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UE 121 CONTRÔLE
DE GESTION
Année 2016-2017
Ce fascicule comprend :
La série 4
Le devoir 4 à envoyer à la correction
En collaboration avec le
Marc RIQUIN
Olivier VIDAL
Z1211-F4/4
Contrôle de gestion • Série 4
Les auteurs :
Marc RIQUIN : Agrégé d’économie et de gestion.
Olivier VIDAL : Maître de conférences en sciences de gestion.
� • • • www.cnamintec.fr • • • �
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UE 121 • Contrôle de gestion
OBJECTIFS DE LA SÉRIE 4 5
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Contrôle de gestion • Série 4
ANNEXE 67
EXERCICES AUTOCORRIGÉS 69
INDEX 101
DEVOIR 4 103
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UE 121 • Contrôle de gestion
Objectifs de la série 4
• Savoir calculer et décomposer les écarts sur coûts, les écarts sur chiffre d’affaires
et/ou sur marge.
• Savoir interpréter les écarts, attribuer un écart à un centre de responsabilité, éva-
luer l’impact d’une analyse d’écarts sur l’incitation et l’évaluation des respon-
sables de centres.
• Savoir calculer une masse salariale prévisionnelle.
• Savoir analyser la variation d’une masse salariale.
• Connaître la définition et la modalité de calcul des effets de niveau, de masse et
de report.
• Être capable de proposer des indicateurs pour un tableau de bord à partir de
l’analyse des facteurs clés de succès et expliquer les modalités de calcul.
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• Être capable d’expliquer les enjeux liés à l’établissement des prix de cession
internes.
• Connaître les principales méthodes d’établissement des prix de cession internes
ainsi que les avantages et limites de chacune.
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PARTIE
contrôle de gestion,Le
outil de pilotage et d’adaptation
Le pilotage d’une organisation peut être succinctement schématisé par un processus en trois
phases :
• une phase de prévision ;
• une phase d’évaluation des performances effectives, notamment grâce à la comptabilité de gestion ;
• une phase de contrôle caractérisée par l’analyse d’écarts permettant de réagir en cas de déra-
pages.
Évaluation
Prévisions Contrôle
des résultats
Rétroaction
Cette dernière série a pour objet de présenter la phase contrôle du pilotage (tableaux de bord et
analyse des écarts) ainsi que le contrôle de la masse salariale.
Le pilotage étant souvent effectué dans le cadre d’une structuration des organisations en centres
de responsabilité, la série abordera également l’étude des prix de cession internes.
Un budget a été défini (voir série 3) comme un ensemble cohérent de prévisions chiffrées (a priori
en valeur monétaire). On appelle contrôle budgétaire l’utilisation des prévisions pour (1) inciter
les acteurs de l’entreprise à atteindre des objectifs cohérents avec les objectifs généraux définis
par la direction générale, et (2) vérifier que ces objectifs sont atteints.
La dimension (1) « incitation » nécessite la définition d’objectifs réalistes, convergents, contrô-
lables. La dimension (2) « vérification » se fonde techniquement sur les calculs, l’analyse (et donc
la décomposition) des écarts entre réalité et prévisions.
Bien entendu, l’analyse des écarts n’est pas une fin en soi. Elle doit permettre d’identifier les
dérives significatives et être suivie d’actions correctrices (voir les notions de boucle de rétroac-
tion et de cybernétique développées dans la série 1).
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Contrôle de gestion • Série 4
I. HORIZON
En général, dans les entreprises, le budget est défini sur un horizon annuel. Les écarts peuvent donc
être calculés chaque année en comparant les prévisions faites en N–1 et les réalisations de l’année.
Mais attendre un an avant de réagir en cas de divergence importante avec les prévisions peut
être risqué pour une entreprise. Les prévisions annuelles sont donc généralement déclinées en
objectifs à plus court terme (trimestriels, mensuels…) et les écarts sont calculés sans attendre la
fin de l’année (écarts mensuels, trimestriels…).
Réalisations Prévisions
Écarts
Actions correctives Ajustement des prévisions
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Sélection des écarts significatifs
Analyse
Définition
Un centre de responsabilité est une subdivision d’une organisation regroupée autour d’un
responsable qui dispose de moyens et d’une autonomie de gestion pour atteindre l’objectif qui
lui a été assigné (production, coût, profit, etc.).
Au niveau des responsables des centres, les objectifs, et donc les écarts doivent être cohérents
avec la nature du centre (cf. la typologie des centres de responsabilité étudiée en série 3) . Par
exemple, un responsable de centre de chiffre d’affaires se verra attribuer des prévisions en
termes de ventes, et sera évalué sur les écarts de CA (ou de marges comme on le verra plus loin).
Le responsable du centre de production à qui l’on attribue des objectifs de coûts sera, quant à
lui, évalué sur des écarts sur coûts.
Selon la manière dont sont décomposés les écarts, la responsabilité d’une dérive peut être
reportée sur l’un ou l’autre des centres de responsabilité. L’exercice de décomposition n’est
donc pas uniquement un exercice technique et mathématique, mais il est porteur d’enjeux de
pouvoir au sein des organisations.
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UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 1
CONCLUSION
• Le contrôle budgétaire est fondé essentiellement sur les analyses d’écarts.
• Les écarts peuvent être décomposés. La manière dont sera réalisée la décomposition et
dont les écarts seront attribués aux responsables de centres constitue un enjeu majeur dans
l’organisation interne de l’entreprise.
I. TERMINOLOGIE
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Pour calculer un écart, il faut calculer la différence entre une valeur réelle et une valeur prévue. Il
existe quelques nuances subtiles entre les différents termes désignant les coûts prévus :
• le coût préétabli (terminologie du PCG) est le « coût évalué a priori, soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion pour l’analyse des charges
directes ». Les coûts préétablis permettent :
–– une évaluation rapide des coûts de production : devis,
–– la budgétisation : mise en place de programmes d’action chiffrés,
–– le contrôle des conditions internes d’exploitation par le calcul d’écarts ;
• le coût standard est un coût calculé d’après des normes techniques définies par une analyse
de l’objet et du travail (bureau des méthodes). Une fiche de coût standard est, par défini-
tion, unitaire ;
• le coût prévisionnel est un coût estimé par rapport à des données passées (statistiques) ;
• le coût budgété est un coût défini par rapport à ce qui est prévu dans le budget.
Ces nuances de vocabulaire ne modifient pas les calculs des écarts. En général, on parlera de
« coût prévu » versus « coût réel » (et on écrira Cp et Cr).
REMARQUE
Coût de référence : S’il n’y a pas de prévision chiffrée, les écarts peuvent être calculés en se
référant à une activité antérieure, comme par exemple le coût (ou le chiffre d’affaires) de l’an-
née précédente.
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Contrôle de gestion • Série 4
II. CONVENTIONS
REMARQUE
De l’importance de préciser le sens des écarts : Cette convention est si importante que lors
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des examens, les points relatifs au calcul d’un écart sont partagés : une partie porte sur la
valeur absolue, et une autre sur son sens (Fav. ou Déf.) !
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UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 2
Qr = 100
Qp = 90 La surface entre les deux rectangles
est égale à l’écart sur CA
Cette surface est
égale au CA prévu
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Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
L’intérêt de décomposer et de calculer les sous-écarts est de quantifier ces effets combinés.
Cela peut être utile pour analyser la situation réelle de l’entreprise, et prendre des décisions. Il
est donc décidé de mesurer l’effet volume et l’effet prix.
CA = P × Q
Δ/CA = CAr – CAp = (Pr × Qr) – (Pp × Qp)
Or, on peut écrire aussi bien :
(Pr × Qr) – (Pp × Qp) = (Pr × Qr) – (Pp × Qr) + (Pp × Qr) – (Pp × Qp)
• avec (Pr × Qr) – (Pp × Qr) = écart sur prix rapporté aux quantités réelles ;
• et (Pp × Qr) – (Pp × Qp) = écart sur quantités rapporté aux prix prévus.
Que :
(Pr × Qr) – (Pp × Qp) = (Pr × Qr) – (Pr × Qp) + (Pr × Qp) – (Pp × Qp)
• avec (Pr × Qr) – (Pr × Qp) = écart sur quantités rapportées aux prix réels ;
• et (Pr × Qp) – (Pp × Qp) = écart sur prix rapporté aux quantités prévues.
Application numérique
Solution 1 :
(Pr × Qr) – (Pp × Qr) = (11 – 10) × 100 = 100 € écart sur prix rapporté aux quantités réelles ;
(Pp × Qr) – (Pp × Qp) = (100 – 90) × 10 = 100 € écart sur quantités rapporté aux prix prévus.
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Contrôle de gestion • Série 4
Solution 2 :
(Pr × Qr) – (Pr × Qp) = (100 – 90) × 11 = 110 € écart sur quantités rapporté aux prix réels ;
(Pr × Qp) – (Pp × Qp) = (11 – 10) × 90 = 90 € écart sur prix rapporté aux quantités prévues.
Illustration graphique
Solution 1 :
Quantités vendues
Ce rectangle est égal à l’effet
volume rapporté au prix prévu
Qr = 100
Qp = 90
Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
Solution 2 :
Quantités vendues
Ce rectangle est égal à l’effet
volume rapporté au prix réel
Qr = 100
Qp = 90
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Ce rectangle est égal à l’effet prix
rapporté aux quantités prévues
Prix de vente
Pp = 10 Pr = 11
Dans les deux cas, on a bien écart sur CA = écart sur volume + écart sur prix
200 € = 100 + 100 = 90 + 110
Les deux solutions sont mathématiquement possibles. Il est donc très important de respecter la
convention qui veut que la décomposition se fasse toujours selon la solution 1 et jamais selon la
solution 2.
REMARQUE
Quantité et/ou volume
Le vocabulaire utilisé dans l’analyse des écarts n’est pas totalement normalisé. Le PCG 82 a
proposé des analyses d’écarts sur coûts et notamment sur coûts indirects, et il a contribué à
stabiliser une certaine terminologie. Mais il demeure beaucoup de liberté dans la dénomination
des écarts et surtout des sous-écarts qui peuvent être calculés.
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UE 121 • Contrôle de gestion
Ainsi, les termes « volume » et « quantité » peuvent être considérés comme des synonymes.
Si l’on parle plus volontiers « d’effet volume » que « d’effet quantité », on peut dire indifférem-
ment « écart sur volume » ou « écart sur quantité ».
Il est donc important de bien préciser de quel volume ou quantité il est question. Il est d’usage
de réserver le terme « volume » lorsque l’on parle des volumes de production ou des volumes
de ventes (donc des volumes de produits – biens ou services – fabriqués ou vendus). Et il est
d’usage de réserver le terme « quantité » lorsque l’on parle des quantités de facteur de pro-
duction consommés (heures de main-d’œuvre, matière première, temps machine, etc.).
EXEMPLE APPLICATIF 3
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Contrôle de gestion • Série 4
En définitive, s’il faut retenir la convention (on mesure les effets volumes en les valorisant aux prix
prévus, et les effets prix aux volumes réels), il faut également retenir l’idée que, quelle que soit la
décomposition retenue, la somme des sous-écarts doit être égale à l’écart total.
En effet, ne pas appliquer la convention généralement admise n’est pas souhaitable, mais n’est
pas une erreur si l’entreprise maintient toujours la même décomposition dans le temps. Elle peut
alors comparer des choses comparables et ses décisions n’en seront pas pénalisées. Par contre,
les décompositions non cohérentes (par exemple calculer un écart prix sur un volume réel et un
écart volume sur un prix réel) sont des erreurs graves qui peuvent conduire à des informations
fausses, et des décisions erronées dans l’entreprise.
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Section 1. Écarts sur chiffre d’affaires
L’écart sur CA est le plus simple à analyser car il ne se décompose qu’en deux sous-écarts.
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UE 121 • Contrôle de gestion
L’analyse des coûts est un élément clef de la comptabilité de gestion (ou comptabilité « analy-
tique », c’est-à-dire qui « analyse » les coûts). L’analyse des écarts sur coûts occupe donc natu-
rellement une place très importante dans le processus de contrôle budgétaire.
Traditionnellement, on distingue l’analyse des écarts sur coûts directs de l’analyse des écarts sur
coûts indirects. Il faut cependant remarquer que le développement qui suit (et qui s’appuie sur
la méthode du PCG) fait un amalgame entre coût direct et coût variable d’une part, coût indirect
et coût semi-variable d’autre part. En réalité, lorsque l’on parle d’écart sur coûts directs, on
pense essentiellement aux coûts opérationnels (directs variables).
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Contrôle de gestion • Série 4
La terminologie de ces trois sous-écarts n’est pas standardisée. Le PCG 1982 appelle, pour
chaque élément du coût de production, écart total : la différence entre le coût réel et le coût
prévu :
Écart total = Coût réel (de la production réelle) – Coût préétabli de la production prévue
L’écart sur volume de production est appelé « écart sur volume », et l’écart sur « coût unitaire de
production » est appelé « écart relatif à la production constatée » ou « écart global » (par
référence au PCG 1957) ou encore « écart économique ».
Écart global = Coût réel (de la production réelle) – Coût préétabli de la production réelle
Bien entendu :
EXEMPLE APPLICATIF 4
La fiche de coût standard du produit A établie sur la base d’une production normale de 2 000 pro-
duits est la suivante :
Durant la période considérée, 1 900 produits A ont été réellement fabriqués et les consomma-
tions réelles sont les suivantes :
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1. Calcul des écarts totaux pour chaque élément de coût
REMARQUE
Attention à ne pas oublier de préciser le sens de l’écart.
Il apparaît, d’après ces premiers calculs, que le coût direct de production (95 271) est supérieur
aux prévisions (88 000). C’est donc un écart défavorable pour l’entreprise qui résulte de la conju-
gaison paradoxale d’un écart favorable sur le coût des matières premières, et d’un écart défavo-
rable sur MOD. Cet exemple montre l’intérêt de calculer les sous-écarts : la quantification permet
de montrer que l’impact de l’écart défavorable (7 800 sur MOD) l’emporte largement sur l’impact
favorable (– 529 sur MP).
Par ailleurs, il est intéressant de souligner l’intérêt de quantifier les écarts en valeur relative : ici,
l’écart sur MP est négligeable (de l’ordre de 1 % du coût prévu) et peut sans doute être consi-
déré comme une marge d’erreur acceptable. L’écart sur MOD est quant à lui beaucoup plus
préoccupant car il représente un dérapage de plus de 20 % du coût prévu.
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UE 121 • Contrôle de gestion
Les écarts globaux des deux facteurs de production apparaissent défavorables. Cela signifie
que le coût de production a augmenté indépendamment de l’effet volume de production.
Chacun de ces écarts globaux peut être décomposé en un écart sur coût unitaire du facteur de
production (prix de la MP et/ou prix de l’heure de MOD) et un écart sur quantité du facteur
consommé par unité produite (quantité de MP et/ou nombre d’heures de MOD).
On retrouve ici l’équation : écart total = écart global + écart sur volume.
On constate que les écarts sur volume sont tous favorables. En effet, la production est inférieure
aux prévisions, et toutes choses égales par ailleurs, le coût de production aurait dû diminuer
pour chaque élément de coût.
• Écart sur quantités : il s’agit de comparer les quantités réellement consommées avec les
quantités allouées (ou quantités qui auraient dû être consommées pour la production réelle).
Pour ne pas avoir simultanément un effet quantité et un effet lié au coût des facteurs, cet écart
est valorisé au coût prévu.
Écart sur quantités = [(Vr × Qr) – (Vr × Qp)] × Cp
= (3 990 – 3 800) × 13 = + 2 470 (Déf.)
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Contrôle de gestion • Série 4
L’écart sur coût unitaire est favorable. Il découle du fait que le prix de la MP a baissé. En revanche,
l’écart sur quantité est défavorable. Il signifie que la quantité de MP consommée pour produire
chaque unité a augmenté. En termes d’analyse, ce constat est important car il signale un pro-
blème dans la gestion de la production de l’entreprise ou dans celle des approvisionnements.
C’est sans doute le directeur de l’usine qui est responsable de la dérive des quantités de MP
consommées, et donc des coûts.
On constate que la décomposition de l’écart total était indispensable car la dérive du coût de
production n’apparaissait pas au niveau total : elle était masquée par la baisse du prix des MP
et par la baisse du volume de production.
REMARQUE
On retrouve les écarts avec la formule générale C(MP) = V × Q × C
Δ/Volume (MP) = (Vr – Vp) × Qp × Cp = (1 900 – 2 000) × 2 × 13 = – 2 600 (Fav.)
Δ/Quantité (MP) = Vr × (Qr – Qp) × Cp = 1 900 × (2,1 – 2) × 13 = + 2 470 (Déf.)
