Contrôle de Gestion (Michel Gervais) FICHE de LECTURE CDG

fiche de lecture :
contrôle de GESTION
Michel Gervais
SLAOUI AMINE
Contenu
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Contenu ...................................................................................................................................... 1
Première partie : l’analyse de la gestion du couple valeur coût ............................................. 8
Titre 1 : l’approche par la comptabilité générale ....................................................................... 8
Chapitre 1 : la comptabilité générale, outil de contrôle de gestion ........................................ 8
1.) Les adaptations à apporter à la comptabilité générale pour devenir outil de contrôle
de gestion ............................................................................................................................ 8
2.) L’utilisation des tableaux annexes aux comptes de résultats ................................... 9
3.) La méthode des comptes de surplus ....................................................................... 11
Titre 2 : l’approche par comptabilité de gestion et la gestion de la qualité .............................. 12
Chapitre 2 : le calcul des coûts complets par produit selon les méthodes « classiques »..... 12
1.) Les problèmes préalables au calcul ........................................................................ 12
2.) Une méthode simple : la méthode des coefficients ................................................ 13
3.) La méthode des centres d’analyse .......................................................................... 14
4.) L’imputation rationnelle des charges fixes : une amélioration possible de la

technique des coûts complets ............................................................................................ 18
Chapitre 3 : traitement comptable des rebuts et déchets, des coûts joints et des coûts
communs ............................................................................................................................... 19
1.) La valorisation des produits ................................................................................... 19
2.) Un processus des coûts joints................................................................................. 20
3.) La répartition des coûts communs ......................................................................... 20
Chapitre 4 : les méthodes des coûts partiels ......................................................................... 22
1.) La méthode des coûts variables ............................................................................. 22
2.) La méthode des coûts directs ................................................................................. 25
3.) La méthode des coûts marginaux ........................................................................... 26
Fiche de lecture Page 1

Contenu
Chapitre 5: les coûts standards ............................................................................................. 27
1.) Principale caractéristiques des coûts ...................................................................... 27
2.) Détermination des coûts standards ......................................................................... 29
Chapitre 6 : l’analyse des écarts ........................................................................................... 32
1.) La détermination des écarts : ................................................................................. 32
2.) L’interprétation des écarts...................................................................................... 35
Chapitre 7 : les coûts à base d’activités « ABC » « activity based costing » ....................... 37
1.) Description de la méthode...................................................................................... 37
2.) Intérêts et limites de la méthode ............................................................................ 39
Chapitre 8 : les autres modes de calcul de coûts pour orienter la création de la valeur ....... 42
1.) La méthode UVA (unités de valeur ajoutée) ......................................................... 42
2.) La comptabilité environnementale ......................................................................... 44
Chapitre 9 : retour sur les conditions d’une imputation permettant un calcul fiable ............ 46
1.) La spécification de la fonction de coût : ................................................................ 47
2.) L’effet possible de la démarche empirique sur la connaissance des coûts ............ 48
Chapitre 10 : l’approche de la valeur dans le pilotage et la contrôle de l’entreprise ............ 50
1.) Le raisonnement de l’approche qualité .................................................................. 50
2.) Les moyens de contrôle de qualité ......................................................................... 52
Chapitre 11 : le pilotage valeur-coût dans l’optique : création de valeur pour le client ....... 54
1.) Les éléments de pilotage ........................................................................................ 54
2.) Les modalités de pilotage....................................................................................... 57
Partie II : le système budgétaire ........................................................................................... 59
Chapitre 12 : le pilotage de la performance du point de vue de l’action ou des autres parties

prenantes ............................................................................................................................... 59
1.) Le management par la valeur actionnariale : ......................................................... 59
2.) Intérêts et limites de la méthode : .......................................................................... 61
Chapitre 13 : la nature du système budgétaire ......................................................................... 63

Contenu
1. Le système budgétaire en environnement stabilisé : ..................................................... 63
1.1 Principe d’élaboration et de fonctionnement : ....................................................... 63
1.2 La procédure d’élaboration des budgets : .............................................................. 64
1.3 Le degré de connexion entre le système budgétaire et le système comptable : ..... 65
2. Le système budgétaire en environnement turbulent : ...................................................... 66
2.1 L’emploi de la prévision est fonction de la perception et du vécu que l’on a de la

turbulence .......................................................................................................................... 66
2.2 La réussite de l’action en contexte turbulent suppose toujours de combiner au mieux

les diverses modalités permettant de la maitriser.............................................................. 66
2.3 Du bon usage de la prévision et des budgets en période de turbulence : .................... 66
Chapitre 14 : le budget commercial ......................................................................................... 67
1. La prévision des ventes ................................................................................................. 67
1.1 Les outils de prévision : ......................................................................................... 67
2. La prévision des frais de distribution : .......................................................................... 71
2.1 Le travail préparatoire à la prévision : passer des frais de distribution par nature aux
frais de distribution par nature aux frais de distribution par fonction :............................. 71
2.2. La prévision proprement dite des charges de distribution : ....................................... 71
3. La budgétisation des ventes et des frais de distribution : .............................................. 71
Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS : ...................................................... 72
1. Les méthodes de choix d’investissement : ................................................................... 72
1.1 Les analyses de rentabilité sans actualisation : ...................................................... 72
1.2 Les analyses de rentabilité avec actualisation ........................................................ 73
1.3 Les méthodes d’évaluation des projets d’installation en juste-à-temps : ............... 74
2. La budgétisation des investissements :.......................................................................... 75
3. La mise en œuvre de la décision d’investir dans le cadre d’une gestion budgétaire ..... 76
Chapitre 16 : le budget de production ...................................................................................... 77
1. L’élaboration du plan de production à court terme ....................................................... 77

Contenu
1.1 La nature de problème............................................................................................ 77
1.2 Ajustement des tâches de production dans le temps : ............................................ 78
1.3 Ajustement dans le temps de la production à la demande ..................................... 79
2. La budgétisation de la production : ............................................................................... 80
2.1 La ventilation du programme de production global : ............................................. 80
2.2 La valorisation du programme de production : ...................................................... 80
CHAPITRE 17 : Le budget des approvisionnements............................................................... 81
1. Elaboration d’un budget des approvisionnements récurant à une gestion des stocks
classiques .............................................................................................................................. 81
1.1 Les différents types de stock .................................................................................. 81
1.2 La classification des articles en stock .................................................................... 81
2. Les éléments du budget d’approvisionnement .............................................................. 82
2.1 Demande et délai de livraison réguliers ................................................................. 82
3. Demande régulière ........................................................................................................ 83
4. L’établissement du budget ............................................................................................ 84
4.1 Les principes de sa construction ............................................................................ 84
5. Impact sur le contrôle de gestion d’un système de gestion à stock nul ......................... 85
5.1 Rappel sur les méthodes de gestion à stock nul ..................................................... 85
5.2 L’incidence de l’objectif : travailler à stock zéro .................................................. 85
Chapitre 18 : le budget des services fonctionnels et d’état-major............................................ 86
1. L’analyse de la valeur des frais généraux ..................................................................... 86
1.1 Contenu .................................................................................................................. 86
1.2 Evaluer les coûts .................................................................................................... 87
1.3 Identifier toutes les possibles de réduction ............................................................ 87
1.4 Recommander les possibilités pour lesquelles elles économies de coût paraissent
supérieures aux inconvénients .......................................................................................... 87
1.5 Prendre les décisions finales .................................................................................. 87

Contenu
1.6 Condition essentielles de mise en œuvre ............................................................... 87
1. Les budgets à base zéro ................................................................................................. 87
1.1 Nature et contenu des « ensembles budgétaires » .................................................. 87
1.2 Le raisonnement utilisé dans la procédure ............................................................. 88
2. La fiche d’engagement de J.F. le Moal ......................................................................... 89
3. L’externalisation............................................................................................................ 89
CHAPITRE 19 : les documents de synthèses .......................................................................... 90
1. Le budget de trésorerie .................................................................................................. 90
1.1 La prévision d’encaissements : .............................................................................. 90
1.1 La prévision des décaissements ............................................................................. 91
1.2 Présentation du budget ........................................................................................... 92
2. Détermination du compte de résultat, du bilan et du tableau de financement

prévisionnels ......................................................................................................................... 93
2.1 Le compte de résultat prévisionnel ........................................................................ 93
Chapitre 20 : LA DETERMINATION D’UNE STRUCTURE DE GESTION DE L’OUTIL

BUDGETAIRE ........................................................................................................................ 95
1. Démarche pour implanter un système budgétaire : ....................................................... 95
1.1 analyse de la forme et des instruments de gestion ; ............................................... 95
1.2 nécessité d’une motivation suffisante en faveur de la nouvelle méthode de gestion

; 97
2. choix de responsabilité, la nature du problème : ........................................................... 98
2.1 Les centres de responsabilité possibles : ............................................................... 98
Chapitre 21 : les prix de cession interne .................................................................................. 99
1. Les méthodes d’évaluation des prix de cession interne ................................................ 99
1.1 Le coût complet .................................................................................................... 100
1.2 Le coût véritable standard plus une contribution budgétée à l’absorption des frais
fixes du centre fournisseur .............................................................................................. 100

Contenu
1.3 L’ajout d’une marge bénéficiaire ......................................................................... 101
1.4 Le coût marginal .................................................................................................. 101
2. L’évaluation par référence au prix de marché ............................................................. 101
2.1 Le prix de marché .................................................................................................... 101
2.2 Prix de marché imaginé............................................................................................. 102
3. Prix de cessions internes et théorie économique ......................................................... 102
Appréciation de la théorie économique .............................................................................. 103
4. Les déterminants réels d’une politique de prix de cession interne .............................. 103
4.1 L’influence du couple stratégie-structure adopté par l’entreprise ....................... 103
4.1.1) l’apport de J.Dearden ............................................................................................ 103
4.1.2) les résultats de R.Eccles ........................................................................................ 103
4.1.3) l’effet d’un autre facteur contextuel : la rémunération du dirigeant ..................... 104
4.2 L’impact des contraintes réglementaires, financiers et fiscales ........................... 104
Chapitre 21 : système budgétaire et mode d’animation ......................................................... 105
1. L’influence d’un système budgétaire sur la motivation et le degré de satisfaction .... 105
2.1 la théorie de l’agence : .............................................................................................. 105
2. Analyse et contradictions entre la fonction de motivation et les autres fonctions de

gestion budgétaire ............................................................................................................... 107
Chapitre 23 : Les mécanismes du contrôle budgétaire ........................................................... 108
1. La constatation des écarts budgétaires : ...................................................................... 108
1-1 caractéristique des écarts constatés ........................................................................... 108
1.2 La procédure de constat : .......................................................................................... 109
2.1 Mise en œuvre des actions correctives .................................................................... 109
2.1. Choix des écarts significatifs ................................................................................... 109
2.2 Nature et caractéristiques de l’action corrective : ..................................................... 110
Chapitre 24 : Le contrôle des projets et des processus. .......................................................... 111
1. Le contrôle de gestion par projet ................................................................................. 111

Contenu
1.1 L’organisation par projet : ........................................................................................ 111
1.2 La mise en œuvre du projet ...................................................................................... 111
1.3 La maitrise de l’exécution du projet ......................................................................... 112
1.4 La maitrise de la clôture du projet : ..................................................................... 113
2. La gestion budgétaire des processus ........................................................................... 113
2.1 La distinction entre processus et projet ..................................................................... 113
Partie III : la maîtrise de l’action par les tableaux de bord ................................................. 115
CHAPITRE 25 : Les tableaux de bord à orientation stratégique ....................................... 115
1. Le tableau de bord équilibré : .............................................................................. 115
2. Le navigateur SKANDIA..................................................................................... 116
3. Le tableau de bord se fondant sur la démarche de la qualité totale ..................... 118
Chapitre 26 : le tableau de bord de gestion ........................................................................ 119
1. Définition du tableau de bord de gestion ............................................................. 119
2. La détermination des indicateurs pertinents : ...................................................... 120
3. Le contenu des indicateurs ................................................................................... 121
4. La structure des tableaux de bord de gestion ....................................................... 122

Titre 1 : l’approche par la comptabilité générale
Première partie : l’analyse de la gestion du couple valeur coût
Chapitre 1 : la comptabilité générale, outil de contrôle de gestion

La comptabilité générale est considérée comme un outil d’analyse non négligeable pour le
contrôle de gestion, car elle est la première source d’information de l’entreprise.
Elle permet de constater les produits et les charges générées par l’entreprise au cours de
l’exercice afin de déterminer le résultat, et de dresser le bilan à la fin de l’exercice pour étudier
son évolution.
Pour éviter les problèmes de difficulté de l’entreprise, la loi a exigé sur certaines conditions les
entreprises à établir les états de synthèses.
C’est la raison pour laquelle la comptabilité générale est devenue aujourd’hui un outil de
contrôle de gestion.
1.) Les adaptations à apporter à la comptabilité générale pour devenir outil

de contrôle de gestion
L’élaboration du bilan prend une période plus longue vis-à-vis du compte des produits et
charges qui a une durée courte, car il peut être établi mensuellement (chaque mois).
C’est pour cela, le compte de résultat est l’outil le plus employé, la preuve c’est que la majorité
des firmes font paraître leurs CPC tous les mois
1.2) étaler les charges dont la facturation est faible

L’entreprise doit procéder à la technique de l’abonnement, c.-à-d. on doit répartir le montant de
la facture sur les périodes de consommations afin d’éviter les fluctuations des résultats.
1.3) Préciser le mode de traitement des postes évalués

lors des travaux d’inventaire
 Evaluation des stocks :
En comptabilité générale, la valeur des stocks prises en comptes est celle de l’inventaire
physique.
Ce qui fait exclure cette valeur dans les courtes périodes, d’où on doit retenir la valeur de
l’inventaire permanent.

 La prise en compte des dotations aux amortissements et aux provisions

Ce sont des écritures qui se passent au jour de l’inventaire.
Pour les amortissements ils correspondent à des dépréciations de la valeur de l’immobilisation
avec le temps
Pour les provisions, elles correspondent à une couverture des risques « pertes latentes »
Lorsque les états de synthèses apparaissent sur des périodes à court terme il faudra :
 Procéder à telles évaluations avant chaque sortie
 Estimer la valeur des dotations puis la répartir par l’abonnement sur les différentes
périodes.
 Intégrer les dotations aux résultats pour obtenir les Cash-Flows
1.5) rapporter les documents de synthèse à des normes

prévisionnels ou à la situation précédente
En l’absence de système budgétaire, à partir du chiffre d’affaire et les charges, on construit un
compte de résultat prévisionnel
Règlements des clients et paiement des fournisseurs, mécanismes de rotation des stocks, des
politiques d’investissements et d’endettements envisagées pour construire le bilan prévisionnel,
les tableaux de financement et à la fin de chaque période, on compare compte par compte les
valeurs réalisées avec celles préétablies, les écarts dégagés doivent être analysés afin de faire
les actions correctives (normes prévisionnelles).
On peut comparer les valeurs réalisées au cours de la période N aux valeurs réalisées au cours
de la période N-1, les écarts dégagés doivent faire objet d’une action corrective si on dépasse
le seuil de tolérance (normes à la situation précédente)
2.) L’utilisation des tableaux annexes aux comptes de résultats

Le compte des produits et charges peut être accompagné par des tableaux annexes et qui
constituent un outil très intéressant au contrôle de gestion
2.1) le tableau de répartition fonctionnelle des charges

d’exploitation :
Son intérêt est de faire ressortir les coûts de production, coûts commerciaux, et les coûts de
structure.

2.2) Etat des soldes de gestion (E.S.G)

Il est présenté sous forme d’une succession de marges constituant autant du palier dans la
formation du résultat net.
Exercice N-1 Exercice N
Ventes de marchandises
-Coût d’achat des marchandises vendues
= la Marge commerciale (1)
Production de l’exercice (2)
Ventes de biens et services de produits
± variation des stocks
+immobilisations produites par l’entreprise pour elle
même
Consommation de l’exercice (3)
+achats consommés de matières et fournitures
-Autres charges externes
La valeur Ajoutée (VA) (1) + (2) – (3)
+ Subvention d’investissement
-Impôts et Taxes
-Charges personnel
EBE OU IBE
+Autres produits d’exploitation
-Autres charges d’exploitation
+Reprises d’exploitation : transfert des charges
-Dotations d’exploitation
Résultat d’exploitation
+Résultat financier
= Résultat courant
+Résultat non courant
Résultat avant Impôt
-Impôt sur résultat
Résultat net d’exercice

3.) La méthode des comptes de surplus

Elle se fonde sur la décomposition en prix et en volume de chaque poste du compte de résultat
Cette décomposition détermine d’une part la performance de l’entreprise d’une année à l’autre,
d’autre part l’analyse de cette variation entre les diverses parties prenantes (fournisseurs,
clients, actionnaires, Etat,…)
L’équation de base est comme suit :
𝑛 𝑛
∑ ∆𝑃𝑖 − ∑ 𝑓𝑖∆𝐹𝑗 = ∑ ∆𝑝𝑖(𝑃𝑖 + ∆𝑃𝑖) + ∑ ∆𝑓𝑗(𝐹𝑗 + ∆𝐹𝑗) + ∆𝑅

𝑖 𝑗
Avec :
Pi= les quantités des produits fabriqués et vendus
pi= les unitaires des produits fabriqués et vendus
Fj= les facteurs de production
fj= les prix des facteurs de production
R= le résultat avant impôt
Δ= la variation
L’intérêt de la méthode pour le contrôle de gestion :
- Elle fournit une meilleure compréhension des finalités de l’entreprise
- Une meilleure appréhension de l’environnement
- Un éclairage nouveau sur les relations de l’entreprise avec les partenaires

Titre 2 : l’approche par comptabilité de gestion et la gestion de la qualité
Titre 2 : l’approche par comptabilité de gestion et la gestion de la

qualité
Chapitre 2 : le calcul des coûts complets par produit selon les

méthodes « classiques »
La connaissance du coût complet des produits achetés, fabriqués et vendus est importante pour
la conduire et contrôler sa gestion, cela permet de valoriser son stock dans les différentes étapes
de la production.
Comparer la structure de l’entreprise en terme de coût de revient avec celle des concurrents
pour en déterminer les points forts et les points faibles qui sont issues de la stratégie.
Elaboration d’un tarif qui permet d’acquérir l’avantage concurrentiel.
1.) Les problèmes préalables au calcul

La détermination du coût complet se base sur la définition de la nature des charges à prendre
en considération d’une part, et d’autre part connaître les supports sur lesquelles seront rattachés
aux produits.
1.1) La nature des charges à incorporer

Le plan comptable autorise d’incorporer dans la comptabilité de gestion l’ensemble des charges
de la comptabilité générale sans modifier
Mais il est souhaitable que :
 Toutes les charges de la comptabilité générale ne soient pas reprises en comptabilité de
gestion « charges incorporables et charges non incorporables», ainsi elle peut incorporer
des charges qui ne figurent pas dans la comptabilité générale « appelées des charges
supplétives ».
 On trouve aussi des charges incorporables, dont le montant est différent entre la
comptabilité générale et la comptabilité analytique « appelées des charges supplétives ».
 Eliminer les charges non incorporables : seules les charges courantes qui sont
incorporées dans le calcul, en d’autre terme, les charges non courantes ou bien dites
exceptionnelles sont écartées du calcul : TVA récupérables, frais des exercices
antérieurs, pénalités et amendes fiscales…

 Prendre des charges supplétives : c’est la consommation des biens et services auxquelles
la comptabilité ne reconnait pas le statut de ces dépenses pour des raisons juridiques et
fiscales.
 La rémunération de l’exploitant
 La rémunération des capitaux propres « dividendes ».

1.2) Le mode d’allocation des charges aux coûts des produits ou des
commandes
On doit distinguer entre deux types de charges :
 Charges directes : Ces charges sont affectées directement au coût d’un produit ou
d’un service car la consommation de ces charges pour chaque type de produit ou service
est connue.
Par exemple, pour l’achat de matières premières, on connaît le prix d’achat qui
correspond au coût d’achat.
 Charges indirectes : Ce sont des charges qui ne peuvent être incorporées dans les
coûts qu’à la suite de calculs intermédiaires en raison de l’impossibilité de les inscrire
directement dans les coûts. Elles feront donc l’objet d’un traitement préalable dans un
tableau de répartition avant d’être imputées à un coût.
Les charges indirectes sont communes à plusieurs produits, ou activités de l’entreprise.
2.) Une méthode simple : la méthode des coefficients

Les charges indirectes sont réparties entre les différents produits au moyen d’un ou plusieurs
coefficients « clés de répartition »
La méthode des coefficients consiste à répartir les coûts indirects au prorata des coûts directs.
En pratique un coefficient de coûts indirects est déterminé ; il est égal au montant total des coûts
indirects rapporté au montant total des coûts directs. Pour déterminer le montant des coûts
indirects affectés à un objet de coût, il suffit de multiplier son coût direct par le coefficient de
coûts indirects. Les coûts directs ajoutés aux coûts directs donnent le coût complet de l’objet de
coûts.

3.) La méthode des centres d’analyse

C’est une technique d’enregistrement des charges qui permet d’incorporer dans le coût par la
voie d’affectation, répartition et l’imputation l’ensemble des charges directes et indirectes afin
d’aboutir au coût de revient.
a. La répartition des charges indirectes entre les centres d’analyses
3.1.1) définition du centre d’analyse

Un centre d’analyse est un regroupement de sorte que l’ensemble des charges indirectes qui le
concerne puisse être ramené à une unité permettant de mesurer et d’imputer à chacun des
produits intéressés la part de ces charges qui lui incombe effectivement.
Et pour que la méthode soit correcte, le centre d’analyse dit avoir une activité homogène qui
permet d’utiliser toutes les ressources de l’entreprise dans les mêmes proportions pour tous les
travaux qu’il réalise
3.1.2) détermination de l’unité d’œuvre pour les centres

considérés
Pour bien choisir l’unité d’œuvre, il faut supposer une observation technico-comptable, et faire
une analyse de corrélation sur plusieurs périodes entre le montant du coût variable et le volume
de l’unité d’œuvre, l’UO adoptée et celle qui a une corrélation très forte avec les différents
niveaux du coût variable.
Au cas de difficulté de retenir une unité d’œuvre physique, on peut recourir à une UO monétaire
c’est-à-dire elle est exprimée en valeur.
3.1.3) Classification des centres d’analyses

Le plan comptable 1982 fait la distinction entre :
 Les centres opérationnels, dont l’unité d’œuvre est physique (exemples : l’heure ouvrier,
l’heure machine, la tonne produite, le mètre carré peint)
 Les centres de structure tels que l’administration générale, financement… ; pour
lesquels aucune unité d’œuvre physique ne peut être déterminée (ceux où l’imputation
se réalise par l’intermédiaire d’une unité monétaire déterminée de façon
conventionnelle).
Au sein des centres opérationnels, une distinction supplémentaire entre centres principaux et
centres auxiliaires est introduite :

 Les centres seront dits principaux : « lorsque l’essentiel de leurs œuvres est imputé aux
coûts des produit ou des commandes, quelques œuvres pouvant être cédées à d’autres
centres ». exemple le centre opérationnel « montage » sera considéré comme un centre
principal car tous les frais de montage peuvent être imputés directement aux coûts des
produits.
 Ils seront auxiliaires «lorsque l’essentiel de leurs œuvres est cédé à d’autres centres,
quelques œuvres pouvant être imputées aux coûts des produits ou des commandes ». par
exemple, il en sera ainsi pour centre opérationnel « gestion des bâtiments » dont les
charges ne peuvent être transférées à tous les centres occupant des surfaces.
Le plan comptable ne reprend pas cette subdivision pour les centres de structures. On peut
considérer cependant qu’il l’admet implicitement.
Ainsi, lorsqu’il recommande d’imputer directement les frais d’administration générale (ceux
qui correspondent aux charges du siège) et les frais financiers aux comptes de coûts de revient
des produits, à raison du coût de production de ces produits, il fait des centres
« administration générale » et «financement » des centres de structure principaux. Inversement,
lorsqu’il conseille, à défaut de mieux, de transférer :
 Les frais des centres de gestion du personnel à tous les centres utilisant du personnel, à
raison des rémunérations
 Les frais des centres de gestion du matériel à tous les centres utilisateurs de matériels, à
raison de la valeur des matériels des centres, il fait des centres « gestion du personnel »
et « gestion du matériel » des centres de structure auxiliaires .
b. Le traitement des cessions des prestations entre les centres

d’analyse
C’est la répartition secondaire, elle consiste à effectuer des transferts de charges entre les
centres.
Ces transferts s’établissent au prorata des unités d’œuvre consommées par les centres, ou selon
les clés de répartition.
Deux méthodes sont utilisées : la méthode des transferts en escaliers et la méthode des transferts
croisés

3.2.1) la méthode des transferts en escalier

Cette procédure suppose que le coût de chaque centre prestataire est ventilé soit en totalité dans
un autre centre, soit par fraction dans d’autres centres sans retour en arrière.
Administrationfinancementgestion du personnel gestion des bâtiments et des
matérielsprestations connexesapprovisionnementsétude technique et
rechercheproductiondistribution
3.2.2) la méthode des transferts croisés

La pratique précédente n’est pas admissible si deux ou plusieurs centres se livrent des
prestations réciproques, la valorisation des prestations réciproques doit donc doit être résolue
d’une façon spécifique.
Deux solutions sont envisagées : la méthode algébrique et la méthode des taux standards
La méthode algébrique : elle consiste à établir et résoudre algébriquement un système de n
équation à n inconnues, n étant le nombre de centres échangeant entre eux des prestations
réciproques.
La méthode des taux standards : la plan comptable 1982 recommande d’effectuer les
transferts croisés à deux taux standards de prestation. Ceux-ci sont habituellement déterminés
sur la base de prévisions (de budget).
c. L’imputation des coûts des centres d’analyse aux coûts des

produits
Cette étape consiste à allouer le coût non encore réparti des centres restants ( il s’agit en
principe, du coût total des centres principaux) aux coûts des produits ou des commandes, en
fonction du nombre d’unités d’œuvres utilisées.
 Calcul du coût de l’unité d’œuvre de chaque centre : le coût de l’unité d’œuvre est
obtenu en divisant le coût total de chaque centre par le nombre d’unités d’œuvres
correspondant
Lorsque le coût de l’unité est monétaire, ce calcul revient à déterminer un pourcentage
appelé « taux de frais ».
 Imputation aux produits du coût de l’unité d’œuvre consommés : le coût de chaque
centre d’analyse est imputé aux coûts des produits, en allouant à chacun de ceux-ci le
coût des unités d’œuvres consommé par le produit considéré.

