(Collection DCG Intec 2013-2014) Marc RIQUIN, Olivier VIDAL-UE 121 Controle de Gestion Série 4-Cnam Intec (2013)

UE 121
CONTRLE
DE GESTION
Anne 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La srie 4
Le devoir 6 envoyer la correction
Le contrLe de gestion, outiL de piLotage

et dadaptation
En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon
Marc RIQUIN
Olivier VIDAL
W1211-F4/4
Contrle degestion Srie 4
Les auteurs:
Marc RIQUIN: Agrg dconomie et de gestion.
Olivier VIDAL: Matre de confrences en sciences de gestion.
Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,

etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L.122-4 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
proprit intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions strictement rserves lusage priv du copiste et non destines une utilisation
collective (art. L.122-5).
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
www.cnamintec.fr
UE 121 Contrle degestion
OBJECTIFS
Savoir calculer et dcomposer les carts sur cots, les carts sur chiffre daffaires
et/ou sur marge.
Savoir interprter les carts, savoir attribuer un cart un centre de responsabilit, savoir valuer limpact dune analyse dcarts sur lincitation et lvaluation
des responsables de centres.
Savoir calculer une masse salariale prvisionnelle.
Savoir analyser la variation dune masse salariale.
Connatre la dfinition et la modalit de calcul des effets de niveau, de masse et
de report.
tre capable de proposer des indicateurs pour un tableau de bord partir de
lanalyse des facteurs cls de succs et expliquer les modalits de calcul.
tre capable dexpliquer les enjeux lis ltablissement des prix de cession
internes.
Connatre les principales mthodes dtablissement des prix de cession internes
ainsi que les avantages et limites de chacune.
201211TDPA0413
Table
des matires
Partie4. Le contrle de gestion, outildepilotage

etdadaptation
Chapitre1. Le contrle budgtaire..........................................................................7

Section1. Les analyses dcarts............................................................................7
Section2. Les carts et leur dcomposition........................................................14
Section3. Le contrle de la masse salariale........................................................42
Chapitre2. Les tableaux de bord...........................................................................54
Section1. Objectifs des tableaux de bord...........................................................54
Section2. Contenu du tableau de bord...............................................................55
Section3. Conclusion...........................................................................................59
Chapitre3. Les prix de cession internes..............................................................60
Section1. Les relations internes..........................................................................60
Section2. Prix de cession interne et rsultat.......................................................60
Section3. Dtermination des prix de cession internes........................................62
Exercices autocorrigs
67
Index 99
Devoir 6
201211TDPA0413
101
partie
Le
contrle de gestion,
outildepilotage etdadaptation
Le pilotage dune organisation peut tre succinctement schmatis par un processus en trois
phases:
une phase de prvision;
une phase dvaluation des performances effectives, notamment grce la comptabilit de
gestion;
une phase de contrle caractrise par lanalyse dcarts permettant de ragir en cas de
drapages.
Prvisions
valuation
des rsultats
Contrle
Rtroaction
Cette dernire srie a pour objet de prsenter la phase contrle du pilotage (tableaux de bord et
analyse des carts) ainsi que le contrle de la masse salariale.
Le pilotage tant souvent effectu dans le cadre dune structuration des organisations en centres
de responsabilit, la srie abordera galement ltude des prix de cession internes.
Chapitre 1.Le contrle budgtaire
Chapitre 2.Les tableaux de bord
Chapitre 3.Les prix de cession internes
Lien avec le rfrentiel

3.4
3.4; 3.5; 4.3
3.3
Chapitre1. Le contrle budgtaire

Un budget a t dfini (voir srie 3) comme un ensemble cohrent de prvisions chiffres (apriori
en valeur montaire). On appelle contrle budgtaire lutilisation des prvisions pour (1) inciter
les acteurs de lentreprise atteindre des objectifs cohrents avec les objectifs gnraux dfinis
par la direction gnrale, et (2) vrifier que ces objectifs sont atteints.
La dimension (1) incitation ncessite la dfinition dobjectifs ralistes, convergents, contrlables. La dimension (2) vrification se fonde techniquement sur les calculs, lanalyse (et donc
la dcomposition) des carts entre ralit et prvisions.
Bien entendu, lanalyse des carts nest pas une fin en soi. Elle doit permettre didentifier les
drives significatives et tre suivie dactions correctrices (voir les notions de boucle de rtroaction et de cyberntique dveloppes dans la srie 1).
Section1. Les
analyses dcarts
Les analyses dcarts sont une tape fondamentale dans le processus de contrle de gestion.
Ils font lobjet dun grand nombre dexercices lexamen, et mritent une attention particulire
de la part des candidats au DGC et/ou au DCG.
201211TDPA0413
I.
Gnralits sur les carts
A. Horizon
En gnral, dans les entreprises, le budget est dfini sur un horizon annuel. Les carts peuvent
donc tre calculs chaque anne en comparant les prvisions faites en N1 et les ralisations de
lanne.
Mais attendre un an avant de ragir en cas de divergence importante avec les prvisions peut
tre risqu pour une entreprise. Les prvisions annuelles sont donc gnralement dclines en
objectifs plus court terme (trimestriels, mensuels) et les carts sont calculs sans attendre la
fin de lanne (carts mensuels, trimestriels).
B. Valeur relative
Un cart est toujours calcul dans un premier temps en valeur absolue, mais il nest pas toujours
facile de linterprter. Un cart de 1million sur un chiffre daffaires prvu de 100millions est relativement faible, alors quun cart de 1million sur un cot prvu de 5millions constitue un drapage trs important.
Cest pourquoi on exprimera aussi les carts en valeur relative (en% du prvu). Les entreprises
peuvent se fixer alors des seuils de tolrance: par exemple, on peut considrer quun cart sur
cot de moins de 5% est ngligeable. Cela permet dattirer lattention du dirigeant (par exemple
dans le cadre dun tableau de bord) sur les donnes vraiment importantes et significatives.
Le principe de la gestion par exception est appliqu: seuls les carts qui prsentent une amplitude anormale (en valeur absolue ou, plus pertinemment, en valeur relative) par rapport la
norme sont analyss.
Ralisations
Prvisions
Ajustement des prvisions
Slection des carts significatifs

Analyse
C. valuation des acteurs

Les carts servent valuer les acteurs dans lentreprise. Les prvisions tant dclines tous
les niveaux de lentreprise, les carts sont galement dclins.
Dfinition
Un centre de responsabilit est une subdivision dune organisation regroupe autour dun
responsable qui dispose de moyens et dune autonomie de gestion pour atteindre lobjectif qui
lui a t assign (production, cot, profit, etc.).
Au niveau des responsables des centres, les objectifs, et donc les carts doivent tre cohrents
avec la nature du centre (cf.la typologie des centres de responsabilit tudie en srie 3). Par
exemple, un responsable de centre de chiffre daffaires se verra attribuer des prvisions en
termes de ventes, et sera valu sur les carts de CA (ou de marges comme on le verra plus loin).
Le responsable du centre de production qui lon attribue des objectifs de cots sera, quant
lui, valu sur des carts sur cots.
carts
Actions correctives
Selon la manire dont sont dcomposs les carts, la responsabilit dune drive peut tre
reporte sur lun ou lautre des centres de responsabilit. Lexercice de dcomposition nest
donc pas uniquement un exercice technique et mathmatique, mais il est porteur denjeux de
pouvoir au sein des organisations.
Exemple applicatif 1
Dcomposition dun cart et valuation des responsables

Soit une entreprise comportant deux centres de responsabilit: un centre commercial charg
des ventes, et un centre de production.
Soit des ventes prvues de 90units, un prix de vente prvu de 10euros, et un cot de production prvu de 450euros. En ralit, les ventes relles stablissent 100units, le prix de vente
rel a t de 9euros, et le cot de production a t de 500euros.
Le CA prvu tait de 90 10= 900, et le CA rel est de 100 9= 900. Le responsable des
ventes a donc atteint son objectif.
Le cot de production prvu tait de 450euros et le cot de production rel est de 500euros. Le
responsable de la production na pas atteint son objectif.
Mais une telle dcomposition est peu pertinente: il est fort probable que laugmentation du cot
de production dcoule de laugmentation du volume de production! Il faut donc isoler leffet
volume de production de lcart sur cot de production avant de juger la performance du directeur de production.
conclusion
Le contrle budgtaire est fond essentiellement sur les analyses dcarts.

Les carts peuvent tre dcomposs. La manire dont sera ralise la dcomposition et
dont les carts seront attribus aux responsables de centres constitue un enjeu majeur dans
lorganisation interne de lentreprise.
II. lments fondamentaux de calcul des carts

A. Terminologie
Pour calculer un cart, il faut calculer la diffrence entre une valeur relle et une valeur prvue. Il
existe quelques nuances subtiles entre les diffrents termes dsignant les cots prvus:
Le cot prtabli (terminologie du PCG) est le cot valu a priori, soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion pour lanalyse des charges
directes. Les cots prtablis permettent:
une valuation rapide des cots de production: devis;
la budgtisation: mise en place de programmes daction chiffrs;
le contrle des conditions internes dexploitation par le calcul dcarts.
Le cot standard est un cot calcul daprs des normes techniques dfinies par une analyse
de lobjet et du travail (bureau des mthodes). Une fiche de cot standard est, par dfinition, unitaire.
Le cot prvisionnel est un cot estim par rapport des donnes passes (statistiques).
Le cot budgt est un cot dfini par rapport ce qui est prvu dans le budget.
Ces nuances de vocabulaire ne modifient pas les calculs des carts. En gnral, on parlera de
cot prvu versus cot rel (et on crira Cp et Cr).
201211TDPA0413
Remarque
Cot de rfrence: Sil ny a pas de prvision chiffre, les carts peuvent tre calculs en se
rfrant une activit antrieure, comme par exemple le cot (ou le chiffre daffaires) de lanne prcdente.
B. Conventions
1. Formule gnrale de calcul dcart
Un cart peut tre calcul, soit en faisant:
cart= Rel Prvu
Soit en faisant:
cart= Prvu Rel
Bien entendu, les deux formules fournissent le mme rsultat au signe prs. La convention gnralement admise est de toujours calculer un cart en faisant:
cart= Rel Prvu
2. Signe dun cart

Le signe de lcart na pas de signification en soi. Il dpend de la convention dcrite prcdemment, mais aussi de lobjet tudi. Ainsi, si lon calcule un cart sur cot, si le cot rel est suprieur au cot prvu, alors lcart est positif. Pourtant un cot suprieur au cot prvu diminue le
rsultat prvu, et un cart sur cot positif est donc dfavorable.
Comme on peut le voir, le fait quun cart soit positif ou ngatif nest pas interprtable en soi.
Tout dpend de lcart calcul, et de la manire dont on la calcul. Il est donc trs important
de respecter une convention dcriture: on doit toujours faire suivre un cart de sa signification
(favorable ou dfavorable), cest--dire de son effet sur le rsultat de lexercice en cours. Cela
peut se faire trs simplement en ajoutant les trois lettres FAV. ou DEF. aprs le calcul.
Remarque
De limportance de prciser le sens des carts: Cette convention est si importante que lors
des examens, les points relatifs au calcul dun cart sont partags: une partie porte sur la
valeur absolue, et une autre sur son sens (Fav. ou Df.) !
C. Cohrence des dcompositions dcarts

Le principe de lanalyse dun cart consiste le dcomposer en autant de sous-carts quil y a
de causes la formation de lcart analys.
Lorsque lindicateur dont on calcule un cart est issu dune addition ou dune soustraction
(comme par exemple un cart calcul sur un rsultat qui est issu de la soustraction entre un
chiffre daffaires et un cot de revient), on peut dcomposer lcart en autant de sous-carts quil
y a de membres de laddition ou de la soustraction. Lcart dune somme est gal la somme
des carts. Ainsi, lcart sur rsultat est gal la somme de lcart sur chiffre daffaires et de
lcart sur cot.
10
linverse, un cart sur chiffre daffaires positif signifie que les ventes sont suprieures aux prvisions, et toutes choses gales par ailleurs, cela amliore le rsultat. Un cart positif sur chiffre
daffaires est donc un cart favorable.
Lorsque lindicateur dont on calcule un cart est issu dune multiplication, il est possible de
dcomposer lcart en autant de sous-carts que de membres de la multiplication. Lcart dun
produit est gal la somme des carts de chaque membre de la multiplication. Mais une telle
dcomposition pose un problme technique: il est mathmatiquement possible de calculer la
dcomposition de diffrentes manires. Il y a deux cas de figure possibles:
Le cas le plus gnral est celui o il y a deux membres dans la multiplication: un volume multipli par un prix.
Le cas dans lequel la multiplication comporte trois membres ou plus (comme dans le cas dun
cart sur masse salariale, ou dun cart sur charge directe).
1. Effet volume et effet prix

Lorsque lon cherche mettre en vidence un effet volume et un effet prix, on respectera toujours la convention suivante:
Lcart volume est toujours valoris au prix prvu.
Lcart prix est toujours rapport aux quantits relles.
Lexemple suivant illustre cette convention en montrant quil y a deux manires possibles de faire
apparatre les deux sous-carts.
Effet volume et effet prix

Soient des ventes prvues de 90units, et un prix de vente prvu de 10euros. En ralit, les
ventes relles stablissent 100units, et le prix de vente rel a t de 11euros.
Le chiffre daffaires prvu tait de 900, et le chiffre daffaires rel est de 1100. Lobjectif a
donc t dpass de 200. Il nest pas utile de faire de grands calculs pour observer que cette
bonne performance dcoule dun double effet: on a vendu plus que prvu, et plus cher que
prvu. Ici, leffet volume et leffet prix sont tous deux favorables. On peut reprsenter lcart sur
chiffre daffaires graphiquement:
Quantits vendues
Qr = 100
Qp = 90
Cette surface est
gale au CA prvu
La surface entre les deux rectangles

est gale lcart sur CA
Pp = 10 Pr = 11
Prix de vente
Lintrt de dcomposer et de calculer les sous-carts est de quantifier ces effets combins.
Cela peut tre utile pour analyser la situation relle de lentreprise, et prendre des dcisions. Il
est donc dcid de mesurer leffet volume et leffet prix.
CA= P Q
/CA= CAr CAp= (Pr Qr) (Pp Qp)
Or on peut crire aussi bien:
(Pr Qr) (Pp Qp)= (Pr Qr) (Pp Qr) +(Pp Qr) (Pp Qp)
avec (Pr Qr) (Pp Qr)= cart sur prix rapport aux quantits relles;
et (Pp Qr) (Pp Qp)= cart sur quantits rapport aux prix prvus.
201211TDPA0413
11
Que:
(Pr Qr) (Pp Qp)= (Pr Qr) (Pr Qp) +(Pr Qp) (Pp Qp)
avec (Pr Qr) (Pr Qp)= cart sur quantits rapportes aux prix rels;
et (Pr Qp) (Pp Qp)= cart sur prix rapport aux quantits prvues.
Application numrique
Solution 1:
(Pr Qr) (Pp Qr)= (11 10) 100= 100 cart sur prix rapport aux quantits relles;
(Pp Qr) (Pp Qp)= (100 90) 10= 100 cart sur quantits rapport aux prix prvus.
Solution 2:
(Pr Qr) (Pr Qp)= (100 90) 11= 110 cart sur quantits rapport aux prix rels;
(Pr Qp) (Pp Qp)= (11 10) 90= 90 cart sur prix rapport aux quantits prvues.
Illustration graphique
Solution 1 :
Quantits vendues
Ce rectangle est gal leffet
volume rapport au prix prvu
Qr = 100
Qp = 90
Ce rectangle est gal leffet prix

rapport aux quantits relles
Prix de vente
Solution 2 :
Quantits vendues
Ce rectangle est gal leffet
volume rapport au prix rel
Qr = 100
Qp = 90
Ce rectangle est gal leffet prix

rapport aux quantits prvues
Pp = 10 Pr = 11
Prix de vente
Dans les deux cas, on a bien cart sur CA= cart sur volume +cart sur prix
200= 100 +100= 90 +110
Les deux solutions sont mathmatiquement possibles. Il est donc trs important de respecter la
convention qui veut que la dcomposition se fasse toujours selon la solution1 et jamais selon la
solution2.
12
Pp = 10 Pr = 11
Remarque
Quantit et/ou volume: Le vocabulaire utilis dans lanalyse des carts nest pas totalement
normalis. Le PCG82 a propos des analyses dcarts sur cots et notamment sur cots indirects, et il a contribu stabiliser une certaine terminologie. Mais il demeure beaucoup de
libert dans la dnomination des carts et surtout des sous-carts qui peuvent tre calculs.
Ainsi, les termes volume et quantit peuvent tre considrs comme des synonymes.
Si lon parle plus volontiers deffet volume que deffet quantit, on peut dire indiffremment cart sur volume ou cart sur quantit.
Il est donc important de bien prciser de quel volume ou quantit il est question. Il est dusage
de rserver le terme volume lorsque lon parle des volumes de production ou des volumes
de ventes (donc des volumes de produits biens ou services fabriqus ou vendus). Et il est
dusage de rserver le terme quantit lorsque lon parle des quantits de facteur de production consomms (heures de main-duvre, matire premire, temps machine, etc.).
2. Dcomposition en trois ou plus sous-carts

Lorsquil y a trois termes ou plus dans la multiplication, le mme type de problme se pose que
lorsque lon cherche sparer leffet prix de leffet volume: il y a plusieurs dcompositions
mathmatiquement possibles. Le problme, cest que lon ne peut pas illustrer graphiquement
cette situation puisquil faudrait une reprsentation dans un espace n dimensions. En pratique,
ce problme se rencontre lorsquon dcompose des charges directes (voir plus loin).
La solution technique est de bien poser la multiplication et de dcomposer les carts pas pas
de la manire suivante:
Soit un cot C obtenu en multipliant une quantit V de produits fabriqus (V pour Volume de
production), une quantit Q de facteurs de production consomms par produit, et un prix P du
facteur de production.
C= V Q P
Lcart sur cot est donc gal /C= Cr Cp= (Vr Qr Pr) (Vp Qp Pp)
Puisque le cot est issu de la multiplication de trois membres, on peut faire apparatre trois
sous-carts:
cart sur volume de production= (Vr Vp) Qp Pp
cart sur quantit de facteurs de production consomms= Vr (Qr Qp) Pp
cart sur prix= Vr Qr (Pr Pp)
Cette dcomposition est la plus conventionnelle. Mathmatiquement, si lon avait pos lquation de la faon suivante C= Q V P, ou C= Q P V, ou encore C= V P Q, et que lon
avait dcompos pas pas chacun des membres de la multiplication, on aurait obtenu chaque
fois trois sous-carts diffrents dont la somme serait toujours bien gale lcart sur cot.
Dcomposition dune multiplication trois membres

Une entreprise prvoit de produire 90units. Selon ses prvisions, chaque unit ncessite
lachat de 5kg de matire premire (MP) 1 le kg.
La production relle stablit 100units, le prix du kg de MP est de 0,90 et 490kg ont t
consomms (soit 4,9kg par unit).
Lcart total est gal Cr Cp
201211TDPA0413
= (Vr Qr Pr) (Vp Qp Pp)

= (100 4,9 0,9) (90 5 1)= 441 450= 9 (Fav.)
13
Solution 1
C= V Q P
= (Vr Vp) Qp Pp
cart volume /V
= (100 90) 5 1
= 50 (Df.)
= Vr (Qr Qp) Pp
cart sur quantit de facteur
= 100 (4,9 5) 1
consomm /Q
= 10 (Fav.)
= Vr Qr (Pr Pp)
cart prix /P
= 100 4,9 (0,9 1)
= 49 (Fav.)
Somme des carts
= 9 (Fav.)
Solution 2
C= Q P V
= Qr Pr (Vr Vp)
= 4,9 0,9 (100 90)
= 44,1 (Df.)
= (Qr Qp) Pp Vp
= (4,9 5) 1 90
= 9(Fav.)
= Qr (Pr Pp) Vp
= 4,9 (0,9 1) 90
= 44,1(Fav.)
= 9 (Fav.)
Solution 3
C= P Q V
= Pr Qr (Vr Vp)
= 0,9 4,9 (100 90)
= 44,1 (Df.)
= Pr (Qr Qp) Vp
= 0,9 (4,9 5) 90
= 8,1 (Fav.)
= (Pr Pp) Qp Vp
= (0,9 1) 5 90
= 45 (Fav.)
= 9 (Fav.)
()
()
()
()
()
On constate que mathmatiquement, les diffrentes dcompositions (il y a 6 combinaisons possibles dans le cas prsent, seules trois sont prsentes ci-dessus) permettent toujours de retrouver lcart total. Chaque solution est mathmatiquement juste mais il est important den choisir
une et de sy tenir. En effet, en cas de changement le risque pour lentreprise est dobtenir des
carts non comparables. Il est donc important de toujours respecter la mme convention (qui est
la solution 1 dans lexemple ci-avant).
En dfinitive, sil faut retenir la convention (on mesure les effets volumes en les valorisant aux prix
prvus, et les effets prix aux volumes rels), il faut galement retenir lide que, quelle que soit la
dcomposition retenue, la somme des sous-carts doit tre gale lcart total.
Section2. Les
carts et leur dcomposition
I. carts sur chiffre daffaires

Lcart sur CA est le plus simple analyser car il ne se dcompose quen deux sous-carts.
A. Dcomposition de lcart sur chiffre daffaires

Lcart sur chiffre daffaires se dcompose en deux sous-carts. Puisquil est le rsultat de la
multiplication du volume des ventes par le prix de vente, lanalyse de lcart (pour un produit
unique) se limite faire apparatre ces deux composantes (voir lexemple plus haut Effet volume
et effet prix).
/Volume= (Vr Vp) Pp
/Prix= (Pr Pp) Vr
Il faut cependant distinguer le cas gnral, celui de lanalyse mono-produit, du cas de lanalyse
multi-produits. Dans ce dernier cas, il peut tre pertinent de faire apparatre un cart de composition qui sera prsent plus loin dans le cours.
B. Pertinence de lanalyse de lcart sur chiffre daffaires

Fondamentalement, les carts sur chiffre daffaires servent valuer des centres de chiffre
daffaires, donc des services commerciaux. Cependant, fixer des objectifs en termes de chiffre
14
En effet, ne pas appliquer la convention gnralement admise nest pas souhaitable, mais nest
pas une erreur si lentreprise maintient toujours la mme dcomposition dans le temps. Elle peut
alors comparer des choses comparables et ses dcisions nen seront pas pnalises. Par contre,
les dcompositions non cohrentes (par exemple calculer un cart prix sur un volume rel et un
cart volume sur un prix rel) sont des erreurs graves qui peuvent conduire des informations
fausses, et des dcisions errones dans lentreprise.
daffaires des commerciaux peut induire un effet pervers: les vendeurs vont chercher augmenter les ventes sans se soucier de la rentabilit de lentreprise.
Ainsi par exemple, un vendeur peut augmenter le chiffre daffaires en accordant des remises ou
des rabais sur le prix. Dans le cas extrme, il peut vendre perte pour atteindre ou dpasser ses
objectifs, qui ne sont alors manifestement pas cohrents avec les objectifs de lentreprise.
Cest pour cette raison quil est conseill dvaluer les services commerciaux sur un objectif de
marge et non de chiffre daffaires, mais condition disoler dans le calcul de la marge lcart sur
cots qui ne doit en aucun cas tre attribu la performance du commercial. Ce point est
dtaill plus bas dans lanalyse de lcart sur marge.
II. carts sur cots

Lanalyse des cots est un lment clef de la comptabilit de gestion (ou comptabilit analytique , cest--dire qui analyse les cots). Lanalyse des carts sur cots occupe donc
naturellement une place trs importante dans le processus de contrle budgtaire.
Traditionnellement, on distingue lanalyse des carts sur cots directs de lanalyse des carts sur
cots indirects. Il faut cependant remarquer que le dveloppement qui suit (et qui sappuie sur
la mthode du PCG) fait un amalgame entre cot direct et cot variable dune part, cot indirect
et cot semi-variable dautre part. En ralit, lorsque lon parle dcart sur cots directs, on
pense essentiellement aux cots oprationnels (directs variables).
A. carts sur cots directs
Lorsque les cots directs sont essentiellement composs de charges variables, il est possible de
dcomposer lcart sur cots directs en un cart sur volume et un cart sur prix, ou plus
exactement sur cot unitaire de production.
Cependant, le cot unitaire de production dpend lui-mme du prix du facteur de production, et
des quantits de facteur consommes. Il est donc possible de dcomposer lcart sur cot
unitaire en un cart sur quantit de facteurs de production consomms, et un cart sur
prix du facteur de production.
Enfin, le cot dpend rarement dun seul facteur de production. Lcart sur cots directs peut
donc tre dcompos en autant dcarts quil y a de facteurs de production: main-duvre,
matire premire, consommables, etc.
Ainsi, si le cot direct de production (CD)= cot direct de MOD (CDMOD) +cot direct de MP
(CDMP),
on a /CD= /CDMOD +/CDMP puisque lcart dune somme est gal la somme des carts.
Chacune des charges directes (MP et MOD) peut sexprimer sous forme dune multiplication de
trois lments: V Q P.
Avec V= volume de production, Q= quantit de facteurs de production consomms par unit
produite, et P= prix unitaire du facteur de production, On a donc:
/volume de production= (Vr Vp) Qp Pp
/quantit de facteurs de production consomms= Vr (Qr Qp) Pp
/prix du facteur de production= Vr Qr (Pr Pp)
La terminologie de ces trois sous-carts nest pas standardise. Le PCG 1982 appelle, pour
chaque lment du cot de production, cart total: la diffrence entre le cot rel et le cot
prvu:
cart total= Cot rel (de la production relle) Cot prtabli de la production prvue
201211TDPA0413
15
Lcart sur volume de production est appel cart sur volume, et lcart sur cot unitaire de
production est appel cart relatif la production constate ou cart global (par
rfrence au PCG 1957) ou encore cart conomique.
cart global= Cot rel (de la production relle) Cot prtabli de la production relle
Bien entendu:
cart total= cart global +cart sur volume
Et enfin, lcart global est dcompos en cart sur quantit et cart sur cot unitaire du
facteur de production.
La fiche de cot standard du produit A tablie sur la base dune production normale de 2000produits est la suivante:
lments
Matires premires
MOD
Quantits
2,0
0,5
Cot unitaire
13
36
Montant
26,00
18,00
Durant la priode considre, 1900 produits A ont t rellement fabriqus et les consommations relles sont les suivantes:
lments
Matires premires
MOD
Quantits
3990
1200
Montant
51471
43800
1.Calcul des carts totaux pour chaque lment de cot

cart total
529
7800
Sens
(Fav.)
(Df.)
%
1%
22%
(1) Cot rel unitaire des matires premires= 51741/3990= 12,9

