Comptabilité Approfondie DCG 10 FOUCHER

12116_LIVRE.book Page 1 Mercredi, 9.
avril 2014 11:23 11
LMD Expertise comptable

COLLECTION
DCG 10
Comptabilité
approfondie
Manuel
2014/2015
Sous la direction d’Alain Burlaud

Micheline Friédérich
Georges Langlois
Élisabeth Walliser
Alain Burlaud
S u p’FOU CHE R
12116_LIVRE.book Page 2 Mercredi, 9. avril 2014 11:23 11
Ce manuel de Comptabilité approfondie a été conçu principalement pour préparer

l’épreuve n˚ 10 du diplôme de comptabilité et gestion (DCG) niveau Licence (L).
Il contribue également à la préparation de l’épreuve n˚ 3 de droit fiscal.
Il comprend vingt chapitres, conformément à la structure du programme de l’épreuve
n˚ 10. Les notions et contenus dont la connaissance est requise à l’examen, sont tous
développés de manière approfondie et avec un souci pédagogique constant.
Nous avons choisi de mettre systématiquement en relation les principes comptables
et les règles fiscales. Certes, comptabilité et fiscalité sont l’objet de deux épreuves dis-
tinctes à l’examen mais elles sont étroitement liées dans la vie réelle des affaires.
Aussi, l’étudiant en assimilera plus facilement les difficultés en les abordant de front.
Un chapitre introductif présente l’organisation et le rôle de la profession comptable.
Le corps central de l’ouvrage est consacré à la technique comptable approfondie :
- cadre conceptuel (1 chapitre) ;
- évaluation des actifs et des passifs (5 chapitres) ;
- rattachement des charges et des produits au résultat (2 chapitres) ;
- comptabilisation des capitaux permanents (4 chapitres) ;
- entités spécifiques (5 chapitres).
Les instructions officielles prévoient, dès le DCG, une « introduction » à l’audit légal
et à la consolidation des comptes. C’est pourquoi deux chapitres de conclusion
exposent les grandes lignes de ces deux sujets qui seront ensuite développés dans
l’ouvrage de Comptabilité et audit préparant à l’épreuve n˚ 4 du DSCG.
Les documents de synthèse – bilan et compte de résultat – figurent en fin d’ouvrage.
Chacun des problèmes comptables fait l’objet d’explications approfondies :
- mentionnant les sources légales et réglementaires (code de commerce, PCG) ;
- assorties d’encadrés sur les positions fiscales en relation avec la question traitée ;
- illustrées d’exemples qui sont autant de petits exercices résolus, montrant le jeu
des comptes et, s’il y a lieu, l’incidence fiscale.
L’incidence des solutions comptables fait l’objet d’un renvoi systématique aux rubri-
ques et postes des documents de synthèse présentés en fin d’ouvrage : BILAN Actif
(Axx), Passif (Pxx), COMPTE DE RÉSULTAT Charges (Chxx), Produits (Ptxx).
Les paragraphes sont numérotés ce qui permet des renvois systématiques aux
autres paragraphes traitant de questions connexes, dans le même chapitre ou dans
un autre chapitre de l’ouvrage.
L’étudiant consolidera son acquisition des connaissances en traitant les exercices
d’application réunis dans le livre d’entraînement et cas corrigés qui constitue le com-
plément naturel du manuel. Les références des exercices dédiés aux questions exposées
dans les différents chapitres sont notées à la fin de chacun des chapitres concernés.
« Le photocopillage, c’est l’usage abusif et collectif de la
DANGER photocopie sans autorisation des auteurs et des éditeurs.
Largement répandu dans les établissements d’enseignement,
le photocopillage menace l’avenir du livre, car il met en
danger son équilibre économique. Il prive les auteurs d’une
juste rémunération.
LE
PHOTOCOPILLAGE En dehors de l’usage privé du copiste, toute reproduction
TUE LE LIVRE totale ou partielle de cet ouvrage est interdite. »
ISBN 978-2-216-12543-2 (nouvelle édition)

ISBN 978-2-216-10566-3 (première édition)
Toute reproduction ou représentation intégrale ou partielle, par quelque procédé que ce soit, des pages publiées dans le présent
ouvrage, faite sans autorisation de l’éditeur ou du Centre français du Droit de copie (20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris), est
illicite et constitue une contrefaçon. Seules sont autorisées, d’une part, les reproductions strictement réservées à l’usage privé du
copiste et non destinées à une utilisation collective, et, d’autre part, les analyses et courtes citations justifiées par le caractère scienti-
fique ou d’information de l’œuvre dans laquelle elles sont incorporées (loi du 1er juillet 1992 - art. 40 et 41 et Code pénal - art. 425).
© Éditions Foucher – 11, rue Paul Bert, 92240 Malakoff – 2014

S om mai r e
➤ 1re partie PROFESSION ET CADRE COMPTABLE
1 • La profession comptable ........................................................................ 9

2 • Normalisation comptable et cadre conceptuel ........................... 47
➤ 2e partie ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS D’ACTIF ET DE PASSIF
3 • Éléments d’actif et de passif ................................................................. 77

4 • Évaluation à l’entrée.................................................................................. 99
5 • Évaluation à la clôture de l’exercice................................................... 133
6 • Évaluation à la sortie................................................................................. 179
7 • Problèmes spécifiques d’évaluation .................................................. 209
➤ 3e partie RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE
8 • Rattachements obligatoires.................................................................. 265

9 • Rattachements optionnels..................................................................... 289
➤ 4e partie LES CAPITAUX PERMANENTS

© Éditions Foucher
10 • Le capital et ses variations .................................................................... 309

11 • Le résultat et son affectation ............................................................... 331
12 • Provisions réglementées........................................................................ 363
7
13 • Dettes financières...................................................................................... 383
➤ 5e partie ENTITÉS SPÉCIFIQUES
14 • Sociétés civiles............................................................................................. 415

15 • Groupements d’intérêt économique (GIE) ...................................... 425
16 • Les comptes des collectivités territoriales .................................... 431
17 • Associations.................................................................................................. 443
18 • Professions libérales................................................................................. 461
➤ 6e partie INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION ET À L’AUDIT
19 • Introduction à la consolidation ............................................................. 469

20 • Introduction à l’audit légal ...................................................................... 493
➤ Documents de synthèse ................................................................................... 507
➤ Index ................................................................................................................................... 515
➤ Table des matières ................................................................................................ 523
© Éditions FOUCHER
8
C
La profession H
comptable A
1 Organisation de la profession comptable P

2 Missions de la profession comptable libérale
3 Régulation de la profession comptable libérale
I
La comptabilité a des conséquences majeures sur le fonctionnement

T
d’une société (au sens large et non au sens juridique) et particulièrement
dans les domaines suivants :
– fiscalité, c’est-à-dire mode de répartition des charges de la collectivité R
entre ses membres ;
– économie en créant la confiance nécessaire aux transactions sur l’ensem-
ble des marchés (biens et services, capitaux, travail) ;
– droit pénal car un certain nombre de délits trouvent leur origine dans la E
comptabilité (présentation de bilan inexact, distribution de dividendes fictifs,
etc.) ;
– gestion car sans comptabilité il ne peut y avoir de délégation de pouvoir et
de suivi de la performance.
De ce fait, l’information financière, produite par les entreprises mais aussi
par les collectivités publiques locales et les États, est un bien collectif qui sert
tant les tiers que celui qui la produit (le dirigeant) et en est l’objet (l’entité). En
conséquence, dans pratiquement tous les pays du monde, l’exercice de la
1
profession comptable qui est l’objet du présent chapitre est encadré par des
organisations professionnelles (I) qui normalisent les missions (II) et régulent
les comportements avec des règles de déontologie (III).
9
1
Profession et cadre comptable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
0101 1 u Organisation de la profession comptable

La profession comptable comprend trois grandes familles :
– les comptables salariés des entreprises privées à caractère commercial ou des
organismes privés sans but lucratif (associations, fondations, etc.), y compris les
collaborateurs des cabinets d’expertise comptable ou de commissariat aux
comptes ;
– les comptables libéraux : experts-comptables et commissaires aux comptes ;
– les comptables publics.
Nous allons voir comment est organisé l’exercice de ces différentes professions
qui, au total, en France, composent une population estimée à 300000 personnes.
0102 A. Comptables salariés
Voyons les fonctions des comptables salariés et les responsabilités particulières

auxquelles ils sont soumis.
1. Fonctions des comptables salariés

Les comptables salariés exercent différentes missions :
– direction des services comptables et financiers chargés de la tenue des comptes,
de la paie, des déclarations fiscales et sociales, de la présentation des comptes
annuels, de la gestion de la trésorerie, de la gestion et du recouvrement des
créances, des relations avec les banques, les actionnaires et, le cas échéant, avec
l’expert-comptable et le commissaire aux comptes, etc. ;
– organisation des procédures, du contrôle interne et des systèmes d’information
de gestion ;
– comptabilité de gestion et contrôle de gestion ;
– audit interne ;
– audit financier lorsqu’ils sont collaborateurs de cabinets d’expertise-comptable
ou de commissariat aux comptes ;
– conseils auprès d’entreprises dans tous les domaines couverts par la profession.
Dans quasiment tous les pays
Le principe est celui de la liberté d’embauche des comptables salariés et d’organi-
sation de leurs activités, comme pour les autres salariés de l’entreprise.
L’employeur est seul juge de la compétence de la personne employée et exerce
sur elle une autorité hiérarchique. Leurs relations sont régies par les règles rela-
tives au contrat de travail. Cela n’interdit pas que, sur la base du volontariat, le
comptable salarié puisse être membre d’une organisation professionnelle.
Dans la plupart des pays anglo-saxons

Une proportion importante, souvent près de la moitié des titulaires d’un diplôme
équivalent à notre diplôme d’expertise comptable, sont membres d’organisations
professionnelles telles l’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
10
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable
aux États-Unis ou l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales

(ICAEW) en Angleterre et au pays de Galle 1 et y côtoient leurs collègues libéraux.
En France
Les statuts de l’Ordre des experts-comptables ou de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes ne permettent pas aux comptables salariés d’en être
membres sauf s’ils sont salariés d’un cabinet qui en est lui-même membre et rem-
plissent les conditions de diplôme et de moralité. Les comptables salariés en
entreprise ne peuvent qu’être membres d’associations comme notamment :
– l’Institut des professionnels associés à l’Ordre des experts-comptables (IPAO)
créé en 2005 à l’initiative de l’Ordre des experts-comptables ;
– l’Association des professionnels et directeurs de comptabilité et gestion (APDC) ;
– l’Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion (DFCG) ;
– l’Institut français de l’audit et du contrôle interne (IFACI), branche française,
crée en 1965, de l’Institute of Internal Auditors créé en 1941 aux États-Unis ;
– l’Institute of Management Accountants qui a une branche française (IMA-
France) ;
– l’Association francophone de comptabilité (AFC), créée en 1980, mais qui
regroupe très majoritairement des enseignants et des chercheurs.
Le fait d’être membre de ces associations donne simplement droit à des services :
documentation professionnelle réservée aux membres, participation à des con-
grès, séminaires ou groupes de travail, offres d’emplois, assistance juridique, etc.
2. Responsabilités des comptables salariés 0103
Le comptable salarié n’est pas un salarié comme les autres. Il détient des informa-
tions confidentielles particulièrement sensibles : salaires, coûts, délais de règlement
des clients, remises faites aux clients, etc. Par ailleurs, il peut être le témoin privi-
légié de certaines fraudes (comme des prélèvements injustifiés constitutifs d’un
délit d’abus de biens sociaux effectués par les dirigeants), le complice d’autres
fraudes (comme le délit de présentation de bilan inexact, la communication
d’informations inexactes à la banque en vue d’obtenir un crédit, la fraude fiscale
ou la dissimulation de certains faits au commissaire aux comptes), voire l’auteur
de délits (comme le détournement de fonds, délit qu’il peut en outre dissimuler si
le contrôle interne comporte des faiblesses). De ce fait, il a des responsabilités
particulières : disciplinaire, civile, fiscale et pénale.
a. Responsabilité disciplinaire 0104

La responsabilité disciplinaire résulte du lien de subordination existant entre tout
salarié et son employeur. Ce dernier la met en cause en cas de non-respect des
règles de discipline générale applicables dans l’entreprise ou en cas d’exécution
fautive du contrat de travail. La faute grave prive le salarié de toute indemnité de
rupture du contrat de travail et du préavis de licenciement. Les sanctions peuvent

bien sûr faire l’objet d’un recours auprès des tribunaux des prud’hommes.
1
L’Irlande et l’Écosse ont leurs propres instituts.
11
1
0105 b. Responsabilité civile

La responsabilité civile des comptables est celle de droit commun. La victime doit
apporter la preuve de la faute du salarié et de la relation de cause à effet entre la
faute et le dommage subi. Le lien de subordination ne constitue pas une exonéra-
tion de cette responsabilité en cas d’obéissance à un ordre contraire à la loi. Par
exemple, un chef comptable qui accepte d’enregistrer des écritures destinées à
dissimuler des détournements de fonds effectués par le dirigeant, commet une
faute grave même s’il n’en tire pas personnellement profit. Les actionnaires
peuvent se retourner contre lui et lui demander de rembourser les sommes
détournées par son supérieur hiérarchique si ce dernier n’est pas en mesure de
rembourser lui-même. Autre exemple : le comptable qui ne respecte pas son obli-
gation de discrétion commet une faute grave et peut devoir indemniser la victime,
y compris son employeur, pour le préjudice ainsi causé.
Remarque : L’obligation de discrétion ne doit pas être confondue avec le secret professionnel. Seul
le non-respect du secret professionnel peut entraîner des sanctions pénales. Par exemple, le com-
missaire aux comptes est tenu au secret professionnel, ce qui est prévu par le code de commerce
(art. L 822-15) et le code de déontologie (art. 9). Les comptables salariés, à l’exception des colla-
borateurs des commissaires aux comptes, n’ont qu’une obligation de discrétion qui ne peut être
sanctionnée que par des mesures disciplinaires (décidées par l’employeur et non une juridiction
pénale) ou une condamnation prononcée par une juridiction civile (indemnisation de la victime pour
le préjudice causé).
0106 c. Responsabilité fiscale

Le comptable salarié qui, même sur ordre de son supérieur hiérarchique, dissi-
mule, par exemple, une part des sommes sujettes à l’impôt, est susceptible d’être
considéré comme complice. Il est passible d’une amende de 37500 € (75000 € en
cas de ventes sans facture) et d’un emprisonnement de cinq ans (CGI. art. 1741 et
1743). « Quiconque a sciemment omis de passer (...) des écritures inexactes ou
fictives au livre-journal et au livre d’inventaire » est passible des mêmes peines
(CGI. art. 1743). Ceux qui ont fait l’objet d’une condamnation définitive peuvent
« être solidairement tenu, avec le redevable légal de l’impôt fraudé, au paiement
de cet impôt ainsi qu’à celui des pénalités fiscales y afférentes. » (CGI, art. 1745)
Il n’est pas nécessaire que le comptable ait tiré un profit personnel direct de la
fraude pour risquer une telle sanction.
0107 d. Responsabilité pénale

La responsabilité pénale du comptable salarié obéit bien sûr aux principes géné-
raux applicables à tous les salariés qui commettent des faits délictueux. Mais il
peut en outre, du fait de ses fonctions, plus que tout autre salarié, être complice
de délits commis par d’autres :
– les chefs d’entreprises qui peuvent commettre des abus de biens sociaux,
escroqueries, présenter des bilans inexacts, distribuer des dividendes fictifs, etc.
– les représentants légaux de sociétés qui peuvent ne pas convoquer des action-
naires aux assemblées générales, etc.
Le lien de subordination n’a pas pour effet de faire obstacle à la responsabilité
pénale.
12
[ exemple
A ainsi été condamné pour complicité d’abus de biens sociaux, le secrétaire général d’une
entreprise qui a, en connaissance de cause, falsifié les bilans et n’a pas eu la force morale
de résister aux exigences illicites de son employeur, lequel lui avait fait confectionner un
faux bilan, ce qui avait permis la répartition de dividendes fictifs et l’obtention, auprès des
banques et organismes financiers, d’avances importantes. 2
.......................................................................................................................)
Étant au cœur des informations les plus sensibles dans une entreprise, les compta-
bles salariés ont des responsabilités plus lourdes que celles de la plupart des autres
salariés. Nous allons voir que les contraintes sont encore plus fortes pour les
comptables libéraux dont l’activité est encadrée et contrôlée par des organisations
professionnelles. 2
B. Comptables libéraux 0108
Les comptables libéraux exercent leur activité dans le cadre de cabinets indivi-
duels ou de groupe. Depuis de nombreuses années, la tendance est cependant à la
concentration. De plus, le développement des investissements internationaux a
poussé la profession à s’internationaliser très tôt et à une très grande échelle. En
conséquence, on voit aujourd’hui émerger quelques grands cabinets mondiaux,
les Big Four 3, qui peuvent compter jusqu’à 100000 collaborateurs dans le monde.
Ils assurent de multiples services à leurs clients : comptabilité, audit et conseils
dans tous les domaines du management et du droit. À côté de ces grands cabinets
mondiaux, il y a de nombreux cabinets offrant leurs services à une clientèle de
proximité ou offrant des services plus spécialisés.
1. Dualité des organisations professionnelles 0109
Deux catégories de professionnels interviennent dans le contrôle externe des

comptes ou l’audit comptable et financier : les experts-comptables dont la
plupart des missions sont contractuelles et les commissaires aux comptes dont
les missions sont légales. Dans les deux cas, l’activité de ces professionnels libé-
raux est contrôlée et normalisée par une organisation professionnelle : l’Ordre des
experts-comptables et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Ce
sont des professions réglementées. 4 Leur exercice est donc réservé aux membres
des organisations professionnelles qui doivent impérativement remplir certaines
2
Alain LEMAIGNAN, p. 240 citant un arrêt de la Cour de Rouen du 20 avril 1977.
3
Avant la disparition d’Arthur Andersen, il y eut les Big Eight puis les Big Five. Les quatre cabinets restant,
les Big Four, appelés aussi par dérision les Fat Four, sont : KPMG, Ernst & Young, PriceWaterhouseCoopers
et Deloitte.
4
Pour un panorama complet de ces professions, cf. : Alain MIKOL et Hervé STOLOWY : Comment tra-
vailler avec ses auditeurs experts-comptables et commissaires aux comptes. Dunod, 1987, 219 p.
13
1
conditions de compétence, de moralité et d’indépendance. De plus, ils se soumet-

tent aux contrôles de la profession qui a sur eux un pouvoir disciplinaire.
La France se caractérise par une double originalité : elle a deux organisations pro-
fessionnelles, l’Ordre et la Compagnie, qui ont à peu de choses près les mêmes
membres 5 et elles ont toutes deux, chacune dans son domaine, un monopole. Dans
la plupart des autres pays, soit il n’y a qu’une organisation professionnelle regrou-
pant les deux missions comme c’est le cas aux États-Unis avec l’AICPA, soit seul
le contrôle légal des comptes s’exerce dans un cadre réglementé comme c’est le
cas en Allemagne avec la chambre des Wirtschaftsprüfer. De plus, l’organisation
de la profession est récente en France, postérieure à la seconde Guerre mondiale,
alors qu’elle date de la fin du XIXe siècle en Angleterre et aux États-Unis. 6
0110 2. Ordre des experts-comptables

a. Historique
Après plusieurs tentatives, dont la création de la Société de comptabilité de
France (SCF) en 1881, l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés
(OECCA) fut finalement créé par une loi du 3 avril 1942. Après la Guerre, il fut
redéfini par l’ordonnance du 19 septembre 1945 qui reste toujours en vigueur, au
prix de plusieurs modifications. En particulier, après l’intégration des comptables
agréés comme experts-comptables en 1994, l’Ordre est devenu simplement
l’Ordre des experts-comptables – OEC (cf. B. Touchelay et F. Cardoni, La
marque Expert-comptable au service de l’économie. 70 ans d’histoire, OEC, 2012).
0111 b. Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables

Le conseil supérieur de l’OEC est composé des présidents des conseils régio-
naux et d’un nombre d’élus égal au double du nombre des présidents. Il est placé
sous la tutelle du ministre chargé de l’économie.
Cette tutelle s’exerce par l’intermédiaire d’un commissaire du gouvernement
ayant un droit de veto sur les décisions du conseil. En effet, chargés chez de nom-
breux clients de la présentation des comptes annuels, les experts-comptables ont
une lourde responsabilité dans la détermination de l’assiette des différents impôts
qui frappent les entreprises ou les activités de ces dernières.
Le conseil supérieur a pour mission principale de représenter la profession auprès
des Pouvoirs publics et de préserver les intérêts collectifs de cette profession.
0112 c. Conseils régionaux

Les conseils régionaux ont notamment, dans leur circonscription, les responsabi-
lités suivantes :
– statuer sur les demandes d’inscription ;
5
En effet, plus des trois-quarts des experts-comptables sont également commissaires aux comptes et réci-
proquement. Il y a aujourd’hui environ 15000 commissaires aux comptes et 19000 experts-comptables.
6
L’institut le plus ancien est l’Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) qui a fêté son 150 e
anniversaire en 2004.
14
– arbitrer les conflits professionnels entre les membres de l’Ordre ou entre les
membres de l’Ordre et leurs clients ;
– contrôler l’activité des membres, avec, notamment, le contrôle de qualité ;
– prendre les mesures disciplinaires à l’encontre de certains membres ;
– poursuivre toute personne ayant illégalement exercé la profession d’expert-
comptable.
La tutelle du ministre chargé de l’économie s’exerce également sur les conseils
régionaux par l’intermédiaire d’un commissaire du gouvernement.
3. Commissaires aux comptes 0113
a. Tutelle ministérielle
Bien que le commissariat aux comptes existe depuis la loi du 24 juillet 1867, la
Compagnie des commissaires aux comptes n’a été créée que le 12 août 1969 par
décret. Avant, la profession n’était pas réglementée. Plusieurs modifications sont
intervenues, la dernière étant celle de la loi de sécurité financière du 1er août 2003
et du décret du 27 mai 2005. Ce qui caractérise aujourd’hui la profession fran-
çaise, c’est le pouvoir important de l’autorité de tutelle, le ministre de la
Justice. Cette dernière réforme de l’organisation de la profession a été inspirée
par celle introduite aux États-Unis par le Sarbanes-Oxley Act du 29 août 2002 à
la suite du scandale Enron et de quelques autres.
b. Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) 0114

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est composé d’un président, de
trois magistrats, trois commissaires aux comptes, trois personnalités du monde de
l’entreprise, du président de l’Autorité des marchés financiers (AMF), d’un repré-
sentant du ministre de l’économie et d’un professeur des universités.
Le secrétaire général, les rapporteurs et les secrétaires sont nommés par le garde
des Sceaux. Les fonctions de commissaire du Gouvernement sont assurées par le
directeur des affaires civiles et du Sceau.
Les principales fonctions du H3C sont les suivantes :
– identifier et promouvoir les bonnes pratiques professionnelles notamment en
donnant un avis sur les normes d’audit avant leur homologation par arrêté du
garde des Sceaux et sur le code de déontologie avant son homologation par
décret du garde des Sceaux ;
– définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques portant sur l’acti-
vité des commissaires aux comptes, en superviser la mise en œuvre par la
Compagnie nationale et les compagnies régionales et en superviser le suivi ;
– examiner en appel les décisions des commissions régionales du tableau relatives
aux inscriptions et des chambres régionales de discipline.
c. Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 0115

La CNCC est un établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale
qui représente la profession, notamment auprès des Pouvoirs publics, et défend
ses intérêts moraux et matériels.
15
1
• L’organe politique de la CNCC est le conseil national, composé de commis-

saires aux comptes délégués par les compagnies régionales. 7 Le conseil est chargé
de l’administration de la CNCC et de la gestion de ses biens. Il élit en son sein un
bureau composé d’un président, de trois vice-présidents et de six membres. Par
ailleurs, il constitue des commissions techniques au nombre d’une vingtaine.
Enfin, la CNCC comporte un département des Marchés financiers (DMF).
• Dans chaque ressort de cour d’appel, il existe une compagnie régionale des
commissaires aux comptes (CRCC), administrée par un conseil régional de 6 à
26 membres qui, à son tour, élit un bureau. Le conseil régional a pour principales
fonctions :
– de tenir un fichier indiquant notamment pour chaque commissaire aux comptes
la liste de ses mandats ;
– de surveiller l’exercice de la profession avec le contrôle qualité 8 ;
– d’instruire les demandes d’inscription sur la liste des commissaires aux
comptes ;
– de prendre des mesures disciplinaires contre les membres ayant commis des
fautes professionnelles.
0116 C. Comptables publics
Le rôle du comptable public découle de la Déclaration des droits de l’homme et du

citoyen du 26 août 1789 qui stipule que :
– « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs repré-
sentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en
suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la
durée. » (art. 14) ;
– « La société a le droit de demander compte à tout agent public, de son
administration. » (art. 15).
0117 1. Fonction comptable

• Dans le secteur public, État, collectivités territoriales ou établissements
publics, la fonction comptable est organisée à partir d’un double souci :
– le contrôle interne ;
– la limitation de la dépense publique.
Il s’agit de protéger les deniers publics des risques de détournement ou d’abus,
soit de la part des politiques (ministres, élus dans les collectivités territoriales,
etc.), soit de la part des fonctionnaires.
• Dans une entreprise privée, la fonction comptable est une fonction
« support » ou un service fonctionnel organisé selon une logique de spécialisa-
tion. Si la saisie des opérations courantes peut être largement automatisée et
7
Selon la règle : 1 délégué pour 200 commissaires aux comptes personne physique.
8
Ce que l’on appelle en anglais peer review, c’est-à-dire contrôle par les pairs ou par les confrères.
16
décentralisée dans les différentes unités, le besoin de spécialistes maîtrisant à la

fois la comptabilité, la fiscalité, le droit et, dans une certaine mesure l’informa-
tique, nécessite la mise en commun ou la mutualisation de ces compétences
dans une unité fonctionnelle.
S’il y a une centralisation de la fonction comptable et non un éparpillement,
c’est avant tout dans un but d’efficacité. Les risques de corruption existent bien
évidemment aussi mais il est de la responsabilité des dirigeants, souvent aussi pro-
priétaires, surtout dans les PME, d’y veiller. De plus, le cas échéant, le
commissaire aux comptes exerce également un contrôle essentiel quand il y a dis-
sociation de la propriété du capital et de la fonction de direction.
Enfin, la notion de budget limitatif n’a de sens dans une entreprise que pour les
services fonctionnels mais pas pour les services opérationnels. On ne limite pas les
achats tant qu’il y a de la demande de la part des clients.
2. Missions du comptable public 0118
a. Missions traditionnelles
Le comptable public est un fonctionnaire ou agent habilité à titre principal au
maniement des deniers publics ou des deniers privés réglementés. Il a seul la
qualité pour recouvrer les créances et payer les dettes de la majeure partie des
personnes publiques, ainsi que pour manier ou conserver les fonds et valeurs
appartenant ou confiés à celles-ci. Il est chargé de l’encaissement et du paiement
des deniers publics au vu des titres de paiement ou de recettes émis par
l’ordonnateur.
Il est chargé d’une mission de contrôle, puisqu’il ne peut acquitter les dettes ou
percevoir les recettes que si elles ont été prévues au budget (principe de l’autori-
sation budgétaire).
b. Nouvelles missions
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) 9 a assigné un nouveau rôle
aux comptables publics de l’État 10 qui sont maintenant aussi chargés de veiller
« au respect des principes et règles » comptables et doivent s’assurer « notamment de
la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures. » (art. 31).
Le rapprochement des règles comptables publiques et de celles des entre-
prises privées, dû en bonne partie au fait que le secteur public intervient de plus
en plus comme emprunteur sur les marchés financiers internationaux et doit donc
se soumettre aux mêmes règles de communication financière, est conduit, au plan
international, par le comité Secteur public de l’International Federation of
Accountants (IFAC). 11 Cela se traduit par une nouvelle définition des objectifs
9
La LOLF fut votée le 1er août 2001 à l’unanimité des suffrages exprimés. Il est assez rare que l’Assemblée
soit unanime.
10
La LOLF ne concerne pas les collectivités territoriales.
11
Voir à ce sujet le site www.ifac.org et plus particulièrement les normes publiées par l’International Public
Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
17
1
des comptes de l’État, donnée par la LOLF : ils « doivent être réguliers, sincères
et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ». 12
0119 3. Responsabilité du comptable public

« Le comptable public est responsable personnellement et pécuniairement de sa
gestion devant le juge des comptes, à raison notamment des contrôles qu’il est
tenu d’effectuer sur les recettes et les dépenses. ». 13 La responsabilité pécuniaire
du comptable public, qui peut être engagée par et devant un juge financier public,
est une responsabilité objective, exorbitante du droit commun, qui apparemment
semble le pénaliser mais constitue en fait le gage réel de son indépendance. Elle
est bien évidemment couverte par une assurance sauf s’il a commis une fraude.
0120 4. Séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable

Le contrôle interne, dans le secteur public, a conduit à séparer les fonctions
d’ordonnateur, exercées par les fonctionnaires ayant des responsabilités opéra-
tionnelles, et les fonctions de comptable, exercées par des fonctionnaires
appartenant à un corps placé sous l’autorité du ministre des finances (infra 1621).
• L’ordonnateur, décide de la dépense, dans le cadre du budget qui lui est
confié et qui a fait l’objet d’un vote.
• Le comptable, contrôle la régularité (dans le sens de la conformité à la règle)
de l’engagement décidé par l’ordonnateur.
Introduit en France dans le droit public financier par l’ordonnance du 14 septembre
1822, « le principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable,
dans son acception universelle peut (…) se résumer à une incompatibilité des fonc-
tions d’ordonnateur et de comptable ainsi qu’à l’autonomie et au contrôle
réciproque plus ou moins marqués des personnes en charge des deux fonctions. » 14
Le rôle limitatif des budgets publics, votés par exemple par le Parlement pour
l’État ou par le conseil municipal pour une commune, conduit les comptables
publics à vérifier la disponibilité des crédits avant d’effectuer une opération telle le
règlement d’une facture. À défaut, il engage sa responsabilité.
0121 5. Cour des comptes

La Cour des comptes, créée par la loi du 16 septembre 1807, composée de magis-
trats, a de nombreuses missions :
– Contrôle juridictionnel. Elle contrôle les comptes préparés par les comptables
publics et prononce un arrêt de décharge si elle ne constate aucune irrégularité.
12
Art. 27 de la LOLF. On rapprochera cette formule de celle du code de commerce : « Les comptes annuels
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l’entreprise. » (art. L. 123-14)
13
Jean-Claude WATHELET : Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales. Essai pros-
pectif. Ed. L’Harmattan, 2000, p. 458 & s.
14
Jean-Claude WATHELET, op. cit., p. 187 & s.
18
– Contrôle administratif. Il couvre également les ordonnateurs et permet d’appré-

cier la qualité de la gestion.
– Certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de
l’État. Cette mission a été introduite par la LOLF. 15 La Cour utilise les normes
d’audit de l’IFAC, les International Standards on Auditing (ISA), et les normes de
l’International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). La
formule de certification et les procédures de contrôle sont très proches de la
mission des commissaires aux comptes pour les entreprises privées.
Après cette rapide présentation de l’organisation de la, ou plutôt, des professions
comptables, nous allons voir plus en détail les missions de la profession comptable
libérale.
2 u Missions de la profession comptable libérale 0122
Nous allons successivement présenter les missions de l’expert-comptable puis

celles du commissaire aux comptes. Le chiffre d’affaires total de la profession
comptable libérale se décompose approximativement en : 85 % pour les missions
d’expertise comptable ; 15 % pour les missions d’audit (commissariat aux
comptes). Nous laisserons de côté l’expertise judiciaire qui constitue une troi-
sième profession réglementée également exercée par un certain nombre de
cabinets comptables mais qui ne représente qu’une faible proportion de l’activité
totale des cabinets.
A. Missions de l’expert-comptable 0123
Les membres de l’Ordre des experts-comptables exercent trois grandes catégo-

ries de missions :
– des missions normalisées donnant lieu ou ne donnant pas lieu à l’expression
d’une assurance ;
– des missions légales : l’assistance aux comités d’entreprise et la présentation
des comptes de campagne des candidats à une élection politique (nous ne traite-
rons pas dans ce chapitre de la mission de présentation des comptes de campagne
car elle ne concerne qu’un très petit nombre de professionnels) ;
– des missions de conseil ne relevant pas du monopole de la profession, contrac-
tuelles, obéissant à une logique de marché, mais néanmoins soumises à la norme
relative à la maîtrise de la qualité (NPMQ) et au code de déontologie qui sont
applicables à toutes les missions effectuées par les membres de l’Ordre.
Le schéma suivant résume les différents types de missions réalisées par les
experts-comptables :
15
Art. 58 de la LOLF. Cf. à ce sujet : François CELLIER : Gestion comptable et budgétaire de l’État : les
apports de la LOLF. Intec, 2005, p. 96 & s.
19
1
Expert-comptable
(NPMQ + déontologie)
Missions Missions Missions

normalisées légales de conseil
Assurance Pas d'assurance
Figure 1 • Missions réalisées par les experts-comptables
1. Missions normalisées donnant lieu à l’expression d’une assurance

L’expression d’une assurance par l’expert-comptable permet aux tiers, utilisateurs
des informations relatives à l’entité (entreprise, association, groupe, etc.), d’apprécier
le niveau de confiance à accorder à ces informations. Selon la nature de la mission, le
professionnel engage plus ou moins fortement sa responsabilité. On distingue ainsi
l’assurance modérée lorsque l’expert-comptable travaille essentiellement sur la base
d’informations internes à l’entité et d’assurance raisonnable lorsqu’il recoupe les
informations internes avec des éléments probants externes et des observations physi-
ques. On notera qu’il n’y a pas d’assurance absolue.
Tableau 1 • Missions avec normes spécifiques
Présentation des Examen limité des Audit des comptes

Nature de la mission
comptes annuels comptes annuels annuels
Nature du rapport émis Attestation donnant Attestation donnant Attestation donnant

une assurance une assurance une assurance
modérée sur la modérée sur la raisonnable sur la
cohérence et la régularité, la sincérité régularité, la sincérité
vraisemblance des et l’image fidèle des et l’image fidèle des
comptes annuels comptes annuels comptes annuels
0124 a. Mission de présentation des comptes annuels

« La mission de présentation a principalement pour objet de permettre à l’expert-
comptable d’attester qu’il n’a rien relevé qui remette en cause la cohérence
et la vraisemblance des comptes annuels. La mission comporte également un
volet plus réglementaire visant à assurer la concordance des déclarations de fin
d’année avec les comptes annuels. (…)

• Le contrôle de cohérence porte sur le rapprochement formel des documents et
informations entre eux. Il s’intègre directement dans le processus de production des
comptes annuels et des déclarations fiscales et peut être largement informatisé.
20
• La vraisemblance porte sur la qualité de l’information produite par rapport à la

connaissance de l’entreprise et de son environnement, acquise par l’expert-comp-
table et par rapport aux informations et documents fournis par le client.
Le contrôle de vraisemblance porte :
– sur les comptes annuels proprement dits ;
– sur les déclarations fiscales.
Il nécessite le jugement et l’appréciation de l’expert-comptable et la mise en
œuvre de son expérience professionnelle. » 16
Cette mission s’adresse plus particulièrement aux petites entreprises ayant des struc-
tures administratives très légères, tout juste suffisantes pour assurer les opérations de
saisie des écritures et diffusant de façon très limitée leurs informations financières.
Étapes de la mission
Les différentes étapes de la mission peuvent être résumées dans le tableau
suivant :
Étapes de la démarche Normes Techniques
1. Prise de connaissance - Acceptation de la mission que si - Visite de l’entreprise

l’on a la capacité de la réaliser - Entretiens
dans de bonnes conditions - Collecte des documents
- Envoi au client d’une lettre de
mission précisant les termes du
contrat
- Prise de connaissance de
l’entreprise
2. Organisation de la mission - Programmation des travaux - Organisation interne du cabinet

- Documentation des travaux (dossiers standards et normes
(justifier tous les travaux réalisés de travail)
par des documents et un dossier) - Planification de la mission
- Délégation et supervision du
travail fait, le cas échéant, par
des collaborateurs sur le dossier
3. Mise au point ou appréciation Organisation de la comptabilité Entretiens et assistance,

de l’organisation comptable du formation
client
4. Suivi en cours d’exercice Contrôle de la régularité formelle Justification des comptes et

des opérations rapprochement avec des pièces
comptables
5. Contrôles de fin d’exercice Arrêté des comptes annuels Rapprochement avec les pièces
justificatives, contrôle de
cohérence
6. Travaux de fin de mission Contrôle du travail délégué - Supervision

Examen critique des comptes - Examen analytique
annuels - Entretien avec les dirigeants
7. Délivrance de l’attestation Norme de rapport

16
Ordre des experts-comptables : Mission de Présentation des Comptes annuels. Guide d’application des
Normes Professionnelles. 1993, p. 11 et 12.
21
1
Attestation
La nature de la mission apparaît clairement dans la forme normalisée de
l’attestation 17 :
E1 • Attestation sans observation

Conformément aux termes de notre lettre de mission en date du …, nous avons
effectué une mission de présentation des comptes ... (préciser «annuels», «intermé-
diaires») de ... (préciser l’entité concernée) relatifs à ... (préciser la période ou l’exer-
cice concerné), qui se caractérisent par les données suivantes :
• Total du bilan :
• Chiffre d’affaires :
• Résultat net comptable :
Nos diligences ont été réalisées conformément à la norme professionnelle du Con-
seil supérieur de l’Ordre des experts comptables, applicable à la mission de présen-
tation de comptes qui ne constitue ni un audit ni un examen limité.
Sur la base de nos travaux, nous n’avons pas relevé d’éléments remettant en cause
la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels (ou intermédiaires) pris dans
leur ensemble tels qu’ils sont joints à la présente attestation.
Lieu, date et signature du professionnel de l’expertise comptable.
Les éléments importants de cette attestation sont les suivants :

1. Il est fait référence à la lettre de mission qui définit contractuellement le
contenu et les limites d’une mission qui n’est pas définie par la loi. C’est de docu-
ment qui permettra de régler un éventuel litige avec le client.
2. L’attestation renvoie aux « diligences » (c’est-à-dire la nature des travaux qu’un
professionnel doit effectuer dans de telles circonstances) décrites dans les normes
de l’Ordre des experts-comptables. Ce document est bien sûr public et complète
la lettre de mission.
3. La mission de présentation n’est pas un audit. Notamment, l’expert-comptable
n’a pas à recouper les informations qui lui sont fournies par son client avec celles
provenant de tiers (vérifier par exemple qu’une facture a bien fait l’objet d’une
livraison) ou par des observations physiques (comme la participation à l’inventaire
physique, par exemple). Il ne peut donc pas certifier la fidélité des comptes.
4. L’assurance est « négative » en ce sens que l’expert-comptable assure « ne pas
avoir relevé d’éléments qui… ». Il ne garantit pas l’absence d’erreur ou de fraude,
mais affirme simplement ne pas en avoir vu.
5. Comme nous l’avons déjà vu lors de la définition de la mission, elle se limite à
un contrôle de cohérence (vérifier par exemple que la TVA collectée correspond
bien au chiffre d’affaires facturé) et de vraisemblance (vérifier notamment que la
marge représente un pourcentage « normal » du chiffre d’affaires et que par con-
séquent le stock a été correctement évalué).
6. L’indication du total du bilan, du chiffre d’affaires et du résultat est destinée à
éviter tout malentendu, notamment lorsque plusieurs versions provisoires des
comptes ont circulé.
17
Norme professionnelle (NP) 2300 applicable à partir du 1er janvier 2012. Cf. OEC : Référentiel normatif
des professionnels de l’expertise comptable. 2012, p. 87 et s.
22
b. Mission d’examen limité des comptes annuels 0125

La prestation est plus complète que pour une mission de présentation. Elle a pour
objectif de permettre à l’expert-comptable d’attester qu’il n’a rien relevé qui
remette en cause la régularité, la sincérité et l’image fidèle donnée par les
comptes annuels. Elle concerne surtout les entreprises moyennes assurant une
certaine diffusion externe de leurs informations financières. L’expert-comptable
est tenu à des contrôles sur pièces plus approfondis et à un examen analytique.
Cette dernière procédure consiste à faire des comparaisons entre les données
résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévi-
sionnelles, à analyser les fluctuations et les tendances et à étudier les éléments
inhabituels résultant de ces données. 18
Les étapes de la démarche sont les mêmes que pour la mission de présentation.
Mais la plus grande étendue des contrôles conduit à une attestation qui engage
plus le professionnel comme le montre le modèle ci-dessous 19 :
E1 • Rapport sans réserve

Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l’objet de
notre lettre en date du …, nous avons effectué un examen limité des comptes ... (préciser
« annuels », « consolidés », « intermédiaires ») de ... (préciser l’entité concernée) relatifs à
... (préciser la période ou l’exercice concerné), tels qu’ils sont joints au présent rapport.
Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient,
sur la base de notre examen limité, d’exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme pro-
fessionnelle du Conseil supérieur de l’Ordre des Experts-comptables applicable à la
mission d’examen limité des comptes.
Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d’un audit, que les comptes... (préciser « annuels »,
« consolidés », « intermédiaires ») ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit,
mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direc-
tion les informations que nous avons estimées nécessaires.
Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé d’éléments qui nous
conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
Lieu, date et signature
Nous pouvons faire sur cette attestation quasiment les mêmes commentaires que
sur celle résultant de la mission de présentation. La seule différence est le rempla-
cement des notions de cohérence et vraisemblance par celle de conformité au
référentiel comptable. En France, pour les comptes individuels, il s’agit du Plan
comptable général et, pour les comptes consolidés, des règles et méthodes des
comptes consolidés du règlement CRC 99-02 (cf. infra § 1901 et s.).
18
Cf. à ce sujet : Compagnie nationale des commissaires aux comptes : examen analytique. Note d’informa-
tion n° 6, 1986, 63 p. ou les normes internationales : International Federation of Accountants (IFAC) : op.
cit., p. 463 et s.
19
Norme professionnelle (NP) 2400 applicable à partir du 1er janvier 2012. Cf. OEC : Référentiel normatif
des professionnels de l’expertise comptable. 2012, p. 117 et s..
23
1
0126 c. Mission d’audit des comptes annuels

Cette mission d’audit est une mission contractuelle qui ne doit en aucun cas
être confondue avec la mission légale du commissaire aux comptes. Elle est dili-
gentée par les organes dirigeants, par exemple à la demande d’un tiers, soit
préalablement à la signature d’un contrat (banque, client important, etc.), soit
dans une entité qui n’a pas de commissaire aux comptes car elle n’est pas tenue
d’en avoir un (exemple : SARL qui ne franchit pas au moins deux des trois seuils
suivants : total du bilan supérieur à 1,55 million d’euros, chiffre d’affaires supérieur
à 3,1 millions et plus de 50 salariés), soit dans une entité ayant déjà un commis-
saire aux comptes mais demandant un audit détaillé d’un compte particulier
(stock, créances douteuses, etc.). Dans ce dernier cas, il s’agit d’un audit limité.
Il ne s’agit pas non plus d’un audit interne puisque la mission n’est pas réalisée par
un salarié de la société ou de la maison mère dans le cas d’un groupe, mais par un
professionnel libéral indépendant.
L’objectif de la mission est de donner une « assurance positive » sur la régula-
rité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels. L’expert-comptable
s’engage donc beaucoup plus que dans le cas des deux missions précédentes.
Les méthodes de travail sont les mêmes que celles du commissaire aux comptes,
l’Ordre des experts-comptables ayant transposé pour cette mission les normes
d’audit de l’IFAC 20. Les missions connexes à la mission générale du commissaire
aux comptes (notamment la révélation des faits délictueux et la procédure
d’alerte) sont ici sans objet.
Le rapport de l’expert-comptable n’est remis qu’à la direction de l’entité auditée
qui peut ensuite le remettre à des tiers si elle le souhaite. Il n’a donc pas le carac-
tère public du rapport du commissaire aux comptes qui est communiqué aux
actionnaires et déposé au greffe du tribunal de commerce.
2. Missions normalisées ne donnant pas lieu à l’expression d’une

assurance
Contrairement aux missions faisant l’objet d’une assurance, le professionnel, dans
le cas présent, ne se prononce pas sur la qualité de l’information car il ne procède
pas à des contrôles. Deux missions entrent dans le champ présent :
– compilation de comptes ;
– examen d’informations sur la base de procédures convenues.
a. Mission de compilation de comptes
Le client demande à l’expert-comptable de retraiter les comptes ou des informa-
tions financières afin de les rendre exploitables à des fins de consolidation. Il
devra, par exemple, convertir les comptes d’une filiale étrangère selon les normes
applicables à la société mère française. En aucun cas, il n’est tenu de vérifier la
régularité et la sincérité des comptes retraités. Il ne s’engage que sur la validé du
changement de référentiel comptable.
20
Cf. site du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables : Normes internationales d’audit applica-
bles depuis le 1er juillet 2012).
24
b. Mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues

Le client demande à l’expert-comptable de vérifier la bonne application d’une pro-
cédure définie à une partie des comptes de l’entreprise. Par exemple, il lui est
demandé de contacter tout ou partie des fournisseurs pour obtenir un relevé de
leur compte avec le client et de vérifier ensuite la concordance de l’information
obtenue avec la comptabilité du client. La conclusion de ce travail ne porte pas
sur l’exigibilité de la dette mais fera simplement le constat d’un écart ou d’une
absence d’écart, sans prendre position sur ce constat. L’expert-comptable, dans
le cadre de cette mission, n’est pas chargé de rechercher la « vérité ».
3. Mission légale de l’expert-comptable du comité d’entreprise 0127
a. Comité d’entreprise
Le comité d’entreprise est un organe de consultation et d’information des salariés
qui doit être constitué dans toutes les entreprises de 50 salariés et plus, quelle que soit
leur forme juridique. Il est présidé par l’employeur. Y siègent des élus du personnel
ainsi que, avec voix consultative seulement, des représentants des organisations syn-
dicales. Une mission de l’expert-comptable auprès de ce comité est prévue par le code
du travail. « Le comité d’entreprise peut se faire assister d’un expert-comptable de
son choix en vue de l’examen annuel des comptes (…). Il peut également se faire
assister d’un expert-comptable (…) lorsque la procédure de consultation (…) pour
licenciement économique d’ordre structurel ou conjoncturel doit être mise en
œuvre. » (c. trav. art. L 434-6) Les mêmes dispositions s’appliquent aux comités de
groupe, si le siège social de la société mère se trouve sur le territoire français.
b. Objectif de la mission
L’objectif de la mission est défini par la loi. « La mission de l’expert-comptable porte
sur tous les éléments d’ordre économique, financier ou social nécessaires à l’intelli-
gence des comptes et à l’appréciation de la situation de l’entreprise. » (c. trav. art. L
434-6) Il ne s’agit donc en aucun cas de refaire le travail du commissaire aux comptes.
Ce n’est pas une certification des comptes mais une explication, une mise en pers-
pective qui doit permettre aux élus du comité d’entreprise de se faire une opinion sur
la situation de l’entreprise d’un point de vue économique, financier et social.
c. Information du comité d’entreprise
Le contexte de la mission tient à la nature des informations que reçoit le comité
d’entreprise et permet de préciser ce qui est attendu de l’expert-comptable.
• « Au moins une fois par an, le chef d’entreprise présente au comité d’entreprise
un rapport écrit d’ensemble sur l’activité de l’entreprise, le chiffre d’affaires, les
bénéfices ou pertes constatés, les résultats globaux de la production en valeur et
en volume, les transferts de capitaux importants entre la société mère et les
filiales, la situation de la sous-traitance, l’affectation des bénéfices réalisés, les
aides ou avantages financiers consentis à l’entreprise par l’État, les régions et les
collectivités locales et leur emploi, les investissements, l’évolution de la structure
et du montant des salaires. (…) Ce rapport précise également les perspectives
économiques de l’entreprise pour l’année à venir. (…) (En outre) les membres du
25
1
comité d’entreprise ont droit aux mêmes communications et aux mêmes copies
que les actionnaires et aux mêmes époques (…) » (c. trav. art. L 432-4)
• La loi définit de façon très large les possibilités d’accès à l’information de
l’expert-comptable. « Pour opérer toute vérification ou tout contrôle qui entre
dans l’exercice de ces missions, l’expert-comptable a accès aux mêmes docu-
ments que le commissaire aux comptes » (c. trav. art. L 434-6), c’est-à-dire à
toutes les écritures, à leurs pièces justificatives et à la correspondance. Toutefois,
il faut justifier que les demandes d’information sont nécessaires à l’exercice de la
mission. Ainsi, il sera difficile d’exiger l’accès à la paie, le détail des salaires n’étant
normalement pas nécessaire à l’intelligence des comptes. Enfin, il faut noter que
l’expert-comptable a « libre accès dans l’entreprise » (c. trav. art. L 434-6) bien
sûr toujours à condition que ce soit dans le cadre de sa mission.
d. Liberté des méthodes de travail et de la forme du rapport
La méthode de travail, pour ce type de mission, ne fait pas l’objet d’une norma-
lisation. Ce serait d’ailleurs difficile compte tenu de la variété et de la complexité
des situations que l’on peut rencontrer. L’Ordre des experts-comptables rappelle
simplement dans une recommandation 21 que l’expert doit être indépendant, qu’il
est tenu au secret professionnel sauf, bien sûr, à l’égard des membres du comité
d’entreprise (qui eux-mêmes ont une obligation de discrétion) et qu’il doit assumer
pleinement la responsabilité des travaux qu’il a confiés à des collaborateurs.
Le rapport n’est pas non plus normalisé. Contrairement aux autres missions
d’opinion, que ce soit celle du commissaire aux comptes (infra 0129) ou celles de
l’expert-comptable (supra 0126), il ne suffit pas d’attester un fait (par exemple :
que les comptes donnent une image fidèle) grâce à une formule normée. Ici, il faut
expliquer les comptes annuels à un public de non spécialistes. Les rapports sont
donc habituellement volumineux et comprennent des analyses de différents
comptes ou de différentes opérations avec des commentaires. Généralement, le
contexte économique de l’entreprise est également décrit pour mettre en pers-
pective les informations comptables et donner une vue prospective.
0128 4. Autres missions de l’expert-comptable

L’activité connaissant le plus fort développement est le conseil. Il porte essentielle-
ment sur les diverses branches du droit (fiscal, sociétés, commercial, social) mais ce
ne peut être qu’une prestation accessoire exercée pour le compte de clients auprès
desquels l’expert-comptable exerce déjà des missions d’ordre comptable de façon
permanente ou occasionnelle. À défaut, l’expert-comptable se heurterait au mono-
pole des professionnels du droit et plus particulièrement des avocats. Les mêmes
prestations peuvent être proposées dans le cadre d’une création d’entreprise, le
créateur trouvant alors chez l’expert-comptable un « guichet unique » de conseils.
Mais l’offre de conseils des experts-comptables va au-delà du domaine juridique ;
elle porte également sur la gestion, l’organisation, l’informatique, la finance, etc.
21
Ordre des experts-comptables : Recommandations à l’usage des membres de l’Ordre. Les diligences de
l’expert-comptable du comité d’entreprise. 1986, 9 p.
26
Elle concurrence d’autres professionnels du conseil qui, contrairement aux avo-

cats, n’exercent pas dans le cadre d’une profession réglementée. Les experts-
comptables bénéficient du fait qu’ils sont déjà introduits chez le client pour la pré-
paration des comptes annuels et des déclarations fiscales et qu’ils bénéficient de
sa confiance pour proposer ces conseils de façon complémentaire.
B. Mission générale et missions connexes du commissaire aux comptes 0129
Nous ne traiterons ici que de la mission générale du commissaire aux comptes et

de quelques-unes, les plus importantes, des missions connexes à cette mission
générale. 22 Dans tous les cas, « le commissaire aux comptes exerce une mission
d’intérêt général dans les conditions fixées par la loi. » 23
1. Mission générale du commissaire aux comptes 0130
La mission générale du commissaire aux comptes porte sur le contrôle légal des
comptes annuels sociaux et consolidés. Ces comptes pouvant être utilisés par des tiers
étrangers ou sur des marchés financiers étrangers, l’activité d’audit fait aussi l’objet
d’une normalisation internationale qui est l’œuvre de l’International Auditing and Assu-
rance Standards Board (IAASB) de l’International Federation of Accountants (IFAC).
a. Objectif de la mission générale 0131

« Les commissaires aux comptes certifient (…) que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations
de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la per-
sonne ou de l’entité à la fin de cet exercice » (c. com. art. L 823-9). Ils « ont pour
mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les
valeurs et les documents comptables de la personne ou de l’entité et de contrôler la
conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincé-
rité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le
rapport de gestion du conseil d’administration, du directoire ou de tout organe de
direction et dans les documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situa-
tion financière et les comptes annuels » (c. com. art. L 823-10). Des dispositions
similaires s’appliquent aux comptes consolidés pour les sociétés qui en établissent.
b. Nomination du commissaire aux comptes 0132

Le commissaire aux comptes titulaire est nommé pour six exercices par l’assem-
blée générale ordinaire. Ce mandat, relativement long, donne au commissaire aux
comptes une certaine indépendance ou en tout cas, en début de mandat, plus
d’indépendance que s’il était soumis à renouvellement tous les ans. L’assemblée
doit également nommer un suppléant qui remplacera le titulaire en cas d’empê-
chement, de démission ou de décès. « Les sociétés astreintes à publier des
22
Nous excluons ici les missions particulières telles le commissariat aux apports, le commissariat à la fusion,
la certification des comptes des partis ou groupements politiques, etc.
23
Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, art. 1.
27
1
comptes consolidés (…) sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux
comptes » (c. com. art. L 223) et deux suppléants.
Toutes les sociétés anonymes et sociétés en commandite par actions doivent
avoir au moins un commissaire aux comptes. Les SARL et les SNC n’ont d’obli-
gation en la matière que dans la mesure où elles franchissent au moins deux des
trois seuils suivants : total du bilan supérieur à 1,55 million d’euros, chiffre
d’affaires supérieur à 3,1 millions et plus de 50 salariés. Pour les SAS, les seuils
sont respectivement 1 million d’euros, 2 millions d’euros et 20 salariés. Mais les
sociétés commerciales ne sont pas les seules entités à devoir nommer un commis-
saire aux comptes. En effet, par exemple, toute association ayant reçu
annuellement de l’État ou de ses établissements publics ou des collectivités
locales des subventions dont le total dépasse 153000 € doit également nommer
un commissaire aux comptes et un suppléant (c. com. art. L 612-4).
0133 c. Moyens d’investigation du commissaire aux comptes
« À toute époque de l’année, les commissaires aux comptes (…) opèrent toutes
vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire commu-
niquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission
et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres des
procès-verbaux. » (c. com. art. L 823-13). Il s’agit donc d’une mission permanente
avec de très larges pouvoirs d’investigation. Sauf en ce qui concerne les irrégula-
rités constatées dans les comptes, qu’il est tenu de révéler, le commissaire aux
comptes est bien sûr tenu au secret professionnel.
0134 d. Organisation de la mission du commissaire aux comptes
Ce point ne peut être abordé ici que dans ses très grandes lignes, en s’appuyant
sur les normes d’exercice professionnel (NEP) des commissaires aux comptes. Il
est approfondi dans le chapitre 20 - Introduction à l’audit légal.
Orientation et planification de la mission
Le commissaire aux comptes doit commencer par acquérir une connaissance globale
de l’entreprise pour orienter sa mission. L’identification des principaux risques et
la définition d’un seuil de signification (limite en dessous de laquelle les erreurs
sont considérées comme négligeables et qui varie selon la taille de l’entité et la nature
de ses opérations) permet de déterminer la nature et l’étendue des contrôles à effec-
tuer pour atteindre l’objectif dans les meilleures conditions d’efficacité. 24
Appréciation du contrôle interne
En fonction des procédures administratives et comptables de l’entité auditée, les
risques d’erreur ou de fraude sont plus ou moins importants. Plus les contrôles a
priori sont fiables (séparation des fonctions ou des tâches, formalisation des procé-
dures, qualité des contrôles, qualification des personnels adéquate), plus les
contrôles supplémentaires réalisés par le commissaire aux comptes seront réduits.
Pour apprécier la qualité de ce contrôle interne, le commissaire aux comptes utilise
24
Cf. à ce sujet : NEP 300 - Planification de l’audit.
28
différents outils dont les questionnaires de contrôle interne, les diagrammes de cir-
culation de documents (flow charts) et les matrices de séparation des fonctions. 25
Obtention d’éléments probants
En principe, pour des raisons pratiques évidentes, toutes les écritures ne peuvent
faire l’objet d’un contrôle. Et même dans ce cas, cela ne permettrait pas de déceler
les écritures omises et donc d’avoir une quelconque certitude sur la qualité des
comptes. Le commissaire aux comptes va donc essentiellement travailler par
sondage et par recoupement. L’examen analytique permettra de vérifier la
cohérence et la vraisemblance des chiffres : pourcentage de variation « normal »
d’une année sur l’autre, pourcentage de charges sociales vraisemblable, etc. 26
L’observation physique consistera à vérifier ou constater l’existence réelle du
stock, des immobilisations, des espèces, etc. 27 Enfin, la confirmation directe
consistera à demander à des tiers de confirmer directement au commissaire aux
comptes le montant d’une créance ou d’une dette, le solde d’un compte, l’exis-
tence d’un stock en dépôt, le montant d’une garantie donnée ou reçue, etc. 28
Utilisation de travaux effectués par d’autres personnes
Sans pour autant dégager sa responsabilité, le commissaire aux comptes peut
s’appuyer sur les travaux de contrôle effectués par d’autres : l’expert-comptable qui
a procédé à l’examen des comptes annuels, l’auditeur interne qui a déjà revu les pro-
cédures, les travaux d’autres commissaires aux comptes réalisés pour des entreprises
qui entrent dans le périmètre de consolidation (par exemple, le contrôle de la valeur
d’inventaire des titres des filiales non cotées peut se faire sans auditer les filiales qui
l’ont déjà été par leur propre commissaire aux comptes) et, bien sûr, les travaux du
co-commissaire lorsque l’entreprise doit avoir deux commissaires aux comptes.
Sans que cela le décharge de sa responsabilité, le commissaire aux comptes peut
se faire assister par des collaborateurs ou des experts indépendants pour une
partie seulement de ses travaux.
e. Vérifications spécifiques 0135
Les vérifications spécifiques 29 que le commissaire aux comptes doit effectuer
portent sur divers points qui sont présentés ci-dessous en ayant été regroupés
dans quatre rubriques.
Contrôle d’informations autres que les comptes annuels
Les commissaires aux comptes « vérifient également la sincérité et la concordance
avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du
conseil d’administration, du directoire ou de tout organe de direction, et des
documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et les
comptes annuels. » (c. com. art. L 823-10). La mission ne se limite donc pas à
l’examen des comptes annuels : bilan, compte de résultat et annexe. Le rapport
25
Cf. à ce sujet NEP 610 - Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne et NEP 9505
- Procédures de contrôle interne.
26
Cf. à ce sujet : NEP 520 - Procédures analytiques.
27
Cf. à ce sujet : CNCC : Observation physique. Note d’information n° 5, 1992, 106 p.
28
Cf. à ce sujet : NEP 505 – Demandes de confirmation des tiers.
29
Cf. à ce sujet : NEP 700 - Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, § 8.
29
1
de gestion, les situations intermédiaires et les tableaux semestriels d’activité et de

résultats font également l’objet de contrôles.
Contrôle du respect de l’égalité entre actionnaires
« Les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les
actionnaires. » (c. com. art. L 823-11). Cette égalité n’est pas définie seulement par
la loi (qui stipule par exemple que tout actionnaire peut participer aux assemblées
générales extraordinaires) mais s’apprécie plus souvent par référence aux statuts
(qui peuvent prévoir par exemple un nombre minimum d’actions pour accéder aux
assemblées générales ordinaires ou différentes catégories d’actionnaires les uns
ayant un dividende prioritaire, d’autres un droit de vote double, etc.).
Contrôle de l’information sur les rémunérations les plus élevées
« Tout actionnaire a droit (…) d’obtenir communication (…) du montant global,
certifié exact par les commissaires aux comptes, des rémunérations versées aux
personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de dix ou de
cinq selon que l’effectif du personnel excède ou non deux cents salariés. » (c.
com. art. L 225-115). En outre, le code de commerce oblige les sociétés cotées à
publier les rémunérations et avantages de toute nature, versés durant l’exercice à
chaque mandataire social (art. L 225-102-1).
Information sur les prises de participation et de contrôle
« Lorsqu’une société a pris, au cours d’un exercice, une participation dans une
société ayant son siège social sur le territoire de la République française représen-
tant plus du vingtième, du dixième, du cinquième, du tiers ou de la moitié du
capital de cette société ou s’est assuré le contrôle d’une telle société, il en est fait
mention dans le rapport présenté aux associés sur les opérations de l’exercice et,
le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes. » (c. com. art.
L 233-6). Autrement dit, le franchissement de l’un de ces seuils doit être signalé
aux actionnaires et également aux dirigeants de la société cible.
Dans le cas du commissariat aux comptes sur les comptes consolidés, les vérifica-
tions spécifiques portent uniquement sur le rapport de gestion du groupe.
f. Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels (dit
0136 « Rapport général»)
Le travail du commissaire aux comptes doit déboucher sur une opinion qui doit
être clairement exprimée : les comptes sont, ne sont pas ou sont partiellement
réguliers, sincères et fidèles. Toute erreur de jugement peut déboucher sur une
mise en cause de sa responsabilité civile et éventuellement pénale. S’il a certifié
des comptes entachés d’erreurs, les tiers peuvent avoir été trompés et demander
une réparation du préjudice (exemple : un créancier qui ne serait pas payé en cas
de difficultés financières de l’entreprise). Inversement, s’il émet des réserves ou
refuse de certifier des comptes qui sont exacts, le préjudice sera subi par l’entre-
prise. Le contenu du rapport est donc un élément essentiel de la mission. C’est la
raison pour laquelle il a été normalisé 30 :
30
NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, §9.
30
RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES

ANNUELS
Le rapport comporte :
a) un titre qui indique qu’il s’agit d’un rapport de commissaire aux comptes ;
b) l’indication de l’organe auquel le rapport est destiné ;
c) une introduction qui :
- précise l’origine de sa nomination, l’exercice sur lequel porte le rapport, la nature
des comptes, annuels ou consolidés, qui font l’objet du rapport et sont joints à ce
dernier, l’entité dont les comptes sont certifiés.
- présente les trois parties du rapport ; et
- rappelle les rôles respectifs de l’organe compétent de l’entité pour arrêter les
comptes et du commissaire aux comptes ;
d) trois parties distinctes nettement individualisées relatives :
- à la certification des comptes ;
- à la justification des appréciations ;
- aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et régle-
mentaires ;
e) la date du rapport ;
f) le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaire aux comptes ;
g) la signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas
échéant, de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires
ou dirigeants de la société de commissaires aux comptes qui ont participé à l’établis-
sement du rapport.
2. Missions connexes à la mission générale du commissaire

aux comptes 0137
Ces missions connexes sont extrêmement nombreuses. Elles peuvent résulter

d’opérations particulières décidées par la société : distribution d’acomptes sur
dividendes, augmentation de capital, suppression du droit préférentiel de souscrip-
tion, etc. Elles peuvent aussi être consécutives à des événements survenant dans
la société : faits délictueux, continuité de l’exploitation compromise, absence de
convocation de l’assemblée par les organes sociaux, etc. Nous nous limiterons ici
aux deux missions connexes que nous considérons comme étant les plus impor-
tantes par leur fréquence ou leur impact sur le fonctionnement des entreprises : la
procédure d’alerte et la révélation des faits délictueux. 31
a. Procédure d’alerte
La procédure d’alerte a été introduite dans notre droit des sociétés par la loi du
1er mars 1984, modifiée par la loi n° 94-475 du 10 juin 1994. L’objectif de cette loi
est de provoquer le plus tôt possible chez les dirigeants une prise de conscience de
la gravité de la situation et, à défaut, de permettre au tribunal de commerce
d’intervenir avant la cessation de paiement, c’est-à-dire avant qu’il ne soit trop
tard pour préserver les intérêts matériels des tiers (notamment des créanciers) et
31
Pour plus de détails sur l’ensemble de ces missions connexes, cf. : CNCC : Le Guide du commissaire aux
comptes. 2005, p. 541 à 565.
31
1
l’emploi. Nous allons présenter succinctement le cadre juridique de cette mission

connexe du commissaire aux comptes, puis les diligences qu’il doit mettre en
œuvre pour la déclencher.
Cadre juridique de la procédure d’alerte
« Lorsque le commissaire aux comptes (…) relève, à l’occasion de l’exercice de sa
mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation, il en
informe le président du conseil d’administration ou du directoire (…).
À défaut de réponse sous quinze jours ou si celle-ci ne permet pas d’être assuré
de la continuité de l’exploitation, le commissaire aux comptes invite par (écrit le)
président du conseil d’administration ou (le) directoire à faire délibérer le conseil
d’administration ou le conseil de surveillance sur les faits relevés. Le commissaire
aux comptes est convoqué à cette séance. La délibération du conseil d’adminis-
tration ou du conseil de surveillance est communiquée au président du tribunal de
commerce et au comité d’entreprise (…).
En cas d’inobservation de ces dispositions ou si le commissaire aux comptes cons-
tate qu’en dépit des décisions prises, la continuité de l’exploitation demeure
compromise, une assemblée générale est convoquée (…). Le commissaire aux
comptes établit un rapport spécial qui est présenté à cette assemblée. Ce rapport
est communiqué au comité d’entreprise (…).
Si à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes
constate que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité
d’exploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce
et lui en communique les résultats. » (c. com. art. L 234-1).
La procédure d’alerte, avec les adaptations nécessaires du texte cité ci-dessus,
concerne toutes les sociétés anonymes, les sociétés en nom collectif ou les SARL
dotées obligatoirement ou volontairement d’un commissaire aux comptes, les
GIE, les personnes morales de droit privé ayant une activité économique (notam-
ment les associations) qui dépassent deux des trois critères (50 salariés,
3,1 millions d’euros de chiffre d’affaires ou de ressources et 1,55 million de total de
bilan) (infra 1411 et 1711).
Dans le cas le plus fréquent, celui de la société anonyme, les étapes sont donc
schématiquement les suivantes :
– Information du président du conseil d’administration ;
– Information du conseil d’administration avec copie de la délibération au prési-
dent du tribunal de commerce et au comité d’entreprise ;
– Convocation d’une assemblée générale ;
– Rapport spécial présenté à cette assemblée générale et communiqué au comité
d’entreprise ;
– Information du président du tribunal de commerce.
Les étapes 2, 3 et 4 ne sont mises en œuvre que si les réponses à chacune des
étapes précédentes, ne sont pas convaincantes et si le problème demeure. En

pratique, la procédure s’arrête souvent à l’étape 1. Enfin, le déclenchement de
la procédure d’alerte ne doit pas conduire le commissaire aux comptes à
32
s’immiscer dans la gestion de l’entreprise, ce que la loi exclut expressément

(c. com. art. L 823-10).
Critères de déclenchement de l’alerte

Le législateur n’a pas indiqué de critères permettant de décider du déclenchement
ou non de l’alerte. Il s’en remet au jugement du professionnel, le commissaire aux
comptes en l’occurrence. L’appréciation d’une situation dans laquelle la conti-
nuité d’exploitation est compromise est en effet trop complexe et fonction de cas
d’espèce pour que l’on puisse donner une « recette de diagnostic » ou des seuils
automatiques. 32 La Compagnie des commissaires aux comptes suggère quatre
familles de critères avec des exemples que nous reprenons ci-dessous. 33 Le fait de
rencontrer un seul de ces critères ne suffit normalement pas à justifier le déclen-
chement de la procédure d’alerte. Il faut plusieurs indices convergents pour
emporter la décision.
1- Critères fondés sur la situation financière

• Capitaux propres négatifs
• Fonds de roulement très insuffisant ou se détériorant nettement
• Situation de trésorerie négative ou s’aggravant de telle sorte qu’elle nécessitera
des demandes de renouvellement ou de report d’échéances ou conduira à l’impos-
sibilité de régler les créanciers à l’échéance
• Impossibilité de renouveler les crédits indispensables à leur échéance ou
d’obtenir les financements supplémentaires nécessaires
• Demande par les tiers de sûretés exorbitantes
• Recherche de sources de financement excessivement onéreuses
• Crédit fournisseur inférieur aux normes ou nul (paiement comptant)
• Déconfiture d’un débiteur important
• Abandon de la politique habituelle de distribution des dividendes ou dividendes
distribués malgré d’importants résultats déficitaires
• Cautions données à des filiales elles-mêmes en difficulté
• Décision de la mère de supprimer son soutien.
2- Critères fondés sur l’exploitation

• Capacité d’autofinancement négative
• Perte de marchés importants, affaiblissement du carnet de commande en deçà
du seuil de rentabilité
• Disparition de sources importantes de revenus directement ou par le biais de
filiales
• Sous-activité notable et continue dans certains secteurs de l’entreprise
• Niveau des stocks très éloigné de la norme
• Impossibilité de développer les innovations majeures de la branche d’activité
32
Cf. à ce sujet : CNCC : L’alerte. Note d’information n° 7, 1985, 80 p.
33
Cf. : NEP 570 – Continuité d’xploitation.
33
1
• Pertes de licences ou de brevets, fin de contrat de franchise, non-renouvelle-

ment de concessions ou de régies
• Rupture d’approvisionnement en matières premières essentielles.
3- Autres critères pouvant avoir des conséquences comptables

et financières
• Conflits sociaux graves et répétés
• Destruction de l’outils de production
• Changement de lois ou projet de lois défavorables
• Conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficultés
politiques sérieuses dans leur pays
• Conséquences de procédures judiciaires en cours ou d’expropriations
• Inexécution par des tiers ou par l’entreprise de conventions essentielles (fran-
chise, distribution, sous-traitance, etc.)
• Dépendance significative à l’égard du succès d’un projet
• Catastrophes naturelles dans l’entreprise ou chez un client.
4- Situations de nature plus large pouvant avoir des incidences

à échéance plus lointaine et pouvant, dans certains cas, être
constitutives de faits de nature à compromettre la continuité de
l’exploitation
• Existence de désaccords entre actionnaires
• Absence de relève de dirigeants âgés
• Activité s’exerçant sur des marchés en déclin
• Niveau technique de l’encadrement jugé insuffisant
• Absence ou insuffisance de frais de recherche
• Obsolescence des équipements.
La portée de ces critères peut être atténuée par des faits ou des décisions : possi-
bilité de réaliser des actifs non stratégiques, appel aux actionnaires ou à de
nouveaux actionnaires pour recapitaliser la société, restructuration, etc.
Lorsque le commissaire aux comptes a la conviction que la continuité de l’exploi-
tation est définitivement compromise, il veillera à ce que les comptes annuels
soient établis en valeurs liquidatives, même estimées ou approchées. À défaut, il
refusera la certification des comptes.
Le cas le plus fréquent est celui d’une continuité de l’exploitation simplement
incertaine. L’annexe devra alors décrire les « principaux faits ou situations à l’ori-
gine de l’incertitude pesant sur la continuité de l’exploitation et mentionner
qu’une incertitude pèse sur la capacité de l’entreprise à poursuivre son activité et,
en conséquence, que celle-ci pourrait ne pas être en mesure de réaliser ses actifs
et de régler ses dettes dans le cadre normal de son activité. » 34
Eu égard au risque comptable qui accompagne le risque de non-continuité de
l’exploitation, le commissaire aux comptes, dans le cadre de ses diligences, doit
rechercher activement ces risques.
34
Ibid. p. 24. On peut également voir à ce sujet : CNCC : Le commissaire aux comptes dans les entreprises en
difficulté. Note d’information n° 21, 1996, 202 p.
34
b. Révélation des faits délictueux au procureur de la République 0138

Cette intervention connexe à la mission générale des commissaires aux comptes
résulte d’une disposition légale. 35 « Ils révèlent au procureur de la République les
faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse
être engagée par cette révélation. » (c. com. art. L 823-12). De plus, « est puni
d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75000 euros le fait (…) de
ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu
connaissance » (c. com. art. L 820-7).
Par ailleurs, les commissaires aux comptes, ainsi que les experts-comptables
doivent déclarer au service Traitement du Renseignement et Action contre les
Circuits Financiers clandestins (Tracfin) « les sommes inscrites dans leurs livres ou
les opérations portant sur des sommes dont elles savent, soupçonnent ou ont de
bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une
peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du
terrorisme. » (c. mon. fin. art. L 561-2, al. 12 et L 561-15). Pour la déclaration à
Tracfin, le simple soupçon suffit, alors que la révélation au procureur de la
République suppose que le fait délectueux ait été constaté.
Ces dispositions, comme celles relatives à la procédure d’alerte, accompagnent
tout mandat de commissaire aux comptes, même lorsque l’entité auditée n’est
pas légalement tenue d’avoir un commissaire aux comptes et qu’elle fait volontai-
rement appel à lui.
Quelles sont les infractions que le commissaire aux comptes doit révéler ?
Il existe trois types d’infractions : le crime, le délit et la contravention. C’est la nature
de la peine, définie par le code pénal, qui permet de qualifier l’infraction. Ainsi :
Juridiction Prescription de
Type d’infraction Nature de la peine
compétente l’action publique
Crime Afflictive ou infamante Cour d’assises 10 ans
Délit Correctionnelle Tribunal correctionnel 3 ans
Contravention Peine de police Tribunal de police 1 an
Le commissaire aux comptes n’a pas à qualifier le « fait délictueux » ou l’infraction.

Il doit donc révéler toute infraction dont il a connaissance à la double condition :
• qu’il en ait eu connaissance dans l’exercice de sa mission ;
• que l’infraction ait une incidence significative sur les comptes annuels. 36
Par exemple, il n’aura pas à révéler une infraction aux règles d’hygiène et de sécu-
rité puisque ces contrôles n’entrent pas dans le champ de sa mission. Il pourra tout
au plus veiller à ce que le risque soit, le cas échéant, correctement provisionné.
Quels sont les éléments constitutifs de l’infraction ?
Il n’y a d’infraction que si les trois éléments suivants sont réunis :
• L’acte doit être prévu et réprimé par la loi (élément légal)
35
Cf. à ce sujet : CNCC : Le Guide du commissaire aux comptes. 2005, p. 543 à 546.
36
Cf. CNCC : Normes, commentaires, déontologie. p. 1504 à 1508.
35
1
• Il doit avoir été accompli matériellement (la simple intention ne suffit pas, il faut
un élément matériel)
• L’auteur doit avoir été libre et conscient (élément intentionnel).
Les diligences du commissaire aux comptes prévoient le contrôle de ces trois con-
ditions. La vérification de l’élément intentionnel est évidemment le point le plus
délicat. Ainsi, une erreur dans les comptes, ce qui suppose la bonne foi des diri-
geants, n’est pas une infraction.
Quelles sont les conséquences de la non-révélation des faits délictueux ?
Nous avons vu que la loi punissait l’absence de révélation. Les règles habituelles
en matière pénale s’appliquent au commissaire aux comptes. Il faudra démontrer
l’existence des trois éléments constitutifs de l’infraction : l’acte est légalement
punissable (c. com. art. L 820-7), le fait que la révélation n’a pas été faite est
avéré, le commissaire aux comptes avait connaissance du fait délictueux qu’il
aurait dû révéler (ce que le ministère public ou la partie civile devront prouver ; ce
troisième élément est évidemment le plus délicat).
Quelles diligences le commissaire aux comptes doit-il mettre en œuvre
pour rechercher les faits délictueux ?
La CNCC précise que le professionnel n’a pas à mettre en œuvre de procédure
particulière destinée à rechercher l’existence possible de faits délictueux. 37 Il n’y a
donc pas d’obligation de résultat. Il ne révèle que ce qu’il a découvert « au cours
de l’accomplissement de sa mission », comme le dit la loi.
Quelles sont les conséquences de la révélation des faits délictueux ?
Le commissaire aux comptes devra informer les actionnaires à la prochaine assemblée
générale de l’existence de ces faits, sous forme d’une mention dans la seconde partie
de son rapport général, consacrée aux vérifications et informations spécifiques.
Le procureur de la République, informé, décide seul des suites à donner.
Enfin, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée par la
révélation même si elle a des conséquences dommageables pour des tiers ou si elle
débouche sur une ordonnance de non-lieu, l’inculpé étant finalement innocenté.
La seule exception à cette règle est le cas de la dénonciation calomnieuse.
Y a-t-il l’équivalent d’un seuil de signification en matière de révélation de
faits délictueux ?
Il n’est évidemment matériellement ni possible, ni souhaitable de révéler absolu-
ment tous les faits délictueux. Faut-il, par exemple, révéler un retard de trois
jours par rapport à la date limite de convocation d’une assemblée dans une société
anonyme dont le président détient 99 % du capital ? Théoriquement, oui. Mais
cela n’améliorerait pas forcément le fonctionnement de la Justice et détériorerait
inutilement les relations entre les commissaires aux comptes et leurs clients. La
CNCC, avec l’accord du Garde des Sceaux, recommande de ne pas révéler les
« délits mineurs, formels, susceptibles d’être commis sans aucune intention ni
conséquence dans la vie courante de l’entreprise ». 38
37
Ibid. p. 1506, § 10.
38
CNCC : Circulaire du 13 février 1978. Bulletin n° 32, décembre 1978, p. 395 et s.
36
Le refus de certifier les comptes entraîne-t-il la révélation d’un fait

délictueux ?
Le refus suppose que les comptes annuels ne soient pas réguliers et sincères et ne
donnent pas une image fidèle. Est-ce un délit ? Il faut, pour cela, satisfaire simul-
tanément aux trois conditions suivantes :
• Élément légal : « Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende
de 375000 euros le fait pour (…) le président, les administrateurs ou les directeurs
généraux d’une société anonyme de publier ou présenter aux actionnaires, même
en l’absence de toute distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant
pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l’exer-
cice, de la situation financière et du patrimoine, à l’expiration de cette période, en
vue de dissimuler la véritable situation de la société » (c. com. art. L 242-6). L’élé-
ment légal existe donc bien.
• Élément matériel : dans la mesure où le commissaire aux comptes a pu faire
le constat d’une irrégularité significative au regard du droit comptable, l’élément
matériel existe également.
• Élément moral, rappelé par la loi et cité ci-dessus ; il faut que les dirigeants
aient agi sciemment. En pratique, le commissaire aux comptes signalera aux diri-
geants 39, au moment de ses contrôles, l’existence de l’irrégularité comptable. S’ils
refusent de modifier les comptes avant leur communication aux actionnaires,
l’élément moral sera également établi.
En conclusion, le refus de certification doit normalement conduire à une révéla-
tion. Il n’en est pas de même en cas de certification avec réserves. Dans ce cas,
en effet, le commissaire aux comptes considère que les comptes donnent néan-
moins une image fidèle. L’élément légal faisant défaut, il ne peut alors pas y avoir
de révélation de faits délictueux.
Nous allons voir maintenant le mode de régulation de la profession comptable
libérale.
3 u Régulation de la profession comptable libérale 0139
Du fait de leur responsabilité envers la collectivité et pas seulement envers leurs

clients, certaines professions sont réglementées.
Cela ne veut pas dire qu’il n’y aurait pas de règles dans les professions non régle-
mentées. Par exemple, la restauration doit obéir à des règles d’hygiène précises, le
bâtiment doit respecter certaines normes de sécurité. Mais dans ces deux sec-
teurs, les entrepreneurs ne sont pas membres d’un ordre. La régulation s’effectue
par le marché : les clients en mettant en concurrence, contribuent à la bonne ou
mauvaise réputation du professionnel, etc.
En revanche, les experts-comptables ne servent pas que leurs clients mais aussi
les contribuables et citoyens dans la mesure où ils jouent un rôle important dans la
39
Cette information trouve normalement sa place dans le rapport adressé par le commissaire aux comptes
au conseil d’administration, prévu à l’article L 823-16 du code de commerce.
37
1
détermination de l’assiette des impôts de leurs clients. Ils peuvent bien sûr les
conseiller pour utiliser au mieux les divers avantages fiscaux mais ne doivent pas
encourager la fraude fiscale. Les commissaires aux comptes sont payés par leurs
clients mais rédigent un rapport qui est rendu public et sert l’ensemble des tiers en
relation avec l’entreprise. Comme nous l’avons vu, ces professionnels appartien-
nent obligatoirement à une organisation, l’Ordre ou la Compagnie, placée sous la
tutelle des Pouvoirs publics, respectivement le ministre de l’économie et le
ministre de la Justice. L’organisation professionnelle a un pouvoir disciplinaire sur
ses membres.
Après des considérations générales sur les systèmes de normes et valeurs qui
régulent les relations entre les hommes, nous verrons les normes professionnelles
de comportement et plus précisément le code d’éthique de l’IFAC et les codes de
déontologie de l’Ordre et de la Compagnie.
0140 A. Généralités sur les normes de comportement
Nos normes de comportement, la façon dont se règlent nos relations avec autrui
sans le recours à la force, sont encadrées par la morale, l’éthique, la déonto-
logie, la loi et la religion. Dans un État laïc, la religion joue un moindre rôle car
elle relève de la sphère privée. En revanche, la morale imprègne l’éthique, la
déontologie et la loi. Ces différentes sources de légitimité de nos actions peuvent
être en conflit.
0141 1. La morale
« Une morale peut être conçue comme :
– un ensemble de fins (…) que l’homme se propose ; à quoi il faut ajouter un
ensemble de moyens pour parvenir à ces fins ;
– un ensemble de valeurs, c’est-à-dire de concepts permettant de juger et de
classer les acteurs humains et leurs actions (bien, mal, lâche, salaud, honnête,
juste, etc.) ;
– un ensemble de prescriptions formulées par des opérateurs caractéristiques
que l’on retrouve dans l’énoncé du droit et de la loi (Tu dois, Il est obligatoire de,
Il est défendu de, etc.). » 40
Ces éléments ne sont pas indépendants. Ils supposent la liberté d’agir et enca-
drent nos actions.
Le domaine de la morale est celui de l’intériorité des jugements individuels. Un
manquement n’est sanctionné que par le remord, sanction que le coupable
s’inflige à lui-même en l’empêchant d’être heureux. La morale peut sanctionner
une simple intention même si aucun tiers n’en a eu connaissance. Par exemple, on
ne doit pas souhaiter du mal à son prochain et, surtout, ne pas tirer plaisir du fait
40
Sylvain AUROUX (sous la direction de) : Les notions philosophiques. PUF, 1998, p. 1684 & s. Voir égale-
ment sur ce sujet l’ouvrage suivant : Monique CANTO-SPERBER (sous la direction de) : Dictionnaire
d’éthique et de philosophie morale. PUF, 1997, 1719 p.
38
d’avoir de telles pensées. Mais la morale peut aussi sanctionner par la réprobation
sociale un fait ou une action, connu de tiers.
2. L’éthique 0142
Si l’éthique était initialement synonyme de morale, l’usage a tendance à différen-

cier les deux concepts. Aujourd’hui, on peut définir l’éthique comme « tout
ensemble de principes gouvernant l’action des individus, pour autant qu’ils agis-
sent en fonction de leur appartenance à un groupe social déterminé et que cette
appartenance impose des règles de conduite. » 41 La morale désigne un ensemble
de valeurs adoptées par toute une société alors que l’éthique ne les désigne que si
elles ne concernent qu’un groupe au sein de la société. Ce groupe peut être pro-
fessionnel (éthique médicale) ou d’une autre nature (bioéthique, éthique sportive,
éthique d’un parti politique, etc.).
3. La déontologie 0143
La déontologie est l’ensemble des règles morales qui régissent l’exercice d’une
profession. Elle fait généralement l’objet d’une codification, ajoutant ainsi à la
norme morale des règles administratives qui s’imposent à l’individu même s’il ne
les a pas intériorisées. Les manquements ne sont pas sanctionnés par le remord
mais par des mesures disciplinaires frappant le coupable, telle l’interdiction tempo-
raire ou définitive d’exercer la profession, décidée par une chambre de discipline,
sans pour autant ouvrir de droits à la victime. Par exemple, un expert-comptable
qui aurait détourné des fonds chez un client, peut être sanctionné par l’Ordre
dans la mesure où il porte préjudice à la réputation de la profession. Mais cette
sanction disciplinaire ne permet pas à la victime d’être indemnisée. Il faudra, pour
cela, une condamnation pénale.
4. Le droit 0144
Dans un État de droit, les Pouvoirs publics ont le monopole de la violence légale.
Ils peuvent contraindre le citoyen : le contraindre à payer ou le priver de sa
liberté. Encore faut-il que le cas ait été prévu par un texte. Ces règles n’impli-
quent pas un jugement de valeur. Par exemple, ce n’est pas parce que l’on
respecte le code de la route que l’on est prudent. La loi interdit l’euthanasie
même si la morale peut l’admettre dans certains cas. 42 Mais il est clair qu’une
divergence profonde entre les textes et la morale ne saurait être durable dans un
régime démocratique.
Dans le domaine qui nous concerne, à titre d’exemple, la responsabilité fiscale
des comptables est prévue par l’article 1742 du Code général des impôts qui
41
Sylvain AUROUX, op. cit., p. 870.
42
Le cas de l’avortement, jusqu’au vote de la loi sur l’interruption volontaire de grossesse présentée par
Simone Veil en janvier 1975, est un exemple frappant de divergence entre religion avec la position de l’église
catholique, droit et morale. Le droit, qui jusqu’en 1974 sanctionnait pénalement l’IGV, était resté sur des
positions ne reflétant plus l’évolution des mœurs et de la morale.
39
1
stipule que « les articles 59 et 60 du code pénal s’appliquent aux complices des
délits visés à l’article 1741, sans préjudice des sanctions disciplinaires, s’ils sont
officiers publics ou ministériels ou experts-comptables. » L’article 1741 énumère
les fraudes fiscales. Le droit sanctionne donc les comportements déviants des
comptables.
0145 5. Conflits de valeurs

La morale, l’éthique, la déontologie et le droit sont des sources de légitimité de
nos actions. C’est parce qu’elles sont conformes aux valeurs sous-jacentes que
ces actions sont acceptables par la collectivité. Les différentes sources de légiti-
mité peuvent être en conflit. Ainsi, le divorce entre morale et droit peut être à
l’origine de dilemmes difficiles à vivre. Par exemple, on peut être pour une régle-
mentation limitant l’immigration et contre la reconduite à la frontière d’un
immigré, en situation irrégulière, que l’on connaît et pour lequel on a de la sympa-
thie. Dans le domaine professionnel, le commissaire aux comptes qui,
juridiquement, doit déclencher la procédure d’alerte, peut être tenté de ne pas le
faire dans la mesure où la publicité faite aux difficultés de l’entreprise pourrait
nuire à l’emploi des salariés de cette entreprise, ce qui lui poserait un problème
moral.
Nous allons voir maintenant le code d’éthique de l’IFAC et les codes de la profes-
sion libérale française. Le sujet étant d’une grande complexité, nous nous
limiterons à une présentation succincte.
0146 B. Code d’éthique de l’IFAC
Le code d’éthique de l’IFAC 43 s’applique à tous les comptables professionnels.

Ces derniers sont définis comme les membres des organisations membres de
l’IFAC ; pour la France, il s’agit uniquement des membres de l’Ordre et de la
Compagnie, donc de professionnels libéraux. En revanche, dans d’autres pays et
notamment dans le monde anglo-saxon, cela peut aussi concerner les comptables
en entreprise ou même les comptables publics ou les enseignants de comptabilité.
Le code d’éthique est précédé d’un préambule qui définit les termes utilisés dans
un glossaire et fixe quelques grandes règles. Ce préambule :
– rappelle la mission d’intérêt général des professionnels de la comptabilité (§ 9) ;
– définit les objectifs de la profession comptable : crédibilité, professionnalisme,
qualité de service et confiance (§ 14) ;
43
IFAC : Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants. 2012.
Le mot éthique n’est pas tout à fait approprié. En toute rigueur, conformément aux définitions données ci-
dessus, s’agissant d’un groupe de professionnels et d’un mélange de valeurs et de règles, il s’agit plutôt d’un
code de déontologie.
Les organisations professionnelles d’environ 130 pays sont membres de l’IFAC. Pour la France, il s’agit de
l’Ordre et de la Compagnie.
40
– fixe les principes fondamentaux que cette profession doit observer (§ 16) : inté-
grité, objectivité, compétence professionnelle, obligation de diligence (se conduire
en bon père de famille et satisfaire à son obligation de moyens 44), confidentialité,
comportement digne d’un professionnel (ne portant pas atteinte au crédit de la
profession) et respect des normes techniques de la profession (IFAC, IASB, règles
de l’organisation professionnelle nationale et législation applicable au client).
Le code comporte ensuite trois grandes parties : ce qui est applicable à tous les
professionnels, à ceux qui sont en profession libérale et, enfin, aux professionnels
salariés.
1. Tous les professionnels de la comptabilité doivent : 0147
– être intègres et objectifs ;

– suivre une procédure pour résoudre les conflits éthiques ou conflits de valeurs ;
– maintenir leur compétence au niveau requis grâce à la formation continue ;
– respecter l’obligation de confidentialité ;
– ne pas se rendre complice de fraude fiscale ;
– en cas de différence entre la réglementation locale et les normes internatio-
nales, appliquer le plus strict des deux référentiels ;
– s’assurer que leurs actions de publicité ne portent pas atteinte à la réputation de
la profession, n’exagèrent pas les compétences du professionnel et ne dénigrent
pas d’autres professionnels (pas de publicité comparative).
2. Les professionnels libéraux doivent notamment : 0148
– être indépendants ;
– n’accepter une mission que s’ils sont professionnellement compétents pour la
mener à bien et être responsables des prestations sous-traitées à d’autres
experts ;
– facturer des honoraires qui soient honnêtement en relation avec la valeur du
service rendu ;
– ne pas se mettre dans une situation d’incompatibilité menaçant leur intégrité,
objectivité ou indépendance ;
– respecter les règles spécifiques à la publicité.
3. Les professionnels salariés dans le commerce, l’industrie

ou le secteur public doivent : 0149
– privilégier la loi et l’éthique en cas de conflit avec l’employeur ;

– aider leurs collègues (équivalent chez les salariés de la confraternité chez les
libéraux) ;
44
L’obligation de moyens oblige le professionnel à faire un certain nombre de choses mais sans garantir le
résultat, ce qui correspondrait bien sûr à une obligation de résultat. Par exemple, un médecin a typiquement
une obligation de moyens (mettre en œuvre tout ce qui est possible pour soigner le malade) mais pas d’obli-
gation de résultat (il ne peut promettre la guérison et ne saurait être tenu pour responsable de l’échec en
l’absence de négligence de sa part).
41
1
– ne pas tromper l’employeur sur leur capacité à remplir une tâche ;

– présenter des informations financières totalement honnêtes.
0150 C. Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable
Les membres de l’Ordre des experts-comptables sont soumis au code de déon-

tologie des professionnels de l’expertise-comptable qui est intégré dans le
décret n° 2012-432 du 30 mars 2012, relafif à l’exercice de l’activité d’expertise
comptable, art. 141 à 169.
Ce code prévoit que lors de son inscription à l’Ordre, le professionnel doit prêter
serment conformément à la formule suivante : « je jure d’exercer ma profession
avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. » 45
Les professionnels « exercent leur activité avec compétence, conscience pro-
fessionnelle et indépendance d’esprit. (Ils) s’abstiennent, en toutes
circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité.
(Ils) doivent en conséquence s’attacher :
– à compléter et mettre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs
connaissances générales ;
– à donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite,
de manière à acquérir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ;
– à donner leur avis sans égard aux souhaits de celui qui les consulte et à se pro-
noncer avec sincérité, en toute objectivité, en apportant, si besoin est, les
réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions formulées ;
– à ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou
faire obstacle à l’accomplissement de tous leurs devoirs ;
– à ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts. (art. 145) »
Les membres de l’Ordre sont soumis, non seulement au secret professionnel,
mais à un devoir de discrétion dans l’utilisation des informations dont ils ont con-
naissance dans le cadre de leur activité 46.
Il leur est interdit de faire du démarchage, c’est-à-dire toute démarche non solli-
citée en vue de proposer leurs services à des tiers. En revanche, les actions de
promotion sont permises, dans la mesure où elles procurent au public une infor-
mation utile. 47 Cette communication doit être exempte de tout élément
comparatif.
45
Art. 143.
46
Ibid. art. 147.
47
Ibid. art. 152. Jusqu’à présent, la publicité était interdite (cf. Conseil supérieur de l’Ordre des experts-
comptables : L’essentiel de la déontologie de l’expert-comptable. Code des devoirs professionnels. Editions ECM,
p. 53). Toutefois, cette règle n’était pas toujours respectée.
42
D. Code de déontologie de la profession de commissaire

aux comptes 0151
Le code de déontologie des commissaires aux comptes est approuvé par un décret
n° 2010-131 du 10 février 2010 après avis de l’Autorité des marchés financiers
(AMF) et du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C). 48 Contraire-
ment à ce qui se passe pour l’IFAC, qui est une organisation professionnelle, ce
code est approuvé et promulgué par les Pouvoirs publics. Cette intervention de
l’État met fin à une situation d’autorégulation dans laquelle la profession fixait ses
propres règles. On observe cette tendance dans la plupart des grands pays indus-
triels afin de restaurer la crédibilité de la profession après les scandales financiers
et les méga-faillites (Enron et autres).
1. Mission d’intérêt général dans le respect des lois

et réglements 0152
Le commissaire aux comptes, qui exerce une mission d’intérêt général (art. 1
du code de déontologie) et se conforme aux lois et règlements (art. 2), doit
(art. 3 à 9) :
– exercer sa profession avec honnêteté et droiture (principe d’intégrité) ;
– conserver en toutes circonstances une attitude impartiale ;
– être indépendant ;
– éviter toute situation de conflit d’intérêt 49 ;
– agir avec compétence et donc se soumettre à une obligation de formation
continue ;
– entretenir avec les autres commissaires aux comptes des relations
confraternelles ;
48
Le précédent code de déontologie, maintenant abrogé, avait été adopté le 9 septembre 1998 par le Conseil
national des commissaires aux comptes sans avoir eu besoin de l’aval de l’État.
49
Le code de déontologie traite des conflits d’intérêt. C’est la situation dans laquelle se trouve un
professionnel qui, par exemple :
- a le devoir de révéler au procureur de la République les faits délictueux commis par les dirigeants dont il a
eu connaissance dans l’exercice de sa mission, cette révélation dégageant sa responsabilité ;
- mais souhaite ne pas les révéler car il est en fin de mandat et risque de ne pas être renouvelé par les diri-
geants pour de nouveau six ans. Dans ce cas, il prend un autre risque, celui d’être poursuivi et condamné
pour absence de révélation.
Autrement dit, quoi qu’il fasse, il subit un dommage ou prend un risque.
Le code de déontologie ne traite pas des conflits de devoir. La tragédie cornélienne illustre parfaite-
ment ce type de situation. On peut aussi en rencontrer dans la vie professionnelle comme le montre le cas
suivant :
- agir selon la loi est un devoir qui conduirait le commissaire aux comptes à mettre en œuvre une procédure
d’alerte pouvant d’ailleurs éviter une fuite en avant encore plus ruineuse ;
- agir avec humanité est un autre devoir, moral, qui conduirait à dissimuler les difficultés de l’entreprise afin
de ne pas les aggraver et d’essayer de sauver les emplois et d’honorer les échéances.
Là encore, quel que soit le choix, il y a des victimes.
43
1
– respecter le secret professionnel, sauf à l’égard des personnes légalement quali-

fiées pour lever ce secret (le commissaire aux comptes d’une autre entité du
périmètre de consolidation ou un magistrat, par exemple).
2. Incompatibilités
0153 a. Incompatibilité professionnelle
Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à l’entité dont il certifie les
comptes, tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les
diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (art. 10 du
code de déontologie). Cette interdiction résulte également du code de commerce
(art. L 822-11, al. 2) et s’applique en France depuis 1969. Il n’en a pas été de
même à l’étranger. Par exemple, dans le cas Enron, aux États-Unis, le cabinet
Arthur Andersen, aujourd’hui disparu, assurait l’audit des comptes et d’impor-
tantes missions de conseil informatique. De ce fait, son manque d’indépendance
ne lui a pas permis de révéler les fraudes comptables commises par son client. La
loi Sarbanes-Oxley de 2002 a mis fin à cette confusion des genres.
Remarque : Lorsqu’un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou
international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité
exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d’une personne ou d’une
entité qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une
prestation de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes
selon l’appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (…) (c. com. art. L 822-
11).
0154 b. Incomptatibilité familiale

Il est également interdit au commissaire aux comptes d’avoir des liens
familiaux avec une personne occupant une fonction sensible au sein de l’entité
dont il certifie les comptes ou des liens personnels étroits susceptibles de nuire à
son indépendance (art. 27 du code de déontologie). Le concubinage est assimilé à
un lien familial.
0155 c. Incompatibilité financière

S’il existe évidemment un lien financier entre le commissaire aux comptes et son
client puisque ce dernier lui verse des honoraires, ce lien financier ne doit pas
compromettre l’indépendance de celui-là. Par exemple, le commissaire aux
comptes ne peut être actionnaire de son client. Il ne peut pas non plus tirer
l’essentiel de ses revenus professionnels d’un seul gros mandat, avoir des intérêts
commerciaux ou financiers communs avec son client, avoir été consultant du
client ou expert-comptable moins de deux ans avant l’acceptation de sa mission,
etc. (art. 28 et art. 34 du code de déontologie).
0156 3. Démission
Le commissaire aux comptes ne peut démissionner de son mandat que pour des
motifs légitimes comme la cessation définitive d’activité ou la survenance d’un
44
événement de nature à compromettre son indépendance ou son objectivité mais

en aucun cas pour se soustraire à des obligations telles que la révélation de faits
délictueux, la procédure d’alerte ou le refus de certification des comptes (art. 19
du code de déontologie).
4. Honoraires 0157
Les honoraires sont fixés, en fonction des diligences à mettre en œuvre, mais
sans que cela puisse compromettre la qualité des travaux (art. 31 du code de
déontologie). Dans toutes les sociétés, cotées ou non, le montant des honoraires
versés au commissaire aux comptes doit être communiqué aux actionnaires ou
associés (c. com. art. L 820-3).
Toutefois, afin d’éviter une trop forte concurrence par les prix qui se ferait au
détriment du volume des travaux de vérification, l’article 120 du décret du 12 août
1969 fixe un barème de temps. Il faut calculer le montant total du bilan plus les
produits d’exploitation et les produits financiers hors taxes. Lorsque ce total est
inférieur ou égal à 2 M€, le temps de travail doit être compris entre 20 et
35 heures. De 2 à 5 M€, il doit être de 30 à 50 heures et ainsi de suite. Il y a une
liberté d’appréciation à l’intérieur de cette fourchette et des possibilités de déro-
gations. Mais surtout, le décret ne fixe pas le taux horaire devant être facturé.
Il n’y a plus de barème de temps pour les entités dont le montant décrit ci-dessus
dépasse 800 M€. Enfin, le barème ne s’applique pas aux sociétés cotées, aux
banques, aux assurances, etc.
5. Publicité 0158
Comme pour les experts-comptables, la publicité est permise dans la mesure où

elle procure au public une nécessaire information (art. 37 du code de
déontologie).
Vous pouvez vous entraîner avec les exercices ci-dessous de l’ouvrage d’application
dédié à l’UE 10, complémentaire de ce manuel.
Numéro Thème Voir paragraphes
1 Profession comptable - Questions de réflexion 101 à 158
2 Missions de l’expert-comptable 123 et s.
3 Missions du commissaire aux comptes 130 et s.

45
1
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
La profession comptable, du fait de sa responsabilité sociale (détermination de
l’assiette de l’impôt, transparence de l’information financière, lutte contre la délin-
quance financière), est soumise à des règles particulières, qu’il s’agisse des sala-
riés, des professionnels libéraux (experts-comptables et commissaires aux
comptes) ou des comptables publics.
L’expert-comptable assure essentiellement des missions contractuelles de con-
seil aux entreprises en lien avec leurs obligations comptables. Le commissaire
aux comptes exerce une mission légale de certification des comptes annuels et/
ou consolidés, strictement encadrée par des normes d’audit. Ces deux profes-
sions sont réglementées, les professionnels devant obligatoirement être mem-
bres respectivement de l’ordre des experts-comptables et de la compagnie des
commissaires aux comptes qui s’assurent notamment du respect des normes,
de la qualité des travaux de leurs membres et du respect des codes de déontolo-
gie sous la tutelle des Pouvoirs publics.
46
C
Normalisation H
comptable et A
cadre conceptuel P
1 Enjeu et limites de la normalisation

I
ou de l’harmonisation comptable
2 Le jeu des acteurs T
3 Le cadre conceptuel : de la théorie comptable
aux textes du droit comptable
R
La normalisation comptable est un enjeu important dans le monde E
des affaires. Tout d’abord, selon le contenu des normes, les états finan-
ciers changent au profit ou au détriment des entreprises qui les présen-
tent. Ensuite, les acteurs de la normalisation sont nombreux et
entretiennent des relations complexes. Enfin, nous allons voir comment
la normalisation s’articule autour d’une théorie de la comptabilité.
Les Pouvoirs publics et les professionnels comptables concourent au
processus de normalisation. Leurs points de vue sont parfois divergents. 2
Les normalisateurs américains les premiers, les normalisateurs interna-
tionaux ensuite, ont rédigé un « cadre conceptuel » qui énonce les prin-
cipes que les normes comptables devraient appliquer. En France, il n’y a
pas de cadre conceptuel explicite. Ce sont les règles juridiques (droit
civil, droit commercial et droit fiscal) qui ont longtemps constitué le
cadre implicite de la normalisation comptable française.
47
1
1 u Enjeu et limites de la normalisation

0201 ou de l’harmonisation comptable
Le droit comptable est sans doute aujourd’hui l’une des branches les plus interna-
tionalisées du droit. En même temps, les pouvoirs publics ne peuvent abandonner
totalement leur souveraineté dans ce domaine qui a des liens importants avec la
fiscalité et le droit des affaires.
A. Sur le plan national
0202 1. Généralités
Au sein d’une nation, l’enjeu de la normalisation comptable peut être :
– un meilleur contrôle de l’application des règles de la fiscalité des entreprises ;
– un contrôle plus facile des comptabilités par le commissaire aux comptes ou une
surveillance plus simple pour l’expert-comptable ;
– une lecture plus aisée des comptes annuels par les tiers : banquiers, investis-
seurs, représentants du personnel, analystes financiers, statisticiens ;
– une standardisation, source de gains de productivité dans la production des
comptes.
Il n’est donc pas étonnant que certains pays ayant une tradition d’intervention de
l’État dans l’économie, en particulier l’Allemagne (plan Schmalenbach entré en
vigueur en 1937), puis la France (Plan comptable général publié en 1943 par le
gouvernement de Vichy), aient aussi une assez longue tradition de normalisation
comptable, cherchant à profiter des avantages et en particulier de la confiance
qu’elle procure.
0203 2. Normalisation et particularismes

En revanche, la médaille de la normalisation a aussi son revers. Il faut prévoir de
nombreux compléments au Plan comptable général (PCG) pour tenir compte des
spécificités de divers secteurs d’activité. C’est le rôle des plans comptables pro-
fessionnels qui ne dérogent pas au Plan comptable général, mais le précisent. Il y a
ainsi en France 49 adaptations professionnelles du PCG, ayant fait l’objet d’un
avis de conformité du Conseil national de la comptabilité (CNC devenu ANC
Autorité des normes comptables infra 0214), et 55 plans comptables particuliers
s’appliquant à certains types d’établissements. Nous ne développerons pas ici les
problèmes que cela pose aux entreprises à activités multiples. La normalisation ne
gomme donc pas tous les particularismes.
3. Normalisation et fiscalité
0204
Les objectifs de la comptabilité étant multiples et contingents, il n’est pas non plus
toujours possible ou souhaitable de retenir une solution unique. Ainsi, le droit
comptable et le droit fiscal évoluent vers une autonomie croissante dans la plupart
48
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 2. Normalisation comptable et cadre conceptuel
des pays. Dans la mesure où la fiscalité est un outil d’intervention économique,

elle n’apporte pas nécessairement une solution satisfaisante du point de vue de
l’image fidèle, par exemple.
4. Normalisations nationales 0205
Certains pays et en particulier les pays anglo-saxons, ont une tradition de moindre
intervention des pouvoirs publics dans les affaires qu’en France et estiment que
les choix comptables sont de la responsabilité des dirigeants des entreprises, à
condition de respecter des principes comptables généralement admis (Generally
Accepted Accounting Principles – GAAP). Il s’agit pour eux plus d’une harmonisa-
tion des concepts que d’une normalisation.
Toutes les nations se sont posé le problème de la normalisation ou harmonisation
des comptes des entreprises opérant sur leur sol. Mais le choix d’une norme n’est
qu’un compromis reflétant l’équilibre des forces à un moment et en un lieu
donnés, tant les intérêts sont divergents. Il n’est donc pas étonnant que les solu-
tions soient très diverses puisqu’elles se réfèrent à des environnements
économiques, sociaux et culturels différents.
Ce serait évidemment sans importance si les agents économiques n’opéraient
jamais hors de leurs frontières. Mais à titre d’exemple, la France a importé pour
457 milliards d’euros en 2010 et exporté pour 354 milliards. En 1980, ces chiffres
étaient respectivement de 83 et 76 milliards d’euros 1. Ces échanges s’accompa-
gnent bien sûr d’investissements considérables. Dans ce contexte, une
normalisation internationale est incontournable.
B. Sur le plan international 0206
Certains des acteurs de la normalisation, actifs au plan national, interviennent peu

ou pas au niveau international. Le fisc, en particulier, n’a aucune légitimité pour
peser sur la normalisation internationale, alors que la communauté financière
internationale est une réalité très présente comme nous le verrons ci-dessous, du
fait de la mondialisation du marché des capitaux.
D’un pays à l’autre, les conventions peuvent varier, par exemple en matière
d’amortissement, d’évaluation des stocks, de provisions pour retraite, etc. Ce
problème n’est d’ailleurs pas uniquement un problème international car, dans
chacun des pays, des options restent ouvertes. Ainsi, on aurait pu comparer en
France le résultat selon que le stock est évalué en coût moyen pondéré ou selon la
méthode du premier entré – premier sorti (PEPS). Toutefois, on comprendra que
la communauté financière internationale, qui ne peut entrer dans les subtilités du
droit comptable de chaque pays, ait besoin de plus de certitudes. Un marché « pur
et parfait » suppose entre autres que tous les participants au marché aient une
connaissance complète de tous les éléments significatifs de ce marché.
1
Source : INSEE.
49
1
À titre d’illustration, nous comparons ci-dessous les résultats nets consolidés de

quatre sociétés européennes, calculés respectivement selon les normes alle-
mandes (Deutsche Telekom), néerlandaises (BP Amoco), anglaises (British
Telecom) et italiennes (Telecom Italia), avec les mêmes résultats déterminés
selon les normes américaines (US GAAP). Les écarts sont saisissants (2 à 4 mil-
liards d’euros).
Comptes 2001
Normes locales Normes US Écart
(résultat en millions
(1) (2) (3)=(1)-(2)
d’euros)
Deutsche Telekom - 3 454 + 523 - 3 977
BP Amoco + 8 943 + 4 947 3 996
British Telecom + 1 612 - 1 186 2 798
Telecom Italia - 2 068 - 4 039 1 971
Plus récemment, l’aménagement à l’IAS 39 du 13 octobre 2008 a permis à la

Société Générale d’augmenter son produit net bancaire de 1,5 milliard d’euros.
Pour la Deutsche Bank, l’impact était de + 845 millions d’euros et pour Natixis, il
était de 310 millions d’euros.
Il ne faut pas en conclure que la notion de résultat serait vide de sens. Elle est
simplement conventionnelle. Lorsque l’on change de référentiel comptable, donc
de convention, les charges calculées peuvent varier, par exemple. Le fait généra-
teur d’une écriture peut également être différent, ce qui peut décaler dans le
temps la constatation d’une charge ou d’un produit.
0207 2 u Le jeu des acteurs

Le processus de normalisation comptable oppose, en simplifiant, deux acteurs :
les Pouvoirs publics et les professionnels comptables. Les premiers prennent en
charge les intérêts de la société dans son ensemble tels qu’ils sont exprimés par un
système de représentation politique (députés, sénateurs, etc.), alors que les
seconds défendent les aspirations du monde des affaires au sens large. Les deux
points de vue ne s’opposent d’ailleurs pas de façon systématique, mais ne s’iden-
tifient pas non plus. Ainsi, la transparence est un besoin commun (sans
transparence, il n’y a pas de marché des capitaux faute de confiance), alors que
l’autonomie du droit comptable est une revendication des professionnels à l’égard
de laquelle les Pouvoirs publics, tout au moins en France, sont plus réservés.
A. Pouvoirs publics
0208
En matière comptable, comme dans beaucoup d’autres domaines, les pouvoirs

publics sont liés par des engagements internationaux.
50
1. Normalisation comptable et les organisations internationales

a. Organisation des Nations unies (ONU) 0209
La Commission des sociétés transnationales de l’Organisation des Nations unies a
fait des recommandations sur la comptabilité et le reporting 2 des sociétés transna-
tionales. Elles n’ont, par définition, pas de pouvoir contraignant. Les deux
recommandations portent sur la comptabilité et la communication financière des
PME. Les autres publications traitent de la comptabilité environnementale.
a. Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) 0210

L’OCDE qui regroupe la plupart des pays d’Europe de l’Ouest plus les États-Unis
et le Canada, a publié des principes directeurs à l’intention des entreprises multi-
nationales. Ces principes ne sont pas plus contraignants que les recommandations
de l’ONU.
a. Union européenne 0211

Pour parvenir à un marché des services financiers intégré, la Commission euro-
péenne adopte des directives (qui doivent être transposées en droit interne par les
États membres) et des règlements (applicables de plein droit).
Les directives n° 4 (comptes annuels, 78/660/CEE), 7 (comptes consolidés, 83/
349/CEE) et 8 (contrôleurs légaux, 1984) avaient été suivies d’une longue période
sans nouvelles initiatives. L’œuvre d’unification du droit comptable européen a
été reprise à la suite de la décision de principe d’adopter en Europe les normes
comptables internationales IFRS (infra 0218).
Le règlement européen n° 1606/2002 a rendu obligatoire, depuis 2005, les normes
IFRS 3 pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés européennes dont
les titres sont négociés sur un marché réglementé de l’Union européenne. Le règle-
ment permet aux États membres d’étendre l’application des normes IFRS aux
comptes consolidés des autres sociétés et aux comptes individuels. En France,
cette application étendue des IFRS est optionnelle pour les comptes consolidés des
sociétés autres que celles dont les titres sont admis aux négociations sur un marché
réglementé et elle est interdite pour les comptes individuels de toutes les sociétés,
quel que soit le marché, réglementé ou non, où leurs titres sont négociés.
Les directives européennes n° 4 et n° 7 ont récemment été abrogés par la direc-
tive européenne 2013/34/UE du 26 janvier 2013 dans le cadre du programme
« priorité aux PME ».
Des structures européennes de contrôle et de propositions en matière comptable
ont été créées :
– Le Comité réglementaire comptable (Accounting Regulation Committee –
ARC), composé de représentants des États membres, propose l’adoption des
normes à la commission européenne ;
2
Le reporting est un concept difficile à traduire. Il s’agit de l’activité consistant à rendre compte, c’est-à-dire
produire des informations permettant de porter un jugement sur l’activité de celui auquel on a délégué une
tâche. Dans la pratique, le rapport de gestion peut être une forme de reporting.
3
Ce qui inclut les anciennes normes référencées International Accounting Standards (IAS).
51
1
– L’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), organisme privé,

composé d’un conseil de surveillance et d’un comité technique comptable. Il apporte
son expertise technique à la commission et assure la liaison avec l’IASB (infra 0218).
2. Normalisation comptable et pouvoirs publics en France

0212 a. Parlement
Le Parlement a voté la loi du 30 avril 1983 (loi « comptable ») et la loi du 17 février
1986 (comptes consolidés) pour harmoniser le droit comptable français avec les 4e
et 7e directives européennes. Ces lois sont intégrées dans le code de commerce.
La loi du 6 avril 1998 organise l’évolution du droit comptable en créant le Comité
de la réglementation comptable (CRC) et rend obligatoire ses règlements pour
toute personne soumise à l’obligation légale d’établir des documents comptables.
La loi du 4 août 2008 a créé la nouvelle Autorité des normes comptables (ANC)
qui remplace à la fois le CRC et le CNC (infra 0214).
0213 b. Gouvernement
Le Gouvernement a publié les décrets d’application de ces lois : décrets du
29 novembre 1983 (décret comptable), du 17 février 1986 (comptes consolidés) et
du 14 octobre 1998 (CRC).
Plus récemment, il a publié l’ordonnance du 22 janvier 2009 qui précise la compo-
sition et les compétences de l’ANC.
Le Gouvernement homologue par arrêtés interministériels, les règlements de
l’ANC (infra 0214) et les rend ainsi obligatoires. C’est ainsi que deux arrêtés du
22 juin 1999 ont homologué les règlements 99-03 (réécriture du Plan comptable
général) et 99-02 (règles et méthodes des comptes consolidés). Des arrêtés ulté-
rieurs ont homologué des règlements modifiant ces textes.Le règlement intérieur
de l’ANC a été homologué par un arrêté du 11 mars 2010.
A partir des textes du droit français, des lois aux arrêtés, les tribunaux, indépen-
dants du législateur et du gouvernement, produisent une jurisprudence qui
contribue à cette œuvre de normalisation. 4
0214 c. Autorité des normes comptables (ANC)

L’Autorité des normes comptables (ANC) résulte de la fusion du Conseil national
de la comptabilité (CNC) et du Comité de la réglementation comptable (CRC).
L'Autorité des normes comptables comprend un collège composé de seize membres, des
commissions spécialisées et un comité consultatif. Elle exerce les missions suivantes :
1. Elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et
sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à
l'obligation légale d'établir des documents comptables conformes aux normes de
la comptabilité privée ; les règlements adoptés par l'Autorité prennent effet après
homologation par arrêté du ministre chargé de l'économie, pris après avis du

ministre de la justice et du ministre chargé du budget. En fait, le PCG fait
4
Le Bulletin des commissaires aux comptes, publié trimestriellement par la Compagnie nationale des com-
missaires aux comptes, recense la jurisprudence.
52
aujourd’hui l’objet d’ajustements permanents, notamment dans le cadre de sa

mise en conformité avec les normes internationales ;
2. Elle donne un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant
des mesures de nature comptable applicables aux personnes visées au 1., élaborée
par les autorités nationales ;
3. Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l'éco-
nomie, des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d'élaboration
des normes comptables internationales ; l’ANC participe activement aux travaux
de l’IASB et de l’EFRAG (supra 0211) ;
4. Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodo-
logiques conduits en matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces
domaines, notamment sous forme d'études et de recommandations.
d. Autorité des marchés financiers (AMF) 0215

L’AMF est habilitée à prendre des règlements homologués par arrêtés publiés au
Journal officiel et à préciser certains points de doctrine comptable dans ses ins-
tructions et recommandations. Son domaine de compétence se limite bien
évidemment aux personnes morales faisant publiquement appel à l’épargne.
La normalisation comptable internationale et nationale, ayant pour origine une
puissance publique et par conséquent un caractère réglementaire, est récapitulée
dans le schéma ci-dessous qui met en parallèle les institutions et les textes. 5
La normalisation comptable issue des institutions supranationales et étatiques
Institutions Textes7
Organisation des Nations Recommandations Rapports généraux Rapports spéciaux
unies (ONU)
Commission des sociétés
transnationales
Organisation de Principes directeurs Classification
coopération et de (des termes comptables
développement figurant dans les principes
économique (OCDE) directeurs)
Commission européenne Directives* 2013/34/UE Règlement* IAS 2005
et n° 8
Parlement Lois*,
Code de commerce*
Gouvernement Décrets* Arrêtés* Réponses ministérielles
(homologation des
règlements de l’ANC)
Tribunaux Jurisprudence
Autorité des normes Règlements* et avis
comptables (ANC)
Autorité des marchés Règlements* Instructions Recommandations
financiers (AMF)
* Textes ayant par nature une valeur contraignante, les autres textes ne participent qu’à la formation d’une doctrine qui est l’une des
sources du droit comptable.
5
De gauche à droite, hiérarchie des textes allant du plus au moins contraignant.
53
1
0216 B. Organisations professionnelles
Parallèlement aux travaux de normalisation menés par la puissance publique,

souvent longs à réaliser et partiels, surtout au plan international, les professionnels
ont éprouvé le besoin d’une harmonisation de leurs pratiques. Leurs objectifs
étant moins larges, plus homogènes et leur approche plus pragmatique ou posi-
tive, il était plus facile de réaliser un consensus. Mais là encore, il faut distinguer
les travaux menés à un niveau international de ce qui est fait en France.
1. Normalisation comptable et organisations professionnelles

internationales
0217 a. International Federation of Accountants (IFAC)
L’IFAC, basée à New York, regroupe les organisations professionnelles d’experts-
comptables et d’auditeurs de plus de 120 pays (dont la CNCC et l’OEC – infra
0220 et 0221). Elle publie notamment des normes d’audit (International Auditing
Standards – ISA), des normes comptables pour le secteur public (International
Public Sector Accounting Standards – IPSAS), des normes relatives à la formation
des professionnels de la comptabilité (International Education Standards – IES) et
un code d’éthique.
Les normes d’audit de l’IFAC ont été reconnues par l’Organisation internationale
des commissions de valeurs mobilières (OICV) 6.
0218 b. International Accounting Standards Committee Foundation (IASC)

L’IASC, basée à Londres, est composée :
– d’un conseil de surveillance (trustees) ;
– d’un comité exécutif (International Accounting Standards Board – IASB) qui
publie des normes de comptabilité financière, les International Financial Reporting
Standards (IFRS) 7 ; ces normes couvrent l’essentiel des problèmes d’évaluation en
vue de l’établissement des états financiers ; un cadre conceptuel (infra 0226) leur
donne un fondement théorique ;
– d’un comité permanent d’interprétation (International Financial Reporting Inter-
pretations Committee) – IFRIC – dont les interprétations 8 complètent les normes
en vigueur ;
– d’un conseil consultatif de normalisation (Standards Advisory Council).
Les travaux de l’IASB sont une référence que les autorités publiques et profes-
sionnelles des différents pays ne peuvent ignorer. Dans l’Union européenne, les
IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées sur un
marché réglementé (supra 0211). En France, elles inspirent les travaux de l’ANC
qui a entrepris de faire converger le PCG vers les IFRS (supra 0214).
6
International Organization of Securities Commissions (IOSCO)
7
Certaines normes portant l’ancien intitulé « International Accounting Standards (IAS) » subsistent.
8
Elles portent le nom de l’IFRIC ou l’ancien nom de SIC « Standard Interpretations Committee ».
54
c. Fédération européenne des experts-comptables (FEE) 0219

La FEE, dont le siège est à Bruxelles, est née de la fusion en 1986 de l’Union
européenne des experts-comptables économiques et financiers (UEC) et du
Groupe d’études des experts-comptables (GEEC).
Seule l’UEC avait publié des recommandations, mais il ne semble pas que la FEE
veuille les reprendre et les développer. Elle joue beaucoup plus un rôle consultatif
auprès du Conseil des communautés, capable de faire valoir une certaine
expertise.
La FEE est également une organisation régionale reconnue par l’IFAC et l’IASB.
2. Normalisation comptable et organisations professionnelles

nationales
a. Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 0220
La CNCC est dotée d’un code de déontologie, annexé au code de commerce,
et elle publie des normes d’exercice professionnel homologuées par le Haut
Conseil du commissariat aux comptes (H3C). Seules les normes s’imposent à
tous les membres de la Compagnie. Les avis et réponses, ainsi que des guides
techniques, des études juridiques et des notes d’information, aident les profes-
sionnels à faire face à des problèmes particuliers. Tous ces textes ne traitent pas
de l’enregistrement comptable de différentes opérations, mais des diligences du
commissaire aux comptes en matière d’audit et des problèmes juridiques qu’il est
susceptible de rencontrer. Ils doivent prendre en compte les normes d’audit de
l’IFAC ainsi que son code d’éthique.
a. Ordre des experts-comptables (OEC) 0221

L’OEC publie des normes professionnelles sur les missions de l’expert-comp-
table, ces normes ne s’adressant qu’à ses seuls membres. Elles ne lient pas les
clients des experts-comptables, c’est-à-dire, les entreprises. Par ailleurs, le code
de déontologie des professionnels de l’expertise comptable (décret n° 2007-1387
du 27 septembre 2007) s’impose aux membres de l’Ordre.
Bien que n’ayant pas force de loi, l’ensemble des normes publiées par les organisa-
tions professionnelles internationales ou nationales constitue une source
importante du droit comptable, un élément essentiel de la doctrine.
Le tableau ci-après récapitule l’ensemble de cette construction, mettant en paral-
lèle les institutions et les textes.
En conclusion, comme le montrent les deux tableaux § 0215 et § 0221, il y a une
double hiérarchie d’acteurs (organisations publiques / organisations profession-
nelles) aboutissant à une double hiérarchie de textes. Ces derniers sont
théoriquement indépendants, mais pratiquement interdépendants, car ils ne
peuvent s’ignorer. Le public, c’est-à-dire les entreprises qui produisent des

comptes et ceux qui les utilisent, comprendrait difficilement qu’il puisse y avoir
des contradictions irréductibles entre les textes. En outre, les techniciens con-
sultés pour leur élaboration sont parfois les mêmes...
55
1
Normes comptables : les organisations professionnelles ou l’œuvre doctrinale
Institutions Textes9
International Federation of Normes :

Accountants (IFAC) Audit
Comptabilité publique
Formation professionnelle
Éthique
International Accounting Normes : Interprétations :

Standards Board (IASB) IFRS SIC
IAS IFRIC
Fédération européenne
des experts-comptables
(FEE)
Compagnie nationale des Normes d’exercice Doctrine :

commissaires aux professionnel Réponses des comités techniques
comptes (CNCC) Bulletin des commissaires aux
comptes
Ordre des experts- Normes sur les missions Doctrine : Revue française de
comptables comptabilité
3 u Le cadre conceptuel : de la théorie comptable

aux textes du droit comptable
0222 A. Origine historique 9
Le droit comptable ne s’est pas construit à partir d’une théorie mais à partir de
pratiques qui remontent à plusieurs millénaires avant Jésus-Christ. 10 Ces prati-
ques ont ensuite été théorisées, comme le fit Luca Pacioli en 1494. 11
De même, la normalisation comptable a commencé par traiter des problèmes con-
crets : la nomenclature des comptes en ce qui concerne les plans comptables
développés en France et en Allemagne au XXe siècle et les règles de comptabilisa-
tion et de présentation des états financiers, en ce qui concerne les normes de
l’International Accounting Standards Committee 12. Cette approche incrémentale a
deux limites :
– en ne traitant qu’une série de points précis, elle ne permet pas de résoudre les
questions pour lesquelles il n’y a pas de norme ;
9
De gauche à droite, hiérarchie des textes du plus ou moins contraignant.
10
Voir par exemple la tablette comptable de Tellô datant de 2350 av. J.-C. dans : Jean-Guy DEGOS : His-
toire de la comptabilité. PUF, 1998, p. 9. La comptabilité est antérieure au calcul. Cf. à ce sujet : G. IFRAH :
Histoire universelle des chiffres. Ed. Seghers.