d. Intérêt de la méthode des centres d’analyses

Vu sous l’angle de ses avantages, cette technique permet :
 Comme les autres modes calcul en coût complet, d’étudier l’évolution des charges d’un
produit aux différents stades de son processus de fabrication de ventes.
 D’esquisser une analyse des coûts par centre de responsabilité. En effet, si les centres
d’analyses sont des centres de responsabilité, il est possible de faire transiter les
consommations directes par les centres de travail qui les ont mises en œuvre ( le plan
comptable prévoit d’ailleurs expressément cette éventualité), de telle sorte que les
responsables trouvent, dans leurs comptes, l’ensemble des consommations, directes ou
indirectes, qui les concernent.
 De mettre l’accent sur le difficile compromis qu’entraîne tout calcul en coût complet.
La préférence pour les centres correspondant à des responsabilités oblige à des
regroupements permettant de trouver des niveaux où l’on a pouvoir sur les
consommations (la charge est directe par rapport au centre d’analyse). Le critère
d’homogénéité, quelque peu délaissé dans le plan comptable de 1982, oblige à
subdiviser les centres et tend à augmenter le coût de traitement.
Mais l’outil présente aussi de nombreux inconvénients.
 La démarche est d’un maniement lourd et repose sur des procédés fastidieux et
arbitraires, dès que le nombre de centres d’analyse et de produits réalisés est important.
Les clés de répartition et d’imputation à utiliser pour ventiler des charges indirectes
entre trente centres d’analyse et cinquante produits, par exemple sont forcément longues
à déterminer et amènent des approximations pouvant nuire à la gestion. Aussi, des
entreprises diversifiées, on préférera souvent ne rattacher aux comptes de produits que
la partie des charges indirectes imputables sans ambiguïté.
 Le raisonnement suppose qu’il existe une séparation nette entre le travail opérationnel
qui transforme la matière pour en faire un produit (les centres principaux) et le travail
fonctionnel qui prépare, coordonne et contrôle (les centres auxiliaires).
 La ventilation des coûts des centres auxiliaires dans les centres principaux pour ensuite
calculer des coûts par produit entraîne une cascade d’imputations, ou
l’équiproportionnalité des consommations doit aussi être maintenue. Si les produits
consomment des doses de frais des centres auxiliaires et des centres principaux dans
une proportion différente de celle qui existe globalement entre les unités d’œuvres des

centres auxiliaires et des centres principaux concernés (si les produits nécessitent des
frais de conception, de logistique, de lancement des séries, de gestion de la qualité…
différents selon le type client, et sans grand rapport avec la proportion globale ou
moyenne utilisée pour effectuer la cascade d’imputation), des biais apparaîtront.
4.) L’imputation rationnelle des charges fixes : une amélioration possible de

la technique des coûts complets
C’est une technique qui permet d’assurer le contrôle des coûts et des résultats, pour mettre en
cause les sous activités ou suractivités lors de la production afin d’appliquer les actions
correctives qui permettent d’améliorer le coût.
Elle est employée dans la méthode des centres d’analyse, elle exige à définir un coefficient
d’imputation rationnelle propre à chaque département.
Le calcul s’effectue en dissociant les charges fixes des charges variables, en appliquant aux
charges fixes un coefficient spécifique
𝑙 ′ 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡é 𝑟é𝑒𝑙𝑙𝑒
𝑙𝑒 𝑟𝑎𝑝𝑝𝑜𝑟𝑡 𝑒𝑠𝑡 𝑐𝑜𝑚𝑚𝑒 𝑠𝑢𝑖𝑡: = 𝑐𝑜𝑓𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 𝑑 ′ 𝑖𝑚𝑝𝑢𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛
𝑙 ′ 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡é 𝑛𝑜𝑟𝑚𝑎𝑙𝑒

Chapitre 3 : traitement comptable des rebuts et déchets, des coûts joints

et des coûts communs
Chaque processus de production dégage des déchets et des pièces défectueuses, ce qui incite de
les valoriser pour cerner de manière fiable le coût complet des produits.
Les coûts joints correspondent à une situation où il existe une fonction de production non
séparable permettant de réaliser deux biens en moins. Les charges qui résultent un tel processus
sont indivise. Leur allocation aux produits qu’il réalise est donc problématique.
Avec les coûts communs, chaque bien ou service possède une fonction de production
spécifique, mais des raisons stratégiques ou organisationnelles ont amené la constitution d’un
pool central pour se procurer la totalité ou partie de la ressource ayant trait à la fabrication.
1.) La valorisation des produits

Cette évaluation a pour objet de mesurer la fiabilité des coûts afin de mettre en œuvre un
programme de gestion de la qualité
1.1. Les principaux types de produits résiduels

Les déchets sont des matières premières incorporés dans le cycle de fabrication, qui ne se
retrouvent pas dans le produit final, ils ont une faible valeur, voire nulle.
Les rebuts sont des produits qui n’ont pas les spécifications techniques et des qualités voulues.
Il se trouve quatre destinations pour les produits résiduels :
 Ils peuvent être vendus à l’état à un prix moindre
 Ils peuvent être refaits pour atteindre le niveau de qualité voulue, transformés pour
obtenir un produit vendable
 Ils peuvent être réintroduits dans le processus de fabrication comme matière première
 Ils sont purement et simplement détruits et entraînent dans ce cas un coût de destruction
1.2. L’enregistrement comptable des rebuts et déchets

Lorsque les produits résiduels sont vendus en l’état, leur valeur de revente est considérée
comme une atténuation du coût de production du produit principal ou des pièces conformes.
Cette valeur est déduite du coût de production de la période, pour obtenir le coût du produit
principal ou de la pièce conforme.

Si les produits résiduels sont retraités ou éliminés, ils génèrent des coûts supplémentaires qui
s’ajoutent au coût de la production de la période.
Lorsqu’ils sont réintroduits dans le processus de production comme matière première, il faut
retrancher du coût de production de la période la valeur matière de ces déchets ou rebut pour
obtenir les charges à imputer au produit principal ou à la pièce bonne.
2.) Un processus des coûts joints

Un processus joint génère par nature des coûts indivis. Comment dans ces conditions, les allouer
aux différents produits qu’il réalise.
Lorsque la question est de savoir s’il faut continuer ou non la transformation de ces biens au-
delà de leur phase de différenciation (ou point de séparation), le problème n’en est que plus
aigu.
On est tenté de fournir une solution à ce dilemme en calculant le coût complet des produits.
L’inconvénient est que la réponse dépend du choix de la clé de répartition utilisée pour imputer
le coût joint à chaque produit.
L’inconvénient majeur de répartir des coûts joints au prorata des quantités réside dans le fait
qu’un coût imputé supérieur au prix de vente n’a pas forcément de signification économique :
le produit qui a des quantités importantes mais une faible valeur marchande se voit imputer
l’essentiel du coût joint.
La valeur marchande permet d’allouer le coût joint au prorata de la capacité d’absorption d’un
tel coût par le produit. Cependant, si les coûts spécifiques sont élevés par rapport à la valeur
marchande, l’imputation du coût joint peut provoquer des rentabilités négatives sans que cela
n’ait davantage de signification.
Pour pallier l’inconvénient, Kaplan et Atkinson proposent de répartir les coûts joints en fonction
de ka valeur réalisable nette qu’on peut attribuer à chaque produit.
3.) La répartition des coûts communs

Le problème revient à imputer les charges du pool central (ou service commun) aux différents
centres concernés, selon une règle qui pousse les responsables à avoir un raisonnement
économique.
Moriarity énonce clairement les propriétés que devrait avoir cette règle :
 Un centre de responsabilité ne doit jamais se voir imputer une part de coûts commun
supérieure à ce que lui coûterait le recours au marché extérieur ou à une production
individuelle des ressources

 Ce mode de répartition implique un calcul rationnel du responsable de centre. Il

compare le coût d’obtention du bien auprès du pool à d’autres opportunités
 Chaque centre, par sa volonté de supporter une partie des coûts communs, participe
davantage aux objectifs généraux de l’entreprise
 Les possibilités de subventionnement entre les centres sont réduites en agissant à la
baisse sur le coût d’achat à l’extérieur ou le coût d’une production propre, les
responsables disposent d’une arme efficace pour minimiser les coûts qui leur sont
imputés.
La littérature envisage deux modes d’allocation :
 Soit répartir les coûts communs en fonction des économies de coûts qu’ils sont censés
d’entraîner
 Soit considérer que les unités peuvent aussi réaliser des économies en constituant des
sous-coalitions (des associations de quelques départements), et utiliser un mode de
répartition qui intègre cette opportunité par le biais de la théorie des jeux.

Chapitre 4 : les méthodes des coûts partiels
1.) La méthode des coûts variables

Selon le plan comptable 1982, le coût variable est formé des seules charges qui varient en
fonction du volume d’activité de l’entreprise, que celles-ci soient proportionnelles à ce volume
ou non. Plutôt que de calculer le résultat analytique de chaque produit, la méthode du coût
variable détermine une marge, mesurant la contribution du produit à l’obtention du résultat de
l’entreprise et à la couverture de ses charges de structure (ou charges fixes).
Deux présentations sont habituellement faites de cette méthode :
 L’une est plus une procédure d’enregistrement comptable : elle est connue sous le nom
de direct costing.
 L’autre est davantage conçue comme un outil prévisionnel : c’est le seuil de rentabilité
ou point mort.
1.1) Le direct costing

Elaborée est mise au point dans les années 1950 par la national association of accountants,
cette technique possède une dénomination qui a été l’objet des confusions regrettables. De
nombreux commentateurs, trompés par la similitude des termes, ont cru pouvoir écrire que le
direct costing était la méthode des coûts directs.
En fait, le direct cost est un coût formé des seules charges qui varient avec la quantité de
production vendue, donc la traduction la plus satisfaisante de l’expression anglo-saxonne ne
peut être que la méthode des coûts variables.
Deux formes qu’on peut trouver dans la méthode des coûts variables : direct costing simple et
direct costing évolué.
 le direct costing simple : Dans cette forme les charges fixes sont considérées comme un
tout indissociable, seules les charges variables sont ventilées dans les comptes de
produits.
Pour chaque bien ou un service, en retranchant du chiffre d’affaires les charges variables
correspondant aux quantités vendues (direct costing), on obtient une marge dite sur coût
variable (ou marge brute) :
𝐶ℎ𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒 − 𝑐𝑜û𝑡 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒 = 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑠𝑢𝑟 𝑐𝑜û𝑡 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒.
Ces différentes marges doivent couvrir les charges fixes de l’entreprise et de permettre de
dégager un résultat analytique globale :

∑ 𝑑𝑒𝑠 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑠𝑢𝑟 𝑐𝑜û𝑡 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒 − 𝑐ℎ𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑓𝑖𝑥𝑒𝑠 = 𝑅é𝑠𝑢𝑡𝑎𝑡 𝑎𝑛𝑎𝑙𝑦𝑡𝑖𝑞𝑢𝑒 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙
 le direct costing évolué :

A propos des charges fixes, il est facile de faire remarquer que celles-ci ne sont pas
obligatoirement communes à tous les produits de l’entreprise. Certaines peuvent être
propres à telle fabrication. Or, le direct costing revient à dégager la contribution de tel
produit à la couverture des charges communes de la firme. Il semble donc possible d’inclure
les frais fixes propres du produit de la détermination de son direct cost, sans pour autant
contrevenir à l’esprit de la méthode.
Les charges fixes propres ainsi affectées à un montant de frais liés à la production ou la
vente du produit, et elles disparaîtront si le produit en question est abandonné.
La marge sur coût spécifique autorise une meilleure appréciation de la rentabilité réelle des
produits. L’ensemble de ces marges permet de couvrir les charges fixes commune et
dégager un résultat analytique global.
Comme tout outil d’analyse, le direct costing présente un certain nombre d’avantages et
d’inconvénients.
 Son intérêt :
 Le direct costing fournit des éléments essentiels du raisonnement de la courte
période, celui où l’entreprise est confrontée à l’utilisation d’une capacité de production
existante mise en place antérieurement.
 Il simplifie les calculs des coûts puisque l’imputation des charges indirectes est
limitée aux seuls éléments variables.
 Il permet de mieux contrôler les charges, après répartition et imputation, le suivi
d’une charge est toujours compliquées ; en dissociant en une partie variable et une
partie fixe, la tâche devient plus aisée. Les échelons subalternes n’ont, en effet, aucun
pouvoir sur les coûts fixes, alors qu’ils ont en davantage sur les charges variables
 A l’intérieur d’une même entreprise, il rend possible des comparaisons sur
plusieurs périodes : puisque les charges fixes sont exclues, l’analyse est indépendante
des variations d’activité.
 Il met en évidence les produits les plus rentables et cette hiérarchisation permet
d’envisager l’élimination d’un produit dont la marge serait trop faible. Il faut
cependant se méfier d’un tel raisonnement. Lorsque l’abandon du produit ne supprime

pas de charges de structure, les marges des autres articles peuvent être insuffisantes
pour absorber la totalité des charges fixes restantes.
 Ses limites :
 Lorsque les produits incorporent des niveaux différents de charges fixes spécifiques
dans leur coût de revient, il est hasardeux d’apprécier leur rentabilité en ne tenant
compte que du direct cost simple, et donc d’adopter comme critère d’appréciation
la marge sur coût variable.
 L’emploi exclusif de la méthode des coûts variables suppose de renoncer à identifier
la trace de la totalité des coûts dans l’organisation.
 La séparation en charges fixes et en charges variables n’est pas simple à opérer. Elle
n’est vraie que sur une période donnée et demande une bonne connaissance du
comportement des charges. Elle suppose qu’il y ait une parfaite indépendance entre
la décision qui porte sur l’installation d’une capacité de production et celle qui porte
son utilisation.
 Le volume n’est pas la seule la source de variabilité. Des charges, fixes par rapport
au volume de production, peuvent fluctuer par rapport à des critères tels que la
diversité ou la complexité des produits.
1.2) Le seuil de rentabilité ou point mort
Le seuil de rentabilité est une procédure qui se fonde également sur la distinction charges fixes-
variables, mais qui est plus orientée vers la prise de décision
Le point mort est le volume ou la valeur des ventes à partir duquel une activité est rentable, la
totalité des coûts étant couvertes par le produit des ventes obtenues.
Au point mort, le résultat est nul ; il y a bénéfice pour un chiffre d’affaires supérieur et perte
pour un chiffre d’affaire inférieur.
Les hypothèses de raisonnement sont :
 Le raisonnement est limité à la courte période, ce qui implique la fixité de certains
éléments (capacité de production, le prix des produits, le prix des facteurs de
production…)
 Les problèmes de trésorerie sont négligés, c’est-à-dire qu’il n’y a pas de décalage dans
le temps entre : (le moment où une charge est engagée et celui où elle est payée, le
moment où une vente est réalisée et celui où elle est effectivement encaissée)

 Tout ce qui est produit est vendu, autrement dit les variations stocks n’intervient pas
dans le raisonnement. En abscisses, on peut donc porter indifféremment les quantités
produites ou les quantités vendues.
Le seuil de rentabilité se calcule comme suit :
𝑐ℎ𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑓𝑖𝑥𝑒𝑠
𝑆𝑒𝑢𝑖𝑙 𝑑𝑒 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑡é =
𝑡𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑠𝑢𝑟 𝑐𝑜û𝑡𝑠 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠
𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑠𝑢𝑟 𝑐𝑜û𝑡 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒
Avec : 𝑡𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒 = 𝑐ℎ𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑′𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠
1.3) Les prolongements possibles de la méthode

 La marge de sécurité : La marge de sécurité est égale à la différence entre le chiffre
d’affaires et le chiffre d’affaires critique, elle représente la baisse de chiffre d’affaire
que l’entreprise peut supporter avant d’être en perte. Une marge de sécurité importante
permet de traverser une période de crise économique, sans difficultés graves.
𝑙𝑎 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑑𝑒 𝑠é𝑐𝑢𝑟𝑖𝑡é = 𝐶ℎ𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠 − 𝑐ℎ𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠 𝑐𝑟𝑖𝑡𝑖𝑞𝑢𝑒
 Le coefficient de levier d’exploitation (CLE): cette notion mesure l’effet de
pourcentage sur le résultat analytique, d’un changement en pourcentage du volume des
ventes
𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑠𝑢𝑟 𝑙𝑒 𝑐𝑜û𝑡 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒
𝐶𝐿𝐸 =
𝑅é𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 𝑑 ′ 𝑒𝑥𝑝𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛
2.) La méthode des coûts directs

Le plan comptable « 1982 » adopte une conception extensive de la notion de coût direct, il
indique en effet qu’un coût direct est constitué :
 Des charges qui lui sont affectées
 Des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté, même si elles
transitent par des centres d’analyse.
Le mode de calcul se présente comme suit :
On retranche le coût direct du prix de vente correspondant, une marge dite sur coût direct est
obtenue. Cette marge contribue à la couverture des charges communes de l’entreprise et à
l’obtention du résultat analytique global.
Cette méthode permet de d’éviter des travaux de répartition souvent longs et subjectifs ; elle
simplifie et clarifie donc la détermination des coûts.
Selon le plan comptable elle se justifie :

 « lorsque la structure de l’entreprise est telle que les coûts des centres d’analyse qui
peuvent être imputés, sans ambiguïté, aux coûts recherchés sont importants par rapport
aux autres »
 Quand « l’entreprise cherche à modifier sa gamme de produits, sans pour cela modifier
sa structure de bas, face à un marché qui lui impose des restrictions dans certains
secteurs et lui permet des développements importants dans d’autres. Le calcul des coûts
directs et des marges qui en résultent permet de mesurer l’apport fait par les différents
secteurs à la couverture des charges et des coûts communes ».
3.) La méthode des coûts marginaux

Le coût marginal est l’accroissement de coût qui résulte de la fabrication et/ou de la vente d’une
unité supplémentaire de bien ou service, il est égale à la différence entre le coût total
correspondant N+1 produits et celui correspondant à N produits
Le coût marginal comprend des charges variables qu’entraînent la réalisation de cette unité
supplémentaire, plus éventuellement le coût fixe de la structure complémentaire à installer.
Le calcul du coût marginal en théorie, correspond à la dérivée du coût total si la variation de
production est infiniment petite, alors qu’en pratique, le calcul différentiel s’applique
difficilement car la production d’unités supplémentaire se réalise souvent au moyen d’une série
plus ou moins longue. L’étude du coût de la série supplémentaire doit donc être substituée à
celle du coût de la variation d’une unité infinitésimale.
𝐶𝑇(𝑛 + 1) − 𝐶𝑇(𝑛)
𝐶𝑚 =
∆𝑋

Sous-titre 2.2 : les méthodes centrées

sur la recherche de l’efficience et de
l’efficacité interne
Chapitre 5: les coûts standards
La rationalisation d’un coût consiste à établir des normes ou des standards pour préparer une
décision.
Ces standards ont pour objet de contrôler les charges, tout en faisant une comparaison entre ce
qui est préétabli et ce qui est réalisé.
1.) Principale caractéristiques des coûts
1.1) Définition
Les coûts standards sont des coûts prédéterminés à caractère normatif permettant d’évaluer les
performances au sein de l’entreprise, pour une période donnée.
Son but est de mesurer la performance d’un responsable en mesurant son aptitude à réaliser son
standard qu'on lui a fixé à condition qu’il soit raisonnable, cette optique se détermine comme
suit : coût réel-coût standard.
Elle a pour but aussi d’apprécier l’effort du responsable, dans cette optique il est déterminé en
fonction du pourcentage afin d’exprimer le degré de la réalisation. Dernièrement, la maîtrise de
l’action en tenant compte du contexte réel.
Le choix du coût standard est classé selon cinq natures :
 Le coût historique : il correspond au coût supporté par l’entreprise lors de la dernière
période écoulée ou à ce même coût actualisé. Comme rien ne garantit que, par passé, la
gestion de l’entreprise était performante, il peut incorporer le coût d’inefficience. Il peut
aussi affecté par des événements exceptionnels.
 Le coût standard établi à partir d’un tarif concurrentiel : il tient compte des
conditions de marché, mais il ne fixe pas toujours le niveau d’efficience technique à
obtenir et ne précise pas davantage les normes de production et/ou de distribution sur
lesquelles il repose

 Le coût standard théorique : il est déterminé sur la base de la meilleure utilisation

possible des facteurs de production combinés dans l’entreprise. Il constitue en quelque
sorte un idéal à atteindre. Il peut être déterminé d’une manière analytique par des
ingénieurs de l’entreprise ou faire références aux meilleurs pratiques d’une unité d’
l’entreprise ou d’une autre firme.
 Le coût standard normal : il est calculé en fonction de prévisions concernant les
conditions normale de production et de distribution de la firme. Il correspond au coût
de la période précédente, corrigé des coûts d’inefficience jugés inadmissibles et
actualisé pour tenir compte de l’évolution prévisible des prix. Dans la mesure où il
incorpore les coûts statistiquement inévitables, il doit pouvoir être atteint et revêt un
caractère motivant si le but est de réaliser la norme.
 La quantité standard valorisée au prix du moment : en période de forte inflation,
l’évolution des prix des facteurs de productions est difficile à intégrer dans un coût
standard. Aussi il peut être souhaitable de le déterminer comme suit :
 La quantité standard est définie à partir des conditions normales d’activités ou,
éventuellement, sur la base de la meilleure combinaison possible des facteurs de
production (standard théorique).
 Le prix standard est le prix constaté au moment de l’établissement du standard
ou à tout autre moment.
1.2) Intérêts et limites des coûts standards

 Avantages de la méthode :
Comme souligne H.Bouquin, l’objectif de cette méthode « n’est pas d’aider au pilotage en
temps réel en alertant l’opérateur de l’existence d’une anomalie ». Elle adresse Surtout aux
responsables de départements et à la hiérarchie, c’est-à-dire à ceux qui raisonnent en unités
monétaire. Elle leur permet de :
 Disposer de points de référence pour apprécier globalement comment les opérateurs
maîtrisent l’action
 Déterminer les consommations théoriques que les activités auraient dû entrainer
 Entrevoir comment le résultat de l’année risque d’être obtenu
Plus précisément, les vertus du coût standard sont :
 La prévention contre l’inefficience et la routine
 La possibilité de provoquer des réductions de coûts

 La possibilité pour la hiérarchie de prendre des mesures correctives

 Une plus grande rapidité dans la tenue des comptes.
 Inconvénients de la méthode
 La rigidité des standards : les standards sont révisés d’une manière discontinue dans
l’environnement, alors que l’entreprise s’en évolue d’une manière continue, surtout
dans les longues périodes
 La flexibilité des standards : la critique précédente pousse à admettre que les standards
doivent être révisés aussi souvent que les circonstances l’exigent.
 La nature contraignante des standards : si les partisans des standards insistent sur le
caractère incitateur du système, de nombreuses études ont également observé qu’il est
source de stress et qu’il peut générer des attitudes de résistance.
2.) Détermination des coûts standards
2.1) les conditions à respecter lors de la procédure d’élaboration

 La motivation :
Pour qu’il y ait incitation à atteindre la performance, l’effort demandé doit être perçu comme
étant réalisable sue le laps de temps donné. Diverses études en vérifié que :
 Un standard établi à un niveau de performance élevé décourage les membres de
l’entreprise et n’a aucun effet sur leur motivation
 Un standard correspondant un niveau faible de performance est souvent réalisé
mais rarement dépassé, le personnel ajustant son effort sur le résultat que la direction
exige de lui.
 La relation qui unit le niveau du standard et la performance réelle est elle-même
fonction d’une troisième variable : le niveau d’aspiration de l’individu.
 l’acceptation :
Le problème de l’acceptation oblige à se poser la question de savoir si un individu est davantage
prêt à contribuer à l’application d’un standard fixé d’une manière autocratique ou déterminé
selon un mode participatif.
La réponse est que l’acceptation est généralement meilleure lorsque le standard est élaboré par
voie de concertation, car le responsable risque de percevoir comme étant « son standard », et il
y aura dans cette hypothèse identification entre l’objectif à atteindre l’individu.

2.2) l’analyse technique et/ou économique à réaliser lorsque le coût standard se

fonde sur des normes internes
Fixer un coût standard à partir de normes internes suppose que les phénomènes d’apprentissage
soient identifiés et que les produits et les modes de production soient stabilisés, et de disposer
d’indices d’activité permettant d’apprécier le résultat.
Dans le cas d’opération de production, la relation efforts-performance est immédiate et l’indice
d’activité est facilement observable, par contre, au niveau de la distribution et des tâches
administratives, la relation efforts- performance et plus incertaines, plus complexe et l’indice
d’activité fait défaut.
 Les coûts standards de distribution

Parmi les opérations commerciales, certaines sont de nature variée peu répétitive, elles
concernent les tâches conduisant à l’obtention des commandes. D’autres, au contraire, sont de
nature répétitive ; elles concernent des opérations ayant trait à l’exécution des commandes.
Pour les charges se rapportant à des activités répétitives, le problème essentiel est de définir une
unité de mesure du volume d’activité pour évaluer la performance de l’individu et d’apprécier
l’efficacité avec laquelle le résultat a été obtenu
Les coûts standards d’administration

Les charges administratives sont essentiellement fixes et le résultat de leur mise en œuvre est
difficile à apprécier. La relation entre efforts et performance est donc forcément floue, d’où la
quasi-impossibilité de déterminer des standards d’administration. Des techniques telles que
l’audit ponctuel des charges ou la budgétisation à base zéro permettent en partie de pallier cette
lacune.
Les standards de matières à utiliser

Les coûts standards de matières peuvent être décomposés en standards quantitatifs et en
standards de prix.
Ils quantitatifs lorsqu’ils comprennent des matières premières, des produits semi-finis et des
fournitures
Ils sont qualitatifs lorsque chaque matière est affectée d’un prix standard. Le prix d’une matière
est une variable externe pour l’entreprise, aussi la détermination de sn standard est toujours un
peu délicate.

2.3) le mode de fixation et d’utilisation du coût standard dans le Target costing

et le kaizen costing
Au moment de la conception d’un nouveau produit, l’entreprise détermine le prix de vente
différence (prix de vente-marge bénéficiaire souhaitée) définit du coût cible (ou Target cost) à
ne pas dépasser. Ensuite, les ingénieurs ont pour mission de trouver une modalité de réalisation
dont le coût ne dépasse pas le Target cost.
Pendant la phase de production, les activités d’amélioration de la fabrication et les efforts
permanents des ouvriers doivent aboutir à une réduction continue des coûts (kaizen costing).
Pour atteindre ce but, durant la première année d’exploitation, les coûts standards sont des coûts
cibles de la période de conception et l’objectif de chercher à diminuer. En l’année 2, le coût de
revient réel dégagé au cours de l’année 1 devient le point de départ de nouvelles réductions, et
ainsi de suite aussi longtemps que le produit fabriqué. Au plan pratique. La procédure
fonctionne souvent comme suit : soit une réduction annuelle du coût des composants (n%)
inscrite au budget ; les unités de fabrication qui font mieux que l’objectif sont tenues de
maintenir leur performance pendant au moins d’un an ; celles qui ne l’atteignent pas reçoivent
une assistance appropriée l’année d’après.
La méthode des couts standards permet un meilleur contrôle de performance, puisqu’elle fixe
la norme par rapport à laquelle les résultats obtenus sont appréciés. Pour être efficiente, elle
doit susciter une motivation logique que les considérations d’ordre psychologique priment les
aspects technique comptables et statistiques.
L’enquête de H.Jordan portant sur 230 entreprises indique que si 90% des firmes ont une
comptabilité de gestion, 40% des entreprises grandes et moyennes fonctionnent sans coût
standards.

