premire rponse est de proposer
dabandonner le produit dficitaire. Mais cette rponse doit tre nuance car deux situations
sont envisageables:
le mode de calcul du cot complet peut tre critiqu;
le calcul du cot complet doit tre complt par une tude des cots partiels.
2. Lnonc propose de remettre en cause le mode de calcul du cot complet.
Des informations conduisent revoir la rpartition des charges indirectes. En gnral, ce type
dexercice voque la mthode ABC (parfois tort lorsque la solution ne consiste qu proposer
de nouvelles units duvre par exemple non volumiques ou subdiviser les centres en
sections homognes). En gnral, le nouveau calcul conduit des rsultats diffrents de ceux
prcdemment calculs, et la conclusion est de remettre en cause la solution dabandon.
3. Lnonc ne remet pas en cause le mode de calcul du cot complet, mais propose de calculer
un cot partiel (variable et/ou spcifique).
Ce type dexercice vise donc essentiellement rpondre la question: faut-il abandonner ou
pas le produit apparemment dficitaire? Deux cas de figure se prsentent alors:
Si la marge sur cot partiel est ngative, alors labandon du produit semble simposer.
En gnral, les donnes de lexercice conduisent mesurer une marge sur cot partiel positive. Dans cette situation, la rponse doit tre nuance. Il est important de souligner qu court
terme, labandon du produit dficitaire risque daggraver davantage la situation de lentreprise.
Il faut nanmoins souligner qu long terme, le produit dficitaire pose un vritable problme
lentreprise et quelle doit trouver des solutions pour amliorer sa rentabilit. Il nest pas rare
que lexercice propose des pistes damlioration qui conduisent alors effectuer des calculs
supplmentaires afin de dterminer quelle solution retenir.
Astuces:
Il est important de lire les noncs intelligemment, cest--dire en cherchant deviner, avant
mme davoir fait le moindre calcul, o le rdacteur du sujet veut en venir. En gnral, une simple
lecture attentive permet de deviner, sinon les solutions exactes, au moins le cheminement
logique de lexercice. Par exemple, un exercice qui propose de calculer un cot de revient selon
une mthode traditionnelle, puis qui propose de nouvelles clefs de rpartition des charges indirectes, signifie plus que probablement quun des produits est dficitaire! Trs certainement, le
concepteur du sujet attend une discussion sur le bien fond des mthodes proposes.
Dans les exercices de cot complet, il est important dobserver la nature des centres danalyse:
dans une entreprise sans stocks, ou dans une entreprise de services, si les centres principaux
sont approvisionnement, production et distribution, il est probable que ce choix sera
remis en cause. Il faut aussi observer la nature des units duvre: si elles sont toutes volumiques, il est probable que ce choix sera galement remis en cause et quil y aura des subventionnements croiss.

201211TDPA0213

73

Contrle degestion Srie 2

De manire plus gnrale, il est important galement dvaluer grossirement la part des cots
fixes et variables dans les charges de lentreprise. Si les charges fixes (gnralement indirectes)
sont majoritaires, on pourra remarquer dans un commentaire que la mthode de rpartition des
CI retenue aura un norme impact sur les rsultats. linverse, si les cots variables sont majoritaires, il est probable que modifier le mode de rpartition des CI ne changera pas grand-chose.
Par contre, calculer une marge sur cots variables peut savrer trs pertinent.

Annexe2 Rsum sur les variables alatoires


1. Dfinitions
Variables alatoires discrtes
Variables dont lensemble
desvaleurs possibles
estdnombrable.

Variables alatoires continues


Variables dont lensemble des valeurs possibles est infini car dfini
par toutes les valeurs dun intervalle rel.
Une variable alatoire continue se dfinit par sa fonction de
rpartition et par sa densit de probabilit.
La fonction de rpartition dune variable alatoire est lapplication F
qui, tout rel x, associe la probabilit F(x) que la variable alatoire
X soit infrieure ou gale x.
F(x)= P(X x)

2. Lois discrtes

Loi

Caractristiques

Opration

Loi binomiale
Loi suivie par une variable alatoire qui
est la rptition de n preuves de
Bernoulli indpendantes:
B(n, p).
k

Loi de Poisson
Loi suivie par les variables alatoires qui
tudient des vnements rares o le
futur est indpendant du pass.
P()
lk
k!

P(X= k)= Cn pk qnk

P(X= k)= e

Avec k= {0, 1, 2, , n}
E(X)= n p
V(X)= n p q
(X)= n p q
Si X suit une loi (n1, p) et si Y suit une loi
B(n2, p), avec X et Y indpendantes
mais de mme probabilit p, alors X +Y
suit une loi:
B(n1 +n2, p).

E(X)=
V(X)= E(X)=
(X)= l
Si X suit une loi de Poisson P(1) et si Y
suit une loi de Poisson P(2), avec X et Y
indpendantes, alors X +Y suit une loi:
P(1 + 2).

3. Loi normale
Si une variable alatoire X suit une loi normale N(m, ), alors la variable T=
male centre rduite: N(0, 1).

X-m
suit la loi nors
f(t)

P(T <x)= (x)

74

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Dfinition

UE121 Contrle degestion

f(t)

P(a <T <b)= (b) (a)

f(t)

P(T <x)= (x)

0
(t)= 1 (t)
f(t)

f(t)

1 (t)

( t)
4

t
1

t
0

t
2

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Annexe3 Les formules que lon peut apprendre par cur


Proprits des sries statistiques
Les proprits de lesprance mathmatique et de la variance sont les mmes que la variable
alatoire soit discrte ou continue.
Proprits de lesprance
E(aX)= aE(X)
E(aX +b)= aE(X) +b
E(aX b)= aE(X) b
E(X1 +X2)= E(X1) +E(X2)

Proprits de la variance
V(aX)= a2V(X)
V(aX +b)= a2V(X)
V(aX b)= a2V(X)
Cas de variables indpendantes:
V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2)
Cas de variables non indpendantes:
V(X1 +X2)= V(X1) +V(X2) +2 cov (X1; X2)

Mesure du risque dexploitation


SR (en valeur)= CF/Tx de Mcv
SR (en volume)= CF/Mcv unitaire
MS= CA SR
MSr= IS= MS/CA
IP= 100 CF/CA
LO= MCV/R= 1/IS

201211TDPA0213

75

Contrle degestion Srie 2

Annexe4 Les auteurs connatre


Il est bien vu de pouvoir citer le nom de quelques auteurs fondamentaux de contrle de gestion
dans le cadre dune question rdactionnelle lexamen. Il ny a bien videmment pas de liste
officielle des auteurs connatre, mais les noms de . Rimailho ou M.Porter ne peuvent pas ne
pas tre connus. Les noms de R. Cooper, R.Kaplan, P.Lorino, P.Mvellec, L.Miles, A.Smith
doivent galement voquer quelque chose aux candidats lexamen de DGC/DCG.
Jacques Bernoulli
Mathmaticien et physicien suisse, n en 1654 Ble et mort en 1705. Il enseigne luniversit
de Ble partir de 1682. Il fut nomm associ de lAcadmie des sciences de Paris en 1699 et
de celle de Berlin en 1701.
Il tudie le calcul infinitsimal, le calcul diffrentiel et intgral, dcouvre les proprits des
nombres dits depuis nombres de Bernoulli et donne la solution de nombreux. Son uvre majeure
est Ars Conjectandi, publie en 1713 o il pose les principes du calcul des probabilits et introduit les nombres de Bernoulli.
Robin Cooper
Professeur lUniversit de Claremont et lUniversit de Manchester, il a crit avec Robert
Kaplan plusieurs articles dans la Harvard Business Review ds 1988 dcrivant la mthode
ABC.

Mathmaticien, astronome et physicien allemand n en 1777 et mort en 1855. Surnomm le


prince des mathmaticiens, il est considr comme lun des plus grands mathmaticiens de
tous les temps.
Reconnu par ses contemporains, il na cependant publi quune partie infime de ses dcouvertes. Ltendue de son uvre fut connue lors de la publication de son journal intime en 1898.
Il ne travailla jamais comme professeur de mathmatiques, dtestait enseigner et collabora rarement avec dautres mathmaticiens.
Robert Kaplan
Professeur la Harvard Business School, il est co-crateur, avec David Norton, du Tableau de
bord prospectif (en anglais balanced scorecard), une mthode de management visant lier les
actions de lentreprise ses buts long terme. Il a galement particip llaboration de la
mthode de calcul de cot ABC.
Philippe Lorino
Ingnieur diplm de lcole polytechnique et de lcole Nationale Suprieure des Mines,
Docteur s Sciences de Gestion, Philippe Lorino enseigne lESSEC Business School. Il est
lauteur de nombreux ouvrages en contrle de gestion.
Pierre Mvellec
Professeur mrite luniversit de Nantes, il est lauteur de nombreux ouvrages en contrle de
gestion.

76

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Carl Friedrich Gauss

UE121 Contrle degestion

Pierre-Simon de Laplace
Mathmaticien, astronome et physicien franais, il est lun des principaux scientifiques de la
priode napolonienne.
Il a tudi les mathmatiques, lastronomie mathmatique et la thorie des probabilits. Il a t
lun des scientifiques les plus influents de son temps. Il a notamment transform lapproche
gomtrique de la mcanique dveloppe par Newton en une approche fonde sur lanalyse
mathmatique.
Il faut aussi une carrire politique. En 1799 il est nomm ministre de lIntrieur. Il est nomm
marquis en 1817, aprs la restauration des Bourbons.
Larry Miles
N en 1904, il est le pre de la mthode de rsolution des problmes dnomme mthode
danalyse de la valeur quil a dveloppe et mise en uvre la fin des annes 1940 alors quil
tait cadre dans la compagnie General Electric. La compagnie amricaine dlectronique grand
public, tait alors confronte un problme dapprovisionnement en mtaux stratgiques. Larry
Miles a constat que beaucoup de matriaux de substitution atteignaient les mmes, voire de
meilleures performances un cot rduit. Il a alors tabli un schma rigoureux pour augmenter
la valeur des produits. Cette mthode a permis GE de raliser de trs importantes conomies.
Simon Denis Poisson
Mathmaticien, gomtre et physicien franais n en 1781 et mort en 1840.
Michael Porter

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N en 1947, il est professeur de stratgie dentreprise lUniversit de Harvard. Il est clbre


pour ses tudes sur la faon dont une entreprise peut obtenir un avantage concurrentiel (ou
avantage comptitif) en matrisant mieux que ses rivaux les forces qui structurent son environnement concurrentiel et en dployant sa chane de valeur. Il a particip la fondation du cabinet
de conseil en stratgie Monitor Group.
mile Rimailho
N en 1864, aprs ses tudes lcole polytechnique, il est officier dans larme franaise. Il
commence sa carrire dans les ateliers militaires de Puteaux o il met au point le frein de tir du
canon de 75 et cre galement un matriel dartillerie lourde tir rapide, le canon de 155, modle
1904 dit 155 Court Rimailho.
Il fait valoir prmaturment ses droits la retraite, et entame alors une carrire civile en tant que
dirigeant dentreprise dans lindustrie. En 1931, il assurera galement un cours dorganisation du
travail lcole nationale suprieure de lAronautique. Il cre un cabinet dingnieurs consultants, la Compagnie dingnieurs en organisation, qui relaie les ides de lOrganisation la
franaise, ouvrage publi dix ans plus tt.
Il est le pre de la mthode dite des sections homognes qui largement reprise dans le plan
comptable franais partir de 1942.
Adam Smith
cossais n en 1723, il est souvent considr comme le pre de la science conomique. Son
livre La Richesse des nations est un texte fondateur du libralisme conomique qui inspirera de
nombreux auteurs dits classiques.

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77

UE121 Contrle degestion

Exercices

autocorrigs
Ne pas envoyer la correction

Retrouvez dautres tests et exercices dans les ressources de lUE 121, sur le site Internet de
lIntec: http://www.cnamintec.fr.

Exercice1: Cots complets (mthode des centres danalyse et mthode ABC)

nonc
La socit A produit en juste temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les donnes suivantes
ont t constates:
1. Production
X
Quantits produites
Lots de 2000
Lots de 1000
Lots de500
Lots de 100

Y
40000
10
20
/
/

Z
30000
5
15
10
/

15000
/
5
10
50

2. Nomenclature des produits et prix dachat des composants

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X
Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G (Emballages)
Temps machine en atelier 2

0,1kg
/
/
0,2kg
0,4kg
0,5kg
1unit
3heures

0,2kg
/
0,5kg
/
0,6kg
/
1unit
5/3heure

0,1kg
0,3kg
0,6kg
0,3kg
/
/
1unit
2heures

Prix
descomposants
40 par kg
80 par kg
100 par kg
90 par kg
10 par kg
20 par kg
30 par unit

Les composants A, B et D sont livrs par lots de500kg; le composant C par lots de 1000kg;
les composants E et F par lots de 2000kg et les emballages par lots de 5000units.
3. Charges indirectes
Toutes les charges sont indirectes lexception des composants et des emballages.
La socit A a t dcoupe en cinq centres danalyse:
C1: approvisionnement
C2: atelier 1
C3: atelier 2
C4: contrle
C5: administration
C1

C2

C3

C4

C5

Total des charges


indirectes

282500

525000

813000

25000

164550

Units duvre

kg achets

kg
consomms

Heures
machine

Nombre
deproduits

Cot
deproduction

201211TDPA0213

79

Contrle degestion Srie 2

4. Prix de vente
X
89

Y
115

Z
180

5. Activits et inducteurs de cots


Centre danalyse
C1
C1
C1
C1
C2
C2
C2
C3
C3
C4
C5

Activits
Relations fournisseurs
Contrle rception
Suivi des stocks
Logistique interne
Ordonnancement
Conception
Production
Ordonnancement
Production
Contrle
Administration gnrale

Montant en
18000
125000
80000
59500
25000
300000
200000
213000
600000
25000
164550

Inducteur de cot
Nombre de rfrences(1)
Nombre de lots rceptionns
Nombre de rfrences
Nombre de manipulations(2)
Nombre de lots fabriqus
Nombre de modles
Nombre de lots fabriqus
Poids des composants
Temps machine
Nombre de lots fabriqus
Cot ajout(3)

TRAVAIL FAIRE
1. laide des renseignements A D, calculer les cots de revient (avec le dtail unitaire des
cots) et les rsultats analytiques par la mthode des centres danalyse.
2.Commenter les rsultats obtenus.
3. laide des renseignements A E, recalculer les cots de revient (avec le dtail unitaire des
cots) et les rsultats analytiques par la mthode des cots base dactivits (par souci de
simplification, il ne sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqus).
4.Conclure.
5.Complment sur linducteur rfrence. Le texte aurait pu proposer une autre mthode.
Par exemple: limputation au cot total dun produit se fera en remarquant quun produit ne
consomme quun tiers de rfrence si elle est commune aux trois produits, une demi-rfrence si elle nest commune qu deux produits et bien entendu une rfrence si elle nest
utilise que par un produit.