11
Luca PACIOLI : Summa de arithmetica, proportioni et proportionalita. Le titre IX de cet ouvrage, consacré
à la comptabilité, a été traduit et publié. Luca PACIOLI : Traité des comptes et des écritures. Editions Comp-
tables Malesherbes, 1995, 240 p.
12
L’IASC est devenu aujourd’hui International Accounting Standards Board (IASB).
56
– le travail de normalisation s’étalant sur plusieurs dizaines d’années, les principes

implicites sur lesquels il se fonde, peuvent évoluer et les normes perdre de leur
cohérence.
Certains normalisateurs ont répondu à ces difficultés en publiant un cadre con-
ceptuel. Ce fut le cas de l’Accounting Standards Committee en Grande-Bretagne
qui publia en 1975 The Corporate Report, du Financial Accounting Standards Board
(FASB) aux États-Unis qui publia de 1978 à 1985 six Statements of Financial
Accounting Concepts et de l’IASC qui publia en 1989 Framework for the Preparation
and Presentation of Financial Statements. 13 Le FASB et l’IASB ont travaillé sous un
cadre conceptuel commun mais cette collaboration est actuellement interrompue.
L’IASB a continué seul la révision du cadre conceptuel (infra 0226).
En France, le cadre conceptuel est resté implicite. Il y a à cela sans doute plu-
sieurs raisons : des raisons institutionnelles tenant au fonctionnement, à la tradition
et à la composition du Conseil national de la comptabilité mais aussi le fait que les
liens forts de notre droit comptable avec le droit civil (droit de propriété) et le
droit fiscal, font obstacle à un cadre conceptuel propre au droit comptable.
B. Définition d’un cadre conceptuel 0223
Un cadre conceptuel est une explicitation de la théorie ou du modèle comptable. 14

– Il permet de développer un raisonnement déductif afin de résoudre les cas qui
ne trouveraient pas une réponse dans les normes détaillées.
– Il offre une garantie de cohérence et de stabilité des normes face aux pressions
politiques qui poussent à donner aux normes un contenu conforme aux intérêts
dominants du moment.
Grâce à un cadre conceptuel, on passe d’une normalisation inductive à une nor-
malisation déductive.
La théorie comptable, qui à un certain stade de développement est une rationa-
lisation a posteriori, a un triple rôle :
– explicatif ou pédagogique : elle permet de communiquer de façon peu
ambiguë le contenu des normes à travers un raisonnement déductif s’appuyant
sur les principes généraux ;
– normatif : elle permet de trouver une réponse logique à un problème nouveau
n’ayant pas encore fait l’objet d’une norme ponctuelle ;
– prédictif : elle permet de réduire l’incertitude quant au contenu des futures normes
puisqu’elles devront s’inscrire dans le raisonnement issu de ce cadre conceptuel. 15
13
Cf. à ce sujet : Bernard COLASSE : « Cadres comptables conceptuels. » in : Bernard COLASSE (sous la
direction de) : Encyclopédie de Comptabilité, contrôle de gestion et audit. Economica, 2e éd., 2009.
14
Au sujet de la notion de cadre conceptuel, voir : Alain BURLAUD et Bernard COLASSE :
« Normalisation comptable internationale : le retour du politique ? » Comptabilité, contrôle, audit, tome 16,
décembre 2010, p. 153 à 175. Voir également le débat suscité par cet article dans Comptabilité, contrôle,
audit, tome 17, décembre 2011, p. 87 à 128.
15
Cf. à ce sujet : Bernard COLASSE : « La comptabilité : un savoir d’action en quête de théories. » in :
Jean-Marie BARBIER (sous la direction de) : Savoirs théoriques et savoirs d’action. PUF, 1998, p. 73 à 89.
57
1
Nous allons essayer de comprendre ce qu’est le modèle comptable à travers :

– ses objectifs (le résultat recherché) ;
– ses postulats ;
– ses conventions (la partie contingente de la comptabilité commerciale) ;
– ses exigences en matière de qualité de l’information comptable.
L’ensemble est récapitulé dans le tableau du § 0258. Cette hiérarchie qui est à
nos yeux essentielle, n’apparaît pas dans le PCG.
0224 C. Objectifs de la comptabilité

Pendant des siècles, les comptables ont fait leur métier sans que les objectifs en
aient été explicités. Leur existence démontrait bien qu’ils satisfaisaient un besoin
d’information mais aucune théorie n’en donnait les caractéristiques. Jusqu’en
1982, le Plan comptable général précisait que les comptes devaient être réguliers
et sincères, ce qui est une qualité et non un objectif, une obligation de moyen et
non une obligation de résultat.
0225 1. Image fidèle
Seul le droit comptable anglais donnait au comptable une véritable responsabilité
en exigeant que les comptes donnent une « image fidèle » (« true and fair view ») des
profits ou pertes et de la situation financière (« of the profit or loss and the state of
affairs ») (cf. par exemple : Statement of Standard Accounting Practice n° 14, Group
accounts, septembre 1978, Institute of Chartered Accountants in England and Wales).
La France a été engagée dans cette voie par la 4e directive européenne (remplacée
par la directive 2013/34/UE) qui précisait dans son article 2, § 3 et 4 : « les comptes
annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi
que des résultats de la société. Lorsque l’application de la présente directive (obliga-
tion de moyen) ne suffit pas à donner l’image fidèle visée au § 3 (obligation de
résultat), des informations complémentaires doivent être fournies (l’obligation de
résultat prime sur l’obligation de moyen) ». La hiérarchisation des objectifs que nous
venons de souligner par nos commentaires entre parenthèses est essentielle. Par
ailleurs, l’objectif le plus général de la comptabilité étant de satisfaire les besoins des
utilisateurs, on fait l’hypothèse que tous veulent connaître prioritairement le patri-
moine, la situation financière et le résultat de l’entité.
0226 2. Cadre conceptuel de l’IASB
Le cadre conceptuel de l’IASB (Cadre conceptuel de présentation de l’informa-
tion financière 16) est destiné à toutes les entreprises commerciales du secteur
privé. Il fait actuellement l’objet d’un réexamen par l’IASB. En juillet 2013, l’IASB
a publié un document à fin de discussion (DP, IASB 2013) 17. Les commentaires
reçus jusqu’au 14 janvier 2014 vont permettre à l’IASB d’élaborer un exposé-son-
dage. Il est prévu de finaliser le cadre conceptuel fin 2015.
Le champ de ce document de discussion couvre la définition des actifs et des
passifs (sections 2 et 3), la comptabilisation et la décomptabilisation des actifs

16
The Conceptual Framework for Financial Reporting (IASB, 2010).
17
http://go.ifrs.org-Conceptual-Framework-july-2013
58
et passifs (section 4), la distinction entre capitaux propres et passifs (section

5), l'évaluation (section 6), la présentation et les informations à fournir (sec-
tion 7), les autres éléments du résultat global (section 8), d’autres thèmes
(section 9).
À ce jour (mars 2014), seuls deux chapitres du nouveau cadre conceptuel ont été
finalisés : « L’objectif de l’information financière à usage général » (chapitre 1) et
« Les caractéristiques qualitatives d’une information financière utile » (chapitre 3).
Les chapitres 1 et 3 remplacent respectivement dès maintenant les paragraphes 6
à 21 et 24 à 46 du cadre conceptuel de 1989.
L’IASB précise que « l’objectif de l’information financière est la pierre d’assise du
cadre conceptuel. Les autres aspects de ce dernier – les caractéristiques qualitatives,
les éléments des états financiers, la définition d’entité présentant l’information finan-
cière, la comptabilisation et l’évaluation, la présentation de l’information et les
informations à fournir – découlent logiquement de l’objectif. Ces aspects du cadre
aident à faire en sorte que l’information financière atteigne son objectif » (IASB 2010,
OB 1).
Le nouveau cadre précise également que « l’objectif de l’information financière à usage
général est de fournir, au sujet de l’entité qui la présente, des informations utiles aux
investisseurs en capitaux propres, aux prêteurs et aux autres créanciers actuels et
potentiels aux fins de leur prise de décisions en tant que fournisseurs de capitaux. Les
informations utiles aux fournisseurs de capitaux peuvent aussi l’être à d’autres utilisa-
teurs de l’information financière » (IASB 2010, OB 2). Le postulat de base de l’IASB
est donc qu’il existe des besoins communs à la plupart des utilisateurs. Il privilégie néan-
moins les fournisseurs de capitaux actuels et potentiels.
3. Position du code de commerce et du PCG 0227
Notre droit comptable national se caractérise par ses hésitations dans la hiérarchi-
sation des objectifs.
Le code de commerce (article L 123-14),
est libellé comme suit : « les comptes annuels doivent être réguliers et sincères
et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l’entreprise. Lorsque l’application d’une prescription comptable ne
suffit pas à donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations
complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. Si, dans un cas excep-
tionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à
donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat,
il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment
motivée (...) ». Le code de commerce est donc clair : en cas de conflit entre la
régularité et l’image fidèle, cette dernière l’emporte.
Le Plan comptable général,

reprend pratiquement mot pour mot cette formulation (art. 120-2). Compte tenu
de ce que nous venons de voir, les objectifs de la comptabilité, selon le droit
comptable français, appellent trois remarques.
59
1
1. Il ne s’agit que d’une image fidèle et non de l’image fidèle. On admet donc
qu’il puisse en exister plusieurs et que parmi elles, il faille retenir celle qui associe
le mieux régularité et fidélité. Le conflit doit donc être tout à fait exceptionnel.
2. Puisqu’il peut exister plusieurs images fidèles, elles doivent être interprétées à
la lumière de conventions comptables qui peuvent être variables d’une entreprise
à l’autre mais doivent être portées à la connaissance du public dans l’annexe.
Dans un cadre souple, il est possible de présenter des comptes consolidés selon
des conventions différentes de celles retenues pour la présentation des comptes
sociaux. L’information s’adresse à un public averti...
3. Le domaine d’application de notre droit comptable est plus large que celui de la
4e directive qui ne vise que les sociétés où la responsabilité des associés est
limitée. Commes les IFRS, il englobe toutes les entités devant présenter des états
financiers (ou des comptes annuels - PCG art. 110-1).
0228 D. Postulats de la comptabilité

La comptabilité est une construction logique finalisée (ayant des objectifs), dont les
règles opératoires (les solutions aux problèmes de base) découlent par déduction
d’un certain nombre de postulats. Ces postulats ne s’imposent pas d’eux-mêmes (il
s’agirait alors d’axiomes), mais il est demandé aux comptables de les accepter, car
ils sont cohérents avec les objectifs fixés. Si les objectifs étaient différents, il faudrait
admettre d’autres postulats. Il y a un lien logique entre objectifs et postulats. Nous
en avons identifié cinq que nous allons présenter successivement.
0229 1. Postulat de l’entité
Le postulat de l’entité oblige à distinguer le patrimoine de l’entreprise de celui de ses
propriétaires. Cette distinction, fondamentale en droit des sociétés, n’est pas rap-
pelée par notre droit comptable mais doit évidemment être implicitement admise.
L’application de ce postulat, qui est relativement simple dans les comptes sociaux,
pose le problème du périmètre de consolidation dans les comptes des groupes. À
l’autre extrémité de l’éventail, dans les entreprises individuelles ou les sociétés fami-
liales, la distinction entre patrimoine professionnel et patrimoine personnel n’est pas
simple non plus. Deux logiques s’opposent : une logique de propriété qui renvoie au
code civil et une logique de contrôle ou de pouvoir qui ignore le droit de propriété. Si
l’objectif est de fournir une image fidèle du résultat de l’entreprise, il faut bien
postuler la séparation des patrimoines. En revanche, si l’objectif était de mesurer
l’étendue de la fortune d’un patron ou d’une famille, il faudrait abandonner ce
postulat. Le Plan comptable général fait systématiquement référence au concept
d’entité sans cependant définir directement le périmètre de l’entité. Il faut repasser
par la définition des actifs (cf infra § 0301) et des passifs (cf. infra § 0338). Faute d’un
droit civil et d’un droit des sociétés mondial, l’IASB ne peut s’appuyer sur d’autres
branches du droit pour définir l’entité à partir du patrimoine. Le cadre conceptuel de

l’IASB ne propose donc pas pour objectif de l’information financière une image fidèle
du patrimoine. Il en résulte des différences importantes de référentiel comptable.
Voir, par exemple, les différences de traitement de crédit-bail (cf. infra § 0701).
60
2. Postulat de la continuité de l’exploitation 0230

La valeur des actifs est fonction des perspectives d’exploitation de l’entreprise et
de l’usage que l’on souhaite en faire. Afin de ne pas tomber dans des discussions
sans fin sur la mesure de la valeur d’usage qui obligerait à envisager tous les
usages possibles, les comptables postulent la continuité de l’exploitation ce qui
permet de convenir que la valeur aujourd’hui est égale à la valeur d’acquisition
sous réserve d’une dépréciation liée par exemple à la vétusté ou l’usure (amortis-
sement). Sauf si l’entreprise est en cessation d’activité, le comptable ne peut
récuser le postulat de la continuité de l’exploitation.
3. Postulat de la séparation des exercices
a. Séparation des exercices et résultat 0231
Dès lors que l’objectif est de calculer un résultat, défini notamment comme la
différence entre la valeur de la production d’une période et celle des facteurs con-
sommés pour cette production, le fait générateur de l’enregistrement des charges
et produits est la consommation ou la production et non l’encaissement ou le
décaissement.
Cela nécessite la comptabilisation de charges calculées. On entend par charges
calculées les régularisations de fin d’année (charges à « payer », charges consta-
tées d’avance, etc.), variations de stocks, amortissements, provisions, etc. Elles
viennent corriger les consommations constatées et comptabilisées au fur et à
mesure de la réception des factures. Le même travail doit évidemment être fait
pour la production afin d’obtenir un rattachement correct des charges aux pro-
duits par exercice.
b. Séparation des exercices et patrimoine 0232
Un raisonnement mené à partir de l’objectif d’image fidèle du patrimoine aboutit
aux mêmes conclusions : le fait générateur est le transfert de propriété du bien ou
la réalisation de la prestation de service, les opérations internes à l’entreprise (pro-
duction stockée ou immobilisée), faisant l’objet d’une évaluation fondée sur leur
coût. Un facteur de production est supposé consommé dès l’instant où il est
acquis, cette hypothèse étant corrigée en fin d’exercice par la constatation, par
exemple, d’une variation de stock ou d’une régularisation afin de ne pas fausser le
résultat.
c. Aménagements du postulat 0233
La rigueur de ce postulat peut faire l’objet d’aménagements pratiques. Par
exemple, le transfert de propriété sera censé avoir lieu à la livraison ou la factura-
tion. Cette simplification ne modifie pas le résultat, mais peut fausser le volume
de l’actif et du passif. Ainsi, une importante commande passée et acceptée le 30
décembre de l’année N, mais livrée le 2 janvier de l’année N+1 devrait déjà figurer
dans le bilan au 31 décembre N. Peu d’entreprises comptabilisent de façon aussi
stricte leurs engagements.
d. Exceptions au postulat 0234

Enfin, ce postulat peut souffrir des exceptions. Ainsi, la méthode de l’impôt
exigible ne respecte pas les règles de séparation des exercices mais est néan-
61
1
moins retenue par la plupart des entreprises dans leurs comptes sociaux (il n’en
est pas de même dans les comptes consolidés où l’on comptabilise les impôts dif-
férés). Une autre exception notoire est la constatation du résultat à
l’achèvement des travaux dans les contrats à long terme (infra 0915).
0235 4. Postulat de la permanence des méthodes

Une image est fidèle si elle permet une mise en perspective (une comparaison
dans le temps) de la situation financière et du résultat. Leur évolution est au
moins aussi importante pour les lecteurs des comptes que leur valeur absolue et
elle n’est significative que si les méthodes (les conventions) sont les mêmes d’un
exercice sur l’autre. Ce postulat est rappelé dans l’ensemble des textes constitu-
tifs de notre droit comptable et permet de donner à l’information une certaine
cohérence (PCG, art. 120-4).
Le postulat de la permanence des méthodes ne peut être écarté que de façon
exceptionnelle, lorsque l’environnement change et que, les conventions (cf. ci-
dessous et infra 0924) devenant inadéquates, son respect s’opposerait à l’obten-
tion d’une image fidèle. La dérogation ne résulte pas d’un choix de politique
comptable, mais s’impose par suite d’événements extérieurs. Elle doit être décrite
et justifiée dans l’annexe (art. L 123-17 du code de commerce).
0236 5. Postulat de prééminence de la substance sur la forme

Ce postulat (substance over form), introduit par le droit comptable anglo-saxon,
avait été confirmé par l’IASB dans son cadre conceptuel de 1989 (§ 35). « Si l’infor-
mation doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements
qu’elle vise à présenter, il est nécessaire qu’ils soient comptabilisés et présentés
conformément à leur substance et leur réalité économique et non pas seule-
ment selon leur forme juridique. » La directive européenne (2013/34/UE) le
réaffirme en expliquant que « la présentation des postes dans les états financiers
devrait tenir compte de la réalité économique ou de la substance commerciale de
la transaction ou du contrat sous-jacent ». Elle ajoute néanmoins que les États
membres devraient toutefois pouvoir dispenser les entreprises d'appliquer ce
principe.
Tout le problème est de savoir comment ces trois dimensions seront pondérées,
ce qui renvoie aux objectifs assignés aux comptes. Prenons un exemple. Une
entreprise désire utiliser une machine qui sera installée plusieurs années dans son
atelier. Quatre modalités financières et juridiques sont possibles :
– location simple sur plusieurs années,
– location-financement (et notamment crédit-bail),
– achat simple, le cas échéant associé à un crédit,
– achat avec clause de réserve de propriété.
La forme juridique est différente dans les quatre cas. Si les engagements portent
sur des montants égaux et des durées égales, la réalité économique peut être la
même ; il est en effet indifférent de payer une même somme à titre de loyer ou de
remboursement d’emprunt en supposant que la valeur résiduelle en fin de vie de
la machine soit toujours nulle. Mais la substance de ces quatre modalités ne se
62
confond pas. L’achat permet une revente avec, le cas échéant, une plus-value, ce
qui est impossible en cas de location. De son côté, la location donne plus de flexi-
bilité. Tout dépend donc des intentions des contractants. La prise en compte de
l’intention en comptabilité se retrouve dans d’autres cas. Par exemple, on peut
exclure du périmètre de consolidation les filiales dont les titres sont détenus uni-
quement en vue d’une cession ultérieure.
Les hésitations du droit comptable français, dont l’autonomie par rapport au
droit commercial et au droit fiscal est récente et toute relative, conduisent à des con-
clusions contradictoires. La vision patrimoniale l’emporte pour le crédit-bail dans les
comptes individuels où il est analysé comme une location, c’est-à-dire une charge,
(infra 0701 et s.) alors que l’inscription à l’actif est possible dans les comptes consolidés
des groupes non cotés et qu’elle est obligatoire pour les comptes consolidés présentés
selon les normes internationales. En ce qui concerne la clause de réserve de propriété,
même dans les comptes individuels l’immobilisation est de rigueur alors que le trans-
fert de propriété est différé (infra 0435 et 0544).
D’une façon générale, « l’utilisation prioritaire de l’analyse juridique substantielle
ou du principe de prééminence de la substance sur la forme, peut permettre de
faire obstacle aux utilisations astucieuses de qualifications juridiques formelles qui
seraient inadaptées pour rendre compte de la substance juridique de l’opération.
Nous pensons ici, par exemple, aux distorsions découlant de l’assimilation hâtive
des opérations de cession-bail à une vente suivie d’une location : dans la mesure
où la substance juridique de l’opération est restaurée (c’est-à-dire une opération
de financement garantie par l’affectation du droit de propriété au créancier), il n’y
a évidemment plus de raison de faire apparaître dans les comptes de l’entreprise
une plus-value de cession tout à fait factice 18 ».
Ce postulat a néanmoins disparu dans le nouveau cadre conceptuel de l’IASB.
L’IASB explique (IASB 2010, BC3 26) que le postulat de la « prééminence de la
substance sur la forme » est redondant avec la nécessité de représenter fidèle-
ment l’information financière. Pour l’IASB, la représentation fidèle (infra 0251)
signifie déjà que l’information financière représente plutôt la substance d’un phé-
nomène économique que sa forme juridique.
E. Les conventions et la politique comptable 0237
Les postulats, inhérents au modèle comptable, généralement admis dans le cadre

d’objectifs préalablement définis, doivent être complétés par des conventions,
variables d’un pays ou d’une entreprise à l’autre. Un même rérérentiel comptable
peut laisser place à plusieurs options. Elles ne s’imposent pas avec la même force
que les postulats et elles sont laissées avec plus ou moins de contraintes à l’appré-
ciation des dirigeants. Leur combinaison traduit la politique comptable de
l’entreprise. Enfin, elles permettent de résoudre de façon cohérente un certain
nombre de difficultés pratiques. Nous présentons six règles que nous qualifions de
conventions.
18
Brigitte RAYBAUD-TURILLO : op. cit.
63
1
1. Convention du coût historique

0238 a. Notion de coût historique
Selon cette convention, les actifs sont comptabilisés pour le montant payé ou pour la
valeur de la contrepartie qui a été donnée pour les acquérir. Les passifs sont compta-
bilisés pour le montant des produits reçus en échange de l’obligation ou, dans
certaines circonstances (par exemple, les impôts sur les bénéfices), pour le montant
que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l’activité.
b. Pertinence et inconvénients de la convention du coût historique
Les deux avantages majeurs du coût historique sont l’objectivité et la stabilité.
Le coût historique (ou coût d’entrée d’un actif ou d’un passif) a été constaté
objectivement lors d’une transaction. Par la suite, il reste intangible, si ce n’est
par le biais d’une réévaluation (infra 0729).
En revanche, le coût historique, associé à la convention de prudence, entraîne
une sous-estimation systématique de la valeur des actifs. De plus, la con-
vention du coût historique n’empêche pas certaines manipulations comptables sur
des actifs liquides, c’est-à-dire facilement réalisables avec de faibles coûts de tran-
saction. Les règles comptables peuvent ainsi être détournées de leur fin car elles
permettent une manipulation du résultat en fonction des besoins des dirigeants.
L’objectif d’image fidèle n’est plus atteint puisque le bilan ne donne pas la
« valeur » des actifs, et le résultat n’est plus le reflet d’une performance.
[ exemple
Les dirigeants peuvent, en fin d’année, choisir de réaliser une plus-value en effectuant un « aller
et retour » ou de conserver la plus-value latente, notamment en vue de lisser le résultat.
L’aller-retour est une opération qui consiste à vendre un actif susceptible de dégager une
plus-value afin de la réaliser et à le racheter immédiatement après pour une valeur égale au
prix de vente obtenu précédemment. Cela revient à effectuer une réévaluation d’un actif en
comptabilisant la plus-value dans le résultat. Sauf montage financier particulier, c’est difficile à
réaliser pour un bien immobilier (terrain ou construction) car le coût de transaction est élevé
ou pour un bien d’équipement (machine) dans la mesure où il n’y a généralement pas de plus-
value latente et où le marché est très étroit. En revanche, l’opération est simple pour les
titres, en particulier s’ils sont cotés.
.......................................................................................................................)
c. Normes IAS-IFRS
La convention du coût historique est l’une des méthodes d’évaluation retenues
par l’IASB (voir notamment Cadre conceptuel de 1989 § 100, IAS 1 § 118 et IAS
16 § 30). Elle n’est pas applicable dans un environnement d’hyper-inflation (IAS
29). Enfin et surtout, la principale dérogation à la convention du coût historique
résulte de l’application de la juste valeur à certains avetifs (infra 0242).
d. Directive européenne 0239

Le coût historique (prix d’acquisition ou prix de revient) est retenu comme conven-
tion de base par la directive européenne 2013/34/UE, mais elle prévoit la possibilité
64
d’y déroger en adoptant un système de comptabilisation à la juste valeur pour cer-

tains instruments financiers (infra 0242).
e. Code de commerce 0240
Le titre Ier du code de commerce (art. L 123-18) prévoit l’évaluation au coût
d’acquisition. Mais le titre II (sociétés) prévoit deux exceptions :
– l’art. L 232-5 ouvre la possibilité de déroger à l’art. L 123-18 du code de com-
merce en mettant les titres de participation en équivalence ce qui peut se traduire
par une réévaluation de fait ;
– l’art. L 233-23 permet, pour les seuls comptes consolidés, de faire usage de
règles d’évaluation tenant compte des variations de prix ou des valeurs de
remplacement.
Le PCG rappelle les possibilités de réévaluation (art. 350-1).
Ajoutons enfin que les restructurations et en particulier les fusions dans les
groupes sont une façon de réévaluer les actifs et par conséquent de ne pas appli-
quer la convention du coût historique.
2. Convention de prudence (règle ou principe de prudence) 0241

Cette convention est retenue par l’IASB (cadre conceptuel de 1989 § 37et IAS 8,
§ 10-b-iv) avec... prudence ! Elle est également évoquée incidemment dans les
normes proprement dites à propos de l’évaluation actuarielle des engagements de
retraite (IAS 19, § 26), de l’estimation des provisions (IAS 37, § 43) et de la durée
d’utilisation des immobilisations incorporelles (IAS 38, § 93). Elle ne doit pas
aboutir à la création de réserves occultes ou de provisions excessives enlevant
leur neutralité aux états financiers.
Toutefois, l’IASB (et le FASB) sont arrivés à la conclusion que « décrire la pru-
dence ou le conservatisme comme une caractéristique qualitative ou une réponse
souhaitable à l’incertitude entrerait en conflit avec la qualité de neutralité puisque,
même avec l’interdiction de sous-évaluation ou de surévaluation délibérée qui est
formulée dans les cadres existants, un appel à la prudence donnera vraisemblable-
ment lieu à un biais dans la présentation de la situation financière et de la
performance financière » (IASB 2008, BC2 21) . En conséquence, la notion de
prudence a été retirée de la version révisée du cadre conceptuel (IASB 2010,
BC3 27).
La nécessité d’une évaluation prudente est toutefois reprise par la directive euro-
péenne 2013/34/UE (art. 6), le code de commerce (art. L 123-20) et le PCG (art.
120-3). C’est d’autant plus important que la comptabilisation des consommations et
productions, d’une part, et la séparation des exercices, d’autre part, sont des règles
de rattachement des charges et produits beaucoup plus délicates que la comptabili-
sation des recettes et dépenses car le fait générateur a une date moins certaine, ce
qui n’est pas sans effet sur le résultat. La règle de prudence s’oppose au report de
charges sur les exercices ultérieurs (par le biais de l’évaluation des stocks, des régu-
larisations ou de l’inscription de charges en immobilisations) ou à l’anticipation des
produits (qui est systématiquement évitée par le recours au coût historique).
65
1
La convention de prudence ne peut être justifiée par l’image fidèle, bien au con-
traire. C’est plus une contrainte dont conviennent les comptables et les
utilisateurs des comptes, mais qui souffre de nombreuses exceptions. Ainsi,
toutes les dérogations au coût historique sont également des dérogations à la pru-
dence puisque la plus-value est enregistrée sans être réalisée. De même, la
comptabilisation du profit selon la méthode de l’avancement sur les contrats à
long terme, prévue à l’article L 123-21 du code de commerce (infra 0914), permet
de ne pas attendre prudemment la fin de l’opération pour en dégager le résultat.
3. Convention de la juste valeur
0242 a. Notion de juste valeur
La convention de la juste valeur s’oppose à la convention du coût historique
(supra 0238) et à la convention de prudence (supra 0241).
L’IASB a publié en mai 2011 un « guide d’évaluation de la juste valeur (IASB,
2011) 19 applicable depuis le 1er janvier 2013. L’organisme international fait explici-
tement référence à la crise financière qui a rendu d’autant plus urgente une
explicitation des conditions d’évaluation à la juste valeur et des informations à
fournir dans les états financiers. L’IFRS 13 s’applique aux éléments financiers et
non financiers qui sont évalués à la juste valeur.
« La juste valeur est « le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour trans-
férer un passif lors d’une transaction ordonnée entre des intervenants du marché à la
date d’évaluation ». (IFRS 13, IASB 2011)
En plus d’homogénéiser les différents textes relatifs à la juste valeur, cette norme
indique les informations à fournir en notes aux états financiers et établit une hié-
rarchie entre les justes valeurs, selon trois niveaux. Il n’y a donc plus une seule
juste valeur mais plusieurs justes valeurs.
• le niveau 1 correspond aux prix cotés que l’on peut observer sur des marchés
actifs pour des actifs et des passifs similaires. La norme recommande de privilégier
systématiquement ce type de données lorsqu’elles sont disponibles ;
• le niveau 2 correspond à des données autres que de niveau 1, observables soit
directement, soit indirectement. Ces données peuvent, par exemple, corres-
pondre à des données observables sur des marchés non actifs de biens similaires,
ou encore sur des marchés actifs de biens non similaires ;
• le niveau 3 correspond à des données non observables, pouvant être internes à
l’entreprise, et qui doivent être ajustées en fonction des hypothèses des interve-
nants du marché.
0243 b. Principes d’une comptabilité en juste valeur
Les plus-values latentes à la clôture de l’exercice sont prises en compte
dans le résultat (les moins-values le sont déjà du fait des dépréciations constatées
en application de la convention de prudence). Contrairement à la réévaluation
(infra 0729 et s.), la contrepartie n’est pas enregistrée dans un compte de réserves
19
International Accounting Standards Board, “IFRS 13: Fair value measurement” mai 2011. Sur des débats
relatifs à la juste valeur, on peut également se référer à Élisabeth Walliser « Être ou ne pas être juste
(partie 2) : vers de nouvelles perspectives ? », Revue française de comptabilité, n° 454, mai 2012, pp. 32-34.
66
mais dans le compte de résultat. Alors que l’écart de réévaluation résulte d’une
perte de pouvoir d’achat de la monnaie, impliquant un réajustement des capitaux
propres, symétrique de celui des actifs, les plus-values latentes constatées dans le
cadre de la juste valeur correspondent à un véritable enrichissement de l’entité,
donc à un profit (non encore réalisé mais néanmoins constaté).
La comptabilité en juste valeur remet en cause l’un des fondements du résultat.
Ce dernier n’est plus le constat ou le fait générateur de droits des tiers (dividendes
des actionnaires, intéressement des salariés, imposition des bénéfices) mais un
indicateur de performance. Dans une économie largement financiarisée, la
performance se mesure à la somme des résultats dégagés et des résultats latents.
c. Pertinence et limites de la convention de la juste valeur 0244

Les normalisateurs ont développé le concept de « juste valeur » (fair value) en
réponse à une insuffisance :
– du coût historique qui permet de réaliser les plus-values latentes au moment
opportun ou de les garder « sous le pied » en fonction des besoins d’une politique
de communication financière ;
– de la convention de prudence qui, en comptabilisant les seules moins-values latentes
et en ignorant les plus-values latentes, introduit une asymétrie de l’information.
Ils ont ainsi remis en cause les fondements de notre droit comptable.
Lorsqu’elle est déterminée par référence à des données externes, la juste valeur
peut sembler neutre, c’est-à-dire non influencée par l’entreprise elle-même. La
référence à la valeur de marché (mark to market) est cohérente avec une concep-
tion financière de l’entreprise. Elle convient particulièrement à l’évaluation des
instruments financiers, susceptibles d’être cédés à court terme.
En revanche, la juste valeur peut perdre son sens quand il s’agit d’une juste valeur
estimée (mark to model). Des obstacles techniques existent également.
« L’analyse des flux de trésorerie actualisé » (supra 0242) suppose par exemple le
choix, toujours discutable, d’un taux d’actualisation.
Par ailleurs, la mondialisation rend les grandes entreprises fortement sensibles aux
fluctuations des marchés financiers. Une hausse des marchés est immédiatement
répercutée sur la juste valeur des actifs et des passifs et donc sur les résultats des
entreprises, lesquels alimentent à leur tour une hausse des marchés. Il peut en résulter
un phénomène de bulle spéculative qui se dégonflera brutalement par l’effet inverse. 20
On comprend donc que le niveau 1 instauré par la norme IFRS 13 correspond au
niveau de mesure le plus «», considéré comme le plus fiable par la norme, tandis
que le niveau 3, comportant un mode de calcul généralement « subjectif », est
considéré comme le plus risqué. C’est précisément à propos de ce niveau 3 que
l’IASB souhaite renforcer la confiance dans la mesure fournie aux utilisateurs de
l’information financière. La norme recommande pour cela une information quan-
titative très précise sur la nature et le poids des données significatives ayant
permis de déterminer la juste valeur de l’élément. Toutes les informations qualita-
20
On parle d’effet procyclique de l’évaluation à la juste valeur. Cf à ce sujet : Aglietta M., Riberioux A.,
Dérives du capitalisme financier, Albin Michel, 2004.
67
1
tives permettant de juger de la sensibilité du modèle en cas d’évolution d’une de

ces données d’une période à l’galement être détaillées (information narrative).
d. Apparition de la juste valeur dans le droit comptable
0245 Aux États-Unis
La notion de juste valeur est apparue dans le droit comptable américain dès
1953 21. Elle a ensuite été reprise dans diverses normes américaines. La plus
importante étant la dernière en date, le SFAS 133 sur les produits dérivés et opé-
rations de couverture, adoptée en 1998. Elle impose l’évaluation à la juste valeur
de tous les instruments financiers dérivés.
Le normalisateur américain en a tiré les conséquences en créant, en 1997, un
compte de résultat particulier : le résultat étendu (comprehensive income) pour y
enregistrer les plus ou moins-values latentes (norme américaine SFAS 130).
Normes IFRS
L’IASB a suivi l’exemple américain. La juste valeur est l’une des méthodes d’éva-
luation retenues dans les normes IFRS (IAS 1, § 118). Elle s’applique :
– à la plupart des instruments financiers (IAS 39, § 46),
– aux actifs biologiques (c.-à-d. aux animaux ou plantes vivants) (IAS 41, § 12).
Elle peut s’appliquer aux immeubles de placement (IAS 40, § 30).
La norme IFRS 13 (Évaluation à la juste valeur) a voulu regrouper en un texte
unique les dispositions relatives à la juste valeur qui pouvaient parfois présenter
certaines différences d’une norme à l’autre.
Directive européenne
La directive 2013/34/UE du 6 juin 2013, abrogeant la 4e et 7e directive, autorise le
recours à la juste valeur pour les instruments financiers (art. 8).
Code de commerce
En droit français, le bénéfice comptable fait naître des droits au profit de tiers :
droit des actionnaires ou des salariés (dans le cas d’une participation) sur ce
résultat, droit du fisc si le résultat comptable correspond au résultat fiscal. Si l’on
constate un résultat non réalisé, ces droits ne peuvent être exercés puisque
l’entreprise ne dispose pas encore des disponibilités ou des créances qui lui per-
mettraient d’éteindre sa dette. Le code de commerce (art. L 232-11) définit le
« bénéfice distribuable ». La distribution d’une plus-value latente serait constitu-
tive du délit de distribution de dividendes fictifs (c. com. art. L 232-12).
Aussi le code de commerce et le PCG ignorent-ils la notion de « juste valeur ». La
notion de « valeur actuelle » (PCG 322-1 ; infra 0501) s’en rapproche lorsqu’elle se
réfère à la valeur d’usage et à la valeur vénale mais une différence fondamentale
21
Accounting Principles Board (APB) Opinion 16 en 1970 (sur les regroupements d’entreprises), APB 29 en
1973 (sur les transactions non financières), Financial Accounting Standard (FAS) 67 de 1982 (comptabilisa-
tion d’opérations de promotion immobilière), FAS 80 de 1984 (comptabilisation des contrats à terme), FAS
87 de 1985 (comptabilisation des retraites par les employeurs), FAS 115 de 1993 (comptabilisation de cer-
tains instruments financiers), FAS 119 de 1994 (information à fournir sur les produits dérivés et sur la juste
valeur des instruments financiers) et, enfin, FAS 133 de 1998 (produits dérivés et opérations de couverture).
68
l’en distingue : la valeur actuelle ne doit pas être supérieure au coût historique
alors que la juste valeur est indépendante du coût historique.
4. Convention d’importance significative 0246

L’importance significative ou relative est une convention qui heurte l’idée que
beaucoup se font de la comptabilité. Dans son projet initial, l’IASB la présentait
d’ailleurs comme une contrainte générale limitant le contenu de l’information finan-
cière (IASB 2008, QC28) et précisait qu’« une information présente un caractère
significatif (c’est-à-dire qu’elle revêt une importance relative) si son omission ou son
inexactitude est susceptible d’influencer les décisions que les utilisateurs prennent
en s’appuyant sur un rapport financier de l’entité ». Elle ajoutait que « puisque
l’importance relative dépend de la nature et du montant de l’élément en cause,
appréciés dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexacti-
tude, il n’est pas possible de préciser un seuil quantitatif uniforme à partir duquel un
type d’information particulier deviendrait significatif. » Dans sa version finale (IASB
2010), cette contrainte a disparu. Seule subsiste la contrainte de coût, (infra 0257).
Le droit comptable français a introduit cette notion à l’occasion de deux change-
ments considérables :
– la codification de la consolidation,
– l’apparition de l’annexe.
À propos du périmètre de consolidation, le code de commerce (art. L 233-22)
parle de l’intérêt ou de l’incidence négligeable que pourraient avoir certaines
filiales sur les comptes consolidés ; elles peuvent par conséquent être laissées hors
du périmètre. L’importance significative est évoquée d’une façon générale par le
PCG (art. 120-2) et au sujet de l’annexe : « L’annexe comporte toutes les infor-
mations d’importance significative destinées à compléter et à commenter celles
données par le bilan et par le compte de résultat (art. 130-4). » Ces concepts vien-
nent tempérer l’exigence de précision qui ne doit pas aller au-delà de ce qui est
nécessaire pour obtenir une image fidèle.
5. Convention de non-compensation 0247

La compensation est expressément interdite par l’IASB (IAS 1, § 32 à 35), le code
de commerce (art. L 123-19) et le PCG (art. 130-2 et 130-3). Toutefois, d’un point
de vue pratique, le passage de la balance détaillée de tous les comptes du grand-
livre aux comptes annuels, tels qu’ils sont publiés, suppose des regroupements.
Certains ont le caractère de compensation tels les « rabais, remises et ristournes
obtenus sur achats » qui sont portés en déduction du compte « Achats ».
Dans la pratique, cette convention souffre parfois d’exceptions non autorisées.
Ainsi, lorsqu’une entreprise a dans une même banque deux comptes dont l’un est
créditeur et l’autre débiteur, il peut arriver qu’elle fasse la compensation. Ceci ne
paraît d’ailleurs pas anormal si la part d’information qui en résulte n’altère pas
l’image fidèle (montant non significatif). Une agrégation de comptes ayant des
soldes de même signe est d’ailleurs tout aussi dangereuse qu’une compensation
puisqu’il s’agit toujours d’une diminution de la quantité d’information. Reste à
trouver l’équilibre entre trop et pas assez de détails...
69
1
0248 6. Convention de l’intangibilité du bilan d’ouverture

Cette convention n’est pas évoquée par l’IASB. En revanche, elle est en principe
obligatoire dans le code de commerce (art. L 123-19) et le PCG (art. 130-2).
Cependant, tant l’IASB que le PCG s’écartent expressément de l’intangibilité du
bilan d’ouverture en cas de changement de méthode comptable. Le problème est
le suivant : lorsqu’un changement de méthode ou de réglementation comptable a
des conséquences rétroactives, peut-on faire supporter au résultat de l’exercice
en cours le poids du passé ? L’IASB (IAS 8, § 22) et le PCG (art. 314-1 et infra
0932) répondent négativement. Ils imposent d’appliquer rétrospectivement le
changement de méthode (sauf impossibilité technique).
[ exemple
Si une entreprise décide à partir de l’année n de provisionner pour la première fois ses
engagements en matière de complément de retraite, il est interdit de constater au cours
de cette année n une charge exceptionnelle égale au « rattrapage » des provisions des
années antérieures. Cette solution serait cependant la seule compatible avec l’intangibilité
du bilan d’ouverture.
En l’espèce, on doit imputer en totalité sur les capitaux propres (compte de report à nou-
veau), les provisions des exercices antérieurs.
.......................................................................................................................)
0249 F. Qualités de l’information comptable

L’information comptable ne peut atteindre son objectif que si elle est construite sur
des postulats cohérents et compatibles avec cet objectif, complétés par des options
qui sont autant de conventions acceptables. Elle doit en outre réunir un certain
nombre de qualités. Ces dernières ne découlent pas nécessairement des postulats
(les rouages obligatoires) et des conventions (les rouages plus contingents). Dans
son projet de cadre conceptuel, l’IASB accorde explicitement la primauté à la
notion de pertinence 22. Un certain nombre d’autres qualités permettent de rendre
l’information utilisable. Nous en avons dénombré huit dans notre droit comptable.
0250 1. Pertinence
« L’information est pertinente lorsqu’elle peut influencer la prise de décisions de par sa
valeur prédictive ou sa valeur de confirmation » (IASB 2010, QC 6 à 11). Cette
qualité n’est évoquée que par l’IASB. La directive européenne et le code de com-
merce font implicitement l’hypothèse que l’information comptable est
nécessairement pertinente dès lors qu’elle contribue à donner une image fidèle.
La relation entre pertinence et simplicité ou clarté n’est jamais évoquée.
0251 2. Fiabilité/Fidélité
Dans son nouveau cadre conceptuel, l’IASB a remplacé la notion de fiabilité
(reliability) par celle de fidélité (faithful representation). « L’information financière

22
Hoarau C., Teller R., Walliser E. « Globalisation financière et révision des cadres comptables
conceptuels : A-t-on tiré les leçons de la crise du capitalisme ? » in Ch. Hoarau, J-L Malo, C. Simon (Dir.),
Comptabilité, contrôle et société, éditions Foucher 2011, p. 87-99.
70
est fidèle si elle dépeint la substance d’un phénomène économique de façon complète,
neutre et exempte d’erreurs significatives » (IASB 2010, QC 12 à 16).La fiabilité/
fidélité résulte surtout de la valeur des procédures d’audit.
3. Comparabilité 0252
Le lecteur des comptes a besoin de pouvoir comparer dans l’espace (grâce à la

normalisation) et dans le temps (du fait de la permanence des méthodes). Tou-
tefois, si par suite de circonstances externes exceptionnelles, il fallait changer de
méthode, le code de commerce (art. L 123-17) et le PCG (art. 120-1, 120-4 et
130-5) imposent de décrire, justifier et évaluer l’incidence de ce changement
afin de rétablir la comparabilité. Cette qualité est devenue une caractéristique
qualitative auxiliaire pour l’IASB (IASB 2010, QC 20 à 25).
4. Sincérité 0253
Cette qualité n’est énoncée que dans le code de commerce (art. L 123-14) et
le PCG (art. 120-2) qui reprennent ainsi une expression traditionnelle du
droit comptable français. Mais aujourd’hui, la sincérité qui suppose théori-
quement une obligation de moyen pesant sur celui qui établit les comptes n’a
plus de raison d’être dès lors qu’il y a une obligation de résultat consistant à
donner une image fidèle. Le terme de fidélité traduit d’ailleurs l’expression
anglaise de « true and fair view », « fair » signifiant juste, équitable, honnête,
loyal. Nous ne sommes donc pas très loin de la sincérité. La sincérité donne
une présomption de fidélité. Le PCG définit la sincérité comme la traduction
de « la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont
de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés » (art.
120-2).
5. Régularité/Vérifiabilité 0254
La régularité, définie par le PCG comme « la conformité aux règles et procédures

en vigueur » (art. 120-2) était, avec la sincérité, la seconde qualité énoncée par le
droit comptable français antérieurement à l’introduction de la 4e directive (1978).
Elle a été maintenue par le code de commerce (art. L 123-14). L’idée que norma-
lement, lorsque les comptes réunissent les deux qualités de régularité et
sincérité, l’objectif d’image fidèle est automatiquement atteint n’apparaît plus
dans la rédaction actuelle du PCG.

L’IASB définit plutôt la notion de vérifiabilité (verifiability). La vérifiabilité (IASB
2010, QC 26 à 28) peut être directe ou indirecte et contribue à assurer une image
fidèle de l’information financière.
71
1
6. Compréhensibilité 0255
L’utilité des comptes est fonction de leur compréhensibilité (understandability).

Mais compréhensibilité pour qui ? Seul le cadre conceptuel de l’IASB aborde cette
question sous le terme de compréhensibilité (IASB 2010, QC 30 à 32). « La com-
préhensibilité est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs d’en
comprendre la signification. La compréhensibilité se trouve accrue lorsque l’infor-
mation est classée, définie et présentée de façon claire et concise. La
comparabilité peut également accroître la compréhensibilité ». En conclusion,
l’information doit être claire pour un public averti et ne doit pas s’adresser aux
seuls spécialistes.
0256 7. Rapidité
L’absence de rapidité (timeless) n’altère pas nécessairement la fidélité de l’image
mais son utilité, sa pertinence. Il n’est donc pas étonnant que le cadre conceptuel
(IASB 2010, QC 29) qui est très soucieux des intérêts des utilisateurs, soulève ce
point. « La rapidité répond au besoin de rendre l’information accessible aux déci-
deurs avant qu’elle perde sa capacité d’influencer leurs décisions ».
0257 8. Coût raisonnable

Enfin, la dernière et non la moindre des qualités que doit avoir l’information
comptable est que son coût de production ne doit pas excéder sa valeur d’usage,
à supposer qu’on puisse la mesurer. Le cadre conceptuel révisé (IASB 2010,
QC 35 à 39) attire l’attention sur ce point qu’il présente comme une contrainte
plutôt que comme une qualité. « L’application de la contrainte de coût amène
à évaluer s’il est probable que les avantages procurés par l’information financière
justifieront les coûts entraînés par sa production et son utilisation » Il précise que
l’évaluation des avantages et des coûts est essentiellement subjective et que le
coût de production d’une information n’est pas nécessairement supporté par celui
qui en fait usage.
Dans le droit comptable européen et français, ce point n’est abordé qu’à propos
des comptes consolidés. Ainsi, selon le titre II du code de commerce : « une filiale
ou une participation peut être laissée en dehors de la consolidation lorsque (...) les
informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent
être obtenues sans frais excessifs » (art. L 233-19). La directive européenne 2013/
34/UE précise que « les petits groupes peuvent être exemptés d’établir des états
financiers consolidés car (…) l’élaboration d’états financiers consolidés en plus des
états financiers annuels de l’entreprise mère et des entreprises filiales peut se
révéler onéreuse ».
72
Cadre conceptuel Plan comptable

Code de commerce
et IAS 1 général
Objectifs des états financiers Fournir, au sujet de l’entité qui la présente, Être réguliers et sincères et donner une Donner une image fidèle du patrimoine, de
des informations utiles aux investisseurs image fidèle du patrimoine, de la situation la situation financière et du résultat de
en capitaux propres, aux prêteurs et aux financière et du résultat de l’entreprise (C. l’entité (art. 120-1).
autres créanciers actuels et potentiels com. art. L 123-14)
aux fins de leur prise de décisions en tant
que fournisseurs de capitaux (IASB 2010,
QB 2). Donner une image fidèle de la
situation de trésorerie, de la performance
financière et des flux de trésorerie (IAS 1
§ 13)..
Postulats Entité Implicite Implicite Implicite
Continuité IAS 1 § 25 C. com. art. L 123-20 Art. 120-1

d’exploitation
Comptabilité IAS 1 § 27 C. com. art. L 123-13

d’engagement et
séparation des
exercices
Permanence des Comparabilité C. com. art. L 123-17 Art. 120-4

méthodes Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 20 à
25) et IAS 1 § 45
Prééminence de la Évoquée à propos de la fiabilité Non applicable Non applicable dans les comptes
substance sur la forme La notion disparaît dans la version révisée individuels.
du cadre conceptuel Applicable dans les comptes consolidés
(règlement CRC 99-02 § 300)
Conventions Coût historique ou Évoqué parmi toutes les autres méthodes C. com. art. L 123-18 Art. 322-1
juste valeur d’évaluation. Dérogation possible pour les titres de Dérogations prévues : réévaluation légale,
IAS 1 § 118 et IAS 16 § 30 ainsi participation dans les comptes individuels libre, mise en équivalence des titres de
qu’IFRS 13. (c. com. art. L 232-5) et pour les comptes participation dans les comptes individuels
consolidés (c. com. art. L 233-23). (art. 332-4 et 350-1) et dans les comptes
consolidés (règlement CRC 99-02 § 302.)
73
74
Cadre conceptuel Plan comptable
Code de commerce
et IAS 1 général
Prudence Cette convention a été retirée du nouveau C. com. art. L 123-20 Art. 120-3
cadre (IASB 2010, BC3 27) Exception prévue
(c. com. art. L 123-21)
Importance Cette convention a été retirée du nouveau Incidence négligeable Art. 120-2 & 130-4
significative ou relative cadre conceptuel (IASB 2010) C. com. art. L 233-22
Non compensation IAS 1 § 32 C. com. art. L 123-19 Art. 130-2 & 130-3
Intangibilité du bilan Non évoqué C. com. art. L 123-19 Art. 130-2

d’ouverture
Dérogation à IAS 8 § 19 et 22 Art. 314-1

l’intangibilité du bilan
d’ouverture en cas de
changement de
méthode comptable
Qualités Pertinence Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 6 à 10)

et 17, 46, 60, 63, 99, 105
1
Comparabilité Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 20 à C. com. art. L 123-17 Art. 120-1, 120-4 et 130-5
25) et § 17 et 36
Fiabilité/Fidélité Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 12 à

16) et 17, 46, 60, 63, 99, 105
Sincérité C. com. art. L 123-14 Art. 120-2
Régularité / Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 26 à C. com. art. L 123-14 Art. 120-2
Vérifiabilité 28)
Compréhensibilité Cadre conceptuel (IASB 2010 QC 30 à

32) et IAS 1 § 17
Rapidité Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 29) C. com. art. L 233-19 et L 233-22
Coût raisonnable Cadre conceptuel (IASB 2010, QC 35 à C. com. art. L 233-19 et L 233-22
39). C’est une contrainte plutôt qu’une
qualité.
9. Conclusion 0258
Le droit comptable est un droit positif (par opposition à un droit naturel), donc
contingent.
Il est influencé par l’internationalisation des relations économiques qui ren-
force le besoin d’une normalisation ou tout au moins d’une harmonisation au-delà
des frontières. C’est l’affaire tant des Pouvoirs publics que de la profession comp-
table. Mais un peu partout dans le monde, les Pouvoirs publics s’y intéressent de
plus en plus, notamment depuis la série de scandales financiers ayant commencé
avec Enron aux États-Unis se prolongeant avec la crise de 2008 (dite des
« subprimes ») et aboutissant à la crise des dettes souveraines.
Le second facteur de changement est la complexité croissante et la diversité des
montages financiers. Pour canaliser le foisonnement du droit comptable qui en
découle, il a fallu construire a posteriori, de façon pragmatique, une théorie comp-
table dont nous avons essayé de présenter les principaux rouages. Cette théorie
est en interaction avec les pratiques, car elle en est issue, explicitant ce qui était
implicite, mais aussi parce qu’elle guide les nouveaux développements des
pratiques.
Enfin, le troisième axe d’évolution est l’autonomie croissante du droit comp-
table par rapport à la fiscalité et au droit commercial. Cette tendance est
particulièrement active, comme nous l’avons vu, en matière de consolidations.
C’est dans ce domaine que la résistance est la moindre, les comptes consolidés
n’étant que très exceptionnellement utilisés pour déterminer le bénéfice fiscal. De
plus, l’internationalisation du droit comptable contribue à son autonomie par
rapport aux droits nationaux : droit civil, commercial et fiscal notamment.
Nous estimons que le droit comptable n’est pas encore stabilisé à la suite des évo-
lutions radicales qui ont eu lieu ces dernières années. Cela se traduit notamment
par la coexistence de plusieurs référentiels avec le PCG pour les comptes indivi-
duels et les IFRS pour les comptes consolidés des sociétés dont les titres sont
admis aux négociations sur un marché réglementé. De plus, la complexité de ces
référentiels est telle que l’IASB a entrepris l’étude de normes spécifiques pour les
petites et moyennes entités (IFRS pour les PME). D’autres changements sont
donc attendus.
Normalisation et cadre comptable conceptuel -

4 201 et s.
Questions de réflexion
75
1
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
La normalisation comptable est un enjeu majeur pour les échanges internationaux
mais aussi, au plan national, pour contribuer à une fiscalité équitable et une bonne
gouvernance des entreprises. Elle doit trouver un compromis entre les besoins
des différentes parties prenantes : investisseurs (qui ne constituent d’ailleurs pas
une catégorie homogène), partenaires commerciaux, salariés, Pouvoirs publics et
professionnels de la comptabilité.
La normalisation est le fait des Pouvoirs publics (directives de l’Union européenne,
loi, décrets, arrêtés, règlements de l’Autorité des normes comptables) ou d’orga-
nismes privés (normes de l’International Accounting Standards Board [IASB]) qui
sont en interaction permanente.
La cohérence des normes est assurée par un cadre conceptuel qui précise les
principes généraux. Tel est le cas de celui de l’IASB. Pour ce qui est du Plan comp-
table général, le cadre conceptuel est implicite du fait notamment des liens avec
d’autres branches du droit : droit civil, droit fiscal, droit commercial et droit pénal
des affaires.
L’ensemble de l’œuvre normative permet de distinguer les éléments suivants : les
objectifs de la comptabilité, les postulats qui constituent des principes stables
(définition de l’entité, continuité de l’exploitation, séparation des exercices, perma-
nence des méthodes, etc.), les conventions qui sont plus contingentes et permet-
tent des options (coût historique, prudence, juste valeur, etc.) et les qualités
requises de la comptabilité (pertinence, comparabilité, fiabilité/fidélité, sincérité,
etc.).
76
C
Éléments d’actif H
et de passif A
P
1 Définition des actifs
2 Actifs immobilisés (ou immobilisations) I
3 Stocks et productions en cours
4 Actifs financiers T
5 Passifs
La situation financière des entités économiques (ce sont le plus sou-

R
vent des entreprises mais les entités peuvent être aussi des associa-
tions ou des institutions publiques) est caractérisée par les actifs dont
l’entité dispose et les passifs dont elle est redevable. Le cadre concep-
tuel de l’IASB définit ces éléments comme suit :
E
– Un actif est une ressource contrôlée par l’entité du fait d’événe-
ments passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus
par l’entité.
– Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant d’événe-
ments passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entité par
une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques.
Le PCG nuance ces définitions purement économiques en y ajoutant un 3
critère juridique : un actif est un élément du patrimoine de l’entité.
Le bilan de l’entité donne une image de sa situation financière en pré-
sentant une synthèse de l’ensemble de ses actifs et de ses passifs.
L’inscription et l’évaluation de ces éléments dans le bilan sont cepen-
dant soumises à des règles qui seront développées dans les chapitres 4
à 8.
77
2
Évaluation des éléments d’actif et de passif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
0301 1 u Définition des actifs

Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique
positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité
contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économi-
ques futurs. (PCG 211-1).
Un actif doit donc réunir plusieurs caractères :
– c’est un élément du patrimoine, c’est-à-dire que l’entité doit être titulaire
d’un droit de propriété ou de créance sur cet élément.
Remarque : Sur ce point, le PCG reste fidèle à la tradition française et il s’écarte de la définition
donnée par l’IASB qui ignore la notion juridique de patrimoine (cadre de l’IASB, § 49). Cette posi-
tion du PCG est confirmée par l’exclusion explicite du crédit-bail du champ de la définition des actifs
(avis 2004-15 du CNC et PCG 331-7).
– l’entité en a le contrôle ; il peut être considéré qu’une entité possède le con-

trôle d’un élément lorsqu’elle en maîtrise l’utilisation, en assume les coûts,
notamment d’entretien, ainsi que la responsabilité en cas de dommage à autrui ;
elle peut en restreindre l’accès aux autres. La condition de contrôle devrait être
satisfaite lorsque l’entité détient un droit opposable devant les tribunaux comme
le droit de propriété sur l’élément concerné.
Remarque : La simple existence d’un droit de propriété ne suffit pas toujours à assurer le contrôle.
C’est notamment le cas des constructions sur sol d’autrui (le propriétaire du sol n’a pas le con-
trôle de la construction), des agencements réalisés par le locataire (le propriétaire du bâtiment
n’a pas le contrôle de ces agencements), des biens acquis avec une clause de réserve de propriété
(l’acquéreur a le contrôle avant d’être propriétaire).
– l’entité en attend des avantages économiques futurs, c’est-à-dire que cet

actif contribuera, directement (usine, stock, créance) ou indirectement (installa-
tion administrative, de sécurité, anti-pollution) à générer des flux nets de
trésorerie ; ces flux de trésorerie peuvent être attendus de l’exploitation et/ou de
la revente de l’actif.
– l’élément est identifiable, ce qui va de soi pour les actifs corporels. Un actif
incorporel est identifiable s’il est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire
susceptible d’être vendu, loué ou échangé de manière isolée (ex. portefeuille
clients s’il est séparable des autres activités) ou s’il résulte d’un droit légal ou con-
tractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entreprise (ex.
droit au bail, brevets, logiciels et marques acquis).
Les actifs se subdivisent en :
• actifs immobilisés (infra 0302) ;
• actifs circulants, dont
– stocks (infra 0313) ;
– créances (infra 0333) ;
– charges constatées d’avance (infra 0809).
Attention ! Ne pas confondre « les actifs » qui sont des éléments individualisés et « l’actif du
bilan » qui est le côté gauche du bilan où les actifs sont regroupés.
78
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 3. Éléments d’actif et de passif
2 u Actifs immobilisés (ou immobilisations)

A. Typologie des immobilisations 0302
Une immobilisation corporelle (immeuble, matériel, équipements, etc.) est un

actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de
biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion
interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.
Une immobilisation incorporelle (fonds commercial, brevets, logiciels, etc.) est
un actif non monétaire, dépourvu de substance physique.
Les immobilisations financières sont essentiellement des titres et des créances
détenus par l’entité pour plus d’un an dans l’intention de bénéficier de la percep-
tion de revenus (tels qu’intérêts et dividendes) ou de plus-values ou de relations
commerciales avantageuses.
B. Conditions d’inscription à l’actif du bilan 0303
1. Principe
Un actif est comptabilisé en immobilisation lorsque les conditions suivantes sont
simultanément réunies (PCG 311-1) :
– il est probable que l’entité en tirera des avantages économiques futurs ;
– son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante.
Cependant, le coût des éléments incorporels créés en interne ne peut pas être
comptabilisé à l’actif (exemples : marques ou fichiers clients créés en interne), à
l’exception de certains coûts de développement (infra 0307), des logiciels (infra
0743) et des sites Internet (infra 0751) qui sont régis par des règles particulières.
2. Exceptions au principe
• Biens dont la propriété est démembrée : ces biens doivent être inscrits à l’actif
du bilan du nu-propriétaire.
• Biens acquis en crédit-bail : l’entreprise n’en devenant propriétaire qu’après la
levée de l’option d’achat, de tels biens ne peuvent figurer au bilan pendant la
durée du contrat.
Remarque : En revanche, les normes IAS 1 et IAS 17 prescrivent l’inscription de tels biens à l’actif
du bilan en les assimilant à des biens achetés à crédit. Il en est de même des normes françaises
de consolidation pour lesquelles ce traitement est la méthode préférentielle.
• Biens acquis avec clause de réserve de propriété : leur inscription à l’actif du

bilan est possible dès l’acquisition, quoique l’acquéreur n’en devienne propriétaire
qu’après complet paiement du prix (infra 0435).
79
2
3. Distinction entre immobilisations et charges

Afin de procéder aux imputations comptables correctes, il convient de distinguer,
pour chaque élément, entre la notion d’immobilisation et celle de charge.
Les critères de distinction suivants peuvent être retenus :
– entrée d’un nouvel élément : les dépenses qui ont pour contrepartie l’entrée d’un
nouvel élément destiné à augmenter, de façon durable, la valeur du patrimoine de
l’entité constituent des immobilisations (dans le cas contraire, il s’agit de
charges) ;
– dépenses effectuées sur un ancien élément : les règles fiscales peuvent être ici
appliquées :
• constituent des charges les dépenses d’entretien et de réparation qui sont des-
tinées à maintenir les éléments d’actif en état normal jusqu’à la fin de leur durée
probable d’utilisation ;
• constituent des immobilisations les dépenses qui entraînent une augmenta-
tion de la valeur d’un élément de l’actif immobilisé ou celles qui prolongent d’une
manière notable la durée probable d’utilisation d’un élément d’actif (Bulletin offi-
ciel des impôts n° 213, décembre 2005.)
[ exemple
Quelques cas délicats permettent d’illustrer l’application de ces critères :
– dépenses d’entretien et réparations : elles sont admises en charges, même si les
sommes engagées sont importantes (ex. réfection d’une toiture, travaux destinés à pallier
l’effondrement d’une dalle, travaux de peinture) ;
– dépenses d’amélioration : elles ont, le plus souvent, pour effet d’augmenter la capacité
productive du bien et, en conséquence, d’augmenter la capacité bénéficiaire de l’entreprise.
Elles doivent donc être considérées comme des immobilisations. (norme IAS 16) (ex. installa-
tion du chauffage central, travaux de maçonnerie, mise des locaux en conformité avec les
normes de sécurité, édification d’un mur de clôture) ;
– remplacement d’un élément : l’élément remplacé est considéré comme un composant
de l’immobilisation quand le remplacement est effectué à intervalle régulier (PCG 311-2,
infra 0428) ou quand un remplacement accidentel est nécessaire pour la poursuite de l’utili-
sation de l’immobilisation existante (infra 0512).
.......................................................................................................................)
0304 4. Petits éléments non significatifs

Par exception, les éléments non significatifs (c’est-à-dire de faible valeur)
peuvent ne pas être inscrits au bilan. Dans ce cas, ils sont comptabilisés en
charges de l’exercice (PCG 331-4). La pratique comptable s’aligne en fait sur la
règle fiscale.
80
Position fiscale
L’administration fiscale admet que puisse être porté en charges le prix d’acquisition
des éléments suivants à condition que leur prix unitaire hors taxes n’excède pas
500 € :
– les matériels et outillage (ex. marteaux, pinces) ;
– les matériels et mobiliers de bureau (ex. agrafeuses, calculettes) autres que les
meubles meublants (ex. chaises, tables). Toutefois cette tolérance s’étend aux meu-
bles meublants acquis en petit nombre pour le renouvellement du mobilier installé ;
– les logiciels.
C. Immobilisations incorporelles 0305
Le PCG classe en immobilisations incorporelles des éléments de nature

différente :
• d’une part de véritables charges (frais d’établissement) que le code de com-
merce permet d’immobiliser en dépit de la logique financière ;
• et d’autre part des éléments incorporels compris dans le patrimoine de
l’entreprise (coûts de développement, brevets, logiciels, fonds commercial).
Compte 201. Frais d’établissement 0306
Ce sont des charges engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’exis-
tence ou le développement de l’entité dans son ensemble mais dont le montant ne
peut être rattaché à des productions de biens ou services déterminés (c. com., art.
R. 123.186 et L 232-9, PCG 361-1). Leur traitement comptable est le suivant :
– les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent
être inscrits à l’actif comme frais d’établissement (A2). Leur inscription en
compte de résultat constitue néanmoins la méthode préférentielle ;
– les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission peuvent être inscrits
à l’actif en frais d’établissement. Leur imputation sur les primes d’émission et
de fusion constitue néanmoins la méthode préférentielle ; en cas d’insuffisance, ces
frais sont comptabilisés en charges (infra 1027).
Remarque : Les frais d’établissement ne répondent pas à la définition des actifs (supra 0301).
C’est pourquoi le CNC (avis 2004-15) a émis le vœu que les dispositions du code de commerce
relatives aux frais d’établissement soient abrogées.
Compte 203. Frais de recherche et de développement

– Distinction entre recherche et développement 0307
Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif (A3) s’ils se
rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de
réussite technique et de rentabilité commerciale (ou de viabilité économique pour
les projets de développement pluriannuels associatifs).
Les coûts de recherche sont toujours comptabilisés en charges.
81
2
Remarque : Les coûts de recherche, même appliquée, ne peuvent plus être inscrits à l’actif. L’inti-
tulé du compte 203 est donc trompeur car seuls des coûts de développement peuvent y être ins-
crits.
Il faut donc distinguer la phase de recherche et la phase de développement.
Exemples d’activités de recherche et de développement
Phase de recherche Phase de développement
– Activités visant à obtenir de nouvelles connais- – Conception, construction et tests de pré-produc-

sances ; tion ou de pré-utilisation de modèles et prototypes ;
– Recherche, évaluation et sélection finale d’appli- – Conception d’outils, gabarits, moules et matrices
cations éventuelles de résultats de recherche ou impliquant une technologie nouvelle ;
d’autres connaissances ; – Conception, construction et exploitation d’une
– Recherche de solutions alternatives pour les ma- usine pilote qui n’est pas d’une échelle permettant
tières, dispositifs, procédés, systèmes ou services ; une production commerciale dans des conditions
– Formulation, conception, évaluation et choix final économiques ;
retenu d’autres possibilités d’utilisation de maté- – Conception, construction et tests pour des maté-
riaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou riaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services nouveaux ou améliorés. services nouveaux ou améliorés.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développe-

ment d’un projet, elle comptabilise en charges toutes les dépenses au titre de ce
projet.
– Conditions d’activation
L’activation n’est autorisée qu’à partir du moment où l’on a réuni l’ensemble des
conditions suivantes :
– la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorpo-
relle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
– l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la
vendre ;
– la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
– la façon dont l’immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques
futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un
marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobi-
lisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son
utilité ;
– la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées
pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
– la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la
méthode préférentielle (PCG 313-3, infra 0925) 1.
Les dispositions relatives aux coûts de développement, ne s’appliquent pas au
développement des logiciels (infra 0743) ni aux sites Internet (infra 0751).
1
Contrairement aux normes IAS/IFRS qui rendent l’activation de ces coûts obligatoire dès que ces condi-
tions sont remplies.
82
Remarque : Sont exclus des frais de recherche et développement les frais entrant dans le coût de
production des commandes passées par des tiers (frais normalement inscrits aux comptes de
charges ou de travaux concernés).
Dépenses engagées dans le cadre d’une commande Coût de la

spécifique d’un client commande CHARGES
Dépenses engagées pour la recherche CHARGES
Si distinction impossible
entre la phase de recherche
Dépenses et celle de développement
de
FRD ode ACTIVABLES
Si les conditions Méth ntielle
d’activation éfere
OPTION pr
sont satisfaites
Dépenses (cf. § 0307)
CHARGES
de
développement
Si les conditions d’activation

ne sont pas satisfaites CHARGES
Figure 1 • Traitement des frais de recherche et de développement
Compte 205. Concessions et droits similaires, brevets, licences,

marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires (A4) 0308
Ce sont les dépenses faites pour l’acquisition de l’avantage que constitue la pro-
tection accordée sous certaines conditions à l’inventeur, à l’auteur ou au
bénéficiaire du droit d’exploitation d’un brevet, d’une licence, d’une marque, d’un
procédé, de droits de propriété littéraire et artistique ou au titulaire d’une conces-
sion (PCG 442/20).
Figurent également dans ce compte certaines dépenses d’acquisition ou de créa-
tion de logiciels (infra 0743) et de sites Internet (infra 0751).
Remarque : Les dépenses engagées en interne pour créer des marques sont comptabilisées en
charges. C’est notamment le cas des frais de recherche d’antériorité et des frais de dépôt des
marques.
Compte 206. Droit au bail 0309

Le droit au bail correspond au montant versé ou dû au locataire précédent en
considération du transfert à l’acheteur des droits résultant tant des conventions
que de la législation sur la propriété commerciale (droit au renouvellement du bail)
(PCG 442/20) (renvoi (1) de A5). Si ce montant ne peut être distingué, le droit au
bail est inclus dans le fonds commercial (voir compte suivant).
Compte 207. Fonds commercial 0310
Sont enregistrées dans ce compte, les dépenses d’acquisition de tous les élé-
ments incorporels du fonds de commerce (clientèle, achalandage, etc.) qui ne

font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparée au bilan et qui
concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité de l’entre-
prise (A5).
83
2
Ces éléments ne bénéficient pas toujours d’une protection juridique (PCG 442/
20).
Attention ! Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux,
des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres
éléments similaires, ne sont pas comptabilisées en tant qu’immobilisations incor-
porelles. Seules les dépenses d’acquisition de ces éléments incorporels, peuvent
être immobilisées.
0311 D. Immobilisations corporelles
Les principales subdivisions comptables des immobilisations corporelles sont les

suivantes :
Compte 211. Terrains (A9)
Compte 212. Agencements et aménagements des terrains (A9)
Ce sont les dépenses faites en vue de l’aménagement des terrains (clôtures, mou-
vements de terre...) (PCG 442/21).
Compte 213. Constructions (A10)
Elles comprennent essentiellement les bâtiments, leurs installations, agencements
et aménagements et les ouvrages d’infrastructure (PCG 442/21).
Remarque : Il est souvent fait référence, dans les domaines juridique et comptable, à la notion
d’« ensemble immobilier » ; cependant il convient de procéder à l’enregistrement comptable dis-
tinct de chacun des éléments qui le composent : le terrain en compte 211, la construction édifiée
sur ce terrain, en compte 213.
Compte 214. Constructions sur sol d’autrui (A10)

Il s’agit du cas, particulier, des constructions édifiées sur un terrain n’appartenant
pas à l’entité. Les enregistrements y sont effectués de manière analogue à ceux
du compte 213.
Compte 215. Installations techniques, matériels et outillages industriels
(A11)
Il s’agit de toutes les installations, matériels et machines, ainsi que leurs agence-
ments et aménagements, liés directement à l’activité de l’entité.
Compte 218. Autres immobilisations corporelles (A12) avec notamment :
• Compte 2181. Installations générales, agencements et
aménagements divers
Est enregistré au débit de ce compte le montant des installations générales, agen-
cements et aménagements financés par l’entité, lorsqu’ils sont incorporés dans
des immobilisations dont l’entité n’est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne
dispose d’aucun droit réel (PCG 442/21).

Remarque : Notion d’agencement et d’aménagement : les agencements et les aménagements sont
enregistrés dans le compte correspondant au bien (construction, matériel industriel) auquel ils
sont incorporés. Ce principe comporte une exception : les aménagements des terrains (parce
84
qu’amortissables) sont enregistrés dans le compte 212, distinct du compte 211. Terrains (non
amortissables).
• Compte 2182. Matériel de transport (A12)

• Compte 2183. Matériel de bureau et matériel informatique (A12)
• Compte 2184. Mobilier (A12)
• Compte 2186. Emballages récupérables (A12) 0312
Les emballages sont des objets destinés à contenir des produits ou marchandises
et livrés aux clients en même temps que leur contenu.
Les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations. Tou-
tefois lorsqu’ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité (par
exemple, avec un numéro de série), ils peuvent, compte tenu de leur nature et
des pratiques, être assimilés à des stocks ; ils sont alors comptabilisés comme tels
(infra 0318).
Remarque : Un arrêt du Conseil d’État a retenu la durée d’utilisation comme critère de l’immobili-
sation. Les emballages seraient considérés comme des immobilisations s’ils sont utilisés pendant
plus d’un an et cela, même s’ils ne sont pas identifiables. (Il s’agissait, en l’occurrence, de bou-
teilles en verre).
3 u Stocks et productions en cours

A. Généralités
1. Définition 0313
Un stock est un actif détenu pour être :

– vendu dans le cours normal de l’activité ;
– ou en cours de production pour être ensuite vendu ;
– ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation
de services, sous forme de matières premières ou de fournitures (PCG 311-1).
2. Critères d’inscription dans le patrimoine 0314
L’entreprise a obligation de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les
douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine (c.
com. art. L 123-12). Elle doit donc procéder à un inventaire physique des éléments
figurant en stock, en retenant les critères suivants :
a. Les biens doivent appartenir à l’entreprise 0315

Seuls constituent des stocks les produits dont l’entreprise est propriétaire à la date
de l’inventaire.
Doivent donc être compris dans les stocks :

– les produits en cours d’acheminement dont l’entreprise est déjà propriétaire ;
– les marchandises ou approvisionnements reçus, mais dont la facture n’a pas
encore été comptabilisée ;
85
2
– les marchandises à livrer : elles sont réputées faire partie du stock de l’acheteur
et être exclues du stock du vendeur si, à la date de l’inventaire, elles font l’objet
d’un achat ferme qui en a transféré la propriété à l’entreprise ;
– les biens achetés avec clause de réserve de propriété ;
– les biens dont l’entreprise est propriétaire, mais qui figurent physiquement hors
de l’entreprise (emballages prêtés ou consignés, par exemple).
Par contre, doivent être exclus des stocks :
– les produits qui ont été livrés aux clients mais qui ne sont pas encore facturés ;
– les produits vendus avec clause de réserve de propriété.
0316 b. Distinction entre immobilisations et stocks

Seuls peuvent être considérés comme des stocks les biens qui, en fonction de
l’activité de l’entreprise, sont destinés à être revendus en l’état ou après avoir subi
des transformations et dont la vente concourt à la réalisation du bénéfice
d’exploitation.
Seront donc considérés comme stocks :
– les immeubles, terrains, fonds de commerce... pour les entreprises faisant le
commerce de ces biens ;
– les valeurs mobilières pour les entreprises faisant le commerce des titres ;
– l’or et les métaux précieux lorsqu’ils constituent l’objet du négoce de l’entre-
prise ;
– les voitures de démonstration pour les négociants en automobiles.
0317 Certains éléments posent des problèmes particuliers, c’est le cas notamment :
• des pièces de rechange :
– les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en
stocks ;
– toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité cons-
tituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'un
exercice ;
– de même, les pièces de rechange et le matériel d'entretien spécifiques, qui ne
peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle déterminée, sont
0318 comptabilisés en immobilisations corporelles (PCG 321-14-3.)
• des emballages seront classés dans les stocks :
– les emballages non récupérables (dits « perdus » ), qui sont destinés à être livrés
aux clients avec leur contenu, sans consignation, ni reprise ;
– ceux des emballages récupérables qui ne constituent pas des immobilisations
(supra 0312).
0319 B. Classement comptable des stocks et en-cours

Pour les stocks et les en-cours, deux critères de classement ont été retenus :
– l’ordre chronologique du cycle de production (approvisionnement, production
en cours, production, stock à revendre en l’état) ;
– la nature physique du bien (ou la nature du service).
86
1. Classement selon l’ordre chronologique

du cycle de production 0320
Les stocks proprement dits comprennent :

• les approvisionnements, à savoir :
– les matières premières (et fournitures) ; ce sont des objets et des substances
plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition des produits traités
ou fabriqués ;
– les matières consommables (et fournitures) ; ce sont des objets et des subs-
tances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et
qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l’exploitation, sans entrer dans
la composition des produits traités ou fabriqués. 0321
• les produits : biens ou services créés par l’entreprise et normalement destinés
à être vendus ou cédés au stade final d’élaboration. On distingue les produits aux
différents stades d’élaboration :
– les produits intermédiaires : produits qui ont atteint un stade d’achèvement
mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production ;
– les produits finis : produits qui ont atteint un stade d’achèvement définitif dans
le cycle de production ;
– les produits résiduels : déchets et rebuts de fabrication. 0322
• les marchandises : tout ce que l’entreprise peut revendre en l’état. 0323
• les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de forma-
tion au cours d’un processus de production.
Les stocks et en-cours :
– figurent dans les comptes principaux :
31. Matières premières
32. Autres approvisionnements
33. En-cours de production de biens
34. En-cours de production de services
35. Stocks de produits
37. Stocks de marchandises.
– sont inscrits dans l’actif circulant du bilan à la rubrique « Stocks et en-cours »
(A21) qui se subdivise en quatre postes :
Matières premières et autres approvisionnements
En-cours de production (biens et services)
Produits intermédiaires et finis
Marchandises
2. Classement selon la nature physique 0324

Pour le classement des biens et des services acquis à l’extérieur et nécessaires à

l’exercice de ses activités, l’entreprise utilise le critère de la nature physique. Elle
établit la nomenclature de biens et services qui correspond le mieux à ses besoins
internes de gestion.
87
2
Il est recommandé aux entreprises d’établir cette nomenclature en se référant à la

nomenclature des activités françaises de telle sorte que sa nomenclature interne
puisse être :
– soit identique à la nomenclature officielle ;
– soit une simple subdivision de la nomenclature officielle afin que cette dernière
puisse être constituée par simple addition.
Ce classement selon la nature physique peut être mis en œuvre dans le plan de
comptes propre à chaque entreprise, en créant des subdivisions décimales à
chacun des comptes principaux évoqués au point précédent.
4 u Actifs financiers
0325 A. Typologie des actifs financiers
Les actifs financiers comprennent :

• les immobilisations financières, dont :
– les éléments du portefeuille-titres qui sont détenus pendant plus d’un an ;
– les prêts et les autres créances à plus d’un an ;
– les dépôts et cautionnements versés ;
• certains actifs circulants, dont :
– les éléments du portefeuille-titres (valeurs mobilières de placement) qui sont
détenus pendant moins d’un an ;
– les créances d’exploitation et les autres créances à moins d’un an.
B. Portefeuille-titres
Nous commençons par étudier le portefeuille-titres, tant immobilisé que circulant.
1. Composantes du portefeuille-titres
Le terme de portefeuilles-titres désigne habituellement l’ensemble des titres
financiers et des autres titres dont l’entreprise a le contrôle.
0326 a. Titres financiers

Les titres financiers sont : (1) les titres de capital émis par les sociétés par
actions ; (2) les titres de créance (à l’exception des effets de commerces et des
bons de caisse) ; (3) les parts ou actions d’organismes de placement collectif (c.
mon. et fin. art. L. 211-1-II)
Les titres financiers sont négociables et se transmettent par virement de compte

à compte. (c. mon. et fin. art. L. 211-14 et L. 211-15). Ils sont émis par l’État, une
personne morale, un fonds commun de placement, un fonds de placement immo-
bilier ou un fonds commun de titrisation. (c. mon. et fin. art. L. 211-2).
88
b. Valeurs mobilières
Les valeurs mobilières sont des titres financiers qui confèrent des droits identi-
ques par catégorie (c. com. art. L. 228-1, al. 2).
Représentent donc des valeurs mobilières : les actions, les obligations, les titres
donnant accès au capital ou donnant droit à l’attribution de titres de créances
(bons de souscription d’actions ou d’obligations, etc.), les titres participatifs, les
FCP, les FCC et les droits détachés de ces titres (droits de souscription et droits
d’attribution.).
c. Autres titres 0327

Des titres, autres que les valeurs mobilières, peuvent figurer dans le portefeuille-
titres des entités. Ce sont les parts sociales émises par les SARL et les sociétés
de personnes, les actions émises par les SICAV, les titres de créances négocia-
bles (certificats de dépôts, bons des institutions financières spécialisées, bons des
sociétés financières, billets de trésorerie), les bons de caisse et les bons du
Trésor.
2. Catégories comptables du portefeuille-titres

Le PCG de 1982 définissait quatre catégories de titres. Ces définitions restent
pertinentes.
a. Titres de participation 0328

Ce sont les titres dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entité
parce qu’elle permet d’exercer une certaine influence dans la société émettrice
des titres ou d’en assurer le contrôle.
Sont présumés être des titres de participation :
– les titres acquis en tout ou partie par offre publique d’achat (OPA) ou par offre
publique d’échange (OPE) ;
– les titres représentant au moins 10 % du capital d’une entreprise (c. com. art.
L 233-2).
Ces titres font partie de la catégorie plus large des « participations » définie comme
les droits dans le capital d’autres entreprises, matérialisés ou non par des titres,
qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l’activité
de la société détentrice (c. com. art. R 123-184).
Les titres de participation (A15):
– figurent au compte « 261. Titres de participation » ;
– sont inscrits à l’actif du bilan dans la rubrique « Immobilisations financières ».
b. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) 0329

La notion de TIAP a été créée par l’avis n° 30 du CNC (1987, doc. 64) intégré
dans le PCG 332-5 et suiv.
L’activité de portefeuille consiste pour une entreprise à investir tout ou partie de
ses actifs dans un portefeuille de titres pour en retirer, à plus ou moins longue
89
2
échéance, une rentabilité satisfaisante. Cette activité s’exerce sans intervention

dans la gestion des sociétés dont les titres sont détenus.
La distinction entre TIAP, titres de participation, titres immobilisés est parfois
délicate. L’avis du CNC propose de prendre en compte les éléments suivants
pour procéder à l’imputation :
– circonstances et motifs qui ont prévalu lors de l’acquisition des titres ;
– utilité qui leur est attribuée par les organes de direction de l’entreprise : stra-
tégie de prise de participation, activité de portefeuille, gestion de la trésorerie...
Les TIAP doivent :
– figurer dans un compte intitulé « 273. Titres immobilisés de l’activité de porte-
feuille » ;
– être inscrits à l’actif du bilan dans un poste spécifique de la rubrique « Immobili-
sations financières ».
0330 c. Autres titres immobilisés

Il s’agit de titres, autres que les titres de participation et les TIAP, que l’entité a
l’intention de conserver durablement ou qu’elle n’a pas la possibilité de revendre à
bref délai.
Ces titres ne sont pas classés en titres de participation ou en TIAP parce que leur
détention n’est pas jugée utile à l’activité de l’entreprise. Il s’agit le plus souvent de
titres dont la détention est subie plutôt que voulue (titres soumis à nantissement
par exemple) (COB, bull. décembre 1987).
Les autres titres immobilisés :
– figurent aux comptes « 271. Titres immobilisés (droit de propriété) » ou « 272.
Titres immobilisés (droit de créance) » selon la nature juridique des titres détenus
(A17) ;
– sont inscrits à l’actif du bilan dans la rubrique « Immobilisations financières » au
poste « Autres titres immobilisés » (A18).
0331 d. Valeurs mobilières de placement (VMP)

Les VMP sont des titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance,
notamment en plaçant des excédents temporaires de trésorerie. Les placements à
court terme sont ceux qui, par nature, sont facilement réalisables et que l’entre-
prise n’a pas l’intention de conserver plus d’un an.
Les valeurs mobilières de placement :
– figurent dans le compte « 50. Valeurs mobilières de placement » subdivisé selon la
nature juridique des titres détenus, en 503. Actions, 506. Obligations, 507. Bons du
Trésor et bons de caisse à court terme, 5082. Bons de souscription, etc. ;
– sont inscrites à l’actif du bilan, dans la rubrique « Actif circulant » au poste
« Valeurs mobilières de placement » (A26).
En pratique, les placements à court terme des entreprises sont surtout constitués
d’actions de SICAV, de parts de FCP ou de FCC et de billets de trésorerie.
90
Aspect fiscal
L'administration fiscale distingue deux catégories de titres :
• les titres de participation c'est-à-dire :
– les titres de participation au sens du PCG ;
– les titres admis au régime fiscal des sociétés mères (participation d'au moins 5 %
dans le capital de la filiale) ou acquis à la suite d’une OPA ou OPE ;
• les titres de placement qui sont acquis en vue d’en tirer un revenu direct ou une
plus-value. Cette dernière catégorie comprend tous les titres (TIAP, autres titres
immobilisés, VMP) qui ne sont pas classés comme titres de participation.
e. Incidence comptable de la position fiscale 0332

La définition fiscale des titres de participation est plus large que la définition
comptable. La loi fiscale (CGI, art. 219 I-a ter) admet que les titres répondant à la
définition fiscale des participations bénéficient du régime des plus-values à long
terme (infra 0609) même s’ils ne figurent pas dans le compte 261. Titres de partici-
pation. Pour bénéficier de cette possibilité, il est nécessaire de placer alors ces
titres dans des sous-comptes distincts ouverts au sein des comptes 271. Titres
immobilisés (droit de propriété), 273. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille et
503. Valeurs mobilières de placement - Actions.
[ exemple
503. Actions
503 l Actions relevant du régime des plus ou moins-values à long terme
503 l Actions soumises au régime fiscal de droit commun.
.......................................................................................................................)
C. Créances
1. Généralités
a. Définition 0333
Les créances représentent un droit personnel permettant à leurs titulaires (les
créanciers) d’exiger d’autres personnes (les débiteurs) l’exécution d’une
obligation.
b. Inscription dans la comptabilité de l’entreprise

Date d’enregistrement 0334
Le problème majeur qui se pose est le rattachement des créances (et des dettes)
à un exercice. Le postulat de séparation des exercices doit nous guider dans le cas
présent : les créances (et les dettes) de l’entreprise doivent être rattachées à
l’exercice au cours duquel elles ont pris naissance.
Ainsi, une obligation conventionnelle, qui est réputée, juridiquement, certaine dès
l’échange des consentements, doit être rattachée à l’exercice au cours duquel est
91
2
conclu le contrat, indépendamment de la date à laquelle l’obligation sera

exécutée.
Durée d’inscription
Les créances (et les dettes) doivent figurer au bilan tant que l’obligation n’est pas
éteinte et ce, même si elle n’a fait l’objet d’aucune action envers le débiteur (ou
envers le créancier).
0335 c. Convention de non-compensation

Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif et
entre les postes de charges et de produits (c. com. art. L 123-19 et PCG 130-2 et
130-3).
En conséquence, aucune compensation ne peut être opérée entre les créances et
les dettes concernant un même tiers (sauf accord juridique de compensation).
Remarque : La compensation entre des créances et des dettes connexes faisant l’objet d’une pro-
cédure judiciaire est cependant admise (loi du 25 janvier 1985).
2. Classement comptable des créances

Le modèle de bilan du PCG (système développé) distingue entre :
0336 a. Créances financières

Les créances financières se caractérisent par leur échéance qui était à plus d’un an
à l’époque de leur naissance.
Le PCG ne distingue pas les créances (et les dettes) selon le délai restant à courir
jusqu’à leur échéance. Cependant :
– au pied du bilan, les montants des créances (et des dettes) à plus d’un an
d’échéance sont mentionnés ;
– dans l’annexe, figure un « État des échéances des créances et des dettes » qui
présente une ventilation entre : échéance jusqu’à un an, échéance jusqu’à cinq
ans, échéance supérieure à cinq ans.
Les créances financières :
– figurent dans le compte « 27. Autres immobilisations financières » ou plus préci-
sément dans les comptes
274. Prêts
275. Dépôts et cautionnements versés
276. Autres créances immobilisées ;
– sont classées à l’actif immobilisé du bilan, dans la rubrique « Immobilisations
financières » aux postes : « Prêts » et « Autres » (A19 et A20).
0337 b. Créances non financières

Les comptes de la classe 4 enregistrent :

• les créances et les dettes liées à des opérations non exclusivement financières
faites en général à court terme,
• les écritures de régularisation des produits et des charges (infra 0803 et s.).
92
Par extension, figurent dans les comptes de la classe 4, les comptes rattachés aux
comptes de tiers et destinés à enregistrer soit des modes de financement liés aux
créances (et aux dettes) c’est-à-dire effets à recevoir (et effets à payer), soit des
créances (et des dettes) à venir se rapportant à l’exercice c’est-à-dire des produits
à recevoir (ou des charges à payer).
Les comptes de créances de la classe 4 sont notamment :
41. Clients et comptes rattachés ;
44. État et autres collectivités publiques
441. État – Subventions à recevoir
4456. État – Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles
46. Débiteurs divers
– sont inscrites à l’actif circulant du bilan dans les rubriques : Créances d’exploita-
tion et Créances diverses (A23).
5 u Passifs
A. Définition des passifs 0338
• Un passif est une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers. L’obligation peut
être d’ordre légal, réglementaire ou contractuel. Le tiers peut être une personne
physique ou morale ou un ensemble de personnes. L’obligation provoquera une
sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie équivalente
attendue de celui-ci (PCG 212-1).
[ exemples
1. Un contrat à perte signé avant la clôture de l’exercice est générateur d’une obligation de
fournir au client une prestation pour une valeur supérieure au prix qu’il paiera. La différence
constitue un passif.
2. Une entreprise décide et engage avant la date de clôture une campagne de publicité pour
l’exercice suivant. Le contrat a été conclu, avant la clôture de l’exercice. L’entreprise est
obligée de payer pour la prestation prévue sans possibilité de s’y soustraire. Il y a bien obliga-
tion vis-à-vis d’un tiers avant la date de clôture et sortie de ressources à venir. Mais
l’entreprise ne doit pas comptabiliser de passif à ce titre car la prestation de l’agence de
publicité est attendue en contrepartie.
.......................................................................................................................)
• L’obligation peut également découler des pratiques antérieures ou de la poli-

tique affichée de l’entité.
[
exemple
L’entreprise a l’habitude de rembourser ou d’échanger les marchandises retournées par les
clients.
.......................................................................................................................)
93
2
• En revanche, en l’absence d’obligation, les dépenses prévues ne sont pas des

passifs. C’est ainsi que les pertes d’exploitation prévisibles ne sont pas des passifs
car les sorties de ressources prévues ne résultent pas d’obligations existantes
envers des tiers.
[ exemple
À la suite de la décision de déménager, les dédits, loyers, frais de remise en état résultent d’une
obligation envers le bailleur ; ils représentent un passif. Par contre, le coût probable de déména-
gement des meubles qui seront réutilisés ailleurs n’est pas une obligation envers le bailleur et il
n’y a pas encore d’obligation envers un déménageur. Ce coût n’est donc pas un passif.
.......................................................................................................................)
B. Typologie des passifs
Un passif peut être :

– une dette (infra 0339) ;
– une charge à payer (infra 0342) ou un produit constaté d’avance (infra
0343) ;
– une provision (infra 0344).
Par ailleurs, il existe des passifs éventuels qui ne sont pas de véritables passifs
(infra 0345).
C. Les dettes
1. Généralités
0339 a. Définition
Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon
précise (PCG 212-2).
b. Inscription dans les comptes de l’entreprise

Cette question se présente dans les mêmes termes pour les dettes que pour les
créances (supra 0334).
c. Convention de non-compensation (supra 0335)
2. Classement comptable des dettes

Le modèle de bilan du PCG (système développé) distingue entre les dettes finan-
cères et les dettes non financières.
94
[ exemple
L’entreprise a reçu une marchandise. Une dette est alors comptabilisée à l’égard du fournis-
seur car :
– l’existence d’une commande exécutée oblige l’entité qui ne peut pas s’exonérer de son obli-
gation ;
– la réception de la marchandise ou du service avant la date de clôture se traduira par une
sortie nette de ressources après la date de clôture sans autre contrepartie attendue du
fournisseur.
.......................................................................................................................)
a. Les dettes financières 0340

Ces dettes sont liées aux modes de financement des entreprises (voir supra 0336
les mentions au bilan et dans l’annexe.) Contrairement aux créances financières,
les dettes financières regroupent aussi bien des dettes à plus d’un an que des
dettes à court terme (découverts bancaires).
Les dettes financières :
– figurent dans les comptes
16. Emprunts et dettes assimilées
5I9. Banques (soldes créditeurs)
– sont classées au passif du bilan, dans la rubrique « Dettes financières » (P14 à P17).
Au pied du bilan, on précise le montant des soldes créditeurs de banques inclus dans
les dettes financières. (renvoi 2)
Remarque : Cette précision en bas du bilan aide à retraiter ces soldes en analyse financière pour
les classer dans la trésorerie du passif.
b. Les dettes non financières 0341

Les comptes de tiers enregistrent les dettes contractées à l’occasion d’opérations
non financières. Leur échéance est généralement à moins d’un an à la date de
l’opération. Ces créances et dettes :
– figurent dans les comptes de la classe 4 :
40. Fournisseurs et comptes rattachés (P19)
Les comptes rattachés aux comptes fournisseurs comprennent notamment les
comptes d’effets à payer.
42. Personnel et comptes rattachés (P20)
43. Sécurité sociale et autres organismes sociaux (P20)
44. État et autres collectivités publiques (P20) et (P23)
46. Créditeurs divers (P21)
– sont inscrites au passif du bilan dans les rubriques : Dettes d’exploitation et
Dettes diverses.
95
2
0342 3. Charges à payer
Une charge à payer est un passif certain dont il est nécessaire d’estimer le montant
ou l’échéance avec une incertitude moindre que s’agissant d’une provision (CNC,
avis 2000-01).
Les charges à payer sont plus proches des dettes que des provisions En consé-
quence, elles sont rattachées aux comptes de dettes.
[ exemples
L’évaluation du prix des consommations d’électricité ou d’eau, relevées à la clôture, est ins-
crite au crédit du compte 408. Fournisseurs – Factures non parvenues.
Les intérêts sur emprunts courus à la clôture, sont inscrits au crédit du compte 1688.
Autres emprunts – Intérêts courus.
.......................................................................................................................)
0343 4. Produits constatés d’avance

Les revenus perçus ou comptabilisés en produits par l’entité à la date de clôture,
au titre de prestations ou marchandises restant à réaliser ou à livrer après la date
de clôture, constituent une obligation contractuelle de l’entité envers le tiers
bénéficiaire de la prestation ou de la marchandise restant à délivrer ou à livrer.
Ces passifs sont inscrits au crédit du compte 486. Produits constatés d’avance.
(P25)
[ exemple
L’entreprise a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur
plusieurs exercices. L’obligation contractuelle consiste à assurer la maintenance jusqu’au
terme du contrat. Si l’entreprise a perçu le revenu du contrat avant la clôture de l’exercice, la
partie du revenu correspondant à la prestation restant à assurer sur l’exercice suivant est
comptabilisée au passif en produit constaté d’avance.
.......................................................................................................................)
0344 5. Provisions
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon
précise (PCG 212-3).
La provision (infra 0814) doit être constituée quand et seulement quand existe, à
la clôture, une obligation probable ou certaine envers un tiers. Seuls le montant

et/ou l’échéance ne sont pas connus avec assez de précision pour constater une
dette ou une charge à payer. (P12) et (P13)
96
[ exemple
L’entreprise a vendu des produits fabriqués en série avant la date de clôture. La vente est
assortie d’une obligation de garantie. La sortie de ressources est constituée par les coûts de
réparation. Sa probabilité est déterminée par des statistiques sur le nombre de défauts des
productions de série. L’entreprise a déjà comptabilisé la vente et elle n’attend plus aucune
contrepartie de la réparation liée à la garantie. Le coût estimé de la garantie constitue donc
un passif. L’échéance et le montant des dépenses de garantie n’étant pas fixés avec précision,
le passif est à constater par une provision.
.......................................................................................................................)
Remarque : Jusqu’en 2005, les provisions du passif étaient appelées en France « provisions pour
risques et charges ». Le règlement CRC 2005-09 a converti ce nom en « provisions », adoptant
ainsi la terminologie internationale. Dans le même temps, les « provisions » pour dépréciation de
l’actif, ont été dénommées « dépréciations », ce qui évite toute confusion.
6. Passifs éventuels 0345
Un passif éventuel est :

• soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événe-
ments dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou
plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle
de l’entité ;
• soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou
certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins
équivalente attendue de celui-ci (PCG 212-4).
Un passif éventuel n’est donc pas un véritable passif puisque, soit l’obligation
envers un tiers n’est pas encore confirmée, soit il y a absence de sortie de res-
sources sans contrepartie.
Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés au bilan. Ils sont seulement men-
tionnés dans l’annexe (PCG 312-5.).
[ exemple
Une entreprise a cautionné un emprunt bancaire d’un de ses fournisseurs. Tant que la situation
financière du fournisseur est satisfaisante, l’obligation d’indemniser la banque en cas d’insolvabi-
lité du débiteur principal reste potentielle. Cette obligation est un passif éventuel. En revanche, si
l’on apprenait que le client est dans l’incapacité de faire face à ses engagements, l’obligation de
l’entreprise caution deviendrait effective et l’entreprise devrait provisionner ce passif.
Obligation Montant et/ou échéance

Dette Existante Certains
Charge à payer Existante À estimer

Provision Probable Imprécis
Passif éventuel Incertaine Improbable
.......................................................................................................................)
97
2
27 Frais de recherche et de développement 307, 536, (1126)
Principes généraux d’évaluation des créances

37 333, (531 à 534)
et des dettes
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Classement des actifs
• Immobilisations
– Incorporelles
– Corporelles
– Financières
• Actifs circulants
– Stocks et en-cours
– Créances financières
– Créances non financières (d’exploitation et hors exploitation)
Classement des passifs
• Provisions
• Charges à payer et Produits constatés d’avance
• Dettes
– financières
– non financières (d’exploitation et hors exploitation)
• Passifs éventuels : ce ne sont pas de vrais passifs ; ils ne figurent pas au bilan.
98
C
Évaluation H
à l’entrée A
P
1 Règles générales d’évaluation
2 Étude de cas spécifiques I
Les actifs font l’objet d’une évaluation lors de leur entrée dans
l’entité. Plusieurs méthodes d’évaluation peuvent théoriquement être T
appliquées.
Cependant le PCG choisit une méthode de base pour l’évaluation des élé-
ments inscrits en comptabilité : c’est celle des coûts historiques. Elle
est fondée sur les notions de coût d’acquisition et de coût de produc-
R
tion.
Ces notions doivent être précisées selon les actifs auxquels elles s’appli-
quent. E
4
99
2
0401 1 u Règles générales d’évaluation

À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, la valeur des biens est déter-
minée et comptabilisée dans les conditions suivantes (PCG 321-1) :
• les biens acquis à titre onéreux à leur coût d’acquisition ;
• les biens produits par l’entité à leur coût de production ;
– les biens acquis à titre gratuit en les estimant à leur valeur vénale.
Ces règles générales d’évaluation à l’entrée s’appliquent aussi bien aux éléments
immobilisés (classe 2) qu’aux éléments stockés (classe 3).
Remarque : La valeur d’entrée des éléments stockés n’est effectivement comptabilisée à leur date
d’entrée que dans le cas de l’inventaire permanent. Dans le cas habituel de l’inventaire intermit-
tent, la comptabilisation est différée jusqu’au premier arrêté des comptes.
A. Coût d’acquisition
0402 1. Définition générale

• Selon le PCG 321-10, 321-15 et 321-20, le coût d’acquisition d’une immobilisa-
tion corporelle ou incorporelle ou d’un stock est constitué de :
– son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables,
après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement.
Remarque : Il convient de noter que le prix d’entrée d’un bien a un caractère définitif. Il résulte du
prix convenu entre les parties. La valeur d’entrée du bien ne sera donc pas affectée par les varia-
tions particulières dues aux conditions de paiement : achat contre paiement de rente viagère
(infra 0434), achat libellé en monnaies étrangères (infra 0431), variations du pourcentage de
déduction de TVA dans le temps (infra remarque in 0407).
(En revanche, il faut tenir compte des rabais, remises ou ristournes et des escomptes qui sont liés
aux conditions commerciales de la vente et ce, même s’ils ont été obtenus dans un exercice ulté-
rieur. Il y a alors remise en cause de la valeur d’entrée du bien et recalcul des amortissements
sur cette nouvelle base pour les biens immobilisés.)
– et de tous les coûts directement :

– attribuables, engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonc-
tionner selon l’utilisation prévue par la direction (immobilisations
corporelles),
– attribués à la préparation de l’actif en vue de l’utilisation envisagée
(immobilisations incorporelles)
– attribuables à l’acquisition (stocks).
[ exemples de coûts directement attribuables (CNC, avis 2004-15) :

– le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la

construction ou de l’acquisition de l’immobilisation ;
– les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de
l’immobilisation ;
100
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 4. Évaluation à l’entrée
– les frais initiaux de livraison et de manutention ;

– les frais de transport, d’installation, de montage, nécessaires à la mise en état d’utilisation
des biens ;
– les coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets prove-
nant de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) ;
– les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs,
conseils etc.
.......................................................................................................................)
• Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés 0403

à l’acte d’achat des immobilisations, répondent à la définition des coûts directe-
ment attribuables à l’acquisition et sont donc rattachables au coût d’acquisition.
Cependant, sur option de l’entreprise, ces mêmes coûts peuvent être compta-
bilisés en charges.
L’option est globale et s’applique à l’ensemble des immobilisations corpo-
relles et incorporelles (avis 05-J du Comité d’urgence).
L’option ne s’applique pas aux stocks.
Remarques : 1. Il existe une option analogue concernant les frais d’acquisition des titres (infra
0410). Les immobilisations corporelles et incorporelles d’une part, les titres d’autre part, consti-
tuent deux ensembles distincts pour l’exercice de ces options.
2. La possibilité de comptabiliser les droits de mutation, honoraires et frais d’actes en charges,
est proposée pour permettre la déduction fiscale de ces frais, notamment dans le cas d’immobi-
lisations non amortissables.
3. Désormais le prix d’achat est net, non seulement des RRR obtenus, mais également net des
escomptes obtenus. Dans le cas des stocks, il y a une incohérence entre les achats qui continuent
à être enregistrés hors escomptes de règlement (PCG 446/60) et les stocks qui sont évalués
nets d’escompte, à l’inventaire.
4. Dans les comptes consolidés, les droits de mutation, honoraires et frais d’acte doivent être
inclus dans le coût d’acquisition (PCG 321-10-1 et 321-15). Il en est de même en normes IFRS
(IAS 16, § 16 et 17).
• Les coûts d’emprunts peuvent, sur option globale, être rattachés au coût des 0404
actifs (infra 0425).
Exemples de coûts d’acquisition.
– Généralement : coûts de préparation du site (y compris les coûts de démolition),
frais de transport et de montage, honoraires des conseils et architectes, coût des
essais de bon fonctionnement.
– Sur option : coûts directement liés à la transaction : droits d’enregistrement,
honoraires des notaires et frais d’actes.
[ exemple
Une entreprise achète une construction. Ses dépenses sont les suivantes : prix d’achat
1 000 000 €, honoraires du notaire 10 000 € HT, droits d’enregistrement 40 000 €,

honoraires de l’architecte conseil 600 € HT.
L’entreprise a le choix entre deux solutions pour déterminer le coût d’entrée de ses
immobilisations.
101
2
2e solution
1e solution
Comptabilisation en charges des droits de
Intégration de tous les frais d’acquisition au
mutation, honoraires ou commission et frais
coût d’entrée
d’actes liés à l’acquisition
Prix d’achat .............................................. 1 000 000 Prix d’achat .............................................. 1 000 000
Honoraires de l’architecte................................. 600 Honoraires de l’architecte ................................ 600
Horaires du notaire ..................................... 10 000 Total du coût de la construction...... 1 000 600
Droits d’enregistrement ............................ 40 000 Les honoraires du notaire sont alors
Total du coût de la construction ..... 1 050 600 enregistrés dans le compte 622. Honoraires
et les droits d’enregistrement dans le compte
63. Impôts et taxes.
.......................................................................................................................)
0405 2. Coûts exclus du coût d’acquisition

Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d’acquisition de l’actif et qui ne
peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre
l’actif en place et en état de fonctionner, sont comptabilisés en charges.
[ exemples de coûts exclus du coût d’acquisition (à comptabiliser obligatoire-

ment en charges) (CNC, avis 2004-15) :
– coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ;
– coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de
promotion) ;
– coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle
catégorie de clients (incluant le coût de la formation du personnel) ;
– coûts administratifs et autres frais généraux à l’exception des coûts des structures
dédiées ;
– coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directement de
la construction ou de l’acquisition de l’immobilisation ;
– coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape de la production.
.......................................................................................................................)
De même, sont comptabilisés en charges, les coûts supportés quand l’actif est en
place et en état de fonctionner.
102
[ exemples de coûts supportés quand l’actif est en état de fonctionner (à comp-

tabiliser obligatoirement en charges) (CNC, avis 2004-15) :
– coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l’utilisation
prévue par la direction, ne sont pas encore mis en service ou fonctionnent en dessous de leur
pleine capacité ;
– pertes d’exploitation initiales ;
– inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant
d’atteindre le niveau de performance prévu ;
– coûts de réinstallation ou de réorganisation des activités de l’entité.
.......................................................................................................................)
[ exemple
Une entreprise achète une machine hors de l’Union européenne. Ses dépenses sont les
suivantes : prospection des fournisseurs potentiels 250 €, prix d’achat brut de la machine
10 000 €, droits de douane 400 €, frais de transport 450 €, frais d’installation 300 €,
formation du personnel 800 €, vérification du bon fonctionnement 50 €, coût de fonction-
nement de la première semaine d’utilisation 75 €. Tous ces montants sont hors taxes.
L’entreprise est assujettie et redevable de la TVA sur la totalité de ses opérations. Le prix
d’achat de la machine bénéficie d’une remise de 5 % et d’un escompte de règlement
de 2 %.
Le coût d’entrée de la machine est le suivant :
Prix d’achat brut ........................................ 10 000
Remise ................................................................– 500
Escompte ......................................................... – 190
Prix d’achat net ......................................................................... 9 310
Droits de douane ........................................................................... 400
Frais de transport .......................................................................... 450
Frais d’installation ........................................................................... 300
Vérification du bon fonctionnement ........................................ 50
Total du coût d’acquisition y ............................................... 10 510
La prospection des fournisseurs, la formation du personnel et le fonctionnement de la pre-
mière semaine sont exclus du coût d’acquisition.
.......................................................................................................................)
3. Taxes récupérables 0406
a. Principes généraux
Régime de la TVA applicable aux biens meubles et immeubles

Le régime de la TVA repose sur la distinction entre les opérations réalisées par
des assujettis dans le cadre d’une activité économique (entreprises, professionnels
103
2
de l’immobilier) qui sont soumises à la TVA (sauf exceptions), et celles réalisées

en dehors d’une activité économique qui sont rarement soumises à la TVA.
Nous envisagerons seulement les opérations réalisées par les assujettis, c’est-à-dire
par les entreprises dans le cadre de leur activité économique. Les opérations réali-
sées en dehors de ce cadre, par des particuliers, sortent de notre étude.
Le régime de la TVA est commun à la majorité des immobilisations (au sens
comptable du terme) c’est-à-dire aussi bien aux biens meubles qu’aux immeubles
(cependant l’application de la TVA aux immeubles comporte certaines particula-
rités – infra 0408.)
Montant de la TVA déductible
La valeur d’entrée d’un bien dans le patrimoine est constituée par le prix hors
taxes récupérables (taxe déductible). La principale taxe récupérable qui frappe
les acquisitions est la taxe sur la valeur ajoutée.
Il convient donc, pour chaque bien ou service acquis, de déterminer le montant de
la TVA déductible. Cette détermination repose sur la règle suivante :
Pour chaque bien et service
TVA DÉDUCTIBLE = TVA PAYÉE × COEFFICIENT DE DÉDUCTION
Coefficient de déduction
– Le coefficient de déduction attaché à chaque bien ou service acquis ou créé par
l’entreprise est le résultat de la combinaison de trois facteurs.
coefficient de coefficient coefficient de coefficient

= × ×
déduction d’assujettissement taxation d’admission
– Les coefficients d’assujettissement et de taxation traduisent la proportion

d’utilisation du bien ou du service à la réalisation d’opérations situées dans le
champ d’application de la TVA et qui ouvrent droit à déduction.
– Le coefficient d’admission traduit le régime fiscal du bien au regard de l’exer-
cice du droit à déduction, ce bien pouvant être parfois totalement ou
partiellement exclu du droit à déduction ou, au contraire, dans la généralité des
cas, totalement admis.
Application du coefficient de déduction
Le coefficient de déduction est appliqué à la TVA initiale, c’est-à-dire à la TVA
figurant sur la facture reçue du fournisseur ou sur l’acte de vente.
0407 b. Les trois coefficients

Valeurs des trois coefficients
Chacun des trois coefficients peut prendre une valeur comprise entre 0 et 1.
104
Égal à 1 Compris entre 0 et 1 Égal à zéro
Bien ou service utilisé à

la fois, à la réalisation
d’opérations
imposables et
Bien ou service utilisé Bien ou service utilisé
d’opérations situées
exclusivement pour la exclusivement pour la
coefficient hors du champ
réalisation d’opérations réalisation d’opérations
d’assujettissement d’application de la TVA.
placées dans le champ placées hors du champ
L’assujetti détermine la
d’application de la TVA d’application de la TVA
proportion d’utilisation
pour la réalisation
d’opérations
imposables.
Bien ou service à usage

mixte, utilisé Bien utilisé, soit
concurremment pour la uniquement à des
Bien ou service utilisé,
réalisation d’opérations opérations non
en tout ou partie, à des
imposables ouvrant imposables, soit
coefficient de taxation opérations imposables
droit à déduction et uniquement à des
qui ouvrent entièrement
pour la réalisation opérations imposables
droit à déduction
d’opérations mais n’ouvrant pas droit
imposables n’ouvrant à déduction.
pas droit à déduction
Biens faisant l’objet

Biens totalement exclus
d’une réglementation
Biens totalement admis du droit à déduction.
coefficient d’admission particulière.
au droit à déduction. Exemple : véhicules de
Exemple : gazoles =
tourisme = 0
0,80
coefficient de
1×1×1=1 0 ou <1
déduction
{
{
Cas général Cas des entreprises partiellement
⇓ imposées à la TVA
TOTALITÉ de la TVA ⇓
facturée par le TVA non récupérable ou
fournisseur DÉDUCTIBLE partiellement récupérable
Coefficient de déduction provisoire et coefficient de déduction définitif

• Les coefficients doivent, en premier lieu, être déterminés de façon provisoire, 0408
lors de l’acquisition du bien ou du service.
Ces coefficients doivent, ensuite, être définitivement arrêtés au plus tard le
25 avril de l’année qui suit celle de l’acquisition, de la livraison, de l’importation ou
de la première utilisation du bien.
À noter : particularités des cessions de biens immeubles réalisées dans le cadre
d’une activité économique
• Les livraisons d’immeubles neufs sont soumises à la TVA et au taux réduit des
droits d’enregistrement (0,715 %). On entend par immeuble neuf, une construc-
tion qui a été achevée depuis cinq ans au plus.
105
2
• Les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans sont exonérées de la
TVA (sauf option du cédant pour le paiement de la TVA) et soumises aux droits
d’enregistrement au taux normal (5,09 %).
5 ans
IMMEUBLE NEUF
Immeuble qui est achevé depuis Immeuble achevé depuis plus de 5 ans
5 ans au plus
Opération imposable à la TVA de plein Opération exonérée
droit Possibilité de soumettre à la TVA sur
option du vendeur.
• Les livraisons de terrains à bâtir sont imposables de plein droit à la TVA. Le

redevable est le cédant. Est considéré comme terrain à bâtir celui sur lequel des
constructions peuvent être autorisées.
• Les livraisons à soi-même (LASM) d'immeubles neufs sont imposables de
plein droit si l’immeuble n’est pas vendu dans les deux ans qui suivent son
achèvement. En revanche, si l’immeuble est vendu dans ce délai, il n’y a
pas lieu de constater de LASM ni donc de la taxer.
[ exemple
.......................................................................................................................)
La société anonyme TÉLÉTEL, tête d’un grand groupe industriel, acquiert en mars N,
100 m2 de bureaux dans une tour parisienne dont la construction vient d’être achevée, au
prix HT de 2 000 € le m2 (TVA = 40 000 €, droits d’enregistrement = 1 430 €). Elle
installe dans ces locaux son secrétariat général. La société a opté pour la comptabilisa-
tion en charges des coûts d’acquisition (supra 0403).
Les activités de la société TÉLÉTEL se sont partagées, en N-1, à raison de 85 % consa-
crés à la production industrielle et 15 % consacrés à la gestion de ses placements
financiers (activité hors du champ d’application de la TVA).
– TVA initiale = 40 000 €
– Coefficient de déduction provisoire :
– coefficient d’assujettissement = 0,85 (activités dans le champ d’application de la TVA),
– coefficient de taxation = 1 (aucune activité exercée n’est exonérée de TVA),
– coefficient d’admission = 1 (le bien acquis ne fait l’objet d’aucune réglementation
particulière).
D’où, coefficient de déduction = 0,85 x 1 x 1 = 0,85
– TVA déductible lors de l’acquisition : 40 000 × 0,85 = 34 000 €

– Coût d’acquisition de l’immobilisation : 200 000 + (40 000 – 34 000) = 206 000 €
106
D’où, l’enregistrement comptable de l’acquisition :
mars N
213 Constructions 206 000
6354 Droits d’enregistrements 1 430
44562 État – TVA déductible sur immobilisations 34 000
512 Banque 1 430
404 Fournisseurs d’immobilisations 240 000
.......................................................................................................................)
• En cas de différence entre le coefficient de déduction provisoire et le coeffi-

cient définitif, une déduction complémentaire ou un reversement de taxe est à
effectuer.
Cette régularisation doit être opérée quel que soit l’écart constaté entre le coeffi-
cient de déduction provisoire et le coefficient de déduction définitif.
Deux situations peuvent alors se présenter :
Écart entre coefficient provisoire Écart entre coefficient provisoire

et coefficient définitif ≤ à 5 points et coefficient définitif > à 5 points
la variation du coût d’entrée de l’immobilisation est enregistrée
dans un compte de dans le compte

perte ou profit exceptionnel d’immobilisation
avec en contrepartie le jeu du compte :

4455. TVA à décaisser
[ exemple (suite)
Finalement, en mars N+1, la SA TÉLÉTEL a évalué son coefficient d’assujettissement pour
N, à 0,91.
– Coefficient de déduction définitif = 0,91 × 1 × 1 = 0,91
– Complément de déduction = (40 000 × 0,91) - 34 000 = 2 400
L’enregistrement comptable est le suivant :
4455 État - TVA à décaisser 2 400

La valeur d’origine définitive de la construction sera de :

206 000 – 2 400 = 203 600 €.
C’est cette somme qui constituera la base de l’amortissement.
.......................................................................................................................)
107
2
0409 c. Régularisations annuelles du coefficient de déduction

• La déduction initiale doit faire l’objet d’une régularisation annuelle, en plus ou
en moins, lorsque le coefficient de déduction varie de plus de dix points pendant le
délai de régularisation.
C’est le coefficient de déduction définitif, qui constitue le coefficient de déduction
de référence à partir duquel les régularisations annuelles vont être effectuées.
• Période de régularisation
–Biens meubles immobilisés : cinq ans,
–Biens immeubles : vingt ans.
• Comptabilisation de la régularisation 1 : La régularisation est comptabilisée en
tant que charge ou produit exceptionnel. Elle ne remet pas en cause la valeur
d’origine de l’immobilisation.
[ exemple (suite)
En N+1, la SA TÉLÉTEL consacre 29 % de ses activités à la gestion de ses placements (ce
qui implique que la production industrielle représente 71 % de ses activités).
Coefficient d’assujettissement = 0,71 ⇒ coefficient de déduction = 0,71 x 1 x 1 = 0,71
Écart = (0,71 - 0,91) = 20 > 10 points ⇒ régularisation
Délai de régularisation = 20 ans puisqu’il s’agit d’une construction

Montant de la régularisation
(0,71 - 0,91) x 40 000 / 20 = - 400 (Montant négatif ⇒ reversement de TVA)
Coefficient de déduction Coefficient de déduction TVA

de l’année de référence initiale
L’enregistrement comptable est le suivant, à fin N+1 : .
31-12-N+1
6788 Charges exceptionnelles diverses 400
4455 État – TVA à décaisser 400
.......................................................................................................................)
1
Cette position est conforme au PCG 322-1-5, selon lequel la valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée
dans le patrimoine. L’administration fiscale a, pour l’instant, une position différente (instruction fiscale 3 D-
1-07 du 9 mai 2007). Mais l’administration n’est pas juridiquement compétente pour fixer les normes
comptables.
108
4. Cas particuliers d’application de la notion de coût

d’acquisition
a. Cas des titres 0410
À la date d’entrée des titres immobilisés dans le patrimoine de l’entité, le montant
porté en comptabilité est évalué selon les règles générales d’évaluation applicables
aux immobilisations (PCG 332-1, supra 0402). Cette règle s’applique aussi aux
titres de placement (PCG 332-9).
Les frais d’acquisition (impôts de bourse, commissions d’intermédiaires) sont
donc inclus dans le coût d’acquisition des titres sauf si l’entreprise choisit de les
inscrire dans les charges (par assimilation aux frais d’actes). L’option est globale
pour l’ensemble des titres immobilisés et de placement (avis 05-J du Comité
d’urgence).
Position fiscale
Cas général
L’option entre déduction immédiate de la charge ou immobilisation existe aussi en
fiscalité pour la généralité des titres (autres que les titres de participation détenus par
les sociétés soumises à l’IS). L’option est non seulement globale (elle concerne tous
les titres acquis) mais irrévocable.
Cas particulier des frais d’acquisition des titres de participation détenus
par les sociétés soumises à l’IS.
Quelle que soit l’option comptable, les frais d’acquisition de ces titres ne sont pas
déductiblres au titre de l’exercice de l’acquisition. Ils doivent être incorporés au prix
de revient fiscal des titres concernés et ils sont amortissables fiscalement en cinq
ans. La déduction fiscale de l’amortissement de ces frais peut donner lieu à des
amortissements dérogatoires.
b. Cas des terrains 0411

Outre les composantes générales du coût d’acquisition étudiées ci-dessus, entrent
dans le coût d’acquisition d’un terrain :
les frais destinés à rendre le terrain libre
– les indemnités versées aux précédents locataires ou occupants ;
– le prix du droit au bail acquis pour pouvoir libérer les locaux achetés puis les
démolir ;
– le prix d’achat des servitudes.
certaines redevances et participations
– la participation pour construction en surdensité perçue pour les dépassements
du coefficient d’occupation des sols ;
– la redevance pour la création de bureaux ou de locaux de recherche dans la
région Île-de-France ;
– la participation aux frais de viabilité, exigée par les municipalités, des entreprises
qui s’installent dans des zones industrielles.
109
2
Rappel. Les dépenses d’aménagement des terrains (clôtures, mouvements de

terre...) n’entrent pas dans le coût d’acquisition du terrain, mais font l’objet d’un
enregistrement spécifique au compte « 212. Agencements et aménagements des
terrains » (supra 0311).
0412 c. Cas des constructions

Outre les composantes générales du coût d’acquisition étudiées ci-dessus, entrent
dans le coût d’acquisition des constructions :
– le prix d’achat d’une promesse de vente ou d’un droit d’option ;
– le droit au bail de l’immeuble racheté ;
– les indemnités de résiliation du bail ou d’éviction, destinées à obtenir la libre dis-
position des locaux ;
– la taxe de transformation de locaux d’habitation en locaux à usages commer-
ciaux (bulletin CNCC 44).
0413 d. Cas des coûts de démantèlement

• Les coûts liés à la dégradation immédiate du site (actif de démantèlement)
s’ajoutent au coût d’acquisition de l’installation (actif de support). Ils sont inscrits
dans les immobilisations corporelles. Il s’agit des coûts prévisibles obligatoires :
– de démantèlement (d’une plate-forme pétrolière, d’une centrale nucléaire,
etc.),
– d’enlèvement des éléments démantelés et des déchets,
– de restauration du site dans son état initial ou dans un état naturel sur un sol
dépollué ou décontaminé.
L’obligation de remise en état doit exister dès l’acquisition ou la construction de
l’installation.
En contrepartie de l’inscription de ces coûts à l’actif immobilisé, le compte 1581–
Provisions pour remises en état est crédité au passif. (P13)
[ exemple
Une entreprise pétrolière achète une plate-forme pour le prix de 1 000 000. À la fin de sa
période d’utilisation, cette plate-forme devra obligatoirement être démantelée pour un
coût prévisionnel de 200 000.
L’écriture constatant l’acquisition est la suivante en faisant abstraction de la TVA.
2151 Installations techniques (actif de support) 1 000 000

2152 Installations techniques (actif de démantèlement) 200 000
512 Banque 1 000 000
1581 Provisions pour remises en état 200 000
.......................................................................................................................)
• En revanche, les coûts liés à la dégradation progressive du site au cours de

son exploitation (ex. carrières), ne sont pas immobilisés. À la clôture de chaque
110
exercice, on dote une provision à hauteur des coûts liés à la dégradation progres-
sive effective à cette date.
B. Coût de production 0414
Deux catégories d’éléments sont évaluées au coût de production lors de leur

entrée dans l’entreprise : les produits fabriqués par l’entreprise et destinés à
la revente (classe 3) et les immobilisations produites par l’entreprise pour
elle-même (classe 2).
1. Définition générale 0415
Selon le PCG 321-13, 321-17 et 321-21, le coût de production d’un actif s’obtient
en additionnant les éléments suivants :
– le coût d’acquisition des matières consommées ;
– les coûts directs de production ;
– les coûts indirects de production fixes et variables.
La quote-part des charges indirectes correspondant à la sous-activité n’est pas
incorporable au coût de production (infra 0420).
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production (infra 0425).
Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l’exception des
structures dédiées (PCG 321-20).
Ces coûts sont fournis par la comptabilité de gestion ou, à défaut, déterminés par
des calculs extra-comptables. Il s’agit des coûts réels (ou coûts constatés), c’est-
à-dire calculés postérieurement aux faits qui les ont engendrés.
2. Analyse des éléments du coût de production

a. Charges de production 0416
Le PCG prévoit d’inclure dans le coût de production les charges directes et indi-
rectes de production.
Charges directes de production : 0417
Les charges directes sont celles qu’il est possible d’affecter sans calcul intermé-
diaire au coût d’un bien ou service déterminé (PCG 321-13).
Charges indirectes de production (PCG 321-21) : 0418
• Les coûts indirects fixes de production sont ceux qui demeurent relativement
constants indépendamment du volume de production, tels que la quote-part
d’amortissement des bâtiments et de l’équipement industriels, augmentée, le cas
échéant, de l’amortissement des coûts de démantèlement et de la quote-part
d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de dévelop-

pement et les logiciels. Les amortissements dérogatoires ne sont pas incorporables
au coût de production.
111
2
Remarque : Les dépenses de formation du personnel sont exclues du coût de production.
0419 • Les coûts indirects variables de production sont ceux qui varient directe-
ment ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les
matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte. Les coûts variables de
production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effec-
tive des installations de production.
Position fiscale
Les charges indirectes d’amortissement des coûts de développement et des logiciels
sont prises en compte dans l’évaluation du coût de production des stocks à la condi-
tion que l’entreprise n’ait pas exercé l’option lui permettant de déduire immédiate-
ment ces dépenses en charges dans l’évaluation.
0420 b. Prise en compte du niveau d’activité