(2) Les quantits prvues pour la production prvue sont obtenues partir de la fiche de cot standard:
4000= 2 2000; 1000= 0,5 2000
Remarque
Attention ne pas oublier de prciser le sens de lcart.
Il apparat, daprs ces premiers calculs, que le cot direct de production (95271) est suprieur
aux prvisions (88000). Cest donc un cart dfavorable pour lentreprise qui rsulte de la conjugaison paradoxale dun cart favorable sur le cot des matires premires, et dun cart dfavorable sur MOD. Cet exemple montre lintrt de calculer les sous-carts: la quantification permet
de montrer que limpact de lcart dfavorable (7800 sur MOD) lemporte largement sur limpact
favorable (529 sur MP).
Par ailleurs, il est intressant de souligner lintrt de quantifier les carts en valeur relative: ici,
lcart sur MP est ngligeable (de lordre de 1% du cot prvu) et peut sans doute tre considr comme une marge derreur acceptable. Lcart sur MOD est quant lui beaucoup plus
proccupant car il reprsente un drapage de plus de 20% du cot prvu.
Pour complter linterprtation de ces carts, il faut distinguer deux effets:
Un effet volume: la production ralise est infrieure aux prvisions. Cela aurait d jouer en
faveur dune diminution du cot de production (effet favorable sur le cot).
Un effet prix (ou plus exactement dans le cas prsent, un effet cot unitaire): le cot de
production a t suprieur aux prvisions volume gal de production. Cet effet est
16
Cot rel de la production

Cot prtabli de la
relle (1900)
production prvue (2000)
lments
Quantits C U
Montant Quantits C U Montant
Matires premires
3990
12,9(1) 51471
4000(2) 13
52000
MOD
1200
36,5 43800
1000 36
36000
cependant difficile analyser sans faire des calculs supplmentaires car il nest pas le mme
pour chaque facteur de production dune part, et dautre part, il peut se dcomposer en deux
sous-carts qui sont:
un cart cot unitaire du facteur de production;
un cart quantit du facteur de production consomme par chaque produit.
2.Calcul des carts globaux (ou relatifs la production constate)
Cot rel de la production
relle (1900)
lments
Quantits
CU
Montant
Matires premires
3990
12,9
51471
MOD
1200
36,5
43800
Cot prtabli de la
production relle (1900)
Quantits
CU
Montant
3800(3)
13
49400
950
36
34200
cart global
2071
9600
Sens
(Df.)
(Df.)
%
4,2%
28%
(3) La comparaison suppose le calcul des quantits alloues cest--dire des consommations de facteurs prvues pour la production
relle: 3800= 2 1900; 950= 0,5 1900.
Les carts globaux des deux facteurs de production apparaissent dfavorables. Cela signifie
que le cot de production a augment indpendamment de leffet volume de production.
Chacun de ces carts globaux peut tre dcompos en un cart sur cot unitaire du facteur de
production (prix de la MP et/ou prix de lheure de MOD) et un cart sur quantit du facteur
consomm par unit produite (quantit de MP et/ou nombre dheures de MOD).
3.Dduction des carts volume partir des calculs prcdents
lments
Matires premires
MOD
Cot de production
cart total
529 (Fav.)
7800 (Df.)
7271
cart global
2071 (Df.)
9600 (Df.)
11671
cart sur volume

2600 (Fav.)
1800 (Fav.)
4400 (Fav.)
On retrouve ici lquation: cart total= cart global +cart sur volume.
On constate que les carts sur volume sont tous favorables. En effet, la production est infrieure
aux prvisions, et toutes choses gales par ailleurs, le cot de production aurait d diminuer
pour chaque lment de cot.
4.Dcomposition des carts globaux
Analyse de lcart global sur matires premires
cart sur cot unitaire: il sagit de comparer le cot rel unitaire et le cot unitaire prvu,
cette variation de cot ayant une incidence sur la consommation relle de matires.
cart sur cot unitaire
=(Cr Cp) Qr Vr
=(12,9 13) 3990 = 399 (Fav.)
cart sur quantits: il sagit de comparer les quantits rellement consommes avec les
quantits alloues (ou quantits qui auraient d tre consommes pour la production relle).
Pour ne pas avoir simultanment un effet quantit et un effet li au cot des facteurs, cet cart
est valoris au cot prvu.
cart sur quantits
=[(Vr Qr) (Vr Qp)] Cp

=(3990 3800) 13 = + 2470 (Df.)
Vrification: cart total
= 399 +2470 2600 = 529
Lcart sur cot unitaire est favorable. Il dcoule du fait que le prix de la MP a baiss. En revanche,
lcart sur quantit est dfavorable. Il signifie que la quantit de MP consomme pour produire
chaque unit a augment. En termes danalyse, ce constat est important car il signale un problme dans la gestion de la production de lentreprise ou dans celle des approvisionnements.
201211TDPA0413
17
Cest sans doute le directeur de lusine qui est responsable de la drive des quantits de MP
consommes, et donc des cots.
On constate que la dcomposition de lcart total tait indispensable car la drive du cot de
production napparaissait pas au niveau total: elle tait masque par la baisse du prix des MP
et par la baisse du volume de production.
Remarque
On retrouve les carts avec la formule gnrale C(MP)= V Q C
/Volume (MP)= (Vr Vp) Qp Cp= (1900 2000) 2 13= 2600 (Fav.)
/Quantit (MP)= Vr (Qr Qp) Cp= 1900 (2,1 2) 13= +2470 (Df.)
/Prix (MP)= Vr Qr (Cr Cp)= 1900 2,1 (12,9 13)= 399 (Fav.)
Analyse de lcart global sur main-duvre directe
Lanalyse est la mme:
cart sur taux horaire= (36,5 36) 1200= 600 (Df.)
cart sur temps= (1200 950) 36= 9000 (Df.)
Dans le cas de lanalyse de lcart sur MOD, il est dusage dappeler lcart sur cot unitaire
cart sur taux horaire et lcart sur quantits cart sur temps.
Conclusion
Ce quil faut retenir de lanalyse des carts sur cots directs (variables)
Les carts sur cots directs se dcomposent en trois sous-carts:
Cot prvu de la production prvue
Vp Qp Cp
Cot prvu de la quantit relle

de facteur de production consomme
Vr Qr Cp
Cot rel de la production relle

Vr Qr Cr
cart sur quantit

(de facteur de production
consomm par unit produite)
Vr (Qr Qp) Cp
cart sur prix
(ou sur cot unitaire
du facteur de production)
Vr Qr (Cr Cp)
cart global
(ou cart surcot
unitaire de production)
Pour vous entraner: faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

dans les ressources de lUE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
B. Analyse des carts sur cots indirects

Daprs le PCG, les charges indirectes sont obtenues en multipliant un nombre dunits duvre
par le cot unitaire de lunit duvre. Dans la mthode ABC, elles sont obtenues en multipliant le
nombre dinducteurs de cots par le cot de linducteur. Dans les deux cas, les charges indirectes,
pour tre rparties sur les produits, sont assimiles des charges variables. Une premire analyse
des carts sur charges indirectes peut donc suivre le modle de lanalyse dcarts sur cots
directs, en assimilant le cot de lunit duvre un cot unitaire du facteur de production.
18
Cot prvu de la production relle

Vr Qp Cp
cart sur volume

(de production)
(Vr Vp) Qp Cp
Remarque
Quantit, nombre, et activit: Dans lanalyse des charges indirectes, on ne parle pas de
quantit de facteurs de production consomme, mais de quantit (ou de nombre) dunits
duvre (UO).
Par ailleurs, si V est le volume de production, et N le nombre dUO consommes par produit,
alors V N est lactivit du centre.
Cependant, les charges indirectes comportent gnralement une part trs importante de charges
fixes. Or lanalyse des carts sur cots directs prsente prcdemment assimile les cots
directs des charges variables. Le PCG a donc propos une dcomposition des carts sur
cots indirects en quatre sous-carts (au lieu de trois pour les carts sur cots directs) de
manire faire apparatre et isoler lcart sur cots fixes, qui nest autre que lcart de sous (ou
sur) activit calcul lorsque lon impute rationnellement les cots fixes (voir lIRCF prsente
dans la srie 1 du cours).
Techniquement, un problme se pose lorsque lon tente de calculer le cot prvu de la production relle. Il y a alors deux moyens de procder:
1. Le budget simple
Si lon ne fait pas apparatre lcart sur cots fixes (CF), le cot prvu de la production relle
dcoule, comme pour lanalyse des charges directes, de la formule:
Cot du centre= V N C
Avec V= volume de production, N= nombre dUO, et C= cot de lUO
On fait alors apparatre:
Un cart/volume: (Vr Vp) Np Cp
Un cart/quantit: Vr (Nr Np) Cp (que le PCG appelle cart/rendement)
Un cart/cot: Vr Nr (Cr Cp)
Exemple de budget simple

Le centre usinage prvoit, pour une production de 2000units, de consommer 1000UO (soit
0,5UO par unit produite), et un cot de 60 par UO.
Dans la ralit, pour produire 1900units, lactivit du centre usinage slve 1200UO et le
cot du centre 72600 (soit 60,50 par UO).
cart/volume= (Vr Vp) Np Cp= (1900 2000) 0,5 60= 3000 (Fav.)
cart/rendement= Vr (Nr Np) Cp= 1900 (0,6316 0,5) 60= 15000 (Df.)
Avec Nr= 1200/1900= 0,63158
cart/cot= Vr Nr (Cr Cp)= 1900 0,6316 (60,5 60)= 600 (Df.)
Lcart sur volume reprsente la variation du cot lie la variation du volume de production.
Comme tout cart sur volume, il est valoris au cot prvu des UO prvues.
Lcart sur rendement est un cart sur quantit dunits duvre. Il compare le nombre rel
dunits duvre (cest--dire lactivit relle) et lactivit alloue (cest--dire le nombre dunits
duvre qui aurait d tre consomm pour la production relle compte tenu des prvisions).
Lcart sur cot correspond la variation entre le cot prvu et le cot rel de lUO. Il pose
cependant un problme dinterprtation: il assimile toutes les charges indirectes des charges
variables. Or les charges indirectes tant souvent en grande majorit fixes, une telle analyse
nest pas satisfaisante. Cest pourquoi cet cart sur cot doit tre dcompos pour faire
apparatre un cart sur la partie variable des charges, et un cart sur la partie fixe. Pour oprer
cette distinction, il faut abandonner le budget simple et raisonner en budget flexible.
201211TDPA0413
19
2. Le budget flexible
Avant de prsenter la dcomposition de lcart sur cot, et de faire apparatre un cart sur activit et un cart sur budget, il est important de rappeler la notion de budget flexible (dj prsente dans la srie 3).
Le budget flexible dun centre danalyse est un budget tabli pour plusieurs hypothses dactivit, lactivit tant exprime en units duvre (UO). Il fait la distinction entre les charges
variables et les charges fixes et se construit par rapport lactivit normale.
La droite de budget flexible, construite par rapport lactivit normale, exprime le montant total
(Y) des charges indirectes pour un niveau dactivit (X): Y= a X +CF; (a tant le cot variable
de lunit duvre).
Exemple de budget flexible

La fiche de cot standard du produit A tablie sur la base dune production normale de 2000produits est la suivante:
lments
Matires premires
MOD
Centre usinage
Cot de production
Quantits (N)
2,0
0,5
0,5
Cot unitaire (C)

13
36
60
Montant
26,00
18,00
30,00
74,00
Il est prcis que le montant des charges fixes indirectes est gal 20 000 et que lunit
duvre du centre usinage est lheure de main-duvre directe. Le centre usinage est ici considr comme le seul centre de charges indirectes.
Il ne faut pas confondre production et activit. La production normale est gale 2000 produits
et lactivit normale (ou prvue) Ap= Vp Np= 2000 0,5= 1000units duvre. Par ailleurs,
on sait que le cot de lunit duvre est gal 60.
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
60
Sachant que le cot de lunit duvre est gal au rapport total du centre/nombre dUO, on
dtermine le montant total:
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
60000
60
Lnonc prcise que les charges fixes sont gales 20000. Il est donc possible den dduire
que le montant total des charges variables est gal 40000 et que le cot variable de lunit
duvre est: 40000/1000= 40.
20
Exprimer la droite de budget flexible
Activit (V N)
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO (C)
dont variable (Cv)
1000
40000
20000
60000
60
40
La droite de budget flexible est donc:

Y= 40 X +20000
Vrification:
Pour X= 1000
Y= 40 1000 +20000= 60000
Calculer le montant des charges indirectes pour une activit de 1200UO
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
1000UO
40000
20000
60000
60
40
1200UO
48000 =40 1200
20000
68000
40
Si lon ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes (donc en budget simple), le
cot indirect sexprime de la manire suivante: CI= V N C
Si lon tient compte du fait que dans le cot C, une partie est fixe et une autre variable, on peut
crire en introduisant le budget flexible: CI= Cf +(V N Cv)
Avec Cf la part fixe des charges indirectes, et Cv la part variable unitaire.
Si lon ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes, lcart sur cot sexprime
de la manire suivante:
/C
= Vr Nr (Cr Cp)
= (Vr Nr Cr) (Vr Nr Cp)
Pour faire apparatre les parts variable et fixe des cots, il faut introduire lquation issue du
budget flexible dans lquation:
/C= (Vr Nr Cr) [(Vr Nr Cvp) +Cfp] +[(Vr Nr Cvp) +Cfp] (Vr Nr Cp)
Avec Cvp= cot unitaire variable prvisionnel, et Cfp cot fixe prvisionnel
Ainsi, on fait apparatre deux sous-carts:
(Vr Nr Cr) [(Vr Nr Cvp) +Cfp] est un cart entre le cot rel de lactivit relle, et le cot
prvisionnel calcul selon le budget flexible de lactivit relle. Le PCG appelle cet cart cart
sur budget ou cart sur cot ou cart sur charges variables. Mais cette dernire expression doit tre vite car elle est fausse (voir remarque plus loin).
[(Vr Nr Cvp) +Cfp] (Vr Nr Cp) est un cart entre le cot prvu selon le budget flexible de
lactivit relle, et le cot prvu selon le budget simple de lactivit relle. Or la diffrence entre
le budget flexible et le budget simple, cest le fait dassimiler les CF des CV. Cet cart est donc
identique celui qui apparat lorsque lon impute rationnellement les charges fixes (voir lIRCF
prsente dans la srie 2). Cest un cart li la sous ou sur activit. Le PCG appelle cet cart
cart sur activit ou cart dimputation (rationnelle) des charges fixes.
201211TDPA0413
21
Remarque
Dcomposition de lcart sur budget: Lexpression dcart sur charges variables parfois
rencontre est trs critiquable dans la mesure o elle nest vraie que si les charges fixes ne
varient pas
En ralit, lcart sur budget est une somme de deux carts: un cart sur cots fixes (indirects)
et un cart sur cots variables (indirects). Mme si le PCG ne le propose pas, et si cela nest
jamais demand dans le cadre de lexamen du DCG ou DGC, il est possible de dcomposer
encore lcart sur budget en deux sous-carts: un cart sur cots variables (indirects) et un
cart sur cots fixes (indirects.
Le cot rel (Vr Nr Cr) peut tre dcompos en faisant apparatre la partice variable et la
partie fixe du cot rel indirect (semi-variable) Cr.
(Vr Nr Cr)= (Vr Nr Cvr) + Cfr
Ds lors, lcart sur budget [(Vr Nr Cvr) + Cfr ] [(Vr Nr Cvp) +Cfp] est la somme de deux
carts: (Vr Nr Cvr) (Vr Nr Cvp) est lcart sur cots variables indirects et CfrCfp est
lcart sur cots fixes indirects.
Le centre usinage prvoit, pour une production de 2000units, de consommer 1000UO (soit
0,5 par unit), et un cot de 60000 (soit 60 par UO dont 40 de charges variables).
Dans la ralit, pour produire 1900units, la consommation slve 1200UO et le cot du
centre 72600 (soit 60,50 par UO) dont 50600 de charges variables (soit 42,17 par UO) et
22000 de charges fixes.
Les carts sur volume et sur rendement ont dj t calculs plus haut. Lcart sur cot
(Vr Nr (Cr Cp)= 600 (Df.) doit tre dcompos en cart sur budget et cart sur activit.
Lcart sur activit est lcart entre le budget flexible et le budget simple prvus de lactivit
relle. Donc:
/activit
= [(Vr Nr Cvp) +Cfp] (Vr Nr Cp)

=[(1900 0,6316 40)+20000](1900 0,6316 60)
=68000 72000 =4000 (Fav.)
On pouvait aussi crire:

Budget flexible prvu de lactivit relle= 68000 (voir exemple prcdent sur le budget flexible).
Budget simple prvu de lactivit relle= 1200UO 60= 72000.
/activit
= Budget flexible prvu de lactivit relle Budget simple prvu de lactivit relle
=68000 72000 = 4000(Fav.)
cart sur budget

Lcart sur budget est lcart entre le cot rel et le budget flexible de lactivit relle. Donc:
/budget
= (Vr Nr Cr) [(Vr Nr Cvp) +Cfp]

=(1900 0,6316 60,5) [(1900 0,6316 40) +20000]
=7260068000 =4600(Df.)
On pouvait aussi crire:

Budget flexible prvu de lactivit relle= 68000
22
cart sur activit
Cot rel de lactivit relle= 72600

/budget
= Cot rel de lactivit relle budget flexible prvu de lactivit relle

=72600 68000 = 4600(Df.)
Conclusion
Dans tous les cas, nous retrouvons:
cart/cot= cart/activit +cart/budget= 4000 +4600= 600 (Df.)
Analyse
Lcart sur cot est lgrement dfavorable. Le cot de lunit duvre prvu tait de 60, alors
quil stablit en ralit 60,50. Cet cart faible masque cependant des divergences importantes de comportement des CV et des CF dans le centre usinage. Cest ce que la dcomposition montre.
Lcart sur activit est favorable de 4000, soit 4000/60000= 6,7% du budget prvu. Cest
un cart important. Cet cart est li une suractivit puisque lactivit prvue tait de 1000UO
alors quelle stablit 1200UO. La suractivit est, toutes choses gales par ailleurs, une bonne
nouvelle en terme de cots puisqu structure industrielle constante, lactivit est suprieure
celle qui est normalement planifie. Mais cet cart favorable est paradoxal dans le cas prsent
puisque lactivit a augment alors que le nombre de produits fabriqus a diminu! Cest ce que
montre lcart sur budget.
Lcart sur budget est trs dfavorable. Il stablit 4600, soit 4600/60000= 7,6% du budget prvu. Cest un cart important qui mrite lattention des responsables. En effet, il signifie
que toutes choses gales par ailleurs, les cots unitaires de production dans le centre usinage
ont augment. Dans le cas prsent, on constate dailleurs que laugmentation est double: la part
variable a augment (42,17 au lieu de 40) et la part fixe galement (22000 au lieu de 20000) ce
qui est plus rare dans les exercices.
Charges variables
Charges fixes
Total
Cot rel
50600
22000
72600
Budget pour AR
48000
20000
68000
cart
2600 (Df.)
2000 (Df.)
4600 (Df.)
Autrement dit, il y a un problme de drapage des cots dans le centre usinage qui mrite des
explications de la part du responsable de ce centre, et ventuellement la mise en uvre de
mesures correctrices.
Remarque
Sil est demand danalyser lcart relatif la production constate, il ny a pas dcart sur
volume et la dcomposition se fait en trois carts.
cart relatif la production constate= Cot rel (Activit alloue CUO)
cart relatif la production constate= 1200 60,5 950 60= 15600 (Df.)
cart sur charges variables (ou sur cot)= 4600 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 4000 (Fav.)
cart sur rendement= 15000 (Df.)
Vrification: cart relatif la production constate= 4600 4000 +15000= 15600
201211TDPA0413
23
Conclusion
Ce quil faut retenir de lanalyse des carts sur cots indirects (semi-variables)
Les carts sur cots indirects se dcomposent en quatre sous-carts:
Vp Np Cp

(budget simple)
Vr Np Cp
Cot prvu de lactivit relle

(budget simple)
Vr Nr Cp

(budget flexible)
Cfp + (Vr Nr Cvp)
cart sur volume

(de production)
(Vr Vp) Np Cp
cart sur rendement

(ou sur quantit dUO)
Vr (Nr Np) Cp
cart sur activit

(ou dIRCF)
Cfp + Vr Nr (Cvp Cp)
cart sur cot
cart sur budget
(ou sur cot !)
Vr Nr (Cr Cvp) Cfp
Cot rel de lactivit relle

Vr Nr Cr
Exemple (synthse de lexercice utilis en exemple)

= 60 000

(budget simple)
= 1 900 0,5 60 = 57 000
(budget simple)
= 1 200 60 = 72 000
(budget flexible)
= (1 200 40) + 20 000 = 68 000
cart sur volume

(de production)
= 3 000 (Fav.)
cart sur rendement
(ou sur quantit dUO)
= 15 000 (Df.)
cart sur activit
(ou dIRCF)
= 4 000 (Fav.)
cart sur budget

= 4 600 (Df.)
Cot rel de lactivit relle
= 72 600
Pour vous entraner: faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

24
Exemple applicatif 7 (suite)
C. Analyse des carts sur frais gnraux

On appelle frais gnraux, les cots fixes, gnralement discrtionnaires, qui psent sur les
services administratifs. Il dcoule de la nature entirement fixe de ces cots que leur analyse est
immdiate. Il ny a pas de dcomposition particulire effectuer.
Exemple dcart sur frais gnraux

Une bibliothque universitaire se voit allouer un budget de 100000 pour assurer le renouvellement
de ses ouvrages durant lanne N. Le budget rellement utilis la fin de lanne est de 89730.
Lcart sur frais est donc de 100000 89730=10270(Fav.).
Remarque
Frais gnraux: Selon les cas, on peut retrouver les expressions frais gnraux, cots
administratifs et gnraux, cots hors production, etc.
Dans certains exercices, des frais gnraux (ou cots hors production) apparaissent en plus des
cots de production. Leur analyse se fait trs simplement, sparment de lanalyse du cot de
production qui, elle, doit tre dcompose plus finement.
D. Existence de produits en-cours

Lanalyse est la mme mais le calcul des quantits et activits alloues se fait avec les productions quivalentes.
Le principe dune production quivalente est de ramener des produits en-cours un quivalent
produits termins. Ce raisonnement doit tre effectu pour chaque lment constituant le cot.
La fiche de cot standard du produit B tablie sur la base dune production normale de 5000produits est la suivante:
lments
Matires premires
Centre usinage
Cot de production
Quantits
Cot unitaire
3,00
0,25
5
(1)80
Montant
15,00
20,00
35,00
(1) Dont 20 fixes.
Les matires premires sont intgres ds le dbut du cycle de production.

Pendant la priode, la production acheve de 4000produits B et de 200en-cours dont ltat
davancement est de 60%.
Les charges suivantes ont t constates:
lments
Quantits
14500kg
950 UO
Matires premires
Centre usinage
Montant
71050
95000
Le stock den-cours en dbut de priode est de 300units dont ltat davancement est de80%.
Priode P1
Priode P
ECI : 300
Production acheve : 4 000
Priode P+1
ECF : 200
Dont ECI achevs
201211TDPA0413
25
Le problme pos est de dterminer pour chaque lment du cot un quivalent pour la production de la priode P.
1.Production quivalente pour les matires premires
Linformation les matires sont intgres ds le dbut du cycle de production signifie que les
matires sont incorpores 100% dans les en-cours de dbut et de fin de priode.
Les en-cours initiaux sont quivalents 300 100% = 300 ECI.
Les en-cours finaux sont quivalents 200 100% = 200 ECF.
Parmi les 4000 produits achevs, il y en a 300 qui concernent la priode P1 et qui sont donc
enlever.
Pendant la priode P, il y a galement un quivalent de 200ECF qui ont t produits.
La production quivalente de la priode est donc: 4000 300 +200= 3900.
2.Production quivalente pour le centre usinage
Pour les autres lments du cot, les en-cours initiaux sont quivalents 300 80% = 240ECI.
Les en-cours finaux sont quivalents 200 60% = 120ECF.
Parmi les 4000produits achevs, il y en a les 240 qui concernent la priode P1 et qui sont donc
enlever.
Pendant la priode P, il y a galement un quivalent de 120ECF qui ont t produits.
La production quivalente de la priode est donc: 4000 240 +120= 3880.
Les calculs peuvent se prsenter dans un tableau:
MP
Autres
Production
acheve
4000
4000
En-cours
de dbut de priode
300
300 80%
+ En-cours
de fin de priode
200
200 60%
Production
quivalente
3900
3880
3.Calcul de lcart total pour chaque lment

Aucun ajustement nest effectuer pour les consommations (quantits et activit) relles de
facteurs: les consommations constates ont permis dachever les en-cours initiaux, de commencer et dachever des produits pendant la priode et de commencer des produits qui seront
achevs en priode suivante.
lments
Matires premires
Centre usinage
Cot de production
Cot de la production relle

Cot prtabli pour 5000
Quantits
CU
Montant Quantits
CU
Montant
14500
4,9
71050
15000
5
75000
950 100
95000
1250
80
100000
166050
175000
cart total
3950
5000
8950
4.Analyse de lcart total sur matires premires

cart total sur matires premires= 14500 4,9 15000 5= 3950 (Fav.)
cart sur cot unitaire= (4,9 5) 14500= 1450 (Fav.)
cart sur quantits= (14500 11700) 5= 14000 (Df.)
Quantit alloue= 3900 3= 11700
cart sur volume:
Soit partir des consommations de facteurs:
cart sur volume= (11700 15000) 5= 16500
Soit partir des volumes de production:
cart sur volume= (3900 5000) 15= 16500
Vrification: cart total= 1450 +14000 16500= 3950
26
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
lments
5.Dtermination de lcart relatif la production constate

cart relatif la production constate= 14500 4,9 11700 5= 12550 (Df.)
cart sur cot unitaire= 1450 (Fav.)
cart sur quantits= 14000 (Df.)
Vrification: 1450 +14000= 12550
6.Analyse de lcart total sur charges indirectes
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
An= 1250 UO
75000
25000
100000
80
60
950 UO
57000
25000
82000
An= 5000/0,25
Cot de lUO: 80
Cot total= 1250 80
Cot fixe total= 1250 20
Cot variable total= 1250 60
Y= 60 +25000
cart total sur centre usinage= 95000 100000= 5000 (Fav.)

cart sur cot= 95000 82000= +13000 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 82000 950 80= 6000 (Df.)
950
= 6000
Ou cart sur imputation des charges fixes= 25000 25000
1250
cart sur rendement= (950 970) 80= 1600 (Fav.)
Activit alloue= 3880 0,25
cart sur volume= (970 1250) 80= 22400
Ou cart sur volume= (3880 5000) 20= 22400
Vrification: cart total= 13000 +6000 1600 22400= 5000
7.Dtermination de lcart relatif la production constate

cart relatif la production constate= 95000 970 80= 17400 (Df.)
cart sur cot= +13000 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 6000 (Df.)
cart sur rendement= 1600 (Fav.)
Vrification: 13000 +6000 1600= 17400
Pour vous entraner: faites les exercices autocorrigs 3, 4et 5 proposs en fin de srie.
III. carts sur rsultat et carts sur marge