Chapitre 6 : l’analyse des écarts

Le système des standards permet d’apprécier les performances de l’entreprise. Pour réaliser
cette mesure, des comparaisons sont effectuées entre les coûts effectivement supportés et les
normes de coûts établies ex antes : alors apparaissent des écarts.
Les causes de ceux-ci sont ensuite recherchées. Mais l’investigation entraîne des frais pour
l’entreprise ; l’analyse ne sera donc déclenchée que si les gains qu’elle laisse espérer excèdent
sont coût. Cela signifie des écarts seront tolérés.
1.) La détermination des écarts :

Un écart est une fonction de plusieurs éléments, son analyse consiste à apprécier l’incidence de
chacun d’eux en neutralisant les autres, c’est-à-dire en les supposant constants.
Au plan pratique, l’écart à étudier est décomposé en différents sous écarts. Par exemple, s’il y
a seulement deux éléments en jeu, une quantité et un coût unitaire, il peut être vu comme la
combinaison :
 D’un écart sur coût déterminé en bloquant le paramètre quantité
 D’un écart sur quantité établi en neutralisant le paramètre prix coût unitaire.
Lors de l’analyse, les bases sur lesquelles se fonde le coût standard seront identiques ou très
proche de celles retenues pour le calcul du coût réel. L’optique est en effet de se rapprocher le
plus possible des conditions effectives d’exploitation, de façon à permettre le déclenchement
rapides des actions correctives. Aussi, les quantités standard ne seront pas celles qui ont été
fixées au moment de l’élaboration du coût standard, mais celles qui auraient dû être utilisées
pour obtenir la production réalisée. Les quantités standards sont donc toujours les volumes qui
correspondent à la production réelle efficiente.
1.1) Les écarts sur les charges directes :

Ils recouvrent ceux sur main d’œuvre, sur matières premières et sur frais directs d’utilisation
des machines.
 Les écarts sur la main d’œuvre :
Soit :
Se le taux de salaire effectivement pratiqué sur la période
SS le taux du salaire standard
Te le taux de travail effectif (en nombre d’heures)
Ts le temps de travail standard (en nombre d’heures) pour la production réalisée

L’écart global sur charges de main d’œuvre directe est égal à :

𝐸 = (Te × Se) − (Ts × Ss)
Ecart qui peut être négatif (-) on le qualifie alors d’écart favorable
Ecart qui peut être positif (+) on le qualifie alors d’écart défavorable
Cet écart est susceptible d’être analysé en deux méthodes :
 Un écart sur salaire : il est égal à : temps effectif de production× (taux de
salaires effectifs- taux de salaires standards)= 𝑇𝑒(𝑆𝑒 − 𝑆𝑠)
 Un écart de productivité : taux de salaires standard× (temps effectifs de
production-temps standard pour la production obtenue)=𝑆𝑠(𝑇𝑒 − 𝑇𝑠).
 Les écarts sur matières premières
Pour fabriquer un produit fini, il arrive qu’une seule matière première soit utilisée, mais le plus
souvent c’est une combinaison de plusieurs matières qui est nécessaire. Dans le premier cas, les
principes étudiés au paragraphe précédent restent applicable. Dans le secod, l’analyse des écarts
emprunte un raisonnement plus complexe.
Une seule matière première est utilisée
Soit :
Ps= le prix standard par unité de matière première.
Pe= le prix effectivement supporté par unité de matière première
qs= le nombre standard d’unités de matière première nécessaire pour la réalisation du
niveau de production obtenu
qe= le nombre d’unités effectivement utilisées
On a :
𝐸𝑐𝑎𝑟𝑡 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙 = 𝐸 = (𝑞𝑒 × 𝑃𝑒) − (𝑞𝑠 × 𝑃𝑠)
Cet écart peut être analysé en le décomposant en sous écarts :
 écart sur quantité : il est égal à : prix standard ×(quantité effectivement
utilisée-quantité standard)= 𝑃𝑠(𝑞𝑒 − 𝑞𝑠)
 écart sur prix : il est égal à : quantité effectivement utilisée ×(prix
effectif- prix standard)=𝑞𝑒(𝑃𝑒 − 𝑃𝑠)
une combinaison de matières premières est employée
Si plusieurs matières sont utilisées, on ne peut se contenter de calculer un écart sur prix et un
écart sur quantité.
Soit CT le coût total de trois matières, tel que :

𝐶𝑇 = Q1P1 + Q2P2 + Q3P3

En posant : 𝑄 = 𝑄1 + 𝑄2 + 𝑄3
Et 𝑄1 = 𝜋𝑄 𝑄2 = 𝜋𝑄 𝑄3 = 𝜋𝑄
Donc : 𝐶𝑇 = 𝑄[∑ 𝜋𝑖𝑃𝑖]
1.2) les écarts sur coût d’un centre de travail (ou écarts sur charges indirectes)
Les charges indirectes se composent des charges fixes et des charges variables. Dans le système
des standards, elles sont ramenées à un niveau d’activité normal permettant de définir « taux
standard de charges indirectes », et ce taux sert à la détermination des coûts aussi longtemps
que les niveaux d’activité et les relations entre les centres ne se sont pas sensiblement modifiées.
Une telle procédure simplifie le travail puisqu’elle évite de refaire continuellement les
opérations de répartition et de sous-répartition, mais les écarts sur coûts qui en résultent peuvent
provenir de différences :
entre la capacité normale et la capacité effectivement utilisée.
entre les prix standards et les prix effectifs des inputs.
entre les quantités standards et les quantités effectivement utilisées des inputs.
𝐸𝑐𝑎𝑟𝑡 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙 𝑠𝑢𝑟 𝑙𝑒𝑠 𝑐ℎ𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑒𝑠
= 𝑙 ′ é𝑐𝑎𝑟𝑡𝑠𝑢𝑟 𝑐ℎ𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑓𝑖𝑥𝑒𝑠 + 𝑙 ′ é𝑐𝑎𝑟𝑡𝑠𝑢𝑟 𝑐ℎ𝑎𝑟𝑔𝑒𝑠 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠
+ 𝑙 ′ é𝑐𝑎𝑟𝑡𝑠𝑢𝑟 𝑟𝑒𝑛𝑑𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡 + 𝑙 ′ é𝑐𝑎𝑟𝑡 𝑑𝑒 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑡é
 Fe : les charges fixes effectivement supportés
 he : les heures effectives correspondant à la production obtenue
 ve : le taux effectif de charges variables (= charges variables effectives par heures
machine)
 hs : les heures standards correspondant à la production obtenue
 hn : les heures machine correspondant à la capacité normale de production
 vn : le taux standard de charges variables (= charges variables standards/hn)
 fn : le taux standard de charges fixes (= charges fixes standards/hn)
 L’écart sur budget pour les charges fixes :
Il est égal à : (ℎ𝑒. 𝑣𝑒 + 𝐹𝑒) − (ℎ𝑒. 𝑣𝑒 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛) = 𝐹𝑒 − 𝑓𝑛. ℎ𝑛
 l’écart sur budget pour les charges variables :
il est égal à : ℎ𝑒(𝑣𝑒 − 𝑣𝑛) = (ℎ𝑒. 𝑣𝑒 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛) − (ℎ𝑒. 𝑣𝑛 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛)
 écart sur rendement :

il permet de savoir si la productivité a été meilleure ou moins bonne que prévue. C’est la
différence entre les heures effectives et les heures standards correspondant à la production
effective, pondérée par le taux standards des charges variables :
(he-hs)vn=[ℎ𝑒. 𝑣𝑛 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛] − [ℎ𝑠. 𝑣𝑛 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛]
 écart sur capacité:
Il mesure la différence due à la sur ou sous-activité par rapport au niveau d’activité normale.
(ℎ𝑛 − ℎ𝑠)𝑓𝑛 = (ℎ𝑠. 𝑣𝑛 + 𝑓𝑛. ℎ𝑛) − (ℎ𝑠. 𝑣𝑛 + 𝑓𝑛. ℎ𝑠)
2.) L’interprétation des écarts
2.1) faut-il interpréter l’écart

Un écart ne doit être interprété que si les bénéfices attendus de l’analyse excèdent les coûts
qu’elle implique.
La non-analyse devient préférable, puisqu’elle coûte moins cher. La pertinence de la décision
dépend donc de l’aptitude à pouvoir apprécier correctement la valeur des probabilités.
Dans la pratique, les modèles de décision sont beaucoup plus empiriques. Pour certains
éléments, tel écart minime est analysé parce qu’on sait d’expérience qu’une faible variation par
rapport à la norme peut entraîner de lourdes pertes ; à l’inverse, pour d’autres, on attend que
l’écart atteigne un pourcentage important parce que l’analyse du passé a montré que ces
éléments n’ont qu’une faible incidence sur le bénéfice global.
Cependant, quand un dirigeant se fonde son expérience et son savoir-faire pour décider s’il
procède ou non à une analyse, il suit intuitivement la démarche présentée ci-dessus : il combine
des coûts, des bénéfices et des probabilités. Envisagée de ce point de vue, l’approche empirique
se différencie assez peu de la méthode « scientifique ».
2.2) L’interprétation des écarts dans un environnement

incertain
L’analyse des écarts ne pose aucun problème tant qu’on raisonne en « avenir certain », car
l’objectif a été correctement prévu et tout écart est imputable au responsable de cet objectif.
La réalité est malheureusement assez différente. Les normes sont élaborées avec une
connaissance imparfaite de leurs possibilités de réalisation, et plus la norme prévue est entachée
d’incertitude, moins l’écart effectivement constaté est économiquement significatif. Il serait
alors dangereux de porter un jugement sur l’importance d’un écart sans faire la part entre ce qui

provient de l’incertitude des prévisions et ce qui est effectivement dû au mauvais

fonctionnement du centre de responsabilité.
Plusieurs concepts issus de la théorie de la décision permettent de résoudre ce dilemme. Il
s’agit :
 De la notion d’intervalle de confiance et des méthodes de contrôle statistique.
 De la théorie bayésienne de la décision
 De l’analyse multidimensionnelle et des méthodes de régression.

Sous-titre 2.3 : les méthodes intégrant

mieux la création de valeur et la
gestion des processus
Chapitre 7 : les coûts à base d’activités « ABC » « activity based costing »
1.) Description de la méthode
1.1) Définition de l’activité

L’activité est une mission spécifique, ou un ensemble de tâches de même nature accomplies en
vues de permettre un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit.
D’une façon plus précise, P.Lorino la caractérise comme « un ensemble de tâches élémentaires :
 Réalisées par un individu ou un groupe
 Faisant appel à un savoir-faire spécifique
 Homogène du point de vue de leurs comportements de coût et de performance
 Permettant de fournir un output (la pièce fraisée, la qualification de fournisseur)
 A un client interne ou externe
 A partie d’un panier d’inputs (travail, machines, informations,…)
1.2) Modalités du raisonnement

Les objectifs poursuivis par la modélisation doivent d’abord être précisés, car, selon les
préoccupations, le découpage et le degré de détail seront différents :
Puis à partir d’entretiens avec les responsables, de l’observation des départements sur une
période donnée, et d’auto-analyse de ce qui est fait par le personnel. Les centres de
responsabilité sont décomposés en activités élémentaires et sur la base d’une étude fine des
pièces comptable, le coût de chaque centre de responsabilité est ventilé entre les activités en
faisant en sorte que toutes les charges allouées sont directes par rapport aux activités.
Le travail ne sera pas confisqué par l’analyste, mais au contraire partagé avec les responsables
opérationnels. Il est important de faire dialoguer les techniciens et comptables afin qu’ils
comprennent que l’activité est un compromis entre la réalité technique et ce que le système
comptable est capable de cerner.
Le résultat de cette première étape dépend du degré d’exactitude recherché et de la qualité du
système d’information mis en œuvre. Les charges ne peuvent être directes par rapport aux
activités que s’il existe des moyens d »information permettant d’identifier de manière orécise
les consommations des différentes activités et si certaines ressources ne sont pas trop communes
à plusieurs activités.
La phase suivante consiste à rechercher, pour chaque activité, le facteur explicatif essentiel (la
cause) de sa variation de consommation de ressources. Appelé l’inducteur. Servira de moyen
de mesure physique de l’activité et de base d’allocations des coûts de l’activité aux produits.
Les inducteurs possibles peuvent correspondre aux unités d’œuvre de la comptabilité analytique
traditionnelle, c’est-à-dire à des causes dues au volume de fabrication ou à l’intrant le plus
corrélé avec le volume de fabrication, mais s’y ajoutent des inducteurs nouveaux liés à
l’organisation, à la complexité des processus de production et à la diversité des produits réalisés.
L’inducteur peut aussi être le déclencheur de l’activité, c’est-à-dire l’élément qui provoque
l’activité.
La phase trois consiste à simplifier l’outil. Généralement, il apparaît que plusieurs activités
élémentaires ont le même facteur explicatif de consommation des ressources. Ces activités
peuvent être réunies dans des centres de regroupement. Une telle pratique n’entraîne pas de
perte de fiabilité, si l’homogénéité du centre subsiste.
Elle incite à choisir des inducteurs, certes explicatifs de la consommation de ressources, mais
ayant également un pouvoir de compactage élevé. Elle tend toutefois à agréger des activités
appartenant à des processus et à des centres de responsabilité différents, ce qui risque de rendre
l’information produite inutilisable pour la gestion des activités.
Une autre façon de simplifier est de rechercher les liens qui existent entre les activités pour
fournir une contribution spécifique à un besoin des clients ou à un objectif stratégique, puis de
faire les regroupements selon ce concept. Un processus est un ensemble d’activités, reliées par
des flux d’information ou de matières significatifs et qui se combinent pour fournir un produit
matériel ou immatériel satisfaisant un client interne ou externe.
Le regroupement par processus autorise également une meilleure gestion des coûts, mais il
risque d’assembler des activités hétérogènes au plan comptable.
La quatrième phase consiste à déterminer via les nomenclatures de produits et de leurs gammes
opératoires les différents sous-ensembles ou produits intermédiaires qui composent chaque
produit et à cerner tous les assemblages particuliers qui sont réalisés. Les coûts des différents
sous-ensembles sont alors calculés.
A chaque stade, le coût d’un sous-ensemble comprend des charges directes et des doses de
charges de façon à faire apparaître la cause des consommations de ressources.

Sont ainsi distingués :

Des coûts volumique : c’est-à-dire des consommations de ressources résultant du
volume produit : matières premières, main d’œuvre directe, heures machines.
Des coûts de lots : c’est-à-dire une consommation de ressources dur au mode
d’organisation des opérations productives
Des coûts liés à l’existence même du sous-ensemble, c’est-à-dire indépendants du
volume fabriqué et du mode de fabrication ; coût de maintenance du dossier technique,
coût de gestion des informations concernant la référence etc.
En final, un coût unitaire du sous-ensemble est déterminé en rapportant ces trois catégories de
coûts aux quantités produites.
2.) Intérêts et limites de la méthode
2.1) intérêt
 La technique des coûts par activité est un retour aux sources de l’inspiration comptable :
elle et l’accent sur la nécessité de se calquer sur le processus réel de fabrication-vente
et d’adopter un mode d’évaluation qui autorise le suivi des coûts à la trace. Elle insiste
sur la nécessité de suivre la circulation de la ressource au travers des différentes activités
et des objets de coûts de la firme
 La notion de répartition des charges est abandonnée. Elle est remplacée par l’affectation
des ressources consommées à des activités et une utilisation variable des activités par
les produits.
 Dans la phase initiale de découpage en activités fines, la démarche ABC peut constituer
une bonne radioscopie du fonctionnement détaillé de l’entreprise
 Au plan stratégique, le système permet de mesurer l’incidence sur les activités de
l’entreprise de telle décision relative à un produit. A partir de la structure du coût de
revient, il est possible de remonter aux activités élémentaires et d’évaluer les
répercussions sur les différents centres de responsabilité. La connaissance des liens entre
chaque composante de l’organisation accrue.
 Cette méthode permet de calculer facilement des coûts de processus, ce dernier met
l’accent sur la nécessaire interdépendance qui doit exister entre les fonctions de
l’entreprise. Il focalise l’attention sur le fait que la performance ne dépend pas seulement

du coût de chaque département, mais tout autant du coût dû aux interactions entre les
unités.
 Lorsque l’environnement devient turbulent il convient d’être flexible au maximum.
 L’emploi des coûts par activités autorise un usage modéré des refacturation internes.
Avec la notion d’activité, l’influence des prestations fournies par un centre fournisseur,
sur le fonctionnement et le coût de centre client, est immédiatement lisible.
 La suppression de la distinction : centre auxiliaire/centre principal évite la répartition
secondaire des charges indirectes, souvent source d’arbitraire et d’approximation dans
le calcul.
2.2) problèmes
 Connaître le volume des différents inducteurs suppose de disposer de données
physiques, ce qui demande de mettre en place des systèmes de comptage dans des
activités qui n’ont pas forcément l’habitude de faire l’objet de mesure. Pour plusieurs
d’entre elles ces systèmes existent, mais le couplage au système comptable est
quelquefois à créer.
 Répartir le temps de travail d’une personne entre les différentes activités qu’elle réalise
n’est toujours aisé, surtout s’il s’agit de tâches administratives. Il est tentant d’en déduire
que cette répartition a toujours un caractère arbitraire.
 La mise en œuvre d’un système de coûts par activités coute cher. Il faut sonder le
personnel, dépouiller des masses de documents, tester de nombreuses hypothèses etc.
 L’appropriation de l’outil par les acteurs dépend en grande partie des marges de
manœuvre nouvelles qu’il va leur procurer. Le jeu de pouvoirs qui se noue au moment
de l’implantation ne peut jamais être ignoré.
 Un trop grand nombre d’activités risque de rendre le modèle peu compréhensible par
les utilisateurs. Il entraîne aussi des mesures à effectuer plus nombreuses, des risques
de mauvaises saisies de l’information primaire et donc pas forcément une évaluation
plus précise.
 Pour les produits ayant les charges indirectes importantes, plutôt que d’élaborer un
calcul compliqué cherchant à prendre en compte la variété, il est possible de réorganiser
les sites de fabrication en les spécialisant de manière à rendre directs des éléments qui
étaient auparavant indirects. Sur chaque site, un système de calcul simple pourra alors
être mis en place.

 Lorsque la méthode ABC définit l’inducteur, il reprend l’hypothèse de proportionnalité

des coûts par rapport au volume et l’étend à d’autres facteurs de variabilité. Ils
n’envisagent que les charges puissent être soumises à des économies d’échelle ou à des
effets d’apprentissage. Or cette hypothèse est loin d’être toujours vérifiée ; E.Noreen et
N.Soderstrom ont montré par exemple que les charges indirectes des hôpitaux de l’Etat
de Washington ne variaient pas proportionnellement avec les consommations
d’activités.
 Si l’installation est décidée, faut-il intégrer le nouveau système à l’ancien ou doit-on
fonctionner en automne ? Au démarrage, l’intégration n’est pas souhaitable, car elle
risque de mettre en péril le système comptable traditionnel. Ultérieurement, dans la
mesure où la méthode du coût complet traditionnel reste valable pour les obligations
fiscales et des évaluations à court terme, alors que le nouveau système éclaire plutôt les
décisions stratégiques, une séparation des deux systèmes apparaît justifiée. Mais une
fusion du système traditionnel et du système ABC permet aussi de mieux suivre la
performance des processus.

Chapitre 8 : les autres modes de calcul de coûts pour orienter la création

de la valeur
1.) La méthode UVA (unités de valeur ajoutée)
1.1) Description
La méthode des unités de valeur ajoutée détermine un coût par vente. En effet, pour J.Fiévez et
Ali, tout acte de vente a un coût total qui est la somme de deux éléments distincts et
indépendants : le coût du produit vendu et le coût imputable au client.
𝑐𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑢𝑛𝑒 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑒 = 𝑐𝑜û𝑡 𝑑𝑒𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑖𝑡𝑠 + 𝑐𝑜û𝑡 𝑐𝑙𝑖𝑒𝑛𝑡
Le coût d’un produit est la somme du coût des achats incorporés et du coût de la valeur ajoutée
par l’entreprise. Ce dernier correspond aux dépenses engagées par les différentes fonctions de
la firme, pour le produit sur la durée de son cycle de vie, les charges générées sur plusieurs étant
amorties sur la quantité de produits qui sera réalisée.
𝑐𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑢𝑛 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑖𝑡 = 𝑐𝑜û𝑡 𝑑𝑒𝑠 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑠 𝑖𝑛𝑐𝑜𝑟𝑝𝑜𝑟é𝑠 + 𝑐𝑜û𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑣𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 𝑎𝑗𝑜𝑢𝑡é𝑒
Le coût client est celui de tout ce que l’entreprise a dû pour obtenir une vente et l’exécuter. Il
se compose de dépenses spécifiques-clients et du coût de la valeur ajoutée par l’entreprise au
client. Le coût de la valeur ajoutée au client comprend des doses de coût commercial, de coût
administratif et de coût de logistique
𝑐𝑜û𝑡 𝑐𝑙𝑖𝑒𝑛𝑡 = 𝑑é𝑝𝑒𝑛𝑠𝑒𝑠 𝑠𝑝é𝑐𝑖𝑓𝑖𝑞𝑢𝑒𝑠 𝑐𝑙𝑖𝑒𝑛𝑡 + 𝑐𝑜û𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑣𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 𝑎𝑗𝑜𝑢𝑡é𝑒
Au cours d’une première étape, cette technique détermine la consommation de ressources de
chaque poste de travail dans les conditions habituelles d’exploitation.
Les différences modes d’utilisation d’un poste forment ce que J.Fiévez et Ali appellent des
postes de l’UVA. Un poste UVA est en effet « un poste de travail fonctionnant dans des
conditions technico-économiques bien déterminées ».
L’analyse tente ensuite de rattacher directement la quasi-totalité des ressources consommées
aux différents postes UVA. Ce rattachement est facilité en distinguant des frais de
consommables, d’outillage et de maintenance, des charges dues au personnel, des charges
tenant à l’usure et à l’obsolescence réelles du matériel, des charges liées à la valeur du matériel
et des charges liées à la surface occupée par le poste UVA.
Dans un deuxième temps, le coût de chaque poste UVA et des différents processus est exprimée
en unité de valeur ajoutée (en UVA).

Les principaux processus de l’entreprise sont listés. «un processus est une suite d’opérations
effectuées dans un but clairement identifié, en un temps donné, sur des postes de travail
fonctionnant dans des conditions technico-économiques déterminées », c’est-à-dire sur des
postes UVA.
Puis l’unité de valeur ajoutée est déterminée.
Dans un troisième temps, le coût des ventes peut être calculé.
Mensuellement, le coût de l’UVA est établi. Il est déterminé à partir de l’ensemble des charges
de la comptabilité générale de la période.
Si ces montants des charges de la comptabilité générale, A le montant des achats incorporés
aux produits, D le montant des dépenses spécifiques-clients et P la production de la valeur
ajoutée de la période, on a :
[𝐶 − (𝐴 + 𝐷)]
𝑐𝑜û𝑡 𝑑𝑒 𝑙 ′ 𝑈𝑉𝐴 =
𝑃
1.2) Une utilisation principale de la méthode : analyser la

rentabilité des ventes
Avec la méthode UVA, il est possible de savoir quels sont les clients, qui font gagner de l’argent
à l’entreprise et quels sont ceux qui au contraire la pénalisent. L’étude de la rentabilité des
ventes peut se faire par facture ou par client, par marché ou par canal de distribution, par
représentant, par région, etc. en fonction du contexte, les types d’analyse les plus pertinents
seront choisis.
Selon les ventes que l’on souhaite étudier (par région, par client,…), on calcule pour chacune
son résultat en pourcentage du chiffre d’affaires, et on classe les marges obtenues par ordre
croissant depuis le pourcentage de perte le plus important jusqu’au pourcentage de bénéfice le
plus grand.
1.3) Appréciation de la méthode

La méthode UVA ne cherche pas à décomposer le système-entreprise en éléments simples. Elle
se fonde plutôt sur la recherche de lois statistiques stables entre un noyau dur et ses satellites,
ce que G.Perrin appelle des constantes occultes. En ce sens, la méthode UVA intègre les
phénomènes d’interdépendance.
Le fait d’exprimer toutes les productions et activités de l’entreprise dans une unité de mesure
unique est également un facteur de communication interne non négligeable.

Les ressources consommées sont directement rattachés aux postes de travail. Si l’analyse est
fine la plupart des charges sont ainsi rendues directes. Les charges non affectées à des postes
de travail n’interviennent que lors le calcul du coût de l’UVA. La distinction charges directes
et indirectes perd donc sa pertinence.
La méthode UVA se fonde sur l’hypothèse que les rapports de coût entre les différents postes
de travail restent constants.
Alors que l’implantation de la méthode nécessite des moyens importants, son utilisation
demande peu de ressources. La lourdeur de la mise en place est toutefois à nuancer. Assez
souvent, il ne s’agit pas d’ajouter un module de comptabilité analytique à une gestion de
production préexistante, mais de construire par le même projet le module de gestion de
production et celui de calcul des coûts.
En définitive, l’approche est surtout pertinente pour des entreprises de taille moyenne qui
opèrent sur des marchés matures et qui cherchent à rationaliser leurs méthodes de travail dans
le but d’améliorer leur rentabilité. L’outil est également adapté à des contextes fortement
inflationnistes, puisqu’il fait abstraction des unités monétaires.
2.) La comptabilité environnementale

B.christophe la définit comme « un système d’information efficient sur le degré de raréfaction
des éléments naturels lié à l’activité des entreprises, utilisable pour réduire cette raréfaction et
pour informer les tiers ».
Deux modes d’analyse seront présentés : l’écobilan et une comptabilité de gestion qui viserait
à créer un nouveau rapport : coûts internés/coûts externés.
2.1) l’écobilan
L’outil est proposé par E et R.Labouze. il correspond à un bilan quantitatif de l’impact d’un
produit, d’un emballage ou d’un site industriel sur l’environnement. Il est établi en termes :
 D’utilisation des ressources naturelles
 De pollution des grands milieux physiques
 De production des déchets et de résidus
 De nuisances qualitatives
Il s’agit de quantifier les flux de matières et d’énergie qui entrent à chaque stade du processus
de production et de regarder comment ceux-ci sont restitués en produits consommables,
pollutions et nuisances au stade final. L’écobilan a une structure de balance équilibrée : le total
des entrants doit être rigoureusement égal au total des sortants. Il permet d’apprécier le degré
de nuisances du produit étudié. Ces nuisances peuvent ensuite être valorisées, et le ratio : [valeur
ajoutée créée/nuisances des produits] pour constituer un indicateur de valeur écologique.
2.2) la création d’un nouveau rapport : coûts internés/coûts

externés
Habituellement, le jeu qui se noue entre une firme et son environnement se déroule de façon
suivante :
 L’entreprise obéissant à une logique de profit cherche à rejeter sur son environnement
certains coûts visibles : pollution dégradation du paysage.
 Les victimes de ces externalités tentent alors de faire prendre en charge les coûts
résultants, soit par l’entreprise, soit par un ensemble d’entreprises ou par la collectivité.
 L’entreprise responsable des coûts externés ou non responsable se trouve contrainte
d’incorporer dans ses charges, des dépenses qu’elle avait réussies à externer au cours
des périodes précédentes.
Si donc une telle pratique engendre une rentabilité à court terme, elle porte en germe des
contre-performances différées.

Chapitre 9 : retour sur les conditions d’une imputation permettant un

calcul fiable
La procédure d’imputation consiste à répartir le montant de charges indirectes entre différentes
activités puis à définir une cause de consommation des ressources qui permettent de ventiler
des doses de coûts d’activités sur les objets de coût.
Deux conditions sont nécessaires pour que cette procédure fournisse un coût fiable : l’existence
d’activités indépendantes dont le coût est entièrement expliqué par une seule cause et une
utilisation des ressources dans les mêmes proportions pour tous les travaux réalisés à l’intérieur
d’une même activité.
L’usage d’un inducteur d’activité suppose en effet qu’il existe une relation explicite entre le
coût de l’activité et le volume de l’inducteur pressenti : la charge indirecte est supposée être
totalement proportionnelle au volume consommé de l’inducteur : il faut donc vérifier :
1) Qu’il existe dans le temps une relation du type :
𝐷𝑗𝑡 = 𝜋𝑗𝑡 𝑃𝑗𝑡 + 𝜀𝑡
Avec : Djt :le coût de l’activité observé au moment t avec t= 1…T
Πjt : le coût unitaire inconnu de l’inducteur
Pjt : le volume de l’inducteur observé à l’instant t
εt : le terme aléatoire résiduel de moyenne nulle et de variance constante
2) Que cette relation se maintien dans le temps
La qualité du modèle s’apprécie en vérifiant sur des données passées que le coefficient de
corrélation est proche de 1.
En généralisant, l’ensemble des charges indirectes se répartit sur les différentes activités en
respectant l’équation suivante :
𝐽 𝐽
∑ 𝐷𝑗 = ∑ 𝜋𝑗 𝑃𝑗
𝑗=1 𝑗=1
Pour que l’imputation soit correcte, il faut respecter l’équiproportionnalité des consommations
de ressources, c’est-à-dire s’assurer que l’activité est homogène. Autrement dit, chaque fois que
l’activité est déclenchée, les tâches élémentaires qui la composent doivent être toutes effectuées
et celles-ci doivent être toujours employées dans la même proportion, quelques soit les travaux
réalisés.