L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée
sur la capacité normale des installations de production (PCG 321-13-4 et 321-21).
En conséquence, dans le cas d’une production inférieure à la capacité normale de
l’entité, les charges fixes de production ne sont imputées au coût de production
que pour la fraction correspondant à son activité effective par rapport à son acti-
vité normale (méthode de l’imputation rationnelle en comptabilité de gestion).
La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un
certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en
tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié.
[ exemple
Une entreprise produit un produit P. La capacité normale de production est de 10 000
unités par mois. Au cours du mois de décembre N, dernier mois de l’exercice, la produc-
tion effective ne s’est élevée qu’à 8 000 unités.
Le coût de production de ces 8 000 unités est détaillé ci-après.
Charges réelles du mois de décembre N :
Charges variables 4 × 8 000 ................................. 32 000
Charges fixes ................................................................. 50 000
Coût complet de 8 000 unités .............................. 82 000 soit coût complet
unitaire = 10,25
Calcul du coût d’imputation rationnelle
Charges variables .............................................................. 32 000
8000
Charges fixes 50 000 x ............................... 40 000
10000
Coût d’imputation rationnelle de 8 000 unités ..... 72 000 soit coût unitaire d’imputa-
tion rationnelle = 9 €
d’où un COÛT DE LA SOUS-ACTIVITÉ de............... 10 000
112
En supposant que sur les 8 000 unités produites en décembre, 6 000 restent en stock.
L’évaluation sera la suivante :
6 000 × 9 € = 54 000 euros ⇒ somme figurant à l’actif du bilan.
Si l’évaluation selon la méthode du coût complet avait été utilisée, nous aurions eu :
6 000 × 10,25 € = 61 500 euros, c’est-à-dire l’enregistrement comptable suivant :
31-12-N
355 Produits finis 61 500
7135 Variations des stocks de produits 61 500
Les charges concourant au coût de production et enregistrées au débit du compte de

résultat (classe 6) auraient ainsi été compensées par un compte de produits pour 61 500 €.
Or, en appliquant la méthode du coût d’imputation rationnelle, imposée par le PCG, l’écriture
n’est enregistrée que pour 54 000 € :
31-12-N
355 Produits finis 54 000
7135 Variations des stocks de produits 54 000
En conséquence, les charges supportées ne sont compensées qu’à hauteur de 54 000 € et

la différence (7 500 euros) restant rattachée aux charges de l’exercice correspond au coût
de la sous-activité stockée [10 000 x (6 000/8 000)]. Ainsi, l’exercice suivant ne supportera
pas le coût de la sous-activité.
.......................................................................................................................)
Position fiscale
La jurisprudence admet que la part de frais fixes correspondant au coût de la sous-
activité soit exclue de la valeur du stock. Cette jurisprudence aligne ainsi la règle fis-
cale sur la règle comptable.
c. Articles interchangeables en stock 0421

Pour les articles interchangeables en stock (biens fongibles) dont le coût unitaire
ne peut être identifié, le coût d’entrée est considéré comme égal au total formé
par :
– le coût des stocks à l’arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût
d’entrée dans les comptes de l’exercice,
– le coût d’entrée des achats et des productions de l’exercice.
Ce total est réparti entre les articles consommés dans l’exercice et les articles
existant en stocks :
– soit sur la base du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée ou sur une
période n’excédant pas la durée moyenne de stockage ;
113
2
– soit selon la méthode du premier entré-premier sorti (méthode PEPS 2) (PCG

321-22).
Remarque : La méthode LIFO (dernier entré, premier sorti) est interdite en comptabilité financière
par le PCG.
Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et
un usage similaire pour l’entité. Pour des stocks de nature ou d’usage différent,
des méthodes distinctes peuvent être utilisées.
Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût
standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons
pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût.
• Méthode du coût standard
Les coûts standard retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières pre-
mières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité.
• Méthode du prix de détail.
Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks, le
pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation.
0422 d. Cas des coûts de développement

Les coûts de développement immobilisés comprennent toutes les dépenses
pouvant être attribuées à l’actif développé et qui sont nécessaires à sa création, à
sa production et à sa préparation (PCG 321-17.) Cette règle est identique à la
règle d’évaluation au coût de production, des immobilisations générées en interne
(supra 0414). Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés aux coûts de développe-
ment dans les mêmes conditions que pour les autres actifs (infra 0425.)
Les frais de développement ne sont activables qu'à partir de la date à laquelle les
conditions d’activation (supra 0307) sont remplies. Les dépenses comptabilisées
en charges antérieurement à cette date, ne peuvent plus être activées.
[ exemples de coûts de développement (CNC, avis 2004-15) :

– coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisa-
tion incorporelle ;
– salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l'actif ;
– droits d'enregistrement ;
– amortissement des brevets acquis et licences, utilisés pour générer l'actif ;
– coûts de dépôt de brevet ;
– coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels (logiciels de gestion
intégrés).
.......................................................................................................................)
2
Dite aussi méthode FIFO (first in, first out).
114
[ exemples de coûts non attribuables aux coûts de développement (CNC, avis

2004-15) :
– coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses
puissent être directement attribuées à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ;
– inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant qu'un
actif n'atteigne le niveau de performance prévu ;
– dépenses au titre de la formation du personnel réalisée pour utiliser l'actif.
.......................................................................................................................)
e. Cas des constructions 0423

Outre les composantes générales du coût de production étudiées ci-dessus,
entrent dans le coût de production des constructions :
Les frais destinés à permettre la construction :
– les frais d’études ;
– les honoraires d’architectes ;
– les frais de démolition et de déblaiement en vue de la reconstruction immédiate
de l’immeuble.
Certaines redevances et participations :
– la taxe locale d’équipement ;
– la taxe départementale d’espaces verts ;
– la participation pour la non-réalisation d’aires de stationnement.
C. Questions communes aux coûts d’acquisition et de production
1. Date de départ de l’activation des coûts 0424
Les coûts sont attribués au coût de l’immobilisation à compter de la date à

laquelle la direction a pris – et justifie au plan technique et financier – la décision
de l’acquérir ou de la produire pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, et
démontre qu’elle générera des avantages économiques futurs (PCG 321-11).
2. Coûts d’emprunt 0425
Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éli-
gible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le
coût de l’actif lorsqu’ils réunissent les conditions suivantes (PCG 321-5) :
– se rapporter à un actif éligible c’est-à-dire à un actif qui exige une longue

période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu ;
– concerner la période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou
de réception définitive ;
115
2
– générer probablement des avantages économiques futurs ;

– pouvoir être évalués de façon fiable.
S’agissant des acquisitions, précisons que les seuls cas où une incorporation de
coûts d’emprunt est justifiée, sont les actifs dont la construction avant acquisition
est financée en tout ou partie par l’acquéreur (ex. : acquisition d’usines ou d’ins-
tallations livrées clef en main, ou bien encore d’immeubles, de navires ou d’avions
donnant lieu, pendant leur construction et avant réception, au versement
d’acomptes de la part de l’acquéreur).
Remarque : Le code de commerce (art. R.123-178) ne prévoit pas l’incorporation des coûts
d’emprunt au coût d’acquisition. Le même article exige que le cycle de production des stocks
dépasse la durée de l’exercice pour que les coûts d’emprunt leur soient incorporés. Le CNC (avis
2004-15) avait émis le vœu que ces dispositions du code de commerce soient abrogées.
Nature des coûts d’emprunt

Les coûts concernés sont les charges d’intérêts, l’amortissement des primes de
remboursement (infra 1322) et des frais d’émission (infra 1318).
L’option est globale
Le traitement retenu doit être appliqué, de façon cohérente et permanente, à
tous les coûts d’emprunts directement attribuables à l’acquisition ou la production
de tous les actifs éligibles de l’entité. La méthode comptable adoptée pour les
coûts d’emprunt doit être explicitement mentionnée en annexe.
Premier traitement autorisé : comptabilisation en charges
Les coûts d’emprunt sont comptabilisés en charges de l’exercice au cours duquel
ils sont encourus, indépendamment de l’utilisation qui est faite des capitaux
empruntés.
Deuxième traitement autorisé : incorporation dans le coût de l’actif
Coûts d’emprunt directement attribuables.
Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition ou à la
période de construction ou de production d’un actif éligible, sont incorporés dans
le coût de cet actif.
Coûts d’emprunt non directement attribuables.
Quand l’acquisition ou la production d’un actif éligible est financée par des
emprunts, non-spécialement affectés à cet actif, le problème est de déterminer le
taux d’intérêt permettant de calculer les charges financières incorporables au coût
de l’actif. Ce taux est la moyenne arithmétique pondérée de l’ensemble des taux
des emprunts non-affectés contractés par l’entreprise.
116
Position fiscale
La règle fiscale est alignée sur la règle comptable. Cependant :
– les frais d’émission d’emprunts ne sont retenus que si l’entreprise a opté pour leur
amortissement sur la durée de l’emprunt ;
– l’administration considère qu’une « longue période de préparation ou de construc-
tion » a une durée supérieure à douze mois alors que le PCG ne définit pas cette
« longue période » ;
– l’option est irrévocable.
[ exemple
Une entreprise a opté pour l’immobilisation des coûts d’emprunt finançant l’acquisition et
la production des actifs.
Elle a construit pour elle-même un entrepôt. L’ensemble des coûts directs a été déterminé
par la comptabilité de gestion. Il en ressort :
– coût des matières consommées .........................................................................120 000
– honoraires d’architecte ............................................................................................72 000
– Salaires et charges sociales ...............................................................................102 000
Total des coûts directs ...............................................................................................294 000
Les coûts indirects pouvant raisonnablement être rattachés à la construction sont les sui-
vants :
– quote-part d’amortissements liés à l’utilisation des équipements ...... 35 000
– quote-part d’amortissements dérogatoires .................................................... 15 000
– charges d’administration ....................................................................................... 10 000
– Total des coûts indirects......................................................................................... 60 000
La construction a commencé le 1er juillet N et a été achevée et mise en service le 30 sep-
tembre N+1. Sa durée d’utilisation est de 20 ans. L’ensemble des coûts directs et
indirects peut être rattaché pour 60 % à l’exercice N et pour 40 % à l’exercice N+1.
Un emprunt de 200 000 € a été contracté au taux annuel de 6 %, le 15 mai N pour
financer en partie la construction. Cet emprunt est remboursable à fin décembre N+1.
117
2
• Coût de production de l’entrepôt à fin N :

– coûts directs 294 000 × 60 % .................................................................................. 176 400
– coûts indirects
– amortissements liés à l’utilisation des équipements 35 000 × 60 % ...... 21 000
– amortissements dérogatoires (exclus)
– charges d’administration (exclues)
coûts d’emprunt du 1.07.N au 31.12.N (200 000 × 6 % × 6 mois ................. 6 000
Coût de production au 31.12.N........................................................................................ 203 400
D’où l’enregistrement à fin N :
31-12-N
231 Immobilisations corporelles en cours 203 400
722 Production immobilisée 203 400
• Coût de production de l’entrepôt au 30 septembre N+1 :

– coûts directs 294 000 × 40 % .................................................................................. 117 600
– coûts indirects :
amortissements liés à l’utilisation des équipements 35 000 × 40 % ............ 14 000
coûts d’emprunt du 1.01.N+1 au 30.9.N+1 (200 000 × 6 % × 9 mois) ...... 9 000
Coût de production rattaché à l’exercice N+1 ....................................................... 140 600
La valeur d’entrée de l’entrepôt est donc de 203 400 + 140 600 = 344 000 €
Les enregistrements comptables sont donc les suivants :
31-12-N
44562 TVA déductible sur immobilisations 68 800
(344 000 × 20 %)
231 Immobilisations corporelles en cours 203 400
722 Production immobilisée 140 600
4457 TVA collectée 68 800
d°
681 Dotations aux amortissements 4 300
2813 Amortissements des constructions 4 300
(344 000 × 5 % × 3/12)
Dans le stock de la même entreprise figure un lot de casques de protection fabriqués en

Chine qui lui a été livré le 30 décembre N. Elle revendra les casques en N+1. Elle a versé
40 000 € à la commande le 1er mai N, et 58 800 € à la livraison, soit 60 000 € moins
un escompte de 2 %. L’entreprise a contracté deux emprunts non affectés : 200 000 €
au taux de 6,5 % et 300 000 € au taux de 5 %.
Le coût d’acquisition des casques est déterminé comme suit :
Prix d’achat ...........................................................................................................................100 000
moins escompte .....................................................................................................................(1 200)
Financement de l’acompte (40 000 × 5,6 % (a) × 8 mois) ...................................... 1 493

Coût d’acquisition 100 293
118
(a)
200 000 × 6, 5 + 300 000 × 5
= 5, 6
500 000
L’enregistrement du stock de fin d’exercice est donc le suivant :

31-12-N
37 Stocks de marchandises 100 293
6037 Variations des stocks de marchandises 100 293
Position fiscale
Le coût de l’emprunt finançant la construction de l’entrepôt est incorporable au coût de
l’immobilisation car la construction dure plus d’un an. En revanche, le coût du financement de
l’acompte sur l’achat des casques n’est pas fiscalement incorporable au coût du stock car la
durée est trop courte. Une déduction extra comptable de 1 493 € doit être pratiquée à fin N.
.......................................................................................................................)
3. Biens acquis ou produits pour un coût global 0426
Lorsque les actifs sont acquis conjointement ou sont produits de façon conjointe
et indissociable, pour un coût global d’acquisition ou de production, le coût
d’entrée de chacun des actifs est ventilé à proportion de la valeur attribuable à
chacun d’eux. (Il s’agit en pratique du cas des entreprises produisant des produits
liés ou un produit principal et des produits résiduels).
À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d’eux, le coût
d’un ou de plusieurs des biens acquis (généralement les produits résiduels) est
évalué par référence à un prix de marché ou forfaitairement s’il n’en existe pas.
Le coût des autres biens (généralement le produit principal) s’établira par diffé-
rence entre le coût d’entrée global et le coût déjà attribué (PCG 321-8).
4. Immobilisations décomposables 0427
Lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation corporelle ont chacun des
durées d’utilisation différentes, chaque élément est comptabilisé séparément dès
son entrée dans l’entité (PCG 311-2.) L’immobilisation est dite « décomposable. »
On y distingue :
– un élément principal ou structure (ex. : carlingue d’un avion, gros œuvre d’un
immeuble, châssis et carrosserie d’un véhicule) ;
– un ou plusieurs autres éléments ou composants.
Les composants sont comptabilisés dans des subdivisions spécifiques du compte
d’immobilisation concerné. Cette ventilation peut s’appliquer aussi bien à des
biens acquis neufs qu’à des biens acquis d’occasion. La comptabilisation des com-
posants s’effectue au sein du coût initial. La décomposition d’une immobilisation
en composants distincts ne change pas le coût total de l’immobilisation.
Le PCG définit deux catégories de composants.
119
2
a. Composants destinés à être remplacés (composants de première

0428 catégorie)
Sont considérés comme des composants de première catégorie les éléments
principaux d’une immobilisation corporelle qui satisfont cumulativement aux trois
conditions suivantes :
– ils doivent avoir une durée d’utilisation différente ou procurer des avantages
économiques à l’entité selon un rythme ou une durée différente de celle de
l’immobilisation à laquelle ils se rattachent ;
– ils doivent faire l’objet de remplacements à intervalles réguliers au cours de la
durée réelle d’utilisation de l’immobilisation corporelle à laquelle ils se rattachent
(ex. : un bâtiment dont les murs dureront 50 ans mais dont la toiture devra être
remplacée tous les 20 ans et la chaufferie tous les 10 ans ; un avion de ligne prévu
pour durer 20 ans mais dont les moteurs et les sièges ne durent que 5 ans) ;
– ils doivent être significatifs (Comité d’urgence, annexe 2 de l’avis 2003-E).
Dans de tels cas, le coût d’entrée de l’ensemble est ventilé, dès l’origine et lors
des remplacements, entre les différents éléments.
[ exemple
Une entreprise achète un immeuble au début de l’exercice N pour un prix de 10 000. La
durée d’utilisation normale de cet immeuble est de 50 ans avec un renouvellement de la
chaufferie tous les 10 ans. Le coût d’entrée de la chaufferie est estimé à 500.
L’écriture d’acquisition est la suivante en faisant abstraction de la TVA.
Début N
2131 Constructions (structure) 9 500
2132 Constructions (chaufferie) 500
512 Banque 10 000
.......................................................................................................................)
Position fiscale
L’Administration considère qu’il n’est pas nécessaire d’identifier un élément comme
composant :
– s’il a une valeur unitaire inférieure à 500 € ;
– ou s’il a une valeur inférieure à 15 % (biens meubles) ou 1 % (immeubles) de la
valeur de l’ensemble de l’immobilisation ;
– ou si sa durée d’utilisation est égale à 80 % ou plus de la durée d’utilisation de
l’immobilisation dans son ensemble.
0429 b. Dépenses de gros entretien (composants de deuxième catégorie)

Les dépenses de gros entretien et de grande révision sont celles qui font l’objet de
programmes pluriannuels, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonction-
nement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de
120
vie au-delà de celle prévue initialement (ex. : grandes révisions dans les industries
chimiques, sidérurgiques, les raffineries de pétrole, carénage des navires, ravale-
ment des immeubles).
Ces dépenses peuvent :
– soit être provisionnées (compte 1572. Provisions pour gros entretien ou grandes
révisions) (infra 0815) (P13);
– soit être inscrites à l’actif en tant que composant de deuxième catégorie. Si
nécessaire, le coût estimé des dépenses d’entretien faisant l’objet d’un programme
pluriannuel de gros entretien ou grandes révisions peut être utilisé pour évaluer le
coût du composant existant lors de l’acquisition ou de la construction du bien.
Remarque : Les dépenses courantes d’entretien et de maintenance sont comptabilisées en char-

ges (615. Entretien et réparations).
[ exemple
Une entreprise acquiert au début de l’année N, un ascenseur dont la durée d’utilisation
prévue est de 20 ans, pour un prix de 120 000 €. Cet ascenseur doit être révisé tous les
cinq ans. Le coût prévisionnel d’une révision est estimé à 25 000 €.
Il y a deux solutions au choix, lors de l’acquisition (en faisant abstraction de la TVA) :
1. Provisions pour gros entretien
Début N
2135 Ascenseur 120 000
404 Fournisseurs 120 000
2. Méthode des composants

Début N
21351 Ascenseur (structure) 95 000
21352 Ascenseur (composant révision) 25 000
.......................................................................................................................)
Position fiscale
« Pour la détermination du bénéfice imposable résultant de l’application aux immobili-
sations de la méthode par composants, sont regardés comme composants les éléments
principaux d’une immobilisation corporelle :
1. ayant une durée réelle d’utilisation différente de celle de cette immobilisation ;
2. et devant être remplacés au cours de la durée réelle d’utilisation de cette immo-
bilisation. »
• Le point 1. de la définition fiscale correspond en tous points à la définition compta-
ble.
• La nécessité d’un « remplacement » au cours de la durée d’utilisation exclut, de
fait, de la définition fiscale des composants les composants de deuxième catégorie
(gros entretien).
121
2
Pour l’administration, les charges futures d’entretien ne doivent pas être prises en
compte en tant qu’éléments immobilisés, mais seulement au moyen de provisions.
La définition fiscale des composants est fondée sur la définition comptable des seuls
composants de première catégorie.
0430 D. Valeur vénale
La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de
la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de
marché, net des coûts de sortie (PCG 322-1/10).
Les biens acquis à titre gratuit (succession, donation, legs), c’est-à-dire sans
aucune contrepartie présente ou future, monétaire ou non monétaire, sont comp-
tabilisés en les estimant à leur valeur vénale (PCG 321-4). Leur contrepartie est
enregistrée en tant que « Produits exceptionnels ». (Pt29)
2 u Étude de cas spécifiques

A. Immobilisations corporelles et incorporelles
0431 1. Immobilisations reçues à titre d’apport en nature

Le coût d’acquisition des biens et titres reçus à titre d’apports en nature, est
représenté par les valeurs figurant dans le traité d’apport (infra 1006 et 1025).
Les apports en nature d’actifs corporels ou incorporels isolés figurant dans le
traité d’apport sont assimilés à des échanges (PCG 321-2) (infra 0432).
0432 2. Échanges d’actifs corporels et incorporels isolés

Les échanges on été supprimés du programme de l’épreuve par l’arrêté du 8 mars
2010.
0433 3. Immobilisations libellées en monnaies étrangères

Lorsque le coût d’entrée des immobilisations est exprimé en monnaie étrangère, ce
coût est converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération (PCG 342-1).
En cas d’acquisition d’actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est
le taux de change à la date d’entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si
celle-ci a été prise avant l’opération. Les frais engagés pour mettre en place les
couvertures, sont également intégrés au coût d’acquisition.
Les amortissements et, s’il y a lieu, les dépréciations, sont calculés sur cette valeur.
Les écarts résultant des fluctuations du cours de la monnaie seront comptabilisés

en tant que charges ou produits financiers lors des paiements effectifs.
122
[ exemple
Acquisition le 1er avril N d’une construction sise en Angleterre au prix de 300 000 £
(1£ = 1,60 €). Cette construction est payable moitié comptant, moitié au 1er décembre N.
Au 1er décembre le cours de la livre sterling est de 1,65 €.
Les enregistrements comptables seront les suivants :
1er avril N
213 Constructions (300 000 × 1,60) 480 000
512 Banque (150 000 × 1,60) 240 000
(150 000 × 1,60)
1er décembre N
Pertes de change
666 7 500
[150 000 × (1,65 – 1,60)]
512 Banque (150 000 × 1,65) 247 500
La valeur d’entrée (base des amortissements) est de 480 000 €

.......................................................................................................................)
4. Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles 0434
Certaines immobilisations telles que les fonds de commerce ou les concessions de

licences d’exploitation de brevets sont acquises moyennant le paiement d’une rede-
vance périodique calculée sur un chiffre d’affaires, pendant une certaine durée.
Ces immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles, sont à compta-
biliser à l’actif pour la valeur vénale du bien lors de la signature du contrat. Ce
montant est considéré comme définitif et ne doit pas être remis en cause lors
des paiements effectifs. Cette valeur vénale peut être estimée par la valeur actua-
lisée des redevances probables qui seront versées au cours de la période prévue.
Le compte « 404. Fournisseurs d’immobilisations » (P22) est crédité d’un montant
équivalent. Par la suite, les redevances versées sont imputées sur ce compte.
Si la valeur totale des redevances est inférieure ou supérieure à la valeur d’entrée
comptabilisée, la différence doit être analysée au cas par cas.
– Redevances supérieures à la valeur d’entrée : charge exceptionnelle dans le
cas le plus fréquent où la hausse du chiffre d’affaires est due à la création d’élé-
ments incorporels (fonds commercial ou marque) ou, plus rarement, augmentation
de la valeur de l’immobilisation (si le complément de prix résulte d’éléments non
pris en compte à l’origine).
123
2
– Redevances inférieures à la valeur d’entrée : comptabilisation d’une dota-

tion aux dépréciations de l’immobilisation. La dette fournisseur est soldée par un
produit exceptionnel.
[ exemple
Une société qui commercialise des appareils de précision a signé avec un inventeur, début
N, un contrat de licence qui, moyennant une redevance fixe de 500 000 € HT, versée à la
signature du contrat, et une redevance variable de 200 € HT par appareil, autorise la
société à commercialiser le produit dans l’Union européenne, pendant 10 ans. La société
a prévu de commercialiser, sur la période de 10 ans, une moyenne de 10 000 appareils
par an. Les redevances variables seront versées le 1er février de chaque année, en fonction
du nombre de produits commercialisés au cours de l’exercice précédent. (On retiendra un
taux d’actualisation de 6 %.)
La licence est à immobiliser pour la valeur actualisée HT des redevances futures, soit :
, )−10
1− (106
(
500 000 + 10 000 × 200 × ) 0,06
= 15 220 000 € HT.
Janvier N
Concessions et droits similaires, brevets, licences,
205
marques 15 220 000
4456 État - TVA déductible 100 000
512 Banque 600 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 14 720 000
Décembre N
Dot. aux amortissements des immobilisations
68111
incorporelles 1 522 000
2805 Amortissements des concessions, 1 522 000
brevets...,
(amortissement annuel de la licence à 10 %)
Supposons qu’en N, la société ait commercialisé 15 000 appareils.

L’enregistrement comptable du paiement de la redevance sera le suivant :
1er février N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 3 000 000
512 Banque 3 600 000
(15 000 × 200 € × 1,20)
124
Les paiements de redevances ayant été comptabilisés comme ci-dessus, le compte 404 se pré-
sente ainsi au 31.12.N+ 5 (après paiement de la redevance liée aux ventes de l’exercice N+4) :
404. Fournisseurs d’immobilisations (HT)
Redevance partie fixe 500 000 15 220 000 Redevances totales dues
Redevance exercice N 3 000 000
Redevance exercice N+1 2 800 000
Solde créditeur 120 000
15 220 000 15 220 000
Au cours de l’exercice N+5, les produits commercialisés par la société ont été au nombre de
14 500.
Le montant de la redevance à payer en février N+6 est de 14 500 × 200 = 2 900 000 € HT.
Or, le solde du compte 404 n’est plus que de 120 000 €. La société a commercialisé davan-
tage d’appareils que prévu. Une analyse montre que ce succès commercial est le fruit
d’investissements incorporels dans la publicité. Rappelons qu’il est interdit d’immobiliser des
immobilisations incorporelles créées en interne. D’après ces conclusions, la contrepartie des
redevances excédentaires est donc une charge exceptionnelle. L’enregistrement comptable
sera le suivant :
1er février N+6
6788 Charges exceptionnelles diverses 2 780 000
512 Banque 3 480 000
Les redevances suivantes seront enregistrées directement au débit du compte de charges

exceptionnelles.
.......................................................................................................................)
Position fiscale
L’administration et le tribunal administratif de Paris considèrent que l’estimation ini-
tiale du bien n’est que provisoire et que le complément de redevances doit être porté
à l’actif en complément du prix d’acquisition de l’immobilisation. En revanche, un
arrêt du Conseil d’État considère que le complément de redevances est une charge
déductible.
Face à cette incertitude juridique, l’entreprise a donc le choix entre :
– adopter en comptabilité la solution de l’administration fiscale ;
– ou adopter la solution résultant de l’analyse comptable, tout en le mentionnant
explicitement dans sa déclaration fiscale.
125
2
0435 5. Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété

Lorsqu’une clause de réserve de propriété est insérée dans le contrat de vente d’un
bien (marchandise ou immobilisation), cela signifie que le vendeur se réserve la pro-
priété du bien jusqu’à complet paiement du prix par l’acheteur. En conséquence, le
transfert de propriété n’est effectif qu’après la dernière échéance de paiement.
Les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à
la date de livraison du bien et non à celle du transfert de propriété (PCG 313-3).
Cette règle donne la préférence au critère du contrôle sur celui du droit de pro-
priété (supra 0301).
L’acquéreur doit porter au bilan, sur une ligne de regroupement distincte (note (a)
en pied d’actif du bilan):
– d’une part, le montant des immobilisations frappées d’une clause de réserve de
propriété ;
– d’autre part, le montant des stocks frappés d’une telle clause.
Position fiscale
Pour la détermination du résultat imposable, le produit d’une vente est rattaché à
l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens. En cas de vente avec
clause de réserve de propriété, la livraison s’entend de la remise matérielle du bien
(CGI art. 38-2 bis).
La remise matérielle est également assimilée à une livraison pour ce qui est de l’exi-
gibilité et du droit à déduction de la TVA en cas de vente avec clause de réserve de
propriété.
0436 6. Immobilisations acquises contre paiement de rentes viagères

Les acquisitions pour rente viagère ont été supprimées du programme de
l’épreuve par l’arrêté du 8 mars 2010
7. Immobilisations acquises en application d’un contrat

0437 de crédit-bail
Voir l’étude d’ensemble sur le crédit-bail (infra 0701 et s.).
0438 8. Immobilisations acquises à l’aide d’une subvention

Voir infra 0718 et s.
Numéro thème Voir paragraphes

5 Entrée des immobilisations dans le patrimoine 401 et s.
Principes de détermination des coûts d'acquisition et

6 401 et s.
de production des immobilisations corporelles
126
Régime de la TVA déductible sur immobilisations

7 pour une entreprise n'acquittant pas la taxe sur la 406 à 409
totalité de ses activités
Coûts d'emprunt - Incorporation aux coûts

8 425
d'acquisition des immobilisations
Coûts d'emprunt - Incorporation aux coûts d’entrée

9 415 à 425
des actifs
10 Évaluation des stocks 401 à 425
12 Composants - Plans d’amortissement distincts 427, 428, (512)
Immobilisations corporelles - Cas spécifiques

17 431 à 436, (536 à 545)
d’acquisition et de dépréciation
B. Titres
1. Titres non entièrement libérés 0439
Selon le PCG, les valeurs mobilières sont comptabilisées au débit des comptes de
titres pour leur valeur totale, que celle-ci soit ou non entièrement libérée.
La fraction non libérée apparaît au crédit des comptes prévus à cet effet, à savoir :
269. Versements restant à effectuer sur titres de participation non libérés (P22);
279. Versements restant à effectuer sur titres immobilisés non libérés (P22) ;
509. Versements restant à effectuer sur valeurs mobilières de placement non libérées
(P24).
[ exemple
Le 28 avril N, une entreprise souscrit, lors d’une augmentation de capital, 10 actions de
la société Z. Prix d’émission 1 200 €, valeur nominale 1 000 €.
Seul le versement minimum légal est exigé lors de la souscription. Cette acquisition est
considérée par l’entreprise comme un déplacement spéculatif.
Le versement minimum légal correspond au quart du nominal + la totalité de la prime d’émis-
sion (infra 1015) soit : 250 + 200 = 450 € par action. L’enregistrement comptable sera
donc le suivant, dans les livres de l’entreprise souscripteur :
28-04-N
503 Actions (1 200 ×10) 12 000
Dettes sur acquisition de valeurs
464
mobilières de placement 4 500
(partie libérée : 450 × 10)

Versements restant à effectuer sur VMP
509
non libérées (750 × 10) 7 500
.......................................................................................................................)
127
2
0440 2. Actions reçues à titre gratuit

Il s’agit ici du cas des actions gratuites reçues d’une société dont on est action-
naire, lorsque celle-ci procède à une augmentation de capital par incorporation de
réserves. Il y a attribution d’actions gratuites (infra 1019).
Cette attribution d’actions gratuites doit rester sans influence sur l’évaluation
globale des titres chez les porteurs. Cependant, elle entraîne une modification du
coût unitaire moyen.
[ exemple
Soit un portefeuille de valeurs mobilières de placement constitué de 100 actions de la
société X acquises au prix unitaire de 1 700 € en N.
En N + 2, la société X augmente son capital par incorporation de réserves et attribue à
ses anciens actionnaires une action gratuite pour quatre actions anciennes.
La réception d’actions gratuites n’entraîne aucun enregistrement comptable ; cependant la
composition du portefeuille titres est modifiée comme suit :
Années Quantités Nature des titres Prix unitaire TOTAL
N 100 Actions X acquises 1 700 170 000
N+2 25 Actions X gratuites 0 0
125 COÛT UNITAIRE MOYEN PONDÉRÉ 1 360 170 000
Le portefeuille de la société est donc maintenant composé de 125 actions X à 1 360 €.

.......................................................................................................................)
Les actions gratuites sont rattachées aux actions anciennes qui leur ont donné
naissance. Ainsi, dans notre exemple tout se passe désormais comme si l’entre-
prise avait toujours possédé 125 actions à 1 360 € acquises en N. Cette règle est
particulièrement importante pour les calculs éventuels de plus ou moins-values
(infra 0617).
0441 3. Titres en monnaies étrangères

La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libellés en monnaies
étrangères et cotés seulement à l’étranger est faite au cours du change à la date
de l’opération les concernant (PCG 342-2).
Si le prix effectivement payé est différent, compte tenu des variations de change
entre la date de l’opération d’acquisition et la date de paiement, les pertes (compte
666) (Ch31) ou les gains de change (compte 766) (Pt22) doivent être enregistrés.
0442 4. Titres convertis ou échangés

Les échanges on été supprimés du programme de l’épreuve par l’arrêté du 8 mars
2010.
128
5. Titres acquis avec faculté de rachat 0443
« La faculté de rachat est un pacte par lequel le vendeur se réserve le droit de

reprendre la chose vendue moyennant la restitution du prix principal et le rem-
boursement des (frais de vente) » (code civil, art. 1659). Tant que le vendeur
n’exerce pas ce droit, c’est l’acheteur qui est propriétaire.
Remarque : jusqu’au 14 mai 2009, les ventes avec faculté de rachat étaient appelées « à réméré ».
Dans la comptabilité de l’acheteur, à la date de l’opération, les titres sont enregis-

trés à leur prix d’achat (PCG 371-1).
6. Titres rachetés par la société émettrice

Une société qui a émis des titres (actions ou obligations) peut parfois être amenée
à les racheter. Deux cas sont à envisager.
• Rachat par une société de ses propres actions : 0444
Cette opération n’est licite que dans trois cas : réduction du capital par rachat
d’actions suivi de leur annulation, rachats en vue de l’attribution des actions aux
salariés (dans le cadre de la participation aux résultats ou de l’attribution d’options
d’achat), rachats en vue de certaines opérations des sociétés cotées.
Les actions ainsi rachetées sont comptabilisées à leur coût d’achat au débit des
comptes :
– « 502. Actions propres » (A25) lorsque l’opération a explicitement pour objet
l’attribution des titres à des salariés ;
– « 2772. Actions propres ou parts propres en voie d’annulation » (A18) pour les
titres rachetés explicitement en vue de leur annulation (infra 1035) ;
– « 2771. Actions propres ou parts propres » (A18) dans les autres cas.
Remarque : Dans les comptes consolidés, les actions propres immobilisées sont portées directe-
ment en déduction des capitaux propres (CRC 1999-2, art. 248-4). Il en est de même en normes
IFRS pour toutes les actions propres (IAS 32, § 33.)
• Rachat par une société de ses propres obligations : 0445

Les titres rachetés sont enregistrés au compte « 505. Obligations et bons émis par
la société et rachetés par elle ». (A26)
Voir les opérations de rachat de ses propres obligations par une société émettrice
(infra 1327).
7. Titres acquis en utilisant des droits de souscription

a. Utilisation de droits de souscription acquis à l’extérieur 0446
Le coût d’achat des droits de souscription est inclus dans le coût d’entrée des
actions souscrites à l’aide de ces droits.
b. Utilisation des droits de souscription détachés des actions détenues 0447

en portefeuille
Lors d’une augmentation de capital par émission d’actions nouvelles, l’entreprise,
déjà actionnaire de la société émettrice, utilise les droits de souscription attachés
129
2
aux actions anciennes qu’elle détient, pour souscrire aux actions émises. Deux
solutions sont admises en comptabilité.
• Première solution :
– les droits de souscription utilisés sont détachés des actions anciennes. En con-
séquence, leur valeur comptable est déduite de la valeur comptable des dites
actions,
– les actions nouvellement souscrites sont comptabilisées à un coût d’entrée égal
au prix d’émission, augmenté de la valeur des droits de souscription utilisés pour
leur souscription.
• Deuxième solution :
Par mesure de simplification on maintient inchangé le coût des anciennes actions ;
les nouvelles actions souscrites sont enregistrées à leur prix d’émission.
0448 8. Bons de souscription d’actions ou d’obligations (BSA et BSO)

(Définition et conditions d’émission de ces titres : infra 1334 et 1335)
Suivant l’avis du CNC n° 75 de décembre 1988 :
– les BSA et BSO sont enregistrés, lors de leur souscription ou acquisition, dans
le compte 50. Valeurs mobilières de placement ou, plus précisément, 5082. Bons
de souscription (A26) ;
– les actions (pour les BSA) ou les obligations (pour les BSO) acquises ensuite en
utilisant les bons sont enregistrées dans le compte de valeurs mobilières de place-
ment concerné, pour leur prix d’émission augmenté de la valeur des bons exercés,
par virement de cette valeur à ce compte.
[ exemple
Souscription par une entreprise, le 18 août N de 10 BSA émis par la société Y, au prix
unitaire de 250 €. Ces bons permettront de souscrire en décembre à 10 actions Y
émises au prix de 3 000 €.
L’acquisition des 10 BSA sera enregistrée comme suit :
18-08-N
5082 Bons de souscription 2 500
512 Banque 2 500
(acquisition de 10 BSA à 250 €)
En décembre N, lors de la souscription des 10 actions, nous aurons :
Décembre N
5031 Titres cotés (3 000 + 250) × 10 32 500
512 Banque 30 000
5082 Bons de souscription 2 500
(utilisation des 10 BSA à 250 €)
.......................................................................................................................)
130
9. Obligations avec bons de souscription d’actions ou

d’obligations (OBSA ou OBSO) 0449
(définition et conditions d’émission de ces titres cf. infra 1334 et 1337)

Les bons de souscription (d’actions ou d’obligations) étant détachables des obliga-
tions et négociables, il convient de procéder à un enregistrement distinct (CNC,
avis n° 35 - doc. 75).
– les obligations sont comptabilisées, dans le compte de valeurs mobilières con-
cerné, pour leur valeur actuelle (c’est-à-dire pour la valeur actuarielle de
l’emprunt).
– les bons de souscription sont comptabilisés, dans le compte de valeurs mobi-
lières concerné, pour la différence entre le prix d’émission et la valeur d’entrée
des obligations.
À noter qu’en pratique, ce sont les bons qui sont évalués suivant le cours du
premier jour de cotation et qu’on obtient le prix d’entrée de l’obligation par
différence.
[ exemple
Le 3 mars N, une entreprise souscrit 10 OBSO 8 % de 2 000 €, émis le 1er mars N par
la société Z. Prix d’émission : 1 980 €.
Le 2 mars N, les BSO étaient cotés 220 €.
Si l’on utilise la méthode pratique, la distinction s’effectuera selon le calcul suivant :
Prix d’émission des obligations, BSO attaché ............................................................... 1 980
premier cours du bon de souscription .................................................................. 220
Prix d’émission des obligations, BSO détaché ............................................................... 1 760
(Pour un exemple de calcul avec taux actuariel, infra 1337).
L’enregistrement comptable sera le suivant dans les livres de l’entreprise souscripteur :
3 mars N
506 Obligations (1 760 × 10) 17 600
5082 Bons de souscription (220 × 10) 2 200
512 Banque (1 980 × 10) 19 800
.......................................................................................................................)
10. Obligations cotées 0450
L’étude d’ensemble des problèmes de comptabilisation des obligations liés au système de

cotation français sera traitée plus loin (infra 0754 et s.).
131
2
Entrée de titres dans le patrimoine - classification (326 à 331),

41
et évaluation 439 et s.
439 à 445,
45 Opérations sur titres de participation
(519, 523, 547, 629)
46 Cession de titres à réméré 443, (631 à 634)
Opérations diverses sur l'ensemble d'un 439 à 447,

49
portefeuille titres (518 à 522, 618 à 623)
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Coût d’acquisition des actifs
Prix d’acquisition = Prix d’achat + droits de douane et taxes non récupérables
– Rabais, remises et ristournes obtenus – Escomptes obtenus
+ Coûts de mise en place et en état de fonctionner, de préparation
• Option globale : comptabilisation en charges des droits de mutation, honoraires
ou commissions et frais d’actes
TVA déductible sur immobilisations
Coefficient de déduction = coeff. d’assujettissement coeff. de taxation coeff.
d’admission
Coût de production des actifs
Coût de production = matières consommées + coûts directs de production
+ coûts indirects de production fixes et variables.
• Option globale : rattachement du coût des emprunts au coût de production
132
C
Évaluation H
à la clôture A
de l’exercice P
I
2 Étude de cas spécifiques
T
Toute entité contrôle, au moins une fois tous les douze mois, les don-
nées d’inventaire. L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif
et de passif, au regard desquels sont mentionnés la quantité et la
R
valeur de chacun d’eux (PCG 410-8.) Le bilan, le compte de résultat et
l’annexe qui forment un tout indissociable, sont établis à la clôture de
l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire (PCG
130-1).
E
Il convient donc d’étudier les règles d’évaluation à mettre en œuvre lors
de la clôture de l’exercice.
5
133
2
1 u Règles générales d’évaluation
0501 A. Principes généraux
À l’inventaire, l’entité procède au recensement et à l’évaluation de ses éléments

actifs et passifs. La valeur d’inventaire est égale à la valeur actuelle.
La valeur actuelle d’un actif est la valeur la plus élevée de sa valeur vénale ou
de sa valeur d’usage (PCG 322-1) (infra 0517).
Remarque : Les dispositions relatives aux titres de participation (infra 0519) dérogent à cette défi-
nition de la valeur actuelle.
Le postulat de la permanence des méthodes implique la permanence dans

l’application des règles et procédures d’inventaire au cours des périodes succes-
sives (PCG 120-4).
0502 À la date de clôture :
– La valeur brute des biens correspond à la valeur d’entrée dans le patrimoine
(PCG 322-1).
Remarque : La valeur brute est égale à la valeur d’entrée sauf dans le cas des immobilisations réé-
valuées (infra 0729).
– La valeur brute des éléments d’actif et de passif est comparée à leur valeur
d’inventaire à la même date. La plus-value constatée entre la valeur actuelle d’un
actif et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée (PCG 322-2) ; ce serait con-
traire à la convention de prudence. En revanche, les moins-values sont
constatées en comptabilité.
– La valeur nette comptable correspond à la valeur brute diminuée des amortisse-
ments cumulés et des dépréciations (PCG 322-1).
– Ces principes généraux sont mis en oeuvre de façon différente selon les élé-
ments auxquels ils s’appliquent.
B. Immobilisations corporelles et incorporelles
0503 1. Principes généraux

À la clôture de l’exercice, les moins-values constatées par différence entre la
valeur brute et la valeur actuelle, sont prises en compte dans les conditions sui-
vantes (PCG 322-2) :
– pour les biens dont l’usage est limité dans le temps pour des raisons physiques,
techniques ou juridiques, l’entité établit un plan d’amortissement qui permet de
calculer la valeur nette comptable de ces biens.
134
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 5. Évaluation à la clôture de l’exercice
– pour les biens corporels et incorporels dont la valeur actuelle est significative-
ment inférieure, soit à la valeur nette comptable, soit à la valeur brute,
l’amoindrissement de la valeur d’actif est constaté par une dépréciation.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur brute ou la valeur nette comp-
table est effectuée élément par élément (PCG 322-1).
2. Notion d’amortissement 0504
• Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entreprise est détermi-
nable, c’est-à-dire qu ‘elle est limitée dans le temps.
• La limitation de l’utilisation dans le temps peut résulter de critères physiques
(l’usure), techniques (obsolescence qui résulte de l’évolution des techniques) ou
juridiques (période de protection légale.)
[ exemple
La plupart des immobilisations corporelles (constructions, matériels, véhicules, etc.) sont
amortissables car elles s’usent physiquement.
Un ordinateur est techniquement périmé avant d’être physiquement usé. Un brevet d’inven-
tion a une utilisation limitée par la durée de sa protection légale (20 ans en Europe, 17 ans
aux États-Unis). L’ordinateur et le brevet sont amortissables.
Un terrain a une durée d’utilisation indéfinie. La protection légale du droit au bail n’est pas limitée
dans le temps. Le terrain et le droit au bail ne sont pas amortissables.
.......................................................................................................................)
• Si la durée d’utilisation est limitée par plusieurs causes conduisant à des durées
différentes, on retient la durée la plus courte.
[ exemple
Une entreprise achète une machine qui est techniquement capable de fonctionner
pendant 10 ans. Cependant, l’expérience montre qu’un délai de 4 ans suffit généralement
pour que des modèles plus performants apparaissent qu’il est nécessaire d’acquérir sous
peine d’être dépassé par la concurrence.
La machine doit être amortie sur une durée de quatre ans.
.......................................................................................................................)
• L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant

amortissable en fonction de son utilisation probable (PCG 322-1.). Le montant
amortissable est réparti selon le rythme de consommation des avantages écono-
miques attendus de l’utilisation de cet actif.
Par ailleurs, des textes particuliers (de nature fiscale) autorisent la comptabilisa-
tion d’« amortissements dérogatoires », qui ne correspondent pas à l’objet normal
d’un amortissement (PCG 322-2.)
135
2
« Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amor-

tissements (et dépréciations) nécessaires » (c. com. art. L 123-20 et PCG 311-4.)
L’entreprise qui omettrait sciemment de constater des amortissements serait pas-
sible des sanctions pénales frappant le délit de « présentation de comptes annuels
ne donnant pas une image fidèle de l’entreprise.»
• L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des
avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond générale-
ment à la mise en service de l’actif. (PCG 322-4/2.).
Position fiscale
Selon les règles fiscales, les entreprises sont tenues :
– de constater effectivement l’amortissement en comptabilité. Pour pouvoir
être admis en déduction des bénéfices imposables, les amortissements doivent avoir
été réellement enregistrés dans les écritures comptables de l’entreprise avant l’expi-
ration du délai de déclaration de ses résultats.
– de constater un amortissement minimal. Selon l’article 39.B du CGI, à la clô-
ture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués
depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au
montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur
la durée d’usage de référence. Ceci oblige les entreprises à faire en sorte qu’à la clô-
ture de chaque exercice (qu’il soit bénéficiaire ou déficitaire), la masse globale des
amortissements comptabilisés pour chaque élément pris isolément (et non pour
l’ensemble des immobilisations) soit au moins égale à la somme théorique des annui-
tés linéaires.
Si l’entreprise ne respecte pas la règle de l’article 39.B, elle perd définitivement le
droit de déduire la fraction d’amortissement qui a été différée. Il s’agit d’un amortis-
sement irrégulièrement différé. Cette sanction entraîne deux conséquences sur le
plan fiscal :
– le montant maximum amortissable sur l’élément en cause doit être diminué du
montant de l’amortissement différé en contravention avec l’article 39.B ;
– les amortissements ainsi exclus des charges déductibles sont néanmoins pris en
compte pour le calcul des plus ou moins-values réalisées lors de la cession ultérieure
de l’élément correspondant (CGI article 39 duodecies 2 b et 4 b.)
0505 3. Plan d’amortissement

Le plan d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avan-
tages économiques attendus en fonction de l’utilisation probable de l’actif. En
pratique, on désigne aussi sous ce terme le tableau prévisionnel où l’on inscrit les
montants respectifs répartis sur chacun des exercices comptables couverts par la
durée probable du bien.
Le plan d’amortissement est établi dès l’entrée du bien dans le patrimoine de
l’entité et toute modification doit être justifiée (infra 0509).

Le plan d’amortissement est établi en fonction :
– de la valeur amortissable du bien,
136
– de la durée et du rythme de consommation des avantages économiques,

– de la méthode retenue pour traduire cette consommation.
a. Base amortissable 0506

Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa
valeur résiduelle (PCG art. 322-1.)
La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie prévus, qu’une entre-
prise obtiendrait en cédant le bien en fin d’utilisation, compte tenu de sa vétusté.
La valeur résiduelle est déterminée aux conditions actuelles du marché. Elle n’est
prise en compte pour déterminer le montant amortissable que lorsqu’elle est signi-
ficative et mesurable.
Remarque : Cette dernière condition (valeur mesurable) suppose qu’il existe un marché actif pour
le bien en fin de carrière.
Position fiscale
La base amortissable fiscale ne tient pas compte de la valeur résiduelle. Les amortis-
sements fiscaux risquent ainsi d’être supérieurs aux amortissements comptables ce
qui conduit alors à comptabiliser des amortissements dérogatoires (infra 0514.)
[ exemple
Une entreprise achète un immeuble pour un prix de 10 000. La durée de vie normale de la
construction est de 20 ans mais l’entreprise prévoit de déménager dans un nouvel
immeuble dans 5 ans. Elle estime que l’immeuble vaudra, à ce moment, 9 000 moins 100
de frais notariaux.
L’annuité d’amortissement comptable de la construction est de (10 000 – 8 900)/5 = 220
alors que l’annuité d’amortissement fiscal est de 10 000/20 = 500. L’entreprise dotera
chaque année les amortissements dérogatoires de 500 – 220 = 280.
.......................................................................................................................)
b. Durée d’amortissement 0507

• La durée réelle d’utilisation correspond en pratique à la durée d’utilisation effec-
tive du bien, compte tenu des caractéristiques propres de l’entreprise. Cette
durée est, par conséquent, la plus courte :
– d’une part, de la durée d’utilisation inhérente à la nature du bien lui-même ;
– d’autre part, de l’utilisation envisagée par l’entreprise, ce qui recouvre aussi
bien les modalités d’utilisation par l’entreprise que la politique de cession ou
encore le niveau de qualité technique auquel l’entreprise entend maintenir le bien.
137
2
[ exemple
La durée réelle d’utilisation d’une voiture dans une entreprise qui la destine à son personnel
commercial et la conserve pendant plusieurs années, est différente de la durée d’utilisation de
cette voiture dans une entreprise de location de voitures, qui revend les véhicules peu de
temps après leur acquisition.
.......................................................................................................................)
Les petites entreprises peuvent retenir la durée d’usage fiscale (voir position fiscale
ci-après) pour déterminer le plan d’amortissement comptable (PCG 322-4-5.)
Cette dérogation s’applique aux entreprises qui ne dépassent pas deux des trois
critères suivants : total du bilan 3 650 000 €, chiffre d’affaires 7 300 000 €, sala-
riés permanents 50. Cette dérogation ne s’étend pas aux immobilisations
décomposables (supra 0427).
Remarque : La dérogation permettant aux PME d’amortir sur la durée d’usage, ne leur permet
cependant pas d’amortir selon un rythme dégressif (sauf à démontrer que la dégressivité repré-
sente le rythme de consommation des avantages économiques).
Position fiscale
L’administration retient obligatoirement une durée d’usage de référence pour
l’amortissement fiscal d’une immobilisation non décomposée. Cette durée est cen-
sée correspondre aux usages de la profession. Les entreprises peuvent s’écarter de
cette durée de plus ou moins 20 % à condition de justifier de circonstances particu-
lières.
Principales durées d’usage :
Bâtiments commerciaux 20 à 50 ans
Bâtiments industriels 20 ans
Matériel 6 ans 8 mois à 10 ans
Outillage et matériel de bureau 5 à 10 ans
Matériel de transport automobile 4 à 5 ans
Mobilier 10 ans
Deux cas peuvent donc se rencontrer :
• Soit la durée réelle d’utilisation est supérieure à la durée d’usage fiscale, ce qui est
le cas le plus fréquent. Les annuités d’amortissement comptables sont alors inférieu-
res aux annuités fiscales. L’entreprise doit les compléter par des amortissements
dérogatoires (infra 0514) pour respecter les obligations d’amortissement fiscal mini-
mal.
• Soit la durée réelle d’utilisation est inférieure à la durée d’usage fiscale. Les annui-
tés d’amortissement comptables sont alors supérieures aux annuités fiscales.
L’entreprise doit pratiquer une réintégration extra-comptable de l’excédent.
0508 c. Rythme de consommation des avantages économiques

La durée de consommation prévue est généralement exprimée par un nombre
d’années.
138
Elle peut être déterminée en unités d’œuvre (ex. : les kilomètres parcourus par
un véhicule) lorsque ces dernières reflètent plus correctement que le temps
écoulé, le rythme de consommation des avantages économiques attendus de
l’actif.
Position fiscale
L’entreprise qui aurait recours à un mode d’amortissement non linéaire, fonction
d’unités d’œuvre, doit être en mesure de justifier de la pertinence de cette méthode.
d. Mode de calcul de l’amortissement 0509

Il faut retenir la méthode qui reflète le mieux le rythme de consommation des
avantages attendus. Cette méthode est appliquée de manière constante pour tous
les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.
– Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté (PCG 322-4.) La
première annuité d’amortissement doit être réduite proportionnellement au
temps écoulé entre la date de mise en service et la date de clôture de l’exercice.
– En revanche, quand l’amortissement est calculé en unités d’œuvre, il n’y a pas
à réduire la première annuité d’amortissement ; la réduction a déjà été intégrée
dans la détermination des unités d’œuvre du premier exercice.
Position fiscale
• Systèmes d’amortissements fiscaux. Seuls deux modes de calcul de l’amortis-
sement peuvent être retenus (sauf dispositions fiscales spécifiques) :
– le système linéaire selon lequel, pour calculer l’amortissement, on applique au
« prix » de revient du bien (valeur d’entrée) le taux approprié ; l’amortissement com-
mence à la date de mise en service ce qui coïncide avec la règle comptable ;
– le système dégressif selon lequel, pour calculer une annuité d’amortissement, on
applique à la valeur nette du bien (valeur d’entrée – somme des amortissements pré-
cédents) le taux dégressif approprié ; l’amortissement commence au premier jour du
mois d’acquisition, ce qui ne concorde pas avec la règle comptable (supra 0504).
Il existe, d’autre part, des règles fiscales spécifiques pour certains biens (amortisse-
ment exceptionnel des logiciels, amortissement exceptionnel des robots industriels
acquis ou créés par les PME.
L’application du système dégressif ou des amortissements exceptionnels ou accélé-
rés nécessite la comptabilisation d’amortissements dérogatoires (infra 0514).
4. Amortissement des immobilisations décomposées

a. Plans d’amortissement 0510

On établit un plan d’amortissement propre à chacun des éléments d’une immobi-
lisation décomposable (structure et composants) (PCG art. 311-2). La durée
d’amortissement est :
139
2
• Pour la structure, la durée d’utilisation de l’immobilisation dans son ensemble ;

• Pour les composants de première catégorie, la période qui sépare leurs remplace-
ments successifs ;
• Pour les composants de deuxième catégorie, la période qui sépare deux révisions
successives.
Position fiscale
• Durée de l’amortissement fiscal de la structure. La structure est amortie en
principe sur sa durée réelle d’utilisation. Il est cependant admis qu’elle soit amortie
fiscalement sur la durée d’usage de l’immobilisation dans son ensemble.
• Durée de l’amortissement fiscal des composants. Les composants n’ont
généralement pas de durée d’usage ce qui implique un amortissement fiscal sur leur
durée réelle d’utilisation comme en comptabilité. Leur durée d’amortissement fiscal
peut être cependant limitée à la durée résiduelle de l’amortissement fiscal de la
structure.
Exemple : Soit une immobilisation dont la durée d’utilisation est de 16 ans et dont la
durée d’usage est de 10 ans. Un composant est remplacé tous les 8 ans. Le 2e com-
posant peut être amorti fiscalement en 2 ans.
Remarque : Les agencements et installations des constructions étaient traditionnel-
lement amortis séparément de la construction et ils ont une durée d’usage (10 à
20 ans). Considérés comme composants, ils sont donc amortis fiscalement sur
cette durée.
• Cas des immeubles de placement. Un immeuble de placement est un immeuble
utilisé par l’entreprise pour en tirer des loyers ou des plus-values. La structure des
immeubles de placement est amortie sur la durée d’utilisation et non sur la durée
d’usage.
• Système dégressif. La structure et les composants d’une immobilisation sont
admis au système dégressif dans les mêmes conditions que l’immobilisation dans son
ensemble. Par ailleurs les composants peuvent éventuellement bénéficier du sys-
tème dégressif du fait de leur nature propre.
0511 b. Remplacement des composants

Les coûts de remplacement d’un composant d’une immobilisation corporelle
doivent être comptabilisés comme l’acquisition d’un composant séparé. La valeur
nette comptable du composant remplacé est nulle le plus souvent. Sinon, elle doit
être comptabilisée comme lors d’une cession ou d’une mise au rebut (infra 0603.)
[ exemple
Reprenons l’exemple (supra 0428) de l’immeuble, d’une durée d’utilisation de 50 ans, dont
la structure avait coûté 9 500 et dont le composant chaufferie, renouvelé tous les
10 ans, avait un coût d’entrée de 500. Dix ans plus tard, une nouvelle chaufferie est
acquise pour le prix de 1 200. Sa durée d’utilisation sera également de 10 ans.
140
Les écritures sont les suivantes.

1. Amortissement des 10 premiers exercices
Fin N à N+9
681 Dotations aux amortissements 240
Amortissements des constructions
28131
(structure) 9 500/50 190
28132
(chaufferie) 500/10 50
2. Mise au rebut de la première chaufferie

Début N+10
28132 Amortissements des constructions (chaufferie) 500
2132 Constructions (chaufferie) 500
3. Acquisition de la deuxième chaufferie

Début N+10
2132 Constructions (chaufferie) 1 200
512 Banque 1 200
4. Amortissement des 10 exercices suivants

Fin N+10 à N+19
681 Dotations aux amortissements 310

28131
(structure) 9 500/50 190
28132
(chaufferie) 1 200/10 120
.......................................................................................................................)
[ exemple 2 (composant de deuxième catégorie)

Reprenons l’exemple (supra 0429) de l’ascenseur, d’une durée d’utilisation de 20 ans, dont la
structure avait coûté 95 000 €. Le composant révision coûtait 25 000 € avec une périodi-
cité de 5 ans. La révision de fin N+4 a coûté effectivement 28 000 €.
Il y a deux solutions au choix (en faisant abstraction de la TVA et en nous limitant aux cinq
premières années) :
1. Provisions pour gros entretien
Fin N à N+3
681 Dotations aux provisions (25 000/5) 5 000
Provisions pour gros entretien

1572
ou grandes révisions 5 000
141
2
Fin N à N+4
681 Dotations aux amortissements (120 000/20) 6 000
28135 Amortissements des agencements 6 000
Fin N+4
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 20 000
781 Reprises sur provisions 20 000
d°
615 Entretien et réparations 28 000
512 Banque 28 000
2. Méthode des composants

Fin N à N+4
Amortissements des agencements
281351 (structure) (95 000/20) 4 750
Amortissements des agencements
281352 (révision) (25 000/5) 5 000
Fin N+4
281352 Amortissements des agencements (révision) 25 000
21352 Agencements (révision) 25 000
d°
21352 Agencements (révision) 28 000
512 Banque 28 000
Ajustements fiscaux si l’on choisit la méthode des composants (cf. position fiscale ci-
après)
Fin N à N+4. Amortissements excédentaires à réintégrer : 9 750 – 6 000 = ............... 3 750
Fin N+4. Dépenses d’entretien à déduire : ............................................................................... 28 000
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Les provisions pour gros entretien ou grandes révisions sont déductibles, pour les
entreprises qui ont opté pour cette méthode de comptabilisation.
En revanche, les composants de deuxième catégorie ne sont pas reconnus sur le
plan fiscal et ne peuvent faire l’objet d’un plan d’amortissement propre. Les amor-
tissements excédentaires auxquels ils donnent lieu ne sont pas déductibles et doi-
vent être réintégrés. En revanche, les dépenses d’entretien sont des charges
déductibles (voir l’exemple ci-dessus).
142
c. Composant non identifié à l’origine 0512

L’entreprise doit identifier un composant dès qu’elle constate qu’il satisfait aux
conditions de définition (supra 0427). Ceci n’intervient parfois que postérieure-
ment à l’acquisition de l’immobilisation. C’est notamment le cas quand un
élément significatif indispensable au fonctionnement doit être remplacé de
manière imprévue en cours d’utilisation de la structure.
Le coût du composant de remplacement doit être immobilisé. La valeur nette
comptable du composant remplacé non identifié à l’origine, doit être enregistrée
en charge. Cette valeur nette comptable doit être reconstituée :
– d’une part, par reconstitution de la valeur brute du composant remplacé ;
– d’autre part, par reconstitution des amortissements pratiqués sur ce composant
en fonction de sa valeur brute et de la durée d’amortissement de l’immobilisation.
[ exemple
Soit un camion acquis au début de l’exercice N pour 60 000 € et d’une durée d’utilisation
de 5 ans. Aucun remplacement d’éléments principaux n’a été prévu pendant ces 5 ans. Au
début de l’exercice N+3, une grave avarie oblige à remplacer la boîte de vitesse. La nou-
velle boîte coûte 4 000 € HT.
– La nouvelle boîte est immobilisée comme composant pour une valeur brute de 4 000 €. Sa
durée d’utilisation se confond avec la durée d’utilisation résiduelle du camion, soit 2 ans.
– La valeur brute de l’ancienne boîte est estimée à 3 500 €, tarif en vigueur en N. Elle est
présumée avoir été amortie comme le camion sur une durée d’utilisation de 5 ans. Ses amor-
tissements cumulés s’élèvent à 3 500 × 20 % × 3 = 2 100 €.
Sa valeur nette comptable reconstituée est égale à 3 500 – 2 100 = 1 400 €.
D’où les écritures :
Janvier N+3
21822 Matériel de transport (composant) 4 000
44562 État – TVA déductible sur immobilisation 800
d°
675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 1 400
281821 Amortissements du matériel de transport 2 100
21821 Matériel de transport 3 500
31.12.N+3
Dotations aux amortissements – Charges
681 13 300
d’exploitation
Amortissements du matériel de transport
281821 (structure) (56 500 × 20 %) 11 300

Amortissements du matériel de transport
281822 (composant) (4 000 × 50 %) 2 000
.......................................................................................................................)
143
2
Position fiscale
La solution comptable exposée ci-dessus s’inspire de la solution fiscale, le PCG étant
moins explicite.
L’Administration admet que les petites entreprises (voir critères supra 0507) consi-
dèrent que la valeur brute reconstituée de l’élément remplacé, est égale au coût de
l’élément remplaçant.
0513 5. Modification du plan d’amortissement

Toute modification significative de l’utilisation prévue entraîne une révision pros-
pective de son plan d’amortissement (PCG 322-4-6). Les amortissements déjà
constatés ne sont pas modifiés. Seules les annuités d’amortissement futures sont
concernées.
Les deux éléments du plan d’amortissement sont susceptibles d’être modifiés.
• Modification de la durée et du rythme ; un changement de durée est un simple
changement d’estimation (infra 0926) ;
• Modification de la base amortissable
La base amortissable est augmentée quand :
– de nouveaux investissements améliorent les performances de l’immobilisation ;
– on remet en cause une dépréciation antérieurement constatée.
La base amortissable est diminuée quand on constate une dépréciation (infra 0517).
6. Amortissements dérogatoires
0514 a. Définition
Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ne correspondant pas

à l’objet normal d’un amortissement. Ils sont comptabilisés en application de dispo-
sitions légales (PCG 441-1).
Les amortissements dérogatoires permettent de compléter les annuités d’amortis-

sement quand l’amortissement déterminé selon les règles du PCG (supra 0504 et
0505) est inférieur à l’amortissement requis ou autorisé par la loi fiscale. Ils per-
mettent de satisfaire à l’obligation de pratiquer un amortissement minimal et à la
nécessité de comptabiliser les amortissements pour qu’ils soient déductibles (supra
position fiscale du 0504).
Remarque : Les amortissements fiscaux s’appliquent même parfois à des titres qui, par nature, ne
sont pas susceptibles d’amortissements (ex. : amortissement des actions ou parts de sociétés
d’innovation conventionnées).
On distingue ainsi dans l’amortissement fiscal :

• d’une part, l’amortissement qui est économiquement justifié par la consom-

mation des avantages attendus ;
• d’autre part, l’amortissement dérogatoire qui correspond à la fraction de
l’amortissement fiscal qui excède la dépréciation.
144
Bien que les amortissements dérogatoires soient des amortissements du point de

vue fiscal, le PCG les classe parmi les comptes de provisions réglementées, dans le
compte « 145. Amortissements dérogatoires » (infra 1235) (P11).
b. Calcul des amortissements dérogatoires 0515

Pour pouvoir calculer les amortissements dérogatoires, le plan d’amortissement
doit permettre une comparaison, exercice par exercice, entre :
– les annuités d’amortissements fiscaux, d’une part,
– et les annuités d’amortissements comptables, d’autre part.
La différence annuelle entre ces deux annuités représente :
• une dotation aux amortissements dérogatoires si elle est en faveur des amor-
tissements fiscaux,
• une reprise sur les amortissements dérogatoires dans le cas contraire.
[ exemple 1
Une société de travaux publics a acquis le 1er janvier N un engin de chantier, pour un prix
de 240 000 € HT.
Elle estime la durée d’utilisation à 8 ans. Elle retient un mode de calcul linéaire, l’utilisation
étant uniformément répartie sur la durée d’utilisation.
Cet engin est, par ailleurs, admis au système dégressif, en retenant une durée d’usage de
6 ans (coefficient : 1,75)
Plan d’amortissement de l’engin de chantier
[1] [2] Amortissements dérogatoires
Exercice Amortissement fiscal Amortissements [1] – [2] [2] – [1]
Taux = 29,17 % comptables Dotations Reprises
1. N 70 000 30 000 40 000
2. N + 1 49 583 30 000 19 583
3. N + 2 35 122 30 000 5 122
4. N + 3 28 432 30 000 1 568
5. N + 4 28 432 30 000 1 568
6. N+ 5 28 432 30 000 1 568
7. N+ 6 30 000 30 000
8. N +7 30 000 30 000
Totaux 240 000 240 000 64 705 64 705
Observons que, sur la durée de vie de l’immobilisation :

Total des amortissements Total des amortissements
= = Valeur d’entrée
Fiscaux comptables
et
Total des dotations Total des reprises
=
aux amortissements dérogatoires sur les amortissements dérogatoires
.......................................................................................................................)
145
2
Position fiscale
Lorsque les amortissements exceptionnels s’appliquent à une immobilisation dans
son ensemble, l’amortissement s’applique à l’ensemble de la structure et des com-
posants.
L’inverse n’est pas vrai, si un composant est éligible à un amortissement exception-
nel, cela ne permet pas d’appliquer les amortissements exceptionnels à l’ensemble
de la structure et des composants.
Lorsqu’une annuité d’amortissement comptable est supérieure à l’annuité

d’amortissement fiscal, il arrive parfois qu’il n’y ait pas (ou pas suffisamment)
d’amortissements dérogatoires disponibles pour être repris. Dans ce cas, l’excé-
dent d’amortissement comptable doit être réintégré au résultat fiscal.
[ exemple 2
Une société de locations de véhicules a acquis le 1er novembre N, un véhicule au prix TTC
de 17 400 €. Elle a défini pour tout véhicule de location une durée d’utilisation limitée à
2 ans (24 mois). À l’issue de cette période, elle procède à leur revente.
En conséquence, la voiture acquise en N sera revendue, fin octobre N+2, au prix de
5 400 €.
La durée d’usage, préconisée par l’administration fiscale pour ce type de bien est de
5 ans.
Plan d’amortissement de la voiture de location
[1] [2] Réintégrations
Amortissements
Exercice Amortissement Amortissements extra-
dérogatoires
fiscal Comptables comptables
1. N 580(1) 1 000(2) 420
2. N + 1 3 480 6 000 2 520

NÉANT
3. N + 2 2 900 5 000 2 100
Totaux 6 960 12 000 5 040
(1) Base amortissable = 17 400 ; annuité N = 17 400 × 1/5 × 2/12

(2) Base amortissable = (17 400 – 5 400) = 12 000 ; annuité N = 12 000 × 1/2 × 2/12
À la date de cession (31/1/N+2), la valeur nette comptable est égale à 17 400 – 12 000 =
5 400. Cependant, la valeur nette fiscale, servant de base au calcul de la plus ou moins-value
de cession imposable (ou déductible), est égale à : 17 400 – 6 960 = 10 440 €.
.......................................................................................................................)
0516 c. Enregistrement comptable

L’amortissement est enregistré dans les comptes en deux fractions distinctes.
• L’amortissement comptable est enregistré de manière ordinaire. (Ch22)
• L’amortissement dérogatoire est enregistré séparément. Sa dotation (ou sa

reprise, suivant l’année) est une dotation (ou une reprise) sur provision régle-
mentée ; elle est donc classée dans les charges (ou les produits) exceptionnelles.
(Ch40 ou Pt30)
146
Règles d'amortissement Règles fiscales

du PCG d’amortissement
Calcul de l'annuité Calcul de l’annuité

d’amortissement d’amortissement fiscale (F)
comptable (C)
F>C C>F
F - C = dotation des amortissements

dérogatoires OUI
Des amortissements
dérogatoires (D)
existent
F=C
NON C- F < D C- F > D
C - F = reprises des D = reprises des

amortissements amortissements
dérogatoires dérogatoires
C - F = réintégration C - F - D = réintégration
au résultat fiscal au résultat fiscal
FIN
Figure 1 • Traitement de la différence entre amortissements comptable et fiscal
[ exemple 1 (suite)
Écritures à la clôture de l’exercice N :
31-12-N
681 30 000
d’exploitation
Amortissements des matériels et
2815
outillages industriels 30 000
d°
Dotations aux provisions – Charges
687 40 000
exceptionnelles
145 Amortissements dérogatoires 40 000
Écritures à la clôture de l’exercice N + 3 :

31-12-N+2
681 30 000
d’exploitation
Amortissements des matériels et
2815
outillages industriels 30 000
d°
Reprises sur provisions – Produits

787
exceptionnels 1 568
.......................................................................................................................)
147
2
0517 7. Dépréciations des immobilisations

À la clôture de chaque exercice comptable, l’entreprise doit réaliser les opérations
suivantes :
À la clôture de chaque exercice VNC

(Immobilisation non amortissables ...... des
et amortissables) immobilisations
Existe-t-il
un indice NON Poursuivre le plan
de perte de d'amortissement
valeur ? initial
OUI
- Indices externes
- Indices internes
Test de dépréciation ...................................
comparaison
Valeur Valeur
actuelle comptable
VA < VC Poursuivre le plan

NON
??? d'amortissement
initial
Existence d'une dépréciation ...................... OUI
Comptabilisation d'une
dépréciation
Remise en cause du
plan d'amortissement
initial
a. Indices de perte de valeur

À la clôture des comptes, l’entreprise doit apprécier s’il existe un indice quel-
conque montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. L’entreprise doit considérer
les indices suivants (PCG 322-5) :
148
Indices externes
– Valeur de marché - Durant l’exercice la valeur de marché a diminué de façon
plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation
normale de l’actif.
– Changements importants - Des changements importants, ayant un effet négatif
sur l’entreprise, sont survenus au cours de l’exercice ou surviendront dans un
proche avenir, dans l’environnement technique, économique ou juridique (exem-
ples : apparition de nouveaux procédés rendant les techniques de l’entreprise non
performantes, changement de réglementation, ...)
– Taux d’intérêt - Les taux d’intérêt du marché ont augmenté durant l’exercice et
il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs
vénales.
Indices internes
– Obsolescence ou dégradation physique - Un facteur d’obsolescence ou de dégra-
dation physique, non prévu au plan initial, apparaît.
– Changements importants dans le mode d’utilisation - Des changements présents
ou futurs dans le mode d’utilisation ont un effet négatif sur l’utilisation de l’actif
(restructuration, abandon d’activité,...).
– Performances inférieures aux prévisions - La performance attendue de l’actif est
moins bonne que celle qui avait été prévue.
Si pour un actif, l’un des indices se vérifie, il faut alors procéder à un test de
dépréciation.
b. Test de dépréciation
Il consiste à comparer la valeur comptable (valeur nette comptable pour les
immobilisations amortissables) de l’actif à sa valeur actuelle.
La valeur actuelle à retenir est la plus élevée des deux valeurs : valeur vénale ou
valeur d’usage.
Valeur vénale - VV
C’est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de la clôture, de la vente de
l’actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net
des coûts de sortie. (PCG 322-1)
– Conditions normales de marché : ce sont les conditions dans lesquelles se dérou-
lent des transactions entre personnes bien informées, indépendantes et
consentantes.
– Coûts de sortie : ce sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif,
à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
Valeur d’usage - VU
C’est la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation de
l’actif et de sa sortie (PCG 322-1-11).

La valeur d’usage est calculée à partir des estimations des avantages économiques
futurs attendus. Elle est généralement déterminée en actualisant les flux de tréso-
rerie attendus, générés par l’utilisation de l’actif.
149
2
Remarque : Si les flux nets de trésorerie ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères
devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus. Cette possibilité sera utilisée
principalement pour les actifs dits « de support » tels les sièges sociaux, les services administra-
tifs,… On peut recourir à des experts comme la société Interbrand, dont la compétence est recon-
nue pour l’évaluation des marques.
Valeur actuelle - VA - et valeur nette comptable - VNC

Rappelons les définitions de ces deux notions (supra 0501) :
– La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage
(PCG 322-1-8)
– La VNC d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations (PCG 322-1-7).
[ exemple 1
Soit un matériel acquis pour 1 000 au début de l’exercice N. Il est amorti linéairement en
5 ans. À la clôture de l’exercice N+1, on observe l’apparition de matériels concurrents
dont le rapport performances/coût est bien meilleur. Ceci conduit à faire un test de
dépréciation qui conclut à une valeur vénale brute de 450 (coûts de sortie 150), et à une
valeur d’usage de 510.
Valeur vénale nette des coûts de sortie (450 - 150) = 300
Valeur d’usage = 510
Valeur actuelle = 510 (la plus grande des deux valeurs)
.......................................................................................................................)
c. Constatation comptable de la dépréciation
La dépréciation d’un actif est la constatation comptable que sa valeur

actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable (PCG 322-1-4).
[ exemple 1 (suite)
• Calcul de la dépréciaton à fin N+1
Valeur nette comptable (1 000 - 200 × 2) = ..................................................................... 600
Valeur actuelle...................................................................................................................................... 510
Dépréciation constatée ...................................................................................................................... 90
D’où l’écriture
Déc. N+1
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 90
Dépréciations des immobilisations
291
corporelles 90
• Valeur nette comptable à la fin N+1

Valeur brute .......................................................................................................................................1 000
– Amortissements (200 + 200)............................................................................................... (400)

– Dépréciation .................................................................................................................................. (90)
Valeur nette comptable 510
.......................................................................................................................)
150
Position fiscale
Pour être déductible, la dépréciation d’une immobilisation doit être comptabilisée.
La fraction déductible est limitée à la différence entre la valeur nette fiscale et la
valeur vénale brute (avant déduction des coûts de sortie).
L’administration admet que la dépréciation d’une immobilisation décomposée porte
d’abord sur la structure. L’excédent éventuel par rapport à la valeur de la structure
est alors réparti entre les composants.
[ exemple 1 (suite)
• Analyse fiscale à la fin N+1
Dépréciation fiscalement déductible :
Valeur fiscale nette (égale à la VNC) ...................................................................................... 600
Valeur vénale brute........................................................................................................................... 450
Dépréciation maximale fiscalement déductible................................................................... 150
Dépréciation maximale fiscalement déductible (150) > Dépréciation comptabilisée (90)
→ dépréciation déductible = 90 → aucun retraitement fiscal à pratiquer.
.......................................................................................................................)
d. Conséquences des dépréciations lors des exercices suivants

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base
amortissable de l’actif déprécié (PCG art. 322-5-3).
[ exemple 1 (suite)
Le nouveau plan d’amortissement prospectif du matériel qui a été déprécié à la clôture de
l’exercice N+1, est le suivant.
Dotation aux
Exercice VNC à l’ouverture VNC à la clôture
amortissements
N+2 510 510/3 = 170 340
N+3 340 170 170
N+4 170 170 0
.......................................................................................................................)
Lors des exercices ultérieurs, les dépréciations sont évaluées en appliquant les
mêmes règles. Elles peuvent donc être complétées ou reprises. Cependant, la
reprise d’une dépréciation ne doit pas porter la valeur nette comptable à un
niveau supérieur à la valeur brute moins amortissements, qui aurait été déter-
minée en l’absence de toute comptabilisation d’une dépréciation.
151
2
[ exemple 1 (suite)
À la clôture de l’exercice N+2, on constate que le marché est demandeur de nos produits
et que la rentabilité du matériel est bien supérieure aux prévisions pessimistes de l’année
précédente. La valeur actuelle atteint 550.
Calcul de la dépréciation à fin N+2
Valeur nette comptable courante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .340
Valeur actuelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .550
Valeur brute moins amortissements, selon le plan initial (1 000 – 200 × 3) . . . . . . .400
La valeur nette comptable ne peut pas être portée à 550. Elle est plafonnée à 400.
D’où l’écriture :
Déc. N+2
291 Dépréciations des immobilisations corporelles 60
Reprises sur dépréciations des
7816
immobilisations (400 – 340) 60
• Valeur nette comptable à fin N+2

Valeur brute . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 000
– Amortissements (200 + 200 + 170) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (570)
– Dépréciation (90 – 60) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (30)
Valeur nette comptable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400
• Nouveau plan d’amortissement prospectif
Dotation aux
Exercice VNC à l’ouverture VNC à la clôture
amortissements
N+3 400 400/2 = 200 200
N+4 200 200 0
.......................................................................................................................)
e. Conséquences comptables de la neutralisation des incidences

fiscales des dépréciations
Les dotations aux dépréciations ne sont pas toujours déductibles ou ne le sont que
partiellement :
– la dotation comptable est égale à la différence entre la valeur nette comptable
et la valeur actuelle (la plus élevée de la valeur vénale nette et de la valeur
d’usage) ;
– la dotation fiscalement déductible est égale à la différence entre la valeur nette
fiscale et la valeur vénale brute.
En revanche, les annuités du nouveau plan d’amortissement prospectif sont géné-
ralement inférieures aux annuités d’amortissement dont la déduction fiscale

pourrait être admise.
Pour concilier ces divergences, le CNC (avis 2006-12) a prévu de passer des écri-
tures compensatoires à la clôture de chacun des exercices postérieurs à la
152
constitution de la dépréciation et ceci sur toute la durée d’utilisation

restante.
• Un complément d’amortissement est doté pour un montant égal à la différence
entre :
– l’annuité qui aurait été calculée en l’absence de dépréciation (ancien plan
d’amortissement) et
– l’annuité calculée sur la nouvelle base amortissable.
• Une fraction de la dépréciation est reprise (sans que cette reprise remette en
cause le plan d’amortissement). Cette fraction est égale au complément d’amor-
tissement défini ci-dessus.
• Les comptes de dotation aux amortissements (Ch40) et de reprises sur dépré-
ciation (Pt30) ainsi mouvementés, sont des comptes de charges et de produits
exceptionnels.
[ exemple 2
Soit un véhicule acquis au début de l’exercice N pour un coût d’acquisition de 10 000. Sa

durée d’utilisation est de 8 ans (annuités d’amortissement = 1 250) et sa durée fiscale
d’usage est de 4 ans (annuités fiscales = 2 500).
On constate une dépréciation de 2 000 à la clôture de l’exercice N+1
À cette date, on avait :
– valeur nette comptable avant dépréciation = 10 000 – (1 250 × 2) = 7 500.
– valeur nette comptable après dépréciation = valeur actuelle = 5 500.
– valeur nette fiscale = 10 000 – (2 500 × 2) = 5 000.
La dépréciation n’est pas déductible puisque la valeur actuelle reste supérieure à la valeur
nette fiscale.
La nouvelle base amortissable est 7 500 – 2 000 = 5500. Il reste 6 années d’utilisation. Les
nouvelles annuités d’amortissement comptable sont égales à 5 500/6 = 917.
À la clôture de l’exercice N+2, on calcule la différence entre les annuités d’amortissement
comptable, ancienne et nouvelle, soit 1 250 – 917 = 333.
• Écritures
31.12. N+2
291 Dépréciations des immobilisations corporelles 333
Reprises sur dépréciations
7876 333
exceptionnelles
d°
6876 Dotations aux amortissements exceptionnels 333
Amortissements des immobilisations
281 333
corporelles
153
2
• Analyse fiscale
La reprise de 333 n’est pas imposable puisque la dépréciation n’avait pas été déductible. En
revanche, la dotation complémentaire aux amortissements de 333 est déductible. Elle
s’ajoute à l’amortissement comptable ordinaire (917) et à l’amortissement dérogatoire
(2 500 - 1 250 = 1 250), soit un total déductible de 333 + 917 + 1 250 = 2 500. Ceci cor-
respond exactement à l’annuité d’amortissement fiscal sur une valeur d’usage de 4 ans.
• Analyse comptable
Calculons la valeur nette comptable au 31.12.N+2
Compte tenu des

En l’absence d’écritures
écritures
compensatoires
compensatoires
VNC au 31.12.N+1 5 500 5 500
Amortissement ordinaire au 31.12.N+2 (917) (917)
Amortissement complémentaire (333)
Reprise sur dépréciation 333
VNC au 31.12.N+2 4 583 4 583
Nous observons que les écritures compensatoires assurent un avantage fiscal de 333 sans
pour autant modifier la valeur nette comptable.
.......................................................................................................................)
0518 C. Les titres en portefeuille
Les principes généraux de recensement et d’évaluation, étudiés supra 0501 et

0502, s’appliquent aux titres en portefeuille. Cependant, la notion de valeur
actuelle s’apprécie différemment selon la catégorie comptable à laquelle appar-
tiennent les titres.
Remarque : La norme internationale IAS 39 prescrit ou permet, sous certaines conditions, de

comptabiliser les « instruments financiers » tels que les titres à leur « juste valeur (fair value) ».
La juste valeur est évaluée, soit par la cotation en Bourse, soit par les flux de trésorerie actualisés
attendus, soit par un modèle d’évaluation pour les produits dérivés tels que les options ou les
swaps. Les plus-values latentes, comme les moins-values, sont imputées aux produits ou charges
de l’exercice (ou, dans certains cas, directement aux capitaux propres). Par contre, les normes
françaises (PCG et règles de consolidation) restent, sauf exceptions, fidèles aux conventions du
coût historique et de prudence et n’admettent pas la comptabilisation des plus-values latentes.
1. Titres de participation
0519 a. Évaluation à la valeur d’utilité
Les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité
représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participa-
tion si elle avait à l’acquérir. À condition que leur évolution ne résulte pas de
circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent être pris en considéra-
154
tion pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux

propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de
Bourse du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur lesquels repose la
transaction d’origine (PCG 332-3).
La valeur d’utilité des titres de participation dans les sociétés cotées n’est pas
fondée sur les seuls cours de Bourse. Des titres assurant le contrôle d’une société
ou, tout au moins, permettant d’y exercer une influence notable, présentent pour
leur détenteur une utilité supérieure à celle qu’en retirerait un petit porteur. Aussi
est-il fréquent que les acquéreurs d’un bloc de contrôle dans une société, notam-
ment lors d’une OPA, acceptent de payer les titres de participation à un prix
supérieur au cours de Bourse. Mais pour avoir le droit de maintenir à l’inventaire
une valeur supérieure à un cours de Bourse en baisse, il faut que la société puisse
prouver qu’elle avait préalablement déterminé d’autres critères significatifs et
vérifiables de la valeur d’utilité.
Remarque : Les titres de participation des sociétés qui établissent des comptes consolidés peu-
vent être évalués, dans les comptes annuels, par la méthode de la mise en équivalence. Cette
méthode déroge à la convention de prudence car elle implique l’enregistrement des plus-values
latentes aussi bien que de moins-values.
b. Détermination de la dépréciation
Une fois la valeur d’utilité déterminée, on procède, suivant les principes généraux,
à une comparaison avec la valeur d’entrée des titres en portefeuille :
– les plus-values potentielles ne sont pas comptabilisées (convention de pru-
dence) ;
– les moins-values potentielles sont enregistrées par le biais d’une dépréciation,
comptabilisée au crédit du compte :
296. Dépréciations des participations et créances rattachées à des parti-
cipations (A15)
La dépréciation est à reprendre lorsqu’elle devient sans objet.
À noter que, pour certains titres de participation (parts de SNC principalement),
il est possible de constituer une provision, en complément de la dépréciation, afin
de tenir compte du fait que tout associé est solidairement et indéfiniment respon-
sable du passif social.
Position fiscale
Les pertes subies par une SNC sont déductibles du résultat fiscal des associés déten-
teurs des parts sociales proportionnellement à leur quote-part dans les résultats.
Les dotations aux dépréciations constatées sur les parts de SNC ne sont pas déduc-
tibles dans la mesure où elles correspondent aux pertes déduites par ailleurs.
c. Amortissement fiscal des frais d’acquisition

Les frais d’acquisition inclus dans le prix de revient des titres de participation
détenus par une société soumise à l’IS (supra 0410), sont amortis sur cinq ans à
compter de la date d’acquisition des titres. Cet amortissement, exclusivement
155
2
fiscal, est contraire aux principes comptables. Il donne donc lieu à la comptabilisa-
tion d’un amortissement dérogatoire.
[ exemple
La société Duval est soumise à l’IS. Elle a acquis, le 1er octobre N, des titres de participa-
tion pour un prix de 10 000 €. À cette occasion, elle a versé 300 € de commissions.
• Le coût d’entrée des titres s’élève à 10 300 €, dont 300 € amortissables du point de vue
fiscal.
La première annuité d’amortissement s’enregistre ainsi :
31-12-N
Dotations aux amortissements
687 15
Charges exceptionnelles
145 Amortissements dérogatoires 15
300 × 1/5 × 3/12
.......................................................................................................................)
0520 2. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)

Les TIAP sont évalués à une valeur qui tient compte des perspectives d’évolution
générale de la société dont les titres sont détenus et qui est fondée, notamment,
sur la valeur de marché (PCG 332-5).
Une dépréciation doit être enregistrée pour le montant des moins-values latentes
sans compensation possible avec les plus-values latentes.
3. Autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement

0521 a. Règle générale
• À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle de ces titres est estimée :
– pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois.
Si les titres sont cotés uniquement hors de la zone euro, on retient le cours
moyen étranger auquel on applique le cours du change à la date de clôture.
– pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation (PCG
332-6).
La comparaison entre le montant comptabilisé à l’entrée dans le patrimoine et la
valeur d’inventaire telle qu’elle est définie ci-dessus peut faire apparaître des plus-
values ou des moins-values.
Les plus-values ou moins-values dont il s’agit sont des plus-values ou des moins-
values totales par catégories de titres de même nature et conférant les mêmes
droits. Seules les moins-values affectent les résultats de l’exercice et doivent être
comptabilisées sous forme d’une dépréciation.
Les dépréciations seront constatées dans les comptes :

297. Dépréciations des autres immobilisations financières (A20)
et 590. Dépréciations des valeurs mobilières de placement (A26)
156
La dépréciation doit être reprise lorsqu’elle est devenue sans objet.

• En règle générale, aucune compensation n’est pratiquée avec les plus-values
des titres en hausse.
b. Exception à la règle générale 0522

• Par exception, l’entité n’est pas obligée de constituer une dépréciation des
titres dont le cours a baissé (PCG 332-7) :
– s’il apparaît une baisse anormale et momentanée des cours de certains titres cotés,
– et dans la limite où cette baisse est compensée par une hausse normale du
cours d’autres titres,
• Le Comité d’urgence (avis 2002-C) a précisé les termes de l’article 332-7 du
PCG.
– La « baisse anormale et momentanée » est la différence entre le cours corrigé et
le cours moyen du dernier mois lorsque ce dernier est inférieur au cours corrigé.
Le cours corrigé est la moyenne des cours du mois en excluant du calcul les trois
cours les plus hauts et les trois cours les plus bas du mois.
Pour être qualifiée d’anormale, la baisse doit être au moins égale à 10 % du cours
moyen.
– La « hausse normale » est la différence entre le plus bas des deux cours (moyen
ou corrigé) du dernier mois et la valeur d’entrée.
– La compensation ne peut avoir lieu qu’à l’intérieur de chacune des quatre caté-
gories suivantes de titres cotés : valeurs mobilières de placement, actions
immobilisées, obligations immobilisées, OPCVM immobilisés.
Cf. exemple page ci-contre.
Remarque : Les titres propres détenus explicitement en vue de réduire le capital restent évalués
à leur prix d’achat jusqu’à leur annulation. Leur valeur d’entrée n’est soumise à aucune déprécia-
tion (PCG 332-6).
4. Régime fiscal des dépréciations des titres en portefeuille

a. Régime des titres de participation (applicable à toutes les
entreprises) 0523
Les titres de participation au sens fiscal bénéficient du régime fiscal des plus-
values professionnelles (infra 0608). En conséquence, les dotations aux déprécia-
tions des titres de participation sont assimilées à des moins-values à long terme
tandis que les reprises sur dépréciation sont des plus values à long terme. Les
plus-values nettes à long terme sur titres de participation sont :
– non imposées (taux 0 %) dans les sociétés soumises à l’IS ;
– imposées aux taux de 16 % dans les entreprises relevant du régime de l’IR.
Remarque : Dans les sociétés soumises à l’IS, les plus-values nettes à long terme sur les titres de
participation émis par les sociétés cotées à prépondérance immobilières, sont imposées au taux
de 19 % (au lieu de 0 %).
157
2
[ exemple illustrant le § 0522

Le portefeuille titres détenu par une entreprise présente les caractéristiques suivantes, le
31 décembre N, date de clôture de l’exercice. Tous ces titres sont cotés.
Baisse anormale et momentanée ?

Nom Valeur Cours Cours Moins-
des d’entrée corrigé moyen value Base en % Montant Hausse Baisse
titres de de Principes de du CM de normale normale
décembre décembre PCG calcul baisse (8) =
anormale (2)
(4) = (5) = (6) = ou (3) (9) =
(1) (2) (3) (1) – (3) (2) – (3) (5)/(3) (7) – (1) (4) – (7)
Actions immobilisées
T 1 200 1 330 1 310 110
U 1 720 1 590 1500 220 90 6 % < 10 % 0 220
Total des actions immobilisées 220 220

Valeurs mobilières de placement
V 1 600 1 700 1 780 100
W 2 240 1 998 1 800 440 198 11 % > 10 % 198 242
X 3 330 3 450 3 400 70
Y 890 760 700 190 60 8,6 % < 10 % 0 190
Z 570 420 530 40 0 40
Total Valeurs mobilières de placement 670 198 170 472

⎧
⎨
⎩
Dépréciation déterminée Baisse non

selon les principes du PCG compensée =
220 + 670 = 890 198 – 170 = 28
⎧
⎪
⎨
⎪
⎩
Dépréciation déterminée
selon le PCG (332-7)
28 + 220 + 472 = 720
Deux calculs des dépréciations sont possibles :

→ suivant les principes généraux du PCG
Les moins-values ne se compensent pas avec les plus-values. La dépréciation sera de 220 sur
les titres immobilisés et de 198 + 472 = 670 sur les valeurs de placement.
→ suivant l’exception prévue par le PCG et précisée par le Comité d’urgence
Pour les actions immobilisées, la baisse est normale. Il n’y a pas de compensation possible et
la dépréciation est de 220. Pour les valeurs de placement, la baisse anormale de 198 se
compense partiellement avec la plus-value normale de 170. La dépréciation est de (198 –
170) + 472 = 500.
.......................................................................................................................)
158
a. Autres titres détenus par les entreprises imposées à l’IR/BIC 0524

Tous les titres détenus par les entreprises individuelles ou les sociétés de per-
sonnes relevant du régime de l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux (BIC), relèvent du régime des plus ou
moins-values professionnelles. Les variations de leurs dépréciations sont assimi-
lées à des plus ou moins-values à long terme.
a. Autres titres détenus par les entreprises imposées à l’IS 0525

Titres autres que les titres de participation et les OPCVM
Les dotations aux dépréciations des titres et les reprises constituent des éléments
du résultat fiscal, base de l’IS au taux normal (sous réserve de l’exception déve-
loppée ci-après).
Régime fiscal des titres émis par les OPCVM
Les titres émis par les OPCVM (parts de SICAV, parts de Fonds communs de
placement,...) sont en général, enregistrés en comptabilité, lors de leur acquisition
dans le compte « 50. Valeurs mobilières de placement ». Leur enregistrement
comptable, tant à l’entrée dans le patrimoine que lors de leur évaluation à la
clôture d’un exercice, ne fait pas l’objet de règles particulières.
Mais un problème se pose aux sociétés soumises à l’IS, du fait de l’existence d’un
régime fiscal particulier concernant l’évaluation de la plupart des titres
d’OPCVM.
Position fiscale
À la clôture des exercices, l’évaluation fiscale des titres émis par les OPCVM
(autres que les OPCVM européens dont l’actif est constitué à 90 % par des actions)
est faite au cours (valeur liquidative) de clôture, même si cette valeur est supérieure
à la valeur comptable.
Cette évaluation est comparée :
– soit à la valeur d’entrée dans le patrimoine, pour les titres acquis durant l’exercice,
– soit à la valeur liquidative de clôture de l’exercice précédent, pour des titres déjà
détenus à l’ouverture de l’exercice.
Cette comparaison fait apparaître des écarts d’évaluation, soit positifs (plus-value
latente), soit négatifs (moins-value latente).
La somme algébrique de ces écarts d’évaluation constitue l’écart net d’évalua-
tion qui est un élément du résultat imposable de l’exercice, soit en tant que charge
déductible (écart net négatif), soit en tant que produit imposable (écart net positif).
L’existence de ce régime fiscal d’évaluation exclut donc la possibilité pour une
société de constituer une provision sur les titres émis par les OPCVM relevant de ce
régime.
159
2
[ exemple
Soit les parts de FCP suivantes, détenues par la société Dumont à la clôture de l’exercice N :
– 20 parts de FCP « Elan 2 » acquises en N–1 au prix unitaire de 2 150,50 € (valeur
liquidative au 31 décembre N–1 équivalent à 2 340,70 €)
– 10 parts de FCP « US Valeurs » acquises en février N au prix unitaire de 8 250 €
– 50 parts de FCP « Horizon Europe » acquises en mars N au prix unitaire de 4 570 €.
Le cours de ces titres (valeur liquidative) au 31 décembre N est :

– 2 230,40 € pour une part FCP « Elan 2 »,
– 8 012 € pour une part FCP « US Valeurs »,
– 4 990 € pour une part FCP « Horizon Europe ».
• L’évaluation comptable à la clôture de l’exercice N se présente ainsi :
– Parts de FCP « Elan 2 » : cours de clôture > valeur d’entrée donc pas de dépréciation
– Parts de FCP « US Valeurs » : cours de clôture = 8 012 < valeur d’entrée = 8 250, il faut
donc constater une dépréciation égale à 10 (8 250 – 8 012) = 2 380 €
– Parts de FCP « Horizon Europe » : cours de clôture > valeur d’entrée donc pas de
dépréciation
L’enregistrement comptable a donc été le suivant :
31-12-N
68665 Dotations aux dépréciations des VMP 2 380
590 Dépréciations des VMP 2 380
• L’évaluation fiscale à la clôture de l’exercice N est la suivante :

Premier terme de la Deuxième
différence terme
Écart Écart
Nature des titres Valeur Valeur Quantité
Valeur négatif positif
liquidative au liquidative au
d’entrée
31-12-N-1 31-12-N
FCP Elan 2 2 340,70 2 230,40 20 2 206,00
FCP US Valeurs 8 250 8 012,00 10 2 380,00
FCP Horizon Europe 4 570 4 990,00 50 21 000,00
4 586,00 21 000,00
ÉCART NET POSITIF + 16 414
L’écart net positif de 16 414 € constitue un produit fiscalement imposable ; il faut donc le
réintégrer au résultat fiscal.
En conséquence, la dépréciation comptabilisée pour 2 380 € n’est fiscalement pas
déductible ; il faut donc la réintégrer également.
.......................................................................................................................)
160
D. Stocks
1. Application des principes généraux d’évaluation 0526
À la date de clôture de l’exercice, les stocks et les productions en cours sont

évalués selon les règles générales d’évaluation (supra 0501). Les stocks et les pro-
ductions en cours sont évalués unité par unité et catégorie par catégorie (PCG
322-6).
Cette évaluation nécessite la mise en oeuvre d’un inventaire physique annuel
(c. com. art. 123-12). Sauf dans le cas de l’inventaire permanent, l’inventaire phy-
sique doit être réalisé à la clôture de l’exercice (ou à une date voisine). Les relevés
de l’inventaire physique sont corrigés :
– en y ajoutant les articles dont l’entité est propriétaire mais qui sont physique-
ment à l’extérieur,
– en en retranchant les articles présents dans l’entité mais appartenant à des tiers
(voir supra 0315).
L’évaluation est faite en comparant la valeur actuelle de chaque élément du
stock et :
– sa valeur réelle d’entrée s’il s’agit d’articles ou de catégories individualisables,
– sa valeur estimée d’entrée par la méthode du coût moyen pondéré ou la
méthode PEPS (supra 0421) s’il s’agit d’articles interchangeables.
Valeur d’inventaire ou valeur actuelle
La valeur actuelle s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité du bien pour
l’entité. Les prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération
(PCG 322-6). Le PCG ne donne aucune autre précision sur la valeur actuelle des
stocks.
Selon la norme IAS 2, la « valeur réalisable nette » (c’est-à-dire la valeur actuelle)
est égale au prix de vente estimé réalisable dans les conditions normales de
l’exploitation, diminué des coûts d’achèvement et des coûts estimés nécessaires
pour réaliser la vente.
Dépréciation
La plus-value constatée entre la valeur actuelle et la valeur d’entrée d’un élément
n’est pas comptabilisée.
Lorsque la valeur d’inventaire est inférieure au coût d’entrée, la différence est
constatée sous forme d’une dépréciation enregistrée dans le compte :
39. Dépréciations des stocks et des en-cours (A21)
161
2
Position fiscale
L’évaluation à l’inventaire doit être faite au « cours du jour de la clôture de l’exercice
si ce cours est inférieur au prix de revient » (CGI art. 38.3).
Le cours du jour s’entend de la valeur que l’entreprise retirerait de la vente effectuée
dans des conditions normales à la date de l’inventaire, des produits pour lesquels ce
mode d’évaluation est retenu. Les frais de commercialisation non encore engagés ne
doivent pas être retranchés du cours du jour. Il pourrait en résulter une divergence
avec la comptabilité, si ces frais avaient été déduits du prix pour déterminer la valeur
actuelle comptable. Cette divergence avec la règle comptable entraînerait la réinté-
gration de ces frais dans le résultat final.
La perte de valeur constatée sur le stock (prix de revient – cours du jour) doit être
comptabilisée sous forme de « provisions » (CGI ann. III, art. 38 decies).
Remarque : Le CGI a été rédigé à une époque où les dépréciations des titres, des stocks
et des créances, étaient dénommées « provisions. »
0527 Événements postérieurs à la clôture

Le PCG (322-6) précise que les perspectives de ventes sont à prendre en considéra-
tion pour juger des éventuelles dépréciations à enregistrer. De même, la norme
IAS 2 indique que les fluctuations de prix ou de coût en relation avec des événe-
ments postérieurs à la clôture doivent être prises en considération pour estimer la
« valeur réalisable nette » si ces événements confirment la tendance existant lors
de la clôture de l’exercice.
Position fiscale
Le montant de la dépréciation qui doit être constatée ne prend pas en compte les
événements postérieurs à la clôture. En fiscalité, l’évaluation doit faire abstraction
des circonstances postérieures à la clôture.
La prise en compte des perspectives de ventes peut aussi se traduire par l’analyse
de la situation particulière des biens stockés sur le marché. Ainsi, il conviendra de
déprécier des marchandises obsolètes ou dont la durée d’écoulement est anorma-
lement lente.
2. Cas particuliers
0528 Impossibilité de déterminer le coût d’acquisition ou de production
Dans les cas exceptionnels où, à la date de clôture de l’exercice, il n’est pas pos-
sible de déterminer le coût d’entrée des stocks par application des règles générales
d’évaluation, les méthodes suivantes peuvent être appliquées (PCG 322-8) :
– la valeur d’entrée des biens en stocks est évaluée au coût d’acquisition ou de
production de biens équivalents, constaté ou estimé à une date proche de la date

d’entrée des biens en stocks ;
162
– si la méthode précédente n’est pas applicable, les biens en stocks sont évalués à
leur valeur d’inventaire à la date de clôture de l’exercice (méthode applicable aux
déchets et produits fatals dans le secteur des métaux précieux) ;
– si les méthodes précédentes entraînent des contraintes excessives pour la
gestion de l’entreprise, les biens en stocks sont évalués en pratiquant sur leur prix
de vente à la date de clôture de l’exercice un abattement correspondant à la
marge pratiquée par l’entité sur chaque catégorie de biens (méthode applicable au
secteur de la grande distribution).
Stocks correspondant à un contrat de vente ferme 0529
La valeur d’entrée est maintenue, même si elle est supérieure à la valeur actuelle,
pour les stocks et productions en cours qui ont fait l’objet d’un contrat de vente
ferme dont l’exécution doit intervenir ultérieurement. Cette règle ne s’applique
que si le prix de vente stipulé couvre à la fois la valeur d’entrée et la totalité des
frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat (PCG 322-7).
Stocks détenus à l’étranger 0530
La valeur en monnaies étrangères de stocks détenus à l’étranger est convertie en
monnaie nationale, en fin d’exercice, à un cours égal, pour chaque nature de mar-
chandises, approvisionnements et produits en stocks, à la moyenne pondérée des
cours pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés.
Des dépréciations sont constituées si la valeur au jour de l’inventaire, compte
tenu du cours du change audit jour, est inférieure à la valeur d’entrée en compte
(PCG 342-4).
E. Créances et dettes
1. Créances 0531
En application des règles générales du PCG, les créances sont retenues en comp-
tabilité pour leur valeur nominale. Par prudence, à l’arrêté des comptes, il faut
constituer une dépréciation lorsqu’apparaît un risque de non-recouvrement. Ce
risque existe sur deux types de créances :
Les créances douteuses 0532
Il s’agit de créances certaines quant à leur existence, mais incertaine quant à leur
recouvrement pour des raisons diverses : client en difficulté, client disparu... Ces
créances doivent faire l’objet d’un transfert, pour leur montant total (TVA com-
prise), au compte :
416. Clients douteux ou litigieux (A23)
Ensuite, une dépréciation doit être constatée. Son montant doit être apprécié en
fonction des circonstances de la perte probable et en respectant le principe de

prudence. Cette dépréciation doit toujours être déterminée sur le montant de la
créance hors TVA. En effet, la TVA collectée à l’occasion de la naissance de la
créance, pourra être récupérée par l’entreprise en cas d’annulation ou d’impayé.
163
2
Une estimation forfaitaire est admise par la doctrine comptable à condition qu’elle
soit déterminée grâce à une méthode appropriée et avec un degré de certitude
suffisant.
À la clôture des exercices suivants, si la dépréciation est devenue sans objet, elle
doit faire l’objet d’une reprise.
Position fiscale
La dépréciation est fiscalement déductible à condition :
– que les événements en cours à la date de la clôture de l’exercice rendent la perte
prévue suffisamment probable ;
– que le risque de non-recouvrement soit nettement précisé c’est-à-dire qu’il con-
cerne une créance déterminée.
Ainsi, pour l’administration fiscale, il ne peut pas y avoir de détermination forfaitaire de
la dépréciation. Cependant, le montant de la dépréciation peut être déterminé par un
calcul statistique si la méthode est appropriée et fondée sur les données de l’expé-
rience.
Selon l’OEC (Principes comptables – n° 1.12), la connaissance, entre la date de

clôture de l’exercice et la date effective d’arrêté des comptes, d’un événement
susceptible de rendre une créance douteuse, constitue un motif à prendre en
compte pour la constitution d’une dépréciation (cf. infra 0830 et s., l’étude géné-
rale des « événements postérieurs à la clôture de l’exercice »).
Position fiscale
Pour l’administration fiscale, seuls les événements en cours à la clôture de l’exer-
cice peuvent entraîner la constitution d’une dépréciation déductible.
0533 Les créances litigieuses

Il s’agit du cas où un client conteste le montant de la facture qui lui a été adressée.
Lors de la survenance du litige en cours d’exercice aucun enregistrement ne doit
être effectué. Si le litige n’est pas réglé à la clôture de l’exercice, il faut faire subir à
la créance en cause le même traitement qu’à une créance douteuse : transfert au
débit du compte « 416 » et création d’une provision pour dépréciation.
Éventuellement, si un procès est prévisible et que le débiteur a demandé des répa-
rations financières, une provision peut être constituée (cf. infra 0814).
0534 Les créances irrécouvrables
Une créance est irrécouvrable lorsque le non-recouvrement est certain, soit du
fait de la situation du débiteur (procédure de liquidation de biens close pour insuf-
fisance d’actif, disparition sans laisser d’adresse, paiement au moyen d’un chèque
volé...), soit à la suite de l’expiration du délai de prescription.
Lorsqu’une créance est définitivement irrécouvrable, elle doit être enregistrée
comme une charge de l’exercice, au débit du compte :

654. Pertes sur créances irrécouvrables (Ch26)
164
Position fiscale
L’administration fiscale est très stricte pour apprécier le caractère irrécouvrable
d’une créance. C’est une question de fait.
Lorsqu’une créance est admise comme irrécouvrable :
– elle constitue une perte déductible du résultat de l’exercice au cours duquel son
caractère irrécouvrable a été constaté ;
– la TVA facturée au client devient récupérable à condition d’adresser au client
défaillant un duplicata de la facture initiale rectifiée.
Remarque : Le PCG a prévu une distinction dans le classement des charges et des produits résul-
tant des créances douteuses : soit en charges d’exploitation, soit en charges exceptionnelles.
Le principe repose sur la distinction entre la notion de « créances d’exploitation » et celle

d’« autres créances ». Ainsi les comptes prévus par le PCG devront-ils être utilisés de la façon sui-
vante :
Compte de dotation Compte de reprise Créances irrécouvrables
Créances d’exploitation 68174 78174 654
Autres créances 6876 7876 6714
[ exemple
Une entreprise présente au 31-12-N, l’état suivant concernant la situation de ses
créances douteuses :
Montant TTC Dépréciation

Nom Observations sur la situation au 31-12-N
(TVA à 20 %) antérieure
Exercice N-1
Pivot 30 000 10 000 Règlement probable prévu à 80%
Exercice N Perte probable évaluée à 70 %. Couverte à hauteur

Kahn 90 000 de 50 000 € par COFACE SA.
Jeudi 21 600 Espérance de règlement prévu à hauteur de 40 %
Chaume 9 000 Client parti sans laisser d’adresse. Compte à solder
La détermination de la dépréciation à constater au 31-12-N s’effectue ainsi :

30 000 × 0, 20
Pivot : Perte probable : = ----------------------------------------------------------------- =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 000
1, 20
90 000 × 0, 70
Kahn : Perte probable : ⎛ ----------------------------------------------------------------⎞ – 50 000 =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 500
⎝ 1, 20 ⎠
21 600 × 0, 60
Jeudi : Perte probable : --------------------------------------------------------------- = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 800
1, 20
165
2
Chaume : définitivement irrécouvrable, pas de dépréciation à constater.

DÉPRÉCIATION DEVANT FIGURER AU BILAN DU 31-12-N . . . . . . . . . . . . . . . . 18 300
Dépréciation figurant au bilan du 31-12-N–1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 000
DOTATION À COMPLÉTER POUR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 300
Les écritures à comptabiliser sont les suivantes :
31-12-N
416 Clients douteux ou litigieux 111 600
411 Clients 111 600
Transfert du nominal TTC des créances
douteuses de l’exercice (Kahn + Jeudi)
31-12-N
Dotations aux dépréciations des actifs circulants
68174
–Créances 8 300
491 Dépréciations des comptes de clients 8 300
Dépréciation de l’exercice N-suivant détail
d°
654 Pertes sur créances irrécouvrables 7 500
(Montant hors TVA)
4456 TVA déductible 1 500
411 Clients 9 000
Client Chaume : irrécouvrable
.......................................................................................................................)
0535 2. Dettes
À la date de clôture, la valeur nette comptable des éléments de passif est com-
parée à leur valeur d’inventaire à la même date (PCG 324-1). À notre avis, si la
valeur d’inventaire est supérieure à la VNC, l’augmentation du passif doit être
constatée par une provision.
Remarque : Pour ce qui concerne plus particulièrement les créances et les dettes dont la valeur
dépend de la fluctuation des monnaies étrangères, cf. infra 0760 et s. - Étude générale.
A. Immobilisations corporelles et incorporelles
0536 1. Coûts de développement

Les coûts de développement (compte « Frais de recherche et de développe-
ment ») sont amortis selon un plan établi par l’entreprise, et dans un délai
maximal de cinq ans. À titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les
coûts de développement peuvent être amortis sur une durée plus longue qui
n’excède pas la durée d’utilisation de ces actifs (c. com. art. R 123-187).
166
Comme les autres immobilisations, les coûts de développement sont amortis à

compter de la date à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner. Ceci cor-
respond en pratique au début de l’utilisation du produit ou du procédé.
Position fiscale
L’amortissement fiscal débute dès l’inscription des coûts de développement à l’actif
et donc, avant que le produit soit utilisé. Entre temps, l’entreprise comptabilise un
amortissement dérogatoire.
Lorsque les frais de recherche et développements sont totalement amortis, il est

d’usage de solder ce comptes par la contrepartie du compte d’amortissement cor-
respondant, à l’ouverture de l’exercice suivant.
2. Brevets d’invention
a. Principes 0537
Ils sont à amortir sur la durée du privilège de protection dont ils bénéficient ou sur
leur durée d’utilisation si celle-ci est plus courte. Les brevets d’invention sont en
général, protégés juridiquement pendant vingt ans.
Position fiscale
Par une instruction (BO 4 D.1.88) confirmée en 2005, l’administration fiscale prévoit
que, pour tenir compte de l’accélération du changement technologique et afin de favo-
riser l’acquisition de brevets par les entreprises utilisatrices, celles-ci pourront, quelle
que soit la durée d’utilisation ou la durée de protection juridique, amortir les brevets
acquis ou conçus à compter du 1er janvier 1988 sur une période minimale de cinq ans.
Cette même décision précise que cette durée d’amortissement (5 ans) devra coïn-
cider avec celle de l’amortissement comptable.
En conséquence, si les entreprises veulent bénéficier de cet avantage fiscal (amortis-
sement plus rapide), elles devront enregistrer également la même annuité en amortis-
sement. Il est donc, ici, interdit de pratiquer un amortissement fiscal plus rapide que
l’amortissement comptable et de comptabiliser des amortissements dérogatoires.
a. Brevets acquis au moyen de redevances annuelles 0538
La position fiscale peut être adoptée en comptabilité.
3. Marques 0539
Les marques font l’objet d’une protection juridique de 10 ans, renouvelable indé-
finiment. Si la protection de la marque est périodiquement renouvelée, celle-ci ne
peut s’amortir (marque entretenue).
En revanche, si l’entreprise décide de ne pas renouveler la marque à l’expiration
du délai légal de dix ans (marque non entretenue), elle l’amortit sur la durée rési-
duelle de la protection juridique.
167
2
0540 4. Droit au bail

Le droit au bail bénéficie d’une protection juridique qui assure sa pérennité. Aussi,
n’est-il pas amortissable. Cependant, les modifications des conditions économiques
et les changements dans l’environnement (création de centres commerciaux...)
peuvent justifier une dépréciation du fonds de commerce. Une dépréciation est
alors comptabilisée au compte « 2906. Dépréciation du droit au bail ». (A5)
0541 5. Fonds commercial

Indépendamment du droit au bail (supra 0540), le fonds commercial se réduit
essentiellement à la clientèle. Concrètement, la durée d’utilisation d’un fichier
clients acquis, est limitée dans le temps. Progressivement, des clients nouveaux
« créés en interne », qui ne doivent donc pas être activés (supra 0310), seront
substitués aux anciens clients. Le fichier clients acquis est donc amortissable sur
sa durée attendue d’utilisation.
Position fiscale
Selon le CGI anne. III art. 38 sexies, les immobilisations qui ne se déprécient pas de
manière irréversible, notamment les fonds de commerce, ne peuvent pas être amor-
ties. Elles peuvent cependant donner lieu à la constitution d’une « provision. » En
conséquence, les entreprises qui pratiquent l’amortissement comptable du fonds
commercial, doivent procéder à la réintégration fiscale des annuités d’amortisse-
ment non déductibles.
0542 6. Terrains de gisement

Avant leur mise en exploitation, ces terrains sont des immobilisations non amor-
tissables. À compter de la mise en exploitation, les gisements exploités (tels que
les carrières) deviennent des immobilisations amortissables. L’amortissement est
enregistré au crédit du compte « 2811. Amortissements des terrains de gisement ».
(A9)
0543 7. Constructions sur sol d’autrui

Leur durée d’utilisation ne peut être supérieure à la durée du bail. Ces construc-
tions sont donc amortissables sur la plus courte des deux durées : durée du bail ou
durée pendant laquelle la construction est techniquement utilisable.
Position fiscale
Le CGI admet seulement un amortissement calculé sur la durée d’usage du bien. Si
la durée du bail est inférieure à la durée d’usage fiscale, l’excédent d’amortissement
comptable n’est pas déductible.
168
8. Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété 0544
Rappelons que les biens acquis avec clause de réserve de propriété doivent figurer
à l’actif du bilan de l’acquéreur (supra 0435). C’est ce dernier qui supportera les
dépréciations subies par le bien, sans qu’il puisse les imputer sur le prix à payer.
En conséquence, les biens acquis avec clause de réserve de propriété sont amor-
tissables. C’est la date de la remise matérielle du bien qui constitue le point de
départ des amortissements.
9. Biens donnés en location 0545
Ceux-ci doivent être amortis sur la durée d’utilisation prévue du bien et non
suivant la durée de la location.
Position fiscale
• Principe : selon l’article 39 C du CGI « l’amortissement des biens donnés en loca-
tion est réparti sur la durée normale d’utilisation ».
• Cas particuliers :
– biens donnés en location par une personne physique imposable à l’IR au titre des
BIC. Le montant de l’amortissement déductible ne peut excéder le montant du
loyer perçu pendant l’exercice considéré, diminué du montant des autres char-
ges afférentes au bien donné en location (article 31 annexe II du CGI). Cette
règle s’apprécie pour l’ensemble des biens loués.
– biens mis à la disposition d’un dirigeant ou d’un membre du personnel. L’amortis-
sement déductible est limité à la différence entre le loyer (y inclus le montant
déclaré des avantages en nature) et les autres charges afférentes aux biens visés.
Cette limite s’apprécie élément par élément. Cette seconde limite s’applique à
toutes les entreprises, qu’elle soient soumises à l’IR / BIC ou à l’IS.
Les règles fiscales particulières doivent, bien évidemment, rester sans effet sur le
montant de l’amortissement comptabilisé. Les entreprises devront donc procéder à
des réintégrations fiscales.
10. Coûts de démantèlement (dégradation immédiate) 0546
Rappelons que les coûts liés à la dégradation immédiate d’un site sont inscrits
simultanément dans l’actif immobilisé et au passif dans un compte de provision
(supra 0413).
Par la suite, l’évaluation de la provision peut être révisée, notamment en fonction
des variations du montant estimé des dépenses de remise en état. La variation du
montant estimé du passif a pour contrepartie la modification de la VNC de
l’immobilisation concernée. On doit alors réviser le plan d’amortissement de cette

immobilisation de manière prospective.
• Si l’ajustement conduit à une augmentation de la provision, la VNC de l’actif de
démantèlement en est majorée d’autant.
169
2
• Si l’ajustement conduit à une diminution de la provision, la réduction de la pro-

vision doit être imputée :
– d’abord directement sur la VNC de l’actif de démantèlement,
– pour le surplus éventuel, sur la VNC de l’actif de support par le biais d’une
dépréciation,
– enfin, sur le résultat, pour le surplus qui pourrait subsister.
[ exemple
Reprenons l’exemple de la plate-forme pétrolière d’un coût de 1 000 000 (supra 0412)
pour laquelle un coût initial de démantèlement de 200 000 avait été comptabilisé le
1er janvier N. La durée d’utilisation de la plate-forme est de 10 ans. Le 31 décembre N+5,
les valeurs nettes comptables respectives de l’actif de support et de l’actif de démantèle-
ment sont 400 000 et 80 000.
1re hypothèse. Le coût de démantèlement est réestimé à 245 000.
L’écriture d’augmentation de la provision est la suivante
31-12-N+5
2152 Installations techniques (actif de démantèlement) 45 000
La nouvelle base amortissable de l’actif de démantèlement est maintenant égale à 80 000 +

45 000 = 125 000. Elle sera amortie en 4 an (N+6 à N+9).
2e hypothèse. Le coût de démantèlement est réestimé à 90 000.

L’écriture de réduction de la provision est la suivante :
Janvier N+3
Installations techniques (actif de
2152
démantèlement) 80 000
781 Reprises sur provisions 30 000
d°
681 Dotations aux dépréciations 30 000
Dépréciations des installations techniques
29151
(actif de support) 30 000
Ces écritures ne modifient pas le résultat de l’exercice N+5. Le résultat ne serait affecté que
si la diminution de la provision excédait la somme des VNC des deux actifs, soit 480 000.
L’actif de démantèlement est maintenant totalement amorti. La VNC de l’actif de support est
ramenée à 400 000 – 30 000 = 370 000, ce qui constitue sa nouvelle base amortissable en
4 ans.
.......................................................................................................................)
170
Position fiscale
La provision pour remise en état n’est pas déductible. Comme en comptabilité la
constitution de cette provision ne donne pas lieu au débit d’un compte de charges,
aucun retraitement fiscal n’est nécessaire.
L’amortissement de l’actif de démantèlement est linéaire et réparti sur la durée
d’utilisation de l’actif de support.
Lorsque la provision est réduite d’un montant supérieur à la VNC de l’actif de
démantèlement, la reprise constitue un produit imposable.
Plan d'amortissement - valeur résiduelle - amortissement 501 à 511,

11
fiscal 514 à 516
12 Composants - Plans d’amortissement distincts (427, 428) 512
13 Révision du plan d’amortissement 507, 514 à 517
Amortissements par composants - Amortissements

14 501 à 516
dérogatoires
15 Dépréciation des immobilisations - Principes d’évaluation 517
Amortissement comptable - Amortissement fiscal -

16 501 à 511, 517
Principes de dépréciation des actifs
Immobilisations corporelles - Cas spécifiques d’acquisition et (431 à 436),

17
de dépréciation 536 à 545
Composants - Principes des réparations et révisions

18 510 à 512
périodiques
Composants de seconde catégorie (gros entretien, grande

19 510, 511
révision) - traitement comptable - traitement fiscal
Amortissements - dépréciations - cession d'une 501 à 511, 517,

21
immobilisation - traitement comptable (604 à 607)
B. Titres
1. Titres de même nature acquis à des dates et à des cours

différents 0547
Par application des principes généraux (cf. supra 0517), la dépréciation est évaluée
par comparaison entre la valeur d’inventaire et la valeur d’entrée des titres.
Cette dernière, dans le cas de titres de même nature acquis à des dates et à des
cours différents, doit être déterminée selon la méthode du coût unitaire moyen
pondéré et c’est ce coût qui, comparé à la valeur d’inventaire, donnera lieu ou non
à constitution d’une dépréciation.
171
2
[ exemple
Soit un ensemble d’actions de la société Z, comptabilisées en valeurs mobilières de place-
ment, se décomposant ainsi :
Dates d’acquisition Quantité Coût unitaire Coût total
17-04-N 120 1 540 € 184 800
28-05-N 80 1 480 € 118 400
12-10-N 100 1 510 € 151 000
Totaux 300 454 200
Le cours moyen du mois de décembre N, pour les actions Z, a été 1 520 €.