Corrig
1. Mthode des centres danalyse
Calcul du cot des units duvre
Total des charges
indirectes

C1

C2

C3

C4

C5

282500

525000

813000

25000

164550

kg
consomms
106500(1)
4,9296

Heures
machine
200000(2)
4,0650

Nombre
deproduits
85000
0,2941

Cot de
production
9280503(3)
0,0177

Units duvre

kg achets

Nombre dunits duvre


Cot de lunit duvre

106500(1)
2,6526

(1) 40000 (0,1 +0,2 +0,4 + 0,5) + 30000 (0,2 + 0,5 + 0,6) + 15000 (0,1 + 0,3 + 0,6 + 0,3)
Il ny a pas de stocks en raison du juste temps.
(2) 40000 3 +30000 5/3 +15000 2
(3) Voir tableau suivant: 40000 87,5877 +30000 110,926 +15000 163,2810

80

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(1) De manire viter une approche volumique, linducteur nombre de rfrences sera rparti au prorata des quantits consommes par
les diffrents produits.
(2) Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit nombre de rfrences composant pour le
produit.
(3) Le cot ajout est la somme de tous les frais internes lexception des frais de lactivit administration gnrale.

UE121 Contrle degestion

Cots de revient et rsultats analytiques

Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Emballages
Cot direct
C1
C2
C3
C4
Cot production
C5
Cot de revient
Prix de vente
Rsultat unitaire
Rsultat total

0,2
0,4
0,5
1

X
CU
40
80
100
90
10
20
30

1,2
1,2
3
1

2,6526
4,9296
4,0650
0,2941

87,59

0,0177

Q
0,1

M
Q
4
0,2
0
0
0,5
18
4
0,6
10
30
1
66
3,1831
1,3
5,9155
1,3
12,1950
5/3
0,2941
1
87,5877
1,5530
110,93
89,1407
89
0,1407
5629,35

Y
CU
40
80
100
90
10
20
30
2,6526
4,9296
4,0650
0,2941
0,0177

M
Q
8
0,1
0
0,3
50
0,6
0
0,3
6
0
30
1
94
3,4484
1,3
6,4085
1,3
6,7750
2
0,2941
1
110,9260
1,9668
163,28
112,8928
115
2,1072
63217,28

Z
CU
40
80
100
90
10
20
30
2,6526
4,9296
4,0650
0,2941
0,0177

M
4
24
60
27
0
0
30
145
3,4484
6,4085
8,1300
0,2941
163,2810
2,8951
166,1760
180
13,8240
207360

Rsultat de la socit: 264947,93

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2. Commentaires des rsultats


Le produit X est dficitaire. Il nest pas possible de prendre une dcision sur le maintien ou
labandon du produit pour linstant. Pour rpondre cette question, il convient soit de calculer
la marge sur cots variables (ce qui nest pas possible puisque la ventilation charges variablescharges fixes nest pas communique), soit de recalculer les cots avec une mthode plus
adapte pour prendre en compte la complexit des produits tant au niveau de leur composition
que de leur production.
3. Mthode des cots base dactivits
a. Calcul du cot des inducteurs
Les activits qui possdent le mme inducteur doivent tre regroupes.
Activit
Relations fournisseurs
Suivi des stocks
Contrle rception
Logistique interne
Ordonnancement
Production
Contrle
Conception
Ordonnancement
Production
Administration gnrale

Montant
18000
80000
98000
125000
59500
25000
200000
25000
250000
300000
213000
600000
164550

Inducteur

Nombre de rfrences(1)
Nombre de lots rceptionns(2)
Nombre de manipulations(3)

Nombre de lots fabriqus(4)


Nombre de modles(5)
Poids des composants(6)
Temps machine(6)
Cot ajout(7)

Volume

Cot

7
125
595

14000
1000
100

125
3
106500
200000
1645500

2000
100000
2
3
0,1

(1) 7 rfrences (de A G).


(2) Nombre de lots reus:
A: (40000 0,1 +30000 0,2 +15000 0,1)/500 = 23
B: 15000 0,3/500= 9
C: (30000 0,5 +15000 0,6)/1000 = 24
D: (40000 0,2 +15000 0,3)/500 = 25

201211TDPA0213

81

Contrle degestion Srie 2

E: (40000 0,4 +30000 0,6)/2000 = 17


F: 40000 0,5/2000= 10
G: (40000 +30000 +15000)/5000 = 17
Total= 125
(3) Nombre de manipulations:
X: (10 +20) 5= 150
Y: (5 +15 +10) 4= 120
Z: (5 +10 +50) 5= 325
Total= 595
(4) Nombre de lots fabriqus:
X: 10 +20= 30
Y: 5 +15 +10= 30
Z: 5 +10 +50= 65
Total= 125
(5) Trois produits.
(6) Voir question 1.
(7) charges indirectes sauf administration:
282500 +525000 +813000 +25000

b. tude pralable de linducteur rfrence


Le cot dune rfrence est de 14000. Pour viter un phnomne de subventionnement, il sera
calcul le cot par unit de composant consomm (dautres solutions sont envisageables,
comme le montre le complment propos en question 5. Il faut donc bien lire les sujets pour
rpondre convenablement aux exigences des questions).
Productions
Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G

X
40000
0,1

Y
30000
0,2
0,5

0,2
0,4
0,5
1

Z
15000
0,1
0,3
0,6
0,3

0,6
1

Poids total
11500
4500
24000
12500
34000
20000
85000

Cot unitaire: 14000/Q


1,2174
3,1111
0,5833
1,1200
0,4118
0,7000
0,1647

Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G
Total

82

X
0,1217
0,0000
0,0000
0,2240
0,1647
0,3500
0,1647
1,0252

Y
0,2435
0,0000
0,2917
0,0000
0,2471
0,0000
0,1647
0,9469

Z
0,1217
0,9333
0,3500
0,3360
0,0000
0,0000
0,1647
1,9058

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Imputation aux produits de lactivit gestion des composants pour un produit

UE121 Contrle degestion

c. Cots de revient et rsultats analytiques


Seules les charges indirectes tant imputes diffremment, il convient de reprendre le total partiel des charges directes de la question 1.
X
Calcul(1)
Rfrences
Lots rception
Manipulations
Lots fabriqus
Modles
Poids
Temps machine
Cot ajout(3)
Administration
Cot direct
Cot de revient
Prix de vente
Rsultat unitaire
Rsultat total

1000/40000
150 100/40000
30 2000/40000
1 100000/40000
48000 2/40000
120000 3/40000

(2)50

18,050 0,1

Y
M
1,025
1,250
0,375
1,500
2,500
2,400
9,000
18,050
1,805
66,000
85,855
89,000
3,145
125800

Calcul
42 1000/30000
120 100/30000
30 2000/30000
1 100000/30000
39000 2/30000
50000 3/30000
15,680 0,1

M
0,947
1,400
0,400
2,000
3,333
2,600
5,000
15,680
1,568
94,000
111,248
115,000
3,752
112560

Calcul
33 1000/15000
325 100/15000
65 2000/15000
1 100000/15000
19500 2/15000
30000 3/15000
30,207 0,1

M
1,906
2,200
2,167
8,667
6,667
2,600
6,000
30,207
3,021
145,000
178,228
180,000
1,772
26584,5

(1) La mthode ABC donne le cot des activits pour une production totale. Pour obtenir un cot unitaire, il convient de diviser par la
production.
(2) Lots rceptionns de composants A, D, E, F et G pour X:
50 =40000 [(0,1/500) + (0,2/500) + (0,4/2000) + (0,5/2000) + (1/5000)]
50 lots 1000 pour 40000 produits X.
Lots rceptionns de composants A, C, E et G pour Y:
42 =30000 [(0,2/500) + (0,5/1000) + (0,6/2000) + (1/5000)]
Lots rceptionns de composants A, B, C, D et G pour Z:
33 =15000 [(0,1/500) + (0,3/500) + (0,6/1000) + (0,3/500) + (1/5000)]
(3) Total partiel pour imputer ladministration.

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Rsultat de la socit= 264944,50


4. Le rsultat de la socit est videmment le mme (aux arrondis prs) puisque
seules les charges indirectes ont t imputes diffremment.
La comparaison des cots et des rsultats montre quavec la mthode classique des centres
danalyse les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le cot unitaire de revient de Z
augmente tandis que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y diminuent).
Cot de revient ABC
Rsultat unitaire ABC
Cot de revient classique
Rsultat unitaire classique

X
85,8550
3,1450
89,1407
0,1407

Y
111,2480
3,7520
112,8928
2,1072

Z
178,2280
1,7720
166,1760
3,8240

En effet, les inducteurs de cots de la mthode ABC ont permis de montrer que le produit X
fabriqu en grandes sries et faible consommateur de lots subventionne le produit Z fabriqu en
petites sries et consommateur de lots.
Le produit Z est fabriqu en petites sries et utilise 4 rfrences. Il ncessite donc plus de manipulations, plus de frais de lancement, plus defforts pour grer les rfrences.
Le calcul de cots avec la mthode base dactivits permet de prendre en compte ces diffrences alors que la mthode classique des centres danalyse impute les charges indirectes en
fonction des volumes de production.
Il ne faut donc abandonner aucun modle. Le rsultat ngatif du produit X avec la mthode des
centres danalyse provenait dune imputation volumique des charges indirectes.

201211TDPA0213

83

Contrle degestion Srie 2

5.La mthode tant diffrente, limputation obtenue ne sera pas la mme pour cet
inducteur.
Composant A (commun X, Y et Z)
Composant B (spcifique Z)
Composant C (commun Y et Z)
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G (Emballages)
Total

X
1/3

Y
1/3
1/2

1/2
1/2
1
1/3
8/3

Z
1/3
1
1/2
1/2

1/2
1/3
5/3

1/3
8/3

Limputation unitaire du cot des rfrences pour X serait: (14000 8/3)/40000 = 0,933.
Limputation unitaire du cot des rfrences pour Y serait: (14000 5/3)/30000 = 0,778.
Limputation unitaire du cot des rfrences pour Z serait: (14000 8/3)/15000 = 2,489.

Exercice2: Seuil de rentabilit

nonc

TRAVAIL FAIRE
1.Calculer le seuil de rentabilit mensuel exprim en nombre de produits.
2.Donner une reprsentation graphique.

Corrig
1.Seuil de rentabilit mensuel
Les 10 premires tonnes de matire M achetes 4000 la tonne permettent de fabriquer
10000produits rapportant une marge sur cots variables unitaires de: 10 (5 +4)= 1 et une
marge globale de: 10000 1= 10000.
Au-del, la marge unitaire passe : 10 (5 +3,6)= 1,4
Pour couvrir les charges fixes qui sont au total de 38000, il faut un supplment de marge de:
28 000
38000 10000= 28000 soit un supplment dactivit de:
 20 000 produits
1, 4
Le seuil de rentabilit SR est donc: 10000 +20000= 30000 produits
Autre raisonnement:
On pose: Marge totale= Frais fixes
Soit (10000 1) +[(SR 10000) 1,4]= 38000
38 000 - 10 000
do: SR 
 10 000  20 000  10 000  30 000
1, 4

84

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La socit REDUK fabrique un produit vendu au prix unitaire de 10 et incorporant en charges


directes variables 5 de main-duvre et 1kilo de matire premire M.Cette matire est achete 4000 la tonne pour des quantits mensuelles totales infrieures ou gales 10tonnes.
Au-del de 10tonnes, le fournisseur accorde sur les quantits supplmentaires une rduction de
10%. Ainsi, si REDUK commande 20tonnes par mois, il lui est factur (10 4000) +(10 4000
0,9) soit 76000, ce qui reprsente un cot unitaire moyen de 3800 la tonne. Les frais
fixes mensuels sont de 38000.