Le rsultat sanalyse comme la diffrence entre un chiffre daffaires et un cot de revient.
Remarque
Rsultat et marge: Le terme rsultat est rserv pour dcrire le solde final correspondant la diffrence entre lensemble des produits et lensemble des cots, alors que le terme
marge est un rsultat intermdiaire, cest--dire une diffrence entre un prix de vente et
certaines charges. Il ny a pas de diffrence de nature entre une marge et un rsultat (voir le
cours de la srie 1).
Dans un premier temps, la dcomposition de lcart sur rsultat sera prsente. Puis la dcomposition des carts sur marges sera aborde, en mettant laccent sur leur utilit pour valuer les
centres commerciaux. Ces exposs seront dabord mens en considrant lentreprise comme
tant mono-produit. Le cas des situations multi-produits (et la mise en vidence dcarts de
composition) sera prsent plus loin.
201211TDPA0413
27
A. carts sur rsultat

Lcart sur rsultat rsulte de la comparaison du rsultat rel et du rsultat prvu:
cart de rsultat= Rsultat rel Rsultat budgt
Puisque le rsultat est le solde ultime de tous les produits et charges, lcart sur rsultat est
lcart ultime, celui qui synthtise lensemble des carts, sur cots ou sur chiffre daffaires.
1. Dcomposition de lcart sur rsultat

La dcomposition de lcart sur rsultat est donc indispensable pour analyser la situation dune
entit. En gnral, on considre que lcart sur rsultat est constitu de trois composantes associes chacune un centre de responsabilit:
Le chiffre daffaires (CA) dont la responsabilit relve des commerciaux (fonction distribution).
Lcart sur chiffre daffaires se dcompose en effet prix et effet volume.
Les cots de production dont la matrise relve des responsables de la production. Lcart sur
cot se dcompose en autant dcarts sur CD que de ressource identifie, et autant dcarts
sur CI que de centre dactivit.
Les frais gnraux dont le suivi relve des services fonctionnels et administratifs.
Lanalyse de lcart de rsultat doit permettre didentifier les responsabilits budgtaires de
chaque centre.
Pour la suite de lexpos, les frais gnraux seront ignors. En effet, on peut considrer que:
R= CA Cots de production Frais gnraux
Et /R= /CA /Cots de production /Frais gnraux
Un cart sur rsultat peut tre dcompos de deux manires diffrentes selon que lon se place:
Dans une logique soustractive: R= CA C
(avec CA= chiffre daffaires et C= cot de production).
Dans une logique multiplicative: R= V Mu
(avec V= volume des ventes et Mu= marge unitaire sur cot de production).
Exemple de dcomposition soustractive ou multiplicative

Les ventes de lanne sont de 100units un prix de vente de 10. Le cot de production unitaire est de 6.
Logique soustractive:
Le rsultat de lanne est R= CA C= (100 10) (6 100)= 1000 600= 400.
Logique multiplicative:
Le rsultat de lanne est R= V Mu= 100 (10 6)= 100 4= 400.
2. Logique soustractive
Dans la logique soustractive, lcart sur rsultat est dcompos en cart sur chiffre daffaires et
en cart sur cot de production. Lcart dune somme est gal la somme des carts.
28
Lanalyse de /F gnraux ne posant pas de problme technique, lexpos se concentre sur les
carts sur marge sur cot de production.
/CA= (Vr Pr) (Vp Pp)

/C= (Vr Cur) (Vp Cup)
cart
sur rsultat
D/R
cart sur chiffre

daffaires
D/CA
cart
sur cot total
D/C
Avec V= volume des ventes, P= prix de vente, et Cu= cot unitaire de production.
Comme il a dj t dcrit, /CA se dcompose en un cart sur volume (valoris au prix de vente
prvu) et un cart sur prix (valoris au volume rel de ventes).
cart sur chiffre

daffaires
D/CA
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
Par ailleurs, /C se dcompose en un cart sur volume (valoris au cot de production prvu) et un
cart sur cot global (valoris au volume rel de production). Ce dernier cart est lui-mme
dcompos en deux ou trois sous-carts selon que lon sintresse aux cots directs ou indirects.
cart sur cot

total
D/C
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
Pour chaque CD
Pour chaque centre
D/CD
D/CI
D/quantit
D/rendement
D/ cot
D/activit
D/cot
3. Logique multiplicative
Dans la logique multiplicative, lcart sur rsultat peut tre dcompos de manire diffrente.
Comme R= V Mu, lcart peut tre dcompos en:
Un cart sur volume /V, valoris la Mu prvue:
/V= (Vr Vp) Mup
201211TDPA0413
29
Un cart sur marge unitaire /Mu, valoris au volume rel des ventes:
/Mu= (Mur Mup) Vr
cart volume
de marge
D/Vmu
cart sur marge
unitaire
D/Mu
cart
sur rsultat
D/R
Exemple de dcomposition dans la logique multiplicative

Les ventes de lanne sont de 100units un prix de vente de 10. Le cot de production unitaire est de 6. Les ventes prvues taient de 80units un prix de vente de 12. Le cot de
production prvu tait 7.
Le rsultat (rel) de lanne est Rr= Vr Mur= 100 (10 6)= 100 4= 400
Le rsultat prvu tait de Rp= Vp Mup= 80 (12 7)= 80 5= 400
On constate dans cet exemple que le rsultat prvu est gal au rsultat rel, mais que cette
apparence de stabilit masque en ralit un double effet: une augmentation des volumes (donc
favorable) et une diminution de la marge unitaire (donc dfavorable) dont les effets se compensent. Ce genre de situation paradoxale illustre parfaitement lintrt des analyses dcart:
lcart sur rsultat tant nul, le dirigeant de lentreprise pourrait tre satisfait. Ce serait une grave
erreur de sen contenter car il y a manifestement des problmes au sein de la force de vente qui
ne parvient pas vendre les produits au prix prvu.
Par ailleurs, lcart sur volume /V tant valoris la marge unitaire (on peut parler dcart sur
volume de marge), et la marge unitaire tant elle-mme une soustraction entre un prix de
vente et un cot unitaire, /V peut tre dcompos en deux sous-carts: un cart sur volume
de cot de production, et un cart sur volume de prix.
/V= (Vr Vp) Mu
Or Mu= P Cu
Donc /V= (Vr Vp) (P Cu)= (Vr Vp) P (Vr Vp) Cu
Or (Vr Vp) P nest rien dautre que lcart sur volume mis en vidence lors de la prsentation
de la dcomposition de lcart sur chiffre daffaires.
Et (Vr Vp) Cu nest rien dautre que lcart sur volume mis en vidence lors de la prsentation
de la dcomposition de lcart sur cot.
cart volume
de prix
D/Vp
cart volume
de cot
D/Vc
30
cart volume
de marge
D/Vmu
/V= (Vr Vp) Mup= (100 80) 5= 100 (Fav.)

/Mu= Vr (Mur Mup)= 100 (4 5)= 100 (Df.)
Enfin, lcart sur marge unitaire /Mu peut lui aussi tre dcompos en deux sous-carts:
/Mu
= Vr (Mur Mup)= Vr [(Pr Cr) (Pp Cp)]

= Vr [Pr Cr Pp +Cp)]
= Vr [(Pr Pp) (Cr Cp)]
Or Vr (Pr Pp) nest rien dautre que lcart sur prix dcrit lors de la dcomposition de lcart
sur chiffre daffaires.
Et Vr (Cr Cp) nest rien dautre que lcart sur cot global dcrit lors de la dcomposition
de lcart sur cot.
cart
sur prix
D/P
cart sur cot
global
D/Cu
cart sur marge

unitaire
D/Mu
4. Synthse
En dfinitive, on constate (et cest rassurant!) que quelle que soit la logique de dcomposition
retenue (soustractive ou multiplicative), la dcomposition de lcart sur rsultat aboutit aux
mmes sous-carts.
Logique soustractive
cart sur chiffre

daffaires
D/CA
cart
sur rsultat
D/R
cart sur cot
total
D/C
Pour chaque CD
Logique multiplicative
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
Pour chaque centre

D/CI
D/CD
D/quantit
D/rendement
D/ cot
D/activit
D/cot
201211TDPA0413
31
Comme le laisse apparatre le schma de synthse, lanalyse de lcart sur rsultat peut prendre
des formes trs diverses. La question qui se pose est alors: quel cart calculer et pourquoi? Car
on ne calcule pas des carts dans le seul but de calculer des carts, mais parce quils peuvent
tre intressants pour mieux analyser lentreprise, et de manire ultime pour permettre de
prendre des dcisions pertinentes.
Lintrt de la dcomposition des carts est de dterminer la responsabilit respective de chacun des centres (et de leurs responsables) dans lvolution (ou la drive) du rsultat.
En ce qui concerne les centres de production, cest lanalyse fine des cots qui est pertinente, et plus exactement la dcomposition du cot global (partie basse du schma de synthse). En effet, lcart volume de cot nest (en gnral) pas imputable au directeur de la
production; celui-ci sadapte la demande des services commerciaux. Sil faut produire plus, il
sexcute, sil faut produire moins, il na pas le choix. Lexemple dcomposition dun cart et
valuation des responsables de la page3 illustre cette situation.
Parfois, la dcomposition du cot de production fait apparatre un cart sur cot unitaire des
matires premires, ou des marchandises, ou des fournitures achetes. Cet cart est alors en
gnral de la responsabilit dun directeur des achats qui peut dpendre, selon lorganisation de
lentreprise de la direction commerciale ou de la direction des achats.
cart
sur rsultat
D/R
cart sur cot

total
D/C
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
Responsabilit des centres de production
En ce qui concerne les centres commerciaux, une premire analyse pourrait laisser croire que
cest lanalyse des carts sur chiffre daffaires qui est pertinente. Pourtant, une telle analyse
conduit des effets pervers: pour atteindre un objectif de chiffre daffaires, les commerciaux
peuvent tre tents de casser les prix et de vendre perte. Les entreprises qui accordent des
rmunrations variables en fonction du chiffre daffaires leurs vendeurs ne donnent en gnral
pas ces vendeurs la possibilit de modifier le prix de vente (ou la marge). Cest donc plus un
intressement au volume quau chiffre daffaires qui est alors mis en place.
Fondamentalement, les dcisions dun directeur commercial influencent les volumes vendus (et
donc ceux produits), et les prix de vente. Autrement dit, lvaluation dun directeur commercial
doit porter sur lensemble des consquences de ses dcisions, cest--dire sur tous les carts
sur volume, et sur lcart sur prix, ou encore, de la somme des trois carts (1) cart sur prix, (2)
cart sur volume de prix et (3) cart sur volume de cot. La somme de ces trois carts est
parfois appele cart sur marge relle, ou cart sur marge commerciale.
32
cart sur chiffre

daffaires
D/CA
cart volume
de prix
D/Vp
cart sur marge commerciale

Responsabilit des centres commerciaux
cart sur chiffre

daffaires
D/CA
cart
sur rsultat
D/R
cart sur cot
total
D/C
cart volume
de prix
D/Vp
cart
sur prix
D/P
cart volume
de cot
D/Vc
cart sur cot
global
D/Cu
cart volume
de marge
D/Vmu
cart
sur rsultat
D/R
cart sur marge
unitaire
D/Mu
B. carts sur marge

1. cart sur marge unitaire
Lcart sur marge unitaire /Mu est gal la diffrence entre la marge relle et la marge prvue,
cest--dire (Pr Cr) (Pp Cp). Cet cart nest pas vraiment exploitable dans la pratique car il
reflte simultanment des variations de prix de vente et des variations de cots. On sintressera
donc lcart sur marge commerciale qui gomme leffet des cots.
Remarque
Attention la terminologie: Le terme cart sur marge peut prter confusion et les
appellations ne sont pas normalises. Il faut donc faire attention et comprendre le contexte de
la question lorsquun calcul dcart sur marge est demand dans un exercice.
2. cart sur marge commerciale

Lorsque lon parle dcart sur marge, on voque en gnral lcart sur marge commerciale
appel encore cart sur marge relle ou cart sur cot prtabli. Cet cart se calcule
en comparant la marge prvue une marge, non pas relle, mais relle sur cot prvu.
En effet, lobjectif est de mesurer la performance des commerciaux, tout en les responsabilisant
sur la rentabilit de leurs dcisions. Cest pour cette raison que lon cherche les valuer non
pas sur un seul objectif de ventes, mais sur un objectif de marge. Cependant, les commerciaux
ne sont pas responsables dun cart sur cot. Or un cart de cot entrane ipso facto un cart
de marge. On ne peut donc pas valuer les performances des commerciaux sur les marges calcules partir des cots rels.
La solution est dutiliser une marge sur cot standard (ou cot prvu). En effet, si on ne peut pas
rendre un commercial responsable dune variation du cot, il est cependant responsable dune
variation de la marge lie au prix de vente. En mesurant une marge calcule sur un cot standard
invariable, cest bien la seule influence du prix sur la marge qui est mesure.
201211TDPA0413
33
On a donc:
Marge unitaire prvue (Mup)= prix prvu (Pp) cot unitaire prvu (Cup)
Et marge prvue (Mp)= Volume prvu (Vp) (Pp Cup)
Marge relle unitaire sur cot prvu (Mur/cp)= prix rel (Pr) cot unitaire prvu (Cup)
Et marge relle sur cot prvu (Mr/cp)= Volume rel (Vr) (Pr Cup)
On appelle alors cart sur marge commerciale /Mc= Mr/cp Mp
Il est possible de montrer que cet cart sur marge commerciale est gal la somme des trois
carts que sont lcart sur volume de prix, lcart sur volume de cot, et lcart sur prix.
/Mc
= Mr/cp Mp= [Vr (Pr Cup)] [Vp (Pp Cup)]

= [Vr (Pr Cup)] [Vr (Pp Cup)] +[Vr (Pp Cup)] [ Vp (Pp Cup)]
= [Vr ((Pr Cup) (Pp Cup))] + [(Vr Vp) (Pp Cup)]
= [Vr (Pr Pp)] +[(Vr Vp) (Pp Cup)]
Or Vr (Pr Pp) nest rien dautre que lcart prix (valoris par les volumes rels de ventes), et
(Vr Vp) (Pp Cup) est gal lcart volume valoris la marge unitaire. On peut dailleurs
dcomposer encore ce dernier cart:
(Vr Vp) (Pp Cup)= [(Vr Vp) Pp] [(Vr Vp) Cup]
Avec (Vr Vp) Pp tant lcart volume sur prix et (Vr Vp) Cup lcart volume sur cot.
En dfinitive, lcart sur marge commerciale est bien gal la somme des trois carts: cart
volume sur cot, cart volume sur prix, et cart prix.
Les ventes de lanne sont de 100units un prix de vente de 10. Le cot de production unitaire est de 6. Les ventes prvues taient de 80units un prix de vente de 12. Le cot de
production prvu tait 7.
Le rsultat rel est de 100 (10 6)= 400
Le rsultat prvu tait de 80 (12 7)= 400
Pour mesurer la responsabilit des commerciaux dans cette performance, il est dcid de calculer lcart sur marge commerciale.
La marge prvue= Vp (Pp Cup)= 80 (12 7)= 400
La marge relle sur cot prvu= Vr (Pr Cup)= 100 (10 7)= 300
Lcart sur marge commerciale est donc de 300 400= 100 (Def.!)
Autrement dit, laction des commerciaux a t ngative pour lentreprise. Leur contre-performance est masque par la baisse des cots ralise par les centres de production. Mais si le
cot de production avait t celui qui tait prvu, le rsultat de lentreprise aurait diminu.
Comme on peut le voir assez simplement, les commerciaux ont diminu les prix de vente pour
augmenter les volumes des ventes. Cela se traduit par un effet volume positif, mais par un effet
prix ngatif. La combinaison des deux est pnalisante pour lentreprise.
Il est bien videmment possible de dcomposer lcart sur marge commerciale pour quantifier
leffet volume et leffet prix:
Effet volume= (Vr Vp) Mup= (100 80) 5= 100 (Fav.)
Effet prix= (Pr Pp) Vr= (10 12) 100= 200 (Df.)
On confirme bien un effet prix dfavorable deux fois plus important que leffet volume.
34
Exemple de marge commerciale
Conclusion
Lintrt de la dcomposition des carts est de dterminer la responsabilit respective de chacun des centres (et de leurs responsables) dans lvolution (ou la drive) du rsultat.
En ce qui concerne les centres de production, cest lanalyse fine des cots qui est pertinente, et plus exactement la dcomposition du cot global. Les carts sur volume ne
doivent pas tre attribus aux responsables de production.
En ce qui concerne les centres commerciaux, il faut retenir que lanalyse des carts sur
chiffre daffaires est peu pertinente. En pratique, et dans les exercices, cest une analyse de
marge qui doit tre mene pour valuer leur performance. Et plus prcisment, cest lcart sur
marge commerciale qui doit tre calcul, cest--dire lcart entre la marge relle sur cot
prvu, et la marge prvue.
Ces conclusions sont valables lorsque lon sintresse individuellement chaque produit ou
service fabriqu et vendu par une entreprise. Nous allons voir que lorsque lentreprise est
multi-produits, lanalyse produit par produit peut tre fastidieuse et peu pertinente. Il est alors
utile davoir recours au calcul dun indicateur synthtique dnomm
cart de
composition.
Pour vous entraner: faites le dossier1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) disponible
IV. carts de composition

A. Intrt des carts de composition
Lorsquil y a multiproduction, cest--dire lorsque lentreprise propose la vente une gamme de

produits, il est possible danalyser des carts produit par produit. Mais si la gamme de produits
est tendue, une telle dcomposition par produit peut tre laborieuse et peu pertinente.
Par exemple, une entreprise de cosmtiques, filiale dun grand groupe de luxe, propose ses
rseaux de distribution une gamme complte de crmes de soin pour le visage. La gamme comporte une cinquantaine de rfrences. Lanalyse de lvolution hebdomadaire du chiffre daffaires
conduit le comptable calculer un cart sur chiffre daffaires, un cart volume et un cart prix
pour chaque produit, soit prs de 150 carts. Le tableau (de plusieurs pages) est alors envoy
au directeur commercial, et sert la direction gnrale qui doit elle-mme rendre compte la
direction du groupe. Que penser de la pertinence dun tel tableau? Sil peut tre utile aux commerciaux pour analyser finement lvolution des ventes produit par produit, il nest pas pertinent
pour la direction gnrale qui rclame des indicateurs synthtiques.
Pour aboutir une synthse rapide, le comptable peut raisonner sur le volume total des ventes,
et sur le prix moyen. Il peut alors tablir deux indicateurs; un cart volume et un cart prix
moyen mais cette analyse est insuffisante car elle masque un phnomne particulier: il se
peut que les ventes de certains produits se soient substitues la vente dautres produits. Ce
phnomne est indpendant de la politique gnrale des prix, et de lvolution globale du volume
des ventes. Cest un effet de substitution. Cest pour isoler et quantifier cet effet que lon va
calculer un cart de composition.
Ce quil faut retenir, cest que pour calculer un cart de composition, il faut runir les deux
conditions suivantes:
1.Il doit y avoir multiproduction: au moins deux produits
En toute logique, les produits doivent tre relativement nombreux: si ce nest pas le cas, lcart
sur composition ne se justifie pas vraiment (mme si mathmatiquement il peut tre calcul) car
une analyse produit par produit nest pas trop complique et est plus prcise. Dans la pratique,
lcart sur composition se justifie lorsque le nombre de produits est suprieur 4 ou 5.
201211TDPA0413
35
Pourtant, dans les exercices et lexamen, il est rarement demand de calculer un cart de
composition au-del de trois produits! Ceci sexplique uniquement par la volont de ne pas
alourdir les calculs.
2.Les produits doivent tre interdpendants et substituables
En effet, si les produits nont aucun lien entre eux, leurs ventes sont indpendantes et il ny a
aucun effet de substitution. Si les ventes dun produit augmentent et que les ventes dun autre
diminuent, cela ne peut pas tre mis sur le compte dun transfert de la demande dun produit
vers lautre. On ne calculera pas dcart de composition dans ce cas-l (mathmatiquement, un
tel calcul peut tre fait, mais il na pas de sens).
Remarque
On parle indiffremment dcart de composition ou dcart sur mix (en anglais, le mix
est le mlange).
B. Calcul des carts de composition

En thorie il est possible de calculer des carts sur composition sur tous les carts en cas de
multiproduction. En pratique, les carts de composition sont essentiellement calculs dans le
cas de lanalyse des services commerciaux, donc dans le cas des carts sur chiffre daffaires et
des carts sur marge.
1. carts de composition sur chiffre daffaires

Exemple introductif des carts de composition
A
B
Total
Vp
5
5
10
Prvisions
Pp
2
4
CAp
10
20
30
Vr
4
6
10
Rel
Pr
2
4
CAr
8
24
32
Que sest-il pass?

Comme il ny a que deux produits, il est ais de constater (sans faire de calcul) que globalement,
le volume des ventes est rest inchang (10 produits vendus, contre 10 produits prvus). Le
volume des ventes global est donc stable (cart nul). Par ailleurs, le prix de chacun des produits
est galement rest stable. Alors pourquoi y a-t-il un cart de chiffre daffaires?
En ralit, si le volume global (10) de produits est rest stable, on constate que lon a vendu 4 A
alors quil tait prvu den vendre 5, et qu linverse on a vendu 6 B au lieu de5. Il y a donc eu
un transfert de la demande.
Comment mesurer cet cart sur composition?
Il est intressant de constater que si on calcule la somme des carts prix, et la somme des carts
volume de chaque produit, on obtient:
/P= (Pr Pp) Vr= 0 (puisquaucun des prix na chang)
/V= (Vr Vp) Pp= [(4 5) 2] +[(6 5) 4] = 2 + 4 =+ 2 (Fav.)
36
Soit une entreprise qui vend deux produits dnomms A et B. Les ventes prvues et les ventes
relles sont fournies par le tableau suivant:
Dans la somme des carts volume, il y a la combinaison de:

la variation du volume des ventes en gnral (ici cet effet est nul);
la variation du volume des ventes de chaque produit lie des effets de substitution.
Cependant, il est possible de raisonner autrement: plutt que de faire la somme des carts
volume et prix de chaque produit, on aurait pu raisonner partir du total des ventes et du prix
moyen. Soit Pmp= prix moyen prvu= 30/10= 3 et Pmr= prix moyen rel= 32/10= 3,2
/V total= (Vr total Vp total) Pmp= (10 10) 3= 0 (Fav.)
/P moyen= (Pmr Pmp) Vr total= (3,2 3) 10= +2 (Fav.)
Cette fois, cest dans lcart sur prix moyen que lon mesure la combinaison de deux effets:
la variation du prix de vente de chaque produit (ici cet effet est nul);
la variation du prix moyen lie la variation de composition du panier puisque lon vend davantage du produit le plus cher au dtriment du produit le moins cher!
Cet exemple introductif nous permet de montrer que dans le cas o lentreprise est multiproduits, et lorsque les produits sont plus ou moins substituables les uns des autres, il faut calculer
trois sous-carts:
Un cart sur volume (total) /V qui est gal lcart de volume des ventes totales valoris au
prix de vente moyen prvu.
Un cart sur prix /P qui est gal la somme des carts sur prix.
Un cart de composition /Compo qui peut tre calcul de plusieurs manires:
/Compo= /CA /P /V
/Compo= (Prix moyen prvu sur composition relle Prix moyen prvu) Qr
/Compo= [(Vr Vr composition prvue) Pp]
Exemple applicatif sur les carts de composition

Soit une entreprise qui vend deux produits dnomms C et D. Les ventes prvues et les ventes
relles sont fournies par le tableau suivant:
C
D
Total
Vp
6
4
10
Prvisions
Pp
2
4
(a)
Cap
12
16
28
Vr
9
3
12
Rel
Pr
2
5
(b)
CAr
18
15
33
(a) Prix moyen prvu: Pmp= 28/10= 2,8

(b) Prix moyen rel: Pmr= 33/12= 2,75
Calcul de lcart de CA:

/CA= 33 28= +5 (Fav.)
Calcul de lcart prix (somme des carts prix de chaque produit):
/P= /Pi= [(2 2) 9] + [(5 4) x 3]= +3 (Fav.)
Calcul de lcart volume (volume total valoris au prix moyen prvu):
/V= (12 10) 2,8= +5,6 (Fav.)
Commentaire: On constate que le volume global des ventes est suprieur aux prvisions
(/V>0), et que les prix ont eu tendance (en moyenne) augmenter (/P >0). La force de vente
a donc t assez offensive durant la priode.
201211TDPA0413
37
Ventes relles, mais composition

prvue et prix prvu
V composition
Pp
CA
prvue et Vr
7,2 (d)
2
14,4
4
19,2
4,8 (e)
(a)
12
33,6
Prvisionnel
C
D
Total
Vp
Pp
CAp
6
4
10
2
4
12
16
28
(a)
Composition relle
mais prix prvu
Rel
Vr
Pp
CA
Vr
Pr
CAr
9
3
12
2
4
18
12
30
9
3
12
2
5
18
15
33
(c)
(b)
(a) Prix moyen prvu: Pmp= 28/10= 2,8.