La dépréciation est en principe évaluée en comparant les éléments suivants :
Valeur d’inventaire = cours moyen du mois de décembre : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 520 €
Valeur d’entrée dans le patrimoine = coût moyen pondéré des titres acquis, soit :
( 120 × 1 540 ) + ( 80 × 1 480 ) + ( 100 × 1 510 )
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 514 €
120 + 80 + 100
En conséquence, le cours étant supérieur à la valeur d’entrée dans le patrimoine, il n’y a pas
lieu à comptabilisation d’une dépréciation.
En pratique, il est plus simple de comparer la valeur d’inventaire totale (1 520 × 300 = 456 000)
au coût total d’entrée (454 200). On évite ainsi les difficultés dues aux arrondis dans le calcul du
cours unitaire moyen.
.......................................................................................................................)
0548 2. Titres en monnaies étrangères

La valeur d’inventaire des titres cotés à l’étranger est déterminée en convertis-
sant leur cours en monnaies étrangères au cours de change du jour de clôture de
l’exercice.
L’éventuelle moins-value constatée entre la valeur d’entrée exprimée en euros et
la valeur d’inventaire convertie en euros peut donner lieu à constatation d’une
dépréciation selon les principes généraux évoqués plus haut (supra 0517).
0549 3. Titres acquis avec faculté de rachat ( supra 0443)

Concernant ces titres, deux situations sont à envisager à la clôture de l’exercice :
– Il ne semble pas que le vendeur exercera son droit de reprendre les titres (c’est
notamment le cas quand la période de rachat est close sans que le vendeur ait
exercé son droit).
Les règles générales d’évaluation s’appliquent. Il faut constituer une dépréciation
chez l’acheteur en cas de moins-value latente.
– La reprise des titres par le vendeur est envisagée avec suffisamment de certitude.
On anticipe alors l’effet sur le résultat du retour des titres chez le ven-
deur, ce qui implique :
• qu’aucune dépréciation n’est constituée chez l’acheteur, même si une
moins-value latente est constatée (PCG 371-I-II) ;
172
• qu’une fraction de l’indemnité de résolution à percevoir par l’acheteur est

inscrite en produits à recevoir ; cette fraction est calculée prorata temporis ;
• que les intérêts courus ne sont pas comptabilisés chez l’acheteur.
4. OBSA et OBSO 0550

Les deux éléments composant les obligations à bons de souscription ayant fait
l’objet d’une comptabilisation distincte lors de leur entrée dans le patrimoine
(cf. supra 0449), il convient à la clôture de l’exercice de déterminer les valeurs
d’inventaire et les éventuelles dépréciations en comparant les cours distincts des
obligations d’une part et des bons de souscription d’autre part.
5. Actions gratuites ou options d’achat d’actions réservées aux salariés 0551

Une société peut racheter ses propres actions pour offrir à ses salariés des
actions gratuites ou des options d’achat d’actions (stock-options).
– Les actions gratuites sont attribuées au terme d’une période qui ne peut être
inférieure à deux ans (c. com., art. L.225-197-1-I, al. 5).
– L’option sera exercée à une date fixée et à un prix inférieur au prix de rachat de
l’action par la société. La comptabilisation de ces opérations a été précisée par le
règlement n˚ 2008-15 du CRC constituant l’annexe 5 du PCG.
Rachat par la société de ses propres actions
La société conserve en portefeuille ses actions en attendant la date d’attribution
des actions gratuites ou de levée de l’option. Elles sont inscrites pour leur prix de
rachat au débit du compte 502 (A25), avec deux sous-comptes
502. Actions propres
502-1. Actions destinées à être attribuées 502-2 Actions disponibles pour

aux employés et affectés à des plans être attribuées aux employés
déterminés
Évaluation du passif de la société

L’obligation contractée par la société envers ses salariés est un passif constaté par
une provision.
– Le coût de cette obligation est égal à la différence entre le prix de rachat effectif ou
probable des actions et le prix d’exercice de l’option (ou zéro dans le cas d’attribution
d’actions gratuites), multiplié par le nombre d’actions qui seront probablement
remises aux ayant droits, gratuitement ou lorsqu’ils exerceront l’option.
– La dotation de la provision est étalée sur la durée d’acquisition des droits (entre
la date d’attribution et la date de remise).
– La provision est ajustée chaque année pour tenir compte du nombre probable
d’actions qui seront remises aux salariés et de leur prix probable de rachat (si elle
ne sont pas encore rachetées), estimés à la clôture de l’exercice.
Remarque : 1. La provision doit être constituée dès que la société a pris l’engagement d’attribuer
les actions ou les options, même si elle n’a pas encore racheté les actions.
173
2
2. Les actions détenues par la société en vue de faire face à ses obligations envers les salariés
n’ont pas à être dépréciées, quelle que soit l’évolution de leur valeur de marché.
3. Les autorités comptables n’ont précisé ni le numéro, ni l’intitulé du compte de provision. Il s’agit
néanmoins d’une provision pour charges d’exploitation car sa dotation est considérée comme une
charge de personnel.
Position fiscale
La société qui attribue des actions gratuites ou des options d’achat ou de souscrip-
tion d’actions à ses salariés, est redevable d’une contribution sociale patronale spé-
cifique (c. de la séc. soc. art. L. 137-13). Cette contribution:
- est exigible le mois suivant la date d’attribution (quelle que soit la date de remise
des actions aux salariés) ;
- son taux est 30 % ;
- son assiette est la valeur de l’action (actions gratuites) ou 25 % de cette valeur
(stock options). L’assiette peut aussi être évaluée à la juste valeur des actions ou des
options, déterminée selon les règles des IFRS.
La contribution est comptabilisée au débit du compte 648 « Autres charges de personnel ».
[ exemple
Une société rachète, début octobre N, 500 de ses propres actions aux prix unitaire de
1 000 €, dans le cadre d’un plan d’attribution d’options d’achat aux salariés. Les options
pourront être exercées par les salariés fin septembre N + 2 au prix de 920 €
À la clôture de l’exercice N, on estime probable que, sur les 500 options attribuées,
seules 400 options seront exercées.
À la clôture de l’exercice N+1, ce nombre est estimé à 450.
• Rachat des actions
1-10-N
Actions destinées à être attibuées aux employées et
502-1 500 000
affectées à des plans déterminés
512 Banque 500 000
174
• Contribution patronale
1-10-n
648 Autres charges de personnel 37 500
État – Autres impôts, taxes et versements
447
assimilés 37 500
(500 × 25 % × 30 %)
• Reclassement des actions

À la clôture de l’exercice N, les 100 actions qui ne seront problablement pas remises aux
salariés, sont reclassées.
31-12-N
502,2 Actions disponibles pour être attribues aux employés 100 000
502-1 Actions destinées à être attribuées aux
employés et affectés à des plans déterminés 100 000
• Constatation d’un passif

À la clôture de l’exercice N, le coût probable du plan est estimé à (1 000 – 920) × 400 =
32 000. Ce passif est étalé sur 24 mois dont 3 mois au cours de l’exercice N. La dotation de
l’exercice N est donc égale à 32 000 × 3/24 = 4 000. Elle est présentée dans les charges
de personnel.
31-12-N
6815 Dotations aux provision d’exploitation 4 000
15.. Provision pour charges 4 000
64 Charges de personnel 4 000
791 Transferts de charges d’exploitation 4 000
• Ajustement de la provision et reclassement des actions à la clôture de l’exercice N+1

À la clôture de l’exercice N+1, le coût probable du plan est estimé à (1 000 – 920) × 450 =
36 000. La quote-part de la provision incombant à la durée écoulée depuis l’attribution des
options (15 mois) est donc égale à 36 000 × 15/24 = 22 500.
31-12-N+1
6815 Dotations aux provision d’exploitation 18 500
Provision pour charges
15..
(22 500 – 4 000) 18 500

Actions destinées à être attribuées aux employés et

502-1
affectés à des plans déterminés 50 000
Actions disponibles pour être attribuées aux
502-2
employés 50 000
(voir la levée de l’option par les salariés, infra 0637).

.......................................................................................................................)
175
2
Opérations sur valeurs mobilières de placement 521 à 525,

44
– Évaluation à la clôture de l’exercice (620 à 623)
(439 à 445),
45 Opérations sur titres de participation 519, 523, 547,
(629)
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Règles générales d’évaluation des immobilisations corporelles et
incorporelles
• Valeur actuelle = MAX (valeur vénale ; valeur d’usage)
• Valeur nette comptable = Valeur brute – amortissements – dépréciations
• Actif amortissable = actif dont l’utilisation par l’entreprise est déterminable
• Montant amortissable = valeur brute – valeur résiduelle
• Amortissements dérogatoires = amortissements comptabilisés en application
de dispositions légales (généralement fiscales)
• Dépréciation = constatation comptable que : valeur actuelle < valeur nette comp-
table
Règles générales d’évaluation des immobilisations financières
• Titres de participation ➔ évalués à la valeur d’utilité
• TIAP ➔ évalués en fonction des perspectives d’avenir
• Autres titres immobilisés et VMP cotés ➔ évalués au cours moyen du dernier
mois
• Autres titres immobilisés et VMP non cotés ➔ évalués à la valeur probable de
négociation
Cas particuliers
• Stocks
– Articles individualisables ➔ valeur d’entrée = valeur réelle
– Articles interchangeables ➔ Valeur d’entrée = Coût moyen pondéré ou PEPS
• Créances
– Dépréciation = perte probable hors TVA
– Pertes sur créances irrécouvrables = perte définitive
176
C
Évaluation H
à la sortie A
P
2 Étude de cas spécifiques I
La sortie de certains éléments du patrimoine de l’entreprise peut
être volontaire ou forcée : T
– sortie volontaire : cession, donation, mise au rebut...
– sortie forcée : expropriation, expulsion, destruction, vol...
Quelle que soit la cause de la sortie, celle-ci doit faire l’objet d’un enre-
gistrement comptable et donner lieu à détermination d’un résultat. R
E
6
177
2
1 u Règles générales d’évaluation
A. Principes
0601 1. Date d’enregistrement de l’opération

La sortie de l’élément du patrimoine doit être enregistrée à la date de l’opération
ou de l’événement qui opère le transfert de la propriété du bien. Cette date
peut varier selon les biens et les opérations :
– en cas de cession d’immobilisations, c’est celle de l’entrée en jouissance du
nouvel acquéreur ;
– en cas d’expropriation, c’est celle de la fixation définitive de l’indemnité ;
– en cas de cession de titres, lorsque la cession devient opposable à la société
émettrice et aux tiers, c’est celle de l’inscription en compte chez l’émetteur.
0602 2. Les opérations comptables

La sortie d’un bien du patrimoine implique deux opérations comptables :
– la constatation de la disparition du bien à l’actif du bilan par annulation de sa
valeur comptable à la date de l’opération ;
– la constatation du prix de cession.
La différence entre le prix de cession et la valeur comptable constitue le résultat
de la cession (plus ou moins-value).
B. Application des principes aux sorties d’immobilisations
1. Détermination de la valeur comptable de l’élément cédé

0603 Élément cédé non amortissable 1
Valeur comptable des éléments cédés = valeur brute1
Élément cédé amortissable
somme des annuités

Valeur comptable des éléments cédés = valeur brute –
d’amortissement
Amortissements comptables
Il convient donc de déterminer la somme des annuités d’amortissement comptabi-
lisées. Celle-ci correspond aux amortissements pratiqués depuis la date
d’acquisition (ou de mise en service) jusqu’à la date de cession.
Remarque : La « valeur comptable des éléments d’actif cédés » (compte 675 du PCG) ne coïncide
pas avec la définition de la valeur nette comptable donnée par le PCG 322-1 (supra 0502). L’écart
est constitué par les dépréciations, retranchées de la VNC mais non soustraites du compte 675.
1
La valeur brute est la valeur d’entrée sauf dans le cas des immobilisations réévaluées (infra 0729).
178
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 6. Évaluation à la sortie
Amortissements dérogatoires
Lorsqu’une immobilisation ayant fait l’objet d’amortissements dérogatoires, est
cédée avant la fin de la période d’utilisation initiale prévue, les amortissements
dérogatoires qui n’auraient pas encore été soldés doivent être repris en totalité.
Remarque : Aucun texte n’oblige les entreprises à pratiquer un complément d’amortissement
pour l’exercice de cession. L’administration fiscale précise même expressément que les entrepri-
ses restent libres de ne pas pratiquer l’amortissement sur l’élément cédé au titre de l’exercice de
la cession. L’administration admet aussi, dans le cas du système dégressif, que l’amortissement
ne soit pratiqué que jusqu’à la fin du mois précédant la cession.
Cependant, la non-constatation de l’annuité complémentaire d’amortissement, si elle ne modifie
en rien le montant du résultat comptable (ou fiscal) revient à modifier sa composition. En effet, la
dotation aux amortissements constitue une charge d’exploitation (compte 681), alors que la
valeur comptable constitue une charge exceptionnelle (compte 675).
2. Détermination du prix de cession 0604
Le prix de cession retenu est le prix indiqué dans l’acte. Il est indépendant des
modalités de son règlement.
Les frais de cession (commissions, ...) doivent faire l’objet d’un enregistrement
comptable distinct, dans les comptes de charges par nature appropriés.
Position fiscale
Le prix de vente doit être retenu pour son montant net, c’est-à-dire déduction
faite des frais spéciaux qui s’appliquent directement à l’opération de cession (com-
missions versées à un intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la
vente, ...) (doc. adm. 4 B 131-2).
3. Détermination des plus ou moins-values fiscales 0605
Pour chacun des éléments d’actif qui sort du patrimoine, on détermine un résultat
fiscal qualifié de « plus-value ou moins-value », selon la formule suivante :
Plus ou moins value fiscale = Prix de cession – Valeur nette fiscale de l’élément cédé
Position fiscale
La valeur nette comptable telle que définie par le CGI ne coïncide pas avec la défi-
nition du PCG. Il y a en fait une valeur nette « fiscale » de l’élément cédé, qui est
égale au prix de revient diminué des amortissements admis en déduction pour
l’assiette de l’impôt (y compris les amortissements dérogatoires), des amortisse-
ments irrégulièrement différés et des amortissements expressément exclus des
charges déductibles (biens somptuaires, voitures particulières).
Les dépréciations ne s’imputent pas sur la valeur nette fiscale. Leur reprise cons-
titue un profit imposable dans la mesure où la déductibilité de leur dotation avait été
admise.
179
2
0606 4. Enregistrement comptable de la cession

Le principe de l’enregistrement comptable est le suivant :
– la valeur brute du bien, diminuée le cas échéant des amortissements (mais pas
des dépréciations), est inscrite au débit du compte :
675. Valeur comptable des éléments d’actif cédés (Ch36)
– le prix de cession est enregistré au crédit du compte :
775. Produits des cessions d’éléments d’actif. (Pt27)
– Les dépréciations et les amortissements dérogatoires relatifs au bien cédés sont repris.
[ exemple
L’entreprise B (non assujettie à la TVA) cède le 1er avril N+2 un matériel non admis au
système dégressif, pour un montant de 95 000 €. Ce matériel avait été acquis début N
pour une valeur de 185 000 € TTC. Sa durée d’utilisation attendue était de huit ans et il a
été amorti selon le mode linéaire. Fin N, ce matériel a subi une dépréciation de 85 000 €
et le plan d’amortissement a été modifié en conséquence.
Du point de vue fiscal, la dépréciation constatée fin N a été admise dans les charges
déductibles. La durée d’usage est de cinq ans.
Calculs préalables :
• Amortissements comptabilisés jusqu’au 31-12-N :
185 000 × 1/8 = 23 125 €
Valeur nette comptable au 31.12.N :
185 000 – 23 125 – 85 000 (dépréciation) = 76 875 €
Amortissements comptabilisés le 31-12-N+1 :
76 875 × 1/7 = 10 982 €
Amortissement complémentaire à comptabiliser en N+2 :
10 982 × 3/12 = 2 745,50 € (arrondi à 2 746 €)
Cumul des amortissements au 1-04-N+2 :
23 125 + 10 982 + 2 746 = 36 853 €
Amortissements fiscaux du 1-01-N au 31-12-N+1 :
185 000 × 20 % × 2 ans = 74 000 €
Amortissements fiscaux de N+2 :
185 000 × 20 % × 3/12 = 9 250 €
Amortissements dérogatoires complémentaires de N+2 :
9 250 - 2 746 = 6 504 €
• Solde des amortissements dérogatoires au 1-04-N+2.
74 000 + 9 250 – 36 853 = 46 397 €:
N+2
2815 Amortissements des matériels 2 746
complément d’amortissement du 1-1 au 1-4
6872 Dotations aux provisions réglementées 6 504

complément d’amortissement du 1-1 au 1-4
180
675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 148 147

2815 Amortissement des matériels 36 853
215 Matériel et outillage 185 000
Pour annulation de la valeur comptable
512 Banque 95 000

775 Produits des cessions d’éléments d’actif 95 000
Constatation du prix de cession

Reprises sur provisions - Produits
787 46 397
exceptionnels
Reprise des amortissements dérogatoires
Le résultat comptable sur la cession est donc de :

– Compte 775 ........................................................... 95 000
– Compte 787 .......................................................+ 46 397
– Compte 675 ................................................... – 148 147 } soit une perte
de 6 750 €
D’autre part, il convient de reprendre la dépréciation pratiquée à fin N devenue sans objet :
N+2
2915 Dépréciations des matériels 85 000
781 Reprises sur dépréciation – Produits
d’exploitation 85 000
Annulation de la dépréciation
Cette reprise étant fiscalement imposable, aucun retraitement ne doit être pratiqué.
.......................................................................................................................)
5. Régime fiscal des cessions d’éléments d’actifs immobilisés 0607
a. Principes généraux du régime des plus ou moins-values

professionnelles 0608
Ce régime repose sur la distinction entre les résultats sur cessions qui sont ratta-
chés au « court terme » et ceux qui sont rattachés au « long terme ».
L’intérêt fondamental de cette distinction tient à l’imposition de ces résultats, car
le long terme bénéficie d’un taux réduit d’imposition (tant à l’IR, qu’à l’IS), alors
que le court terme est soumis à l’impôt au taux normal (IR ou IS).
Les différentes étapes d’application de ce régime sont les suivantes.
181
2
Qualification des plus ou moins-values

Après avoir calculé une plus ou moins-value sur chacune de ces cessions 2 réali-
sées par l’entreprise, il faut procéder à leur qualification, c’est-à-dire déterminer si
elles relèvent du régime du court terme (CT) ou du régime du long terme (LT).
Les règles de qualification des plus ou moins-values individuelles sont résumées
dans le tableau suivant :
DURÉE DE PLUS-VALUES MOINS-VALUES

DÉTENTION
2 ans moins 2 ans Moins
NATURE DES au moins de 2 ans au moins de 2 ans
ÉLÉMENTS CÉDÉS
ÉLÉMENTS NON
LT CT LT CT
AMORTISSABLES
CT
à concurrence
ÉLÉMENTS des
amortissements CT CT CT
AMORTISSABLES
déduits
LT au-delà
En cas de cession d’une immobilisation décomposée, le délai de détention de deux

ans est décompté à dater de l’acquisition de l’immobilisation et il s’applique tant à
la structure qu’aux composants, quelle qu’ait été la durée de détention particu-
lière de tel ou tel composant.
Détermination des plus ou moins-values nettes de l’exercice
Après avoir calculé et qualifié les plus ou moins-values individuelles, il faut déter-
miner pour l’ensemble des cessions réalisées durant un même exercice
comptable :
– la plus ou moins-value nette réalisée à court terme,
– la plus ou moins-value nette réalisée à long terme.
Cette détermination s’effectue dans un tableau de compensation qui peut se pré-
senter ainsi :
QUALIFICATION COURT TERME LONG TERME

DES ±
VALUES
Moins-Values Plus-Values Moins-Values Plus-Values
ÉLÉMENTS
CÉDÉS
X X X X
}
}
PV ou MV NETTE PV ou MV NETTE
à COURT TERME à LONG TERME
2
Ou plus généralement « sorties du patrimoine » d’un élément d’actif immobilisé, pour une raison quelconque
(vente, destructions, expropriations, ...).
182
b. Champ d’application du régime des plus ou moins-values

professionnelles 0609
Le régime applicable aux plus ou moins-values de cession d’éléments d’actif
diffère selon la nature du bien cédé et le régime général d’imposition dont relève
l’entreprise (IR ou IS). Le tableau ci-dessous résume ces différents critères.
Nature des éléments
cédés
Immobilisations
corporelles et Titres de participation Autres titres (1)
incorporelles
Régime général
d’imposition de l’entreprise
Entreprises relevant de l’impôt Application du régime Application du régime Application du régime

sur le revenu (IR) au titre des fiscal des PV ou MV fiscal des PV ou MV fiscal des PV ou MV
BIC professionnelles avec professionnelles avec professionnelles avec
distinction : CT et LT distinction : CT et LT distinction : CT ou LT
Sociétés relevant de l’Impôt sur Toutes les PV ou MV sont Application du régime Toutes les PV ou MV sont
les Sociétés (IS) réputées à CT fiscal des PV ou MV réputées à CT
professionnelles avec
distinction : CT et LT
Réintégration d’une
quote-part de 5 % de la
PVLT
(1) sauf cas particulier des titres émis par les OPCVM (cf. infra 0619).
c. Principes d’imposition des plus ou moins-values professionnelles

Entreprises relevant de l’IR/BIC 0610
• La plus-value nette à court terme (PVNCT) est imposée à l’IR au taux
normal, c’est-à-dire par application du barème progressif. Cependant, ces contri-
buables ont la faculté d’étaler cette PVNCT par fractions égales sur trois
exercices, soit l’exercice de sa réalisation et les deux exercices suivants ;
• La moins-value nette à court terme (MVNCT) est déductible du résultat
imposable de l’exercice au cours duquel elle a été réalisée ;
• La plus-value nette à long terme (PVNLT) est imposée à l’IR au taux fixe
de 16 % majoré des prélèvements sociaux qui portent le taux à 31,5 % ;
• La moins-value nette à long terme (MVNLT) ne peut être imputée que sur
une PVNLT d’un exercice ultérieur. Cette possibilité d’imputation est limitée à
dix exercices. Au-delà de cette limite, la MVNLT tombe en non-valeur.
Sociétés relevant de l’IS
• Les plus ou moins-value nettes à court terme constituent des éléments du
résultat imposable de la société de l’exercice de leur réalisation. Elles sont sou-
mises à l’impôt au taux de droit commun ;
• La plus-value nette à long terme bénéficie d’une imposition à l’IS à un taux
réduit qui est 0 % le plus souvent (infra 0619 et 1101).
Remarque :
Cette PVNLT ne peut résulter que de l’application du régime des PV ou MV professionnelles aux
titres de participation (supra 0609).
183
2
d. Impact de la méthode des composants sur le régime des plus-values

0611 professionnelles en matière d’IR/BIC
• La cession d’une immobilisation corporelle par une entreprise relevant des BIC
est génératrice d’une ± value qui peut être à CT ou à LT, selon son délai de
détention.
• S’agissant d’une immobilisation décomposée, le délai de 2 ans est décompté par
référence à la date de création ou d’acquisition de l’immobilisation, pour
l’ensemble de l’immobilisation (structure et composants). La date de remplace-
ment des composants n’est pas retenue pour déterminer la qualification CT ou
LT de la ± value de cession.
• Toutefois, lorsque exceptionnellement un composant est cédé isolément de la
structure, le délai de 2 ans est décompté à partir de la date d’acquisition du com-
posant, qui peut alors correspondre à sa date de remplacement.
[ exemple
Une entreprise a acquis une immobilisation corporelle d’une valeur de 100 000 € le
1er janvier N. Cette immobilisation est décomposée de la manière suivante :
– composant C1 : valeur 20 000 €, amorti sur une durée de 5 ans en linéaire ⇒ dotation
annuelle : 4 000 € ;
– composant C2 : valeur 10 000 €, amorti sur une durée de 2 ans en linéaire ⇒ dotation
annuelle : 5 000 € ;
– structure S : valeur 70 000 €, amortie sur une durée de 10 ans en linéaire ⇒ dotation
annuelle : 7 000 €.
C2 a été remplacé le 1er janvier N+2, à l’identique par C3 d’une valeur de 10 000 € et
amorti également sur une durée de 2 ans.
Hypothèse 1
Le 1er janvier N+3, l’entreprise cède l’immobilisation pour un prix de 120 000 €.
Amortissements comptabilisés à la date de la cession :
sur C1 : 3 × 4 000 = 12 000 ⇒ VNC = 8 000
sur C2 : composant sorti de l’actif
sur C3 : 5 000 ⇒ VNC = 5 000
sur S : 3 × 7 000 = 21 000 ⇒ VNC = 49 000
Soit au titre de l’immobilisation : Σ amortissements = 38 000 et VNC = 62 000
D’où une plus-value de cession de : 120 000 – 62 000 = 58 000 pour une immobilisation
acquise depuis plus de 2 ans.
Nous aurons donc :
PVCT, à concurrence du montant des amortissements fiscalement déduits, soit 38 000
PVLT au-delà, soit 20 000
Hypothèse 2
Le 1er janvier N+3, l’entreprise cède, de manière isolée, le composant C3 au prix de
12 000 €.
184
La PV est de : 12 000 – 5 000 = 7 000 €

Cette PV est en totalité à CT, car le délai est calculé à compter de son remplacement en
janvier N+2.
.......................................................................................................................)
6. Le problème de la TVA 0612
a. Principes
Situation du bien vis-à-vis du droit à déduction
• Les immobilisations cédées (meubles ou immeubles) figurent dans le patrimoine
de l’entreprise depuis leur date d’acquisition ou de production.
Lors de leur entrée, la TVA facturée sur la valeur d’entrée a été récupérée au
prorata d’un coefficient de déduction 3.
Cette situation est sensée perdurer tant qu’elle n’est pas modifiée par un
événement.
• La sortie du bien du patrimoine est un événement susceptible de modifier
immédiatement son coefficient de déduction ; la modification du coefficient
entraîne une régularisation globale.
Les régularisations globales traduisent le fait que, pour l’avenir, le coefficient de
déduction du bien, sera différent de ce qui était initialement prévu. Elles résultent
d’une modification de la valeur de l’un des trois coefficients de l’année où les événe-
ments surviennent.
• Il existe différents cas où l’entreprise est tenue d’effectuer une régularisation
globale de son droit à déduction. Nous retiendrons seulement les deux cas
suivants :
– cession d’un bien soumise à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ;
– cession d’un bien non soumise à la TVA sur le prix total ou la valeur totale.
Principes des régularisations globales 0613
• La démarche de la régularisation globale consiste à régulariser la taxe initiale en
fonction du nombre d’années entières restant à courir jusqu’au terme de la période
de régularisation.
∑ TVA initiale
La TVA initiale est celle mentionnée sur la facture d’achat ou sur l’acte de vente
(immeubles).
∑ Période de régularisation
– pour les biens meubles immobilisés, la période est de cinq ans ;
– et pour les immeubles immobilisés, la période est de vingt ans.
3
Coefficient de déduction = coefficient d’assujettissement × coefficient de taxation × coefficient d’admis-
sion (cf. supra 0406)
185
2
∑ Délai de régularisation
Le délai de régularisation est le temps restant à courir entre la survenance de
l’événement (cession) et la fin de la période de régularisation. Les régularisations
globales sont effectuées en une seule fois pour tout ce délai de régularisation.
0614 b. Cession d’un bien soumise à la TVA sur le prix total
Principe
Les cessions de biens soumises à la TVA sur le prix total entraînent un
coefficient de déduction égal à UN.
Application du principe aux cessions d’immobilisations
Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
– cession à titre onéreux d’immeubles, réalisée dans les 5 ans de l’achèvement (supra 0408),
– cession à titre onéreux de biens mobiliers d'investissement ; la taxation s’applique
quel que soit le délai écoulé entre la date d'acquisition et la date de cession.
De plus, les cessions d’immeubles réalisées au-delà des 5 ans, normalement exo-
nérées, peuvent être soumises à la TVA sur option.
– Base d’imposition : elle est constituée par le prix total de cession du bien.
– Régularisation
Il ne peut y avoir de régularisation globale que si la cession intervient pendant la
période de régularisation (5 ans).
Comme la cession est soumise à la TVA sur le prix total, le coefficient de déduc-
tion est égal à UN pour le délai de régularisation.
Dans le cas, le plus fréquent, où le coefficient initial de déduction était déjà égal à
UN, la régularisation est égale à zéro.
Dans les autres cas, la régularisation globale entraîne une déduction complémen-
taire de TVA.
[ exemple 1
Soit une machine-outil acquise le 1/1/N-1 au prix HT de 20 000 €. Le coefficient de
déduction avait été égal à 1. L’amortissement se calcule linéairement au taux de 10 %.
La machine est cédée le 30/6/N au prix de 8 000 € HT. Le prix de cession s’établit ainsi :
Prix de cession HT................................................................................ 8 000
TVA à 20 % sur le prix de cession ................................................ 1 600
Prix de cession TTC.............................................................................. 9 600
Régularisation
– Délai = 5 – 2 = 3 ans
– TVA initiale = 20 000 × 0,20 = 4 000
– Montant = ( 1 – 1) × 3 × 4 000 / 5 = 0 (aucune régularisation)
Coefficient de déduction Coefficient de déduction

applicable à la nouvelle appliqué lors de l’acquisition
situation
186
Les écritures comptables constatant la cession sont les suivantes :
462 Créances sur cessions d’immobilisations 9 600
4457 État - TVA collectée 1 600
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 17 000

Amortissement des matériels et outillages
2815
industriels 3 000
215 Matériels et outillages industriels 20 000

Compte 775............................................................. 8 000
Compte 675 ........................................................ 17 000 } Soit une PERTE
de 9 000 €
.......................................................................................................................)
[ exemple 2
Soit un ordinateur acquis le 1/1/N au prix HT de 10 000 €. Il avait été appliqué un coef-
ficient de déduction égal à 0,75.
L’ordinateur est cédé le 15/5/N+2 au prix de 6 000 € HT. Le montant des amortisse-
ments pratiqués jusqu’à la date de cession est de 6 150 €.
Le prix de cession s’établit ainsi :
Prix de cession HT................................................................................ 6 000
TVA à 20 % sur le prix de cession ................................................ 1 200
Prix de cession TTC.............................................................................. 7 200
Régularisation
– Délai = 5 – 3 = 2 ans
– TVA initiale = 10 000 × 0,20 = 2 000
– Montant = (1 – 0,75) × 2 × 2 000 / 5 = + 200 (montant positif ⇒ déduction
complémentaire)
– applicable à la nouvelle appliqué lors de l’acquisition
– situation
187
2
Les enregistrements comptables sont les suivants :

Amortissements du matériel de bureau et

28183 6 150
informatique
44562 TVA déductible sur immobilisations 200
2183 Matériel de bureau et informatique 10 000


Compte 775..............................................................8 000
Compte 675 ............................................................ 3 650 } Soit un PROFIT
de 2 350 €
.......................................................................................................................)
0615 c. Cession d’un bien non soumise à la TVA sur le prix total
Principe
Les cessions de biens non soumises à la TVA sur le prix total entraînent
un coefficient de déduction égal à ZÉRO.
Application du principe aux immeubles
Les cessions d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ne sont pas soumises à
la TVA, sauf option du vendeur (supra 0408).
– Régularisation
Il ne peut y avoir de régularisation globale que si la cession intervient pendant la
période de régularisation (20 ans).
Comme la cession n’est pas soumise à la TVA, le coefficient de déduction est
égal à zéro pendant le délai de régularisation.
• Dans le cas où l’acquisition de l’immeuble n’avait pas été soumise à la TVA
(coefficient de déduction égale zéro), la régularisation est égale à zéro.
• Dans le cas où l’acquisition de l’immeuble avait été soumise à la TVA (coeffi-
cient de déduction > 0), la régularisation globale entraîne un reversement de
TVA.
– Calcul du reversement
– La régularisation doit être calculée à partir de la taxe initiale.
– On considère que, pour chacune des années restant à courir jusqu’à la fin du
délai de régularisation, le coefficient de déduction est égal à zéro, ce qui entraîne
automatiquement, par multiplication, un coefficient de déduction lui-même

égal à zéro.
Le reversement est égal à la somme des régularisations qui auraient été effectuées
jusqu’au terme de la période de régularisation.
188
[ exemple
Soit un ensemble immobilier acquis neuf le 1/1/N pour un prix HT de 3 000 000 € dont
1 000 000 € pour le terrain et 2 000 000 € pour la construction. L’opération avait été
soumise à TVA au taux de 20 %. Il avait été appliqué un coefficient de déduction égal à 1.
Cet ensemble est cédé le 30 juin N+6 pour la somme de 4 090 000 €. Cette cession
n’est pas soumise à la TVA. La somme des amortissements pratiqués jusqu’à la date de
cession est de 650 000 €.
Régularisation
– Délai : 20 - 7 = 13 ans
– TVA initiale = 3 000 000 × 0,20 = 600 000 €
– Montant = (0 – 1) × 13 × 600 000 / 20 = – 390 000 € (montant négatif ⇒ reversement)
applicable à la nouvelle
appliqué lors de l’acquisition
situation
Enregistrement comptable
La TVA à reverser vient en augmentation de la valeur comptable
4458 État - TVA à régulariser 390 000
TVA à reverser
675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 2 350 000

211 Terrains 1 000 000
213 Constructions 2 000 000
Valeur nette comptable de l’ensemble immobilier
512 Banques 4 382 200

775 Produits des cessions d’éléments d’actif 4 382 200
Prix de cession

Compte 775.................................................................................... 4 090 000
Compte 675 (390 000 + 2 350 000)............................. 2 740 000 } Soit un PROFIT
de 1 350 000 €
.......................................................................................................................)
189
2
0616 Déduction de la TVA par le nouvel acquéreur

– Lorsque le bien cédé constitue une immobilisation pour son nouvel acquéreur,
le cédant peut lui transférer la partie de la TVA initiale reversée lors de la cession.
L’acquisition du bien ouvre une nouvelle période de régularisation (vingt ans pour
les immeubles) chez le nouveau détenteur. Pour que le nouveau détenteur puisse
pratiquer la déduction de la TVA, il convient que l’ancien détenteur délivre un
document mentionnant le montant de la taxe que le nouveau détenteur est en
droit de déduire : « attestation de reversement de TVA ».
– Dans notre exemple, nous avons fixé le prix de cession à 4 090 000, tenant ainsi
compte de la TVA reversée. Le nouvel acquéreur pourra lui-même récupérer le montant
de la TVA ainsi payée (en fonction bien sûr de son propre coefficient de déduction).
Acquisition et cession d'immobilisations par une entreprise (501 à 511, 517),

20
partiellement redevable de la TVA 604 à 607
Amortissements - dépréciations - cession d'une

21 (406), 613 à 617
immobilisation - traitement comptable
Cessions d'immobilisations ayant fait l'objet

22 604
d'amortissements dérogatoires
Cession d’une immobilisation ayant fait l’objet d’une dépréciation

23 604
- Principes du traitement comptable et du traitement fiscal
29 Sortie d'immobilisations du patrimoine par suite d'un sinistre 627
(427 à 512), 627,

34 Composants - Amortissements - Subvention
(718 à 724)
C. Application des principes aux sorties de titres
0617 1. Détermination de la valeur comptable

La valeur comptable est constituée par le coût d’entrée en ne tenant pas
compte d’une éventuelle dépréciation.
Lorsque la cession porte sur une fraction d’un ensemble de titres de même nature
et conférant les mêmes droits, le coût d’entrée de la fraction cédée est estimé :
– soit au coût d’achat moyen pondéré,
– soit au coût calculé selon la méthode du premier entré, premier sorti (PCG
332-2).
Position fiscale
Pour l’administration fiscale, les sorties de titres de placement doivent obligatoi-
rement être valorisées selon la méthode PEPS. Il y a donc divergence entre l’une des
solutions préconisées par le PCG et la position de l’administration fiscale. C’est

pourquoi, dans la plupart des cas, les entreprises choisissent de valoriser en compta-
bilité les cessions de titres selon la méthode PEPS afin d’être en harmonie avec la
fiscalité et d’éviter, ainsi, tout retraitement.
190
Cependant, pour les titres de participation, la législation fiscale laisse un libre

choix à l’entreprise entre la méthode d’évaluation PEPS et la possibilité d’évaluer les
titres cédés selon la méthode du « coût d’achat moyen pondéré ».
Le choix de l’entreprise entre les deux méthodes est guidé par un souci de minimiser
le montant de l’impôt dû.
Cette mesure de tolérance est soumise à deux restrictions* :
– la méthode PEPS est obligatoire en cas de cession de la totalité d’une ligne de titres
(c’est-à-dire de tous les titres d’une même nature) ;
– la méthode du coût moyen ne doit pas avoir pour effet de faire apparaître une
moins-value à court terme ou d’en majorer le montant par rapport aux montants qui
seraient déterminés par application de la méthode PEPS.
*Ces restrictions trouvent à s’appliquer en cas de présence sur une même ligne, de titres acquis depuis moins de deux
ans (court terme) et de titres acquis depuis deux ans ou plus (long terme).
[ exemple 1
Le portefeuille titres d’une société anonyme comporte, notamment, les éléments suivants :
Nature des titres Date d’acquisition Quantité Prix unitaire TOTAL
Actions sté X 11 avril N–2 100 1 200 120 000
Actions sté X 27 août N 200 1 440 288 000
Le 18 décembre N, l’entreprise cède 150 actions de la société X au prix unitaire de

1 500 €. Ces titres sont comptabilisés en tant que « valeurs mobilières de placement ».
Calculons la valeur comptable des actions cédées selon les deux méthodes préconisées
par le PCG.
• Calcul de la valeur comptable selon la méthode du coût unitaire moyen pondéré
Le CUMP est de : 100 x 1 200 = 120 000
200 x 1 440 = 288 000
300 x 1 360 = 408 000
= CUMP
– La valeur comptable des actions cédées est donc de : 150 x 1 360 € = 204 000 €
• Calcul de la valeur comptable selon la méthode du premier entré – premier sorti
Les 150 titres cédés sont décomposés de la manière suivante :
– Cession des 100 actions acquises en N–2
soit une valeur comptable de 100 × 1 200 € =.......................................................................120 000 €
– Cession de 50 actions prélevées sur les titres acquis en N
soit une valeur comptable de 50 × 1 440 € = ........................................................................... 72 000 €
La valeur comptable totale des 150 titres cédés est donc de 120 000 + 72 000 = .192 000 €
Position fiscale
Seule l’évaluation PEPS peut être retenue. Le résultat fiscal est donc de :
(150 × 1 500 – 192 000 = 33 000 € de profit.
Si l’entreprise a appliqué en comptabilité la première méthode, elle devra procéder à un
retraitement fiscal, afin de ramener le profit comptable

(225 000 – 204 000) = 21 000 € à la hauteur du résultat fiscal (33 000 €). Il faut donc
réintégrer 12 000 €.
.......................................................................................................................)
191
2
[ exemple 2
Reprenons l’exemple 1, en supposant que les actions X soient enregistrées en tant que
« titres de participation »
Les deux méthodes d’évaluation peuvent être retenues aussi bien en comptabilité qu’en fisca-
lité. Le choix de l’entreprise se fait en comparant le coût total de l’impôt dans chacune des
deux méthodes.
Méthode du CUMP
• Composition du portefeuille titres
actions N - 2 .....................................100 soit 1/3 du portefeuille
actions N : .........................................200 soit 2/3 du portefeuille
TOTAL ................... 100 + 200 = 300
• Décomposition des 150 titres cédés
actions N - 2 ..................................................150 × 1/3 = 50 titres cédés
actions N .........................................................150 × 2/3 = 100 titres cédés
Détermination de l’IS dû
– Cession des titres N–2 :
50 (1 500 – 1 360) = 7 000 de PVLT ............... IS à 12 % × 33 1/3 %*= 280 €
– Cession des titres N :
100 (1 500 – 1 360) = 14 000 de PVCT ........................IS à 33 1/3 % = 4 667 €
d’où un total d’IS supporté selon cette méthode de .......................................... 4 947 €
Méthode PEPS : détermination de l’IS dû
– Cession des titres N–2 :
100 (1 500 – 1 200) = 30 000 de PVLT .... IS à 12 % × 33 1/3 %* = 1 200 €
– Cession des titres N :
50 (1 500 – 1 440) = 3 000 de PVCT...............................IS à 33 1/3 % = 1 000 €
d’où un total d’IS supporté selon cette méthode de .......................................... 2 200 €
* La PVLT est imposée en principe au taux zéro mais 12 % de son montant est réintégré au
résultat imposé au taux de droit commun (infra 0619).
En conclusion, pour minimiser le coût de l’impôt, la société anonyme doit choisir la méthode PEPS.
.......................................................................................................................)
0618 2. Détermination du prix de cession

Le prix de cession retenu est celui indiqué dans l’acte de cession. Les frais sur
ventes sont sans incidence sur le prix de cession ; ils doivent être comptabilisés
distinctement dans le compte :
6271. Frais sur titres (achat, vente, garde) (Ch26)
Position fiscale
On retient le prix net, c’est-à-dire déduction faite des frais se rattachant direc-
tement à la cession (courtages, commissions versées à l’intermédiaire). Il y a donc
divergence entre la solution comptable et la solution fiscale.
192
3. Régime fiscal des cessions de titres 0619
Le régime fiscal applicable aux cessions de titres diffère d’une part, selon la nature
des titres cédés et d’autre part, selon le régime d’imposition de l’entreprise
cessionnaire.
a. Cessions des titres de participation

Les plus ou moins-values réalisées sur les cessions de titres de participation sont
soumises au régime des plus ou moins-values professionnelles (supra 0608).
S’agissant de la cession d’éléments non amortissables, la qualification des plus ou
moins-values entre court et long terme s’effectue selon que la durée de détention
est inférieure (CT) ou égale ou supérieure (LT) à deux ans. Ce régime implique
que l’entreprise cessionnaire soit soumise aux BIC ou à l’IS.
Position fiscale
Dans les sociétés soumises à l’IS, le taux d’imposition du profit net des cessions de
titres de participation est de 0 %. En contrepartie de cette exonération de fait, une
quote-part de frais égale à 12 % des plus-values de cessions brutes de titres de par-
ticipation, doit être réintégrée au résultat fiscal.
Remarque :
1. Les dépréciations des titres de participation (dotations et reprises) (supra 0523) n’intervien-
nent pas le calcul de cette réintégraption.
2. Pour le calcul de la quote-part de frais à réintégrer, il est interdit d’imputer les MVLT sur les
PVLT résultant des cessions de titres de participation.
3. Le résultat net des cessions de titres de participation émis par des sociétés cotées à prépon-
dérance immobilière est imposé au taux de 19 %. Dans ce cas, il n’y a pas à réintégrer de quote-
part de frais.
b. Cessions des titres émis par les OPCVM

Évaluation du résultat sur cessions de titres émis par les OPCVM
Les titres émis par les OPCVM sont soumis à un régime fiscal spécifique (supra
0525) quant à leur évaluation à la clôture des exercices.
Lors de la cession de ces titres, le résultat doit être calculé par comparaison entre :
– d’une part, le prix de cession,
– d’autre part :
- soit le prix d’acquisition si ces titres ont été acquis durant l’exercice,
- soit la valeur retenue pour l’évaluation (valeur liquidative) à la clôture de
l’exercice précédent.
En effet, lors de l’évaluation à la clôture des exercices, les moins-values latentes
ont été fiscalement déduites et les plus-values latentes ont été imposées. Il faut
donc tenir compte de cette « pré-imposition » pour calculer le résultat définitif.
Régime d’imposition de ce résultat
Le résultat sur cession déterminé selon les règles décrites ci-dessus constitue un
élément du résultat fiscal imposable au taux d’impôt de droit commun.
Ce régime s’applique aux sociétés soumises à l’IS.
193
2
[ exemple 2
Une société a acquis en N–1, 10 parts de FCP Horizon Europe au prix unitaire de
2 150 €.
À la clôture de l’exercice N–1, la valeur liquidative de ces parts était de 2 420 €.
Courant N–1, la société cède les 10 parts de FCP au prix de 2 370 €.
• À la clôture de l’exercice N–1, l’entreprise a calculé, sur les 10 parts Horizon Europe, un
écart d’évaluation positif de : 10 ( 2 420 – 2 150) = 2 700 €. Cet écart positif a été intégré
au résultat fiscal en tant que produit imposable et soumis à l’impôt.
• Courant N, lors de la cession, le résultat fiscal réalisé sur la cession des 10 parts de FCP
Horizon Europe, se détermine ainsi :
10 (2 370 – 2 420) = – 500 €.
Il s’agit d’une perte fiscale déductible du résultat imposable.
Remarque : Sur l’ensemble des deux exercices N-1 et N, le résultat global sur les FCP Horizon
Europe est de :
+ 2 700 – 500 = + 2 200 €.
Cette somme correspond à la différence entre la valeur d’origine comptable et le prix de ces-
sion, soit :
10 (2 370 – 2 150) = 2 200 €.
.......................................................................................................................)
c. Cession des autres titres

Pour les autres titres : actions, obligations, titres de rentes, OBSA, OBSO, BSA,
BSO, ... qui ne répondent pas à la définition fiscale des titres de participation
(infra 0328), il existe deux régimes fiscaux applicables aux cessions :
Régime fiscal applicable aux entreprises soumises à l’IR
Pour ces entreprises, toutes les cessions de ces titres sont soumises au régime
fiscal des plus ou moins-values professionnelles.
Les plus ou moins-values réalisées sont donc qualifiées de long ou court terme
selon la durée de détention de ces titres.
Régime fiscal applicable aux sociétés soumises à l’IS
Les résultats, profits ou pertes, réalisés par les sociétés soumises à l’IS sur la
cession de ces autres titres constituent des éléments du résultat fiscal de l’exer-
cice de cession, base de l’IS au taux de droit commun.
0620 4. La comptabilisation des cessions de titres

Les principes de comptabilisation des cessions de titres diffèrent selon la nature
comptable des titres cédés.
194
a. Cession de titres de participation et de titres immobilisés (autres

que les TIAP) 0621
Les écritures de cessions des titres de participation et des autres titres immobilisés
(autres que les TIAP) sont conformes aux règles générales d’enregistrement des
cessions d’immobilisations non amortissables (supra 0606) :
– la valeur brute des titres cédés est inscrite au débit du compte :
675. Valeurs comptables des éléments d’actif cédés
– le prix de cession est inscrit au crédit du compte :
775. Produits des cessions d’éléments d’actif
Le résultat comptable est obtenu en effectuant la différence entre les sommes
portées aux comptes 775 et 675.
b. Cessions de TIAP et de valeurs mobilières de placement 0622

Par dérogation aux règles générales, le résultat de la cession est comptabilisé en
produit (pour une plus-value) ou en charge (pour une moins-value) (PCG 332-6 et
332-9).
TIAP
On inscrit la plus-value dans le compte 775. Produits des cessions d’éléments d’actif
ou la moins-value dans le compte 675. Valeurs comptables des éléments d’actif
cédés.
On inscrit la plus-value dans le compte 767. Produits nets sur cessions de valeurs
mobilières de placement (Pt23) ou la moins-value dans le compte 667. Charges
nettes sur cessions de VMP (Ch32) (PCG 447/77 et 446/67).
[ exemple
La société anonyme Duroc a procédé, le 12 décembre N, aux cessions de titres suivantes :
– cession de 1 200 actions Z au prix unitaire de 578 €. Ces actions avaient été acquises
en N–3 au prix de 620 € et étaient comptabilisées en tant que titres de participation.
Une dépréciation d’un montant total de 26 400 € figurait au bilan de clôture de l’exercice
N–1.
– cession de 200 actions Y au prix unitaire de 2 560 €. Ces actions avaient été acquises
en N–4 au prix de 1 620 €. Elles étaient comptabilisées dans le compte 273. Titres
immobilisés de l’activité de portefeuille.
– cession de 50 actions X au prix unitaire de 1 310 €. Ces actions avaient été acquises
début N au prix de 1 335 € et elles étaient comptabilisées dans le compte 503.
Calculs préalables :
• Résultat de la cession des TIAP :

Prix de cession (2 560) – valeur brute (1 620) = 940 (PLUS-VALUE)
195
2
• Résultat de la cession des VMP :

Prix de cession (1 310) – valeur brute (1 335) = – 25 (MOINS-VALUE)
12-12-N
261 Titres de participation 744 000
Valeur brute des actions Z (620 € × 1 200)
d°
Prix de cession des actions Z (578 € × 1 200)
d°
(2 560 € × 200)
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille 324 000
(1 620 € × 200)
Plus-value (940 € × 200)
d°
465 Créances sur cessions de VMP (1 310 € × 50) 65 500
667 Charges nettes sur cessions de VMP 1 250
Moins-value (25 € × 50)
503 VMP - Actions (1 335 € × 50) 66 750
31-12-N
2961 Dépréciations des titres de participation 26 400
Reprise sur dépréciations - Produits
786 26 400
financiers
Annulation de la dépréciation sur actions Z devenue
sans objet.
Les résultats comptables sur cessions des titres sont les suivants :
• Cessions de titres de participation :
Soit une PERTE
}
Compte 775............................................................. 693 600
Compte 675............................................................. 744 000 de 50 400 €
Cessions de TIAP : compte 775........ 188 000 €. C’est un profit.
Cessions de VMP : compte 667 .............1 250 €. C’est une perte.
La SA Duroc est soumise à l’IS ; en conséquence, le profit de 188 000 € sur la cession des
TIAP et la perte de 1 250 € sur la cession des VMP constituent des éléments du résultat
fiscal de l’exercice N.
En revanche, la perte de 50 400 € sur les titres de participation acquis depuis deux ans au
moins est une moins-value à long terme.
La reprise sur dépréciation de ces mêmes titres de participation (26 400 €) est une plus-
value à long terme.
.......................................................................................................................)
196

A. Sorties d’immobilisations du patrimoine
1. Cessions d’immobilisations ayant fait l’objet

d’une réévaluation 0623
infra 0732
2. Cessions d’immobilisations financées par une subvention

d’investissement 0624
infra 0723
3. Cessions d’emballages non identifiés immobilisés 0625
Nous avons vu préalablement (supra 0312) que les emballages sont normalement
comptabilisés en tant qu’immobilisations et ce, même lorsqu’ils ne sont pas identi-
fiables unité par unité.
Leur enregistrement dans le compte 2186 entraîne l’obligation de comptabiliser
leur cession suivant les règles concernant les immobilisations (utilisation des
comptes « 675 » et « 775 », application des régimes fiscaux concernant la TVA sur
cession d’immobilisation et la détermination des plus ou moins-values).
Ceci pose le problème de l’évaluation de la valeur comptable des éléments cédés.
En effet, ces emballages n’étant pas individuellement identifiables, comment
déterminer précisément ceux qui seront réputés cédés parmi le total des embal-
lages acquis à des dates et à des prix différents ?
Aucune règle n’est ici fixée en comptabilité mais on peut se référer à la position
fiscale du Conseil d’État.
[ exemple
Le compte « 2186. Emballages récupérables » de l’entreprise Mikael se décompose
comme suit à la clôture de l’exercice N :
Amortissements
Lot Date Prix unitaire unitaires VNC Unitaires
Quantité
numéro d’acquisition d’achat HT jusqu’au au 31-12-N
31-12-N
1 18-04-N–3 800 100 € 37, 63,0
2 24-02-N–2 1 000 120 € 34, 86,0
3 15-09-N 200 130 € 3,80 126,20
À la clôture de l’exercice N, parmi les 1 500 emballages consignés aux clients, 100 n’ont
pas été restitués dans les délais. Ils sont alors considérés comme vendus.
Le prix de consignation pratiqué est de 170 € HT.
197
2
Le prix de vente facturé aux clients en cas de non-retour est de 200 € HT.
(Nb. l’entreprise Mikael est imposée au régime de l’IR/BIC)
L’évaluation de la valeur comptable des 100 emballages cédés s’effectuera ainsi :
• Détail du compte « 2186. Emballages récupérables »
Lot n° 1 800 emballages qui représentent ........................ 40 % des quantités
Lot n° 21 000 emballages .......................................................... 50 %
Lot n° 3 200 emballages ............................................................. 10 %
TOTAL 2 000 emballages ..................................................100 %
• Les 100 emballages cédés seront détaillés de la même manière que les emballages
détenus, soit :
Emballages cédés
Lot n° 1 : ..............................................................40 emballages
Lot n° 2 : ..............................................................50 emballages
Lot n° 3 : ..............................................................10 emballages
La valeur d’entrée des emballages cédés sera donc la suivante :
(40 × 100 €) + (50 × 120 €) + (10 × 130 €) = 11 300 €
Lot n° 1 Lot n° 2 Lot n° 3
Les amortissements concernant les emballages cédés sont les suivants :
(40 × 37 €) + (50 × 34 €) + (10 × 3,8 €) = 3 218 €
Lot n° 1 Lot n° 2 Lot n° 3
Les écritures comptables seront donc les suivantes :
31-12-N
4196 Clients - Dettes pour emballages consignés 17 000
(100 × 170 €)
411 Clients 7 000
(100 × 200 €)
4471 TVA collectée (100 × 200 €) × 20 % 4 000
31-12-N
28186 Amortissements des emballages récupérables 3 218
2186 Emballages récupérables 11 300

Soit un PROFIT
Compte 775.............................................. 20 000
Compte 675................................................. 8 082
Le résultat fiscal sur la cession peut se décomposer ainsi :
} de 11 918 €
• Cession du lot n° 1 (40 emballages)

Prix de cession (40 × 200 €) .................................................................8 000)
– Valeur fiscale nette de l’élément cédé ......................................... (2 520)
Prix de revient ..............................................................4 000)

– Amortissements fiscalement déduits ........ (1 480)
soit une plus-value de ................................................................................... 5 480
198
S’agissant d’un élément amortissable acquis depuis plus de deux ans, la PV est :
– à CT à concurrence du montant des amortissements déduits.......... PVCT = 1 480 €
– à LT au-delà ................................................................................................................... PVLT = 4 000 €
Prix de cession (50 × 200 €) ..................................................................10 000)
– Valeur fiscale nette de l’élément cédé .............................................. (4 300)
Prix de revient ......................................................................6 000)
Amortissements fiscalement déduits .....................(1 700)
soit une plus-value de ....................................................................................... 5 700
S’agissant d’un élément amortissable acquis depuis plus de deux ans, la PV est :
– à CT à concurrence du montant des amortissements déduits.......... PVCT = 1 700 €
– à LT au-delà ................................................................................................................... PVLT = 4 000 €
Prix de cession (10 × 200 €).......................................................................2 000)
– Valeur fiscale nette de l’élément cédé .............................................. (1 262)
Prix de revient ......................................................................1 300)
Amortissements fiscalement déduits ............................ (38)
soit une plus-value de...............................................................................................738
S’agissant d’un élément amortissable acquis depuis moins de deux ans, la PV est à CT :
PVCT = 738 €
Vérification : 5 480 + 5 700 + 738 = 11 918 € (égal au résultat comptable)
.......................................................................................................................)
4. Sorties d’immobilisations par suite d’un sinistre 0626
La sortie d’une immobilisation du patrimoine peut être provoquée par une cause
non volontaire, un sinistre (incendie...) ou un vol. Cependant, les entreprises sont
normalement garanties contre ces risques par une assurance.
La sortie de l’immobilisation totalement détruite par suite d’un sinistre est alors
assimilée à une cession dans laquelle l’indemnité d’assurance reçue par l’entre-
prise constitue le prix de cession.
L’enregistrement comptable est donc identique à celui d’une cession avec les par-
ticularités suivantes :
• La fraction non encore amortie du bien sinistré fait l’objet d’un « amortissement
exceptionnel » afin d’amener la valeur comptable nette à zéro.
Remarque : On peut aussi procéder à un virement direct de la valeur comptable nette à un compte
de charges exceptionnelles, sans constater d’amortissement.
Cet enregistrement doit être constaté au cours de l’exercice de survenance du

sinistre.
• L’indemnité d’assurance est comptabilisée comme un prix de cession. Elle doit
être enregistrée dès la fixation de son montant (et non lors de sa perception
réelle).
199
2
Remarque : Un problème se pose lorsque l’indemnité d’assurance n’est pas encore définitivement
fixée à la clôture de l’exercice du sinistre. Il faut alors, à la clôture de l’exercice de destruction :
– procéder à la sortie de l’immobilisation du patrimoine selon le procédé présenté ci-dessus ;
– constater l’indemnité à recevoir par le crédit du compte : « 797. Transferts de charges excep-
tionnelles ». (Pt30) 4
Position fiscale
Les plus values résultant d’un sinistre ou d’une expropriation sont soumises au
régime fiscal des plus ou moins values professionnelles avec cependant certaines dis-
positions plus favorables.
• La plus-value nette à court terme résultant du sinistre ou de l’expropriation
d’une immobilisation amortissable peut bénéficier d’un étalement.
– La durée d’étalement est égale à la durée moyenne des amortissements déjà
pratiqués sur les biens détruits (ou expropriés), pondérée en fonction du prix
d’acquisition. Cette durée, exprimée en années, est arrondie par excès et ne peut
excéder 15 ans.
– La fraction imposable annuellement est égale au rapport suivant :
Montant de la PV nette afférente aux biens indemnisés4
Durée d’étalement
– La première réintégration est pratiquée sur les résultats de l’exercice qui suit
celui de la réalisation de la plus-value.
• La plus-value nette à long terme (régime de l’IR) résultant d’un sinistre ou
d’une expropriation bénéficie d’un différé de deux ans pour le paiement de
l’impôt.
NB. Rappelons que, dans le cas de l’IS, les plus ou moins-values de cessions d’immobilisations corpo-
relles ou incorporelles relèvent du régime des plus-values à court terme pour la totalité de leur montant
(supra 0610).
[ exemple
Début juillet N, la société Lemarchand est victime d’un sinistre dans l’un de ses ateliers.
Les immobilisations suivantes sont détruites :
– Une machine ZQ : valeur d’entrée = 120 000 €, acquise le 1.1.N-7 et amortie sur 10
ans selon le mode linéaire ;
– Une machine LR : valeur d’entrée = 400 000 €, acquise le 1.7.N-4 et amortie sur 8 ans
selon le mode linéaire.
La société Lemarchand a souscrit une police d’assurance qui lui garantit une indemnisa-
tion à la valeur de remplacement. En application de ce contrat, elle reçoit le 24-12-N une
indemnité d’un montant de 650 000 €.
La société Lemarchand est assujettie à l’IS
.
4
avec un montant maximum, celui de la PV nette globale à CT de l’exercice.
200

25-12-N
467 Autres comptes débiteurs ou créditeurs 650 000
Constatation de l’indemnité à recevoir sur la
destruction des machines
31-12-N
Dotations aux amortissements
6811 31 000
des immobilisations
Amortissements du matériel et outillage
2815
industriels 31 000
er
Complément d’amortissement jusqu’au 1 juillet N
(120 000 × 10 % × 1/2) + (400 000 × 12,5 % ×
1/2) = 6 000 + 25 000
Les amortissements exceptionnels doivent être constatés pour ramener la valeur comptable
nette du compte d’immobilisations à zéro. Ils s’élèvent à :
– Machine ZQ = 120 000 – [(120 000 × 10 % × 7) + 6 000] = 30 000
– Machine LR = 400 000 – [(400 000 × 12,5 % × 3,5) + 25 000} = 200 000
31-12-N
Dotations aux amortissements exceptionnels
6871
sur immobilisations 230 000
Amortissements du matériel
2815
et outillage industriels 230 000
Pour ramener la VCN des machines à zéro
31-12-N
Amortissements du matériel
2815 520 000
et outillage industriels
215 Matériel et outillage industriels 520 000
Sortie des machines du patrimoine
Le résultat comptable sur la destruction des machines est donc de :

Compte 775 : ................................................................................................. 650 000
Compte 6871 : ......................................................................................... – 230 000
Soit un profit de 650 000 – 230 000 = ........................................ 420 000
Le résultat fiscal sur la destruction des machines est de :
Prix de cession ................................................................................................ 650 000
– Valeur fiscale nette des machines ............................................. – 230 000
Prix de revient ...............................................................520 000
– Amortissements déduits.................................. – 290 000
Soit une PLUS-VALUE de .......................................................................... 420 000
S’agissant d’une société soumise à l’IS, la totalité de la plus-value réalisée en N est réputée à
CT et peut donc bénéficier de l’étalement.
• Durée d’étalement :
(120 000 × 7, 5) + (400 000 × 4)
= 4, 807 arrondie à 5 ans
120 000 + 400 000
201
2
• Fraction imposable annuellement :

420 000
= 84 000 €
5
Il conviendra de réintégrer aux résultats des exercices N+1 à N+5 la somme de 84 000 €.
Aucune imposition n’étant due au titre de l’exercice N, il faut procéder à la déduction fiscale
de la PVCT, soit 420 000 €.
La société a l’obligation comptable de constater, par une provision, le montant de l’impôt
qu’elle devra payer au cours des exercices N+1 à N+5. À savoir :
420 000 × 33 1/3 % = 140 000 €
L’enregistrement comptable sera alors :
31-12-N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 140 000
155 Provision pour impôts 140 000
Cette provision (P13) est fiscalement non déductible puisque destinée à faire face à un impôt
lui-même non déductible.
.......................................................................................................................)
0627 5. Sortie d’une immobilisation par suite d’expropriation

L’expropriation a été supprimée du programme de l’épreuve par l’arreté du
8 mars 2010.
B. Sorties de titres de l’entité
0628 1. Cession d’actions reçues à titre gratuit

La plus ou moins-value est calculée par rapport au prix moyen des actions, ce
prix étant égal au quotient de la valeur d’entrée des actions anciennes ayant
donné droit à attribution par le nombre total d’actions nouvelles et anciennes.
202
[ exemple
Soit une société X ayant en portefeuille de titres de participation, les actions d’une société
B, selon la décomposition suivante :
Années Quantités Nature des titres Prix unitaire TOTAL
N–3 2 000 Actions B acquises 1 480 2 960 000
N–1 500 Actions B gratuites 0 0
Le 15 décembre N, la société X cède 1 000 actions B au prix unitaire de 1 600 €.

La nouvelle valeur d’entrée des titres cédés est déterminée comme suit :
2 960 000 / (2 000 + 500) = 1 184 €
Le portefeuille titres se décompose donc ainsi :
2 500 actions B réputées acquises à 1 184 € en N–3.
Le résultat comptable est donc le suivant :
1 000 (1 600 – 1 184) = 416 000 € PROFIT COMPTABLE
Le résultat fiscal est identique : tous les titres étant réputés acquis depuis plus de 2 ans, il
s’agit d’une PVLT.
.......................................................................................................................)
2. Cession de droits de souscription et d’attribution 0629
La cession de ces droits peut être considérée comme entraînant une diminution
du prix d’entrée des actions desquelles ils ont été détachés et ce pour leur valeur
théorique. Cette dernière est calculée en appliquant la règle fiscale d’évaluation
décrite ci-dessous.
Position fiscale
La valeur théorique d’origine des droits de souscription (ou des droits d’attribution)
cédés est déterminée en appliquant au prix d’achat de l’action le rapport existant au
jour de la cession entre, d’une part, le prix de cession dudit droit et, d’autre part, le
total formé par ce prix et le prix actuel de l’action ancienne « ex-droit » (c’est-à-dire
avec droit détaché).
L’enregistrement comptable s’effectue suivant les règles applicables aux cessions

de titres.
[ exemple
La société anonyme P a réalisé l’opération suivante en mai N :
Cession de 20 droits de souscription sur actions A pour un montant total de 600 €.
Les actions A ont été acquises en N–4 au prix unitaire d’achat de 240 € ; elles sont
comptabilisées en compte « 503 ».
203
2
Le cours de l’action est 220 € le jour de la cession (la cotation des actions est exprimée
« ex-droit » à partir du jour où la cotation du droit est ouverte).
Calcul de la valeur comptable du droit de souscription sur actions A :
30
240 x = 28,80 €
(30 + 220)
Le résultat de l’opération est : (30 – 28,80) × 20 = + 24 €. Il s’agit d’un profit.
L’enregistrement comptable est donc le suivant :
Mai N
512 Banque 600
503 VMP – Actions 576
767 Produits nets sur cessions de VMP 24
Fiscalement : s’agissant de droits détachés de VMP, la plus-value constitue un élément du

résultat imposable de l’exercice au taux de droit commun.
.......................................................................................................................)
0630 3. Cession de titres par une vente avec faculté de rachat

Comme nous l’avons déjà vu (cf. supra 0443), une vente de titres avec faculté de
rachat peut s’analyser comme une vente sur laquelle pèse une menace de résolu-
tion. Cette particularité juridique entraîne une analyse comptable particulière
chez le vendeur.
0631 a. Lors de la cession avec faculté de rachat

La cession est enregistrée comme une cession normale : les titres sont sortis de
l’actif et la plus-value ou moins-value de cession est enregistrée dans le ou les
comptes de charges et/ou de produits appropriés (PCG 371-1 ; supra 0620).
Position fiscale
Elle est identique à la position comptable. Les PV ou MV déterminées lors de la ces-
sion à réméré donnent lieu à application du régime général d’imposition des plus-
values sur titres.
0632 b. Lors de l’exercice de la faculté du rachat

Le vendeur résilie alors la vente ; il récupère donc la propriété des titres après
éventuel versement d’une indemnité à l’acheteur.
Il faut contre-passer les écritures qui résultent de la cession (PCG 371-1-III). Les
titres reprennent place dans le portefeuille comme s’ils n’en étaient jamais
sortis, à savoir :
– avec leur valeur d’entrée historique ;
– avec leur date d’entrée initiale.

Les plus ou moins-values constatées lors de la cession sont annulées. L’éventuelle
provision (infra 0633) est reprise.
L’éventuelle indemnité versée constitue une charge financière.
204
c. Fausses ventes avec faculté de rachat (constituant, en fait, des

prêts gagés) 0633
Si la résolution de la vente est envisagée avec suffisamment de certitude, il faut
en tenir compte lors de l’établissement des comptes annuels en anticipant le
retour des titres chez le vendeur.
Cette position entraîne l’application des règles particulières suivantes dans les
livres du vendeur (PCG 371-1-I) :
• l’annulation comptable des plus ou moins-values de cession ;
À noter. Le PCG ne précise pas comment la plus ou moins-value de cession est annulée. Une solu-
tion possible (selon travaux préparatoires du CNC) consiste à mouvementer le compte « 47.
Comptes transitoires ou d’attente » en créant deux subdivisions : « 478x. Écart sur titres – Actif »
et « 478x. Écart sur titres – Passif ».
• la constatation, comme si les titres avaient été conservés :

– d’une dépréciation sur ces titres, en cas de baisse des cours. Les titres n’étant plus
enregistrés à cette date dans un compte d’actif, la baisse du cours doit être constatée
par le biais d’une provision (et non d’une dépréciation d’un élément d’actif) ;
– des intérêts courus sur ces titres, en tant que « produits à recevoir » ;
– de la fraction courue de l’éventuelle indemnité, en tant que « charges à payer ».
Position fiscale
Identique à la position comptable.
Dans le cas des fausses ventes avec faculté de rachat:
– neutralisation des plus ou moins-values de cession ;
– assimilation de la provision à une dépréciation des titres.
[ exemple
La société KLAC a cédé le 1er juin N pour 4 080 000 € à M. Vacher 12 000 titres de la
société RALEX. Ces titres avaient été acquis 320 € l’un, le 1er avril N – 3 et comptabilisés
en valeurs mobilières de placement.
Mais la cession est accompagnée d’une clause de faculté de rachat, pouvant s’exercer
jusqu’au 1er février N + 1, et donnant lieu à un versement d’une indemnité de 300 000 €
en dédommagement pour l’autre partie. Il y a de fortes chances pour que ce droit soit
exercé par la société KLAC.
La valeur de l’action RALEX est estimée à 305 € pour le mois de décembre N.
Les enregistrements comptables seront les suivants lors de la cession des titres dans les
livres de la société KLAC – vendeur avec faculté de rachat:
1er juin N
512 Banque 4 080 000
503 VMP – Actions 3 840 000
767 Produits nets sur cession de VMP 240 000
205
2
À la clôture de l’exercice N, la société KLAC, qui envisage d’exercer son droit de rachat, pro-
cédera aux enregistrements suivants :
• Neutralisation de la plus-value de cession :
31-12-N
797 Transfert de produits financiers 240 000
478x Écart sur titres – Passif 240 000
• Constatation d’une baisse du cours :

31-12-N
6865 Dotations aux provisions financières 180 000
1518 Autres provisions pour risques 180 000
(12 000 (320 – 305))
• Enregistrement de la fraction d’indemnité courue :

31-12-N
668 Autres charges financières 262 500
4686 Charges à payer 262 500
(300 000 × 7/8)
.......................................................................................................................)
0634 4. Sorties de titres par suite d’une réduction du capital

Les sociétés peuvent, pour diverses causes, être amenées à réduire leur capital
(infra 1033 et s. –position de la société émettrice).
Pour l’entreprise qui est actionnaire d’une société qui réduit son capital, cette opération
peut avoir des conséquences sur son portefeuille titres. Deux situations sont à envisager :
0635 a. Réduction de capital motivée par des pertes

Quelle que soit la modalité de réduction utilisée par la société émettrice, la valeur
d’origine des titres chez la société actionnaire doit rester inchangée. La perte de
valeur doit être constatée par une dépréciation.
Remarque : Cette dépréciation doit même normalement avoir déjà été constatée en comptabilité,
dès que les pertes sont apparues dans la situation nette de la société émettrice.
0636 b. Réduction non motivée par des pertes

Une telle réduction donne alors lieu à remboursement aux actionnaires par la
société émettrice. La comptabilité doit enregistrer cette rentrée de fonds par le
débit d’un compte de trésorerie en diminuant la valeur des titres détenus (crédit
du compte de titres concerné).
5. Cession d’actions propres dans le cadre d’une attribution 0637

d’actions gratuites ou d’options d’achat d’actions (stock

options) réservée aux salariés
La différence entre :
– le prix auquel la société avait racheté ses propres actions (cf. supra 0551)
206
– et le prix d’exercice de l’option par les salariés (ou zéro dans le cas des actions
gratuites) est à inscrire au débit d’un compte de charges de personnel.
Les dotations et reprises relatives aux attributions d’actions gratuites ou options
d’achat sont présentées dans les charges de personnel, éventuellement par l’inter-
médiaire du compte transfert de charges.
[ exemple (suite de l’exemple supra 0551)

Fin septembre N+2, les salariés choisissent de lever leurs 500 options d’achat. À cette
date, l’action est cotée 1 130 €.
3-08-N+2
512 Banque (920 × 500) 460 000
502-1 Actions destinées à être attribuées aux
employés et affectés à des plans déterminés
450 000
(1 000 × 450)
502-2 Actions disponibles pour être attribuées aux
employés (1 000 × 50) 50 000
d°
15 Provisions pour charges 22 500
.......................................................................................................................)
Position fiscale
• Les charges et les moins-values subies par la société du fait de la levée de l’option par les
salariés (40 000 dans l’exemple) sont déductibles (régime des moins-values de cessions).
• Les salariés bénéficient (régime applicable aux options attribuées à partir du
28.09.2012) :
– d’un rabais (différence entre la valeur de l’action à la date d’attribution de l’option
et le prix d’exercice de l’option). La fraction du rabais excédant 5 % de la valeur des
actions, soit 500 (950 – 920) = 15 000, est assimilée à un complément de salaire ;
elle est soumise à l’IR et aux cotisations sociales lors de la levée de l’option ;
– d’une plus-value d’acquisition égale à la différence entre la valeur de l’action
lors de la levée de l’option (1 130) et le prix d’exercice de l’option (920), soit une
plus-value de 110 par action. Lorsque le salarié revend des actions, cette plus-
value est imposable à l’impôt sur le revenu comme un salaire, après imputation
du rabais excédentaire déjà imposé (montant net : 110 – 30 = 80). Le montant
net est exonéré des cotisations sociales ordinaires mais il est soumis à une coti-
sation sociale spécifique de 10 %, à la CSG (7,5 %) et à la CRDS (0,5 %) ;
– d’une plus-value de cession (différence entre le prix de cession et 1 130, valeur
de l’action lors de la levée de l’option) si le salarié revend des actions. Elle est
imposée comme une plus-value de cession de valeurs mobilières (impôt progres-
sif sur le revenu atténué par un abattement pour durée de possession). Elle est
en outre soumise aux prélèvements sociaux de 15,5 % sur les revenus du capital.
207
2
Opérations sur valeurs mobilières de placement - évaluation à (521 à 525),

44
la clôture de l'exercice 620 à 623
(439 à 445, 519,

45 Opérations sur titres de participation
523, 547), 629
46 Cession de titres à réméré (443), 631 à 634
48 Opérations sur titres immobilisés de l'activité de portefeuille (329, 520), 623
(439 à 447, 518 à

49 Opérations diverses sur l'ensemble d'un portefeuille titres
522), 618 à 623
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Comptabilisation des cessions d’immobilisations
Valeur brute Prix de cession
– somme des amortissements

675. Valeur comptable 775. Produits des cessions
des éléments cédés d’éléments d’actif
Valeur comptable des titres cédés (règle fiscale)

Titres de placement Prix de cession

Méthode PEPS PEPS ou coût moyen
Comptabilisation des cessions de VMP

Moins-value de cession Plus-value de cession

667. Charges nettes sur cessions de 767. Produits nets sur cessions de
valeurs mobilières de placement valeurs mobilières de placement
208
C
Problèmes H
spécifiques A
d’évaluation P
I
1 Crédit-bail
2 Subventions
T
3 Abandons de créances
4 Réévaluation des immobilisations
5 Droits à polluer négociables
R
6 Logiciels
7 Obligations cotées E
8 Évaluation des titres de participation par équivalence
9 Évaluation des créances et des dettes en monnaies
étrangères
7
Certains actifs et certains passifs présentent des problèmes d’éva-
luation qui nécessitent une étude particulière. Ce sont notamment :
• les immobilisations ;
– cas de leur financement par crédit-bail,
– cas de leur financement par subvention,

– cas de leur réévaluation,
209
– cas particulier des droits à polluer négociables,

– cas particulier des logiciels et des sites Internet,
• les titres ;
– cas de la comptabilisation des obligations en portefeuille,
– cas de la valorisation des titres de participation par équivalence,
• les créances et les dettes stipulées en monnaies étrangères.
210
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 7. Problèmes spécifiques d’évaluation
1 u Crédit-bail
A. Généralités 0701
Le crédit-bail est une opération de locations de biens – mobiliers ou immobiliers –

qui donne la faculté au locataire de devenir propriétaire de tout ou partie des biens
loués moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des ver-
sements effectués à titre de loyers. (c. monétaire et financier, art. L 313-7.)
Sous l’angle juridique, le crédit-bail peut donc s’analyser comme étant à la fois :
– la location d’un bien (mobilier ou immobilier) moyennant une redevance,
– la promesse de vente du même bien moyennant le paiement d’un prix convenu
tenant compte des redevances versées.
Remarque : La cession-bail (ou lease-back) est une opération mixte qui consiste, pour le proprié-
taire d’un bien, à céder ce bien à un organisme de crédit qui le lui reloue immédiatement en con-
cluant un contrat de crédit-bail. Cette opération peut donc s’analyser comme une cession de bien
suivie de la conclusion d’un contrat de crédit-bail.
Sous l’angle économique, le crédit-bail s’analyse comme l’un des moyens de finan-
cement que peut utiliser une entreprise pour acquérir ses immobilisations, au
même titre que le financement par fonds propres ou le financement par recours à
l’emprunt.
À ces deux analyses correspondent deux positions possibles quant aux techniques
d’enregistrement comptable des opérations de crédit-bail.
• Une position fondée sur l’aspect juridique : l’opération de crédit-bail n’est
qu’une location assortie d’une promesse de vente ; en conséquence, seuls les
paiements de redevances devront être enregistrés, comme pour tout contrat de
location. Les biens n’apparaissent alors pas au bilan du locataire-utilisateur du
bien. Ils sont comptabilisés dans les comptes de la société bailleresse. C’est cette
solution qui a été choisie par le PCG et qui a été maintenue par l’avis du CNC sur
les actifs (CNC, avis 2004-15) qui exclut expressément les locations au sens
d’IAS 17 de son champ d’application.
• Une position fondée sur la nature économique : la norme IAS 17 définit la
location-financement (finance lease) par son effet de transférer au locataire l’essen-
tiel des risques et avantages inhérents à la propriété d’un bien. Le crédit-bail est
une des formes de location qui répondent à cette définition 1. Selon l’IAS 17, un
contrat de location-financement doit être comptabilisé dans le bilan du locataire-
utilisateur comme un actif (une immobilisation) et un passif (un emprunt) dont les
montants sont égaux au début du bail.
Remarque : Les normes françaises de consolidation considèrent comme préférentielle cette
méthode de comptabilisation des contrats de location-financement (CRC 199-02, art. 300).
1
D’autres formes de location peuvent être considérées comme des locations-financement : location-vente,
location pour la durée de vie économique du bien, etc.
211
2
0702 B. Le régime du crédit-bail pendant la période de location
Le bien, qui reste la propriété du bailleur, ne peut figurer au bilan du locataire.

Les redevances doivent être enregistrées au débit du compte :
612. Redevances de crédit-bail (Ch13)
avec les sous-comptes :
6122. Crédit-bail mobilier
6125. Crédit-bail immobilier
Les entreprises 2 doivent faire figurer dans leur annexe les informations
suivantes :
• valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat ;
• redevances versées :
– montant des redevances payées au cours de l’exercice ;
– montant des redevances cumulées payées au cours des exercices précé-
dents ;
• amortissements qui auraient été enregistrés si l’entreprise avait été pro-
priétaire de ces biens :
– dotation au titre de l’exercice ;
– cumul des dotations au titre des exercices précédents ;
• redevances restant à verser, ventilées selon leur échéance :
– à un an au plus,
– à plus d’un an et à cinq ans au plus,
– à plus de cinq ans.
• prix d’achat résiduel.
Ces informations sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les
biens concernés.
[ exemple 1
Le 1er avril N, une entreprise souscrit un contrat de crédit-bail mobilier portant sur une
machine-outil d’une valeur de 100 000 € HT.
Cette machine est mise immédiatement à sa disposition par la société de crédit-bail ; sa
durée de vie économique est de 10 ans.
Le contrat prévoit le paiement de 5 redevances annuelles de 27 000 € HT chacune. La
première redevance est payée le 1er avril N.
Le prix de rachat fixé au contrat lors de la levée d’option au 1er avril N+5 est de
4 500 € HT.
Procédons aux enregistrements comptables de l’exercice N+2, à titre d’exemple.
2
Pour les entreprises ne bénéficiant pas du régime de présentation simplifiée de l’annexe.
212
Les enregistrements comptables seront les suivants, durant l’exercice N+2 :

01-04-N+2
6122 Crédit-bail mobilier 27 000
44566 TVA déductible sur ABS 5 400
512 Banque 32 400
Paiement de la troisième redevance
31-12-N+2
486 Charges constatées d’avance 6 750
6122 Crédit-bail mobilier 6 750
3/12 de redevance payée au titre de N + 3
Les renseignements devant figurer dans l’annexe du bilan au 31-12-N+2, pourront se pré-
senter ainsi (présentation sous forme d’un tableau donné à titre indicatif) :
Redevances restant
Redevances Amortissements
à payer Prix
Postes Valeur
cumul des cumul des d’achat
du bilan d’origine de de Jusqu’à > 1 an à
exercices exercices > 5 ans résiduel
l’exercice l’exercice 1 an 5 ans
précédents précédents
Installations
100 000 27 000 54 000 10 000 17 500 27 000 27 000 0 4 500
techniques
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Les charges financières des sociétés ne sont déductibles qu’à concurrence de 75 %
de leur montant (infra 1309 et 1326). Cette règle s’applique aux redevances de crédit-
bail, déduction faite des amortissements et des frais accessoires.
Crédit-bail mobilier : les redevances payées sont fiscalement déductibles sous
réserve de la réintégration de 25 % de la fraction de la redevance assimilée à des
charges financières.
Crédit-bail immobilier :
– Contrats conclus avant 1996 : les redevances sont déductibles sous réserve de la
réintégration de 25 % de la fraction de la redevance assimilée à des charges finan-
cières.
– Contrats conclus à compter du 1-1-1996 : chaque redevance payée par le locataire
est décomposée en deux parties.
1. La part correspondant aux intérêts de la dette déterminés selon les règles de l’actua-
lisation, cette dette étant, à l’origine, égale au coût total de l’ensemble immobilier pour
le crédit-bailleur. Elle est déductible à raison de 75 % de son montant.
2. La part correspondant au prix de cession de l’ensemble immobilier au locataire.
Cette partie est affectée, chaque année, dans l’ordre de priorité suivant :
– au remboursement des frais d’acquisition (déductible),
– puis, au paiement de la construction (déductible),
– enfin, au paiement du terrain (non déductible).
Remarque : Cas des biens décomposables (supra 0427). Quand le renouvellement des compo-
sants est contractuellement à la charge du preneur, celui-ci comptabilise en immobilisations les
composants qu’il achète et il les amortit sur leur durée d’utilisation.
213
2
C. Levée de l’option
0703 1. Cas du crédit-bail mobilier

Lorsque le locataire lève l’option d’achat, le bien est porté à l’actif de son bilan
pour son coût d’acquisition qui est ici égal au prix contractuel de cession
stipulé par la société bailleresse.
Par la suite, le bien est amorti par la société acheteuse sur la durée probable d’uti-
lisation déterminée lors de la levée de l’option. Il suit le régime des biens
d’occasion.
[ exemple 1 (suite)
Supposons que le 1-4-N+5, l’entreprise lève l’option d’achat concernant la machine-outil
faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail évoqué au point 1.
01-04-N+5
215 Installations techniques 4 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 900
512 Banque 5 400
La valeur d’origine du bien est alors de 4 500 €. Cette somme constituera la base des amor-
tissements comptabilisés ultérieurement.
.......................................................................................................................)
0704 2. Cas du crédit-bail immobilier

Il s’agit, ici, de l’acquisition par l’intermédiaire d’une société de crédit-bail
(SICOMI ou autre) d’un ensemble immobilier : terrain + construction.
L’enregistrement comptable est identique au cas de la levée d’option en matière
de crédit-bail mobilier.
[ exemple 2
La société anonyme Z signe le 1er juillet N un contrat de crédit-bail immobilier avec une
SICOMI concernant un ensemble immobilier se décomposant ainsi :
– Terrain (valeur d’origine) . . . . . . . . . . . 200 000
– Construction (valeur d’origine) . . . . . . 400 000 (durée de vie probable : 20 ans)
Le paiement d’une redevance annuelle de 80 000 € HT pendant 11 ans est prévu au
contrat (premier versement le 01-07-N).

Une levée d’option est possible, en fin de contrat, soit le 2 juillet N+11, pour une somme
globale de 350 000 €.
214
Lors de la levée d’option, comme seul un prix global est fixé, ce prix doit être ventilé entre le
terrain et la construction. On procède alors de la manière suivante :
• le prix global est d’abord affecté au terrain dans la limite de sa valeur d’origine dans les livres
de la SICOMI, soit ici ..........................................................................................................200 000 €
• Terrain (valeur d’origine) . ........................................................................................... 200 000 €
• le prix de la construction est ensuite estimé par différence, soit :
350 000 – 200 000 = ....................................................................................................150 000 €
02-07-N+11
211 Terrains 200 000
512 Banque 350 000
.......................................................................................................................)
Position fiscale
La valeur résiduelle de l’immeuble est définie comme la valeur initiale du bien dimi-
nuée des amortissements que le locataire aurait pratiqués s’il avait été propriétaire.
Le locataire acquéreur doit réintégrer dans son résultat fiscal, l’excédent de la valeur
résiduelle ainsi définie sur le prix de levée de l’option. La réintégration est diminuée
de la quote-part des loyers non déductibles sauf pour les contrats conclus avant
1996.
En contrepartie de cette réintégration, l’amortissement peut être pratiqué par
l’acquéreur, non pas sur le prix de l’option, mais sur la valeur résiduelle définie ci-
dessus.
La position comptable et la position fiscale sont donc divergentes.
Les conséquences de cette divergence sont les suivantes :

Lors de la levée d’option : 0705
– les biens sont inscrits en comptabilité pour leur prix de cession ;
– il faut réintégrer au résultat fiscal la différence entre la valeur résiduelle
et le prix de levée d’option (diminuée, le cas échéant, de la quote-part de
loyers non déductible).
[ exemple 2 (suite)
Au 2 juillet N + 11 la société « locataire » lève l’option.
La valeur résiduelle de l’ensemble est la suivante :
• Terrain
Valeur d’origine = valeur résiduelle.................................................................. 200 000

Prix de levée d’option. ............................................................................................. 200 000
d’où réintégration fiscale .............................................................................................néant
215
2
• Construction
Valeur résiduelle [400 000 – (400 000 × 5 % × 11)] ....................... 180 000
Prix de levée d’option (350 000 – 200 000).............................................150 000
d’où réintégration fiscale...................................................................................... 30 000
L’écriture comptable que nous avions enregistrée ne s’en trouve pas modifiée.
Remarque : Afin d’éviter une charge importante d’impôt en fin de contrat, les entreprises ont
la faculté de provisionner, à chaque clôture d’exercice de versement des redevances, l’impôt
à supporter sur la réintégration à effectuer lors de la levée de l’option. Cela permet ainsi un
étalement de la charge sur la durée totale du contrat de crédit-bail immobilier. Cette provi-
sion étant destinée à faire face à un impôt non déductible est bien évidemment elle-même
non déductible fiscalement.
La société Z prévoyant qu’elle lèverait l’option au 2-7-N + 11, a pu enregistrer à la clôture

des onze exercices de paiement de la redevance, une provision pour impôt.
L’enregistrement comptable est alors du type suivant :
31-12-N…
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles X
155 Provisions pour impôts X
(30 000 × 1/11 × taux de l’impôt en vigueur)
Cette provision doit être reprise en totalité à la clôture de l’exercice. La reprise est fiscale-
ment non imposable.
.......................................................................................................................)
0706 À la clôture des exercices suivants

L’entreprise doit constater pour la construction :
– un amortissement comptable, calculé sur la valeur d’origine comptable, c’est-à-
dire le prix de levée de l’option ;
– un amortissement dérogatoire égal à la fraction réintégrée des loyers, amortie
sur la durée d’utilisation. La constatation de cet amortissement dérogatoire peut
entraîner un montant d’amortissement total (dérogatoires inclus) supérieur à la
valeur brute de la construction inscrite à l’actif du bilan.
Ces amortissements dérogatoires doivent être repris en totalité en cas de
cession du bien.
216
[ exemple 2 (suite)
La société Z estime que la construction a encore une durée d’utilisation probable de
9 ans, à compter du 2 juillet N + 11.
À la clôture de l’exercice N + 11, nous aurons alors :
• Amortissement comptable :
31-12-N + 11
Dotations aux amortissements sur immobilisations
68112 8 333
corporelles
(150 000 × 1/9 × 6/12)
• Amortissement dérogatoire :
31-12-N + 11
68112 Dotations aux amortissements dérogatoires 1 667
(30 000 × 1/9× 6/12)
Ces enregistrements comptables, rapprochent la position comptable de la position fiscale. Il

n’y a plus aucun retraitement fiscal à effectuer lors de la clôture des exercices ultérieurs,
jusqu’à la date de cession du bien.
.......................................................................................................................)
D. Cession ultérieure d’un bien acquis en fin de contrat de crédit-bail 0707
La cession d’un bien (mobilier ou immobilier), préalablement acquis à l’occasion

de la levée d’option d’un contrat de crédit-bail, se comptabilise comme une
cession normale d’immobilisation (supra 0606 et s.).
Les amortissements dérogatoires, éventuellement comptabilisés (supra 0706),
doivent faire l’objet d’une reprise en cas de cession.
Position fiscale
Qualification de la plus-value
• Pour les sociétés soumises à l’IS
La totalité de la plus-value fiscale est à court terme (supra 0609).
• Pour les entreprises soumises à l’IR
Une fraction de la plus-value peut-être à long terme. En effet, la plus-value à court
terme est limitée au montant des amortissements théoriques que l’entreprise aurait
pu pratiquer pendant la durée du contrat de crédit-bail, augmentés de ceux qu’elle a
effectivement pratiqués depuis la levée de l’option (cf. art. 39 duodecies A-4 du CGI).
Remarque : Dans le cas d’un contrat de crédit-bail immobilier, on doit minorer le

montant de la plus-value à court terme, de la somme réintégrée fiscalement lors de
la levée de l’option.
217
2
[ exemple 2 (suite)
Supposons que la société Z (supra 0705), cède le 1er avril N + 18, l’ensemble immobilier
acquis, le 2 juillet N + 11, quand l’option a été levée auprès de la SICOMI.
Le prix de cession est ainsi fixé :
Terrain ............................................................................................................ 400 000 €
Construction................................................................................................. 350 000 €
• Constatation des amortissements complémentaires jusqu’à la date de la cession
31-12-N + 18
Dotations aux amortissements sur
68112 4 167
immobilisations corporelles
(150 000 × 1/9 × 3/12)
d°
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 833
145 Amortissements dérogatoires 833
(30 000 × 1/9 × 3/12)
• Enregistrement de la cession
La valeur nette comptable au jour de la cession s’élève à :
Valeur d’entrée de la construction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .150 000
– amortissements comptables pratiqués (150 000 × 1/9 × 6,75 ans) . .112 500
soit une valeur nette comptable de . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 500
31-12-N + 18
d°
• Reprise des amortissements dérogatoires pratiqués sur la construction

Les amortissements dérogatoires pratiqués jusqu'au jour de la cession s'élèvent à :
(30 000 × 1/9 × 6,75 ans) = 22 500 €
31-12-N + 18
Reprises sur amortissements
78725 22 500
dérogatoires

775 ........................................................................................ 750 000

78725........................................................................................22 500 Soit un profit de 535 000
675 ....................................................................................– 237 500
218
Le résultat fiscal sur la cession peut se décomposer ainsi :

– Sur le terrain
Prix de cession : ...................................................................................................................... 400 000
– Valeur fiscale nette....................................................................................................... – 200 000
Plus-value : .................................................................................................................................. 200 000
– Sur la construction
Prix de cession .......................................................................................................................... 350 000
– Valeur fiscale nette............................................................................................................– 45 000
Valeur d’origine fiscale.................................................................................. 180 000
– Amortissements fiscaux (180 000 × 1/9 × 6,75 ans) – 135 000
Plus-value : .................................................................................................................................. 305 000
Plus-value totale = 200 000 + 305 000 = 505 000
D’où une déduction fiscale de 30 000 (égale à la réintégration pratiquée lors de la levée
d’option).
.......................................................................................................................)
E. Cession d’un contrat de crédit-bail en cours 0708
Les cessions de contrat de crédit-bail sont exclues du référentiel du DCG. Nous les
mentionnons ici pour aider nos lecteurs à compléter leur formation et à se préparer
à d’autres examens.
Un contrat de crédit-bail en cours peut faire l’objet d’un transfert de propriété

entre deux entreprises locataires, sans intervention de la société de crédit-bail.
1. Comptabilisation chez le cédant du contrat de crédit-bail 0709
Le produit réalisé par le locataire cédant est égal au prix de cession, la valeur
d’origine étant nulle. Le principe de comptabilisation est le suivant :
512 Banque X
7788 Produits exceptionnels divers X
44571 État - TVA collectée X
Position fiscale
Ce produit est imposable selon le régime des plus-values de cession d’éléments
d’actif immobilisé (supra 0707).
2. Comptabilisation chez l’acheteur du contrat de crédit-bail 0710
Une entreprise acquiert auprès d’une entreprise locataire un contrat de crédit-

bail, avant la date de la levée d’option.
219
2
0711 a. Lors du rachat du contrat

Chez l’acheteur du contrat, l’entrée d’une immobilisation incorporelle (droit au
bail et droit de lever l’option d’achat) doit être comptabilisée à son prix d’acquisi-
tion (par ex. au débit du compte « 206. Droit au bail »).
Le traitement comptable de cette immobilisation varie, jusqu’à la levée de
l’option, selon la nature du crédit-bail faisant l’objet du rachat.
Crédit-bail mobilier
La valeur de l’immobilisation incorporelle s’amenuise au fur et à mesure du dérou-
lement du contrat et doit donc faire l’objet d’un amortissement (CNCC, bull.
n° 71, septembre 1988). En effet, la valeur résiduelle du bien meuble en fin de
contrat est généralement négligeable.
Position fiscale
La valeur d’acquisition doit être amortie sur la durée d’utilisation du bien selon le
mode linéaire.
Il y a ici une convergence de vue entre position fiscale et position comptable.
Crédit-bail immobilier
L’immobilisation incorporelle inscrite à l’actif du bilan à la suite du rachat d’un
contrat de crédit-bail immobilier n’est pas amortissable (CNCC, bull. n° 71,
septembre 1988). En effet, la valeur de l’ensemble immobilier en fin de contrat
(construction et surtout terrain) n’est généralement pas dépréciée.
Position fiscale
Le prix payé par l’acquéreur d’un contrat de crédit-bail avant son terme est la contre-
partie d’un élément d’actif amortissable. L’amortissement doit être calculé selon le
mode linéaire sur la durée normale d’utilisation du bien à la date de rachat du contrat
sur la base du prix payé diminué de la fraction correspondant à la valeur du terrain.
Les positions comptables et fiscales sont donc divergentes.
Pour respecter l’obligation fiscale de pratiquer un amortissement linéaire, il con-

viendra donc, en comptabilité, d’enregistrer un amortissement dérogatoire.
0712 b. En fin de contrat, lors de la levée d’option

Lorsque l’option est levée, la valeur d’acquisition du bien est ainsi déterminée :
+ prix de l’option d’achat stipulé au contrat
+ valeur comptable de l’immobilisation incorporelle (nette d’amortissements dans
le cas du crédit-bail mobilier).
Cette valeur d’acquisition sert de base au calcul des amortissements comptables
sur la durée probable d’utilisation estimée lors de la levée d’option.
Position fiscale
Le prix de revient total du bien est déterminé en additionnant le prix de levée de

l’option et la valeur résiduelle fiscale de l’immobilisation incorporelle.
Ce prix de revient sert de base au calcul des amortissements fiscaux.
220
La différence entre le prix de revient fiscal du bien et sa valeur d’origine comp-

table provient de la différence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement
comptable de l’immobilisation incorporelle (dans le cas du crédit-bail immobilier
où l’immobilisation incorporelle n’est pas amortie en comptabilité, cette diffé-
rence est égale à l’amortissement fiscal de l’immobilisation incorporelle ; elle
est comptabilisée en amortissements dérogatoires).
Pour concilier ces deux positions il convient :
– de pratiquer en comptabilité les amortissements comptables sur la base de la
valeur d’origine comptable ;
– de pratiquer une reprise des amortissements dérogatoires. Cette reprise sera étalée
sur la durée d’amortissement déterminée pour le bien pour un montant égal à la diffé-
rence entre l’amortissement comptable et l’amortissement fiscalement déductible.
Crédit-bail mobilier - cession ultérieure du bien acquis à la

30 701 à 707
levée d'option
Crédit-bail immobilier - cession ultérieure du bien acquis à la

31 701 à 707
levée d'option
2 u Subventions 0713
Le PCG distingue trois catégories parmi les subventions reçues par les entreprises :
– les subventions d’exploitation et les subventions d’équilibre qui figurent
parmi les produits de l’exercice,
– les subventions d’investissement enregistrées dans les capitaux propres et
dont le rapport aux résultats est étalé dans le temps.
Les aides spécifiques à l’emploi allouées par l’État doivent être distinguées des
subventions.
A. Subventions d’exploitation et subventions d’équilibre
1. Définitions
a. Subventions d’exploitation 0714
Les subventions d’exploitation sont celles dont bénéficie l’entreprise pour lui per-
mettre de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de
faire face à certaines charges d’exploitation. Elles comprennent notamment :
– les subventions de compensation tarifaire (ex. : sommes versées à une entre-
prise de transport pour maintenir en activité des services peu rentables ou pour
compenser des réductions de tarif en faveur de certaines catégories d’usagers) ;
– les primes à l’emploi calculées forfaitairement en fonction du nombre d’emplois
créés ou du nombre de chômeurs embauchés (ex. : primes à l’embauche et à la
221
2
formation des handicapés, embauches sous divers contrats : apprentissage, initia-

tive-emploi, jeune en entreprise, accompagnement dans l’emploi, insertion,
qualification « adulte », avenir, emploi-jeune, emploi-solidarité, emploi consolidé).
0715 b. Les subventions d’équilibre
Les subventions d’équilibre sont celles dont bénéficie l’entreprise pour com-
penser, en tout ou partie, la perte globale qu’elle aurait constatée si cette
subvention ne lui avait pas été accordée.
0716 2. Traitement comptable

Les subventions d’exploitation ou d’équilibre sont enregistrées au crédit d’un
compte de produits, soit suivant le cas :
un produit d’exploitation ou un produit exceptionnel
74. Subventions d’exploitation (Pt12) 7715. Subventions d’équilibre (Pt29)
Position fiscale
• Subventions « de fonctionnement » versées par l’État ou une collectivité
publique
L’administration fiscale qualifie de subvention « de fonctionnement » toute subven-
tion qui n’a pas le caractère de subvention d’équipement.
• Impôts sur les bénéfices
Les subventions sont comprises dans le bénéfice imposable de l’exercice au cours
duquel elles sont encaissées (à la différence des subventions d’équipement, infra
0720, position fiscale).
• Taxe sur la valeur ajoutée
Les subventions d’exploitation ou d’équilibre sont soumises à la TVA si elles consti-
tuent la contrepartie d’un service rendu (ex. subvention à un laboratoire qui s’engage à
faire certaines recherches) ou si elles constituent un complément de prix (ex. subven-
tion à un transporteur qui consent des réductions à certaines catégories d’usagers).
• Subventions versées par autre entreprise
Les subventions versées par une entreprise à une autre entreprise suivent le régime
fiscal des abandons de créances (infra 0726).
[ exemple
Une radio locale reçoit le 12 novembre N la notification de l’attribution par la commune
d’une subvention de 20 000 € qui sera versée dans le courant de janvier.
En contrepartie l’entreprise de radio s’engage à diffuser certaines informations locales.
Cette contrepartie entraîne l’imposition à la TVA.
L’entreprise de radio enregistre :
12 - 11-N
441 État - Subventions à recevoir 20 000

74 Subventions d’exploitation 20 000 / 1,20 16 667
.......................................................................................................................)
222
3. Remboursements forfaitaires des charges de personnel 0717
Il s’agit d’aides sous forme de remboursement de certaines dépenses engagées par

les entreprises pour favoriser la formation ou l’emploi (ex. : conventions du Fonds
national pour l’emploi, formation des salariés sous contrat emploi-solidarité, aides à
l’embauche des handicapés, aide au remplacement des salariés en formation, etc.).
En s’inspirant d’une solution du CNC (Bull. 41-02) pour une prime à l’heure de for-
mation, la doctrine préconise de comptabiliser ces aides, non comme des subventions,
mais comme le remboursement par l’État de charges de personnel ou d’études.
L’aide est enregistrée :
• au débit du compte de tiers • au crédit du compte de transferts de
443. Opérations particulières avec charges (pour les remboursements
l’État, les collectivités publiques... forfaitaires)
(A23) 791. Transferts de charges d’exploi-
tation (Pt30)
• ou au crédit des comptes des charges
remboursées (remboursement de
sommes précises)
B. Subventions d’investissement
1. Définition des subventions d’investissement 0718
Les subventions d’investissement sont les aides dont bénéficie l’entreprise en vue :
– d’acquérir ou de créer une immobilisation déterminée 3,
– ou de financer des activités à long terme.
Remarques : 1. Les subventions d’investissement sont presque toujours accordées par l’État ou
par un organisme public (ex. prime de développement régional, prime régionale à l’emploi, prime
d’équipement hôtelier, subvention à la création d’installations antipollution, avantage financier
résultant de la cession par une commune d’un terrain à bas prix sur lequel l’entreprise s’engage
à construire une usine...).
Il est rare par contre qu’une entreprise accorde une subvention d’investissement à une autre
entreprise.
2. Le bonus écologique obtenu lors de l’achat d’une voiture neuve faiblement émettrice de CO 2,
est traité comme une subvention d’investissement. En revanche, le malus est traité comme la
carte grise ; il est comptabilisé dans les charges d’impôts.
2. Attribution des subventions d’investissement 0719
Lors de son attribution, la subvention peut être considérée, au choix de l’entre-

prise, comme un produit de l’exercice ou comme une ressource de financement.
Le choix entre ces deux interprétations est généralement dicté par des considéra-
tions fiscales.
3
Elles sont alors appelées subventions d’équipement.
223
2
a. Subvention considérée comme un produit de l’exercice

La subvention est immédiatement imputée au crédit du compte :
777. Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de
l’exercice (Pt28)
b. Subvention considérée comme une ressource de financement

La subvention figure alors dans les capitaux propres (c. com. art. D 13) et est ins-
crite au crédit du compte :
13. Subventions d’investissement (PCG 441/13) (P10)
ou, plus précisément
131. Subventions d’équipement
ou 138. Autres subventions d’investissement
[ exemple
Le 12 septembre N, la société anonyme Z... reçoit la notification de l’attribution d’une sub-
vention du Conseil régional, au taux de 50 %. Cette subvention est destinée à financer
l’acquisition :
– d’un terrain à bâtir : prix d’acquisition 300 000 € HT,
– d’une installation technique : prix d’acquisition 200 000 € HT ; durée d’utilisation 5
ans ; admise au système dégressif.
La subvention est encaissée le 16 novembre N après que les acquisitions ont été réali-
sées le 1er octobre N.
La société Z ayant choisi d’inscrire la subvention dans ses capitaux propres, ces opérations
sont enregistrées comme suit :
12-09-N
131 Subventions d’équipement 250 000
Notification de la subvention
- Terrain : 50 % de 300 000 = 150 000 €
- Installation : 50 % de 200 000 = 100 000 €
1-10-N
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 100 000
16-11-N
512 Banque 250 000
Encaissement de la subvention
Cette subvention d’équipement est exonérée de la TVA (infra 0720, position fiscale).
.......................................................................................................................)
224
3. Rapport progressif de la subvention aux résultats 0720
Les subventions d’investissement figurant dans les capitaux propres doivent être
progressivement rapportées aux résultats de l’entreprise. Ainsi, la subvention qui,
lors de son attribution, était une ressource de financement sans effet sur le
résultat, se transforme peu à peu en produits qui viennent augmenter les résultats
des exercices ultérieurs.
Le rapport de la subvention au résultat d’un exercice s’opère en :
• débitant le compte de subvention • créditant un compte de produits

13. Subventions d’investissement 77. Produits exceptionnels
ou plus précisément : ou plus précisément :
139. Subventions d’investissement inscrites 777. Quote-part de subventions d’inves-
au compte de résultat (P10 en moins) tissement virée au résultat de l’exercice
Le total des produits du compte 777. Quote-part de subventions d’investis-

sement virée au résultat de l’exercice figure dans le compte de résultat au
poste « Produits exceptionnels sur opérations en capital » (Pt26).
Le rythme du rapport de la subvention aux résultats est différent suivant que la
subvention a financé une immobilisation amortissable ou un autre investissement.
Remarque : La norme IAS 20 relative aux subventions publiques, interdit, au contraire du PCG
français, d’enregistrer directement les subventions au crédit des capitaux propres parce qu’elles
ne sont pas apportées par les associés.
Cependant, la norme IAS 20 préconise le rattachement échelonné de la subvention aux résultats
afin de rapprocher les produits des coûts qui (tels les amortissements) sont eux-mêmes étalés.
La norme propose deux procédés pour réaliser cet étalement :
– soit comptabiliser la subvention dans un compte de « produits à répartir sur plusieurs
exercices » qui est progressivement repris en résultat (ce procédé s’apparente au traitement des
subventions prévu par le PCG) ;
– soit porter le montant de la subvention en atténuation de la valeur brute de l’immobilisation, ce
qui entraîne par voie de conséquence, la réduction des annuités d’amortissement (ce procédé est
en contradiction avec les règles comptables et fiscales françaises).
Position fiscale
Subventions d’équipement accordées par l’État, une collectivité publique
ou tout autre organisme public, français ou européen (pour l’acquisition
d’une immobilisation déterminée)
L’entreprise a le choix entre le rattachement immédiat de la subvention au résultat
imposable et l’option pour l’échelonnement de ce rattachement.
Les subventions d’équipement ne sont pas soumises à la TVA.
Autres subventions publiques
Quelle que soit leur qualification comptable (subventions d’exploitation, d’équilibre

ou d’investissement), (voir supra position fiscale 0716).
225
2
0721 a. Subvention ayant financé une immobilisation amortissable

La reprise de la subvention s’effectue sur la même durée et au même rythme
que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen
de la subvention (PCG 362-1-I). En pratique, la fraction de la subvention rapportée
au résultat de l’exercice est obtenue en appliquant à la dotation aux amortisse-
ments, le taux de la subvention, c’est-à-dire le rapport : subvention/immobilisation.
[ exemple
À la clôture de l’exercice N, le 31 décembre, la société anonyme Z... enregistre ainsi les
amortissements comptables (linéaires) et fiscaux (dégressifs) des installations techniques
(pour la période du 1-10-N au 31-12-N) et le rapport au résultat de la fraction de subven-
tion correspondante :
31-12-N
Dotations aux amortissements - Charges
681 10 000
d’exploitation
2815 Amortissements des installations techniques 10 000
200 000 × 20 % × 3/12
d°
687 7 500
exceptionnelles
(200 000 × 35 % × 3/12) - 10 000
16-11-N
Subventions d’investissement inscrites au compte
139 8 750
de résultat
777 Quote-part de subventions d’investissement 8 750
17 500 × 50 %
.......................................................................................................................)
Nous adoptons la solution pratique qui consiste à reprendre la subvention au

prorata des amortissements fiscaux. Cela évite tout retraitement extra-comptable.
Position fiscale
Pour les subventions d’équipement accordées par l’État ou une collectivité publi-
que, en vue de l’acquisition d’une immobilisation déterminée, les règles de l’échelon-
nement sont les suivantes.
• Immobilisations amortissables
Si la subvention a financé une immobilisation amortissable, elle est rapportée au
résultat fiscal en même temps et au même rythme que celui auquel l’immobilisation
en cause est amortie fiscalement, en tenant compte, le cas échéant, de l’amortisse-
ment dérogatoire.
Si l’immobilisation est décomposée, il est admis que l’imposition de la subvention

soit répartie sur la durée moyenne pondérée des durées d’amortissement fiscales de
la structure et des composants.
226
Ex. : Une immobilisation est composée des éléments suivants :

Valeur brute Durée d’amortissement fiscale
Structure 150 000 10 ans 150 000 × 10 = 1 500 000
Composant 1 30 000 5 ans 30 000 × 5 = 150 000
Composant 2 20 000 2 ans 20 000 × 2 = 40 000
1 690 000
1 690 000
L’imposition de la subvention est répartie sur --------------------- = 8 ,45 ans.
200 000
• Immobilisations faisant l’objet d’un crédit-bail
Si la subvention a financé une immobilisation par l’intermédiaire d’une entreprise
de crédit-bail, elle est rapportée par parts égales aux résultats fiscaux des exercices
couverts par le contrat de crédit-bail.
b. Subvention ayant financé un élément non amortissable 0722

La subvention doit être rapportée aux résultats par fractions égales. Ce rapport
s’effectue :
– soit sur le nombre d’années pendant lesquelles les immobilisations non amortis-
sables sont inaliénables aux termes du contrat accordant la subvention ;
– soit, à défaut de clause d’inaliénabilité dans le contrat, en dix fractions égales
(PCG 362-1-II).
[ exemple (suite)
L’octroi de la subvention de 150 000 € concernant le terrain n’a été assorti d’aucune
clause particulière relative au délai d’inaliénabilité. La subvention est rapportée aux résul-
tats en dix fractions du 31-12-N au 31-12-N + 9.
31-12-N,N+1,…,N+9
Subventions d’investissement inscrites au compte de
139 15 000
résultat
777 Quote-part de subventions d’investissement 15 000
150 000 × 1/10
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Pour les subventions d’équipement accordées par l’État ou une collectivité publi-
que, en vue de l’acquisition d’un bien non amortissable déterminé les règles de
l’échelonnement sont les suivantes.
La subvention est rapportée par fractions égales :
– aux résultats fiscaux des années pendant lesquelles le bien est inaliénable aux ter-
mes du contrat accordant la subvention,

– ou, à défaut de clause d’inaliénabilité, la subvention est rapportée aux résultats des
dix années suivant celle de l’attribution de la subvention. Il y a, dans ce cas, un décalage
permanent d’un an entre chacun des dix rapports comptables et les dix rapports fiscaux.
227
2
[ exemple
Nous présentons le tableau comparatif du rapport de la subvention concernant le terrain
sans clause d’inaliénabilité et avec une clause d’inaliénabilité (de cinq ans) :
Sans clause d’inaliénabilité Avec clause d’inaliénabilité (5 ans)
Rapport Rapport
Années Rapport fiscal Rapport fiscal
comptable comptable
N 15 000 – 30 000 30 000
N+1 15 000 15 000 30 000 30 000
N+2 15 000 15 000 30 000 30 000
N+3 15 000 15 000 30 000 30 000
N+4 15 000 15 000 30 000 30 000
…… ……… ……… ……… ………
N+9 15 000 15 000
N+10 15 000
Total 150 000 150 000 150 000 150 000
.......................................................................................................................)
4. Cession d’une immobilisation ayant été financée

0723 par une subvention
En cas de cession d’une immobilisation acquise à l’aide d’une subvention, le solde
de la subvention doit être rapporté au résultat de l’exercice de cession.
Position fiscale
Le rapport pour solde de la fraction de la subvention d’investissement non encore
réintégrée aux résultats, lors de la cession, est un élément du résultat fiscal imposa-
ble. Il n’intervient pas dans le calcul et la qualification des plus ou moins-values.
Il est admis que la sortie d’un composant lors de son remplacement n’entraîne pas
l’imposition anticipée de la subvention attachée à ce composant.
[ exemple (suite)
Supposons qu’à fin mars N + 3, l’entreprise Z... cède les installations techniques pour un
prix de 250 000 € HT.
Au 31 mars N + 3, date de la cession, les comptes mis à jour se présentent ainsi :
– amortissements des installations techniques : solde créditeur de 100 000 € ;

– amortissements dérogatoires : solde créditeur de 32 532 € ;
– subventions d’investissements inscrites au compte de résultat : solde débiteur de 66 266 €.
228
Les écritures de cession sont les suivantes :

N+3
d°
2815 Amortissements des installations techniques 100 000
d°
787 32 532
exceptionnels
d°
Subventions d’investissement inscrites au compte
139 33 734
de résultat
Quote-part de subvention d’investissement
777 33 734
virée au compte de résultat de l’exercice
Solde de la subvention non rapportée :
100 000 - 66 266
d°
131 Subventions d’équipement 100 000
Subventions d’investissement inscrites au
139 100 000
compte de résultat (*)
Pour solde des comptes de subventions
(*) Quand une subvention a été entièrement rapportée aux résultats, il faut solder les comptes la concernant.
.......................................................................................................................)
5. Subventions d’investissement et bilan 0724
Les subventions d’investissement figurent au passif du bilan parmi les capitaux

propres. Leur place se situe entre le résultat de l’exercice et les provisions
réglementées.
Seule la valeur nette des subventions apparaît dans le poste « Subventions
d’investissement», c’est-à-dire la différence entre :
– le compte 131. Subventions d’équipement (ou 138. Autres subventions d’investisse-
ment) et
– le solde du compte 139. Subventions d’investissement inscrites au compte de
résultat.
229
2
[ exemple (suite)
Extrait du bilan de l’entreprise Z arrêté le 31-12-N + 1
PASSIF Exercice N-1 Exercice N
Capitaux propres
........................................................................................................................................ ............................ ............................
Résultat de l’exercice (bénéfice) 289 000 171 000
Subventions d’investissement (*) 179 312 226 250
Provisions réglementées 25 000 30 000
........................................................................................................................................ ............................ ............................
(*) exercice N + 1 exercice N

Subventions reçues 250 000 250 000
Subventions inscrites au compte de résultat
Terrain 30 000 15 000
Installations techniques 40 688 8 750
179 312 226 250
.......................................................................................................................)
Traitement comptable des immobilisations acquises à l'aide

32 718 à 724
de subventions d'investissement
Immobilisations décomposées et subventions

33 718 à 724
d'investissement
(427 à 512, 627),

34 Composants - Amortissements - Subvention
718 à 724
0725 3 u Abandons de créances

Une entreprise peut aider une autre entreprise en lui versant une subvention ; une
entreprise créancière peut aussi aider l’entreprise débitrice en lui consentant un
abandon de créance.
Position fiscale
Les subventions et les sommes de toute nature versées par une entreprise à une
autre entreprise sont assimilées aux abandons de créances.
0726 A. Abandons de créances à caractère commercial

Une entreprise vient parfois en aide à une entreprise qui est sa cliente ou à une
entreprise qui est son fournisseur. Il s’agit de maintenir en activité l’entreprise

aidée afin d’assurer la poursuite de relations commerciales avantageuses pour
l’entreprise qui accorde son aide.
230
L’abandon de créance présente toujours un caractère exceptionnel. C’est :

une charge exceptionnelle pour l’entre- un produit exceptionnel pour
prise qui le consent. Elle s’enregistre au l’entreprise qui en bénéficie. Il s’enre-
débit du compte gistre au crédit du compte
6715. Subventions accordées (Ch34) 7715. Subventions d’équilibre (Pt29)
Position fiscale
Impôts sur les bénéfices
Un abandon de créance à caractère commercial est une charge déductible pour
l’entreprise qui le consent.
L’abandon de créance dont bénéficie une entreprise est un produit imposable pour
cette entreprise.
Taxe sur la valeur ajoutée
La jurisprudence (1993) considère qu’un abandon de créance ne constitue pas la
rémunération d’une livraison de bien ou d’une prestation de services individualisées.
En l’absence de lien direct entre l’abandon de créance et une prestation, le produit
obtenu par le bénéficiaire de l’abandon de créance n’est pas soumis à la TVA.
Remarque : Seuls les abandons de créances consentis dans l’intérêt de l’exploitation constituent des actes
normaux de gestion. Les abandons de créances constituant des actes de gestion anormaux :
– ne sont pas des charges fiscalement déductibles,
– ne sont pas soumis à la TVA.
[ exemple
L’entreprise A a pour cliente l’entreprise B sur laquelle elle détient une créance commer-
ciale de 250 000 €. L’entreprise B rencontre des difficultés passagères. Pour éviter un
dépôt de bilan de B qui conduirait à la disparition de cette entreprise et à la perte d’un
débouché intéressant, l’entreprise A renonce à sa créance sur B.
Écriture Écriture
chez A chez B
Subventions
6715 250 000 401 Fournisseurs 250 000
accordées
Subventions
411 Clients 250 000 7715 250 000
d’équilibre
.......................................................................................................................)
B. Abandons de créances à caractère financier
1. Critères d’identification du caractère financier 0727
L’abandon de créance peut avoir un caractère financier dans le cas particulier où

il est consenti par une société mère à une filiale. Le caractère financier d’un
abandon de créance se reconnaît au fait que :
– la société mère vient en aide à sa filiale en qualité d’associée,
– et que la nature de la créance (prêt, avance) n’est pas commerciale.
231
2
Position fiscale
Chez la société mère, un abandon de créance à caractère financier n’est plus une
charge déductible.
Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, les pertes consécutives à des
abandons de créances à caractère financier, et plus généralement, toutes les aides
aux entreprises autres qu'à caractère commercial, sont exclues des charges déduc-
tibles pour l'établissement de l'impôt de l'entreprise qui les consent (CGI, art. 39, 13
al.1). Des exceptions sont prévues pour les entreprises en difficultés soumises à une
procédure collective ou de conciliation.
Chez la filiale qui en est bénéficiaire, l’abandon de créance est un produit imposa-
ble en totalité. Cependant, la fraction non déductible de l’abandon de créance est
exonérée à la condition que la filiale s’engage à procéder à une augmentation de
capital par voie d’apport pour un montant au moins égal au montant total de l’aban-
don de créance.
Les abandons de créance à caractère financier suivent les mêmes règles que les
abandons de créance à caractère commercial (supra 0726).

L’abandon de créance à caractère financier doit être comptabilisé comme une
charge pour la société mère qui le consent, et comme un produit pour la filiale
qui en bénéficie (de la même façon que les abandons de créances à caractère
commercial).
[ exemple
La société A détient une participation de 80 % dans le capital de la société B.

La société A avait consenti un prêt de 500 000 € à la société B. Elle abandonne cette
créance en raison de la situation financière difficile de sa filiale.
Écriture chez A Écriture chez B

Pertes sur
créances Groupe
664 500 000 451 500 000
rattachées à des (société A)
participations
267 Créances 500 000 7788 Produits 500 000
rattachées exceptionnels
à des divers
participations
Annulation du Annulation de
prêt à la filiale B l’emprunt par la
société mère A
.......................................................................................................................)
232
4 u Réévaluation des immobilisations

Le coût d’entrée (supra 0401 et s.) des éléments d’actif est un coût historique
fixé en euros courants au jour de l’acquisition. Or, du fait de l’inflation, ces euros
perdent régulièrement de leur valeur. Pour cette raison, la valeur comptable des
éléments d’actif s’éloigne, d’exercice en exercice, de leur valeur réelle ; ceci est
particulièrement sensible pour les éléments à faible taux de rotation, tels que les
immobilisations. Afin de respecter la notion d’image fidèle, il conviendrait de pro-
céder à leur réévaluation.
La possibilité de procéder à une réévaluation libre a été introduite dans le code
de commerce en 1983 et reprise par le PCG.
Remarque : Les normes internationales offrent la possibilité de réévaluer les immobilisations
incorporelles (IAS 38) et corporelles (IAS 16). Les instruments financiers (IAS 39) et les immeu-
bles de placement (IAS 40) sont, sous certaines conditions, évalués à la juste valeur ( supra 0242 ),
ce qui équivaut à une réévaluation permanente. Par ailleurs, la norme IAS 29 prévoit de réévaluer
l’ensemble des actifs et des passifs des entités opérant dans une économie hyperinflationniste.
A. Principes généraux de la réévaluation libre 0729
• Les entreprises peuvent procéder à la réévaluation de l’ensemble de leurs

immobilisations corporelles et financières (c. com. art. L 123-18 et PCG 350-1).
Ces immobilisations sont ainsi portées à leur valeur actuelle supposée supérieure à
la valeur nette comptable.
Remarque : En France, les immobilisations incorporelles sont exclues du champ d’application de
la réévaluation contrairement à ce que prévoit l’IAS 38.
• L’écart de réévaluation, contrepartie de la différence entre la valeur actuelle

et la valeur nette comptable, doit être inscrit directement dans les capitaux pro-
pres, dans un poste distinct. Il ne peut être ni distribué (c. com. art L 232-11), ni
utilisé pour compenser des pertes sauf s’il a été préalablement incorporé au capital
(PCG 350-1).
B. Pratique de la réévaluation libre
1. Lors de la réévaluation 0730

• C’est la valeur nette comptable qui est réévaluée. En conséquence, il n’y a
pas à réévaluer les amortissements antérieurement pratiqués sur le bien.
• L’écart de réévaluation est égal à la différence entre la valeur actuelle réévaluée
et la valeur nette comptable (c’est-à-dire la valeur d’entrée diminuée de la somme
des amortissements pour dépréciation). L’écart est porté au compte « 1052. Écart
de réévaluation libre » (P3) sans qu’il soit nécessaire de distinguer entre les écarts
sur éléments amortissables et sur éléments non amortissables. L’écart n’est pas
un élément du résultat comptable.