UE121 Contrle degestion

2.Reprsentation graphique
Euros
Marge/CV
40 000

Frais fixes = 38 000

30 000

20 000

10 000

10 000

20 000

30 000

40 000

Nombre
de produits

= SR

Exercice3: Cots complets Cots partiels Seuil de rentabilit lasticit

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nonc
La socit Tl-Mnager-Services-Express (TMSE) est une filiale dun groupe de la grande distribution, spcialise dans le dpannage des appareils de cuisine, des rcepteurs de tlvision,
hi-fi, etc. TMSE a t cre en mars N et pour le premier mois le chiffre daffaires avait t de
170000, avec une perte dexploitation value 48000.
On distingue trois modalits dintervention:
Les dpannages au sige: les clients apportent directement leurs appareils latelier pour
rparation. Il ny a pas alors de frais de dplacement.
Les dpannages domicile: sur appel tlphonique, un technicien se dplace chez le client
dans la journe, effectue un diagnostic rapide, et procde lintervention sur place si celle-ci
est simple (changement dun fusible par exemple).
Les enlvements: si la panne est plus complique, le technicien, qui ne dispose videmment pas dans sa camionnette de toutes les pices de rechange ncessaires, procde un
enlvement de lappareil et le dpose latelier pour rparation. Aprs celle-ci, lappareil sera
ramen chez le client (ce qui occasionne donc deux dplacements pour une intervention).
TMSE axe sa publicit sur le service, dans le cadre dune stratgie de diffrenciation. Sans fonctionner 24heures sur 24, la socit se dplace de 7 23heures, et dispose cet effet dun
standard tlphonique fonctionnant en 2 8.
Du point de vue comptable, TMSE a dfini 3 centres danalyse permettant de traiter ses charges
indirectes selon la mthode du direct costing volu, cest--dire en imputant les charges
indirectes variables sur la base dun cot variable de lunit duvre:
Centre Administration qui gre la promotion commerciale, ladministration gnrale et financire, la comptabilit. Lactivit de facturation, notamment, gnre des charges variables proportionnelles au nombre de factures mises, donc au nombre dinterventions ou de rparations
(on notera que les dpannages domicile sont galement facturs par ce centre, les techniciens neffectuant aucun encaissement).
Centre Transports qui gre le parc de camionnettes utilises par les techniciens lors de leurs
dplacements domicile. Ce centre gnre notamment des charges variables proportionnelles
au nombre de dplacements (carburants par exemple). On fait lhypothse simplificatrice dun
kilomtrage moyen gal pour tous les dplacements.

201211TDPA0213

85

Contrle degestion Srie 2

Centre Atelier qui gre les achats de pices et les rparations au sige. Ce centre gnre
notamment des charges variables proportionnelles au nombre dheures de travail des techniciens directement occups effectuer les rparations.

Il ny a pas de variations de stock de pices.


Les services extrieurs slvent 28160:
10160 pour lAdministration (dont 4000 de fixes);
8000 pour le Transport (dont 3000 de fixes);
10000 pour lAtelier (dont 5000 de fixes).
Les dotations aux amortissements, considres comme des charges indirectes fixes, slvent
19000, dont 3000 pour le centre Administration et 9000 pour le centre Transport. Le reste
concerne lAtelier.
Dans latelier, les heures de travail productives imputables aux rparations slvent 4000,
dont400 pour les rparations suite enlvement.
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer le nombre de dplacements et le nombre de factures mises pour avrilN.
2.tablir le tableau de rpartition des charges indirectes et de calcul des cots variables des
units duvre pour avril N.
(Chaque centre danalyse doit donner lieu une colonne ddouble permettant de sparer
les charges indirectes fixes des charges indirectes variables.)
3.tablir le compte de rsultat de la comptabilit financire pour avril N.
4.Procder lanalyse des rsultats davril N en utilisant le direct costing volu. On tablira
un tableau prsentant en colonnes les 3 activits de la socit, et faisant apparatre successivement la marge sur cots variables, le taux de marge par rapport au chiffre daffaires, la
contribution (ou marge sur cots spcifiques, aprs dduction des charges fixes directes
spcifiques) et le rsultat net.
5.Calculer le seuil de rentabilit mensuel, en euros (on fera lhypothse dune stabilit de la
rpartition du chiffre daffaires par activits). Donner une reprsentation graphique. Calculer
la marge de scurit.
6.Commenter les rsultats obtenus dans les questions prcdentes.
7. La direction envisage dallouer un budget mensuel de publicit dans la presse rgionale de
10000, dont leffet serait de doubler le nombre de dpannages domicile (et donc,

86

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Pour la priode correspondant au mois davril N, on dispose des donnes suivantes:


Les techniciens ont effectu 400 dpannages domicile et procd 200 enlvements.
Latelier a effectu en tout 2000 rparations.
Le chiffre daffaires ralis est le suivant:
dpannages directs au sige: 144000;
dpannages domicile: 30400;
dpannages au sige la suite dun enlvement: 36000.
Les charges de personnel se dcomposent ainsi:
charges indirectes: 43000:
Centre Administration: 14000, dont 2000 de variables,
Centre Transport: 13000, dont 7000 de variables,
Centre Atelier: 16000, dont 12000 de variables;
charges directes variables (main-duvre des techniciens se rendant domicile): 9600
pour les dpannages domicile et 4800 pour lactivit enlvement;
charges directes fixes 12000 (il sagit des frais de fonctionnement du standard tlphonique; la socit considre que ces charges sont spcifiques lactivit dpannage
domicile, pour laquelle le systme a t mis en place).
Les achats de pices de rechange slvent 132000. Ces achats concernent les dpannages domicile pour 8000 et les rparations latelier pour 124000, dont 16000 pour
les interventions suite un enlvement.

UE121 Contrle degestion

indirectement, les enlvements), et daugmenter les rparations en direct au sige de 40%. Cette
initiative vous semble-t-elle intressante? Quel serait, dans ces conditions, le rsultat mensuel?
8.Le secteur de la rparation tant trs concurrentiel, llasticit du volume des ventes par
rapport au prix est trs leve et a t value 3. La socit envisage donc de baisser ses
prix de 10%. Cette stratgie vous semble-t-elle profitable? Commenter dans une optique
stratgique.

Corrig
1. Nombre de dplacements et de factures
Nombre de dplacements
Chaque enlvement occasionne infine 2 dplacements, do un nombre total de dplacements dus aux enlvements gal : 200 2= 400
Le nombre total de dplacements est donc: 400 +(200 2)= 800 (400 correspondant aux
dpannages domicile plus200 2 correspondant aux enlvements.)
Nombre de factures mises
Latelier effectue 2000 interventions dont200 suite enlvement; il y a donc 1800 rparations directes sige.
On met donc en tout: 1800 +200 +400= 2400 factures
2. Tableau de rpartition des charges indirectes et de calcul des cots variables des
units duvre

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lments
Charges de
personnel
Services extrieurs
Dotations aux
amortissements
Totaux
Nature de lunit
duvre
Nombre dunits
duvre
Cot variable
delunit duvre

Total
43000

Administration
Fixes
Variables
12000
2000

Transport
Fixes
Variables
6000
7000

Fixes
4000

Atelier
Variables
12000

28160
19000

4000
3000

6160

3000
9000

5000

5000
7000

5000

90160

19000

8160
facture

18000

12000
dplacement

16000

2400

800

17000
heure
detravail
4000

3,40

15

4,25

3. Compte de rsultat de la comptabilit financire


DBIT
Achats pices dtaches
Services extrieurs
Charges de personnel(1)
Dotations aux amortissements

132000
28160
69400
19000
248560

CRDIT
Prestations de services(2)
Rsultat (perte)

210400
38160

248560

(1) 69400=43000 + 9600 + 4800 + 12000


(2) 210400 = 144000 + 30400 + 36000

201211TDPA0213

87

Contrle degestion Srie 2

4. Tableau danalyse des rsultats dans loptique cots partiels


lments
Chiffre daffaires
Charges variables:
Pices de rechange
Dplacements
Techniciens
Imputation des charges
Indirectes variables:
administratives
de transport
datelier
() Total charges variables
= Marges sur cots variables
Taux de marge
() Charges fixes spcifiques
= Contributions par activits
() Charges fixes indirectes
= RSULTAT NET

210400
132000

Dpannages directs
au sige
144000
108000

Dpannages
domicile
30400
8000

14400

9600

Totaux

8160
12000
17000
183560
26840
12,76%
12000
14840
53000
38160

1800 3,4= 6120

3600 4,25= 15300


129420
+14580
10,12%

+14580

Enlvements
36000
16000

4800

400 3,4= 1360


200 3,4= 680
400 15 = 6000
200 2 15 = 6000

400 4,25 = 1700


24960
29180
+5440
+6820
17,89%
18,94%
12000

() 6560
+6820

5. Seuil de rentabilit
Marge
Frais fixes = 65 000
(53 000 + 12 000)

65 000

26 840

65 000
SR

210 400 26 840
do: SR  210 400 x

CA = 210 400

SR

65 000
509538 (aux arrondis prs)
26 840

La marge de scurit est ngative: 210400 509538= 299138


6. Commentaire
On peut tout dabord critiquer laffectation des 12000 de fonctionnement du standard la
seule activit dpannage domicile, impose par lnonc: en effet, le standard profite
galement lactivit enlvement.
Ceci veut dire quil ne faut pas tirer de conclusions de la contribution ngative des dpannages
domicile. Le point important est que toutes les marges sur cots variables sont positives.
Toutes les activits sont donc intrinsquement profitables et doivent tre dveloppes.
Certes, le dficit est important et lentreprise est trs loin de son seuil de rentabilit; mais il
sagit dune entreprise en phase de dmarrage et il est tout fait logique dattendre la fin dune
priode de monte en puissance pour atteindre un rgime de croisire profitable. Il nest
pas rare de devoir attendre 2 ou 3 exercices annuels pour atteindre le seuil de rentabilit.
Ici, lerreur serait de conclure htivement la ncessit de rduire les frais fixes, par exemple.

88

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Dficit
de
38 160

UE121 Contrle degestion

7. Initiative de la direction
On doit calculer laccroissement de marge M et le comparer laccroissement des frais fixes
FF que reprsente le budget de publicit:
M= (14580 0,4) + 5440 + 6820
= 5832 + 5440 + 6820 =18092
(On utilise lhypothse de proportionnalit de la marge par rapport lactivit.)
Comme M >FF
18092 >10000
On peut en conclure que le projet est intressant.
La variation du rsultat R serait: R= M FF= 18092 10000= 8092 et le rsultat prvisionnel mensuel serait: Rp= R +R= 38160 +8092= 30068
On peut videmment remarquer que cette mesure, intressante en soi, est insuffisante pour
atteindre le seuil de rentabilit. Il faudrait certainement envisager une politique commerciale
plus active pour que la monte en puissance voque plus haut seffectue plus
rapidement.
8. Stratgie de baisse des prix
Une lasticit de 3 peut tre interprte de la faon suivante: une baisse des prix de 10%
entrane une augmentation du volume des ventes de 30%.
On peut calculer la variation du chiffre daffaires CA et la comparer la variation des charges
variables FV (les charges fixes tant inchanges).
CA= [(210400 1,3 0,9) 210400]
effet
volume

effet
prix

CA= 246168 210400= 35768


Par ailleurs: FV= 183560 0,3= 55068
Donc: R= CA FV= 35768 55068= 19300

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Cette variation tant ngative, la politique envisage nest pas intressante.


Le secteur tant concurrentiel, les marges sont faibles et toute rduction de prix ne saccompagnant pas de baisse des cots (gains de productivit par exemple) est suicidaire. Il vaut
mieux persvrer dans la stratgie de diffrenciation par le service.

Exercice4: Levier oprationnel

nonc
Les socits Sedaine et Popincourt sont dans le mme secteur dactivit (le textile-habillement)
et ralisent le mme chiffre daffaires (3400000) et le mme rsultat (170000).
Par contre, elles ont fait des choix stratgiques trs diffrents, Sedaine sous-traite compltement sa production, alors que Popincourt possde son propre atelier de confection. La structure
des charges, dans loptique dune analyse en direct costing, est donc trs diffrente.
Pour Sedaine, ces charges sont les suivantes (en milliers deuros):
Achats darticles de confection sous-traits:
Autres frais variables:
Frais de personnel fixes:
Dotations aux amortissements:
Autres frais fixes:
TOTAL:

2975
85
119
34
17
3230

On remarquera que les charges fixes sont peu importantes.

201211TDPA0213

89

Contrle degestion Srie 2

Par contre, pour Popincourt, nous avons:


1360
340
646
731
153
3230

TRAVAIL FAIRE
1.Prsenter, dans un tableau comparatif, les calculs menant la dtermination, pour Sedaine
et pour Popincourt, du seuil de rentabilit SR, de la marge de scurit absolue MSA, et de la
marge de scurit relative MSR (sous forme dun coefficient et sous forme dun
pourcentage).
2.Reprsenter graphiquement la dtermination des seuils de rentabilit ( partir de la marge
sur cots variables M/CV et des charges fixes F). Commenter la diffrence de situation entre
les deux entreprises et limpact de la structure des charges sur leur vulnrabilit.
3.Exprimer, pour chaque socit, le rsultat R en fonction du chiffre daffaires X. Utiliser les
relations Volume-Cot-Profit obtenues, du type R= f(X), pour tudier, dans une optique de
gestion prvisionnelle, limpact dune hausse, puis dune baisse de 20% du niveau dactivit
sur le rsultat.
4.Les calculs de la question prcdente mettent en vidence un effet de levier oprationnel sur le rsultat. Pour quelle socit cet effet joue-t-il de la faon la plus spectaculaire?
Pourquoi?
En utilisant le schma classique de dtermination du seuil de rentabilit par la droite exprimant le rsultat en fonction du chiffre daffaires, reprsenter graphiquement cet effet de levier
oprationnel dans le cas de la baisse de 20%.
Commenter la situation respective de chaque socit.
m arg e sur cots var iables
5.On appelle coefficient de levier oprationnel , not L, le rapport :
.
rsultat
Dmontrer que ce coefficient est gal linverse de la marge de scurit relative (exprime
non pas en pourcentage, mais sous la forme dun coefficient).
Vrifier que ce coefficient de levier oprationnel permet bien de mesurer lintensit de leffet
de levier oprationnel, et quil peut tre utilis pour prvoir la variation du rsultat en fonction
de la variation du chiffre daffaires pour Sedaine et Popincourt.
6.Soit E llasticit du rsultat R par rapport au chiffre daffaires X. Si X varie de X, R varie
DR
de R et on a: E  R .
DX
X
Dmontrer que, dans le cadre des hypothses du direct costing (fixit des charges de structure et proportionnalit des charges variables par rapport au chiffre daffaires), leffet de levier
peut sexprimer en termes dlasticit, cest--dire que L= E.
Vrifier numriquement cette galit dans le cas de Sedaine et Popincourt.
7. Exprimer la variation du rsultat R ainsi que le rsultat prvisionnel Rp en fonction de
llasticit, du rsultat R, et de la variation relative du chiffre daffaires.
Utiliser la relation obtenue pour calculer, pour chaque socit, connaissant par hypothse la
valeur des lasticits, le rsultat prvisionnel dans le cas dune baisse de 30% du chiffre
daffaires.
Commenter les diffrences dans le degr de volatilit du rsultat entre les deux socits.