(b) Prix moyen rel: Pmr= 33/12= 2,75.
(c) Prix moyen prvu sur composition relle: Pmp(Vr)= 30/12= 2,5.
(d) Le produit C reprsente 6/10= 60% des ventes prvues. Si la composition prvue tait constante dans les ventes relles, il aurait d
y avoir 60% 12= 7,2 produits C vendus.
(e) Le produit D reprsente 4/10= 40% des ventes prvues. Si la composition prvue tait constante dans les ventes relles, il aurait d
y avoir 40% 12= 4,8 produits D vendus.
Calcul de lcart de composition (3 modes de calcul possibles):

/Compo
= /CA /V /P= + 5 3 5,6= 3,6 (Df.)
/Compo
= (Prix moyen prvu sur composition relle Prix moyen prvu) Qr

= (2,5 2,8) 12 = 0,3 12 = 3,6 (Df.)
/Compo
= [(Vr Vr composition prvue) Pp]

= [(9 7,2) 2] + [(3 4,8) 4] = + 3,6 7,2 = 3,6 (Df.)
Commentaire: On constate un transfert des ventes dfavorable lentreprise (/Compo <0)

car laugmentation des ventes des produits bas prix saccompagne dune diminution des
ventes des produits prix levs. Il ne faudrait pas que la politique commerciale agressive
constate sur les volumes et les prix se fasse au dtriment des produits les plus chers (et sans
doute les plus rmunrateurs) de lentreprise.
Prvisionnel
C
D
Total
Vp
6
4
10
Pp
2
4
2,8
CAp
12
16
28
Ventes relles, compo

prvue et prix prvu
V compo p Pp
7,2
2
4,8
4
12
2,8
cart sur volume
(total) = 5,6
Composition relle
mais prix prvu
CA
14,4
19,2
33,6
Vr
9
3
12
Pp
2
4
2,5
CA
18
12
30
cart sur composition

= 3,6
Rel
Vr
9
3
12
cart sur prix

(SD/P) = 3
SD/Q = 2
D/prix moyen = 0,6
38
Pr CAr
2
18
5
15
2,75 33
Articulation des dcompositions
Illustration graphique
Volume
Volume
Vr (C&D)
= 12
D/CA
du produit C
Vr(C)
=9
Vp(C)
=6
S des D/V
D/CA des deux

produits C et D
Vp (C&D)
= 10
D/CA
du produit D
S des D/P
Prix
Prix
Pp(C) =
Pr(C) = 2
Volume
Vr = 12
Pp(D)
=4
D/Volume
global
Pr(D)
=5
P moyen
P moyen
rel = 2,75 prvu = 2,8
Volume
Volume
Vr = 12
Vr = 12
Vp = 10
D/Prix
Vp = 10
D/Compo
Prix
P moy p = 2,8
Prix
Prix
P moy p du Vr
compo p = 2,5
P moy r = 2,75
Il est important de souligner que faire apparatre un cart de composition est surtout intressant
lorsque la gamme de produits tudis est importante. Lorsquil ny a que deux produits comme
ci-dessus, lcart sur composition nest pas trs pertinent. La seule observation du tableau permet de tirer les mmes conclusions. Mais lorsquil y a une cinquantaine de produits, les trois
carts (volume, prix et composition) permettent dapprhender de manire synthtique les trois
sources dvolution des ventes que sont les variations du volume global, les variations gnrales
des prix, et les effets de substitution!
2. carts de composition sur marge

Les carts de composition sur marge se calculent sur le mme modle que les carts de composition sur chiffre daffaires, en remplaant le prix (CA= V P) par la marge unitaire (M= V Mu).
Bien videmment, il faut faire attention la marge tudie. Cest lcart sur marge commerciale [(Pr Cp) (Pp Cp)] qui est en gnral dcompos car il sert valuer les centres
commerciaux.
Une entreprise vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les prvisions suivantes ont t
tablies:
X
Y
Z
201211TDPA0413
Ventes prvues
2000
1500
1000
4500
Prix prvu
20
18
30
Cot prvu
12
6
5
39
Les donnes relles pour la mme priode sont les suivantes:

Ventes relles
4000
1600
X
Y
Z
500
Prix rel
21
17,5
28
Cot rel
13
5,90
4
6100
Les carts sont donc les suivants:

Chiffre daffaires
Cot de revient
Marge commerciale
Ralisations
126000
63440
(1) 65900
Prvisions
97000
38000
59000
carts
29000
25440
6900
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
(1) Mu= Vr (Pr Cp)=[4000 (21 12)] + [1600 (17,5 6)] + [500 (28 5)] = 36000 + 18400 + 11500
Analyse de lcart sur chiffre daffaires

cart sur chiffre daffaires= Chiffre daffaires rel Chiffre daffaires prvu= +29000 (Fav.)
a. cart sur prix= S[(pr pp) Vr]
X
Y
Z
Prix rel
21,0
17,5
28,0
Prix prvu
20
18
30
Ventes relles
4000
1600
500
Total
cart sur prix

4000
800
1000
2200
(Fav.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
cart sur quantit

40000
1800
15000
26800
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
X
Y
Z
Ventes relles
4000
1600
500
Ventes prvues
2000
1500
1000
Prix prvu
20
18
30
Total
Vrification de la dcomposition: 2200 +26800= 29000 (Fav.)

Lcart sur quantit se dcompose en deux sous-carts:
cart sur volume global: (Vr VP) prix moyen prvu
Cet cart traduit le fait que lentreprise a globalement plus ou moins vendu.
cart sur volume global = (6100 4500) 97000/4500
= (6100 4500) 21,5555 = + 34488,88 (Fav.)
cart sur composition des ventes (ou sur mix): (Vr Vm) pp
Cet cart traduit limpact de la modification de la structure des ventes sur le prix de vente moyen
prvu.
Il compare pour chaque produit les quantits relles vendues et Vm, les quantits relles qui
auraient d tre vendues si la composition prvue des ventes avait t respecte.
Vpi
Calcul des ventes relles composition inchange pour un produit i: Vm Vr
Vp
40
b. cart sur quantit= S[(Vr Vp) pp]
Ventes relles
X
Y
Z
4000
1600
500
6100
Vm
(Ventes relles structure
Prix prvu
constante)
20
6100 (2000/4500)= 2711,11
18
6100 (1500/4500)= 2033,33
30
6100 (1000/4500)= 1355,55
6100,00
Total
cart surcomposition
25777,78
7800,00
25666,67
7688,89
(Fav.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
Une autre approche est possible, partir du prix moyen prvu pour les ventes relles.
Ventes relles
4000
1600
500
6100
X
Y
Z
Prix prvu
20
18
30
20,295082
Montant
80000
28800
15000
123800
Cette approche permet de mieux comprendre limpact de la composition des ventes: la structure des ventes relles entrane une baisse du prix moyen de vente prvu. Avec la composition
prvue, le prix moyen est de 21,555 alors quavec les ventes relles, le prix moyen prvu est
de 20,295.
cart sur composition= (20,295082 21,5555) 6100= 7688,89 (Df.)
Vrification de lcart sur quantit: 34488,89 (Fav.) 7688,89 (Df.)= 26800 (Fav.)
Analyse de lcart sur marge
Calcul de lcart sur marge: (pr cp) Vr (pp cp) Vp
X
Y
Z
Total
Marge relle (sur Cp)

Vr
Total
pr cp
9
4000
36000
11,50
1600
18400
23
500
11500
65900
pp cp
8
12
25
Marge prvue
Vp
Total
2000
16000
1500
18000
1000
25000
59000
carts surmarge
20000
400
13500
6900
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Par la suite, on parlera de marge relle par simplification, pour parler de la marge relle sur cot
prvu.
a. cart sur marge unitaire= S([(Pr Cp) (Pp Cp)] Vr)= S[(Mur Mup) Vr]
mur
9
11,50
23
X
Y
Z
mup
8
12
25
Ventes relles
4000
1600
500
Total
cart sur marge unitaire

4000
(Fav.)
800
(Df.)
1000
(Df.)
2200
(Fav.)
b. cart sur quantit= S[(Vr Vp) mup]

X
Y
Z
Ventes relles
4000
1600
500
Ventes prvues
2000
1500
1000
Marge unitaire prvue (mup)

8
12
25
Total
cart sur quantit

16000 (Fav.)
1200 (Fav.)
12500 (Df.)
4700 (Fav.)
Vrification de la dcomposition de lcart sur marge: 2200 +4700= 6900 (Fav.)
201211TDPA0413
41
Lcart sur quantit se dcompose en deux sous-carts:

cart sur volume global: (Vr Vp) Marge moyenne prvue
cart sur volume global = (6100 4500) 59000/4500
= (6100 4500) 13,1111 = + 20977,78 (Fav.)
cart sur composition des ventes (ou sur mix): (Vr Vm) Mup
Ventes relles
4000
1600
500
X
Y
Z
Vm
2711,11
2033,33
1355,56
Marge unitaire prvue (mup)

8
12
25
Total
cart sur composition

10311,11 (Fav.)
5200,00 (Df.)
21388,89 (Df.)
16277,78 (Df.)
Autre approche: partir de la marge moyenne prvue pour les ventes relles
X
Y
Z
Ventes relles
4000
1600
500
6100
Mup
8
12
25
10,442623
32000
19200
12500
63700
La structure des ventes relles entrane une baisse de la marge moyenne prvue. Avec la composition prvue, la marge moyenne prvue est de 13,111 alors quavec les ventes relles, la
marge moyenne prvue est de 10,442.
Pour vous entraner: faites les exercices autocorrigs 5 et 6 proposs en fin de srie;
faites les sujets de la session 2008 du DCG (examen de ltat), de la session 2008 du DGC
(examen de lIntec), le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) et le dossier 1
dudevoir 6 de 2010-2011 (Athltic Tennis Club) disponibles dans les ressources sur le site
www.cnamintec.fr.
Section3. Le
contrle de la masse salariale
La matrise des cots salariaux est un enjeu fondamental pour les organisations:
La rmunration est un des facteurs de motivation. Le systme de rmunration doit galement permettre de stabiliser le personnel et dattirer de nouveaux salaris.
Les cots salariaux reprsentent, suivant lactivit de lorganisation, 25 90% des charges.
Ils ont une forte incidence sur la trsorerie.
Les cots relatifs au personnel englobent:
Les rmunrations et avantages divers: primes, heures supplmentaires, intressement, vhicule de fonction, etc.
Les charges sociales, fiscales et parafiscales correspondantes.
Les charges de personnel intrimaire, la part de sous-traitance correspondant des frais de
main-duvre.
Les cots administratifs de gestion du personnel, les dpenses de formation, les subventions
au comit dentreprise, etc.
Au sein des cots du personnel, la masse salariale est un concept plus restreint qui recouvre le cot
rel des salaires verss une population donne pour une priode donne, gnralement lanne.
La masse salariale charge recouvre lensemble des rmunrations brutes (salaires nets +cotisations salariales) et des cotisations patronales (sociales, fiscales et parafiscales) correspondantes.
42
cart sur composition= (10,442623 13,1111) 6100= 16277,78 (Df.)

Vrification de la dcomposition de lcart sur quantit:
+ 20977, 78 (Fav.) 16277,78 (Df.)= 4700 (Fav.)
Masse salariale charge= rmunrations brutes (1 +taux de charge)

Lvolution de la masse salariale dune anne par rapport lautre rsulte de quatre facteurs qui
interagissent les uns sur les autres:
Augmentations gnrales des salaires: mesures collectives sappliquant lensemble du personnel ou certaines catgories (il y a un effet de cliquet: rigidit la baisse des salaires, sauf
cas particuliers pour prserver lemploi).
Augmentations individuelles des salaires.
Variations deffectif: embauche, dparts en retraite, dmission, licenciement, dcs.
Variations de structure: qualification, anciennet.
La matrise de la masse salariale suppose que lorganisation sait anticiper et agir sur ces
facteurs.
I. La prvision de la masse salariale

Le calcul dune masse salariale prvisionnelle consiste faire voluer la situation existante la
fin de lanne qui prcde la projection en fonction de la politique sociale (augmentations gnrales et individuelles des salaires) et des variations deffectifs anticipes.
PERSONNEL SORTANT
EFFECTIF STABLE
PERSONNEL EMBAUCH
MS=
MS effectif
stable
MS du personnel sortant
(ycompris mouvements
internes) jusqu sortie
MS du personnel entrant (ycompris

mouvements internes) compter de
lembauche
MS du personnel entrant (ycompris

mouvements internes) compter de
lembauche
Un deuxime mode de calcul est possible:
MS=
MS effectif
prsent au
01/01
Salaires non verss

aupersonnel sortant
Les informations relatives la masse salariale de lanne N sont les suivantes:
Catgories
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif
8
16
26
Salaire brut annuel moyen

43384
26197
17723
Salaire brut moyen de dcembre

3650
2205
1498
Il a t prvu daccorder en N+1 deux augmentations gnrales et uniformes des salaires: la

premire de 1% le 1eravril, la seconde de 1,5% le 1eroctobre.
Il est prvu quun employ W dont le salaire brut de dcembre est de 1800 soit promu technicien le 1erjuin au salaire brut de 2000.
Tableau des dparts en retraite prvus
Catgories
Employ X
Technicien Y
Employ Z
201211TDPA0413
Date de dpart
28fvrier N+1
30juin N+1
31aot N+1
Salaire brut moyen de dcembre

2250
3310
2170
43
Tableau des embauches prvues

Catgories
Employ A
Employ B
Date de dembauche
1ermars N+1
er
1 septembre N+1
Salaire brut dembauche

1130
1130
1.Calcul de la masse salariale prvisionnelle de N+1.

Le calcul retenu sera fait partir des effectifs stables.
Calcul prparatoire des effectifs prvisionnels pour N+1
Effectif N
8
16
26
Cadres
Techniciens
Employs
Sorties N+1
0
1
2 +1= 3
Effectif stable N+1

8
15
23
Entres N+1
0
1
2
Effectif N+1
8
16
25
Calcul de la masse salariale de leffectif stable

Pour gagner du temps, il est plus rapide de travailler avec des indices (base 100dcembreN)
plutt que sur des montants eneuros.
Indices des effectifs stables:
J
100
100
Indices
Cumul
F
100
200
M
100
300
A
101
401
M
101
502
J
101
603
J
101
704
A
101
805
S
101
906
O
102,515
1008,515
N
102,515
1111,03
D
102,515
1213,545
Calcul de la masse salariale de leffectif stable

(8 3650) 1213,545%
(16 2205 3310) 1213,545%
(26 1498 2250 2170 1800) 1213,545%
Cadres
Techniciens
Employs
Montant
354355,14
387970,34
397169,01
1139494,49
Masse salariale de leffectif sortant jusqu son dpart

Calcul de la masse salariale de leffectif sortant
Cadres
Techniciens
Employs
Montant
1 3310 603%
1 2250 200% +1 2170 805% +1 1800 502%
0
19959, 30
31004,50
50963,80
Masse salariale de leffectif embauch

Indices des effectifs embauchs:
J
A
B
W
Employ A
Employ B
Technicien W
44
M
100
A
101
M
101
J
101
J
101
A
101
100
100
100
S
101
100
100
O
102,515
101,5
101,5
N
102,515
101,5
101,5
Calcul de la masse salariale de leffectif embauch

1130 1013,545%
1130 404,50%
2000 704,50%
D
Cumul
102,515 1013,545
101,5
404,50
101,5
704,50
Montant
11453,06
4570,85
14090,00
30113,91
Ce sont des pourcentages. Ainsi: 1213,545%
Masse salariale prvisionnelle de N+1

Montant
1139494,49
50963,80
30113,91
1220572,20
Masse salariale de leffectif stable

Masse salariale de leffectif sortant
Masse salariale de leffectif embauch
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif stable N+1

8
354355,14
15
387970,34
23
397169,01
1139494,49
0
1
3
Sorties N+1
0
19959,30
31004,50
50963,80
0
1
2
Entres N+1
0
14090,00
16023,91
30113,91
8
16
25
49
MS N+1
354355,14
422019,64
444197,42
1220572,20
2. Calcul de la variation relative de la masse salariale

Catgories
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif
8
16
26
Salaire brut annuel moyen

43384
26197
17723
Masse de N
347072,00
419152,00
460798,00
1227022,00
Variation absolue= 1220572,20 1227022,00= 6449,80

Variation relative= (1220572,20 1227022,00)/1227022= 0,5256%
3.Raisons de la variation
Malgr les augmentations de salaire de N+1, la masse diminue grce:

au dpart en retraite de deux employs, remplacs par des employs plus jeunes et moins
bien pays (effet de noria);
au remplacement dun technicien par promotion interne moins bien pay que celui qui est parti
en retraite (effet de structure professionnelle).
II. Consquences de la politique salariale

surlamassesalariale
Lintrt dune dmarche prvisionnelle est dapprhender les consquences des augmentations salariales sur lvolution de la masse salariale de lanne et des annes suivantes.
A. Impact des variations collectives des salaires

Afin disoler limpact des rmunrations des autres facteurs dvolution de la masse salariale,
ltude se fait effectifs constants.
1. Leffet de niveau
Leffet de niveau mesure lvolution de la rmunration dun salari ou dun groupe de salaris
entre deux dates donnes, en gnral les dates de clture des exercices:
Effet de niveau
201211TDPA0413
MS du mois m de N+1 Salaire du mois m de N+1

MS du mois m de N
Salaire du mois de m N
45
Remarque
Augmentations successives: Il est noter que si plusieurs augmentations sont appliques,
les effets sont multiplicatifs: 1,02515= 1,01 1,015
Si le calcul avait t effectu avec la masse salariale il aurait fallu raisonner effectifs constants.
Cet effet est galement appel effet apparent car il est indpendant des dates auxquelles
sont appliques les hausses au cours de lanne.
Or un salari est sensible la date de laugmentation: il est prfrable dobtenir une augmentation en janvier plutt quen fin danne
2. Leffet de masse
Leffet de masse traduit limpact du temps et exprime la hausse relle de lvolution de la
rmunration dun salari ou dun groupe de salaris pendant une anne:
Effet de masse
MS annuelle avec augmentation

MS annuelle N

MS annuelle sans augmentation Salaire janvier N 12
3. Leffet de report
Leffet de report (ou effet report) mesure lincidence des augmentations survenues au cours
dune anne sur la progression de la masse salariale de lanne suivante:
MS annuelle de N+1 Salaire janvier N+1 12

MS annuelle N
MS annuelle N
Cet effet traduit le fait que les augmentations chelonnes sur une anne N joueront pleinement
sur lanne N+1.
Effet de report dune anne N sur N+1 =
4. Relations entre les trois effets

EFFET DE NIVEAU
EFFET DE REPORT
MS ANNEE N
MS ANNEE N+1
MS ANNEE N+2
Les effets (report, masse, niveau) mais aussi la variation de la masse salariale dune anne sur
lautre, peuvent tre exprims sous forme de coefficient multiplicateur. Pour bien comprendre le
lien entre ces quatre effets, il peut tre utile dexaminer le graphe suivant:
etc.
Sur ce graphe:
A= masse salariale de lanne N si il ny a pas daugmentation de salaire dans lanne;
B= masse salariale de lanne N;
C= masse salariale de lanne N+1 sil ny a pas daugmentation de salaire en N+1;
D= masse salariale de lanne N+1;
E= masse salariale de lanne N+2 sil ny a pas daugmentation de salaire en N+2;
etc.
46
EFFET DE MASSE
Dans ce cas, on a les effets suivants:

B/A= effet masse des variations de salaire en N;
C/B= effet report de N sur N+1;
D/C= effet masse des variations de salaire en N+1;
E/D= effet report de N+1 sur N+2;
etc.
Et on peut calculer galement:
C/A= effet niveau de N;
D/B= variation relative de la masse salariale entre N et N+1;
E/C= effet niveau de N+1;
etc.
Au final, on peut reprsenter toutes ces relations graphiquement de la manire suivante:
Variation relative de la MS
Variation relative de la MS
Anne N
Effet
masse
Anne N+1
Effet
report
Effet niveau
Effet
masse
Effet
report
Anne N+2
Effet
masse
Effet niveau
Il est possible de vrifier les relations suivantes:

Effet niveau de N= effet de masse de N effet report de N sur N+1
Variation relative de la MS de N N+1= effet report de N sur N+1 effet de masse N+1
Effet niveau de N+1 = effet de masse de N+1 effet report de N+1 sur N+2
Variation relative de la MS de N+1 N+2= effet report de N+1 sur N+2 effet de masse N+2
etc.
1.Calcul de leffet de niveau entre dcembre N+1 et dcembre N
Avec les indices des effectifs stables 102,515/100= 1,02515, soit +2,515%.
2.Calcul de leffet de masse de la catgorie cadres pour lanne N+1
Avec les indices: 1213,545/(100 12)= 1,0112875, soit +1,12875%
Leffectif tant stable, le calcul peut se faire galement partir des MS:
354355,14/(3650 12 8)=354355,14/350400=1,0112875, soit +1,12875%
3.Calcul de leffet de masse de la catgorie employs pour lanne N+1
Il nest pas possible de retenir la masse salariale puisque leffectif nest pas stable.
Il faut donc retenir le calcul avec les indices: 1213,545/(100 12), soit +1,12875%
4.Que conclure entre la date dune augmentation et leffet de masse?
Leffet de masse dpend de la date des augmentations. Pour une mme augmentation en niveau,
plus laugmentation est tardive, plus leffet de masse est faible.
5.Que conclure si leffet de niveau est gal leffet de masse?
Si leffet de masse et leffet de niveau sont gaux cest quil y a eu une seule augmentation le
1erjanvier.
201211TDPA0413
47
6.Calcul de leffet de report de la catgorie cadres sur lanne N+2

Avec les indices: (102,515 12)/1213,545= 1,013707, soit +1,37%
Leffectif tant stable, le calcul peut se faire galement partir des MS:
Salaire fin N+1: 3650 102,515%=3741,7975
Effet de report= (3741,7975 12 8)/354355,14= 1,013707, soit +1,37%
Mme si aucune augmentation nest accorde en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera
de 1,37% par rapport celle de N+1 en raison des mesures dcides en N+1.
7. Vrification de la relation existant entre les trois effets calculs pour la catgorie cadres
1,02515/1,0112875= 1,013707, soit +1,37%
Pour vous entraner: faites les exercices autocorrigs 7et8 proposs en fin de srie, le
dossier 3 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) et le sujet de la session 2009 de lUE 121 sur
le site www.cnamintec.fr.
B. Variations individuelles des salaires

Les variations individuelles conduisent distinguer leffet GVT et leffet de noria.
La dcomposition de leffet GVT nest possible que si lanciennet est donne.
Leffet GVT dsigne les facteurs structurels autres que leffectif.

Glissement: le glissement reprsente laugmentation des salaires due au mrite, cest--dire
aux promotions individuelles non lies lanciennet.
Vieillissement: le vieillissement est laugmentation automatique des salaires en fonction
dune grille davancement lie lanciennet.
Technicit: la technicit est la hausse des salaires due la progression des qualifications techniques, cest--dire laccs une qualification plus leve.
Remarque
Effet glissement et effet technicit: Il est souvent difficile de dissocier leffet glissement de
leffet technicit.
2. Leffet de noria
La rfrence la noria, machine hydraulique godets qui remonte de leau, est une mtaphore
pour illustrer le remplacement des salaris gs par de plus jeunes de mme catgorie mais
gnralement moins bien pays en raison de leur manque danciennet et dexprience.
Leffet de noria se calcule sur lensemble des sortants remplacs poste par poste par des
entrants.
1.
Sortants fin N
Cadres
Employs
48
4
5
Salaire moyen
annuel fin N
50000
30000
Entrants
dbut N+1
3
7
Salaire moyen
annuel
40000
22000
1. Leffet glissement, vieillissement, technicit (GVT)
2. Un employ rmunr 30 000 par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplac le

1eravrilN par un nouvel embauch 20000 par an.
3. Un employ rmunr 30000 par an prend sa retraite le 31mars N. Il est remplac le 1erjuilletN par un nouvel embauch 20000 par an.
Calcul de leffet de noria pour les trois cas ci-avant:
1. Leffet de noria se calculant sur lensemble des sortants remplacs poste par poste par des
entrants, deux employs entrants et un cadre non remplac naffectent pas leffet de noria. Leur
rmunration apparatra dans leffet effectif.
Effet de noria= 3 (40000 50000) +5 (22000 30000)= 70000 (Fav.)
2. Leffet de noria reprsente lconomie qui sera faite sur la masse salariale annuelle: le nouvel entrant
sera pay 9mois sur la base dun salaire annuel de 20000 contre 30000 pour le sortant.
Salaire du sortant
3/12 30000
Effet de noria: 9/12 (20000 30000)= 7500 (Fav.)

Salaire de lentrant 9/12 20000= 15000
3. Leffet de noria se calcule compter du remplacement. Lconomie de masse salariale entre

le 31mars et le 30juin correspond un effet effectif.
Salaire du sortant
3/12 30000
Effet effectif
3/12 30000= 7500 (Fav.)
Effet de noria= 6/12 (20000 30000)

= 5500 (Fav.)
Salaire de lentrant 6/12 20000= 10000
III. Analyser la variation de la masse salariale
Lanalyse de la variation de la masse salariale est une analyse dcart. Elle fait ressortir la variation due leffet salaire, la variation due leffectif global, et la variation due la structure.
Variation de la masse salariale
Effet salaire
Effet effectif
total
Effet structure professionnelle
Effet noria
Glissement, vieillissement, technicit
Glissement + technicit
Vieillissement
Effet structure
professionnelle
Effet noria
Le contrle de la masse salariale passe par les deux phases habituelles de la procdure budgtaire: prvisions (1) et calcul dcarts (2).
Les calculs dcarts sur la masse salariale peuvent tre assimils des carts sur charges
directes. Avec Cot= N H S o N= nombre demploys (ou effectif), H= nombre dheures
travailles par salari, et S= salaire horaire.
201211TDPA0413
49
Comme tout cart sur charge directe (daprs la terminologie du PCG qui, rappelons-le, sintresse en ralit aux carts sur charges variables), on peut dcomposer cet cart en trois
sous-carts:
Un cart sur effectifs (ou cart volume): (Nr Np) Hp Sp
Un cart sur nombre dheures (ou cart quantit): Nr (Hr Hp) Sp
Un cart sur salaire horaire (ou cart sur prix): Nr Hr (Sr Sp)
Il est galement possible danalyser les carts sur masse salariale en faisant apparatre un cart
sur composition (qui peut sappeler dans ce cas cart sur structure professionnelle). En effet,
il y a gnralement un grand nombre de salaris et le salaire de chacun peut voluer diffremment des autres. Cette analyse peut tre effectue salari par salari, ou groupe de salaris par
groupe de salaris. Par exemple, on peut regrouper les salaris par quipe, ou par catgorie
(cadre, non-cadre etc.). Si pour chaque groupe, on calcule un salaire moyen, il est alors possible
mesurer:
Un cart sur effectif total (qui est valoris au salaire moyen prvu).
Un cart sur salaire pour chaque groupe de salaris (valoris effectif rel).
Et un cart sur composition (ou cart de structure professionnelle) qui permet de vrifier
lquation:
cart sur masse salariale= cart sur effectif total +somme des carts sur salaire +cart de
composition
Effectif
Cadres
Techniciens
Employs
8
16
26
50
MS de N
347072,00
419152,00
460798,00
1227022,00
Effectif
8
15
22
45
Anne N+1
Salaire brut
annuel moyen
44294
25473,40
17372,20
24858,77
MS de N+1
354355,14
382101,04
382188,42
1118644,60
1. cart sur masse salariale

1118644,60 1227022= 108377,40 (Fav.)
108377,40/1227022= 8,83%
Cet cart est d une variation:
des effectifs;
des salaires;
de la structure professionnelle.
Il ne sera pas possible de calculer leffet de noria puisque la structure danciennet nest pas
communique pour les catgories. Seul leffet GVT pourra tre calcul, sans pouvoir le
dcomposer.
Une dcomposition de cet effet sera prsente dans un exercice.
2. cart sur effectif total (En+1 En)
Comme son nom lindique, cet cart consiste comparer des effectifs totaux. Par convention, un cart sur quantit sanalysera salaire moyen constant afin de ne pas avoir simultanment un facteur quantit et un facteur prix.
cart sur effectif total:
50
(45 50) 24540,44
= 122702,20
45/50= 0,9 soit 10%
(Fav.)
(Fav.)
Catgories
Anne N
Salaire brut
annuel moyen
43384,00
26197,00
17723,00
24540,44
La plupart des ouvrages prsentent le calcul de cet cart en utilisant un budget intermdiaire.
Cette approche est fonde sur le dveloppement de la formule:
cart sur effectif total: (En+1 En) Sn
En+1 Sn En Sn
MSn+1 salaire global constant MSn
MSn+1 salaire global constant
Effectif
Total gnral
Sn
24540,44
45
MSn
Montant
Effectif
1104319,80
50
Sn
24540,44
Montant
1227022
3. cart de structure professionnelle

Il sagit de mettre en vidence limpact de la structure professionnelle, cest--dire de limpact
de leffectif des diffrentes catgories, sur le salaire moyen prvu.
Pour calculer cet cart, trois approches sont possibles.
Premire approche: Comparer leffectif N+1 leffectif N+1 structure professionnelle
constante. Pour ne pas avoir un effet salaire et un effet structure, il faut raisonner avec les
salaires constants des catgories.
Effectif
N+1
8
15
22
45
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif N+1 structure

professionnelle constante
45 (8/50)= 7,2
45 (16/50)= 14,4
45 (26/50)= 23,4
SCn
43384
26197
17723
Total
cart
34707,20
15718,20
24812,20
25613,20
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Df.)
Il y a un glissement de la catgorie employs vers les catgories cadres et techniciens

mieux rmunres.
Lcart tant globalement dfavorable, le salaire moyen prvu est plus lev avec la structure
N+1 quavec la structure de N, comme le montre lapproche suivante.
Une deuxime approche est possible pour mettre en vidence linfluence du changement de
structure professionnelle sur le salaire moyen prvu:
Effectif N+1
Cadres
Techniciens
Employs
8
15
22
45
SCn
43384
26197
17723
25109,6222
Salaire N effectif N+1