• Si l’entreprise avait pratiqué des amortissements dérogatoires sur le bien réé-
valué, le solde de ces amortissements, non encore repris, devrait être rapporté au
résultat comptable, lors de la réévaluation (d’après CNCC, bull. n° 61).
233
2
Position fiscale
L’écart de réévaluation doit être déterminé en comparant la valeur actuelle rééva-
luée et la valeur fiscale nette (c’est-à-dire la valeur d’origine diminuée de la
somme des amortissements fiscalement déduits sur le bien).
Toute entreprise qui a pratiqué des amortissements exceptionnels (comptabilisés en
tant qu’amortissements dérogatoires) doit donc en tenir compte pour déterminer
son écart de réévaluation fiscal.
L’écart de réévaluation est un produit imposable. En conséquence :
– lors de l’exercice de réévaluation, on doit procéder à une réintégration extra-
comptable de cet écart sur l’état 2058,
– les amortissements dérogatoires non encore rapportés au résultat sont également
imposables, mais comme ils ont été repris en comptabilité lors de la réévaluation,
cette règle d’imposition n’entraîne aucun retraitement fiscal spécifique.
[ exemple
Soit un bien acquis début N pour 200 000 €, amortissable sur 10 ans.
À la fin de N + 6, le bien fait l’objet d’une réévaluation. La valeur actuelle est évaluée à
270 000 €.
À cette date, la valeur nette comptable du bien est de 60 000 €.
Les calculs de réévaluation se présenteront ainsi à fin N + 6 :
Avant réévaluation Après réévaluation
Valeur brute 200 000 410 000
Amortissements (140 000) Écart de (140 000) ← valeur
Valeur comptable nette 60 000 → réévaluation → 270 000 inchangée
= 210 000
L'enregistrement comptable est le suivant :
31-12-N + 6
21 Immobilisations corporelles 210 000
1052 Écart de réévaluation libre 210 000
(Pour porter la VNC de 60 000 à 270 000 €)
Conséquences fiscales : Il faut réintégrer dans l'état 2058 : 210 000 € soumis à imposition.
.......................................................................................................................)
[ exemple
Un matériel destiné à la lutte contre le bruit a été acquis le 1er juillet N, pour une valeur de
500 000 €. Ce bien a fait l’objet d’un amortissement exceptionnel fiscal sur 12 mois à
compter de sa mise en service. L’amortissement économique est calculé selon le mode

linéaire sur 10 ans.
Ce matériel fait l’objet fin N + 4 d’une réévaluation qui porte sa valeur nette comptable à
600 000 €.
234
La situation des comptes est la suivante à la date de la réévaluation (31-12-N + 4) :

Valeur d’origine. ......................................................................................................................... 500 000
Amortissements pour dépréciation (500 000 × 10 % × 4,5...........................(225 000
d’où une valeur nette comptable de 275 000
Amortissements dérogatoires (solde du compte 145) .........................................275 000
en N dotation comptabilisée................................................................225 000
en N + 1 dotation comptabilisée .....................................................200 000
en N + 2 reprise comptabilisée ........................................................(50 000)
Les calculs comptables de réévaluation seront les suivants au 31-12-N + 4 :
Avant réévaluation Après réévaluation
Valeur brute 500 000 825 000
Amortissements (225 000) Écart de (225 000) ← valeur
Valeur comptable nette 275 000 → réévaluation → 600 000 inchangée
= 325 000
31-12-N + 4
215 Matériel et outillage industriel 325 000
(Pour porter la VNC de 275 000 à 600 000 €)
d°
78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 275 000
(Pour solde du compte 145)
Conséquences fiscales :
– L'écart de réévaluation imposable est déterminé comme suit :
Valeur brute.............................................................................................................................................. 500 000*
– somme des amortissements fiscalement déduits (225 000 + 275 000............(500 000)
d'où une valeur fiscale nette de .........................................................................................................0
Valeur actuelle réévaluée.......................................................................................................................600 000
d'où un écart de réévaluation imposable de ..............................................................600 000
– Incidences des écritures comptables sur le résultat :
Crédit du compte 78725 (produits). ......................................................................... 275 000 €
– d'où une réintégration fiscale de 325 000 € à opérer sur l'État 2058.
.......................................................................................................................)
2. Lors des années ultérieures 0731
Les amortissements sont calculés, après la réévaluation, en appliquant à la nou-

velle valeur comptable le plan d’amortissement initialement choisi. Si l’exercice

est bénéficiaire, une fraction de l’écart de réévaluation est transférée à une
réserve distribuable à concurrence du supplément d’amortissement relatif à la
partie réévaluée de l’immobilisation (PCG 350-1).
235
2
[ exemple (suite)
Après réévaluation, la nouvelle valeur nette comptable du bien s’élève à 270 000 € alors que
l’ancienne base amortissable était de 200 000 €. Il reste trois annuités linéaires à pratiquer
selon le plan d’amortissement initialement prévu.
Déc. N+7 à N+9
681 90 000
d’exploitation
Amortissements des immobilisations
281 90 000
corporelles
270 000 / 3
d°
1068 Autres réserves 70 000
90 000 – 20 000
.......................................................................................................................)
0732 C. Cession d’un bien ayant fait l’objet d’une réévaluation libre
La comptabilisation de la cession d’un bien réévalué suivant le régime de l’article
L123-18 du code de commerce, s’effectue en appliquant aux valeurs réévaluées,
les principes généraux de comptabilisation des cessions d’immobilisations.
Position fiscale
La plus ou moins-value est déterminée à partir des valeurs réévaluées. En effet,
l’écart de réévaluation a déjà fait l’objet d’une imposition lors de sa création ; il ne
saurait être imposé deux fois.
Le solde de l’écart de réévaluation libre d’un bien cédé est transféré à un poste de
réserve distribuable (PCG 350-1).
36 Réévaluation libre (article L 123-18 du Code de commerce) 729 à 732
5 u Droits à polluer négociables

Le législateur a créé :
– une procédure d’attribution et de négociation de quotas d’émission de gaz à
effet de serre (ordonnance n° 2004-30 du 15 avril 2004 remplacée par le règle-
ment 2012-03 du 4 octobre 2012 ; arrêté du 28 décembre 2012, JO du 30) ;

Remarque : ce règlement s’applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2013. Son
application anticipée est autorisée.
236
– une procédure d’obtention de certificats d’économie d’énergie (loi n° 2005-

781 du 13 juillet 2005 remplacée par le règlement 2012-04 du 4 octobre 2012 ;
arrêté du 28 décembre 2012, JO du 30).
Remarque : ce règlement s’applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2014. Son
application anticipée est autorisée.
Ces dispositions législatives ont pour effet de créer pour les entreprises, des droits
et des obligations dont il faut donner une représentation comptable.
A. Quotas d’émission de gaz à effet de serre (règlement 2012-03 de

l’ANC)
1. Obligations légales 0733
Précédemment (phases I et II), les quotas étaient comptabilisés en tant qu’immo-

bilisations incorporelles. Ils étaient en effet alloués gratuitement par l’État et
représentaient le droit de consommation d’un actif. Le nouveau règlement ne le
permet plus.
En cette phase III (2013-2020) du système européen d’échange de quotas d’émis-
sion de gaz à effet de serre (quotas de CO2), il est prévu, dès le 1er janvier 2013 :
1) de supprimer l’allocation de quotas aux entreprises de production d’électricité,
2) d’instaurer un système de mise aux enchères des quotas non alloués, 3) de
pénaliser les entreprises qui ne restituent pas les quotas.
Le règlement de l’ANC s’inscrit donc dans ce contexte. Il se fonde sur une
analyse économique de l’utilisation des quotas de CO2 en fonction des raisons
pour lesquelles les entreprises achètent ces quotas :
– Est-ce une obligation dans le but de se conformer aux obligations légales ? Dans
ce cas, le modèle « production » doit être appliqué.
– Est-ce, au contraire, volontaire dans le but de réaliser des plus-values ? Dans ce
cas, le modèle « négoce » doit être appliqué.
Il est à noter que ces deux modèles peuvent coexister au sein d’une même entité
mais ne peuvent pas se compenser.
2. Modèle « production» 0734
Les quotas sont considérés comme une matière première de nature

« administrative » et sont donc comptabilisés en charges au cours de l’exercice
d’acquisition. Ils sont placés en stocks à leur coût d’acquisition à la clôture
de l’exercice.
En revanche, les quotas alloués gratuitement par l’État, ne grevant pas le coût de
production, sont comptabilisés pour une valeur nulle.
237
2
0735 a. Comptabilisation des quotas

L’opération est comptabilisée de la manière suivante en cours d’exercice :
Au débit Au crédit
Comptabilisés en charge dans le Si paiement au comptant on crédite un
compte « 601 Achats stockés - compte de trésorerie « 512. Banque »
Matières premières ». (Ch 6) (A 27)
L’opération est comptabilisée de la mani_re suivante à la fin de l’exercice :
Au débit Au crédit
Comptabilisés à l’actif en tant que On crédite un compte de variation de
stocks dans un sous-compte du stocks : « 603. Variation de stocks
compte « 31. Stock de matières de matières premières ». (Ch 8)
premières ». (A21)
Une dépréciation doit être constatée uniquement si le coût de production des pro-
duits finis, dans lequel les quotas sont incorporés, est supérieur à la valeur actuelle
des produits finis.
0736 b. Suivi des stocks de quotas

Les quotas étant considérés comme de la matière première, ils sont donc con-
sommés au fur et à mesure des émissions de CO2. Ces consommations
correspondent à des sorties de stocks. Les entreprises doivent donc tenir une
comptabilité matière hors bilan.
Les quotas acquis et alloués sont considérés comme interchangeables. Ils doivent
être évalués selon la méthode FIFO ou CMUP.
En cas de vente, les plus ou moins values de cession sont comptabilisées en
résultat d’exploitation.
0737 c. Analyse de l’excédent ou du déficit de quotas

Deux cas se présentent à la clôture :
1) Si les émissions de gaz sont inférieures au nombre de quotas en portefeuille,
l’entreprise devra mouvementer un stock de matières premières qui permettra de
couvrir les émissions futures de CO2.
2) Si, au contraire, les émissions de gaz sont supérieures au nombre de quotas en
portefeuille, l’entreprise devra comptabiliser un passif, évalué au coût du marché.
Elle créditera le compte « 449 - Quotas d’émission à acquérir ». (P 20). Ce
passif s’éteindra automatiquement avec l’achat de quotas effectué en fonction
des émissions prévues.
3. Modèle « négoce »
0738
Par rapport à la méthode précédente, les quotas s’analysent cette fois-ci comme
des stocks destinés à être revendus. Ils sont donc évalués à leur coût d’acquisition
correspondant au prix du marché.
238
Les quotas d’émission gérés selon le modèle économique « production » et les

quotas d’émission gérés selon le modèle économique « négoce » font l’objet d’une
évaluation distincte.
Dans le cadre du modèle « négoce », la détention des quotas d’émission n’étant
pas liée à un processus de production générant des émissions de gaz à effet de
serre, les quotas ne sont pas consommés par l’émission de gaz à effet de serre, et
ce, même lorsqu’ils sont détenus par une entreprise soumise à cette réglementa-
tion.
Les plus ou moins values de cession sont comptabilisées en résultat d’exploitation.
B. Certificats d’économie d’énergie (Règlement 2012-02 de l’ANC)
1. Obligations légales 0739
Les entreprises qui vendent de l’électricité, du gaz, de la chaleur, du froid ou du

fioul domestique aux consommateurs finals sont « contraintes » à réaliser des
investissements contribuant aux économies d’énergie ou à inciter leurs clients à
réaliser de tels investissements. En considération de ces investissements, ces
entreprises obtiennent des certificats d’économie d’énergie (CEE). Elles peuvent
aussi acheter des certificats d’économie d’énergie auprès d’autres entreprises. À
défaut d’obtenir ou d’acquérir suffisamment de certificats, elles devront compta-
biliser un passif et paieront éventuellement une pénalité financière. À
l’inverse, un stock de CEE est constaté si les économies ont été supé-
rieures aux obligations.
Le nouveau modèle de comptabilisation des certificats d’énergie (règlement 2012-
04) est proche de celui des quotas de CO2 (supra 0733). Une approche écono-
mique est privilégiée selon deux cas d’utilisation :
1) L’entreprise utilise des certificats pour se conformer aux obligations réglemen-
taires. Elle applique alors le modèle « économie d’énergie ».
2) L’entreprise utilise des certificats en vue d’une activité de négoce. Elle applique
alors le modèle « négoce ».
Lorsque deux modèles économiques coexistent au sein de l’entreprise, celle-ci
doit mettre en place des outils de gestion permettant d’identifier et de suivre
chaque portefeuille de CEE.
2. Modèle « économie d’énergie »

a. Comptabilisation des certificats 0740
Les CEE sont considérés comme des stocks de fournitures administratives. En
effet, ils sont destinés à être consommés au cours du processus de production par
l’activité générant l’obligation d’économies d’énergie. Les certificats sont donc

comptabilisés en charges au cours de l’exercice d’acquisition.
239
2
À la clôture, les CEE obtenus de l’État, en contrepartie de la réalisation d’actions

directes ou indirectes d’économies d’énergie sont enregistrés dans un compte de
stock au débit du compte « 317 Stocks de fournitures » par le crédit du compte
« 60317 Variation de stocks de fournitures ». Ils sont enregistrés au coût de pro-
duction. Les CEE acquis sont enregistrés au coût d’acquisition.
Une dépréciation doit être constatée uniquement si le coût de revient des pro-
duits vendus, qui incluent le coût des certificats, est supérieur à la valeur actuelle
de ces produits.
0741 a. Suivi des stocks et évaluation finale

Les certificats obtenus ou acquis sont considérés comme interchangeables. Ils
sont évalués selon la méthode FIFO ou CUMP.
Les certificats sont destinés à être consommés au fur et à mesure des ventes
d’énergie ou de carburant. L’entreprise doit donc tenir un compte de stocks hors
bilan.
Deux cas se présentent à la fin de l’exercice :
1) Soit l’obligation d’économies d’énergie est supérieure à la réalisation des écono-
mies d’énergie, il faut alors comptabiliser un passif. Celui-ci correspond au
montant des dépenses ayant la nature de charges que l’entreprise doit engager
pour éteindre l’obligation d’économies d’énergie à la clôture de la période comp-
table.
Ce passif s’éteint par l’obtention ou l’achat de certificats ou encore par le verse-
ment d’une pénalité libératoire.
2) Soit, au contraire, les économies d’énergie ont été supérieures à l’obligation, il
est alors constaté un stock final.
0742 3. Modèle « négoce »

Les certificats acquis dans le cadre d’une activité régulière de négoce répondent à
la définition des stocks tout comme dans le modèle précédent. Ces certificats
étant destinés à être vendus, une dépréciation sera constatée si le coût d’acquisi-
tion ou de production est supérieur à leur valeur de réalisation. La sortie est
effective dès la vente et son résultat enregistré en exploitation.
0743 6 u Logiciels
La loi du 3 juillet 1985 étend aux logiciels la protection conférée aux droits
d’auteur. C’est pourquoi certaines dépenses d’acquisition ou de création de logi-
ciels sont inscrites en immobilisations incorporelles (PCG 442/20).
L’article 331-3 du PCG précise les règles de comptabilisation et d’évaluation,
applicables aux logiciels dissociés, c’est-à-dire ceux dont le prix peut être distingué
de celui du matériel informatique 4.
240
A. Logiciels acquis par l’entité
1. Logiciels acquis pour la revente 0744
Ce sont généralement des logiciels standard. Ils sont acquis pour être revendus en
l’état. Leur traitement comptable est celui des marchandises.
2. Logiciels acquis pour être utilisés dans l’entité 0745
Ils sont utilisés : soit pour la gestion de l’entité ; soit en tant qu’outils de produc-
tion de services aux clients (ex. traitements informatiques à façon).
Ils sont enregistrés au débit du compte d’immobilisations incorporelles :
205. Concessions, etc..., logiciels, etc... (A4)
Ils sont évalués selon les règles générales applicables aux immobilisations acquises
(supra 0402).
Position fiscale
Les logiciels acquis et immobilisés peuvent bénéficier d’un amortissement accé-
léré (CGI art. 236-II). Ils sont alors amortis en totalité sur une période de douze
mois. L’amortissement s’effectue prorata temporis à partir du premier jour du mois
de l’acquisition.
L’excédent de l’amortissement fiscal sur l’amortissement comptable doit être enre-
gistré en tant qu’amortissement dérogatoire (compte 145).
Par dérogation à la règle générale, ils sont amortis à compter de leur date d’acqui-
sition et non de celle de leur mise en service (PCG 331-3-1).
[ exemple
Une entreprise a acquis le 31 mai N un logiciel à usage interne pour un coût HT de
12 000 €. La durée probable d’utilisation de ce logiciel est de quatre ans.
Quels seront les enregistrements comptables à la clôture de l’exercice au 31-12-N ?
Calculs préalables des amortissements :
Amortissement économique :
12 000 × 1/4 × 7/12* = 1 750 €
*Amortissement du 1er juin au 31 décembre.
4
Les logiciels indissociables (c.-à-d. ceux dont le prix est inclus dans celui du matériel) sont inscrits au débit
du compte 2183. Matériels de bureau et matériels informatiques en tant qu’éléments du coût d’acquisition du
matériel.
241
2
Amortissement fiscalement déductible :

12 000 × 8/12* = 8 000 €
*Amortissement du 1er jour du mois d’acquisition (1er mai) au 31-12-N.
31-12-N
68111 1 750
immobilisations incorporelles
2805 Amortissements des logiciels 1 750
d°
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 6 250
8 000 – 1 750
.......................................................................................................................)
B. Logiciels créés par l’entité
1. Logiciels créés pour répondre à la commande spécifique d’un

0746 seul client
Les dépenses exposées pour la production du logiciel sont portées dans les
comptes de charges au cours de l’exercice.
À la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés sont inscrits au débit du
compte 34. En-cours de production de services. (A21)
0747 2. Logiciels standard reproduits en série pour être vendus

Les dépenses exposées pour la production en série des logiciels standard (enregis-
trement sur supports, impression de la documentation, emballages) sont portées
dans les comptes de charges au cours de l’exercice.
À la clôture de l’exercice, les logiciels non encore vendus sont inscrits au débit du
compte 355. Stocks de produits finis. (A21)
0748 3. Logiciels créés pour être utilisés dans l’entité

Ils sont utilisés :
– soit pour la gestion de l’entité,
– soit en tant qu’outils de production de services aux clients,
– soit en tant que logiciel-mère servant de base à la production d’une série de
logiciels standard.
Ils sont inscrits au débit du compte d’immobilisations incorporelles :
205. Concessions, etc..., logiciels, etc...

Leur valeur d’entrée est le coût de production conformément à la règle générale
d’évaluation des biens produits par l’entité (supra 0414 et s.).
242
Ils sont amortis à compter de leur date d’achèvement (PCG 331-3-1) sur la
durée probable d’utilisation.
Coût de production des logiciels
Le coût de production des logiciels (autres que les logiciels standard) est déter-
miné selon des règles spécifiques. Il comprend seulement des coûts de
développement.
La composition du coût de production est précisée dans le tableau ci-dessous,
adapté du PCG 331-3-2-b et de l’avis du CNC n° 31 :
Coûts liés inclus

Étape du développement dans le coût de
production
Phase conceptuelle 1/ Étude préalable non
2/ Analyse fonctionnelle (conception générale) non
3/ Analyse organique (conception détaillée) OUI
Phase de production 4/ Programmation (codification) OUI
5/ Tests et jeux d’essais OUI
Phase de mise à la disposition de 6/ Documentation technique

OUI
l’utilisateur et phase de suivi (à usage interne ou externe)
7/ Formation de l’utilisateur non
8/ Suivi (maintenance) non
Conditions d’inscription à l’actif des logiciels créés ou en voie de création

Les logiciels sont inscrits à l’actif du bilan lorsqu’ils en sont encore au stade du
développement, avant d’être mis en service. Le PCG 331-3-2-c précise les condi-
tions de cette inscription des logiciels créés en immobilisations. Il distingue les
conditions relatives aux logiciels à usage commercial et les conditions relatives aux
logiciels à usage interne.
• Conditions d’inscription à l’actif des logiciels créés à usage commercial
Les logiciels à usage commercial sont les logiciels utilisés pour la production de
biens (logiciels-mères servant à produire des logiciels standard) ou pour la produc-
tion de services destinés aux clients.
Ces logiciels sont inscrits en immobilisations si les conditions suivantes sont simul-
tanément réunies :
– le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réus-
site technique et de rentabilité commerciale ;
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir
durablement pour les besoins de sa clientèle ;

– l’entité identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en
œuvre.
243
2
• Conditions d’inscription à l’actif des logiciels créés à usage interne

Les logiciels à usage interne se définissent par leur usage autre que commercial.
En général, ils sont utilisés pour la gestion de l’entité.
Ces logiciels sont inscrits en immobilisations si les conditions suivantes sont simul-
tanément réunies :
– le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réus-
site technique ;
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel ;
– l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolu-
tion prévisible des connaissances techniques ;
– l’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat.
Comptabilisation des frais de création des logiciels

• Lorsque les conditions énoncées ci-dessus sont réunies, les dépenses constitu-
tives du coût de production défini par le PCG pour les logiciels, sont inscrites à la
clôture de l’exercice :
au débit du compte
232. Immobilisations incorporelles en cours (A7)
au crédit du compte
72. Production immobilisée (Pt11)
Tant que le logiciel n’est pas achevé, l’amoindrissement éventuel de la valeur,
comptabilisé au compte 232, serait constaté par une dépréciation enregistrée au
crédit du compte :
2932. Dépréciation des immobilisations incorporelles en cours. (A7)
– En cas d’échec total du projet, le compte 232 est soldé par le débit du compte :
675. Valeurs comptables des éléments d’actif cédés. (Ch36)
– Lorsque le logiciel est achevé, son coût est viré au compte :
205. Concessions, etc., logiciels, etc.
Ce n’est qu’à partir de ce moment qu’il commence à être amorti.
• Les autres dépenses engagées pour la création du logiciel sont inscrites dans les
charges de l’exercice, soit qu’elles n’entrent pas dans la composition du coût de
production tel que défini par le PCG, soit que l’une des conditions énoncées ci-
dessus ne soit pas satisfaite.
Position fiscale
Les entreprises ont le choix de déduire immédiatement les dépenses de création de
logiciel ou de les immobiliser.
– Si le choix est de les déduire immédiatement, elles peuvent le faire même si ces
dépenses sont immobilisées en comptabilité. La différence entre le coût fiscalement
déductible et l’amortissement comptable (qui est zéro tant que le logiciel n’est pas
achevé) est enregistrée en tant qu’amortissement dérogatoire.
– Si le choix est de les immobiliser, ces dépenses sont amorties sur la durée d’utili-
sation du logiciel, dans la limite de cinq ans.
244
[ exemple
Une entreprise disposant d’informaticiens qualifiés a décidé de créer son propre logiciel
de gestion des stocks, dont la date de mise en service est prévue pour le 1er avril N.
Les conditions requises pour l’immobilisation des dépenses étant remplies à fin N–1, le
comptable vous communique le détail des frais HT correspondant aux différentes phases
de la réalisation de ce logiciel.
– au cours du quatrième trimestre N–1 :
étude préalable et analyse fonctionnelle ............................................................. 8 000 €
analyse organique ........................................................................................................... 9 000 €
– au cours du premier trimestre N :
programmation, tests et jeux d’essais ............................................................... 12 500 €
documentation pour les utilisateurs....................................................................... 6 500 €
Le suivi du logiciel et les frais de maintenance pour l’année sont estimés à 5 000 € HT.
Toutes ces charges ont été normalement comptabilisées.
Il convient d’enregistrer toutes les écritures relatives à ce logiciel au 31 décembre N–1,
au 1er avril N et au 31 décembre N (durée d’utilisation prévue : cinq ans), sachant que
l’entreprise a opté pour la déduction fiscale immédiate des dépenses de création de
logiciel.
• Fin N – 1, on doit enregistrer le logiciel en cours.
Coût de production du logiciel en-cours :
étude préalable et analyse fonctionnelle .........................................................non incorporées
analyse organique ...................................................................................................................... 9 000 €
Valeur de l’en-cours .................................................................................. 9 000 €
31-12-N-1
232 Immobilisations incorporelles en cours 9 000
Production immobilisée – Immobilisations
721 9 000
incorporelles
d°
687 9 000
exceptionnelles
Déduction fiscale immédiate des dépenses de
création de logiciels
Au 1er avril N, il convient d’enregistrer le logiciel achevé.

1-04-N
205 Concessions, logiciels, etc. 28 000
232 Immobilisations incorporelles en cours 9 000
Production immobilisée – Immobilisations
721 19 000
incorporelles (*)
(*) Seules sont incorporées dans le coût de production les dépenses de programmation, de tests et jeux
d’essais (12 500) et les dépenses de documentation (6 500). Les dépenses de maintenance en sont
exclues.
Au 31-12-N, on procède à l’amortissement comptable du logiciel achevé à compter de sa
mise en service : 28 000 × 1/5 × 9/12 = 4 200.
245
2
En outre, il convient d’enregistrer un amortissement dérogatoire pour déduire fiscalement les

dépenses de l’exercice N qui excèdent l’amortissement comptable :
19 000 – 4 200 = 14 800.
31-12-N
68111 4 200
2805 Amortissements des logiciels 4 200
d°
687 14 800
exceptionnelles
.......................................................................................................................)
C. Traitement comptable de l’acquisition de nouvelles versions

de logiciels
Lorsqu’une entreprise a acquis un logiciel, il est fréquent que le concepteur

propose de nouvelles versions à ses clients. Comment doit-on comptabiliser
l’acquisition de ces nouvelles versions ?
Il convient de distinguer :
0749 1. La simple actualisation du logiciel existant

La dépense constitue alors une charge de maintenance puisqu’elle a pour but de
maintenir le logiciel en état de fonctionner compte tenu de l’évolution des techni-
ques informatiques ou de l’évolution de son objet (introduction de nouvelles
données fiscales dans un logiciel, modification de la comptabilisation des actifs...).
Cette dépense est enregistrée au débit du compte
6156. Maintenance (Ch14)
0750 2. Les modifications de fond du logiciel existant

Il s’agit ici du cas où le concepteur adresse à son client une nouvelle version du
logiciel qui se substitue à l’ancienne qui devient alors périmée. La dépense doit
alors être immobilisée au compte
205. Concessions et droits similaires
Elle est amortie sur sa durée probable d’utilisation.
L’ancienne version doit être sortie de l’actif du bilan. On pratique alors un amor-
tissement pour solde de la valeur nette comptable. Cet amortissement est
enregistré en tant que dotation d’exploitation (compte 681).

Les comptes 205 et 2805 sont ensuite soldés par virement.
246
D. Cas des sites Internet
1. Typologie des sites Internet 0751
Les sites Internet acquis clé en main sont assimilés à des logiciels (supra 0743).
Les sites Internet créés par l’entreprise sont soumis à des dispositions particulières
du PCG 331-8, qui ressemblent néanmoins à celles appliquées aux logiciels.
• Les sites Internet passifs sont de simples sites de présentation de l’entreprise
à vocation publicitaire. Leurs dépenses de création sont comptabilisées en
charges.
• Les sites Internet actifs sont des sites interactifs de commerce électronique
ou assimilés. Ils génèrent des avantages économiques futurs. La plupart de leurs
coûts de création peuvent constituer une immobilisation incorporelle (compte 205.
... logiciels, ...) sous certaines conditions.
2. Conditions d’immobilisation des sites Internet actifs 0752
• Si les conditions suivantes sont réunies, la méthode préférentielle consiste à

immobiliser les coûts de création de sites Internet actifs :
a) le site Internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
b) l’entreprise a l’intention d’achever le site Internet et de l’utiliser ou de le vendre ;
c) l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site Internet ;
d) le site Internet générera des avantages économiques futurs ;
e) l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appro-
priées pour achever le développement et utiliser ou vendre le site Internet ;
f) l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au
site Internet au cours de son développement.
• Sinon, les coûts sont comptabilisés en tant que charges.
Remarque : Les normes internationales ont une position analogue : un site Internet développé en
interne doit être comptabilisé en immobilisation incorporelle s’il remplit les conditions générales
d’activation des coûts de développement ; il doit notamment générer des produits directs comme
ceux résultant de la possibilité des commandes. En revanche, on doit comptabiliser en charges les
coûts de développement d’un site développé principalement pour assurer la promotion ou la publi-
cité des produits de l’entité (interprétation SIC 32).
247
2
0753 3. Coûts immobilisables ou non immobilisables

Immobilisables Charges (non immobilisables)
• Obtention et immatriculation d’un nom de domaine. • Recherche préalable.

• Acquisition ou développement du matériel et du • Dépenses engagées après l’acquisition ou
logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise l’achèvement du site (sauf s’il est probable que ces
en fonctionnalité du site. dépenses permettront au site de générer des
• Développement, acquisition ou fabrication sur avantages économiques futurs au-delà du niveau
commande d’un code pour les programmes, de de performance défini avant l’engagement des
logiciels de bases de données, et de logiciels intégrant dépenses).
les applications distribuées dans les programmes.
• Réalisation de la documentation technique.
• Coûts afférents au contenu, notamment les frais
induits par la préparation, l’alimentation et la mise à
jour du site ainsi que l’expédition du contenu du site.
• Coûts de développement des graphiques initiaux
(c’est-à-dire les dessins des pages du site).
Les dépenses immobilisées sont amortissables sur la durée d’utilisation à l’excep-

tion du coût du nom de domaine dont la durée d’utilisation n’est généralement
pas déterminée.
Position fiscale
Les dépenses de création de sites Internet sont fiscalement assimilées aux dépenses
de création de logiciel (supra 0745 et 0748). Cependant, le coût du nom de domaine
suit, au plan fiscal, le traitement choisi en comptabilité
26 Traitement comptable des logiciels 743 et s.
7 u Obligations cotées
0754 A. Le système de cotation français
Les obligations françaises sont cotées en pourcentage de la valeur nominale et au
pied du coupon, c’est-à-dire hors fraction d’intérêt couru.
[ exemple
Soit une obligation ZUP de valeur nominale 1 000 €
Date d’émission : le 1er mars N–3
Taux d’intérêt nominal : 15 % Échéance du coupon : 1er mars
Supposons que son cours en bourse soit exprimé de la façon suivante à la date du
1er novembre N :
Cours = 90 Intérêt couru = 10
248
Cela signifie :
– que l’obligation est cotée, hors fraction d’intérêt couru, à 90 % de sa valeur nominale, soit :
1 000 × 90 % = 900 €
– que la fraction d’intérêt couru au 1er novembre est de 10 % ; ce taux correspond à la frac-
tion du taux nominal (15 %) écoulée depuis la dernière date d’échéance du coupon (le
1er mars N) et la date d’acquisition (le 1er novembre N), soit 8 mois. Nous avons donc :
15 % × 8/12 = 10 %
La fraction d’intérêt couru est donc de : 1 000 × 10 % = 100 €
Le prix effectivement payé pour l’acquisition de l’obligation sera donc de :
Cours du nominal + Fraction d’intérêt couru = Prix total
900 + 100 = 1 000 €
.......................................................................................................................)
B. L’enregistrement comptable
1. Principes 0755
• Les obligations doivent être enregistrées selon leur cours hors fraction
d’intérêt couru. Cette règle s’applique aussi bien lors de l’acquisition des titres,
de leur évaluation à la clôture de l’exercice, que lors de leur sortie du patrimoine
(en cas de cession ou de remboursement).
• Les intérêts s’acquièrent au jour le jour ; ils doivent donc être comptabilisés
selon le coupon couru, tant lors de l’acquisition qu’à la clôture de l’exercice.
2. Acquisition des obligations 0756
Les règles comptables sont les suivantes :

– la valeur d’entrée, comptabilisée au compte 506 (A26), est enregistrée en pour-
centage du nominal, hors fraction d’intérêt couru ;
– la fraction d’intérêt couru, à la date d’acquisition, est comptabilisée en tant que
« Produits des valeurs mobilières de placement » au débit du compte 764.
Revenus des VMP (Pt20).
[ exemple
Supposons que la société Ducros ait acquis une obligation ZUP, le 1er novembre N.
• Lors de l’acquisition de l’obligation (On fait abstraction d’éventuels frais bancaires):
1-11-N
506 Obligations 900
764 Revenus des VMP 100

512 Banque 1 000
249
2
• À la clôture de l’exercice, on rattache à N les intérêts du 1/03/N au 31/12/N :

31-12-N
5088 Intérêts courus 125
Intérêts courus du 1/03 au 31/12
(1 000 0,15 10/12)
L’incidence des enregistrements comptables sur le résultat est, pour l’exercice N, un produit
de 25 € (solde du compte 764) ; cette somme correspond à la fraction de coupon couru
depuis que la société Ducros est propriétaire du titre soit 1 000 0,15 2/12 25 €.
.......................................................................................................................)
0757 3. Encaissement des coupons

À leur date d’échéance, les coupons perçus doivent être enregistrés.
[ exemple
La société Ducros encaisse le coupon sur l’obligation ZUP, le 1er mars N+1.
L’enregistrement comptable est le suivant (en supposant qu’il n’y ait pas eu contre-passation
des comptes de régularisation au début de l’exercice) :
1-03-N+1
512 Banque 150
À la clôture de l’exercice N+1, les intérêts courus font l’objet de l’enregistrement comptable
suivant :
31-12-N+1
Intérêts courus du 1/03 au 31/12
L’incidence des enregistrements comptables sur le résultat est, pour l’ensemble de l’exercice
N+1, un produit de (25 € + 125 €) = 150 € (compte 764) ; cette somme correspond à
douze mois de coupon couru, puisque l’entreprise a conservé le titre pendant toute la durée
de l’exercice.
.......................................................................................................................)
0758 4. Cession des obligations

Le résultat sur cession est déterminé par la comparaison entre le prix de cession
et la valeur d’acquisition, tous deux évalués au pied du coupon.
250
[ exemple
La société Ducros cède l’obligation ZUP, le 1er mai N+2.
La cotation à la date de la cession est exprimée ainsi :
Cours = 95 Intérêt couru = 2,50
Le résultat comptable sur la cession s’élève à :
Prix de cession (hors fraction d’intérêt couru) 1 000 × 95 %............................... 950
Prix d’acquisition (hors fraction d’intérêt couru)........................................................– 900
soit un profit comptable de 50 ................................................................................................ 50
La somme effectivement encaissée est de :
Prix de cession (950 €) + Intérêts courus (1 000 × 2,50 %) = 975 €
L’enregistrement comptable qui en résulte est le suivant :
1-05-N+2
512 Banque 975
506 Obligations 900
767 Produits nets sur cessions de VMP 50
.......................................................................................................................)
42 Opérations diverses sur obligations cotées 754 à 758
8 u Évaluation des titres de participation

par équivalence 0759
L’évaluation des titres de participation par équivalence est exclue du référentiel du

DCG. Cette exclusion est d’autant mieux justifiée que la compréhension de cette
question exige de connaître les règles de consolidation qui figurent dans le référen-
tiel du DSCG. Le lecteur intéressé consultera avec profit le manuel « Comptabilité
financière et audit – DSCG » des mêmes auteurs.
9 u Évaluation des créances et des dettes

en monnaies étrangères
A. Principes généraux d’évaluation
1. À l’entrée dans l’entité 0760

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties en monnaie
nationale sur la base du cours de change au jour du contrat.
251
2
[ exemple 1
Le 15-11-N une entreprise française vend des marchandises à un acheteur étranger pour
une valeur de 50 000 ME (monnaie étrangère). Les marchandises sont payables dans 90
jours (soit le 15-02-N + 1).
Au 15-11-N le cours de la ME est de 5,50 euros.
L’enregistrement comptable est le suivant, au jour du contrat :
15-11-N
411 Clients 50 000 × 5,50 € 275 000
707 Ventes en marchandises 275 000
.......................................................................................................................)
[ exemple 2
Une société française emprunte auprès d’une banque, le 1er juillet N, la somme de
400 000 ME. L’emprunt est remboursable en 10 fractions égales. Les intérêts annuels,
au taux de 12 %, sont payables à terme échu, au 1er juillet de chaque année.
Le jour de la souscription du contrat, le cours de la ME est de 8 €.
À la date de souscription du contrat, l’enregistrement sera le suivant :
1-07-N
512 Banque (400 000 × 8) 3 200 000
Emprunts auprès des établissements
164 3 200 000
de crédit
.......................................................................................................................)
2. À la date de l’arrêté des comptes

0761 a. Principes
À la date de clôture de l’exercice, les créances, les disponibilités et les dettes sont
converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change. C’est ce
montant qui doit figurer au bilan.
Les différences qui peuvent apparaître entre la valeur d’entrée dans le patrimoine
et la valeur d’inventaire sont inscrites dans des comptes transitoires en attente de
régularisation (PCG 342-5).
Remarque : Les écarts de conversion constatés à la clôture de l’exercice sur les disponibilités en
monnaies étrangères sont considérés comme certains et comptabilisés dans les comptes 666.
Pertes de change ou 766. Gains de change (PCG 342-7).
0762 b. Comptabilisation
Lors de l’inventaire deux situations sont possibles :

• L’évaluation au cours de change de la clôture fait apparaître un gain latent. Ce gain
doit être enregistré dans un compte transitoire au passif du bilan. Mais, en application
du principe de prudence, il reste sans influence sur le résultat de l’exercice.
252
• L’évaluation au cours de change de la clôture fait apparaître une perte latente.

Cette perte :
– doit être enregistrée dans un compte transitoire à l’actif du bilan,
– et, elle entraîne la constitution d’une provision pour risques qui vient en
déduction du résultat comptable.
Les principes de comptabilisation peuvent être résumés dans le schéma suivant :
CRÉANCE DETTE
baisse du cours hausse du cours baisse du cours hausse du cours
GAIN LATENT
Compte transitoire du passif
477. Différence de conversion – PASSIF (P27)
PERTE LATENTE
Compte transitoire de l’actif
476. Différence de conversion – ACTIF (A31)
+ Constitution d’une provision pour risques
1515.. Provision pour pertes de change* (P12)
* Il existe un certain nombre d’exceptions prévues par le PCG qui entraînent une limitation de la provision pour perte de change
à une somme inférieure à la perte latente (infra 0764).
Les comptes de différence de conversion sont des comptes transitoires qui

peuvent être assimilés à des comptes de régularisation ; il convient donc de pro-
céder à la contre-passation de leur enregistrement à l’ouverture de l’exercice
suivant.
Remarque : L’usage des comptes de différences de conversion est une exclusivité du PCG. En
revanche, pour les normes françaises de consolidation, la méthode préférentielle est la comptabi-
lisation des écarts de conversion en résultat de l’exercice auquel ils se rapportent (CRC, 1999-
02, art. 300). De même, les normes internationales (IAS 21, § 28) prescrivent de comptabiliser
les écarts de change, en produits ou en charges de l’exercice au cours duquel ils surviennent.
Cette position, générale en dehors de la France, est aussi celle de l’administration fiscale française
(voir la position fiscale ci-après).
Position fiscale
Pour l’administration fiscale :
– les gains de change latents constituent des produits imposables ;
– Les pertes de change latentes constituent des charges déductibles.
Il y a donc divergence entre la position comptable et la position fiscale.
À la clôture de l’exercice, il convient donc, pour déterminer le résultat imposable,
de procéder aux retraitements suivants :
– réintégration du montant des gains latents comptabilisés au compte 477,
– déduction du montant des pertes latentes comptabilisées au compte 476.

Attention : Les pertes latentes étant déduites de manière extra-comptable pour leur montant
enregistré au compte 476, la dotation à la provision pour pertes de change devient non déduc-
tible ; il convient donc de réintégrer les pertes latentes enregistrées au compte 1515.
253
2
[ exemple 1 (suite)
À la clôture de l’exercice du 31-12-N, le cours de la ME est de 6 €.
Évaluation de la créance à l’inventaire :
50 000 × 6 = 300 000 €
Évaluation de la différence de conversion :
300 000 – 275 000 = 25 000 € ; il s’agit d’un gain latent
31-12-N
411 Clients 25 000
477 Différences de conversion-Passif 25 000
Position fiscale
Le gain latent est imposable, il faut donc procéder à un retraitement fiscal :
réintégrer 25 000 euros au résultat dans l’état 2058 A.
.......................................................................................................................)
[ exemple 2 (suite)
Au 31-12-N, le cours de la ME est de 8,12 €.
Les variations de change peuvent être évaluées à :
400 000 × (8,12 – 8) = 48 000 €. Il s’agit d’une perte latente.
Les intérêts courus à la clôture de l’exercice N, s’élèvent à :
400 000 × 12 % × 6/12 = 24 000 ME
soit, en euros 24 000 × 8,12 = 194 880 €
Les enregistrements comptables sont les suivants, à la clôture de l’exercice N :
31-12-N
476 Différences de conversion – Actif 48 000
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 48 000
d°
1515 Provisions pour pertes de change 48 000
d°
661 Charges d’intérêts 194 880
Intérêts courus sur emprunts
16884 auprès des établissements de crédit 194 880
Position fiscale
– Les pertes latentes sont déductibles. Comme elles sont enregistrées au compte 476, il con-
vient de procéder à un retraitement fiscal :
48 000 € à déduire du résultat fiscal sur l’état 2058 A
– La provision pour pertes de change n’est pas déductible fiscalement :

48 000 € à réintégrer au résultat fiscal sur l’état 2058 A
.......................................................................................................................)
254
3. À la date de leur règlement 0763
Les pertes ou les gains sont alors certains ; ils doivent donc être comptabilisés en
tant qu’éléments du résultat financier, à savoir :
– en tant que gains, dans le compte :
766. Gains de change (Pt22)
– en tant que pertes, dans le compte :
666. Pertes de change (Ch31)
Si une provision pour pertes de change avait été comptabilisée, elle deviendrait
alors sans objet et devrait être rapportée au résultat de l’exercice du règlement.
Position fiscale
Fiscalement, les pertes ou les gains latents, supportés au cours des exercices précé-
dents, ayant déjà été intégrés dans le résultat fiscal, il convient de ne prendre en
compte, pour la détermination du résultat imposable de l’exercice du règlement,
que la fraction de perte ou de gain définitif qui peut lui être rattachée, compte
tenu des variations du cours de la devise, durant l’exercice.
[ exemple 1 (suite)
Le 15-2-N + 1, le client étranger règle à l’entreprise française le montant dû. À ce jour le
cours de la ME est de 5,80 €.
Attention. Ne pas oublier de contre-passer l’enregistrement des comptes transitoires au début de l’exercice
N+1 :
1-01-N+1
477 Différences de conversion - Actif 25 000
411 Clients 25 000
L’enregistrement du règlement s’effectuera ainsi :

15-02-N+1
512 Banque (50 000 × 5,80) 290 000
411 Clients 275 000
766 Gains de change 15 000
Cette écriture augmente le résultat comptable de N+1 de 15 000 €.

Position fiscale
La fraction des variations de cours à prendre en compte au titre de l’exercice N+1, pour la
détermination du résultat fiscal est de 50 000 × (5,8 – 6) = – 10 000 €.
Il convient donc de déduire 25 000 € (pour passer d’un profit comptable de 15 000 € à une
perte fiscale de 10 000 €).
Ceci se fait automatiquement en retraitant systématiquement à la clôture de chaque exercice
le solde des comptes transitoires. Ici, le compte « 477 » présente un solde débiteur de
25 000 € depuis le 1-1-N+1 :

à déduire 25 000 € du résultat fiscal sur l’état 2058 A
.......................................................................................................................)
255
2
[ exemple 2 (suite)
Le 1er juillet N+1, la société française procède au premier remboursement annuel de
40 000 ME, ainsi qu’au paiement des intérêts annuels. À cette date, une ME cote 8,22 €.
Au 31-12-N+1, une ME est cotée 8,15 €.
Attention. Ne pas oublier, qu’au début de l’exercice N+1, la société a contre-passé les écri-
tures de régularisation de fin N, soit :
164 à 476..........................................................pour 48 000 €
16884 à 661 ................................................. pour 194 880 €
À la date de la première échéance, nous avons les enregistrements comptables suivants :
1-07-N+1
Emprunts auprès des établissements de crédit
164 320 000
(40 000 × 8)
666 Pertes de change 40 000 × (8,22 – 8) 8 800
512 Banque (40 000 × 8,22) 328 800
d°
512 Banque (48 000 × 8,22) 394 560
À la clôture de l’exercice N+1, il faut procéder aux évaluations de la dette non encore rem-
boursée :
Reste dû = 400 000 – 40 000 = 360 000 ME
Les variations de change sont évaluées à :
360 000 (8,15 – 8) = 54 000 €. Il s’agit d’une perte latente.
Régularisation de la provision pour pertes de change :
Provision fin N+1 ........................................................................ 54 000
– Provision fin N ..................................................................... (48 000)
Dotations à compléter pour..................................................... 6 000
Détermination des intérêts courus au 31-12-N+1 :
360 000 × 12 % × 6/12 = 21 600 ME soit en euros : 21 600 × 8,15 = 176 040 €.
31-12-N+1
Emprunts auprès des établissements de
164 54 000
crédit
d°
d°
16884 Intérêts courus sur emprunts 176 040
256
Position fiscale
– Les pertes latentes supportées sur N + 1 sont déductibles. Comme elles sont enregistrées
au compte 476, il convient de procéder à un retraitement fiscal :
Solde du compte 476 à la clôture de l’exercice N + 1 : solde débiteur 6 000
6 000 € à déduire du résultat fiscal sur l’état 2058 A
– La provision pour pertes de change n’est pas déductible fiscalement :
6 000 € à réintégrer au résultat fiscal sur l’état 2058 A
.......................................................................................................................)
B. Cas d’ajustement de la provision pour pertes de change 0764
Le PCG 342-6 a prévu cinq cas pour lesquels la constitution de la provision pour
pertes de change pour un montant égal à celui des pertes latentes ne permet pas
d’obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat
de l’entreprise. Cette dernière peut alors procéder à des ajustements du
montant de la provision.
Les cinq cas prévus sont les suivants :
– couverture de change,
– emprunt affecté à l’acquisition d’une immobilisation,
– position globale de change,
– emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu’un emprunt
en euros,
– opérations affectant plusieurs exercices.
Remarques :
1. Il faut noter que sur ces cinq cas prévus par le PCG, seuls les deux premiers cas d’ajustement
du montant de la provision sont d’application obligatoire. Pour les autres cas, leur application est
laissée à l’appréciation de l’entreprise.
2. L’application de ces ajustements du montant de la provision doit être faite avec prudence par
les entreprises qui ne doivent pas considérer ces règles comme un moyen de limiter « artificielle-
ment » le montant de la provision. C’est pourquoi ces ajustements, lorsqu’ils sont appliqués, doi-
vent être justifiés dans l’annexe et doivent obéir à la règle de la permanence des méthodes.
3. Il convient enfin de signaler qu’aucune de ces exceptions n’a été justifiée par le PCG et qu’à ce
jour aucun organisme officiel n’a pris position sur l’interprétation qui peut en être faite. C’est pour-
quoi, pour certaines d’entre elles, plusieurs positions seront exposées, correspondant aux diver-
ses interprétations possibles.
1. Couverture de change (ajustement obligatoire) 0765
Lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entité d’une opération
symétrique destinée à couvrir la fluctuation du change, appelée couverture de
change, la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert
(PCG 342-6-I).
La mise en application de cette règle nécessite une distinction entre deux types de
couvertures de change.
257
2
a. Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère

à l’échéance
Il s’agit généralement de deux opérations de sens inverse (Créance/Dette) con-
clues dans la même monnaie étrangère à la même échéance.
La couverture est alors réalisée sans connaître, à l’avance, le cours de la monnaie
étrangère lors du dénouement des deux opérations. On fait alors application des
principes du PCG :
– constatation des écarts de conversion à la date de la clôture des comptes,
– constitution d’une provision pour perte de change à concurrence du risque non
couvert.
[ exemple
L’entreprise X a conclu le 15 janvier N, les deux contrats suivants :
– achat de marchandises au prix de 120 000 ME payable en septembre N + 1 ;
– en couverture, souscription d’un emprunt émis par une banque du pays étranger pour
un montant de 100 000 ME, remboursable en septembre N + 1.
À cette date, le cours de la ME est le suivant : 1 ME = 10 €.
Au 31-12-N, le cours de la ME est de 10,20 €.
15-01-N
607 Achats de marchandises 1 200 000
401 Fournisseurs 120 000 ME × 10 1 200 000
d°
2748 Autres prêts 1 000 000
512 Banque 1 000 000 ME × 10 1 000 000
31/12/N
401 Fournisseurs 120 000 ME × (10,20 – 10) 24 000
d°
2748 Autres prêts 20 000
Différences de conversion – Passif
4778 20 000
100 000 × (10,20 – 10)
Le montant de la provision pour pertes de change est limité au risque non couvert, soit :
31-12-N
.......................................................................................................................)
258
b. Couverture de change fixant le cours de la monnaie étrangère

à l’échéance 0766
Il s’agit ici du cas, très fréquent dans la pratique, des entreprises qui procèdent à
des achats (ou ventes) à terme de devises dans lesquelles sont libellés des contrats
qui donnent naissance à créances ou dettes.
Ces couvertures, permettant de connaître dès la conclusion des contrats le
montant exact du cours de la devise à l’échéance, transforment, en pratique, les
créances et dettes en monnaies étrangères, en créances et dettes libellées en
euros. Selon le rapport de la Commission des études du CNC (document n° 67) il
convient alors :
– de considérer que le montant en euros qui résulte de l’application aux créances
et dettes ainsi couvertes des taux figurant dans les contrats est définitif ;
– d’enregistrer, durant l’exercice au cours duquel est intervenue l’opération de
couverture, les pertes ou gains de change en tant que charges ou produits ;
– de n’enregistrer aucun écart de conversion pour la partie couverte des créances
et des dettes.
[ exemple
L’entreprise X a conclu, le 18-10-N, un achat de marchandises payable au 15-01-N + 1 au
prix de 100 000 ME (1 ME = 10 €).
Le 15-12-N, elle se couvre par un achat à terme de 100 000 ME, au cours de 10,05
euros, à échéance du 15 janvier N + 1.
– À la date de la conclusion du contrat, la conversion s’effectue sur la base du cours du jour,
soit :
18-10-N
607 Achats de marchandises 1 000 000
401 Fournisseurs 100 000 × 10 1 000 000
– À la date de la couverture, on considère le cours de couverture comme fixant définitivement

en euros le montant de la dette (ou de la créance). Il peut en résulter la constatation d’un gain
ou d’une perte, soit :
15-12-N
666 Pertes de change 5 000
401 Fournisseurs 100 000 × (10,05 – 10) 5 000
– À la clôture de l’exercice, le montant de la dette étant considéré comme définitif, il n’y a pas
d’écart de conversion à enregistrer.
– Lors du paiement, le 15 janvier N + 1, l’entreprise n’aura pas à enregistrer de perte de

change, puisque la somme déboursée (1 005 000 euros) pour le paiement des devises à
terme est égale au montant de la dette-fournisseur.
.......................................................................................................................)
259
2
2. Emprunt affecté à l’acquisition d’immobilisation

0767 (ajustement obligatoire)
Lorsqu’un emprunt en monnaie étrangère, sur lequel est constatée une perte
latente, est affecté à l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays ayant pour
unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt ou à l’acquisition de titres
représentatifs de telles immobilisations, il n’est pas, en principe, constitué de provi-
sion globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté (PCG 342-6-II).
Cette dispense de provision est justifiée dans la mesure où l’augmentation de la
dette libellée en monnaie étrangère est compensée, du point de vue économique,
par une réestimation symétrique de l’immobilisation libellée dans la même monnaie.
Cependant, à l’échéance, l’augmentation de la dette se traduira par une perte de
change, constatée en comptabilité. Par contre, l’éventuelle réestimation de
l’immobilisation n’est pas traduite en comptabilité. Aussi, est-il conseillé d’étaler
dans le temps la constatation comptable de la perte en constituant progressive-
ment une provision pour pertes de change.
[ exemple
L’entreprise X a souscrit le 1er juillet N un emprunt libellé en monnaie étrangère (ME),
remboursable en totalité au terme de 4 ans. Cet emprunt est affecté à l’acquisition d’une
immobilisation située dans le pays émettant la monnaie ME. La durée de vie probable de
l’immobilisation est de 8 ans.
L’évaluation de la dette à la clôture des exercices a fait apparaître des pertes latentes consta-
tées par les écarts de conversion – actif suivants :
Clôture du 31-12-N .....................................................................48 000
Clôture du 31-12-N + 1............................................................24 000
L’étalement sur la durée la plus courte (c’est-à-dire 4 ans, durée de l’emprunt) peut être envi-
sagé de la façon suivante. À chaque clôture, le montant de la provision à faire figurer au bilan
est déterminé par application à la perte latente du rapport existant entre la durée écoulée et
la durée totale de l’emprunt.
• Au 31-12-N :
Montant de la provision à créer au passif du bilan : 48 000 × (0,5/4) = 6 000
⇒ dotation à enregistrer : 6 000
• Au 31-12-N+1 :
Montant de la provision devant figurer au passif du bilan :
24 000 × (1,5/4) = 9 000
⇒ dotation à enregistrer : (9 000 – 6 000) = 3 000
.......................................................................................................................)
260
3. Position globale de change (option de l’entité) 0768
Lorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les
pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une posi-
tion globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des
pertes sur les gains (PCG 342-6-III).
Cet ajustement repose sur la compensation entre pertes et gains latents afin de
ne doter la provision que pour le montant des pertes latentes excédant celui des
gains. Cette limitation prévue par le PCG repose sur la notion de « position
globale de change » sans que pour autant cette notion ait été définie. Selon le
rapport du CNC préalablement cité (supra 0768), la position globale de change :
• doit s’apprécier monnaie par monnaie et non pour l’ensemble des monnaies
confondues ;
• doit prendre en compte toutes les opérations en monnaies étrangères y compris
celles figurant en engagements hors bilan telles que les commandes reçues et non
facturées, les commandes effectuées et non facturées, les devises à recevoir ou à
livrer résultant des opérations financières à terme ;
• nécessite un calcul complexe d’appréciation des risques en capitaux et des
risques d’échéance.
Une autre question reste sans réponse : qu’entend-on par « termes suffisamment
voisins » ? Cette notion peut s’interpréter de manière restrictive (même date
d’échéance) ou assez souple (échéance durant le même mois, trimestre voire
exercice). Nous pensons que cet ajustement doit être pratiqué de manière restric-
tive par les entités en prenant bien soin de respecter les principes comptables et,
en particulier, la règle de prudence.
4. Emprunt en monnaie étrangère obtenu à des conditions

plus avantageuses qu’un emprunt en monnaie nationale
(option de l’entité) 0769
Selon le PCG 342-6-IV « lorsque les charges financières liées à un emprunt en

monnaie étrangère sont inférieures à ce qu’elles auraient été si l’emprunt avait été
contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de
provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges
réellement supportées ».
Il s’agit ici du cas d’une entreprise française ayant emprunté en une monnaie dont
le taux d’intérêt est inférieur à celui qui est pratiqué sur le marché de la zone euro
(ex. : franc suisse ou yen japonais). La limitation du montant de la provision
repose alors sur l’idée (à notre avis contestable) que le coût total de l’emprunt en
monnaie étrangère (charges d’intérêt + risques de change) restera inférieur au
coût de l’emprunt (charges d’intérêt) que l’on aurait pu réaliser en euros.
Cet ajustement a pour conséquence de distinguer dans le résultat net de l’exer-
cice, d’une part le coût de financement (charges d’intérêt) et, d’autre part, l’écart
de change (profit ou perte).
261
2
[ exemple
L’entreprise Y a contracté le 1er juillet N, un emprunt de 10 000 ME au taux de 2 % l’an
(cours 1 ME = 8 euros au 1-7-N). Si le même emprunt avait été contracté en euros, le
taux supporté aurait été de 4,20 %.
Au 31-12-N le cours de la ME est de 8,20 €.
Le montant de l’emprunt contracté en monnaie étrangère est donc de :
10 000 × 8 = 80 000 euros
Au 31-12-N, les évaluations seront les suivantes :
• Écart de conversion :
10 000 (8,20 – 8) = 2 000 euros, il s’agit d’une perte latente
• Montant des intérêts courus : 10 000 × 2 % × 6/12 = 100 ME
soit après conversion en euros au cours de clôture : 100 × 8,20 = 820 euros.
Les enregistrements comptables qui en résultent se présenteront ainsi :
31-12-N
476 Différences de conversion – actif 2 000
Emprunts auprès des établissements
164 2 000
de crédit
d°
661 Charges d’intérêts 820
Intérêts courus sur emprunts auprès
16884 820
des établissements de crédit
Si l’emprunt avait été contracté en euros, nous aurions eu des charges d’intérêt pour un
montant de 80 000 × 4,20 % × 6/12 = 1 680 euros.
La provision pour pertes de change sera donc limitée à :
Montant des charges calculées sur emprunt en euros.................... 1 680
Charges d’intérêts sur emprunt étranger.................................................. (820)
soit une provision de .................................................................................................860
L’enregistrement comptable en résultat sera donc :
31-12-N
6865 Dotations aux provisions financières 860
1515 Provisions pour pertes de change 860
L’incidence des enregistrements sur le résultat comptable sont les suivantes :

Débit du compte « 661 » .................................................................................820
Débit du compte « 6865 »..............................................................................860
soit une charge totale de ............................................................................ 1 680
Le montant correspondant à la charge théorique que l’on aurait supportée si l’emprunt avait
été contracté en euros.
.......................................................................................................................)
Remarque : Cette règle permet de limiter le montant de la provision à une valeur inférieure à ce
qu’elle aurait été par l’application des principes généraux. Il faut donc prendre garde de respecter
cependant ces principes généraux et de ne jamais enregistrer une provision d’un montant supé-
rieur à celui de la différence de change constatée.
262
Ainsi, en supposant, dans notre exemple, que les charges calculées sur un emprunt en euros aient
été de 3 000 euros, la différence entre les charges sur un emprunt en euros et les charges réel-
lement supportées sur l’emprunt étranger serait de (3 000 – 820) = 2 180 euros. Cependant,
comme l’écart de conversion – actif – n’est que de 2 000 €, la provision serait à comptabiliser
pour un montant maximum de 2 000 €.
Cette limitation de la provision est à utiliser par les entreprises avec prudence. En
effet, elle ne se justifie que si l’on est face à une monnaie stable dont les risques
d’augmentation du cours sont pratiquement nuls. Cette hypothèse est-elle réa-
liste ?
5. Opérations affectant plusieurs exercices (option de l’entité) 0770
Lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs
exercices, l’entreprise peut procéder à l’étalement de ces pertes (PCG 342-6-5).
La perte latente peut donc faire l’objet d’un étalement sur la durée de l’opération
selon des méthodes spécifiques à chaque entreprise.
Plusieurs modalités peuvent être envisagées : soit sur la durée totale de l’opéra-
tion, soit sur la durée restant à courir, soit au prorata des intérêts courus. Le
choix de la méthode appropriée doit résulter d’une analyse économique de l’opé-
ration envisagée.
[ exemple
Une entreprise a souscrit un emprunt de 100 000 ME le 1er juillet N, remboursable en 10
amortissements égaux.
Cours de la ME : au 01-07-N = 5 euros
au 31-12-N = 5,10 euros
au 31-12-N + 1 = 5,35 euros
L’entreprise décide d’étaler les pertes de change sur la durée totale de l’emprunt.
• Situation au 31-12-N :
Écart de conversion sur l’emprunt : 100 000 (5,10 – 5) = 10 000 euros
Montant de la provision :
10 000 × 6/12 × 1/10 = 500 euros
• Situation au 31-12-N + 1 :
Écart de conversion sur l’emprunt : 90 000 (5,35 – 5) = 31 500 euros
Montant de la provision :
31 500 × 18/12 × 1/10 = 4 725 euros
Ce montant correspondant à la provision qui doit figurer au bilan, la dotation de l’exercice
N + 1 ne sera que de : 4 725 – 500 = 4225 euros.
.......................................................................................................................)
Cette option ne doit être utilisée que si elle permet de donner une image fidèle de
meilleure qualité que celle obtenue par application des principes généraux.
263
2
Principes de l’évaluation des créances et dettes libellées en

38 759 et s.
monnaies étrangères
Créances et dettes en monnaies étrangères - cas

39 764
d’ajustement de la provision pour pertes de change
Emprunt en devises obtenu à des conditions plus

40 760
avantageuses qu’un emprunt en francs
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
OPÉRATIONS PRINCIPAUX COMPTES MOUVEMENTÉS

Crédit-bail
Période de location 612 – Redevances de crédit-bail
Subventions
Subventions d’exploitation 74 – Subventions d’exploitation
Subventions d’équilibre 7715 – Subventions d’équilibre
Subventions d’investissement 131 – Subventions d’équipement
Rapport aux résultats 139 – Subventions d’investissement inscrites au
compte de résultat
Abandons de créances
À caractère commercial 6715 – Subventions accordées, ou
7715 – Subventions d’équilibre
À caractère financier 664 – Pertes sur créances rattachées à des
participations, ou
7788 – Produits exceptionnels divers
Réévaluation libre 1052 – Écart de réévaluation libre
Quotas d’émission de gaz à 205 – Quotas
effet de serre
Certificats d’économie d’éner- 205 – Concessions, brevets…
gie
Logiciels 205 – Concessions, brevets…
Obligations cotées (évaluation 506 – Obligations
au pied du coupon)
Monnaies étrangères
Gain latent 477 – Différence de conversion Passif
Perte latente 476 – Différence de conversion Actif, et

1515 – Provisions pour pertes de change
264
C
Rattachements H
obligatoires A
P
1 Cadre conceptuel
2 Comptes de régularisation I
3 Provisions
4 Engagements de retraite T
5 Événements postérieurs à la clôture de l’exercice
Le postulat de séparation des exercices oblige à rattacher à chaque

R
exercice toutes les charges et tous les produits qui résultent de l’activité de
l’exercice et ceux-là seulement. À la clôture de l’exercice, l’application de ce
principe génère des passifs et, éventuellement, des actifs lorsque des char-
ges ou des produits sont enregistrés au cours d’un exercice différent de
E
l’exercice de rattachement.
Le rattachement des charges ou des produits considérés, à la clôture,
comme certains est opéré au moyen de comptes de passif ou d’actif dits «
comptes de régularisation » (charges à payer, produits à recevoir, charges
ou produits constatés d’avance).
Les passifs dont l’échéance et/ou le montant ne sont pas fixés de façon cer-
taine, sont constatés par des provisions. C’est notamment le cas des enga- 8
gements de retraite. En revanche, la convention de prudence s’oppose à
l’inscription d’actifs si, à la clôture, leur réalisation est incertaine ou si leur
montant ne peut être estimé avec une approximation suffisante.
Il doit être tenu compte des obligations existant à la clôture de l’exercice,
même si elles ne sont connues que postérieurement à la clôture de cet exer-
cice.
265
3
Rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
0801 1 u Cadre conceptuel

La postulat de séparation des exercices (supra 0231) s’analyse à partir des charges
et des produits ou à partir du bilan.
A. Approche par les charges et produits
Cette approche traditionnelle est énoncée dans le code de commerce : « le compte

de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice sans qu’il soit tenu
compte de leur date d’encaissement ou de paiement » (art. L 123-13 du code de
commerce).
Bien que ce ne soit pas explicité dans le code de commerce, il ne doit pas non plus
être tenu compte de leur date d’enregistrement. Ceci ressort notamment du PCG
(434-1) qui indique que : « les comptes de régularisation sont utilisés pour répartir les
charges et les produits dans le temps de manière à rattacher à chaque exercice toutes
les charges et tous les produits qui le concernent et ceux-là seulement ». (voir dans le
même sens, le Cadre de l’IASB, § 22)
Pour appliquer cette règle, les charges et les produits sont régularisés à la clôture
de l’exercice. La contrepartie de ces ajustements est enregistrée dans des
comptes de bilan dont les noms traditionnels (comptes de régularisation, charges
à payer, produits à recevoir, etc.) se réfèrent aux charges et aux produits ainsi
régularisés.
0802 B. Approche par le bilan
Les normes internationales (IAS 16, 36, 37 et 39) et anglo-saxonnes mettent

l’accent sur l’identification des passifs et des actifs à la clôture de l’exercice. Les
règlements CRC 2004-06 « relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation
des actifs » et 2000-06 « relatif aux passifs », intégrés dans le PCG, s’en sont large-
ment inspirés.
Le mouvement des charges et des produits apparaît comme la contrepartie de
l’évaluation des passifs et des actifs à la clôture.
266
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 8. Rattachements obligatoires
2 u Comptes de régularisation
A. Charges à payer (ou dettes provisionnées)
1. Caractéristiques des charges à payer

a. Définition (supra 0342)
b. Affectation comptable 0803
Les charges à payer sont affectées à des postes de dettes précis.
Afin de faciliter cette affectation, le PCG prévoit des comptes de charges à payer
distincts pour chacun des postes de dettes figurant au bilan.
Postes du passif Comptes de charges à payer
Emprunts 1688. Intérêts courus
Concours bancaires courants et 5186. Banques – Intérêts courus à payer

soldes créditeurs de banques 5198. Intérêts courus sur concours bancaires courants
4081. Fournisseurs – Factures non parvenues

Dettes fournisseurs
4088. Fournisseurs – Intérêts courus
4282. Dettes provisionnées pour congés à payer

4284. Dettes provisionnées pour participation des salariés
4286. Personnel – Autres charges à payer
Dettes fiscales et sociales 4382. Charges sociales sur congés à payer
4386. Organismes sociaux – Autres charges à payer
4482. Charges fiscales sur congés à payer
4486. État – Charges à payer
Dettes sur immobilisations 4084. Fournisseurs d’immobilisations – Factures non parvenues
Autres dettes 4686. Créditeurs divers – Charges à payer
Postes de l’actif Comptes de charges à payer débiteur
Autres créances d’exploitation (fournisseurs 4098. Rabais, remises et ristournes à obtenir et

débiteurs) autres avoirs non encore reçus
Position fiscale
Les charges ne peuvent être déduites des résultats imposables d’un exercice posté-
rieur à celui au cours duquel elles sont devenues certaines. En raison de cette règle,
il est impératif de ne pas différer la constatation des charges à payer.
2. Achats ou prestations de services à payer 0804
Il s’agit d’achats réceptionnés avant la clôture et portant sur des éléments figurant
dans le stock final ou de prestations de services effectuées avant la clôture. Les

factures n’ont pas encore été reçues et ces opérations n’ont donc pas été
comptabilisées.
267
3
• La charge est comptabilisée au débit du compte 60. Achats ou 61/62. Ser-

vices extérieurs pour son montant hors taxes déductibles comme il est de règle
pour l’ensemble des charges.
• La dette est comptabilisée au crédit du compte 4081. Fournisseurs – Fac-
tures non parvenues pour son montant TTC. En effet, il convient que le poste
« Dettes fournisseurs » au bilan soit évalué de façon homogène à l’égard de la
TVA pour que le ratio de crédit fournisseurs puisse être correctement calculé.
La différence entre la somme créditée et la somme débitée figure au débit du
compte :
4456. État – Taxes sur le chiffre 4458. État – Taxes sur le chiffre
d’affaires déductibles d’affaires à régulariser
si la TVA est déjà déductible à la date ou, plus précisément, 44586. Taxes sur
de clôture. le chiffre d’affaires sur factures non par-
C’est le cas si la facture du fournisseur venues si la TVA n’est pas encore
a été émise avant la clôture (condition déductible.
de forme) pour une livraison de biens C’est le cas lorsque la facture du four-
réalisée avant la clôture ou pour une nisseur est émise après la clôture ou s’il
prestation de services avec option pour s’agit d’une prestation de services avec
la TVA exigible sur les débits (condi- TVA exigible sur les encaissements.
tions de fond).
[ exemples
Une livraison de marchandises a été reçue Un transport a été effectué, le

le 30 décembre N. La facture de 1 000 € 30 décembre N. La facture du transpor-
HT plus TVA 200 €, émise le 27 décembre, teur de 3 000 € HT plus TVA 600 € est
a été reçue et comptabilisée le 5 janvier parvenue le 4 janvier N + 1, date à
N + 1. laquelle elle a été comptabilisée.
C’est avant la clôture de l’exercice qu’une Il s’agit d’une prestation de services et
livraison de biens a été réalisée et que la l’option pour les débits n’est pas men-
facture a été émise. La TVA est immédiate- tionnée. La TVA ne sera déductible qu’au
ment déductible. moment du paiement de la facture.
L’écriture de régularisation à la clôture de l’exercice est la suivante :
31-12-N 31-12-N
607 Achats de marchandises 1 000 624 Transports de biens 3 000
4456 TVA déductible 200 4458 TVA à régulariser 600
Fournisseurs - Factures Fournisseurs - Factures
4081 1 200 4081 3 600
non parvenues non parvenues
Cette écriture sera contre-passée à la réouverture.

.......................................................................................................................)
268
3. Impôts et taxes à payer 0805
Les prélèvements obligatoires (impôts, taxes, contributions...) constituent des

charges de l’exercice au cours duquel l’activité a été génératrice des faits ou situa-
tions entraînant l’exigibilité de ces prélèvements (CNC, Bull. n° 49, 1981).
Lorsque l’exigibilité de ces prélèvements est différée, une charge à payer doit être
constatée prorata temporis à la clôture de l’exercice.
Cette règle s’applique notamment aux prélèvements obligatoires détaillés ci-
après.
a. Prélèvements assis sur les salaires de l’année civile précédente

Les versements de l’année N + 1 constituent des charges à payer de l’exercice N.
Il y a lieu de réduire la charge à payer au prorata du temps si l’exercice ne coïncide
pas avec l’année civile. Ceci concerne :
– la taxe d’apprentissage, tant pour les subventions libératoires que pour le
versement direct à l’État ;
– la participation à l’effort de construction pour les versements ayant le
caractère de charges (contribution en faveur des travailleurs immigrés, autres
subventions, contributions de 2 % en cas d’insuffisance d’investissement ou de
versement) ;
En revanche, les versements restant à effectuer sous la forme de prêts, de sous-
criptions de parts ou d’actions ou de constructions directes, n’ont pas le caractère
de charge.
– la participation obligatoire à la formation professionnelle ;
Bien que les dépenses obligatoires de l’année N soient calculées sur la base des
salaires de cette même année, certaines dépenses peuvent cependant être effec-
tuées pour le 1er mars N + 1. Il peut en résulter des charges à payer en fin
d’exercice quand les bénéficiaires des versements restant à effectuer sont identi-
fiés (État ou organismes sociaux). Dans le cas contraire, il faut doter une
provision pour charges.
– la taxe sur les salaires.
b. Prélèvement assis sur le chiffre d’affaires de l’année précédente

C’est le cas de la contribution sociale de solidarité (versée à l’ORGANIC) qui
est payée en deux versements égaux le 15 avril et le 15 juin.
c. Prélèvement basé sur la situation pendant une période donnée

La taxe sur les voitures des sociétés est due annuellement à raison des voitures
utilisées au cours d’une période allant du 1er octobre au 30 septembre et liquidée
par trimestres. Elle doit être payée pour le 30 novembre.
Position fiscale
En principe, ne sont déductibles du résultat fiscal d’un exercice que les impôts mis
en recouvrement ou exigibles au cours de cet exercice.
269
3
Cependant, l’impôt est déductible sous la forme d’une provision si le fait généra-
teur est survenu avant la clôture de l’exercice. L’Administration qualifie donc de
« provision » ce que le droit comptable considère comme une charge à payer. Il
s’ensuit que les charges à payer de cette nature doivent figurer sur le relevé des
provisions annexé à la liasse fiscale. Ceci s’applique à la taxe d’apprentissage, à
la participation à la formation professionnelle, à la taxe sur les salaires (pour
les entreprises qui y sont soumises) et à la taxe sur les voitures des sociétés (pour
les seules sociétés non soumises à l’IS).
Dans le cas de la participation à l’effort de construction, la charge à payer n’est
déductible qu’en ce qui concerne la contribution pour les immigrés et les subven-
tions pour lesquelles un engagement formel a été contracté envers la personne ou
l’organisme bénéficiaire.
En revanche, la contribution sociale de solidarité n’est déductible qu’au 1er jan-
vier de l’année civile au cours de laquelle elle est exigible. La charge à payer doit donc
généralement être réintégrée au résultat fiscal.
[ exemple
Une société anonyme employant au moins 10 salariés, arrête ses comptes annuels le
30 avril N. Elle est soumise à la TVA et n’est donc pas redevable de la taxe sur les
salaires. Nous disposons des renseignements suivants :
– Salaires mentionnés sur la déclaration DADS1 de l’année N – 1. ................. 3 000 000
de la période du 1-1-N au 30-4-N .............................................................. 1 200 000
– Chiffre d’affaires déclaré à l’ORGANIC pour l’année N – 1............................. 12 000 000
de la période du 1-1-N au 30-4-N .............................................................. 4 300 000
Les écritures de régularisation à la clôture de l’exercice N – 1/N sont les suivantes :
• Taxe d’apprentissage
La taxe basée sur les salaires de l’année N – 1 a été versée le 5 avril N. La charge à payer
représente l’estimation de la taxe basée sur les salaires des quatre premiers mois de
l’année N. Nous supposons que l’entreprise a l’intention de verser les trois-quarts de cette
taxe sous forme de subventions directement à des établissements d’enseignement technique.
30-04-N
Impôts et taxes
63 6 000
1 200 000 × 0,50 %
Organismes sociaux - Charges à payer
4386 4 500
6 000 × 3/4
4486 État - Charges à payer 1 500
La charge est fiscalement déductible.

• Participation à l’effort de construction
La société doit investir :
– au titre de l’année N – 1, 3 000 000 × 0,45 % = 13 500 € (dont 1/9, soit 1 500 € pour
les travailleurs immigrés). Sur cette somme, elle a déjà investi 5 000 € et a pris des engage-
ments formels de subventions pour 3 000 € et de prêt pour 2 000 €. Elle n’a encore rien
versé pour les travailleurs immigrés ;
270
– au titre des premiers mois de l’année N, 1 200 000 × 0,45 % = 5 400 € (dont 1/9, soit
600 € pour les travailleurs immigrés).
La charge à payer au 30-4-N est égale à :
Investissements au titre de l’année N....................................................... 5 400
Investissements au titre de l’année N – 1. ......................................... 13 500
moins
Investissements déjà réalisés................................................ 5 000
Engagement de prêt (ce n’est pas une charge) ......... 2 000
(7 000)
11 900
30-04-N
63 Impôts et taxes 11 900
4386 Organismes sociaux - Charges à payer 11 900
Sont fiscalement déductibles :

– les subventions dues au titre des travailleurs immigrés
(1 500 + 600) ..................................................................................................... 2 100
– les engagements formels de subventions ........................................ 3 000
Total ........................................................................................................................... 5 100
Il faut réintégrer au résultat fiscal : 11 900 – 5 100 = 6 800 €
• Participation à la formation professionnelle continue
La société s’est acquittée de ses obligations au titre de l’année N – 1. Elle n’a effectué aucune
dépense depuis le début de l’année N et n’a pas encore décidé les modalités de sa participa-
tion. Sur la base des salaires versés depuis le 1-1-N, elle est redevable de 1 200 000 ×
1,60 % = 19 200 €. La charge à payer est comptabilisée en tant que provision puisqu’elle ne
peut pas être affectée à un compte de dette.
30-04-N
681 Dotations aux provisions 19 200
158 Provisions pour charges 19 200
Cette dotation est fiscalement déductible.

• Contribution sociale de solidarité
La société est redevable :
– au titre de l’année N – 1, de 12 000 000 × 0,16 % = 19 200 € sur lesquels elle a versé
la moitié le 15-4-N ; il lui reste à verser 9 600 € ;
– au titre de l’année N, de 4 300 000 × 0,16 % = 6 880 €.
30-04-N
9 600 + 6 880
La contribution de l’année N – 1 est déductible puisque la date du 1er janvier N est antérieure
à la clôture de l’exercice. Par contre, la contribution de l’année N (6 880 €) n’est pas encore
déductible et doit être réintégrée.
271
3
• Taxe sur les véhicules de sociétés

La société est redevable d’une taxe annuelle de 3 000 €. Il lui reste à verser la taxe courue
depuis le 1er octobre N – 1, soit sept mois.
30-04-N
4486 État - Charges à payer 1 750
3 000 × 7/12
S’agissant d’une société soumise à l’IS, la taxe n’est pas déductible et doit être réintégrée.
Toutes ces écritures seront contre-passées à la réouverture, le 1er mai N. Les taxes réinté-
grées au résultat de l’exercice N – 1/N seront déduites du résultat de l’exercice N/N + 1
(leur déduction est retardée d’un exercice), à l’exception de la taxe sur les véhicules (définitive-
ment non déductible).
.......................................................................................................................)
0806 4. Dettes provisionnées pour congés à payer

Les salariés acquièrent des droits aux congés payés pour chaque mois de travail
accompli au cours d’une période de référence allant du 1er juin au 31 mai.
L’entreprise est tenue de constater, à l’arrêté des comptes, la dette constituée
par les salaires et les charges sur salaires correspondant aux droits acquis et non
encore utilisés par les salariés. Cette dette est approximativement égale au 1/10
des charges salariales de la période allant du 1er juin à la clôture de l’exercice. La
dette peut cependant être plus élevée, notamment en cas de hausse du taux des
salaires ou si des salariés n’ont pas encore utilisé tous leurs droits de l’année pré-
cédente. Les divers éléments de la dette sont enregistrés dans les comptes de
charges à payer suivants :
4282. Dettes provisionnées pour congés à payer (P20)
4382. Charges sociales sur congés à payer (P20)
4482. Charges fiscales sur congés à payer (P20)
[ exemple
Une entreprise clôt l’exercice comptable le 31 décembre N. Depuis le 1er juin N, les
charges salariales suivantes ont été enregistrées :
salaires bruts 500 000
charges sociales sur salaires 260 000

charges fiscales sur salaires 20 000
272
L’entreprise enregistre ainsi la charge à payer :

31-12-N
Rémunérations du personnel
641 50 000
1/10 × 500 000
Charges de sécurité sociale
645 26 000
1/10 × 260 000
63 Impôts et taxes (1/10 × 20 000) 2 000
Dettes provisionnées pour congés à
4282 50 000
payer
4382 Charges sociales pour congés à payer 26 000
4482 Charges fiscales pour congés à payer 2 000
Cette écriture sera contre-passée le 1er janvier N + 1.

.......................................................................................................................)
Position fiscale
• Régime de droit commun
Les charges de congés payés sont déductibles dès leur enregistrement en charges à
payer. Il n’y a pas de correction à opérer dans le résultat fiscal.
• Régime optionnel
Les entreprises créées avant le 1er janvier 1987 ont eu la possibilité d’opter, durant
l’exercice 1987, pour la déduction de ces charges au moment où elles sont effective-
ment versées. Cette option est irrévocable.
Dans ce cas :
– la charge à payer constatée à la clôture de l’exercice doit être réintégrée ;
– et la charge à payer de l’exercice précédent, contre-passée à la réouverture, n’est
pas imposable et doit être déduite du résultat fiscal.
B. Produits à recevoir
1. Définition et caractéristiques des produits à recevoir 0807
Sont rattachés à l’exercice les produits acquis au cours de cet exercice (PCG
313-1) et, notamment, les produits acquis à l’entreprise mais dont le montant, non
définitivement arrêté, n’a pas encore été inscrit aux comptes de tiers débiteurs.
Exemples : intérêts courus ayant le caractère de fruits civils acquis au jour le jour,
loyers exigibles du locataire.
Les produits à recevoir présentent donc les caractéristiques suivantes :
– ils sont certains dans leur principe ;
– leur montant comporte une incertitude. Cette incertitude ne doit cependant
pas être trop importante, sinon la convention de prudence interdirait de prendre

en compte des produits incertains.
Le PCG prévoit des comptes de produits à recevoir distincts pour chacun des
postes de créances figurant au bilan.
273
3
Postes de l’actif Comptes de produits à recevoir
Immobilisations financières 2768. Créances immobilisées – Intérêts courus
4181. Clients – Factures à établir

Créances clients
4188. Clients – Intérêts courus
4287. Personnel – Produits à recevoir

4387. Organismes sociaux – Produits à recevoir
Autres créances
4487. État – Produits à recevoir
4687. Débiteurs divers – Produits à recevoir
5088. Intérêts courus sur obligations, bons et valeurs

assimilées
Disponibilités 5188. Banques – Intérêts courus à recevoir
Postes du passif Comptes de produits à recevoir créditeur
4198. rabais, remises et ristournes à accorder et

Autres dettes d’exploitation (clients créditeurs)
autres avoirs à établir
0808 2. Ventes ou prestations de services à recevoir

Il s’agit de livraisons de l’entreprise réalisées avant la clôture et qui ne figurent
plus dans le stock final ou de prestations de services effectuées par l’entreprise
avant la clôture. Les factures-clients n’ont pas encore été établies et ces opéra-
tions n’ont donc pas été comptabilisées.
• La créance est comptabilisée au débit du compte 4181. Clients – Factures à
établir pour son montant TTC. En effet, il convient que le poste « Créances
clients » au bilan soit évalué de façon homogène à l’égard de la TVA pour que le
ratio de crédit clients puisse être correctement calculé.
• Le produit est comptabilisé au crédit du compte 70. Ventes pour son
montant hors taxes comme il est de règle pour l’ensemble des produits.
La différence entre la somme débitée et la somme créditée figure au crédit du
compte :
4457. État – Taxes sur le chiffre 4458. État – Taxes sur le chiffre
d’affaires collectées d’affaires à régulariser
si la TVA est déjà exigible à la date de ou, plus précisément, 44587. Taxes sur
clôture. C’est le cas s’il s’agit d’une le chiffre d’affaires sur factures à établir
livraison de biens réalisée avant la si la TVA n’est pas encore exigible.
clôture. C’est le cas s’il s’agit d’une prestation
de services.
274
[ exemple
Une livraison de produits finis a été effectuée par L’entreprise a effectué un transport le
l’entreprise le 30 décembre N. La facture de 30 décembre N. La facture de 3 000 € HT plus
1 000 € HT plus TVA 200 €, ne sera émise et TVA 600 € sera émise le 3 janvier N + 1.
comptabilisée que le 5 janvier N + 1. Il s’agit d’une prestation de services. La TVA ne
C’est avant la clôture de l’exercice qu’une sera exigible qu’au moment du paiement de la
livraison de biens a été réalisée. Ceci suffit à facture (ou à la date de facturation en cas
rendre la TVA exigible. d’option pour les débits).
L’écriture de régularisation à la clôture de l’exercice est la suivante :
31-12-N 31-12-N
4181 Clients - Factures à établir 1 200 4 181 Clients-Factures à établir 3 600
701 Ventes de produits finis 1 000 706 Prestations de services 3 000
4457 TVA collectée 200 4458 TVA à régulariser 600
.......................................................................................................................)
C. Charges et produits constatés d’avance
1. Définitions
a. Charges constatées d’avance 0809
Les charges constatées d’avance sont des charges enregistrées au cours de l’exer-
cice mais qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la
fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement. (PCG 444/47).
Exemples : primes d’assurances payables d’avance, contrats d’entretien payable
d’avance.
b. Produits constatés d’avance 0810

Les produits constatés d’avance sont des produits perçus ou comptabilisés avant
que les prestations et fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies
(PCG 444/47). Ils constituent des passifs (PCG 312-9).
2. Comptabilisation
a. Charges constatées d’avance 0811
À la clôture de l’exercice :
- le compte 486. Charges constatées - le compte de charges (classe 6) est

d’avance (A28) est débité du montant crédité du montant hors taxes.

hors taxes.
275
3
0812 b. Produits constatés d’avance

À la clôture de l’exercice :
- le compte de produits (classe 7) est - le compte 487. Produits constatés

débité du montant hors taxes. d’avance (P25) est crédité du montant
hors taxes.
Remarques :
1. La régularisation ne fait pas ressortir la TVA.
2. La créance (ou la dette) en nature n’est pas affectée à un compte particulier de créance (ou de
dette) mais à une sorte de compte « divers ». Ceci n’entraîne pas de conséquences préjudiciables
à l’analyse du bilan car les charges et les produits constatés d’avance sont rarement d’importance
significative.
3. Les écritures de régularisation sont contre-passées à la réouverture.
0813 3. Achats et ventes constatées d’avance

Lorsque la facture d’achat a été reçue mais que la marchandise n’est pas encore
réceptionnée, il est d’usage d’enregistrer une charge constatée d’avance et de ne
pas faire figurer la marchandise dans le stock.
[ exemple
L’entreprise a comptabilisé le 28 décembre une facture d’achat de 2 000 € HT plus
400 € de TVA. La marchandise ne parvient que le 5 janvier.
31-12-N
486 Charges constatées d’avance 2 000
607 Achats de marchandises 2 000
.......................................................................................................................)
Cette solution est discutable car, généralement dans ce cas, l’entreprise est déjà
propriétaire de la marchandise. Les marchandises devraient figurer dans les achats
de l’exercice et dans le stock final. Il en est de même lorsqu’une facture de vente
a été comptabilisée sans que la marchandise soit encore expédiée.
3 u Provisions
A. Définition (supra 0344)
0814 B. Évaluation des provisions

Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure esti-

mation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation (PCG
323-2).
276
• Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à

l’extinction de l’obligation envers le tiers (PCG 323-3). Les dépenses liées aux
activités futures sont donc exclues.
• Les provisions sont évaluées sans déduire l’économie d’impôt qui pourrait en
être attendue (PCG 323-4).
• Dans le cas d’une obligation unique envers un tiers, le montant à provisionner
est celui qui correspond à l’hypothèse la plus probable. Les autres hypothèses
sont mentionnées dans l’annexe.
• Dans le cas d’un grand nombre d’obligations similaires, le montant à provi-
sionner est déterminé statistiquement en considérant cet ensemble d’obligations
comme un tout (ex. : garanties données aux clients).
• On est dispensé de comptabiliser une provision si le montant de l’obligation ne
peut pas être évalué avec une fiabilité suffisante (PCG 312-3). Dans ce cas, la
nature du passif et de ses incertitudes sera décrite dans l’annexe (PCG 531-2-4).
• Le montant de la provision n’est pas minoré par :
– les profits attendus de la sortie d’un actif (PCG 323-7) ;
– le remboursement attendu de la dépense prévue (application du principe de
non-compensation des actifs et des passifs). Ce remboursement est comptabilisé
distinctement à l’actif si les règles de comptabilisation des actifs le permettent
(PCG 323-8).
[ exemple
Si un procès en cours rend probable le versement d’une indemnité et de coûts annexes, la
provision doit être égale au montant le plus probable de la somme à verser même si, par
ailleurs, l’entreprise est couverte par une police d’assurance ou par la possibilité de
recours contre un tiers responsable.
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Les provisions sont des déductions destinées à faire face ultérieurement à une perte
ou à une charge. Le droit fiscal ne connaît pas les provisions pour risques.
• Conditions de fond de la déductibilité
– Objet nettement précisé.
– Approximation suffisante dans l’évaluation de la perte ou de la charge.
– La perte ou la charge doit être probable. Ceci exclut, tant les charges certaines que
les charges éventuelles.
– La perte ou la charge résulte d’événements survenus au cours de l’exercice et qui
existent toujours à la clôture.
– La perte ou la charge doit être fiscalement déductible.
• Conditions de forme de la déductibilité

– Constatation dans les écritures de l’exercice.
Par contre, l’omission d’une provision sur le tableau annexé à la déclaration de résul-
tat, passible d’une amende fiscale, n’est pas un obstacle à la déductibilité.
277
3
0815 Provisions Définition comptable Position fiscale
Provisions pour litiges À constituer pour les procès en cours ou en appel. Provision déductible
(compte 1511) (P12) Concerne les risques d’indemnités, dommages et
intérêts, frais de procès.
Provisions pour Constituée dans la mesure où l’obligation a pour Provision déductible

garantie donnée aux origine une vente avant la date de clôture assortie
clients d’une obligation de garantie.
(compte 1512) (P12)
Provisions pour pertes Constituée quand la confrontation du prix de vente Provision déductible si le niveau des
sur marchés à terme effectif avec le prix d’achat espéré (cours à la cours risque d’entraîner une
(compte 1513) (P12) clôture de l’exercice) ou entre le prix de vente diminution de l’actif net.
espéré (cours à la clôture de l’exercice) avec le prix
d’achat effectif laisse prévoir un risque de perte.
Provisions pour Provisions pour

amendes et pénalités – Pénalités fiscales : non
(compte 1514) (P12) déductibles,
– Pénalités sociales : déductibles.
Les provisions pour amendes
pénales sont illicites.
Provisions pour Cas où le licenciement est annoncé ou prononcé Provision pour licenciement
indemnités de avant la clôture de l’exercice alors que le montant économique : non-déductible.
licenciement exact des indemnités n’est pas définitivement fixé. Provision pour licenciement pour
(compte 1518) (P12) motif personnel : déductible.
Provisions pour Provisions relatives à l’arrêt d’une branche Provision déductible à l’exclusion
restructuration d’activité ou la fermeture d’un site. La décision doit des indemnités de licenciement
(compte 154) (P13) être prise et annoncée avant la clôture. économique (cf. ci-dessus).
L’entreprise doit être engagée par un accord de
vente irrévocable.
La provision ne doit inclure que les dépenses
entraînées par la cessation d’activité et non les
dépenses relatives aux activités futures.
Provisions pour impôts Obligation de payer un impôt différé. Cette Provision non déductible,
(compte 155) (P13) obligation n’est constatée en comptabilité que s’agissant de l’IS, lui-même non
dans les cas suivants d’étalement de l’imposition : déductible.
- plus-values à court terme en cas d’indemnité
d’assurance ou d’expropriation,
- plus-values de fusion.
Provisions pour Renouvellement des immobilisations constituées Provision déductible

renouvellement par les entreprises concessionnaires de service
(entreprises public.
concessionnaires)
(compte 156) (P13)
Voir aussi :
1515. Provisions pour pertes de change (supra 0745 et 0747), (P12)
1518. Provisions pour pertes sur contrats (infra 0923), (P12)
153. Provisions pour pensions et obligations similaires ou autres avantages

postérieurs à l’emploi (assurance-vie, couverture médicale (infra 0823), (P13)
1572. Provisions pour gros entretien ou grandes révisions (supra 0429). (P13)
278
1581. Provisions pour remises en état (supra 0412, 0546). (P13)

Remarque : L’attribution de la médaille du travail aux salariés donne souvent lieu à une gratifica-
tion prévue par une convention collective ou par l’usage. Cette gratification, qu’il ne faut pas con-
fondre avec un engagement de retraite (infra 0816), répond à la définition d’un passif et doit donc
être provisionnée (CNC, avis 2004-05).
4 u Engagements de retraite
A. Le contexte juridique 0816
Le départ à la retraite d’un salarié donne lieu à l’indemnisation du salarié par son
employeur (loi du 30-7-1987).
La forme (indemnité de licenciement ou indemnité de départ à la retraite) de
l’indemnisation légale varie suivant que le départ a lieu à l’initiative de
l’employeur ou à celle du salarié. Le montant est fonction de l’ancienneté et du
niveau de rémunération acquis par le salarié au moment de son départ.
L’indemnité n’est soumise aux cotisations sociales que dans le cas de départ à
l’initiative du salarié.
L’employeur peut assurer en sus une indemnisation conventionnelle. Dans ce
cas, les avantages supplémentaires accordés prennent la forme :
– d’une indemnité supérieure à l’indemnité minimale légale et versée en une fois
(comme l’indemnité légale) ;
– et/ou d’une pension versée jusqu’au décès du retraité, éventuellement assortie
d’avantages connexes (assurances maladie et décès, prestations en nature).
Pour accomplir ses obligations, l’employeur peut choisir entre trois formules.
1. Versement direct de l’indemnisation 0817
Cette formule est qualifiée de régime à prestations définies (à gestion interne).

Les engagements contractés directement par l’entreprise peuvent l’être :
– envers les salariés en activité, notamment pour leur indemnité de départ à la
retraite ;
– envers les retraités anciens salariés pour le versement d’une pension de retraite.
2. Versement de cotisations à un organisme extérieur 0818
Cette formule est qualifiée de régime à cotisations définies. Les cotisations

sont versées à une compagnie d’assurances ou à une caisse de retraite qui prend à
sa charge l’indemnisation du salarié.
3. Placement de fonds affectés, dans une entité distincte 0819
Cette formule est qualifiée de régime à prestations définies (à gestion externe).
279
3
Le service de la dette envers les salariés est transféré à une institution de retraite,
cette dernière recevant en échange des fonds irrévocablement affectés à cet
usage.
L’employeur reste responsable envers ses salariés de l’exécution des
engagements.
0820 B. Régimes à gestion interne : indemnités de départ à la retraite
Dans le cas d’un régime à gestion interne, l’entreprise assure elle-même le verse-
ment de prestations définies. Il convient d’évaluer et de mentionner dans les
comptes annuels l’obligation ainsi contractée par l’entreprise envers les salariés en
activité.
1. Évaluation des obligations envers les salariés en activité

0821
L’évaluation des « engagements financiers » est explicitement exclue du référen-

tiel du DCG. Il est néanmoins nécessaire d’en avoir quelques notions pour
pouvoir comprendre les modalités comptables de la mise à jour de la provision
(infra 0825).
Les obligations de l’entreprise sont évaluées à la clôture de l’exercice, salarié par

salarié.
L’engagement de l’entreprise envers un salarié en activité représente une obliga-
tion potentielle à long terme.
Dans le cas des entreprises dépassant le seuil de 250 salariés, cette obligation est
évaluée en utilisant des méthodes actuarielles (recommandation de l’ANC,
n° 2013-02 du 7.11.2013, elle-même inspirée de la norme IAS 19). La dette est :
– actualisée en lui appliquant un taux d’intérêts déterminé par référence à un
taux de marché à la date de clôture, fondé sur les obligations d’entreprises de pre-
mière catégorie ou le taux des obligations d’État ;
– pondérée par la probabilité pour que le salarié remplisse un jour les condi-
tions requises (non-départ anticipé ET survie jusqu’à l’âge de la retraite) ; c’est en
fait l’espérance mathématique de la dette actualisée qui est ainsi calculée ;
– répartie entre les exercices au prorata des années de service en appliquant la
méthode des unités de crédit projetées. Cette méthode considère que chaque
période de service donne lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations et
elle évalue séparément chacune de ces unités pour obtenir l’obligation finale.
280
[ exemple
La société USI a signé un accord d’entreprise accordant à tous les salariés partant à la
retraite une indemnité de départ égale à 1 % du salaire de fin de carrière par année d’acti-
vité. L’entreprise prenant l’initiative des départs dès l’âge de 60 ans, les indemnités sont
exonérées de toutes charges fiscales et sociales.
Le taux annuel de progression des salaires nominaux est de 6 %, compte tenu des promo-
tions individuelles, des primes d’ancienneté et de l’inflation. Le taux d’actualisation des
dettes à long terme est 9 %.
Le taux annuel de départ de l’entreprise pour des causes autres que la retraite est de
4 %.
Extrait de la table de mortalité des femmes
(Nombre de survivantes à un âge donné sur 100 000 naissances)
Âge Survivantes
38 98 445
39 98 339
60 92 977
Calculons les engagements de la société à la fin des exercices N et N+1 envers une sala-
riée, Mme X dont la situation au 31.12.N est la suivante : âge 38 ans, ancienneté 5 ans,
salaire mensuel 2 000 €.
• Calcul du salaire prévu à l’âge de 60 ans

Nombre d’années restant à courir jusqu’à l’âge de 60 ans : 22 ans
Salaire prévu à 60 ans : 2 000 × 1,0622 = 7 207 €
Évaluation de l’obligation de la société USI envers Mme X
Au 31.12.N Au 31.12.N+1
Ancienneté de Mme X 5 ans 6 ans
Indemnité acquise 5 % × 7 207 = 360 € 6 % × 7 207 = 432 €
Valeur actualisée de
360 € × 1,09–22 = 54,07 € 432 € × 1,09–21 = 70,71 €
l’indemnité (*)
Probabilité composée de
(100 % - 4 %)22 = 40,7 % (100 % - 4 %)21 = 42,4 %
non-départ avant 60 ans
Probabilité de survie
92 977/98 445 = 94,4 % 92 977/98 339 = 94,5 %
jusqu’à 60 ans
Espérance
mathématique de la
54 € × 40,7 % × 94,4 % = 20,74 € 71 € × 42,4 % × 94,5 % = 28,44 €
valeur actualisée de
l’indemnité
(*) L’accroissement de la valeur actualisée de l’indemnité (70,71 – 54,07 = 16,6) représente le montant afférent à
l’année N+1 : soit la valeur actualisée de l’indemnité acquise au cours de N+1 : 1 % × 7 207 × 1,09– 21 = 11,8 + l’intérêt
pendant un an de la valeur au 31.12.N : 9 % × 54,7 = 4,9.
.......................................................................................................................)
281
3
2. Obligations comptables de l’entreprise

0822 a. Mention obligatoire dans l’annexe
Le montant des engagements de l’entreprise en matière de pension, d’indemnités de départ
à la retraite et avantages similaires, est indiqué dans l’annexe (c. com. art. L 123-13).
0823 b. Possibilité de constituer une provision
Les entreprises peuvent décider d’inscrire au bilan sous forme de provision le
montant correspondant à ces engagements (art. L 123-13 préc.). Cette méthode
étant préférentielle (PCG 335-1), son choix est pratiquement irréversible.
Remarque : La norme « IAS 19 - Avantages du personnel » prescrit de comptabiliser au passif, les
obligations résultant des régimes à prestations définies. En norme IFRS, la constitution d’une pro-
vision est donc obligatoire.
3. Comptabilisation de la provision
0824 a. Mise à jour annuelle de la provision
Si l’entreprise a décidé de constituer une provision pour constater les engage-
ments de retraite, le compte « 153 - Provisions pour pensions et obligations
similaires (P13) » est mis à jour à chaque arrêté des comptes, par une dotation
ou par une reprise compte tenu des modifications intervenues dans le montant
des engagements depuis l’exercice précédent.
Position fiscale
Les provisions pour charges de retraite et pour indemnités de départ à la retraite ne
sont pas déductibles (CGI, art. 39-1-5°). Cette disposition légale déroge aux règles
générales de déductibilité des provisions. Les charges de retraite ne deviennent
déductibles qu’à la date où les prestations sont versées aux intéressés.
[ exemple
La provision doit être portée de 20,74 € au 31-12-N à 28,44 € au 31-12-N+1 pour
Mme X (cf. exemple supra 0821). Supposons que, pour l’ensemble de ses salariés, les obli-
gations de la société USI passent de 1 291 € au 31-12-N à 2 003 € au 31-12-N+1.
31-12-N+1
681 Dotations aux provisions - Charges d’exploitation 712
153 Provisions pour pensions et obligations
712
similaires
2 003 - 1 291
La dotation doit être réintégrée au résultat fiscal.

.......................................................................................................................)
b. Modification du calcul ou de la comptabilisation de la provision

Modification du calcul 0825

Les paramètres du calcul des engagements de retraite sont périodiquement
mis à jour (taux d’actualisation, taux d’accroissement des rémunérations, taux
282
de rotation du personnel, probabilité de survie du fait de l’allongement de la durée

de la vie…), ce qui crée des écarts actuariels qui peuvent cependant se compenser
sur le long terme.
L’entreprise a le choix entre deux méthodes pour comptabiliser les écarts
actuariels (ANC, recomm. 2013-02).
Méthode 1.
Si les écarts actuariels restent dans une fourchette (dite « corridor ») de plus ou
moins 10 % des engagements de l’entreprise, celle-ci est autorisée mais non tenue
à les comptabiliser. Au-delà des limites du corridor, l’excédent est étalé sur la
durée d’activité moyenne résiduelle des salariés bénéficiaires.
Méthode 2. Application de l’IAS 19 qui impose de comptabiliser immédiatement
les écarts en résultat.
Les écarts actuariels sont des changements d’estimation d’une même méthode
comptable (infra 0926). Les écarts en résultant sont imputés au résultat
d’exploitation sous réserve des possibilités d’étalement.
[ exemple (suite)
À la clôture de l’exercice N+1, la société USI a modifié certains paramètres de calcul de
ses engagements envers ses salariés. La société USI applique la méthode 1 et choisit la
méthode du corridor. Le nouveau calcul donne :
– au 31-12-N : un montant de 1 800 € au lieu de 1 291 € avec les anciens paramètres ;
– au 31-12-N+1 : un montant de 2 180 € au lieu de 2 003 €.
• L’écart au 31-12-N résultant du changement d’estimation est égal à :
1 800 – 1 291 = 509 €. Il excède 10 % de 1 800 €.
L’excédent, soit 509 – 180 = 329 €, est étalé sur le nombre moyen d’années restant à
courir sur l’ensemble des salariés.
Salarié Durée résiduelle d’activité au

31-12-N
A 14 ans
14 + 30 + 22
B 30 ans Moyenne = 22 ans
3
C 22 ans
La dotation de la provision sera étalée à raison de 329 / 22 = 15 € par an.
31-12-N+1
681 Dotations aux provisions - Charges d’exploitation 15
153 Provisions pour pensions et obligations 15
similaires
Écart résultant du changement d’estimation au

1.01.N+1.
283
3
La dotation ordinaire de l’exercice N+1 est calculée par différence entre les engagements à
la clôture et les engagements à l’ouverture de l’exercice N+1, ces deux engagements étant
calculés avec les nouveaux paramètres : 2 180 – 1 800 = 380 €.
Les dotations à la provision ne sont pas fiscalement déductibles ; les reprises ne sont pas
imposables.
.......................................................................................................................)
0826 Première comptabilisation de la provision

La constatation des engagements de retraite par une provision étant facultative, il
arrive qu’une entreprise décide de comptabiliser une provision pour la première
fois, alors qu’antérieurement, elle se contentait de mentionner ses engagements
dans l’annexe.
Ceci constitue un changement de méthode comptable (cf. infra 0925).
La constitution de la provision qui aurait dû exister à l’ouverture de l’exercice si la
nouvelle méthode avait déjà été appliquée, doit être imputée au « report à
nouveau ».
[ exemple (suite)
Une entreprise ne mentionnait ses engagements de retraite que dans l’annexe. Leur
montant s’élevait à 145 000 € au 31-12-N. Selon la même méthode de calcul, ces enga-
gements s’élèvent à 160 000 € au 31-12-N+1.
L’entreprise décide en N+1 de constater ses engagements par une provision.
Courant N+1
11 Report à nouveau 145 000
Provisions pour pensions et obligations
153 145 000
similaires
Constatation des engagements existant à
l’ouverture de l’exercice
31-12-N+1
681 Dotations aux provisions - Charges d’exploitation 15 000
Provisions pour pensions et obligations
153 15 000
similaires
Variation des engagements au cours de
l’exercice
Les dotations à la provision ne sont pas fiscalement déductibles ; les reprises ne sont pas
imposables.
.......................................................................................................................)
284
C. Régimes à gestion externe 0827
Dans ces types de régime, les cotisations (ou primes d’assurance) versées au
cours de l’exercice sont enregistrées au débit du compte 645. Charges de sécu-
rité sociale et de prévoyance.
Position fiscale
Les cotisations (ou les primes) versées sont déductibles.
1. Régimes à cotisations définies 0828
Dans ce type de régime, l’engagement de l’employeur est limité au versement des

cotisations (ou des primes d’assurance). Aucun engagement n’est à provisionner
ni à mentionner dans l’annexe.
2. Régimes à prestations définies (à gestion externe) 0829
Dans le cas d’un régime à prestations définies, l’entreprise reste responsable du

versement des prestations aux salariés. Si elle a confié la gestion du régime à une
entité extérieure, elle doit veiller à ce que ses engagements ne soient pas supé-
rieurs à ceux assumés par cette entité. Dans le cas contraire, l’entreprise devrait
mentionner dans l’annexe la différence entre les engagements pris envers les sala-
riés et les engagements transférés à l’entité extérieure.
5 u Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

A. Position du problème
1. Définition 0830
Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice sont ceux qui ne sont

connus qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des
comptes annuels.
Cependant, selon leur lien avec l’exercice clos et leur degré de signification, les
événements postérieurs à la clôture modifieront le bilan et le compte de résultat
ou ne donneront lieu qu’à une information dans l’annexe.
2. Principes à respecter 0831
La prise en compte de tels événements pour la détermination du résultat de

l’exercice doit respecter les postulats et conventions suivants.
a. Postulat de séparation des exercices 0832

Afin de respecter ce postulat, seuls seront pris en compte les événements qui sont
jugés rattachables à l’exercice clos.
285
3
0833 b. Convention de prudence

En vertu de cette convention, seuls seront pris en compte les événements suscep-
tibles de générer une diminution du résultat, c’est-à-dire un risque ou une perte
(c. com. art. L 123-20 et PCG 313-5).
En conséquence, un événement postérieur à la clôture, même satisfaisant aux
conditions de rattachement, n’entraînera aucune modification des comptes s’il est
susceptible d’entraîner un produit.
Il ne faut cependant pas confondre une réduction de charges (entraînant la réduc-
tion d’une provision) avec un produit. (exemple. Un jugement favorable rendu
après la date de clôture, autorise la reprise d’une provision antérieurement
constituée.)
0834 c. Postulat de continuité de l’exploitation

La détermination du résultat annuel est réalisée dans l’hypothèse de continuité de
l’activité (PCG 120-1). En conséquence, une information doit être donnée dans
l’annexe sur tout événement postérieur à la clôture de l’exercice, même sans lien
prépondérant avec cet exercice, si cet événement est susceptible de remettre en
cause la continuité de l’exploitation (PCG 531-2/4).
d. Convention d’importance significative

La comptabilité traduit la connaissance par les responsables, de l’importance
relative des événements (PCG 120-2).
B. Conditions et modalités de prise en compte des événements
0835 1. Événements liés à une situation existant à la date de clôture

a. Événements rattachables à l’exercice clos
Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au
cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la
date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes annuels (c.
com. art. L 123-20 et PCG 313-5).
Exemples :
– Une décision de justice prononcée après la date de clôture, confirme que
l’entreprise avait une obligation à la date du bilan.
– La faillite d’un client survenant après la date de clôture confirme que le client
était en difficulté à la date de clôture.
– Le prix de vente de stocks après la date de clôture donne une indication sur la
valeur des stocks à la date de clôture.
– Un actif a été acheté ou vendu avant la date de clôture mais son prix n’a été
déterminé qu’après la clôture.

– Le montant des paiements à effectuer au titre de l’intéressement des salariés,
n’a été connu qu’après la clôture alors que l’obligation de payer existait déjà à la
clôture.
286
– Des fraudes ou des erreurs ont été découvertes après la clôture alors qu’elles
sont antérieures à la date de clôture.
b. Cas des passifs

Pour qu’un passif soit comptabilisé à la clôture de l’exercice, une obligation
envers un tiers doit exister à cette date (PCG 312-2) (supra 0338).
C’est en se fondant sur les informations connues à la date d’établissement
des comptes que l’on apprécie si l’obligation existait à la clôture et s’il est pro-
bable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers
sans contrepartie équivalente attendue de ceux-ci (PCG 312-1-2). L’estimation
du montant des dépenses prend en compte les événements futurs lorsqu’il existe
des indications objectives que ces événements se produiront (PCG 323-6).
Exemple. Un licenciement probable à la date de clôture, n’est pas rattachable à
l’exercice clos si la lettre de convocation à l’entretien préalable n’a été envoyée
au salarié qu’après cette date.
c. Incidence sur les comptes

Les comptes doivent donc être ajustés en fonction des événements existant à la
date de clôture si leur importance relative le justifie.
Remarque : L’IASB a une position identique : une entité doit ajuster les montants comptabilisés,
pour refléter des événements postérieurs à la clôture qui contribuent à confirmer des situations
qui existaient à la date de clôture (IAS 10, § 8).
2. Événements sans lien avec une situation existant

à la date de clôture 0836
a. Événements non rattachables à l’exercice clos

Un événement sans lien direct prépondérant avec une situation existant à la
clôture de l’exercice, ne peut être rattaché à l’exercice clos, même si l’événement
survient avant la date d’établissement des comptes.
Exemple. Une baisse du cours de titres en portefeuille entre la date de clôture et la
date d’établissement des comptes n’est pas liée à la situation des titres à la date
de clôture.
b. Incidence sur les comptes

• Bilan et compte de résultat : les événements non rattachables n’entraînent
aucune modification du bilan et du compte de résultat.
• Annexe : il convient de faire une distinction entre deux types de situations.
1. La continuité de l’exploitation est remise en cause :
Dans l’hypothèse où un événement n’ayant aucun lien direct prépondérant avec
une situation existant à la clôture de l’exercice, survient entre la date de clôture

et la date d’établissement des comptes, une information est à donner dans
l’annexe si cet événement est susceptible de remettre en cause la conti-
nuité de l’exploitation (PCG 531-2/4).
287
3
Remarque : L’IASB a une position bien plus rigoureuse : si un événement postérieur à la clôture
révèle que l’hypothèse de continuité de l’exploitation n’est plus appropriée, il faut modifier fonda-
mentalement les méthodes comptables plutôt que d’ajuster des montants comptabilisés selon
les règles comptables d’origine (IAS 10, § 15).
2. La continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause :

Le PCG n’exige alors aucune information dans l’annexe. Cependant, selon
l’OEC, « si l’événement a des incidences financières significatives et si leur connais-
sance est nécessaire à la bonne information concernant l’activité et la situation
financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe ».
Remarques :
1. L’IASB a une position identique à celle de l’OEC : si un événement postérieur à la clôture risque
d’avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs des comptes, des
informations doivent être données sur la nature de l’événement et sur une estimation de son effet
financier (IAS 10, § 21).
2. Ces événements, même s’ils n’ont aucune incidence sur l’établissement des comptes, doivent,
dans tous les cas, être exposés dans le rapport de gestion.
Position fiscale
Seules les opérations réalisées avant la clôture, peuvent être prises en compte
pour la détermination du résultat fiscal. Notamment, les dotations aux provisions
résultant de la prise en compte d’un événement postérieur à la clôture ne sont pas
déductibles, même si cet événement ne fait que préciser l’estimation de l’obligation
ou de la dépréciation.
En revanche, les reprises sur provision sont imposables, même si elles résultent de la
prise en compte d’événements postérieurs à la clôture.
52 Passifs - Régularisation des charges – Provisions 801 à 829
53 Charges à payer - Compte épargne-temps 803 et s.
816 à 829, (924 à

54 Engagements de retraite
933)
56 Évènements postérieurs à la clôture – Principes 830 à 836
57 Analyse des évènements postérieurs à la clôture de l’exercice 830 à 836

288
C
Rattachements H
optionnels A
P
1 Inscription des charges à l’actif
2 Abonnement des charges et des produits I
3 Produits sur contrats à long terme
4 Changements comptables T
Les entreprises sont autorisées à étaler sur les exercices à venir certai-
R
nes charges liées au développement futur de leur activité. Ces charges
sont inscrites à l’actif du bilan dans les postes :
– frais d’établissement, E
– charges à répartir sur plusieurs exercices,
– primes de remboursement d’obligations.
Les produits peuvent aussi être étalés sur plusieurs exercices lorsqu’ils
résultent de contrats à long terme.
Les charges et les produits sont parfois étalés à l’intérieur d’un exercice
par fractions égales entre les périodes mensuelles ou trimestrielles ;
c’est ce qu’on entend par l’abonnement des charges.
Les changements comptables ont pour effet de transférer des charges
9
d’un exercice à l’autre. L’annexe doit contenir les informations permettant
d’apprécier les conséquences du changement de méthodes sur les résul-
tats des exercices de transition et sur les postes du bilan.
289
3
1 u Inscription des charges à l’actif

A. Étalement des charges sur plusieurs exercices
0901 1. Étalement obligatoire

En principe, les charges engagées au cours d’un exercice sont rattachées à cet
exercice. Des exceptions sont toutefois prévues. Certaines de ces exceptions sont
d’application obligatoire et sont étudiées dans les chapitres 8 (charges à payer et
charges constatées d’avance, supra 0803 et 0809) ou 13 (primes de rembourse-
ment d’obligations, infra 1318).
0902 2. Étalement optionnel

D’autres cas d’exception sont laissés à l’appréciation de l’entreprise.
Le droit comptable permet d’activer certaines charges, c’est-à-dire à les inscrire
à l’actif du bilan dans des postes d’immobilisations incorporelles ou dans des
comptes de régularisation. Ces charges sont ensuite étalées sur les résultats des
exercices suivants par le jeu de l’amortissement. Les postes du bilan et les
comptes utilisés pour « activer » ces charges sont les suivants :
– frais d’établissement (A2) (c. com. art. R 123-186 et PCG 361-1) (supra 0306) ;
ce poste est classé dans les immobilisations incorporelles ;
2011. Frais de constitution (infra 1011),
2012. Frais de premier établissement,
2013. Frais d’augmentation de capital (infra 1029).
L’activation des frais d’établissement n’est pas la méthode préférentielle.
– charges à répartir sur plusieurs exercices (A29) (PCG 444/48) ;
4816. Frais d’émission d’emprunt (infra 1322).
Remarques :
1. Rappelons que les coûts de développement (supra 0307) et d’Internet (supra 0751) consti-
tuent normalement des immobilisations incorporelles. C’est la méthode préférentielle. Ces coûts
peuvent cependant être enregistrés en charges si l’entité préfère cette méthode alternative.
2. Les normes internationales n’admettent pas qu’une entité puisse choisir entre comptabiliser
un coût à l’actif ou le déduire du résultat de l’exercice. Les coûts doivent être activés quand et
seulement quand ils satisfont à la définition d’un actif (supra 0301). Ce n’est jamais le cas des
frais d’établissement. Ce n’est le cas des frais d’émission d’emprunt que s’ils sont incorporés au
coût d’un actif (supra 0424).
0903 B. Amortissement des charges inscrites à l’actif

L’amortissement des frais d’établissement et des frais d’émission d’emprunt

permet de répartir ces charges sur l’exercice de leur constatation et sur les exer-
cices suivants.
Les charges d’amortissement ont le caractère de charges d’exploitation.
290
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 9. Rattachements optionnels
1. Durée de l’amortissement
a. Frais d’établissement 0904
Les frais d’établissement sont amortis selon un plan établi par l’entreprise, et
dans un délai maximal de cinq ans (c. com. art. R 123-187).
b. Frais d’émission d’emprunt 0905

Les frais d’émission d’emprunt peuvent être amortis sur la durée de l’emprunt d’une
manière appropriée aux modalités de remboursement de l’emprunt. Néanmoins, il
est possible de recourir à un amortissement linéaire lorsque les résultats obtenus ne
sont pas sensiblement différents de la méthode précédente (PCG 361-3).
2. Conséquences sur les distributions de dividendes 0906
Les frais de constitution doivent être amortis avant toute distribution de

bénéfice.
Il ne peut être distribué de dividendes que s’il existe des réserves libres (infra 1125)
d’un montant au moins égal aux frais d’établissement (autres que les frais de
constitution) et aux frais de recherche et de développement qui ne sont pas
encore amortis.
3. Date de départ de l’amortissement 0907
L’amortissement doit être pratiqué dès l’exercice au cours duquel les dépenses
ont été engagées.
4. Fin de l’amortissement 0908
Lorsque les charges activées sont totalement amorties, il est d’usage de solder les
comptes de frais par la contrepartie des comptes d’amortissements correspon-
dants, à l’ouverture de l’exercice suivant.
5. Cas particulier des frais d’établissement 0909
En l’absence de précisions des textes, il est d’usage de pratiquer un amortisse-

ment constant sur les frais d’établissement.
Il est admis que l’entreprise ait le choix entre deux méthodes pour calculer l’amor-
tissement du premier exercice, sans prorata ou avec prorata.
a. Calcul sans prorata

Toutes les annuités sont des fractions égales (au maximum 1/2 et au minimum 1/5).
Cette méthode se justifie parce que la charge aurait pu être imputée en totalité au
premier exercice si on n’avait pas choisi de l’inscrire à l’actif ; la prudence com-
mande de ne pas réduire de façon excessive la fraction de charge qui reste

imputée à cet exercice. La méthode est la plus aisée à mettre en œuvre quand les
dépenses ont été étalées sur plusieurs mois et qu’il est donc difficile de préciser un
point de départ pour les calculs.
291
3
b. Calcul au prorata du temps

La première annuité est réduite au prorata du temps à compter de la date de
constatation de la dépense.
Cette méthode résulte d’une confusion entre l’amortissement des charges et
l’amortissement des immobilisations. La notion de « durée de vie » d’une immobili-
sation, qui justifie le prorata du temps, n’est pas applicable aux charges 1.
0910 2 u Abonnement des charges et des produits

Lorsque des charges ou des produits périodiques sont prévus avec une précision
suffisante, l’entreprise peut décider de les répartir par fractions égales entre les
périodes mensuelles ou trimestrielles de manière à calculer des résultats égale-
ment périodiques (mensuels ou trimestriels).
Une telle répartition facilite également la liaison entre la comptabilité financière et
la comptabilité de gestion dans laquelle les résultats sont généralement déter-
minés mensuellement.
Exemples : loyers à verser ou à recevoir, intérêts à verser ou à recevoir, taxe pro-
fessionnelle, primes d’assurances, dotations aux amortissements.
Les charges ou les produits répartis par abonnement sont enregistrés dans le
compte :
488. Comptes de répartition périodique des charges et des produits
ou, plus précisément,
4886. Charges
4887. Produits
Dans le cas des charges, le compte 4886 est :
– crédité pour chaque période mensuelle (ou trimestrielle) de la fraction des
charges abonnées par le débit du compte concerné de la classe 6 ;
– débité du montant des charges effectivement facturées.
Le compte 4887 fonctionne de manière symétrique.
En fin d’exercice, le compte 4886 (ou 4887) est soldé par le compte de charges
(ou de produits) concerné.
1
L’attention des candidats aux examens est attirée sur le fait que les corrigés officiels des sujets proposent souvent
la méthode au prorata du temps.
292
[ exemple
Une entreprise prévoit de verser un loyer annuel de 24 000 € en quatre termes trimes-
triels de 6 000 €. Elle décide de répartir cette charge par douzièmes par le système de
l’abonnement mensuel. En fin d’année, l’entreprise constate que la charge effective a été
de 24 500 € du fait d’une augmentation survenue à compter du quatrième trimestre.
L’entreprise enregistre :
• Chaque mois
31-1-N
613 Locations 2 000
Compte de répartition périodique des
4886 2 000
charges
Abonnement par douzièmes (24 000/12)
• Chaque trimestre
31-3-N
4886 Compte de répartition périodique des charges 6 000
512 Banque 6 000
Paiement d’un terme de loyer
Ce montant a été porté à 6 500 € au quatrième trimestre.

• En fin d’exercice
Le compte de répartition périodique se présente ainsi.
4886. Compte de répartition périodique des charges
Versement du 1er trimestre 6 000 Abonnement de janvier 2 000

e
Versement du 2 trimestre 6 000 Abonnement de février 2 000
e
Versement du 3 trimestre 6 000 Abonnement de mars 2 000
e
Versement du 4 trimestre 6 500 etc. ... jusqu’en décembre
Solde débiteur 500
Total 24 500 Total 24 500
L’écriture ci-dessous solde ce compte.