90

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Achats de matires premires (tissus, fils, etc.):


Autres frais variables:
Frais de personnel fixes:
Dotations aux amortissements:
Autres frais fixes:
TOTAL

UE121 Contrle degestion

8.Peut-on conclure, partir des rsultats des questions prcdentes, quune entreprise a
toujours ncessairement intrt sous-traiter sa production pour avoir plus de flexibilit,
moins de vulnrabilit, moins de volatilit de son rsultat?
9.Les deux socits rpondent une demande identique, suivant une loi normale desprance 3000000t dcart-type500000 (en euros).
Calculer pour chaque socit la probabilit datteindre le seuil de rentabilit.
Les rsultats obtenus vont-ils dans le mme sens que les conclusions prcdentes?
10.La notion deffet de levier est souvent utilise en gestion. Connaissez-vous dautres effets
de levier, dvelopps dans dautres disciplines? Dune manire trs gnrale, quel est lintrt pour le management de lentreprise?

Corrig
1.Calcul des seuils de rentabilit et des marges de scurit
(Les donnes comptables sont en milliers deuros.)

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lments
Chiffre daffaires
Achats
Autres frais variables
Total des charges variables
Marge sur cots variables
Frais de personnel
Dotations aux amortissements
Autres frais fixes
Total des charges fixes
Seuil de rentabilit

Sedaine
3400
2975
85
3060
340
119
34
17
170

Popincourt
3400
1360
340
1700
1700
646
731
153
1530

SRs=

3 400 170
 1700
340

SRp=

3 400 1530
 3 060
1700

Marge de scurit absolue


MSAs=
MSAp=

3400 1700 =1700

3400 3060 = 340

Marge de scurit relative


MSRs=

(soit 50%)

(soit 10%)

MSRp=

201211TDPA0213

91

Contrle degestion Srie 2

2. Reprsentation graphique
a. Reprsentation graphique
Cots et marges sur cots variables

2 000

1 530

Marge sur cots variables POPINCOURT


RSULTAT
POPINCOURT

Charges fixes POPINCOURT

1 000

340
170

en gris :
zone de profit

Marge sur CV SEDAINE


RSULTAT
SEDAINE

Charges fixes SEDAINE

1 000

SRs
= 1 700

SRp
X
= 3 060 = 3 400

4 000 Chiffre
daffaires

MSAs = 1 700

MSAp = 340

b. Commentaire
Comme Sedaine sous-traite sa production, elle a peu de frais fixes: son seuil de rentabilit SR
est trs bas (1700) et sa marge de scurit trs forte. Son exploitation est donc peu risque: si
le chiffre daffaires baisse, la marge de scurit la protge des pertes. Par contre, le risque
dexploitation est beaucoup plus fort pour Popincourt. Comme la valeur du seuil de rentabilit
dpend de la structure des charges, la vulnrabilit de lentreprise est lie cette structure.

92

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1 700

UE121 Contrle degestion

3. Rponse la question 3
a.Fonction R= f(X)
Soit m le taux de marge sur cots variables, X le chiffre daffaires et F le montant des frais fixes.
Nous avons: R= (m.X) F
Application numrique
Socit
Taux de marge m
Frais fixes F
R= f(X)

Sedaine
340
 0, 10
3 400

Popincourt
1700
 0, 5
3 400

170
R= 0,10 X 170

1530
R= 0,5 X 1530

b. Impact dune hausse ou dune baisse de 20%


En cas de hausse de 20%: X= 3400 1,2= 4080
En cas de baisse de 20%: X= 3400 0,8= 2720
Impact sur le rsultat
Socit
Hypothse +20%
Rsultat prvisionnel
Taux de variation

Sedaine
(4080 0,10) 170= 238

Popincourt
(4080 0,5) 1530= 510

238 - 170
100   40 %
170

510 - 170
100   200 %
170

Hypothse 20%
Rsultat prvisionnel
Taux de variation

(2720 0,10) 170= 102

(2720 0,5) 1530= 170

102 - 170
100  - 40 %
170

- 170 - 170
100  - 200 %
 170

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4.Effet de levier
a. Intensit de leffet de levier
Nous constatons que, quand le chiffre daffaires augmente (ou baisse) de 20%, le rsultat de
Sedaine augmente (ou baisse) de 40%, celui de Popincourt de200%. Il y a donc un effet
damplification (la variation du rsultat est beaucoup plus importante que celle du chiffre daffaires), et cet effet est beaucoup plus accentu pour Popincourt (5fois plus) que pour Sedaine.
Leffet de levier mis en vidence est dautant plus fort que la proportion des charges fixes est
grande.
b. Reprsentation graphique
Pour mieux faire apparatre la diffrence de situation entre les socits, nous avons intrt
dissocier les deux courbes dans deux graphiques ainsi dposs (on a not CA la valeur du
chiffre daffaires rsultant de la baisse de 20%):

201211TDPA0213

93

Contrle degestion Srie 2

R SEDAINE :

CA'

+170
+102

2 720

0
_170

CA actuel

3 400

SRs = 1 700

(X)

R=f

CA
(X)

POPINCOURT :

+170
2 720
0

3 400

CA

SRp
= 3 060

R
1 530

c. Commentaire
Dans le cas de Sedaine, comme la marge de scurit est leve, la baisse de 20% du chiffre
daffaires entrane certes une baisse du rsultat (40%), qui passe de 170 102, mais ce rsultat reste positif. La prennit de Sedaine nest pas compromise, sa vulnrabilit est faible.
Par contre, dans le cas de Popincourt, comme le seuil de rentabilit est lev, du fait de limportance des charges fixes, la marge de scurit est faible et cette mme baisse de 20% entrane une
baisse beaucoup plus forte du rsultat (200%), qui devient ngatif, passant de +170 170.

94

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en gris :
zone de profit

f(X

_170

UE121 Contrle degestion

La vulnrabilit de Popincourt est beaucoup plus forte.


La structure des charges (rpartition charges fixes charges variables) dtermine limportance
de leffet de levier oprationnel. Labsence de flexibilit (beaucoup trop de charges fixes) est
pour Popincourt un handicap en cas de baisse de lactivit.
5. Rponse la question 5
1
MSR
Considrons le schma classique de dtermination du seuil de rentabilit:
a. Montrer que L 

Marge sur CV

R = Rsultat
A

Frais fixes

MSA

S
Seuil de
rentabilit

C
Chiffre d'affaires X

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Les triangles OCD et ABD tant semblables, les cts homologues sont proportionnels,
notamment:
DC DB

OC AB
M arg es sur cots var iables
Rsultat
soit:

Chiffres d' affaires
M arg e de scurit absolue
M / CV
R
M / CV
X

do:

X
MSA
R
MSA
M / CV
X
1
1
donc: L 



L
R
MSA MSA
M arg e de scurit relative
X
b. Application Sedaine et Popincourt
Dans le cas de nos deux socits, nous avons bien:
Socit
L

M/CV
R

1

MSR

Sedaine
340
2
170
1
2
0, 5

Popincourt
1 700
 10
170
1
 10
0, 10

Le coefficient L permet bien de mesurer lintensit de leffet de levier oprationnel. Il reprsente


le rapport entre le taux de variation du rsultat et le taux de variation du chiffre daffaires: il faut
multiplier par 2 pour Sedaine, et par 10 pour Popincourt.
Si le chiffre daffaires augmente de x%, le rsultat augmente de L. x%: de 2x% pour Sedaine
et de 10x% pour Popincourt. Leffet est videmment beaucoup plus intense pour Popincourt.
Nous pouvons utiliser L en gestion prvisionnelle et retrouver les rsultats prcdents.

201211TDPA0213

95

Contrle degestion Srie 2

Par exemple, si le chiffre daffaires augmente de 20%, le rsultat de Sedaine augmente de


220= 40%, et passe 170 1,4= 238; le rsultat de Popincourt augmente de 10 20=
200%, et passe 170 3= 510. On retrouve bien les rsultats de la question 3.
6. Rponse la question 6
a. Montrer que L= E
Sous les hypothses du direct costing:= m.X F
En diffrenciant cette expression, on obtient: DR = mDX - 0
DR mDX
mX
do: E  R  R 
DX
DX
R
X
X
E

M arg e sur cots var iables


L
Rsultats

b. Application numrique (dans le cas dune variation de 20%)


Socit
X=
R=
X= 3400 0,2
R=
DR
=
R
DX
=
X
E=

Sedaine
3400
170
680
238 170 = 68
68
 0, 4
170

Popincourt
3400
170
680
510 170 = 340
340
2
170

0,2

0,2

0, 4
 2 (  Ls )
0, 2

2
 10 (  LP )
0, 2

7. Rponse la question 7
a. Expression de Rp
Nous avons:
DR
DR
DX
E  R do
E

DX
R
X
X
comme:

DR  E

DX
R
X

RP  R+DR

DX
RP  R+ E
R
X

DX

RP  R+ 1 E

X

b. Calculs prvisionnels dans le cas dune baisse de 30% (en milliers deuros)
Pour Sedaine: Rp= 170 [1 (2 0,3)]= +68k
Pour Popincourt: Rp= 170 [1 (10 0,3)]= 340k
c. Commentaire
Le rsultat de Popincourt est beaucoup plus volatile que celui de Sedaine: une petite baisse
du niveau dactivit peut provoquer un effondrement du rsultat, voire des pertes importantes.

96

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On retrouve bien les valeurs de L.

UE121 Contrle degestion

On voit que le coefficient de levier, la marge de scurit relative et llasticit du rsultat expriment sous des formes diffrentes le mme phnomne: le risque dexploitation d au manque
de flexibilit et qui entrane une vulnrabilit se traduisant par la volatilit du rsultat.
8.Intrt de la sous-traitance
Ce qui prcde montre quen cas de rcession, lentreprise a videmment intrt tre flexible
et sous-traiter sinon elle sera handicape par les frais fixes trop levs.
Mais par contre, en cas de reprise des affaires, leffet de levier oprationnel joue galement, mais
cette fois la hausse, en avantageant lentreprise qui dispose du potentiel de production. Si le
chiffre daffaires augmente de 20%, le rsultat de Sedaine naugmentera que de 40%, alors
que celui de Popincourt triplera!
La stratgie Sedaine est donc valable si lon anticipe la crise et si on redoute la prise de
risque; par contre, la stratgie Popincourt sera beaucoup plus payante en priode
dexpansion.
On ne peut pas avoir le beurre et largent du beurre face aux alas conjoncturels, lentreprise
doit arbitrer entre rentabilit et scurit. Cest un dilemme classique en gestion stratgique!
9.Seuils de rentabilit probabiliss
a. Pour Sedaine, il faut calculer:
Prob {X 1700}; Il convient de faire un changement de variable et de poser:
X - 3 000
T=
qui suit la loi normale centre rduite.
500
1700 - 3 000
}
= Prob {T
500
= Prob {T 2,6}= Prob {T <+2,6}; La lecture dans la table donne: 0,9953.

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Cette probabilit est trs proche de 1: Sedaine a la certitude quasi absolue datteindre son seuil
de rentabilit, ce qui est logique dans la mesure o celui-ci est trs bas.
b. Pour Popincourt
Prob {X 3060}
3 060 - 3 000
}
= Prob {T
500
= Prob {T 0,12}
= 1 Prob {T <0,12}=1 0,5478= 0,4522
Cette probabilit est trs faible, infrieure 0,5: Popincourt a moins dune chance sur deux
datteindre son seuil de rentabilit, qui est, comme nous lavons vu, trs lev.
c. Comparaison avec les conclusions prcdentes
Ces rsultats vont dans le mme sens que les conclusions des questions prcdentes: lexploitation de Popincourt est beaucoup plus risque que celle de Sedaine. Plus les charges fixes sont
leves, plus le seuil de rentabilit est lev, et, toutes choses gales par ailleurs, plus la probabilit datteindre ce seuil de rentabilit est faible.
10. Les effets de levier en gnral
Un effet de levier exprime toujours la possibilit, avec une faible utilisation de moyens, dobtenir
un effet dcupl. Il existe dautres effets de levier, par exemple:
leffet de levier financier, qui exprime limpact du ratio dendettement sur la rentabilit des
fonds propres, que lon tudie en gestion financire;
leffet de levier juridique, qui exprime la possibilit de contrler, avec peu de capital, un groupe
important, par le biais dune cascade de socits holding.