347072,00
392955,00
389906,00
1129933,00
Avec la structure de N, le salaire moyen prvu est de 24540,44 alors quavec la nouvelle composition des effectifs, le salaire moyen prvu est de 25109,62.
cart de structure professionnelle= 45 (25109,6222 24540,44)= 25613,20 (Df.)
La troisime approche, avec un budget intermdiaire, est fonde sur le dveloppement des
calculs de la premire approche:
8 43 384 - 4 8 43 384 15 26 197 - 45 16 26 197 22 17 723 - 45 26 17 723

50
50
50
8 43 384 16 26 197 26 17 723
8 43 384 15 26 197 22 17 723 - 45
50
MSn
[8 43384+15 26197+22 17723] 45
En
(EC SC ) E S
n+1
n+1
(ECn+1 SCn) MSn+1 salaire global constant

MSn structure N+1 MSn+1 salaire global constant
[8 43384+15 26197+22 17723] 1104319,80
1129933 1104319,80=25613,20
201211TDPA0413
51
4. cart sur taux nominal

Il sagit de comparer le salaire de N+1 au salaire de N pour chaque type deffectif de N+1. Par
convention, cet cart sur prix sera calcul avec leffectif N+1:
Cadres
Techniciens
Employs
Effectif N+1
8
15
22
Salaire N+1
44294,00
25473,40
17372,20
Le dveloppement des calculs donne:
Salaire N
43384
26197
17723
cart
7283,14
10853,96
7717,58
11288,40
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
(ECn+1 SCn+1) (ECn+1 SCn)

MSn+1 MSn structure N+1
5. Vrification: la somme des carts doit permettre de retrouver lcart total

cart sur effectif total
cart de structure professionnelle
cart sur taux nominal
Total
122702,20
25613,20
11288,40
108377,40
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
6. Les calculs peuvent tre faits avec des masses fictives intermdiaires, comme
expos prcdemment
La masse salariale a diminu de 108377,40 soit 8,8325%;
soit multiplie par 0,91167.
Les salaires nominaux ont diminu de 1129933/1118644
soit: 0,9965%; soit multiplis par 0,99003.
Les effectifs ont diminu de 5, soit: 10%; soit multiplis par 0,9.
Les variations en pourcentage tant multiplicatives:

0,91167= 0,99003 0,9 effet GVT
Effet GVT= 1,02316 soit +2,316
Il nest pas possible de calculer leffet de noria.
Pour vous entraner: faites lexercice autocorrig 9 propos en fin de srie.
52
7. Effet GVT= facteurs structurels autres que leffectif
201211TDPA0413
53
Chapitre2. Les tableaux de bord

La comptabilit financire et la comptabilit de gestion sont des systmes dinformation qui ne
sont pas ncessairement adapts au pilotage en temps rel. En effet, ils ne sont pas conus
pour distinguer immdiatement lessentiel et laccessoire. De plus, ils sont essentiellement
construits pour fournir des informations quantitatives exprimes en unit montaire. Les tableaux
de bord sont une rponse au besoin de rapidit, de concision et de pluralit dindicateurs quimplique le pilotage.
Dfinition
Un tableau de bord est un document constitu dun ensemble dindicateurs synthtiques qui
permettent de suivre la performance dune entit.
Le rle dun tableau de bord tant dalerter les responsables pour le pilotage, la rapidit de transmission des informations est essentielle. Un renseignement approximatif (mais suffisamment
approch) et rapide est souvent plus utile quun renseignement exact, mais connu trop tard!
La frquence de publication conduit souvent prsenter des flashs, selon la dnomination
anglo-saxonne (par exemple toutes les semaines) en attente du tableau de bord dfinitif (souvent
mensuel).
Section1. Objectifs
des tableaux de bord
I. Les tableaux de bord: outils de pilotage
Un tableau de bord est un document de synthse sur mesure qui doit permettre danalyser
les situations, danticiper les volutions, de ragir dans des dlais brefs, en attirant lattention du
responsable sur les points cls de sa gestion afin de lamliorer.
Un tableau de bord intgre non seulement des donnes dtermines a posteriori issues des
diffrents centres de responsabilit et reprsentant leur activit, mais galement les informations
de toute nature (prvisionnelles, qualitatives, environnementales, etc.) qui concourent la prise
de dcision.
II. Les tableaux de bord: outils de communication

Un tableau de bord est un outil de communication qui permet le dialogue entre les acteurs qui
ont reu les dlgations accordes et les responsables qui les ont accordes. Cette communication sinstaure au moment de la conception du tableau de bord et pendant le pilotage: commentaire des rsultats, mise en uvre de corrections
III. Les tableaux de bord: outils dvaluation des responsables

Dans les entits organises en centres de responsabilit ou en filiales, les tableaux de bord sont
un systme dvaluation qui permet de sassurer que la stratgie est bien mise en uvre et que
les efforts correspondants sont dploys. Il sagit de lacception restrictive du terme contrle
(vrification, inspection, respect dune norme).
54
Le terme contrle a deux dimensions: (1) vrification (contrle au sens restrictif) et (2)
matrise (avoir le contrle de). Les tableaux de bord sinscrivent dans cette seconde perspective et constituent un systme de pilotage de lentreprise ou dun service en permettant:
davoir une connaissance des informations essentielles au pilotage;
dobtenir ces donnes le plus rapidement possible et en permanence afin de sassurer que les
objectifs dfinis sont atteints.
Section2. Contenu
du tableau de bord
Les tableaux de bord sont contingents : leur contenu (les indicateurs) est variable et doit tre
adapt lactivit et lorganisation de lentit.
I. Principes de slection des indicateurs

La mthode OVAR (acronyme dObjectifs Variables dActions Responsables) est une
dmarche de conception des tableaux de bord et donc de slection des indicateurs.
Succinctement, la slection des indicateurs suit la mthodologie suivante:
1.Rpertorier toutes les composantes de lactivit et (ou centres de responsabilit) et prciser
pour chacune ses objectifs.
2.Identifier les variables daction essentielles (ou facteurs cls de succs FCS) de lentreprise et les dcliner pour chaque centre de responsabilit.
Dfinition
La notion de facteurs cls du succs est issue du champ de la stratgie dentreprise. Cette
notion repose sur lide que le succs dune organisation sappuie gnralement sur les rsultats obtenus dans un nombre restreint de domaines. Les facteurs cls de succs sont donc les
variables daction essentielles pour atteindre les objectifs fixs par lorganisation.
La qualit dun indicateur sapprcie par:

la signification, lobjectivit et la fiabilit: cest--dire la capacit valuer ou diagnostiquer
une situation et rvler durablement lessentiel;
la rapidit dobtention;
lutilit (ou pertinence): les indicateurs ont pour but laction.
Par exemple, la publicit peut tre un FCS pour le lancement dun film, la rapidit de livraison
pour une entreprise de vente par correspondance, le nombre de rfrences pour un magasin
spcialis dans du matriel de sport de haut niveau, le budget recherche et dveloppement pour
un laboratoire pharmaceutique Mais le budget recherche et dveloppement nest pas un FCS
pour lentreprise de vente par correspondance, et le dlai de livraison nest pas un FCS pour le
magasin de matriel de sport, etc.
3.Prciser pour chaque variable: le niveau atteindre (ou un moyen de comparaison) et/ou le
seuil de risques, la modalit de calcul, les sources dinformation et les moyens de collecte, la
frquence des mesures.
4.Rattacher clairement chaque indicateur un responsable.
Remarque
Importance des tapes de slection des indicateurs: Comme les tableaux de bord ne sont
pas standardiss, il est trs important dans la rsolution des exercices de respecter ces diffrentes tapes. Ce sont moins les indicateurs retenus, que la dmarche mise en uvre pour les
dterminer et les justifier, qui est value.
(Daprs le devoir 6 de lIntec, 2010-2011)
Les dirigeants dun club de tennis situ en rgion parisienne cherchent amliorer leurs outils
de gestion. Le club a un double objet: celui de former des jeunes et celui doffrir des loisirs. En
engageant ses quipes dans des comptitions, le club contribue en outre renforcer la bonne
image de la commune.
201211TDPA0413
55
Lcole de tennis sadresse des jeunes en formation. Elle fonctionne pendant 35 semaines
durant lanne. ces jeunes, sajoutent des adhrents loisirs qui sont essentiellement des
adultes, et parmi lesquels se trouvent beaucoup des parents des enfants de lcole de tennis.
Les cotisations sont verses essentiellement la rentre de septembre (avec souvent quelques
semaines de retard). La cotisation loisirs finance pour une grande partie les charges lies aux
cours de lcole de tennis, mme si elle est beaucoup moins leve que dans les clubs privs
des environs. En effet, certains adhrents ne viennent quen semaine et rglent donc une cotisation moins leve. Certaines recettes proviennent des sponsors et ne sont jamais garanties
dune anne sur lautre.
Cette dernire anne, le club a renforc lencadrement des jeunes. Un moniteur anime un groupe
de 6 jeunes au lieu de 8. Un groupe occupe un court. Le personnel est compos dune secrtaire, un agent dentretien, un professeur, un directeur sportif et cinq moniteurs.
Lobjectif est dtablir un tableau de bord pour le club de tennis en identifiant ses destinataires, sa priodicit, et en choisissant les bons indicateurs.
Destinataire: Il ny a pas une seule et unique solution possible. Il est important de justifier ses
propositions. Ainsi, on peut dire que ce tableau de bord est utile aux responsables du club mais
auxquels prcisment? Sil est destin aux seuls prsident et vice-prsident, les autres membres
du bureau ne seront pas sensibiliss aux problmes du club. Mieux vaut donc ltablir pour tous
les membres du bureau.
Faut-il le diffuser galement auprs des enseignants? Sil comprend des lments financiers, il
vaut mieux une diffusion restreinte; le directeur sportif doit toutefois en tre destinataire afin de
mieux mobiliser son quipe.
Choix des indicateurs: Les indicateurs qui apparaissent sur le tableau de bord dpendent des
facteurs cls quil faut identifier. On peut proposer les trois FCS suivants:
Le rle social jou par le club dans la commune: le nombre de jeunes forms
Le niveau de performance: On cherche non seulement avoir un vivier de jeunes important
mais aussi un niveau lev de performances, donc des joueurs classs, mais aussi le nombre
de comptitions o les membres du club ou les quipes arrivent au moins en demi-finale ou en
finale
Lquilibre financier est enfin un facteur qui ne peut tre ignor.
Pour chacun de ces facteurs clefs, il faut dterminer au moins un, idalement deux ou trois
indicateurs.
II. Classement selon la nature des indicateurs

Il est impossible de dresser une liste exhaustive des indicateurs potentiels. Les critres de classification sont nombreux et, en retenant la nature des indicateurs, ils peuvent tre classs en
trois catgories.
A. Les indicateurs financiers

Ce sont des indicateurs exprims en valeur montaire. Ils permettent dapprcier un cot, un
chiffre daffaires, un rsultat, une marge, la valeur dune action, une trsorerie, des crances
clients, des dettes fournisseurs, etc.
56
Priodicit: On constate que les recettes sont enregistres essentiellement en septembreoctobre-novembre alors que les dpenses sont plutt rgulires dans lanne. Ces recettes ne
seffectuent pas une date prcise. Par ailleurs, les comptitions, bien souvent, stalent sur une
priode suprieure un mois. Il ne parat donc pas ncessaire dtablir un tableau toutes les
semaines ou tous les mois mais plutt tous les trois mois. Par exemple, fin novembre, on fait le
point des recettes et des encaissements.
B. Les indicateurs quantitatifs

Ces indicateurs (quantitatifs autres que financiers) diffrent selon les centres contrls.
Centre
de production
de distribution
administratif
Exemple dindicateurs
Taux de panne
Volume de production
Taux de rebut
Niveau des stocks
Effectif
Consommations
Absentisme
Retards de livraison
Accidents
Rendement
Etc.
Dlai de production
Volume des ventes
Carnet de commandes
Part de march
Taux de renouvellement de la clientle
Nombre de rclamations
Effectif
Absentisme
Etc.
Nombre de dossiers traits
Dlai moyen de rponse
Dlai de rglement des clients
Dlai de rglement des fournisseurs
Effectif, niveau de formation
Absentisme
Etc.
Etc.
C. Les indicateurs qualitatifs
Plus les indicateurs deviennent qualitatifs plus ils sont subjectifs: motivation, capacit diriger
une quipe, capacit rester performant en priode de tension, professionnalisme
En poursuivant lexemple prcdent, chaque FCS doit tre dclin en indicateurs qui doivent
tre justifis.
FCS
Rle social
Performance
quilibre
financier
Indicateur
Nombre de jeunes inscrits par
catgorie dge (poussins)
Nombre de rclamations ou de
mcontentements
Nombre de membres classs par
catgorie dge
Nombre de comptitions par quipe
gagnes, ou finalistes, et/ou Nombre
de comptitions individuelles
gagnes ou finalistes
Nombre dadhrents loisirs
Recettes par catgorie (loisirs)
Recettes non encaisses
201211TDPA0413
Justification
Potentiel de talents
Satisfaction des adhrents
Il faut inciter ces membres poursuivre les
comptitions
La renomme du club et de la commune
repose sur ces performances. Par ailleurs, on
peut ajuster le niveau des entranements
celui des joueurs
Ces adhrents permettent de financer la
formation des jeunes
Il faut augmenter les recettes pour assurer
lquilibre financier
Des dcalages importants entre les
inscriptions et les encaissements doivent tre
vits pour que des recettes ne se
transforment pas en non-recettes (membres
qui ne paient pas)
57
Si la rponse nest pas unique, il est important de slectionner des indicateurs simples, dont on
peut trouver linformation. Il faut chercher diversifier les indicateurs: quantitatifs (nombre dadhrents, danimation) ou qualitatifs (satisfaction), financiers (recettes) ou non financiers
III. Prsentation des tableaux de bord

La clart dun tableau de bord est la condition de son succs. Le tableau de bord doit tre facile
lire et interprter: graphiques, tableaux de comparaison des objectifs atteindre et des
ralisations pour dgager des carts (en valeur absolue et/ou relative), seuils limites, montants
cumuls pour apprcier le caractre systmatique ou non dune drive, ratios
Cest un document synoptique limit une page et une dizaine dindicateurs significatifs. Il
reprend les seules informations utiles au dcideur.
Les tableaux de comparaison comportent deux parties:
les indicateurs;
les valeurs prises par les indicateurs, cette partie se dcomposant en objectif, ralisation,
cart.
La comparaison peut se faire par rapport une prvision, par rapport une priode prcdente
(par exemple dans la grande distribution, les ventes dun jour j sont frquemment compares au
mme jour de lanne antrieure), par rapport une moyenne sectorielle, par rapport un
benchmark (talon)
Les parties objectif, ralisation, cart peuvent elles-mmes tre subdivises pour tre prsentes par priode, par cumul
Objectif
Ralisation
cart
Commentaire
Indicateur10
Il est noter quen gnral le contrle de gestion ntablit pas un tableau de bord mais des
tableaux de bord organiss selon le principe de lembotement gigogne paralllement la ligne
hirarchique. Il y a ainsi un tableau de bord pour piloter chaque centre de responsabilit et
seules les informations essentielles au niveau hirarchique suprieur sont remontes.
Le schma suivant illustre ce principe:
Intgration verticale
parallle la ligne
hirarchique
58
Indicateur1

En poursuivant lexemple prcdent, tracer le tableau de bord.
Pour ce faire, on pensera surtout faire apparatre les moyens de comparaison de chaque indicateur et le moyen de juger de leur importance relative. Dans la pratique, il faut que les utilisateurs du tableau de bord voient immdiatement linformation utile, celle qui rvle un problme
auquel une rponse immdiate doit tre apporte.
Date:
Indicateur
Trimestre Trimestre
anne en
anne
cours
prcdente
cart
Cumul
depuis
dbut
anne en
cours
Cumul anne
prcdente
cart
Commentaires
Pour vous entraner: faites le dossier3 du devoir 6 de 2010-2011 (Athltic Tennis Club)
disponible dans les ressources de lUE 121 sur le site de lIntec www.cnamintec.fr.
Section3. Conclusion
I. Limites
Les tableaux de bord sinscrivent souvent dans une vision cloisonne des centres de responsabilit contraire la notion transversale des processus de la chane de valeur: la satisfaction de
la clientle dpend de la force de vente, de la qualit du produit, du service de facturation, de la
rception, etc.
De mme, la mesure de la performance se heurte souvent une rationalit individuelle qui peut
avoir des effets pervers au niveau global de lentreprise.
Les tableaux de bord sont souvent figs pendant des annes: le recours aux tableaux de bord
suppose une certaine permanence des mesures, mais doit pouvoir sadapter aux nouveaux
besoins.
Lobjectif des tableaux de bord reste souvent celui du contrle sans aide au changement ou
lamlioration.
Les tableaux de bord sont souvent conus de manire interne sans souci de comparaison avec
des organisations concurrentes meilleures (benchmarking).
II. Pour dpasser ces limites

Pour un pilotage de la performance, un tableau de bord idal doit donc:
tre volutif: avec des indicateurs qui senrichissent ou disparaissent en fonction des besoins;
tre li aux activits et/ou aux processus en tenant compte des interdpendances;
tre tourn vers lamlioration permanente des performances prsentes et futures;
permettre la prise dinitiatives et faciliter le dialogue.
Pour vous entraner: faites lexercice autocorrig 1 propos en fin de srie, ainsi que le
sujet de la session 2008 du DCG (examen dtat) sur le site de lIntec www.cnamintec.fr.
201211TDPA0413
59
Chapitre3. Les prix de cession internes

Lorganisation en centres de responsabilit tente de gnraliser des relations de march entre
filiales dun groupe ou entre units autonomes dune entreprise et pose la question de la valorisation des transactions entre centre acheteur et centre vendeur.
Section1. Les
relations internes
La notion de prix de cession internes ncessite de distinguer les relations au sein dun groupe
et les relations au sein dune entreprise.
I. Les prix de transfert

Ils rgissent les transactions internes un groupe entre entits juridiquement distinctes.
Ils ont pour but de rpartir les rsultats entre filiales et doptimiser le rsultat de lensemble en
jouant sur les diffrences fiscales (implantation ltranger, zones franches sur le territoire national, compensation dun dficit).
Ils peuvent galement permettre de privilgier les actionnaires dune filiale au sein dun groupe
en transfrant, via les prix de transfert, les bnfices vers la filiale souhaite.
Ils sont troitement surveills par ladministration fiscale (en raison des incidences sur les
assiettes dimposition de chaque socit: TVA, droits de douane, rsultat) et relvent plus du
fiscaliste que du contrleur de gestion.
II. Les prix de cession internes
ENTREPRISE
Cessions
internes
Centre vendeur
Achats
externes
Ventes
externes
PCI
Centre acheteur
Achats
externes
Ventes
externes
Ils ont pour but dorganiser lautonomie de gestion lie la dcentralisation et doivent donc
permettre:
le respect de lintrt gnral de lensemble;
tout en garantissant lautonomie dlgue chaque centre et la mesure de son efficacit.
Section2. Prix
de cession interne et rsultat
Une entreprise organise en centres de profit a fabriqu et vendu 2000 produits intermdiaires
ainsi que 1000 produits finis. Les comptes de rsultat des centres sont prsents en fonction de
trois hypothses dactivit:
60
Les prix de cession internes permettent de valoriser les changes internes entre centres de profit
dune entreprise.
Centre vendeur
Achats externes
Autres charges
Total charges
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3
Ventes externes(2)
Ventes internes(1)
Total produits
Rsultat
(1)
(2)
Centre acheteur
Achats externes
Achats internes
Autres charges
Total charges
Ventes externes(3)
Total produits
Rsultat
(3)
Entreprise
Rsultat(4)
(4) Le rsultat densemble peut se calculer directement en additionnant les rsultats locaux ou en retenant lensemble
des charges et des produits lexclusion des transactions internes.
Constat: la performance dun centre est influence par lexistence des cessions internes
puisque le prix de cession est un produit pour le centre vendeur et une charge pour le centre
acheteur. En revanche, le prix de cession interne est neutre au niveau du rsultat global de
lentreprise.
Quand le prix de cession interne intgre une marge pour rmunrer le service offert par le centre
vendeur, un retraitement des stocks sera effectuer lors de la consolidation des rsultats si les
approvisionnements ne sont pas consomms et/ou vendus par le centre acheteur.
En effet, les stocks intgreraient une part de rsultat fictif puisquil ne peut y avoir de rsultats
rels au sein de lentreprise que lorsque la vente se dnoue par le march externe.
Le cot de revient du produit cd par le centre vendeur est gal: 50000/2000= 25.
Le centre vendeur a cd 1000 produits au centre acheteur au prix unitaire de 30.
Le centre acheteur a transform 800 produits, et parmi les 800 produits finis, 700 ont t vendus
en dgageant un rsultat unitaire de 20.
Le stock final dapprovisionnements (200 produits intermdiaires) intgre: 5 200= 1000 de
rsultat fictif, ce qui majore le rsultat du centre acheteur travers les variations de stocks (stock
initial stock final) et de lensemble de lentreprise.
Le stock final de produits finis (100 produits) intgre: 5 100= 500 de rsultat fictif, ce qui
majore le rsultat du centre acheteur travers la production stocke (stock final stock initial) et
de lensemble de lentreprise.
Il convient donc de retraiter les stocks lors de la consolidation des rsultats.
201211TDPA0413
61
Section3. Dtermination
des prix de cession internes
Les modalits de fixation de prix de cession interne font rfrence aux cots ou au march.
I. Lapproche par les cots

La rfrence aux cots est essentiellement applicable:
quand le centre vendeur est un centre de cot;
quand le march du produit ou du service nexiste pas en raison de son caractre spcifique.
A. Rfrence au cot complet rel

Centre vendeur
Achats externes
Autres charges
Total charges
Hypothse 1
30000
20000
50000
Hypothse 2
30000
40000
70000
Hypothse 3
30000
10000
40000
50000
0
70000
0
40000
0
Hypothse 1
25000
50000
75000
150000
Hypothse 2
25000
70000
75000
170000
Hypothse 3
25000
40000
75000
140000
Ventes externes
250000
250000
250000
Rsultat
100000
80000
110000
Ventes internes
Rsultat
Centre acheteur
Achats externes
Achats internes
Autres charges
Totales charges
Le cot complet rel est rarement retenu comme prix de cession interne. En effet, il est:
connu a posteriori: il faut laisser le temps au centre vendeur de le calculer, et contraint donc
le centre acheteur commander sans connatre lavance le prix;
en contradiction avec la volont de rendre autonomes et responsables les acteurs de lentreprise: il transfre lefficience (ou inefficience) du centre vendeur vers le centre acheteur, sans
que ce dernier soit responsable.
B. Le cot standard complet pour lactivit normale

Il est connu lavance et permet une localisation des performances puisque le calcul par rapport
lactivit normale lui confre sa stabilit.
Le centre vendeur est jug par des carts entre les donnes relles et les donnes standards, en
quantit et en valeur.
Le centre acheteur nest jug que sur les volumes achets.
Cependant, cette mthode prsente des inconvnients si un march existe et que le centre
acheteur a la libert de sapprovisionner ailleurs.
62
Un centre vendeur vend lensemble de sa production en interne au cot rel.
Inconvnient pour le centre vendeur
Un centre vendeur vend lensemble de sa production en interne au cot standard de 50.
Centre vendeur
Charges fixes
Charges variables
Total charges
Ventes internes
Rsultat
unitaire
Hypothse 1
1000
30000
20000
50000
Hypothse 2
2000
30000
40000
70000
Hypothse 3
500
30000
10000
40000
50000
0
0
100000
30000
15
25000
15000
30
La performance du centre vendeur est influence par le volume achet par le centre client sans
quil nen soit responsable: une rduction des approvisionnements gnre pour le centre vendeur un mali de sous-activit sur limputation de ses charges de structure, et inversement dans
le cas dune augmentation.
Inconvnient pour lentreprise dans son ensemble
Le centre vendeur a une capacit rsiduelle de 500units. Il est inform que le centre acheteur
pourrait vendre 500units supplmentaires au prix de 45, mais que ce dernier refuse.
Centre vendeur
Charges fixes
Charges variables
Total charges
2000
30000
40000
70000
2500
30000
50000
80000
Ventes internes
Rsultat
100000
30000
125000
45000
Centre acheteur
Charges fixes
Achats internes
Charges variables
Total charges
2000
75000
100000
25000
200000
2500
75000
125000
31250
231250
Ventes externes
Rsultat
250000
50000
272500
41250
2000
80000
2500
86250
Entreprise
Rsultat
Le centre acheteur considre le prix de cession interne comme un cot dachat variable dquation: PCI Q.Cette perception peut conduire des choix conomiques errons au niveau de
lintrt gnral car le centre acheteur na plus conscience de limpact de ses dcisions sur le
niveau dactivit du centre vendeur.
Par ailleurs, le cot standard peut rendre la transaction non attractive pour le centre acheteur
alors quelle le serait en cot complet dans le cas de suractivit du centre vendeur.
201211TDPA0413
63
C. Le cot standard major dun forfait

Pour viter les inconvnients des mthodes prcdentes, il est possible de retenir le cot standard major dun forfait.
En principe, ce forfait reprsente la couverture des charges fixes budgtes et impose au centre
acheteur dacqurir au moins les quantits budgtes.
Si le centre acheteur commande moins que prvu, le centre vendeur ne supportera pas le cot
de la sous-activit grce la perception de la contribution prtablie dabsorption des charges
fixes.
Sil commande plus que prvu, les quantits suprieures celles budgtes sont factures au
cot variable et le centre vendeur bnficie dune meilleure imputation de ses charges fixes.
Une marge bnficiaire correspondant la moyenne du secteur peut galement tre intgre.
D. Le cot marginal
Selon la thorie micro-conomique, le cot marginal permet la maximisation du rsultat de
lentreprise.
Cependant, sil permet de tendre vers lintrt gnral, il sera souvent en contradiction avec
lintrt du centre vendeur. En effet, si ce dernier est un centre de profit, il prfrera un prix de
march ou un cot variable major dune redevance.
Par ailleurs, des difficults pratiques de calcul peuvent exister.
II. Lapproche par les marchs

La rfrence au march est adapte aux transactions entre centres de profits.
Cette pratique vise instaurer un systme de concurrence interne autorisant les responsables
choisir entre transaction interne ou transaction externe.
Cette approche suppose toutefois quun march existe et quil soit suffisamment concurrentiel.
A. Le prix rel du march

Cette solution incite le centre vendeur faire au moins aussi bien que le march.
Cependant, le prix du march nest pas forcment la traduction dune concurrence vive (marchs oligopolistiques). Inversement, un march en surcapacit peut conduire un prix proche
du cot marginal.
De plus, ce systme peut compromettre la cohrence de lensemble si le centre acheteur la
libert de sapprovisionner librement lextrieur et quil prfre sadresser au march externe.
Cest pourquoi, afin dassurer la prennit du centre vendeur, le centre vendeur et le centre acheteur sont gnralement contraints dutiliser un prix de march de moyen terme assorti dun
engagement de livraison.
B. Le prix amnag
La cession interne est valorise au prix du march final diminu dune dcote qui correspond
aux cots de distribution engags par le centre qui vend lextrieur.
Cette pratique se rencontre dans le cas de cessions entre un centre de fabrication et un centre
commercial, et la minoration reprsente les frais de distribution qui auraient t engags par le
centre de fabrication pour avoir des dbouchs externes.
64
Les responsables ont alors un rle dentrepreneur en maintenant ladquation de leur offre
avec le march.
Pour vous entraner: faites lexercice autocorrig 2 propos en fin de srie; faites galement le dossier2 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) et le dossier 2 du devoir 6 (Groupe
TTP), disponibles dans les ressources de lUE 121 sur le site www.cnamintec.fr.
Les formules que lon peut apprendre par cur

Dcomposition dun cart sur cot direct:
(Le PCG parle de cot direct, mais cest en fait de cots variables dont il sagit).
Cot= V Q P
Avec:
V= volume de production
Q= quantit de facteur de production consomm pour raliser chaque produit
P= prix (ou cot) du facteur de production
Cot rel= Cr= Vr Qr Pr
Cot prvisionnel= Cp= Vp Qp Pp
cart sur volume= (Vr Vp) Qp Pp
cart sur quantit= Vr (Qr Qp) Pp
cart sur prix= Vr Qr (Pr Pp)
Dcomposition dun cart sur cot indirect:
(Le PCG parle de cot indirect, mais cest en fait de cots semi-variables dont il sagit).
Cot= V N C
Avec:
V= volume de production
N= nombre dunits duvres consommes par produit
C= cot de lunit duvre
Cv= cot variable de lunit duvre et Cf= cot fixe.