Δ/Prix (MP) = Vr × Qr × (Cr – Cp) = 1 900 × 2,1 × (12,9 – 13) = – 399 (Fav.)
Dans le cas de l’analyse de l’écart sur MOD, il est d’usage d’appeler l’écart sur coût unitaire
écart sur « taux horaire » et l’écart sur quantités écart sur « temps ».
CONCLUSION
Ce qu’il faut retenir de l’analyse des écarts sur coûts directs (variables)
Les écarts sur coûts directs se décomposent en trois sous-écarts :
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Vp × Qp × Cp
Écart sur « volume »
(de production)
(Vr – Vp) × Qp × Cp
Coût prévu de la production réelle
Vr × Qp × Cp
Écart sur « quantité »
(de facteur de production
consommé par unité produite)
Vr × (Qr – Qp) × Cp Écart « global »
Coût prévu de la quantité réelle
(ou écart surcoût
de facteur de production consommée
unitaire de production)
Vr × Qr × Cp Écart sur «prix»
(ou sur coût unitaire
du facteur de production)
Vr × Qr × (Cr – Cp)
Coût réel de la production réelle
Vr × Qr × Cr
Pour vous entraîner, faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible dans
les Ressources pédagogiques complémentaires de l’UE 121 sur le site Internet de l’Intec :
www.cnamintec.fr.
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UE 121 • Contrôle de gestion
REMARQUE
Quantité, nombre, et activité
Dans l’analyse des charges indirectes, on ne parle pas de quantité de facteurs de production
consommée, mais de quantité (ou de « nombre ») d’unités d’œuvre (UO).
Par ailleurs, si V est le volume de production, et N le nombre d’UO consommées par produit,
alors V × N est « l’activité » du centre.
Cependant, les charges indirectes comportent généralement une part très importante de charges
fixes. Or, l’analyse des écarts sur coûts directs présentée précédemment assimile les coûts directs
à des charges variables. Le PCG a donc proposé une décomposition des écarts sur coûts indi-
rects en quatre sous-écarts (au lieu de trois pour les écarts sur coûts directs) de manière à faire
apparaître et isoler l’écart sur coûts fixes, qui n’est autre que l’écart de sous (ou sur) activité calculé
lorsque l’on impute rationnellement les coûts fixes (voir l’IRCF présentée dans la série 1 du cours).
Techniquement, un problème se pose lorsque l’on tente de calculer le coût prévu de la produc-
tion réelle (que l’on appelle aussi budget standard ou budget sur imputation rationnelle). Il y
a alors deux moyens de procéder :
A. LE BUDGET SIMPLE
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Si l’on ne fait pas apparaître l’écart sur coûts fixes (CF), le coût prévu de la production réelle
découle, comme pour l’analyse des charges directes, de la formule :
Coût du centre = V × N × C
Avec V = volume de production, N = nombre d’UO, et C = coût de l’UO
On fait alors apparaître :
• Un écart/volume : (Vr – Vp) × Np × Cp
• Un écart/quantité : Vr × (Nr – Np) × Cp (que le PCG appelle écart/rendement)
• Un écart/coût : Vr × Nr × (Cr – Cp)
EXEMPLE APPLICATIF 5
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Contrôle de gestion • Série 4
L’écart sur volume représente la variation du coût liée à la variation du volume de production.
Comme tout écart sur volume, il est valorisé au coût prévu des UO prévues.
L’écart sur rendement est un écart sur quantité d’unités d’œuvre. Il compare le nombre réel
d’unités d’œuvre (c’est-à-dire l’activité réelle) et l’activité allouée (c’est-à-dire le nombre d’unités
d’œuvre qui aurait dû être consommé pour la production réelle compte tenu des prévisions).
L’écart sur « coût » correspond à la variation entre le coût prévu et le coût réel de l’UO. Il pose
cependant un problème d’interprétation : il assimile toutes les charges indirectes à des charges
variables. Or, les charges indirectes étant souvent en grande majorité fixes, une telle analyse
n’est pas satisfaisante. C’est pourquoi cet écart sur « coût » doit être décomposé pour faire
apparaître un écart sur la partie variable des charges, et un écart sur la partie fixe. Pour opérer
cette distinction, il faut abandonner le budget « simple » et raisonner en budget flexible.
B. LE BUDGET FLEXIBLE
Avant de présenter la décomposition de l’écart sur coût, et de faire apparaître un écart sur acti-
vité et un écart sur budget, il est important de rappeler la notion de budget flexible (déjà présen-
tée dans la série 3).
Le budget flexible d’un centre d’analyse est un budget établi pour plusieurs hypothèses d’acti-
vité, l’activité étant exprimée en unités d’œuvre (UO). Il fait la distinction entre les charges
variables et les charges fixes et se construit par rapport à l’activité normale.
La droite de budget flexible, construite par rapport à l’activité normale, exprime le montant total
(Y) des charges indirectes pour un niveau d’activité (X) : Y = a X + CF ; (a étant le coût variable
de l’unité d’œuvre).
EXEMPLE APPLICATIF 6
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Éléments Quantités (N) Coût unitaire (C) Montant
Matières premières 2,0 13 26,00
MOD 0,5 36 18,00
Centre usinage 0,5 60 30,00
Coût de production 74,00
Il est précisé que le montant des charges fixes indirectes est égal à 20 000 € et que l’unité
d’œuvre du centre usinage est l’heure de main-d’œuvre directe. Le centre usinage est ici consi-
déré comme le seul centre de charges indirectes.
Activité (V × N) 1 000
Charges variables
Charges fixes
Total du budget
Coût de l’UO (C) 60
dont variable (Cv)
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UE 121 • Contrôle de gestion
Sachant que le coût de l’unité d’œuvre est égal au rapport total du centre/nombre d’UO, on
détermine le montant total :
Activité (V × N) 1 000
Charges variables
Charges fixes
Total du budget 60 000
Coût de l’UO (C) 60
dont variable (Cv)
L’énoncé précise que les charges fixes sont égales à 20 000 €. Il est donc possible d’en déduire
que le montant total des charges variables est égal à 40 000 € et que le coût variable de l’unité
d’œuvre est : 40 000/1 000 = 40.
Activité (V × N) 1 000
Charges variables 40 000
Charges fixes 20 000
Total du budget 60 000
Coût de l’UO (C) 60
dont variable (Cv) 40
dont variable 40 40
Si l’on ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes (donc en budget simple), le
coût indirect s’exprime de la manière suivante : CI = V × N × C
Si l’on tient compte du fait que, dans le coût C, une partie est fixe et une autre variable, on peut
écrire en introduisant le budget flexible : CI = Cf + (V × N × Cv)
Avec Cf la part fixe des charges indirectes, et Cv la part variable unitaire.
Si l’on ne tient pas compte de la nature mixte des charges indirectes, l’écart sur coût s’exprime
de la manière suivante :
Δ/C = Vr × Nr × (Cr – Cp)
= (Vr × Nr × Cr) – (Vr × Nr × Cp)
Pour faire apparaître les parts variable et fixe des coûts, il faut introduire l’équation issue du
budget flexible dans l’équation :
Δ/C = (Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] + [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] – (Vr × Nr × Cp)
Avec Cvp = coût unitaire variable prévisionnel, et Cfp coût fixe prévisionnel
Ainsi, on fait apparaître deux sous-écarts :
(Vr × Nr × Cr) – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] est un écart entre le coût réel de l’activité réelle, et le coût
prévisionnel calculé selon le budget flexible de l’activité réelle. Le PCG appelle cet écart « écart
sur budget » ou « écart sur coût » ou « écart sur charges variables ». Mais cette dernière expres-
sion doit être évitée car elle est fausse (voir remarque plus loin).
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Contrôle de gestion • Série 4
[(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] – (Vr × Nr × Cp) est un écart entre le coût prévu selon le budget flexible de
l’activité réelle, et le coût prévu selon le budget simple de l’activité réelle. Or, la différence entre
le budget flexible et le budget simple, c’est le fait d’assimiler les CF à des CV. Cet écart est donc
identique à celui qui apparaît lorsque l’on impute rationnellement les charges fixes (voir l’IRCF
présentée dans la série 2). C’est un écart lié à la sous ou sur activité. Le PCG appelle cet écart
« écart sur activité » ou « écart d’imputation (rationnelle) des charges fixes ».
REMARQUE
Décomposition de l’écart sur budget
L’expression d’« écart sur charges variables » parfois rencontrée est très critiquable dans la
mesure où elle n’est vraie que si les charges fixes ne varient pas.
En réalité, l’écart sur budget est une somme de deux écarts : un écart sur coûts fixes (indi-
rects) et un écart sur coûts variables (indirects). Même si le PCG ne le propose pas, et si
cela n’est jamais demandé dans le cadre de l’examen du DCG ou DGC, il est possible de
décomposer encore l’écart sur budget en deux sous-écarts : un écart sur coûts variables (indi-
rects) et un écart sur coûts fixes (indirects).
Le coût réel (Vr × Nr × Cr) peut être décomposé en faisant apparaître la partie variable et la
partie fixe du coût réel indirect (semi-variable) Cr.
(Vr × Nr × Cr) = (Vr × Nr × Cvr) + Cfr
Dès lors, l’écart sur budget [(Vr × Nr × Cvr) + Cfr] – [(Vr × Nr × Cvp) + Cfp] est la somme de deux
écarts : (Vr × Nr × Cvr) – (Vr × Nr × Cvp) est l’écart sur coûts variables indirects et Cfr – Cfp est
l’écart sur coûts fixes indirects.
EXEMPLE APPLICATIF 7
Le centre usinage prévoit, pour une production de 2 000 unités, de consommer 1 000 UO (soit
0,5 par unité), et un coût de 60 000 € (soit 60 € par UO dont 40 € de charges variables).
Dans la réalité, pour produire 1 900 unités, la consommation s’élève à 1 200 UO et le coût du
centre à 72 600 € (soit 60,50 € par UO) dont 50 600 de charges variables (soit 42,17 par UO) et
22 000 de charges fixes.
Les écarts sur volume et sur rendement ont déjà été calculés plus haut. L’écart sur coût (Vr × Nr
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× (Cr – Cp) = 600 € (Déf.)) doit être décomposé en écart sur budget et écart sur activité.
22
UE 121 • Contrôle de gestion
Conclusion
Dans tous les cas, nous retrouvons :
Écart/coût = Écart/activité + Écart/budget = – 4 000 + 4 600 = 600 € (Déf.)
Analyse
L’écart sur coût est légèrement défavorable. Le coût de l’unité d’œuvre prévu était de 60 €, alors
qu’il s’établit en réalité à 60,50 €. Cet écart faible masque cependant des divergences impor-
tantes de comportement des CV et des CF dans le centre usinage. C’est ce que la décomposi-
tion montre.
L’écart sur activité est favorable de 4 000 €, soit 4 000/60 000 = 6,7 % du budget prévu. C’est
un écart important. Cet écart est lié à une suractivité puisque l’activité prévue était de 1 000 UO
alors qu’elle s’établit à 1 200 UO. La suractivité est, toutes choses égales par ailleurs, une bonne
nouvelle en terme de coûts puisqu’à structure industrielle constante, l’activité est supérieure à
celle qui est normalement planifiée. Mais cet écart favorable est paradoxal dans le cas présent
puisque l’activité a augmenté alors que le nombre de produits fabriqués a diminué ! C’est ce que
montre l’écart sur budget.
L’écart sur budget est très défavorable. Il s’établit à 4 600 €, soit 4 600/60 000 = 7,6 % du bud-
get prévu. C’est un écart important qui mérite l’attention des responsables. En effet, il signifie
que toutes choses égales par ailleurs, les coûts unitaires de production dans le centre usinage
ont augmenté. Dans le cas présent, on constate d’ailleurs que l’augmentation est double : la part
variable a augmenté (42,17 au lieu de 40) et la part fixe également (22 000 au lieu de 20 000) ce
qui est plus rare dans les exercices.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Autrement dit, il y a un problème de dérapage des coûts dans le centre usinage qui mérite des
explications de la part du responsable de ce centre, et éventuellement la mise en œuvre de
mesures correctrices.
REMARQUE
S’il est demandé d’analyser l’écart relatif à la production constatée, il n’y a pas d’écart sur
volume et la décomposition se fait en trois écarts.
Écart relatif à la production constatée = Coût réel – (Activité allouée × CUO)
Écart relatif à la production constatée = 1 200 × 60,5 – 950 × 60 = 15 600 (Déf.)
Écart sur charges variables (ou sur coût) = 4 600 (Déf.)
Écart sur imputation des charges fixes = – 4 000 (Fav.)
Écart sur rendement = 15 000 (Déf.)
Vérification : Écart relatif à la production constatée = 4 600 – 4 000 + 15 000 = 15 600
201211TDPA0416 23
Contrôle de gestion • Série 4
CONCLUSION
Ce qu’il faut retenir de l’analyse des écarts sur coûts indirects (semi-variables)
Les écarts sur coûts indirects se décomposent en quatre sous-écarts :
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple (synthèse de l’exercice utilisé en exemple)
24
UE 121 • Contrôle de gestion
Pour vous entraîner, faites le dossier 1 du devoir 6 de 2011-2012 (Imprilux) disponible dans
les Ressources pédagogiques complémentaires de l’UE 121 sur le site Internet de l’Intec :
www.cnamintec.fr.
EXEMPLE APPLICATIF 8
REMARQUE
Frais généraux
Selon les cas, on peut retrouver les expressions « frais généraux », « coûts administratifs et
généraux », « coûts hors production », etc.
Dans certains exercices, des frais généraux (ou coûts hors production) apparaissent en plus des
coûts de production. Leur analyse se fait très simplement, séparément de l’analyse du coût de
production qui, elle, doit être décomposée plus finement.
L’analyse est la même mais le calcul des quantités et activités allouées se fait avec les produc-
tions équivalentes.
Le principe d’une production équivalente est de ramener des produits en-cours à un équivalent
produits terminés. Ce raisonnement doit être effectué pour chaque élément constituant le coût.
EXEMPLE APPLICATIF 9
La fiche de coût standard du produit B établie sur la base d’une production normale de 5 000 pro-
duits est la suivante :
201211TDPA0416 25
Contrôle de gestion • Série 4
Le stock d’en-cours en début de période est de 300 unités dont l’état d’avancement est de 80 %.
Période P–1 Période P Période P+1
Le problème posé est de déterminer pour chaque élément du coût un équivalent pour la produc-
tion de la période P.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Parmi les 4 000 produits achevés, il y en a les 240 qui concernent la période P–1 et qui sont donc
à enlever.
Pendant la période P, il y a également un équivalent de 120 ECF qui ont été produits.
La production équivalente de la période est donc : 4 000 – 240 + 120 = 3 880.
Les calculs peuvent se présenter dans un tableau :
26
UE 121 • Contrôle de gestion
➠➠Pour vous entraîner, faites les exercices autocorrigés 3, 4 et 5 proposés en fin de série.
201211TDPA0416 27
Contrôle de gestion • Série 4
REMARQUE
Résultat et marge : Le terme « résultat » est réservé pour décrire le solde « final » correspon-
dant à la différence entre l’ensemble des produits et l’ensemble des coûts, alors que le terme
« marge » est un « résultat » intermédiaire, c’est-à-dire une différence entre un prix de vente et
certaines charges. Il n’y a pas de différence de nature entre une marge et un résultat (voir le
cours de la série 1).
Dans un premier temps, la décomposition de l’écart sur résultat sera présentée. Puis la décom-
position des écarts sur marges sera abordée, en mettant l’accent sur leur utilité pour évaluer les
centres commerciaux. Ces exposés seront d’abord menés en considérant l’entreprise comme
étant mono-produit. Le cas des situations multi-produits (et la mise en évidence d’écarts de
composition) sera présenté plus loin.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
• le chiffre d’affaires (CA) dont la responsabilité relève des commerciaux (fonction distribution).
L’écart sur chiffre d’affaires se décompose en effet prix et effet volume ;
• les coûts de production dont la maîtrise relève des responsables de la production. L’écart sur
coût se décompose en autant d’écarts sur CD que de ressource identifiée, et autant d’écarts
sur CI que de centre d’activité ;
• les frais généraux dont le suivi relève des services fonctionnels et administratifs.
L’analyse de l’écart de résultat doit permettre d’identifier les responsabilités budgétaires de
chaque centre.
Pour la suite de l’exposé, les frais généraux seront ignorés. En effet, on peut considérer que :
R = CA – Coûts de production – Frais généraux
Et Δ/R = Δ/CA – Δ/Coûts de production – Δ/Frais généraux
L’analyse de Δ/F généraux ne posant pas de problème technique, l’exposé se concentre sur les
écarts sur marge sur coût de production.