201211TDPA0213

97

Contrle degestion Srie 2

Exercice5: Cots spcifiques

nonc
Une entreprise fabrique des produits X et des produits Y et les coule dans deux rgions
diffrentes.
Une tude prvisionnelle laisse esprer la vente de 80000 X et 15000 Y dans la rgion 1;
20000 X et 10000 Y dans la rgion 2.
Les cots prvisionnels sont calculs pour la fabrication et la vente de 100000 X et 25000 Y.
Charges de production prvisionnelles
X
50 par unit
1000000

Charges variables
Charges fixes directes
Charges fixes indirectes

Y
80 par unit
500000
200000

Charges de distribution prvisionnelles


Rgion 1
5% du chiffre daffaires
2000000

Charges variables
Charges fixes directes
Charges fixes indirectes

Rgion 2
5% du chiffre daffaires
1200000
100000

Frais gnraux: 500000


Prix de vente pratiqus

TRAVAIL FAIRE
1.Calculer la marge sur cot spcifique pour chaque rgion et le rsultat prvisionnel.
2.Aider le P-DG prendre une dcision.
3.Vrifier en calculant le rsultat quobtiendrait lentreprise en abandonnant les ventes dans
la rgion2.

Corrig
1. Aide la prise dune dcision
Cot de production de X et Y
Charges variables
Charges fixes directes
Cot spcifique
Cot spcifique unitaire

98

X (100000)
5000000
50 100000
1000000
6000000
60

Y (25000)
2000000
80 25000
500000
2500000
100

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Les produits sont vendus au mme prix quelle que soit la rgion:
X: 100
Y: 140
Le P-DG se demande sil doit continuer vendre dans les deux rgions.

UE121 Contrle degestion

Cot de revient spcifique et marge sur cot spcifique par rgion


Les frais fixes directs de production sont indirects si on raisonne par rgion car le fait darrter de vendre dans une rgion oblige nanmoins continuer fabriquer les deux produits. Il faut
donc partir du cot variable de production des produits vendus.

Cot de production
variable
Charges variables
de distribution(1)
Charges fixes directes
de distribution
Cot de revient spcifique
Chiffre daffaires

Rgion 1
X : 50 80 000

4 000 000

Rgion 2
X : 50 20 000

Y : 80 15 000
X : 5 80 000

1 200 000
400 000

Y : 80 10 000
X : 5 20 000

800 000
100 000

Y : 7 15 000

105 000
2 000 000

Y : 7 10 000

70 000
1 200 000

7 705 000
X : 100 80 000
Y : 140 15 000

10 100 000

Marge sur cot spcifique

1 000 000

3 170 000
X : 100 20 000
Y : 140 10 000

3 400 000

2 395 000

230 000

(1) Pour X : 100 5 % = 5 . Pour Y : 140 5 % = 7 .

Rsultat prvisionnel

Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite

Marge globale: 2395000 +230000


Charges fixes indirectes
Charges de production: 1000000 +500000 +200000
= 1700000
Charges de distribution 100000
Frais gnraux 500000
Rsultat prvisionnel

2625000
2300000

325000

2. Dcision prendre
Il vaut mieux continuer vendre dans les deux rgions. Si, par exemple, on abandonne la rgion
2, le rsultat risque de diminuer de 230000, cest--dire de la marge sur cot spcifique que
lon peut raliser dans la rgion 2.
3. Vrification
Si on abandonne la rgion 2, on naura plus besoin de fabriquer que 80000X et 15000Y.
Cot de production de X et Y
Charges variables
Charges fixes directes
Cot spcifique
Cot spcifique unitaire(1)

X (80000)
4000000
50 80000
1000
5000000
62,50

Y (15000)
1200000
80 15000
500000
1700000
113,33

(1) On remarquera la dgradation des cots spcifiques unitaires du fait de la baisse dactivit.

201211TDPA0213

99

Contrle degestion Srie 2

Cot de revient et rsultat


Cot de production variable
Charges variables de distribution
Charges fixes directes de distribution
Cot de revient spcifique
Chiffre daffaires

Rgion 1
X : 50 80 000
Y : 80 15 000
X : 5 80 000
Y : 7 15 000

X : 100 80 000
Y : 140 15 000

Marge sur cot spcifique(1)


Charges fixes indirectes(2)
Charges de production :
1 000 000 + 500 000 + 200 000
Charges de distribution
Frais gnraux
Rsultat(3)

4 000 000
1 200 000
400 000
105 000
2 000 000
7 705 000
10 100 000
2 395 000
2 300 000

1 700 000
100 000
500 000
95 000

(1) On retrouve la mme valeur qu la 1re question.


(2) proprement parler toutes les charges directes si on analyse par rgion, puisquil ny a plus quune rgion.
(3) Le rsultat a bien baiss de 230 000 , par rapport au calcul effectu la 1re question.

Exercice6: Cot marginal

nonc

Matires premires
Main-duvre directe
Charges indirectes variables
Cot de revient variable

Bibliothque
320
600
80
1000

Buffet
100
200
100
400

Les charges fixes annuelles prvues sont gales 75000 HT. Les prix de vente hors taxe ont t
fixs 1500 pour une bibliothque et 650 pour un buffet.
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer le nombre minimum de meubles produire et vendre pour atteindre un rsultat
nul: (a) dans lhypothse o toute la production ne porterait que sur des bibliothques; (b)
dans lhypothse o toute la production ne porterait que sur des buffets. Commenter brivement ces rsultats.
2.Pour lanne venir, les productions et ventes prvues sont de 15 bibliothques et de 324
buffets. Ce programme permet-il datteindre le seuil de rentabilit? Vrifier par le calcul et par
une reprsentation graphique.
3.Une commande exceptionnelle de 20 bibliothques 1200 HT a t passe la menuiserie. Lacceptation de cette commande impliquerait quun certain nombre de ces bibliothques soient faites en heures supplmentaires. Les heures supplmentaires sont majores
de 25%. Le responsable de la menuiserie doit-il accepter cette commande? Justifier votre
rponse. Quel serait alors le rsultat de lanne venir?

100

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Une menuiserie industrielle a centr sa production sur deux meubles en bois massif: bibliothques et buffets. La production est ralise sur onze mois, et la production mensuelle peut tre
soit de 12 bibliothques (et aucun buffet) ou soit de 36 buffets (et aucune bibliothque).
Pour lanne venir, les lments de cot unitaire prvus sont les suivants:

UE121 Contrle degestion

Corrig
1. Rponse la question 1
Il convient de calculer le seuil de rentabilit en supposant les productions exclusives lune de
lautre:
Bibliothque
1500
1000
500
150

Prix de vente
Cot de revient variable
MCV unitaire
A) Seuil de rentabilit= 75000/500
B) Seuil de rentabilit= 75000/250

Buffet
650
400
250
300

La production annuelle pour 11mois de production ne peut tre que de:


12 11= 132 bibliothques;
ou 36 11= 396 buffets.
Il nest donc pas possible datteindre le seuil de rentabilit si la production ne porte que sur des
bibliothques.
2. Rponse la question 2
Lquation du seuil de rentabilit quand la production porte sur des bibliothques (X) et des buffets (Y) est la suivante:
500 X +250 Y 75000
Le programme prvu est X= 15 et Y= 324. Il dgage une marge sur cots variables gale :
150 15 +300 324= 7500 +81000= 88500
Cette marge tant suprieure aux charges fixes, le seuil de rentabilit est atteint et le rsultat est
de 13500.

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La reprsentation graphique de500 X +250 Y= 75000 permet de constater que le programme


prvu (15, 324) permet de dpasser le seuil de rentabilit:
Y = buffets
350

Le programme prvu (15, 324)


dpasse le seuil de rentabilit

300
250
200
150

Zone o le SR nest pas atteint

100
50
0
0

50

100

150

200

X = bibliothques

Il tait possible de rpondre plus simplement:


Puisque le nombre minimum de buffets pour atteindre le seuil de rentabilit est de 300, et que le
programme propos comporte 324buffets, il est vident que le seuil de rentabilit est dpass,
quel que soit le nombre de bibliothques.
La rponse aurait t moins vidente si le nombre de buffets avait t infrieur 300 (par exemple
200 buffets et 100 bibliothques; dans ce cas, la rsolution graphique est utile).

201211TDPA0213

101

Contrle degestion Srie 2

3. Rponse la question 3
Il sagit dun problme de cot marginal. Comme il ny a pas de changement de structure, le cot
marginal est le cot variable des units supplmentaires:

Matires premires
Main-duvre directe
Charges indirectes variables
Cot marginal

Bibliothque sans heure


supplmentaire
320
600
80
1000

Bibliothque avec heures


supplmentaires
320
600 1,25= 750
80
1150

Il faut donc accepter cette commande puisque la recette marginale (1200) est suprieure au
cot marginal.
Pour calculer le rsultat, il est ncessaire de calculer le nombre de bibliothques qui seront fabriques avec des heures supplmentaires.
Le programme prvu consomme:
pour les bibliothques: 15 (1/12)= 1,25mois dactivit;
pour les buffets: 324 (1/36)= 9mois dactivit.
Pour une anne de 11mois de production, la capacit rsiduelle disponible est donc gale
0,75mois.
Il est donc possible de produire 0,75 12= 9 bibliothques sans recourir aux heures
supplmentaires.
Il faudra recourir aux heures supplmentaires pour 11 bibliothques.
Le cot marginal de cette commande est donc le suivant:
Bibliothque sans heure supplmentaire
Bibliothque avec heures supplmentaires
Cot marginal

Le rsultat augmentera de: 20 (1200 1082,5)= 20 117,5= 2350.


Le rsultat de lanne venir serait alors gal 13500 +2350= 15850.

Exercice7: Variables alatoires loi discrte

nonc
Lentreprise X est une socit anonyme spcialise dans la fabrication dun produit A.
Afin dlargir la clientle existante, elle dcide de faire paratre des annonces dans des revues
professionnelles.
Lors dune campagne similaire antrieure, elle a constat que le nombre x de commandes parvenues la suite de la parution dune seule annonce est une variable alatoire X dont la loi de
probabilit figure dans le tableau suivant:
xi
P(X= xi)

102

0
0,2

1
0,65

2
0,15

Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite

9 1000 = 9000
11 1150 = 12650
20 1082,5 = 21650

UE121 Contrle degestion

TRAVAIL FAIRE
1.Calculer lesprance mathmatique et lcart-type de la variable alatoire X. Quelle est la
signification de lesprance mathmatique dans ce cas prcis?
2.Lentreprise dcide de faire paratre 30 annonces dans des revues professionnelles. Les
commandes conscutives la parution dans les diffrentes revues sont indpendantes. Si Y
est la variable alatoire reprsentant le nombre de commandes reues la suite de la parution des 30 annonces; quels sont alors lesprance mathmatique et lcart-type de Y?
Indiquer les proprits sur lesquelles la rponse est fonde.
La marge sur cots variables tant de 5000 par produit vendu, calculer lesprance mathmatique et lcart-type de la marge sur cots variables pour 30 annonces.
3. Soit Z la variable alatoire reprsentant le nombre dannonces dont la parution ne provoque aucune commande.
a. Quelle est la loi de probabilit suivie par Z lorsque lentreprise passe 30 annonces?
b. Calculer lesprance mathmatique et lcart-type de Z.
c. On dcide dapprocher Z par une loi normale. Dterminer un intervalle [a, b] centr autour
de lesprance mathmatique de Z tel que: P(a <Z <b)= 0,95

Corrig
1. Rponse la question 1
(X)= (0,2 0) +(0,65 1) +(0,15 2)= 0,95
V(X)= (0,2 02) +(0,65 12) +(0,15 22) 0,952= 0,3475
(X)= 0, 3475 = 0,58949

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Lesprance signifie que pour une annonce passe, lentreprise obtient moins dune commande
supplmentaire (0,95).
2. Rponse la question 2
E(Y)= E(X1 +X2 + + X30)= 30E(X)= 30 0,95= 28,5
V(Y)= V(X1 +X2 + + X30). Les variables tant indpendantes:
V(Y)= V(X1) + + V(X30)= 30V(X)= 30 0,3475= 10,425
(Y)= 10, 425 =3,2287
E(Marge)= E(5000 Y)= 5000(Y)= 142500
V(Marge)= V(5000 Y)= 50002 V(Y)= 260625000
(Marge)= 260 625 000 =16143,88
3. Rponse la question 3
Pour une annonce, la probabilit p de ne pas obtenir de commande est 0,2.
a. Z est la rptition de 30variables de Bernoulli indpendantes. Z suit donc une loi binomiale B
(30; 0,2).
b. E(Z)= 30 0,2= 6
V(Z)= 30 0,2 0,8= 4,8
(Z)= 4, 8 = 2,19
c. Daprs le texte, lapproximation possible de Z est: N (6; 2,19).
P(a <Z <b)= 0,95 avec a= 6 k et b= 6 +k
(6 - k ) - 6
(6  k ) - 6
k
P(6 k <Z <6 +k)= P(
< T <
)= 0,95 Posons: t=
2,19
2,19
2,19
P(t <T <t)= 0,95

(t) (t)= 0,95


2(t) 1= 0,95
(t)= 0,975 Do t= 1,96 et k= 2,19 1,96= 4,2924
a= 6 4,2924= 1,71 et b= 10,29

201211TDPA0213

103

Contrle degestion Srie 2

Exercice8: Variables alatoires

nonc
Une entreprise fabrique et commercialise des produits de consommation courante en trs grand
nombre.
Il y a une probabilit constante gale 0,1 quun article choisi au hasard dans la production ne
satisfasse pas aux normes imposes.

Corrig
1. Rponse la question 1
Il sagit dune loi binomiale B (10; 0,1).
P(X 1) = P(X= 1) +P(X= 2) + + P(X= 10)= 1 P(X= 0)
0
P(X= 0)= 10
0,10 0,910= 0,3487

Do: P(X 1) = 1 0,3487= 0,6513


2. Rponse la question 2
Il sagit dune loi binomiale B (50; 0,1).
Les conditions dapproximation par une loi de Poisson sont runies: n 50, p 0,1 et np 5. La
loi dapproximation est donc la loi de Poisson P(50 0,1) = P(5).
P(X 5) = 1 P(X 4) = 1[P(X= 0) + + P(X= 4)]= 0,56
3. Rponse la question 3
a. Il sagit dune loi binomiale B (500; 0,1), qui peut tre approche par une loi normale N (500
0,1; 500 0,1 0, 9 ), soit N (50; 6,708).
P(X 50) = P(T 0) = 1 P(T 0) = 0,50
b. Soit X le nombre darticles non conformes.