Cot rel Cr
Cr
= Vr Nr Cr en budget simple;
= (Vr Nr Cvr) + Cfr en budget flexible
Cot prvu Cp = Vp Np Cp en budget simple;

Cp
= (Vp Np Cvp) + Cfp en budget flexible
cart sur volume= (Vr Vp) Np x Cp
cart sur rendement= Vr (Nr Np) Cp
cart sur activit= [Vr Nr (Cvr Cp)] + Cfp
cart sur budget= [Vr Nr (Cr Cvr)] Cfp
201211TDPA0413
65
Exercices
autocorrigs
Ne pas envoyer la correction
Exercice1: Tableau de bord
nonc
Dans une logique de matrise des cots, de suivi des critres de performance et de responsabilisation des personnels, la socit A dcide de se structurer en centres de responsabilits. Leur
mise en place va tre progressive. Le projet ne sera sans doute totalement oprationnel quau
dbut de lexercice N+1.
Les premires tudes se concentrent sur le processus production. Deux centres de responsabilit essentiels peuvent y tre identifis: le centre approvisionnement et le centre
fabrication.
Le directeur de la socit A, souhaite avoir sa disposition un outil lui permettant de contrler
de faon permanente lefficacit de ce processus et de mettre en place, si ncessaire, des dcisions correctrices court terme qui seront arrtes en comit de direction.
Il vous est demand de poser les premires bases dun tableau de bord oprationnel concernant
le centre approvisionnement dont lobjectif essentiel est dassurer la disponibilit des matires
ncessaires la ralisation de chacune des commandes dans des dlais trs courts sous
contrainte de matrise des cots dapprovisionnement et de stockage.
TRAVAIL FAIRE
1.Dfinir la notion de facteurs cls de succs. Indiquer, laide de lannexe, les principaux
facteurs cls du centre approvisionnement.
2.Proposer, au minimum, deux indicateurs de performance par facteur cl de succs. Pour
chaque indicateur, spcifier lorigine des informations, les modalits de calcul et la valeur-cible.
3.Indiquer quelle pourrait tre la priodicit de ce tableau de bord? Justifier votre rponse.
4.Rappeler les conditions matrielles, organisationnelles et humaines qui garantissent lefficacit des tableaux de bord en tant quoutil daide la dcision.
Annexe
lments de performance du processus production
La socit A ne lance les ordres de fabrication qu rception de la commande client. Chaque commande comporte des spcificits en termes de volume et de caractristiques techniques, ce qui
sous-entend une lecture pertinente des ordres de fabrication par le personnel de lapprovisionnement,
car un assortiment inadapt de matires oblige une reprogrammation des ordres de fabrication.
Le dlai de livraison est un critre de plus en plus dcisif dans lobtention dune commande client. Dans
ce contexte, la socit a tout fait conscience du rle stratgique du centre approvisionnement. La
socit sest donne pour objectif de livrer ses clients dans un dlai maximum de 10jours ouvrables.
Cette contrainte ncessite la mise disposition des matires dans un dlai maximum de 72heures.
La socit A travaille avec plusieurs fournisseurs pour chaque matire utilise, ce qui vite des tensions
en cas de rupture chez lun dentre eux. Le nombre total de matires grer est relativement faible.
Les dlais de livraison des matires premires sont en moyenne de 5jours pour lensemble des
fournisseurs. Une procdure de livraison acclre (48 heures) peut tre dclenche auprs de
certains fournisseurs, mais un surcot est alors factur.
201211TDPA0413
67
Les stocks de produits chimiques ncessaires lactivit sont coteux et rduits au minimum afin
de:
minimiser les frais financiers. Ils reprsentent en moyenne 10jours de consommation au cours
de N1;
risquer par ailleurs de devoir les dtruire compte tenu de dlais de premption dpasss (3lots
de produits prims ont d tre dtruits linventaire).
Par ailleurs, deux ordres de fabrication au cours du dernier trimestre N1 ont t retards pour
dfauts dapprovisionnement de produits chimiques.
Les autres approvisionnements sont actuellement grs avec beaucoup moins dattention que les
stocks de produits chimiques. On observe des dlais de rotation de plus en plus longs (30jours en
N2, 40jours en N1), la moyenne dans le secteur dactivit tant de 22jours.
Le centre dapprovisionnement emploie deux caristes qui assurent la manipulation et le contrle
qualit des approvisionnements, un magasinier responsable du suivi et de lapprovisionnement de
la production et un acheteur. Le personnel a t form la manipulation des produits toxiques.
Corrig
Question 2
Facteurs cls
desuccs
Respect des dlais
Contrle et gestion
des stocks
Indicateur de performance
Dlai moyen dapprovisionnement
ducentre fabrication
Taux de dpassement de dlai
pendant la priode
Dlai moyen de stockage
Nombre de lots dtruits

Taux de rupture pendant la priode
Niveau de qualit
Taux de satisfaction du centre

fabrication
Matrise des cots

Nombre de commandes durgence
dapprovisionnement
pendant la priode
Surcots supports en fonction
desfournisseurs pendant la priode
Etc.
Modalits de calcul
et valeur cible
Cible: 72heures
Nombre de dpassements/nombre total dordres
360 (stock moyen/cot dachat desconsommations)
Cible: 10 22jours selon la nature
desapprovisionnements
Cible: 0
Nombre de ruptures/nombre total de demandes
ducentre fabrication
Cible: 0
% de livraisons non conformes
Cible: 0%
% dordre de fabrication avec lecture errone
Cible: 0%
Nombre de commandes en urgence/nombre total
de commandes
Montant des surfacturation/total des achats
Remarque: Dautres indicateurs peuvent tre proposs car ce genre de cas admet plusieurs rponses.
68
Question 1
Un facteur cl de succs (FCS) est une variable dterminante, une comptence distinctive, pour
expliquer le succs ou lchec du centre, compte tenu des objectifs fixs.
Les principaux facteurs cls de succs du centre approvisionnement sont:
le respect des dlais de livraison au centre fabrication;
le contrle et la gestion des stocks: capacit minimiser les stocks, particulirement pour les
produits chimiques qui sont la fois coteux et prissables, mais aussi pour les autres approvisionnements dont la rotation est trs suprieure celle constate dans le secteur dactivit,
tout en vitant les ruptures de stocks;
le niveau de qualit des approvisionnements;
la matrise des cots dapprovisionnement.
Question 3
Pour dvelopper la ractivit, une priodicit mensuelle est souhaitable.
Une priodicit plus rapproche ne se justifie pas et correspondrait une dpense exagre par
rapport lamlioration de linformation obtenue.
Il serait galement possible de prsenter deux tableaux de bord. Un tableau de suivi du niveau
des stocks a priodicit hebdomadaire et un tableau mensuel pour le suivi des cots et des
fournisseurs.
Question 4
Conditions defficacit
Conditions matrielles:
disponibilit rapide des informations;
indicateurs pertinents et en nombre rduit;
clart
Conditions organisationnelles:
un tableau par centre: adquation avec la structure organisationnelle de la socit car le
tableau de bord doit tre renseign par le responsable du centre.
Conditions humaines:
participation du personnel la conception;
ngociation des objectifs avec la direction;
formation du personnel pour leur utilisation et comprhension (aide au pilotage et non outil de
sanction)
Exercice2: Prix de cession interne
nonc
Dans le cadre dune restructuration interne en vue dinstaurer un systme de mesure des performances, la socit Z, dont lorganisation actuelle tourne autour de la notion de centre de responsabilit, a dcid de les transformer en centres de profits.
Cest dans cette hypothse que vous tudierez les stratgies possibles de deux centres particuliers, A et B, compte tenu des informations communiques en annexe.
TRAVAIL FAIRE
1. partir des informations 1, 2 et 3 de lannexe et en supposant que le centre A atteigne sa
capacit maximale en vendant le complment au centre B:
a. La socit Z a-t-elle intrt fabriquer le produit X?
b. Le prix de cession interne retenu permet-il doptimiser le rsultat global de la socit?
2.Dterminer les limites du prix de cession interne qui feront quil sera acceptable la fois
par le centre A et par le centre B, en prsentant les marges de manuvre possibles.
3.En considrant linformation 4, quel rsultat le centre A et la socit peuvent-ils esprer en
ne sintressant quau march extrieur? Commenter.
4.Dans lhypothse dune vente de 300 units au centre B, dterminer le prix de cession
interne optimal.
201211TDPA0413
69
Annexe
Information 1:
Le centre A fabrique des pices dtaches. Il en vend actuellement 900units par semaine sur le
march au prix unitaire de 600.
La capacit de production maximum actuelle est de 1200units par semaine.
Les charges de structure sont de 144000 par semaine et le cot variable unitaire dune pice est
gal 260.
Information 2:
Le centre B envisage la fabrication dun nouveau produit qui consommerait des pices dtaches
du centre A.
Le centre B prvoit de vendre 300units par semaine 1000 lunit.
Le contrleur de gestion du centre B a estim les cots additionnels unitaires de fabrication
300 de charges variables. Les charges de structure de cette nouvelle production sont de 60000
par semaine, pour une capacit maximale de 300units par semaine.
Information 3:
Le prix de cession interne se ferait au prix du march.
Information 4:
Une tude de march faite sur les pices dtaches montre que si le prix de vente passait 595,
le centre A pourrait esprer en vendre 1060 sur le march extrieur.
Question 1
a. Pour rpondre cette question, il faut comparer la situation actuelle et la situation avec les
300 produits nouveaux.
Stratgie actuelle: le centre A fabrique et vend 900 produits sur le march extrieur
Centre A
Ventes externes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
70
Dtail
900 600
900 260
Montant
Inconnu, not RB
RB
162000 +RB
540000
234000
144000
162000
Corrig
Stratgie envisage: 300 produits nouveaux

Centre A
Ventes externes
Ventes internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Ancien rsultat du centre B
Ventes externes
Achats internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
Dtail
900 600
300 600
(300 +900) 260
300 1000
300 300
Montant
540000
180000
312000
144000
264000
RB
300000
180000
90000
60000
30000 +RB
234000 +RB
Le rsultat de la socit augmente de 72000. La stratgie est donc opportune.

Il tait possible dobtenir plus rapidement la variation du rsultat avec un raisonnement
marginal:
Augmentation du chiffre daffaires du centre B
Augmentation des charges du centre A
Augmentation des charges du centre B
Dtail
300 1000
300 260
90000 +60000
Montant
300000
78000
150000
+ 72000
b. Cependant, le prix de cession interne ne permettra pas doptimiser le rsultat mme sil est
bnfique au centre A et la socit dans son ensemble.
En effet, dans la mesure o le centre B dispose dune autonomie de gestion et de dcision, il
refusera cette stratgie qui entrane une baisse de son rsultat de 30000.
Il y a donc un conflit entre les deux centres en raison du prix de cession interne retenu et le rsultat de la socit restera RB +162000.
Question 2
Pour le centre A, le prix de cession interne sera acceptable sil lui procure un supplment de
rsultat, donc sil couvre au moins le cot marginal (soit le cot variable puisquil ny a pas de
changement de structure pour A) de 260.
Cependant, si on considre que le centre B aide labsorption des charges fixes, un centre A
peut faire valoir que ses charges fixes font partie de la stratgie de ngociation et quil faut retenir un cot complet.
Dans ce cas, deux niveaux sont envisageables:
soit sur la base de 1200 produits: PCI= 260 +144000/1200= 380;
soit sur la base de 900 produits: PCI= 260 +144000/900= 420.
Pour le centre B, le prix de cession interne ne doit pas rduire son rsultat. Sur la base de 300
produits, son rsultat unitaire est: 1000 (150000/300)= 500.
Le prix de cession interne doit donc tre infrieur 500 pour le centre B.
Le prix de cession interne doit donc tre compris entre 380 et 500 pour tre acceptable par
les deux centres.
Le prix de 420 pourrait tre une solution de compromis.
201211TDPA0413
71
Question 3
Rsultat si le centre A na que des ventes externes de 1060:
Dtail
1060 595
1060 260
Centre A
Ventes externes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
Inconnu
Montant
630700
275600
144000
211100
RB
211100 +RB
Le rsultat est moins pour le centre A et la socit dans son ensemble. Par rapport la stratgie
avec 300 produits nouveaux, il y a un manque gagner de:
(234000 +RB) (211100 +RB)= 22900.
Cette stratgie doit tre abandonne.
Question 4
Lobtention dun rsultat supplmentaire nest possible que si les centres A et B cooprent.
La stratgie tudie en question prcdente donne un argument au centre B car ce calcul montre
que le centre A ne peut esprer un rsultat suprieur 211100.
Ce rsultat sera donc la base de la ngociation.
Dans ces conditions, il semble normal que le centre B puisse bnficier du supplment de rsultat de: 234000 211100= 22900.
Une telle ngociation ne peut tre refuse ni par le centre A ni par le centre B qui augmentent
leur rsultat et qui est conforme lintrt de lensemble.
Centre A
Ventes externes
Ventes internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre A
Ancien rsultat du centre B
Ventes externes
Achats internes
Charges variables
Charges fixes
Rsultat du centre B
Rsultat de la socit
Dtail
900 600
300 x
(300 +900) 260
300 1000
300 300
Montant
540000
300 x
312000
144000
300 x +84000
RB
300000
300 x
90000
60000
300 x +150000 +RB
234000 +RB
Il peut tre dtermin soit par rapport au centre A, soit par rapport au centre B.
Par rapport au centre A: 300x +84000= 211100x= 423,67.
Par rapport au centre B: 300x +150000= 22900x= 423,67.
Le prix de cession interne optimal est donc 423,67.
Exercice3: carts sur charges avec en-cours
nonc
Il vous est demand de contrler les conditions de production du produit P.
La fiche de cot unitaire prtabli correspondant une production normale de 6000 produits P
est la suivante:
72
Soit x, le prix de cession interne optimal:
lments
Matires
Mainduvre directe
Centre production
Quantit
5kg
12minutes
15minutes
Cot unitaire
50 le kg
20 lheure
40 lheure
Les charges prvisionnelles du centre production dont lunit duvre est lheure machine sont
fixes concurrence de 45000 par priode.
Au cours de la priode 5 000 produits P ont t achevs et les charges suivantes ont t
enregistres:
Matires: 26250kg pour 1325625.
Main-duvre directe: 1000heures pour 21000.
Centre production: 1300heures reprsentant 65600 dont 50000 fixes.
En-cours de dbut de priode: 200 produits.
En-cours de fin de priode: 400 produits.
Les matires sont entirement intgres ds le dbut du cycle de production.
Les en-cours initiaux ont reu 80% de la main-duvre et 75% du centre de production.
Les en-cours finaux ont reu 60% de la main-duvre et 50% du centre de production.
TRAVAIL FAIRE
1.En tenant compte du degr dachvement des produits en-cours, valuer les quivalents
produits termins correspondant la production relle de la priode.
2.Prsenter, sous forme de tableau, le calcul des carts relatifs la production constate.
3.Analyser les carts.
Corrig
Question 1
lments
Matires
MOD
Centre production
Production
acheve
5000
5000
5000
En-cours de
dbut de priode
200
200 80%
200 75%
+ En-cours de
fin de priode
400
400 60%
400 50%
Production
quivalente
5200
5080
5050
Question 2
lments
Mat. premires
MOD
Centre usinage
Cot de prod.
Quantits CU
26250 50,50
1000 21,00
1300 50,46
Cot prtabli pour PRE
Montant
Quantits
1325625
26000,0
21000
1016,0
65600
1262,5
1412225
CU
50
20
40
Montant
1300000
20320
50500
1370820
cart
global
25625
680
15100
41405
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
26000 =5200 5
1016 = 5080 12/60
1262,5 = 5050 15/60
Question 3. Analyse des carts

cart global sur matires premires= 26250 50,5 26000 50= 25625 (Df.)
cart sur cot unitaire= (50,5 50) 26250= 13125 (Df.)
cart sur quantits= (26250 26000) 50= 12500 (Df.)
Vrification: 13125 +12500= 25625
201211TDPA0413
73
cart global sur main-duvre= 1000 21 1016 20= 680 (Df.)

cart sur taux horaire= (21 20) 1000= 1000 (Df.)
cart sur temps= (1000 1016) 20= 320 (Fav.)
Vrification: 1000 320= 680
cart sur charges indirectes
Budget flexible
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
An= 1500 UO
15000
45000
60000
40
10
AR= 1300 UO
13000
45000
58000
An= 6000 15/60

Cot de lUO: 40
Cot total= 1500 40
Cot fixe total= 45000
Cot variable total= 15000
Y= 10 +45000
cart global sur centre usinage= 65600 (1262,50 40)= 15100 (Df.)
cart sur cot= 65600 58000= +7600 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 58000 1300 40= +6000 (Df.)
1300
= +6000
1500
cart sur rendement= (1300 1262,5) 40= 1500 (Df.)
Vrification: 7600 +6000 +1500= 15100
Exercice4: carts sur charges avec production acheve dterminer
Une unit de production de lentreprise fabrique deux produits A et B partir de deux matires
premires M et N. Le cycle de fabrication est le mme pour la ralisation des deux types de
produits:
passage dans latelier 1: fusion-usinage;
passage dans latelier 2: assemblage;
passage dans latelier 3: finition.
Les produits semi-ouvrs ne sont pas stocks, tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entrant
immdiatement dans le suivant.
Les cots de production de A et B comprennent:
les matires premires M et N consommes dans latelier 1;
les charges de main-duvre directe de latelier 2;
les charges des centres danalyse.
Les charges de main-duvre font partie, pour lessentiel, des charges indirectes. Seul latelier2
comporte des charges de main-duvre directe, avec qualification diffrente selon le produit
assembl.
Pour le premier semestre N, un budget mensuel des charges de production est donn en
annexe1.
Les donnes relles du mois de fvrier N ont t regroupes en annexe2.
TRAVAIL FAIRE
1.Prsenter les fiches de cot de standard de A et de B.
2.Dterminer le nombre de produits A et B achevs dans chaque atelier en fvrier N.
3.Calculer lquivalence de production termine en fvrier N.
4.Terminer le tableau de rpartition des charges indirectes (annexe 2C).
74
nonc
5.Prsenter un tableau permettant de dgager lcart total pour chaque lment de cot des
produits A, puis pour les produits B.
6.Prsenter un tableau permettant de dgager lcart relatif la production constate pour
chaque lment de cot des produits A, puis pour les produits B.
7.Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, lcart sur charges indirectes de
latelier 1.
8.Analyser sans faire la distinction entre les produits A et B, lcart sur charges indirectes de
latelier 3. Lun des carts obtenu est nul. Ne pouvait-on pas prvoir cette rponse avant
mme de procder lanalyse? Pourquoi?
Annexe1 Prvisions mensuelles pour le premier semestre N

A. Production mensuelle normale: 500 produits A et 900 produits B
B. Standards unitaires, charges directes
Matires M
Matires N
Main-duvre (atelier 2)
A
4kg
6kg
15minutes
B
dterminer
4kg
10minutes
A
90000
225000
6500
B
81000
270000
8700
C.Budget mensuel des charges directes
Matires M
Matires N
Main-duvre (atelier 2)
D.Budget mensuel des charges indirectes

Atelier 1
31200
12480
Kg matire
Total
Dont charges fixes
Unit duvre
Atelier 2
9075
2200
Heure mod
Atelier 3
7000
2380
Unit fictive
Chaque produit A ou B (termin ou valu par quivalence) vaut une unit fictive.
Annexe2 Donnes constates en fvrier N

A. Production du mois
Production acheve (renseignements partiels): 520 produits A la sortie de latelier 1, 1 050
produits B la sortie de latelier 3.
En-cours uniquement pour les produits A dans les ateliers 2 et 3:
En-cours initial
En-cours final
201211TDPA0413
Nombre
80
170
Atelier 2
Degr dachvement
50%
60%
Nombre
60
30
Atelier 3
Degr dachvement
40%
30%
75
B.Charges directes
A
Matires M
Matires N
Main-duvre (atelier2)
Cot unitaire
47,50
78
55
Consommations
2200kg
3100kg
135heures
Cot unitaire
47,50
78
60
B
Consommations
2000kg
4050kg
180heures
C.Charges indirectes
Atelier 1
36887,50
Kg matire
Total
Unit duvre
Atelier 2
10048,50
Heure mod
Atelier 3
7176
Unit fictive
Corrig
Question 1. Fiches de cot de standard
B
CU
45
75
58
3
33
5
Q
2
4
10/60
6
10/60
1
Montant
90,00
300,00
9,67
18,00
5,50
5,00
428,17
Question 2. Calcul de la production acheve

Cette question doit permettre de calculer la production acheve de produits A et de produits B
ncessaire pour la question suivante.
Sachant que tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entre immdiatement dans le suivant (et que
le total du dbit est gal au total du crdit), il est possible de faire le schma suivant:
Pour les produits A:
ECI
Atelier 1
0
Sorties
ECF
ECI
Atelier 1
0
Sorties
ECF
76
520
ECI
Entre
520
ECI
Entre
Atelier 2
80
Sorties
520
600
ECF
ECI
170
Entre
Atelier 2
80
Sorties
430
ECI
520
600
170
600
Entre
ECF
Atelier 3
60
Sorties
ECF
30
Atelier 3
60
Sorties
460
430
490
30
490
ECF
A
lments
Q
CU
Montant
Matires M
4
45
180,00
Matires N
6
75
450,00
MOD (atelier 2)
0,25
52
13,00
Atelier 1
10
3
30,00
Atelier 2
0,25
33
8,25
Atelier 3
1
5
5,00
Cot unitaire
686,25
45=90000/(500 4)
2 = 81000/(45 900)
75 = 225000/(500 6)
52 = 6500/(500 15/60)
58 = 8700/(900 10/60)
10 = 4 +6
6=2+4
3 = 31200/[(500 4) + (500 6) + (900 2) + (900 4)]
33 = 9075/[(500 15/60) + (900 10/60)]
5 = 7000/(500 + 900)
Les produits A achevs sont donc 520 en atelier 1, 430 en atelier 2 et 460 en atelier 3.
Pour les produits B, aucun problme puisquil ny a pas den-cours: 1050 produits achevs la
sortie des ateliers 1, 2 et 3.
Question 3. Calculs des productions quivalentes
Le calcul des productions quivalentes nest ncessaire que pour les produits A puisquil ny a
pas den-cours B.
lments
MP M
MP N
MOD atelier 2
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Production
acheve
520
520
430
520
430
460
En-cours dedbut
de priode
0
0
80 50%
0
80 50%
60 40%
+ En-cours
de fin de priode
0
0
170 60%
0
170 60%
30 30%
Production
quivalente A
520
520
492
520
492
445
Question 4. Tableau de rpartition

Atelier 1
Total
36887,50
Unit duvre
Kg matire
Nombre dunits duvre
11350
Cot dunit duvre
3,25
11350=2200 + 3100 + 2000 + 4050
315 = 135 + 180
1495 = 445 + 1050
Atelier 2
10048,50
Heure mod
315
31,9
Atelier 3
7176
Unit fictive
1495
4,8
Question 5. Calcul des carts totaux

Produits A
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot

Quantits
CU
Montant
2200
47,5 104500,00
3100
78 241800,00
135
55
7425,00
5300
3,25
17225,00
135
31,9
4306,50
445
4,8
2136,00
377392,50

Quantits
CU
Montant
2000
45
90000,00
3000
75 225000,00
125
52
6500,00
5000
3
15000,00
125
33
4125,00
500
5
2500,00
343125,00
Produits B
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot

Quantits
CU
Montant
2000
47,5
95000,00
4050
78 315900,00
180
60
10800,00
6050
3,25
19662,50
180
31,9
5742,00
1050
4,8
5040,00
452144,50

Quantits
CU
Montant
1800
45
81000,00
3600
75 270000,00
150
58
8700,00
5400
3
16200,00
150
33
4950,00
900
5
4500,00
385350,00
201211TDPA0413
cart total
14500,00
16800,00
925,00
2225,00
181,50
364,00
34267,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Df.)
cart total
14000,00
45900,00
2100,00
3462,50
792,00
540,00
66794,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
77
Question 6. Calcul des carts relatifs la production constate

Produits A
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot

Quantits C U
Montant
2200
47,5 104500,00
3100
78 241800,00
135
55
7425,00
5300
3,25
17225,00
135
31,9
4306,50
445
4,8
2136,00
377392,50
Cot prtabli pour PRE

cart global
Quantits
CU
Montant
2080
45
93600,00 10900,00 (Df.)
3120
75 234000,00 7800,00 (Df.)
123
52
6396,00 1029,00 (Df.)
5200
3
15600,00 1625,00 (Df.)
123
33
4059,00
247,50 (Df.)
445
5
2225,00
89,00 (Fav.)
355880,00 21512,50 (Df.)
Produits B
lments
MP M
MP N
MOD
Atelier 1
Atelier 2
Atelier 3
Cot

Quantits C U
Montant
2000
47,5
95000,00
4050
78 315900,00
180
60
10800,00
6050
3,25
19662,50
180
31,9
5742,00
1050
4,8
5040,00
452144,50

Quantits
CU
Montant
2100
45
94500,00
4200
75 315000,00
175
58
10150,00
6300
3
18900,00
175
33
5775,00
1050
5
5250,00
449575,00
cart global
500,00
900,00
650,00
762,50
33,00
210,00
2569,50
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Df.)
Question 7. Budget flexible atelier 1