31-12-N
613 Locations 500
Compte de répartition périodique des
4886 500
charges
Pour solde du compte crédité
.......................................................................................................................)
293
3
3 u Produits sur contrats à long terme

A. Position du problème
0911 1. Notion de contrat à long terme

Il faut entendre par contrat à long terme (PCG 380-1) :
– le contrat spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant
sur la construction ou la réalisation d’un bien ou d’un service ou d’un ensemble
complexe de biens ou de services ;
– et dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables.
2. Principes de rattachement des produits au résultat de

0912 l’exercice
Le principe de rattachement des produits au résultat de l’exercice est énoncé
dans l’article L 123-21 du code de commerce :
« seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être inscrits
dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une
opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisa-
tion est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents comptables
prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération ».
En vertu de ce texte :
• en principe, seuls peuvent être rattachés au résultat d’un exercice les produits
réalisés à la date de clôture de cet exercice ;
Remarque : Il en est ainsi des prestations continues (loyers, intérêts...) qui doivent être prises en
compte pour la période courue au fur et à mesure de leur exécution. Les éventuels décalages
entre facturation et prestations exécutées doivent faire l’objet d’une régularisation à la clôture de
l’exercice (supra 0803, 0807, 0809).
• Une seule exception est autorisée : la prise en compte du bénéfice réalisé

sur une opération partiellement exécutée. C’est ce qui se passe pour les con-
trats à long terme. La mise en œuvre de cette exception résulte d’un choix de
l’entreprise.
B. Comptabilisation des contrats à long terme
0913 1. Les deux méthodes autorisées par le PCG

La prise en compte, pour le calcul du résultat d’un exercice, du chiffre d’affaires
correspondant à une opération partiellement exécutée peut se faire selon l’une

des deux méthodes :
• la méthode de l’achèvement (PCG 380-I-II) qui consiste à ne comptabiliser
le chiffre d’affaires que lorsque l’exécution du contrat est achevée,
294
• la méthode à l’avancement (PCG 380-I-III) qui consiste à comptabiliser un

chiffre d’affaires partiel au fur et à mesure de l’avancement du contrat.
Remarque : La perception d’acomptes en cours de contrat est sans incidence sur les méthodes
comptables relatives aux contrats à long terme.
2. L’avancement : méthode préférentielle 0914
La méthode de l’avancement, conduisant à une meilleure information, est consi-

dérée comme préférentielle. La décision d’adopter la méthode à l’avancement
porte sur tous les contrats en cours à cette date (PCG 380-1-IX).
En cas d’adoption de la méthode à l’avancement, un changement inverse ne
pourrait être justifié que par la réunion des deux événements suivants : change-
ment exceptionnel dans la situation de l’entité et recherche d’une meilleure
information financière 2 (PCG 120-4 et 130-5 et infra 0925).
Remarque : La méthode à l’avancement est la seule méthode admise par la norme IAS 11 relative
aux « contrats de construction ».
C. Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation
1. Méthode de l’achèvement 0915
Selon cette méthode, le résultat provenant du contrat à long terme n’est pris en
compte que lors de la livraison du bien. Cette méthode est conforme aux prin-
cipes généraux du PCG. Elle traite les contrats à long terme comme toute
production de bien ou de service, non terminée à la clôture de l’exercice.
a. En-cours d’exécution des travaux 0916

Les en-cours se rapportant au contrat à long terme sont valorisés au coût de pro-
duction et constatés à la clôture de chaque exercice. L’exécution partielle du
contrat est ainsi sans incidence sur le résultat.
[ exemple
Bureau d’études avec maîtrise d’œuvre, la société ROMAIN assure plusieurs activités :
transfert d’installations industrielles, ligne de broyage automobile. Plusieurs opérations
engagées par cette société s’échelonnent sur deux, voire plus de deux exercices.
2
Éventualité hautement improbable puisque, par définition, une méthode préférentielle est censée donner
une meilleure information.
295
3
Certaines informations concernant le contrat à long terme A sont fournies ci-dessous

(en milliers d’euros). .
Années N N+1
Prix de vente ferme et définitif 2 950
Coût prévisionnel cumulé 2 291 2 390
Coût réel cumulé 2 151 2 320
La réalisation du contrat s’étend sur les années N et N+1. Le contrat est achevé et
facturé en mars N+1.
Nous présenterons la comptabilisation des opérations à la clôture de l’exercice N, selon la
méthode de l’achèvement.
• Seuls les comptes de stocks sont mouvementés, selon les écritures suivantes :
31-12-N
341 Études en cours 2 151 000
71341 Variations des stocks - Études en cours 2 151 000
En-cours au 31-12-N
Dans cette méthode, aucun résultat n’est dégagé puisque le contrat n’est pas terminé.
• La méthode de l’achèvement n’a pas d’incidence sur le compte de résultat de l’exercice
en cours :
12. Résultat N
Charges diverses 2 151 000 71341 + 2 151 000
(dépenses de l’exercice)
Solde : 0
.......................................................................................................................)
0917 b. En fin de contrat

On constate le produit lors de la réception des travaux par le maître d’ouvrage.
[ exemple (suite)
En mars N+1, le contrat à long terme A est livré au prix de vente prévu.
• À la date de facturation, l’enregistrement comptable est le suivant :
03-N+1
411 Clients 3 590 200
706 Prestations de services 2 950 000

Facturation au client après livraison
296
• À la clôture de l’exercice, l’enregistrement comptable est le suivant :

31-12-N+1
71341 Variations des stocks - Études en cours 2 151 000
341 Études en cours 2 151 000
Pour solde du stock initial
• L’incidence de la méthode à l’achèvement sur le compte de résultat de l’exercice N+1 est la

suivante :
12. Résultat N+1
Charges diverses 169 000 706 + 2 950 000
(dépenses de l’exercice) 71341 - 2 151 000
Solde créditeur : + 630 000 €
.......................................................................................................................)
2. Méthode à l’avancement 0918
Les modalités d’application de la méthode à l’avancement dépendent de la possi-

bilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison.
a. Premier cas : le résultat à terminaison est estimé de façon fiable

(PCG 380-1-IV)
Conditions d’une estimation fiable
La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois
critères suivants (PCG 380-1-VI) :
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au
contrat,
– l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne
permettant de valider et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les esti-
mations de charges, de produits et de résultats.
Remarques :
1. Les produits relatifs au contrat comprennent les révisions de prix contractuelles, les change-
ments de prix approuvés par le client, les primes incitatives et les produits financiers (CNC avis
99-10).
2. Les coûts imputables au contrat comprennent les coûts directs et les coûts indirects de con-
ception, de production et de commercialisation. Par contre, en sont exclus les coûts qui ne peuvent
être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné (tels que frais administratifs géné-
raux, frais de recherche et développement et frais de commercialisation non imputables à un con-
trat donné) (CNC avis 99-10) 3.
3
Rappelons que, s’agissant de biens ou de services dont le cycle de production est particulièrement long, le
PCG autorise l’incorporation des coûts d’emprunt (cf. supra 0424).
297
3
Le pourcentage d’avancement
Le chiffre d’affaires partiel est estimé à la clôture de l’exercice en appliquant un
pourcentage d’avancement aux produits prévus à terminaison.
Ce pourcentage est déterminé :
– soit par le rapport
Coût des travaux exécutés à la clôture N

Pourcentage d’avancement N =
Coût total prévisionnel à terminaison
– soit par des mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des
travaux ou services exécutés.
[ exemple (suite)
Déterminons le pourcentage d’avancement à la clôture de l’exercice intermédiaire par le
rapport des coûts.
2 151 000
• Fin N : degré d’avancement = = 90 %
2 390 000
.......................................................................................................................)
b. Deuxième cas : le résultat à terminaison ne peut pas être estimé de

0919 façon fiable (PCG 380-1-V)
Le montant estimé du chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice, est limité à celui
des charges ayant concouru à l’exécution du contrat. Aucun résultat n’est donc
dégagé en cours de contrat (comme c’était le cas dans la méthode à
l’achèvement).
0920 c. Application en cours d’exécution du contrat

On comptabilise à la clôture de l’exercice l’estimation du chiffre d’affaires :
– au débit du compte de produits à recevoir « 4181. Clients, factures à
établir » (A23) ;
– au crédit d’un compte de produits « 70. Ventes ou prestations de services »
(Pt1).
Les travaux partiellement réalisés à la clôture de l’exercice et qui ont donné lieu à
comptabilisation d’un chiffre d’affaires estimé ne sont pas compris dans les stocks.
298
[ exemple
Détermination et comptabilisation du chiffre d’affaires estimé à la clôture de l’exercice N.
• Fin N : Chiffre d’affaires estimé = 2 950 000 × 90% = 2 655 000 €.
Les enregistrements comptables sont les suivants, au cours de l’exercice N :
31-12-N
4181 Clients - Factures à établir 3 186 000
4458 TVA à régulariser 531 000
D’après estimation du chiffre d’affaires réalisé à
la clôture N+1
• L’incidence de la méthode à l’avancement sur le compte de résultat de l’exercice en cours

est la suivante :
12. Résultat N
Charges diverses 2 151 000 706 + 2 655 000
.......................................................................................................................)
d. Application en fin de contrat 0921

Lors de la livraison au client, le chiffre d’affaires est normalement constaté. Les
produits à recevoir, antérieurement comptabilisés, sont annulés.
[ exemple (suite)
Comme dans l’exemple précédent, le contrat A est livré en mars N + 1 et facturé au client
au prix HT de 2 950 000 €.
• Début N+1 : il faut contre-passer l’écriture de produits à recevoir enregistrée à la clôture de
l’exercice N.
1-01-N+1
4458 TVA à régulariser 531 000
4181 Clients - Factures à établir 3 186 000
Contre-passation du produit à recevoir
enregistré fin N
299
3
• Fin mars, la facture est normalement enregistrée :

03-N+1
411 Clients 3 540 000
Facturation au client après livraison
• L’incidence de la méthode à l’avancement sur le compte de résultat de l’exercice N+1 est la

suivante :
12. Résultat N+1
Charges diverses 169 000 706 + 295 000
• Comparaison de l’incidence sur les résultats des deux méthodes :

Méthode à l’achèvement : (Résultat N = 0) + (Résultat N+1 = + 630 000) = + 630 000 €
Méthode à l’avancement : (Résultat N = 504 000) + (Résultat N+1 = 126 000) =
630 000 €
On constate que les deux méthodes d’enregistrement conduisent au même résultat global et
que la différence ne tient qu’à la répartition de ce résultat sur les exercices concernés.
.......................................................................................................................)
D. Traitement des contrats déficitaires
0922 1. Principes
Si une perte globale est probable en fin de contrat, une provision doit être cons-
tituée, quelle que soit la méthode appliquée (à l’achèvement ou à l’avancement)
(PCG 380-1-VIII). Cette obligation n’est que l’application des principes compta-
bles généraux et, notamment, du principe de prudence.
La provision doit couvrir la perte totale probable à terminaison sous déduc-
tion des pertes déjà constatées à l’avancement. La perte globale à terminaison est
la différence entre l’ensemble des coûts et l’ensemble des produits relatifs au
contrat tels qu’ils sont probables à terminaison.
2. Comptabilisation
0923 a. Méthode à l’achèvement
La perte probable est comptabilisée au crédit des comptes suivants :
• 39. Dépréciations des stocks et en-cours à concurrence de la valeur comptable des
stocks d’en-cours à la clôture de l’exercice (A21),

• 1516. Provisions pour pertes sur contrats (P13) pour l’éventuel excédent de la
perte probable sur la valeur comptable des en-cours.
300
b. Méthode à l’avancement
La perte probable sous déduction des pertes déjà constatées à l’avance-
ment, est comptabilisée au crédit du compte 1516. Provisions pour pertes sur
contrats.
Position fiscale
Les entreprises peuvent constituer des provisions « pour pertes à terminaison » à la
clôture d’un exercice à concurrence de la perte probable limitée à la différence
entre :
– le coût de revient des travaux déjà exécutés à la clôture de l’exercice, et,
– le prix de vente des mêmes travaux déjà exécutés, compte tenu des révisions con-
tractuelles certaines à cette date.
[ exemple
Soit une société qui exerce son activité dans le secteur du bâtiment et des travaux
publics. Elle clôture ses exercices au 31 décembre.
Au 31 décembre N, trois chantiers sont en cours dont les caractéristiques sont les suivantes
Chantier A Chantier B Chantier C
Coût des travaux réalisés au 31-12-N 2 000 000 1 350 000 600 000
Prix de vente contractuel des travaux réalisés
au 31-12-N 2 400 000 950 000 800 000
Chiffre d’affaires total probable 3 600 000 1 300 000 2 400 000
Coût de revient total probable 4 000 000 1 800 000 3 200 000
Perte globale probable à terminaison 400 000 500 000 800 000
Position comptable : les pertes et provisions suivantes devraient être comptabilisées :
Méthode à l’avancement
Pourcentage d’avancement 50 % 75 % 18,75 %
Perte constatée à l’avancement au 31-12-N (a) 200 000 375 000 150 000
Provisions pour risques (b) 200 000 125 000 650 000
Méthode à l’achèvement
Dépréciation des stocks et en-cours (c) 400 000 500 000 600 000
Provision pour risques (d) 0 0 200 000

(a) Perte probable à terminaison ∞ pourcentage d’avancement
(b) Par différence entre la perte probable à terminaison et la perte constatée à l’avancement.
(c) Limitée à la valeur du stock d’en-cours (c.-à-d. au coût des travaux réalisés au 31-12-N).
(d) Par différence entre la perte probable à terminaison et la dépréciation des stocks.
301
3
• Position fiscale : le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisés
au 31-12-N :
Coût des travaux réalisés au 31-12-N 2 000 000 1 350 000 600 000
Prix de vente contractuel des travaux réalisés

2 400 000 950 000 800 000
au 31-12-N
Montant fiscalement déductible 0 400 000 0
En conséquence :
Provision, dépréciation et perte comptabilisées..........................................................1 700 000
Provision fiscalement déductible .......................................................................... 400 000
d’où à réintégrer fiscalement ....................................................................1 300 000
.......................................................................................................................)
4 u Changements comptables
A. Dérogations au postulat de la permanence des méthodes
0924 1. Les sources

• L’article L 123-17 du code de commerce affirme le postulat de la perma-
nence des méthodes (supra 0100) en énonçant que « la présentation des comptes
annuels comme les méthodes d’évaluation ne peuvent être modifiées d’un exercice à
l’autre ». Mais, dans le même article, une possibilité de modification est ouverte si
« un changement exceptionnel intervient dans la situation du commerçant ».
• Le PCG (120-4) indique que « la cohérence des informations comptables...
implique la permanence dans l’application des règles et procédures ».
Cependant, le PCG (120-4 combiné avec 130-5) ajoute que « toute exception à
ce principe de permanence doit être justifiée :
– par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité et par une
meilleure information financière ;
– ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle ».
• Le CNC (avis n° 97-06) a défini les différentes catégories de changements
comptables.
Remarque : Dans le même esprit, l’IAS 1, § 27, déclare que : « La présentation et la classification
des postes dans les états financiers doivent être conservées d'une période à l'autre, à moins :
(a) qu'il soit apparent, suite à un changement important de la nature des activités de l'entité ou à
un examen de la présentation de ses états financiers, qu'une autre présentation ou classification
serait plus adéquate eu égard aux critères de sélection et d'application des méthodes compta-
bles ;
ou
(b) qu'une norme ou une interprétation impose une modification de la présentation. »
302
2. Définitions des changements comptables

a. Changement de méthode comptable 0925
• Les changements de méthode comptable sont ceux qui concernent :
– les méthodes et règles d’évaluation,
– les méthodes et règles de présentation des comptes.
• Ils ne sont autorisés que dans trois cas :
– changement de réglementation décidé par l’autorité compétente et qui
s’impose à l’entité,
– changement exceptionnel intervenu dans la situation de l’entité ou dans
le contexte économique, industriel ou financier, et obtention d’une meilleure
information financière compte tenu des évolutions intervenues (PCG 130-5).
Le changement exceptionnel de situation ne suffit pas, à lui seul, à justifier le
changement de méthode. Il est nécessaire que la nouvelle méthode aboutisse à
une meilleure information.
[ exemple
– admission de titres sur un marché réglementé, ce qui peut conduire à adopter les
règles généralement acceptées dans le secteur d’activité considéré ;
– changement d’actionnaire à la suite de l’entrée dans un groupe, ce qui peut conduire à
adopter les méthodes comptables du nouvel actionnaire.
.......................................................................................................................)
• Adoption d’une méthode préférentielle conduisant par définition à une

meilleure information (PCG 120-4). Rappelons que le PCG définit comme préfé-
rentielles les méthodes comptables suivantes :
– enregistrement en charges de l’exercice, des frais de constitution, de transfor-
mation et de premier établissement (supra 0306),
– imputation des frais d’augmentation de capital sur la prime d’émission
(supra 0306),
– comptabilisation des coûts de développement dans les immobilisations incorpo-
relles (supra 0307),
– dotation d’une provision pour les engagements de retraite (supra 0823),
– application de la méthode à l’avancement pour les contrats à long terme
(supra 0914).
Si une méthode préférentielle a été adoptée, ce choix est pratiquement irré-
versible ; il est en effet peu probable, même en cas de changement exceptionnel
de situation, qu’une autre méthode améliore l’information.
b. Changement d’estimations et de modalités d’application 0926

Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée
sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure
expérience.
303
3
La modification des modalités pratiques d’application des méthodes et principes

comptables est assimilée aux changements d’estimation.
[ exemple
Une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à modifier les
annuités d’amortissement futures.
.......................................................................................................................)
0927 c. Correction d’erreurs

Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles ou d’inter-
prétations erronées. La remise en cause d’une estimation n’est considérée
comme une correction d’erreur que si l’estimation avait été fondée sur des
données elles-mêmes manifestement erronées, compte tenu des informations dis-
ponibles à l’époque.
0928 d. Changement d’options fiscales

Les options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser l’appli-
cation des règles fiscales. Les changements d’options fiscales ne sont pas des
changements comptables en ce sens qu’ils résultent de pratiques étrangères
aux principes comptables.
[ exemple
Modifications des amortissements dérogatoires ou des provisions réglementées
(cf. chapitre 12).
.......................................................................................................................)
B. Information dans l’annexe sur les changements comptables
0929 1. Information sur les changements de méthodes

L’art. L 123-17 du code de commerce précise que « si des modifications intervien-
nent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe ».
Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de
méthodes doivent être données dans l’annexe, notamment leur justification et
les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents
(PCG 531-1/4).
304
[ exemple
La société Filia change sa méthode d’évaluation des stocks lors de l’exercice N. Elle vient
en effet d’entrer dans un groupe de sociétés dont les procédures comptables prévoient la
méthode PEPS alors que la société Filia utilisait auparavant le CUMP.
Nous disposons des informations suivantes sur l’évaluation des stocks d’approvisionne-
ments et sur les postes de charges et de produits :
Évaluation des stocks
CUMP PEPS Différence
Stock au 1-1-N – 1 2 700 2 840 140
Stock au 31-12-N – 1 3 200 3 380 180
Variation des stocks N – 1 (500) (540) (40)
Stock au 31-12-N 3 300 3 410 110
Variation des stocks N (100) (30) 70
Produits et charges de l’exercice (autres que ceux résultant des variations des stocks)
Exercice N-1 Exercice N
Produits d’exploitation 15 000 8 500
Charges d’exploitation 11 000 9 000
Résultat financier (500) (600)
Produits exceptionnels 1 000 200
Charges exceptionnelles 800 300
Les informations suivantes figureront dans l’annexe des comptes annuels de l’exercice N :
Comparaison des comptes de résultats N–1 et N, tous deux établis selon la nouvelle
méthode (PEPS)
Résultat N-1 Résultat N
Produits d’exploitation 15 000 8 500
Variation des stocks (540) (30)
Autres charges d’exploitation 11 000 9 000
Résultat d’exploitation 4 540 (470)
Résultat financier (500) (600)
Résultat courant avant impôts 4 040 (1 070)
Impôts sur les bénéfices (33 1/3 %) (1 347) 0
Résultat courant après impôts 2 693 (1 070)

305
3
• Incidence du changement de méthode sur les postes du compte de résultat et du bilan

de l’exercice N–1
Postes du compte de résultat
Variation des stocks (ancienne méthode) (500)
Variation des stocks (nouvelle méthode) (540)
Incidence sur le résultat d’exploitation + 40
Incidence sur l’impôt (33 1/3 %) + 13
Incidence sur le résultat net + 27
Postes du bilan
Incidence sur le stock au 31-12-N–1 + 180
Incidence sur les capitaux propres + 120

+ 120
[180 × (1 – 33 1/3 %)]
dont incidence sur le résultat net + 27
incidence sur les réserves (par différence) + 93
.......................................................................................................................)
0930 2. Changements d’estimation et changements d’options fiscales

L’indication et la justification des changements doivent être mentionnées dans
l’annexe (PCG 531-1/4).
0931 3. Corrections d’erreurs

L’annexe doit indiquer la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice.
Si les erreurs corrigées sont relatives à un exercice antérieur, il convient d’indi-
quer, pour cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter le
compte de résultat retraité.
Les informations comparatives données dans l’annexe doivent également être
retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée (PCG 531-1/
4).
C. Comptabilisation des changements comptables
0932 1. Comptabilisation des changements de méthodes

On compare les capitaux propres de l’ouverture de l’exercice :
– calculés suivant la nouvelle méthode, si possible comme si elle avait toujours été
appliquée ;
– et tels qu’ils figurent au bilan de clôture de l’exercice précédent

(ancienne méthode).
L’écart est imputé, après effet d’impôt, au compte 11. Report à nouveau (P8)
dès l’ouverture de l’exercice (PCG 314-1). Il n’affecte donc pas le résultat.
306
Lorsque les changements de méthode comptable ont conduit à comptabiliser des

provisions directement en report à nouveau, la reprise de ces provisions s’effectue
aussi directement par le report à nouveau pour la partie qui n’a pas trouvé de
justification.
[ exemple (suite)
• Écriture de changement de méthode
Enregistrons l’incidence après impôt du changement de méthode concernant l’évaluation du
stock sur les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice N. L’enregistrement prend effet au
1er janvier N.
1-01-N
30 Stocks 180
155 Provisions pour impôts (180 × 33 1/3 %) 60
11 Report à nouveau 120
Retraitement du stock au 1-01-N
3 380 (PEPS) - 3 200 (CUMP)
L’accroissement de la valeur d’un actif (ici, le stock) est imposable. Il devra donc être réintégré
au résultat fiscal.
Remarque : Lorsque le changement de méthode entraîne une diminution de la valeur d’un actif, il y
a un risque que l’administration fiscale conteste la déductibilité de la charge si elle n’est pas enre-
gistrée dans un compte de résultat. Le PCG 314-1 admet que l’entreprise comptabilise l’écart au
compte de résultat (au lieu de report à nouveau) afin de bénéficier de la déduction fiscale.
• Écritures d’inventaire ordinaires

L’écriture d’inventaire concernant la variation du stock est basée sur le stock initial qui vient
d’être rectifié.
L’exercice N s’est révélé déficitaire ; la provision pour impôt a donc été sans objet.
31-12-N
603 Variations des stocks 3 380
30 Stocks 3 380
Annulation du stock initial évalué selon la
méthode PEPS
d°
30 Stocks 3 410
603 Variations des stocks 3 410
Constatation du stock final évalué selon la
méthode PEPS
d°
155 Provisions pour impôts 60
11 Report à nouveau 60
Provision sans justification
Remarque : Si l’exercice N avait été bénéficiaire, la provision aurait été justifiée. Elle aurait été
reprise par le crédit du compte 787. Reprises sur provisions.
.......................................................................................................................)
307
3
2. Comptabilisation des changements d’estimation, des

0933 changements d’option fiscale et des corrections d’erreurs
Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales sont sans
effet sur les exercices antérieurs. Les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice
du changement ne sont donc pas modifiés. L’incidence des changements sur
l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l’exercice (PCG 314-2).
En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de capitaux propres, autres que
le résultat, l’écart doit être imputé dans ces postes de capitaux propres (PCG 314-3).
55 Abonnement des charges et des produits 910
Produits sur contrats à long terme - Comparaison des

58 911 à 923
différentes méthodes de comptabilisation
Contrats à long terme - Traitement des contrats

59 911 à 923
bénéficiaires et déficitaires
60 Changements comptables 924 à 933
54 Engagements de retraite (816 à 829) 924 à 933
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Contrats à long terme
Méthode à l’achèvement Méthode à l’avancement (préférentielle)

CA comptabilisé en fin de contrat CA comptabilisé à mesure de l’exécution
Remarque :
Changements comptables
• Changement de méthode comptable Écart net d’effet d’impôt imputé
❵
au report à nouveau
• Changement d’estimations
Écart imputé au résultat de l’exercice
• Correction d’erreur
308
C
Le capital H
et ses variations A
P
1 Constitution de la société
2 Augmentations de capital I
3 Appel du capital non libéré
4 Réduction et amortissement du capital T
Le capital d’une société (ou capital social) est représentatif des
apports des associés lors de la constitution de la société. Des apports
ultérieurs pourront contribuer à l’augmentation du capital mais cette
R
augmentation pourra aussi résulter de l’incorporation de réserves.
Il arrive parfois que le capital subisse une réduction, soit par rembour-
sement, soit à la suite de pertes. Le capital social peut également être
E
amorti.
10
309
4
Les capitaux permanents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1 u Constitution de la société
A. Contexte juridique
1001 1. Le contrat de société

Le contrat de société est l’acte constitutif de la société. Il prend la forme d’un
écrit appelé « statuts ».
Le contrat confère la personnalité morale à la société : elle est propriétaire d’un
patrimoine et peut accomplir des actes juridiques. Cependant, cette personnalité
morale ne prend naissance qu’à la date de l’immatriculation au Registre du com-
merce et des sociétés (cf. 1005).
Remarque : . Il existe cependant une catégorie de sociétés dépourvues de la personnalité morale :

les sociétés en participation.
Aux termes du contrat, les contractants appelés associés (ou actionnaires dans les
sociétés par actions) s’obligent notamment à effectuer des apports.
1002 2. Nature des apports

Les apports des associés peuvent être effectués en numéraire (c’est-à-dire en
argent) ou en nature (immeubles, fonds de commerce, créances, etc.).
En contrepartie de leurs apports, les associés peuvent être rémunérés :
– par l’attribution de titres sociaux (parts sociales dans les sociétés de personnes
et les SARL ou actions dans les sociétés anonymes, les sociétés par actions simpli-
fiées et les sociétés en commandite par actions) ; les apports ainsi rémunérés sont
qualifiés d’apports purs et simples ; le capital social représente les apports purs
et simples ;
– par la prise en charge de leurs dettes ou même par le paiement d’une soulte en
espèces ; les apports ainsi rémunérés sont qualifiés d’apports à titre onéreux ; ils
n’interviennent pas dans la formation du capital social.
Remarques :
1. La distinction entre apports purs et simples et apports à titre onéreux est importante en droit
fiscal. Le barème des droits d’enregistrement dus lors de la constitution ou de l’augmentation du
capital est différent suivant la nature des apports.
2. Il existe parfois aussi des apports en industrie c’est-à-dire la mise à la disposition de la société
des connaissances techniques ou du travail d’un associé. Les apports en industrie ne sont pas pris
en compte pour la formation du capital social.
3. Dans les sociétés par actions, on distingue les actions de numéraire qui rémunèrent les apports
en numéraire et les actions d’apport qui rémunèrent les apports en nature.
1003 3. Caractère obligatoire du capital

Aucun minimum n’est fixé pour le capital social dans les sociétés de personnes,
dans les SARL et dans les sociétés par actions simplifiées (SAS). En revanche, la
310
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 10. Le capital et ses variations
loi fixe le montant minimal du capital à 37 000 € dans les sociétés anonymes et
dans les sociétés en commandite par actions..
Remarques :
1. Sociétés en participation. Les sociétés en participation n’ont pas la personnalité juridique et ne
disposent pas d’un patrimoine ; le capital social est remplacé par un compte ouvert au nom de
chacun des participants.
2. Groupements d’intérêts économiques. Le capital est facultatif dans les GIE.
4. Libération des actions (ou parts sociales) 1004
La libération des titres sociaux est constituée par le versement des fonds (pour les
apports en numéraire) ou par le transfert de propriété (pour les apports en nature).
La libération des parts sociales peut être différée dans les sociétés de personnes.
En revanche, la loi fixe le délai de la libération dans les sociétés par actions et les
SARL :
a. Apports en numéraire 1005
Sociétés par actions

Les actions de numéraires doivent être libérées de la moitié au moins lors de leur
souscription. Les fonds doivent être déposés pour le compte de la société, chez un
notaire, dans une banque ou à la Caisse des dépôts et consignations. Ils ne
peuvent être retirés qu’après l’immatriculation au Registre du commerce.
Sociétés à responsabilité limitée
Les parts représentant des apports en numéraire doivent être libérées d’au moins
un cinquième de leur montant.
Dans les deux cas, la libération du surplus intervient, en une ou plusieurs fois, sur
appel du conseil d’administration, du directoire ou du gérant, dans le délai de
cinq ans.
b. Apports en nature 1006

Les actions d’apport (en nature) et les parts de SARL représentant des apports en
nature doivent être intégralement libérées dès leur souscription.
B. Enregistrement comptable de la constitution 1007
La tradition comptable, confirmée par le PCG 444/45, prévoit d’enregistrer dis-

tinctement et successivement les promesses d’apport contractées par les
associés et la réalisation des apports même quand les deux opérations sont
simultanées.
311
4
1008 1. Promesses d’apport

La fraction du capital qui doit être immédiatement libérée représente une
créance de la société sur ses associés.
Elle est portée au débit du compte de Elle est portée au crédit d’une division
tiers : du compte « 101. Capital » :
4561. Associés – Comptes d’apport 1012. Capital souscrit, appelé, non
en société (A23) versé (P1)
La fraction du capital dont la libération est différée est portée :

au débit du compte de capital au crédit d’une autre division du
soustractif : compte « 101. Capital » :
109. Actionnaires – Capital sous- 1011. Capital souscrit, non appelé
crit, non appelé (A1) (P1)
[ exemple
Constitution d’une société anonyme A., au capital de 1 000 000 € divisé en 7 000 actions
de numéraire et 3 000 actions d’apport, toutes de nominal 100 €. Les actions sont libé-
rées du minimum légal (soit la moitié pour les actions de numéraire et la totalité pour les
actions d’apport). L’immatriculation au Registre du commerce a été effectuée le 1er
mars N.
Les écritures constatant les promesses d’apport sont les suivantes :
1-03-N
Associés - Comptes d’apport en société
4561 actions de numéraire : 1/2 × 100 € × 7 000 650 000
actions d’apport : 100 € × 3 000
Actionnaires - Capital souscrit non appelé
109 350 000
actions de numéraire : 1/2 × 100 € × 7 000
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 650 000
1011 Capital souscrit, non appelé 350 000
.......................................................................................................................)
Remarques :
1. L’intitulé officiel du compte 109 mentionne les « actionnaires ». Bien que le PCG n’ait rien prévu
pour les sociétés de personnes, il est admis d’utiliser ce compte (avec un intitulé adapté) pour ces
sociétés.
2. Dans les sociétés de personnes, le compte « 4561. Associés – Comptes d’apport en société »
est souvent divisé en comptes individuels ouverts au nom de chacun des apporteurs.
312
2. Réalisation des apports 1009
Les éléments apportés sont inscrits au Les dettes qui rémunèrent les apports à
débit des comptes d’actif concernés titre onéreux et, éventuellement, les
(immobilisations, stocks, créances, tré- soultes en espèces sont inscrites au
sorerie, etc.) pour le montant net de crédit des comptes de dettes et de tré-
l’évaluation qui en est faite dans les sorerie concernés.
statuts.
Aucun amortissement ni aucune dépré-
ciation ne sont crédités.
Le compte 4561. Associés – Comptes d’apport en société est crédité pour

solde.
Remarques :
1. Dans les SA et les SARL où la libération des titres sociaux est antérieure à l’immatriculation au
Registre du commerce, ces écritures sont enregistrées en principe à la date de l’immatriculation
qui marque la naissance de la personnalité morale.
2. Lorsque les apports en nature comprennent des créances clients, celles-ci sont parfois éva-
luées à un prix inférieur au nominal des créances afin de tenir compte forfaitairement des risques
d’impayés et des délais de paiement. Il est cependant nécessaire en pratique d’enregistrer ces
créances dans les comptes individuels 411... à leur valeur nominale pour pouvoir contrôler le
recouvrement. Une solution peut être de créditer un compte « 4199. Clients – compte
correcteur » (non prévu par le PCG) pour la différence entre la valeur nominale des créances et
leur évaluation forfaitaire. Le compte collectif « 411. Clients » résulte ainsi du cumul des comptes
individuels (débiteurs) et du compte correcteur (créditeur).
Le compte « 4199. Clients – Compte correcteur » ne doit pas être confondu avec un compte de
dépréciation :
– le compte correcteur ne peut pas faire l’objet d’une « reprise » tant que la créance figure à l’actif
de la société car la valeur des apports de créances, inscrite dans les statuts, représente la valeur
d’entrée de ces créances dans la société ; il serait contraire aux règles d’évaluation des créances
de les comptabiliser pour un montant supérieur à leur valeur d’entrée ;
– le compte de dépréciation enregistrerait les dépréciations qui interviendraient postérieurement
à l’apport des créances.
[ exemple (suite)
Les 3 000 actions d’apport de la société A... sont souscrites par un actionnaire qui
apporte un fonds de commerce dont le bilan simplifié est présenté ci-dessous :
BILAN
Am. et
Actif Brut Net Passif Net
dépr.
Immobilisations 500 000 350 000 150 000 Capital 216 000
Stocks 60 000 3 000 57 000 Dettes 40 000

Créances clients 50 000 1 000 49 000
256 000 256 000
313
4
Dans les statuts, les immobilisations sont évaluées à 238 000 €, les stocks à leur valeur
nette au bilan et les créances clients à 45 000 €.
1-03-N
512 Banque 350 000
4561 Associés - Comptes d’apport en société 350 000
Réalisation des apports en numéraire
d°
2… Immobilisations 238 000
3… Stocks 57 000
411 Clients 50 000
4199 Clients - Compte correcteur 5 000
4… Dettes 40 000
4561 Associés - Comptes d’apport en société 300 000
Réalisation des apports en nature
d°
1013 Capital souscrit, appelé, versé 650 000
Reclassement du capital
.......................................................................................................................)
1010 3. Bilan d’ouverture

Au passif, le capital social figure pour son montant total (appelé et non appelé),
le montant versé étant indiqué entre parenthèses.
À l’actif, le poste Capital souscrit non appelé est placé à la première ligne, en
haut du bilan.
[ exemple (suite)
Nous présentons les premières lignes du bilan d’ouverture de la société A :
Bilan au 1-03-N
Actif Passif
Capital souscrit, non appelé 350 000 Capitaux propres
Actif immobilisé Capital social (dont versé 650 000) 1 000 000
Immobilisations incorporelles
.......................................................................................................................)
314
Remarques :
1. Le PCG présente un compromis entre les deux thèses qui s’affrontent à propos du capital non
appelé :
• Selon la première thèse, le capital dont dispose la société se limiterait au capital appelé. Le capi-
tal non appelé devrait donc être retranché du capital souscrit, et seul le capital appelé figurerait
dans le poste « Capital social ». Conformément à cette thèse :
– le numéro du compte 109 évoque une soustraction du capital ;
– la place au bilan du poste « Capital non appelé » au même niveau que le poste « Capital social »
aide le lecteur à faire mentalement cette soustraction.
• Selon l’autre thèse, tout le capital souscrit est acquis à la société et le capital non appelé repré-
senterait une créance sur les actionnaires. Conformément à cette thèse :
– la totalité du capital souscrit figure dans le poste « Capital social » ;
– l’intitulé du compte 109 commence par le mot « actionnaire », comme ce serait le cas pour un
compte de tiers.
2. Les normes internationales ne se prononcent pas entre les deux thèses exposées ci-dessus.
Elles précisent seulement qu’une entité doit indiquer, soit au bilan, soit dans l’annexe, le nombre
d’actions émises et entièrement libérées et le nombre d’actions émises et non entièrement libé-
rées (IAS 1, § 79).
4. Frais de constitution 1011
Les formalités légales de constitution d’une société entraînent des frais impor-
tants (publicité dans les journaux d’annonces légales, honoraires du notaire et du
commissaire aux apports, droits d’enregistrement). Il peut s’y ajouter les commis-
sions perçues par les banques qui placent les actions dans le public. Ces charges
sont normalement enregistrées en classe 6 (méthode préférentielle). Elles peuvent
cependant être imputées au compte de frais d’établissement :
2011. Frais de constitution (A2)
Il est interdit de distribuer des dividendes avant que les frais de constitution
n’aient été totalement amortis. Comme pour les autres frais d’établissement, les
frais de constitution doivent être amortis par fractions égales, en cinq ans au
plus.
2 u Augmentations de capital
A. Contexte juridique et économique 1012
Une augmentation de capital peut être effectuée par voie d’apports ou par incor-
poration de réserves ; la signification économique de l’opération est différente
dans l’un ou l’autre cas.
1. Augmentation de capital par voie d’apports

a. Utilité économique 1013

L’augmentation de capital par voie d’apports entraîne un accroissement des capi-
taux propres. Elle procure des ressources stables à la société.
315
4
1014 b. Prime d’émission

Le prix d’émission des actions doit être au moins égal à la valeur nominale de
l’action. Il est souvent fixé à un montant supérieur à la valeur nominale afin de
tenir compte des droits que les souscripteurs acquièrent sur les réserves ou les
plus-values latentes. La différence entre le prix d’émission et la valeur nominale
constitue la prime d’émission.
1015 c. Libération des apports
Sociétés par actions et SARL
Les délais impartis pour la libération des actions sont les mêmes que lors de la
constitution de la société (supra 1004). Cependant :
– il suffit de libérer les apports en numéraire du quart du nominal (et non de la
moitié [SA] ou du cinquième [SARL]) lors de la souscription ;
– la prime d’émission doit être intégralement libérée lors de la souscription.
La libération des apports en numéraire résulte du versement des espèces ou de
la compensation avec une créance liquide et exigible. La libération des
apports en nature est effective lors de l’approbation de leur évaluation par
l’assemblée générale.
1016 d. Réalisation de l’augmentation de capital
L’augmentation de capital est réalisée dès que la libération des apports en numé-
raire est constatée et que l’évaluation des apports en nature est approuvée. C’est
à partir de ce moment que peut avoir lieu la modification des statuts ainsi que la
publicité légale qui l’accompagne. C’est à cette date que la modification du capital
social est enregistrée dans les comptes.
2. Augmentation de capital par incorporation de réserves

1017 a. Utilité économique
L’augmentation de capital par incorporation de réserves est un simple jeu d’écri-
tures qui ne modifie par le montant des capitaux propres. Cependant dans les
sociétés dont les titres sont offerts au public, l’émission d’actions gratuites
présente l’avantage :
– de diluer la valeur boursière des actions ce qui facilite les transactions et élargit
leur marché ;
– de sensibiliser le public aux performances financières de la société.
Aussi, souvent, une émission d’actions gratuites précède-t-elle ou accompagne-t-
elle une émission d’actions de numéraire ; elle est destinée à en favoriser le place-
ment dans le public.
Dans les sociétés de moindre importance, l’incorporation des réserves au
capital empêchera par la suite de les distribuer. Les banquiers de la société exigent
parfois une telle garantie du maintien des capitaux propres.
316
b. Réserves susceptibles d’être incorporées 1018
Toutes les réserves (y compris les réserves obligatoires et les réserves de rééva-
luation), de même que les primes d’émission, sont susceptibles d’être incorporées
au capital.
c. Modalités de l’augmentation de capital 1019
L’augmentation de capital a pour conséquence :

– soit une augmentation de la valeur nominale des actions ou parts sociales dont le
nombre reste inchangé ; ce procédé est assez rare et ne se rencontre guère que
dans de petites sociétés ;
– soit, généralement, une augmentation du nombre des actions ou parts sociales
dont la valeur nominale reste inchangée. Dans ce cas, une émission d’actions (ou
de parts) gratuites est réservée aux anciens associés.
B. Enregistrement des augmentations de capital 1020
1. Augmentation de capital par voie d’apports

Le recueil des fonds précède la réalisation de l’augmentation de capital. Les fonds
recueillis sont portés au crédit des souscripteurs (compte 4563. Associés – Ver-
sements reçus sur augmentations de capital) (A23).
Quand les apports sont totalement libérés, le compte 4563 est viré au crédit :
– du compte 1013. Capital souscrit, appelé, versé (P1) pour la fraction des
apports correspondant au nominal ;
– d’un compte de capitaux propres : 1041. Primes d’émission (P2), pour le com-
plément d’apport constituant la prime.
[ exemple 1
L’assemblée générale extraordinaire d’une société anonyme, réunie le 6 mai N, a décidé
d’émettre 2 500 actions de nominal 500 € au prix de 700 €. Les actions sont libérées du
minimum légal. Les souscriptions ont été recueillies par la Banque V... du 1er au 30 juin. La
Banque V... a délivré le 30 juin un certificat attestant que les fonds lui avaient été intégra-
lement versés.
a) Recueil des fonds
1-06-N au 30-06-N
512 Banque V 812 500
Associés - Versements reçus sur
4563 812 500
augmentations de capital
Nominal 1/4 × 500 € = 125 € ; 125 € × 2 500

Prime d’émission 200 € × 2 500
317
4
b) Réalisation de l’augmentation
30-06-N
Associés - Capital souscrit, non appelé
109 937 500
3/4 × 500 € = 375 € ; 375 € × 2 500
Associés - Versements reçus sur augmentations de
4563 812 500
capital
1/4 × 500 € = 125 € ; 125 € × 2 500
Primes d’émission
1041 500 000
200 € × 2 500
.......................................................................................................................)
[ exemple 2 (actions libérées par compensation avec une créance)

Une société anonyme est débitrice de 500 000 € envers son fournisseur B... Celui-ci
accepte de souscrire 400 actions de 1 000 € que l’assemblée générale extraordinaire du
30 octobre N a décidé d’émettre à son intention au prix de 1 250 €. Le commissaire aux
comptes délivre le 10 novembre un certificat attestant que la créance de B... est liquide et
exigible.
Cette écriture suffit à constater l’augmentation de capital :
10-11-N
1 000 € × 400
Primes d’émission
1041 100 000
250 € × 400
En raison de la simplicité de cette opération, il est ici superflu de faire jouer un compte 456.
Associés – Opérations sur le capital.
.......................................................................................................................)
2. Cas particuliers d’émission d’actions de numéraire

a. Augmentations de capital réservées aux salariés (options de
1021 souscription d’actions ou plan d’épargne d’entreprise)
Elles sont comptabilisées comme des augmentations de capital classiques en
numéraire, lors de la levée de l’option de souscription par les salariés. La prime
d’émission correspond à la différence entre le prix de souscription par les salariés

et la valeur nominale de l’action.
318
b. Augmentations de capital par paiement de dividendes en actions

(infra 1143) 1022
c. Augmentations de capital réservées aux détenteurs de « valeurs

mobilières donnant accès au capital » 1023
« Les sociétés par actions peuvent émettre des valeurs mobilières donnant accès au
capital » (c. com. art. L 228-91). Cette disposition a unifié et remplacé, depuis
2004, la cadre juridique de plusieurs catégories de titres : obligations convertibles
en actions, obligations convertibles et/ou échangeables en actions nouvelles ou
existantes (OCEANE) et obligations remboursables en actions (ORA). Elle
s’applique aussi aux obligations avec bons de souscription d’actions (OBSA) et
aux bons autonomes de souscription d’actions (BSA) (infra 1024).
Cependant, le traitement comptable de l’exercice du droit d’accès de ces titres au
capital de la société émettrice, n’a pas été modifié (infra 1330 - augmentations de
capital par conversion d’obligations ; infra 1332 - augmentations de capital en
remboursement d’obligations).
d. Bons de souscription d’actions (BSA) 1024
Les bons de souscriptions d’actions sont des « valeurs mobilières donnant accès au
capital » (supra 1023) qui confèrent à leur détenteur le droit de souscrire à une
augmentation de capital, à une date et à un prix stipulés lors de l’émission des
bons.
– Les BSA peuvent accompagner l’émission d’actions ou d’obligations : les BSA
ont alors une valeur comptable nulle pour la société émettrice.
L’émission d’ABSA (actions avec bons de souscription d’actions) est enregistrée
comme s’il n’y avait pas de BSA. Voir l’émission des OBSA (obligations avec
bons de souscription d’actions, infra 1334).
– Les BSA peuvent être émis de façon autonome : la société émettrice porte
leur prix d’émission au crédit du compte 104. Primes liées au capital social (P2) ou,
plus précisément : 1045. Bons de souscription d’actions ; cette affectation
sera maintenue en cas de péremption des bons (PCG 441/10). (Voir la position fis-
cale, infra 1337).
[ exemple
Une société anonyme émet le 25 novembre N, 1 000 BSA indépendants de toute autre
émission au prix de 140 €. Ces bons confèrent le droit de souscrire une action de 100 €
au prix de 900 €. Ce droit pourra être exercé du 1-11-N + 3 au 30-4-N + 4.
L’émission des bons est enregistrée ainsi ::
25-11-N
512 Banque 140 000
1045 Bon de souscription d’actions 140 000
319
4
Le prix d’émission des BSA (140 000 € au total) est définitivement acquis à la société.
L’émission des 1 000 actions de numéraire de 100 € avec une prime de 800 € par action
sera enregistrée de façon classique, le 30 avril N + 4.
.......................................................................................................................)
1025 3. Enregistrement des apports en nature

La comptabilité des apports en nature lors d’une augmentation de capital est ana-
logue à celle des apports en nature lors d’une constitution de société (supra 1007).
Il peut cependant y avoir une prime d’émission qui est portée au crédit du compte
1043. Primes d’apport. (P2)
[ exemple
Les associés d’une SARL ont approuvé le 13 octobre N, l’apport d’un immeuble évalué à
3 535 000 € (dont 500 000 € pour le terrain). Cet apport est rémunéré par l’émission
de 210 parts sociales de valeur nominale 10 000 € et par une soulte en espèces de
35 000 €.
L’augmentation de capital est enregistrée comme suit :
13-10-N
101 Capital social (210 parts sociales) 2 100 000
1043 Primes d’apport 1 400 000
512 Banque 35 000
Paiement de la soulte
.......................................................................................................................)
1026 4. Enregistrement des incorporations de réserves

Le compte 101. Capital social est crédité par le débit des comptes de réserves.
[ exemple
L’assemblée générale extraordinaire d’une société anonyme décide, dans sa délibération
du 10 avril N, d’émettre 1 000 actions gratuites de nominal 200 €, attribuées aux
actions anciennes à raison d’une action gratuite pour huit anciennes.
320
L’opération s’effectue par incorporation au capital :

– des primes d’émission d’une précédente émission d’actions ........................32 000
– de la réserve de réévaluation (loi du 29-12-1976).............................................25 000
– d’une réserve facultative .............................................................................................130 000
– du report à nouveau des bénéfices antérieurs.....................................................13 000
10-04-N
1041 Primes d’émission 32 000
1053 Réserve de réévaluation 25 000
110 Report à nouveau (créditeur) 13 000
Capital souscrit soumis à des
1018 25 000
réglementations particulières
(réserve de réévaluation)
.......................................................................................................................)
Remarque : La réserve de réévaluation devrait être réintégrée dans le résultat fiscal si elle venait
à être distribuée. Cette obligation subsiste en cas d’incorporation de cette réserve au capital ;
c’est pourquoi le capital résultant de l’incorporation de cette réserve est classé comme soumis à
des réglementations particulières.
C. Frais d’augmentation de capital 1027
Les frais externes entraînés par l’augmentation de capital (honoraires, commis-

sions, formalités légales, communication et publicité) sont imputés sur la prime
d’émission pour leur montant net d’impôt. Ils peuvent, éventuellement, être enre-
gistrés en charges de l’exercice ou comme frais d’établissement.
1. Imputation sur la prime d’émission (méthode préférentielle 1 ) 1028
Les frais sont enregistrés directement au débit du compte 1041. Primes d’émission,
pour leur montant net d’impôt, et au débit du compte 695. Impôts sur les bénéfices
(Ch42) pour l’économie d’impôt correspondante (PCG 361-1 et avis 2000-D du
Comité d’urgence).
[ exemple
Une société verse 120 000 € en commissions bancaires, formalités légales, frais
d’impression, organisation de réunions, à l’occasion d’une augmentation de capital. Le taux
de l’impôt sur les sociétés est de 33 1/3 %.
321
4
Ces paiements sont enregistrés ainsi :

10-04-N
695 Impôts sur les bénéfices 40 000
512 Banque 120 000
.......................................................................................................................)
En cas d’insuffisance de la prime d’émission, les frais sont enregistrés en charges

de l’exercice.
Remarque : L’imputation des frais nets d’impôts sur la prime d’émission est la seule méthode
admise dans les comptes consolidés (CNC, avis 2004-15, § 3-5-2) et par la norme IAS 32, § 35
et 37.
Position fiscale
Les frais d’augmentations de capital imputés sur la prime d’émission sont déducti-
bles pour leur montant brut. La déduction est opérée par voie extra-comptable.
1029 2. Enregistrement comme frais d’établissement

Les frais sont inscrits au débit du compte 2013. Frais d’augmentations de
capital et d’opérations diverses (fusions, scissions, transformations) (A2) :
– soit directement,
– soit par le crédit du compte 72. Production immobilisée (Pt11) s’ils avaient
d’abord été enregistrés en classe 6. Comme les autres frais d’établissement, les
frais d’augmentation de capital doivent être amortis par fractions égales, en cinq
ans au plus.
3 u Appel du capital non libéré

1030 A. Enregistrement de l’appel du capital et des versements
Lors de leur souscription, les actions de numéraire et les parts de SARL peuvent
n’être libérées que partiellement. Le surplus est versé à la diligence du conseil
d’administration, du directoire ou des gérants dans le délai de cinq ans. Les verse-
ments des associés sont effectués à la date fixée par le conseil d’administration, le
directoire ou les gérants (ou éventuellement l’assemblée générale extraordinaire
qui a décidé l’augmentation de capital).
Lors de l’appel du capital par le conseil d’administration (ou équivalent), le

compte 109 est viré au débit du compte 45621. Actionnaires – Capital sous-
crit, appelé, non versé (A24). Le compte 45621 est ensuite soldé lors des
versements.
322
[ exemple
Une société anonyme avait augmenté son capital, le 30 juin N, en émettant au prix de
700 €, 2 500 actions de numéraire de 500 €, libérées du quart à la souscription (voir
exemple 1 sous n° 1020). Le 15 janvier N + 1, le conseil d’administration appelle le
deuxième quart qui doit être versé au plus tard le 31 janvier. Tous les actionnaires se sont
libérés dans les délais à l’exception de M. Z..., souscripteur de dix actions.
a) Appel du conseil d’administration
15-01-N+1
45621 Actionnaires - Capital souscrit, appelé, non versé 312 500
109 Actionnaires - Capital souscrit, non appelé 312 500
1/4 × 500 € × 2 500
d°
b) Versements des actionnaires

31-01-N+1
512 Banque 311 250
Actionnaires - Capital souscrit, appelé, non
45621 311 250
versé
1/4 × 500 € × (2 500 - 10)
d°
.......................................................................................................................)
Remarque : Le poste « Associés – Capital appelé, non versé » figure à l’actif du bilan, dans la rubri-
que des créances diverses.
B. Versements anticipés 1031
Les statuts d’une société prévoient parfois la possibilité pour les associés de libérer
leurs apports en numéraire avant l’appel du capital. Les versements anticipés sont
portés au crédit du compte : 4564. Associés – Versements anticipés (A23). Le
compte est ensuite débité au fur et à mesure des appels.
323
4
[ exemple
Le 15 avril N + 1, M. R..., actionnaire souscripteur de 1 000 actions actuellement libérées
de moitié, verse par anticipation le solde de son apport. Le 1er juin, le conseil d’administra-
tion appelle le troisième quart et tous les actionnaires se libèrent pour le 15 juin.
15-04-N+1
512 Banque 250 000
4564 Associés - Versements anticipés 250 000
Libération par anticipation de M. R…
1/2 × 500 € × 1 000
1-06-N+1
Actionnaires - Capital souscrit, appelé, non
4621 312 500
versé
Actionnaires - Capital souscrit, non
109 312 500
appelé
1/2 × 500 € × 2 500 (Appel du 3e quart)
d°
15-06-N+1
Banque
512 187 500
1/4 × 500 € × 1 500
Associés - Versements anticipés
4564 125 000
1/4 × 500 € × 1 000
Actionnaires - Capital souscrit, appelé,
45621 312 500
non versé
Versements des actionnaires autres que R.
d°
.......................................................................................................................)
1032 C. Actionnaires défaillants
1. Contexte juridique
L’actionnaire est « défaillant » lorsqu’il n’a pas versé, à la date fixée, les sommes
restant dues sur la valeur nominale des actions dont il est titulaire.
• Dans ce cas, la société peut faire vendre les actions selon une procé-
dure comprenant les étapes suivantes :
1. Mise en demeure de payer par lettre recommandée AR.
324
2. Publicité de la mise en vente des actions non libérées dans un journal

d’annonces légales, 30 jours au moins après la mise en demeure.
3. Exécution de la vente des actions non libérées, sans autre formalité. Si les
actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, la vente est
exécutée en Bourse, sinon la vente est effectuée aux enchères publiques.
• Les conséquences de la vente sont les suivantes :
1. L’actionnaire défaillant est rayé de la liste des actionnaires.
2. L’acquéreur est inscrit sur la liste des actionnaires. Il est tenu des versements
complémentaires non encore appelés.
3. Le produit net de la vente revient à la société à concurrence de ce qui est dû,
en principal, intérêts et remboursement de frais, par le défaillant.
4. L’actionnaire défaillant reste débiteur ou profite de la différence.
Remarques : 1. Les sommes dues par le défaillant sont productives d’intérêts à compter de la date
prévue pour la libération des actions.
2. Si l’actionnaire défaillant fait l’objet d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire
ou de liquidation judiciaire, les règles appliquées sont différentes.
3. La procédure décrite ci-dessus ne s’applique pas dans les SARL car la cession des parts socia-
les à un tiers doit être agréée par la majorité des associés représentant la moitIé des parts socia-
les (ce seuil pouvant être augmenté par les statuts) et nécessite ue modification des statuts. La
SARL doit recouver sa créance selon les procédures de droit commun.
2. Comptabilisation
La situation comptable du défaillant est isolée dans le compte 4566 - Action-
naires défaillants (A23) dès l’envoi de la mise en demeure.
[ exemple
La SA DCG a augmenté son capital, par émission de 10 000 actions de numéraire de
valeur nominale 100 €. Lors de l’augmentation de capital, seul le premier quart a été
appelé et versé.
Le 1er avril N, le conseil d’administration de la SA DCG appelle le versement du deuxième
quart. Les versements doivent être effectués avant le 16 mai N. Un actionnaire, M. X, titu-
laire de 800 actions, n’a pas répondu à cet appel. Il est mis en demeure, par LRAR le 10 juin
N. Sans réponse de sa part, les actions sont vendues aux enchères, libérées de la moitié, au
prix unitaire de 105 €, le 15 juillet N. (À cette date, l’action DCG entièrement libérée est
estimée à 160 € ; l’action libérée de moitié est donc estimée à 160 – 50 = 110 €. L’enché-
risseur a obtenu les actions pour un prix légèrement inférieur à cette évaluation).
M. X est redevable des intérêts moratoires entre la date prévue pour la libération des
actions (16 mai) et la date de la vente (15 juillet), au taux de 6 %, ainsi que 3 000 € HT
pour remboursement de frais.
325
4
10-06-N
4566 Actionnaires défaillants 60 000
Actionnaires - Capital souscrit, appelé non
4562
versé 20 000
M. X 2ème quart (800 × 25 €)
Actionnaires - Capital souscrit non appelé 40 000
109 M. X 3e et 4e quart déchu du terme (800 ×
50 €)
15-07-N
512 Banque (800 × 105 €) 84 000
Axtionnaires – Capital souscrit non appelé
109 40 000
Dette des 3e et 4e quart transférée à l’acquéreur
d°
7368 Produits des créances diverses 203
6227 Frais d’actes et de contentieux 3 000
44566 État – TVA déductible 600
512 Banque 60 197
Pour solde du compte de M.X
1. Produits d’intérêts du 16 mai au 15 juillet = 20 000 × 0,06 × 61/360 = 203,33 arrondi à 203 €
.......................................................................................................................)
4 u Réduction et amortissement du capital

A. Réduction du capital pour compenser une perte
1033 1. Utilité économique

Les pertes subies par une société réduisent parfois les capitaux propres à un
montant inférieur au capital social (sur les capitaux propres inférieurs à la moitié
du capital social, voir infra 1155).
L’imputation des pertes sur le capital évite que la valeur mathématique des
actions (ou des parts sociales) soit inférieure à leur valeur nominale.
Ceci peut faciliter ensuite une augmentation de capital qui apportera des res-
sources nouvelles. Faute d’avoir ajusté la valeur nominale des actions et leur
valeur mathématique, le prix d’émission des actions nouvelles aurait dû être fixé à
un niveau supérieur à la valeur mathématique, ce qui aurait dissuadé les souscrip-
teurs. La double opération de réduction puis d’augmentation du capital est
appelée « coup de l’accordéon ».
326
2. Enregistrement comptable 1034
La réduction du capital est opérée :

– soit par réduction uniforme de la valeur nominale des titres sociaux ;
– soit par échange des anciens titres contre un nombre plus faible (la réduction du
nombre de titres a pour effet d’augmenter leur valeur mathématique).
Le compte 101. Capital social est débité par le crédit du compte 119. Report à
nouveau (solde débiteur) (P8).
Il est cependant habituellement nécessaire de réduire le capital d’une somme
supérieure à la perte pour arrondir le nouveau montant du capital. La différence
entre la réduction du capital et la perte est portée au crédit du compte
1041. Primes d’émission.
[ exemple
L’AG ordinaire d’une société anonyme approuve le 9 mai N, les comptes annuels faisant
ressortir une perte de 243 728 €. L’AG extraordinaire réunie le même jour décide de
réduire de 25 € la valeur nominale des 10 000 actions, soit une réduction de capital de
250 000 €, afin d’apurer cette perte.
La constatation de la perte et son imputation sur le capital sont enregistrées ainsi :
9-05-N
119 Report à nouveau (solde débiteur) 243 728
129 Résultat de l’exercice (perte) 243 728
Approbation des comptes par l’AGO
d°
101 Capital social 250 000
Réduction du capital suivant délibération de l’AGE
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Sur le plan fiscal, la possibilité d’exercer le report déficitaire est indépendante du
traitement comptable de la perte comptable.
327
4
1035 B. Réduction d’un capital trop élevé pour les besoins de la société
Une société dont l’activité réduite rend une partie des actifs superflus peut
décider de distribuer partiellement ses actifs en réduisant corrélativement son
capital social. Cette réduction s’opère :
• soit par remboursement à chaque associé d’une fraction du nominal ou
d’une fraction du nombre de ses actions (ou parts sociales) ; le compte « Capital
social » est débité par le crédit du compte 4567. Associés – Capital à rem-
bourser (P24) ; ce procédé est rare car fiscalement coûteux.
• soit par rachat des actions ou parts sociales de certains associés, suivi de
l’annulation des titres rachetés. Le compte 277. Actions propres (ou titres
propres) (A18) est débité du prix de rachat, puis immédiatement crédité pour
solde par le débit du compte « Capital social ». Si le prix de rachat est différent de
la valeur nominale, la différence est portée :
– au débit d’une réserve distribuable si le prix est supérieur à la valeur nominale,
– au crédit d’une prime d’émission si le prix est inférieur à la valeur nominale.
Remarque : L’achat par une société de ses propres actions n’est autorisé que dans les cas prévus
par la loi. La réduction du capital correspond à l’un de ces cas.
[ exemple 1 (remboursement du capital)

Une SARL dont le capital est divisé en 100 parts de 1 000 € décide de réduire son
capital social du quart en remboursant aux associés 250 € par part sociale.
4567 Associés - Capital à rembourser 25 000
4567 Associés - Capital à rembourser 25 000
512 Banque 25 000
.......................................................................................................................)
[ exemple 2 (rachat d’actions)

Une société anonyme rachète 3 000 actions de 100 € pour un prix de 340 000 € en vue
de les annuler et de réduire ainsi son capital. L’excès du prix de rachat sur la valeur nomi-
nale est imputé sur la réserve facultative.
277 Actions propres 340 000
512 Banque 340 000
Rachat de 3 000 actions

277 Actions propres 340 000

Annulation de 3 000 actions de 100 €
.......................................................................................................................)
328
C. Amortissement du capital 1036
L’amortissement du capital consiste à rembourser, sur un pied d’égalité entre tous

les actionnaires, tout ou partie de la valeur nominale de leurs actions. Les sommes
remboursées sont cependant prélevées sur les bénéfices ou les réserves distri-
buables et non sur le capital lui-même ; le montant du capital n’est donc pas
modifié par l’opération. Les actions amorties prennent le nom d’actions de
jouissance tandis que les actions non amorties qui pourraient être émises par la
suite seraient appelées actions de capital.
L’amortissement du capital n’est en fait pratiqué que dans le cas de sociétés con-
cessionnaires d’un service public dont les actifs seront dévolus à la collectivité
concédante à l’expiration de la concession.
[ exemple
Une société anonyme au capital de 4 000 000 € divisé en 4 000 actions de 1 000 €
décide d’amortir ses actions, du quart de leur valeur nominale, par prélèvement sur la
réserve facultative.
1068 Autres réserves 1 000 000

4567 Associés - Capital à rembourser 1 000 000
Mise en remboursement par prélèvement sur
les réserves
101 Capital social 4 000 000

10131 Capital non amorti 3 000 000
10132 Capital amorti 1 000 000
.......................................................................................................................)
Remarque : Lorsque des actions amorties et des actions non amorties coexistent dans la même
société :
– le capital non amorti appartient aux seuls actionnaires détenant des actions non amorties ;
– le capital amorti appartient conjointement à tous les actionnaires. En effet, le remboursement
du capital amorti a été effectué par prélèvement sur des bénéfices ou des réserves qui étaient
la propriété de l’ensemble des actionnaires.
329
4
Constitution d’une société en nom collectif - Principes de

61 1001 à 1011
base
62 Constitution d’une SARL 1001 à 1011
Constitution d’une SA - Principes - Versements anticipés

63 1001 à 1032
- Actionnaires défaillants
64 Constitution d’une SNC - Créance à recouvrer 1001 à 1032
65 Augmentation de capital par apports en numéraire 1012 à 1031
66 Augmentation de capital - Versements fractionnés 1012 à 1031
67 Constitution et augmentation de capital 1001 à 1032
Augmentation de capital par émission d’actions et par 1012 à 1031,

68
incorporation de réserves (1112 à 1129)
1012 à 1032,
69 Augmentation de capital et droits de souscription
(617 à 622, 628, 629)
70 Capital excessif 1035
71 Réduction puis augmentation de capital 1012 à 1034, (1155)
72 Amortissement du capital 1036
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Comptes mouvementés
101 « Capital social » 1011 « Capital souscrit – non appelé »
1012 « Capital souscrit –appelé, non versé »
1013 « Capital souscrit –appelé, versé »
10131 « Capital non amorti »
10132 « Capital amorti »
Remarque :
104 « Primes liées au capital 1041 « Primes d’émission »
social » 1043 « Primes d’apport »
109 « Actionnaires : capital souscrit – non appelé »
456 « Associés - Opérations 4561 « Associés – Comptes d’apport en société »
sur le capital » 4562 « Apporteurs – Capital appelé, non versé »
45621 « Actionnaires – Capital souscrit et
appelé, non versé »
45625 « Associés – capital appelé, non versé »
4563 « Associés versements reçus sur augmen-
tations de capital »
4564 « Associés – versements anticipés »
4567 « Associés – Capital à rembourser »
330
C
Le résultat H
et son affectation A
P
1 L’impôt sur les sociétés
2 Règles communes d’affectation du bénéfice I
3 Affectation du bénéfice dans les sociétés
de personnes T
4 Affectation du bénéfice dans les sociétés de capitaux
5 Points délicats à approfondir R
6 Affectation des pertes
E
Les sociétés de capitaux sont soumises à un impôt sur les bénéfices
dit « impôt sur les sociétés ». Cet impôt est une charge pour les socié-
tés qui en sont redevables. Il doit être retranché du résultat avant
impôts pour déterminer le résultat de l’exercice. Il est payé en plusieurs
fois : quatre acomptes puis le solde de l’impôt. Les reports en arrière
des déficits et les crédits d’impôts requièrent des solutions comptables
particulières.
Après imputation de l’impôt, le bénéfice de l’exercice est affecté, en par-

11
tie aux réserves et en partie aux distributions de dividendes.
La loi (et parfois les statuts) obligent à affecter une fraction du bénéfice
à des réserves (réserve légale, réserve statutaire). Dans la limite du
bénéfice distribuable, les statuts prévoient généralement l’attribution
d’un dividende minimal (le premier dividende ou intérêt statutaire) com-
plété par un superdividende. Le dividende peut être payé en actions.

Des acomptes sur dividendes sont parfois versés.
331
Certaines charges (et notamment la rémunération des dirigeants

sociaux) sont éventuellement fixées en fonction du bénéfice, ce qui exige
des calculs plus ou moins complexes.
Le résultat de l’exercice peut aussi être une perte qui doit être reportée
à nouveau ou imputée sur les réserves ou sur le capital.
332
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 11. Le résultat et son affectation
1 u L’impôt sur les sociétés

A. Taux de l’impôt sur les sociétés 1101
Il existe quatre taux :

• le taux normal 33 1/3 % qui s’applique au résultat fiscal de l’exercice ;
• le taux réduit à 0 % qui s’applique à la plus-value nette à long terme de l’exer-
cice sur la plupart des titres de participation (supra position fiscale du 0619) :
• le taux réduit à 15 % qui s’applique aux plus-values de cession de brevets et au
résultat net des concessions de brevets ;
• le taux réduit à 19 % qui s’applique aux cessions de titres de participation émis
par les sociétés cotées à prépondérance immobilière.
En outre, une contribution exceptionnelle, une contribution sociale sur les
bénéfices (CSB) et une contribution sur les revenus distribués 1 s’ajoutent à
l’impôt sur les sociétés.
Contribution Contribution sociale

Taux normal Taux réduit
exceptionnelle (1) sur les bénéfices
33 1/3 % 0 %, 15 % ou 19 % 10,7 % de l’impôt 3,3 % de l’impôt (2)
(1) Pour les sociétés qui réalisent plus de 250 millions d’euros de chiffre d’affaires (loi de finances rec-
tificative du 28-12-2011)
(2) Avec un abattement à la base de 763 000 € sur l’impôt de référence, soit 763 000 ×
3,3 %=25 179 € sur la CSB.
Exception
Les petites et moyennes sociétés peuvent bénéficier d’un taux de 15 % (au lieu de
33 1/3 %, 15 % ou 19 %) sur leur résultat dans la limite d’un bénéfice imposable de
38 120 €.
Leur impôt n’est pas majoré de la CSB.
B. Acomptes 1102
Quatre acomptes sont versés au cours de l’exercice. Ils sont à valoir sur les
montants de l’impôt sur les sociétés (IS) et de la CSB qui seront déterminés à
l’issue des travaux d’inventaire.
1. Dates des acomptes 1103

Les dates des acomptes sont les suivantes :
– Date d’exigibilité : 20 février 20 mai 20 août 20 novembre
– Dates limites de paiement : 15 mars 15 juin 15 septembre 15 décembre
Remarque : Les dates d’exigibilité définissent l’appartenance d’un acompte à l’exercice comptable.
Ainsi, l’acompte exigible le 20 mai, est le premier acompte d’un exercice ouvert le 1 er mars.
1
La contribution sur les revenus distribués (infra 1138) est calculée en fonction des dividendes (et non de l’IS)
bien qu’elle soit considérée comme additionnelle à l’IS.
333
4
1104 2. Montant des acomptes

• Chacun des quatre acomptes au titre de l’IS est égal au quart de l’impôt de
l’exercice précédent (non compris l’impôt sur les plus-values de cessions à long
terme ni la contribution exceptionnelle de 10,7 %).
• Chacun des quatre acomptes au titre de la CSB est égal à 0,825 % de l’impôt de
l’exercice précédent y compris l’impôt sur les plus-values à long terme, cet impôt
de référence étant diminué de 763 000 €
Remarque : Le premier acompte d’un exercice est basé sur l’impôt de l’avant-dernier exercice du
fait que le délai de déclaration de l’impôt du dernier exercice n’est pas encore expiré. Dans ce cas,
le premier acompte est régularisé avec le paiement du deuxième acompte.
• Particularités concernant le quatrième acompte des grandes entre-

prises (CA > 250 millions €)
• Le 4e (dernier) acompte des grandes entreprises est calculé par référence au béné-
fice estimé de l’exercice (au lieu de l’impôt de l’exercice précédent) si ce bénéfice
estimé a sensiblement augmenté par rapport au bénéfice de l’exercice précédent.
Augmentation mini-
male du bénéfice
Chiffres d’affaires Montant du 4e acompte
estimé par rapport
au béfice précédent
250 millions € < CA 33,33 % 75 % de l’IS sur bénéfice
< 1 milliard € estimé moins 3 acomptes
déjà versés
1 milliard € < CA< 17,65 % 85 % de l’IS sur bénéfice
5 milliards € estimé moins 3 acomptes
déjà versés
5 milliards € < CA 5,26 % 95 % de l’IS sur bénéfice
estimé moins 3 acomptes
déjà versés
• Versement anticipé de la contribution exceptionnelle
Un « versement anticipé » de la contribution exceptionnelle doit être versé en
même temps que le 4e acompte de l’IS.
Chiffre d’affaires Montant du versement anticipé

250 millions € < CA < 1 milliard € 75 % de la contribution estimée
1 milliard € < CA 95 % de la contribution estimée
1105 3. Enregistrement comptable du paiement des acomptes

Les acomptes constituent une créance sur l’État qui sera compensée avec la dette
d’impôt. Ils sont enregistrés au débit du compte :
334
444. État – Impôts sur les bénéfices (A23)
[ exemple
Paiement le 15 mars N d’un acompte de 380 000 €, exigible depuis le 20 février.
15-03-N
444 État - Impôts sur les bénéfices 380 000
512 Banque 380 000
.......................................................................................................................)
C. Charge de l’impôt 1106
La charge résultant de l’impôt sur les sociétés, est déterminée à la clôture de

l’exercice.
Elle comprend :
– l’impôt de 33 1/3 % du résultat fiscal,
– l’impôt aux taux réduits de 15 % et 19 %,
– la contribution exceptionnelle de 10,7 %,
– la contribution sociale (CSB) de 3,3 % des mêmes impôts ci-dessus diminués de
763 000 €.
Elle constitue une charge comptable de l’exercice au titre duquel elle est cal-
culée (par contre, cette charge n’est pas fiscalement déductible).
Elle est enregistrée :
au débit du compte de charges : au crédit du compte de tiers :
695. Impôts sur les bénéfices (Ch42) 444. État – Impôt sur les bénéfices
(P43)
Remarque : L’impôt sur les sociétés constitue un prélèvement sur l’ensemble du résultat (d’exploi-
tation, financier et exceptionnel). C’est pourquoi il est imputé dans un compte de charges de la
série 69. réservée aux prélèvements globaux sur le résultat.
[ exemple
À la clôture de l’exercice N (coïncidant avec l’année civile), une société ayant réalisé un
chiffre d’affaires > 250 000 000 €, a calculé un résultat fiscal de 6 000 000 € auquel
s’ajoute un produit de concession de brevet de 200 000 € soumis au taux de 15 %.
31-12-N
695 Impôts sur les bénéfices 2 289 021
444 État - Impôts sur les bénéfices 2 289 021
33 1/3 % de 6 000 000.................... 2 000 000
15 % de 200 000 ........................................... 30 000

10,7 % de 2 030 00 .................................. 217 210
3,3 % de (2 030 000 - 763 000) ........... 41 811
.......................................................................................................................)
335
4
D. Règlement du solde de l’impôt 1107
À l’arrêté des comptes de l’exercice, le compte 444 présente le contenu suivant :

444. État – Impôts sur les bénéfices
Les quatre acomptes payés au cours L’impôt sur les sociétés (IS) calculé
de l’exercice au titre de l’IS et de la en fin d’exercice, la contribution
CSB. exceptionnelle.
La CSB.
• Si le solde du compte est créditeur, il représente une dette d’impôt exigible

quatre mois après la clôture de l’exercice ; sa date limite de paiement est fixée au
15 du mois suivant.
Cette dette figure au passif du bilan. Le poste « Dettes fiscales (impôts sur les
bénéfices) (P23) » lui est réservé dans la rubrique des « Dettes diverses ».
[ exemple (suite)
La clôture de l’exercice étant intervenue le 31 décembre N, le solde de l’impôt doit être
payé pour le 15 mai N + 1.
En supposant que la somme des quatre acomptes payés au cours de l’exercice N atteigne un
montant de 2 040 000 € (au titre de l’IS et de la CSB), le paiement est enregistré comme
suit :
15-05-N+1
512 Banque 249 021
2 289 021 - 2 040 000
.......................................................................................................................)
• Si le solde du compte est débiteur, il représente une créance sur l’État

imputable sur le paiement d’un acompte ou remboursable dans les trente jours du
dépôt de bordereau de liquidation de l’impôt qui accompagne la déclaration
annuelle du résultat.
Cette créance figure à l’actif du bilan parmi les « Créances diverses ».
E. Report en arrière des déficits
1108 1. Règle fiscale

Les sociétés peuvent opter pour le report en arrière de leur déficit fiscal dans la
limite de un million d’euros. Le report s’effectue sur le bénéfice de l’exercice pré-
cédent ayant effectivement supporté l’IS au taux normal, dans la limite de la

fraction non distribuée de ce bénéfice.
Tout ou partie de l’IS payé sur le bénéfice de l’exercice précédent est ainsi rem-
boursable ce qui fait naître, au profit de la société, une créance sur l’État. La
336
créance ainsi constituée peut être utilisée par la société pour le paiement de l’IS
dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivantes ou, à défaut, être
remboursée au terme de ces cinq ans. Par contre, la créance n’est pas imputable
sur la CSB, ni sur la contribution exceptionnelle de 5 % (BO 4L-3-12 instruction
du 27.03.2012).
2. Comptabilisation de la créance 1109

La créance résultant du report en arrière est certaine quant à son existence et à
son montant. Elle est enregistrée à la clôture de l’exercice de réalisation du déficit :
au débit du compte de tiers: au crédit du compte de produits :
444. État – Impôts sur les bénéfices 699. Produits – Report en arrière
(A23) des déficits (Ch42 en moins)
Remarques :
1. Le compte 699 est un compte de produits appartenant à la classe 6 car il n’y avait plus de
numéro disponible en classe 7.
2. Le produit du compte 699 n’est pas imposable. Il doit être déduit pour le calcul du résultat fiscal.
F. Crédits d’impôts
1. Règle fiscale 1110
Les entreprises bénéficient de crédits d’impôts remboursables par l’État

lorsqu’elles mènent certaines actions que le législateur souhaite encourager. Ces
dispositions concernent 2 :
– le crédit d’impôt recherche,
– le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi,
– le crédit d’impôt famille,
– le crédit d’impôt pour l’emploi d’apprentis,
– le crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale,
– le crédit d’impôt pour dépenses de formation des dirigeants,
– le crédit d’impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé,
– le crédit d’impôt en faveur des sociétés constituées pour le rachat du
capital d’une société par ses salariés,
– la réduction d’impôt pour dépenses de mécénat.
Tous ces crédits d’impôt sont imputables sur l’impôt sur les bénéfices (IR ou IS)
de l’exercice et des exercices suivants. Ils donnent lieu à remboursement à
l’entreprise de l’éventuel excédent du crédit d’impôt par rapport à l’impôt sur les
bénéfices (à l’exception de la réduction pour mécénat).
Remarques :
1. Les « crédits d’impôts » dont bénéficient les revenus des obligations et ceux des valeurs mobi-
lières étrangères sont d’une tout autre nature en dépit de l’homonymie.
2. Les crédits d’impôts ne sont pas imputables sur la CSB ni sur la contribution exceptionnelle de 5 %.
2
. Il existe d’autres crédits d’impôts qui concernent des secteurs d’activité ou des secteurs géographiques
particuliers : débitants de tabac, maîtres restaurateurs, cinéma et audiovisuel, production musicale, métiers
d’art, jeux vidéos, investissements en Corse et dans certaines zones du Nord et du Pas-de-Calais.
337
4
2. Traitement comptable
1111 a. Cas général
Dans le régime de l’impôt sur les sociétés, les crédits d’impôts donnent naissance
à une créance de la société sur l’État. L’ANC considère que les crédits d’impôt
sont des produits de l’exercice à comptabiliser en diminution de l’impôt sur les
bénéfices :
– au crédit du compte 695. Impôts sur les bénéfices et au débit du compte 444.
État - Impôts sur les bénéfices si l’imputation du crédit d’impôt est immédiate ;
– au crédit d’un compte 699. Produits – Crédit d’impôt et au débit d’un compte
•
444 . État – Crédit d’impôt restituable si l’imputation du crédit d’impôt est différée.
[ exemple
Une société anonyme est redevable d’un impôt sur les sociétés de 500 000 € au titre de
l’exercice N, sur lequel elle a versé 400 000 € d’acomptes et dont le solde est donc de
100 000 €. Son crédit d’impôt recherche au titre de l’exercice N s’élève à 130 000 €
dont seuls 100 000 € pourront être imputés en N.
Ce crédit d’impôt est enregistré comme suit :
31-12-N
444 État-Impôts sur les bénéfices 100 000
Imputation du crédit d’impôt recherche
31-12-N°
444 • État-Crédit d’impôt restituable 30 000
699 Produits-Crédit d’impôt 30 000
Crédit d’impôt recherche restant à imputer
•
Le solde débiteur du compte 444 État - Crédit d'impôt restituable représente une
créance qui pourra être imputée sur l'impôt dû au cours de trois années suivantes ou res-
tituée à l'expiration de cette période.
.......................................................................................................................)
1112 b. Cas du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE)

En raison de l’objectif poursuivi par le législateur de permettre la diminution des
charges de personnel par le CICE, sa comptabilisation au crédit d’un sous-compte
dédié du compte 64 « Charges de personnel », est justifiée. (ANC – Note d’infor-
mation du 28.02.2013).
2 u Règles communes d’affectation du bénéfice

Le bénéfice de l’exercice peut être affecté à des comptes de réserves ou dis-

tribué aux associés et, exceptionnellement, à d’autres ayant droits (salariés,
gérants...).
338
A. Réserves
1. Définition des réserves 11013
Les réserves sont des bénéfices affectés durablement à l’entreprise jusqu’à

décision contraire des organes compétents (PCG 441/10-II).
Remarques :
1. Les primes d’émission proviennent des apports des associés (supra 1014). Elles ne sont pas
des réserves car elles ne résultent pas de l’affectation des bénéfices.
2. La « réserve » spéciale de participation (infra 1218) ne provient pas de l’affectation du bénéfice.
Sa dotation constitue pour l’entreprise une charge (compte 691) qui est déduite avant que le
résultat soit déterminé. Malgré l’appellation légale de « réserve », il ne s’agit donc pas d’une véri-
table réserve mais d’une dette envers le personnel (compte 42).
2. Réserve légale (compte 1061) (P4) 11014
Dans les sociétés par actions et les sociétés à responsabilité limitée, une fraction
de 5 % du bénéfice doit obligatoirement être prélevée pour être affectée à un
compte de réserve dite « réserve légale ».
a. Objet de la réserve légale 11015
Comme le capital social dont elle est le prolongement, la réserve légale assure que
la société possède un patrimoine minimal. Les tiers créanciers de l’entreprise sont
garantis par ce patrimoine social. En revanche, il n’est prévu ni capital minimal
(supra 1003), ni réserve légale, dans les sociétés de personnes où le patrimoine
personnel des associés sert de garantie aux tiers.
a. Assiette du prélèvement 1116
Le taux de 5 % est appliqué au bénéfice de l’exercice diminué, le cas échéant,

des pertes antérieures reportées à nouveau.
Remarques :
1. Seules les pertes antérieures inscrites dans un compte de report à nouveau débiteur intervien-
nent dans la définition de l’assiette. Les pertes imputées sur le résultat ou sur le capital (infra
1154 et 1155) ne sont pas à considérer.
2. Les éventuels reports à nouveau bénéficiaires ne subissent pas le prélèvement pour la réserve
légale car ils l’ont déjà subi lors d’un exercice précédent.
b. Plafond du prélèvement 1117
Le prélèvement pour la réserve légale cesse d’être obligatoire quand la réserve

légale atteint 10 % du capital social (c. com. art. L. 232-10).
Remarques :
1. Le capital social à considérer comprend le capital non appelé et le capital amorti.

2. En cas d’augmentation du capital, la dotation annuelle à la réserve légale doit être poursuivie
ou reprise jusqu’à ce que le montant de la réserve atteigne 10 % du capital modifié.
3. En cas de réduction du capital, l’assemblée générale ordinaire pourrait donner une autre affec-
tation à la fraction de la réserve légale qui excéderait 10 % du capital modifié.
339
4
[ exemple
Une société anonyme au capital de 500 000 € (dont 35 000 € de capital non versé et
100 000 € de capital amorti) a réalisé un bénéfice de 80 000 € au cours de l’exercice N.
1 2 3
Extrait du bilan Extrait du bilan Extrait du bilan
arrêté au 31-12-N : arrêté au 31-12-N : arrêté au 31-12-N :
Réserve légale ...................26 000 Réserve légale ................... 26 000 Réserve légale ...................47 000
Report à nouveau Report à nouveau Report à nouveau
(créditeur) ................................... 500 (débiteur) ................................ 5 000 (créditeur) . ................................ 500
La réserve légale est dotée de : La réserve légale est dotée de : Le plafond de la réserve légale
80 000 × 5 % ..................4 000 € (80 000 – 5 000) × 5 % est fixé à
ce qui la porte à 30 000 €. = 3 750 € 10 % × 500 000 = 50 000 €
ce qui la porte à 29 750 €. Il suffit de doter la réserve légale
de :
50 000 – 47 000 ........3 000 €
pour la porter à son plafond.
.......................................................................................................................)
1118 c. Emploi de la réserve légale

La réserve légale peut être compensée avec des pertes, quand il n’existe pas
d’autre réserve pour imputer ces pertes (infra 1154). Elle peut aussi être incor-
porée au capital.
En revanche, il est interdit de distribuer la réserve légale ou de l’utiliser pour
racheter ou amortir des actions ou parts sociales (supra 1035 et 1036).
1119 3. Réserves statutaires (compte 1063) (P5)

Les réserves statutaires sont des réserves dont la dotation est rendue obligatoire
par les statuts de la société. Les statuts précisent le montant de la dotation obli-
gatoire ou, tout au moins, la formule déterminant ce montant.
Les clauses statutaires stipulant l’obligation de doter des réserves sont exception-
nelles en pratique.
1120 4. Réserves réglementées (compte 1064) (P6)

Les réserves réglementées sont celles dont la dotation conditionne l’attribution de
certains avantages fiscaux ou de certaines subventions d’investissement.
[ exemple
Les entreprises sont autorisées, sous certaines conditions, à pratiquer une déduction
fiscale extra-comptable du prix d’acquisition d’œuvres d’artistes vivants qu’elles exposent

au public. Cette déduction est conditionnée par l’inscription d’une somme égale dans un
compte de réserve spéciale.
.......................................................................................................................)
340
5. Autres réserves (compte 1068) (P7) 1121
Les statuts laissent, le plus souvent, la liberté à l’assemblée générale ordinaire

d’affecter tout ou partie des bénéfices à un ou plusieurs comptes de réserves
(dont l’appellation varie au gré des sociétés : réserve facultative, réserve extraor-
dinaire, réserve de prévoyance...).
B. Report à nouveau créditeur (compte 110) (P8) 1122
Le report à nouveau créditeur représente une partie du bénéfice dont l’assemblée

a différé l’affectation jusqu’à la prochaine assemblée annuelle. Le caractère
temporaire du report à nouveau le distingue des réserves.
C. Dividendes 1123
1. Sommes distribuables
On appelle dividendes la quote-part du bénéfice attribuée à chaque associé 3. Les
dividendes doivent être prélevés par priorité sur le bénéfice distribuable. En
outre, l’assemblée générale ordinaire peut prélever des dividendes sur les
réserves libres en indiquant expressément les postes de réserves sur lesquels les
prélèvements sont effectués.
a. Bénéfice distribuable 1124

Le bénéfice distribuable est constitué (c. com. art. L 232-11) par le bénéfice
de l’exercice :
• diminué des pertes antérieures (report à nouveau débiteur) et des sommes à
porter à la réserve légale et à la réserve statutaire ;
• augmenté du report bénéficiaire (report à nouveau créditeur).
b. Réserves libres 1125

Les réserves libres sont celles que l’assemblée générale ordinaire a le droit de
distribuer. Elles comprennent :
– les réserves facultatives,
– les réserves réglementées (en subissant éventuellement un complément
d’imposition),
– les primes liées au capital social (primes d’émission, primes d’apport, primes de
fusion...).
3
Des dividendes pourraient théoriquement être versés aussi aux porteurs de parts de fondateurs (ou parts
bénéficiaires) mais la création de ces titres est interdite depuis 1967. En fait, actuellement, il subsiste très
peu de parts de fondateurs, les sociétés ayant usé de la faculté de convertir en actions les parts de fonda-
teurs existantes.
341
4
c. Existence de frais d’établissement et de frais de recherche et de

développement 1126
On ne peut procéder à aucune distribution si le montant des réserves libres est
inférieur aux frais non amortis (c. com. art. R 123-187). En outre, les frais de
constitution doivent être amortis avant toute distribution de bénéfices (c. com.
art. L. 232-9).
2. Fixation des dividendes 1127
Les statuts prévoient souvent le calcul des dividendes en deux parties (premier
dividende et superdividende), notamment dans les sociétés par actions.
a. Premier dividende 1128

Le premier dividende (appelé aussi intérêt statutaire ou dividende statutaire) est
calculé sur le montant libéré et non remboursé des actions (ou parts sociales).
Les actions amorties n’ont pas droit au premier dividende. En revanche, les
statuts peuvent accorder un intérêt aux actions pour lesquelles il y a eu des verse-
ments anticipés.
Le calcul se fait comme pour un intérêt, c’est-à-dire au prorata du capital et
du temps mais, à la différence de l’intérêt d’un emprunt qui serait dû en toute
circonstance, l’« intérêt » statutaire n’est versé que si le montant du bénéfice dis-
tribuable le permet. Toute clause d’intérêt fixe est en effet prohibée.
1129 b. Superdividende
La partie du dividende versée en sus du premier dividende est connue tradition-
nellement sous le nom de superdividende. La pratique actuelle utilise plus
souvent l’appellation de « dividende complémentaire ». Le montant du superdivi-
dende doit être identique pour toutes les actions (ou parts sociales) d’une même
société, que ces actions soient ou non libérées ou amorties.
[ exemple
Une société anonyme a un capital de 4 000 000 € représenté par 10 000 actions de
400 € dont :
4 000 actions A amorties des 3/4,
3 000 actions B libérées et non amorties,
3 000 actions C émises le 1-04-N, libérées du minimum légal, le 2e quart ayant été libéré
le 1-07-N.
Les statuts prévoient l’attribution aux actions d’un intérêt annuel de 6 % du capital libéré
et non amorti. L’assemblée générale ordinaire du 10-05-N + 1, statuant sur l’affectation
du bénéfice de l’exercice de douze mois, clos le 31-12-N, a notamment fixé le dividende des
actions B à 50 €.
342
Le dividende des actions A et celui des actions C peut être calculé comme suit :
Actions A Actions B Actions C
Premier dividende 100 × 6 % ...................... 6 400 × 6 % ...................24 100 × 6 % × 3/12 1,5

+ 200 × 6 % × 6/12 6,0
Total 7,5
Superdividende 26(1) 50 - 24 ...................... 26(2) 26,0 (1)
Total du dividende 32 50(3) 33,5
(1). égal au superdividende des actions B.

(2). par différence entre le total du dividende et le premier dividende.
(3). suivant décision de l’assemblée générale.
.......................................................................................................................)
3 u Affectation du bénéfice dans les sociétés

1130 de personnes
Dans les sociétés de personnes, les dispositions statutaires relatives à la rémunéra-
tion des dirigeants sont difficilement dissociables des règles d’affectation du
bénéfice.
En pratique, les statuts sont rédigés en harmonie avec le régime fiscal de la
société :
• dans les sociétés soumises au régime de l’impôt sur le revenu, une fraction du
bénéfice est habituellement affectée à la rémunération des dirigeants ;
• dans les sociétés qui ont opté pour le régime de l’impôt sur les sociétés, cette
rémunération est généralement considérée comme une charge.
A. 1er cas : les dirigeants sociaux prélèvent une fraction

des bénéfices
1. Régime de l’impôt sur le revenu 1131
Dans le régime de l’impôt sur le revenu, chaque associé est personnellement impo-
sable, non seulement sur sa quote-part du bénéfice social (que ce bénéfice soit ou
non distribué), mais sur la rémunération qui lui est versée par la société. Il est donc
conseillé d’intégrer cette rémunération dans le bénéfice social de façon à faire coïn-
cider le bénéfice comptable de la société et le bénéfice imposable des associés.
Ce régime concerne notamment les associés des sociétés en nom collectif, les associés comman-
dités des sociétés en commandite simple, l’associé personne physique dans une EURL, les mem-
bres des groupements d’intérêts économiques, les associés des SARL à caractère familial ayant
opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes.
343
4

Les dirigeants n’attendent pas l’arrêté des comptes annuels pour prélever leur
rémunération. Ces prélèvements, à valoir sur leur quote-part des bénéfices, sont
imputés au débit d’un compte de tiers :
455. Associés – Comptes courants (A23)
ou, plus précisément 4559. Associés – Compte de prélèvements (compte non prévu
par le PCG).
[ exemple
Dans une société en nom collectif, le gérant A détient 40 % des parts sociales et l’associé
B en possède 60 %. Les statuts stipulent que : « le bénéfice annuel est partagé propor-
tionnellement au nombre de parts après que le gérant ait prélevé une rémunération
mensuelle de 2 000 € ».
Les prélèvements sont enregistrés comme suit :
Chaque mois
de
l’exercice N
4559 Gérant A - Compte de prélèvements 2 000
512 Banque 2 000
Prélèvement du gérant
Le bénéfice de l’exercice N s’élève à 60 000 €. À l’ouverture de l’exercice N+1, le compte

120. Résultat de l’exercice est donc créditeur de 60 000 €.
L’affectation du bénéfice est enregistrée après que les comptes annuels ont été approuvés
par l’assemblée des associés :
Courant N+1
(date de l’AG)
120 Résultat de l’exercice 60 000
Gérant A - Compte de prélèvements
4559 24 000
2 000 × 12
Gérant A - Compte courant
455.1 14 400
(60 000 - 24 000) × 40 %
Associé B - Compte courant
455.2 21 600
(60 000 - 24 000) × 60 %
.......................................................................................................................)
Remarques :
1. Si le bénéfice était inférieur au montant des prélèvements, le compte 4559 resterait débiteur
jusqu’à ce que son solde puisse être imputé sur les bénéfices des exercices suivants.
2. La société ne supporte pas d’impôt sur les bénéfices ; seuls les associés sont personnellement imposés.
B. 2e cas : la rémunération des dirigeants est une charge

1133 1. Régime de l’impôt sur les sociétés

Dans le régime de l’impôt sur les sociétés, la rémunération des dirigeants sociaux
est une charge fiscale déductible de l’assiette de l’IS. Il est donc conseillé de
344
définir la rémunération, dans les statuts, comme une charge de la société de façon
à faire coïncider son traitement comptable et son traitement fiscal.
Ce régime concerne essentiellement les sociétés de personnes et aussi les entrepre-
neurs (EURL et EIRL) qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.

La rémunération des dirigeants sociaux, bien qu’elle ne soit pas un « salaire », est
imputée au débit du compte de charges :
64. Charges de personnel (Ch18)
et plus précisément : 641. Rémunérations du personnel
[ exemple (suite)
Supposons maintenant que la société en nom collectif ait opté pour l’imposition à l’IS. Les
statuts accordent au gérant A une rémunération mensuelle de 2 000 € à la charge de la
société.
Les appointements sont enregistrés comme suit :
Chaque mois
de l’exercice
N
641 Rémunérations du personnel 2 000
512 Banque 2 000
Appointements du gérant
Remarque : Les cotisations sociales sur la rémunération sont une charge personnelle du gérant.
La société n’a donc rien à verser à ce titre.
Le bénéfice de l’exercice N s’élève avant impôts à 36 000 € après que la rémunération

annuelle du gérant (24 000 €) a été regroupée avec les autres charges. En supposant qu’il
n’y ait pas de correction du résultat fiscal, l’IS s’élève à 36 000 × 331/3% = 12 000 €.
À la clôture de l’exercice N, le compte 120. Résultat de l’exercice est résumé ainsi :
(641) Rémunération du gérant .....................................................24 000 Divers ...........................................60 000
(695) Impôts sur les bénéfices .....................................................12 000
Solde créditeur (bénéfice) ................................................................24 000
L’affectation du bénéfice est enregistrée après que les comptes annuels ont été approuvés
par l’assemblée des associés.
Courant N+1
(date de
l’assemblée)
Gérant A - Compte courant
455.1 9 600
24 000 × 40 %
Associé B - Compte courant
455.2 14 400
24 000 × 60 %
.......................................................................................................................)
345
4
4 u Affectation du bénéfice dans les sociétés

de capitaux
1135 A. Tableau d’affectation des résultats
Ce tableau doit être annexé aux comptes annuels des sociétés dont les actions sont
négociées sur un marché réglementé (Eurolist d’Euronext) (c. com. art. L 232-7).
[ exemple
Origines
1. Report à nouveau antérieur 3 500
2. Résultat de l’exercice 420 000
3. Prélèvements sur les réserves -
Affectations
4. Affectation aux réserves
Réserve légale 21 000
Réserve réglementée 16 200
Autres réserves 135 000
5. Dividendes 250 000
6. Autres répartitions -
7. Report à nouveau 1 300
423 500 423 500
.......................................................................................................................)
1136 B. Écriture d’affectation
[ exemple (suite)
En reprenant l’exemple illustré dans le tableau des affectations ci-dessus, l’écriture cons-
tatant l’affectation du bénéfice serait la suivante :
(date de
l’assemblée)
Report à nouveau
110 Pour solde du report bénéficiaire de l’exercice 3 500
précédent.
1061 Réserve légale 21 000
1064 Réserves réglementées 16 200
Report bénéficiaire de l’exercice
457 Associés - Dividendes à payer 250 000

Suivant délibération de l’assemblée générale
ordinaire
.......................................................................................................................)
346
Remarque : Le compte 457. Associés – Dividendes à payer, représente la dette envers les asso-
ciés sans distinguer entre le premier dividende et le superdividende. Ce compte serait subdivisé
s’il y avait plusieurs catégories d’associés ayant droit aux dividendes (actions libérées et non libé-
rées, actions amorties et non amorties, etc.).
C. Bilan après répartition 1137
Le PCG propose des modèles de bilan après répartition du résultat (PCG 521-1
à 523-1). Ces bilans présentent les particularités suivantes :
– le poste « Résultat de l’exercice » n’y figure plus ;
– les dividendes à payer aux associés sont intégrés au poste « Autres dettes
diverses » ;
– la situation nette est mise en évidence ; c’est un sous-ensemble des capitaux
propres qui exclut les postes susceptibles d’être réintégrés au résultat (subven-
tions d’investissement et provisions réglementées).
Capitaux propres
Capital social
Primes d’émission, de fusion, d’apport...
Écarts de réévaluation
Réserves
Report à nouveau
Sous-total : situation nette
Subventions d’investissement
Provisions réglementées
Total des capitaux propres
Cependant, la notion de « situation nette » n’est pas reprise dans le code de

commerce.
Remarque : Le bilan après répartition est en usage aux États-Unis et au Canada où c’est le conseil
d’administration qui décide de la répartition du bénéfice et où les dividendes sont le plus souvent
versés par anticipation.
En France et dans la plupart des pays d’Europe, la décision de répartition du bénéfice revient à
l’assemblée générale des actionnaires qui se réunit plusieurs mois après la clôture de l’exercice.
Même si, en pratique, l’assemblée entérine généralement la proposition du conseil d’administra-
tion, il est délicat de présenter le bilan comme si la décision des actionnaires était acquise. Aussi,
les bilans européens sont-ils présentés le plus souvent avant répartition, le résultat de l’exercice
étant un des postes du bilan.
347
4
D. Paiement des dividendes
Position fiscale
• Retenues à la source sur les dividendes
Dans les sociétés soumises à l’IS, l’organisme versant les dividendes à des personnes
physiques doit retenir à la source et reverser à l’État :
– la CSG et la CRDS (8,7 %) et le prélèvement social (6,8 %), soit 15,5 % de prélè-
vements sociaux ;
– le prélèvement fiscal obligatoire (21 %) à valoir sur l’impôt sur le revenu de l’année
suivante.
Dans les sociétés offrant leurs titres au public, l’organisme versant les dividendes est
normalement une banque. En revanche, les petites sociétés versent souvent les divi-
dendes directement à leurs actionnaires ou associés. Ces petites sociétés doivent
donc procéder elles-mêmes aux retenues à la source et les comptabiliser.
• Contribution sur les revenus distribués
Les sociétés passibles de l’IS (à l’exception des PME) sont assujetties à une contri-
bution sur les revenus distribués, additionnelle à l’IS, égale à 3 % des dividendes
mis en paiement. Cette contribution n’est pas déductible du résultat fiscal.
1138 1. Modalités générales de paiement

La mise en paiement a lieu à la date fixée par l’assemblée générale ou, à défaut,
par le conseil d’administration, le directoire ou le gérant. La mise en paiement doit
avoir lieu dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l’exercice (c.
com. art. L 232-7).
Le compte 457. Associés – Dividendes à payer est alors débité par le crédit :
– du compte 4425. État – Impôts et taxes recouvrables sur les associés (P24) pour la
CSG, le prélèvement social et le prélèvement libératoire retenus par la société ;
– d’un compte de trésorerie ou du compte courant de l’associé pour le solde.
[ exemple suite
Rappelons que les dividendes à payer s’élèvent à 250 000. La société verse directement
les dividendes à ses associés le 12 mai N. L’écriture de mise en paiement des dividendes
est alors la suivante.
12.05.N
4425 État – Impôts et taxes recouvrables sur
les associés 91 250
250 000 × 15,5 % = ..........................38 750
(prélèvements sociaux)
250 000 × 21 % =............................. 52 500
(acompte de l’IR)
91 250
512 Banques 158 750
348

Contribution additionnelle sur les revenus
distribués, 250 000 × 3 %
.......................................................................................................................)
Les prélèvements sont reversés à la recette des impôts pour le 15 du mois suivant la
mise en paiement.
15.06.N
4425 État – Impôts et taxes recouvrables sur les
91 250
associés
512 Banques 91 250
La contribution sur les revenus distribués est versée en même temps que le prochain
acompte de l’IS, soit au plus tard le 15.06.N pour des dividendes mis en distribution le
12.05.N.
15.06.N
444 État – Impôts sur les bénéfices 7 500
512 Banques 7 500
.......................................................................................................................)
Remarque : Les dividendes non réclamés sont en principe prescrits dans le délai de cinq ans, soit
au profit de l’État (dividendes afférents à des actions), soit au profit de la société débitrice elle-
même (dividendes afférents à des parts sociales). En fait, cette disposition ne s’applique plus
guère en pratique depuis que les actions sont obligatoirement inscrites sur un compte tenu par
la société (actions nominatives) ou par un intermédiaire financier (actions au porteur).
Deux modalités de paiement demandent des développements particuliers :
– le paiement d’acomptes sur dividendes,
– le paiement du dividende en actions.
2. Acomptes sur dividendes

a. Définition et conditions de validité 1139
Les acomptes sur dividendes sont des sommes versées aux associés à valoir sur les
dividendes d’exercices clos ou en cours, avant que les comptes de ces exercices
ont été approuvés par l’assemblée générale.
La distribution d’acomptes sur dividendes est autorisée à la condition qu’un bilan
établi au cours ou à la fin de l’exercice et certifié par un commissaire aux
comptes fasse apparaître que la société a réalisé un bénéfice depuis la clôture de
l’exercice précédent. L’acompte ne peut excéder ce bénéfice, diminué des pertes
antérieures et des sommes à porter en réserve légale ou statutaire et majoré du
report bénéficiaire (c. com. art. L 232-12).
b. Comptes utilisés 1140

Le PCG n’a pas prévu les modalités d’enregistrement des acomptes sur divi-
dendes. Les comptes nécessaires doivent cependant être créés et la doctrine
349
4
adopte les solutions suivantes en adaptant une ancienne solution qui fut proposée
par le CNC dans le cadre du Plan comptable 1957.
Le compte 457 (P24) est divisé en :
4571. Associés – Dividendes à payer,
4579. Associés – Acomptes sur dividendes.
Le compte 1209. Résultat affecté aux acomptes est dérivé du compte 120.
1141 c. Enregistrement du paiement de l’acompte

Deux cas sont à considérer suivant que l’acompte concerne le dividende d’un
exercice en cours ou d’un exercice clos.
AGO fixant le
Clôture de dividende définitif de
L'exercice N l'exercice N
1er cas 2e cas

Acompte payé Acompte payé
avant la clôture après la clôture
Acomptes sur dividendes
1 er cas : l’acompte est payé avant la clôture de l’exercice
[ exemple 1
Une société verse le 15 novembre N un acompte de 200 000 € au vu d’un bilan intermé-
diaire arrêté à la date du 30 juin N et certifié par le commissaire aux comptes. L’acompte
est à valoir sur le dividende de l’exercice de douze mois ouvert depuis le 1er janvier N.
15-11-N
4579 Associés - Acomptes sur dividendes 200 000
Mise en paiement de l’acompte
15-11-N
État - Impôts et taxes recouvrables sur
les associes
4425 200 000 × 15,5 % = 31 000 73 000
200 00 × 21 % = 42 000 (acompte de l’IR)
512 Banque 127 000
Paiement effectif de l’acompte
350
À la clôture de l’exercice, le 31 décembre N, le compte 4579 est reporté dans un poste

Acomptes sur dividendes versés au cours de l’exercice qui figure à l’actif du bilan, à la
rubrique des Créances diverses. À la réouverture, l’écriture suivante est passée :
1-01-N
(réouverture)
1209 Résultat affecté aux acomptes 200 000
4579 Associés - Acomptes sur dividendes 200 000
.......................................................................................................................)
2 e cas : l’acompte est payé après la clôture de l’exercice
[ exemple 2
Une société met en paiement le 1er mars N+1 un acompte de 200 000 € au vu de bilan
arrêté à la date du 31 décembre N et certifié par le commissaire aux comptes. L’acompte
est à valoir sur le dividende de l’exercice N qui sera fixé par l’assemblée générale dont la
convocation est prévue pour le 20 mai N+1.
Le compte 1209 est débité dès la mise en paiement de l’acompte. Le compte 4579 n’est
donc pas utilisé.
1-03-N+1
Mise en paiement de l’acompte
15-11-N
État – Impôts et taxes recouvrables sur
4425 les associés 73 000
200 000 × 15,5 % = 31 000
200 00 × 21 % = 42 000 (acompte de l’IR)
512 Banque 127 000
Paiement effectif de l’acompte (sur dividende)
.......................................................................................................................)
d. Écriture d’affectation du bénéfice 1142

L’écriture d’affectation du bénéfice est identique dans l’un ou l’autre cas.
[ exemple 1 et 2 (suite)
La société qui a versé un acompte de 200 000 €, soit le 15-11-N (1er cas), soit le 1-03-
N+1 (2e cas), réunit son assemblée générale le 20 mai N+1. L’assemblée approuve les
comptes de l’exercice N comportant un bénéfice de 1 000 000 €, affecté pour
300 000 € aux réserves et pour 700 000 € aux dividendes.
351
4
L’écriture constatant cette affectation est la suivante :

20-05-N+1
(date de
l’assemblée)
120 Résultat de l’exercice 1 000 000
106 Réserves 300 000
.......................................................................................................................)
Remarque : Les dividendes et les acomptes sur dividendes régulièrement versés sont acquis aux
associés. Par conséquent, si le bénéfice distribuable de l’exercice se révélait inférieur à l’acompte
sur dividendes, le solde du compte 1209 serait viré au débit du compte « 6714. Créances deve-
nues irrécouvrables ».
[ exemple
Une société anonyme avait versé un acompte sur dividende de 200 000 € au cours de
l’exercice N. À la suite d’un retournement de la conjoncture, le résultat de l’exercice N
n’est que de 150 000 € sur lesquels 7 500 € doivent être affectés à la réserve légale.
L’écriture d’affectation serait la suivante :
(date de
l’assemblée)
d°
6714 Créances devenues irrécouvrables 57 500
À notre avis, la charge ainsi comptabilisée n’est pas déductible du point de vue fiscal
puisqu’elle résulte d’une distribution.
.......................................................................................................................)
3. Paiement du dividende en actions

1143 a. Contexte juridique
Dans les sociétés par actions, les dividendes (et les acomptes sur dividendes)
peuvent, éventuellement, être payés en actions dans les conditions suivantes :
– le paiement en actions est subordonné à une clause des statuts l’autorisant
expressément ;
– chaque actionnaire dispose d’une option pour le paiement en actions ; cette
option doit être exercée dans un délai qui ne peut être supérieur à trois mois à
compter de la date de l’assemblée générale ;

– la procédure de paiement du dividende en actions est de la compétence de
l’assemblée générale ordinaire qui fixe notamment le délai de l’option et le prix
d’émission des actions ;
352
– lorsque le montant des dividendes auquel un actionnaire a droit ne correspond

pas à un nombre entier d’actions, l’actionnaire reçoit le nombre d’actions immé-
diatement inférieur complété par une soulte en espèces ; l’assemblée peut
autoriser les actionnaires à recevoir le nombre d’actions immédiatement supérieur
en versant la différence.
Position fiscale
Les dividendes payés en action ne sont pas soumis à la contribution sur les reve-
nus distribués.
b. Traitement comptable 1144

Le paiement du dividende en actions s’analyse comme une augmentation de
capital par apports en numéraire et il est comptabilisé en conséquence.
[ exemple
L’assemblée générale d’une société anonyme a approuvé le 20 mai N+1 la distribution
d’un dividende de 57,01 € par action, soit net 50 € après prélèvements sociaux de
12,30 %. L’assemblée accorde aux actionnaires une option pour le paiement de ce divi-
dende en actions. Elle autorise les actionnaires à souscrire un nombre d’actions arrondi à
l’entier supérieur. Les actions, au nominal de 100 €, seront émises au prix de 320 €.
Le 20 août N+1, le conseil d’administration constate que des actionnaires détenant au
total 3 000 actions ont exercé l’option et qu’ils ont souscrit 480 actions. Certains d’entre
eux ont reçu des soultes totalisant 1 250 € alors que d’autres ont effectué des complé-
ments de versement pour 4 850 €. Le conseil d’administration apporte les modifications
nécessaires aux statuts.
L’écriture modifiant le capital social est la suivante :
20-08-N+1
457 Actionnaires - Dividendes à payer 150 000
50 € × 3 000
512 Banque 4 850
Complément de versement des actionnaires
100 € × 480
220 € × 480
512 Banque 1 250
Soulte versée aux actionnaires
.......................................................................................................................)
Remarque : Dans le cas d’acomptes sur dividendes payés en actions, il faudrait débiter le compte
4579. Actionnaires – Acomptes sur dividendes au lieu du compte 457.
353
4
E. Rémunération des dirigeants et administrateurs de sociétés
1145 1. Traitement des dirigeants

Les dirigeants des sociétés de capitaux (gérants des SARL et des commandites
par actions, président, directeur général ou membres du directoire des SA) sont
rémunérés par un traitement qui peut être fixe ou calculé proportionnelle-
ment au bénéfice, au chiffre d’affaires, etc. Ce traitement est une charge de la
société. Si le traitement est proportionnel, cette charge est imputable à l’exercice
de réalisation du chiffre d’affaires ou du résultat, base du calcul. Elle est enregis-
trée au débit du compte :
641. Rémunérations du personnel (Ch18)
Position fiscale
La rémunération des dirigeants est une charge déductible dans la mesure où elle cor-
respond à un travail effectif et où elle n’est pas excessive eu égard au service rendu.
Remarques :
1. Le PCG ne fait aucune distinction entre la rémunération des dirigeants sociaux et les salaires.
La nature juridique des rémunérations est cependant différente de celle des salaires ; les diri-
geants sont en effet des mandataires sociaux et non des salariés.
2. Les tantièmes : on désignait ainsi une fraction des bénéfices que les statuts affectaient à la
rémunération des dirigeants. Les tantièmes sont formellement interdits dans les sociétés anony-
mes et ils sont tombés en désuétude dans les SARL et dans les sociétés en commandite par
actions. Cette pratique manquait de souplesse et elle était source de difficultés fiscales.
1146 2. Cotisations sociales assises sur les rémunérations

Il convient de distinguer suivant que le dirigeant est affilié au régime de sécurité
sociale des travailleurs indépendants ou au régime général des salariés.
1147 a. Régime des employeurs et des travailleurs indépendants

Sont notamment assujettis à ce régime les gérants majoritaires des SARL et les
gérants des sociétés en commandite par actions.
Les cotisations sont à la charge personnelle du dirigeant et ne sont pas comptabi-
lisées par la société.
Remarque :
Les cotisations sont souvent prises en charge par la société. Dans ce cas, elles constituent un
supplément de rémunération.
1148 b. Régime général des salariés

Sont assujettis à ce régime, les gérants minoritaires des SARL et les P-DG (ou les
membres du directoire) des sociétés anonymes. Leurs rémunérations sont assimi-

lées à des salaires, du point de vue fiscal et en ce qui concerne la sécurité sociale.
Les cotisations à la charge des salariés sont retenues sur les rémunérations par la
société. La société assume la charge des cotisations patronales.
354
[ exemple
Dans une SARL, le gérant est minoritaire. La part proportionnelle de son traitement est
égale à 2 % du résultat. Le résultat de l’exercice arrêté le 31-12-N s’élève à
2 000 000 €. Ce montant est déterminé en mars N + 1 à la fin des travaux d’inventaire.
Les taux de cotisations applicables aux salaires bruts sont supposés être 12 % pour les
cotisations salariales et 30 % pour les cotisations patronales.
La société enregistre comme suit cette rémunération proportionnelle et les cotisations
afférentes :
31-12-N
(clôture)
Rémunérations du personnel
641 40 000
Traitement brut du gérant (2 % × 2 000 000)
Cotisations salariales (12 % × 40 000)
4286 Personnel - Charges à payer 35 200
Traitement net
d°
645 Charges de sécurité sociale 12 000
Cotisations patronales (30 % × 40 000)
.......................................................................................................................)
3. Jetons de présence des administrateurs 1149
Les administrateurs (ou les membres du conseil de surveillance) des sociétés ano-
nymes sont rémunérés par des jetons de présence. On désigne ainsi une somme
fixe annuelle attribuée globalement au conseil d’administration (ou de sur-
veillance) par l’assemblée générale ordinaire. Le conseil répartit ensuite cette
somme entre ses membres.
Les jetons de présence sont pour la société une charge et ils peuvent être attri-
bués, même en l’absence de bénéfice. Ils sont enregistrés au débit du compte de
charges :
653. Jetons de présence (Ch26)
Position fiscale
Les jetons de présence ne sont déductibles que dans la limite de 5 % du produit
obtenu en multipliant la moyenne des rémunérations attribuées aux 10 ou aux 5 per-
sonnes les mieux rémunérées (suivant que l’effectif du personnel excède ou non 200
salariés) par le nombre de membres composant le conseil.
Les jetons de présence attribués aux dirigeants* des sociétés anonymes (P-DG,
membres du directoire) sont appelés jetons de présence spéciaux ; ils sont assimilés
au traitement de ces dirigeants en ce qui concerne le régime fiscal et celui des coti-
sations sociales (supra 1148).
* Les administrateurs n’ont pas la qualité fiscale de « dirigeants ».
355
4
5 u Points délicats à approfondir
1150 A. Calcul des charges proportionnelles aux bénéfices
Certaines charges sont calculées, totalement ou partiellement, en fonction du

bénéfice de l’exercice ou du bénéfice distribuable ou encore en fonction des
distributions.
Il peut s’agir notamment :
– de la rémunération des dirigeants sociaux,
– de l’intéressement des salariés,
– de la rémunération des titres participatifs et des emprunts participatifs (infra
1302 et 1342).
Ces charges elles-mêmes modifient le bénéfice comptable. Dans la mesure où
elles sont déductibles, elles modifient aussi le résultat fiscal ce qui se répercute sur
l’impôt et sur le bénéfice comptable.
Les relations circulaires entre les charges et le bénéfice sont résumées dans la
figure 11.2.
Bénéfice avant
impôt
Rémunérations
Résultat fiscal déductibles
liées au bénéfice
Impôt sur les

bénéfices
Bénéfice
comptable
Le circuit des rémunérations déductibles fondées sur le bénéfice
Le calcul des charges proportionnelles aux bénéfices, de l’impôt et du bénéfice lui-

même, nécessite une mise en équation.
356
[ exemple
Dans la SARL Z..., le gérant minoritaire a droit à une rémunération égale à 10 % du béné-
fice annuel. Le taux des cotisations sociales patronales est supposé être de 30 %. Le
bénéfice avant impôt et avant rémunération du gérant s’élève à 300 000 € pour l’exer-
cice N. Il faut réintégrer 20 000 € pour obtenir le résultat fiscal avant rémunération. Ce
résultat est ici inférieur au seuil d’application de la CSB.
Désignons par x la rémunération du gérant.
• La charge de la rémunération du gérant (cotisations patronales incluses) est égale à 1,3 x.
• Le résultat fiscal est égal à : 300 000 + 20 000 – 1,3 x = 320 000 – 1,3 x.
• L’impôt sur les sociétés représente 33 1/3 % du résultat fiscal soit :
0,33 x (320 000 – 1,3 x) = 106 667 – 0,433 x... :
• L’IS n’est pas déductible du résultat fiscal.
Le calcul du résultat comptable et du bénéfice distribuable est alors le suivant :
Bénéfice comptable avant impôts ........................................................................................................... 300 000
moins charges de la rémunération du gérant....................................................................................... – 1,3 x
moins IS.. .................................................................................................................................. – 106 667 + 0,433 x
Résultat de l’exercice..............................................................................................................193 333 – 0,867 x
Nous obtenons l’équation :
Rémunération du gérant = x = 0,10 (193 333 – 0,867 x)
dont la solution est : x = 17 791.
Vérifions ces calculs :
Calcul du résultat fiscal

Résultat comptable avant impôts .............................................................................................................................. 300 000
Réintégrations diverses ..................................................................................................................................................+ 20 000
moins
Déductions de la rémunération du gérant (charges patronales comprises) 17 791 × 1,3 ......... - 23 128
Résultat fiscal ....................................................................................................................................................... 296 872
Calcul du résultat net comptable et de la rémunération du gérant

Résultat comptable avant impôts .............................................................................................................................. 300 000
moins
Rénumération du gérant (charges patronales comprises) .............................................................................- 23 128
IS et contribution (296 872 × 33 1/3 %) ............................................................................................................. - 98 957
Résultat de l’exercice........................................................................................................................................ 177 915
Rénumération du gérant (177 915 × 10 %)...................................................................................................17 791
.......................................................................................................................)
B. Existence de dividendes prioritaires 1151

Les statuts de certaines sociétés prévoient de servir un dividende prioritaire à des

actions de préférence.
Les actions de préférence sont celles qui confèrent à leurs titulaires un ou plu-
sieurs avantages par rapport aux autres actions.
357
4
Les actions de préférence sont créées par délibération de l’assemblée générale

extraordinaire qui décide de leurs modalités. Elles peuvent être « avec ou sans
droit de vote, assorties de droits particuliers de toute nature, à titre temporaire ou
permanent » (c. com. art. L 228-11).
L’avantage attribué aux actions de préférence peut être notamment :
• l’octroi d’un dividende préciputaire, c’est-à-dire d’un intérêt statutaire servi
aux actions de préférence, avant les actions ordinaires (qui peuvent se voir ainsi
privées de dividende si le bénéfice de l’exercice est insuffisant) ;
• l’octroi d’un dividende cumulatif (si l’insuffisance du bénéfice d’un exercice
ne permet pas de verser l’intégralité de l’intérêt statutaire aux actions de préfé-
rence, le solde impayé sera prélevé sur les bénéfices des exercices suivants avant
toute distribution aux actions ordinaires).
[ exemple
Une société anonyme a son capital divisé en 8 000 actions ordinaires et 2 000 actions de
préférence. Les actions sont au nominal de 100 €. Les statuts attribuent aux actions de
préférence un premier dividende prioritaire préciputaire et cumulatif dont le taux est de
5 % du capital libéré et non amorti. Les actions ordinaires reçoivent un premier dividende
non prioritaire dont le taux est aussi de 5 %.
L’exercice N–1 s’est soldé par une perte de 40 000 € qui a été reportée à nouveau. Le
dividende prioritaire n’a donc pas pu être versé. Le bénéfice de l’exercice N s’élève à
240 000 €. L’assemblée générale ordinaire décide, après le paiement du premier dividende,
de verser un superdividende de 10 € par action et d’affecter le reste au report à nouveau.
Le calcul de l’affectation du bénéfice de l’exercice N se présente ainsi :
Bénéfice de l’exercice N................................................................................................................................240 000
Report à nouveau débiteur de l’exercice N–1.................................................................................. 40 000
...................................................................................................................................................................................200 000
Réserve légale (200 000 × 5%) ........................................................................................................... 10 000
Bénéfice distribuable .....................................................................................................................................190 000
Premier dividende des actions de préférence :
• Dividende cumulatif de l’exercice N–1
200 000 × 5% (soit 5 € par action) ..........................................................................10 000
• Dividende préciputaire de l’exercice N
200 000 × 5% (soit 5 € par action) ...........................................................................10 000
Premier dividende des actions ordinaires
800 000 × 5% (soit 5 € par action) ...........................................................................40 000
Superdividende (10 € × 10 000 actions) ..............................................................100 000
Total des dividendes ........................................................................................................................................160 000
Solde reporté à nouveau..................................................................................................................................30 000
L’écriture d’affectation serait la suivante :
358
courant N+1
(date de
l’assemblée)
119 Report à nouveau débiteur 40 000
110 Report à nouveau créditeur 30 000
457.1 Actionnaires ordinaires - Dividendes à payer
120 000
(5 € + 10 €) × 8 000
457.2 Actionnaires prioritaires - Dividendes à payer
40 000
(5 € + 5 € + 10 €) × 2 000
.......................................................................................................................)
6 u Affectation des pertes 1152
Le résultat de l’exercice peut être une perte. L’assemblée des associés qui statue
sur les comptes de l’exercice doit se prononcer sur l’affectation de cette perte.
Les solutions susceptibles d’être retenues sont :
– le report à nouveau de la perte,
– l’imputation de la perte sur des réserves,
– l’imputation de la perte sur le capital.
A. Report à nouveau de la perte 1153
Le solde débiteur du compte « 12. Résultat de l’exercice » est viré au débit du

compte :
119. Report à nouveau (solde débiteur) (P8 en moins)
[ exemple
L’assemblée générale d’une société anonyme approuve le 9 mai N les comptes annuels
faisant ressortir une perte de 243 728 €. L’assemblée décide de reporter cette perte à
nouveau.
L’affectation de la perte s’enregistre comme suit :
9-05- N
(date de
l’assemblée)
119 Report à nouveau débiteur 243 728

Report à nouveau de la perte de l’exercice
.......................................................................................................................)
359
4
Le poste Report à nouveau (débiteur) figure en soustraction au passif du bilan,

à la rubrique des Capitaux propres. Le montant de la perte reportée à nouveau
vient donc réduire le total des capitaux propres.
Ultérieurement, lorsque la société réalisera un bénéfice, la perte reportée à
nouveau devra être imputée en premier lieu sur ce bénéfice pour déterminer
l’assiette de la dotation à la réserve légale et pour calculer le bénéfice distribuable
(supra 1116 et 1124).
1154 B. Imputation de la perte sur les réserves
La perte peut être imputée sur des bénéfices reportés à nouveau, sur des
réserves ou sur des primes (d’émission, d’apport ou de fusion).
Le cas échéant, il est permis d’imputer la perte sur la réserve légale ou sur la
réserve statutaire. En revanche, il est interdit d’imputer les pertes sur l’écart de
réévaluation.
[ exemple
L’assemblée générale d’une société anonyme approuve le 9 mai N les comptes annuels
faisant ressortir une perte de 243 728 €. L’assemblée décide d’imputer cette perte à
concurrence de 16 231 € sur le report à nouveau créditeur, de 100 000 € sur la prime
d’émission et le solde sur la réserve facultative.
L’imputation de la perte s’enregistre ainsi :
9-05- N
(date de
l’assemblée)
110 Report à nouveau créditeur 16 231
Imputation de la perte de l’exercice
.......................................................................................................................)
1155 C. Imputation de la perte sur le capital
Ce point a été traité au chapitre 10 : le capital et ses variations (supra 1033 et s.).
Dans les SARL et dans les sociétés par actions, l’imputation de la perte sur le
capital social est souvent nécessaire, quand du fait des pertes, les capitaux
propres deviennent inférieurs à la moitié du capital social. En pareil cas, la

société est tenue de régulariser sa situation dans un délai de deux ans :
– soit en reconstituant ses capitaux propres par tous moyens (bénéfices, apports,
etc.) à concurrence de la moitié du capital social,
360
– soit en réduisant son capital social, par imputation de la perte, de façon que
le capital social n’excède pas le double des capitaux propres.
[ exemple
À la clôture de l’exercice N, la situation des capitaux propres d’une SARL est la suivante :
– Capital social ...............................................................................................................................1 000 000
– Réserves............................................................................................................................................250 000
– Report à nouveau (solde débiteur) .................................................................................... (300 000)
– Résultat de l’exercice (perte). .............................................................................................. (530 000)
– Subventions d’investissement. ....................................................................................................14 000
– Provisions réglementées ....................................................................................................... 6 000
– Total des capitaux propres ......................................................................................................440 000
L’assemblée des associés constate, le 20 mars N+1, que les capitaux propres sont infé-
rieurs à la moitié du capital social. Elle décide de réduire le capital social à 880 000 € en
imputant une fraction de la perte sur le capital et de reporter à nouveau le solde de la
perte.
Cette décision donne lieu à l’écriture suivante :
30-03-N+1
Imputation de la perte de l’exercice
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Le déficit fiscal ne doit pas être confondu avec la perte comptable ; il est déter-
miné en appliquant les règles spécifiques du droit fiscal et son montant est presque
toujours différent de celui du résultat comptable. Il est même possible d’obtenir un
déficit fiscal en présence d’un bénéfice comptable ou, inversement, un bénéfice fis-
cal en présence d’une perte comptable.
En général, le traitement fiscal du déficit (report en avant, report en arrière) est
indépendant de l’affectation donnée à la perte comptable. Cependant, dans le cas
particulier où la perte est imputée sur une réserve constituée en franchise d’impôt,
cette imputation libère définitivement la réserve de l’impôt ; en conséquence la
perte ainsi imputée cesse d’être fiscalement reportable.
361
4
Vous pouvez vous entraîner avec les exercices ci-dessous de l’ouvrage d’application dédié
à l’UE 10, complémentaire de ce manuel.
73 IS - Contribution sociale sur les bénéfices – Acomptes 1101 à 1107
74 IS - Report en arrière des déficits 1108 à 1109
75 Répartition des bénéfices dans la SA 1135 et s.
Répartition des bénéfices dans la SA - existence

76 1135 et s., 1151
d'actions de préférence
Répartition des bénéfices dans la SA - calcul des

77 1135 et s., 1150
charges proportionnelles aux bénéfices
Répartition des bénéfices dans la SARL -

78 1135 et s., 1150
rémunération proportionnelle aux bénéfices– IS
79 Acomptes sur dividendes 1139 et s.
Réduction et amortissement du capital - dividendes

80 1034, 1143, 1144
payés en actions
81 Affectation des pertes et réduction du capital 1033, 1034, 1152 et s.
Dividendes en actions - Augmentations de capital par 1022, 1023, 1113 à 1129,

82
conversion de créances et d’emprunts obligataires 1143, 1144 (1330)
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
OPÉRATIONS PRINCIPAUX COMPTES MOUVEMENTÉS

Acomptes d’IS 444 – État- Impôts sur les bénéfices
Montant de l’IS 695 – Impôts sur les bénéfices
Report en arrière des déficits 699 – Produits - Reports en arrière des déficits
Remarque :
Origines des sommes affectées
Résultat de l’exercice 12 – Résultat de l’exercice
Montant reporté de l’exercice 110 -- Report à nouveau
précédent
Réserves distribuables 1068 – Autres réserves
Affectations possibles
Réserve légale 1061 – Réserve légale
Réserve statutaire 1063 – Réserve statutaire
Réserves libres 1068 – Autres réserves
Dividendes aux actionnaires 457 – Associés - dividendes à payer
Montant reporté sur l’exercice 110 – Report à nouveau

suivant
362
C
Provisions H
réglementées A
P
1 Caractères généraux des provisions réglementées
2 Provision réglementée finançant les stocks : I
provision pour hausse des prix (compte 1431)
3 Participation et épargne salariale T
4 Provisions réglementées relatives à des crédits
ou à des titres de participation (compte 144)
5 Analogie entre les amortissements dérogatoires
R
et les provisions réglementées (compte 145)
E
Le droit comptable prévoit des provisions pour risques et des provi-

sions pour charges. Les lois fiscales ont créé artificiellement une troi- 12
sième catégorie de provisions, étrangère aux principes comptables, les
provisions réglementées qui, malgré leur dénomination légale, ont le
caractère de capitaux propres.
Ces provisions réglementées génèrent des allégements fiscaux qui, sui-
vant le cas :
– favorisent le financement du besoin en fonds de roulement induit
par la hausse du prix des éléments stockés (provisions pour hausse

des prix) ;
363
– contribuent indirectement au financement par l’État de la reconver-

sion des salariés (provision pour essaimage) ;
– subventionnent de manière déguisée les entreprises exportatrices
(provisions pour crédits à l’étranger).
Le PCG considère les amortissements dérogatoires comme une variété
de provisions réglementées.
364
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 12. Provisions réglementées
1 u Caractères généraux des provisions

réglementées
A. Rôle des provisions réglementées 1201
Il arrive que le législateur souhaite alléger la fiscalité pesant sur les bénéfices afin
de laisser aux entreprises suffisamment de ressources pour financer leurs investis-
sements, leurs stocks, les crédits consentis aux clients étrangers, etc. Dans ce
but, il convient simultanément :
– de réduire le bénéfice imposable et
– de s’assurer que les ressources ainsi dégagées sont affectées à l’autofinance-
ment de l’entreprise et ne sont donc pas distribuées.
Ce double objectif peut être atteint en réduisant le bénéfice par un artifice
comptable.
En s’inspirant de la technique des provisions, le législateur a imaginé d’autoriser
l’entreprise à débiter un compte de « dotations ». La charge ainsi créée sur le
papier, est soustraite du bénéfice comptable (et, par voie de conséquence, du
bénéfice fiscal et du bénéfice distribuable).
En contrepartie, on crédite un compte que l’on intitule « provision ». Cette provi-
sion ne constate ni un risque, ni une charge probable. Il s’agit en réalité d’une
ressource interne épargnée par l’entreprise. Cette ressource augmente le
montant des capitaux propres dont dispose l’entreprise.
B. Définition des provisions réglementées 1202
Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet
normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions
légales (PCG 441/14).
La constitution d’une provision réglementée n’est jamais obligatoire. C’est une

décision de gestion dictée par l’avantage fiscal qui en résulte. Cette décision peut
être différente d’un exercice à l’autre ; le principe de la permanence des méthodes
ne s’applique pas aux provisions réglementées.
C. Principes d’enregistrement 1203
Les entreprises désirant bénéficier de la possibilité de doter une provision régle-

mentée doivent :
365
4
débiter un compte de charges créditer un compte de capitaux

687. Dotations aux amortisse- 14. Provisions réglementées (P11)
ments, dépréciations et provisions ou plus précisément
– Charges exceptionnelles (Ch39) 1424. Provision pour investissement
ou plus précisément 143. Provisions réglementées relatives aux
6872. Dotations aux provisions réglemen- stocks
tées (immobilisations) 144. Provisions réglementées relatives aux
6873. Dotations aux provisions réglemen- autres éléments d’actif
tées (stocks) 145. Amortissements dérogatoires
6874. Dotations aux autres provisions
réglementées
Dans la plupart des cas, les dispositions légales prévoient, qu’après un certain
délai, les provisions réglementées doivent être rapportées aux bénéfices. Le
rapport au bénéfice s’effectue en :
débitant créditant
14. Provisions réglementées 787. Reprises sur provisions – Pro-
duits exceptionnels (Pt30)
1204 D. Provisions réglementées et bilan
Les provisions réglementées sont portées au passif du bilan à la rubrique des

Capitaux propres juste après les subventions d’investissement (supra 0724).
Remarque : Certaines provisions réglementées sont instituées à l’intention d’entreprises apparte-
nant à des secteurs spécifiques (entreprises de presse, entreprises pétrolières et minières, ban-
ques, entreprises d’assurances).
Nous ne traiterons ici que des provisions réglementées dont l’application est générale.
2 u Provision réglementée finançant les stocks :

provision pour hausse des prix (compte 1431)
1205 A. Justification économique
La provision pour hausse des prix est destinée à faciliter le financement des
stocks en période de hausse rapide des prix. En effet, à volume constant du
stock, la hausse de prix affectant le stock, crée un besoin en fonds de roulement
additionnel. Ce besoin est normalement financé par l’augmentation de la capacité

d’autofinancement qui résulte de la hausse des prix de vente. Ce financement
peut être cependant compromis si une partie de la capacité d’autofinancement est
absorbée par l’impôt.
366
La dotation de la provision réduit le bénéfice imposable d’un montant égal à une

partie de la variation des stocks causée par la hausse des prix. En fait, la loi ne
permet de retenir la hausse des prix que pour sa fraction excédant 10 % (en un ou
deux ans suivant le cas).
B. Calcul de la provision
1. La dotation se calcule séparément pour chaque élément 1206
La dotation se calcule séparément pour chaque élément des stocks de matières

premières, approvisionnements, marchandises et produits.
2. Calcul de la dotation pour un élément 1207
Désignons par :
n – 2, n – 1, n... les dates de clôture des exercices N – 2,
N – 1 et N ;
Pn – 2, Pn – 1, Pn les prix unitaires de l’élément aux dates n
– 2, n – 1 et n ;
Qn la quantité de l’élément en stock à l’époque n ;
Dn – 1, Dn la dotation calculée pour l’élément aux époques n – 1 et n.
Deux cas peuvent être considérés :
P 1er cas : Pn - 2 < Pn - 1
Dn = (Pn - 1,10 Pn - 2) × Qn - Dn - 1
P n-1 Cependant, si le résultat de ce calcul
P n-2 est négatif, la dotation Dn égale zéro.
n-2 n-1 n Temps
2 cas : Pn - 2 ≥ Pn - 1
e
P
Dn = (Pn - 1,10 Pn - 1) × Qn
P n-2
Si le résultat de ce calcul est négatif,
la dotation Dn égale zéro. P n-1
n-2 n-1 n Temps
Remarque : Dans le deuxième cas, la formule ne prévoit pas de retrancher Dn – 1.
367
4
1208 3. Dotation de l’exercice

La dotation de l’exercice s’obtient en effectuant le cumul des dotations calculées
élément par élément.
[ exemple
Prix unitaire au Dotation

Éléments du Quantité au Dotation au
calculée au
stock 31-12-N–2 31-12-N–1 31-12-N 31-12-N 31-12-N–1
31-12-N
E1 100 € 108 € 119 € 1 000 4 000 € 5 000 € 1
E2 60 € 62 € 70 € 2 000 10 000 € 02
E3 105 € 100 € 112 € 500 200 € 1 000 € 3
E4 90 € 80 € 87 € 1 200 – 04
Dotation de l’exercice 6 000 €
1. 100 € < 108 € →1er cas

(119 € – 1,10 × 100 €) 1 000 – 4 000 = 5 000 €
2. 60 € < 62 →1ercas
(70 € – 1,10 × 60 €) × 2 000 – 10 000 = – 2 000 € < 0 donc la dotation égale zéro.
3. 105 € > 100 € → 2e cas Il n’y a pas lieu de retrancher les 200 € de dotation au
31-12-N–1.
(112 € – 1,10 × 100 €) × 500 = 1 000 €
4. 90 € > 80 € → 2e cas
(87 € – 1,10 × 80 €) × 1 200 = – 1 200 € < 0 donc la dotation égale zéro.
.......................................................................................................................)
C. Comptabilisation de la provision
1209 1. Enregistrement de la dotation
[ exemple
Enregistrons la dotation résultant du calcul ci-dessus :
31-12-N
687 6 000
exceptionnelles
1431 Provisions pour hausse des prix 6 000

Dotation de l’exercice N à la provision pour
hausse des prix
.......................................................................................................................)
368
2. Rapport de la provision au résultat 1210
La loi oblige à rapporter la dotation au résultat, à la clôture du sixième exercice

suivant celui de la dotation si l’exercice coïncide avec l’année civile et du septième
dans le cas contraire.
[ exemple (suite)
Six ans plus tard, l’entreprise enregistre :
31-12-N+6
1431 Provisions pour hausse des prix 6 000
787 6 000
exceptionnels
Reprise de la provision de l’exercice N
.......................................................................................................................)
Remarque : Du fait de l’obligation de la reprise, l’allégement d’impôt résultant de la dotation n’est

que provisoire.
3 u Participation et épargne salariale 1211
Le code du travail comporte des dispositions relatives :

– à la participation des salariés aux résultats de l’entreprise (art. L 3321-1 et
suiv.) ;
– à l’intéressement des salariés (art. L 3311-1 et suiv.) ;
– aux plans d’épargne salariale (art. L 3331-1 et suiv.).
Avant le 17 août 2012, les charges qui en résultent pour l’entreprise étaient allé-
gées dans certains cas par la possibilité de doter une provision réglementée en
franchise d’impôt : « 1424 - Provision pour investissement ».
Remarque : Depuis le 17 août 2012, la possibilité de doter une provision pour investissement en
franchise d’impôt est réservée aux sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP).
A. Cadre légal de la participation des salariés
1. Caractère obligatoire de la participation 1212
La participation des salariés aux résultats est obligatoire dans les entreprises
occupant au moins 50 salariés, quelle que soit la forme juridique de l’entreprise.
Elle est facultative dans les autres entreprises.
Un accord de participation doit obligatoirement être conclu entre les parties

intéressées.
369
4
1213 2. Réserve spéciale de participation

La loi exige que les entreprises inscrivent le montant de la participation dans un
compte de « réserve spéciale ». L’inscription dans ce compte de réserve s’effectue
après que l’assemblée générale a approuvé les comptes de l’exercice.
1214 a. Calcul de la réserve spéciale

Le montant (R) porté à la réserve spéciale doit être au moins égal à celui qui est
donné par la formule :
S 1
R = ( B – 5% C ) × ----- × --
Va 2
dans laquelle on désigne par :
B ............... le « bénéfice net » de l’exercice,
C ............... les capitaux propres à l’arrêté des comptes de l’exercice,
S................ les salaires bruts versés au titre de l’exercice,
Va ............. la valeur ajoutée dégagée au cours de l’exercice.
La formule s’appliquerait d’office si un accord de participation n’avait pas été
conclu. En revanche, l’accord de participation peut prévoir des modalités de
calcul différentes à la condition qu’elles comportent pour les salariés un avantage
au moins équivalent. La signification des paramètres de la formule est précisé-
ment définie dans la loi ; elle présente des différences avec les définitions
correspondantes du PCG :
• Le bénéfice net (B) est égal au bénéfice fiscal de l’exercice diminué de l’impôt (y
compris le forfait social) correspondant à ce bénéfice. L’impôt à retrancher du
bénéfice fiscal est l’IS au taux normal, net d’avoirs fiscaux et de crédits d’impôts 1.
• Les capitaux propres (C) sont ceux figurant au bilan de clôture. Ils compren-
nent le capital appelé, les primes liées au capital, les écarts de réévaluation, les
réserves, le report à nouveau, les provisions réglementées (sauf les amortisse-
ments dérogatoires), les provisions qui ont supporté l’IS (c’est-à-dire les provisions
non déductibles fiscalement, diminuées de la dotation de l’exercice).
Remarque : Le capital non appelé, le résultat de l’exercice et les subventions d’investissement sont
donc exclus de cette définition des capitaux propres.
• La valeur ajoutée (Va) comprend les postes suivants du compte de résultat :

charges de personnel, impôts, taxes et versements assimilés, charges financières,
dotations aux amortissements, dotations aux dépréciations et aux provisions
(comprises dans les charges d’exploitation et les charges financières), résultat
courant avant impôts.
Remarque : La quote-part de capitaux propres correspondant à des investissements à l’étranger
et la quote-part de valeur ajoutée réalisée à l’étranger sont exclues du calcul.
1
Des dispositions particulières s’appliquent aux entreprises dont les bénéfices sont imposés à l’impôt sur le
revenu.
370
[ exemple
Une société calcule sa participation à partir des donn ées suivantes :
Résultat fiscal avec déduction de la charge à payer du forfait social = 300 000
Capitaux propres = C = 1 000 000
S= 5 000 000 et Va = 10 000 000
La charge à payer du forfait social (infra 1216 et 1217) est F = 20 % R B R = 5 F. C’est une
charge fiscalement déductible.
B = (300 000 – F) (1 – 33 1/3 %) = 200 – 0,667 F
La dotation à la réserve de participation est donc égale à :
R = 5 F = (200 000 – 0,667 F – 5 % 1 000 000) × 5 000 000 1
----------------- × - ⇒ F = 7 258
1000 000 2
R = 5 × 7 258= 36 290
.......................................................................................................................)
b. Répartition de la réserve spéciale entre les salariés 1215

La répartition de la réserve spéciale entre les salariés s’effectue proportionnelle-
ment aux salaires perçus et dans la limite d’un double plafonnement :
– le salaire n’est retenu comme base du calcul proportionnel qu’à concurrence
d’un montant au plus égal à quatre fois le salaire plafond des cotisations de sécu-
rité sociale 2 ;
– la participation attribuée à un même salarié ne peut excéder les trois
quarts du salaire plafond annuel de la sécurité sociale. Une fraction de la
réserve spéciale n’est pas répartie quand la participation est réduite par l’effet
de cette deuxième limite ; la fraction non répartie fait l’objet d’une nouvelle
répartition sans attendre l’exercice suivant ; cette seconde répartition doit
bénéficier à tous les salariés auxquels ont été versées des sommes inférieures au
plafond légal.
c. Indisponibilité des droits des salariés 1216

Les droits des salariés sont indisponibles pendant cinq ans (sauf circonstances
particulières).
• Depuis le 1er janvier 2013, l’accord de participation ne peut prévoir que l’une des
deux affectations suivantes de la réserve spéciale :
• affectation en totalité à un plan d’épargne salariale (PEE, PEI, PERCO)
(infra 1223) ;
• Création d’un compte courant bloqué dans l’entreprise destiné à financer des
investissements.
2
Un salaire plancher peut aussi être prévu dans l’accord de participation.
371
4
Position fiscale
Les sommes portées à la réserve spéciale de participation sont déductibles du
résultat fiscal de l’exercice au cours duquel elles sont réparties entre les sala-
riés, c’est-à-dire au cours de l’exercice suivant celui sur le bénéfice duquel la parti-
cipation est calculée.
Impôts et cotisations sur les salaires
Les sommes attribuées aux salariés au titre de la participation sont exonérées de
l’impôt sur le revenu. Elles sont exonérées des cotisations sociales sur les salaires
dues tant par l’entreprise que par les salariés.
Par exception à cette règle générale d’exonération, la contribution sociale géné-
ralisée (CSG) et la contribution de remboursement de la dette sociale
(CRDS) sont prélevées sur la réserve de participation au moment de sa répartition
aux salariés.
Forfait social
Le forfait social est une contribution patronale de 20 % des rémunérations exoné-
rées de cotisations sociales mais assujetties à la CSG et à la CRDS (8 %). Cela con-
cerne notamment :
– les sommes versées au titre de l’intéressement (infra 1221) et de la participation ;
– les abondements de l’employeur aux plans d’épargne salariale (PEE, PEI,
PERCO) (infra 1223).
– les jetons de présence des administrateurs et des membres du conseil de sur-
veillance des sociétés anonymes.
B. Traitement comptable de la participation
1217 1. Enregistrement de la charge

Le PCG considère la participation comme une charge supportée par l’entreprise
lors de l’exercice de réalisation du bénéfice sur lequel la participation est calculée.
Il s’agit d’une charge à payer au personnel puisqu’elle ne sera répartie entre les
salariés qu’au cours de l’exercice suivant. L’enregistrement s’effectue :
au débit d’un compte de charges au crédit d’un compte de charges à

691. Participation des salariés aux payer
résultats (Ch41) 428. Personnel – Charges à payer
Ce compte appartient à la série des (P20)
comptes 69 (comme le compte « 695. ou plus précisément
Impôts sur les bénéfices »). Ces 4284. Dettes provisionnées pour partici-
comptes sont réservés aux charges pré- pation des salariés aux résultats
levées sur le résultat d’ensemble

L’intitulé « dettes provisionnées » rap-
(résultats courant et exceptionnel).
pelle que dans le PCG de 1957, la
participation figurait en provision.
372
[ exemple
La société R..., après avoir déterminé son résultat fiscal de l’exercice N, calcule la partici-
pation due à ses salariés qui s’élève à 410 000 €.
L’enregistrement de la charge de participation et du forfait social s’effectue à l’inventaire :
31-12-N
(clôture)
691 Participation des salariés aux résultats 410 000
Dettes provisionnées pour participation
4284 410 000
des salariés aux résultats
Droits des salariés sur les bénéfices de
l’exercice
645 Charges de sécurité sociale et de prévoyance 82 000

4386 Organismes sociaux – Autres charges à
payer 82 000
Forfait social (20 % × 410 000)
La charge imputée au débit du compte 691 n’est pas fiscalemet déductible. Elle ne le sera
qu’au cours de l’exercice suivant. Elle doit dont être réintégrée sur le tableau 2058-AN de la
liasse fiscale de l’exercice N. En revanche, la charge à payer du forfait social (compte 645) est
immédiatement déductible.
.......................................................................................................................)
2. Compte de réserve spéciale de participation 1218
Le formalisme de la loi oblige à porter la participation dans un compte dit de

« réserve spéciale de participation ». Le législateur a mis l’accent sur le fait que les
propriétaires des réserves, au sens classique du terme (les associés), et les proprié-
taires de la « réserve de participation » (les salariés) collaborent au financement de
l’entreprise lorsqu’ils constituent une épargne prélevée sur les bénéfices.
Tout autre est la position des rédacteurs du PCG. Ils considèrent que les salariés
sont des tiers, étrangers à l’entreprise, et que les fonds leur appartenant doivent
être clairement distingués des capitaux propres qui sont la propriété des seuls asso-
ciés. Aussi ont-ils classé la « réserve spéciale de participation » parmi les comptes
de tiers, tout en lui conservant son intitulé incontournable du fait de la loi.
En raison de cet intitulé, la « réserve » ne peut être légalement constituée que par
délibération de l’assemblée générale. À ce moment, le compte « 428. Personnel –
Charges à payer » est viré au crédit du compte :
424. Participation des salariés aux résultats (P20)
ou plus précisément
4246. Réserve spéciale
Le compte « 4246. Réserve spéciale » est ensuite viré :

• au crédit du compte 431. Sécurité sociale (P20) pour le montant de la CSG et
de la CRDS (car le recouvrement de ces impôts est assuré par l’URSSAF) ;
• au crédit de l’un des comptes suivants pour le solde :
373
4
– 4247. Personnel – PEE ou PERCO (P20) si la participation est affectée à un

plan d’épargne sociale ;
– 1662. Fonds de participation (P17) si la participation est affectée au finance-
ment de l’investissement dans l’entreprise.
Remarque : Remarquons qu’un reliquat peut rester au crédit du compte « 4246. Réserve spé-
ciale » si la totalité de la réserve n’a pu être répartie en raison du plafond pour chaque bénéficiaire.
[ exemple
L’assemblée générale de la société R... approuve le 15 mai N+1 l’affectation de
410 000 € à la réserve de participation. Sur cette somme, 400 000 € sont répartis indi-
viduellement entre les salariés et versés à un compte de financement des investissements
sous déduction de la CSG et de la CRDS. Le solde (10 000 €) n’a pas pu être réparti en
raison de la règle qui plafonne la participation de chaque salarié.
La répartition de la réserve spéciale est comptabilisée ainsi :
15-05-N+1
Dettes provisionnées pour participation des
4284 410 000
salariés aux résultats
4246 Réserve spéciale de participation 410 000
Constitution de la réserve de participation selon
délibération de l’AGO.
d°
4246 Réserve spéciale de participation 400 000
Répartition de la réserve de participation
431 Sécurité sociale
Prélèvement de la CSG et de la CRDS 32 000
400 000 × 8 %
1662 Fonds de participation
Emploi du solde dans un compte de 368 000
financement des investissements
Une charge de 400 000 € est à déduire sur le tableau 2058-AN de la liasse fiscale de l’exer-
cice N + 1.
.......................................................................................................................)
1219 3. Fin de l’indisponibilité des droits des salariés

Cinq ans après la répartition de la réserve de participation, les droits des salariés
deviennent disponibles. Il est admis que les droits soient disponibles trois mois
après la clôture de l’exercice (sans attendre l’anniversaire de la répartition).
Si la participation a été affectée au financement des investissements de l’entre-
prise, le compte 662 constatant le créance bloquée des salariés doit être viré au
crédit du compte :
4248. Participation des salariés – Comptes courants (P20)
Par ailleurs, si une provision pour investissement attachée à la participation

devenue disponible avait été dotée (avant le 17 août 2012) elle est reprise dans le
bénéfice comptable de l’exercice.
374
Position fiscale
L’exonération fiscale de la provision pour investissement constituée avant le 17 août
2012 est définitive si l’entreprise a respecté ses obligations concernant l’acquisition
d’immobilisations et l’indisponibilité des droits des salariés. Aussi, le produit comp-
table de la reprise de la provision n’est-il pas imposable. Il doit être déduit hors comp-
tabilité sur la liasse fiscale.
[ exemple (suite)
Les droits des salariés de la société R... deviennent disponibles le 1er avril N + 6 (trois
mois après le 31-12-N + 5). Une provision pour investissement attachée à ces droits
(dotée de 50 00 € avant le 17 août 2012) est reprise à la clôture de l’exercice N + 6.
Les écritures sont les suivantes :
1-04-N+6
1662 Fonds de participation 368 000
4248 Participation des salariés (comptes
368 000
courants)
Disponibilité des droits répartis au cours de
l’exercice N+1.
d°
1424 Provision pour investissement 50 000
787 Reprises sur provisions - Produits
50 000
exceptionnels
Reprise de la dotation de l’exercice N+1
La reprise de 50 000 € est à déduire sur le tableau 2058 - AN de la liasse fiscale.