104

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TRAVAIL FAIRE
1.On prlve au hasard 10 articles. Calculer la probabilit quil y ait au moins un article non
conforme parmi ces 10 articles.
2. On prlve au hasard 50 articles. Soit X le nombre darticles non conformes parmi ces
50articles.
Indiquer la loi suivie par X.
Montrer que cette loi peut tre approche par une autre loi que lon prcisera.
laide de cette loi, calculer la probabilit quil y ait au moins 5 articles non conformes
parmi ces 50 articles.
3. a. On prlve au hasard 500 articles. Soit X le nombre darticles non conformes parmi
ces500 articles.
Indiquer la loi suivie par X.
Montrer que cette loi peut tre approche par une autre loi que lon prcisera.
laide de cette loi, calculer la probabilit quil y ait au moins 50 articles non conformes
parmi ces 500 articles.
b. Le cot de revient dun article est de 20 et le prix de vente de 30, pour lhypothse de
fabrication envisage. Le client dcide de ne pas rgler les articles non conformes.
Exprimer le bnfice en fonction de X pour une commande de 500 articles.
Calculer lesprance et lcart-type de son bnfice.

UE121 Contrle degestion

Chiffre daffaires des articles conformes: 30(500 X)


Cot de revient de tous les articles produits: 20 500
Bnfice: 30 (500 X) 20 500= 5000 30 X
E(Bnfice): E(5000 30 X)= 5000 30 E(X)= 5000 30 50= 3500
V(Bnfice): V(5000 30 X)= (30)2 V(X)= 40500
(Bnfice): 40 500= 201,246

Exercice9: Loi de Poisson

nonc
Un tablissement commercial a cr un dpartement de ventes par tlphone.
Ltablissement a command une tude statistique des appels tlphoniques reus en vue de
rduire lattente de ses clients au tlphone. Cette tude a montr que les appels obissaient
un processus de Poisson et que le nombre moyen dappels observs entre 18 et 20 heures,
priode de pointe homogne, tait de 120 par heure.
Les questions suivantes se rapportent toutes la plage 1820heures.
TRAVAIL FAIRE
1.Quelle est la probabilit quil se produise un et un seul appel durant 30secondes?
2.Quelle est la probabilit quil se produise au moins deux appels durant 30secondes?

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Corrig
1. Rponse la question 1
Le nombre moyen dappels enregistrs pendant une priode de 0,5 minute suit une variable
120 0, 5
alatoire X suivant la loi de Poisson de paramtre =
= 1.
1
60
1
1
P(X= 1)= e
= 0,368
1!
2. Rponse la question 2
P(X 2) = 1 P(X <2)= 1 [P(X= 0) +P(X= 1)]= 0,264
10
P(X= 0)= e1
= 0,368
0!

Exercice10: Loi normale (1)

nonc
Une machine empaqueter prpare des sachets de 25 grammes. Leur poids rel est en fait une
variable alatoire de moyenne 25 et dcart type 2 (loi normale).
Un distributeur commande des colis constitus de 100 sachets. On suppose que les poids des
sachets sont des variables alatoires indpendantes.
TRAVAIL FAIRE
1.Dterminer la loi du poids du colis.
2.Le distributeur refuse les colis dont le poids est infrieur 2460g. Quel serait alors le
pourcentage de colis qui seront renvoys par le distributeur?
3.Dterminer la loi de la diffrence de poids entre deux colis.
4.Quelle est la probabilit pour quil y ait un cart de poids de plus de 20g entre deux colis?

201211TDPA0213

105

Contrle degestion Srie 2

Corrig
1. Rponse la question 1
Le poids P des colis est une variable alatoire normale N(2500; 20).
Les paramtres sont dtermins partir de la variable alatoire S qui dsigne le poids des
sachets:
E(P)= E(S1 +S2 + + S100)= E(S1) + + E(S100)= 25 + + 25 = 2500g.
V(P)= V(S1 +S2 + + S100).
Puisque les variables sont indpendantes:
V(P)= V(S1) + + V(S100)= 22 + + 22 =400
(P)= 400 = 20
2. Rponse la question 2
2 460 - 2 500
P(P 2460) = P(T
) = ( 2)= 1 (2)= 0,02275 2,28%
20
3. Rponse la question 3
La diffrence de poids D des colis est une variable alatoire normale N(0; 28,28).
Les paramtres de la variable D sont dtermins partir des variables alatoires P1 et P2 poids
de deux colis:
E(D)= E(P1 P2)= E(P1) E(P2)= 2500 2500= 0
V(D)= V(P1 P2)= V(P1) +V(P2)= 400 +400= 800
(D)= 800 28,28

La probabilit que lcart de poids soit de plus de 20 grammes est donc gale :
2 P(D 20).
20 - 0
2 P(D 20) = 2 [1 P(T
)]= 2 [1 (0,707)]= 2 [1 0,7602]= 0,4796
28, 28

Exercice11: Loi normale (2)

nonc
Une entreprise de vente par correspondance dcide une campagne de promotion. Elle envoie
10000 lettres des clients potentiels, leur proposant lenvoi gratuit de son catalogue sils lui
retournent un coupon-rponse inclus dans la lettre.
Lexprience a montr que, dans ce genre de campagne promotionnelle, sur 100 personnes
atteintes, 15, en moyenne, demandent lenvoi du catalogue gratuit. On peut par ailleurs considrer que les rponses des personnes contactes sont indpendantes les unes des autres.
Les cots dune telle campagne sont les suivants:
chaque lettre envoye cote;
chaque catalogue expdi gratuitement cote 5;
les autres cots peuvent tre valus globalement 8000.
TRAVAIL FAIRE
1.On considre que le nombre de demandes de catalogues gratuits reues par lentreprise
est une variable alatoire X et le cot total de la campagne promotionnelle une variable alatoire Y.

106

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4. Rponse la question 4
La diffrence D est soit P1 P2 20, soit P2 P1 20.

UE121 Contrle degestion

a. Dterminer la loi de probabilit suivie par X. Justifier.


b. Calculer lesprance mathmatique et lcart-type de X.
c. Indiquer pourquoi la loi suivie par X peut tre approche par une loi normale. Prciser ses
paramtres.
d. Calculer, selon cette dernire loi, la probabilit que X soit suprieure 1450.
e. Dterminer, selon la mme loi, la valeur de X qui a la probabilit 0,80 dtre dpasse.
2.
a. Exprimer Y en fonction de X.
b. Calculer lesprance mathmatique et lcart-type de Y.
c. Si lon admet que X suit une loi normale, dterminer la loi de probabilit de Y. Justifier.
d. Donner la signification concrte de lesprance mathmatique de Y.
3.La probabilit que le cot de la campagne soit compris entre 25000 et 26000 est-elle
suprieure 0,95?
Lentreprise a labor une statistique du nombre dachats zi effectus dans lanne suivant la
rception du catalogue par200 de ses clients:
Nombre dachats zi
Nombre de clients ni

0
28

1
53

2
53

3
37

4
18

5
8

6
3

7
0

4.Calculer la moyenne, lcart-type et la variance de Z.


5. On considre que le nombre dachats raliss dans lanne par un client dtenteur du
catalogue est une variable alatoire Z dont on cherche dterminer la loi de probabilit.
Compte tenu des rsultats de la question prcdente, indiquer pourquoi on peut envisager
que Z suit une loi de Poisson.

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Corrig
1. Rponse la question 1
a. Chaque lettre envoye gnre lalternative: retour du coupon avec la probabilit p= 0,15 et
non-retour du coupon avec la probabilit q= 1 0,15= 0,85.
Les rponses sont 10000 preuves de Bernoulli indpendantes. La loi de X est donc une loi
binomiale B (10000; 0,15).
b. E(X)= 10000 0,15= 1500 demandes.
(X)= 10 000 x 0,15 x 0, 85 = 35,707 35,71 demandes.
c. Les conditions sont largement runies: n est grand et par ailleurs np >15 et nq >15. Il est
donc possible dapprocher la loi binomiale B (10000; 0,15) par la loi normale N (1500; 35,71).
1450 - 1500
d. P(X >1450)=1 P(X 1450) = 1 P(T
) = 1 (1,4)= 1 0,0808= 0,9192
35, 71
e. La valeur V recherche est telle que: P(X >V)= 0,8
1 P(X <V)= 0,8
V - 1500
V - 1500
) = 0,2 posons t=
P(T
35, 71
35, 71
(t)= 0,2
(t)= 1 (t)= 0,8 soit t 0,84 et t= 0,84
V - 1500
= 0,84 do V 1470 demandes.
Donc:
35, 71

201211TDPA0213

107

Contrle degestion Srie 2

2. Rponse la question 2
a. Y= Cot denvoi des 10000 lettres +Cot denvoi des catalogues gratuits +Cots fixes
Y= (10000 1) +(5 X) +8000= 5X +18000
b. E(Y)= E(5X +18000)= 5E(X) +18000= 5 1500 +18000= 25500
(Y)= (5X +18000)= 5 (X)= 5 35,71= 178,55
c. Si X suit une loi normale, alors Y= aX +b suit une loi normale. Y suit la N (25500;178,55).
d. E(Y)= 25500 est le cot moyen de la campagne.
3. Rponse la question 3
25 000 - 25 500
26 000 - 25 500
P(25000 < Y <26000)= P(
< T <
)= P(2,80 < T <2,8)= 0,9948
178, 55
178, 55
La probabilit que le cot soit compris entre 25000et 26000 est suprieure 95%.
4. Rponse la question 4
La calculatrice donne:
E(Z)= 2 achats (Z)= 1,4036688

V(Z)= 1,40366882= 1,97

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5. Rponse la question 5
Z est une variable alatoire discrte dont lesprance et la variance sont trs proches. On peut
donc penser que Z suit une loi de Poisson P(2).

108

UE121 Contrle degestion

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Index
Activit 17
ABC (Activity Based Costing) 15
ABM (Activity Based Management) 17
Activit stratgique 15
Alatoire 54
AnalyseAnalyse de la valeur 17
Avantage concurrentiel 15
Benchmarking 17
Bernoulli 63, 76
Carte des activits 18
CEGOS 9
Centre danalyse 11
Centre de responsabilit 20
Chane de valeur 15, 16
Charge
Charge contrlable 20
Charge de structure 21
Charge fixe spcifique 25
Charge oprationnelle 21
Charge semi-variable 23
Charge spcifique 21
Coefficient
Coefficient dlasticit 54
Coefficient de volatilit 47
Comptence 16
Comptabilit
Comptabilit analytique 7
Comptabilit de gestion 7
Compte de rsultat diffrentiel 24
Contrle de gestion 7
Cooper 15, 76
Corrlation 11
Cot 7
Cot base dactivits (ABC) 15
Cot complet 7, 8
Cot fixe unitaire 22
Cot marginal 29, 32
Cot partiel 7, 20
Cot spcifique 25
Cot variable 22
Cot variable volu 25
Cot variable unitaire 22
Cot-volume-profit 38
Densit de probabilit 61
Drive 32, 51, 52
Dessin 17 95
Diagramme 59
Direct costing 22
cart-type 60
conomie

201211TDPA0213

conomie de la demande 9, 11
conomie de loffre 9, 11
conomie de march 10
conomie de pnurie 9
EfficienceEfficience des marchs 10
lasticit 47
lasticit prix 49, 54
preuve de Bernoulli 63
Esprance mathmatique 55, 60, 62
Extremum 52
Fonction
Fonction de densit 62
Fonction de distribution 59
Fonction de rpartition 59, 61
Fonction monotone 59
Fordisme 9
Gauss 68, 76
Homognit 11
Indicateurs du risque dexploitation 46
Indice de prlvement 47
Indice de scurit 47
Inducteur dactivit 18
Kaplan 15, 76
Laplace 68, 77
Levier
Levier dexploitation 47
Levier oprationnel 47
Loi
Loi binomiale 63
Loi Binomiale 64
Loi de Bernoulli 63
Loi de Laplace-Gauss 68
Loi de Poisson 66
Loi de probabilit 59
Loi Normale 55, 68
Loi Normale centre rduite 68
Lorino 11, 76
Management
Management base dactivits (ABM) 17
Management par la valeur 17
Marge 20
Marge de scurit 47
Marge sur cot spcifique 26
Marge sur cots variables 24
Maximum 52
Mthode
Mthode ABC 16
Mthode des centres danalyse 11
Mthode des sections homognes 11
Mthode traditionnelle 11

109

Contrle degestion Srie 2

Seuil de rentabilit 39
Seuil de rentabilit spcifique 26
Smith 17, 77
Subventionnement crois 12
Tche 17
Taux de marge sur cots variables 24
Thorme central limite 71
Toyota 10
Toyotisme 10
Transversalit 20
Unit duvre 11
Unit duvre de dclenchement 12
Unit duvre volumique 12
Valeur 17
Analyse de la valeur 17
Management par la valeur 17
Valeur dchange 17
Valeur dusage 17
Variable alatoire 54, 58
Variable alatoire continue 58
Variable alatoire discrte 58
Variance 55, 60, 63
Variation saisonnire 44
Zone de profitabilit 51

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Mvellec 12, 15, 76


Miles 17, 77
Minimum 52
Normalisation 10
Optimum
Optimum conomique 32, 34
Optimum technique 32, 33
Pertinence 7
Pilotage
Pilotage oprationnel 7
Pilotage stratgique 7, 8
Point mort 39, 46
Poisson 66, 77
Porter 15, 77
Primitive 53
Prix optimum 50
Probabilit 54
Processus 17
Rapport valeur-cot 17
Recette marginale 29
Reengineering 17
Rendements dcroissants 31, 34, 37
Rimailho 9, 77
Risque 54, 60

110

UE121
Contrle degestion
Anne 2013-2014

Devoir 2
envoyer la correction

Auteur: Catherine ZERARA

Exercice: Cas Iron


Remarques
Ce sujet a t conu pour tre ralis sans calculatrice. Les dossiers sont indpendants.
Le devoir est not sur 40points, la note finale sera ramene un rsultat sur 20points.