Un écart sur résultat peut être décomposé de deux manières différentes selon que l’on se place :
• dans une logique « soustractive » : R = CA – C
(avec CA = chiffre d’affaires et C = coût de production) ;
• dans une logique « multiplicative » : R = V × Mu
(avec V = volume des ventes et Mu = marge unitaire sur coût de production).
28
UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 10
B. LOGIQUE « SOUSTRACTIVE »
Dans la logique soustractive, l’écart sur résultat est décomposé en écart sur chiffre d’affaires et
en écart sur coût de production. L’écart d’une somme est égal à la somme des écarts.
Δ/CA = (Vr × Pr) – (Vp × Pp)
Δ/C = (Vr × Cur) – (Vp × Cup)
Avec V = volume des ventes, P = prix de vente, et Cu = coût unitaire de production.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Comme il a déjà été décrit, Δ/CA se décompose en un écart sur volume (valorisé au prix de vente
prévu) et un écart sur prix (valorisé au volume réel de ventes).
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre
d’affaires
D/CA
Écart
sur prix
D/P
Par ailleurs, Δ/C se décompose en un écart sur volume (valorisé au coût de production prévu) et
un écart sur coût « global » (valorisé au volume réel de production). Ce dernier écart est lui-
même décomposé en deux ou trois sous-écarts selon que l’on s’intéresse aux coûts directs ou
indirects.
201211TDPA0416 29
Contrôle de gestion • Série 4
Écart volume
« de coût »
Écart sur coût D/Vc
« total »
D/C
Écart sur coût
« global »
D/Cu
D/CD D/CI
D/quantité D/rendement
D/coût
C. LOGIQUE « MULTIPLICATIVE »
Dans la logique multiplicative, l’écart sur résultat peut être décomposé de manière différente.
Comme R = V × Mu, l’écart peut être décomposé en :
• un écart sur volume Δ/V, valorisé à la Mu prévue :
Δ/V = (Vr – Vp) × Mup
• un écart sur marge unitaire Δ/Mu, valorisé au volume réel des ventes :
Δ/Mu = (Mur – Mup) × Vr
Écart volume
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
« de marge »
D/Vmu
Écart
sur résultat
D/R
Écart sur marge
unitaire
D/Mu
EXEMPLE APPLICATIF 11
30
UE 121 • Contrôle de gestion
Par ailleurs, l’écart sur volume Δ/V étant valorisé à la marge unitaire (on peut parler d’écart sur
« volume de marge »), et la marge unitaire étant elle-même une soustraction entre un prix de
vente et un coût unitaire, Δ/V peut être décomposé en deux sous-écarts : un écart sur volume
de « coût de production », et un écart sur « volume de prix ».
Δ/V = (Vr – Vp) × Mu
Or, Mu = P – Cu
Donc Δ/V = (Vr – Vp) × (P – Cu) = (Vr – Vp) × P – (Vr – Vp) × Cu
Or, (Vr – Vp) × P n’est rien d’autre que l’écart sur volume mis en évidence lors de la présentation
de la décomposition de l’écart sur chiffre d’affaires.
Et (Vr – Vp) × Cu n’est rien d’autre que l’écart sur volume mis en évidence lors de la présentation
de la décomposition de l’écart sur coût.
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart volume
« de marge »
D/Vmu
Écart volume
« de coût »
D/Vc
Enfin, l’écart sur marge unitaire Δ/Mu peut lui aussi être décomposé en deux sous-écarts :
Δ/Mu = Vr × (Mur – Mup) = Vr × [(Pr – Cr) – (Pp – Cp)]
= Vr × [Pr – Cr – Pp + Cp]
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Or, Vr × (Pr – Pp) n’est rien d’autre que l’écart sur prix décrit lors de la décomposition de l’écart
sur chiffre d’affaires.
Et Vr × (Cr – Cp) n’est rien d’autre que l’écart sur coût « global » décrit lors de la décomposition
de l’écart sur coût.
Écart
sur prix
D/P
Écart sur marge
unitaire
Écart sur coût D/Mu
« global »
D/Cu
D. SYNTHÈSE
En définitive, on constate (et c’est rassurant !) que quelle que soit la logique de décomposition
retenue (soustractive ou multiplicative), la décomposition de l’écart sur résultat aboutit aux
mêmes sous-écarts.
201211TDPA0416 31
Contrôle de gestion • Série 4
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre Écart volume
d’affaires « de marge »
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
sur résultat sur résultat
D/R Écart volume D/R
« de coût »
D/Vc
Écart sur coût Écart sur marge
« total » unitaire
D/C D/Mu
Écart sur coût
« global »
D/Cu
D/CD D/CI
D/quantité D/rendement
D/coût
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Comme le laisse apparaître le schéma de synthèse, l’analyse de l’écart sur résultat peut prendre
des formes très diverses. La question qui se pose est alors : quel écart calculer et pourquoi ? Car
on ne calcule pas des écarts dans le seul but de calculer des écarts, mais parce qu’ils peuvent
être intéressants pour mieux analyser l’entreprise, et de manière ultime pour permettre de
prendre des décisions pertinentes.
L’intérêt de la décomposition des écarts est de déterminer la responsabilité respective de cha-
cun des centres (et de leurs responsables) dans l’évolution (ou la dérive) du résultat.
En ce qui concerne les centres de production, c’est l’analyse fine des coûts qui est perti-
nente, et plus exactement la décomposition du coût « global » (partie basse du schéma de syn-
thèse). En effet, l’écart volume « de coût » n’est (en général) pas imputable au directeur de la
production ; celui-ci s’adapte à la demande des services commerciaux. S’il faut produire plus, il
s’exécute, s’il faut produire moins, il n’a pas le choix. L’exemple applicatif 1 « décomposition
d’un écart et évaluation des responsables » illustre cette situation.
Parfois, la décomposition du coût de production fait apparaître un écart sur coût unitaire des
matières premières, ou des marchandises, ou des fournitures achetées. Cet écart est alors en
général de la responsabilité d’un directeur des achats qui peut dépendre, selon l’organisation de
l’entreprise de la direction commerciale ou de la direction des achats.
32
UE 121 • Contrôle de gestion
Écart volume
« de prix »
D/Vp
Écart sur chiffre Écart volume
d’affaires « de marge »
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
sur résultat sur résultat
D/R D/R
Écart volume
« de coût »
D/Vc Écart sur marge
Écart sur coût
unitaire
« total »
D/Mu
D/C Écart sur coût
« global »
D/Cu
En ce qui concerne les centres commerciaux, une première analyse pourrait laisser croire que
c’est l’analyse des écarts sur chiffre d’affaires qui est pertinente. Pourtant, une telle analyse
conduit à des effets pervers : pour atteindre un objectif de chiffre d’affaires, les commerciaux
peuvent être tentés de casser les prix et de vendre à perte. Les entreprises qui accordent des
rémunérations variables en fonction du chiffre d’affaires à leurs vendeurs ne donnent en général
pas à ces vendeurs la possibilité de modifier le prix de vente (ou à la marge). C’est donc plus un
intéressement au volume qu’au chiffre d’affaires qui est alors mis en place.
Fondamentalement, les décisions d’un directeur commercial influencent les volumes vendus (et
donc ceux produits), et les prix de vente. Autrement dit, l’évaluation d’un directeur commercial
doit porter sur l’ensemble des conséquences de ses décisions, c’est-à-dire sur tous les écarts
sur volume, et sur l’écart sur prix, ou encore, de la somme des trois écarts (1) écart sur prix, (2)
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
écart sur volume « de prix » et (3) écart sur volume « de coût ». La somme de ces trois écarts est
parfois appelée écart « sur marge réelle », ou écart « sur marge commerciale ».
Écart sur « marge commerciale »
Responsabilité des centres commerciaux
Écart volume
« de prix »
D/Vp Écart volume
Écart sur chiffre
d’affaires « de marge »
D/CA D/Vmu
Écart
sur prix
D/P
Écart Écart
sur résultat sur résultat
D/R D/R
Écart volume
« de coût »
D/Vc
Écart sur coût Écart sur marge
« total » unitaire
D/C D/Mu
Écart sur coût
« global »
D/Cu
201211TDPA0416 33
Contrôle de gestion • Série 4
REMARQUE
Attention à la terminologie : le terme « écart sur marge » peut prêter à confusion et les
appellations ne sont pas normalisées. Il faut donc faire attention et comprendre le contexte de
la question lorsqu’un calcul d’écart sur marge est demandé dans un exercice.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
On a donc :
Marge unitaire prévue (Mup) = prix prévu (Pp) – coût unitaire prévu (Cup)
Et marge prévue (Mp) = Volume prévu (Vp) × (Pp – Cup)
Marge réelle unitaire sur coût prévu (Mur/cp) = prix réel (Pr) – coût unitaire prévu (Cup)
Et marge réelle sur coût prévu (Mr/cp) = Volume réel (Vr) × (Pr – Cup)
On appelle alors écart sur marge commerciale Δ/Mc = Mr/cp – Mp
Il est possible de montrer que cet écart sur marge commerciale est égal à la somme des trois
écarts que sont l’écart sur volume de prix, l’écart sur volume de coût, et l’écart sur prix.
Δ/Mc = Mr/cp – Mp = [Vr × (Pr – Cup)] – [Vp × (Pp – Cup)]
= [Vr × (Pr – Cup)] – [Vr × (Pp – Cup)] + [Vr × (Pp – Cup)] – [Vp × (Pp – Cup)]
= [Vr × ((Pr – Cup) – (Pp – Cup))] + [(Vr – Vp) × (Pp – Cup)]
= [Vr × (Pr – Pp)] + [(Vr – Vp) × (Pp – Cup)]
Or, Vr × (Pr – Pp) n’est rien d’autre que l’écart prix (valorisé par les volumes réels de ventes), et
(Vr – Vp) × (Pp – Cup) est égal à l’écart volume valorisé à la marge unitaire. On peut d’ailleurs
décomposer encore ce dernier écart :
(Vr – Vp) × (Pp – Cup) = [(Vr – Vp) × Pp] – [(Vr – Vp) × Cup]
Avec (Vr – Vp) × Pp étant l’écart volume « sur prix » et (Vr – Vp) × Cup l’écart volume « sur coût ».
En définitive, l’écart sur marge commerciale est bien égal à la somme des trois écarts : écart
volume sur coût, écart volume sur prix, et écart prix.
34
UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 12
CONCLUSION
L’intérêt de la décomposition des écarts est de déterminer la responsabilité respective de cha-
cun des centres (et de leurs responsables) dans l’évolution (ou la dérive) du résultat.
En ce qui concerne les centres de production, c’est l’analyse fine des coûts qui est perti-
nente, et plus exactement la décomposition du coût « global ». Les écarts sur volume ne
doivent pas être attribués aux responsables de production.
En ce qui concerne les centres commerciaux, il faut retenir que l’analyse des écarts sur
chiffre d’affaires est peu pertinente. En pratique, et dans les exercices, c’est une analyse de
marge qui doit être menée pour évaluer leur performance. Et plus précisément, c’est l’écart sur
« marge commerciale » qui doit être calculé, c’est-à-dire l’écart entre la marge réelle sur coût
prévu, et la marge prévue.
Ces conclusions sont valables lorsque l’on s’intéresse individuellement à chaque produit ou
service fabriqué et vendu par une entreprise. Nous allons voir que lorsque l’entreprise est
multi-produits, l’analyse produit par produit peut être fastidieuse et peu pertinente. Il est alors
utile d’avoir recours au calcul d’un indicateur synthétique dénommé « écart de composition ».
Pour vous entraîner, faites le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) disponible
sur le site Internet de l’Intec : www.cnamintec.fr dans les Ressources pédagogiques com-
plémentaires de l’UE 121.
201211TDPA0416 35
Contrôle de gestion • Série 4
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
une analyse produit par produit n’est pas trop compliquée et est plus précise. Dans la pratique,
l’écart sur composition se justifie lorsque le nombre de produits est supérieur à 4 ou 5.
Pourtant, dans les exercices et à l’examen, il est rarement demandé de calculer un écart de
composition au-delà de trois produits ! Ceci s’explique uniquement par la volonté de ne pas
alourdir les calculs.
REMARQUE
On parle indifféremment d’écart de composition ou d’écart sur « mix » (en anglais, le « mix »
est le « mélange »).
36
UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 13
Cet exemple introductif nous permet de montrer que dans le cas où l’entreprise est multipro-
duits, et lorsque les produits sont plus ou moins substituables les uns des autres, il faut calculer
trois sous-écarts :
• un écart sur volume (total) Δ/V qui est égal à l’écart de volume des ventes totales valorisé au
prix de vente moyen prévu ;
201211TDPA0416 37
Contrôle de gestion • Série 4
• un écart sur prix Δ/P qui est égal à la somme des écarts sur prix.
• un écart de composition Δ/Compo qui peut être calculé de plusieurs manières :
Δ/Compo = Δ/CA – Δ/P – Δ/V
Δ/Compo = (Prix moyen prévu sur composition réelle – Prix moyen prévu) × Qr
Δ/Compo = ∑[(Vr – Vr à composition prévue) × Pp]
EXEMPLE APPLICATIF 14
Prévisions Réel
Vp Pp Cap Vr Pr CAr
C 6 2 12 9 2 18
D 4 4 16 3 5 15
Total 10 (a) 28 12 (b) 33
(a) Prix moyen prévu : Pmp = 28/10 = 2,8
(b) Prix moyen réel : Pmr = 33/12 = 2,75
Calcul de l’écart de CA
Δ/CA = 33 – 28 = + 5 (Fav.)
Calcul de l’écart prix (somme des écarts prix de chaque produit)
Δ/P = ∑Δ/Pi = [(2 – 2) × 9] + [(5 – 4) × 3] = + 3 (Fav.)
Calcul de l’écart volume (volume total valorisé au prix moyen prévu)
Δ/V = (12 – 10) × 2,8 = + 5,6 (Fav.)
Commentaire
On constate que le volume global des ventes est supérieur aux prévisions (Δ/V > 0), et que les
prix ont eu tendance (en moyenne) à augmenter (Δ/P > 0). La force de vente a donc été assez
offensive durant la période.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Ventes réelles, mais composition Composition réelle
Prévisionnel Réel
prévue et prix prévu mais prix prévu
V à composition
Vp Pp CAp Pp CA Vr Pp CA Vr Pr CAr
prévue et ∑Vr
C 6 2 12 (d)7,2 2 14,4 9 2 18 9 2 18
D 4 4 16 (e)4,8 4 19,2 3 4 12 3 5 15
Total 10 (a) 28 12,0 (a) 33,6 12 (c) 30 12 (b) 33
(a) Prix moyen prévu : Pmp = 28/10 = 2,8.
(b) Prix moyen réel : Pmr = 33/12 = 2,75.
(c) Prix moyen prévu sur composition réelle : Pmp(Vr) = 30/12 = 2,5.
(d) Le produit C représente 6/10 = 60 % des ventes prévues. Si la composition prévue était constante dans les ventes réelles, il aurait dû
y avoir 60 % × 12 = 7,2 produits C vendus.
(e) Le produit D représente 4/10 = 40 % des ventes prévues. Si la composition prévue était constante dans les ventes réelles, il aurait dû
y avoir 40 % × 12 = 4,8 produits D vendus.
Δ/Compo = (Prix moyen prévu sur composition réelle – Prix moyen prévu) × Qr
= (2,5 – 2,8) × 12 = – 0,3 × 12 = – 3,6 (Déf.)
38
UE 121 • Contrôle de gestion
Commentaire
On constate un transfert des ventes défavorable à l’entreprise (Δ/Compo < 0) car l’augmentation
des ventes des produits à bas prix s’accompagne d’une diminution des ventes des produits à
prix élevés. Il ne faudrait pas que la politique commerciale agressive constatée sur les volumes
et les prix se fasse au détriment des produits les plus chers (et sans doute les plus rémunéra-
teurs) de l’entreprise.
SD/Q = 2
Illustration graphique
∆/CA = 10
=9
Vp(C) du produit D Σ des ∆/P
=6
Prix Prix
∆/Compo
201211TDPA0416 39
Contrôle de gestion • Série 4
Il est important de souligner que faire apparaître un écart de composition est surtout intéressant
lorsque la gamme de produits étudiés est importante. Lorsqu’il n’y a que deux produits comme
ci-avant, l’écart sur composition n’est pas très pertinent. La seule observation du tableau permet
de tirer les mêmes conclusions. Mais lorsqu’il y a une cinquantaine de produits, les trois écarts
(volume, prix et composition) permettent d’appréhender de manière synthétique les trois sources
d’évolution des ventes que sont les variations du volume global, les variations générales des
prix, et les effets de substitution !