An= 10400kg
18720
12480
31200
3
1,8
AR= 11350kg
20430
12480
32910
Y= 1,8 +12480
cart total sur atelier 1= (17225 +19662,5) 31200= 5687,50 (Df.)

cart sur cot= 36887,5 32910= +3977,5 (Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 32910 11350 3= 1140 Fav.)
11350
= 1140
10 400
cart sur rendement= (11350 11500) 3= 450 (Fav.)
Activit alloue= 10 520 +6 1050= 11500
cart sur volume= (11500 10400) 3= 3300
Ou cart sur volume= (520 500) 30 +(1050 900) 18
Vrification: cart total= 3977,5 1140 450 +3300= 5687,50

Question 8. Budget flexible atelier 3
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
An= 1400
4620
2380
7000
5
3,3
AR= 1495
4933,5
2380
7313,5
Y= 3,3 +2380
cart total sur atelier 3= (2136 +5040) 7000= 176 (Df.)

cart sur cot= 7176 7313,5= 137,5 (Fav.)
cart sur imputation des charges fixes= 7313,5 1495 3,3= 161,50 (Fav.)
1495
= 161,5
1400
cart sur rendement= (1495 1495) 3,3= 0
Activit alloue= 445 +1050

cart sur volume= (1495 1400) 3,3= 475
Ou cart sur volume= (445 500) 5 +(1050 900) 5
Vrification: cart total= 137,5 161,5 +475= 176
78
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
Lcart sur rendement est obligatoirement nul quand la mesure de lactivit est exprime en produits (lunit duvre retenue est dans ce cas particulier la production) car lactivit alloue est
ncessairement gale lactivit relle.
Exercice5: carts sur charges, carts sur marge
nonc
La socit Y fabrique deux produits P1 et P2. Elle vous demande danalyser le rsultat de son
deuxime trimestre.
TRAVAIL FAIRE
En fournissant toutes justifications utiles:
1.Vrifier, laide des annexes1 et2, le montant de lcart sur rsultat fourni en annexe3, et
pour cela:
a. prsenter un tableau de calcul des rsultats prvisionnels, par ligne de produits et pour la
socit;
b. prsenter un tableau de calcul des rsultats constats;
c. calculer lcart sur rsultat pour chaque ligne de produits et pour la socit.
2.Vrifier galement les montants de chacune des trois composantes de lcart sur rsultat,
pour cela, calculer pour chaque ligne de produits et pour la socit:
a. lcart sur marge;
b. lcart sur cot hors production;
c. lcart sur cot de production.
3.Indiquer quels sont vos premiers constats.
4.Dcomposer lcart sur marge en:
a. un cart sur marge unitaire;
b. un cart sur volume global;
c. un cart de composition des ventes (ou cart de mix).
5.Calculer et dcomposer en carts lmentaires:
a. lcart sur sous-ensembles Y;
b. lcart sur frais de main-duvre directe Contrles pour P1;
c. lcart sur frais du centre danalyse Contrles.
Annexe1 Donnes prvisionnelles

Les donnes prvisionnelles pour le deuxime trimestre N sont les suivantes:
1. Objectifs de production et de vente
P1
P2
201211TDPA0413
Volume
15000
25000
Prix de vente unitaire

160
120
79
2. Nomenclature par unit produite

Sous-ensembles:
X
Y
Z
Main-duvre directe:
Montage
Cblage
Contrles
Charges indirectes des centres:
Montage
Cblage
Contrles
P1
P2
2units
/
2units
3units
1unit
/
5minutes
9minutes
6minutes
3minutes
6minutes
6minutes
0,05unit duvre
0,15unit duvre
0,12unit duvre
0,01unit duvre
0,10unit duvre
0,08unit duvre
Lactivit des centres Montage et Contrles est mesure en heures-machine; celle du

centre Cblage est mesure en heures de main-duvre directe (MOD).
3. Cots unitaires prvisionnels des lments directs de la nomenclature
P1
14
20
24
18 lheure
20 lheure
21 lheure
Sous-ensemble X
Sous-ensemble Y
Sous-ensemble Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Cot variable par unit duvre

Cot fixe annuel
Centre montage
12
192000
Centre cblage
9
817000
Centre contrles
16
972800
5. Cots prvisionnels hors production

Ces cots sont imputs aux diffrentes lignes de produits sur la base dune assiette de frais
dfinie comme tant les 100 de cot de production des produits vendus.
Ils comprennent:
a. Des frais de distribution:
montant variable: 9% du cot de production des produits vendus;
montant trimestriel fixe: 405375.
b. Dautres frais hors production:
frais de recherche-dveloppement: montant trimestriel: 511125;
frais gnraux: montant trimestriel de 352500.
80
4. Budget des frais des centres de production
Annexe2 Donnes constates

Les donnes constates pour le deuxime trimestre N sont les suivantes:
1. Quantits produites et vendues:
Volume
15900
23100
P1
P2
Chiffre daffaires HT
2524920
2748900
2. Consommation de sous-ensembles
Cot dachat unitaire
Sousensemble X
Sousensemble Y
Sousensemble Z
14,40
20,60
23,90
Quantit consomme
pour P1
32000
/
32400
Quantit
consomme pour P2
71000
24000
/
3. Frais de main-duvre directe

MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Montant
45100
102090
83600
Temps utilis pour P1

1360heures
2500heures
1600heures
Temps utilis pour P2

1140heures
2480heures
2400heures
4. Frais des centres de production

Montant
Centre montage
Centre cblage
Centre contrles
65190
266430
315150
Activit trimestrielle
1060units duvre
4980units duvre
3820units duvre
La ligne ER2 a consomm 250units duvre du centre montage et 1900units duvre du

centre contrles.
5. Cots hors production
Montant
Frais de distribution
Frais de recherche et dveloppement
Frais gnraux facturs
Total
201211TDPA0413
750000
550000
380000
1680000
81
Annexe3 Extrait du tableau de bord du deuxime trimestre

Rsultat constat : 35 700
Rsultat prvu : 288 750
cart sur rsultat : 324 450 (dfavorable)
cart relevant des services commerciaux

162 150 (dfavorable)
cart sur marge

68 400 (dfavorable)
cart relevant des services de production

162 300 (dfavorable)
cart sur cot hors production

93 750 (dfavorable)
Prcisions sur les modalits de calcul
Ce premier lment est de la responsabilit des services commerciaux.

2. Un cart sur cot hors production qui relve de la mme responsabilit et est obtenu
par comparaison:
du cot hors production constat;
et du cot hors production budgt.
3. Un cart sur cot de production obtenu en comparant:
le cot de production constat;
et le cot de production prtabli de la production constate.
Ce dernier lment est de la responsabilit des services de production.
Corrig
Question 1
Les tableaux doivent tre conus pour mettre en vidence les cots unitaires de production et
hors production ce qui facilitera les justifications dans les calculs dcarts.
82
Lcart sur rsultat, calcul chaque trimestre, est dcompos dans un premier temps en
trois lments:
1. Un cart sur marge (sur cot de production) obtenu en comparant:
la marge relle sur cot de production prtabli;
et la marge budgte.
a. Rsultat prvisionnel
RSULTAT
Sous-ensembles X
Sous-ensembles Y
Sous-ensembles Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Centre Montage(1)
Centre Cblage
Centre Contrles
Cot de production
Cot hors production(2)
Cot de revient
Chiffre daffaires:
Rsultat
Q
30000
0
30000
1250
2250
1500
750
2250
1800
15000
1545000
15000
15000
15000
P1
CU
14
20
24
18
20
21
60
52
80
103
0,45
149,35
160
10,65
Montant
420000
0
720000
22500
45000
31500
45000
117000
144000
1545000
695250
2240250
2400000
159750
Q
75000
25000
0
1250
2500
2500
250
2500
2000
25000
1980000
25000
25000
25000
P2
CU
14
20
24
18
20
21
60
52
80
79,2
0,45
114,84
120
5,16
Montant
1050000
500000
0
22500
50000
52500
15000
130000
160000
1980000
891000
2871000
3000000
129000
(1) Explication du cot de lunit duvre du centre montage:

Prendre les charges fixes trimestrielles: 192000/4= 48000
Activit trimestrielle de ce centre: 15000 0,05 +25000 0,01= 1000units duvre
Cot variable: 12
Cot de lunit duvre= 12 +48000/1000= 60
La distinction fixe variable nest pas ncessaire pour ce tableau
(2) Il est inutile de distinguer les diffrents lments hors production.
La partie fixe= (405375 +511125 +352500)/(1545000 + 1980000) = 36% du cot de production
La partie variable= 9% du cot de production.
Le taux de frais est donc: 9 +36= 45% = 0,45
Rsultat de la socit: 159750 +129000= 288750

b. Rsultat constat
RSULTAT
Sous-ensembles X
Sous-ensembles Y
Sous-ensembles Z
MOD Montage
MOD Cblage
MOD Contrles
Centre Montage
Centre Cblage
Centre Contrles
Cot de production
Cot hors production
Cot de revient
Chiffre daffaires
Rsultat
Q
32000
0
32400
1360
2500
1600
810
2500
1920
15900
16863,494
15900
15900
15900
P1
CU
14,40
20,60
23,90
18,04
20,50
20,90
61,50
53,50
82,50
106,06
46,287
155,152
158,8
3,648
Montant
460800
0
774360
24534,40
51250
33440
49815
133750
158400
1686349,40
780562,44
2466911,84
2524920
58008,16
Q
71000
24000
0
1140
2480
2400
250
2480
1900
23100
19431,706
23100
23100
23100
P2
CU
Montant
14,40
1022400
20,60
494400
23,90
0
18,04
20565,60
20,50
50840
20,90
50160
61,50
15375
53,50
132680
82,50
156750
84,12 1943170,60
46,287
899437,56
123,057 2842608,16
119
2748900
4,057
93708,16
Rsultat de la socit: 58008,16 93708,16= 35700

c. cart sur rsultat
cart sur rsultat
P1
P2
Socit
201211TDPA0413
Rel
58008,16
93708,16
35700,00
Prvu
159750
129000
288750
cart
101741,84
222708,16
324450,00
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
83
Question 2. Composantes du rsultat

a. cart sur marge
La marge unitaire est une marge sur cot de production:
marge unitaire relle de P1= 158,8 103= 55,8
marge unitaire relle de P2= 119 79,2= 39,8
marge prvue de P1= 160 103= 57
marge prvue de P2= 120 79,2= 40,8
cart sur marge
P1
P2
Socit
Rel
15900 55,8
23100 39,8
Prvu
15000 57
25000 40,8
cart
32220
100620
68400
Sens
Favorable
(Df.)
(Df.)
b. cart sur cots hors production

Il sagit dun cart total.
cart sur cots
horsproduction
P1
P2
Socit
Rel
780562,44
899437,56
Prvu
695250
891000
cart
85312,44
8437,56
93750,00
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
cart sur cots

deproduction
P1
P2
Socit
Rel
1686349,40
1943170,60
Prvu
15900 103
23100 79,2
cart
Sens
48649,40
113656,60
162300,00
(Df.)
(Df.)
(Df.)
Question 3. Premiers constats

Lcart dfavorable sur rsultat provient raison de 68% de la ligne de produits P2.
Lcart sur marge fortement dfavorable est d la ligne de produits P2 qui na pas atteint
lobjectif de vente en volume malgr un prix de vente infrieur la prvision.
Compte tenu de son mode de calcul, lcart sur cot hors production est logiquement dfavorable pour les produits P1 (incidence de lcart sur volume: cot supplmentaire des ventes
suprieures aux prvisions). Cet cart est inquitant pour P2, le cot rel tant trs largement
suprieur au cot prvu (alors que lcart sur volume traduit lconomie des produits qui auraient
d tre fabriqus mais ne lont pas t).
Il est tonnant que lcart sur cot hors production soit de la responsabilit exclusive des services commerciaux alors quune part importante na pas de lien direct avec lactivit commerciale (frais de recherche et dveloppement, quote-part de frais gnraux).
Lcart sur cots de production tmoigne pour les deux lignes de produits (mais surtout pour P2)
de lgers drapages des cots unitaires et des volumes consomms.
84
c. cart sur cots production

Il sagit dun cart relatif la production constate. Il faut donc prendre le cot prvu pour la
production relle.
Question 4. Analyse de lcart sur marge

a. cart sur marge unitaire (ou sur prix)
cart sur marge unitaire
P1
P2
Globalement
mur
55,8
39,8
mup
57,0
40,8
b. cart sur volume global

Marge moyenne prvisionnelle des ventes prvues:
Vr
15900
23100
carts
19080
23100
42180
Sens
(Df.)
(Df.)
(Df.)
15 000 57 25 000 40, 8

= 46,875
15 000 25 000
cart sur volume global: (39000 40000) 46,875= 46875 Df.)

c. cart de composition des ventes (ou cart de mix)
15 900 57 23 100 40, 8
= 7,404615
Marge moyenne prvisionnelle des ventes relles:
15 900 23 100
cart de composition des ventes: (47,404615 46,875) 39000= 20655 (Fav.)
Il est galement possible de calculer cet cart avec les ventes structures constantes:
Ventes relles
Vm
mup
15900
23100
39000
39000 (15000/40000)
39000 (25000/40000)
57,0
40,8
Total
P1
P2
cart
surcomposition
72675
52020
20655
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Vrification: cart sur marge= 42180 46875 +20655= 68400
Question 5. Les carts calculer et analyser sont des carts relatifs la production
constate.
a. Lcart sur sous-ensemble Y
cart global= 24000 20,6 23100 20= +32400 (Df.)
cart sur cot unitaire: (20,6 20) 24000= 14400 Df.)
cart sur quantit: (24000 23100) 20= 18000 Df.)
Quantits alloues= 23100 1= 23100
Vrification: 18400 +18000= 32400
b. Lcart sur frais de main-duvre directe Contrles pour P1
cart global= 1600 20,9 1590 21= 50 (Df.)
cart sur taux horaire: (20,9 21) 1600= 160 Fav.)
cart sur temps: (1600 1590) 21= 210 Df.)
Quantits alloues= 15900 0,1= 1590
Vrification: 160 +210= 50
c. Lcart sur frais du centre danalyse Contrles
Budget flexible
Activit
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Cot de lUO
dont variable
201211TDPA0413
An= 3800 UO
60800
243200
304000
80
16
AR= 3820 UO
61120
243200
304320
An= 15000 0,12 +25000 0,08

Charges fixes du trimestre= 972800/4
Cot unit duvre= 80 (question1)
Y= 16 +243200
85
Activit alloue= 15900 0,12 +23100 0,08= 3756

cart global sur centre= 315150 (3756 80)= 14670 Df.)
cart sur cot= 315150 304320= 10830 Df.)
cart sur imputation des charges fixes= 304320 3820 80= 1280 Fav.)
3 820
= 1280
3 800
cart sur rendement= (3820 3756) 80= 5120 Df.)
Vrification: 10830 1280 +5120= 14670
Exercice6: carts avec adaptation de lanalyse
nonc
TRAVAIL FAIRE
1.Analyse du chiffre daffaires et de la marge
a. Calculer, pour chaque catgorie douvrages et au total:
le chiffre daffaires hors taxes;
la marge brute dgage.
b.Calculer la variation du chiffre daffaires total et la variation de la marge brute totale entre
N+1 et N.
2.Analyse de lvolution de la marge totale
a.Calculer le taux de marge brut moyen de chaque exercice.
b. Dcomposer lcart sur marge en un cart sur chiffre daffaires et un cart sur taux de
marge moyen.
3.Analyse de lvolution du chiffre daffaires total
En exprimant, pour chacun des exercices N et N+1, le chiffre daffaires comme le produit:
nombre de titres nombre moyen dexemplaires vendus prix moyen de cession (arrondir le
prix moyen la troisime dcimale), dcomposer lcart sur chiffre daffaires en:
un cart sur nombre de titres;
un cart sur nombre moyen dexemplaires par titre;
un cart sur prix moyen de cession.
Les carts sur quantits seront valoriss au prix prvu.
4.Faire un commentaire de lensemble des rsultats prcdents.
Annexe Ventes et taux de marge dgags sur les ventes

Toutes les ventes sont ralises par lintermdiaire des libraires, les commandes des tablissements scolaires tant elles-mmes adresses un libraire.
Les relevs de vente indiquent, dune part, le prix de vente public (prix pratiqu par le
libraire) et dautre part, le prix de cession qui est le prix de vente de lditeur aux libraires,
autrement dit le prix de cession est le prix public diminu de la remise au libraire.
86
Les relevs de ventes des diverses catgories douvrages dun diteur en N et en N+1 vous sont
communiqus en annexe pour effectuer le travail suivant:
Ventes exercice N
Manuels scolaires
Manuels universitaires
Parascolaire
Annales
Ventes exercice N+1
Manuels scolaires
Parascolaire
Annales
Nombre
detitres
(ouvrages)
140
82
60
64
Ventes
moyennes
par titre
8130
5740
7090
4980
Nombre
detitres
(ouvrages)
138
88
82
38
Ventes
moyennes
par titre
10120
6090
8310
7530
Prix public
moyen HT ()
Prix de cession
moyen HT ()
20,70
27,08
7,80
10,50
13,41
17,60
5,44
7,35
Prix public
moyen HT ()
Prix decession
moyen HT ()
21,35
29,48
7,00
11,75
13,87
19,16
4,90
8,22
Taux
demarge
brute
35%
33%
35%
18%
Taux
demarge
brute
41%
38%
34%
34%
Corrig
Question 1. volution du CA et de la marge
a. Calcul du CA et de la marge en N et N+1
Exercice N
Manuels scolaires
Parascolaire
Annales
Total
Exercice N+1
Manuels scolaires
Parascolaire
Annales
Total
Nombre
Ventes
Prix
detitres
moyennes decession
(ouvrages)
par titre
moyen HT
140
8130,00
13,41
82
5740,00
17,60
60
7090,00
5,44
64
4980,00
7,35
Nombre
Ventes
Prix
detitres
moyennes decession
(ouvrages)
par titre
moyen HT
138
10120
13,87
88
6090
19,16
82
8310
4,90
38
7530
8,22
CA HT
15263262
8283968
2314176
2342592
28203998
CA HT
19370287
10268227
3338958
2352071
35329543
Taux
demarge
brute
35,00%
33,00%
35,00%
18,00%
Taux
demarge
brute
41,00%
38,00%
34,00%
34,00%
Marge
brute
5342142
2733709
809962
421667
9307480
Marge
brute
7941818
3901926
1135246
799704
13778694
b. Calcul de la variation de la marge et du chiffre daffaires

Variation de la marge brute= 13778694 9307480= +4471214 (Fav.) [+48,04%]
Variation du CA HT= 35329543 28203998= +7125545 (Fav.) [+25,26%]
Question 2. Analyse de lvolution de la marge
a. Calcul du taux de marge brute moyen
Taux moyen N= 9307480/28203998= 33%
Taux moyen N+1 =13778694/35329543 = 39%
b. Dcomposition en cart sur CA et cart sur taux de marge
cart sur marge brute= 4471214 (Fav.)
Cet cart sanalyse en:
cart sur CA= (CA N+1 CA N) Taux de marge N
=(35329543 28203998) 33%=+2351430 (Fav.)
201211TDPA0413
87
cart sur taux de marge= (Taux de marge N+1 Taux de marge N) CA N+1
= (0,3 9 0,33) 35329543=+2119773 (Fav.)
Vrification: 2351430 +2119773= 4471203 4471214 (la diffrence est due aux arrondis
des taux de marge).
Question 3. Analyse de lvolution du chiffre daffaires
a. Expression du chiffre daffaires en fonction du nombre douvrages, des ventes moyennes
par ouvrage et du prix de cession moyen
N
Manuels scolaires
Parascolaire
Annales
Total
Nombre
detitres
(ouvrages)
140
82
60
64
346
Ventes
moyennes
partitre
8130,00
5740,00
7090,00
4980,00
6800,57803
Exemplaires
vendus
1138200
470680
425400
318720
2353000
Prix
decession
moyen
13,41
17,60
5,44
7,35
11,9863995
CA
15263262
8283968
2314176
2342592
28203998
Do: CA N= NT VMT P= 346 6800,57 11,986= 28203998

N+1
Manuels scolaires
Parascolaire
Annales
Total
Nombre
detitres
(ouvrages)
138
88
82
38
346
Ventes
moyennes
partitre
10120,00
6090,00
8310,00
7530,00
8381,6185
Exemplaires
vendus
1396560
535920
681420
286140
2900040
Prix
decession
moyen
13,87
19,16
4,90
8,22
12,182433
CA
19370287
10268227
3338958
2352071
35329543
b. Dcomposition de lcart sur CA

Le chiffre daffaires est le produit des quantits vendues par le prix moyen par exemplaire vendu.
Le nombre dexemplaires vendus tant lui-mme le produit du nombre de titres (NT) et des
ventes moyennes par titre (VMT).
Lcart sur chiffre daffaires est: CA N+1 CA N
CA N+1 CA N= [NTN+1 VMTN+1 PN+1] [NTN VMTN PN]
Cet cart se dcompose en un cart sur prix et un cart sur quantits:
cart sur prix= (PN+1 PN) QN+1 = (PN+1 PN) [NTN+1 VMTN+1]
cart sur prix= (12,182433 11,9863995) 2900040= +568505 (Fav.)
cart sur quantits= (QN+1 QN) PN= [(NTN+1 VMTN+1) (NTN VMTN)] PN
cart sur quantits= (2900040 2353000) 11,9863995= 6557040 (Fav.)
Lcart sur quantits se dcompose lui-mme en un cart sur nombre de titres et un cart sur
ventes moyennes par titre:
cart sur nombre de titres= [(NTN+1 NTN) VMTN)] PN
cart sur nombre de titres= [(346 346) 6800,57803] 11,9863995 = 0
cart sur ventes moyennes par titre= [NTN+1 (VMTN+1 VMTN)] PN
cart sur ventes moyennes par titre= [346 (8381,6185 6800,57803] 11,9863995
=6557040 (Fav.)
88
Do: CA N+1 = 346 8381,6185 12,182433 = 35329543
Une autre prsentation des calculs est possible en faisant varier une borne la fois et en calculant les carts par (2) (1), (3) (2) et (4) (3):
NT
346
346
346
346
(1) CA N
(2) CA N avec NT N+1
(3) CA N avec NT N+1 & VMT N+1
(4) CA N+1
VMT
6800,57803
6800,57803
8381,61850
8381,61850
P
11,9863995
11,9863995
11,9863995
12,1824330
Montant
28203998
28203998
34761038
35329543
carts
/
0
+ 6557040
+ 568505
cart sur chiffre daffaires

7 125 545 (favorable)
cart sur prix

568 505 (favorable)
cart sur quantits (non demand)

cart sur nombre de titres

0
cart sur ventes moyennes par titre

Question 4. Commentaire
Le chiffre daffaires sest accru de 25,3% du fait dune trs lgre augmentation du prix moyen
de cession (1,6%) et dune forte augmentation du nombre dexemplaires vendus (23,2%). Le
dveloppement du parascolaire et des ouvrages denseignement suprieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression douvrages trop faibles ventes (en particulier
certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont toutes augment notamment pour les
manuels scolaires (24,5%) et les annales (51,2%).
La lgre augmentation du prix moyen de cession a deux causes: lajustement la hausse pour
la plupart des ouvrages et la variation de la composition des ventes (tude non demande).
La marge brute a augment de 48% du fait de laccroissement du chiffre daffaires et du taux de
marge brute moyen (32,5%).
Tous les types douvrages ont vu leur marge brute globale augmenter (de 40,2% pour le parascolaire 89,7% pour les annales).
Laugmentation du nombre dexemplaires vendus par titre explique la hausse du taux de marge
brute: la rentabilit dun ouvrage est lie au tirage du fait dune meilleure absorption de ses
cots fixes de fabrication et dimpression.
Tous les taux de marge ont t amliors, lexception du parascolaire, o la pression concurrentielle a impos une lgre baisse des prix.
Exercice7: Masse salariale
nonc
Fin dcembre N1, le directeur des ressources humaines communique aux reprsentants du
personnel la base de ngociation suivante:
Deux hausses cumules des rmunrations mensuelles:
Cadres
Non-cadres
Hausse du 1erjuillet N
1%
1,25%
Hausse du 1ernovembre N
0,75%
1%
Un maintien des effectifs pour les annes N et N+1.
201211TDPA0413
89
Une hausse salariale rglemente (non cumulative cest--dire additive) de 1,5% applicable
aux non-cadres le 1erjuillet des exercices N et N+1.
Les objectifs de limitation des masses salariales catgorielles sont les suivants:
Objectif de variation pour N+1
2%
4%
Cadres
Non-cadres
Les salaires prvisionnels en milliers deuros du premier semestre sont les suivants:
Premier semestre N
4782 k
13692 k
Cadres
Non-cadres
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer les masses salariales prvisionnelles des exercices N et N+1.
2..Calculer pour chaque catgorie leffet de niveau, leffet de masse et leffet de report de N
sur N+1.
3..Vrifier la relation entre les trois effets calculs.
4.Vrifier la variation de la masse salariale de N+1.
5..Proposer au directeur des ressources humaines une seule hausse salariale ngocie par
catgorie applicable au 1erjuillet N+1, permettant de satisfaire les objectifs de variation de la
masse salariale. Pour les non-cadres, vous prciserez la part hors augmentation rglemente.
6.Sans faire de calcul, indiquer quelles seraient les consquences dune modification de la
date des modifications de N+1 sur les effets.
Question 1
Soit M, la masse mensuelle de janvier.
Pour les cadres, on sait que 6m= 4782
Indices
Cumul
J
100
100
F
100
200
M
100
300
A
100
400
M
100
500
J
100
600
J
101
701
A
101
802
S
101
903
O
N
101
101,7575
1004 1105,7575
D
101,7575
1207,515
MS exercice N= (4782/6) 1207,515% 9624 k.

En N+1, comme aucune augmentation nest prvue, lindice restera gal 101,7575 pour les
douze mois, soit un total annuel de 1221,09%.
MS exercice N+1=(4782/6) 101,7575% 12 = (4782/6) 1221,09% 9732k.
Pour les non-cadres, la hausse rglemente de juillet nest pas multiplicative mais additive.
Indices
Cumul
J
100
100
F
100
200
M
100
300
A
100
400
M
100
500
J
100
600
J
102,75
702,75
A
102,75
805,5
S
102,75
908,25
O
102,75
1011,00
N
103,7775
1114,7775
D
103,7775
1218,5550
MS exercice N= (13692/6) 1218,555% 27807 k.