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Lentreprise Iron fabrique, dans diffrents ateliers dusinage et dassemblage, des produits lectroniques et
informatiques qui entrent dans la composition des ordinateurs (cartes mre, cartes vido, disque durs, etc.).
Le dirigeant se fait du souci car la rentabilit de son activit semble diminuer depuis plusieurs annes.
Jusqualors, lentreprise Iron utilisait la mthode des centres danalyse pour calculer ses cots de production et de revient, mais le nouveau contrleur de gestion, en raison de lvolution importante des
charges indirectes, a dcid de modifier le systme de calcul des cots en mettant en place une comptabilit base dactivits (dite mthode ABC).
Vous aidez le contrleur de gestion dans sa dmarche de construction du nouveau systme dinformations comptables. Pour cela on vous fournit en annexes diffrents renseignements sur le cycle dexploitation et diffrents tableaux de calcul de cots et de rsultats.
Dossier 1: Analyse du cot de production de cartes mres (24points)
Convaincu de lintrt de mettre en place une comptabilit par activits, le contrleur de gestion vous
demande de vrifier et de complter son travail prparatoire concernant la production de cartes mres
lectroniques PF1 et PF2 (cf.annexes 1 4)
Les cartes mres lectroniques PF1 et PF2 sont fabriques, respectivement, partir de matires premires M1 et M2 auxquelles sont ajouts, respectivement, les composants C1 et C2. Ces produits intermdiaires PI1 et PI2 passent alors dans un atelier o ils sont achevs laide dune pice identique pour
les deux produits. Les produits finis PF1 et PF2 sont ensuite contrls puis expdis aux clients.
TRAVAIL FAIRE
1.Tracer le schma du processus de production. (1point)
2.La simple construction dun nouveau systme dinformations comptables base dactivits (sans
modifier le processus de production) peut-il amliorer le rsultat dexploitation de lentreprise? (Aucun
calcul nest demand pour rpondre cette question. Nuancer la rponse en tenant compte dventuels effets sur les variations de stocks). (3points)
3.Recopier et/ou complter le tableau de regroupement des inducteurs de cots (annexe5) afin de
retrouver leur cot unitaire. (2points)
4.Calculer le cot direct des produits PF1 et PF2 (annexe6 recopier et/ou complter). (3points)
5.Calculer le cot de revient et le rsultat des produits PF1 et PF2, unitaire et par lot (annexe7
recopier et/ou complter). (4points)
6.Le contrleur de gestion hsite sur le choix des inducteurs pour les activits contrle qualit et
emballage. Sans faire de calcul, quels changements seront constats si linducteur de cot
nombre de lots remplace linducteur de cot nombre de produits fabriqus, pour les activits
contrle qualit et emballage ? (2points)

201211TDPA0213

111

Contrle degestion Devoir 2

7.Un tel changement entrane un nouveau cot de linducteur gestion des lots: 44,73. Expliciter la
formule de calcul ayant permis dobtenir cette nouvelle valeur. Dcrire les changements constats dans
le tableau du calcul du cot de revient. Calculer le nouveau rsultat par produit et global. (3points)
8.Quels arguments peuvent laisser penser que linducteur nombre de lots est prfrable quantits pour les activits emballage et contrle qualit ? (3points)
Le contrleur de gestion hsite sur le choix de linducteur de lactivit administration. Dans le prcdent systme de calcul de cots, cette activit tait intgre dans le centre distribution et rpartie
selon une unit duvre chiffre daffaires. Le contrleur envisage dutiliser dsormais un inducteur
cot ajout dont le calcul est fourni dans le tableau ci-aprs:
4000,00
41500,00
0,0964

Total charges indirectes de lactivit administration


Montant de linducteur cot ajout
Cot unitaire de linducteur

Dossier 2: tude du service de distribution des cartes SCSI (10points)


Vous aidez le contrleur de gestion dans sa dmarche danalyse de distorsions actuelles de cots dans
le service de distribution des cartes SCSI.
La carte SCSI (Small Computer System Interface) est une carte lectronique qui permet de crer un lien
entre lordinateur et certains priphriques avec une trs grande vitesse de transfert de donnes et qui
permet de brancher de 7 15priphriques.
Le service de distribution des cartes SCSI comprend deux tapes: (1) le contrle qualit et (2) lemballage. Il pose problme au nouveau contrleur de gestion car selon les produits, les temps de contrle
qualit ou les temps demballage sont trs diffrents.
par exemple, pour la carte SCSI standard SD, il faut 3heures par lot de contrle qualit et 3minutes
demballage par produit;
pour la carte SCSI nouvelle gnration CX, il faut 7heures de contrle qualit par lot et 3minutes
demballage par produit.
Pour produire un lot de cartes SD et un lot de cartes CX (deux lots au total), le cot indirect global du
centre de distribution des cartes SCSI est de 1000. Un lot comprend 1000produits (quel que soit le
type de carte).
Le contrleur de gestion hsite entre deux units duvre: lheure de contrle ou lheure demballage.
10.Calculer le volume et le cot de linducteur de cot si le temps de contrle (en heures) est retenu
comme inducteur. (1,5point)
11.Calculer le volume et le cot de linducteur de cot si le temps demballage (en heures) est retenu
comme inducteur. (1,5point)
12.En admettant que le cot de lheure demballage est identique au cot de lheure de contrle, le
contrleur de gestion pense quil faut slectionner linducteur dont le volume est le plus grand. Que
penser de ce choix (sans faire de calcul)? (3points)
13.Calculer le cot indirect unitaire imput chaque type de carte si le temps demballage est retenu
comme inducteur de cot. (1point)
En ralit, le cot horaire indirect du contrle et de lemballage est sensiblement diffrent. En effet, le
contrle implique des manipulations complexes qui ncessitent dintervenir sur les rglages des
machines. Le cot horaire indirect du contrle stablit infine 50, alors que le cot horaire indirect de
lemballage est de 5.
14.Calculer la part de lactivit contrle et celle de lactivit emballage dans les charges indirectes du centre. Que penser du choix de linducteur heures demballage ? Que faudrait-il faire
pour que le calcul soit plus pertinent? Chiffrer la rponse en effectuant tous les calculs ncessaires.
(3points)

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9.Quels arguments peuvent tre favorables chacune des deux clefs de rpartition envisages?
Quelles informations supplmentaires peuvent tre demandes pour rpondre aux interrogations du
contrleur de gestion? (3points)

112

UE121 Contrle degestion

Dossier 3: tude du cot de latelier processeurs (6points)


La socit Iron fabrique des cartes vido dans lesquelles le processeur est la pice matresse. Il effectue
lensemble des calculs ncessaires afin que limage restitue lcran soit la plus nette et la plus prcise
possible.
Les charges indirectes de latelier de fabrication des processeurs slvent 165000. Le contrleur de
gestion hsite entre trois inducteurs de cot pour imputer ces charges aux produits: le nombre de produits fabriqus, le nombre de lots fabriqus, le poids de la production.
Lannexe8 fournit des informations concernant ces trois inducteurs et le cot du centre.
15.Rappeler la dfinition, le mode de calcul, et lintrt (pour dterminer un inducteur de cot) du
coefficient de corrlation. (4points)
16.Aider le contrleur choisir linducteur de cot qui semble le plus pertinent. (2points)

Annexe1 Achats de la priode (production des cartes mres)

Matires premires M1
Matires premires M2
Composants C1
Composants C2
Pices

Achats de la priode
Quantit
Cot unitaire
3000
1,00
1800
2,00
0,20
4000
4500
0,70
8500
1,40

Montant
3000,00
3600,00
800,00
3150,00
11900,00

Unit
Kg
Kg
Unit
Unit
Unit

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Annexe2 Analyse des cots (production des cartes mres)


Quantits utilises pour la production
Matires premires M1
Matires premires M2
Composants C1
Composants C2
Pices

4000

PF2
2000
1000
4500
4500

Nombre de fournisseurs:
Composants: 25 (dont 10 concernent uniquement C1 et 15 concernent uniquement C2)
Matires: 9 (dont 5 concernent uniquement M1 et 4 concernent uniquement M2)
Pices: 20 (dont 10 concernent uniquement PF1 et 10 concernent uniquement PF2)
Nombre de pannes

Heures machine
Cot horaire 1,50
Heures de MOD
Cot horaire 10

201211TDPA0213

PF1
1000
800
4000

PI1
PI2

10
5

PF1
PF2

25
40

PI1
PI2

200
250

PF1
PF2

60
70

PI1
PI2

100
150

PF1
PF2

25
30

113

Contrle degestion Devoir 2

PF1
PF2

Quantit
4000
4500

Nombre de lots
400
150

Production et vente du mois


Taille des lots
Prix de vente unitaire
10
8,20
30
8,20

Chiffre daffaires
32800,00
36900,00

On considrera quil ny a pas de stocks:


Tous les produits fabriqus sont vendus.
Tous les composants, matires premires, et pices achets sont consomms pour la production.

Annexe3 Carte des activits


Total
8000,00

10000,00

11500,00

16000,00

45500,00

Activits
Logistique matires
Logistique composants
Logistique pices
Prparation matriel
Organisation des lots
Lancement des lots
Maintenance
Assemblage manuel
Montage robotis
Contrle des lots
Rparations
Contrle qualit
Emballage
Administration

Cot
5000,00
2000,00
1000,00
1300,00
1500,00
2000,00
5200,00
1500,00
1200,00
7800,00
1000,00
6000,00
6000,00
4000,00
45500,00

Annexe4 Choix des inducteurs de cots


Inducteurs des cots slectionns
Activits
Inducteurs retenus
Logistique matires
Quantit de matires achetes
Logistique composants
Nombre de fournisseurs
Logistique pices
Nombre de fournisseurs
Prparation matriel
Nombre de lots
Organisation des lots
Nombre de lots
Lancement des lots
Nombre de lots
Maintenance
Nombre de pannes
Assemblage manuel
Heures de MOD
Montage robotis
Heures machines
Contrle des lots
Nombre de lots
Rparations
Nombre de pannes
Contrle qualit
Nombre de produits fabriqus
Emballage
Nombre de produits fabriqus
Administration
Chiffre daffaires HT
* Cot indirect sans administration.

Autres inducteurs possibles


Nombre de lots
Nombre de lots
Cot ajout*

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Centres
Approvisionnement

tudes et ordonnancement

Fabrication

Distribution

totaux

114

UE121 Contrle degestion

Annexe5 Tableau de regroupement des inducteurs de cots


Tableau de regroupement des inducteurs et de calcul du cot unitaire/ inducteur
Inducteurs
Activit
Logistique matires
Logistique composants
Logistique pices
Prparation matriel
Organisation des lots
Lancement des lots
Maintenance
Assemblage manuel
Montage robotis
Contrle des lots
Rparations
Contrle qualit
Emballage
Administration
Total
Nombre dinducteurs
Cot unitaire

Quantit
de
matires
achetes

1,04

Nombre de Nombre Heures


fournisseurs de lots machines

66,67

22,91

2,07

Nombre
de
pannes

Heures
de MOD

Nombre de
produits
fabriqus

Chiffre
daffaires
HT

77,50

4,92

1,41

0,0574

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Annexe6 Cot direct des produits PF1 et PF2

Quantit
Matires premires M1
Matires premires M2
Composants C1
Composants C2
Pices
Heures de MOD
heures machine
Total charges directes

201211TDPA0213

Charges directes
Produit PF1
Cot unitaire
Montant

2,66

Quantit

Produit PF2
Cot unitaire

Montant

3,50

115

Contrle degestion Devoir 2

Annexe7 Cot de revient et rsultat des produits PF1 et PF2


CHARGES
Charges directes
Charges indirectes:
Quantits de matires
achetes
Nombre de fournisseurs
Nombre de lots
Nombre de pannes
Heures de MOD
Heures machines
Nombre de produits fabriqus
Chiffre daffaires HT
Cot indirect total
Cot de revient
Chiffre daffaires
Rsultat / produit
Rsultat / lot

Produit fini PF1


Cot
Quantit
Montant
unitaire

Produit fini PF2


Cot
Quantit
Montant
unitaire

1875,00

3125,00

1333,33
9163,64
2712,50
614,75
537,93
5647,06
1882,40
23766,60
34406,60
32800
(1606,60)

1666,67
3436,36
3487,50
885,25
662,07
6352,94
2117,60
21733,40
37463,40
36900
(563,40)

5,94
8,60
8,20
(0,402)

4,83
8,33
8,20
(0,125)

total

71870
69700
(2170)

Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre
Octobre
Novembre
Dcembre
Total
Moyenne
Coefficient de corrlation

Charges indirectes
de latelier
processeurs
20000
23000
22000
15000
16000
7000
10000
0
5000
10000
20000
17000
165000
13750

Nombre
deprocesseurs
fabriqus
2250
2120
2450
1980
2210
1350
1220
0
750
1500
1650
1920
19400
1616,667
0,912

Nombre de lots
lancs en
fabrication
210
220
210
155
160
75
90
0
50
95
190
185
1640
136,667
0,993

Poids des
processeurs
fabriqus (en kg)
112
110
122
99
110
60
65
0
35
75
85
95
968
80,667
0,932

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Annexe8 tude des consommations de latelier processeurs

116

UE121
Contrle degestion
Anne 2013-2014

Devoir 3
envoyer la correction

Auteurs: Marina CONSOLI et Olivier VIDAL


Remarque
Le devoir est not sur 40points, la note finale sera ramene un rsultat sur 20points.