EXEMPLE APPLICATIF 15
Une entreprise vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les prévisions suivantes ont été éta-
blies :
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Y 1 600 17,5 5,90
Z 500 28,0 4
6 100
40
UE 121 • Contrôle de gestion
Écart sur composition des ventes (ou sur mix) : (Vr – Vm) pp
Cet écart traduit l’impact de la modification de la structure des ventes sur le prix de vente moyen
prévu.
Il compare pour chaque produit les quantités réelles vendues et Vm, les quantités réelles qui
auraient dû être vendues si la composition prévue des ventes avait été respectée.
Vpi
Calcul des ventes réelles à composition inchangée pour un produit i : Vm = ∑ Vr ×
∑ Vp
Vm
Ventes réelles Prix prévu Écart sur composition
(Ventes réelles à structure constante)
X 4 000 6 100 × (2 000/4 500) = 2 711,11 20 25 777,78 (Fav.)
Y 1 600 6 100 × (1 500/4 500) = 2 033,33 18 – 7 800,00 (Déf.)
Z 500 6 100 × (1 000/4 500) = 1 355,55 30 – 25 666,67 (Déf.)
6 100 6 100,00 Total – 7 688,89 (Déf.)
Une autre approche est possible, à partir du prix moyen prévu pour les ventes réelles.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Cette approche permet de mieux comprendre l’impact de la composition des ventes : la struc-
ture des ventes réelles entraîne une baisse du prix moyen de vente prévu. Avec la composition
prévue, le prix moyen est de 21,555 € alors qu’avec les ventes réelles, le prix moyen prévu est
de 20,295 €.
Écart sur composition = (20,295082 – 21,5555) × 6 100 = – 7 688,89 (Déf.)
Vérification de l’écart sur quantité : 34 488,89 (Fav.) – 7 688,89 (Déf.) = 26 800 (Fav.)
201211TDPA0416 41
Contrôle de gestion • Série 4
Par la suite, on parlera de marge réelle par simplification, pour parler de la marge réelle sur coût
prévu.
a. Écart sur marge unitaire = S([(Pr – Cp) – (Pp – Cp)] Vr) = S[(Mur – Mup) Vr]
mur mup Ventes réelles Écart sur marge unitaire
X 9 8 4 000 4 000 (Fav.)
Y 11,50 12 1 600 – 800 (Déf.)
Z 23 25 500 – 1 000 (Déf.)
Total 2 200 (Fav.)
Écart sur composition des ventes (ou sur mix) : (Vr – Vm) Mup
Ventes réelles Vm Marge unitaire prévue (mup) Écart sur composition
X 4 000 2 711,11 8 10 311,11 (Fav.)
Y 1 600 2 033,33 12 – 5 200,00 (Déf.)
Z 500 1 355,56 25 – 21 388,89 (Déf.)
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Total – 16 277,78 (Déf.)
Autre approche : à partir de la marge moyenne prévue pour les ventes réelles
La structure des ventes réelles entraîne une baisse de la marge moyenne prévue. Avec la com-
position prévue, la marge moyenne prévue est de 13,111 € alors qu’avec les ventes réelles, la
marge moyenne prévue est de 10,442 €.
Écart sur composition = (10,442623 – 13,1111) × 6 100 = – 16 277,78 (Déf.)
Vérification de la décomposition de l’écart sur quantité :
+ 20 977, 78 (Fav.) – 16 277,78 (Déf.) = 4 700 (Fav.)
Faites les sujets de la session 2008 du DCG (examen de l’État), de la session 2008 du DGC
(examen de l’Intec), le dossier 1 du devoir 6 de 2009-2010 (Groupe TTP) et le dossier 1
du devoir 6 de 2010-2011 (Athlétic Tennis Club) disponibles sur le site Internet de l’Intec :
www.cnamintec.fr dans les Ressources pédagogiques complémentaires de l’UE 121.
42
UE 121 • Contrôle de gestion
La maîtrise de la masse salariale suppose que l’organisation sait anticiper et agir sur ces facteurs.
Le calcul d’une masse salariale prévisionnelle consiste à faire évoluer la situation existante à la
fin de l’année qui précède la projection en fonction de la politique sociale (augmentations géné-
rales et individuelles des salaires) et des variations d’effectifs anticipées.
PERSONNEL SORTANT
EFFECTIF STABLE
PERSONNEL EMBAUCHÉ
201211TDPA0416 43
Contrôle de gestion • Série 4
EXEMPLE APPLICATIF 16
Catégories Effectif Salaire brut annuel moyen Salaire brut moyen de décembre
Cadres 8 43 384 € 3 650 €
Techniciens 16 26 197 € 2 205 €
Employés 26 17 723 € 1 498 €
• Il a été prévu d’accorder en N+1 deux augmentations générales et uniformes des salaires : la
première de 1 % le 1er avril, la seconde de 1,5 % le 1er octobre.
• Il est prévu qu’un employé W dont le salaire brut de décembre est de 1 800 € soit promu tech-
nicien le 1er juin au salaire brut de 2 000 €.
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Techniciens 16 1 15 1 16
Employés 26 2 + 1 = 3 23 2 25
J F M A M J J A S O N D
Indices 100 100 100 101 101 101 101 101 101 102,515 102,515 102,515
Cumul 100 200 300 401 502 603 704 805 906 1 008,515 1 111,03 1 213,545
44
UE 121 • Contrôle de gestion
J F M A M J J A S O N D Cumul
A 100 101 101 101 101 101 101 102,515 102,515 102,515 1 013,545
B 100 101,5 101,5 101,5 404,50
W 100 100 100 100 101,5 101,5 101,5 704,50
3. Raisons de la variation
Malgré les augmentations de salaire de N+1, la masse diminue grâce :
• au départ en retraite de deux employés, remplacés par des employés plus jeunes et moins
bien payés (effet de noria) ;
• au remplacement d’un technicien par promotion interne moins bien payé que celui qui est parti
en retraite (effet de structure professionnelle).
201211TDPA0416 45
Contrôle de gestion • Série 4
L’intérêt d’une démarche prévisionnelle est d’appréhender les conséquences des augmenta-
tions salariales sur l’évolution de la masse salariale de l’année et des années suivantes.
A. L’EFFET DE NIVEAU
L’effet de niveau mesure l’évolution de la rémunération d’un salarié ou d’un groupe de salariés
entre deux dates données, en général les dates de clôture des exercices :
MS du mois m de N+1 Salaire du mois m de N+1
Effet de niveau = =
MS du mois m de N Salaire du mois de m N
REMARQUE
Augmentations successives
Il est à noter que si plusieurs augmentations sont appliquées, les effets sont multiplicatifs :
1,02515 = 1,01 × 1,015
Si le calcul avait été effectué avec la masse salariale il aurait fallu raisonner à effectifs constants.
Cet effet est également appelé effet apparent car il est indépendant des dates auxquelles
sont appliquées les hausses au cours de l’année.
Or, un salarié est sensible à la date de l’augmentation : il est préférable d’obtenir une augmen-
tation en janvier plutôt qu’en fin d’année…
B. L’EFFET DE MASSE
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L’effet de masse traduit l’impact du temps et exprime la hausse réelle de l’évolution de la
rémunération d’un salarié ou d’un groupe de salariés pendant une année :
MS annuelle avec augmentation MS annuelle N
Effet de masse = =
MS annuelle sans augmentation Salaire janvier N × 12
C. L’EFFET DE REPORT
L’effet de report (ou effet report) mesure l’incidence des augmentations survenues au cours
d’une année sur la progression de la masse salariale de l’année suivante :
MS annuelle de N+1 Salaire janvier N+1 × 12
Effet de report d’une année N sur N+1 = =
MS annuelle N MS annuelle N
Cet effet traduit le fait que les augmentations échelonnées sur une année N joueront pleinement
sur l’année N+1.
EFFET DE MASSE
J F M A M J J A S O N D J F M A M J J A S O N D J F M A M J J A S O N D
MS ANNEE N MS ANNEE N+1 MS ANNEE N+2
46
UE 121 • Contrôle de gestion
Les effets (report, masse, niveau) mais aussi la variation de la masse salariale d’une année sur
l’autre, peuvent être exprimés sous forme de coefficient multiplicateur. Pour bien comprendre le
lien entre ces quatre effets, il peut être utile d’examiner le graphe suivant :
A B C D E etc.
Sur ce graphe :
• A = masse salariale de l’année N si il n’y a pas d’augmentation de salaire dans l’année ;
• B = masse salariale de l’année N ;
• C = masse salariale de l’année N+1 s’il n’y a pas d’augmentation de salaire en N+1 ;
• D = masse salariale de l’année N+1 ;
• E = masse salariale de l’année N+2 s’il n’y a pas d’augmentation de salaire en N+2 ;
• etc.
Dans ce cas, on a les effets suivants :
• B/A = effet masse des variations de salaire en N ;
• C/B = effet report de N sur N+1 ;
• D/C = effet masse des variations de salaire en N+1 ;
• E/D = effet report de N+1 sur N+2 ;
• etc.
Et on peut calculer également :
• C/A = effet niveau de N ;
• D/B = variation relative de la masse salariale entre N et N+1 ;
• E/C = effet niveau de N+1 ;
• etc.
Au final, on peut représenter toutes ces relations graphiquement de la manière suivante :
Variation relative de la MS
Variation relative de la MS
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201211TDPA0416 47
Contrôle de gestion • Série 4
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Salaire fin N+1 : 3 650 × 102,515 % = 3 741,7975
Effet de report = (3 741,7975 × 12 × 8)/354 355,14 = 1,013707, soit + 1,37 %
Même si aucune augmentation n’est accordée en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera
de 1,37 % par rapport à celle de N+1 en raison des mesures décidées en N+1.
7. Vérification de la relation existant entre les trois effets calculés pour la catégorie
« cadres »
1,02515/1,0112875 = 1,013707, soit + 1,37 %
➠➠Pour vous entraîner, faites les exercices autocorrigés 7 et 8 proposés en fin de série.
48
UE 121 • Contrôle de gestion
REMARQUE
Effet glissement et effet technicité : Il est souvent difficile de dissocier l’effet glissement de
l’effet technicité.
B. L’EFFET DE NORIA
La référence à la noria, machine hydraulique à godets qui remonte de l’eau, est une métaphore
pour illustrer le remplacement des salariés âgés par de plus jeunes de même catégorie
mais généralement moins bien payés en raison de leur manque d’ancienneté et d’expérience.
L’effet de noria se calcule sur l’ensemble des sortants remplacés poste par poste par des
entrants.
EXEMPLE APPLICATIF 17
1.
2. Un employé rémunéré 30 000 € par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplacé le
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Salaire du sortant
Effet de noria : 9/12 × (20 000 – 30 000) = – 7 500 (Fav.)
3/12 × 30 000
Salaire de l’entrant 9/12 × 20 000 = 15 000
201211TDPA0416 49
Contrôle de gestion • Série 4
L’analyse de la variation de la masse salariale est une analyse d’écart. Elle fait ressortir la varia-
tion due à l’effet salaire, la variation due à l’effectif global, et la variation due à la structure.
Variation de la masse salariale
Le contrôle de la masse salariale passe par les deux phases habituelles de la procédure budgé-
taire : prévisions (1) et calcul d’écarts (2).
Les calculs d’écarts sur la masse salariale peuvent être assimilés à des écarts sur charges
directes. Avec Coût = N × H × S où N = nombre d’employés (ou effectif), H = nombre d’heures
travaillées par salarié, et S = salaire horaire.
Comme tout écart sur charge directe (d’après la terminologie du PCG qui, rappelons-le, s’intéresse
en réalité aux écarts sur charges variables), on peut décomposer cet écart en trois sous-écarts :
• un écart sur effectifs (ou écart « volume ») : (Nr – Np) × Hp × Sp
• un écart sur nombre d’heures (ou écart « quantité ») : Nr × (Hr – Hp) × Sp
• un écart sur salaire horaire (ou écart sur « prix ») : Nr × Hr × (Sr – Sp)
Il est également possible d’analyser les écarts sur masse salariale en faisant apparaître un écart
sur composition (qui peut s’appeler dans ce cas « écart sur structure professionnelle »). En effet,
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
il y a généralement un grand nombre de salariés et le salaire de chacun peut évoluer différem-
ment des autres. Cette analyse peut être effectuée salarié par salarié, ou groupe de salariés par
groupe de salariés. Par exemple, on peut regrouper les salariés par équipe, ou par catégorie
(cadre, non-cadre etc.). Si pour chaque groupe, on calcule un salaire moyen, il est alors possible
de mesurer :
• l’effet effectif total (qui est valorisé au salaire moyen prévu) qui peut être assimilé à un écart
volumique global ;
• l’effet salaire pour chaque groupe de salariés (valorisé à effectif réel) qui peut être assimilé à
un écart prix ;
• et l’effet structure professionnelle, qui peut être assimilé à un écart sur composition.
On retrouve alors l’équation :
Écart sur masse salariale = écart sur effectif total + somme des écarts sur salaire + écart de
composition
EXEMPLE APPLICATIF 18
50
UE 121 • Contrôle de gestion
La plupart des ouvrages présentent le calcul de cet écart en utilisant un budget intermédiaire.
Cette approche est fondée sur le développement de la formule :
Écart sur effectif total : (En+1 – En) × Sn
En+1 × Sn – En × Sn
MSn+1 à salaire global constant – MSn
201211TDPA0416 51
Contrôle de gestion • Série 4
Une deuxième approche est possible pour mettre en évidence l’influence du changement de
structure professionnelle sur le salaire moyen prévu :
Avec la structure de N, le salaire moyen prévu est de 24 540,44 € alors qu’avec la nouvelle com-
position des effectifs, le salaire moyen prévu est de 25 109,62 €.
Écart de structure professionnelle = 45 (25 109,6222 – 24 540,44) = 25 613,20 (Déf.)
La troisième approche, avec un budget intermédiaire, est fondée sur le développement des
calculs de la première approche :
⎡8 × 43 384 − 4 × 8 × 43 384 ⎤ + ⎡15 × 26 197 − 45 × 16 × 26 197 ⎤ + ⎡ 22 × 17 723 − 45 × 26 × 17 723 ⎤
⎢⎣ 50 ⎥⎦ ⎢⎣ 50 ⎥⎦ ⎢⎣ 50 ⎥⎦
8 × 43 384 + 16 × 26 197 + 26 × 17 723 ⎤
[8 × 43 384 + 15 × 26 197 + 22 × 17 723] − ⎡⎣⎢ 45 × 50 ⎥⎦
MSn
[8 × 43 384 + 15 × 26 197 + 22 × 17 723] – 45 ×
∑(EC × SC ) – E × S En
n+1 n n+1 n
∑(ECn+1 × SCn) – MSn+1 à salaire global constant
MSn à structure N+1 – MSn+1 à salaire global constant
[8 × 43 384 + 15 × 26 197 + 22 × 17 723] – 1 104 319,80
1 129 933 – 1 104 319,80 = 25 613,20
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
5. Vérification : la somme des écarts doit permettre de retrouver l’écart total
6. Les calculs peuvent être faits avec des masses fictives intermédiaires, comme
exposé précédemment
• La masse salariale a diminué de – 108 377,40 soit – 8,8325 % ;
soit multipliée par 0,91167.
• Les salaires nominaux ont diminué de 1 129 933/1 118 644
soit : – 0,9965 % ; soit multipliés par 0,99003.
• Les effectifs ont diminué de 5, soit : – 10 % ; soit multipliés par 0,9.
52
UE 121 • Contrôle de gestion
201211TDPA0416 53
Contrôle de gestion • Série 4
La comptabilité financière et la comptabilité de gestion sont des systèmes d’information qui ne sont
pas nécessairement adaptés au pilotage en temps réel. En effet, ils ne sont pas conçus pour dis-
tinguer immédiatement l’essentiel et l’accessoire. De plus, ils sont essentiellement construits pour
fournir des informations quantitatives exprimées en unité monétaire. Les tableaux de bord sont une
réponse au besoin de rapidité, de concision et de pluralité d’indicateurs qu’implique le pilotage.
Définition
Un tableau de bord est un document constitué d’un ensemble d’indicateurs synthétiques qui
permettent de suivre la performance d’une entité.
Le rôle d’un tableau de bord étant d’alerter les responsables pour le pilotage, la rapidité de trans-
mission des informations est essentielle. Un renseignement approximatif (mais suffisamment
approché) et rapide est souvent plus utile qu’un renseignement exact, mais connu trop tard !