En N+1, la hausse rglemente de juillet nest pas multiplicative mais additive.
J
103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 103,7775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775 105,2775
103,7775 207,5550 311,3325 415,1100 518,8875 622,6650 727,9425 833,2200 938,4975 1043,7750 1149,0525 1254,3300
MS exercice N+1 = (13692/6) 1254,33% 28623,81 k.
90
Corrig
Question 2
Cadres
Non-cadres
Effet de niveau
101,7575/100
= 1,017575
=+1,7575%
103,7775/100
= 1,037775
=+3,7775%
Effet de masse
1207,515/(100 12)
= 1,00626
=+0,626%
1218,555/(100 12)
= 1,01546
=+1,546%
Effet de report N sur N+1

(101,7575 12)/1207,515
= 1,01124
=+1,124%
(103,7775 12)/1218,555
= 1,02197
=+2,197%
Question 3
Vrification: effet de niveau N= effet de masse N Effet de report N sur N+1
1,01757=1,00626 1,01124
1,037775=1,01546 1,02197
Question 4
Pour vrifier la variation de la masse salariale de N+1, il est ncessaire de calculer leffet de
masse de N+1.
Cadres
Non-cadres
Cadres
Non-cadres
Effet de masse N+1

1221,09/101,7575 12)= 1= 0%
1254,33/(103,7775 12)= 1,007227= +0,7227%
Variation de la masse salariale N+1
1221,09/1207,515= 1 1,01124
1254,33/1218,555=1,02935854
Masse N+1 Report N sur N+1

1,01124= 1 1,01124
1,02935854=1,007227 1,02197
Question 5
Pour les cadres
des indices de N+1 avec laugmentation de x% = des indices N 1,02
101,7575 6 +101,7575 6 (1 +x)= 1207,515 1,02
x= 1,732%
Il est galement possible dutiliser la relation:
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet report N sur N+1
Soit x, la hausse ngocie le 1erjuillet:
x
1,02= 1,01124 (1 + )
2
x= 1,732%
Pour les non-cadres
des indices de N+1 avec laugmentation de x% = des indices N 1,04.
103,7775 6 +103,7775 6 (1 +x)= 1218,555 1,04
x= 3,527% (y compris laugmentation rglemente de 1,5%)
La part hors augmentation rglemente est donc 3,527 1,5= 2,027%. Il tait possible de
poser (1 +(x +1,5)) dans lquation rsoudre pour obtenir directement ce pourcentage.
Il est galement possible dutiliser la relation:
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet report N sur N+1
Soit x, la hausse ngocie le 1erjuillet:
x 0, 015
1,04= 1,02197 (1 +
)
2
x= 2,027%
Cette augmentation sajoute la hausse rglemente de 1,5%, ce qui permet de retrouver la
hausse totale de 3,528%.
201211TDPA0413
91
Question 6
Si la date de laugmentation de N+1 est avance, leffet de masse de N+1 augmente et leffet de
report de N+1 sur N+2 est moins important.
Inversement, si la date de laugmentation de N+1 est retarde, leffet de masse de N+1 est plus
faible et leffet de report de N+1 sur N+2 est plus important.
Exercice8: Masse salariale
nonc
Fin dcembre N, le directeur des ressources humaines vous communique les informations
suivantes:
Masse salariale:
Personnel de direction
Ingnieurs
Techniciens
Ouvriers
Employs
Salaires bruts moyens

dedcembre N
6000
5000
4000
2400
3000
TOTAL
Effectif
Salaire brut annuel N
5
16
222
50
45
338
355000
960000
10500000
1410000
1580000
14805000
Laccord salarial de N+1 prvoit une augmentation uniforme et applicable tous sous la forme
de deux hausses cumules des rmunrations mensuelles:
Hausse du 1erseptembre N+1
1,6%
Une hausse salariale individuelle rglemente (non cumulative) de 0,95% applicable le 1erjuillet N+1.
Ni les salaris devant partir en cours danne, ni ceux embauchs en cours danne ne bnficieront des augmentations individuelles.
Aucune promotion interne nest prvue pour lanne N+1.
En revanche, des mouvements externes sont envisags. Seuls des dparts en retraite libreront des postes. Tous les postes ne seront pas pourvus.
Tableau des dparts et embauches prvus
Date de dpart
Ouvrier
Ouvrier
Employ
Employ
Technicien
Technicien
Technicien
31/03/N+1
30/11/N+1
31/07/N+1
30/11/N+1
31/08/N+1
/
/
Salaire brut
mensuel
2500
3000
3000
3200
3500
/
/
Date darrive
01/04/N+1
/
/
/
01/06/N+1
01/11/N+1
01/11/N+1
Salaire brut
mensuel
1900
/
/
/
2500
2500
2500
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer la masse salariale prvisionnelle de N+1.
2..Calculer pour la catgorie personnel de direction leffet de niveau de N+1, leffet de
masse de N+1 et leffet de report de N+1 sur N+2. Interprter leffet de report.
3.Vrifier la relation entre les trois effets calculs pour la catgorie personnel de direction.
92
Hausse du 1erfvrier N+1

1%
4.Calculer pour la catgorie personnel de direction leffet de report de N sur N+1. Vrifier
la variation de la masse salariale prvisionnelle de N+1 pour cette catgorie partir de cet
effet.
Corrig
Question 1
Indices des effectifs stables:
J
F
M
A
M
J
J
A
S
O
N
D
Indices 100 101 101 101 101 101 101,95 101,95 103,5812
103,5812
103,5812
103,5812
Cumul 100 201 302 403 504 605 706,95 808,9 912,4812 1016,0624 1119,6436 1223,2248
La hausse rglemente de juillet nest pas multiplicative mais additive: 101,95= 101 +0,95
La hausse gnrale de septembre est multiplicative: 103,5812= 101,95 1,016
Masse salariale de leffectif stable:

Calcul
5 1223,2248% 6000
16 1223,2248% 5000
(222 4000 3500)1223,2248%
(50 2400 2500 3000)1223,2248%
(45 3000 3000 3200)1223,2248%
Personnel de direction
Ingnieurs
Techniciens
Ouvriers
Employs
TOTAL
Montant
366967,44
978579,84
10819423,36
1400592,40
1575513,54
15141076,57
Masse salariale de leffectif sortant jusquau dpart:

Indices (sans augmentation individuelle)
Indices
Cumul
J
100
100
F
101
201
M
101
302
A
101
403
M
101
504
J
101
605
J
101
706
A
101
807
S
O
N
D
102,616
102,616
102,616
102,616
909,616 1012,232 1114,848 1217,464
Calcul
Montant
7550,00
33445,44
21180,00
35675,14
28245,00
126095,58
Ouvrier
Ouvrier
Employ
Employ
Technicien
302% 2500
1114,848% 3000
706% 3000
1114,848% 3200
807% 3500
TOTAL
Masse salariale de leffectif sortant jusquau dpart:

Indices (sans augmentation individuelle)
J
Ouvrier
Technicien
Technicien
A
100
M
100
J
100
100
J
100
100
A
100
100
S
O
N
D
Total
101,6 101,6 101,6 101,6 906,4
101,6 101,6 101,6 101,6 706,4
100
100
200
Calcul
Ouvrier
Technicien
2 Techniciens
1900 906,4%
2500 706,4%
2500 2 200%
TOTAL
Montant
17221,60
17660,00
10000,00
44881,60
Masse prvisionnelle N+1=15141076,57+126095,58+44881,60 =15312053,75
201211TDPA0413
93
Question 2
Effet de niveau= 103,5812/100= 1,035812, soit +3,5812%
Effet de masse= 1233,2248/100 12= 1,019354, soit +1,9354%
Effet de report N+1 sur N+2=103,5812 12/1233,2248=1,016145, soit +1,6145%
Mme si aucune augmentation na lieu en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera de
1,6145% en raison des mesures prises en N+1.
Question 3
Vrification: effet de niveau N+1=effet de masse N+1 Effet de report N+1 sur N+2
1,035812=1,019354 1,016145
Question 4
Variation de la masse salariale N+1=366967,44/355000=1,03371, soit +3,371%
Variation de la masse salariale N+1=effet de masse N+1 effet de report N sur N+1
Effet de report N sur N+1=6000 5 12/355000=1,014084, soit +1,4084%
Variation de la masse salariale N+1=1,019354 1,014084=1,03371, soit +3,371%
Exercice9: carts sur masse salariale
nonc
Les informations suivantes sont communiques:
Cadres
<5ans
[5-10]
> 10
Total
Techniciens
<5ans
[5-10]
> 10
Total
Total gnral
MS N
Effectif
Anne N+1
Salaire moyen
annuel
MS N+1
2
5
3
10
55000
65000
75000
66000
110000
325000
225000
660000
5
3
2
10
54000
65500
76000
61850
270000
196500
152000
618500
5
30
5
40
50
20000
22000
25000
22125
30900
100000
660000
125000
885000
1545000
10
35
5
50
60
19000
22500
25500
22100
28725
190000
787500
127500
1105000
1723500
TRAVAIL FAIRE
1.Calculer lcart sur masse salariale (variation absolue et relative). Quels sont les facteurs
qui expliquent cette variation?
2.Analyser cet cart (lcart sur anciennet sera calcul partir de la structure danciennet
composition constante pour la catgorie cadre puis la catgorie techniciens).
3.Calculer leffet GVT, puis dcomposer cet effet.
94
Effectif
Anne N
Salaire moyen
annuel
Corrig
Question 1. cart sur masse salariale
1723500 1545000= +178500 (Df.)
178500/1545000= +11,5534%
Cet cart est d une variation:
des effectifs;
des salaires;
de la structure professionnelle;
de la structure danciennet.
Question 2
cart sur effectif total:
(En+1 En) Sn
(60 50) 30900= +309000 (Df.)
60/50= 1,2 +20%
MSn+1 salaire global constant
Effectif
Total gnral
60
Salaire moyen
annuel
30900
MSn
Montant
Effectif
1854000
50
Sn
30900
Montant
1545000

Effectif N+1
Cadres
Techniciens
10
50
Effectif N+1 structure

professionnelle constante
60 (10/50)= 12
60 (40/50)= 48
SCn
66000
22125
Total
cart
132000
+ 44250
87750
(Fav.)
(Df.)
(Fav.)
Il y a un glissement de la catgorie cadres vers la catgorie techniciens, moins bien rmunre comme le montre la deuxime approche possible:
Cadres
Techniciens
Effectif N+1
10
50
60
SCn
66000,0
22125,0
29437,5

660000,00
1106250,00
1766250,00
cart de structure professionnelle= 60 (29437,5 30900)= 87750 (Fav.)

Le dveloppement des calculs donne:
[10 66000+50 22125] 1854000
1766250 1854000= 87750
1766250/1854000=0,95266 soit 4,733%
cart de structure danciennet ou effet de noria
Il sagit de mettre en vidence limpact de lanciennet pour chaque catgorie.
201211TDPA0413
95
Effectif N+1
Effectif N+1 anciennet

constante
SAn
cart
Cadres
<5ans
[5-10]
>10
05
3
2
10 (2/10)= 2
10 (5/10)=5
10 (3/10) =3
Total cadre
55000
65000
75000
165000
130000
75000
40000
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
Techniciens
<5ans
[5-10]
>10
10
35
5
50 (5/40)= 6,25
50 (30/40)=37,5
50 (5/40) =6,25
Total techniciens
Total gnral
20000
22000
25000
75000
55000
31250
11250
51250
(Df.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
(Fav.)
Effet de rajeunissement des catgories [5-10] et de plus de 10ans danciennet chez les cadres
et chez les techniciens, ce qui se traduit par une baisse du salaire moyen de chacune de ces
deux catgories.
Deuxime approche applique aux cadres:
Effectif N+1
5
3
2
10
< 5ans
[5-10]
> 10
SAn
55000
65000
75000
62000

275000,00
195000,00
150000,00
620000,00
cart de structure danciennet des cadres

=10 (62000 66000) = 40000 (Fav.)
Effectif N+1
10
35
5
50
< 5ans
[5-10]
> 10
SAn
20000
22000
25000
21900

200000
770000
125000
1095000
cart de structure danciennet des techniciens

=50 (21900 22125)= 11250 (Fav.)
Le dveloppement des calculs donne pour les cadres:
2
5
3
55 000 10
65 000 10
75 000
[5 55000+3 65000+2 75000] 10
10
10
10
55
000

5
65
000

3
75
000
[5 55000+3 65000+2 75000] 10
10
(EA
SA ) EC
SC
n+1
n+1
[5 55000+3 65000+2 75000] 10 66000

620000 660000= 40000
Le dveloppement des calculs donne pour les techniciens:
5
30
5
[10 20000+35 22000+5 25000] 50
20 000 50
22 000 50
25 000
40
40
40
5 20 000 30 22 000 5 25 000
[10 20000+35 22000+5 25000] 50
40
[10 20000+35 22000+5 25000] 50 22125

1095000 1106250= 11250
Au total: 1715000 1766250= 51250
96
0,97098,
soit 2,9016%
Deuxime approche applique aux techniciens:

Il sagit de comparer le salaire de N+1 au salaire de N pour chaque type deffectif de N+1
Effectif N+1
Cadres
<5 ans
[510]
>10
Techniciens
<5 ans
[510]
>10
Salaire N+1
Salaire N
cart
05
3
2
54000
65500
76000
55000
65000
75000
5000
1500
2000
10
35
5
19000
22500
25500
1723500
20000
22000
25000
1715000
10000
17500
2500
8500
(Df.)
Vrification
cart sur effectif total

cart de structure danciennet
Total
+ 309000
87750
51250
8500
178500
Question 3. Calcul de leffet GVT

Leffet GVT dsigne les facteurs structurels autres que leffectif. Ici, il peut tre dcompos en
effet de structure professionnelle et effet de noria.
La masse salariale a augment de 178500 soit +11,5534%, soit multiplie par 1,1155.
Les salaires nominaux ont augment de 1723500/1715000= 0,4956%, soit multiplis par
1,00495.
Les effectifs ont augment de: 10, soit +20%, soit multiplis par 1,2.
Do:
1,1155= 1,00495 1,2 effet GVT
Effet GVT= 0,925, soit 7,5%
Ce calcul de leffet GVT peut aussi tre obtenu par:
Effet de noria Effet de structure professionnelle= 0,97098 0,9526= 0,925
Soit 7,5%
201211TDPA0413
97
Index
Activits alloues 17
Budget 7
Budget flexible 20
Centre
Centre de chiffre daffaires 14
Centre de responsabilit 8
Comptabilit
Comptabilit analytique 15
Contingent 55
Contrle 54
Cot
Cot hors production 25
Cot rel 9
Cots administratifs et gnraux 25
Cyberntique 7
cart
cart de composition 35, 36
cart de structure professionnelle 51
cart dimputation des charges fixes 21,
24
cart conomique 16
cart global 16
cart relatif la production constate 16
cart sur activit 21, 24
cart sur budget 21, 24
cart sur chiffre daffaires 14
cart sur compositions 14
cart sur cot prtabli 33
cart sur cots hors production 25
cart sur cot unitaire 17
cart sur effectif total 50
cart sur marge 15, 33
cart sur marge commerciale 32, 33
cart sur marge relle 32, 33
cart sur marge unitaire 33
cart sur masse salariale 50
cart sur mix 36
cart sur prix 14
cart sur quantit 13
cart sur quantits 17
cart sur rendement 19, 24
201211TDPA0413
cart sur rsultat 28

cart sur taux horaire 18
cart sur taux nominal 52
cart sur temps 18
cart sur volume 13, 14, 19
cart sur volume de cot 30
cart sur volume de marge 30
cart sur volume de prix 30
cart total 15
Effet
Effet de masse 46
Effet de niveau 45
Effet de report 46
Effet glissement, vieillissement, technicit
(GVT) 48
Effet volume 13
Facteur cl de succs 55
Frais gnraux 25
Glissement 48
Indicateur
Indicateur financier 56
Indicateur qualitatif 57
Indicateur quantitatif 57
Marge 27
Masse salariale prvisionnelle 43
OVAR 55
Pilotage 54
Prix
Prix de cession interne 60
Prix de transfert 60
Production quivalente 25
Quantits alloues 17
Rsultat 27
Service commercial 14
Tableau de bord 54
Contenu 55
Indicateur 55
Prsentation 58
Technicit 48
Vieillissement 48
99
UE 121
Contrle degestion
Anne 2013-2014
Devoir 6
envoyer la correction
Auteur: Julien SANCHEZ AUTISSIER
Exercice: Cas Composix

Remarque
Ce sujet a t conu pour tre ralis sans calculatrice.
Le devoir est not sur 50points. Aprs correction, la note sera ramene sur 20 points.
La socit Composix est une socit spcialise dans la fabrication et la distribution de produits lectroniques. Le management de cette socit est trs dcentralis et plusieurs centres de profits ont t mis
place. Ces derniers ont un degr dautonomie lev et ont la possibilit de sapprovisionner aussi bien
en interne quen externe. Les cessions internes sont effectues au prix du march.
Vous tes contrleur de gestion au sein du sige et vous tes en charge du suivi du centre Processeurs.
Son activit est relativement simple: elle consiste fabriquer et commercialiser un produit unique, le
microprocesseur MPX. Lensemble du CA est ralis en externe auprs de fabricants dordinateurs
portables.
Dossier 1: tude de la performance (16points)

Les comptes annuels de lexercice N viennent dtre clturs. Votre responsable vous a demand deffectuer une synthse expliquant lvolution de lactivit par rapport lexercice N1.
Vous disposez des lments suivants:
Chiffre daffaires
Main duvre directe
Matires Premires
Marge sur cots variables
Salaires Hors MOD
Autres charges Fixes
Rsultat avant impts
Nature
Quantits MPX produites et vendues
Prix vente MPX en
Heures MOD
Cot Heure MOD en
Quantits matires premires consommes
(Tonnes)
Cot Tonne MP en
N1
50 000 000
5 000 000
9 600 000
35 400 000
7800 000
5 000 000
22 600 000
N1
5 750 000
8
200 000
22
9 400
5 000 000
10
250 000
20
8 000
1 000
1 200
Formules utiles pour rpondre aux cinq premires questions:

9400/5750000=0,001635
8000/5000000=0,0016
250000/5000000=0,05
200000/5750000=0,03478
5750000 0,0016 = 9200
201211TDPA0413
46 000 000
4 400 000
9 400 000
32 200 000
8000 000
6 000 000
18 200 000
101
Contrle degestion Devoir 6
TRAVAIL FAIRE
1.(4points)
a. Calculer lcart sur cots fixes entre N et N1, puis lcart sur cots variables, et lcart sur
rsultat.
b.Dcomposer lcart sur rsultat en un cart sur cot fixe, un cart sur cot variable et un troisime
sous-cart.
c.Caractriser et commenter chacun des carts calculs.
2.Calculer lcart sur chacune des composantes des cots fixes. Caractriser et commenter chacun
des carts calculs. (2points)
3.Dcomposer lcart sur MOD en trois sous-carts en recopiant sur votre copie et en compltant le
tableau ci-aprs. Commenter chacun des trois sous-carts obtenus. (4points)
Formule de calcul
Valeur de lcart
Sens
cart sur volume

cart sur quantit
cart sur prix
4.Dcomposer lcart sur matires premires en trois sous-carts en recopiant sur votre copie et en
compltant le tableau ci-aprs. Commenter chacun des trois sous-carts obtenus. (4points)
Formule de calcul
Valeur de lcart
Sens
cart sur volume

cart sur quantit
cart sur prix
5.Dcomposer lcart sur CA en deux sous-carts et commenter. (2points)
quipe
Direction
Gnrale
R&D
Direction
Financire
Autres Postes
Administratifs
Total
Effectifs
N
Salaire
Moyen
Annuel
Masse
Salariale
Annuelle
Effectifs
N1
Salaire
Moyen
Annuel
Masse
Salariale
Annuelle
10
152 000
1 520 000
10
140 000
1 400 000
20
104 000
2 080 000
20
100 000
2 000 000
20
50 000
1 000 000
20
45 000
900 000
85
40 000
3 400 000
100
35 000
3 500 000
135
59259
8 000 000
150
52 000
7 800 000
6.(4points)
a.Calculer les carts sur salaires moyens annuels pour chaque catgorie de personnel hors MOD et
leur somme.
b.Calculer lcart effectif total du personnel hors MOD (rapport au salaire moyen).
c. Calculer lcart sur masse salariale annuelle du personnel hors MOD. Cet cart est-il gal la
somme des deux prcdents carts mis en vidence? Pourquoi?
Dossier 2: tude de la masse salariale (16points)

Afin de vous aider dans vos analyses, le service RH vous transmet le tableau suivant en ce qui concerne
les salaires chargs hors MOD:
102
7.Calculer lcart sur composition du personnel hors MOD. Caractriser et commenter cet cart.
(2points)
Le directeur gnral du centre Processeurs est surpris par vos rsultats concernant le service R&D: Ce
service na connu aucun turnover depuis 2ans et laugmentation gnrale accorde en anne N na t
que de 2,9%.
Il vous demande de revrifier vos calculs. Suite cette demande vous obtenez de la part du service RH
les lments suivants:
Laugmentation en anne N a t accorde le 1er juin.
Deux augmentations gnrales ont t accordes en N1:
2,5% le 1eravril;
2,5% le 1erseptembre.
Formules utiles pour rpondre aux questions 8, 9 et 10:

1,025 1,025 = 1,050625
1,025 1,025 1,029 = 1,0810931
5 1,025 = 5,125
4 1,050625 = 4,202
5 1,050625 = 5,253
7 1,0810931 = 7,567
12 1,050625 = 12,6075
12 1,0810931 = 12,9731
12,9731/12,820 = 1,0119
12,820/12,327 = 1,04
8.Tracer dans un tableau lvolution de lindice de la masse salariale (indice1 en janvier N1) du
service R&D de janvier N1 dcembre N. (2points)
9.(3points)
a.Poser les calculs permettant de calculer laugmentation (en%) de la masse salariale du service
R&D entre N1 et N.
b.Expliquer cette augmentation en mettant en avant leffet masse (1,69%) et leffet report (2,27%).
Poser les calculs permettant de calculer ces deux effets (afin de simplifier les calculs, on admettra
quune anne est compose de 12 mois de 30 jours).
c.crire lquation reliant effet masse, effet report et augmentation de la masse salariale.
10.Calculer leffet niveau en N et en N1. Calculer leffet report de N sur N+1. Peut-on dcomposer
leffet niveau de N en deux effets? (2points)
Dstabilis par vos rsultats, le directeur gnral du centre Processeurs vous demande deffectuer des
travaux supplmentaires concernant cette fois-ci lanne N+1. Il souhaite que laugmentation de la masse
salariale du service R&D soit contenue et se limite 2%
11.Sachant que laugmentation gnrale accorde au service R&D en N+1 aura lieu le 1ermai, poser
lquation permettant de dterminer son montant maximal? (La rsolution numrique nest pas indispensable) (3points)
Dossier 3: Perspectives de dveloppement (18points)
Lors du comit de direction de la socit Composix, le directeur du centre Processeurs a fait part de ses
difficults travailler pleine capacit. Ce point avait dj fait lobjet de vifs dbats lors de runions
prcdentes et deux membres du comit ont propos des solutions afin de rsoudre le problme:
Le directeur marketing estime que la politique de tarification est inadapte. Daprs lui, une baisse des
tarifs de 5% devraient permettre daugmenter les volumes couls de 8%.
Le directeur du centre de profit GPS pourrait envisager un nouveau modle nomm GPS Beta qui
reprendrait parmi ses composants le microprocesseur MPX (chaque GPS Beta comporterait 2 microprocesseurs MPX). Daprs ses estimations, les ventes pourraient slever 500000 units avec un
prix de vente de 100. Les cots additionnels unitaires de fabrication devraient pour leur part slever
60 de cot variable et 25 de cot fixe. Le cot variable unitaire dun MPX est par ailleurs de 2,4.
201211TDPA0413
103
Contrle degestion Devoir 6
12.(3points)
a.Dfinir les objectifs dun systme de prix de cession interne. Expliquer les mthodes possibles en
prenant soin de mettre en avant leurs avantages et inconvnients respectifs.
b.Quelles sont les diffrences entre un prix de cession interne et un prix de transfert?
13.(4points)
a.Si la dcision du directeur marketing est retenue, dterminer la formule permettant de calculer la
marge sur cot variable qui en dcoule.
b.Sachant que limpact de cette dcision est de 92000 (FAV) sur la marge sur cot variable, quel est
limpact sur les cots fixes? Quel est limpact sur le rsultat de lentreprise?
14.Si la solution du directeur de production est retenue, calculer le C.A. additionnel et les cots additionnels du centre GPS. Retrouver la formule ayant permis de calculer le cot variable unitaire dun
MPX. Calculer les cots variables additionnels du centre Composants. Calculer limpact de cette
dcision sur le rsultat de lentreprise. (4points)
15.Parmi les solutions envisages lors du comit de direction, quelle est loption qui savre la plus
rentable pour la socit Composix? (2points)
16.(5points)
a.Quel serait limpact dun PCI bas sur le march sur le rsultat du centre GPS? Ce PCI est-il pertinent? Pourquoi?
b.Quel serait le PCI maximum acceptable par le centre GPS?
c.Quel serait le PCI minimum acceptable par le centre Composants?
d.Faire une prconisation.
104

(Collection DCG Intec 2013-2014) Marc RIQUIN, Olivier VIDAL-UE 121 Controle de Gestion Série 4-Cnam Intec (2013)

Transféré par

Informations du document

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

(Collection DCG Intec 2013-2014) Marc RIQUIN, Olivier VIDAL-UE 121 Controle de Gestion Série 4-Cnam Intec (2013)

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

UE 121

Le contrLe de gestion, outiL de piLotage

Contrle degestion Srie 4

Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,

UE 121 Contrle degestion

UE 121 Contrle degestion

Partie4. Le contrle de gestion, outildepilotage

Chapitre1. Le contrle budgtaire..........................................................................7

Lien avec le rfrentiel

Chapitre1. Le contrle budgtaire

Contrle degestion Srie 4

Gnralits sur les carts

Ajustement des prvisions

Slection des carts significatifs

C. valuation des acteurs

UE 121 Contrle degestion

Dcomposition dun cart et valuation des responsables

Le contrle budgtaire est fond essentiellement sur les analyses dcarts.

II. lments fondamentaux de calcul des carts

Contrle degestion Srie 4

2. Signe dun cart

C. Cohrence des dcompositions dcarts

UE 121 Contrle degestion

1. Effet volume et effet prix

Effet volume et effet prix

La surface entre les deux rectangles

Contrle degestion Srie 4

Ce rectangle est gal leffet prix

Ce rectangle est gal leffet prix

UE 121 Contrle degestion

2. Dcomposition en trois ou plus sous-carts

Dcomposition dune multiplication trois membres

= (Vr Qr Pr) (Vp Qp Pp)

Contrle degestion Srie 4

carts et leur dcomposition

I. carts sur chiffre daffaires

A. Dcomposition de lcart sur chiffre daffaires

B. Pertinence de lanalyse de lcart sur chiffre daffaires

UE 121 Contrle degestion

II. carts sur cots

A. carts sur cots directs

Contrle degestion Srie 4

1.Calcul des carts totaux pour chaque lment de cot

(1) Cot rel unitaire des matires premires= 51741/3990= 12,9

Cot rel de la production

UE 121 Contrle degestion

cart sur volume

=[(Vr Qr) (Vr Qp)] Cp

Vrification: cart total

= 399 +2470 2600 = 529

Contrle degestion Srie 4

Cot prvu de la quantit relle

Cot rel de la production relle

cart sur quantit

Pour vous entraner: faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible

B. Analyse des carts sur cots indirects

Cot prvu de la production relle

cart sur volume

UE 121 Contrle degestion

Exemple de budget simple

Contrle degestion Srie 4

Exemple de budget flexible

Cot unitaire (C)

Exprimer la droite de budget flexible