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Exercice: Cas CarReward


La socit CarReward propose ses clients des paniers cadeaux sur le thme de lautomobile. Son
directeur gnral, et fondateur, est M.Blanc.
Les paniers sont constitus dune composition de produits ayant un rapport avec lautomobile: produit
lustrant, peau de chamois, dsodorisant de voiture, porte-cls, etc. Trois paniers standards sont proposs: Basic, Inter et Luxe.
Ses clients sont principalement des constructeurs automobiles et des rseaux de concessionnaires, qui
organisent rgulirement des jeux-concours dont le premier lot est une voiture de leur marque. Les lots
suivants sont varis, toujours sur le thme de lautomobile, et les paniers de la socit CarReward sont
des lots intermdiaires, gnralement distribus par 250, 500 ou 1000pices.
Les ventes de la socit ont bien progress ces dernires annes et de plus en plus de constructeurs ont
recours ces jeux-concours afin de promouvoir leurs marques. CarReward a rcemment dcroch des
contrats avec les filiales de constructeurs japonais. Le lancement dun nouveau vhicule par une marque
peut tre loccasion dune plus grosse commande.
Les prix affichs par la socit CarReward sont plutt concurrentiels car le directeur des achats a russi
dvelopper au fil du temps des partenariats particulirement intressants avec des marques de produits drivs ayant une volont de promouvoir leur gamme. Les prix dachats sont donc trs comptitifs
et constants. En contrepartie la socit CarReward les achte par grosses quantits.
Les seuls produits achets sans avoir de tarif concurrentiel sont les paniers proprement parler, paniers
dans lesquels sont prsents les produits annoncs. Ces paniers sont de belle facture et achets auprs
dune vannerie des Ardennes.
Il y a 2ans, lactivit a t tendue et les produits sont proposs une clientle de garagistes et centres
auto. Mais les paniers sont gnralement achets en trs faibles quantits et plutt choisis en entre de
gamme.
Lan dernier, lors dun vnement organis par un constructeur automobile, M.Blanc a rencontr le directeur de lagence de publicit qui organise tous les concours pour la marque. En discutant, M.Blanc sest
aperu quil pourrait largir sa clientle assez facilement, en passant par ce type de partenaire. En fait les
agences de publicit peuvent tre soit des clients directs (revente dun concours dans son intgralit au
client), soit des prescripteurs (revente de lorganisation dun concours avec prconisations des lots au
client). Dans ce cas, lagence facture une commission de prescription CarReward. Les commandes
spciales sont particulires dans le sens o le contenu du panier cadeau est tudi prcisment avec
le client final et ne correspond pas aux 3 paniers standards proposs par CarReward.
Ce nouveau secteur a gnr 3 commandes spciales en N (OP1, OP2 et OP3), ce qui ne devrait tre
quun dbut. Les deux premires (OP1 et OP2), dclenches auprs dquipementiers, ont permis la
cration de deux paniers portant leur nom. Pour la deuxime (OP2), lagence de publicit a t le prescripteur, et il lui a t accord une commission de prescription de 5% du chiffre daffaires factur au
client. La troisime (OP3) a utilis le panier pr-tabli ayant t cr pour OP2, mais il na pas t vendu
au mme prix.

201211TDPA0213

117

Contrle degestion Devoir 3

Au dbut du mois de janvier N+1, M.Blanc vous demande de rpondre aux questions suivantes:
TRAVAIL FAIRE
1. laide des annexes 1, 2 et 3, calculez la marge sur cot variable unitaire de chacun des paniers:
Basic, Inter, Luxe, OP1, OP2 et OP3. Commentez brivement. (5points)
M.Blanc voudrait savoir o et comment se dvelopper. Pour cela, il veut connatre la contribution qui a
t gnre par le dveloppement de lactivit garagistes et centres auto, et les 3 oprations spciales qui ont t organises sur lanneN.
Avec les lments dont vous disposez en annexes 3 et 4, calculez (pour lanneN) les contributions de
chacune des 3activits:
Garagistes
Oprations spciales
Autres standards
2.a. Vous commencerez, aprs avoir dfini les notions de cots de structure et cots spcifiques, et
en vous aidant des informations de lannexe 5, les identifier parmi les charges de lannexe 4.
(2points)
b. Calculez ensuite le volume des ventes et le CA, puis la marge sur cot variable et la marge sur cot
spcifique de chacune des trois activits. (4points)
c. Vous calculerez galement le rsultat global. (2points)
d. Commentez vos rsultats. Vous chercherez notamment savoir si labandon dune activit doit tre
rapidement envisag. (3points)
3. M. Blanc voudrait connatre le rsultat dgag par chacune des trois activits. Lanalyse faite
jusqu prsent permet-elle de rpondre cette question? Quel est lintrt, pour un dirigeant, de
connatre le rsultat analytique de chaque activit? Quel type danalyse permet ce calcul, que ne
permet pas le calcul des contributions? (3points)

4.a. Calculez le rsultat analytique par activit. (4points)


b. Commentez. Vous chercherez notamment savoir si ces rsultats remettent en cause vos conclusions la question 2.d. Quelles informations permettraient daffiner votre commentaire? (3points)
5.a. Que pensez-vous de lunit duvre retenue? Quelles informations auraient pu tre utiles pour
remettre en cause ce choix? (2points)
b. Recalculez le rsultat par activit si lon avait retenu le nombre de commandes comme unit
duvre. (3points)
c. Commentez. (2points)
Le responsable Marketing a tabli (annexe6) la probabilit associe aux prvisions des ventes de N+1
concernant lactivit Oprations Spciales.
6.a. En admettant que la marge sur cot variable moyenne dune opration est de 265000, que les
charges spcifiques sont de 70000, et que les charges de structures absorbes par cette activit
sont de 300000, calculez la contribution moyenne et le rsultat moyen de lactivit Oprations
Spciales en N+1. (4points)
b. Quelle est la probabilit que la contribution soit ngative? (1,5point)
c. Quelle est la probabilit que le rsultat soit ngatif? (1,5point)

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La mthode de rpartition des frais fixes non spcifiques retenue utilise le nombre dunits produites (le
nombre de paniers vendus) comme clef de rpartition. Cela a sembl cohrent avec la charge de travail
administrative et commerciale.

118

UE121 Contrle degestion

Annexe1 Composition des paniers


Les paniers standard proposs sont au nombre de trois.
La version Basic comporte 4produits de base (porte-cls, chiffon, dsodorisant dintrieur, raclette
givre), rassembls dans un panier trs simple et cals avec du papier kraft.
La version Inter a remplac le chiffon par une peau de chamois, comporte en plus des lingettes nettoyantes pour tableau de bord ainsi quun produit dgivrant. Le porte-cls est gnralement fourni par le
client car il est marqu avec son logo. Le panier est doubl et les articles cals avec du papier de soie.
La version Luxe ajoute un produit lustrant la liste des produits, une peau de chamois et un dsodorisant de meilleure qualit. Raclette et porte-cls sont fournis au logo de la marque. Le panier est un
panier haut-de-gamme, spcialement fabriqu pour CarReward avec une doublure en tissu faon
tableau de bord.
Les paniers OP1 et OP2 sont des produits spciaux, conus pour des oprations one shot.
Le tableau ci-aprs reprend les prix dachats HT des produits constituant les paniers.
P.A. U.
Panier Basic
Panier Inter
Panier Luxe
OP 1
OP2

Porte- Lustrant Lingettes


Cls
TdB
0,17
Const.
Const.
Const.
0,17

3,70
3,70

0,78
0,78
1,34
0,78

Chiffon
ou
chamois
0,62
1,11
2,12
3,12

Dsodo Dgivrant Raclette Panier Emballage


intrieur
0,10
0,10
0,22
0,36
0,10

0,53
0,53
0,53

0,05
0,05
Const.

0,05

2,50
4,00
7,00
7,00
2,00

Carton
mousse

0,15
0,40
0,50
0,85
0,15

0,50
0,50
0,72
0,72
0,30

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Annexe2 Logistique
Le contrat avec la socit Logitram stipule les accords suivants:
Prparation des paniers: 0,50 par article constituant le panier, le panier et lemballage intrieur sont
considrs comme un article; pas le carton mousse.
Rception des palettes: 10 par palette pour la rception et la mise en rack.
Stockage des palettes: 5 par mois par palette.
La prparation du panier sentend prt expdier ou tre enlev (avec tiquetage de ladresse du destinataire). Il inclut le poste de travail picking et le passage des produits des palettes en rack au poste
de prparation.
Le nombre des produits composant les paniers tant relativement faible, CarReward a pour politique de
stocker un certain nombre de produits davance afin dtre plus ractif dans le dlai propos pour la
ralisation des commandes. Cela lui permet galement de garder les prix dachat stables et lui assure
une grande flexibilit dans les volumes de commande pouvant tre traits et dans les dlais de traitement proposs aux clients.
Le minimum de produits dtenir reprsente environ 100 120palettes stockes en permanence auxquelles il convient dajouter les palettes qui sont commandes pour tre utilises pour les commandes
prvues court terme. Logitram facture une moyenne de 100palettes stockes et 50palettes rceptionnes par mois la socit CarReward. Par souci de simplicit, CarReward a choisi de classer ces cots
dans la catgorie cots fixes.

201211TDPA0213

119

Contrle degestion Devoir 3

Annexe3 Ventes
Les ventes de lanneN, par produit et par catgorie sont:
Paniers
Basic

Inter

Luxe

OP1
OP2
OP2

Grandes Ops
Moyennes
Garagistes

Grandes Ops
Moyennes
Garagistes

Grandes Ops
Moyennes
Petites
Garagistes

Spcial
Spcial
Spcial

Qts
43000
34600
9350

67700
56800
7698

23000
6590
9805
45

45000
34000
2400

339988

PV U
12,00
12,00
12,00

22,00
22,00
22,00

40,00
40,00
40,00
40,00

37,00
9,90
12,00

CA
516000
415200
112200
1043400
1489400
1249600
169356
2908356
920000
263600
392200
1800
1577600
1665000
336600
28800
2030400
7559756

Nombre de commandes
2
15
52
3
22
43
1
7
9
1
1
1
1

Annexe4 Cots fixes


Cots fixes, anne N
Loyer
Achats divers fournitures
Tlcoms, courses, poste
Frais Commerciaux (gnraux)
Amortissement matriel (SI, bureaux)
Services entretien, maintenance
Expert-comptable, CAC
Location vhicules (de direction)
Commission de prescription
Stockage / rception palettes
Facture transport

Mensuel
12000

lments de salaires chargs, anne N


Directeur gnral
1 secrtaire de direction
1 comptable gestionnaire
1 assistante commerciale ADV
1 directeur logistique
1 technico-commercial
1 responsable marketing
1 accueil standard
1 directeur achats
Primes diverses fin dannes

Mensuel
9000
5260
5260
3450
6750
4500
4350
2550
6000

9870
4552
23400
800
2000
1850

Annuel
144000
80568
118440
54624
280800
9600
24000
22200
16830
24000
62643
837705
Annuel
108000
63000
63000
41400
81000
54000
52200
30600
72000
12000
577200

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Les cots fixes et les salaires fixes de la socit sont:

120

UE121 Contrle degestion

Annexe5 Organisation de la socit

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Lorganisation de la socit CarReward est une structure assez simple, avec sa tte son fondateur et
directeur gnral, M. Blanc, ancien directeur commercial chez Renault. Il connat trs bien un certain
nombre de hauts responsables chez certains constructeurs, avec lesquels il entretient encore des relations rgulires. Il est donc galement le directeur commercial de la socit.
Le directeur des achats, M.Cooper, a un poste trs important dans la mesure o la comptitivit de la
socit CarReward dpend en grande partie de ses ngociations.
Le directeur logistique, M.Rosat, est responsable de la logistique, qui a t entirement externalise
lorsque la socit ne pouvait plus grer les commandes dans ses propres locaux, il y a 5ans. Aujourdhui
cest le transporteur Logitram qui gre lintgralit de la logistique de CarReward: rception des marchandises, stockage des palettes, prparation des commandes (picking), emballage des colis, et transport si ncessaire. Le transport, lui, est gnralement pris en charge par les clients qui disposent dune
organisation logistique pousse et prfrent organiser leurs propres tournes et prendre les colis directement chez Logitram. La seule exception concerne les garagistes qui nont pas ces moyens. Les frais
de transport acquitts par CarReward concernent donc uniquement les garagistes.
La structure administrative est assez simple, avec un comptable-gestionnaire sous la responsabilit
directe du directeur gnral, qui essaie de rpondre aux attentes assez commerciales de M.Blanc.
M.Blanc dispose en outre dune secrtaire de direction, ainsi que dune assistante commerciale qui fait
le lien entre les clients et la socit Logitram. Les commandes sont saisies dans le systme informatique
de CarReward et directement transmises par EDI chez Logitram, ce qui vite les erreurs de double saisie
et permet un rcapitulatif informatis en fin de mois pour la facturation.
M. Blanc a embauch un responsable marketing ayant un carnet dadresses auprs des agences de
publicit. Il a pour mission spcifique de dclencher les oprations spciales.
Un technico-commercial a t galement embauch pour le dveloppement exclusif du march garagistes et centres auto. Depuis cette embauche, la liste des clients sest largement toffe.

Annexe6 Prvision des ventes


Le responsable marketing des oprations spciales prvoit pour N+1:
Nombre doprations
Probabilit

201211TDPA0213

0
5%

1
5%

2
10%

3
15%

4
30%

5
15%

6
15%

7
5%

8 et +
0%

121