1.) La spécification de la fonction de coût :

Les risques d’une spécification inopportune sont d’abord recensés. Puis, les insuffisances des
pratiques habituelles sont mises en évidence et des améliorations sont proposées.
1.1) Les risques d’une mauvaise spécification

Une spécification inadaptée peut être due à quatre erreurs :
 l’usage de clés de répartition trop approximative : l’emploi de telles clés se traduit par
une erreur de mesure sur la charge imputée. Son impact sur le coût des produits est
fonction du poids de la charge dans le coût à déterminer. Habituellement, cette erreur
est prise en compte de manière intuitive par les praticiens.
 L’oubli des variables explicatives : dans une hypothèse que le modèle est bien spécifié,
on met en œuvre J activités (ou centre d’analyse).
Si le volume de l’inducteur Pj est à l’origine du coût indirect Dj, le coût unitaire de
l’inducteur s’écrit : ∏j= Dj/Pj
Les coûts de l’activité sont alloués aux objets de coût au prorata des volumes consommés
de l’inducteur.
Soit Vij le volume consommé de l’inducteur j par l’objet de coût i. avec I objets de coût, le
volume total consommé de l’inducteur j est :
𝐼
𝑃𝑗 = ∑ 𝑉𝑖𝑗
𝑖=1
 Une partie de la charge insensible au volume de l’inducteur : Quand une partie de

la charge indirecte Dj est indépendante du volume de l’inducteur envisagé, le coût
de l’activité j s’écrit : 𝐷𝑗 = 𝜋𝑗𝑃𝑗 + 𝑏𝑗
Quand l’inducteur est mal corrélé avec le montant des charges à imputer, l’erreur
créée relève à la fois de ce type d’erreur et de celle présentée au paragraphe précédent.
En effet, si l’inducteur est mal corrélé, cela signifie qu’il n’y a pas d’explication
évidente à la consommation de ressources, ou que des facteurs explicatifs ont été
oubliés ; les variables qui expliqueraient mieux le montant des charges ou qui
devraient être combinées à l’inducteur utilisé sont incluse dans le coefficient b.
 Des inducteurs trop interdépendants : si les activités sont interdépendantes, c’est-
à-dire si le coût d’une activité s’explique par le volume de son inducteur mais aussi

par le volume des inducteurs des autres activités, l’utilisation d’une fonction
additive devient contestable. La spécification peut prendre la forme proposée W.A.
Longbrake :
𝐽 𝐽
∑ 𝐷𝑗 = 𝑏 ∏ 𝑃𝜋𝑗
𝑗=1 𝑗=1
1.2) Les insuffisances des pratiques

La démarche habituelle d’implantation d’une comptabilité par activité consiste à prendre coe
point de départ un modèle mal spécifié et à améliorer la partie jugée la plus mauvaise en la
décomposant en activités pour retrouver une explication satisfaisante des comportements des
coûts. Il s’agit de définir des activités à partir d’une logique technico-comptable, puis de
préciser l’inducteur de chacune d’elles. Dans le but d’éviter des saisies d’informations trop
fastidieuse, les activités seront ensuite réassemblées soit en centre de regroupement ayant un
inducteur identique, soit en processus correspondant à des attributs de valeur pour le client.
Les analyses qui tentent de formaliser cette manière de faire et de la rationaliser se concentrent
sur la préoccupation essentielles des praticiens : effectuer les regroupements en minimisant
l’erreur de l’oubli de variables explicatives. Elles supposent que les études de la corrélation
permettant de trouver les meilleurs inducteurs ont été effectuées, et elles ne traitent pas le
problème de l’interdépendance entre les activités, elles se soucient peu également d’une charge
en partie insensible au facteur explicatif retenu.
2.) L’effet possible de la démarche empirique sur la connaissance

des coûts
Quand une comptabilité par activité est mise en œuvre, on part généralement d’un modèle mal
spécifié. La partie du système jugée la plus mauvaise est modifiée et l’analyse s’arrête lorsqu’il
semble que le nouveau système appréhende à peu près correctement la réalité. S. Datar et M.
Gupta montrent cependant que cette pratique n’améliore pas forcément la connaissance des
coûts.
Le recours à nouveau système utilisant de meilleurs inducteurs et un plus grand nombre
d’activités repose sur l’hypothèse implicite que ces améliorations permettront un calcul plus

fiable. Or, leur étude révèle qu’il n’en est rien. Les phénomènes de la compensation des erreurs
et le fait que l’erreur d’imputation soit inconnue peuvent amener un résultat inverse.
S. Datar et M. Gupta formalisent un ensemble d’observations en mesurant l’erreur d’imputation

par le carré des écarts moyen par rapport au modèle supposé bien spécifié.
𝐼
1
𝐸(𝐾) = ∑ 𝐸𝑖 (𝐾)2
𝐼
𝑖=1

Chapitre 10 : l’approche de la valeur dans le pilotage et la contrôle de

l’entreprise
La valeur pour le client est prise depuis longtemps dans la gestion de qualité, comment peut-
on définir la qualité, ainsi qu’ils sont les moyens qui utilisent l’entreprise pour la maîtriser.
1.) Le raisonnement de l’approche qualité
1.) Définition de la qualité

La qualité est définie selon les normes ISO comme l’ensemble des caractéristiques d’une
entité qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimées et implicites.
1.1) La qualité d’un produit/service comme l’aptitude à satisfaire les besoins des
clients
La qualité d’un produis n’existe pas en soi, mais seulement par rapport aux attentes des
clients. Le problème n’est pas de faire ce qu’il y a de plus beau de plus solide ou techniquement
élaboré, mais juste de satisfaire un besoin.
1.2) La qualité d’un produit/service comme le résultat d’un bon processus de travail
La qualité est le fait d’une chaîne de clients-fournisseurs. Pour que la performance soit
satisfaisante, il faut donc que l’ensemble soit bien conçu et que chacun s’efforce de satisfaire
les attentes des bénéficiaires de son action. La chaîne peut aussi être étendu aux fournisseurs de
l’entreprise et au circuit de distribution utilisé pour toucher le consommateur final.
2.) Les sources de non qualité à éradiquer

Les sources de non qualité peuvent se situer au niveau de l’interface de (l’entreprise)
client/producteur ou au niveau de processus de fabrication et de livraison de produit.
2.1) Les écarts au niveau de l’interface client / producteur :

La non qualité peut avoir origine :
 Une connaissance insuffisante des attentes du client ou un manque d’exploitation du
besoin ;
 Une évolution insuffisante du service rendu ;
 Un manque d’information sur le service fourni ou un manquement aux promesses ;

2.2) Les écarts au niveau des processus de réalisation :
La non-qualité lors du processus de réalisation peut tenir à :

 Une insuffisance de conception qu’est la cause par la suite du coût d’exploitation
trop élevés ;
 Une mauvaise définition des procédures du travail ;
 Un flou dans la définition des responsabilités, ce qui provoque des conflits de
compétences ou des tâches non ou mal effectués ;
 Une insuffisance ou une mauvaise répartition des moyens ;
 Une insuffisance du contrôle interne ;
 Des erreurs humaines ;
3.) Le pilotage de la qualité

La satisfaction du client passe par le pilotage de quatre éléments :
 L’aptitude à identifier les besoins existants et potentiels des utilisateurs (à cerner la
qualité attendue) ;
 La capacité à définir des produits répondant à ces désir tout en tenant compte des
impératifs économiques et techniques, notamment l’aspect coûts, auxquels l’entreprise
est soumise (la qualité voulue) ;
 L’aptitude à fournir des produits conformes aux exigences préétablies, à traiter les non-
conformités et à faire entrer la démarche qualité dans la culture de la firme. Une telle
compétence est le facteur déterminant de la qualité réalisée ;
 La capacité à appréhender ce que le client perçoit de la qualité fournie (qualité perçue)
Ces quatre éléments forment le cycle de la qualité de l’entreprise qu’il convient de maîtriser.
Clients Entreprise
1- Qualité attendue 2- Qualité voulue
Mesure de la Mesure de la
Satisfaction des clients Performance de l’entreprise
3- Qualité réalisée
4- Qualité perçue

2.) Les moyens de contrôle de qualité

Trois éléments sont employés de manière non exclusive : le suivi d’indicateurs dans des
tableaux de bord, un calcul de coût faisant référence à la qualité et l’usage de la certification
ISO 9000 à des fins de gestion interne.
1.) Le recours à des indicateurs qualité

Ceux-ci sont à rechercher :
 Au niveau du client : des inducteurs de la qualité attendue ou perçue ;
 Au niveau du produit : des indicateurs de conformité aux exigences techniques
préétablies ;
 Au niveau du processus du travail : des indicateurs de dysfonctionnement et de
traitement des non conformités
Ils ne peuvent également s’intéresser au degré de pénétration de la démarche qualité dans
l’organisation, au niveau de formation et de notion et de motivation de personnel vis-à-vis de
cette démarche ainsi qu’aux modalités d’amélioration de qualité.
2.) Les coûts résultant du non qualité
2.1) Les coûts de non qualité de J. Harrington

Dans cette méthode, les frais sont dissociés en deux catégories :
 Les coûts de non qualité directs :
L’auteur les définit comme ceux qu’une entreprise :
 « supporte parce que la direction redoute que les gens ne commettent des erreurs
 Subit parce que les gens en commettent
 Consomme pour la formation des mêmes gens pour les rendre mieux à même
d’accomplir leur tâche ».
Ces coûts se décomposent en cinq types de dépenses que beaucoup d’auteurs regroupent en
deux sous-ensembles :
 Les coûts d’obtention de la qualité ou coûts de la conformité, ils comprennent des
coûts de prévention (les coûts que l’entreprise engage pour prévenir les erreurs), des
coûts d’évaluation (ce sont toutes les charges engagées pour vérifier la conformité des
actions aux exigences de qualité) et des coûts d’équipements (il s’agit du coût
d’investissement en matériels utilisés pour l’acceptation ou le contrôle des produits).

 Les coûts de défaillance ou de mal façons, ils se composent des coûts d’anomalies
internes (ce sont des défauts détectés avant que le produit ne soit livré au client) et des
coûts d’anomalies externes (ce sont les coûts que l’entreprise supporte pour des défauts
mise à jour après la livraison).
 Les coûts de non qualité indirects :
On distingue trois grandes catégories :
 Les supportés par le client suite à la livraison d’un produit défectueux
 Les coûts dus à l’insatisfaction du client concernant un produit particulier
 Les coûts dus à la perte de renom
2.2) Le système des coûts cachés de H. Savall

Pour évaluer, H. SAVALL regroupe des anomalies et les dysfonctionnements autour de cinq
inducteurs :
 L’absentéisme
 Les accidents du travail
 La rotation du personnel
 Le manque de productivité directe
 Non qualité des produits
Puis il considère que leur coût se traduit par, des consommations de matières ou de services,
des sursalaires, des surtemps, dus aux activités supplémentaires, une non production, une non
création de potentiel.
2.3) L’intérêt de calculer des coûts résultant de la non qualité

 Le coût de non-qualité est un outil de motivation, le fait de calculer ce coût permet de
motiver :
o La direction
o Les cadres et le personnel
 Le coût de non-qualité peut être un instrument de prise de décision : l’évaluation
financière permet de connaître les dysfonctionnements au coûtent le plus cher et
d’orienter sur eux les actions d’amélioration.

Sous-titre 2.4 : Les optiques possibles

pour gérer le couple valeur-coût
Chapitre 11 : le pilotage valeur-coût dans l’optique : création de valeur
pour le client
1.) Les éléments de pilotage

La création de la valeur pour le client passe par l’analyse des besoins solvables des clients ainsi
que par une étude détaillée des activités et des processus de travail. L’usage des référentiels
externes peut aussi être employé.
1.1) La gestion de la valeur pour le client :

Elle consiste à approfondir les éléments du cycle de la qualité exposé dans le chapitre précédent,
pour l’adéquation parfaite entre la valeur demandée et la valeur offerte.
 La mise en correspondance de la valeur demandée et de la valeur offerte :
La valeur attendue n’est pas la même selon qu’elle concerne :
Des biens ou des services industriels pour lesquels les aspects de fiabilité, de
fonctionnalité et de coûts sont essentiels
Des biens de consommation courante ou les critères les plus importants sont le
coût d’achat, la disponibilité, la longévité, la simplicité d’utilisation…
Des produits de luxe ou la part de rêve, l’apparence, le prix élevé sont des critères
d’achat prépondérants
Il faut décrypter la psychologie de ses clients, bien interpréter leurs désirs d’achat, et y apporter
une réponse satisfaisante en termes de prix-qualité-délai.
La valeur perçue par le client combine des attentes satisfaites, des attentes mal satisfaites et des
attentes non satisfaites. Elle dépend :
Des attributs tangibles ou intangibles du produit
Des conséquences positives et négatives que confère sa possession et son
utilisation
La valeur proposée par l’entreprise se décompose en attentes satisfaisantes en prestations
défectueuses, en valeur non perçue par le client et en prestations inutiles.

La valeur ne peut être analysée sans une comparaison directe avec la concurrence. Pour obtenir
un avantage concurrentiel, il faut lancer dans le marché un produit ayant des caractéristiques
supérieur à celui des concurrents.
 L’approfondissement de la valeur client
Quand l’offre est dotée de caractéristiques supplémentaires, l’accroissement de valeur pour le
client ne manifeste pas au moment de l’achat. La valeur ajoutée n’est perçue qu’ultérieurement,
lorsque le client entre en interaction avec ses propres partenaires
Le problème est donc d’identifier les occasions du client de créer de la valeur avec ses propres
interlocuteurs et d’aider concrètement à la créer, de manière à le convaincre d’acheter les
produits de l’entreprise plutôt que ceux des concurrents.
La valeur client s’écrit comme suit :
VC = CS − C1 − C2 − C3 − C4 − R
Avec :
CS : la contribution à la satisfaction du client
C1 : le prix d’achat
C2 : le coût de transmission
C3 : le coût d’installation et de la mise en route
C4 : le coût d’utilisation de l’offre
R : le risque de défaillance ultérieure de fournisseur
1.2) La gestion par les activités (Activity-Based Management « ABM ») et par

processus
1.2.1) Principes
L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte qu’à travers la maîtrise des activités
et de leur combinaison en processus. Derrière un objectif, qu’il soit opérationnel ou stratégique,
se trouve toujours un processus qui cherche à le réaliser. Le processus constitue alors un trait
d’union entre l’objectif et la stratégie.
Dans une optique traditionnelle du contrôle de gestion, le choix de combinaison des activités
est supposé résolu, et la préoccupation principale est de s’assurer que les ressources sont
allouées et contrôlées de manière optimale.

1.2.2) Modalités du raisonnement

 Le découpage en processus
Etablir un découpage en processus, c’est définir des chaînes de d’activités transversales qui
méritent d’être identifiée, optimisées et pilotées en priorité, c’est sélectionner des besoins de
coordination considérés comme essentiels
Plusieurs modalités sont possibles, on part :
Des produits au sens large qui entraînent des processus de production, de distribution,
etc.,
Des principales ressources utilisées par l’entreprise. Chacune de celles-ci peut
demander des processus de conception, d’acquisition et de la maintenance.
Des problèmes de dysfonctionnels qui génèrent des chaînes d’activités plus ou moins
permanentes pour les traiter
Des enjeux de progrès qui justifient d’identifier des processus particuliers.
A la fin, ces processus doivent être centrés sur des FCS qu’il convient de maîtriser pour réussir
la stratégie
 L’identification des activités critiques et des inducteurs de performances
Parmi les activités des processus retenus, certaines sont essentielles pour maîtriser les FCS : ce
sont les activités critiques.
Il faut donc déterminer les inducteurs de performance et d’apprécier l’influence de celles-ci sur
l’ensemble, de manière à identifier les leviers par lesquels le fonctionnement du processus peut
être améliorée
Michel Porter identifie deux catégories d’inducteurs :
Les inducteurs structurels tels que les rendements d’échelle, l’étendue du champ
d’activités, l’expérience accumulée, la technologie utilisée et a variété offerte
Les inducteurs d’exécution tels que l’implication du personnel, la recherche de la
qualité totale, l’utilisation des capacités, le design de produits et l’exploitation des
liens avec les clients et les fournisseurs.
 La formulation et le pilotage des plans d’action
Les inducteurs de performance s’identifient par la voie des facteurs clés de succès, pour que la
gestion par les activités permette une mise en œuvre efficace de la stratégie, des plans
d’amélioration et des indicateurs de pilotage destinés à maitriser l’action seront également
proposés.

Lorsque le plan d’amélioration vise la diminution du coût des activités, il parvient de :

Rationaliser le processus, et cela par la suppression des activités ayant pas de valeur
pour le client
Améliore les activités ayant une valeur ajoutée au client en cherchant à augmenter leur
efficience, en les synchronisant mieux ou en gérant les goulots d’étranglement.
Le plan d’action peut chercher aussi à répondre mieux aux attentes du client, en s’attachant à
produire ce qu’il souhaite, dans la forme et les délais qu’il désire.
 Un écueil à éviter : le raisonnement à trop court terme
Le management par les activités suppose de se placer résolument une optique stratégique. Bien
des applications de l’ABM tendent malheureusement à oublier ce principe.
Afin d’illustrer ce propos, on reprend l’analyse de coûts qui peut être effectuée sur une activité
secondaire pour savoir s’il convient de la faire ou de la faire faire.
Il faut prendre en compte les conditions d’amortissement des équipements déjà acquis par
l’entreprise une fois l’activité supprimée, et les coûts d’équipements et les amortissements
supplémentaires que le fournisseur extérieur devra consentir pour répondre à cette nouvelle
demande.
Le recours à la fourniture ou à la sous-traitance entraîne également :
Des coûts de sous activités
Des coûts de transaction
Des risques des coûts
Des risques de démotivation des personnels
2.) Les modalités de pilotage

L’analyse de la valeur est une méthode de conception ou de reconception du produit pour
satisfaire au coût juste nécessaire le besoin d’un utilisateur en représentant des contraintes.
Elle consiste à définir les fonctions que le produit doit assumer, à optimiser les rapports
qualité/prix pour les fonctions demandées et de supprimer les produits répondants à des
fonctions inutiles.
 L’identification et la hiérarchisation des fonctions : peut être réalisée par des
différentes démarches : l’analyse de l’existant, l’étude des insatisfactions de
dysfonctionnement, l’étude de relation produit avec son environnement et l’analyse de
cycle usage de produit.

 Les coûts incorporés : l’analyse prend en compte les dépenses qui ont en rapport direct
avec le droit de conception du produit
 Les stratégies d’amélioration : il est obligatoire de préciser la stratégie d’amélioration,
une valeur grande peut être obtenue en enrichissant les services rendus à coût constant,
pour réduire le coût pour les services constants.
 La recherche de la bonne relation entre les services rendus : il s’agit tout d’abord de
supprimer les éléments correspondants à une fonction inutile, l’analyse consiste à faire
des efforts de conception sur les pièces ou les parties produit qui coûtent le plus cher

Partie II : le système budgétaire
Chapitre 12 : le pilotage de la performance du point de vue de l’action

ou des autres parties prenantes
La valeur de l’entreprise est basée aujourd’hui sur les appréciations des investisseurs sur les
marchés financiers, la valeur se réduit donc à la manière dont les actionnaires le perçoivent, les
mesures de création de valeur et les mécanismes indicatifs chercheront en conséquence à
épouser ce référentiel.
En effet, la valeur ne sera créée que si l’intérêt les intérêts des autres partenaires est pris en
compte.
1.) Le management par la valeur actionnariale :
1.1. La stratégie de la valeur de T.Copeland, T. Koller et J. Murrin :

Cette stratégie considère que les entreprises doivent maximiser la valeur pour l’actionnaire, car
en cas de création de valeur insuffisante, le risque de changement de l’équipe dirigeante par les
actionnaires ou par une OPA est grand.
Créer de la valeur pour l’actionnaire signifie d’être capable de générer une rentabilité future
satisfaisante des capitaux investis, la valeur est estimée par les cash flows futurs actualisés au
coût du capital et non par un niveau de bénéfice de l’exercice en cours ou du suivant multiplié
par le price earning ratio.
La VAN est ainsi calculée à partir de la somme de la valeur actuelle des cash flows disponibles
pendant la période de prévision explicite et la valeur actuelle des cash flows après la période de
prévision explicite ou valeur terminale elle est égale dans ce cas à :
𝐹
𝑉𝑛 =
(𝑘 − 𝑔)
Vn : la valeur terminale
F : le premier cash-flow après la période explicite de prévision
K : le coût moyen pondéré du capital
g : le taux de croissance perpétuel attendu du cash-flow
A partir des prévisions de chash flows, T copeland et alii proposent redéfinir la stratégie de
l’entreprise dans une démarche qui se déroule en étapes :
1- Détermination de la valeur interne : les départements du siège sont considérés comme

des unités stratégiques distinctes, leurs profits découlent des services qu’ils peuvent
fournir aux unités et des couts d’opportunités résultant de l’existence du groupe.
2- Evaluation de la valeur potentielle après améliorations internes : chercher à accroitre la
valeur de l’entreprise en réduisant les couts de sièges.
3- Evaluation de la valeur potentielle après amélioration externes : c’est-à-dire chercher
les solutions externes consistant a créé de la valeur.
4- Détermination de la valeur potentielle locale : c’est la valeur optimale de l’entreprise,
elle ne peut être atteinte que si la direction en a la volonté.
5- Comparaison à la valeur de marché actuelle : à partir de la différence entre la valeur
potentielle totale et la valeur de marché actuelle met en évidence l’écart que la stratégie
doit combler si l’on veut éviter un raid sur la société.
1.2. L’EVA
L'EVA est alors définie comme un profit économique généralisé, c'est à dire, non pas le résultat
net comptable traditionnel, mais le surplus obtenu après rémunération de tous les apporteurs de
fonds, dettes et capitaux propres. L'EVA est donc égale à la différence entre le résultat
opérationnel après impôts (et la rémunération de la totalité des capitaux investis au coût moyen
pondéré du capital (pour tenir compte de la structure de financement de l'entreprise). Il y a donc
création de valeur non pas lorsque l'entreprise s'est révélée simplement profitable, mais lorsque
son résultat est suffisamment abondant pour couvrir la rémunération des fonds propres évaluée
au coût du capital.
L’EVA s’écrit donc :
𝐸𝑉𝐴 = 𝑅𝑒 − 𝑘𝐶𝐼
Re c’est le résultat d’exploitation avant frais financiers et après impôts et CI le montant des
capitaux investis.
En divisant l’équation du résultat résiduel par k on obtient :
𝐸𝑉𝐴 𝑅𝐸
= − 𝐶𝐼
𝑘 𝑘

En effet
1−(1+𝑘)−𝑛
RE (1+k)-1+RE (1+k)-2+…+RE (1+k)-n = 𝑅𝐸 𝑘
Le cout moyen pondéré du capital est le cout global moyen des sources de financement futur
de l’entreprise. Il s’obtient en faisant :
K= rcp[CP/(CP+D)+rd[D/(CP+D)]
Avec CP le montant des capitaux propres, D celui des dettes financières, Rcp le cout des
capitaux propres et rd le cout des dettes.
2.) Intérêts et limites de la méthode :
Le premier avantage de l'EVA réside dans sa simplicité conceptuelle. En effet, il est facile de
comprendre et d'appliquer le concept de l'EVA43(*). Si on dispose des données financières
adéquates on peut reconnaître parmi les facteurs qu'on contrôle ceux qui augmentent la valeur
économique de l'entreprise ou la diminuent. On en déduit que c'est là l'un des avantages de
l'EVA sur les méthodes de la valeur actualisée nette (discounte cash-flow).
L'EVA n'est pas seulement un outil de mesure de la performance de l'entreprise, c'est aussi un
moyen de motivation des dirigeants et facilite les activités économiques à tous les niveaux de
l'entreprise. En effet, l'EVA constitue un outil de gestion financière décentralisé car elle permet
à tous les niveaux de l'entreprise de mesurer la performance d'une unité en lui appliquant un
taux de rentabilité exigé individuel.
On pourra noter l'habileté du positionnement stratégique de l'EVA qui, s'établissant à

l'intersection du financier et de l'économique, s'adresse aussi bien à l'actionnaire, dont on entend
défendre le point de vue et le revenu, qu'au chef d'entreprise à qui l'on fournit un critère de
performance.
Mais L'EVA ne peut pas être un moyen de contrôle pour des divisions de taille différentes.
L'EVA est basée sur méthodes de la comptabilité financières qui peuvent être manipulées par
les dirigeants.

Elle peut se concentrer sur des résultats immédiats qui diminuent l'innovation. L'EVA néglige
aussi les opportunités de croissance pour la firme en se focalisant sur la mesure de performance
à court terme
Etant Donné l'accentuation d'EVA dans l'amélioration de la performance, elle n'encourage pas
la collaboration entre les dirigeants des unités différentes
· Malgré la suprématie de l'EVA par rapport aux autres outils de mesure de la création de valeur,
elle n'est pas encore une mesure parfaite.
1. La gestion de la valeur partenariale ou la soutenabilité de la performance :
Cette gestion de valeur consiste la maitrise des couts et la qualité de la production et le respect
des délais, sans oublier le capital humain qui représente une capacité d’innovation de la firme
et la réussite commerciale, la délégation de la décision aux employés en contact directe avec la
clientèle est un moyen rapide de répondre aux évolutions de l’environnement.
La notion de performance soutenable s’entend comme une performance dans le niveau peut être
atteinte sans obérer la capacité des partenaires à la reproduire une nouvelle fois, elle repose sur
l’aptitude de l’organisation à innover et à dégager des marges de manœuvre rendant possible le
renouvellement de résultat dans le futur.