La fréquence de publication conduit souvent à présenter des « flashs », selon la dénomination
anglo-saxonne (par exemple toutes les semaines) en attente du tableau de bord définitif (souvent
mensuel).
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Un tableau de bord est un document de synthèse « sur mesure » qui doit permettre d’analyser
les situations, d’anticiper les évolutions, de réagir dans des délais brefs, en attirant l’attention du
responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer.
Un tableau de bord intègre non seulement des données déterminées a posteriori issues des diffé-
rents centres de responsabilité et représentant leur activité, mais également les informations de toute
nature (prévisionnelles, qualitatives, environnementales, etc.) qui concourent à la prise de décision.
Un tableau de bord est un outil de communication qui permet le dialogue entre les acteurs qui
ont reçu les délégations accordées et les responsables qui les ont accordées. Cette communi-
cation s’instaure au moment de la conception du tableau de bord et pendant le pilotage : com-
mentaire des résultats, mise en œuvre de corrections…
Dans les entités organisées en centres de responsabilité ou en filiales, les tableaux de bord sont
un système d’évaluation qui permet de s’assurer que la stratégie est bien mise en œuvre et que
les efforts correspondants sont déployés. Il s’agit de l’acception restrictive du terme contrôle
(vérification, inspection, respect d’une norme).
54
UE 121 • Contrôle de gestion
Définition
La notion de facteurs clés de succès est issue du champ de la stratégie d’entreprise. Cette
notion repose sur l’idée que le succès d’une organisation s’appuie généralement sur les résul-
tats obtenus dans un nombre restreint de domaines. Les facteurs clés de succès sont donc les
variables d’action essentielles pour atteindre les objectifs fixés par l’organisation.
La qualité d’un indicateur s’apprécie par :
• la signification, l’objectivité et la fiabilité : c’est-à-dire la capacité à évaluer ou diagnostiquer
une situation et à révéler durablement l’essentiel ;
• la rapidité d’obtention ;
• l’utilité (ou pertinence) : les indicateurs ont pour but l’action.
Par exemple, la publicité peut être un FCS pour le lancement d’un film, la rapidité de livraison
pour une entreprise de vente par correspondance, le nombre de références pour un magasin
spécialisé dans du matériel de sport de haut niveau, le budget recherche et développement pour
un laboratoire pharmaceutique… Mais le budget recherche et développement n’est pas un FCS
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pour l’entreprise de vente par correspondance, et le délai de livraison n’est pas un FCS pour le
magasin de matériel de sport, etc.
3. Préciser pour chaque variable : le niveau à atteindre (ou un moyen de comparaison) et/ou le
seuil de risques, la modalité de calcul, les sources d’information et les moyens de collecte, la
fréquence des mesures.
4. Rattacher clairement chaque indicateur à un responsable.
REMARQUE
Importance des étapes de sélection des indicateurs : Comme les tableaux de bord ne sont
pas standardisés, il est très important dans la résolution des exercices de respecter ces diffé-
rentes étapes. Ce sont moins les indicateurs retenus, que la démarche mise en œuvre pour les
déterminer et les justifier, qui est évaluée.
EXEMPLE APPLICATIF 19
Les dirigeants d’un club de tennis situé en région parisienne cherchent à améliorer leurs outils
de gestion. Le club a un double objet : celui de former des jeunes et celui d’offrir des loisirs. En
engageant ses équipes dans des compétitions, le club contribue en outre à renforcer la bonne
image de la commune.
201211TDPA0416 55
Contrôle de gestion • Série 4
L’école de tennis s’adresse à des jeunes en formation. Elle fonctionne pendant 35 semaines
durant l’année. À ces jeunes, s’ajoutent des « adhérents loisirs » qui sont essentiellement des
adultes, et parmi lesquels se trouvent beaucoup des parents des enfants de l’école de tennis.
Les cotisations sont versées essentiellement à la rentrée de septembre (avec souvent quelques
semaines de retard). La cotisation loisirs finance pour une grande partie les charges liées aux
cours de l’école de tennis, même si elle est beaucoup moins élevée que dans les clubs privés
des environs. En effet, certains adhérents ne viennent qu’en semaine et règlent donc une cotisa-
tion moins élevée. Certaines recettes proviennent des sponsors et ne sont jamais garanties
d’une année sur l’autre.
Cette dernière année, le club a renforcé l’encadrement des jeunes. Un moniteur anime un groupe
de 6 jeunes au lieu de 8. Un groupe occupe un court. Le personnel est composé d’une secré-
taire, un agent d’entretien, un professeur, un directeur sportif et cinq moniteurs.
L’objectif est d’établir un tableau de bord pour le club de tennis en identifiant ses destina-
taires, sa périodicité, et en choisissant les bons indicateurs.
Destinataire : Il n’y a pas une seule et unique solution possible. Il est important de justifier ses
propositions. Ainsi, on peut dire que ce tableau de bord est utile aux responsables du club mais
auxquels précisément ? S’il est destiné aux seuls président et vice-président, les autres membres
du bureau ne seront pas sensibilisés aux problèmes du club. Mieux vaut donc l’établir pour tous
les membres du bureau.
Faut-il le diffuser également auprès des enseignants ? S’il comprend des éléments financiers, il
vaut mieux une diffusion restreinte ; le directeur sportif doit toutefois en être destinataire afin de
mieux mobiliser son équipe.
Périodicité : On constate que les recettes sont enregistrées essentiellement en septembre-
octobre-novembre alors que les dépenses sont plutôt régulières dans l’année. Ces recettes ne
s’effectuent pas à une date précise. Par ailleurs, les compétitions, bien souvent, s’étalent sur une
période supérieure à un mois. Il ne paraît donc pas nécessaire d’établir un tableau toutes les
semaines ou tous les mois mais plutôt tous les trois mois. Par exemple, fin novembre, on fait le
point des recettes et des encaissements.
Choix des indicateurs : les indicateurs qui apparaissent sur le tableau de bord dépendent des
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facteurs clés qu’il faut identifier. On peut proposer les trois FCS suivants :
• le rôle social joué par le club dans la commune : le nombre de jeunes formés, etc. ;
• le niveau de performance : on cherche non seulement à avoir un vivier de jeunes important
mais aussi un niveau élevé de performances, donc des joueurs classés, mais aussi le nombre
de compétitions où les membres du club ou les équipes arrivent au moins en demi-finale ou en
finale, etc. ;
• enfin, l’équilibre financier est un facteur qui ne peut être ignoré.
Pour chacun de ces facteurs clefs, il faut déterminer au moins un, idéalement deux ou trois indi-
cateurs.
Il est impossible de dresser une liste exhaustive des indicateurs potentiels. Les critères de clas-
sification sont nombreux et, en retenant la nature des indicateurs, ils peuvent être classés en
trois catégories.
56
UE 121 • Contrôle de gestion
En poursuivant l’exemple précédent, chaque FCS doit être décliné en indicateurs qui doivent
être justifiés.
201211TDPA0416 57
Contrôle de gestion • Série 4
Si la réponse n’est pas unique, il est important de sélectionner des indicateurs simples, dont on
peut trouver l’information. Il faut chercher à diversifier les indicateurs : quantitatifs (nombre d’ad-
hérents, d’animation…) ou qualitatifs (satisfaction…), financiers (recettes…) ou non financiers…
La clarté d’un tableau de bord est la condition de son succès. Le tableau de bord doit être facile
à lire et à interpréter : graphiques, tableaux de comparaison des objectifs à atteindre et des
réalisations pour dégager des écarts (en valeur absolue et/ou relative), seuils limites, montants
cumulés pour apprécier le caractère systématique ou non d’une dérive, ratios…
C’est un document synoptique limité à une page et à une dizaine d’indicateurs significatifs. Il
reprend les seules informations utiles au décideur.
Les tableaux de comparaison comportent deux parties :
• les indicateurs ;
• les valeurs prises par les indicateurs, cette partie se décomposant en objectif, réalisation,
écart.
La comparaison peut se faire par rapport à une prévision, par rapport à une période précédente
(par exemple dans la grande distribution, les ventes d’un jour j sont fréquemment comparées au
même jour de l’année antérieure), par rapport à une moyenne sectorielle, par rapport à un bench-
mark (étalon)…
Les parties objectif, réalisation, écart peuvent elles-mêmes être subdivisées pour être présen-
tées par période, par cumul…
Indicateur 1
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Indicateur 10
Il est à noter qu’en général le contrôle de gestion n’établit pas un tableau de bord mais des
tableaux de bord organisés selon le principe de l’emboîtement gigogne parallèlement à la ligne
hiérarchique. Il y a ainsi un tableau de bord pour piloter chaque centre de responsabilité et
seules les informations essentielles au niveau hiérarchique supérieur sont remontées.
Le schéma suivant illustre ce principe :
Intégration verticale
parallèle à la ligne
hiérarchique
58
UE 121 • Contrôle de gestion
Date :
Cumul depuis
Trimestre année Trimestre année Cumul année
Indicateur Écart début année Écart Commentaires
en cours précédente précédente
en cours
Pour vous entraîner, faites le dossier 3 du devoir 6 de 2010-2011 (Athlétic Tennis Club) dis-
ponible sur le site Internet de l’Intec : www.cnamintec.fr dans les Ressources pédagogiques
complémentaires de l’UE 121.
Chapitre 3. Conclusion
Section 1. Limites
Les tableaux de bord s’inscrivent souvent dans une vision cloisonnée des centres de responsa-
bilité contraire à la notion transversale des processus de la chaîne de valeur : la satisfaction de
la clientèle dépend de la force de vente, de la qualité du produit, du service de facturation, de la
réception, etc.
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De même, la mesure de la performance se heurte souvent à une rationalité individuelle qui peut
avoir des effets pervers au niveau global de l’entreprise.
Les tableaux de bord sont souvent figés pendant des années : le recours aux tableaux de bord
suppose une certaine permanence des mesures, mais doit pouvoir s’adapter aux nouveaux besoins.
L’objectif des tableaux de bord reste souvent celui du contrôle sans aide au changement ou à
l’amélioration.
Les tableaux de bord sont souvent conçus de manière interne sans souci de comparaison avec
des organisations concurrentes meilleures (benchmarking).
Faites le sujet de la session 2008 du DCG (examen d’État) disponible sur le site Internet de
l’Intec : www.cnamintec.fr dans l’onglet « Annales » de l’UE 121.
201211TDPA0416 59
Contrôle de gestion • Série 4
Les prix de transfert régissent les transactions internes à un groupe entre entités juridiquement
distinctes.
Ils ont pour but de répartir les résultats entre filiales et d’optimiser le résultat de l’ensemble en
jouant sur les différences fiscales (implantation à l’étranger, zones franches sur le territoire natio-
nal, compensation d’un déficit…).
Ils peuvent également permettre de privilégier les actionnaires d’une filiale au sein d’un groupe
en transférant, via les prix de transfert, les bénéfices vers la filiale souhaitée.
Ils sont étroitement surveillés par l’administration fiscale (en raison des incidences sur les
assiettes d’imposition de chaque société : TVA, droits de douane, résultat) et relèvent plus du
fiscaliste que du contrôleur de gestion.
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Les prix de cession internes permettent de valoriser les échanges internes entre centres de pro-
fit d’une entreprise.
ENTREPRISE
Cessions
internes
Centre vendeur Centre acheteur
PCI
Ils ont pour but d’organiser l’autonomie de gestion liée à la décentralisation et doivent donc
permettre :
• le respect de l’intérêt général de l’ensemble ;
• tout en garantissant l’autonomie déléguée à chaque centre et la mesure de son efficacité.
60
UE 121 • Contrôle de gestion
Une entreprise organisée en centres de profit a fabriqué et vendu 2 000 produits intermédiaires
ainsi que 1 000 produits finis. Les comptes de résultat des centres sont présentés en fonction de
trois hypothèses d’activité :
Ventes externes(2)
Ventes internes(1)
Total produits
Résultat
(1)
(2)
Achats internes
Autres charges
Total charges
Ventes externes(3)
Total produits
Résultat
(3)
Constat : la performance d’un centre est influencée par l’existence des cessions internes
puisque le prix de cession est un produit pour le centre vendeur et une charge pour le centre acheteur.
En revanche, le prix de cession interne est neutre au niveau du résultat global de l’entreprise.
Quand le prix de cession interne intègre une marge pour rémunérer le service offert par le centre
vendeur, un retraitement des stocks sera à effectuer lors de la consolidation des résultats si les
approvisionnements ne sont pas consommés et/ou vendus par le centre acheteur.
En effet, les stocks intégreraient une part de résultat fictif puisqu’il ne peut y avoir de résultats
réels au sein de l’entreprise que lorsque la vente se dénoue par le marché externe.
201211TDPA0416 61
Contrôle de gestion • Série 4
Le coût de revient du produit cédé par le centre vendeur est égal : 50 000/2 000 = 25 €.
Le centre vendeur a cédé 1 000 produits au centre acheteur au prix unitaire de 30 €.
Le centre acheteur a transformé 800 produits, et parmi les 800 produits finis, 700 ont été vendus
en dégageant un résultat unitaire de 20 €.
Le stock final d’approvisionnements (200 produits intermédiaires) intègre : 5 × 200 = 1 000 € de
résultat fictif, ce qui majore le résultat du centre acheteur à travers les variations de stocks (stock
initial – stock final) et de l’ensemble de l’entreprise.
Le stock final de produits finis (100 produits) intègre : 5 × 100 = 500 € de résultat fictif, ce qui
majore le résultat du centre acheteur à travers la production stockée (stock final – stock initial) et
de l’ensemble de l’entreprise.
Il convient donc de retraiter les stocks lors de la consolidation des résultats.
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I. LA RÉFÉRENCE AU COÛT COMPLET RÉEL
Le coût complet réel est rarement retenu comme prix de cession interne. En effet, il est :
• connu a posteriori : il faut laisser le temps au centre vendeur de le calculer et contraint donc le
centre acheteur à commander sans connaître le prix à l’avance ;
• en contradiction avec la volonté de rendre autonomes et responsables les acteurs de l’entre-
prise : il transfère l’efficience (ou inefficience) du centre vendeur vers le centre acheteur, sans
que ce dernier soit responsable.
EXEMPLE APPLICATIF 21
62
UE 121 • Contrôle de gestion
EXEMPLE APPLICATIF 22
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La performance du centre vendeur est influencée par le volume acheté par le centre client sans
qu’il n’en soit responsable : une réduction des approvisionnements génère pour le centre ven-
deur un mali de sous-activité sur l’imputation de ses charges de structure, et inversement dans
le cas d’une augmentation.
201211TDPA0416 63
Contrôle de gestion • Série 4
Le centre acheteur considère le prix de cession interne comme un coût d’achat variable d’équa-
tion : PCI × Q. Cette perception peut conduire à des choix économiques erronés au niveau de
l’intérêt général car le centre acheteur n’a plus conscience de l’impact de ses décisions sur le
niveau d’activité du centre vendeur.
Par ailleurs, le coût standard peut rendre la transaction non attractive pour le centre acheteur
alors qu’elle le serait en coût complet dans le cas de suractivité du centre vendeur.
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En principe, ce forfait représente la couverture des charges fixes budgétées et impose au centre
acheteur d’acquérir au moins les quantités budgétées.
Si le centre acheteur commande moins que prévu, le centre vendeur ne supportera pas le coût
de la sous-activité grâce à la perception de la contribution préétablie d’absorption des charges
fixes.
S’il commande plus que prévu, les quantités supérieures à celles budgétées sont facturées au
coût variable et le centre vendeur bénéficie d’une meilleure imputation de ses charges fixes.
Une marge bénéficiaire correspondant à la moyenne du secteur peut également être intégrée.
64
UE 121 • Contrôle de gestion
201211TDPA0416 65
UE 121 • Contrôle de gestion
Annexe
201211TDPA0416 67
UE 121 • Contrôle de gestion
Exercices autocorrigés
Énoncé
Dans une logique de maîtrise des coûts, de suivi des critères de performance et de responsabi-
lisation des personnels, la société A décide de se structurer en centres de responsabilités. Leur
mise en place va être progressive. Le projet ne sera sans doute totalement opérationnel qu’au
début de l’exercice N+1.
Les premières études se concentrent sur le processus « production ». Deux centres de responsabi-
lité essentiels peuvent y être identifiés : le centre « approvisionnement » et le centre « fabrication ».
Le directeur de la société A souhaite avoir à sa disposition un outil lui permettant de contrôler de
façon permanente l’efficacité de ce processus et de mettre en place, si nécessaire, des déci-
sions correctrices à court terme qui seront arrêtées en comité de direction.