.
.......................................................................................................................)
C. Intéressement des salariés 1220
1. Cadre légal
L’intéressement des salariés est facultatif. Il bénéficie à l’ensemble des salariés
de l’entreprise. Il fait l’objet d’un accord entre l’employeur et les représentants
des salariés. Sa formule de calcul est liée aux résultats ou aux performances de
l’entreprise (qualité des produits, respect des délais, etc.).
L’intéressement attribué aux salariés peut être immédiatement disponible.
Position fiscale
L’intéressement est exonéré des impôts à la charge de l’entreprise et des cotisations
sociales dans certaines limites. En revanche, l’intéressement est soumis à la CSG, à

la CRDS et à l’impôt sur le revenu à la charge des salariés. L’entreprise est donc
assujettie au forfait social (supra 1216).
375
4
1221 a. À la clôture de l’exercice

L’intéressement est une charge calculée en fonction des performances de l’exer-
cice. Il est estimé avec assez de précision mais il ne sera définitivement fixé et
versé qu’au cours de l’exercice suivant : c’est une charge à payer due au
personnel.
La charge est inscrite au débit de : La charge à payer est inscrite au crédit

de :
Comptes de charges Comptes de tiers

Classe 6 Classe 4
64. Charges de personnel (Ch18) 428. Personnel – Charges à payer
ou, plus précisément (P20)
6414. Indemnités et avantages divers ou, plus précisément
4286. Autres charges à payer
[ exemple
La société Egreteaux a conclu un accord d’intéressement. Elle a réalisé au cours de l’exer-
cice N des performances telles que, aux termes de l’accord, un intéressement d’environ
500 000 € doit être attribué aux salariés.
L’entreprise enregistre ainsi la charge à payer :
31-12-N
6414 Indemnités et avantages divers 500 000
4286 Personnel - Autres charges à payer 500 000
Intéressement de l’exercice N
645 Charges de sécurité sociale et de prévoyance 100 000

4386 Organismes sociaux – Autres charges à
100 000
payer
Forfait social (20 % × 500 000)
.......................................................................................................................)
1222 b. Au cours de l’exercice suivant

Le compte 428. Personnel – Charges à payer est viré au crédit :
– du compte 431. Sécurité sociale (P20) pour la retenue de la CSG et de la

CRDS ;
– du compte 421. Personnel – Rémunérations dues (P20) pour le net.
Le compte 4386 Organismes sociaux - Autres charges à payer est régularisé.
376
[ exemple (suite)
Le montant de l’intéressement est définitivement fixé à 500 000 € le 31 janvier N+1.
L’entreprise enregistre :
31-01-N+1
4286 Personnel - Autres charges à payer 500 000
Sécurité sociale
431 40 000
CSG-CRDS (500 000 × 8 %)
421 Personnel - Rémunérations dues 460 000
Intéressement de l’exercice N
4386 Organismes sociaux – Autres charges à payer 100 000
Sécurité sociale
431 100 000
Paiement du forfait social
.......................................................................................................................)
D. Plans d’épargne
1. Cadre légal 1223
Les plans d’épargne sont facultatifs. On distingue : les plans d’épargne d’entre-
prise (PEE) et les plans d’épargne pour la retraite collectifs (PERCO). Il existe
aussi des plans d’épargne interentreprises (PEI) constitués sous la forme de PEE
ou de PERCO.
Un plan d’épargne peut être créé par une décision unilatérale de l’entreprise
(PEE) ou par un accord avec le personnel (PEE ou PERCO). Tous les salariés qui
le souhaitent doivent pouvoir participer au plan d’épargne.
Un compte individuel est ouvert à chaque salarié.
Ce compte est alimenté :
• par des versements des salariés ;
– affectation des sommes attribuées aux salariés aux titres de l’intéressement et
de la participation ;
– versements libres des salariés, soit en espèces, soit prélevés sur le salaire.
• et par une contribution additionnelle de l’entreprise dite « abondement ».
Position fiscale
Les versements aux plans sont exonérés d’impôts et de cotisations sociales. L’abon-
dement reste cependant soumis à la CSG et à la CRDS. En outre, l’abondement à
un PERCO est soumis au forfait social et à une contribution de 8,20 %, à la charge

de l’employeur, au profit du Fonds de réserve des retraites pour la fraction excédant
2 300 € par bénéficiaire.
377
4
Affectation des fonds déposés sur le compte

• PEE. Les fonds sont affectés à l’acquisition d’actions de l’entreprise ou de titres
d’organismes extérieurs. Généralement, ces organismes sont des fonds communs de
placement d’entreprise (FCPE). Les titres restent indisponibles pendant cinq ans.
Remarque : La durée de blocage déjà courue pour la participation s’impute sur la durée de blocage
prévue par le plan.
• PERCO. Les fonds sont affectés exclusivement à l’acquisition de titres d’orga-

nismes extérieurs à l ‘entreprise. Ces titres restent indisponibles jusqu’au départ
en retraite du salarié.
1224 a. Versements des salariés
• Les versements des salariés sont versés au crédit des divisions individuelles du
compte :
42. Personnel (P20)
ou, plus précisément : 4247. Personnel – PEE ou PERCO
• En contrepartie les comptes suivants sont débités suivant le cas :
– 512. Banque pour les versements directs des salariés ;
– 421. Personnel – Rémunérations dues pour les versements prélevés sur le salaire
ou provenant de l’intéressement ;
– 4246. Réserve spéciale de participation quand le versement provient de la
participation.
[ exemple
Dans le cadre du PERCO de la société Egreteaux, le salarié Dupont décide, le 10 février
N+1, de verser une somme de 1 500 € en espèces ainsi que les 2 500 € d’intéresse-
ment qui viennent de lui être attribués.
10-02-N+1
512 Banque 1 500
421 Personnel - Rémunérations dues 2 500
4247 Personnel - Plan d’épargne pour la
4 000
retraite collectif (compte Dupont)
.......................................................................................................................)
1225 b. Abondement de l’entreprise

L’abondement est une charge de personnel pour l’entreprise. Il est inscrit :
– au débit du compte 64. Charges de personnel ou, plus précisément, 647.
Autres charges sociales ; du compte 645. Charges de sécurité sociale et de prévoyance

pour la contribution patronale au Fonds de réserve des retraites (cas des PERCO) ;
– au crédit du compte 431. Sécurité sociale pour la CSG et la CRDS ; d’une divi-
sion individuelle du compte 4247. Personnel – PEE ou PERCO pour le net.
378
[ exemple (suite)
La société Egreteaux s’est engagée à verser un abondement égal à 75 % des versements
au PERCO effectués par les salariés.
Pour M. Dupont, l’abondement est égal à 75 % de 4 000 € = 3 000 €. L’enregistrement est
le suivant :
10-02-N+1
647 Autres charges sociales 3 000
645 Charges de sécurité sociale et de prévoyance 657,40
Fonds de réserves retraites
(3 000 - 2 300) × 8, 2 % = 57,40
Forfait social : 3 000 × 20 % = 600
431 Sécurité sociale 897,40
CSG-CRDS (3 000 × 8 % = 240 +
contributions patronales (657,40)
4247 Personnel - Plan d’épargne pour la
retraite collectif (compte Dupont) 2 760
3 000 - 240
.......................................................................................................................)
c. Emploi du plan 1226
Quand le plan est affecté à l’achat de titres d’un organisme extérieur (ce qui est la
règle pour les PERCO), le compte 4247. Personnel – PEE ou PERCO est débité
par le crédit du compte Banque.
[ exemple (suite)
Le 20 février N+1, la société Egreteaux affecte le PERCO de M. Dupont à l’achat de parts
d’un FCP.
L’enregistrement de cet achat est le suivant :
20-02-N+1
4247 Personnel - Plan d’épargne pour la retraite
6 760
collectif (compte Dupont)
512 Banque 6 760
Emploi en parts de FCP (4 000 + 2 760)
.......................................................................................................................)
d. Provision pour investissement 1227

Une provision pour investissement a pu être constituée avant le 17 août 2012. Elle
est reprise à la fin de la période d’indisponibilité (supra 1224).
379
4
4 u Provisions réglementées relatives à des crédits

ou à des titres de participation (compte 144)
1228 A. Justification économique
Les entreprises qui consentent des crédits à des clients étrangers ou à des
entreprises fondées par des membres de leur personnel peuvent constater,
s’il y a lieu, la dépréciation de leurs créances selon les règles comptables ordinaires
(supra 0531). De même, les entreprises qui souscrivent au capital des entreprises
fondées par des membres de leur personnel peuvent constater, le cas
échéant, la perte de valeur de leurs titres de participation en dotant une déprécia-
tion (supra 0519).
La législation fiscale va au-delà de ces possibilités classiques en autorisant la dota-
tion des provisions réglementées suivantes, sans que les titres ou les créances
soient nécessairement dépréciés :
– provisions pour crédits à l’étranger,
– provisions pour essaimage.
L’intention du législateur est de subventionner de manière indirecte, par des allé-
gements fiscaux, les entreprises exportatrices et les entreprises qui favorisent la
reconversion de leurs salariés.
B. Règles fiscales
1229 1. Provisions pour crédits à l’étranger

La dotation autorisée est égale à 10 % du montant des crédits à moyen terme,
figurant à l’actif du bilan et consentis à des clients étrangers.
La provision est reprise quand elle devient sans objet du fait de l’encaissement ou
de la perte de la créance.
1230 2. Provision pour essaimage

Les entreprises qui consentent une aide sous forme de prêts à des taux privilégiés
ou de souscription en capital à des entreprises nouvelles fondées par les membres
de leur personnel peuvent constituer une provision spéciale. La dotation globale
ne peut excéder pour un même salarié :
– la moitié du montant du prêt ;
– 75 % de l’apport en capital ;
– un plafond de 46 000 €.
La reprise est effectuée par tiers lors des 5e, 6e et 7e exercices suivant la dotation.
380
5 u Analogie entre les amortissements dérogatoires

et les provisions réglementées (compte 145) 1231
Rappelons que la loi fiscale oblige souvent à comptabiliser des amortissements

dérogatoires en complément de ceux qui résultent des principes comptables (supra
0514 et suiv. et 0607). Le bénéfice imposable et, par voie de conséquence, l’impôt
sur les bénéfices, s’en trouvent diminués. La réduction d’impôt ainsi obtenue
dégage des ressources qui contribuent au financement des investissements.
Ce dispositif ressemble à celui des provisions réglementées. Seule change la termi-
nologie, la loi se référant ici aux « amortissements » au lieu des « provisions ».
Le PCG a tiré les conséquences de cette analogie en regroupant les amortisse-
ments dérogatoires dans les provisions réglementées :
• dans le plan de comptes où le compte « 145. Amortissements dérogatoires » est
une division de 14. Provisions réglementées, (P11)
au bilan où les amortissements dérogatoires sont intégrés dans le poste « Provi-
sions réglementées ».
83 Provision pour hausse des prix 1205 à 1210
84 Participation des salariés aux résultats de l’entreprise 1211 à 1220
85 Intéressement – PEE 1221 à 1228
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Les amortissements dérogatoires sont un cas particulier de provisions réglementées.
Les provisions réglementées ne sont pas de vraies « provisions ». Ce sont des capi-
taux propres.
381
C
Dettes H
financières A
P
1 Autres fonds propres
2 Emprunts obligataires I
3 Autres emprunts particuliers
T
Les dettes financières sont liées au financement de l’entreprise. On
les distingue des dettes d’exploitation et des dettes diverses, générées
par l’activité courante. Les dettes financières sont généralement rem-
boursables à long terme 1. Ce sont des capitaux permanents comme les R
capitaux propres et, concurremment avec eux, elles participent à la cou-
verture des emplois stables de l’entreprise.
Les dettes financières comprennent les emprunts (y compris les
emprunts participatifs) et les billets de trésorerie émis par l’entreprise.
E
Les modalités des emprunts obligataires ont évolué ; certaines prati-
ques (ex. les annuités constantes) ont été abandonnées alors que des
formules nouvelles (ex. les emprunts à bons de souscription) se sont lar-
gement répandues.
Par exception, certains emprunts dont le remboursement est improba-
ble ou conditionnel sont inscrits au bilan, non dans les dettes, mais à la
rubrique des « Autres fonds propres », après les capitaux propres. 13
1
Bien que classés dans les dettes financières, les concours bancaires courants et les soldes créditeurs de banques
sont des dettes à court terme ; leur regroupement au bilan dans le poste « emprunts et dettes auprès des établisse-
ments de crédit » ne doit pas créer de confusion à cet égard.
383
4
1 u Autres fonds propres

1301 A. Rubrique des « autres fonds propres »
Les fonds propres comprennent essentiellement les capitaux propres, mais aussi
les autres fonds propres. Le PCG (434-1-a) ne définit pas ces derniers ; il se
borne à en citer trois exemples (titres participatifs, avances conditionnées, droits du
concédant dans les entreprises concessionnaires).
Les caractéristiques qui peuvent être dégagées de l’analyse de ces exemples sont
les suivantes :
• il s’agit d’emprunts dont le remboursement est laissé à l’initiative de
l’emprunteur (titres participatifs) ;
• ou d’emprunts dont le remboursement est conditionné par l’aboutissement
d’un projet (avances conditionnées) ou l’expiration d’une concession (droits du
concédant).
Par extension, il semble que l’on puisse aussi classer dans les « autres fonds propres » :
• les titres subordonnés à durée indéterminée dont le remboursement est également
à l’initiative de l’emprunteur ;
• et les emprunts qui ne seront jamais remboursés car destinés à être incorporés
au capital (obligations remboursables en actions, comptes bloqués des associés).
La rubrique des autres fonds propres est placée au passif du bilan entre la
rubrique des capitaux propres et la rubrique des provisions. Son total porte le
numéro « I bis ».
Remarque : Les normes internationales ne connaissent pas la catégorie des « autres fonds pro-
pres ». Elles classent dans les dettes la plupart des passifs que le PCG classe sous cette rubrique.
B. Titres participatifs 2
1302 1. Aspect juridique

L’émission des titres participatifs est réservée aux sociétés et établissements du
secteur public, aux sociétés coopératives (c. com. art. L 228-36) et aux
sociétés mutuelles d’assurance (c. mutualité, art. L 124-5-1). Ces titres permet-
tent à ces sociétés de recueillir des fonds propres sans altérer leur caractère
public, coopératif ou mutualiste.
En principe, ces titres ne sont remboursés qu’en cas de liquidation de la société.
Cependant, le contrat d’émission peut laisser à la société la faculté de les rem-
bourser à l’expiration d’un délai d’au moins sept ans.
La rémunération des titres participatifs comprend une partie fixe et une
partie variable. La partie variable est calculée par référence à des éléments rela-
tifs à l’activité ou aux résultats de la société et tirés des comptes annuels

approuvés.
2
Ne pas confondre les titres participatifs avec les emprunts participatifs (infra 1342).
384
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 13. Dettes financières
Position fiscale
Les revenus des titres participatifs sont soumis au même régime que ceux des obli-
gations à taux fixe.
a. Émission des titres participatifs 1303
Les titres émis sont inscrits au crédit du compte :
167. Emprunts et dettes assortis de clauses particulières
ou plus précisément 1671. Émissions de titres participatifs
[ exemple
La société anonyme coopérative C... émet le 1er avril N, 10 000 titres participatifs au prix
d’émission de 100 €. Ces titres sont remboursables au gré de la société au prix de 105 €
à partir du 1er avril N + 7.
Le produit de cette émission s’enregistre ainsi :
1-04-N
512 Banque 1 000 000
1671 Émissions de titres participatifs 1 000 000
10 000 × 100 €
La prime de remboursement de 5 € par titre ne figure pas dans le compte 1671 car, son
paiement étant laissé au seul gré du débiteur, elle n’a pas le caractère d’une dette certaine.
Cependant, si la société C... avait l’intention de rembourser les titres participatifs, elle devrait
provisionner le paiement de la prime.
.......................................................................................................................)
b. Rémunération des titres participatifs 1304

La rémunération des titres participatifs est une charge et non une affectation de
résultat (COB, rapport 1985). Pour les problèmes de calcul liés à la partie variable
de cette charge, voir supra 1150.
[ exemple
Les titres participatifs émis par la société C... portent intérêt calculé au taux de 9 % sur
60 % de leur montant. Cet intérêt est complété par une rémunération proportionnelle au
bénéfice qui, pour le bénéfice de l’exercice N, s’élève à 2 € par titre.
La charge de cette rémunération pourrait être ainsi comptabilisée à la clôture de l’exercice N :
31-12-N (clôture)
66116 Intérêts des emprunts et dettes assimilées 60 500
1688 Intérêts courus sur emprunts 60 500
(10 000 × 60 € × 9 % × 9/12) + (10 000 × 2 €)
Ces « intérêts courus sur emprunts » doivent être classés au bilan dans les « dettes » (P17)
et non dans les « autres fonds propres » car ils représentent une dette certaine.
.......................................................................................................................)
385
4
1305 C. Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI)
Les TSDI (ou obligations perpétuelles) ne sont remboursables qu’à la liquida-

tion de la société. Leur remboursement est « subordonné » au remboursement des
autres créanciers (à l’exclusion de ceux qui ont souscrit des titres participatifs ou
qui ont consenti des prêts participatifs).
Les TSDI sont classés dans les « autres fonds propres ». Ils sont inscrits au crédit
d’une division (non prévue par le PCG) du compte 167. Emprunts et dettes
assortis de clauses particulières. (P17)
D. Avances conditionnées
1306 1. Définition
L’État peut verser aux entreprises une avance en vue de financer des études, des
recherches ou le développement de certaines fabrications. L’entreprise doit rem-
bourser l’avance, éventuellement avec prime, en cas de succès du projet. En cas
d’échec, l’avance reste acquise à l’entreprise.

À la signature du contrat entre l’entreprise et l’État, l’avance est enregistrée
au crédit du compte :
167. Emprunts et dettes assortis de clauses particulières (P17)
1674. Avances conditionnées de l’État
Par la suite :
• en cas de succès, le compte 1674 est débité lors du remboursement par le
crédit d’un compte de trésorerie ; la prime éventuellement remboursée en plus de
l’avance est portée au débit du compte 678. Autres charges exceptionnelles ;
• en cas d’échec, le compte 1674 est viré au crédit du compte 74. Subventions
d’exploitation ou du compte 778. Autres produits exceptionnels.
[ exemple
L’entreprise R... a conclu avec l’État le 10 juin N, un contrat aux termes duquel l’État verse
à l’entreprise une avance sans intérêts de 500 000 € au titre de l’aide au développement
de la recherche. En cas de succès des recherches dans les trois ans, l’entreprise R...
devra rembourser 650 000 € ; elle n’aura rien à rembourser en cas d’échec.
Cette aide de l’État donnera lieu aux enregistrements suivants :
a) À la réception de l’avance
10-06-N
512 Banque 500 000

1674 Avances conditionnées de l’État 500 000
Versement de l’avance par l’État
386
b) Lors du dénouement de l’opération

En cas de succès En cas d’échec
1674 Avances 500 000 1674 Avances 500 000

conditionnées de conditionnées de
l’État l’État
678 Autres charges 150 000 778 Autres produits 500 000
exceptionnelles exceptionnels
512 Banque 650 000
Remboursement Annulation de la
de l’avance et dette envers l’État
paiement de la
prime
.......................................................................................................................)
E. Comptes d’associés
1. Classification des comptes d’associés 1308
Les comptes d’associés créditeurs enregistrent le montant des fonds laissés par les
associés à la disposition de la société. Il faut distinguer :
• les comptes courants d’associés où figurent les fonds laissés temporairement
pour une durée indéterminée ;
• les comptes courants bloqués où sont inscrits des fonds laissés pour une
durée déterminée ;
• les comptes bloqués qui enregistrent des sommes qui doivent être incorporées
au capital dans un délai de cinq ans. Seuls ces derniers peuvent être classés dans
les « autres fonds propres ».
2. Comptes courants d’associés 1309
Les sommes qui sont inscrites dans les comptes courants créditeurs peuvent pro-
venir de rémunérations ou de dividendes non encore prélevés ou d’avances
temporairement consenties par les associés afin que la société puisse faire face à
ses besoins de trésorerie.
Ces sommes sont inscrites au crédit du compte :
455. Associés – Comptes courants
Ce compte est reporté en principe au bilan dans le poste Emprunts et dettes
financières divers (P17). Cependant, dans la mesure où le compte représente
des sommes en attente de prélèvement, il serait à notre avis préférable de le
classer dans les Autres dettes diverses (P24) ; l’analyse des dettes financières
et des dettes diverses en serait améliorée.
387
4
Les intérêts servis aux associés sont à inscrire au débit du compte 6615. Intérêts
des comptes courants et des dépôts créditeurs.
Remarques :
1. Le terme de « compte courant » utilisé par le PCG et par la pratique est incorrect. Juridique-
ment, le compte courant est une convention par laquelle les parties stipulent que les dettes et les
créances inscrites dans le compte perdront leur individualité. Les comptes d’associés s’apparen-
tent en réalité à des comptes de dépôts.
2. Il est interdit de rendre débiteurs les comptes courants des administrateurs personnes physi-
ques des SA et des gérants et associés personnes physiques des SARL.
3. Si l’associé titulaire du compte est une société appartenant au même groupe, le compte cou-
rant est inscrit dans le compte « 451. Groupe ».
Position fiscale
Les intérêts versés aux associés sont en principe déductibles du résultat fiscal de la
société sous les conditions indiquées ci-après :
1° Le capital doit être entièrement libéré.
2° Le taux maximal des intérêts déductibles est fixé à la moyenne des taux effectifs
pratiqués par les établissements de crédit pour les prêts aux entreprises à taux varia-
bles, d’une durée supérieure à deux ans (TMP) ou, s’il est supérieur, au taux que la
société pourrait obtenir auprès des établissements financiers.
Cependant, les sociétés soumises à l’IS dont les charges financières nettes sont
supérieures à 3 millions d’euros, doivent réintégrer au bénéfice imposable 25 % de
leurs charges financières nettes.
Impôt sur le revenu et prélèvement obligatoire
Les bénéficiaires d’intérêts sont imposés à l’impôt sur le revenu pour les intérêts
qu’ils perçoivent.
Un prélèvement fiscal obligatoire de 24 % est retenu sur ces intérêts. Ce taux est
porté à 39,5 % par les prélèvements sociaux. Le prélèvement fiscal obligatoire cons-
titue un acompte à valoir sur le paiement de l’impôt sur le revenu.
[ exemple
Une SARL est constituée entre trois associés au capital de 60 000 € divisé en 300 parts
sociales (X... gérant 50 parts, Y... 200 parts, Z... 50 parts). Au cours de l’exercice N, les
associés ont laissé à la disposition de la SARL les sommes suivantes rémunérées au taux
de 15 % :
– X... 40 000 € du 1-01 au 30-06-N et 80 000 € du 1-07 au 31-12-N,
– Y... 20 000 € du 1-01 au 31-12-N,
– Z... 10 000 € du 1-01 au 31-12-N.
388
Le TMP pour l’année N est de 7 %. La charge financière nette de la SARL est inférieure à
3 millions d’euros.
a) Les calculs
• Intérêts versés
X... (40 000 × 15 % × 6/12 + 80 000 × 15 % × 6/12).........................9 000
Y... (20 000 × 15 %) ......................................................................................................3 000
Z... (10 000 × 15 %) ................................................................................................. 1 500
13 500
• Intérêts déductibles
13 500 × 7 % / 15 %
b) Écritures
31-12-N
6615 Intérêts des comptes courants et dépôts 13 500
créditeurs
455.1 Associé X… - Compte courant 9 000
455.2 Associé Y… - Compte courant 3 000
455.3 Associé Z… - Compte courant 1 500
Versement des intérêts
d°
455.1 Associé X… - Compte courant 3 555
9 000 × 39,5 %
455.2 Associé Y… - Compte courant 1 185
3 000 × 39,5 %
455.3 Associé Z… - Compte courant 593
1 500 × 39,5 %
442 État - Impôts et taxes recouvrables sur 5 333
des tiers
Imputation des prélèvements
.......................................................................................................................)
3. Comptes courants bloqués 13010
Une convention conclue entre un associé et la société peut rendre indisponibles

les sommes déposées dans le compte. Si la durée convenue de l’indisponibilité est
supérieure à un an, il est conseillé d’inscrire ces sommes dans le compte 1681.
Autres emprunts (P17) de façon à mettre en évidence leur caractère de dettes
financières.
Position fiscale
Les comptes courants bloqués sont soumis aux mêmes règles fiscales que les comp-
tes courants ordinaires (voir ci-dessus).
389
4
1311 4. Comptes bloqués d’associés

La définition des comptes bloqués d’associés est de nature fiscale. Ce sont des
comptes qui bénéficient d’un régime fiscal de faveur à la condition de réunir les
caractéristiques suivantes :
– ce sont des comptes individuels ouverts au nom d’associés personnes
physiques ;
– les sommes inscrites au compte doivent être incorporées au capital dans le
délai de cinq ans à compter de leur dépôt et elles sont indisponibles jusqu’au
jour de leur incorporation ;
– le taux des intérêts ne doit pas excéder le taux maximal prévu pour les intérêts
déductibles des comptes courants d’associés (voir ci-dessus).
Les comptes bloqués sont des comptes entièrement distincts des comptes cou-
rants bloqués. Les règles fiscales applicables aux comptes bloqués ne concernent
pas les comptes courants et vice versa. La seule règle commune aux deux types
de comptes est celle qui fixe le taux maximal des intérêts déductibles.
Les comptes bloqués peuvent être considérés comme des « autres fonds
propres » puisqu’il est certain qu’ils ne seront pas remboursés. Il est conseillé
d’enregistrer les fonds inscrits en comptes bloqués, au crédit de divisions (non
prévues par le PCG) du compte 167. Emprunts et dettes assortis de clauses
particulières. (P17)
Position fiscale
Leur régime fiscal est identique à celui des comptes courants d’associés (supra 1308).
F. Droits des concédants
1312 1. Définition de la concession de service public

Il y a concession, lorsque entre l’État ou une collectivité publique (le concédant),
et une entreprise (le concessionnaire), s’établit une situation comportant les
caractères suivants :
– droit exclusif d’utilisation du domaine public par le concessionnaire et/ou droit
exclusif d’exploitation d’un service public accordé par le concédant au conces-
sionnaire dans les conditions imposées par un cahier des charges ;
– immobilisations mises à la disposition du concessionnaire par le concédant ;
– remise des immobilisations au concédant par le concessionnaire à la fin de la
concession ;
– éventuellement, paiement d’une redevance par le concessionnaire au
concédant.
390
2. Immobilisations mises dans la concession 1313
Dans la comptabilité du concessionnaire

Les biens mis dans la concession par le Le droit du concédant à la remise en
concédant ou le concessionnaire sont nature des biens à la fin de la conces-
enregistrés au débit du compte : sion est enregistré au crédit du compte :
22. Immobilisations mises en 229. Droits du concédant
concession Le PCG classe ce compte dans les
autres fonds propres.
a. Immobilisations mises dans la concession par le concédant 1314
[ exemple
La commune de C... a accordé la concession de la distribution de l’eau à la Société com-
merciale des eaux (SCE). La commune apporte gratuitement le 1-01-N un château d’eau à
la SCE, d’une valeur de 30 000 k€, amortissable linéairement en 30 ans. À l’expiration de
la concession prévue pour le 31-12-N + 9, le château d’eau sera restitué gratuitement à
la commune par la SCE.
Pendant la concession, les écritures de la SCE seront les suivantes :
• Entrée de l’immobilisation dans la concession
1-01-N
220 Immobilisations mises en concession 30 000
229 Droits du concédant 30 000
Apport gratuit de la commune
• Amortissement pour dépréciation (chaque année)

L’amortissement permet d’inscrire l’immobilisation à l’actif du bilan pour sa valeur nette
comptable. Cet amortissement n’est cependant pas à la charge du concessionnaire car ce
n’est pas lui qui a supporté le coût de l’investissement. En revanche, l’amortissement ame-
nuise les droits du concédant.
C’est pourquoi la dotation est imputée au débit du compte 229.
31-12-N, N+1, …N+9
282 Amortissements des immobilisations
1 000
mises en concession
30 000 / 30
• À la fin de la concession
L’immobilisation est transférée au concédant ce qui éteint le solde de ses droits.
31-12-N+9
30 000 - (1 000 × 10)
282 Amortissements des immobilisations mises en 10 000
concession
1 000 × 10
220 Immobilisations mises 30 000

en concession
Remise de l’immobilisation à la commune
.......................................................................................................................)
391
4
1315 b. Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
[ exemple (suite)
La SCE a fait construire des canalisations pour un coût de 50 000 k€ HT au cours de
l’année N – 1. Ces canalisations sont mises en service dans la concession le 1-01-N et
elles sont amortissables en 25 ans. Elles seront dévolues gratuitement à la commune de
C... le 31-12-N + 9, à la fin de la concession.
Pendant la durée de la concession, les écritures de la SCE seront les suivantes :
• Entrée de l’immobilisation dans la concession
1-01-N
220 Immobilisations mises en concession 50 000
23 Immobilisations en cours 50 000
Mise en service de l’immobilisation
• Amortissement de caducité (chaque année)

En faisant entrer dans la concession un bien qu’il a lui-même financé, le concessionnaire sup-
porte une charge égale au montant de l’investissement (50 000 k€). En contrepartie, il doit
faire apparaître le droit acquis par le concédant sur le bien qui lui reviendra. On convient
d’étaler l’imputation comptable de la charge et du droit du concédant, sur la durée de la con-
cession (10 ans). C’est ce qu’on appelle l’amortissement de caducité. Le PCG n’ayant pas
indiqué les comptes à utiliser, nous proposons le schéma d’écriture suivant :
31-12-N, N+1, …N+9
6… Charges… 5 000
50 000 / 10
• Amortissement pour dépréciation (chaque année)

L’amortissement de l’immobilisation doit être également pratiqué. Observons que le montant
de cet amortissement est différent de celui de l’amortissement de caducité.
31-12-N, N+1, …N+9
282 Amortissements des immobilisations 2 000
mises en concession
50 000 / 25
• À la fin de la concession
L’immobilisation est transférée au concédant ce qui éteint ses droits. Observons que le solde
du compte 229 est égal à la valeur comptable nette de l’immobilisation.
31-12-N+9
(5 000 × 10) – (2 000 × 10)
282 Amortissements des immobilisations mises en 20 000
concession
2 000 × 10
220 Immobilisations mises 50 000

en concession
Remise de l’immobilisation à la commune
.......................................................................................................................)
392
2 u Emprunts obligataires
A. Caractéristiques et réglementation
1. Définition 1316
Les obligations sont des titres négociables qui, dans une même émission, confè-
rent les mêmes droits de créance pour une même valeur nominale. Seules les
sociétés par actions ayant deux années d’existence et dont le capital est entière-
ment versé, peuvent émettre des obligations.
Remarque : les SARL d’une certaine taille, ayant 3 ans d’existence peuvent émettre des obliga-
tions, uniquement nominatives, et sans pouvoir les offrir au public.
2. Valeur nominale 1317
La valeur nominale est appelée aussi « le pair ». Le prix d’émission des obligations
et/ou le prix de remboursement sont souvent différents de la valeur nominale.
3. Prime de remboursement
a. Obligations émises à un prix différent du pair 1318
La différence entre le prix d’émission et la valeur nominale est appelée prime
d’émission de l’obligation 3. Cette différence peut être positive si les obligations
sont émises à un prix supérieur au pair et négative dans le cas contraire.
b. Obligations remboursées au-dessus du pair

La différence entre le prix de remboursement et la valeur nominale est appelée
prime de remboursement.
Cependant le PCG et la pratique comptable confondent la prime d’émission
négative et la prime de remboursement sous la même appellation de prime de
remboursement.
[ exemple
exemple 1 : Si une obligation de 1 000 € est émise à 996 € et remboursable à 1 006 €,
la prime d’émission négative est égale à 4 € et la prime de remboursement est théorique-
ment de 6 € mais les comptables parlent d’une prime de remboursement de 10 €.
exemple 2 : Si une obligation de 1 000 € est émise à 1 002 € et remboursable à 1 006 €,
la prime d’émission positive est égale à 2 € et la prime de remboursement est égale à 6 €.
La terminologie comptable est ici en accord avec la définition juridique des primes.
.......................................................................................................................)
3
À ne pas confondre avec la prime d’émission des actions (supra 1014).
393
4
1319 4. Intérêts
Le taux d’intérêt peut être fixe pour toute la durée de l’emprunt ou, au contraire,
variable avec, éventuellement, la garantie d’un intérêt minimal.
Les taux variables sont définis par référence aux taux observés :
– sur le marché financier (taux moyen des emprunts obligataires garantis par
l’État (TMO), taux moyen des emprunts d’État à long terme (TME), taux d’une
obligation du Trésor à 10 ans (TEC 10), etc.) ;
– ou sur le marché monétaire (taux de l’argent au jour le jour (EONIA - Euro Over
Night Index Average), taux moyen mensuel du marché monétaire (T4M), taux
interbancaire en euros d’une semaine à un an (EURIBOR - Euro Inter Bank
Offered Rate), etc.
Il existe aussi, sur le marché international, des obligations à coupon unique dont
l’intérêt est versé en une seule fois lors du remboursement des obligations (elles
sont très rares en France) et des obligations à coupon zéro qui ne comportent
aucun intérêt mais dont la prime de remboursement est en revanche très
importante.
1320 5. Remboursement des obligations

Le remboursement des obligations s’effectue le plus souvent en une seule fois
à l’échéance convenue.
La société préfère parfois procéder à un amortissement annuel. Dans ce cas,
les obligations sont groupées en séries d’un nombre égal de titres et, chaque
année, la série à rembourser est tirée au sort.
Remarque : Autrefois, les obligations étaient numérotées, ce qui permettait un tirage au sort indi-
viduel des titres à rembourser. Un tableau d’amortissement précisait le nombre de titres qui
serait tiré et remboursé chaque année. Il était ainsi possible d’amortir ces obligations par annuités
constantes ce qui impliquait que le nombre d’obligations à rembourser soit en progression chaque
année. Ce procédé est incompatible avec la dématérialisation des titres et leur inscription obliga-
toire en compte. Il n’a été maintenu, à titre transitoire, que pour les obligations émises avant le 3
novembre 1984.
B. Traitement comptable
1321 1. Émission de l’emprunt

• Le prix de remboursement des obligations représente la dette de la société.
Cette dette est inscrite au crédit du compte :
163. Autres emprunts obligataires (P15)
(ou 161. Emprunts obligataires convertibles)
La différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission est inscrite au

débit du compte :
169. Primes de remboursement des obligations (A30)
394
Du fait des primes de remboursement, la société supporte une charge financière

additionnelle aux intérêts. L’imputation de cette charge aux résultats est étalée
sur la durée de l’emprunt. Aussi, le compte 169. Primes de remboursement d’obliga-
tions représente-t-il une charge financière répartie sur plusieurs exercices.
Remarque : Les « primes de remboursement des obligations », non encore amorties, constituent
une rubrique à l’actif du bilan. Cette rubrique est placée immédiatement après celle des « charges
à répartir sur plusieurs exercices » (infra 1324, remarque n° 3).
• Frais d’émission. Les frais de publicité et les commissions accordées aux 1322
banques qui placent l’emprunt dans le public sont des charges d’exploitation enre-
gistrées au débit du compte :
627. Services bancaires et assimilés (Ch14)
6272. Commissions et frais sur émission d’emprunts
[ exemple 1
La société anonyme O... émet le 10 octobre N, 8 000 obligations de 1 000 € avec jouis-
sance du 1er octobre. Le prix d’émission est fixé à 996 €. Les obligations sont
amortissables au prix de 1 006 € en huit séries de 1 000 obligations chacune, du
1er octobre N + 1 au 1er octobre N + 8. Il sera versé à chaque obligation un coupon annuel
de 90 € aux mêmes échéances. Les frais d’émission payés aux banques s’élèvent à
100 000 € HT.
L’émission de l’emprunt est ainsi enregistrée :
10-10-N
512 Banque 7 968 000
Prix d’émission (996 € × 8 000)
169 Primes de remboursement d’obligations 80 000
10 € × 8 000
163 Autres emprunts obligataires 8 048 000
Prix de remboursement (1 006 € × 8 000)
d°
627 Services bancaires et assimilés 100 000
44566 État - TVA déductible sur ABS 20 000
512 Banque 120 000
Frais d’émission de l’emprunt
.......................................................................................................................)
Remarque : Lorsqu’elles émettent des obligations avec une prime d’émission positive, les sociétés
ont coutume d’imputer les frais d’émission sur cette prime d’émission.
395
4
[ exemple 2
Une société émet 5 000 obligations de 2 000 €. Le prix d’émission est fixé à 2 010 € et
le prix de remboursement à 2 030 €. Les commissions prélevées par les banques s’élè-
vent à 60 000 € HT.
Bien que le PCG n’ait pas prévu de compte pour les primes d’émission d’emprunts, cette opé-
ration pourrait être enregistrée ainsi :
512 Banque 10 050 000

Prix d’émission (2 010 € × 5 000)
169 Primes de remboursement d’obligations 150 000
(2 030 € – 2 000 €) × 5 000
Prix de remboursement (2 030 € × 5 000)
16.. Primes d’émission des obligations 50 000
(2 010 € – 2 000 €) × 5 000

44566 État - TVA déductible sur ABS 12 000
512 Banque 72 000
Frais d’émission de l’emprunt
16.. Primes d’émission des obligations 50 000

Imputation d’une partie des frais d’émission sur
la prime d’émission
Après ces écritures, le compte « 627. Services bancaires » reste débiteur des 10 000 € qui
n’ont pas pu être imputés sur la prime d’émission.
.......................................................................................................................)
2. Écritures d’inventaire
1323 a. Intérêts courus
La charge d’intérêts à payer est enregistrée de la même manière que pour toute
autre forme d’emprunt.
[ exemple 2
La société O... enregistre ainsi les intérêts courus du 1er octobre au 31 décembre N :
31-12-N (clôture)
Intérêts courus sur autres emprunts
16883 180 000
obligataires
90 € × 3/12 × 8 000
Cette écriture sera contre-passée le 1er janvier N + 1, à la réouverture des comptes.

Les intérêts courus du compte 16883 sont regroupés dans le même poste du bilan que le
principal de la dette (inscrit au compte 163. Autres emprunts obligataires).
.......................................................................................................................)
396
b. Amortissement des frais d’émission 1324

Les frais d’émission d’emprunt peuvent être répartis sur la durée de l’emprunt
(PCG 361-3) À la clôture de l’exercice de l’émission de l’emprunt ils sont alors
virés en totalité :
au débit du compte par le crédit du compte
4816. Frais d’émission des emprunts 791. Transferts de charges d’exploi-
(A29) tation (Pt14)
À la clôture de ce même exercice ainsi qu’à la clôture des exercices suivants, les
frais d’émission font l’objet d’un amortissement direct : débit du compte
681. Dotations aux amortissements et crédit du compte 4816. Frais d’émis-
sion des emprunts. Le plan d’amortissement doit tenir compte des modalités de
remboursement de l’emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à un amortis-
sement linéaire.
Remarques :
1. La répartition des frais d’émission sur la durée de l’emprunt est une option. L’entreprise peut
aussi choisir de laisser les frais d’émission dans les charges de l’exercice.
2. Un étalement des frais d’émission sur une durée différente de la durée de l’emprunt est interdit.
3. Les frais d’émission d’emprunt, non encore amortis, figurent à l’actif du bilan sous la rubri-
que des charges à répartir sur plusieurs exercices. C’est le seul cas de « charges à répartir sur
plusieurs exercices » qui subsiste dans le PCG.
[ exemple 1 (suite)
La société O... a décidé d’amortir les frais d’émission linéairement sur la durée de
l’emprunt (huit ans).
Elle passe les écritures suivantes à la fin de l’exercice N :
31-12-N (clôture)
4816 Frais d’émission des emprunts 100 000
d°
681 Dotations aux amortissements - Charges 12 500
d’exploitation
4816 Frais d’émission des emprunts 12 500
1re annuité d’amortissement (100 000 × 1/8)
.......................................................................................................................)
c. Amortissement des primes de remboursement 1325

Les primes de remboursement font l’objet d’un amortissement direct. Comme il
s’agit de charges financières réparties, le compte débité lors de l’amortissement
est le compte 686. Dotations aux amortissements et aux provisions –

Charges financières. (Ch29)
397
4
Position fiscale
Les frais d’émission d’emprunt sont, en principe, déductibles du résultat de l’exer-
cice au cours duquel l’emprunt a été émis. Dans ce cas, les charges ne doivent pas
être virées dans un compte d’actif.
Cependant, sur option (*) valable pour deux ans, l’entreprise peut étaler la déduc-
tion sur la durée de l’emprunt :
– soit linéairement (sans réduction la première année) ;
– soit au prorata des intérêts courus.
L’option s’applique à tous les emprunts émis pendant la période de deux ans.
* Le transfert des frais au compte 4816 vaut option.
La durée de cet amortissement est obligatoirement la durée de l’emprunt.

Deux méthodes sont proposées par le PCG 361-2 :
– soit l’amortissement au prorata des intérêts courus ; elle est conforme à la
logique financière puisque les primes de remboursement sont un complément des
charges d’intérêts ;
– soit l’amortissement par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt.
[ exemple 1
La société O... a choisi de répartir les primes de remboursement au prorata des intérêts
courus.
1° Tableau d’amortissement (*) de l’emprunt
Nombre
Intérêts Amortissement Annuité
Échéance d’obligations
(2) = 90 € × (1) (3) = 1 006 € × 1 000 (4) = (2) + (3)
vivantes (1)
1-10-N+1 8 000 720 000 1 006 000 1 726 000
1-10-N+2 7 000 630 000 1 006 000 1 636 000
etc .............................................................................................................................................................................................................
1-10-N+8 1 000 90 000 1 006 000 1 096 000
Total 3 240 000 8 048 000 11 288 000
(*) S’agissant d’un emprunt, le mot « amortissement » est synonyme de « remboursement ». L’amortissement d’un emprunt
ramène progressivement la dette à zéro tout comme l’amortissement d’un actif ramène progressivement sa valeur nette
comptable à zéro.
2° Calcul des intérêts courus
– exercice N (720 000 × 3/12)................................................................................................180 000
– exercice N + 1 (720 000 × 9/12 + 630 000 × 3/12) .........................................697 500
– etc.
3° Calcul des annuités d’amortissement des primes de remboursement
– exercice N (80 000 × 180 000/3 240 000) .....................................................................4 444
– exercice N + 1 (80 000 × 697 500/3 240 000) .........................................................17 222
– etc.
398
4° Écritures à la clôture de l’exercice N

31-12-N (clôture)
686 4 444
financières
Primes de remboursement des
169 4 444
obligations
1e annuité d’amortissement des primes
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Pour la plupart des emprunts, les dotations aux amortissements des primes de rem-
boursement sont déductibles, quelle que soit la méthode comptable choisie (intérêts
courus ou fractions égales).
Par exception, pour les emprunts émis à partir de 1993 et dont le primes de rem-
boursement sont supérieures à 10 % du prix d’émission (cas des emprunts à cou-
pon zéro), les annuités d’amortissement des primes de remboursement fiscalement
déductibles doivent être calculées au prorata des intérêts courus.
Le taux d’intérêt est le taux actuariel c’est-à-dire le taux d’actualisation qui réalise
l’équivalence des sommes reçues et des sommes versées par l’emprunteur.
Exemple. Considérons un emprunt de 10 000 obligations à coupon zéro, émises le
1er janvier N, au prix de 100 €. Ces obligations sont remboursables le 31 décembre
N+5 au prix de 154,33 €, soit avec une prime de 54,33 € qui tient lieu d’intérêts.
Le taux actuariel est la racine de l’équation 100 (1 + i)6 = 154,33, soit i = 7,5 %.
• Calcul des amortissements déductibles au taux actuariel de 7,5 %

Année N : 1 000 000 × 7,5 % ...................................................... 75 000 €
Année N+1 : 1 075 000 × 7,5 %................................................... 80 625 €
Année N+2 : 1 155 625 × 7,5 %................................................... 86 672 €
.............................................................................................................
Année N+6 : 1 435 629 × 7,5 % ................................................ 107 672 €
Total...................................................................................... 543 300 €
3. Mise en paiement des intérêts et des remboursements 1326
Le PCG n’a pas prévu de compte de tiers spécifique pour les obligataires qui sont
bénéficiaires des paiements. On utilisera une division du compte 467. Autres
comptes créditeurs. (P24)
Position fiscale
Si elles excèdent 3 millions d’euros, les charges financières nettes ne sont déducti-
bles du résultat fiscal de la société qu’à raison de 75 % de leur montant.
Les intérêts versés sont soumis au prélèvement fiscal obligatoire de 24 % et aux pré-
lèvements sociaux (supra 1309).
399
4
[ exemple 2
Le 1er octobre N + 1, la société O... met en paiement les intérêts de la première année et
le remboursement de la première série d’obligations.
Les écritures sont les suivantes :
1-10-N+1
6611 Intérêts des emprunts et dettes 720 000
442 État–Impôts et taxes recouvrables sur 270 000

des tiers
Prélèvement obligatoire et
prélèvements sociaux (37,5 %)
467 Autres comptes créditeurs 450 000
Mise en paiement des intérêts
d°
467 Autres comptes créditeurs 1 006 000
Amortissement de la 1re série
.......................................................................................................................)
Remarque : Selon la norme internationale IAS 39, les passifs financiers sont évalués initiale-
ment à la juste valeur, compte tenu des coûts de transaction (§ 43). La juste valeur d’un passif
financier lors de sa comptabilisation initiale, est le prix de la transaction, c’est-à-dire la juste valeur
de la contrepartie reçue (§ AG64).
Exemple :
L’emprunt émis par la société O… a une valeur initiale de :
Prix d’émission reçu.................................................................................... 7 968 000
moins Coûts de transaction (frais d’émission versés) .......................(100 000)
Total ................................................................................................................. 7 868 000
C’est cette valeur de 7 868 000 € qui doit être comptabilisée au passif.
Banque 7 868 000

Dettes financières 7 868 000
Après la comptabilisation initiale, une entité doit évaluer les passifs financiers au coût initial dimi-
nué des amortissements, en utilisant la méthode du taux d’intérêt actuariel à l’émission (§ 47). Le
taux actuariel est celui qui réalise l’équivalence de toutes les recettes et de toutes les dépenses
liées à l’emprunt, y compris les commissions, les coûts de transaction et les primes (§ 9).
Exemple :
Le taux qui réalise l’équivalence des sommes nettes reçues initialement et des annuités ver-
sées par la société O… est la racine de l’équation : 7 868 000 = 1 726 000 (1 + i) –1 + 1 636
000 (1 + i) –2 + ….+ 1 096 000 (1 + i) –8 → i = 9,61 %
(voir tableau d’amortissement de l’emprunt, supra 1325).
Le tableau d’amortissement de l’emprunt par la méthode du taux actuariel est donc le suivant :
Échéance Dette initiale Annuité versée dont intérêts dont Dette finale
(1) (tableau supra 1325) (3) = (1) × 9,61 % amortissement (5) = (1) – (4)
(2) (4) = (2) – (3)
N+1 7 868 000 1 726 000 756 162 969 838 6 898 162
400
N+2 6 898 162 1 636 000 662 955 973 045 5 925 117
etc.....................................................................................................................................................................................................................
N+8 999 904 1 096 000 96 096 99 904 0
Total 11 288 000 3 420 000 7 868 000
Les intérêts et les amortissements seront comptabilisés à l’échéance du 1-10-N+1, comme suit :
Charges d’intérêts 756 162

Dettes financières 969 838
Banque 1 726 000
Remarquons que la méthode prescrite par la norme internationale, regroupe en une même
masse, la dette d’emprunt, la prime de remboursement et les frais d’émission ainsi que leurs
amortissements respectifs. Cette solution est conforme à la réalité économique. Indépendam-
ment de l’apparence juridique, la somme réellement empruntée est la somme nette initialement
reçue par l’emprunteur. Par la suite, tous les paiements au prêteur en supplément du strict amor-
tissement (remboursement) de l’emprunt initial, sont considérés comme des charges d’intérêts.
4. Rachat des obligations

a. Réglementation et intérêt financier du rachat des obligations 1327
La société est libre d’acheter ses propres obligations. Elle doit alors les annuler et
elle n’aura pas à verser d’intérêts aux titres rachetés. Une clause du contrat peut
autoriser la société à imputer les obligations rachetées sur le nombre des obligations
que le plan d’amortissement prévoyait de rembourser à la prochaine échéance.
La société a avantage à racheter ses obligations :
– si le cours des titres est inférieur au prix de remboursement ;
– ou si, les taux d’intérêt sur le marché financier étant orientés à la baisse, la
société peut se refinancer à un taux inférieur au taux des obligations rachetées.
b. Enregistrement comptable du rachat 1328

Le prix de rachat est porté au débit du compte
505. Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle (A26)
Théoriquement, seul le cours des obligations au pied du coupon devrait être
inscrit dans le compte 505 (supra 0754) mais, en pratique, il n’y a pas d’inconvé-
nient à y inclure la fraction d’intérêts courus puisque les titres seront
immédiatement annulés.
La différence entre le prix normal de remboursement et le prix de rachat des

obligations est portée, suivant le sens de la différence, soit au crédit du compte
7783. Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obliga-
tions émises par elle-même (Pt29), soit au débit du compte 6783. Malis
401
4
provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obligations émises

par elle-même (Ch37).
Le rachat des obligations peut conduire à amortir par anticipation les primes de
remboursement ; en effet, seules les primes afférentes à la fraction d’emprunt non
encore remboursée peuvent être maintenues à l’actif du bilan.
[ exemple 3
Une société avait émis 50 000 obligations de 200 € au prix de 195 €. Ces obligations
sont remboursables au pair en une seule fois. Elles portent intérêt au taux de 15 %.
Depuis l’émission, seules 20 000 primes ont été amorties.
La société ayant la possibilité d’émettre un nouvel emprunt au taux de 8 %, elle décide de
racheter les obligations 15 %. Le rachat de 30 000 titres est effectué au cours de l’année
N pour une somme globale de 7 500 000 € (y compris la fraction d’intérêts courue). Les
frais s’élèvent à 10 000 €.
Le rachat et l’annulation des titres sont ainsi enregistrés :
Courant N
Obligations émises par la société et rachetées par
505 7 500 000
elle
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 10 000
512 Banque 7 510 000
Rachat de titres
d°
Autres emprunts obligataires
163 6 000 000
200 € × 30 000
Malis provenant du rachat par l’entreprise
6783 1 500 000
d’obligations émises par elle-même
Obligations émises par la société et
505 7 500 000
rachetées par elle
Annulation des titres rachetés
31-12-N (clôture)
686 50 000
financières
Primes de remboursement des
169 50 000
obligations
(5 € × 10 000) Pour porter à 30 000 le nombre
de primes amorties
.......................................................................................................................)
Remarque : Autrefois, en cas de baisse des taux du marché, il arrivait que des sociétés contrai-
gnent leurs obligataires à opter entre le remboursement anticipé de leurs obligations ou l’échange
avec des obligations nouvelles dont le taux d’intérêt était inférieur à celui des obligations d’origine.
402
C’est ce qu’on appelait la « conversion d’un emprunt obligataire en un autre emprunt ». Dans la
pratique actuelle, les contrats protègent les obligataires contre le risque de conversion forcée en
interdisant le remboursement anticipé autrement que par rachat des obligations.
C. Obligations et bons donnant accès au capital ou à l’attribution

de titres de créance 1329
Rappelons que les sociétés par actions peuvent émettre des « valeurs mobilières
donnant accès au capital » (supra 1023). Elles peuvent aussi émettre des « valeurs
mobilières donnant droit à l’attribution de titres de créances » (comme les obliga-
tions) (c. com. art. L 228-91). Les modalités de ces titres sont fixées par leur
contrat d’émission. La pratique distingue notamment :
– les obligations convertibles en actions,
– les obligations remboursables en actions,
– les bons de souscription d’actions,
– les bons de souscription d’obligations,
– les titres (actions ou obligations) assortis de bons de souscription.
1. Obligations convertibles (en actions)

a. Réglementation et intérêt financier des obligations convertibles 1330
Les sociétés peuvent émettre des obligations convertibles en actions au gré du
porteur. Le prix d’émission de ces obligations ne peut être inférieur à la valeur
nominale des actions qui seront proposées en échange. Le contrat d’émission fixe
les conditions et les bases de la conversion et notamment :
– le taux de conversion (c’est-à-dire rapport d’échange des obligations contre des
actions),
– les dates auxquelles la conversion est autorisée (soit à une ou plusieurs époques
déterminées, soit à tout moment et au plus tard trois mois après que les obliga-
tions soient mises en remboursement).
La souscription des obligations convertibles laisse aux porteurs l’espoir de réaliser
des plus-values si le cours des actions augmente. Par ailleurs, le souscripteur est
garanti contre le risque de baisse du cours des actions puisque, dans ce cas, il lui
suffira de conserver ses obligations. Du fait de cet avantage, la société peut se
permettre d’offrir un taux d’intérêt plus faible que pour des obligations ordinaires.
b. Comptabilisation des obligations convertibles 1331

À l’émission, le prix d’émission des obligations est porté au crédit du compte :
161. Obligations convertibles (P14)
Deux solutions sont possibles pour le traitement de la prime de remboursement :

1. Enregistrement de l’emprunt au prix d’émission (solution préconisée par la
CNCC).
403
4
La prime de remboursement n’est pas comptabilisée car l’on présume que les por-
teurs opteront pour la conversion et qu’il n’y aura pas à les rembourser. Par
prudence, la société devrait constituer une provision pour risque de rembourse-
ment de la prime.
2. Enregistrement de l’emprunt au prix de remboursement (solution préconisée par
l’AMF et admise par la CNCC (1995)). La prime est comptabilisée et amortie
normalement.
La conversion entraîne une augmentation de capital avec, s’il y a lieu une prime
d’émission des actions inscrite au crédit du compte 1044. Primes de conversion
d’obligations en actions (P2).
[ exemple 4
La société C... émet au pair, le 2 janvier N, 1 000 obligations de 2 000 € convertibles en
actions à tout moment à partir du 1er janvier N + 4. Le taux de conversion est d’une obli-
gation contre trois actions de nominal 500 €. Les obligations qui n’auraient pas été
présentées à la conversion seront remboursées le 2 janvier N + 5 au prix de 2 015 €.
Au cours de l’année N + 4, les actions de la société C... ont été cotées entre 600 € et
750 € suivant les jours et 400 obligations ont été présentées à la conversion. Le
2 janvier N + 5, les 600 obligations restantes ont été remboursées par la société C.
Emprunt enregistré au prix d’émission Emprunt enregistré au prix
de remboursement
• Écritures au cours de l’année d’émission
2-01-N 2-01-N
512 Banque 2 000 000 512 Banque 2 000 000
169 Primes de 15 000
remboursement
161 Obligations conver- 2 000 000 161 Obligations 2 015 000
tibles convertibles
Émission de 1 000 Émission de 1 000 obliga-
obligations au prix tions au prix de
de 2 000 € 2 000 €, remboursables
avec une prime de 15 €
31-12-N 31-12-N
686 Dotations aux provisions - 15 000 686 Dotations aux 3 000
Charges financières amortissements -
Charges financières
158 Autres provisions pour 15 000 169 Primes de 3 000
charges remboursement
Provision pour charge de Amortissement de 1 000
remboursement de 1 000 primes de 15 €, en 5
primes de 15 € fractions égales
404
• Écritures d’augmentation de capital

(au fur et à mesure de la conversion des 400 obligations)
N+4 N+4
161 Obligations 800 000 161 Obligations 806 000
convertibles convertibles
Conversion de 400 Conversion de 400
obligations de obligations de
2 000 € 2 015 €
101 Capital social 600 000 101 Capital social 600 000
Création de 1 200 Création de 1 200
actions de 500 € actions de 500 €
1044 Prime de 200 000 169 Primes de 1 200
conversion des remboursement
obligations en Fraction de primes
actions restant à amortir (15 €
× 400 × 1/5
1044 Prime de 204 800
conversion des
obligations en
actions
• Écritures de remboursement des 600 obligations restantes
31-12-N+4 31-12-N+4
158 Autres provisions pour 6 000 686 Dotations aux 1 800
charges amortissements -
Charges financières
78 Reprises sur 6 000 169 Primes de 1 800
provisions remboursement
financières
Reprise de la provision Amortissement de 600
pour 400 primes de 15 € primes de 15 €, en
5 fractions égales
2-01-N+5 2-01-N+5
161 Obligations 1 200 000 161 Obligations convertibles 1 209 000
convertibles Remboursement de 600
Remboursement de 600 obligations de 2 015 €
obligations de 2 000 €
668 Autres charges 9 000 512 Banque 1 209 000
financières
Remboursement de 600
primes de
15 €
512 Banque 1 209 000
31-12-N+4
158 Autres provisions pour 9 000
charges
78 Reprises sur 9 000
provisions
financières
Reprise de la provision
pour 600 primes de 15 €
.......................................................................................................................)
405
4
Position fiscale
L’amortissement des primes de remboursement des obligations convertibles n’est
pas déductible. Seules les primes effectivement remboursées pourront être dédui-
tes. Cette position est en accord avec la comptabilisation de l’emprunt au prix
d’émission.
1332 2. Obligations remboursables en actions

Les obligations remboursables en actions (ORA) appartiennent à la catégorie
des « valeurs mobilières donnant accès au capital » (supra 1023). Elles peuvent
être classées dans les « autres fonds propres » (supra 1301) dans la mesure où
toute possibilité de remboursement en espèces est exclue dans le contrat. Dans
ce cas, elles seront de préférence, enregistrées au crédit d’une division (non
prévue par le PCG) du compte 167. Emprunts et dettes assortis de clauses
particulières (P17) plutôt que dans le compte 163. Autres emprunts
obligataires.
1333 3. Bons de souscription d’actions ou d’obligations

Les bons de souscription sont des valeurs mobilières qui représentent le droit de
souscrire un ou plusieurs autres titres (actions, obligations, titres participatifs)
ayant des caractéristiques déterminées (taux d’intérêt et échéance des obliga-
tions, valeur nominale) et un prix d’émission connu d’avance.
Les bons de souscription peuvent être autonomes ou émis avec un autre titre
(action, obligation, titre participatif). Dans ce dernier cas, les bons sont détacha-
bles du titre avec lequel ils ont été émis. Ils sont négociables et cotés
séparément.
1334 a. Bons de souscription d’actions

Les bons de souscription d’actions (BSA) présentent pour le porteur un avantage
de même nature que celui des obligations convertibles ; ils permettent de spéculer
à la hausse du cours des actions tout en limitant la perte du porteur en cas de
baisse. Le caractère spéculatif des BSA est plus accentué car leur cours amplifie
les variations de cours des actions.
• BSA autonomes et actions à bons de souscriptions d’actions (ABSA)
(supra 1024).
• Obligations avec bons de souscription d’actions (OBSA). L’émission des
OBSA est enregistrée comme celle d’obligations ordinaires. La contrepartie des
bons n’est pas constatée car elle ne génère pas de dette.
406
[ exemple
Une société émet le 5 juin N, 1 000 OBSA de 2 000 €. Chaque obligation comporte un
bon donnant le droit de souscrire deux actions de 500 € au prix d’émission de 900 € par
action. Ce droit pourra être exercé du 5 mai au 5 septembre N + 5. En fait, pendant cette
période, 800 BSA seulement auront été exercés.
• Émission des OBSA
5-06-N
512 Banque 2 000 000
2 000 € × 1 000
• Augmentation de capital
Les porteurs de BSA souscrivent 800 × 2 = 1 600 actions.
5-05 au 5-09-N+5
512 Banque 1 440 000
4563 Associés - Versements reçus sur 1 440 000
900 € × 1 600
5-09-N+5
4563 Associés - Versements reçus sur 1 440 000
500 × 1 600
La péremption de 200 BSA ne donne lieu à aucune écriture.

.......................................................................................................................)
b. Bons de souscription d’obligations 1335

Les bons de souscription d’obligations (BSO) donnent au porteur des bons la pos-
sibilité de souscrire, à une date convenue, des obligations à un taux garanti. Le
porteur espère, qu’au moment de l’exercice des bons, le taux du marché sera
inférieur au taux garanti des obligations souscrites et que, de ce fait, les obliga-
tions seront cotées en Bourse à un cours supérieur à leur prix d’émission.
BSO autonomes 1336
Les sommes encaissées par la société qui émet les bons de souscription représen-
tent pour elle un produit mais l’imputation de ce produit aux résultats est
différée jusqu’à ce que les bons soient exercés (c’est-à-dire utilisés pour souscrire
des obligations) ou qu’ils soient périmés. Aussi, lors de l’émission des BSO, les
sommes encaissées sont-elles enregistrées au crédit du compte 487. Produits
constatés d’avance (P25).
Après que les bons ont été exercés, le produit constaté d’avance est rapporté au
résultat.
407
4
[ exemple
Une société émet le 12 octobre N, 1 000 BSO autonomes au prix de 150 €. Chaque bon
donne le droit de souscrire le 1er octobre N + 2 une obligation de 1 000 €, 10 %, émise
au pair et remboursable au pair le 1er octobre N + 12.
En octobre N + 2, le taux du marché est 9,60 % et 800 BSO seulement ont été utilisés.
• Émission des BSO
12-10-N
512 Banque 150 000
487 Produits constatés d’avance 150 000
150 € × 1 000
• Émission des 800 obligations souscrites grâce aux BSO

1-10-N+2
512 Banque 800 000
163 Autres emprunts obligataires 800 000
1 000 € × 800
• Rapport aux résultats des produits constatés d’avance

1-10-N+2
768 Autres produits financiers 30 000
BSO périmés (150 € × 200)
1-10-
N+3,N+4,..,N+12
768 Autres produits financiers 12 000
BSO étalés sur la durée de l’emprunt
(150 € × 800 × 1/10)
Les « autres produits financiers » compensent, dans le résultat de la société émettrice, le sur-
croît de charges financières résultant de l’émission d’un emprunt à un taux supérieur à celui
du marché.
.......................................................................................................................)
1337 Obligations avec bons de souscription d’obligations

Pour comptabiliser l’émission des obligations avec bons de souscription d’obliga-
tions (OBSO), il convient de distinguer dans leur prix d’émission, la part
correspondant à l’émission des obligations proprement dites et la part correspon-
dant à l’émission des bons de souscriptions.
En principe, le prix d’émission des OBSO (bons détachés) est évalué à la valeur
actuarielle de l’emprunt. Le prix d’émission des bons, porté en « produits cons-
tatés d’avance », est obtenu par différence.

En pratique, les bons sont évalués au cours du premier jour de leur cotation et
c’est le prix d’émission des OBSO (bons détachés) qui est obtenu par différence.
408
[ exemple
Une société émet le 1er mars N, 1 000 OBSO 8 % de 2 000 € au prix de 1 980 €. Le
coupon annuel est de 160 € et les obligations sont remboursables au pair le 1er mars
N + 10. Le taux actuariel brut des obligations ordinaires présentant le même risque et
émises à la même époque, est voisin de 10 %.
Chaque obligation comporte un bon donnant le droit de souscrire au pair une obligation de
2 000 € 12 %, remboursable au pair le 1er mars N + 10. Ce droit pourra être exercé du
1er au 28 février N + 3. Le 2 mars N, au lendemain de leur émission, les BSO sont cotés
220 €
• Calcul théorique du prix d’émission des bons de souscription
Le prix d’émission des obligations, bons détachés, est égal à la valeur actuarielle d’une obli-
gation, estimée au taux de 10 % :
– 10
1 – 1, 10 – 10
160 ----------------- + 2000 〈 1, 10〉 = 1754 €
0, 10
Le prix d’émission des bons est donc évalué à 1 980 – 1 754 = 226 €.
• Calcul pratique du prix d’émission des obligations
Prix d’émission des obligations, bons attachés ......................................... 1 980
Premier cours du bon de souscription .......................................................... 220
Prix d’émission des obligations, bons détachés ............................... 1 760
• Écritures d’émission des OBSO (d’après le calcul pratique)
L’exercice des bons de souscription et le rapport aux résultats des produits constatés
d’avance seront enregistrés de la même façon que dans le cas des BSO autonomes.
.......................................................................................................................)
Position fiscale
Les sommes reçues lors de l’émission de bons de souscription d’obligations sont
imposables lors de l’exercice des bons ou de leur péremption. Il y a donc con-
cordance entre la règle fiscale et la règle comptable, pour les BSO et les OBSO.
Les sommes reçues lors de l’émission des BSA autonomes sont comptabilisées
comme des apports, dans les primes d’émission, et non comme des produits (supra
1024). Elles doivent donc être réintégrées au résultat fiscal lors de l’exercice ou lors
de la péremption des BSA autonomes. Par contre, il n’y a pas de « somme reçue »
qui soit comptabilisée distinctement pour les bons lors de l’émission d’ABSA ou
d’OBSA ; il n’y a donc pas d’imposition des ABSA et des OBSA.
Remarque : La norme internationale IAS 32 définit les « instruments financiers composés » qui,
comme les obligations convertibles en actions, les ORA ou les OBSA, comprennent une compo-
sante de dette et une composante de capitaux propres (§ 15 et 28). Ces composantes doivent
être classées séparément au passif du bilan, respectivement dans les dettes et dans les capitaux
propres.
On évalue d’abord la composante « dette » à la valeur des flux futurs, actualisée au taux du mar-
ché. La composante « capitaux propres » est évaluée par différence entre la valeur totale et la
valeur de la composante « dette » (§ 32). Cette méthode rappelle la méthode d’évaluation des
OBSO, exposée ci-dessus.
409
4
D. Obligations dont le prix de remboursement est variable
1338 1. Obligations indexées

Les obligations indexées sont des obligations dont le prix de remboursement est
fonction d’un indice. Ces obligations ont eu un certain succès vers 1950. L’émis-
sion d’emprunts indexés est devenue très rare depuis que la validité de la clause
d’indexation est subordonnée au fait que l’indice soit en rapport direct avec l’acti-
vité de l’entreprise (ordonnance du 30 décembre 1958).
À l’émission, le prix de remboursement minimal garanti doit être enregistré au
crédit du compte de dette « Emprunts obligataires » et le compte « Prime de rem-
boursement » est débité de la différence entre ce prix de remboursement minimal
et le prix d’émission. Par la suite, le montant de la dette et la prime de rembour-
sement doivent être réajustés en augmentation ou en diminution à mesure des
variations de l’indice (bull. CNC n° 11, 1956).
1339 2. Obligations à fenêtres

Les obligations à fenêtres peuvent être remboursées par anticipation pendant cer-
taines périodes (les « fenêtres »), au gré de la société émettrice ou du porteur de
l’obligation. Ces remboursements anticipés sont assortis de pénalités pour ceux
qui en font la demande.
Ces pénalités sont comptabilisées :
– comme une réduction du dernier coupon d’intérêt si la pénalité est supportée
par l’obligataire ;
– comme une augmentation de la prime de remboursement si la pénalité est sup-
portée par la société émettrice. Dans ce dernier cas, la société qui a l’intention de
demander le remboursement anticipé devrait provisionner la charge de la pénalité.
E. Emprunts obligataires et flux de financement
1340 1. Place des emprunts dans le tableau de financement

Extrait du tableau des emplois-ressources de l’exercice du PCG.
Emplois Ressources
Distributions mises en paiement Capacité d’autofinancement de l’exercice
........................................................................................................ .........................................................................................................
Remboursement des dettes financières Augmentation des dettes financières (*)

Total des emplois Total des ressources
Augmentation du fonds de roulement net global Diminution du fonds de roulement net global
(*) Hors primes de remboursement des obligations.
410
Ce tableau met en évidence le fait que le remboursement des dettes financières

est un emploi qui :
– doit être financé par une ressource telle que l’autofinancement de l’exercice
(CAF moins distributions) ;
– ou, à défaut, contribue à diminuer le fonds de roulement.
2. Réserve de remboursement des obligations 1341
L’autofinancement du remboursement des obligations peut être :

– implicite (il ressort de la lecture du tableau de financement) ;
– ou explicite si une partie des bénéfices est expressément affectée à cet emploi.
Dans le deuxième cas, l’intitulé d’un compte de réserve indique que la réserve est
destinée à financer le remboursement de l’emprunt. Le PCG n’a pas prévu de
compte spécifique ; ce peut être le compte 1063. Réserves contractuelles si le
contrat d’emprunt le stipule, ou autrement le compte 1068. Autres réserves.
Remarque : Comme toutes les réserves, la « réserve de remboursement des obligations » est
dotée dans le cadre de l’affectation du résultat de l’exercice et non lors du remboursement de
l’emprunt.
3 u Autres emprunts particuliers
A. Emprunts participatifs
1. Caractéristiques 1342
Les emprunts participatifs sont contractés par les entreprises industrielles et com-
merciales, auprès de l’État, de banques, de sociétés d’assurances ou d’autres
sociétés commerciales (c. mon. et fin., art. L 313-13). Ils représentent une dette
qui devra être remboursée à une échéance déterminée ; aussi ne répondent-ils pas
à la définition des capitaux propres 4.
Les intérêts comprennent une partie fixe et une partie variable. La partie
variable est calculée en fonction du bénéfice ou sur toute autre base.
Position fiscale
Les intérêts des emprunts participatifs sont déductibles dans les mêmes conditions
que ceux des autres emprunts.
a. Enregistrement de la dette 1343

Le montant de l’emprunt est porté au crédit du compte
4
Contrairement aux titres participatifs (supra 1302).
411
4
167. Emprunts et dettes assortis de clauses particulières (P17)

1675. Emprunts participatifs
Les emprunts participatifs figurent au passif du bilan dans le poste Emprunts et
dettes financières divers.
1344 b. Intérêts
Les intérêts sont une charge financière (compte 6611. Intérêts des emprunts et
dettes) et la charge à payer en fin d’exercice doit être comptabilisée (compte
16887. Intérêts courus sur emprunts et dettes assortis de conditions par-
ticulières (P17)).
Ceci concerne aussi bien la partie variable que la partie fixe des intérêts. Pour les
problèmes du calcul de la partie variable en fonction du bénéfice, voir supra 1150.
B. Billets de trésorerie
1345 1. Caractéristiques
Les billets de trésorerie sont des titres de créance négociables, représentatifs
d’une créance sur l’entreprise qui les émet et ils présentent les caractéristiques
suivantes (c. mon. et fin. art. L 213-1 à 213-4) :
– ils sont dématérialisés (inscrits en comptes tenus par un intermédiaire
financier),
– ils ont un montant unitaire au moins égal à 150 000 €,
– ils sont créés pour une durée au plus égale à un an (en pratique de 1 à 3 mois),
– ils sont négociables sur un marché réglementé.
Les entreprises émettrices sont des établissements de crédit ou des sociétés par
actions dont le capital libéré est au moins égal à 225 000 €. Les billets de tréso-
rerie sont généralement souscrits par d’autres entreprises disposant d’excédents
de trésorerie temporaires.
Ces titres permettent ainsi aux entreprises d'emprunter directement à court
terme auprès d'autres entreprises sans passer par l’intermédiaire des banques, en
obtenant des conditions très proches du marché monétaire.

Les billets de trésorerie émis par l’entreprise constituent des dettes financières.
En l’absence d’indications du PCG, ils peuvent être inscrits au crédit du compte
1687. Autres dettes.
Les billets de trésorerie peuvent figurer au passif du bilan dans le poste Emprunts
et dettes financières divers (P17). Comme ce sont des dettes à moins d’un an,
leur montant pourrait être indiqué dans un renvoi au pied du bilan comme il est de
règle pour les « concours bancaires courants ».
412
Émission et service d'un emprunt obligataire - rachat en

86 1316 et s.
bourse
87 Emprunt obligataire convertible en actions 1330 et s.
Bons de souscription - opérations chez la société (448, 449, 1024)

88
émettrice - opérations chez le souscripteur 1333 à 1335
413
C
Sociétés civiles H
A
P
1 Contexte juridique I
2 Obligations comptables
T
Les sociétés civiles échappent, sauf exceptions, aux obligations comp-
tables applicables aux commerçants.
Les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) et les personnes mora-
les importantes exerçant une activité économique, sont cependant soumi-
R
ses à des obligations comptables spécifiques.
Par ailleurs, même en l’absence d’obligation légale, le défaut de compta-
bilité aurait de graves inconvénients. E
14
415
5
Éntités spécifiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1 u Contexte juridique
1401 A. Définition des sociétés civiles
Les sociétés civiles sont les sociétés qui ne sont pas commerciales, ni par leur
objet, ni par leur forme. Elles sont régies par les articles 1832 et suiv. du code
civil : « La société est instituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par
un contrat d'affecter à une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de
partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter. » (c. civ. art.
1832). Par « industrie », il faut entendre ici la mise à disposition de la société par un
associé, de ses connaissances techniques, de son travail ou de ses services.
1402 B. Catégories de sociétés civiles
Les catégories de sociétés civiles ne sont pas énumérées limitativement. Néan-

moins certaines dispositions légales définissent les catégories suivantes :
• Société civile professionnelle (SCP) : société créée par des associés qui ont
décidé d'exercer en commun leur même activité : une telle société ne peut être
constituée qu'entre membres de professions libérales réglementées (médecins,
notaires, experts-comptables, etc.). Les associés sont responsables indéfiniment
et solidairement des dettes de la société. La raison sociale doit rappeler les noms
des associés. (loi du 29.11.1966, art. 1 à 35).
• Société civile de moyens (SCM) : société dont l’objet est limité à la fourni-
ture de services ou de moyens matériels à leurs membres en vue de faciliter
l'exercice individuel de l'activité professionnelle de ces derniers. Il n'y a pas de
partage de bénéfices ni de clientèle mais seulement contribution aux frais com-
muns. Les associés sont indéfiniment et conjointement (mais non solidairement)
responsables. (loi du 29.11.1966, art. 36).
• Société civile immobilière (SCI) : société dont l'objet est la construction ou
l'achat d'immeubles dans le but principalement de les louer.
• Société civile de placement immobilier (SCPI) : société dont l’objet est
l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier. Elle collecte de l’argent dans
le public et redistribue les loyers et/ou les avantages fiscaux à ses associés.(c.
mon. et fin. art. L 214-50 et suiv.). Comme les SCPI font appel public à
l’épargne, leurs règles d’évaluation et de comptabilisation sont étroitement
réglementées par la loi (code monétaire et financier) et les autorités réglemen-
taires (ANC et AMF).
Deux formes de SCPI sont possibles :
– SCPI à capital fixe : pour atteindre le capital plafond qui a été fixé par ses
statuts, la SCPI va ouvrir successivement des augmentations de capital d’un
volume et d’une durée que fixera la société de gestion. Son capital va pro-
gresser par à-coups et, entre deux augmentations de capital ou lorsque le
plafond sera atteint, le capital demeurera fixe. Ainsi, si un associé veut se
416
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 14. Sociétés civiles
retirer, il faudra trouver un acheteur qui reprenne ses parts afin que le capital
ne change pas.
– SCPI à capital variable : à tout moment, la SCPI peut émettre des parts nou-
velles ou racheter des parts pour permettre à un associé de sortir. Quand un
associé se retire, la SCPI rachète ses parts et elle émet de nouvelles parts pour
les personnes qui, dans le même temps, souscrivent.
Les SCPI n’assurent pas directement la gestion de leurs actifs immobiliers. Elles
font appel à une société de gestion moyennant le versement de rémunérations
(dites « commissions ») statutaires ou contractuelles.
Position fiscale
Les SCP, SCM, SCI et SCPI sont fiscalement transparentes. À ce titre :
– Elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés,
– Chaque associé déclare à titre personnel les revenus qu'il a perçus soit au titre de
l'impôt sur le revenu s'il s'agit d'une personne physique, soit au titre de l'impôt sur
les sociétés s'il s'agit d'une personne morale.
Chaque année, la société de gestion communique aux associés les montants à décla-
rer ainsi que les informations nécessaires pour remplir leur déclaration de revenus.
2 u Obligations comptables 1403
Les sociétés civiles ne sont pas régies par le code de commerce. Sauf dispositions
particulières, elles ne sont donc pas « soumises à l’obligation légale d’établir
des comptes annuels » (bilan, compte de résultat et annexe). Par voie de consé-
quence, elles échappent à l’obligation d’adopter le PCG.
Cette exemption comporte deux exceptions majeures :
– les SCPI doivent appliquer un PCG adapté (c. mon. et fin. art. L 214-78) ;
– les sociétés civiles (et plus généralement, les personnes morales non commer-
çantes) exerçant une activité économique et dépassant certains seuils, doivent
établir des comptes annuels conformes au PCG (c. com., art. L 612-1).
Par ailleurs, des considérations pratiques liées aux relations entre associés, aux
relations avec les tiers (notamment les banques) et aux obligations fiscales,
rendent souhaitable et même nécessaire, la tenue d’une comptabilité régulière.
A. Plan comptable des SCPI 1404
Le plan comptable applicable aux SCPI (CNC, avis 98-06, et CRC 99-06) pré-
sente certaines différences par rapport au PCG.
1. Prime d’émission 1405

La SCPI peut imputer sur la prime d’émission les dépenses suivantes si les statuts
le prévoient :
– Frais de constitution et frais d’augmentation de capital,
– Frais de recherche d’immeubles réglés directement par la SCPI,
417
5
– Frais d’acquisition des immeubles (droits d’enregistrement, TVA non récupé-

rable pour les immeubles professionnels, frais de notaire),
– Commissions de souscription.
[ exemple
La SCPI Patrimoine-Pierre a émis 10 000 parts de 1 000 € au prix de 1 800 €. Les sous-
criptions ont été recueillies par la société de gestion entre le 1er avril et le 31 mai N. La
SCPI verse à la société de gestion une commission de souscription de 4 % HT des
sommes recueillies. Par ailleurs, la SCPI verse directement 500 000 € HT de frais d’aug-
mentation de capital, inscrits en frais d’établissement.
Le 15 juin N, la SCPI Patrimoine-Pierre achète un immeuble locatif au prix de 4 000 000 €
(dont terrain 1 000 000 €) plus 20 000 € de droits d’enregistrement et 10 000 € HT
d’honoraires de notaire.
• 1e hypothèse
La SCPI décide d’imputer les commissions de souscription, les frais d’acquisition de
l’immeuble et les frais d’établissement, sur la prime d’émission.
• 2e hypothèse
La SCPI décide d’étaler les commissions de souscription, les frais d’acquisition de
l’immeuble et les frais d’établissement, par le compte de résultat sur la durée maximale
autorisée (cinq ans pour les commissions et les charges et deux ans pour les frais
d’établissement).
• Augmentation de capital
1-04 au 31-05-N
401 Gérance de la SCPI 18 000 000
1015 Capital en cours de souscription 10 000 000
1042 Primes d’émission sur capital en cours 8 000 000
de souscription
Recueil des souscriptions
31-05-N
1015 Capital en cours de souscription 10 000 000
1042 Primes d’émission sur capital en cours de 8 000 000
souscription
10142 Capital souscrit , appelé 10 000 000
1041 Primes d’émission sur capital souscrit 8 000 000
Clôture des souscriptions
31-05-N
657 Commission de souscription 720 000
44566 État - TVA déductible (720 000 × 20 %) 144 000
512 Banque 17 136 000
401 Gérance de la SCPI 18 000 000

18 000 000 × 4 %
418
31-05-N
201 Frais d’établissement 500 000
44566 État - TVA déductible (500 000 × 20 %) 100 000
512 Banque 600 000

Frais d’augmentation de capital inscrits en frais
d’établissement
• Acquisition de l’immeuble
15-06-N
211 Terrains 1 000 000
635 Autres impôts, taxes et versements assimilés 20 000
622 Rémunérations d’intermédiaires et honoraires 10 000
512 Banque 4 032 000
• 1e hypothèse : imputation sur la prime d’émission

31-12-N
(clôture)
1049 Prélèvements sur primes d’émission 1 250 000
791 Transferts de charges d’exploitation à 750 000
des comptes de bilan
720 000 + 20 000 + 10 000
201 Frais d’établissement 500 000
• 2e hypothèse : étalement en résultat

31-12-N
(clôture)
481 Charges à répartir sur plusieurs exercices 750 000
791 Transferts de charges d’exploitation à 750 000
des comptes de bilan
31-12-N à N+4
6813 Dotations aux amortissements des charges 150 000
d’exploitation à répartir
481 Charges à répartir sur plusieurs 150 000
exercices
750 000 × 1/5
31-12-N à N+1
6811 Dotations aux amortissements sur 250 000
2801 Amortissements des frais 250 000
d’établissement
500 000 × 1/2
.......................................................................................................................)
419
5
Remarque : Le CNC et le CRC n’ont pas étendu au plan comptable des SCPI leurs travaux de con-
vergence vers les normes IFRS. Les écritures ci-dessus rappellent ce qui était pratiqué dans le
cadre du PCG de 1999, avant l’entrée en vigueur du règlement CRC 2004-06, relatif à la défini-
tion, l’évaluation et la comptabilisation des actifs, notamment en ce qui concerne la répartition des
charges sur plusieurs exercices.
1406 2. Immeubles locatifs

• Aucun amortissement ni dépréciation n’est pratiqué sur les immeubles
locatifs.
• Provisions pour grosses réparations. Des provisions doivent être consti-
tuées en fonction d’un plan prévisionnel d’entretien, immeuble par immeuble.
• Plus-values de cession. Les plus ou moins-values de cession ne sont pas inté-
grées dans le résultat. Elles sont directement portées en capitaux propres dans le
compte :
108 - Plus ou moins-values réalisées sur cessions d’immeubles locatifs.
1407 3. Opérations courantes

• Charges locatives. La refacturation aux locataires des charges locatives
acquittées par le propriétaire, sont des produits à porter au crédit du compte 7025
- Charges locatives refacturées.
• Rémunération de la gérance. La rémunération de la société de gestion pour
les opérations courantes (administration générale, recouvrement des loyers, sur-
veillance des immeubles, etc.) est une charge de l’exercice quel que soit son mode
de calcul. Elle est imputée au débit du compte 6221 - Rémunération de gérance.
Remarque : La rémunération de la gérance pour les opérations courantes, ne doit pas être confon-
due avec les commissions de souscription concernant le développement de la société (supra
1405).
1408 4. Fonds de remboursement

Les statuts peuvent prévoir un fonds de remboursement destiné à rembourser les
parts sociales des associés sortants. Ce fonds permet d’assurer la liquidité du
marché des parts dans les SCPI à capital variable. Il représente une trésorerie
affectée, constituée de disponibilités ou de SICAV monétaires. Cette trésorerie
provient du produit net des cessions d’immeubles ou du résultat de l’exercice.
Constitution du fonds
On constate le virement de la trésorerie ordinaire à la trésorerie affectée.
On débite : On crédite :
54 - Fonds de remboursement 512 Banque
– Lorsque le fonds est constitué par prélèvement sur la plus-value de cession d’un
immeuble (inscrite en capitaux propres - supra 1406), il n’y a pas d’autre écriture.
420
– Lorsque le fonds est constitué par prélèvement sur le résultat :

12. Résultat de l’exercice 1071 - Fonds de remboursement
non utilisé prélevé sur le résultat
Remboursement des parts

On réduit les quotes-parts de capital, de prime d’émission et de plus-value de
cession d’immeuble, appartenant aux associés qui quittent la SCPI.
101 - Capital 54 - Fonds de remboursement
1041 - Primes d’émission
108 - Plus ou moins-values réalisées
sur cessions d’immeubles locatifs
On débite ou on crédite 103 - Écart sur remboursement de part pour équilibrer

l’écriture.
– Lorsque le fonds avait été constitué par prélèvement sur la plus-value de
cession d’un immeuble, il n’y a pas d’autre écriture.
– Lorsque le fonds avait été constitué par prélèvement sur le résultat :
1071 - Fonds de remboursement 1072 - Fonds de remboursement
non utilisé prélevé sur le résultat utilisé prélevé sur le résultat
5. Documents de synthèse 1409
Les documents de synthèse sont composés de l’état du patrimoine, du tableau

d’analyse de la variation des capitaux propres, du compte de résultat et de
l’annexe. Le premier de ces documents comporte des particularités.
État du patrimoine 1410
L’état du patrimoine est une sorte de bilan en liste.
Il comprend deux colonnes :
– une colonne « valeurs bilantielles » avec le coût historique des éléments d’actif ;
– une colonne « valeurs estimées » avec la valeur vénale de ces mêmes éléments
(essentiellement des immeubles).
Les passifs figurent en soustraction dans les mêmes colonnes que les actifs. Les
capitaux propres comptables (colonne valeurs bilantielles) et la valeur estimée du
patrimoine (colonne valeurs estimées) sont obtenus par différence au bas du
tableau.
421
5
État du patrimoine
Exercice N Exercice N-1
Valeurs Valeurs Valeurs Valeurs

bilantielles estimées bilantielles estimées
Placements immobiliers
Immobilisations locatives
Terrains et constructions locatives + + + +
..........................................................................................................
Autres actifs et passifs d’exploitation
..........................................................................................................
Dettes
Dettes financières - - - -
..........................................................................................................
Capitaux propres comptables = =

Valeur estimée du patrimoine = =
La valeur estimée du patrimoine est l’information capitale qui permet de déter-

miner la valeur patrimoniale de la part sociale.
B. Personnes morales non commerçantes exerçant une activité

1411 économique
Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité
économique, dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre
d'affaires ou les ressources et le total du bilan dépassent des seuils, pour deux de
ces critères, doivent établir chaque année un bilan, un compte de résultat et une
annexe. (c. com. art. L 612-1). Ces personnes étant ainsi soumises à l’obligation
légale d’établir des comptes annuels, le PCG leur est applicable (PCG 110-1).
• Les seuils, fixés par décret, sont : 50 salariés, 3 100 000 € de chiffre d’affaires
et 1 550 000 € pour le total du bilan (c. com., art. R 612-1).
• Comme les activités des SCP, SCM, SCI et SCPI sont de nature économique,
cette réglementation leur est applicable.
C. Nécessité de tenir une comptablité, en l’absence d’obligation

1412 légale
Malgré l’absence d’obligation légale, les sociétés civiles (autres que les SCPI), non
visées par l’art. L 612-1 du code de commerce (supra 1411), ont de nombreuses
raisons de tenir une comptabilité, même si celle-ci n’est pas nécessairement con-
forme au PCG.
422
1. Reddition des comptes aux associés 1413
Les gérants doivent, au moins une fois par an, rendre compte de leur gestion aux
associés. Cette reddition des comptes doit comporter un rapport écrit compre-
nant l’indication des bénéfices ou des pertes, réalisés ou prévisibles (c. civ. art.
1855).
2. Responsabilité des dirigeants 1414
Les dirigeants sociaux doivent pouvoir prouver la régularité de leurs opérations.

En cas de redressement ou de liquidation judiciaire de la société, leur responsabi-
lité pénale est engagée s’ils ont tenu une comptabilité fictive ou s’ils se sont
abstenus de toute comptabilité (c. com. art. L 654-1 et L 654-2).
3. Information financière 1415
Il est indispensable de présenter un bilan :

– aux banques auprès desquelles la société sollicite des crédits ;
– à un investisseur envisageant de souscrire des parts ou de racheter celles d’un
associé sortant ;
– à un héritier pour l’évaluation de l’actif successoral à déclarer.
4. Obligations fiscales
a. Déclaration des résultats 1416
Bien que les sociétés civiles bénéficient généralement de la transparence fiscale
(position fiscale, supra 1402), elles doivent produire, au début de chaque année,
une déclaration des résultats et en conserver les pièces justificatives. Cette décla-
ration permet à l’Administration de calculer le revenu imposable des associés.
Quand un des associés est une société passible de l’IS, la quote-part de résultat lui
revenant doit être obligatoirement déterminée selon les règles d’imposition des
BIC, ce qui implique la tenue d’une comptabilité commerciale.
b. TVA 1417
Les sociétés assujetties à la TVA sont obligées de tenir une comptabilité ou un
livre spécial justifiant les opérations imposables ou non.
c. Droit de communication généralisé de l’administration fiscale 1418

Les sociétés civiles sont tenues de présenter à l’Administration, sur demande, les
documents comptables et autres pièces de recettes et de dépenses qu’elles
détiennent et relatives à leur activité (livre de procédures fiscales, art. L 94A).
423
5
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Les sociétés civiles sont des sociétés qui ne sont pas commerciales par leur objet,
leur nature ou leur forme. De ce fait, elles concernent essentiellement les profes-
sions libérales réglementées (par exemple les cabinets de groupe constitués en
sociétés civiles professionnelles) et les activités de gestion d’un patrimoine immo-
bilier (sociétés civiles immobilières). N’étant pas régies par le code de commerce,
elles ne sont pas soumises à l’obligation légale d’établir des comptes annuels, sauf
dispositions particulières. C’est le cas des sociétés civiles de placement immobilier
Remarque :
car elles font appel à l’épargne publique et des sociétés civiles exerçant une acti-
vité économique dépassant certains seuils.
En pratique, elles sont toutefois tenues d’établir des comptes qui peuvent déroger
au plan comptable général afin que le ou les gérants puissent rendre compte de
leur gestion et faire face aux obligations fiscales.
424
C
Groupements H
d’intérêt A
économique (GIE) P
I
1 Contexte juridique
2 Comptabilité des GIE
T
Des entreprises peuvent coopérer entre elles pour réaliser en com-

R
mun certaines opérations commerciales spécifiques : exploitation d’un
bien, répartition de charges, répartition d’un marché, etc.
Pour atteindre ces objectifs commerciaux, les entreprises utilisent diffé- E
rentes formules juridiques. L’une de ces formules est celle du groupe-
ment d’intérêt économique (GIE), que le législateur a spécialement
créée à cet effet.
15
425
5
1501 A. Définition du GIE
Un GIE est un groupement constitué entre des personnes physiques ou morales

dans le but de faciliter ou de développer l'activité économique de ses mem-
bres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité.
Le but du GIE n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. Son activité doit
se rattacher à l'activité économique de ses membres et elle ne peut avoir qu'un
caractère auxiliaire par rapport à celle-ci. (c. com. art. L 251-1).
Le GIE a été institué par l’ordonnance du 23 septembre 1967, intégrée au code de
commerce (art. L 251-1 à L 251-23), pour servir de cadre juridique à la coopéra-
tion entre les entreprises.
Remarque : Les personnes exerçant une profession libérale soumise à un statut législatif ou régle-
mentaire ou dont le titre est protégé peuvent constituer un groupement d'intérêt économique
(infra 1800).
Les activités exercées le plus souvent par les GIE pour le compte de leurs
membres sont les activités :
– commerciale (promotion des ventes, distribution) ;
– de support (maintenance, informatique, facturation) ;
– de recherche et de développement.
1502 B. Catégories de GIE
On distingue :
– les GIE à objet civil ; ce sont des personnes morales non commerçantes ayant
une activité économique ; leurs obligations comptables ont été définies :
supra 1411 ;
– les GIE à objet commercial qui peuvent faire de manière habituelle et à titre
principal tous actes de commerce pour leur propre compte ; ils peuvent être titu-
laires d'un bail commercial ; leurs obligations comptables sont celles des
commerçants ;
– les groupements européens d’intérêt économique (GEIE) (règlement
européen du 25 juillet 1985) ; ils ont les mêmes obligations comptables que les GIE
(français) (c. com. art. L 252-7).
1503 C. Particularités juridiques

Le GIE jouit de la personnalité morale à dater de son immatriculation au

registre du commerce et des sociétés (sans que cette immatriculation emporte
présomption du caractère commercial du groupement.)
426
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 15. Groupements d’intérêt économique (GIE)
Le GIE peut être constitué sans capital (supra 1003, remarque 3).
Les règles juridiques, comptables et fiscales applicables aux GIE sont très proches
de celles qui régissent les sociétés en nom collectif. En particulier :
– les membres du groupement sont solidairement responsables des dettes ;
– leurs droits ne peuvent pas être représentés par des titres négociables.
Le GIE peut émettre des obligations s'il est lui-même composé exclusivement
de sociétés qui satisfont aux conditions prévues pour l'émission d'obligations
(supra 1316).
2 u Comptabilité des GIE

A. Obligation de tenue d’une comptabilité 1504
Les GIE doivent tenir une comptabilité. L’art. L 251-12 du code de commerce
précise que « le contrôle des comptes est exercé dans les conditions prévues par le
contrat constitutif du groupement ».
• GIE à objet civil. Leur comptabilité sera tenue dans les mêmes conditions et
sera soumise aux mêmes obligations que la comptabilité des sociétés civiles (supra
1411 et suiv.).
• GIE à objet commercial. Leur comptabilité sera tenue dans les mêmes condi-
tions et sera soumise aux mêmes obligations que la comptabilité des
commerçants.
B. Particularités comptables
1. Affectation du résultat 1505
• Le bénéfice doit être distribué en totalité aux membres du GIE. Il ne doit

pas être mis en réserves. En effet, le but du GIE n’est pas de réaliser des béné-
fices pour lui-même (supra 1501),
On débite (pour solde) On crédite

12 - Résultat de l’exercice 455 - Associés compte courant
• Les pertes peuvent être reportées à nouveau. Elles seront imputées sur le
résultat du prochain exercice bénéficiaire.
2. Apports des associés 1506

Les apports des membres, lors de la constitution ou de l’augmentation de capital

d’un GIE sont comptabilisés comme pour une société de personnes (supra 1008,
remarque 2).
427
5
1507 3. Opérations d’exploitation

Certaines particularités de l’exploitation des GIE donnent lieu à des traitements
comptables spécifiques.
1508 a. GIE de services

Les membres du GIE versent des « cotisations » qui ouvrent droit à des presta-
tions de services, de la part du GIE.
[ exemple
Un GIE comprend 50 membres qui ont versé chacun une cotisation de 20 000 €, au
cours de l’exercice N. Le 31 décembre N, à la clôture, on constate que 30 membres ont
reçu des services d’une valeur de 23 500 € chacun tandis que les 20 autres ont reçu des
services d’une valeur de 18 200 €.
Courant N
512 Banque 1 000 000
20 000 € × 50
31-12-N
418 Clients - Produits non encore facturés 105 000
706 Prestations de services 105 000
(23 500 – 20 000) × 30
Les services dont la valeur excède la cotisation
sont à facturer
d°
706 Prestations de services 36 000
(20 000 – 18 200) × 20
L’excès de la cotisation sur les services fournis,
est un produit constaté d’avance
.......................................................................................................................)
1509 b. GIE d’achats

Le GIE peut :
– acheter pour revendre à ses membres,
– ou acheter pour le compte de ses membres dont il est alors le mandataire.
428
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 15. Groupements d’intérêt économique (GIE)
[ exemple 1
Un GIE achète 500 000 € de marchandises qu’il revend à ses membres au prix coûtant
Nous négligeons ici la question de la TVA.

411 Clients 500 000

707 Ventes de marchandises 500 000
.......................................................................................................................)
[ exemple 2
Un GIE achète 500 000 € de marchandises pour le compte et au nom de ses membres.
Des comptes de créditeurs divers sont ouverts au nom des fournisseurs.
458 Associés du GIE 500 000

467 Créditeurs divers 500 000
.......................................................................................................................)
c. GIE de ventes 1510

Le GIE peut :
– revendre les produits de ses membres après les leur avoir achetés,
ou vendre des produits pour le compte de ses membres dont il est alors le mandataire.
[ exemple 3
Un GIE vend 500 000 € de marchandises qu’il a achetées à ses membres au même prix.
Nous négligeons ici la question de la TVA.

411 Clients 500 000

707 Ventes de marchandises 500 000
.......................................................................................................................)
[ exemple 4
Un GIE vend 500 000 € de marchandises pour le compte et au nom de ses membres.
Des comptes de débiteurs divers sont ouverts au nom des clients.
467 Débiteurs divers 500 000

458 Associés du GIE 500 000
.......................................................................................................................)
429
5
91 GIE – QCM 1501 et s.
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Un GIE est un groupement constitué entre des personnes physiques ou morales
dans le but de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres,
d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité.
La comptabilité des GIE à objet civil sera tenue dans les mêmes conditions et sera
soumise aux mêmes obligations que la comptabilité des sociétés civiles (supra
1411 et suiv.)
La comptabilité des GIE à objet commercial sera tenue dans les mêmes conditions
Remarque :
et sera soumise aux mêmes obligations que la comptabilité des commerçants.
430
C
Les comptes H
des collectivités A
territoriales P
I
2 Organisation budgétaire et comptable
4 Particularités comptables
T
4 Contrôle
R
Les comptes des collectivités territoriales sont régis par les instruc-
tions budgétaires et comptables M14 (communes), M52 (départe-
ments) et M71 (régions) du ministère de l’économie et des finances. E
Elles traitent du cadre comptable, de la nomenclature des comptes et
du cadre budgétaire. Elles recherchent l’alignement sur le PCG, tout en
tenant compte des spécificités des collectivités locales (missions de ser-
vice public, financement par l’impôt, budget présenté et équilibré en
deux sections, caractère limitatif des autorisations budgétaires, sépara-
tion des fonctions d’ordonnateur et de comptable).
Même si la nomenclature des comptes ne diffère pas beaucoup de celle
du PCG, l’organisation budgétaire et comptable est révélatrice de la dif- 16
férence de nature et d’objectifs entre une entreprise privée et une col-
lectivité publique démocratique. Le système est organisé pour :
– réserver aux élus le pouvoir d’autoriser les dépenses ;
– contrôler que les dépenses sont bien conformes à ce que les élus ont
décidé ;
– encadrer la liberté des élus en les empêchant d’employer des ressour-
ces à long terme (emprunts, cessions d’immobilisations, subventions) à

des dépenses de fonctionnement à court terme.
431
5
1601 1 u Contexte juridique

Les collectivités territoriales sont les régions, les départements et les
communes.
Elles sont administrées par un exécutif ordonnateur des dépenses et une
assemblée délibérante qui vote les budgets a priori et les comptes établis a
posteriori.
A. L’exécutif
1. L’exécuti de la commune (maire), du département (président

du conseil général) ou de la région (président du conseil
1602 régional) :
– prépare le budget annuel de la collectivité ;
– exécute les délibérations du conseil et est l’ordonnateur des dépenses ;
– gère le patrimoine de la collectivité ;
– signe les contrats en sa qualité d’ordonnateur des dépenses.
2. Le président du conseil général (département)

– Il prépare et exécute les délibérations du conseil général ;
– Il prépare le budget et est l’ordonnateur des dépenses du département ;
– Il gère le domaine départemental.
3. Le président du conseil régional (région)

– Il prépare et exécute le budget de la région ;
– Il est l’ordonnateur des dépenses ;
– Il gère le patrimoine régional.
1603 B. L’assemblée délibérante
Le conseil de la collectivité :
– élit le chef de l’exécutif et ses adjoints ;
– vote le budget annuel de la collectivité.
432
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 16. Les comptes des collectivités territoriales
2 u Organisation budgétaire et comptable

A. Dualité des budgets et des comptes
1. Les budgets 1604
Le budget est l’acte fondamental qui encadre les opérations financières de la col-
lectivité. Il est établi a priori et l’ordonnateur (exécutif) n’a le droit d’ordonnancer
une dépense que si elle est prévue au budget tant par sa nature que par son
montant.
• Le budget primitif, voté avant le 1er janvier, autorise les dépenses et les
recettes pour l’année à venir.
Le budget doit être voté en équilibre. Les dépenses doivent être couvertes dès le
début de l’exercice.
• Le budget supplémentaire corrige en cours d’année le budget primitif et
intègre les résultats de l’année précédente. Il s’agit d’un budget d’ajustement.
• Les décisions modificatives, votées tout au long de l’année, permettent
d’ajuster ponctuellement les crédits budgétaires votés, tant en recettes qu’en
dépenses.
2. Les comptes 1605
Ils enregistrent a posteriori les opérations effectuées. Ils comprennent :

– des comptes budgétaires qui correspondent aux articles du budget ;
– des comptes hors budget (comptes de tiers, comptes de trésorerie, comptes de
stocks de fournitures - infra 1619).
a. Compte administratif 1606

Il est tenu sous la responsabilité de l’ordonnateur qui y enregistre les dépenses et
les recettes qu’il ordonnance. Ses comptes correspondent aux articles du budget
ce qui permet de rapprocher les prévisions ou autorisations inscrites au budget
des réalisations effectives en dépenses (mandats) et en recettes (titres de
recettes).
Le compte administratif récapitule en fin d’année, les résultats comptables de
l’exercice. L’ordonnateur soumet, pour approbation, le compte administratif à
l’assemblée délibérante qui l’arrête définitivement par un vote avant le 30 juin de
l’année qui suit la clôture de l’exercice.
b. Compte de gestion 1607

Le compte de gestion est tenu par le comptable public qui effectue les paiements
et encaisse les recettes, ordonnancés par l’ordonnateur.
C’est un document de synthèse qui rassemble tous les comptes mouvementés au

cours de l’exercice, accompagnés des pièces justificatives correspondantes. Il
répond à deux objectifs :
– justifier l’exécution du budget ;
433
5
– présenter l’évolution de la situation patrimoniale et financière de la commune.

Il comporte :
– une balance générale de tous les comptes (comptes budgétaires, comptes de
tiers et comptes de trésorerie) ;
– le bilan qui décrit de façon synthétique l’actif et le passif de la collectivité.
Le compte de gestion est également soumis au vote de l’assemblée délibérante
qui peut ainsi constater sa stricte concordance avec le compte administratif.
1608 B. Dualité fonctionnement et investissement

Les articles du budget, tout comme les comptes, sont divisés en deux sections :
section de fonctionnement et section d’investissement. La section de fonctionne-
ment ressemble au compte de résultat d’une entreprise commerciale tandis que la
section d’investissement est, en quelque sorte, la réunion des sections investisse-
ment et financement d’un tableau des flux de trésorerie.
1609 1. Section de fonctionnement

La section de fonctionnement reprend les charges (dépenses) et les produits
(recettes) pour les opérations de gestion courante.
Les dépenses de fonctionnement comprennent, entre autres :
– le traitement du personnel,
– l’entretien des écoles, de la voirie...,
– les subventions accordées,
– les intérêts des emprunts,
– les dotations aux amortissements et aux provisions,
– etc.
Les recettes de fonctionnement comprennent :
– les impôts locaux (taxe d’habitation payée par les habitants propriétaires ou
locataires, taxe foncière payée par les propriétaires habitants ou non, contribution
économique territoriale payée par les entreprises),
– les impôts indirects (exemple : taxe de séjour payée par les touristes),
– les revenus du domaine (droit de stationnement, droit de places et marchés,
produits du domaine forestier...),
– les produits de l’exploitation (recettes du camping, de la piscine, du restaurant
scolaire...),
– les subventions de fonctionnement de l’État.
1610 2. Section d’investissement

La section d’investissement reprend les dépenses et les recettes concernant les
investissements et leur financement telles que :
– les acquisitions foncières,
– les constructions et travaux divers,

– les emprunts et leur remboursement,
– les dotations et subventions d’équipement de l’État,
– le produit des cessions d’immobilisations.
434
C. Dualité du classement des dépenses de fonctionnement des

collectivités territoriales 1611
Le budget de fonctionnement des collectivités territoriales peut être voté par

nature ou par fonctions. Les comptes sont toujours tenus par nature.
L’instruction M14 (communes) privilégie le vote du budget par nature par souci de
cohésion avec la comptabilité.
• Le législateur a cependant prévu la possibilité d’option entre le vote du budget
par nature ou par fonctions dans les communes de plus de 10 000 habitants
(c. géné. des collectivités territoriales, art. R 2312-1).
Pour maintenir le même niveau d’information, une présentation croisée est alors
exigée. Si le budget est voté par nature il comporte une présentation par fonc-
tions. S’il est voté par fonctions il comporte une présentation par nature.
• Dans les communes de 3 500 à 10 000 habitants, l’instruction M14 autorise la
présentation par fonctions tout en maintenant un vote du budget par nature.
Les dix fonctions recouvrent les principaux secteurs d’intervention des communes :
0. Services généraux des administrations publiques locales
1. Sécurité et salubrité publique
2. Enseignement et formation
3. Culture
4. Sports et jeunesse
5. Interventions sociales et santé
6. Famille
7. Logement
8. Aménagement et services urbains
9. Action économique
• Dans les départements et les régions, « le budget (…) est voté soit par nature,
soit par fonction. Si le budget est voté par nature, il comporte, en outre, une pré-
sentation croisée par fonction ; s’il est voté par fonction, il comporte une
présentation croisée par nature. » (c. géné. des collectivités territoriales,
art. L. 3312-2 pour les départements et L 4312-2 pour les régions).
3 u Particularités comptables
A. Liens entre les sections de fonctionnement et d’investissement
1. Lien systématique 1612

Les dotations aux amortissements et aux provisions constituent obligatoire-

ment des charges de fonctionnement et des produits d’investissement.
L’amortissement constitue ainsi un autofinancement minimal destiné au renou-
vellement des immobilisations.
435
5
[ exemple
Une commune a acquis un équipement sportif amortissable en 12 ans (durée d’usage 10
à 15 ans) pour 24 000 €. L’annuité d’amortissement s’enregistre ainsi :
31-12-N
Dotations aux amortissements (section de
68
fonctionnement ) 2 000
Amortissements des équipements
28
(section d’investissement) 2 000
....................................................................................................................... ......................................................................................................................................................................................................................................................................)
1613 2. Lien circonstanciel

Il est possible d’effectuer un prélèvement sur les recettes de fonctionnement pour
financer l’investissement.
1614 a. Budget primitif
Un prélèvement sur le fonctionnement peut être inscrit en prévision sur une ligne
budgétaire ne donnant pas lieu à dépense, et en « recettes » de la section
d’investissement.
Bien qu’il s’agisse d’une prévision, cette « recette » est immédiatement utilisable
pour financer les dépenses d’investissement.
[ exemple
Autofinancement de 1 000 € prévu au budget primitif de l’année N
1er janvier N
023 Virement complémentaire (fonctionnement) 1 000
021 Virement complémentaire (investissement) 1 000
....................................................................................................................... ......................................................................................................................................................................................................................................................................)
1615 b. Compte administratif

Premier cas : l’excédent de fonctionnement est conforme à la prévision
budgétaire
[ exemple (suite)
Au compte administratif de l’année N, le résultat de fonctionnement est un excédent de
1 000 € et le résultat d’investissement est un déficit de 1 000 €.
Lors du vote du budget supplémentaire de l’année N+1, l’assemblée affecte cet excédent
à la section d’investissement (cf. figure 1)
Courant N+1
001 Déficit reporté (investissement ) 1 000

Excédents de fonctionnement capitalisés
1068 1 000
(investissement )
Il n’y a pas d’excédent de fonctionnement reporté puisqu’il a été totalement affecté.