Chapitre 13 : la nature du système budgétaire

Un budget est l’expression comptable et financière des plans d’actions retenus pour mettre en
œuvre la stratégie sur le court terme. Il se compose de trois éléments :
 Une ou plusieurs unités d’œuvre permettant de caractériser l’activité du département, et
une prévision du niveau d’unités d’œuvre à obtenir ;
 Des données comptables prévisionnelles ;
 Des référentiels internes ou externes permettant d’apprécier le niveau des performances.
Il est un outil de prévision de compréhension des évènements. Il précise les programmes

d’activité, à partir de l’exploration des variantes possibles et l’identification des marges de
manœuvre.
Le contrôle budgétaire est une comparaison des résultats réels et des prévisions figurant aux
budgets afin de rechercher les écarts et leurs causes et prendre par la suite des actions
correctives.
Un système budgétaire peut servir de base ouverte pour l’apprentissage collectif. Dans ce cas
le budget devient un exercice de créativité.
1. Le système budgétaire en environnement stabilisé :

1.1 Principe d’élaboration et de fonctionnement :
L’idée est que le système budgétaire est susceptible d’orienter et contrôler mieux l’action
collective à condition que :
Soit inscrit dans la politique générale de l’entreprise ;
Il couvre la totalité des activités
Le découpage des budgets doit se calquer sur le système d’autorité
Il y a une identification claire des responsabilités
Les prévisions budgétaires seront révisées chaque fois que de nouvelles informations
significatives apparaissent,
1.1.1 Principe de non remise en cause de la politique générale de l’entreprise
Le système budgétaire ne peut se situer que dans leur contexte : il ne remet pas en cause la
réflexion à long terme.
1.1.2 Principe de totalité du système budgétaire

Toute action collective réussie demande à être coordonné. Pour y arriver il faut préciser les
missions des différents services, s’assurer de l’harmonie de leurs compétences et éviter que leur
action respective se contrecarre.
1.1.3 Principe de superposition du système budgétaire et du système d’autorité
Cette recommandation concerne à la fois le découpage qui se réalise à travers la répartition de

l’autorité entre les cadres d’une part, et la présentation du budget où il est souhaitable de séparer
les éléments qui dépendent du responsable.
1.1.4 Principe de non destruction de la solidarité nécessaire entre les départements :
En principe, il n’est pas toujours simple de cerner les responsabilités. En outre, le système
budgétaire repose sur un principe d’organisation taylorien : si les unités regroupent des
compétences spécialisés et que les interrelations entre les unités sont faibles, l’optimisation de
la performance locale permet l’obtention de la performance globale, et la coordination est
assurée sans difficulté par l’échelon hiérarchique supérieur et la négociation budgétaire.
1.1.5 Principe de couplage du système budgétaire avec la politique du personnel
Ce point met l’accent sur l’importance de trouver un système d’animation dont l’orientation est
suffisamment compatible avec les mentalités ambiantes et la logique budgétaire.
1.1.6 Principe d’actualisation des prévisions au vu de nouvelles informations :
Il s’agit ici d’un budget traduit par un système d’information fait pour agir et qui doit être
capable d’adapter ses points de repère aux réalités changeantes, de façon à toujours avoir une
connaissance sur la situation actuelle.
1.2 La procédure d’élaboration des budgets :
La gestion budgétaire est un processus intégrant de la gestion prévisionnelle, celle-ci étant un
ensemble de procédures, de méthodes, d’outils et de comportements ayant pour but de
construire un avenir volontariste au lieu de subir les évènements.
La gestion budgétaire constitue une étape importante de la planification stratégique dans la
mesure où les budgets représentent l’image chiffrée de la stratégie de l’entreprise ramenée sur
un horizon annuel.
1.2.1 Prendre connaissances des objectifs pour l’année à venir :
Il s’agit de réfléchir aux orientations de la direction générale (objectifs) pour la période à venir.
1.2.2 Réaliser des études préparatoires :

Les instructions préparatoires ont pour objectif d’aider les responsables à mieux préparer leur
budget annuel.
Elles sont élaborées, à partir de l’exploitation des différents rapports et des programmes
d’activités, et transmises sous la forme de note de service préparée par le CG/CI et le DAF et
signée par le DG.
1.2.3 Elaborer des projets de budgets :
Il s’agit de l’établissement du projet de budget. A ce niveau Le DAF dresse le projet de budget

à partir des amendements faits par la réunion d’arbitrage.
1.2.4 Choisir le projet qui deviendra le pré-budget :
Ici la direction générale se réunie pour la circonstance en comité budgétaire afin de choisir le
meilleur projet qu’on le nomme par la suite par le pré-budget.
1.2.5 Construire et négocier des budgets détaillés :
Dans cette phase, il s’agit d’écaler l’option choisie, c'est-à-dire le pré-budget, en budgets
détaillés.
1.2.6 Elaborer les prévisions définitives :
A ce niveau il est nécessaire de reprendre le projet budgétaire initial et intervenir des

ajustements. On parle par la suite d’une consolidation de l’ensemble des budgets détaillés afin
d’obtenir une approbation de la part de la direction générale.
1.3 Le degré de connexion entre le système budgétaire et le système comptable :
D’après la lecture de ce paragraphe, on peut résumer la connexion ou bien la relation dans les
points suivants :
 Les informations sur lesquelles se base le budget sont fourni par la comptabilité générale
et la comptabilité de gestion ;
 Dans des cas particuliers il faut séparer la comptabilité générale du système budgétaire ;
 L’informatique peut revêtir un outil qui met en relation et rapprochement des résultats
définitives issues de la comptabilité et ceux résultant du système budgétaire. Il ne faut
pas oublier le rôle que joue les NTIC en matière des gains de temps;

2. Le système budgétaire en environnement turbulent :
2.1 L’emploi de la prévision est fonction de la perception et du vécu que

l’on a de la turbulence
La turbulence résulte des comportements des acteurs et de la complexité dynamique de
l’environnement dans lequel ils opèrent. Elle peut être aussi vécue négativement.
2.2 La réussite de l’action en contexte turbulent suppose toujours de

combiner au mieux les diverses modalités permettant de la maitriser
Pour s’adapter à un environnement quel qu’il soit, une entreprise dispose des modalités
comme éléments suivantes : La flexibilité, L’assurance, La domination, La mise en place
d’un système d’animation.
2.3 Du bon usage de la prévision et des budgets en période de turbulence :

L’idée est que l’instabilité influence automatiquement les ventes. Donc il faut analyser
davantage les marchés ce qui fait apparaitre la partie pris des raisonnements habituels mais
en contrepartie une compréhension de la situation et identification des risques.

Chapitre 14 : le budget commercial

Selon M.Gervais, pour etablir le budget commercial il faut poursuivre les étapes suivantes :
Une phase de prévision globale ou il y a une estimation des recettes et une autre portant sur les
dépenses.
Une phase de découpage de la prévision global, c’est ce qu’on appelle la budgétisation.
1. La prévision des ventes

Elle recouvre l’ensemble des études et chiffrage ayant pour objet de déterminer le marché
potentiel auquel peut avoir accés l’entreprise et la part qu’elle prétend prendre.
La prévision des ventes consiste à évaluer les ventes futures en quantité et en valeur, sources
de recettes indispensables au fonctionnement de l’entreprise. Il est le pivot de toute la
gestion budgétaire de l’entreprise.
En effet, dans une entreprise de production, de la prévision des ventes découle l’élaboration
des budgets prévisionnels :
• des approvisionnements en matières premières et fournitures,
• de la production des produits,
• des investissements nécessaires,
• de la trésorerie.
L’évolution des ventes engendre à la fois :
• une analyse rétrospective, portant sur les réalisations,
• une étude critique des produits actuellement fabriqués et vendus,
• des prévisions de fabrication de produits adaptés à la demande future.
1.1 Les outils de prévision :
La conjoncture générale :
Il s’agit pour une entreprise de prévoir la conjoncture générale par le biais des quatres outils
suivants : Les indices précurseurs, les enquêtes de conjoncture, les budgets économiques et les
études plus ponctuelles.
La conjoncture particulière :
La conjoncture générale est l’ensemble des conjonctures particulières, il s’agit tout simplement
d’apprécier la conjoncture future des secteurs dans lesquels l’entreprise se trouve implantée.
1.1.2. Les techniques de prévision des ventes :
Il faut dans un premier lieu analyser la demande, estimer le marché potentiel et enfin
déterminer la part de celui-ci que l’entreprise risque de prendre.

Les méthodes qualitatives

Les méthodes qualitatives sont essentiellement basées sur l’opinion, la comparaison et le
jugement. Elles sont qualitatives non parce qu’on n’y traite pas des chiffres et des quantités,
mais parce qu’on utilise beaucoup des estimations.
On y retrouve :
 La méthode de sondage d’opinion (enquêtes auprès des vendeurs, distributeurs des
produits) ;
 Les enquêtes d’intention d’achat auprès des clients ;
 La méthode de Delphes (réponse à une série de questions par un panel d’experts) ;
 Les études de marché (application d’un questionnaire aux consommateurs éventuels
afin d’anticiper sur les changements du marché).
Les méthodes quantitatives
Les méthodes quantitatives reposent sur l’extrapolation des ventes dans le temps en utilisant les
données des consommations passées. Ces méthodes se classent en deux grands groupes : les
méthodes endogènes et exogènes.
Les méthodes endogènes
A. La méthode de décomposition
La représentation graphique d’une série de chiffres de ventes passées montre souvent une ligne
en zig-zig qu’il est généralement difficile d’extrapoler, sinon grossièrement. On va donc essayer
de décomposer la série, d’analyser un certain nombre d’éléments ou « lois » qui la gouvernent,
puis de la « purger » de ces éléments pour arriver à une ligne (presque) droite qu’il sera facile,
alors, de prolonger ; connaissant les lois internes qui expliquent les variations passées, on les
réintroduira ensuite pour arriver à une prévision aussi précise que possible.
La méthode se fonde sur deux postulats empiriques (et, malheureusement pour le prévisionniste,
pas toujours rigoureusement vrais) :
- L’un est que « l’avenir est contenu dans le passé » ;
- L’autre stipule que « la nature ne fait pas de saut », axiome du philosophe
B. Les événements exceptionnels
Les évènements exceptionnels sont des situations qui agissent de façon occasionnelle sur les
activités de toute organisation. Il s’agit d’événements qui ont affecté de façon importante les
ventes, et qui ne se produisent pas normalement ou pas fréquemment : organisation de coupe
de football qui a entraîné un grand afflux de population et des dépenses exceptionnelles ;

catastrophe rare ; grève ou rupture exceptionnelle dans les approvisionnements, etc. Il est
indispensable de « purger » de leur influence toute série d’observations avant de calculer
l’équation de vente. On estimera ce que les ventes auraient été si cet événement n’avait pas eu
lieu (sur une période ou sur plusieurs si on constate des « effets de rattrapage ») ; et on
remplacera, dans la série, les ventes « anormales » par ces estimations. Sinon, les calculs de
tendance, de coefficients saisonniers ou cycliques et d’aléas « normaux » seraient faussés.
C. La tendance
Les représentations graphiques des observations permettent d’estimer rapidement celle-ci. La

première consiste à tracer à la règle une droite s’ajustant le mieux possible à la moyenne mobile,
et autour de laquelle les molles ondulations de cette dernière dessineront comme un feston. La
seconde, tout aussi empirique, consiste à relier par une droite les points hauts d’abord, puis par
une autre les points bas ; la bissectrice passant au milieu et à égale distance de ces deux droites
exprimera souvent la tendance de façon satisfaisante.
Si l’on souhaite plus de précision, on recourra au calcul de la droite des moindres carrés, ou
droite de régression des ventes sur le temps. Ce calcul prend la forme d’une équation (dite du
second degré) y= ax + b : y représente les ventes estimées par la droite, x le temps, a est la pente
de la droite, et b une constante (souvent, le point d’origine de la droite).
On peut aussi, si la tendance s’exprime mieux par une courbe que par une droite, recourir au
calcul d’une équation quadratique de forme y = ax2 + bx + c ; ou au calcul d’une droite de
tendance sur les logarithmes des ventes.
D. Les variations saisonnières
L’activité de la très grande majorité des entreprises est affectée de variations saisonnières,
parfois importantes. C’est l’ampleur de celle-ci qu’il convient de calculer, soit pour éliminer
les effets dans le passé (dessaisonalisation), soit pour en prévoir les fluctuations à l’avenir.
E. La moyenne mobile
Avant de procéder à la décomposition de la série, il est indispensable de la lisser par un calcul

de moyenne mobile sur un an, ce qui permettra d’éliminer les deux causes les plus importantes
de variations : les variations saisonnières totalement et l’aléa en grande partie (par
compensation). La tendance se lira alors plus facilement et lorsqu’on aura calculé son influence,
on pourra l’éliminer : il ne restera ainsi que le cycle, cause plus mineure de variations qu’il est
cependant bon d’estimer.

F. Le lissage exponentiel
Le calcul de la tendance est basé sur une hypothèse implicite : que tous les points de ventes
passées concourent de la même façon à la tendance ; les observations les plus anciennes sont
placées sur le même pied que les plus récentes pour l’estimation de la tendance future. Or on
peut penser que les ventes les plus récentes expriment mieux la dernière tendance, et que l’on
devrait leur donner plus de poids. En admettant que l’avenir dépende du passé, il dépend
probablement plus du passé récent lui-même influencé par des facteurs encore agissants :
dernières évolutions du marché, vendeurs actuellement en place, rapports de prix encore en
rigueur, campagnes de publicité récentes, etc. que du passé lointain.
Les méthodes exogènes
Ces méthodes appelées aussi causales ou explicatives, ou à variable exogène sont bien moins
utilisées dans la prévision des ventes que les méthodes endogènes. Elles servent surtout pour la
prévision macro-économique. Ainsi, elles feront l’objet d’un développement moins détaillé.
Elles sont « passéistes » comme les méthodes endogènes, en ce qu’elles s’appuient comme elles
sur des données passées ; mais elles ne se contentent pas d’analyser les ventes passées, elles les
comparent à des variables extérieures causales dont on a pu déterminer qu’elles les
influenceraient.
A- L’indice précurseur et la méthode analogique
 L’indice précurseur
Il peut être utilisé lorsque les ventes d’un produit dépendent de celles d’un autre produit, en
amont. Exemple: les ventes de pneus dépendent des ventes de voitures, avant. Connaissant la
durée de vie moyenne d’un train de pneus (par exemple, trois ans), la proportion d’utilisateurs
de pneus réchappés, l’importance et la composition du parc, les quantités des divers modèles
de nouvelles voitures mises sur le marché et la proportion du parc qui sort chaque année du
marché (voitures mises à la casse), on peut élaborer un modèle de prévision basé sur un indice
précurseur (nouvelles entrées plus 1/3 du parc moins sorties) « expliquant » les ventes trois ans
à l’avance, et passer ses commandes en séquences.
 La méthode analogique
Pour un nouveau produit, cette méthode peut être utilisée lorsque le même produit a déjà été en
vente dans un autre pays où les structures fondamentales du marché sont comparables.

B- Les modèles économiques à corrélation et régression multiple
Ces modèles sont fondés sur la sélection de variables explicatives, puis l’analyse des
corrélations entre les séries chronologiques de ces variables et celle des ventes du produit qu’on
veut prévoir (variable « dépendante ») ; on peut alors construire un modèle mathématique de
régression.
2. La prévision des frais de distribution :
2.1 Le travail préparatoire à la prévision : passer des frais de distribution

par nature aux frais de distribution par nature aux frais de distribution par
fonction :
Le premier travail consiste à rechercher dans comptes de la classe 6, ce qui revient à la
distribution.
Le second travail est traduit par une tache préparatoire ou’ on doit procéder à une ventilation
fonctionnelle de ces frais
1) Le service des actions commerciales : facilite et accompagne les ventes, améliore
l’image de marque de l’entreprise, lance les nouveaux produits… Son niveau d’activité
et son effectif dépendent surtout de la politique commerciale suivie.
2) L’administration de la vente : on parle de la direction commerciale. Ce service est à
effectif et travail relativement stables.
3) La vente proprement dite : Ce département a pour mission de contacter le client, et
connaissant ses besoins, de lui proposer et vendre les produits de l’entreprise.
4) Le service emballage/expéditions/livraisons : l’importance de ce service varie avec un
certain retard.
5) Le service après-vente.
2.2. La prévision proprement dite des charges de distribution :

Elle est élaborée fonction par fonction et en distinguant les frais entrainés par les actions
commerciales.
3. La budgétisation des ventes et des frais de distribution :

Il s’agit de ventiler les la prévision globale en :
Budget par responsable : c'est-à-dire pour pour objet de contrôle des responsabilités.
 Par période de ventes.
 Par région
 Par canal de distribution
 Par type de clients
 Par famille de produits

Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS :

Pour assurer sa production, l'entreprise doit disposer d'un certain nombre de biens destinés à
servir durablement l'activité de l'entreprise. Ces biens s'appellent immobilisations, l'acquisition
et le renouvellement des immobilisations entraînent, évidement des dépenses qu'il convient de
prévoir, ainsi que leur financement. C'est le but du budget des investissements.
L'investissement représente donc une dépense en contrepartie d'un actif dont la destination est
de durer jusqu'à son amortissement total ou sa cession plus au moins lointain.
La détermination du budget commercial a pu toutefois révéler des opportunités nouvelles,
nécessitant des « détours de production » complémentaires, il est également possible que des
investissements marginaux puissent améliorer le fonctionnement actuel de elle ou telle unité.
L’entreprise doit donc, tout d’abord, prévoir les dépenses de gros entretien et de renouvellement
pour aider au choix de ces investissements qui sont qualifiés comme des tactiques.
1. Les méthodes de choix d’investissement :

Les motivations conduisant à l’investissement sont aujourd’hui nombreux : conquête de parts
de marché importantes, volonté de dissuader des concurrents potentiels de s’implanter dans le
secteur, la recherche de prestige, attirance pour une technique prise en compte d’aspects sociaux
et la recherche de profit.
Toutefois, les méthodes qui traitent les problèmes de choix d’investissement se limitent sur un
seul critère fondamental : la rentabilité
1.1 Les analyses de rentabilité sans actualisation :
1.1.1 Le taux moyen de rentabilité (ou taux de rendement comptable moyen)
Cette méthode revient à déterminer le projet d’investissement qui dégage le ratio suivant :
𝑹é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒂𝒑𝒓è𝒔 𝒊𝒎𝒑ô𝒕
𝑪𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒍 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒊𝒏𝒗𝒆𝒔𝒕𝒊
Avec :
∑𝒏𝟏(𝑹é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒂𝒑𝒓è𝒔 𝒊𝒎𝒑ô𝒕 𝒂𝒏𝒏𝒖𝒆𝒍)
𝒏
n : le nombre d’années d’existence de l’investissement
𝑪𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒍 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒊𝒏𝒗𝒆𝒔𝒊
𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒍 𝒆𝒏𝒈𝒂𝒈é 𝒊𝒏𝒊𝒕𝒊𝒂𝒍𝒆𝒎𝒆𝒏𝒕 − 𝑽𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝒓é𝒔𝒊𝒅𝒖𝒆𝒍𝒍𝒆 𝒅𝒆 𝑰 𝒆𝒏 𝑵
=
𝟐
I : l’investissement et N : l’année N
La valeur résiduelle correspondant à la valeur éventuelle de revente

Ce calcul ne tient pas en compte le facteur de temps et il ne peut être utilisé que pour des projets
s’étalant sur un nombre restreint d’années.
1.1.2 Le délai de récupération de la dépense d’investissement :
Il correspond au délai au bout duquel le montant cumulé des cash-flows actualisés est égal au
montant du capital investi ; c’est le délai le plus court possible. Il constitue un critère de rejet
pour tout projet dont le DRC est supérieur à la norme fixée par l’entreprise. Au niveau
de la comparaison entre deux projets, sera retenu celui dont le DRC est le plus court.
L’utilisation du DRC en tant que critère de sélection n’est valable que pour des projets à durée
de vie identique.
Le critère de délai de récupération recherche au bout de combien de temps les flux net de
liquidité au cash flows met générés par l'investissement permettent de récupérer le capital
investi le problème est dans de cerner le moment ou :
∑ 𝐹𝑙𝑢𝑥 𝑛𝑒𝑡𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑖𝑞𝑢𝑖𝑑𝑖𝑡é𝑠 = 𝐶𝑎𝑝𝑖𝑡𝑎𝑙 𝑖𝑛𝑣𝑒𝑠𝑡𝑖
Cette méthode simple dans sa mise en œuvre convient bien lorsque l'investissement doit fournir
des résultats rapidement, lorsqu'il s'agit d'investissement à haut risque ou lorsque l'entreprise a
une trésorerie fragile.
Mais elle souffre des inconvénients qui sont :
 Les investissements à comparer doivent avoir tous la même durée de vie et ne pas
donner lieu des paiements échelonnés.
 Les flux de liquidités intervenant après le délai de récupération ne sont pas pris en
compte.
1.2 Les analyses de rentabilité avec actualisation

1.2.1 La valeur actuelle nette :
Elle est égale à la différence entre les flux nets de trésorerie actualisés sur la durée de vie de
l’investissement et le montant du capital.
VAN= cash-flows actualisés – Investissement initial
En cas de cash-flows constants, VAN= -I+ CF*[1-(1+t)-n]
En cas de cash-flows variables, VAN=-I+ ∑ CF (1+t)-i
Avec I : l’investissement initial ; CF : cash-flow ; n : durée de vie, t : taux d’actualisation.

La valeur actuelle nette mesure l’avantage absolu susceptible d’être retiré d’un projet
d’investissement. Elle dépend donc de l’importance du capital investi dans le projet. Elle
constitue :
 Un critère de rejet pour tout projet dont elle est négative ;
 Un critère de sélection entre deux projets, sera retenu celui dont la VAN est la plus
forte.
La VAN permet de tenir compte de l’échelonnement des dépenses d’investissement dans le

temps (celles-ci sont actualisés).
Cependant, la VAN ne prend pas en considération la dépréciation d’investissement dans le futur
(une importance moindre est accordée aux prévisions concernant des dates éloignées).
Enfin, quand les projets sont de taille inégale, il est souhaitable de les ramener à une même
dimension.
1.2.2 Le taux interne de rentabilité (TIR)
Le taux interne de rentabilité TIR est le taux pour lequel la valeur actuelle nette est nulle.
Autrement dit, c’est le taux qui rend égaux le montant de l’investissement et les cash-flows induits
par ce même investissement.
𝐹𝐿𝑖
−𝐼 + ∑𝑛𝑖=1 =0
(1+𝑡)𝑖
Et à comparer ce taux interne au taux d’actualisation de référence de l’entreprise, de manière à

n’investir que si : TIR > taux de référence.
Le TIR constitue :
Un critère de rejet pour tout projet dont le TIR est inférieur au taux d’actualisation plancher
requis par l’investisseur.
Un critère de sélection entre deux ou plusieurs projets pour retenir le projet dont le TIR est le
plus élevé.
1.3 Les méthodes d’évaluation des projets d’installation en juste-à-temps :
les critères habituels de choix d'investissement ne savent pas prendre en compte les spécificités
d’un fonctionnement en juste à temps, une production en juste-à-temps a des incidences sur la
productivité et la qualité, demande un accroissement de la qualification de la main-d’œuvre

oblige à perfectionner le système d'information a des effets induits sur d'autres partie de
l’entreprise et la plus part de ces modifications sont difficiles à mesurer et à valoriser.
D’une façon plus précise le juste-à-temps induit des coûts supplémentaires dus à :
 La grande polyvalence des équipements, cette polyvalence les rend moins productifs et
implique d’avantage de maintenance
 La surcapacité pour répondre à d’éventuelles fluctuations de la demande
 La réduction du stock e la baisse des couts de non-qualité.
 L’analyse d’impact :
Elle recherche à préciser les effets induits de l'investissement sur les activités et les processus
de l'entreprise normalement, elle devrait être le préalable à toute étude sérieuse quel que soit le
mode de production de l'installation.
 L’approche « Ajout d’une prime financière »
Dans la mesure où le fonctionnement en juste-à-temps améliore à terme la productivité, la

qualité est donc la rentabilité de l'entreprise on loue au projet une prime financières sont faire
traduire ces effets diffus, la prime est déterminé de la manière suivante :
La contribution du projet à la réalisation des objectifs zéro stock zéro délai zéro défaut… etc.
est estimé sous forme d'un pourcentage d’amélioration par rapport à la situation antérieure puis
une moyenne pondérée de ce pourcentage est calculé.
Le pourcentage moyen d'améliorer son et ensuite valorisé en termes de diminution de la valeur
ajoutée non vendable que le projet permet d'obtenir.
2. La budgétisation des investissements :

Une dépense d’investissement peut être saisie à trois instants différents, autrement dit, au
moment de son engagement, lors des décaissements qu’elle produit au moment de la réception
de l’équipement.
1) La connaissance des dates d’engagement est important car : l’engagement peut
donner lieu au versement d’un compte et toute réalisation d’engagement entraine le
paiement d’un dédit. Tout retard dans l’exécution d’une étape d’un projet décale les
dates d’engagement des étapes suivantes
2) Les dates de règlement constituent une information non moins essentiels, vu les
montants déboursés elle est primordiale de maitriser les problèmes de trésorerie. les

sommes facturées étant généralement différentes de celles figurant au budget des

décisions sont apprendre aux dates de décaissement : rédaction report annulation de
projet.
3) L’estimation des dates de réception permet de savoir quand les opérations
d’exploitation commenceront, si les investissements programmés pour l’année
avenir sont nombreux il est utile de construire le budget des engagements celui de
réception et celui de règlement.
La construction d’un budget de financement est indispensable il a pour but de cerner les besoins
de l’entreprise en financement long et de recenser les ressources capables de les couvrir.
3. La mise en œuvre de la décision d’investir dans le cadre d’une

gestion budgétaire
Un projet de budget d’investissement doit respecter les étapes suivantes :
La direction générale définit une enveloppe globale de financement correspondant au montant
de dépenses qui permet à l’entreprise de s’engager sans compromettre ses équilibres financiers.
 Une fraction de cette enveloppe est gardée en réserve afin de faire face aux imprévus
 Des calculs de rentabilité et ou des études effectuées par le service de contrôle de
gestion pour des orientations stratégiques.
 Le responsable opérationnel doit s’assurer qu’à chaque engagement de dépenses, il
ne dépasse pas le budget qui lui a été alloué.
 Création d’un système central d’alerte et de blocage des crédits en cas de dérapage.
 Refaire le calcul complet de la rentabilité de l’investissement par le contrôleur de
gestion à la fin de la mission afin d’analyser et d’apprécier la qualité des données
prévisionnelles.

Chapitre 16 : le budget de production

La construction du budget de production demande d’élaboration d’un plan de production à court
terme, puis de le valoriser et de le ventiler par unité d’exploitation, par période, afin d’en
faciliter le contrôle.
1. L’élaboration du plan de production à court terme

1.1 La nature de problème
Le programme de ventes est toujours lié au niveau de fabrication et la capacité de production
de l’entreprise, l’élaboration du plan de production à court terme demande d’une part de
calculer le programme de production correspondant au niveau des ventes, et déterminer le
niveau de production autorisé par les capacités de fabrication existantes d’autre part, afin de
proposer des ajustements conciliant les deux niveaux.
1.1.1 Calcul du niveau de la production demandée
On peut déterminer un programme de production à partir d’un programme des ventes, si on

prend le cas d’une entreprise travaillant sur stock, la quantité à fabriquer, pour chaque produit
correspond à la formule :
𝑄𝑓 = 𝑄𝑣 − 𝑆𝐼 + 𝑆𝐹
Ou Qf représente la quantité à fabriquer Qv la quantité à vendre

Si les stocks des produits finis en début de période
Sf les stocks des produits finis en fin de période
1.1.2 Calcul du niveau de production possible :
L’objectif principal est d’utiliser au mieux les moyens dont dispose l’entreprise, cette phase se
caractérise par la définition d’un programme de fabrication qui essaie de saturer les capacités
installées tout en s’approchant le plus possible de la production demandée
Le calcul passe par 4 étapes qui sont :
2. Détermination des matrices techniques : à partir d’une combinaison productive standard
de chaque produit à fabriquer, au moyen d’une sorte de matrice technique, ce sont les
ingénieurs qui élaborent cette matrice.