Il vous est demandé de poser les premières bases d’un tableau de bord opérationnel concernant
le centre « approvisionnement » dont l’objectif essentiel est d’assurer la disponibilité des matières
nécessaires à la réalisation de chacune des commandes dans des délais très courts sous
contrainte de maîtrise des coûts d’approvisionnement et de stockage.
TRAVAIL À FAIRE
1. Définissez la notion de facteurs clés de succès. Indiquez, à l’aide de l’annexe, les princi-
paux facteurs clés du centre « approvisionnement ».
2. Proposez, au minimum, deux indicateurs de performance par facteur clé de succès. Pour
chaque indicateur, spécifiez l’origine des informations, les modalités de calcul et la valeur-cible.
3. Indiquez quelle pourrait être la périodicité de ce tableau de bord ? Justifiez votre réponse.
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La société A ne lance les ordres de fabrication qu’à réception de la commande client. Chaque com-
mande comporte des spécificités en termes de volume et de caractéristiques techniques, ce qui
sous-entend une lecture pertinente des ordres de fabrication par le personnel de l’approvisionnement,
car un assortiment inadapté de matières oblige à une reprogrammation des ordres de fabrication.
Le délai de livraison est un critère de plus en plus décisif dans l’obtention d’une commande client.
Dans ce contexte, la société a tout à fait conscience du rôle stratégique du centre « approvision-
nement ». La société s’est donnée pour objectif de livrer ses clients dans un délai maximum de
10 jours ouvrables. Cette contrainte nécessite la mise à disposition des matières dans un délai
maximum de 72 heures.
La société A travaille avec plusieurs fournisseurs pour chaque matière utilisée, ce qui évite des
tensions en cas de rupture chez l’un d’entre eux. Le nombre total de matières à gérer est relative-
ment faible.
Les délais de livraison des matières premières sont en moyenne de 5 jours pour l’ensemble des
fournisseurs. Une procédure de livraison accélérée (48 heures) peut être déclenchée auprès de
certains fournisseurs, mais un surcoût est alors facturé. •••/•••
201211TDPA0416 69
Contrôle de gestion • Série 4
•••/••• Les stocks de produits chimiques nécessaires à l’activité sont coûteux et réduits au minimum afin
de :
• minimiser les frais financiers. Ils représentent en moyenne 10 jours de consommation au cours
de N–1 ;
• risquer par ailleurs de devoir les détruire compte tenu de délais de péremption dépassés (3 lots
de produits périmés ont dû être détruits à l’inventaire).
Par ailleurs, deux ordres de fabrication au cours du dernier trimestre N–1 ont été retardés pour
défauts d’approvisionnement de produits chimiques.
Les autres approvisionnements sont actuellement gérés avec beaucoup moins d’attention que les
stocks de produits chimiques. On observe des délais de rotation de plus en plus longs (30 jours en
N–2, 40 jours en N–1), la moyenne dans le secteur d’activité étant de 22 jours.
Le centre d’approvisionnement emploie deux caristes qui assurent la manipulation et le contrôle
qualité des approvisionnements, un magasinier responsable du suivi et de l’approvisionnement de
la production et un acheteur. Le personnel a été formé à la manipulation des produits toxiques.
Corrigé
Question 1
Un facteur clé de succès (FCS) est une variable déterminante, une compétence distinctive, pour
expliquer le succès ou l’échec du centre, compte tenu des objectifs fixés.
Les principaux facteurs clés de succès du centre approvisionnement sont :
• le respect des délais de livraison au centre fabrication ;
• le contrôle et la gestion des stocks : capacité à minimiser les stocks, particulièrement pour les
produits chimiques qui sont à la fois coûteux et périssables, mais aussi pour les autres appro-
visionnements dont la rotation est très supérieure à celle constatée dans le secteur d’activité,
tout en évitant les ruptures de stocks ;
• le niveau de qualité des approvisionnements ;
• la maîtrise des coûts d’approvisionnement.
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Question 2
Facteurs clés Modalités de calcul
Indicateur de performance
de succès et valeur cible
Respect des délais • Délai moyen d’approvisionnement Cible : 72 heures
du centre fabrication
• Taux de dépassement de délai Nombre de dépassements/nombre total d’ordres
pendant la période
Contrôle et gestion • Délai moyen de stockage 360 (stock moyen/coût d’achat des consommations)
des stocks Cible : 10 à 22 jours selon la nature des approvisionnements
• Nombre de lots détruits Cible : 0
• Taux de rupture pendant la période Nombre de ruptures/nombre total de demandes du centre
fabrication
Cible : 0
• Taux de satisfaction du centre % de livraisons non conformes
fabrication Cible : 0 %
Niveau de qualité
% d’ordre de fabrication avec lecture erronée
Cible : 0 %
Maîtrise des coûts • Nombre de commandes d’urgence Nombre de commandes en urgence/nombre total
d’approvisionnement pendant la période de commandes
• Surcoûts supportés en fonction Montant des surfacturation/total des achats
des fournisseurs pendant la
période
Etc.
Remarque : D’autres indicateurs peuvent être proposés car ce genre de cas admet plusieurs réponses.
70
UE 121 • Contrôle de gestion
Question 3
Pour développer la réactivité, une périodicité mensuelle est souhaitable.
Une périodicité plus rapprochée ne se justifie pas et correspondrait à une dépense exagérée par
rapport à l’amélioration de l’information obtenue.
Il serait également possible de présenter deux tableaux de bord. Un tableau de suivi du niveau
des stocks a périodicité hebdomadaire et un tableau mensuel pour le suivi des coûts et des
fournisseurs.
Question 4
Les conditions d’efficacité du tableau de bord sont les suivantes :
• conditions matérielles :
–– disponibilité rapide des informations ;
–– indicateurs pertinents et en nombre réduit ;
–– clarté…
• conditions organisationnelles : un tableau par centre : adéquation avec la structure organisa-
tionnelle de la société car le tableau de bord doit être renseigné par le responsable du centre.
• conditions humaines :
–– participation du personnel à la conception ;
–– négociation des objectifs avec la direction ;
–– formation du personnel pour leur utilisation et compréhension (aide au pilotage et non outil
de sanction)…
Énoncé
Dans le cadre d’une restructuration interne en vue d’instaurer un système de mesure des perfor-
mances, la société Z, dont l’organisation actuelle tourne autour de la notion de centre de respon-
sabilité, a décidé de les transformer en centres de profits.
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C’est dans cette hypothèse que vous étudierez les stratégies possibles de deux centres particu-
liers, A et B, compte tenu des informations communiquées en annexe.
TRAVAIL À FAIRE
1. À partir des informations 1, 2 et 3 de l’annexe et en supposant que le centre A atteigne sa
capacité maximale en vendant le complément au centre B :
a. La société Z a-t-elle intérêt à fabriquer le produit X ?
b. Le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de la société ?
2. Déterminez les limites du prix de cession interne qui feront qu’il sera acceptable à la fois
par le centre A et par le centre B, en présentant les marges de manœuvre possibles.
3. En considérant l’information 4, quel résultat le centre A et la société peuvent-ils espérer en
ne s’intéressant qu’au marché extérieur ? Commentez.
4. Dans l’hypothèse d’une vente de 300 unités au centre B, déterminez le prix de cession
interne optimal.
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Contrôle de gestion • Série 4
Annexe
Information 1
Le centre A fabrique des pièces détachées. Il en vend actuellement 900 unités par semaine sur le
marché au prix unitaire de 600 €.
La capacité de production maximum actuelle est de 1 200 unités par semaine.
Les charges de structure sont de 144 000 € par semaine et le coût variable unitaire d’une pièce est
égal à 260 €.
Information 2
Le centre B envisage la fabrication d’un nouveau produit qui consommerait des pièces détachées
du centre A.
Le centre B prévoit de vendre 300 unités par semaine à 1 000 € l’unité.
Le contrôleur de gestion du centre B a estimé les coûts additionnels unitaires de fabrication à
300 € de charges variables. Les charges de structure de cette nouvelle production sont de 60 000 €
par semaine, pour une capacité maximale de 300 unités par semaine.
Information 3
Le prix de cession interne se ferait au prix du marché.
Information 4
Une étude de marché faite sur les pièces détachées montre que si le prix de vente passait à 595 €,
le centre A pourrait espérer en vendre 1 060 sur le marché extérieur.
Corrigé
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Question 1
a. Pour répondre à cette question, il faut comparer la situation actuelle et la situation avec les
300 produits nouveaux.
Stratégie actuelle : le centre A fabrique et vend 900 produits sur le marché extérieur
Centre A Détail Montant
Ventes externes 900 × 600 540 000
Charges variables 900 × 260 – 234 000
Charges fixes – 144 000
Résultat du centre A 162 000
Résultat du centre B Inconnu, noté RB RB
Résultat de la société 162 000 + RB
72
UE 121 • Contrôle de gestion
Détail Montant
Augmentation du chiffre d’affaires du centre B 300 × 1 000 300 000
Augmentation des charges du centre A 300 × 260 – 78 000
Augmentation des charges du centre B 90 000 + 60 000 – 150 000
+ 72 000
b. Cependant, le prix de cession interne ne permettra pas d’optimiser le résultat même s’il est
bénéfique au centre A et à la société dans son ensemble.
En effet, dans la mesure où le centre B dispose d’une autonomie de gestion et de décision, il
refusera cette stratégie qui entraîne une baisse de son résultat de 30 000 €.
Il y a donc un conflit entre les deux centres en raison du prix de cession interne retenu et le résul-
tat de la société restera à RB + 162 000.
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Question 2
Pour le centre A, le prix de cession interne sera acceptable s’il lui procure un supplément de
résultat, donc s’il couvre au moins le coût marginal (soit le coût variable puisqu’il n’y a pas de
changement de structure pour A) de 260 €.
Cependant, si on considère que le centre B aide à l’absorption des charges fixes, un centre A
peut faire valoir que ses charges fixes font partie de la stratégie de négociation et qu’il faut rete-
nir un coût complet.
Dans ce cas, deux niveaux sont envisageables :
• soit sur la base de 1 200 produits : PCI = 260 + 144 000/1 200 = 380 ;
• soit sur la base de 900 produits : PCI = 260 + 144 000/900 = 420.
Pour le centre B, le prix de cession interne ne doit pas réduire son résultat. Sur la base de
300 produits, son résultat unitaire est : 1 000 – (150 000/300) = 500.
Le prix de cession interne doit donc être inférieur à 500 € pour le centre B.
Le prix de cession interne doit donc être compris entre 380 € et 500 € pour être acceptable par
les deux centres.
Le prix de 420 € pourrait être une solution de compromis.
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Contrôle de gestion • Série 4
Question 3
Résultat si le centre A n’a que des ventes externes de 1 060 :
Le résultat est moins pour le centre A et la société dans son ensemble. Par rapport à la stratégie
avec 300 produits nouveaux, il y a un manque à gagner de :
(234 000 + RB) – (211 100 + RB) = 22 900.
Cette stratégie doit être abandonnée.
Question 4
L’obtention d’un résultat supplémentaire n’est possible que si les centres A et B coopèrent.
La stratégie étudiée en question précédente donne un argument au centre B car ce calcul montre
que le centre A ne peut espérer un résultat supérieur à 211 100.
Ce résultat sera donc la base de la négociation.
Dans ces conditions, il semble normal que le centre B puisse bénéficier du supplément de résul-
tat de : 234 000 – 211 100 = 22 900.
Une telle négociation ne peut être refusée ni par le centre A ni par le centre B qui augmentent
leur résultat et qui est conforme à l’intérêt de l’ensemble.
Soit x, le prix de cession interne optimal :
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Charges fixes – 144 000
Résultat du centre A 300 x + 84 000
Ancien résultat du centre B RB
Ventes externes 300 × 1 000 300 000
Achats internes – 300 x
Charges variables 300 × 300 – 90 000
Charges fixes – 60 000
Résultat du centre B – 300 x + 150 000 + RB
Résultat de la société 234 000 + RB
Il peut être déterminé soit par rapport au centre A, soit par rapport au centre B.
• Par rapport au centre A : 300 x + 84 000 = 211 100 x = 423,67.
• Par rapport au centre B : 300 x + 150 000 = 22 900 x = 423,67.
Le prix de cession interne optimal est donc 423,67 €.
74
UE 121 • Contrôle de gestion
Énoncé
Il vous est demandé de contrôler les conditions de production du produit P.
La fiche de coût unitaire préétabli correspondant à une production normale de 6 000 produits P
est la suivante :
Éléments Quantité Coût unitaire
Matières 5 kg 50 € le kg
Main–d’œuvre directe 12 minutes 20 € l’heure
Centre production 15 minutes 40 € l’heure
Les charges prévisionnelles du centre production dont l’unité d’œuvre est l’heure machine sont
fixes à concurrence de 45 000 € par période.
Au cours de la période 5 000 produits P ont été achevés et les charges suivantes ont été enre-
gistrées :
• matières : 26 250 kg pour 1 325 625 € ;
• main-d’œuvre directe : 1 000 heures pour 21 000 € ;
• centre production : 1 300 heures représentant 65 600 € dont 50 000 fixes.
En-cours de début de période : 200 produits.
En-cours de fin de période : 400 produits.
Les matières sont entièrement intégrées dès le début du cycle de production.
Les en-cours initiaux ont reçu 80 % de la main-d’œuvre et 75 % du centre de production.
Les en-cours finaux ont reçu 60 % de la main-d’œuvre et 50 % du centre de production.
TRAVAIL À FAIRE
1. En tenant compte du degré d’achèvement des produits en-cours, évaluez les équivalents
produits terminés correspondant à la production réelle de la période.
2. Présentez, sous forme de tableau, le calcul des écarts relatifs à la production constatée.
3. Analysez les écarts.
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Corrigé
Question 1
– En-cours
Production + En-cours Production
Éléments de début de
achevée de fin de période équivalente
période
Matières 5 000 200 400 5 200
MOD 5 000 200 × 80 % 400 × 60 % 5 080
Centre production 5 000 200 × 75 % 400 × 50 % 5 050
Question 2
Coût de la production réelle Coût préétabli pour PRE Écart « global »
Éléments Quantités CU Montant Quantités CU Montant
Mat. premières 26 250 50,50 1 325 625 26 000,0 50 1 300 000 25 625 (Déf.)
MOD 1 000 21,00 21 000 1 016,0 20 20 320 680 (Déf.)
Centre usinage 1 300 50,46 65 600 1 262,5 40 50 500 15 100 (Déf.)
Coût de prod. 1 412 225 1 370 820 41 405 (Déf.)
26 000 = 5 200 × 5
1 016 = 5 080 × 12/60
1 262,5 = 5 050 × 15/60
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Contrôle de gestion • Série 4
Écart « global » sur centre usinage = 65 600 – (1 262,50 × 40) = 15 100 (Déf.)
Écart sur coût = 65 600 – 58 000 = + 7 600 (Déf.)
Écart sur imputation des charges fixes = 58 000 – 1 300 × 40 = + 6 000 (Déf.)
1300
Ou écart sur imputation des charges fixes = 45 000 – 45 000 × = + 6 000
Écart sur rendement = (1 300 – 1 262,5) × 40 = 1 500 (Déf.) 1500
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Exercice 4 : Écarts sur charges avec production achevée à déterminer
Énoncé
Une unité de production de l’entreprise X fabrique deux produits A et B à partir de deux matières
premières M et N. Le cycle de fabrication est le même pour la réalisation des deux types de
produits :
• passage dans l’atelier 1 : fusion-usinage ;
• passage dans l’atelier 2 : assemblage ;
• passage dans l’atelier 3 : finition.
Les produits semi-ouvrés ne sont pas stockés, tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entrant
immédiatement dans le suivant.
Les coûts de production de A et B comprennent :
• les matières premières M et N consommées dans l’atelier 1 ;
• les charges de main-d’œuvre directe de l’atelier 2 ;
• les charges des centres d’analyse.
Les charges de main-d’œuvre font partie, pour l’essentiel, des charges indirectes. Seul l’atelier 2
comporte des charges de main-d’œuvre directe, avec qualification différente selon le produit
assemblé.
Pour le premier semestre N, un budget mensuel des charges de production est donné en
annexe 1.
Les données réelles du mois de février N ont été regroupées en annexe 2.
76
UE 121 • Contrôle de gestion
TRAVAIL À FAIRE
1. Présentez les fiches de coût de standard de A et de B.
2. Déterminez le nombre de produits A et B achevés dans chaque atelier en février N.
3. Calculez l’équivalence de production terminée en février N.
4. Terminez le tableau de répartition des charges indirectes (annexe 2C).
5. Présentez un tableau permettant de dégager l’écart total pour chaque élément de coût des
produits A, puis pour les produits B.
6. Présentez un tableau permettant de dégager l’écart relatif à la production constatée pour
chaque élément de coût des produits A, puis pour les produits B.
7. Analysez sans faire la distinction entre les produits A et B, l’écart sur charges indirectes de
l’atelier 1.
8. Analysez sans faire la distinction entre les produits A et B, l’écart sur charges indirectes de
l’atelier 3. L’un des écarts obtenu est nul. Ne pouvait-on pas prévoir cette réponse avant
même de procéder à l’analyse ? Pourquoi ?
Chaque produit A ou B (terminé ou évalué par équivalence) vaut une unité fictive.
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Contrôle de gestion • Série 4
A. Production du mois
Production achevée (renseignements partiels) : 520 produits A à la sortie de l’atelier 1, 1 050 pro-
duits B à la sortie de l’atelier 3.
En-cours uniquement pour les produits A dans les ateliers 2 et 3 :
Atelier 2 Atelier 3
Nombre Degré d’achèvement Nombre Degré d’achèvement
En-cours initial 80 50 % 60 40 %
En-cours final 170 60 % 30 30 %
B. Charges directes
A B
Coût unitaire Consommations Coût unitaire Consommations
Matières M 47,50 € 2 200 kg 47,50 € 2 000 kg
Matières N 78 € 3 100 kg 78 € 4 050 kg
Main-d’œuvre (atelier 2) 55 € 135 heures 60 € 180 heures
C. Charges indirectes
Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total 36 887,50 € 10 048,50 € 7 176 €
Unité d’œuvre Kg matière Heure mod Unité fictive
Corrigé
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A B
Éléments Q CU Montant Q CU Montant
Matières M 4 45 180,00 2 45 90,00
Matières N 6 75 450,00 4 75 300,00
MOD (atelier 2) 0,25 52 13,00 10/60 58 9,67
Atelier 1 10 3 30,00 6 3 18,00
Atelier 2 0,25 33 8,25 10/60 33 5,50
Atelier 3 1 5 5,00 1 5 5,00
Coût unitaire 686,25 428,17
45 = 90 000/(500 × 4)
2 = 81 000/(45 × 900)
75 = 225 000/(500 × 6)
52 = 6 500/(500 × 15/60)
58 = 8 700/(900 × 10/60)
10 = 4 + 6
6=2+4
3 = 31 200/[(500 × 4) + (500 × 6) + (900 × 2) + (900 × 4)]
33 = 9 075/[(500 × 15/60) + (900 × 10/60)]
5 = 7 000/(500 + 900)
78
UE 121 • Contrôle de gestion
Sachant que tout produit sortant des ateliers 1 et 2 entre immédiatement dans le suivant (et que
le total du débit est égal au total du crédit), il est possible de faire le schéma suivant :
Pour les produits A :
Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
ECI 0 Sorties 520 ECI 80 Sorties ECI 60 Sorties
Les produits A achevés sont donc 520 en atelier 1, 430 en atelier 2 et 460 en atelier 3.
Pour les produits B, aucun problème puisqu’il n’y a pas d’en-cours : 1 050 produits achevés à la
sortie des ateliers 1, 2 et 3.
Question 4. Tableau de répartition
Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total 36 887,50 € 10 048,50 € 7 176 €
Unité d’œuvre Kg matière Heure mod Unité fictive
Nombre d’unités d’œuvre 11 350 315 1 495
Coût d’unité d’œuvre 3,25 31,9 4,8
11 350 = 2 200 + 3 100 + 2 000 + 4 050
315 = 135 + 180
1 495 = 445 + 1 050
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Contrôle de gestion • Série 4
Produits B Coût de la production réelle Coût préétabli pour 900 Écart total
Éléments Quantités CU Montant Quantités CU Montant
MP M 2 000 47,5 95 000,00 1 800 45 81 000,00 14 000,00 (Déf.)
MP N 4 050 78 315 900,00 3 600 75 270 000,00 45 900,00 (Déf.)
MOD 180 60 10 800,00 150 58 8 700,00 2 100,00 (Déf.)
Atelier 1 6 050 3,25 19 662,50 5 400 3 16 200,00 3 462,50 (Déf.)
Atelier 2 180 31,9 5 742,00 150 33 4 950,00 792,00 (Déf.)
Atelier 3 1 050 4,8 5 040,00 900 5 4 500,00 540,00 (Déf.)
Coût 452 144,50 385 350,00 66 794,50 (Déf.)
Produits B Coût de la production réelle Coût préétabli pour 1 050 Écart « global »
Éléments Quantités CU Montant Quantités CU Montant
MP M 2 000 47,5 95 000,00 2 100 45 94 500,00 500,00 (Déf.)
MP N 4 050 78 315 900,00 4 200 75 315 000,00 900,00 (Déf.)
MOD 180 60 10 800,00 175 58 10 150,00 650,00 (Déf.)
Atelier 1 6 050 3,25 19 662,50 6 300 3 18 900,00 762,50 (Déf.)
Atelier 2 180 31,9 5 742,00 175 33 5 775,00 – 33,00 (Fav.)
Atelier 3 1 050 4,8 5 040,00 1 050 5 5 250,00 – 210,00 (Fav.)
Coût 452 144,50 449 575,00 2 569,50 (Déf.)
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Question 7. Budget flexible atelier 1
Activité An = 10 400 kg AR = 11 350 kg
Charges variables 18 720 20 430 Y = 1,8 × + 12 480
Charges fixes 12 480 12 480
Total du budget 31 200 32 910
Coût de l’UO 3
dont variable 1,8
Écart total sur atelier 1 = (17 225 + 19 662,5) – 31 200 = 5 687,50 (Déf.)
• Écart sur coût = 36 887,5 – 32 910 = + 3 977,5 (Déf.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 32 910 – 11 350 × 3 = – 1 140 (Fav.)
11 350
Ou écart sur imputation des charges fixes = 12 480 – 12 480 × = – 1 140
• Écart sur rendement = (11 350 – 11 500) × 3 = – 450 (Fav.) 10 400
Activité allouée = 10 × 520 + 6 × 1 050 = 11 500
• Écart sur volume = (11 500 – 10 400) × 3 = 3 300
Ou écart sur volume = (520 – 500) × 30 + (1 050 – 900) × 18
Vérification : Écart total = 3 977,5 – 1 140 – 450 + 3 300 = 5 687,50
80
UE 121 • Contrôle de gestion
Écart total sur atelier 3 = (2 136 + 5 040) – 7 000 = 176 (Déf.)
• Écart sur coût = 7 176 – 7 313,5 = – 137,5 (Fav.)
• Écart sur imputation des charges fixes = 7 313,5 – 1 495 × 5 = – 161,50 (Fav.)
1 495
Ou écart sur imputation des charges fixes = 2 380 – 2 380 × = – 161,5
• Écart sur rendement = (1 495 – 1 495) × 5 = 0 1 400
Activité allouée = 445 + 1 050
• Écart sur volume = (1 495 – 1 400) × 5 = 475
Ou écart sur volume = (445 – 500) × 5 + (1 050 – 900) × 5
Vérification : Écart total = – 137,5 – 161,5 + 475 = 176
L’écart sur rendement est obligatoirement nul quand la mesure de l’activité est exprimée en pro-
duits (l’unité d’œuvre retenue est dans ce cas particulier la production) car l’activité allouée est
nécessairement égale à l’activité réelle.
Énoncé
La société Y fabrique deux produits P1 et P2. Elle vous demande d’analyser le résultat de son
deuxième trimestre.
TRAVAIL À FAIRE
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201211TDPA0416 81
Contrôle de gestion • Série 4
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Sous-ensemble Y 20 €
Sous-ensemble Z 24 €
MOD Montage 18 € l’heure
MOD Câblage 20 € l’heure
MOD Contrôles 21 € l’heure
82
UE 121 • Contrôle de gestion
2. Consommation de sous-ensembles
Coût d’achat Quantité consommée Quantité consommée
unitaire pour P1 pour P2
Sous–ensemble X 14,40 € 32 000 71 000
Sous–ensemble Y 20,60 € / 24 000
Sous–ensemble Z 23,90 € 32 400 /
centre contrôles.
201211TDPA0416 83
Contrôle de gestion • Série 4
Écart relevant des services commerciaux Écart relevant des services de production
162 150 (défavorable) 162 300 (défavorable)
L’écart sur résultat, calculé chaque trimestre, est décomposé dans un premier temps en
trois éléments :
1. Un « écart sur marge » (sur coût de production) obtenu en comparant :
• la marge « réelle » sur coût de production préétabli ;
• et la marge budgétée.
Ce premier élément est de la responsabilité des services commerciaux.
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2. Un « écart sur coût hors production » qui relève de la même responsabilité et est obtenu
par comparaison :
• du coût hors production constaté ;
• et du coût hors production budgété.
3. Un « écart sur coût de production » obtenu en comparant :
• le coût de production constaté ;
• et le coût de production préétabli de la production constatée.
Ce dernier élément est de la responsabilité des services de production.
Corrigé
Question 1
Les tableaux doivent être conçus pour mettre en évidence les coûts unitaires de production et
hors production ce qui facilitera les justifications dans les calculs d’écarts.
84
UE 121 • Contrôle de gestion
a. Résultat prévisionnel
RÉSULTAT P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Sous-ensembles X 30 000 14 420 000 75 000 14 1 050 000
Sous-ensembles Y 0 20 0 25 000 20 500 000
Sous-ensembles Z 30 000 24 720 000 0 24 0
MOD Montage 1 250 18 22 500 1 250 18 22 500
MOD Câblage 2 250 20 45 000 2 500 20 50 000
MOD Contrôles 1 500 21 31 500 2 500 21 52 500
Centre Montage(1) 750 60 45 000 250 60 15 000
Centre Câblage 2 250 52 117 000 2 500 52 130 000
Centre Contrôles 1 800 80 144 000 2 000 80 160 000
Coût de production 15 000 103 1 545 000 25 000 79,2 1 980 000
Coût hors production(2) 1 545 000 0,45 695 250 1 980 000 0,45 891 000
Coût de revient 15 000 149,35 2 240 250 25 000 114,84 2 871 000
Chiffre d’affaires : 15 000 160 2 400 000 25 000 120 3 000 000
Résultat 15 000 10,65 159 750 25 000 5,16 129 000
(1) Explication du coût de l’unité d’œuvre du centre montage :
– Prendre les charges fixes trimestrielles : 192 000/4 = 48 000
– Activité trimestrielle de ce centre : 15 000 × 0,05 + 25 000 × 0,01 = 1 000 unités d’œuvre
– Coût variable : 12
– Coût de l’unité d’œuvre = 12 + 48 000/1 000 = 60
– La distinction fixe variable n’est pas nécessaire pour ce tableau
(2) Il est inutile de distinguer les différents éléments hors production.
La partie fixe = (405 375 + 511 125 + 352 500)/(1 545 000 + 1 980 000) = 36 % du coût de production
La partie variable = 9 % du coût de production.
Le taux de frais est donc : 9 + 36 = 45 % = 0,45
b. Résultat constaté
RÉSULTAT P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Sous-ensembles X 32 000 14,40 460 800 71 000 14,40 1 022 400
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201211TDPA0416 85
Contrôle de gestion • Série 4
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Question 3. Premiers constats
L’écart défavorable sur résultat provient à raison de 68 % de la ligne de produits P2.
L’écart sur marge fortement défavorable est dû à la ligne de produits P2 qui n’a pas atteint
l’objectif de vente en volume malgré un prix de vente inférieur à la prévision.
Compte tenu de son mode de calcul, l’écart sur coût hors production est logiquement défavo-
rable pour les produits P1 (incidence de l’écart sur volume : coût supplémentaire des ventes
supérieures aux prévisions). Cet écart est inquiétant pour P2, le coût réel étant très largement
supérieur au coût prévu (alors que l’écart sur volume traduit l’économie des produits qui auraient
dû être fabriqués mais ne l’ont pas été).
Il est étonnant que l’écart sur coût hors production soit de la responsabilité exclusive des ser-
vices commerciaux alors qu’une part importante n’a pas de lien direct avec l’activité commer-
ciale (frais de recherche et développement, quote-part de frais généraux).
L’écart sur coûts de production témoigne pour les deux lignes de produits (mais surtout pour P2)
de légers dérapages des coûts unitaires et des volumes consommés.
86
UE 121 • Contrôle de gestion
Question 5. Les écarts à calculer et analyser sont des écarts relatifs à la production
constatée.
201211TDPA0416 87
Contrôle de gestion • Série 4
Énoncé
Les relevés de ventes des diverses catégories d’ouvrages d’un éditeur en N et en N+1 vous sont
communiqués en annexe pour effectuer le travail suivant :
TRAVAIL À FAIRE
1. Analyse du chiffre d’affaires et de la marge
a. Calculez, pour chaque catégorie d’ouvrages et au total :
– le chiffre d’affaires hors taxes ;
– la marge brute dégagée.
b. Calculez la variation du chiffre d’affaires total et la variation de la marge brute totale entre
N+1 et N.
2. Analyse de l’évolution de la marge totale
a. Calculez le taux de marge brut moyen de chaque exercice.
b. Décomposez l’écart sur marge en un écart sur chiffre d’affaires et un écart sur taux de
marge moyen.
3. Analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total
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En exprimant, pour chacun des exercices N et N+1, le chiffre d’affaires comme le produit :
nombre de titres × nombre moyen d’exemplaires vendus × prix moyen de cession (arrondir le
prix moyen à la troisième décimale), décomposer l’écart sur chiffre d’affaires en :
– un écart sur nombre de titres ;
– un écart sur nombre moyen d’exemplaires par titre ;
– un écart sur prix moyen de cession.
Les écarts sur quantités seront valorisés au prix prévu.
4. Faite un commentaire de l’ensemble des résultats précédents.
88
UE 121 • Contrôle de gestion
Corrigé
201211TDPA0416 89
Contrôle de gestion • Série 4
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Total 346 8 381,6185 2 900 040 12,182433 35 329 543
90
UE 121 • Contrôle de gestion
Une autre présentation des calculs est possible en faisant varier une borne à la fois et en calcu-
lant les écarts par (2) – (1), (3) – (2) et (4) – (3) :
Écart sur nombre de titres Écart sur ventes moyennes par titre
0 6 557 040 (favorable)
Question 4. Commentaire
Le chiffre d’affaires s’est accru de 25,3 % du fait d’une très légère augmentation du prix moyen
de cession (1,6 %) et d’une forte augmentation du nombre d’exemplaires vendus (23,2 %). Le
développement du parascolaire et des ouvrages d’enseignement supérieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression d’ouvrages à trop faibles ventes (en particulier
certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont toutes augmenté notamment pour les
manuels scolaires (24,5 %) et les annales (51,2 %).
La légère augmentation du prix moyen de cession a deux causes : l’ajustement à la hausse pour
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la plupart des ouvrages et la variation de la composition des ventes (étude non demandée).
La marge brute a augmenté de 48 % du fait de l’accroissement du chiffre d’affaires et du taux de
marge brute moyen (32,5 %).
Tous les types d’ouvrages ont vu leur marge brute globale augmenter (de 40,2 % pour le paras-
colaire à 89,7 % pour les annales).
L’augmentation du nombre d’exemplaires vendus par titre explique la hausse du taux de marge
brute : la rentabilité d’un ouvrage est liée au tirage du fait d’une meilleure absorption de ses
coûts fixes de fabrication et d’impression.
Tous les taux de marge ont été améliorés, à l’exception du parascolaire, où la pression concur-
rentielle a imposé une légère baisse des prix.
Énoncé
Fin décembre N–1, le directeur des ressources humaines communique aux représentants du
personnel la base de négociation suivante :
• deux hausses cumulées des rémunérations mensuelles :
201211TDPA0416 91
Contrôle de gestion • Série 4
• les salaires prévisionnels en milliers d’euros du premier semestre sont les suivants :
Premier semestre N
Cadres 4 782 k€
Non-cadres 13 692 k€
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez les masses salariales prévisionnelles des exercices N et N+1.
2. Calculez pour chaque catégorie l’effet de niveau, l’effet de masse et l’effet de report de N
sur N+1.
3. Vérifiez la relation entre les trois effets calculés.
4. Vérifiez la variation de la masse salariale de N+1.
5. Proposez au directeur des ressources humaines une seule hausse salariale négociée par
catégorie applicable au 1er juillet N+1, permettant de satisfaire les objectifs de variation de la
masse salariale. Pour les non-cadres, vous préciserez la part hors augmentation réglementée.
6. Sans faire de calcul, indiquez quelles seraient les conséquences d’une modification de la
date des modifications de N+1 sur les effets.
Corrigé
Question 1
Soit M, la masse mensuelle de janvier.