3. Calcul des taux de déperdition habituels au cours du processus productif : il existe

toujours une différence appréciable entre la quantité acquise de facteurs (MP,
HMOD…) et la quantité incorporée lors de la fabrication des produits, il faut distinguer
au niveau des équipements entre le temps d’occupation et temps de productions des
machines, le premier temps correspond au temps pendant lequel l’installation n’est pas
disponible pour une autre production. Il faut faire aussi une distinction au niveau des
matières premières et des matières énergétique, en effet la différence entre la quantité
acquise et la quantité incorporée tient dans les rebuts et les pertes techniques.
4. Prise en compte des autres contraintes de production : pour éviter les problèmes de
stockage comme les surfaces des entrepôts limitées, la nécessité d’approvisionner les
clients en toutes circonstances, achats de précaution pour prévenir une hausse des cours,
etc…
5. Détermination du programme de production possible : il s’agit d’établir un niveau de
fabrication qui compte tenu des matrices techniques, permette de réaliser le programme
des ventes tout en saturant les contraintes productives : plein emploi des facteurs de
production considérés comme fixes à court terme et respect des autres contraintes
encensées liés au calcul des charges par exemple.
1.1.2 Mise en comptabilité du niveau de production demandée avec le niveau de production

possible :
Lorsque l’adéquation production/ventes est peu satisfaisante(les prévisions commerciales ne

sont pas atteintes ou les contraintes de production ne sont pas suffisamment saturées), il est
possible d’agir sur des variables d’ajustement.
 Soit changer la politique d’implantation des fabrications ou déplacer de la main-d’œuvre
peu occupée vers des ateliers surchargés.
 Soit faire varier le volume des facteurs de production qui peuvent être modifiés à court
terme.
1.2 Ajustement des tâches de production dans le temps :

1.2.2 Construction d’un réseau PERT :
Les problèmes d’ordonnancement sont traités à l’aide d’un graphe présenté, soit à partir de la
méthode MPM (Méthode des Potentiels METRA) développée en France, soit à partir de la

méthode PERT (Program Evaluation Research Task) d’origine américaine. Quelle que soit la
forme utilisée, les résultats sont les mêmes.
 La date au plus tôt d’une tâche est la date à partir de laquelle une tâche peut démarrer
(toutes les tâches précédentes étant terminées) sans retarder la durée du projet.
 La date au plus tôt de la dernière tâche (dernier sommet) permet de trouver la durée
minimale de réalisation du projet.
 Le chemin critique est le chemin le plus long reliant le premier au dernier sommet du
graphe.
 La date au plus tard d’une tâche est la date limite de démarrage d’une tâche sans retarder
la réalisation au plus tôt de la tâche suivante.
 Les marges ou intervalles de flottement permettent d’évaluer le retard que l’on peut
prendre dans le démarrage d’une tâche sans remettre en cause la durée globale du projet
:
 marge totale de la tâche : retard maximum acceptable si (a) est réalisée au plus tôt et
que la tâche suivante (b) démarre au plus tard ;
– marge libre de la tâche : retard maximum acceptable si (a) est réalisée au plus tôt et que la
tâche suivante (b) démarre au plus tôt.
1.3 Ajustement dans le temps de la production à la demande
On peut distinguer entre trois types d’adaptation qui peuvent être employés :
 Obtenir une régulation de l’activité commerciale : par une politique de prix et de promotion
afin d’assurer une plus grande régularité aux ventes en réduisant l’écart entre les mois de
forte activité et les mois creux.
 Calquer le programme de production sur le programme de ventes : autrement dit l’entreprise
doit avoir un potentiel de production capable d’absorber les variations d’activité liées aux
variations des ventes.
 Adapter le programme de production au programme de ventes par le biais d’un stock de
produits finis.

2. La budgétisation de la production :
Elle comporte deux aspects qui sont la ventilation du programme de production global et la
valorisation du programme de production.
2.1 La ventilation du programme de production global :
Tout d’abord l’entreprise doit procéder à une répartition du plan de production global par atelier
ou par service, c’est une opération importante puisqu’elle détermine pour chaque service, le
niveau d’activité qui sert à établir le budget de frais correspondant en se basant sur la matrice
technique, après cette répartition l’entreprise doit vérifier que le mode de régularisation dans le
temps du couple production/ventes adapté lors de la phase de prévision se réalise effectivement
en cours d’exercice budgétaire.
La période choisie pour effectuer la ventilation est souvent un mois.
2.2 La valorisation du programme de production :
On distingue dans ce cas entre les charges directes, c’est-à-dire essentiellement le coût des
matières consommées, les frais de main-d’œuvre directe et le cout des machines directement
affectables. Et Les charges indirectes c’est-à-dire les frais généraux des centres de production.
L’entreprise doit déterminer par la suite le prix des matières consommées, l’estimation de ce
prix suppose d’avoir une politique d’approvisionnement et de stockage de la politique des
ventes et de tenir des pertes des déchets inhérents au processus de fabrication utilisé.
L’étape suivante consiste à faire la prévision des taux de salaire de la main d’œuvre directe et
faire les prévisions des frais indirectes de production correspondant aux frais généraux des
centres de production.
Parmi eux, certains dépendent du niveau d’activité, autrement dit les matières énergétiques
comme l’électricité, gaz, fuel qui peuvent être des frais variables, d’autres au contraire ont sans
lien avec le niveau d’activité, par exemple matériel indirecte, les amortissements, magasiniers
…
Toute prévision de ces frais demande donc une dissociation préalable en charges fixes e charges
variables et la spécification d’une équation du type :
Budget= frais fixes + frais variables par unité d’œuvre*nombre d’unité d’œuvre

CHAPITRE 17 : Le budget des approvisionnements

L’élaboration et le calcul d’un budget d’approvisionnements a pour objectif de s’assurer que
les matières nécessaires à la production seront achetées en quantités voulues, le moment
opportun et au moindre coût.
Deux conceptions sont donc possibles :
 Une première qualifier méthode de classique qui consiste à avoir des stocks, le problème
est alors d’essayer d’en limiter le coût ; c’est ce à quoi s’attache le raisonnement utilisé pour
construire le budget ;
 La seconde méthode propose des méthodes dite des méthodes de juste à temps, ces dernières
prétendent qu’un stock qu’un stock en soi n’a rien d’indispensable et que, dans la mesure
où il est source de coûts et de besoins en financement, l’optimum serait de travailler à stock
nul.
1. Elaboration d’un budget des approvisionnements récurant à une

gestion des stocks classiques
Elles concernent deux aspects : la définition des concepts utilisés et les priorités de gestion dans
le domaine.
1.1 Les différents types de stock
 Le stock maximum constitue le plafond à ne pas dépasser, sinon le coût du
stockage devient trop onéreux.
 Le stock minimum n’est pas une réserve mais il donne simplement le signal de
déclenchent de la commande, ce qui permet d’obtenir une nouvelle livraison au
moment où le niveau de stock devient nul.
 Le stock de sécurité correspond à la marge de sécurité nécessaire pour faire face
à une augmentation de la consommation ou à un allongement inattendu des délais
de livraison.
1.2 La classification des articles en stock
La gestion des stocks repose en principe sur la loi de PARETO qui stipulent que un petit nombre
d’articles importants domine les résultats, cependant en trouve que un grand nombre d’articles
en un petit effet sur le résultat. A partir de cette loi découle deux méthodes d’analyse une
première appelait 20/80 et la seconde ABC.

2. Les éléments du budget d’approvisionnement

Le budget d’approvisionnement correspond au prix d’achat des produits, aux quantités à acheter
ainsi il prend également compte les dépenses de toute nature entraînées par la constitution des
stocks, et les conséquences de leur surabondance ou leur insuffisance.
2.1 Demande et délai de livraison réguliers
1-1- Règles d’achat
L’existence d’un délai de livraison est à l’origine de celle d’un stock. Ce stock doit satisfaire la
demande et entraîner une charge minimale. La règle qui conduit au moindre stock est qu’une
livraison parvienne à la date exacte où la livraison précédente est épuisée. Cela entraîne que la
commande correspondante soit séparée de cette date par un intervalle de temps égal au délai de
livraison T et que la quantité commandée soit égale à la demande pendant ce délai.
1-2- Stock moyen, coût de stockage
Le stock moyen est égal à Q/2 si en veux le réduire.
La multiplicité des commandes augmente toutefois les frais administratif de l’entreprise. Si
nous appelons F le coût de lancement de chaque commande supposé uniforme, ce qui était Q/2
devient Q/8, ce qui était F commande supposé uniforme, ce qui était 4F. Par contre la charge
financière de stockage, proportionnelle à Q, évolue en sens inverse du coût de lancement des
commandes.
1-3- Cadence d’approvisionnement optimale
Il s’agit de trouver la cadence optimale d’approvisionnement qui minimise le coût de
constitution et d’existence du stock.
Un coût de stockage est toujours est toujours la résultante d’au moins deux éléments qui sont
d’une part le coût de commande qui comprend le coût de passation et celui du lancement et
d’autre part le coût de possession du stock.
Le coût de stockage Z sera donc :
𝐷𝑝𝑡
𝑍 = 𝑁𝐹 +
2𝑁
Pour déterminer la cadence optimale d’approvisionnement il faut faire de sorte que Z soit
minimum. Ainsi en appliquant le modèle de WILSON en trouvera que :
2𝐷𝐹
𝑄=√
𝑝𝑡

Avec :
D : consommation annuelle ;
p : coût unitaire de produit ;
t : coût unitaire de possession en % ;
1-4- Prise en compte de tarifs d’achats dégressifs

Les fournisseurs proposent fréquemment des tarifs dégressifs pour inciter les clients à passer
des commandes plus importantes. L’économie réalisée sur prix d’achat peut compenser
largement l’augmentation du coût de possession du stock.
1-5- Introduction de la pénurie dans le raisonnement
Quand la demande est externe, le coût de rupture est constitué des frais engagés pour gérer le
problème de faire patienter le consommateur, plus les coûts d’opportunité liés à une perte
possible de clientèle ou à une perte d’image. Lorsque la demande est interne, le coût de rupture
correspond au coût du chômage technique dû à l’arrêt de la chaîne et au surcoût de rattrapage
éventuel.
Le coût de pénurie s’établit à :
𝑅−𝑄 𝑇2
× 𝑐𝑝 ×
2 𝑇
Avec cp le coût de pénurie.

2𝐷𝐹 𝑐𝑝+𝑝𝑡
Donc on démontre que la quantité optimale est de 𝑄 = √ 𝑝𝑡 × √ 𝑐𝑝
3. Demande régulière
Le stock de sécurité
Un stock de sécurité est nécessaire, afin de parer aux ruptures de stock dues à une demande
supérieure à la demande prévue. Le stock de sécurité est matelas qui permet de faire face aux
aléas.
Règles de renouvellement des commandes
1er mode :
 Surveillance permanentes su stock ;
 Quantités de renouvellement constantes ;
 Intervalles de commandes variables.

La commande est lancée de telle façon que le jour de la livraison, le niveau de stock atteigne
celui du stock de sécurité. La quantité commandée Q est égale à la demande prévue pendant le
délai de livraison fixe T.
2e mode :
 Connaissance intermittente du stock ;
 Intervalles de commandes fixes ;
 Quantités de renouvellement variables.
Dans cette méthode, le stock n’est plus examiné qu’à certaines dates séparées par un intervalle
fixe P. la formule de Wilson permet toujours de déterminer le nombre de commandes à réaliser
dans l’année, mais aussi elle ne permet plus de calculer les quantités à commander. Celles-ci
seront obtenues par l’équation :
𝑄 = 𝐵(𝑃 + 𝑇 + 𝐴) − (𝑀 + 𝐸) + 𝑈
4. L’établissement du budget
4.1 Les principes de sa construction
Construire un budget des approvisionnements suppose de :
 Choisir un système de renouvellement des commandes (système à dates fixes ou à
quantités constantes) ;
 Se donner un procéder de budgétisation
 Etablir quatre budgets
 Opter pour une méthode de valorisation des quantités.
4.1.1 Choix du système de renouvellement des commandes
Lorsque la demande annuelle D est régulière, la détermination de la cadence optimale N conduit
à commander des lots dont la quantité vaut D/N à des intervalles de temps fixes correspondant
à 12/N mois. Lorsque la demande est irrégulière un choix doit alors être effectué entre
commander des quantités fixes mais à des périodes variables et des commandes à intervalles
réguliers des quantités variables.
4.2.2 Les procédés de budgétisation
Deux méthodes sont possibles :
 La méthode graphique
 La méthode comptable

5. Impact sur le contrôle de gestion d’un système de gestion à stock

nul
5.1 Rappel sur les méthodes de gestion à stock nul
Les méthodes d’approvisionnement en juste à temps partent de l’idée que la production doit
être tirée en aval, c.à.d. par des commandes des clients. L’atelier final à pour consigne de ne
fabriquer que la stricte quantité demandée par le client, de proche en proche, chaque centre de
travail ne produit que la quantité de pièces requise par le centre aval, sans jamais se constituer
de stock de précaution.
La mise en place d’une gestion en juste-à-temps passe par une réforme de structure. Il faut
abandonner l’organisation sous forme de départements qui répercute mal les besoins du client
aux différents ateliers et où les flux administratifs ont du mal à sortir des limites de chaque
service, pour adopter une structure de type « pipelines », c.à.d. une structure centrée sur le
produit faisant en sorte que toute l’équipe productive soit en prise directe avec les besoins du
client.
Pour éviter les stocks au pied des postes de travail, le poste aval doit aller chercher au poste
précédent, les pièces dont il a besoin. Ce faisant, il prendra juste ce qui lui est nécessaire. Alors
que si la livraison était assurée par le poste amont, celui-ci pourrait être d’optimiser son propre
fonctionnement et de livrer des lots importants.
Incidence de ces méthodes sur la gestion budgétaire des approvisionnements et les
préoccupations de contrôle de gestion.
5.2 L’incidence de l’objectif : travailler à stock zéro
Au moment de l’élaboration des budgets, le fait d’avoir pour objectif zéro-stock amène « à se
focaliser non sur les algorithmes d’optimisation de gestion des stocks mais sur les méthodes
d’organisation de la production. Il s’agit de mieux synchroniser la fabrication, de réduire le
temps de transfert, le temps de changement des outillages et des matrices. Le délai de production
d’accentuer le contrôle qualité, de développer un certain état d’esprit dans l’atelier.
Les prévisions de production sont donc plus élaborées. Mais un budget des approvisionnements
est toujours établi, de même souvent qu’un budget des stocks, car la gestion à stock nul n’est
qu’un idéal vers lequel l’entreprise s’efforce de tendre.

Chapitre 18 : le budget des services fonctionnels et d’état-major

Les services fonctionnels et d’état-major sont les services qui concourent indirectement à
l’exploitation. Ils englobent la direction générale et le secrétariat général, les relations
publiques, les services administratifs, les départements comptables et financiers, les services
informatique, la direction du personnel.
Les frais qu’ils engagent ont les propriétés suivantes :
 Ce sont les frais généraux ;
 Difficiles à contrôler, car il est délicat d’en apprécier l’utilité réelle ;
 D’année en année en une nette tendance à augmenter.
Différents facteurs expliquent cette évolution
 La composition des coûts
 La haute spécialisation du personnel fonctionnel
 Le fait que les gains de productivité attendus de l’informatique ne se matérialisent pas
 La distance culturelle existant entre les acteurs
 L’instinct de protection des responsables
1. L’analyse de la valeur des frais généraux

L’analyse de la valeur des frais généraux permet de déterminer l’activité où des réductions
peuvent être envisagées sans risque, et de soupeser objectivement, lorsqu’il y a risque, les coûts
et les avantages des prestations.
1.1 Contenu
L’outil définit d’abord le niveau de diminution de coûts à opérer dans chaque service.
Une fois l’objectif fixé, le programme se déroule en cinq phases :
 Estimations des coûts des « produits et services improductifs » circulant entre les unités
de l’entreprise ;
 Détermination de la liste des opportunités visant à supprimer ou à diminuer la demande
de ces produits et services
 Recommandations de toutes les possibilités visant à supprimer ou à diminuer la
demande de ces produits et services ;
 Recommandations de toutes les possibilités pour lesquelles les economiers de coûts
paraissent supérieures aux inconvénients ;
 Décision par la direction générale des réductions de coûts à pratiquer
 Mise en œuvre des décisions
1.2 Evaluer les coûts

Chaque responsable de département doit retracer le circuit d’un service rendu et avoir une idée
de son coût, demande du temps. Un juste compromis est donc à trouver entre la rapidité et le
niveau de détail.
1.3 Identifier toutes les possibles de réduction
Chaque chef de département constitue des groupes, une fois mis sur pied, le groupe s’interroge
sur toutes les combinaisons possibles de réduction de services et de coûts en vue d’atteindre
l’objectifs fixé : qu’il s’agisse de reporter, d’abaisser le volume de diminuer la quantité, de
réduire la fréquence de différer de substituer, de supprimer, etc.
1.4 Recommander les possibilités pour lesquelles elles économies de
coût paraissent supérieures aux inconvénients
Pour chaque option, le groupe de remise en cause précise la diminution de travail et de coûts
qu’il attend du changement proposé. Il décrit également les inconvénients possibles et apprécie
leur importance et leur probabilité d’apparition.
1.5 Prendre les décisions finales
Les décisions finales résultent d’une série de compromis successifs entres les économies de
coûts et les inconvénients possibles.
1.6 Condition essentielles de mise en œuvre
La réussite d’un programme de réduction des coûts dépend avant tout des possibilités de
reploiements.
Avantages et inconvénients de la méthode
Les responsables sont plus sensibilisés au rapport coût/bénéfices ; les communications entre
départements s’améliorent ; la créativité et l’esprit d’innovation se développent.
Son principal défaut reste d’être source de conflits, lorsqu’elle est mal acceptée par le personnel.
Aussi, on ne l’utilisera que ponctuellement et prudence.
1. Les budgets à base zéro

La budgétisation à une base zéro est une procédure de planification qui consiste à partir de zéro,
en commençant par le modules les plus utiles : les moins utiles étant supprimés.
1.1 Nature et contenu des « ensembles budgétaires »
Un « ensemble budgétaire » permet au responsable d’effectuer une véritable évaluation de ses
activités et de les situer par rapport à d’autres réclamant les mêmes ressources. En conséquence,
un « ensemble budgétaire » comporte :

 Un énoncé des finalités et objectifs concernant l’activité étudiée

 Un calendrier de leur réalisation prévue
 Une analyse coût/rentabilité du programme minimum et des autres options possibles
 Un exposé des conséquences d’un éventuel rejet de chaque option recensée
 Les dépenses en capital et en personnel que les différentes variantes impliquent
A l’intérieur de chaque « ensemble budgétaire », deux grands types de budgets distingués :
 Les budgets mutuellement exclusifs
 Les budgets complémentaires
1.2 Le raisonnement utilisé dans la procédure
L’élaboration de l’ensemble budgétaire
Les « ensembles budgétaires » sont élaborés au niveau des centres de responsabilité.
Chaque chef de département étudie d’abord la structure de son service et ses différents
dépenses ; afin d’identifier des activités de base et des ensembles budgétaires pertinents.
Au terme de cette réflexion, toutes les facettes de l’activité futures sont identifiées et formulées :
 Dans des budgets statu quo pour les domaines où aucune modification n’est possible ou
justifiable ;
 Dans des budgets mutuellement exclusifs et complémentaires pour les domaines en
évolution et les activités nouvelles
La hiérarchie de l’ensemble budgétaire
les méthodes de classement
Les plus utilisé sont
 Le critère unique : tous les ensembles budgétaires sont évalués sur la base d’un critère
de rentabilité
 Le système de vote
 Les catégories majeures
 Les standards multiples
À quel niveau hiérarchique effectuer le classement

Les centres relevant de la même la même fonction à établir des budgets consolidés par trois
facteurs :
 Le nombre de budgets à appréhender et le travail nécessaire pour les hiérarchiser

 La capacité des responsables du sommet de la hiérarchie à apprécier des activités qui ne

les concernent pas directement
 La nécessité de mener, au niveau de l’entreprise, une analyse intersectorielle
approfondie, pour effectuer les arbitrages qui s’imposent.
2. La fiche d’engagement de J.F. le Moal

Cet outil propose un système simple permettant de responsabiliser les utilisateurs de coûts
discrétionnaires. Il se fonde sur l’emploi d’une fiche en deux volets qui suit tout engagement
de dépenses d’un montant jugé significatif.
Une gestion par fiche d’engagement est une manière :
 De déléguer la décision avec prudence ;
 D’apprécier la capacité des délégataires à réaliser leurs projets de façon efficientes
 De jauger la cohérence globale des choix et des décisions
 D’apprendre aux délégataires à formaliser leur action, pour ensuite être en mesure d’en
analyser les résultats
3. L’externalisation
L’externalisation est un partenariat durable par lequel l’entreprise confie la responsabilité de
tout ou partie d’une fonction de soutien, à un tiers, qui s’engage sur des résultats définis d’un
commun accord. Les salaries de la fonction sont généralement transférés chez le prestataire.
L’externalisation a les avantages suivants :
 Elle apporte de la rigueur dans l’organisation du domaine d’activité
 La fonction externalisée est le cœur du métier du prestataire
 Elle offre au personnel externalisé la possibilité d’évoluer dans une structure plus
adaptée à ses exigences ;
Les risques les plus fréquents sont :
 Mal intégré les salariés externalisés dans son organisation
 Pour le personnel externalisé, d’être licencié par le prestataire à la moindre difficulté ;
 Pour l’entreprise qui externalise, de ne pas garder suffisamment de compétences, pour
être capable de dialoguer utilement avec le prestataire

CHAPITRE 19 : les documents de synthèses

Les budgets de tous les départements étant établis, il convient d’avoir une vue d’ensemble.
Celle-ci est obtenu e en construisant différents documents de synthèse : budget de trésorerie,
compte de résultat, bilan et tableau de financement prévisionnels.
1. Le budget de trésorerie
L’objet de cet outil est de cerner au mieux les rentrées et les sorties de liquidités, afin de
déceler les risques de cessation de paiement (ou d’éventuels excédents inutiles).la prévision
permet d’agir avant qu’il ne soit trop tard .en effet, aux produits et charges d’exploitation
prévisionnels(à l’exception des amortissements et des provisions ),aux opérations financières
et d’investissements (budget d’investissements)correspondent ,avec un certain décalage ou
immédiatement ,des encaissements et des décaissements. Le budget de trésorerie doit faire en
sorte qu’il y ait un équilibre permanent tout au long de l’année entre ces encaissements et ces
décaissements.
S’il existe, au cours de certaines périodes, un excédent de trésorerie (le solde: trésorerie
initiale plus (encaissement – décaissements de la période) est positif et si cet excédent est
important, il faut envisager son placement .si, à d’autres moments, un solde négatif (un besoin
de trésorerie.) apparait, il faut rechercher comment obtenir des ressources supplémentaires ;si
cette perspective est exclue, une révision à la baisse des estimations de dépenses s’impose.
Pour garantir l’équilibre en toutes circonstances, la prévision est à élaborer mois par mois,
ou semaine par semaine, voire jour par jour. Mais lors de l’estimation initiale, un découpage de
l’année semaine par semaine serait trop aléatoire pour avoir une signification. À ce stade,
l’année est divisée en mois, avec éventuellement un détail par semaine pour les deux ou trois
premiers mois .en cours d’exercice, la prévision sera revue plusieurs fois et le degré de détail
sera introduit au fur et à mesure de l’écoulement du temps.
1.1 La prévision d’encaissements :
1.1.1. les recettes résultant des ventes
 cas de la vente sur stocks
Suivant les branches d’activité, il existe un décalage plus ou moins important entre la
réalisation d’une vente et l’encaissement des recettes correspondantes (bien souvent 30 à 90
jours).
Pour apprécier ce décalage, la prévision s’appuie sur une analyse statistique du passé et
détermine une loi de comportement des clients par produit, par région, par période, etc.

Si l’évolution prévisible n’apporte pas des modifications sensibles dans la structure et les
comportements de la clientèle, les lois issues du passé sont utilisées telles quelles.
Si des changements sont prévus dans la structure des ventes et la solvabilité des acheteurs,
il faut estimer les conséquences de ces modifications sur le décalage qui existe entre les dates
de livraison et les dates de paiement.
 cas de la vente à la commande
Lorsque l’entreprise travaille sur commandes, elle reçoit généralement un acompte à la

commande, des règlements en cours de travaux et le solde à la livraison. Dans ce cas, la
prévision des encaissements s’établit à partir des contrats qui stipulent les modalités et le
moment des versements.
1.1.2. Les autres encaissements
Ils concernent les produits financiers, les redevances reçues, les subventions, les
augmentations de capital, les emprunts à long, moyen et court terme, les retours de capitaux
placés, c’est-à-dire des ressources dont la date d’encaissement est habituellement connue.
1.1 La prévision des décaissements
1.2.1. Les dépenses d’exploitation
Il s’agit :
- des achats et des fournitures de biens ou services susceptibles de faire l’objet d’un
crédit .selon les fournisseurs, le délai moyen qui s’écoule entre le moment de l’achat
et le moment du paiement est à déterminé ;
- des achats et des fournitures de biens ou services tels que l’eau, le gaz, l’électricité,
le téléphone, les loyers les assurances, les redevances…….dont les échéances
interviennent à dates fixes ;
- des charges de personnel payées à des dates déterminées à l’avance (salaires
mensuels, primes diverses payées en cours d’année, charges sociales) ;
- des charges financières et fiscales dont les échéances peuvent arriver à des dates
variables mais généralement connues.
1.2.2 Les investissements

Pour les équipements achetés à des entreprises travaillant sur stocks et non payés
comptant, le problème est identique à celui des achats d’exploitation faisant l’objet d’un crédit :
il faut calculer le décalage entre la livraison et le paiement.

Pour les investissements réalisés sur commande, les échéances sont prévues au contrat :
des acomptes sont à verser à la commande, puis en cours de réalisation et le solde à la livraison.
1.2.3 Les remboursements d’emprunts et les prêts
Les dates de décaissement correspondant à ces opérations sont stipulées dans les contrats.
1.2 Présentation du budget
Il comprend trois parties :
- le tableau des encaissements .y figurent tous les encaissements relatifs aux
opérations de la période qui arrivent à échéance et ceux relatifs aux opérations de la
période qui arrivent à échéance et ceux relatifs aux opérations des périodes
antérieures mais qui sont à payer au cours de la période, les opérations de la période
qui ne donneront lieu à encaissements qu’au cours des périodes postérieures sont
des échéances qui figureront au bilan prévisionnel ;
- le tableau des décaissements. Y figurent tous les décaissements de la période relatifs
à des opérations effectuées soit au cours de cette période, soit au cours des périodes
antérieures. les opérations de la période qui ne donneront lieu à décaissement qu’au
cours des périodes suivantes sont des dettes qui figureront au bilan prévisionnel ;
- le tableau de situation de la trésorerie. Y figurent le montant total par période des
encaissements et des décaissements et, compte tenu du solde de trésorerie initial, les
soldes à la fin de chaque période.
1.3 équilibrage de la trésorerie
1.4.1 Élimination des soldes négatifs

La résorption de soldes négatifs de trésorerie passe par l’emploi d’une ou de plusieurs des
solutions qui suivent :
- mobiliser des créances pour les transformer en liquidités avant leur échéance, en
utilisant l’escompte d’effets négociables, le crédit de mobilisation de créances
commerciales (CMCC), le crédit de mobilisation de créances sur l’étranger
(CMCE), le crédit documentaire ou l’affacturage ;
- obtenir des crédits bancaires de trésorerie (découvert, crédit spot, crédits de
compagne, avances en devises) ;
- recourir à des crédits de trésorerie nécessitant un cautionnement (crédits sur
marchandises warrantées, obligations cautionnées pour payer la TVA ou des droits

de douane, crédit bancaire avalisé par le CEPME dans le cas de marchés publics
….) ;
- emprunter à court terme auprès d’autres entreprises par le biais de titres de créance
négociables sur le marché monétaire (billet de trésorerie) ou de prêts interentreprises
(crédit de groupe) ;
- demander des vacances de paiement aux clients ou des reculs d’échéances aux
fournisseurs ;
- reporter des dépenses ou inciter le consommateur à anticiper ses achats ;
- accroitre le fonds de roulement de l’entreprise (augmentation de capital,
augmentation des comptes courants d’associées, ventes d’actifs immobilisés).
1.41. Élimination des soldes trop largement excédentaires

Si des soldes largement positifs apparaissent, des placements à court terme pourront être
envisagés. Selon la durée des excédents ,leur importance, le type de fiscalité recherché ,ils
prendront la forme de : comptes à terme rémunères ,bons de caisse, parts de SICAV de trésorerie
ou de fonds communs de placement orientés court terme ,bons des sociétés financières(sociétés
de crédit-bail…),bons du trésor négociables, prêts interentreprises ,report en bourse, opérations
de réméré, billets de trésorerie, certificats de dépôt, obligations assimilables du trésor
(OAT),blocage de fonds en devises, etc.
2. Détermination du compte de résultat, du bilan et du tableau de

financement prévisionnels
2.1 Le compte de résultat prévisionnel
Il correspond à un tableau récapitulatif des produits et des charges prévus. C’est le principal
outil de synthèse budgétaires, tant au niveau de la prévision (le résultat de l’année à venir est
déterminé dans ce document) qu’au stade du contrôle (il permet d’avoir une vue synthétique
des écarts d’exploitation). La forme donnée à ce compte varie suivant les besoins de
l’entreprise ; elle ne correspond pas forcement à la présentation du compte de résultat plan
comptable 1999. Le tableau 19.1.illustre ce fait en proposant d’autres configurations.
Dans un compte de résultat prévisionnel, les produits et les charges sont généralement
ventilés par mois ou par trimestre, afin de permettre l’établissement du budget de trésorerie et
le contrôle budgétaire.

2.2 le bilan prévisionnel
Présenté comme un bilan traditionnel, il permet de prévoir les conséquences des actions
envisagées en l’année N plus 1 sur la structure financière de a firme (évolution du fonds de
roulement, évolution du besoin en fonds de roulement, rentabilité des capitaux investis, etc.)
Il ne peut être construit qu’une fois connus le résultat prévisionnel et le budget de trésorerie.
2.3 le tableau de financement prévisionnel
Il conduit à regarder comment l’équilibre financier de l’entreprise risque d’évoluer.

Pour l’établir, diverses approches ont été proposées. Trois des plus caractéristiques seront
présentées ici : celle du plan comptable 1999. Celle de G.de Murzrd et celle inspirée de la
théorie financière.
2.3.1 la conception du plan comptable 1999
 présentation du model
Il repose sur la relation :

Variation du fonds de roulement net global variation du besoin en fonds de roulement plus
variation de trésorerie nette.

Chapitre 20 : LA DETERMINATION D’UNE STRUCTURE DE GESTION DE
L’OUTIL BUDGETAIRE
Chapitre 20 : LA DETERMINATION D’UNE STRUCTURE DE GESTION

DE L’OUTIL BUDGETAIRE
Pour que le budget soit un outils de contrôle ; il faut vérifier les conditions suivantes;
valorisation des cessions internes qui existent entre les ;
- Centres de responsabilité, de manière à évaluer les performances de chacun
- Concevoir un système d’animation compatible à la fois avec la logique budgétaire et le
comportement du personnel
1. Démarche pour implanter un système budgétaire :

Tout ce que nous avons vu jusque maintenant démontre que l’efficacité du budget dépond
de sa compatibilité avec la culture de l’institution
Et donc dans un premier temps le budget doit s’adapter avec ce qu’est l’entreprise (sa
structure, sa taille, sa stratégie et les mentalités ambiante)
Dans un second temps, le fonctionnement du système révélera probablement un certain
nombre d’insuffisance, ce qui conduira à des remises en cause.
Il est fondamentale de ne pas inverser l’ordre de ces deux phases : vouloir conformer
l’entreprise à un mode de gestion type est le moyen le plus sur d’aboutir à un échec (pour
des raisons de blocage psychologique, d’inadaptation à la nature de l’activité, etc. …)
1.1 analyse de la forme et des instruments de gestion ;

1.1.1 analyse de la stratégie :
Ce travail consiste à s’interroger sur les objectifs et la voie poursuivis par l’entreprise, de
façon à identifier les points clés et les processus que le système budgétaire doit
particulièrement surveiller.
« La référence aux facteurs vles de succès évite de faire des erreurs majeurs de conceptions
« elle est un point de repère important pour limiter les risques de divorce entre le contrôle
et la stratégie »
P 493
Les processus clé seront décomposés en activités, puis décrites de manière cerner ;
- le rôle qu’ils tiennent dans la réussite de la stratégie
- les missions des différents acteurs dans chacun de ceux-ci
- les actions concrètes à mettre en œuvre pour garantir leur efficience et leur efficacité
- les critères sur lesquels leur performance peut être appréciée

- diagnostic de l’organisation :
Mettre dans une entreprise ou l’organigramme est publié et ou il existe un service
organisation, le diagnostic doit être effectué, car il est nécessaire d’avoir une compréhension
parfaite des circuits réels d’information, de la nature des taches et des responsabilités.
Le maitre d’œuvre de l’implantation prendra contact avec les principaux cadres de
l’entreprise de manière à cerner les responsabilités
Si l’entreprise est d’une taille importante, un questionnaire doit être utilisé « exemple sur la
page 494 »
Ce questionnaire est remis en deux exemplaires aux différents responsables .chacun d’entre
eux exprime sur le premier exemplaire ce que sont actuellement ses attributions et ses
moyens d’action, et sur le second ce qu’il souhaiterait qu’ils soient
La comparaison de la situation présente et de situation souhaitée fournit une image critique
des services examinés
Sachant que, dans un premier temps, le système budgétaire se calque sur la situation réel et
non pas celle désirée
La compilation des réponses correspondant à la situation présente permet de cerner les
différents types de centre de responsabilité et d’établir un organigramme dit de gestion
L’organigramme de gestion constitue en effet une représentation schématique des
responsabilités effectives et des communications réelles, sur laquelle le maitre d’œuvre va
s’appuyer pour concevoir l’architecture du nouvel outil
1.1.2 analyse de la relation :processus-centres de responsabilité

Elle oblige à prendre conscience des interactions entre les centres de responsabilité, suite à
leur complémentarité dans le processus
Voir tableau (20-2) liaison processus-centre de responsabilité
Etude des outils de gestion existants
Ce travail répond à trois objectifs :
- recenser toutes les informations disponibles, afin de les intégrer éventuellement dans le
système budgétaire ;
- situer les informations manquantes ;
- éviter les doubles emplois entre les outils existants et nouveaux systèmes

en principe, une comptabilité analytique par centre de responsabilité est nécessaire pour
établir des budgets, s’il n’existe qu’une comptabilité générale (cas fréquents dans la
PME),ou palliera l’absence de comptabilité ,de gestion en réalisant :
- une ventilation approximative des recettes et des dépenses par centre de responsabilité
- une décomposition sommaire des couts en charges fixes et charges variables
Il n’est pas indispensable d’avoir, les d’origines, une comptabilité analytique détaillée, un
simple dégarnissage permettant l’établissement du premier budget suffit, car principe de
base ;
« Le système budgétaire doit être mis en place sans attendre la disponibilité de toutes les
données reprises. Le recensement des données a permis de situer, à chaque niveau de
responsabilité, les informations manquantes et jugées souhaitables pour compléter le
système budgétaire ; la pratique du budget amènera rapidement les responsables à produire
les besoins d’information nouvelles apparaitront ; inversement l’utilité de certaines données
ne sera plus évidente »
1.2 nécessité d’une motivation suffisante en faveur de la nouvelle

méthode de gestion ;
l’autre préalable à l’implantation est la prise en compte des attitudes du personnel, les
attitudes de pensée, les comportements des acteurs les convections intimes fondées sur
l’expérience sont souvent la plus redoutable à surmener
Et donc pour que le nouveau système soit accepté, une action de sensibilisation fondée sur
la conviction, l’information et la formation est à mettre en œuvre
 La conviction :
Sans la conviction profonde de l’intérêt de la méthode au niveau des principaux dirigeants,

le système échouera
 L’information :
Être convaincu de l’utilité du système demande d’être informer sur celui-ci, la phase
d’information consiste à montrer, à tous les individus concernés, l’intérêt qu’il présente, ce
qu’il est et ce qu’on peut en attendre
 La formation :
La phase de formation suit naturellement celle d’information, elle consiste, en partant des
documents budgétaires

- à montrer à chacun, comment il peut mener l’étude des écarts et chercher les causes
explicatives de ceux-ci ;
- aux actions qu’il peut entreprendre pour éviter leur réapparitions
Elle s’effectue dans le cadre des réunions budgétaires qui sont habituellement convoquées
pour faire le point sur les réalisations par rapport aux budgets
2. choix de responsabilité, la nature du problème :

Un système budgétaire nécessite la mise en place d’une structure en centres de
responsabilité, avec des responsabilités exprimés d’une manière financière. comme il peut
exister des différences possibles dans les objectifs financiers qui sont confiés à telle ou telle
unité, plusieurs types de centres sont distingués
2.1 Les centres de responsabilité possibles :

Cinq catégories sont habituellement définies
les centres de couts standards ;correspond à un département de la firme ou ,pour produire
des biens ou des services, les actions à entreprendre n’entrainent que des dépenses dont il
est possible de mesurer l’efficience et l’efficacité
• les centres de dépense discrétionnaire ;
exemple :un service administratif . ici, l’efficience et l’efficacité se mesurent mal, car la
liaison entre le niveau des couts engagés et la production obtenue est difficile à établir ;ce
problème est du à la multiplicité et à la non répétitivité des taches ainsi qu’a la prestation
complexe et peu quantifiable qui en découle ,les couts sont donc à la « distinction »du
responsable du centre

Chapitre 21 : les prix de cession interne

Dans les groupes et dans les entreprises dont la structure est décentralisée, se pose la question
des transactions entre les centres ou divisions de l’entreprise ou du groupe.
Toute transaction engendre une recette pour l’un des partenaires et un coût pour l’autre.
Autrement dit, le prix de la transaction a des incidences opposées sur le résultat de chacun des
centres concernés.
On peut remarquer également que certaines des unités décentralisées sont en contact direct avec
le marché et sont soumises à la pression de la concurrence, alors d’autres vivent totalement à
l’abri, n’ayant de relation qu’avec d’autres unités du groupe ou de la firme.
La mise en place d’un système d’un prix de cession interne a pour but d’orienter les choix
relatifs à l’emploi des ressources en jouant un rôle analogue à celui que joue tout système de
prix dans ne économie de marché.
La fixation d’un prix interne nécessite donc d’établir un équilibre subtil entre les contraintes
suivantes :
 Ne pas remettre en cause l’autonomie conférée aux centres de responsabilité.
 Assurer la compatibilité entre les objectifs poursuivis par les centres et les objectifs
généraux de l’entreprise
Ils ont pour premier avantage de transformer la plupart des centres de responsabilité en centre
de profit dont on peut aisément mesurer les performances. Le principal objectif est d’essayer
de transmettre la pression du marché à l’ensemble des filiales et divisions.
Certaines entreprises vont jusqu’à autoriser leurs filiales à s’approvisionner chez les
fournisseurs ou des sous-traitants externes, cela afin de mettre leurs fournisseurs internes en
situation de concurrence avec l’extérieur.
1. Les méthodes d’évaluation des prix de cession interne

Elle se justifie lorsqu’il n’existe pas de marché extérieur pour le bien faisant l’objet de cessions
internes.
 Lorsqu’il existe un marché extérieur, mais que celui-ci n’est pas suffisamment
concurrentiel, ou que le prix peut être connu facilement car le coût d’obtention de
l’information est trop élevé.
 Lorsque l’échange a lieu entre deux centres de coûts
 Lorsque la direction décide pour des raisons stratégiques, de privilégier
l’approvisionnement interne, dans ce cas, la firme est le seul lieu d’échanges entre les

centres, les divisions en contact direct avec le marché cherchent à optimiser les recettes
et les autres unités ont pour mission de maîtriser les charges.
Il n’existe pas de solution miracle et il n’y a pas de solution unique. Selon les cas, la direction
intervient plus ou moins :
 Soit en imposant une solution à l’aide de prix qu’elle dicte seule
 Soit en se contentant d’imposer une « règle du jeu » et en laissant aux responsables le
soin de négocier entre eux une solution satisfaisante.
Les firmes font appel à des méthodes diverses pour déterminer leurs prix de cessions internes.
1.1 Le coût complet
Le choix d’un prix de cession interne égale ou proche des coûts complets constatés a pour
avantage de faire supporter aux centres « clients » le véritable coût des éléments qu’ils
reçoivent. Il a l’inconvénient de varier d’une période à l’autre.
Si la valeur retenue est un coût réel, le centre qui achète ne sait pas au moment de l’achat à quel
prix le produit lui sera facturé, puisque le coût réel de ce dernier ne sera connu qu’enfin de
période. S’il est fluctuant, le centre destinataire peut hésiter à acheter.
Avec un chiffrage en coût réel, le prix de transfert englobe l’efficience ou l’inefficience de la
division vendeuse. Le fournisseur peut donc se décharger de son inefficience sur le demandeur,
sans que celui-ci ne dispose de marge d’action pour y faire face. En final, le risque est que les
centres en relation directe avec les clients externes ne supportent que des coûts élevés, et qu’ils
dégagent une performance médiocre.
1.2 Le coût véritable standard plus une contribution budgétée à
l’absorption des frais fixes du centre fournisseur
Avec un prix de cession correspondant au coût complet standard, la couverture des charges
fixes de l’unité amont dépend du volume effectivement acheté par l’unité aval.
Une solution possible consiste à établir le prix de cession au niveau du coût variable standard
et demander à l’unité acheteuse de verser au centre fournisseur une contribution assurant la
couverture de ses charges fixes budgétées. Ce faisant :
 L’unité cliente est incitée à acheter au moins le volume prévu, et en cas de dépassement,
la performance de l’unité vendeuse n’est pas artificiellement gonflée.
 Les charges variables du centre client coïncident avec celles de l’entreprise et de l’unité
vendeuse, ce qui va dans le sens de convergence des buts.

1.3 L’ajout d’une marge bénéficiaire

Quand l’unité vendeuse est un centre de profit, il est nécessaire d’ajouter au coût une dose de
bénéfice, trois modalités permettent de la déterminer :
 Faire référence au taux de marge du secteur ou des concurrents fabriquant des produits
analogues.
 Prendre la marge que l’unité amont obtient lorsqu’elle vend d’autres biens sur le marché
extérieur.
 Appliquer un taux de rentabilité minimal ou jugé normal, à la valeur des équipements
nécessaires pour fabriquer le produit.
1.4 Le coût marginal

Ce prix de cession constitue à l’inverse une « limite inférieure », car le centre « vendeur »
n’acceptera jamais de céder sa production en augmentant sa perte à chaque cession. Elle est
privilégiée par la théorie économique. Elle permet d’offrir sue le marché extérieur un produit
final à un prix de vente le plus faible possible, puisque le coût total du produit n’est pas une
dose moyenne de coûts, ni marges successives issues des cessions indivisions. Dans le cadre
d’une stratégie d’augmentation de parts de marché, cette modalité aura la faveur de la direction
générale.
2. L’évaluation par référence au prix de marché

Cette méthode semble la plus naturelle pour des échanges entre centre de profits. Elle est surtout
pertinent, quand chaque unité à toute liberté de s’approvisionner en externe ou sur le marché
extérieur.
2.1 Le prix de marché

Il faut bien entendu, qu’un marché existe pour la prestation considérée. Si c’est le cas, cette
solution est celle qui introduit le plus compétitivité au sein de l’entreprise, surtout si l’on pousse
la logique jusqu’au bout, à savoir que les centres ont le droit de vendre leur production ou
d’acheter leur fourniture à l’extérieur.
L’inconvénient majeur de cette formule est qu’elle crée un risque non négligeable de tensions
entre les responsables des centres « clients » et « fournisseurs »n’est en générale le prix de
cession maximal, car le centre « acheteur » accepterait difficilement de devoir payer plus cher
qu’à l’extérieur.

2.2 Prix de marché imaginé

D’autres solutions existent coût complet augmenté d’une marge forfaitaire, coût négocié,
double prix de cession.
Dans ce domaine, il faut admettre que la seule erreur serait d’imaginer qu’il puisse y avoir une
méthode préférable aux auteurs en toutes circonstances. Seule la nature de l’objectif poursuivi
peut servir de référence pour le choix du prix de cession adapté.
3. Prix de cessions internes et théorie économique

La théorie économique néo-classique propose un mode de fixation des prix de cessions internes,
pour une entreprise qui laisserait chacun de ses départements libre de choisir son fournisseur
ou son client, qu’il soit interne ou externe.
L’exposé de la méthode
Soit X et Y deux centres de profit d’une entreprise intégrée verticalement. X est une unité de
fabrication et Y un département commercial. X fournit à Y un produit brut.
Y conditionne et distribue ce produit sur marché extérieur.
La théorie néo-classique suppose qu’entre ces deux divisions, il existe :
 Une indépendance des coûts, c’est-à-dire que les coûts de fonctionnement de chacun
des centres ne dépendent pas du niveau d’activité de l’autre.
 Une indépendance des demandes, c’est-à-dire qu’un supplément du chiffre d’affaires
réalisé à l’intérieur ne change pas le comportement des acheteurs extérieurs de X et
qu’une variation de la demande externe de X n’influence pas l’évolution de la demande
externe de Y.
Ce sont de diverses situations qu’on peut envisager :

 Première situation : marché de produit intermédiaire, concurrence parfaite, marché du
produit final. Concurrence parfaite
 Deuxième situation : marché du produit intermédiaire, concurrence parfaite marché du
produit final. Concurrence imparfaite.
 Troisième situation : marché du produit intermédiaire : concurrence imparfaite, marché
du produit final : concurrence imparfaite.
 Quatrième situation : il n’existe pas de marché extérieur pour le produit intermédiaire.

Appréciation de la théorie économique

Deux cas successivement étudiés :
 Les situations où les divisions sont quasi-indépendantes sur le plan à la fois des
coûts et des demandes.
 Le prix de transfert est un coût marginal
 Le prix de cession interne est un prix de marché
 Les situations d’interdépendances entre les divisions, et notamment une
interdépendance dans des demandes, la fixation du prix de transfert devient
extrêmement complexe. Le fait de prendre pout prix de cession interne le prix du
marché ne conduit pas toujours à la meilleure décision, même si le marché du
bien intermédiaire est suffisamment concurrentiel.
4. Les déterminants réels d’une politique de prix de cession interne

4.1 L’influence du couple stratégie-structure adopté par l’entreprise
4.1.1) l’apport de J.Dearden

L’auteur entrevoit la correspondance stratégique de cession interne, selon trois configurations.
 Les produits pour lesquels l’entreprise ne veut pas ou ne peut pas s’approvisionner de
l’extérieur.
 Les produits pour lesquels le choix entre un fournisseur interne ou un fournisseur
externe est déterminé pour plusieurs années.
 Les produits pour lesquels le choix de la source d’approvisionnement, interne ou
externe, peut être modifié quasi immédiatement, sans entraîner la mie au rebut de
l’investissement ou de changement de cap douloureux dans la stratégie.
4.1.2) les résultats de R.Eccles

Les stratégies développées sont définies à l’aide de deux définitions.
 Le degré d’intégration et le degré de diversification
 Lorsque l’intégration verticale et la diversification sont faibles, on se retrouve
face à une entreprise mono productrice.
 Lorsque les entreprises et hautement diversifiée et l’intégration verticale est
faible, cela correspond à des sociétés de holding composées d’unités peu
dépendante l’une de l’autre.

 Lorsque les entreprises où la diversification est faible et l’intégration verticale

prévaut, chaque unité doit coopérer avec les autres.
 Lorsque l’intégration est verticale et la diversification sont hautement
développée, l’entreprise combine à la fois coopération et concurrence, et son style
devient participatif.
4.1.3) l’effet d’un autre facteur contextuel : la rémunération du dirigeant

Les primes versées aux dirigeants locaux sont en principe fonction des bénéfices de la division,
ce fait peut les inciter à définir un prix de cession qui optimise leur rémunération. S.C
Borkowski ne trouve toutefois pas de relation significative entre les deux phénomènes.
4.2 L’impact des contraintes réglementaires, financiers et fiscales
Le prix de transfert affecte :
 Le résultat fiscal de chaque société : le montant de leurs impositions et la politique de
participation du personnel aux résultats.
 L’assiette des droits de douanes et l’efficacité d’un contrôle de change.
 La stratégie concurrentielle du groupe.
 L’image que l’on souhaite donner à une filiale étrangère
 La politique adaptée en matière de risque de change, si les échanges internes donnent
lieu, dans chaque société, à des comptes clients et des comptes fournisseurs libellés en
devises.

Chapitre 21 : système budgétaire et mode d’animation
Il ne suffit pas de donner un budget aux responsables pour qu’ils s’agissent dans le sens de
celui-ci. Le management par les chiffres est un moyen de contrôler à distance l’action des
dirigeants, mais il ne garantit pas que ceux-ci aient envie de travailler pour l’organisation. Afin
de les amener à œuvrer davantage pour la collectivité et éviter les comportements opportunistes
Réforme budgétaire constitue effectivement le « noyau dur » de la réforme. Elle vise un double
objectif : d’une part, de clarification de l’action de l’Etat, d’où la présentation des documents
budgétaires non plus par nature de crédits et ministères mais par missions et programmes qui
traduisent respectivement
La démarche de performance n’est pas uniquement une démarche d’évaluation ou de contrôle
de gestion qui permet de rendre compte des résultats au niveau de chacun des programmes.
C’est aussi une démarche stratégique et prospective qui prend en compte la complexité de
l’action publique par la formalisation des stratégies de programme au regard de ces trois natures
d’objectifs que sont l’efficacité socio-économique, la qualité de service et l’efficience de la
gestion. Ces trois natures d’objectifs traduisent la complexité et la spécificité de la gestion
publique.
La réforme comptable, qui constitue le second axe de modernisation introduit par la LOLF,
prend également en compte les différents aspects de la gestion d’une collectivité publique :
– une comptabilité budgétaire organisée autour des missions et programmes comme outil de
décision ;
– une comptabilité générale basée sur le plan comptable qui permet d’apprécier la situation
financière et patrimoniale de l’Etat ;
– une comptabilité analytique qui lie la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale de
manière à traduire la réalité des coûts des interventions, critères également de décision.
1. L’influence d’un système budgétaire sur la motivation et le degré

de satisfaction
Pour étayer le raisonnement, quatre approches sont examinées :
2.1 la théorie de l’agence :

La théorie de l'agence ou dilemme de l'agence1 est la branche de l'économie qui s'occupe des
conséquences du problème principal-agent, en particulier à l'intérieur d'une même unité

économique, administration ou entreprise. En tant que telle, elle constitue un domaine à cheval
entre l'économie industrielle et la théorie des organisations.
C'est un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne
(l'agent) pour exécuter en son nom une tâche quelconque qui implique une délégation d'un
certain pouvoir à l'agent.
Le but est de modéliser une relation dans laquelle un "principal" recrute un "agent" dans des
conditions d'information imparfaite.
La théorie de l'agence est fondée sur une opposition entre deux agents :
 D'une part, le détenteur des moyens de production, alors appelé "actionnaire", ou de

manière générale, "le principal".
 D'autre part, l'agent qui exploite les moyens de production du premier à sa demande.
Dans le monde de l'entreprise, il existe plusieurs relations de cette nature :
 Employeur -- Salarié
 Epargnant -- Banque
 Citoyen -- Représentant élu
 Actionnaire -- Gestionnaire.
Une telle opposition, établie dans le but de maximiser le profit de l'actionnaire, permet à l'agent
d'en tirer en échange des bénéfices (salaire, options d'achat d'actions...). Malgré le consentement
mutuel, il y a une opposition des intérêts :
 L'actionnaire compte rentabiliser son capital.

 L'agent veut tirer des bénéfices de son action, ce qui signifie entamer la part du capital.
D'un point de vue plus général :
 Le principal va mettre en place un système qui poussera l'agent à réaliser l'action tout en
dévoilant la totalité des informations.
 L'agent voudra garder le pouvoir décisionnel qu'il peut tirer, notamment, de ses
informations.
Par conséquent, une telle relation présente des risques :
 asymétrie de l'information (qu'elle soit volontaire ou non)

 aléa moral (non-respect de l'ensemble des règles et accords passés)

 antisélection (une asymétrie d'information trop importante peut inciter le principal à choisir
par souci de rentabilité un bien ou service de moins bonne qualité, et l'agent à adopter un
comportement dit de "passager clandestin" - "free rider").
Mais aussi des coûts :
 coûts liés à la surveillance de l'agent (par exemple, un conseil d'administration), appelés

"coûts d'agence".
2. Analyse et contradictions entre la fonction de motivation et les
autres fonctions de gestion budgétaire
Dans son utilisation habituelle, un système budgétaire a pour mission de planifier et allouer les
ressource en vue de coordonner les activités mais aussi de motiver les performances sur le cout
terme.
Son évaluation et planification peuvent s’opposer à motiver. Au moment du choix u mode
d’animation, il est donc nécessaire de bien cerner ces risques et d’y apporter des réponses
satisfaisantes.
Les conflits qu’existent sont :
 Planifier opposé à motiver
 Motiver opposé à évaluer

Chapitre 23 : Les mécanismes du contrôle budgétaire

Dans un contrôle par les budgets, il est essentiel que les résultats des chefs de département
aillent dans le sens des objectifs et des budgets alloués.
1. La constatation des écarts budgétaires :
1-1 caractéristique des écarts constatés

Le degré de pertinence d’un écart est fonction du mode de détermination du standard et e la
qualité de l’évaluation des réalisations correspondantes.
1.1.1 Propriétés d’un écart pertinent :
Un écart ne présente d’intérêt que s’il est utile, fiable et actuel. S’il obéit à une logique
économique et s’il s’intègre dans un ensemble plus large d’appréciation de la performance.
 Utile
Loin de viser une explication exhaustive, il cherchera plutôt à centrer l’attention du dirigeant
sur les évènements clés.
 Fiable :
Porter un jugement sur ‘importance d’un écart, sans faire la part en ce qui provient de
l’incertitude des prévisions et ce qui est effectivement du au mauvais fonctionnement du centre
de responsabilité.
Enfin les procédures de mesure des valeurs réalisées doivent rester stables dans le temps et
l’espace. Les comparaisons temporelles ou les évaluations d’activités parallèles ne sont
possibles que si les valeurs réalisées sont mesurées de manière homogène.
 Actuel :
Pour que l’écart constaté puisse être utilisable, sa détermination doit être actuelle.
 Obéissant à une logique économique :
L’information à un cout .Le contrôle ne justifie que si les bénéfices que l’on en entend
excédent les couts qu’il implique.
 S’intégrant dans un ensemble plus large d’appréciation de la performance :
Il est donc nécessaire de coupler les écarts budgétaires avec des données provenant d’autres
systèmes d’information, de façon à avoir l’image la plus juste de la performance globale.
1.1.2 Moment de saisie des valeurs réalisées

Un processus de décision comprend toujours 3 phases :

- Une phase de conception, au cours de laquelle le responsable exerce sa réflexion sur
toutes les données du problème.
- Une phase d’engagement, ou il prend la décision de choisir telle ou telle solution. Au
terme de cette étape, un écrit est souvent établi (bon de commande, fiche d’embauche)
- Une phase d’exécution de l’engagement pris, qui va se concrétiser par une remise
d’objets ou une fourniture de services, l’établissement d’une facture et un paiement.
1.2 La procédure de constat :

. Il est tout d’abord permanent au niveau du responsable budgétaire.
A cet échelon, la surveillance s’exerce exclusivement sur les recettes ou les dépenses
liées à l’action du responsable
. Le suivi budgétaire devient périodique, lorsque le responsable rend compte à sa
hiérarchie des résultats obtenus dans son département.
A date fixe, des rapports (ou compte rendus) chiffrés et explicatifs sont élaborés et
transmis par voie hiérarchique.
2.1 Mise en œuvre des actions correctives

En principe, une fois les réalisations mesurées et communiquées, une action corrective ne
démarre que si un écart significatif est repéré.
2.1. Choix des écarts significatifs

Un contrôle systématique de tous les postes budgétaires conduirait rapidement à une multitude
d’écarts de sens et e tailles variées.
Pour ne retenir que les écarts pertinents, le contrôle budgétaire :
- Se rattache au principe d’un contrôle par exception et d’un contrôle flexible.
- Effectue l’analyse sur des horizons temporels jugés significatifs.
2.1.1 Principes de détermination des écarts significatifs

 Le contrôle par exception
La règle du contrôle par exception aboutit à ne présenter ou à n’expliquer que les écarts qui
sortent d’un seuil de tolérance préalablement défini, le problème étant bien évidemment de fixer
ce seuil.