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Pour les cadres, on sait que 6 m = 4 782
J F M A M J J A S O N D
Indices 100 100 100 100 100 100 101 101 101 101 101,7575 101,7575
Cumul 100 200 300 400 500 600 701 802 903 1 004 1 105,7575 1 207,515
92
UE 121 • Contrôle de gestion
Question 2
Effet de niveau Effet de masse Effet de report N sur N+1
101,7575/100 1 207,515/(100 × 12) (101,7575 × 12)/1 207,515
Cadres = 1,017575 = 1,00626 = 1,01124
= + 1,7575 % = + 0,626 % = + 1,124 %
103,7775/100 1 218,555/(100 × 12) (103,7775 × 12)/1 218,555
Non-cadres = 1,037775 = 1,01546 = 1,02197
= + 3,7775 % = + 1,546 % = + 2,197 %
Question 3
Vérification : effet de niveau N = effet de masse N × Effet de report N sur N+1
1,01757 = 1,00626 × 1,01124
1,037775 = 1,01546 × 1,02197
Question 4
Pour vérifier la variation de la masse salariale de N+1, il est nécessaire de calculer l’effet de
masse de N+1.
Question 5
x = 1,732 %
Il est également possible d’utiliser la relation :
Variation de la masse salariale N+1 = effet de masse N+1 × effet report N sur N+1
Soit x, la hausse négociée le 1er juillet :
⎛ x⎞
1,02 = 1,01124 × ⎜ 1+ ⎟
⎝ 2⎠
x = 1,732 %
201211TDPA0416 93
Contrôle de gestion • Série 4
Question 6
Si la date de l’augmentation de N+1 est avancée, l’effet de masse de N+1 augmente et l’effet de
report de N+1 sur N+2 est moins important.
Inversement, si la date de l’augmentation de N+1 est retardée, l’effet de masse de N+1 est plus
faible et l’effet de report de N+1 sur N+2 est plus important.
Énoncé
Fin décembre N, le directeur des ressources humaines vous communique les informations sui-
vantes :
• Masse salariale :
Salaires bruts moyens Salaire brut
Effectif
de décembre N annuel N
Personnel de direction 6 000 5 355 000
Ingénieurs 5 000 16 960 000
Techniciens 4 000 222 10 500 000
Ouvriers 2 400 50 1 410 000
Employés 3 000 45 1 580 000
TOTAL 338 14 805 000
• L’accord salarial de N+1 prévoit une augmentation uniforme et applicable à tous sous la forme
de deux hausses cumulées des rémunérations mensuelles :
• Une hausse salariale individuelle réglementée (non cumulative) de 0,95 % applicable le 1er juil-
let N+1.
• Ni les salariés devant partir en cours d’année, ni ceux embauchés en cours d’année ne béné-
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ficieront des augmentations individuelles.
• Aucune promotion interne n’est prévue pour l’année N+1.
• En revanche, des mouvements externes sont envisagés. Seuls des départs en retraite libére-
ront des postes. Tous les postes ne seront pas pourvus.
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez la masse salariale prévisionnelle de N+1.
2. Calculez pour la catégorie « personnel de direction » l’effet de niveau de N+1, l’effet de
masse de N+1 et l’effet de report de N+1 sur N+2. Interprétez l’effet de report.
3. Vérifiez la relation entre les trois effets calculés pour la catégorie « personnel de direction ».
4. Calculez pour la catégorie « personnel de direction » l’effet de report de N sur N+1. Vérifiez la
variation de la masse salariale prévisionnelle de N+1 pour cette catégorie à partir de cet effet.
94
UE 121 • Contrôle de gestion
Corrigé
Question 1
Indices des effectifs stables
J F M A M J J A S O N D
Indices 100 101 101 101 101 101 101,95 101,95 103,5812 103,5812 103,5812 103,5812
Cumul 100 201 302 403 504 605 706,95 808,9 912,4812 1 016,0624 1 119,6436 1 223,2248
La hausse réglementée de juillet n’est pas multiplicative mais additive : 101,95 = 101 + 0,95
La hausse générale de septembre est multiplicative : 103,5812 = 101,95 × 1,016
201211TDPA0416 95
Contrôle de gestion • Série 4
Question 2
Effet de niveau = 103,5812/100 = 1,035812, soit + 3,5812 %
Effet de masse = 1 233,2248/100 × 12 = 1,019354, soit + 1,9354 %
Effet de report N+1 sur N+2 = 103,5812 × 12/1 233,2248 = 1,016145, soit + 1,6145 %
Même si aucune augmentation n’a lieu en N+2, la masse salariale de N+2 augmentera de
1,6145 % en raison des mesures prises en N+1.
Question 3
Vérification : effet de niveau N+1 = effet de masse N+1 × Effet de report N+1 sur N+2
1,035812 = 1,019354 × 1,016145
Question 4
Variation de la masse salariale N+1 = 366 967,44/355 000 = 1,03371, soit + 3,371 %
Variation de la masse salariale N+1 = effet de masse N+1 × effet de report N sur N+1
Effet de report N sur N+1 = 6 000 × 5 × 12/355 000 = 1,014084, soit + 1,4084 %
Variation de la masse salariale N+1 = 1,019354 × 1,014084 = 1,03371, soit + 3,371 %
Énoncé
Les informations suivantes sont communiquées :
Année N Année N+1
Effectif Salaire moyen annuel MS N Effectif Salaire moyen annuel MS N+1
Cadres
< 5 ans 2 55 000 110 000 5 54 000 270 000
[5-10] 5 65 000 325 000 3 65 500 196 500
> 10 3 75 000 225 000 2 76 000 152 000
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Total 10 66 000 660 000 10 61 850 618 500
Techniciens
< 5 ans 5 20 000 100 000 10 19 000 190 000
[5-10] 30 22 000 660 000 35 22 500 787 500
> 10 5 25 000 125 000 5 25 500 127 500
Total 40 22 125 885 000 50 22 100 1 105 000
Total général 50 30 900 1 545 000 60 28 725 1 723 500
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez l’écart sur masse salariale (variation absolue et relative). Quels sont les facteurs
qui expliquent cette variation ?
2. Analysez cet écart (l’écart sur ancienneté sera calculé à partir de la structure d’ancienneté
à composition constante pour la catégorie « cadre » puis la catégorie « techniciens »).
3. Calculez l’effet GVT, puis décomposer cet effet.
Corrigé
96
UE 121 • Contrôle de gestion
Question 2
60 29 437,5 1 766 250,00
201211TDPA0416 97
Contrôle de gestion • Série 4
Effet de rajeunissement des catégories [5-10] et de plus de 10 ans d’ancienneté chez les cadres
et chez les techniciens, ce qui se traduit par une baisse du salaire moyen de chacune de ces
deux catégories.
Deuxième approche appliquée aux cadres :
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Le développement des calculs donne pour les techniciens :
5 30 5
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – ⎡⎢50 × × 20 000 + 50 × × 22 000 + 50 × × 25 000 ⎤⎥
⎣ 40 40 40 ⎦
5 × 20 000 + 30 × 22 000 + 5 × 25 000 ⎤
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – ⎢⎡50 × ⎥⎦
⎣ 40
[10 × 20 000 + 35 × 22 000 + 5 × 25 000] – 50 × 22 125
1 095 000 – 1 106 250 = – 11 250
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UE 121 • Contrôle de gestion
Vérification
Écart sur effectif total + 309 000
Écart de structure professionnelle – 87 750
Écart de structure d’ancienneté – 51 250
Écart sur taux nominal 8 500
Total 178 500
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UE 121 • Contrôle de gestion
Index
Activité 19, 20 – sur activité 22, 24
Activités allouées 17 – sur budget 21, 22, 24
Augmentation – sur charge variable 21, 22
– générale 43 – sur chiffre d’affaires (CA) 14
– individuelle 43 – sur compositions 14
Avantage en nature 43 – sur coût 15, 21
Budget 7 – sur coût direct 15
– flexible 20 – sur coût fixe indirect 22
– standard 19 – sur coût indirect 19
– sur imputation rationnelle 19 – sur coût indirect global 19
Centre – sur coût indirect total 19
– commercial 33 – sur coût préétabli 34
– de chiffre d’affaires 8, 15 – sur coûts hors production 25
– de production 8, 32 – sur coût unitaire 17
– de responsabilité 8, 32 – sur coût variable indirect 22
– typologie 8 – sur effectif 50
Charge – sur effectif total 51
– sociale 43 – sur frais généraux 25
Comptabilité – sur marge 15, 34
– analytique 15 – sur marge commerciale 33, 34
Contingent 55 – sur marge réelle 33, 34
Contrôle 54 – sur marge unitaire 34
– budgétaire 9 – sur masse salariale 51
Coût – sur mix 36
– administratif 43 – sur nombre d’heures 50
– budgété 9 – sur prix 11, 14
– complet réel 62 – sur quantité 13
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Contrôle de gestion • Série 4
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UE 121
Devoir 4
Contrôle de gestion
Année 2016-2017
À envoyer à la correction
Auteur : Armelle MATHÉ
BARÈME
Le devoir est noté sur 100 points. Diviser ensuite par 5 pour obtenir la note finale.
Questions 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Note/100
Points 1 1 10 4 9 5 8 13 9 1 4 3 11 2 3 3 2 2 2 4 3 100
Mona MOUR est la directrice et fondatrice d’un magasin MONA MOUR ET QUATRE PATTES situé dans
la région parisienne qui propose tout ce qui peut contribuer au confort et au bien-être des chats, des
chiens, et à la satisfaction de leurs maîtres.
En effet, ayant pu profiter d’un agrandissement de ses locaux, outre le toilettage (shampoing, coupe,
bains de boue, massages…), la vente des nombreux produits « testés et approuvés » pour l’alimentation,
l’hygiène ou le plaisir des animaux, Mona MOUR propose aux maîtres soucieux de la santé de leurs ani-
maux, l’achat de plats cuisinés « comme à la maison » sous forme de barquettes congelées.
Elle organise également, dans le cadre de l’adhésion à un club, diverses activités ou performances
(randonnées, défilés de mode, activités sportives régulières chiens et maîtres, éducation canine, conseil,
etc.) de façon à développer les échanges d’expériences entre les maîtres.
Avec l’expansion de son activité, et soucieuse d’un taux de profitabilité qu’elle estime trop bas, Mona
MOUR a mis en place une nouvelle organisation pour mieux piloter la performance de son entreprise.
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Quatre centres de responsabilité ont ainsi été créés : Vente de produits alimentaires, d’hygiène et de
loisirs (HAL), Prestations de service (toilettage, etc.), Club, Vente de plats cuisinés.
Un système de prix de cession internes a également été mis en place pour valoriser les cessions entre
les différents centres, lesquels, selon les règles actuellement fixées par Mona MOUR, ne peuvent s’appro
visionner qu’en interne lorsque le produit est effectivement fabriqué dans l’entreprise.
Les quatre centres ont à leur tête un responsable. Ils sont dotés d’objectifs trimestriels négociés et d’un
budget.
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Contrôle de gestion • Devoir 4
TRAVAIL À FAIRE
1. Quelle est la nature du centre de responsabilité Vente de plats cuisinés ? (1 point)
À partir des informations regroupées dans l’annexe 1 :
2. Calculez l’écart sur résultat du centre. (1 point)
3. Proposez une décomposition de l’écart sur résultat à partir de l’écart de marge sur coût de revient
préétabli, pour chaque segment de vente, et de l’écart relatif à la production constatée, pour chaque
élément de charge. (10 points)
4. Quelle autre décomposition du résultat peut être proposée ? Quel est l’avantage de la décomposi-
tion effectuée en question 3 ? (4 points)
5. Décomposez l’écart de marge sur coût de revient préétabli en trois sous-écarts : un écart de marge
unitaire sur coût de revient préétabli, un écart sur volume global des ventes et un écart sur composi-
tion des ventes. (9 points)
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6. Commentez les écarts obtenus. (5 points)
À partir des informations regroupées dans les annexes 1 et 2 :
7. Construisez la fiche de coût unitaire de revient préétabli d’une barquette puis calculez l’écart sur
volume de production pour chacune des ressources (y compris pour chaque élément de matière pre-
mière). (8 points)
8. Une certaine tolérance est autorisée quant à la composition des barquettes de 200 g. Décomposez
l’écart sur charges de matières premières relatif à la production constatée en trois sous-écarts : un
écart sur coût unitaire de la matière première, un écart sur composition des barquettes et un écart sur
volume global. Commentez. (13 points)
9. Les charges de cuisine sont en partie variables et en partie fixes. Déduisez-en une décomposition
de l’écart sur charges de cuisine en trois sous-écarts. Commentez. (9 points)
La valorisation des cessions de barquettes de plats cuisinés entre les deux centres Club et Vente de plats
cuisinés est faite à un prix de cession PCI, avec obligation pour le centre vendeur d’assurer la sécurité
des approvisionnements du centre acheteur, et pour le centre acheteur, de s’approvisionner auprès du
centre vendeur.
10. Quel est le prix de cession choisi ? (1 point)
11. Précisez quels sont les avantages et les inconvénients d’un tel choix. (4 points)
Lors de son entretien de reporting auprès de Mona MOUR, M. COQ explique qu’une grande partie de ses
mauvaises performances vient du prix de cession choisi. En effet, le fait d’avoir l’obligation de servir en
priorité le club lui fait perdre des ventes auprès des clients particuliers, lesquelles rapportent du chiffre
d’affaires à l’entreprise.
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UE 121 • Contrôle de gestion
Mona MOUR, suite à son argumentation, propose un prix de cession égal au prix de vente aux particu-
liers. Par ailleurs, le responsable du club peut choisir de s’approvisionner auprès d’autres prestataires,
sous condition que ceux-ci signent une charte qualité.
12. Le résultat global prévisionnel trimestriel de l’entreprise aurait-il été différent avec le nouveau prix
de cession fixé ? Quel aurait été le résultat prévisionnel trimestriel du centre Vente de plats cuisinés ?
(3 points)
(2 points)
19. Déduisez-en la masse salariale de N+2 si aucune nouvelle augmentation n’était consentie en N+2.
(2 points)
Le centre Club est un centre phare de l’entreprise et Mona MOUR souhaite développer cette prestation
laquelle lui apporte une marge importante. Elle prévoit pour ce faire l’embauche d’un salarié, le nombre
d’événements organisés étant en grande augmentation. Celui-ci prendrait ses fonctions le 1er mars N+1,
au salaire mensuel de 3 800 €, cotisations patronales inclues.
Par ailleurs, il est prévu le 31 mars N+1 le départ en retraite d’un salarié du centre Vente de produits HAL.
Le salaire mensuel de celui-ci s’élevait à 3 000 €, cotisations patronales inclues en décembre N–1. Le
1er avril N+1, le salarié le remplaçant prendrait ses fonctions au salaire mensuel de 3 100 €.
20. Calculez l’économie faite lors du remplacement du salarié partant en retraite par un nouvel embau-
ché. Comment appelle-t-on cet effet ? (4 points)
21. Calculez la masse salariale de l’année N+1 avec la prise en compte de ces mouvements du per-
sonnel. (3 points)
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Contrôle de gestion • Devoir 4
Annexe 1
Chiffre d’affaires et volumes des ventes par segment
Charges de production
Annexe 2
Composition prévisionnelle d’une barquette de 200 g
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Protéines (bœuf, poisson ou poulet) 40 %
Légumes 35 %
Féculents 25 %
Les charges prévisionnelles de cuisine recouvrent aussi bien les salaires du cuisinier et de son assistant
que les charges de cuisson, de congélation, d’achats de barquettes, etc. Elles s’élèvent à 15 000 €, dont
9 900 € de charges fixes. La partie variable de ces charges est proportionnelle au nombre d’heures de
cuisson. Il est prévu 1 200 heures de cuisson pour la fabrication des 6 000 barquettes. Le nombre total
d’heures de cuisson réalisé s’est élevé à 1 400 heures.
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UE 121 • Contrôle de gestion
Annexe 3
N N–1
Salaire moyen Salaire total Salaire moyen Salaire total
Effectifs Effectifs Écarts
mensuel annuel mensuel annuel
Permanents 10 3 900 468 000 10 3 750 450 000 18 000
Vacataires 25 525 157 500 15 525 94 500 63
Total 35 1 489 625 500 25 1 815 544 500 81 000
Annexe 4
Pour tous les permanents :
• masse salariale de l’année N–1 : 450 000 € ;
• aucune augmentation n’a été consentie l’année N–1 ;
• année N : augmentation de 8 % le 1er juillet N ;
• année N+1 : augmentation de 1 % le 1er mars N+1, et de 0,5 % le 1er novembre N+1.
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