 Le contrôle flexible :
Une analyse pertinente des écarts suppose d’avoir défini la part respective des frais fixes et des
frais variables existant dans chaque rubrique budgétaire, afin de pouvoir estimer des budgets
flexibles correspondants à différents niveaux d’activité, et de déterminer ainsi les causes de la
variation constatée (problèmes de capacité, de rendement etc).
2.1.2 Horizons de référence de l’analyse :
 Chiffrage du cumul des périodes écoulées
Le chiffrage du cumul des périodes écoulées s’effectue généralement pour les mois les plus
anciens à partir des données comptables disponibles et pour les mois les plus récents à partir de
la valeur des engagements.
2.2 Nature et caractéristiques de l’action corrective :

2.2.1 Nature de l’action corrective
Elle peut consister tout d’abord à réviser le niveau du standard (révision de la prévision devenue
irréaliste).
Elle peut consister ensuite à mettre en œuvre des actions d’amélioration visant :
- A infléchir le résultat attendu
- A influencer les réalisations ultérieures
Pour élaborer une action appropriée, il faut donc cerner, dès la mise en évidence de l’écart, les
causes probables qui lui sont associées.
2.2.2 Caractéristiques d’une bonne action corrective :
 Rapide
La vitesse de mise en œuvre de l’action est un élément fondamental de l’efficacité du contrôle,

car une action corrective trop tardive risque d’avoir un effet contraire sur le système sous
contrôle.
 Adaptée
L’action corrective doit porter sur le déterminant qui exerce l’influence la plus grande sur les
résultats et il est nécessaire d’utiliser une force adéquate de correction.

Chapitre 24 : Le contrôle des projets et des processus.

Dans son approche traditionnelle, la gestion budgétaire repose sur une vision hiérarchique (ou
verticale) de l’entreprise.
1. Le contrôle de gestion par projet
1.1 L’organisation par projet :

Elle se définit par les caractéristiques suivantes :
- Une démarche heuristique répondant à une finalité globale
- Un temps historiquement borné par le début et la fin annoncée du projet
- Une communication et une intégration de logiques hétérogènes venant de métiers
différents.
- Un désordre créatif en vue de construire l’ordre de demain
- Un espace ouvert aux frontières fluctuantes.
1.2 La mise en œuvre du projet

1.2.1. La définition de la cible et de la trajectoire
Il est important de bien préciser la cible, pour éviter des remises en cause en cours de
réalisation qui grèveraient le cout ou alimenteraient des conflits entre les responsables. Ce
travail amène à :
- Définir la mission concrète du projet
- Préciser le contexte et les limites qui lui sont assignés, en listant les acteurs, services,
sites, flux et fonctions qui le concernent.
- Cerner la contribution du projet à la stratégie de l’entreprise et à sa performance
1.2.2. L’organisation du projet :

L’idée du projet fait l’objet d’une étude préalable pour valider son opportunité réelle et sa
faisabilité. Si les conclusions de celle-ci sont favorables, le projet sera lancé.
La réalisation des taches associées au projet est effectuée par une ou des équipes de projet .Les
membres de cette équipe sont prêtes temporairement au projet. Ils doivent avouer les
compétences souhaitées et des profils psychologiques compatibles ou complémentaires.
1.2.2. L’estimation des charges

 La méthode analytique
Elle consiste à détailler toutes les taches et à apprécier les charges de chacune en termes
d’heures.
Cette technique est surtout utilisée quand on ne dispose que d’une faible expérience des activités
à mener.
1.3 La maitrise de l’exécution du projet

1.3.1 La gestion des changements
La réussite d’un projet dépend souvent de la capacité du responsable à distinguer l’information
qui enrichit la connaissance de la cible, de celle qui ne l’enrichit pas mais qui la transforme ou
la déforme. Ainsi, par manque de discernement, il peut chaque jour un peu plus s’éloigner des
objectifs, alors qu’il croit d’en rapprocher.
1.3.2. La gestion des délais
Chaque lot de travaux peut faire l’objet d’un contrat dans lequel sont définis :
- Le produit à réaliser et les objectifs techniques à atteindre
- Le planning de référence
- Pour chaque activité, la méthode de mesure de l’avancement technique.
1.3.3. La gestion des couts :

 La maitrise des couts engagés en début de projet
Les couts engagés au démarrage peuvent avoir des conséquences lourdes sur ses résultats
ultérieurs (les frais de conception, d’étude techniques commandent les ressources de production
ou de service après-vente qui seront engagées par la suite). Il est donc essentiel de construire
des scenarios capables de faire ressortir l’enjeu de telle ou telle option et d’utiliser les outils du
target cost .
 La gestion budgétaire de l’exécution d’un projet
Le budget initial est celui qui est défini lors du lancement, cad à la date t0 de début du projet.
Il englobe toutes les charges et recettes jusqu’à la fin du projet prévue pour la date tn.0. On y
ajoute souvent une réserve pour imprévus, gérée par le responsable et destinée à faire face aux
aléas et accidents.
Plusieurs solutions sont envisagées :
- Soit repartir le cout de manière uniforme sur chaque période élémentaire durant laquelle
la tâche est exécutée
- Soit repartir la dépense globale sur chaque période élémentaire au prorata de la

consommation d’une ressource donnée (ce qui conduit à une répartition différente si la
consommation de cette ressource n’est pas constante)
- Soit imputer un pourcentage du cout au début d’exécution de la tâche et le solde à
l’achèvement. Dans ce cas, le montant imputé au début d’exécution est une valeur
prévue et le solde est calculé sur la base de la dépense effective.
La gestion budgétaire permet de s’assurer que le rythme de réalisations des dépenses est
cohérent avec l’avancement du projet et d’anticiper les risques de dérive le plus tôt possible.
La pertinence de cette gestion est fonction de la capacité que l’on a d’apprécier l’état réel
d’avancement du projet et d’extrapoler la suite des évènements.
1.3.4 La gestion des ressources disponibles
Un centre de moyens cherche normalement à optimiser l’emploi des ressources dont il dispose,
mais les demandes émanant des projets n’ont aucune raison d’être régulières dans le temps. Il
en résulte une difficile cohabitation entre les deux logiques
Une programmation des utilisateurs, actualisée en temps réel, et une bonne communication
entre les chefs de projet et les responsables des moyens assureront un fonctionnement
satisfaisant de l’ensemble.
1.4 La maitrise de la clôture du projet :
1.4.1. La construction du plan de libération des ressources
Un plan doit être établi, prévoyant les dates auxquelles ces personnes seront libérées de leurs
responsabilités actuelles.
Un tel plan est essentiel, si l’on veut :
- Disposer de moyens suffisants jusqu’au terme du projet
- Maintenir un bon niveau de mobilisation et de motivation jusqu’au dernier jour, car des
individus inquiets sur leur avenir n’ont pas de productivité.
2. La gestion budgétaire des processus
2.1 La distinction entre processus et projet

Un processus fabrique un output répétitif et indifférencié ; un projet a un output unique et
personnalisé. Un processus fournit sur la période budgétaire un flux significatif d’outputs ; un
projet peut demander plusieurs périodes avant d’obtenir la réalisation de l’output. Un processus
se maintient dans le temps, alors qu’un projet a une durée de vie limitée.

Un processus peut envelopper des projets. Il correspond dans ce cas à des activités génériques
permanentes qui servent de support aux projets.
2.2 La budgétisation des processus et des projets :
Le budget des projets et des actions de progrès s’appuie, quant à lui sur des plans d’action
précis, décrivant les principales tâches, leurs modalités, leurs consommation de ressources et
leur calendrier.
Il est nécessaire aussi de tenir compte de la gestion intégrative, cad de l’impact des actions de
changement sur les opérations.
Une budgétisation par processus autorise une meilleure modélisation de la performance
financière. Les processus étant centrés sur les facteurs clés de succès, elle permet de mieux
décliner la stratégie à l’intérieur de l’organisation, et de bien rendre compte du cout des chaines
d’activité et des produits qui en découlent. En sommant les budgets des processus répétitifs et
des projets, on obtient le budget d’ensemble.

Partie III : la maîtrise de l’action par les tableaux de bord
CHAPITRE 25 : Les tableaux de bord à orientation stratégique

Les tableaux de bord à orientation stratégique sont des systèmes d’indicateurs qui cherchent à
mener la performance globale dans ses différentes dimensions constitutives. Ils permettent de
clarifier les objectifs stratégiques et de les traduire en valeurs cible concrètes.
Trois cadres d’analyse sont possibles :
- Le tableau de bord équilibré de R. Kaplan et D. Norton ;
- Le navigateur SKANDIA
- Un système s’appuyant sur des critères utilisés pour satisfaire aux normes ISO ou pour
concourir aux prix chargés de promouvoir la qualité totale.
1. Le tableau de bord équilibré :
1.1. Les raison de l’outil

Pour mettre en œuvre la stratégie, les dirigeants se heurtent souvent à trois difficultés :
- Les objectifs stratégiques sont insuffisamment traduits en objectif opérationnels.
- Les ressources ne sont pas allouées en fonction des objectifs stratégiques
- Les dirigeants sont incités à se préoccuper du court terme au détriment de la stratégie.
Selon Norton et Kaplan, ces obstacles peuvent être surmontés en créant un système de mesure
« équilibré » de la performance globale.
1.2. Principe et contenu d’un système « équilibré »

La démarche proposée demande une formalisation de la stratégie puis la déclination au niveau
opérationnel des objectifs de performance qui découlent optique « top down ». Elles cherchent :
- A suivre tous les déterminants de la performance et pas seulement les aspects financiers.
Pour avoir le résultat global le plus élevé possible, il est nécessaire d’offrir des
prestations des qualités et d’agir sur les processus.
- A mettre en évidence des relations de cause à effet entre la performance opérationnels
et le résultat stratégique.
- A piloter le fonctionnement de l’entreprise et non à contrôler uniquement le résultat.
Les indicateurs retenus se limitent aux aspects, stratégique clés. Pour les sélectionner, les
auteurs recommandent de respecter les principes qui suivent.
Indicateurs financiers : les indicateurs pertinents dépendent de la stratégie adoptés.

Indicateurs clients : les indicateurs de mesure de résultat sont relativement classique ; les
indicateurs de pilotage s’attachent aux attributs fournis.
Indicateurs d’apprentissage organisationnel : trois domaines privilèges le niveau de satisfaction
et de compétence du personnel, les fonctionnalités et le niveau de performance du système
d’information et la qualité des systèmes de management.
1.3. Intérêt et limites de l’outil

- Une représentation unifiée de la performance : le caractère synthétique des indicateurs
permet d’éviter une dispersion d’instruments disarantes élaborés par différentes
directions de l’entreprise.
- Une aide à la mise en œuvre de la stratégie : le tableau de bord équilibré fournit
régulièrement des données sur la progression de la stratégie. Il informe donc lieux le
personnel sur les résultats de ses efforts, ce qui devrait le mobiliser d’avantage.
- Une aide pour valider la pertinence des choix stratégiques puisque le balanced scorecard
regroupent des indicateurs sur tous les aspects critiques de la réalisation de la stratégie,
examinant les indicateurs qui s’écartent le plus des objectifs, le domaine défaillant
devient facile à identifier.
Les limites su balanced scorecard
Les lagging indicators seraient plutôt ceux portant sur la performance financière, et les lagging
indicators ceux relatif aux processus internes et à l’apprentissage organisationnel.
2. Le navigateur SKANDIA
Cet outil repose sur un concept essentiel : le capital immatériel de l’apprentissage.
2.1. la notion du capital immatériel

Le capital immatériel comprend deux éléments : le capital humain et le capital structurel.
Le capital humain se compose de :
- La compétence des employés mesurée par leurs connaissances et leur savoir faire
- Leurs attitudes estimées par leur motivation, leurs comportements et leurs conduites
- Leurs agilités intellectuelles, c.-à-d. leur désir d’approfondir leurs connaissances
- Aucune entreprise ne peut être propriétaire de son capital humain
Le capital structurel englobe :
- Les relations avec les parties prenantes de l’entreprise
- L’organisation de la firme

A l’inverse du capital humain, le capital structurel peut être detenue et donc acheté et vendue.
2.2. L’incidence de cet notion sur la modélisation du tableau de bord

stratégique
Le capital immatériel fonde le tableau de bord stratégique, appelé « navigateur », ce dernier
reprend les 4 dimensions du tableau de bord équilibré auquel il adjoint un bloc supplémentaire :
la dimension humaine. L’optique est cependant différente
Pour présenter les auteurs utilisent la métaphore de la maison. L’axe huain ou capital est au
cœur de la maison, il irrigue tout l’autre domaine du capital immatériel.
Dans le navigateur de SKANDIA, les indicateurs s’intéressent au capital humain ont à peu près
le même poids que les indicateurs des quatre autres axes
2-2-2- Analyse détaillée

L’axe financier regarde comment le capital immatériel se convertit en cash. L comprend des
indicateurs classiques tels que : rendement des actifs nets, chiffre d’affaires/ total actifs
D’autres évaluent le poids des activités nouvelles ou des nouveaux clients de la performance.
Une troisième catégorie de mesure en quoi l’attitude et les compétences du personnel
contribuent à fidéliser la clientèle.
L’axe clients identifie cinq :
- Le type de client
- Le degré de fidélité du client
- Le rôle de client
- L’assistance du client
- La réussite de la relation client
L’axe processus s’intéresse surtout à l’infrastructure informatique.
Ce bloc tente d’évaluer le rendement de l’âge des équipements ainis que leur contribution à la
productivité et à la valeur créée par l’entreprise
L’axe de renouvellement et développement cerne comment l’entreprise envisage de saisit les
opportunités futures.
Pour apprécier la place de la dimension humaine Molone propose de lister préalablement les
différentes catégories de salariés de l’entreprise.
Il distingue entre :

- Les collaborateurs qui travaillent sur place

- Mes travailleurs. Ils effectuent leur tâche chez eux et pratiquement sans contrainte
professionnelle
- Les voyageurs. Ce sont des commerciaux ou des cadres équipés de téléphone et
ordinateur portables, sont en déplacement de façon quasi permanente
- Les électrons libres. Ils correspondent à trois groupes le premier est constitué des
employés détachés chez un fournisseur. La deuxième catégorie regroupe les
contractuels, les stagiaires, les employés à temps partiel
- Le troisième groupe correspond au collaborateur pratiquement la multi salariat. Sorte
des journaliers, ces personnes ne sont guère plus fidèles à leurs employeurs qu’un
consommateur à son magasin habituel
- L’intérêt du navigateur de SKANDIA est de mettre l’accent sur la nécéssité d’un bon
équilibré entre ressources humaines et infrastructurels.
Les valeurs ne peut être créée par l’une seulement des composantes du capital immatériel, mais
par leur itération
3. Le tableau de bord se fondant sur la démarche de la qualité totale

Pour appliquer une stratégie totale et fournir de guides d’évaluation de la performance allant
dans ce sens, il est possible de construire un tableau de bord qui aurait comme concaves
d’analyse la grille ‘évaluation de la norme ISO 9000 ou l’EFQM.

Chapitre 26 : le tableau de bord de gestion

La maitrise de l’action nécessite un outil qui permet de fournir plus rapidement les informations
essentielles sur le fonctionnement des activités et la performance qui en résulte.
1. Définition du tableau de bord de gestion

Le tableau de bord de gestion correspond à un système d’information permettant de connaitre
le plus rapidement possible, les données indispensables pour assurer la marche de l’entreprise
à court-terme et faciliter dans celle-ci l’exercice de responsabilité.
Afin de mieux agir et contrôler l’action, un responsable doit bien choisir des données,
autrement, il faut qu’il travaille sur un tableau de bord de gestion dont les indicateurs sont
retenus d’une manière pertinente
1.1. Les relations du TBG avec des systèmes voisins et la définition de ses
composants :
Le tableau de bord de gestion se différencie du système d’information de gestion « MIS » ceci
est considéré comme une base de données qui regroupe toutes les informations de gestion. Le
TBG reprend uniquement les informations importantes du système, il filtre et réorganise les
informations pertinentes.
Le tableau de bord de gestion est composé de deux éléments :
 Système de pilotage
 Système de reporting
Pour le premier système, il aide le responsable à piloter son action jusqu’à sa fin, c’est un
système moniteur permanent pour la maitrise du déroulement des activités.
Le second permet de fournir à la hiérarchie un compte rendu périodique des actions accomplies,
il sert à remonter les informations nécessaires à l’évaluation des performances des centres de
décisions : cet outil de contrôle permet à posteriori des responsabilités déléguées.
Il est à noter que le système de pilotage contient des indicateurs de fonctionnement
(déroulement de l’activité) alors que le système contient des indicateurs de résultats (le résultat
final du processus).
Le tableau de bord de gestion peut être mis en place par une firme qui ne dispose pas d’un
système budgétaire, car il permet de donner n ensemble de renseignement sur l’état de ses
commandes, les équilibres financiers, l’absentéisme du personnel…
Mais pour une société qui met en place un système budgétaire, la firme doit posséder un
document qui ne contient que des informations essentielles de la gestion budgétaire. Et
auxquelles correspondent des informations qualitatives susceptible de détecter les dérives le

plutôt possible.
1.1. Les fonctions du tableau de bord de gestion :

Les fonctions du tableau de bord de gestion sont de nombre cinq :
 C’est un système d’alerte : il permet de montrer les écarts non tolérables afin de mettre
en place des actions correctives
 Déclencheurs d’actions ou d’enquêtes : il confirme de façon structurée les impressions
du responsable et lui indique la nécessité d’entreprendre une action ou une analyse plus
approfondie.
 Il assure l’autonomie conférée
 Il est un outil de communication et de motivation : il permet d’échanger tout en posant
des informations plus objectives.
 Il sert à mieux situer l’action du responsable dans le contexte interne et externe.
2. La détermination des indicateurs pertinents :
2.1. Le principe général :

Pour définir les indicateurs on aura recours à trois étapes :
 Rappel des objectifs et des missions spécifiques du dirigeant
 Mise en évidence les facteurs clés de succès sur lequel le responsable devra se focaliser
pour atteindre ses objectifs
 La recherche d’indicateurs permettant de maîtriser les différents clés de succès.
Il faut ajouter à chaque niveau d’indicateur une fixation des valeurs seuils que le responsable
ne doit pas dépasser.
 Définir les informations que ce dernier doit fournir à sa hiérarchie
 Déterminer les règles d’utilisation des indicateurs, notamment des règles de priorité,
de façon à trancher à priori les ambiguïtés et les éventuels conflits d’objectifs.
2.2. Voies de recherche possibles

Quatre méthodologies seront étudiées :
 L’approche système
 L’usage des cartes cognitives
 L’expérimentation progressive des indicateurs
 L’approche : suivi des plans d’actions
2.2.1. L’approche système

Toute activité forme un système, ce système a pour objectif de réaliser une mission, en utilisant
les moyens et les ressources, il est influencé de l’extérieur par la réalisation d’autres activités
de l’entreprise.
Pour garder la maitrise de l’ensemble, on peut chercher à placer des indicateurs aux quatre
niveaux (résultats, moyens utilisés, activités latérales, environnement) les indicateurs de résultat
prendront en compte les aspects à la fois qualitatifs et quantitatifs.
2.2.2. La méthode des cartes cognitives :
Les cartes cognitives sont des représentations graphiques des connaissances et des croyances
d’une personne interrogée sur un sujet quelconque. Appliquées à nos préoccupations, elles
fournissent une vision du schéma de pensée du dirigeant lorsqu’il prend des décisions. Plus
précisément, une carte cognitive est une représentation de la structuration d’un problème, sous
la forme d’un réseau hiérarchisé d’idées reliées par des liens canalisées.
2.2.3. L’apprentissage progressifs des indicateurs

Cette méthode est développée par Voyer, il propose de définir des indicateurs voulus qu’il soit
nécessaire d’avoir pour maîtriser la situation. Il explore ensuite le système d’information, afin
de répertorier les données disponible que les données disponible que l’on pourrait traduire en
indicateurs.
2.2.4. Approche suivi des plans d’actions

Elle est disposée par Saulou. L’optique de l’auteur est de disposer d’un instrument de navigation
sur lequel on visualise en permanence les écarts à l’objectif.
3. Le contenu des indicateurs
3.1.1. La nature d’un indicateur de pilotage

Les indicateurs de pilotage sont des concentrés d’informations particulièrement signifiants qui
ont un sens immédiat pour celui qui les regarde. Ils permettent d’anticiper les événements et
d’activer les responsables.
En principe un indicateur peut être qualitatif, quantitatif ou financier, un indicateur financier
demande du temps pour être calculé, il risque de parvenir au responsable. Lorsque l’action est
achevée.
Pour réagir le plus tôt possible au niveau opérationnel, il faut disposer d’indicateurs non
financiers obtenus rapidement, tels que :

 Le nombre de retour de marchandise (quantitatif)

 Les réclamations des clients en nombre et par type de réclamation (qualitatif)
 La quantité de défaut en sortie de production.
3.1.2. La nature d’un indicateur de résultat

En contrôle de gestion, être performant consiste à accomplir correctement sa tâche, ‘est à dire
obtenir un résultat conforme aux missions qui ont été initialement définies.
Lorsqu’on s’intéresse à la performance globale de la firme, c’est aux orientations stratégiques
qu’il convient de faire référence. Dans le chapitre précédent, le problème a déjà présenté.
Les indicateurs de résultat permettent de vérifier qu’il existe une cohérence d’ensemble dans la
stratégie et que les évaluations opérationnelles cernent toujours bien les aspects essentiels de la
situation.
3.1.3. La fiche indicateur de P.Voyer

Cette fiche est un outil de travail pour concevoir les caractéristiques de l’indicateur est assurer
sa maintenance.
Elle se compose de quatre zones :
La première zone dont on donne définition à l’indicateur et la présentation de ses
caractéristiques.
La deuxième c’est la base de comparaison, dont on trouve l’objectif et de réalisation, la
différence est exprimée en écart.
La troisième zone est la forme de présentation, un indicateur peut être exprimé par un graphique
(circulaire, spirale, tuyaux d’orgue…) des clignotants (des signaux visuels) ou bien le
multimédia (image, voix…)
4. La structure des tableaux de bord de gestion
4.1. La nature de problème

Le plus souvent, l’architecture du tableau de bord de gestion coïncide avec l’organisation de
l’entreprise. Dans la mesure où l’action à court terme s’élabore avec la structure d’autorité,
l’architecture du système d’information pour agir doit forcément se calquer sur elle. Ce principe
entraîne deux conséquences.
 La nature des informations correspond très étroitement aux domaines d’action de
chaque niveau hiérarchique. Dans ce cadre, les indicateurs n’ont pas forcément vocation
à remonter la ligne hiérarchique.
 Le tableau de bord de gestion assure également une fonction de contrôle des

responsabilités déléguées. Il s’agit de faire en sorte que les dirigeants de chaque niveau
puissent apprécier les résultats obtenus par leurs subordonnées et qu’ils puissent rendre
compte à leur supérieur de leurs propres résultats.
4.2. Réponse possible

P.Voyer suggère de mettre entre les tableaux de bord et les bases de données qui alimentent, un
niveau intermédiaire : une banque d’indicateurs. De cette façon l’entreprise décide des
indicateurs et de leur contenu qu’il est souhaitable d’utiliser et ceux-ci sont incorporés dans la
banque. Le gestionnaire choisit pour sa part les indicateurs ou les formes d’indicateurs qui
l’intéressent.

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fiche de lecture :

Première partie : l’analyse de la gestion du couple valeur coût ............................................. 8

Titre 1 : l’approche par la comptabilité générale ....................................................................... 8

Chapitre 1 : la comptabilité générale, outil de contrôle de gestion ........................................ 8

2.) L’utilisation des tableaux annexes aux comptes de résultats ................................... 9

3.) La méthode des comptes de surplus ....................................................................... 11

Titre 2 : l’approche par comptabilité de gestion et la gestion de la qualité .............................. 12

1.) Les problèmes préalables au calcul ........................................................................ 12

2.) Une méthode simple : la méthode des coefficients ................................................ 13

3.) La méthode des centres d’analyse .......................................................................... 14

4.) L’imputation rationnelle des charges fixes : une amélioration possible de la

1.) La valorisation des produits ................................................................................... 19

2.) Un processus des coûts joints................................................................................. 20

3.) La répartition des coûts communs ......................................................................... 20

Chapitre 4 : les méthodes des coûts partiels ......................................................................... 22

1.) La méthode des coûts variables ............................................................................. 22

2.) La méthode des coûts directs ................................................................................. 25

3.) La méthode des coûts marginaux ........................................................................... 26

Fiche de lecture Page 1

Chapitre 5: les coûts standards ............................................................................................. 27

1.) Principale caractéristiques des coûts ...................................................................... 27

2.) Détermination des coûts standards ......................................................................... 29

Chapitre 6 : l’analyse des écarts ........................................................................................... 32

1.) La détermination des écarts : ................................................................................. 32

2.) L’interprétation des écarts...................................................................................... 35

1.) Description de la méthode...................................................................................... 37

2.) Intérêts et limites de la méthode ............................................................................ 39

1.) La méthode UVA (unités de valeur ajoutée) ......................................................... 42

2.) La comptabilité environnementale ......................................................................... 44

1.) La spécification de la fonction de coût : ................................................................ 47

Chapitre 10 : l’approche de la valeur dans le pilotage et la contrôle de l’entreprise ............ 50

1.) Le raisonnement de l’approche qualité .................................................................. 50

2.) Les moyens de contrôle de qualité ......................................................................... 52

1.) Les éléments de pilotage ........................................................................................ 54

2.) Les modalités de pilotage....................................................................................... 57

Partie II : le système budgétaire ........................................................................................... 59

Chapitre 12 : le pilotage de la performance du point de vue de l’action ou des autres parties

1.) Le management par la valeur actionnariale : ......................................................... 59

2.) Intérêts et limites de la méthode : .......................................................................... 61

Chapitre 13 : la nature du système budgétaire ......................................................................... 63

1. Le système budgétaire en environnement stabilisé : ..................................................... 63

1.1 Principe d’élaboration et de fonctionnement : ....................................................... 63

1.2 La procédure d’élaboration des budgets : .............................................................. 64

1.3 Le degré de connexion entre le système budgétaire et le système comptable : ..... 65

2. Le système budgétaire en environnement turbulent : ...................................................... 66

2.1 L’emploi de la prévision est fonction de la perception et du vécu que l’on a de la

2.2 La réussite de l’action en contexte turbulent suppose toujours de combiner au mieux

2.3 Du bon usage de la prévision et des budgets en période de turbulence : .................... 66

Chapitre 14 : le budget commercial ......................................................................................... 67

1. La prévision des ventes ................................................................................................. 67

1.1 Les outils de prévision : ......................................................................................... 67

2. La prévision des frais de distribution : .......................................................................... 71

2.2. La prévision proprement dite des charges de distribution : ....................................... 71

3. La budgétisation des ventes et des frais de distribution : .............................................. 71

Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS : ...................................................... 72

1. Les méthodes de choix d’investissement : ................................................................... 72

1.1 Les analyses de rentabilité sans actualisation : ...................................................... 72

1.2 Les analyses de rentabilité avec actualisation ........................................................ 73

1.3 Les méthodes d’évaluation des projets d’installation en juste-à-temps : ............... 74

2. La budgétisation des investissements :.......................................................................... 75

Chapitre 16 : le budget de production ...................................................................................... 77

1. L’élaboration du plan de production à court terme ....................................................... 77

Fiche de lecture Page 3