....................................................................................................................... ......................................................................................................................................................................................................................................................................)
436
Budget primitif Compte administratif Budget rectificatif

au 1-01-N au 31-12-N courant N-1
Section Section Section

de de de
fonctionnement fonctionnement fonctionnement
Excédent
Déficit
Section
d'investissement Section Section
d'investissement d'investissement
Figure 1 • L’assemblée a décidé d’affecter l’excédent de fonctionnement

au comblement du déficit d’investissement
Deuxième cas : le résultat de fonctionnement est supérieur à la prévision

budgétaire
En pratique, le compte administratif présente inévitablement des écarts par
rapport au budget.
[ exemple (suite)
Au compte administratif de l’année N, le résultat de fonctionnement est un excédent de
1 200 € et le résultat d’investissement est un déficit de 1 000 €.
Lors du vote du budget supplémentaire de l’année N+1, l’assemblée affecte 1 000 € à la

section d’investissement et 200 € en report de fonctionnement.
....................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................................................................... )
437
5
Courant N+1
001 Déficit reporté (investissement ) 1 000
6.. Charges nouvelles (fonctionnement) 200
Excédents de fonctionnement capitalisés
1068 1 000
(investissement )
002 Excédent reporté (fonctionnement) 200
L’excédent de fonctionnement réalisé par rapport aux prévisions a servi à financer des
dépenses de fonctionnement.
....................................................................................................................... ......................................................................................................................................................................................................................................................................)
3. Interdiction d’employer un excédent de recettes

1616 d’investissement pour le fonctionnement
Si un excédent de recettes de fonctionnement peut servir à combler un déficit de
la section d’investissement, l’inverse n’est pas vrai. Un éventuel excédent de la
section d’investissement ne peut être affecté qu’à des dépenses d’investissement.
Cette contrainte vise à empêcher des élus prodigues, d’utiliser le produit des
emprunts remboursables par les générations suivantes, pour payer les dépenses
courantes et pour réduire les impôts dans l’immédiat. La manœuvre aurait pu être
tentante en période électorale.
1617 B. Amortissement des immobilisations
• L’amortissement n’est obligatoire que dans les communes de plus de 3 500

habitants.
• Sont hors du champ d’application de l’amortissement les actifs (bâtiments
administratifs et voirie) qui ne se déprécient pas de façon irréversible s’ils sont
régulièrement entretenus. Sont donc obligatoirement amortis :
– les biens meubles autres que les œuvres d’art ;
– les biens immeubles productifs de revenus ;
– les immobilisations incorporelles.
• La base amortissable est le coût d’acquisition historique. Le mode d’amortisse-
ment est linéaire (sauf délibération contraire de l’assemblée délibérante). La durée
de l’amortissement est fixée par l’assemblée délibérante qui peut se référer à un
barème indicatif de l’instruction M14.
1618 C. Provisions
• Les provisions sont obligatoires pour couvrir des risques réels et seulement dans
ce cas. Les risques potentiels ne doivent pas être provisionnés.
• Il est possible d’étaler les provisions en amont du risque. Ceci évite de faire
porter le poids budgétaire par exemple de travaux importants sur un seul exer-
438
cice. En toute rigueur financière, ces provisions s’apparentent plutôt à des

réserves.
D. Stocks 1619
• Les comptes de stocks servent à retracer dans le compte de gestion :

– les stocks de fournitures et de denrées immédiatement consommables ;
– les stocks entrant dans un cycle de production (investissement). Ceci concerne
des opérations de lotissement (315. Terrains à aménager, 355. Terrains
aménagés).
• Seuls les stocks entrant dans un cycle de production doivent figurer aux
budgets.
E. Indépendance des exercices 1620
La règle de l’annualité budgétaire est le pendant, en comptabilité publique, de

l’exercice annuel en comptabilité privée.
L’instruction M14 assure le respect de la règle de l’annualité en prescrivant le rat-
tachement des charges et produits à l’année à laquelle ils se rapportent. Ceci ne
fait qu’aligner la comptabilité publique sur la comptabilité commerciale et son pos-
tulat de séparation des exercices (supra 0231).
Toutefois, le rattachement obligatoire à l’exercice ne concerne que la seule
section de fonctionnement.
Pour la section d’investissement, les crédits engagés non mandatés à la fin de
l’exercice constituent des « restes à réaliser » et sont repris dans l’exercice suivant.
4 u Contrôle
A. Contrôle a priori de la régularité des opérations 1621
Ce contrôle est assuré par une procédure de contrôle interne fondée sur la
séparation des fonctions, en l’occurrence celle d’ordonnateur (le maire, dans
le cas d’une commune) et celle de comptable public (nommé par le ministre du
budget et placé sous son autorité) chargé d’exécuter les paiements et les encais-
sements (supra 0120).
Il vérifie que les dépenses sont décomptées sur le bon chapitre budgétaire et que
l'origine des recettes est légale. Dès lors que le comptable détecte une illégalité, il
rejette le paiement décidé par l'ordonnateur.
Les comptables publics engagent leur responsabilité pécuniaire et personnelle sur
les paiements qu'ils effectuent.
439
5
B. Contrôle a posteriori
1622 1. Contrôle du préfet

Après leur vote les budgets sont transmis au préfet qui exerce :
– un contrôle de légalité (conditions d’élaboration, d’adoption et de présentation
des documents budgétaires et de leurs annexes) ;
– un contrôle budgétaire en liaison avec la chambre régionale des comptes à
laquelle il demande un avis (respect des règles de gestion : calendrier, équilibre
budgétaire, inscription des dépenses obligatoires...).
1623 2. Contrôles de la chambre régionale des comptes

Les chambres régionales des comptes (CRC) exercent trois missions : le jugement
des comptes des comptables publics, le contrôle budgétaire, le contrôle de gestion.
1624 a. Jugement des comptes des comptables publics

La CRC juge, dans son ressort, l'ensemble des comptes des comptables publics
des collectivités.
Il s'agit d'un contrôle de régularité des opérations faites par les comptables
publics, consistant à vérifier non seulement que les comptes sont réguliers, mais
surtout que le comptable a bien exercé l'ensemble des contrôles qu'il est tenu
d'effectuer.
La CRC reconnaît les comptes exacts par des jugements, que des irrégularités
aient été révélées ou non.
1625 b. Contrôle budgétaire

La CRC intervient dans quatre cas :
– lorsque le budget a été adopté en dehors des délais prévus (après le 31 mars) ;
– quand le budget a été voté en déséquilibre (les recettes ne correspondant pas
aux dépenses) ;
– lorsque l'exécution du budget est en déficit ;
– en cas de défaut d'inscription d'une dépense obligatoire.
À chaque fois, la CRC est saisie par le préfet et doit fournir des propositions.
1626 c. Contrôle de gestion

Il vise à examiner la qualité de la gestion des collectivités locales. Il porte non seu-
lement sur l'équilibre financier des opérations de gestion et le choix des moyens
mis en œuvre, mais également sur les résultats obtenus par comparaison avec les
moyens et les résultats des actions conduites.

92 Collectivités territoriales - Questions diverses 1601 à 1626
440
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
L’exécutif (maire, président de conseil général ou régional) prépare le budget et
l’exécute. Il a donc la responsabilité d’ordonner les dépenses dans le cadre du bud-
get tel qu’il a été voté par le conseil municipal ou l’assemblée départementale ou
régionale. Les opérations de trésorerie sont effectuées et enregistrées par un
comptable public qui est un fonctionnaire du ministère des finances. La séparation
de l’ordonnateur et du comptable garantit un meilleur contrôle interne.
Budget et comptes sont divisés en deux sections : le fonctionnement et l’investis-
Remarque :
sement. Le fonctionnement regroupe les charges courantes et les dotations aux
amortissements ainsi que les recettes fiscales, les subventions de fonctionnement
reçues et les produits courants de diverses prestations. Ces opérations sont
récurrentes. L’investissement enregistre les acquisitions d’immobilisations le
remboursement des emprunts et, en produit, les emprunts contractés, les sub-
ventions d’équipement reçues et le produit de cessions d’immobilisations.
Le budget doit être voté à l’équilibre.
Les comptes sont contrôlés par le préfet et par les chambres régionales des
comptes.
441
C
Associations H
A
1 Contexte juridique P
2 Liberté comptable des associations
3 Obligations comptables de certaines associations I
4 Plan comptable des associations et fondations
T
Le secteur associatif se caractérise par une grande diversité de
situations allant de l’association de quartier gérée par des bénévoles R
avec un budget de quelques milliers d’euros et n’ayant aucune activité
économique, à de véritables entreprises ayant plusieurs centaines de
salariés. Les solutions comptables ne peuvent évidemment être les
mêmes pour toutes. E
Le principe de base du système associatif est la liberté, y compris
dans le domaine comptable. Toutefois, certaines associations bénéfi-
cient d’avantages qui leur sont accordés par la collectivité. Elles ont de
ce fait une responsabilité particulière qui se traduit par des obligations
comptables. Cet équilibre entre liberté et responsabilité fera l’objet
des deux parties qui suivent. Pour terminer, nous aborderons un pro-
blème spécifique au secteur associatif : celui de la comptabilisation du
bénévolat.
17
443
5
1701 A. Définition des associations
Le mot « association » (comme le mot « société ») désigne à la fois un contrat et

une personne morale.
L’association est la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent
en commun d’une façon permanente leurs connaissances et leur activité dans un
but autre que de partager des bénéfices (loi du 1er juillet 1901, art. 1er). L’asso-
ciation est aussi la personne morale à laquelle peut être affectée cette mise en
commun.
C’est l’interdiction de partager des bénéfices qui distingue les associations des
sociétés.
Remarque : À la dissolution de l’association, son patrimoine ne peut pas non plus être partagé. Les
adhérents reprennent leurs apports en nature ou, à défaut, en argent. Le surplus (boni de liquida-
tion) est dévolu à d’autres associations.
Les associations présentent des caractéristiques propres liées à leurs statuts :

• un patrimoine constituant un bien collectif sur lequel nul n'a de droits indivi-
duels, même lors de la liquidation ;
• une mission qui consiste à gérer le patrimoine et les ressources de l'association
ou de la fondation sur des bases d'intérêts collectifs et dans la limite de leur objet
statutairement défini ;
• une action qui est constamment dépendante des moyens mis à leur disposition
(financiers ou humains, biens meubles ou immeubles, etc.) qui ne sont pas tou-
jours quantifiables, ni évaluables.
1702 B. Liberté d’association
La loi du 1er juillet 1901 a institué la liberté d’association. Les associations peuvent
librement se constituer à condition que leur objet soit licite. Pour avoir la person-
nalité civile, les associations doivent être déclarées à la préfecture et publiées au
Journal officiel.
Le champ d’application de la loi de 1901 est pratiquement sans limite. Une asso-
ciation peut notamment être créée dans les domaines social, économique,
artistique, professionnel, sportif, politique, religieux, pédagogique, etc.
Il existe également d’autres personnes morales à but non lucratif qui relèvent
d’une législation particulière :
– les syndicats professionnels (c. trav., art. L 411-1),
– les syndicats de copropriétaires (loi du 10 juillet 1965, art. 14),

– les coopératives (loi du 10 septembre 1947),
– les mutuelles (c. de la mutualité, art. L 111-1),
– les groupements d’intérêt économique (c. com. art. L 251-1) (supra 1501).
444
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 17. Associations
C. Associations bénéficiant d’un régime particulier 1703
À côté de la grande masse des associations simplement « déclarées », il existe des

associations agréées, des associations reconnues d’utilité publique et des fondations.
1. Associations agréées 1704
Certaines associations ont besoin d’une autorisation administrative (l’agrément)

pour pouvoir remplir leur objet ou pour bénéficier d’avantages.
[ exemple
Les associations de gestion et de comptabilité (AGC), qui sont obligatoirement membres
de l’ordre des experts-comptables, assurent les mêmes missions que les experts-compta-
bles uniquement pour leurs membres (près de 600 000 entreprises). Elles ne peuvent pas
faire de commissariat aux comptes.
Les centres de gestion agréés (CGA) sont des associations assurant une assistance en
matière de gestion et de comptabilité et permettant à leurs membres (environ 400 000
TPE), à titre d’incitation, de bénéficier d’un avantage fiscal.
Les associations agréées par le ministère de l’éducation nationale sont autorisées à
exercer des actions dans le milieu scolaire.
Les associations agréées par le ministère de l’environnement sont, par exemple, habilitées
à surveiller la qualité de l’air.
Les associations agréées par la direction de la concurrence, de la consommation et de la
répression des fraudes, peuvent agir en justice pour défendre l’intérêt collectif des
consommateurs.
.......................................................................................................................)
2. Associations reconnues d’utilité publique 1705
Un petit nombre d’associations poursuivant un but d’intérêt général sont « recon-

nues d’utilité publique » par décret du ministre de l’intérieur après avis du Conseil
d’État.
La reconnaissance d’utilité publique confère à ces associations le privilège de
pouvoir accepter des dons et legs. En contrepartie de ce privilège, les associations
reconnues d’utilité publique doivent adopter des statuts types comportant les dis-
positions suivantes :
– Nécessité d’une autorisation de l’administration pour effectuer des emprunts et
des cessions de biens mobiliers et immobiliers, pour acquérir des valeurs mobi-
lières autres que les emprunts d’État.
– Obligation de constituer une dotation, c’est-à-dire une réserve qui ne peut être
utilisée qu’avec l’autorisation de l’administration.
– Fourniture d’un rapport annuel avec les comptes de l’exercice (y compris ceux
des comités locaux) au préfet et au ministre.
Remarque : Remarque. Les associations déclarées qui ont pour but exclusif l’assistance ou la bien-
faisance, ont la capacité de recevoir des dons et legs comme les associations reconnues d’utilité
445
5
publique. Par ailleurs, toutes les associations déclarées peuvent recevoir des dons manuels et de
petites libéralités.
1706 3. Fondations et fonds de dotation

La fondation est l’acte par lequel une ou plusieurs personnes décident l’affecta-
tion irrévocable de biens, droits ou ressources à la réalisation d’œuvres d’intérêt
général et à but non lucratif (loi 87-571 du 23.07.1987, art. 18, al. 1).
Les fondations peuvent être classées en deux catégories : les fondations de patri-
moine avec dotation et les fondations de flux (CNC, avis 2009-01).
a. Fondations de patrimoine avec dotation

Les fondations de patrimoine avec dotation sont créées par l’affectation irrévo-
cable d’un patrimoine dont les revenus permettront de réaliser une mission
sociale.
Certaines fondations sont légalement attributaires d’une dotation ; il s’agit des :
– fondations reconnues d’utilité publique (loi 87-571 du 23.07.1987, art. 18,
al. 2) ;
– fondations de coopération scientifique (c. recherche, art. L. 344-11) ;
– fondations universitaires (c. éducation, art. L. 719-12) ;
– fonds de dotation (loi 2008-776 de modernisation de l’économie du
4.08.2008, art. 140).
Selon les dispositions légales particulières et les dispositions statutaires, les dota-
tions peuvent être pérennes ou consomptibles.
• La pérennité implique que la fondation n’ait pas la libre disposition des biens
constituant la dotation pour l’accomplissement de son objet. Elle ne dispose que
des revenus de la dotation.
• L’échéancier de consommation de la dotation consomptible est régi par des
dispositions différentes selon la catégorie de fondation. Par exemple, les fonda-
tions reconnues d’utilité publique ne doivent pas consommer la part consomptible
de leur dotation en moins de 5 ans ; les statuts des fondations de coopération
scientifiques et des fondations universitaires prévoient que la fraction consomp-
tible de la dotation ne peut pas excéder chaque année 20% de la part
consomptible de la dotation.
1707 b. Fondations de flux

Les fondations de flux bénéficient seulement d’un engagement irrévocable de
donner à la fondation les moyens de remplir sa mission pendant une certaine
durée. Il s’agit des :
– fondations d’entreprise créées par des entreprises (sociétés civiles et com-
merciales, établissements publics, coopératives, mutuelles, etc. ; loi 87-571 du

23.07.1987, art. 19) ;
– fondations partenariales créées par des établissements publics à caractère
scientifique, culturel ou professionnel (c. éducation, art. L. 719-13) ;
446
– fondations abritées (ou sous égide) sans dotation ; elles sont abritées par
une fondation dite « abritante » (ex. : fondation sous égide de la Fondation de
France ou sous égide d’une université ; loi 87-571 du 23.07.1987, art. 20 modifié
par la loi 90-559 du 4.07.1990).
2 u Liberté comptable des associations
A. Principe de liberté 1708
Les associations déclarées ne sont pas légalement astreintes à la tenue

d’une comptabilité. Ce principe souffre cependant d’importantes exceptions
(infra 1710).
L’absence de réglementation laisse toute liberté aux responsables de l’association
quant à l’organisation de la comptabilité. Comme dans les sociétés civiles (supra
1412), une comptabilité est nécessaire mais la forme en est libre. Le choix des diri-
geants peut cependant être limité par les statuts qui peuvent prévoir certaines
obligations comptables. Une comptabilité de trésorerie en partie simple est parfois
largement suffisante alors que dans d’autres cas, il sera utile d’avoir une véritable
comptabilité commerciale et même une comptabilité de gestion.
B. Solutions techniques 1709
Les différents niveaux de comptabilité possibles sont schématiquement au

nombre de quatre. Les trois premiers niveaux ne permettent pas de déterminer
un résultat, ce qui ne pose pas de problème dans la mesure où les associations
n’ont pas de but lucratif.
• Comptabilité de trésorerie en partie simple. Elle peut se révéler tout à fait
suffisante en l’absence de dettes et lorsque les transactions se font au comptant.
Elle permet de contrôler la situation de la trésorerie ; elle offre une bonne sécurité
dans la mesure où la plupart des opérations se font par la banque et peuvent être
recoupées avec les relevés de compte grâce à un état de rapprochement ; elle
peut être complétée, si nécessaire, par un inventaire physique annuel des élé-
ments du patrimoine.
• Comptabilité de trésorerie en partie double. Si une analyse plus fine des
dépenses et recettes s’avère nécessaire, on peut passer à une comptabilité de tré-
sorerie en partie double. On obtient alors un « compte de résultat » 1 faisant
apparaître un excédent ou un déficit de trésorerie de l’exercice et un « bilan » qui
se résume à plusieurs comptes de trésorerie. Le solde du « compte de résultat »
n’est aucunement un bénéfice ou une perte car les passifs, les variations de stock
1
Les guillemets indiquent que les mots « compte de résultat » et « bilan » ne sont pas employés ici avec le
sens reconnu par les normes comptables.
447
5
et les dotations aux amortissements, dépréciations et provisions ne sont pas

comptabilisés. Il ne mesure que la variation de trésorerie.
• Comptabilité d’engagement. Si les opérations à crédit deviennent nom-
breuses et importantes, il faut compléter la comptabilité de trésorerie pour passer
à une comptabilité d’engagement ; le « bilan » s’enrichit alors de comptes de tiers
mais ne retrace pas les immobilisations et les stocks ; le « compte de résultat »
n’enregistre pas les variations de stock et les dotations aux amortissements,
dépréciations et provisions. Il ne permet toujours pas de mesurer un résultat.
• Comptabilité commerciale. Enfin, dans le cas d’une association exerçant
une activité économique, la tenue d’une comptabilité commerciale devient néces-
saire et peut même devoir être complétée par une comptabilité de gestion.
3 u Obligations comptables de certaines

1710 associations
Nombreuses sont les associations qui ont des activités économiques même si elles
ne conduisent pas au partage des bénéfices. Par ailleurs, beaucoup d’associations
d’intérêt général, notamment les associations de bienfaisance, reçoivent des sub-
ventions publiques ou font appel à la générosité du public.
Le législateur a donc astreint ces associations à des obligations comptables.
1711 A. Associations tenues d’établir des comptes annuels
Les associations soumises à l’obligation d’établir des comptes annuels sont :

– les associations qui ont une activité économique et dont la taille dépasse
deux des trois critères suivants : 50 salariés, 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou
de ressources (cotisations, subventions, etc.), 1 550 000 € pour le total du bilan ;
rappelons que cette règle s’applique à toutes les personnes morales non commer-
çantes (c. com. art. L 612-1 et R. 612-1) (supra 1411) ;
– les associations recevant annuellement de l’État, des établissements publics,
des collectivités territoriales ou des organismes de sécurité sociale, une subven-
tion de plus de 153 000 € (c. com. art. L 612-4) ;
– les associations recevant des dons ouvrant droit, au profit du donateur, à un avan-
tage en impôt d’un montant global supérieur à 153 000 € (loi du 23 juillet 1987, art.
4-1) ;
– les associations faisant appel à la générosité publique dans le cadre d’une
campagne menée à l’échelle nationale ou sur Internet (loi du 7 août 1991, art. 4) :
– les associations reconnues d’utilité publique et les fondations (loi du
23 juillet 1987, art. 5) ;

– les fonds de dotation (loi 2008-776 du 4 août 2008, art. 140-VI) ;
– les associations qui émettent des obligations (c. mon. et fin. art. L 213-15) ;
– les organismes de formation (c. trav. art. L 6352-6).
448
B. Obligations comptables supplémentaires 1712
Certaines associations ont des obligations supplémentaires :

– les associations de plus de 300 salariés ou 18 millions d’euros de chiffre
d’affaires ou de ressources, doivent communiquer les documents financiers liés à
la prévention des difficultés des entreprises (situation semestrielle de l’actif réali-
sable et disponible et du passif exigible, tableau de financement, plan de
financement et compte de résultat prévisionnel analysés dans un rapport écrit sur
l’évolution de l’association). (c. com. art. L 612-2) ;
– les associations faisant appel à la générosité du public doivent établir un compte
d’emploi annuel des ressources ainsi collectées ;
– les associations ayant reçu une subvention d’une personne physique doivent
publier un compte rendu financier des subventions.
C. Contrôle et publicité des comptes
Les associations obligées d’établir des comptes annuels conformes au PCG sont,
par ailleurs, tenues de faire certifier ces comptes par un commissaire aux
comptes.
En revanche, il n’existe aucune obligation générale de publicité des comptes
annuels. Cependant sont tenues de publier leurs comptes annuels et le rapport du
commissaire aux comptes au Journal officiel, les association recevant une subven-
tion publique de 153 000 € ou des dons ouvrant droit à un avantage fiscal
supérieur à 153 000 € en faisant appel à la générosité publique par une campagne
nationale (supra 1711).
D. Normalisation des comptes annuels quand ils sont obligatoires 1713
Les associations soumises à l’obligation légale ou réglementaire d’établir des

comptes annuels (supra 1711) sont tenues de se conformer à des normes compta-
bles (PCG et plan comptable des associations).
• Le PCG est applicable, sous réserve des adaptations expressément prévues
ci-après (CNC, avis 98-12).
• Le « Plan comptable des associations et fondations » comporte des adapta-
tions par rapport au PCG (CRC, règlement 99-01). Ce plan comptable est décrit
dans la suite du chapitre.
• L’avis 2009-01 du CNC modifie le Plan comptable des associations en précisant
les règles applicables aux fondations et fonds de dotation.
449
5
1714 4 u Plan comptable des associations et fondations

Nous allons voir ci-après les principales particularités du plan comptable des
associations.
A. Capitaux propres
1715 1. Plan de comptes des capitaux propres

10. Fonds associatifs et réserves
102. Fonds associatifs sans droit de reprise
1021. Valeur du patrimoine intégré
1022. Fonds statutaires
1022.1 Dotations pérennes représentatives d’actifs inaliénables
1022.11 Dotations pérennes représentatives de biens immobi-
liers inaliénables
1022.12 Dotations pérennes représentatives de biens mobi-
liers inaliénables
1022.13 Dotations pérennes représentatives d’autres actifs
inaliénables
1022.2 Dotations pérennes représentatives d’actifs aliénables
1024. Apports sans droit de reprise
1025. Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés
1026. Subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables.
1027 Autres fonds propres - dotations consomptibles
1027.9 Autres fonds propres - dotations consomptibles inscrites au
compte de résultat
103. Fonds associatifs avec droit de reprise
105. Écarts de réévaluation
106. Réserves
11. Éléments en instance d’affectation
13. Subventions d’investissement affectées à des biens non renouvelables.
Remarque : 1. La fraction des dotations, consomptible au cours de l’exercice (supra 1706), est
comptabilisée au crédit du compte 757. Quote-part de dotations consomptibles virée au compte

de résultat par le débit du compte 1027.9.
2. Les fondations de flux (supra 1707) n’ont pas de fonds propres, si ce n’est le report à nouveau.
Le versement des ressources par les fondateurs est enregistré en produit au crédit du compte
752. Versements des fondateurs .
450
2. Apports 1716
Les biens de l’association ne peuvent être attribués aux adhérents en dehors de la

reprise de biens mis à la disposition provisoire de l’association (décret du 16 août
1901, art. 15). C’est ce qui différencie les fonds associatifs et le capital d’une
société.
Apports sans droit de reprise
Les apports, les dons et les legs de biens mis à la disposition définitive de l’associa-
tion sont inscrits au crédit d’une division du compte : 102. Fonds associatifs
sans droit de reprise. Ces fonds sont classés au passif à la rubrique des Fonds
propres.
Apports avec droit de reprise
Les apports, les dons et les legs de biens mis à la disposition provisoire de l’asso-
ciation sont inscrits au crédit d’une division du compte : 103. Fonds associatifs
avec droit de reprise. Ces fonds sont classés au passif à la rubrique des Autres
fonds associatifs.
S’il s’agit de biens amortissables qu’il n’est pas prévu de renouveler à l’issue de
leur durée d’utilisation, le compte 103. doit être débité, chaque année, d’un
montant égal à l’annuité d’amortissement des biens considérés, par le crédit d’un
compte de produits.
[ exemple
Un donateur donne à une association humanitaire un immeuble d’une valeur de
1 000 000 €, amortissable en vingt ans, destiné à abriter un dispensaire. Le donateur se
réserve le droit de reprendre l’immeuble si l’association ne l’utilisait pas conformément à
cet objet. Il n’est pas prévu que l’association finance le renouvellement de l’immeuble à
l’issue des vingt ans.
• Constatation de la donation

103 Fonds associatif avec droit de reprise 1 000 000
• Écritures d’inventaire
1 000 000 / 20
103 Fonds associatif avec droit de reprise 50 000

75 Autres produits de gestion courante 50 000
.......................................................................................................................)
451
5
01717 3. Subventions d’investissement

Il faut distinguer suivant que la subvention finance un bien renouvelable par
l’association ou un bien non renouvelable.
Financement d’un bien renouvelable par l’association
La subvention est maintenue au crédit du compte 102 (ou 103). Fonds associa-
tifs sans (ou avec) droit de reprise.
Financement d’un bien non renouvelable par l’association
La subvention est inscrite au crédit du compte : 13. Subventions d’investisse-
ment affectées à des biens non renouvelables. Elle est rapportée au compte
de résultat au rythme de l’amortissement du bien comme il serait pratiqué dans
une société commerciale (supra 0720).
1718 B. Ressources affectées
Les associations sollicitent souvent les donateurs ou les collectivités publiques

pour la réalisation d’un projet particulier. Les dons manuels, les legs et donations
et les subventions de fonctionnement ainsi reçus constituent des produits affectés
à un projet défini. En fin d’exercice, si le projet n’est pas complètement réalisé, les
comptes doivent constater l’engagement de consacrer à l’achèvement du projet le
reliquat des produits affectés.
La fraction non encore utilisée des ressources est inscrite :
– au débit du compte de charges 689. Engagements à réaliser sur ressources
affectées ;
– au crédit du compte de passif 19. Fonds dédiés. Les fonds dédiés forment une
rubrique spécifique placée entre les provisions et les dettes.
Une information est donnée dans l’annexe.
Les fonds dédiés sont réintégrés aux résultats des exercices suivants, au rythme
de réalisation des engagements, par le crédit du compte 789. Report des res-
sources non utilisées des exercices antérieurs.
[ exemple
En mars N, une collectivité a attribué à une association une subvention de 3 000 000 €
pour financer un travail de recherche médicale. À la clôture de l’exercice N, seul 1/3 de la
subvention a été dépensé. Un an plus tard, à la clôture de l’exercice N+1, le total des
dépenses des deux exercices s’élève à 2 500 000 € pour ce travail de recherche.
• Attribution de la subvention
mars N
512 Banque 3 000 000
74 Subventions d’exploitation 3 000 000
452
• Écritures d’inventaire
31-12-N
Engagements à réaliser sur ressources
689 2 000 000
affectées
19 Fonds dédiés 2 000 000
3 000 000 - 1 000 000
31-12-N+1
19 Fonds dédiés 1 500 000
Report des ressources non utilisées des
789 1 500 000
exercices antérieurs
2 500 000 - 1 000 000
.......................................................................................................................)
C. Prêt à usage (ou commodat) 1719
Le prêt à usage (ou commodat) est un contrat par lequel le propriétaire d’un bien
(généralement immobilier) laisse la gestion de ce bien à l’association et se con-
tente d’en contrôler l’utilisation (le plus souvent, activités scolaires, hospitalières
ou sociales) et la manière dont il est entretenu et conservé par l’association.
Le bien est inscrit :
– au débit du compte d’actif 228. Immobilisations grevées de droits ;
– au crédit du compte 229. Droits des propriétaires (qui figure au passif à la
rubrique des Autres fonds associatifs).
L’amortissement du bien est constaté en débitant le compte 229 par le crédit du
compte 228.
D. Résultat comptable 1720
Le résultat comptable ne pouvant pas être attribué aux adhérents, les notions de
bénéfice ou de perte ne sont pas pertinentes. Le résultat positif est appelé « Excé-
dent » et le résultat négatif est qualifié de « Déficit ».
• Le résultat définitivement acquis est porté au crédit du compte 110. Report à
nouveau avant d’être affecté aux réserves par l’assemblée générale.
• Pour certaines associations recevant des subventions (et pour les hôpitaux), le
résultat comptable comprend aussi les excédents non utilisés qui doivent être res-
titués au subventionneur ou venir en déduction des subventions ultérieures. Ces
excédents sont inscrits au crédit du compte 115. Résultats sous contrôle de
tiers financeurs.
[ exemple 1
Une association a réalisé un excédent de 200 000 € pour l’exercice N. L’assemblée géné-
rale réunie en mars N+1 décide d’affecter cet excédent aux réserves.
• Constatation de l’excédent (solde des comptes de charges et de produits)
31-12-N
7… Produits …………..
6… Charges ………….
453
5
• Affectation de l’excédent
mars-N+1
106 Réserves 200 000
.......................................................................................................................)
[ exemple 2
Les ressources annuelles d’une association de gestion d’un dispensaire sont constituées
par une subvention globale de fonctionnement de 5 000 000 € versée par l’État. Au cas
où les charges seraient inférieures au montant de la subvention, l’excédent viendrait en
déduction de la subvention de l’année suivante. L’association a réalisé un excédent de
200 000 € pour l’exercice N.
• Constatation de l’excédent (solde des comptes de charges et de produits)
31-12-N
7… Produits …………..
6… Charges ………….
Résultat sous contrôle de tiers
115 200 000
financeurs
• Attribution de la subvention suivante -

Courant N+1
512 Banque 4 800 000
115 Résultat sous contrôle de tiers financeurs 200 000
74 Subventions d’exploitation 5 000 000
.......................................................................................................................)
E. Présentation des comptes annuels

1721 1. Bilan
Actif Passif
Fonds associatifs
Fonds propres
Fonds associatif sans droit de reprise
Réserves
Report à nouveau
Excédents (déficit) de l’exercice
Autres fonds associatifs
Fonds associatif avec droit de reprise
• Apports
• Legs et donations
Présentation suivant disposition du PCG avec, • Résultats sous contrôle de tiers financeurs
cependant, les postes particuliers suivants :

– Usagers (compte 41)
– Confédération, fédération, union, associations affiliées Subventions d’investissement sur biens non
(compte 45) renouvelables
454
Provisions réglementées
Droits des propriétaires (commodat)
Provisions
Fonds dédiés
• sur subventions de fonctionnement
• sur autres ressources
Dettes, etc. : présentation suivant le PCG
Engagements
Engagements reçus Engagements donnés
Legs nets à réaliser (a)
Dons en nature restant à vendre
(a) Biens pour lesquels l’association a obtenu l’autorisation administrative de bénéficier du legs mais dont le montant n’a pas encore
été encaissé.
2. Compte de résultat 1722
Charges Produits
Présentation suivant disposition du PCG Présentation analogue aux dispositions du PCG mais
avec les postes significatifs particuliers suivants :
Cotisations (compte 756)
Dons
Legs et donations
Subventions
Produits liés à des financements réglementaires
Ventes de dons en nature
Engagements à réaliser sur ressources affectées Report des ressources non utilisées des exercices
(compte 689) antérieurs (compte 789)
EXCÉDENT (ou DÉFICIT)
Évaluation des contributions volontaires en nature
Emplois Ressources
Secours en nature Bénévolat
Mise à dispositions gratuite de biens et services Prestations en nature
Personnel bénévole Dons en nature

455
5
1723 F. Comptabilisation du bénévolat
De très nombreuses associations ne pourraient fonctionner sans le concours de

bénévoles.
Dans la mesure où l’on comptabilise les subventions en numéraire, il paraît logique
de vouloir comptabiliser aussi les subventions en nature sous forme de travail
non rémunéré. L’application de ce principe se heurte à la difficulté de l’évaluation
du travail bénévole.
Le plan comptable des associations prévoit que :
• dès lors que les contributions volontaires présentent un caractère significatif,
une information sur leur nature et leur importance est donnée dans l’annexe ; à
défaut de renseignements quantitatifs fiables, des informations qualitatives sont
apportées, notamment sur les difficultés rencontrées pour évaluer les contribu-
tions concernées ;
• si l’association dispose d’une information quantifiable et valorisable sur les con-
tributions volontaires ainsi que de méthodes d’enregistrement fiables, elle peut
opter pour leur inscription dans les comptes de la classe 8. Comptes spéciaux en
les ventilant :
– suivant la nature des ressources, au crédit des divisions du compte 87 ;
– suivant la nature des emplois, au débit des divisions du compte 86.
Le plan de comptes des contributions volontaires est le suivant :
Répartition par nature des emplois Répartition par nature des

ressources
860. Secours en nature (alimentaires, 870. Bénévolat
vestimentaires, etc.)
861. Mise à disposition gratuite de biens 871. Prestations en nature
(locaux, matériels, etc.)
862. Prestations 875. Dons en nature
864. Personnel bénévole
Les contributions volontaires sont ainsi sans incidence sur le résultat mais leur
évaluation figure au pied du compte de résultat (supra 1722).
L’annexe indique les méthodes de quantification et de valorisation, retenues.
G. Compte d’emploi des ressources (CER) 1724
1. Caractère obligatoire
Les associations et fondations qui font appel à la générosité du public dans le
cadre d'une campagne menée à l'échelon national doivent établir un compte

annuel d’emplois des ressources collectées (CER) qui précise notamment
l'affectation des dons par type de dépenses. Ce CER est un élément de l'annexe
des comptes annuels (ord. 2005-856 du 28 juillet 2005, art. 8).
456
2. Rubriques devant figurer dans le CER

a. Ressources
– dons manuels (espèces, chèques, virements) ;
– legs, autres libéralités (comptabilisés à la valeur portée dans l'acte de libéralité) ;
– produits de la vente des dons en nature ;
– produits financiers ;
– autres produits liés à l'appel à la générosité publique ;
– report des ressources non utilisées des campagnes antérieures.
b. Emplois
– dépenses opérationnelles ou missions sociales (ventilation par type d'action ou
par pays et ventilation entre achats de biens et services, distribution directe de
secours et subventions...) ;
– coûts directs d'appel à la générosité publique (publicité, publication, frais pos-
taux...), y compris les frais de traitement des dons ;
– frais de fonctionnement de l'organisme, y compris les frais financiers ;
– ressources restant à affecter.
c. Compléments d'information
Les quatre informations suivantes ne sont renseignées que s'il y a lieu.
1. Note présentant les modalités de répartition du financement des emplois entre
les ressources collectées auprès du public et les autres produits de l'organisme, ou
présentation du compte d'emploi intégrée dans la totalité des ressources et des
emplois de l'organisme.
2. Nature et quantité des ressources en nature de l'organisme.
3. État des effectifs bénévoles.
4. Indication sur la valeur des immobilisations, des stocks de produits à distribuer
et des titres de placement.
Les informations présentées sont établies sur la base des documents comptables
de l'organisme.
L’avis 2008-08 du CNC, §3, propose un modèle de CER.
457
458
Suivi des
Affectation par
Ressources ressources
emplois des
Emplois de N = collectées collectées
ressources
EMPLOIS compte de RESSOURCES sur N = après du
collectées auprès du
résultat (1) compte de public et
public utilisées sur N
résultat (2) utilisés sur N
(3)
(4)
REPORT DES RESSOURCES COLLECÉTES AURPÈS DU PUBLIC NON AFFECTÉES

ET NON UTILISÉES EN DÉBUT D’EXERCICE T1
1 – MISSIONS SOCIALES* S T1 1 – RESSOURCES COLLECTÉES AUPRÈS DU PUBLIC T2

1.1. Réalisées en France 1.1. Dons et legs collectés
– Actions réalisées directement – Dons manuels non affectés
– Versements à d’autres organismes agissant en France – Dons manuels afectés
– Legs et autres libéralités non affectés
1.2. Réalisées à l’étranger – Legs et autres libéralités affetés

– Actions réalisées directement S T2
– Versements à un organisme central ou d’autres 1.2. Autres produits liées à l’appel à la générosité du public
public par type d’emplois
organismes
5
2 – FRAIS DE RECHERCHE DE FONDS

2.1. Frais d’appel à la générosité du public
2.2 Frais de recherche des autres fonds privés 2 – AUTRES FONDS PRIVÉS
2.3. Charges liées à la recherche de subventions et autres 3 – SUBVENTION & AUTRES CONCOURS PUBLICS
concours publics 4 – AUTRES PRODUITS
3 – FRAIS DE FONCTIONNEMENT S T3
T3 = ST1+ST2+ST3
I – TOTAL DES EMPLOIS E L’EXERCICE INSCRITS AU I – TOTAL DES RESSOURCES DE L’EXERCICE INSCRITE AU
COMPTE DE RÉSULTATS COMPTE DE RÉSULTAT
I I – DOTATIONS AUX PROVISIONS II – REPRISES DES PROVISIONS
III – ENGAGEMENTS À RÉALISER SUR RESSOURCES III – REPORT DES RESSOURCES AFFECTÉES NON UTILISÉES
AFFECTÉES DES EXERCICES ANTÉRIEURS
globalisé avec affection des ressources collectées auprès du
3. Modèle de tableau de compte d’emploi annuel des ressources
IV – EXCÉDENT DE ROUSSOURCES DE L’EXERCICE V – INSUFFISANCE DE RESSOURCES DE L’EXERCICE
V – TOTAL GÉNÉRAL VI – TOTAL GÉNÉRAL T2 + T4
V – Part des acquisitions d’immobilisations brutes de T5

l’exercice financées par les ressources collectées auprès du
public
VI – Neutralisation des dotations aux amortissements des T5 bis

immobilisations financées à compter de la première
application du réglement par les ressources collectée auprès
du public
VII – Total des emplois financés par les ressources collectées T6 = T3 + T5 – T5 bis VI – Total des emplois financés par les ressources collectées T6
auprès du public auprès du public
SOLDE DES RESSOURCES COLLECTÉES AUPRÈS DU PUBLIC NON AFFECTÉES T7 = T1 +

ET NON UTILISÉS EN FIN D’EXERCICE T2 + T4 –
T6
ÉVALUATION DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE
Missions sociales Bénévolat

Frais de recherche de fonds Prestations en nature
––––––––– –––––––
Frais de fonctionnment et autres charges Dons en nature
Total Total
* ou dépenses opérationnels
459
5
93 Comptabilité des associations 1714 à 1721
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Seules les associations importantes ayant une activité économique et les associa-
tions subventionnées sont soumises à des obligations comptables.
Le plan comptable des associations tient compte de particularités comme la dis-
tinction des apports avec ou sans droit de reprise, les ressources affectées, le
bénévolat.
460
C
Professions H
libérales A
P
2 Systèmes de comptabilisation I
Une profession est libérale lorsque l’activité est indépendante (un
comptable salarié d’une entreprise n’est pas un professionnel libéral) et T
non commerciale ; elle relève du régime fiscal des bénéfices non com-
merciaux (par opposition au régime des bénéfices industriels et com-
merciaux).
Les professions libérales n’étant pas des professions commerciales
R
puisque l’activité libérale est par nature civile, leurs obligations compta-
bles ne résultent pas du code de commerce mais uniquement, sauf cas
particulier, de dispositions d’ordre fiscal. On rencontre donc deux types
de comptabilités :
E
– des comptabilités de trésorerie en partie simple ou double et,
– des comptabilités de type commercial en partie double.
Lorsque l’activité libérale est exercée dans le cadre d’une société qui peut
être soit une société civile professionnelle, soit une société commerciale,
les obligations comptables sont celles des sociétés.
18
461
5
1801 A. Définition des professions libérales
1. Définition juridique
La loi de simplification du droit du 22 mars 2012, art. 29, a donné une définition
des professions libérales. Elles regroupent aussi bien les officiers publics ou
ministériels que les professions relevant d'un ordre professionnel ou dont l’accès
est réglementé. La définition met l'accent sur l’exercice indépendant de l’activité,
le caractère intellectuel, technique ou de soins des prestations, les qualifications
professionnelles requises et le respect de principes éthiques ou d’une déontologie.
Il existe par ailleurs une définition fiscale de la profession libérale exercée à titre
individuel et des définitions légales pour des professions libérales particulières.
1802 2. Définition fiscale du professionnel libéral

Les professions libérales sont celles dans lesquelles l’activité intellectuelle joue le
principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle et indépendante d’une
science ou d’un art.
Cette catégorie regroupe toutes les professions ni commerciales, ni artisanales, ni
industrielles, ni agricoles.
1803 3. Professions libérales réglementées

Certaines professions sont classées dans le domaine libéral par la loi.
• Professions organisées en ordre professionnel : architectes, avocats, experts-
comptables, commissaires aux comptes, géomètres-experts, médecins, chirur-
giens-dentistes, sages-femmes, vétérinaires, etc. ;
• Professions à statut particulier : administrateurs judiciaires, mandataires liquida-
teurs, agents généraux d’assurances, professions paramédicales ;
• Officiers publics et officiers ministériels : avocats au Conseil d’État et à la Cour
de cassation, avoués près les cours d’appel, commissaires-priseurs, greffiers des
tribunaux de commerce, huissiers de justice, notaires.
Les membres des professions libérales réglementées doivent respecter des règles
déontologiques strictes et sont soumis au contrôle de leurs organisations profes-
sionnelles (ordre, compagnie, chambre ou syndicat). Leur titre est protégé par la
loi et elles jouissent d’un monopole dans le domaine de leur activité qui est régle-
menté. Ainsi, les experts-comptables ont un monopole de la tenue de comptes
pour des tiers mais pas de monopole pour leurs activités de conseil.
1804 B. Mode d’exercice de la profession

L’activité est souvent exercée à titre individuel mais on observe une tendance des
professionnels libéraux à se regrouper pour exercer leur profession dans un cadre
collectif.
462
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 18. Professions libérales
1. Contrat de coopération
Plusieurs professionnels libéraux peuvent conclure entre eux un contrat de coo-
pération. Ceci leur permet notamment de partager le coût des investissements
ou des frais de fonctionnement comme par exemple les frais de secrétariat.
Le contrat de coopération ne crée pas une personne morale. Les règles tant juri-
diques que fiscales sont identiques à celles applicables à l’exercice individuel de la
profession.
2. Société civile professionnelle (SCP) 1805
Une société civile professionnelle peut être constituée entre des personnes physi-
ques exerçant la même profession libérale. Elle a pour objet l’exercice en commun
de la profession de ses membres (supra 1402).
3. Société d’exercice libéral (SEL) 1806
Une société d’exercice libéral est une société commerciale constituée entre pro-
fessionnels libéraux (loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990). La loi définit les formes
suivantes de SEL :
– Société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) ;
– Société d’exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) ;
– Société d’exercice libéral à forme de société par actions simplifiée (SELAS) ;
– Société d’exercice libéral en commandite par actions (SELCA) ;
Les professionnels, en exercice au sein de la SEL, doivent détenir plus de la moitié
des droits de vote dans la SEL. La minorité du capital peut être ouverte à des pro-
fessionnels n’exerçant pas dans la société ou à des héritiers.
4. Sociétés commerciales classiques 1807
Dans certaines professions, il est possible de se grouper en adoptant la forme

d’une société en nom collectif, d’une SARL ou d’une société anonyme.
Ces sociétés sont régies par le code de commerce mais les textes particuliers à
chaque profession imposent des règles supplémentaires (exemple : détention par
des membres de la profession de la totalité ou de la majorité du capital ou des
droits de vote, fonctions de direction exercées par des membres de la profes-
sion…). Ainsi, les experts-comptables sont admis à constituer, pour exercer leur
profession, des entités dotées de la personnalité morale, à l'exception des formes
juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de commerçant. Elles doivent
être inscrites au tableau de l'ordre et satisfaire notamment à la condition
suivante : les experts-comptables doivent, directement ou indirectement par une
société inscrite à l'ordre, détenir plus de la moitié du capital et plus des deux tiers
des droits de vote (art. 7 de l’ordonnance du 19 septembre 1945, art. 7) Les com-
missaires aux comptes doivent détenir au moins les trois quarts des droits de vote
dans les sociétés de commissaires aux comptes (art. L 822-9 du code de
commerce).
463
5
1808 2 u Systèmes de comptabilisation

Il n’existe pas de réglementation comptable applicable à l’ensemble des profes-
sions libérales.
Les pratiques comptables sont en fait déterminées, à la fois :
– par le mode d’exercice de la profession (individuel ou en société), et,
– par les règles fiscales.
1809 A. Exercice individuel ou sous contrat de coopération

Les professionnels libéraux exerçant à titre individuel (ou sous contrat de coopé-
ration) relèvent de la catégorie fiscale des bénéfices non commerciaux (BNC).
Les BNC sont assujettis à l’un des régimes suivants.
1. Régime déclaratif spécial (micro-BNC)

1810 a. Champ d’application
Ce régime s’applique seulement aux contribuables dont les recettes brutes
annuelles TTC n’excèdent pas 32 600 €. Le montant du bénéfice imposable est
déterminé à partir du chiffre d'affaires diminué d'un abattement forfaitaire de 34
% représentatif des frais avec un minimum de 305 €.
Remarque : Les officiers publics et ministériels sont exclus du régime micro-BNC et ce, quel que
soit le montant de leurs recettes.
1811 b. Obligations comptables

Le régime déclaratif spécial impose la tenue d’un document présentant le détail jour-
nalier de leurs recettes professionnelles. Ce livre n’est soumis à aucun formalisme.
Certaines opérations peuvent être enregistrées globalement en fin de journée :
– recettes en espèces d’un montant unitaire inférieur à 76 € TTC ;
– recettes réglées par chèque : les bordereaux de remise en banque peuvent faire
l’objet d’un enregistrement global.
Le livre des dépenses est facultatif, bien qu’il puisse être utile pour une saine gestion.
Les obligations comptables sont ainsi adaptées aux possibilités et aux besoins de
professionnels ayant une activité réduite.
2. Régime fiscal de la déclaration contrôlée

1812 a. Champ d’application
Ce régime s’impose aux contribuables ayant des recettes brutes TTC supérieures
à 32 600 €. Il peut toutefois être adopté sur option par les contribuables ayant des
recettes inférieures.
1813 b. Obligations comptables
Livres obligatoires
Livre-journal :
Tenu au jour le jour, sans blanc, ni altération d’aucune sorte, le livre-journal comprend :
– le détail des recettes avec la désignation des clients,
– le détail des dépenses professionnelles avec les pièces justificatives.
464
On a le choix entre :
– un journal unique des recettes et des dépenses,
– un journal auxiliaire pour chaque compte bancaire professionnel (et pour la
caisse), centralisé périodiquement sur le livre-journal.
Registre des immobilisations et des amortissements 1814
La présentation de ce registre est libre, il faut obligatoirement y trouver :
– date d'acquisition (ou de mise en service) et prix de revient des éléments d'actif
affectés à l'exercice de la profession,
– TVA déductible (si assujetti à la TVA),
– montant des amortissements,
– éventuellement, prix de cession.
Plan de comptes 1815
– Lorsqu’ils utilisent les comptes dont les principaux sont donnés ci-dessous, les
adhérents des associations de gestion et de comptabilité doivent respecter la
« nomenclature comptable » agréée par l’administration fiscale. Cette nomen-
clature date de 1978 et elle s’inspire du plan comptable général de 1957.
– Les professionnels non-adhérents suivent en pratique cette nomenclature car
elle correspond aux rubriques de la déclaration fiscale 2035 qu’ils doivent établir
chaque année.
Il existe des progiciels comptables adaptés aux professions libérales qui tiennent
compte de la « nomenclature comptable ».
Nomenclature comptable pour les professions libérales

et les titulaires de charges et officies
(arrêté du 30 janvier 1978)
Remarque préliminaire :
Lorsqu'ils utilisent la nomenclature des comptes prévue ci-dessous, les profession-
nels n'ouvrent que les comptes pour lesquels se présentent des faits susceptibles
d'en motiver la tenue.
NOMENCLATURE DES COMPTES
I. — Comptes financiers1 :
Banque ;
Chèques postaux ;
Caisse.
II. — Recettes professionnelles d'exploitation (TVA comprise) :
Honoraires encaissés ;
Produits financiers ;
Gains divers.
III — Honoraires rétrocédés.
IV.— Dépenses professionnelles d’exploitation (TVA comprise) :

Achats.
465
5
Frais de personnel :
Impôts et taxes (dont TVA payée).
Travaux, fournitures et services extérieurs :
Transports et déplacements :
Charges sociales personnelles :
Frais divers de gestion :
Frais financiers.
Pertes diverses.
V. — Recettes et dépenses patrimoniales de l'année :
Apports de l'exploitant ou souscriptions de capital.
Prélèvements de l'exploitant ou répartitions de bénéfices
Acquisitions de valeurs immobilisées,
Cessions d'immobilisations
Tiers :
Virements internes.
VI. — Détermination du résultat net comptable :
Excédent (ou insuffisance/ des recettes d'exploitation sur les dépenses
d'exploitation.
Dotations de l'exercice aux comptes amortissements et provisions (à
déduire) :
Amortissements des frais d'établissement ;
Amortissements des immobilisations :
Provisions pour dépréciation des Immobilisations (non amortissables).
Plus ou moins-values de cession d'éléments d'actif (à ajouter ou à déduire) :
VII. — Cumul des éléments d'actif et corrections de valeur2.
Valeurs immobilisées.
Frais d'établissement.
Immobilisations non amortissables :
Immobilisations amortissables.
Amortissements et provisions
1. Les écritures du livre-journal enregistrées dans ces comptes sont ventilées :
Soit dans les comptes inscrits sous Il, III et IV (Recettes et dépenses professionnelles d'exploitation);
Soit dans les comptes inscrits sous V (Recettes et dépenses patrimoniales).
2. Comptes à inscrire sur le registre des immobilisations et des amortissements.
1816 Comptabilité de caisse

Les professionnels libéraux tiennent le plus souvent une comptabilité de caisse en
recettes et dépenses, en partie simple. Les recettes et les dépenses sont enregis-
trées à la date d’encaissement ou de décaissement.
Le résultat fiscal se définit comme la différence entre les recettes et les dépenses
d’exploitation (hors acquisitions d’immobilisations), corrigée par les dotations aux
amortissements et les plus ou moins-values de cessions.
1817 Comptabilité d’engagement
Les contribuables peuvent opter pour la détermination de leur résultat imposable

selon des règles analogues à celles de la comptabilité commerciale. Ils tiennent
alors une comptabilité d’engagement avec des comptes de créances et de
dettes.
466
La rubrique « Recettes encaissées » de la déclaration 2035 reçoit, en réalité, les

produits acquis compte tenu des créances existant à la fin de l’exercice (qui est
nécessairement l’année civile). De même, la rubrique « Dépenses profession-
nelles » reçoit les charges engagées, compte tenu des dettes.
Les obligations de forme imposées par le code de commerce ne s’appliquent pas.
Il suffit que les opérations soient comptabilisées une par une et jour par jour. Elles
doivent faire référence à des pièces justificatives. Le délai de conservation est de
six ans.
Des simplifications peuvent être apportées. Une comptabilité des recettes et
dépenses, en partie double, peut être tenue dans le courant de l’exercice. Les
créances et dettes constatées en fin d’année, sont introduites dans la comptabilité
pour passer à une comptabilité d’engagement. Enfin, les immobilisations affectées
à l’exploitation sont également comptabilisées en fin d’année, ainsi que leur
amortissement.
c. Comptabilisation de la TVA 1818

Qu’ils aient une comptabilité de caisse ou une comptabilité d’engagement, les
professionnels libéraux assujettis à la TVA, ont le choix entre l’enregistrement
des leurs recettes et dépenses toutes taxes comprises (TTC) ou hors taxes (HT).
Comptabilité toutes taxes comprises (TTC)
Les recettes et les dépenses d’exploitation sont enregistrées TTC. Les acquisi-
tions d’immobilisations sont enregistrées HT si la TVA est déductible et TTC
dans le cas contraire. Le montant de la TVA effectivement versée est enregistré
en dépense.
Comptabilité hors taxes (HT)
La TVA est comptabilisée comme dans une comptabilité commerciale. La TVA
collectée est une dette envers l’État tandis que la TVA déductible est une
créance sur l’État.
B. Exercice de la profession en société
1. Société civile professionnelle (SCP) 1819
Le régime de la déclaration contrôlée (BNC) est obligatoire. Les associés sont

personnellement imposés sur leur quote-part de bénéfices.
Les règles et les pratiques comptables sont celles des sociétés civiles (supra 1411 et
suiv.).
2. Société d’exercice libéral (SEL) et sociétés commerciales

classiques
1820
Les SEL sont des sociétés commerciales soumises à l’impôt sur les sociétés
dans les conditions de droit commun. Il en est évidemment de même des sociétés
commerciales classiques.
467
5
Leurs obligations comptables sont celles définies par le code de commerce.

Remarque : Les SELARL avec un unique associé personne physique peuvent opter pour le régime
fiscal des sociétés de personnes mais on n’est pas dans le cas d’un exercice collectif de la profes-
sion.
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Le professionnel libéral n’est ni un commerçant, ni un salarié. Son activité est à
titre principal intellectuelle et consiste en la pratique personnelle et indépendante
d’une science ou d’un art. La loi réglemente certaines professions libérales et leur
confère un monopole lorsque leur activité touche à l’intérêt général (professions
médicales, experts-comptables, commissaires aux comptes, avocats, etc.).
Ces professions peuvent s’exercer à titre individuel ou en société avec toutefois,
dans ce dernier cas, des contraintes particulières notamment quant à la détention
du capital. Lorsqu’elles sont exercées à titre individuel, elles relèvent du régime fis-
cal des bénéfices non commerciaux (BNC). Pour ce qui est de l’exercice en société,
le régime fiscal dépend de la forme de la société.
Les obligations comptables peuvent découler des obligations fiscales (micro-BNC
ou déclaration contrôlée pour l’exercice individuel avec une comptabilité pouvant
se limiter à l’enregistrement des recettes et dépenses) ou des contraintes légales
de droit commun (exercice en société entraînant la tenue d’une comptabilité
d’engagement).
468
C
Introduction H
à la consolidation A
P
1 Le GROUPE de sociétés
2 Méthodes de consolidation I
T
Les comptes consolidés ont pour but de donner une image globale de
1
l'activité et de la situation d'un ensemble de sociétés qui, bien que juridi-

quement indépendantes, sont soumises à une unité de direction et consti-
tuent ainsi une entité économique. R
Le bilan consolidé et le compte de résultat consolidé de cet ensemble de
sociétés sont présentés comme s'il s'agissait du bilan et du compte de
résultat d'une seule entreprise. E
Afin d'aboutir à cette présentation, il faut :
– recenser les liens qui existent entre les sociétés,
– définir, pour chacune des sociétés, celui des trois types de contrôle
auquel elle est soumise,
– déterminer quelles sont les sociétés qui doivent être comprises dans
le groupe ou, au contraire, en être exclues.
Il existe trois méthodes de consolidation qui correspondent chacune à
un des trois types de contrôle.
19
1
De l’anglais to consolidate qui signifie « grouper ».
469
6
Introduction à la consolidation et à l’audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1 u Le GROUPE de sociétés
A. Loi et règlements
1901 1. Les textes

• La loi du 3 janvier 1985 oblige les sociétés commerciales et les entreprises publi-
ques qui sont à la tête d’un groupe à établir et à publier des comptes consolidés.
Cette loi a été adoptée en application de la 7e directive européenne. Elle a été
intégrée dans le code de commerce (art. L 233-16 à 27). La loi est complétée par
le décret du 17-2-1986, lui-même intégré dans le décret du 23 mars 1967 (art.
D 248 à 248-13).
Sont seuls dispensés de cette obligation les groupes non cotés en Bourse, qui
n’émettent pas de billets de trésorerie et qui n’atteignent pas deux des seuils sui-
vants : 250 salariés, 30 millions d’euros de chiffre d’affaires, 15 millions d’euros de
total du bilan.
Un arrêté du 22 juin 1999 a homologué le règlement 99-02 du Comité de régle-
mentation comptable relatif aux comptes consolidés.
• Les comptes consolidés sont régis par deux jeux de normes comptables :
– les règles et méthodes des comptes consolidés (RMCC) (arrêté du 22 juin
1999) qui constituent la norme française de consolidation ;
– les normes internationales IFRS (International Financial Reporting Stan-
dards) établies par l'IASB (International Accounting Standards Board).
1902 2. Champ d'application

• La conformité à ces Règles et méthodes relatives aux comptes consolidés
(RMCC) est obligatoire pour les sociétés commerciales et les entreprises publi-
ques soumises à l’obligation d’établir des comptes consolidés.
Le règlement européen IAS 2005 du 7 juin 2002 oblige les sociétés euro-
péennes dont les actions sont cotées sur un marché réglementé 2, à établir leurs
comptes consolidés conformément aux normes internationales IAS/IFRS depuis
le 1er janvier 2005.
• L’ordonnance du 20 décembre 2004 permet aux sociétés non cotées sur un
marché réglementé, d’opter pour l’établissement et la publication de leurs
comptes consolidés en normes IAS/IFRS.
Elles sont alors dispensées d’établir des comptes consolidés conformes aux
RMCC. En revanche, les comptes individuels de toutes les sociétés restent régis
obligatoirement par le PCG.
Le tableau ci-après résume l’état de cette réglementation.
2
Le seul marché réglementé fonctionnant en France pour les actions est celui d’Euronext.
470
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 19. Introduction à la consolidation
Comptes consolidés Comptes individuels
Société dont les titres sont cotés sur un

IFRS PCG
marché réglementé
Autres sociétés IFRS ou RMCC PCG
Entreprises individuelles PCG PCG
B. Définition du groupe 1903
Un groupe est un ensemble de sociétés qui :

• ont chacune une personnalité juridique autonome ;
• mais sont soumises à une unité de direction.
La société dont les dirigeants détiennent le pouvoir de décision est la société
mère. Elle contrôle 3 les autres sociétés du groupe (ou filiales). Le contrôle peut
être défini comme « le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles
d’une entité afin d’obtenir des avantages de ses activités » (IAS 27, § 4). La société
mère assure généralement son contrôle par la détention de la majorité des droits
de vote dans les assemblées générales des sociétés filiales.
Les groupes ne sont pas définis par la loi (sauf en droit du travail, à propos des
comités de groupe). La notion de groupe est essentiellement économique ; c’est
une création de la doctrine et de la jurisprudence.
L’établissement de comptes consolidés n’a aucune conséquence fiscale.
Remarques :
1. Les titres détenus par la société mère figurent à l'actif de son bilan dans le poste « Titres de
participation ».
2. L’ensemble dont les comptes sont consolidés s’étend au-delà du groupe au sens strict puisque
la consolidation englobe des sociétés où la société mère n’est pas majoritaire mais où elle détient,
néanmoins, une influence notable.
C. Structure du groupe : organigramme 1904
La première étape, préparatoire à la consolidation, consiste à étudier les bilans des

sociétés susceptibles d'appartenir au groupe, pour recenser les participations
financières qui les relient entre elles. L'étude de ces liens permet d'établir un
schéma organisationnel : l'organigramme.
[ exemple
Après étude des bilans de différentes sociétés, on vous communique les renseignements
suivants :
3
De l’anglais to control qui signifie diriger, maîtriser.
471
6
Société Capital de la société Titres de participation figurant au bilan
Société M 100 000 actions 18 000 actions de la société A
44 000 actions de la société B 1

11 000 actions de la société C
10 000 parts de la société D
15 000 actions de la société E
Société A 30 000 actions 35 000 actions de la société F
Société B 100 000 actions néant
Société C 50 000 actions néant
Société D 20 000 parts 2 néant
Société E 100 000 actions néant
1
Ces actions ont été acquises par M, il y a cinq ans. Aucun autre actionnaire de B ne détient plus de
44 000 actions.
2
Le capital de la société D est partagé également entre deux associés, la société M et la société Z qui
détiennent chacune 10 000 parts de capital. Les deux sociétés ont conclu un accord de gestion en
commun.
Le recensement des participations permet de déterminer la structure de l'ensemble
formé par ces sept sociétés et de construire l'organigramme.
Société M
18 000 actions 44 000 actions 11 000 actions 10 000 parts 15 000 actions
Société A Société B Société C Société D Société E

30 000 actions 100 000 actions 50 000 actions 20 000 actions 100 000 actions
35 000 actions
Société F
50 000 actions
.......................................................................................................................)
Ce schéma montre que la société M est à la tête de l'ensemble ; la société M est

la société mère (ou société consolidante). Elle détient directement un pourcentage
des sociétés A, B, C, D et E et indirectement un pourcentage de la société F.
1905 D. Pourcentages de participation

On distingue deux sortes de pourcentages de participation de la société mère dans

une société filiale : le pourcentage d'intérêts et le pourcentage de contrôle.
472
1. Pourcentage d'intérêts 1906
Le pourcentage d'intérêts représente la fraction du capital de la filiale détenue

directement ou indirectement par la société mère. Il détermine les droits de la
société mère sur les actifs et les bénéfices de la filiale.
[ exemple
18 000
• La société M est propriétaire de = 60 % des actions de la société A.
30 000
Elle détient donc 60 % du capital de A et a des droits sur 60 % des bénéfices.

Le pourcentage d'intérêts de M dans A est 60 %.
35 000
• La société A est propriétaire de = 70 % du capital de F.
50 000
Par l'intermédiaire de A, la société M a donc indirectement des droits sur :

60 % × 70 % = 42 % du capital et des bénéfices de F.
Le pourcentage d'intérêts de M dans F est 42 %.
.......................................................................................................................)
2. Pourcentage de contrôle 1907
Le pourcentage de contrôle représente la fraction des droits de vote contrôlés par

la société mère à l'assemblée générale de la filiale. Elle détermine la nature du
pouvoir exercé par la société mère sur la filiale.
[ exemple
• La société M est propriétaire de 60 % des actions de la société A. Elle détient donc 60 %
du droits de vote à l'assemblée de A.
Le pourcentage de contrôle de M dans A est 60 %.
• Avec 60 % des droits de vote, la société M contrôle la société A (c'est-à-dire y exerce le
pouvoir).
La société A détient 35 000 actions de F et exerce donc 35 000 droits de vote sur 50 000,
soit 70 %. La société M, en contrôlant A, dispose de ces 35 000 votes.
Le pourcentage de contrôle de M dans F est 70 %.
.......................................................................................................................)
E. Types de contrôle 1908
L'organigramme représente l'ensemble des sociétés ayant des liens juridiques,

directs ou indirects, avec la société mère. Il faut maintenant recenser, dans cet
ensemble, quelles sont les sociétés qui appartiennent au groupe à consolider.
473
6
1909 1. Principes généraux

Toutes les entreprises contrôlées (contrôle exclusif ou contrôle conjoint) ou sous
influence notable doivent être consolidées.
Les sociétés à retenir en vue de l'établissement des comptes consolidés sont :
– la société mère,
– les sociétés contrôlées de manière exclusive,
– les sociétés contrôlées conjointement,
– les sociétés sur lesquelles est exercée une influence notable.
1910 2. Sociétés sous contrôle exclusif

Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opération-
nelle d'une société afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte :
– soit de la détention, directement ou indirectement, de la majorité des droits de
vote dans une autre société ;
– soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des
membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance d'une
autre société ; ceci est présumé lorsque la société mère a disposé pendant ces
deux exercices, directement ou indirectement, de plus de 40 % des droits de
vote et qu'aucun autre associé n'en détenait davantage ;
– soit du droit d'exercer une influence dominante sur une société en vertu d'un
contrat ou de clauses statutaires.
1911 3. Sociétés sous contrôle conjoint

Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une société exploitée en
commun par un nombre limité d'associés, de sorte que les politiques financière et
opérationnelle résultent de leur accord.
Ce type de contrôle se caractérise par :
– un nombre limité d'associés,
– un accord contractuel qui prévoit que les décisions essentielles nécessitent le
consentement de tous les associés.
1912 4. Entreprises sous influence notable

L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opéra-
tionnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle. Ce type d'influence est
présumé lorsque la société mère dispose, directement ou indirectement, d'au
moins 20 % des droits de vote dans cette société.
474
[ exemple
Les types de contrôle et la part de la société consolidante dans le capital des sociétés
consolidées peut se résumer ainsi :

Pourcentage de contrôle > 40 % 100%
Contrôle exclusif
Pourcentage de contrôle = x % avec décision commune 100% Capital

des
Contrôle conjoint entreprises
consolodées
Pourcentage de contrôle > ou = 20 % 100%
Influence notable
.......................................................................................................................)
5. Périmètre de consolidation 1913
Seules les sociétés soumises à l'un des trois types de contrôle (contrôle exclusif,
contrôle conjoint, influence notable) doivent être consolidées. La liste de ces
sociétés est appelée « périmètre de consolidation ».
Seules les sociétés qui sont soumises à l'un de ces trois types de contrôle sont
intégrées dans le périmètre de consolidation ; les autres en sont exclues.
[ exemple
Déterminons les sociétés qui entrent dans le périmètre de consolidation du Groupe M
Contrôle Entrant
Pourcentage dans
Sociétés
d'intérêts Pourcentage Type le
périmètre
Contrôle
Société A 18 000/30 000 = 60 % 60 % OUI
exclusif
Par l'intermédiaire de A
Contrôle
Société F 60 % × 70 % = 42 % sous contrôle exclusif, OUI
exclusif
35 000/50 000 = 70 %
44 % depuis plus de deux
Contrôle
44 000/100 000 actions = exercices. Pas d'autre
Société B exclusif OUI
44 % actionnaire détenant
présumé
davantage de votes.
11 000/50 000 actions = Influence
Société C 22 % OUI
22 % notable
50 % mais accord
10 000/20 000 parts = Contrôle
Société D contractuel de cogestion OUI

50 % conjoint
avec un autre associé
15 000/100 000 actions =
Société E 15 % Pas de contrôle NON
15 %
475
6
Le périmètre de consolidation du Groupe M se présente donc ainsi :
Société M
Contrôle
exclusif
Contrôle
Influence Contrôle
exclusif
notable conjoint
Société A
Pas de
contrôle
Contrôle Société B Société C Société D
exclusif
Société E
Société F
.......................................................................................................................)
2 u Méthodes de consolidation
1914 A. Forme de contrôle et choix de la méthode

À chacun des types de contrôle, correspond une méthode particulière de consoli-
dation des comptes.
Type de contrôle → Méthode de consolidation

RMCC IFRS
Contrôle exclusif → Intégration globale Intégration globale
Contrôle conjoint → Intégration proportionnelle Mise en équivalence
Influence notable → Mise en équivalence Mise en équivalence
Chacune de ces méthodes est mise en œuvre tant pour la consoli-da-tion du bilan
que pour la consolidation du compte de résultat.
Remarquons que les RMCC et les IFRS n’appliquent pas la même méthode aux
sociétés sous contrôle conjoint.
B. Consolidation du bilan
1. Pourcentage d'intérêts majoritaires dans les capitaux

1915 propres de la filiale
Les trois méthodes de consolidation des bilans présentent une caractéristique

commune : la quote-part appartenant à la société mère dans les capitaux
propres de la filiale (ou intérêts majoritaires) est substituée à la valeur d'entrée
des titres de participation figurant à l'actif du bilan individuel de la mère.
476
Cette substitution fait généralement apparaître une différence de consolida-

tion (plus-value ou moins-value) qui vient s'ajouter (ou se retrancher) aux
capitaux propres de la mère pour former les capitaux propres consolidés. Cette
différence représente les résultats non distribués accumulés par la filiale depuis
que la société mère en a pris le contrôle.
On distingue dans la différence de consolidation :
– la fraction des capitaux propres hors résultat de la filiale (capital, réserves, etc.)
appartenant à la société mère, diminuée de la valeur d'entrée des titres de participa-
tion ; cette fraction figure dans les réserves consolidées ; elle représente les
résultats accumulés des exercices précédents ;
– la fraction du résultat de l'exercice de la filiale appartenant à la société mère ;
cette fraction figure dans le résultat consolidé.
[ exemple - thème général

La société M détient une participation de 45 % dans le capital de la société F. Les bilans
individuels des deux sociétés sont les suivants :
Bilan de la société M
Immobilisations 56 100 Capital 45 000
Titres de participation 1 350 Réserves 12 000
Actif circulant 36 450 Résultat 900
Dettes 36 000
93 900 93 900
Bilan de la société F
Actif circulant 3 000 Réserves 1 800
Résultat 300
Dettes 2 400
7 500 7 500
Calculons la différence de consolidation et sa ventilation entre le résultat consolidé et les

réserves consolidées.
• Valeur d'entrée des titres de participation à l'actif de la société M ........................................ 1 350
• Capitaux propres de la société F (3000+1800+300) = 5100
• dont intérêts majoritaires (45% × 5 100) .......................................................................................... 2 295
• Plus-value majorant les capitaux propres consolidés ........................................................................... 945
La plus-value de consolidation est ventilée entre :
le résultat consolidé (quote-part de la société mère dans le résultat de la filiale,
soit 45% × 300)........................................................................................................................................................ 135
les réserves consolidées (par différence, soit 945-135) ...................................................................... 810

.......................................................................................................................)
Trois méthodes de consolidation sont retenues.
477
6
1916 2. Méthode de la mise en équivalence

A l'actif du bilan consolidé, les titres de participation détenus par la société
mère sont réévalués à une valeur égale aux intérêts majoritaires de la mère dans
les capitaux propres (résultat compris) de la filiale mise en équivalence.
Au passif, les capitaux propres sont majorés de la différence entre la valeur rééva-
luée et la valeur d'entrée des titres.
[ exemple 1
La participation de M dans F est de 45 %, mais c'est un autre actionnaire de F qui détient
la majorité du capital et en contrôle la gestion.
→ M n'a dans F qu'une influence notable.
→ La méthode de consolidation à retenir est une mise en équivalence.
La valeur des intérêts majoritaires (2 295) est substituée à la valeur d'entrée des titres de
participation (1 350).
La plus-value de consolidation (945) s'ajoute aux capitaux propres de la société M pour
former les réserves consolidées (810) et le résultat consolidé (135).
Le bilan consolidé du groupe se présente ainsi :
Bilan consolidé du groupe M
Titres de participation 2 295 Réserves consolidées 12 810
(12 000 + 810)
Actif circulant 36 450 Résultat (900 + 135) 1 035
Capitaux propres consolidés 58 845
Dettes 36 000
94 845 94 845
.......................................................................................................................)
1917 3. Méthode de l'intégration proportionnelle

Une fraction de chacun des postes d'actif et de dettes de la filiale est substi-
tuée aux titres de participation détenus par la société mère. Cette fraction est
égale au pourcentage d'intérêt de la mère dans le capital de la filiale.
La plus-value s'ajoute aux capitaux propres consolidés (réserves consolidées et
résultat consolidé) de la même façon que dans la mise en équivalence (voir ci-
dessus).
Remarque : Le total (actifs moins dettes) des valeurs comptables des postes ainsi substitués est
égal à la valeur réévaluée des titres de participation dans le cas de la mise en équivalence. Cepen-
dant, dans l'intégration proportionnelle, le montant réévalué est disséminé dans chaque poste au
lieu d'être concentré sur le poste « titres de participation ».
478
[ exemple 2
Supposons maintenant que le contrôle de la société F soit exercé par trois sociétés : la
société M qui détient 45 % du capital, la société N qui détient 28 % et la société L qui
détient 27 % du capital. Ces trois sociétés ont signé un pacte prévoyant que les décisions
doivent être prises d'un commun accord entre les trois actionnaires.
→ Il s’agit d’un contrôle conjoint
→ La méthode de consolidation à retenir est l'intégration proportionnelle.
Chacun des postes d'actif et de dettes reçoit 45 % du poste correspondant de la société F
(soit 2 295 au total) tandis que le poste titre de participation (1 350) est éliminé.
La plus-value (945) est ventilée entre les réserves consolidées (810) et le résultat consolidé
(135), exactement comme dans la mise en équivalence.
Le bilan consolidé se présente ainsi :
(56 100 + 45 % 4 500) Réserves consolidées 12 810
Titres de participation néant (12 000 + 810)
(36 450 + 45 % 3 000) Capitaux propres consolidés 58 845
Dettes (36 000 + 45 % 2 400) 37 080
95 925 95 925
.......................................................................................................................)
4. Méthode de l'intégration globale 1918
Dans le bilan de la société mère, les postes d'actif et de dettes de la filiale sous
contrôle exclusif sont substitués aux titres de participation pour leur montant
total.
Les capitaux propres de la filiale sont partagés en deux parts :
• la part correspondant aux droits des associés de la société mère (intérêts
majoritaires) ;
• la part correspondant aux droits des autres associés de la filiale qui cons-
titue les intérêts minoritaires.
La plus-value de consolidation (différence entre les intérêts majoritaires et la
valeur d'entrée des titres de participation) s'ajoute aux capitaux propres conso-
lidés comme dans les deux méthodes précédentes.

Les intérêts minoritaires constituent une rubrique distincte au passif du
bilan consolidé.
479
6
[ exemple 3
Supposons maintenant que la société M détienne sa participation de 45 % dans la société
F depuis plus de deux ans. En outre, le reste de l'actionnariat de F est dispersé.
→ Ces conditions font présumer un contrôle exclusif
→ La méthode de consolidation à retenir est l'intégration globale.
Les actifs et les dettes de la société F se substituent aux titres de participation qui sont éli-
minés de l'actif.
Les capitaux propres de la société F sont partagés entre la société mère et les intérêts hors
groupe (appelés aussi, intérêts minoritaires).
Les calculs préalables peuvent se présenter ainsi :
Part des
Part de la
Intérêts
Éléments à partager Total société mère
minoritaires
45 %
55 %
Capital de la société F 3 000 1 350 1 650
Réserves de la société F 1 800 810 990
Capitaux propres de F hors résultat 4 800 2 160 2 640
− Valeur comptable de la participation -1 350 -1 350
Partage des capitaux propres de F 3 450 810 2 640
Partage du résultat de F 300 135 165
Le bilan consolidé se présente ainsi :

(56 100 + 4 500) Réserves consolidées 12 810
Titres de participation néant (12 000 + 810)
(36 450 + 3 000) Capitaux propres consolidés 58 845
Intérêts minoritaires 2 805
(2 640 + 165)
Dettes (36 000 + 2 400) 38 400
100 050 100 050

.......................................................................................................................)
Remarques :
1. Quelle que soit la méthode, les capitaux propres consolidés sont égaux alors que les autres pos-
tes du bilan consolidé présentent des caractéristiques différentes dans chacune des trois métho-
des.
480
2. Le capital du bilan consolidé est constitué par le capital social individuel de la société mère. Les
postes « capital social » des comptes individuels des filiales sont éliminés par la consolidation.
C. Consolidation du compte de résultat
1. Méthode de la mise en équivalence 1919
La fraction appartenant à la société mère dans le résultat de la filiale mise en

équivalence est mentionnée sur une ligne particulière du compte de résultat con-
solidé. Ce poste est intitulé « Quote-part dans les résultats des sociétés
mises en équivalence ».
[ exemple 1 (suite)
Les comptes individuels de résultat des sociétés M et F sont résumés ci-dessous.
Il est rappelé que la société M détient une participation de 45 % dans le capital de la
société F.
Compte de résultat de la société M Compte de résultat de la société F
Charges 6 000 Produits 6 900 Charges 3 900 Produits 4 200
Résultat 900 Résultat 300
6 900 6 900 4 200 4 200
Le compte de résultat consolidé est conforme au modèle suivant :

Compte de résultat consolidé du groupe M
Produits (de M) 6 900
Charges (de M) − 6 000

(a)
Résultat net des sociétés intégrées 900
Quote-part de résultat dans les sociétés mises en équivalence (45 % × 300) 135
Résultat net (part du groupe) 1 035
(a) Le « résultat net des entreprises intégrées » ne comprend ici que le résultat de la société M, puisque la société F fait
l'objet d'une mise en équivalence.
.......................................................................................................................)
2. Méthode de l'intégration proportionnelle 1920
Les charges et les produits de la société mère sont cumulés avec la fraction de
charges et de produits de la filiale correspondant au pourcentage d'intérêt de la
mère dans le capital de la filiale.
481
6
[ exemple 2 (suite)
Dans l'hypothèse d'une intégration proportionnelle, le compte de résultat consolidé du
groupe M serait présenté conformément au schéma suivant :
Produits (6900 + 45 % 4 200) 8 790
Charges (6000 + 45 % 3 900) - 7 755

(a)
Résultat net des sociétés intégrées
1 035
(900 + 45 % 300)
(a) Le « résultat net des entreprises intégrées » comprend ici les résultats de la société M et de la société F (« intégrée »
proportionnellement).
.......................................................................................................................)
1921 3. Méthode de l'intégration globale

Les charges et les produits de la société mère sont cumulés avec les charges et les
produits de la filiale. Le résultat obtenu est celui de l'ensemble des sociétés inté-
grées. On en retranche à la fin globalement la part de résultat des associés
minoritaires pour obtenir le résultat consolidé de la société mère.
[ exemple 3 (suite)
Dans le cas de l'intégration globale, le compte de résultat consolidé du groupe M serait
présenté conformément au schéma suivant :
Produits (6900 + 4 200) 11 100
Charges (6000 + 3 900) - 9 900
Résultat net des sociétés intégrées (900 + 300) 1 200
Intérêts minoritaires (55 % 300) 165
La part des « intérêts minoritaires » est obtenue globalement ; c'est une quote-part du
résultat figurant au bilan de la filiale. Le « résultat net, part du groupe » (c'est-à-dire le résultat
consolidé de la société mère) est obtenu par différence.
.......................................................................................................................)
Remarque : Dans les trois méthodes, le résultat net (part du groupe) figurant à la dernière ligne du
compte de résultat consolidé, est identique au résultat consolidé du bilan.
482
D. Pratique de la consolidation
1. Travaux de consolidation 1922
Les travaux de consolidation comportent :

– des cumuls des postes des sociétés consolidées,
– le partage des capitaux propres des filiales.
Ces travaux peuvent prendre la forme de tableaux ou d'écritures au journal
de consolidation.
Quelle que soit leur forme, il faut distinguer :
– d'une part, les opérations menant au bilan consolidé ;
– d'autre part, les opérations menant au compte de résultat consolidé.
2. Tableaux
a. Tableau de consolidation des bilans 1923
Le tableau de consolidation des bilans est utilisé pour représenter les différentes
opérations de la consolidation.
• Tout d'abord, la reprise, en colonne, des bilans individuels des sociétés inté-
grées :
– les postes du bilan de la société mère y figurent pour leur montant total ;
– les postes du bilan des sociétés intégrées globalement y figurent à 100 % ;
– les postes du bilan des sociétés intégrées proportionnellement y figurent
proportionnellement au pourcentage de participation de la société mère.
Les sociétés mises en équivalence n'apparaissent pas dans un tableau de
cumul.
• Ensuite, dans une colonne « partage des capitaux propres » on enregistre les
opérations de consolidation proprement dites, à savoir la substitution à la valeur
comptable des titres de participation de la quote-part des capitaux propres
détenus par la mère, avec la mise en évidence de la différence de consolidation.
Ces enregistrements sont pratiqués de façon algébrique en regard du poste de
bilan correspondant.
• Enfin, en réalisant la somme algébrique, de chacune des lignes du tableau, on
fait apparaître dans la dernière colonne, les postes du bilan consolidé.
483
6
[ exemple 3 (suite)
Reprenons l'exemple de consolidation des sociétés M et F par intégration globale.
Les opérations de consolidation sous la forme de tableaux se présentent ainsi :
Tableau de consolidation du bilan
Partage
Postes du
des
Postes Société M Société F Cumuls bilan
capitaux
consolidé
propres
Postes de l'actif
Immobilisations 56 100 4 500 60 600 60 600
Titres de participation 1 350 1 350 −1 350 (a) 0
Actif circulant 36 450 3 000 39 450 39 450
Total de l'actif 93 900 7 500 101 400 − 1 350 100 050
Postes du passif
Capital 45 000 3 000 48 000 − 3 000 (b) 45 000
− 1 800 (b)
Réserves 12 000 1 800 13 800 12 810
+ 810 (b)
− 300 (c)
Résultat consolidé 900 300 1200 1 035
+ 135 (c)
+ 2 640 (b)
Intérêts minoritaires 2 805
+ 165 (c)
Dettes 36 000 2 400 38 400 38 400
Total du passif 93 900 7 500 101 400 − 900 100 050
(a) Élimination de la valeur comptable des titres de participation dans le bilan de la mère (1 350)
(b) Élimination des postes de capitaux propres de la filiale (3 000 + 1 800) et mise en évidence de la
différence de consolidation (810) et des intérêts minoritaires (2 640)
(c) Partage du résultat de la filiale (300) entre la société mère (135) et les intérêts minoritaires (165)
.......................................................................................................................)
1924 b. Tableau de consolidation du compte de résultat

On utilise les mêmes principes pour établir le tableau du compte de résultat con-
solidé. Celui-ci est cependant plus simple à réaliser puisque le partage des
capitaux propres y est sans incidence.
484
[ exemple 3 (suite)
Reprenons l'exemple de consolidation des sociétés M et F par intégration globale.
Tableau de consolidation du compte de résultat
Postes du
compte de
Postes Société M Société F Cumuls
résultat
consolidé
Postes de charges
Charges 6 000 3 900 9 900 9 900
Bénéfice 900 300 1 200 1 200
Total des charges 6 900 4 200 11 100 11 100
Postes de produits
Produits 6 900 4 200 11 100 11 100
Total des produits 6 900 4 200 11 100 11 100
.......................................................................................................................)
Remarque : Ce tableau fait apparaître seulement le montant global du résultat consolidé. Le par-
tage de ce résultat entre la société mère et les intérêts minoritaires n'y figurent pas.
3. Écritures au journal 1925
Les écritures de consolidation sont généralement enregistrées sous la forme d’écri-

tures classiques dans un journal spécifique appelé « journal de consolidation ».
a. Écritures de mise en équivalence 1926
Présentons le journal de consolidation dans le cas de la mise en équivalence.

Écritures de consolidation du bilan
[ exemple 1 (suite)
• Écriture de reprise des comptes individuels de bilan de la société M
Immobilisations 56 100
Titres de participation 1 350
Actif circulant 36 450
Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Dettes 36 000
Reprise du bilan de la société M
485
6
Les comptes de la société F, mise en équivalence, ne sont pas repris.

• Réestimation des titres de participation
Titres de participation mis en équivalence 2 295
Réserves consolidées 810
Résultat consolidé 135
Réestimation des titres de participation au niveau des capitaux propres de la

société F
• Affectation des capitaux propres individuels de la société M aux capitaux propres consolidés
Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Capital 45 000
Réserves consolidées 12 000
Affectation des capitaux propres de la société M aux capitaux propres consolidés
.......................................................................................................................)
Écritures de consolidation du compte de résultat
[ exemple 1 (suite)
Charges 6 000
Résultat global 900
Produits 6 900
Intégration du compte de résultat de la société M
Quote-part de résultat des sociétés mises en

135
équivalence
Intégration de 45 % du compte de résultat de la société F
.......................................................................................................................)
1927 b. Écritures d’intégration proportionnelle

Présentons le journal de consolidation dans le cas de l’intégration proportionnelle.
486
[ exemple 2 (suite)
• Écritures de cumuls des comptes individuels de bilans
Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Dettes 36 000
Reprise du bilan de la société M
Immobilisations (45 % × 4 500) 2 025

Actif circulant (45 % × 3 000) 1 350
Capital F (45 % × 3 000) 1 350
Réserves F (45 % × 1 800) 810
Résultat F (45 % × 300) 135
Dettes (45 % × 2 400) 1 080
Cumul de 45 % du bilan de la société F
• Affectation des capitaux propres individuels aux capitaux propres consolidés

Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Capital 45 000
Affectation des capitaux propres de la société M aux capitaux
propres consolidés
Capital F 1 350
Réserve F 810
Résultat F 135
Affectation des capitaux propres de la société F aux capitaux
propres consolidés
.......................................................................................................................)
487
6
[ exemple 2 (suite)
• Intégration du compte de résultat de la société M
Charges 6 000
Produits 6 900
• Intégration de 45 % du compte de résultat de la société F
Charges (45 % × 3 900) 1 755

Résultat global (45 % × 300) 135
Produits (45 % × 4 200) 1 890
Intégration du compte de résultat de la société F
.......................................................................................................................)
1928 c. Écritures d’intégration globale

Présentons le journal de consolidation dans le cas de l’intégration globale.
[ exemple 3 (suite)
• Écritures de cumuls des comptes individuels de bilans
Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Dettes 36 000
Cumul du bilan de la société M
Capital F 3 000
Réserves F 1 800
Capital F 300
Dettes 2 400
Cumul du bilan de la société F
488
• Élimination des titres de participation et partage des capitaux propres entre les capitaux
propres consolidés et les intérêts minoritaires
Capital M 45 000
Réserves M 12 000
Résultat M 900
Capital 45 000
Affectation des capitaux propres de la société M aux
capitaux propres consolidés
Pour préparer l’écriture concernant les capitaux de la filiale on utilise les calculs du tableau de
partage présenté préalablement (supra 2006)
Capital F 3 000
Réserves F 1 800
Résultat F 300
Intérêts minoritaires (2 640 + 165) 2 805
Partage des capitaux propres de la société F et élimination
des titres de participation
.......................................................................................................................)
[ exemple 3 (suite)
Charges 6 000
Produits 6 900
Charges 3 900
Produits 4 200
Intégration du compte de résultat de la société F
.......................................................................................................................)
Remarques :
1. Le RMCC ne fournissent pas de plan de comptes. Les intitulés des comptes (et les éventuels
numéros de comptes) sont donc laissés à l’initiative des entreprises.
2. Les comptes de capitaux propres des différentes sociétés doivent rester individualisés en vue
de préparer leur partage entre les capitaux propres consolidés et les intérêts minoritaires. Les
autres comptes sont fusionnés.
489
6
3. Dans la consolidation du compte de résultat, il n’est pas fait de distinction entre les charges et
les produits des différentes sociétés intégrées.
4. Il n’existe pas de compte intitulé « Résultat » dans les balances des comptes individuels. Des
comptes de résultat sont créés pour assurer la liaison entre la consolidation des comptes de
bilan et la consolidation des comptes de charges et produits. Du côté du bilan, ces comptes de
liaison sont individualisés (Résultat M, Résultat F) tandis que du côté des comptes de charges
et produits, le compte de liaison est un résultat « global ».
Organigramme du groupe - Pourcentages de contrôle et

94 1901 à 1913
d'intérêt - Type de contrôle - Périmètre de consolidation

95 1901 à 1913

96 1901 à 1913

97 1901 à 1914
98 Consolidation du bilan par Mise en équivalence 1916
99 Consolidation du bilan par intégration proportionnelle 1917
100 Consolidation du bilan par intégration globale 1918
101 Consolidation du compte de résultat 1901 à 1919
102 Synthèse des méthodes de consolidation des bilans 1901 à 1918
490
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
Législation applicable
Référentiels
Remarque : Entreprises
Comptes consolidés Comptes individuels
Sociétés dont les titres sont IFRS PCG
cotés sur un marché réglementé
Autres sociétés IFRS ou RMCC PCG
Entreprises individuelles PCG
Types de contrôle
Détention 0 % 40 %
du capital
Non consolidable
Influence notable
Contrôle
exclusif
x % + décision commune
contrôle conjoint
Méthodes de consolidation applicables
Forme de contrôle RMCC IFRS
Contrôle (exclusif) ⇒ Intégration globale Intégration globale
Contrôle conjoint ⇒ Intégration proportionnelle Mise en équivalence
Influence notable ⇒ Mise en équivalence Mise en équivalence
491
C
Introduction H
à l’audit légal A
P
1 La démarche générale d’audit
2 Application des techniques de sondage à l’audit I
financier
T
L’audit légal des comptes annuels correspond à une nécessité dès lors que la
propriété du capital et la direction des affaires sont dissociées, ce qui est le cas
dans la plupart des grandes entreprises depuis la seconde moitié du XIXe siècle.
Les dirigeants doivent rendre des comptes aux associés ou actionnaires qui ont
R
investi une épargne dans l’entreprise. Mais il y a un risque réel que les dirigeants
leur présentent des comptes faussement ou exagérément optimistes afin de
conserver le pouvoir, puisqu’ils sont normalement nommés par l’assemblée
générale des actionnaires comme c’est le cas dans une société anonyme. Le
E
législateur a donc prévu, dès la loi du 24 juillet 1867 créant les sociétés anony-
mes, qu’un tiers joue en quelque sorte le rôle d’arbitre des comptes : c’est le
commissaire aux comptes, nommé par les actionnaires, ayant des compétences
techniques et des droits d’investigation importants. Nous avons déjà vu comment
la profession est organisée (supra 0101). Nous avons vu aussi en quoi consis-
tent la mission générale et les missions connexes des commissaires aux comp-
tes (supra 0129).
Nous allons présenter ici, très succinctement, en complément de ce qui a déjà
20
été vu (supra 0134), les principales techniques auxquelles le commissaire fait
appel dans le cadre de sa mission générale d’audit des comptes annuels indivi-
duels ou consolidés des sociétés et des groupes. Nous laisserons de côté les
autres formes d’audit : audit interne, opérationnel, stratégique, organisationnel,
social, informatique, environnemental, d’acquisition, etc. 1
1
À ce sujet : Alain MIKOL : "Dans la jungle des audits - l'épreuve des faits", Annales de
Mines, Gérer et comprendre, décembre 1991, p. 4-10
493
6
1 u La démarche générale d’audit

2001 A. Définition de l’audit financier
Un audit financier se définit par un certain nombre de caractéristiques.

– La mission est assurée par un professionnel indépendant. Il doit avoir les
compétences techniques requises et être totalement indépendant de la direction
de l’entreprise ou de toute autre partie prenante : groupe d’actionnaires, ban-
quier, concurrent, etc. Par ailleurs, il doit se conformer à un code de déontologie.
– La mission ne porte que sur les comptes annuels sociaux et, le cas échéant,
consolidés ainsi que les informations financières contenues dans le rapport de ges-
tion. La question à laquelle le commissaire aux comptes doit répondre est de
savoir s’ils donnent ou ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situa-
tion financière et du résultat de l’entité et s’ils sont ou non réguliers et sincères.
– L’appréciation des comptes doit se faire par rapport à des normes : le réfé-
rentiel comptable qui peut être le Plan comptable général pour les comptes
sociaux et les IFRS pour les comptes consolidés. L’appréciation est donc aussi
objective que possible même si sur certains points, une solution spécifique doit
être trouvée. L’objectif d’image fidèle est un principe supérieur 2 qui l’emporte sur
la régularité ou conformité à la règle.
– L’audit est une mission d’opinion. Elle résulte d’une démarche menée en
conformité avec les normes d’audit et doit être exprimée par écrit et être
motivée. Le rapport du commissaire aux comptes est signé et engage sa
responsabilité.
– Le commissaire aux comptes délivre une assurance positive en certifiant ou
non que les comptes donnent une image fidèle. Au contraire, l’expert-comptable
donne une assurance négative lorsqu’il est dans le cadre d’une mission de présen-
tation des comptes annuels (supra 0124). Ce dernier affirme ne pas avoir relevé
d’éléments remettant en cause l’image fidèle mais, pour autant, il ne va pas jusqu’à
affirmer que les comptes donnent véritablement une image fidèle. C’est toute la
différence entre garantir qu’une chose est conforme ou comporte tel défaut par
rapport à des normes et garantir que l’on n’a pas vu de défaut. L’assurance posi-
tive a un caractère en principe absolu. Toutefois, compte tenu des limites d’un
audit, le commissaire aux comptes ne délivre qu’une assurance positive du point de
vue de la forme puisqu’il conclut par une assurance raisonnable quant au fond
comme le montre la formule de certification du rapport (supra 0136).
La mission est une mission d’intérêt général 3. Elle bénéficie à toutes les
parties prenantes de l’entreprise : actionnaires, salariés, créanciers, Pouvoirs
publics, etc. Le rapport sur les comptes annuels du commissaire aux comptes,
rapport dans lequel il exprime son opinion sur les comptes annuels, est donc
public, même pour les sociétés ne faisant pas appel public à l’épargne, puisqu’il est
2
Overriding principle.
3
Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, décret du 16 novembre 2005, art. 1.
494
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 20. Introduction à l’audit légal
déposé au greffe du tribunal de commerce. Trois sortes d’opinions peuvent être

exprimées :
– certification sans réserves (cas le plus fréquent car le commissaire aux
comptes peut demander et obtenir de la direction de l’entreprise qu’elle procède
aux corrections qu’il juge nécessaires avant publication de son rapport) ;
– certification avec réserves : les comptes sont certifiés à l’exception de tel ou
tel point sur lequel il y a désaccord entre le commissaire aux comptes et la direc-
tion ; le rapport général doit détailler et motiver la ou les réserves ;
– refus de certification lorsque le désaccord est important ; le refus doit égale-
ment être motivé.
Enfin, la profession est réglementée dans quasiment tous les pays et, généralement
sous le contrôle d’une représentation de l’intérêt général. En France, les profession-
nels sont obligatoirement inscrits à une compagnie régionale des commissaires aux
comptes (CRCC) qui est placée sous la tutelle du ministre de la Justice.
B. Techniques de l’audit financier 2002
Le commissaire aux comptes ayant à donner une assurance positive, prend le

risque de :
– certifier des comptes qui n’auraient pas dû l’être ou de,
– refuser de certifier des comptes qui auraient dû l’être. Ce second cas est toute-
fois assez théorique car la direction de l’entreprise, informée de l’intention du
commissaire aux comptes, peut, avant la publication du rapport, faire valoir ses
arguments et l’amener à changer d’avis.
C’est ce que l’on appelle le risque d’audit. Il se définit comme « le risque que le
commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait
émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. » 4
Afin de réduire ces risques, plusieurs techniques d’audit ont été développées.
1. Identification des risques 2003
Dans le domaine qui nous concerne, on identifie plusieurs catégories de risques

relatifs aux comptes annuels.
Risque lié à l’existence des opérations dans les comptes
C’est le risque d’omission (volontaire ou non) d’un enregistrement ou de double
enregistrement ou de glissement d’une opération sur l’exercice suivant ou précé-
dent. Pour la plupart des opérations courantes, ce risque est bien maîtrisé si le
contrôle interne est rigoureux. En revanche, il peut y avoir des discussions sur la
comptabilisation ou non de certains risques par exemple sous forme de provisions
ou sur le fait générateur de telle charge ou tel produit.
4
Art. 9 du décret du 19 juillet 2006 portant homologation de la norme d’exercice professionnel relative aux
principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes.
JO n° 176 du 1er août 2006, p. 11412.
495
6
Risque lié à l’imputation

L’écriture relative à une transaction peut avoir été enregistrée mais mal imputée,
c’est-à-dire comptabilisée dans un compte qui ne correspond pas à la nature de
l’opération. Cela peut même avoir un impact sur le résultat lorsque, par exemple,
un actif est passé en charges ou inversement. Là aussi, un bon contrôle interne
permet d’éviter ce type d’erreur pour la plupart des opérations courantes.
Risque lié à l’évaluation
Ce risque est particulièrement important dans le cadre des opérations d’inventaire
avec les problèmes de détermination des dépréciations.
Risque lié à la présentation des comptes annuels
La compensation des soldes ou le regroupement de comptes peut nuire à la lisibi-
lité et à la bonne interprétation des états financiers.
Risque lié à la pertinence de l’information financière
Une information incomplète, ambiguë ou absente peut également nuire à la bonne
lecture des comptes annuels. Ce risque est particulièrement important pour
l’annexe qui est partie intégrante des comptes annuels. A titre d’exemple, on
peut citer l’absence de mention dans l’annexe d’un évènement postérieur à la clô-
ture, comme la perte d’un gros marché, susceptible de remettre en cause la
continuité de l’exploitation ou tout au moins le niveau futur des résultats.
Pour chacun de ses clients, le commissaire aux comptes doit recenser tous ces ris-
ques. Son attitude doit être neutre. Il ne peut suspecter systématiquement la
fraude mais ne doit pas non plus l’exclure par principe. Quant aux erreurs, elles
sont toujours possibles mais la qualité des procédures permet d’en limiter le
nombre et la portée. Enfin, il devra déterminer l’importance des risques et
adapter son programme de travail.
2004 2. Seuil de signification

Le risque ne peut évidemment jamais être nul car aucune comptabilité ne peut
prétendre être parfaite. Outre les erreurs matérielles inévitables dès lors qu’il y a
des milliers d’écritures, voire des centaines de millions dans certaines grandes
banques par exemple, il peut y avoir des erreurs d’interprétation ou d’apprécia-
tion. Par ailleurs, on ne peut mettre sur le même plan une erreur de saisie de
quelques centimes sur le montant d’une facture et l’omission d’une provision pour
litige égale à la moitié du capital social. On distinguera donc les anomalies signi-
ficatives de celles qui ne le sont pas. L’arrêté du 19 juillet 2006 déjà cité, art. 3,
définit une anomalie significative de la façon suivante : « information comptable
ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraudes,
(pouvant) influencer le jugement de l’utilisateur (de cette) information comptable
ou financière. » Le commissaire aux comptes doit donc définir un seuil de signi-
fication 5 en fonction duquel :
5
Cf. CNCC : Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 320 : Application de la notion de caractère significatif
lors de la planification et de la réalisation d’un audit.
496
– il procédera ou non à des investigations (seuil d’investigation en dessous duquel

aucun contrôle ne sera fait ; par exemple, on renonce à contrôler un stock de
fournitures de bureau valant quelques centaines d’euros) ;
– il fera remonter ou non ses observations sans toutefois les mentionner dans son
rapport général (seuil de remontée en dessous duquel les observations ne seront
pas faites dans le rapport au conseil d’administration ou au directoire et conseil de
surveillance conformément à l’article L 823-16 du code de commerce) ;
– il acceptera ou non de certifier les comptes (seuil de certification).
La détermination de ces seuils relève du jugement professionnel de l’auditeur et
par conséquent de sa responsabilité.
3. Contrôle interne
a. Contenu du contrôle interne 2005
6
Le risque sera plus ou moins élevé selon la qualité du contrôle interne. En
effet, il est généralement exclu que le commissaire aux comptes puisse contrôler
toutes les écritures de l’exercice. L’examen des forces et faiblesses du contrôle
interne lui permettra de cibler ses contrôles sur les comptes ou les processus 7
comportant le plus de risques.
Le contrôle interne repose notamment sur un certain nombre de règles d’organi-
sation destinées à protéger le patrimoine de l’entité et la qualité de l’information
financière. Les plus importantes de ces règles sont les suivantes :
Séparation des fonctions
Cela consiste notamment à séparer les fonctions de détention des valeurs et
d’enregistrement. Par exemple, le magasinier n’a pas accès aux comptes de stock
et des clients, le caissier n’a pas le pouvoir d’ordonner une dépense. Dans ce
dernier cas, il pourrait être tenté, par exemple, de détourner des espèces et de
justifier cette sortie par une facture de complaisance. L’organisation de la comp-
tabilité publique avec la séparation de l’ordonnateur et du comptable est un autre
exemple de contrôle interne par la séparation des fonctions. Les détournements
ne sont pas rendus impossibles mais simplement plus difficiles car il faut la compli-
cité de deux personnes au moins.
Contrôles inclus dans la chaîne de traitement
Il s’agit essentiellement de contrôles séquentiels et de contrôles par les totaux.
L’existence de pièces comptables prénumérotées permet des contrôles séquen-
tiels. Toute rupture dans la suite numérique indique l’omission d’un
enregistrement. L’indication du montant total sur un bordereau de remise à
l’encaissement de chèques permet de vérifier l’absence d’erreur de saisie, sauf si
deux erreurs se compensent. Cela supposerait qu’elles soient identiques mais de
signe inverse, ce qui est assez peu probable.
6
Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation
du risque d’anomalies significatives dans les comptes.
7
Le terme processus désigne ici les différents cycles de traitements comptables : cycle des achats, des
ventes, de la paie, etc.
497
6
Existence de délégations formalisées

Tout le monde n’est pas autorisé à signer des chèques mais le directeur général ne
peut pas signer tous les chèques. Il faut donc un système de délégation de signa-
tures, formalisé par des écrits, et un système de contrôle du respect de ces
délégations qui peuvent engager l’entreprise vis-à-vis des tiers. Certains chefs de
services seront autorisés à faire un certain type d’opérations et pas d’autres. Par
exemple, passer des commandes pour telle catégorie d’achats, signer des états
d’heures supplémentaires pour telle catégorie de personnel, etc. D’autres seront
autorisés à signer des chèques ou des ordres de virements jusqu’à un certain mon-
tant. Au-delà, il faudra deux signatures.
Restrictions d’accès
L’accès à certains fichiers informatiques est normalement limité à certaines per-
sonnes grâce à un système de mots de passe. Certains ne peuvent accéder à des
fichiers qu’en lecture et d’autres en lecture et écriture. Les mots de passe doivent
être régulièrement modifiés. Une bonne gestion des droits d’accès permet de
garder la confidentialité des certaines informations comme les états de paie ou le
fichier des clients ou d’éviter des fraudes comme l’annulation d’une créance sur
un client moyennant une contrepartie occulte par exemple.
b. Identification des zones de risque et des faiblesses du contrôle

2006 interne
L’évaluation de ces procédures et de leur bon fonctionnement permet au com-
missaire aux comptes d’identifier les zones de risques. De plus, il doit signaler
à son client, dans le rapport au conseil d’administration (c. com. art. L 823-16) et
dans le rapport sur le contrôle interne (c. com. art. L 225-235) les faiblesses des
procédures de contrôle interne qu’il a identifiées.
2007 c. Contrôle des procédures informatisées

L’informatisation et la dématérialisation croissante de nombreuses opéra-
tions et documents obligent à examiner les dispositifs de contrôle interne inclus
dans les logiciels. Par exemple, le contrôle des codes par des clés permet d’éviter
les erreurs de saisie ; l’impossibilité de supprimer des écritures oblige, en cas
d’erreur, à les contre-passer, ce qui laisse une trace dans la comptabilité et évite
que l’on puisse ainsi dissimuler une opération après coup.
La sauvegarde des données est également essentielle. Par exemple, perdre ses
comptes clients constitue un risque majeur qui pourrait entraîner le non-recouvre-
ment d’une bonne partie des créances.
Pour effectuer tous ces contrôles, le commissaire aux comptes doit se faire
assister par des spécialistes, salariés du cabinet ou experts extérieurs, s’il n’a pas
lui-même les compétences suffisantes. Le recours à des experts extérieurs est à la
charge et sous la responsabilité du commissaire aux comptes.
2008 d. Rapport du président

Les choses sont encore plus formalisées depuis que la loi de sécurité financière du
1er août 2003 a intégré au code de commerce des dispositions exigeant, dans les
498
sociétés anonymes cotées et toutes les autres entités d’intérêt public (EIP), que
le président du conseil d’administration établisse un rapport sur le con-
trôle interne qui est communiqué à l’assemblée générale des actionnaires et
déposé au greffe du tribunal de commerce (c. com. art. L 225-37). Ce document
est donc public. La loi ne précise pas le contenu de ce rapport. Une réponse minis-
térielle de la Chancellerie apporte la précision suivante : « Le rapport doit rendre
compte de l’ensemble des procédures de contrôle interne mises en place par la
société. Il doit, à ce titre, relater ces procédures, en cohérence avec les autres élé-
ments inclus dans le rapport de gestion, en fournissant des informations factuelles
et synthétiques sur leurs caractéristiques, sans être tenu de les évaluer ni d’appré-
cier l’adéquation ou l’efficacité du contrôle interne. » 8
e. Rapport du commissaire aux comptes 2009

Le commissaire aux comptes doit établir un rapport joint à son rapport
général, dans lequel il présente ses observations sur la partie du rapport du prési-
dent sur le contrôle interne consacrée aux procédures relatives à l’élaboration et
au traitement de l’information comptable et financière (c. com. art. L 225-235). Il
doit notamment :
– se prononcer sur la sincérité des informations contenues dans le rapport de con-
trôle interne, ce qui suppose qu’il ait comparé les procédures décrites avec celles
qui sont effectivement mises en place et pratiquées ;
– apprécier l’adéquation ou la pertinence et l’efficacité des procédures ;
– signaler le non-respect d’obligations légales et notamment établir un rapport de
carence lorsque le président du conseil n’a pas établi le rapport. 9
4. Procédures analytiques 2010
Les procédures analytiques 10 consistent à faire des comparaisons entre les

données comptables d’une entité et des données antérieures ou prévisionnelles de
la même entité ou des données d’entités similaires afin de faire ressortir les varia-
tions significatives et les tendances ou les invraisemblances et incohérences.
• Le point de départ de la procédure est souvent constitué de la comparaison de
la balance des comptes (n-1) et (n). Les pourcentages de variation des comptes
d’une année sur l’autre font parfois apparaître les invraisemblances ou tout au
moins des points sur lesquels il convient de s’interroger. Par exemple, il convient
de rechercher les causes d’une baisse de certaines charges habituellement varia-
bles quand la production augmente.
• Le calcul de certains ratios ou le suivi de leur évolution permet aussi de mieux
cibler les risques d’erreurs dans les comptes. Par exemple, si les charges sociales
8
Journal officiel du Sénat, 29 juillet 2004, p. 1733 n° 12537.
9
Pour des modèles de rapports du commissaire aux comptes sur le rapport sur le contrôle interne, cf.
CNCC : Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 265 : Communication des faiblesses du contrôle interne.
10
Cf. CNCC : Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 520 : Procédures analytiques.
499
6
représentent un pourcentage anormalement élevé ou faible du total des
salaires bruts ⎛ ------------------------------------------------------------------------- ⎞ , il convient d’en

645 - Charges de sécurité sociale et de prévoyance
⎝ 641 - Rémunération du personnel ⎠
recherche les causes.
Même chose si le nombre de jours de crédit client calculé à partir du solde du
compte client ⎛ ---------------------------- × 360⎞

41 - Clients 11
est aberrant. Il ne s’agit pas nécessai-
⎝ 70 - Ventes (TTC) ⎠
rement d’une erreur, d’une négligence dans le recouvrement des créances sur les
clients ou d’une fraude. La saisonnalité des ventes peut conduire à un ratio non
significatif car le solde du compte client au bilan ne représente pas un solde moyen
mais un solde à un instant « t ».
• Enfin, la comparaison avec des données sectorielles permet aussi de déceler
des anomalies. Par exemple, une marge sur coût d’achat très différente des
moyennes sectorielles peut résulter de l’absence de comptabilisation de certaines
factures, de ventes sans factures ou d’une erreur d’inventaire.
2011 5. Observation physique

L’observation physique 12 est un contrôle direct, par le commissaire aux comptes,
de l’existence d’un actif ou d’une procédure.
2012 a. Observation de l’existence d’un actif

Pour s’assurer de l’existence d’un actif ayant une valeur significative, le com-
missaire aux comptes, va demander à constater lui-même son existence. Par
exemple, lorsqu’il y a un montant important d’espèces en caisse, il va en faire
l’inventaire (compter la caisse) et vérifier que le montant obtenu est bien égal au
solde du journal de caisse ajusté des pièces comptables non encore saisies 13. De
même, il peut assister à l’inventaire physique du stock en se faisant, le cas
échéant, assister d’autres experts. Par exemple, il n’aura pas nécessairement les
compétences techniques pour identifier la nature des pierres précieuses chez un
bijoutier ou des composants électroniques chez un fabricant d’ordinateurs. Le
concours d’un expert du domaine d’activité du client est alors indispensable.
L’inventaire physique permet d’identifier la quantité et la qualité du stock afin de
le valoriser correctement.
2013 b. Observation d’une procédure

L’observation physique peut aussi porter sur des procédures. Par exemple,
l’inventaire physique du stock ne doit pas être fait par le magasinier lui-même car
il aurait alors la possibilité de dissimuler un éventuel coulage dont il serait l’auteur
ou le complice. Le commissaire aux comptes, en assistant à l’inventaire, peut
11
Voir dans la même collection : Finance d’entreprise, G. Langlois et M. Mollet, chapitre 7.
12
L’observation physique est mentionnée à divers endroits des Normes d’exercice professionnel (NEP)
éditées par la CNCC. Cf. : www.cncc.fr.
13
Ce qui correspond à une forme d’état de rapprochement.
500
vérifier que cette règle est bien respectée et que le personnel mobilisé pour cette
opération appartient à d’autres services de l’entreprise. Il s’assure également qu’il
n’y a pas de sorties (livraisons à des clients) ou d’entrées en stock (livraisons en
provenance des ateliers ou des fournisseurs) pendant l’inventaire, ce qui rendrait
le comptage difficile. 14
6. Confirmation directe 2014

15
La confirmation directe ou procédure de circularisation consiste à obtenir
directement des tiers, confirmation d’opérations effectuées avec l’entreprise. Le
commissaire aux comptes sélectionne les tiers (clients, fournisseurs, banquiers,
etc.) auxquels l’entreprise enverra une demande de confirmation avec réponse
directe au commissaire aux comptes. Les réponses ne sont donc pas « filtrées »
par l’entreprise. Elles sont ensuite rapprochées avec les comptes de l’entreprise
par le commissaire aux comptes. Il peut ainsi déceler, par exemple, des factures
omises ou comptabilisées sur l’exercice suivant ou imputées par erreur à un autre
tiers. S’agissant de la circularisation des banques, il pourra s’assurer qu’il n’y a pas
de comptes bancaires ouverts au nom de l’entreprise et ne figurant pas dans sa
comptabilité, que toutes les signatures autorisées sont bien celles décrites dans les
procédures de contrôle interne, que les engagements hors bilan sont correcte-
ment indiqués dans les comptes annuels, etc. Cette procédure permet également
d’avoir confirmation des stocks en dépôt chez des tiers comme, par exemple, les
distributeurs quand il s’agit de produits finis ou de marchandises 16 ou les fournis-
seurs quand il s’agit de matières premières ou les sous-traitants pour les produits
semi-finis ou enfin des transporteurs.
2 u Application des techniques de sondage à l’audit

financier
A. Notion de sondage 2015
Le sondage statistique est la technique de base du contrôle des comptes par

l’auditeur. En effet, comme nous l’avons vu, il est matériellement et économique-
ment impossible de faire un contrôle exhaustif des opérations d’une entreprise
sauf pour les plus importantes d’entre elles ou celles comportant un risque signifi-
catif (supra 2004). Le recours à cette technique a une base légale. Ainsi, le code
14
Dans la distribution, les magasins ferment en général un ou deux jours « pour cause d’inventaire », souvent
dans les jours qui suivent le 1er janvier.
15
Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 505 : Demandes de confirmation des tiers.
16
Les marchandises sont revendues en l’état alors que les produits finis ont fait l’objet d’une transformation
dans l’entreprise. En règle générale, la distribution ou le négoce opère sur des marchandises alors que
l’industrie fabrique des produits finis. Cf. Alain BURLAUD, Jean-Yves EGLEM et Patrick MYKITA : Dic-
tionnaire de gestion. Foucher, 2004, p. 217.
501
6
de commerce prévoit que les commissaires aux comptes « portent à la connais-

sance de l'organe collégial chargé de l'administration (…) leur programme général
de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé
(c. com. art. L 823-16)… ». La définition d’un audit donnée par le commissaire
aux comptes dans son rapport général, confirme l’usage des sondages. La formu-
lation de ce rapport proposée par la CNCC est la suivante : « un audit consiste à
examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues
dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à
apprécier leur présentation d'ensemble. » 17
2016 B. Modes de sondage
Le sondage peut être :

– statistique, c’est-à-dire réalisé selon une méthode rigoureuse que nous déve-
lopperons ci-dessous et comprenant principalement deux éléments : la sélection
aléatoire des éléments de la population qui feront l’objet d’un contrôle et l’utilisa-
tion de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats du sondage ;
– ou non statistique lorsque la sélection se fait sur des éléments spécifiques (par
exemple, toutes les écritures supérieures à tel montant ou les 20 opérations les
plus importantes) ou est effectuée au juger ou encore réalisée en combinant les
deux approches. Dans le cas du sondage au juger ou empirique, l’auditeur sélec-
tionne les éléments sur lesquels il pense que les risques sont les plus élevés en
fonction des informations qu’il détient ou de son expérience.
On ne peut a priori dire laquelle de ces deux méthodes est la plus efficace. Il est
par exemple préférable d’aller droit au but quand on a une piste ou des doutes
précis.
2017 C. Préalables à un contrôle par sondage
La méthode des sondages dans le cadre d’un audit financier fait l’objet de normes
professionnelles. 18
2018 1. Définition de la variable

Il convient tout d’abord de définir la variable ; ses différentes valeurs consti-
tuent la population sur laquelle portera le sondage. La variable peut être discrète
(c’est-à-dire discontinue) ou continue. Dans le domaine qui nous intéresse, le
caractère valable ou non d’un enregistrement comptable est une variable dis-
crète : la réponse ne peut être que « oui » ou « non ». Par exemple, la question de
17
CNCC : Le guide du commissaire aux comptes. 2005, p.212.
18
Cf. CNCC : Norme d’exercice professionnel (NEP) n° 530 : Sélection des éléments à contrôler.
502
la bonne imputation d’une facture de vente dans un compte client appelle une
réponse binaire ; la variable ne peut en effet prendre que deux valeurs : oui ou
non. En revanche, les erreurs d’évaluation du prix unitaire des différentes pièces
constitutives du stock sont des variables continues, mesurées en euros et cen-
times d’euros. La variable peut alors prendre plusieurs milliers de valeurs
puisqu’une erreur maximum de 1000 € en plus ou en moins correspond à
1 000 € × 100 centimes × 2 = 200 000 valeurs différentes.
Les lois de probabilité applicables aux variables discrètes et aux variables conti-
nues ne sont pas les mêmes : loi binomiale approximée par une loi de Poisson pour
les premières et loi normale ou loi de Laplace-Gauss pour les secondes.
2. Définition du seuil de signification 2019
Il faut définir le seuil de signification, c’est-à-dire le niveau d’erreur maximum

acceptable sur l’ensemble de la population, le seuil d’investigation, de remontée
ou de certification qu’il ne faut pas dépasser sous peine de déclencher d’autres
actions (supra 2004).
3. Vérification de l’homogénéité de la population 2020
Il faut s’assurer que la population est homogène, pour pouvoir valablement en

extraire un échantillon. Par exemple, une entreprise qui aurait à la fois des clients
au détail et des clients grossistes doit probablement traiter ces deux catégories de
ventes comme deux populations différentes. De même, le stock de pièces de
faible valeur (vis, écrous, rondelles, joints, etc.) n’est pas géré et suivi de la même
manière que le stock de pièces de forte valeur unitaire. Enfin, dans la pratique, on
traite souvent de façon exhaustive les éléments les plus importants de la popula-
tion et par échantillonnage les autres. Par exemple, on peut décider de contrôler
toujours les dix plus gros comptes clients ou les 20 % du stock représentant 80 %
de la valeur totale et par échantillonnage le reste de la population.
4. Choix de la taille de l’échantillon 2021
Il faut choisir la taille de l’échantillon. Elle sera plus fonction de l’intervalle de

confiance que de la taille de la population ou du niveau d’acceptation.
5. Choix du mode de sélection des éléments 2022
Enfin, il faut choisir le mode de sélection des éléments constitutifs de l’échan-

tillon. En écartant la méthode empirique, peu objective sans pour autant être
nécessairement inefficace, il y a deux méthodes de tirage aléatoire :
• le tirage au hasard de n éléments à l’aide d’une table de nombres au hasard 19 ;
19
Fonction Random d’une calculatrice ou sous Excel : menu Outils – Utilitaire d’analyse – Génération de
nombres aléatoires.
503
6
• le tirage systématique, du type « sélectionner un élément tous les x éléments »,

le pas d’échantillonnage s’obtenant en divisant la taille n de l’échantillon par la
taille N de la population totale. Dans ce cas, en toute rigueur, il faut tirer au
hasard le premier élément puis, par exemple, à partir de celui-ci prendre un
élément tous les 10.
Nous allons voir maintenant, concrètement, la mise en œuvre d’un contrôle par
sondage statistique.
2023 D. Mise en œuvre des contrôles par sondage statistique
Les lois de probabilité sont différentes selon la nature des variables, comme nous
l’avons vu :
– loi binomiale approximée par la loi de Poisson pour les variables discrètes ;
– loi normale pour les variables continues 20.
2024 1. Sondage statistique sur des variables discrètes

Les erreurs d’imputation à des comptes de clients ou de fournisseurs, de code
d’article sur des factures ou des relevés d’inventaire correspondent typiquement à
cette logique binaire : vrai ou faux. Certaines de ces erreurs sont décelées tout au
long de l’année notamment quand elles se font au détriment d’un tiers. Le client
auquel on demande de régler la facture du voisin et le fournisseur qui n’est pas
payé car sa facture n’apparaît pas sur son compte se manifestent, ce qui permet
de corriger les erreurs au fur et à mesure mais avec un décalage qui peut être de
quelques mois. Lorsque l’opération ne correspond pas à une transaction, comme
c’est le cas par exemple avec l’inventaire physique, il n’y a pas de recoupement
avec les informations détenues par un tiers.
La loi statistique applicable est la loi binomiale. Toutefois, lorsque la taille de
l’échantillon devient supérieure à 50 et que l’événement observé (par exemple, le
pourcentage d’erreur dans un population de pièces comptables, d’écritures ou de
comptes) apparaît avec une probabilité inférieure à 10 %, la loi binomiale est avanta-
geusement, du point de vue de la complexité des calculs, approximée par une loi de
Poisson. 21 Dans le domaine qui nous concerne, la plupart des sondages remplissent
ces deux conditions, l’erreur étant en général plutôt un phénomène rare.
Nous allons voir deux catégories d’exemples :
– sondages portant sur le taux d’erreurs commises ;
– sondages progressifs.
20
Voir la théorie de l’estimation sur échantillon dans la même collection, G. Langlois, M. Bringer et C. Bon-
nier, Contrôle de gestion, Foucher, 2014, chapitre 20.
21
Au sujet de l’approximation de la loi binomiale par la loi de Poisson, voir dans la même collection, G. Lan-
glois, M. Bringer et C. Bonnier, Contrôle de gestion, Foucher, 2014, chapitre 4.
504
a. Sondages portant sur le taux d’erreurs commises 2025

Le problème se pose dans les termes suivants : si nous acceptons un taux
maximum d’erreurs de x % dans la population (seuil de signification), combien
peut-on observer d’erreurs dans l’échantillon ? Théoriquement, si l’échantillon
était une « image fidèle » de la population, on devrait trouver le même taux x.
Mais, du fait des fluctuations d’échantillonnage, on trouvera des taux xi différents
pour chaque échantillon. On peut même imaginer deux cas extrêmes :
– l’échantillon comporte zéro erreur (nous n’avons sélectionné que des opéra-
tions correctes) alors que la population en comporte x % ;
– l’échantillon contient à lui seul toutes les erreurs de la population.
Dans les deux cas, on ne peut extrapoler à l’ensemble de la population des cas
extrêmes relevés sur ces échantillons. L’extrapolation comporte donc toujours un
risque ; mais la probabilité de ces cas extrêmes est très faible. L’auditeur doit
donc définir le risque maximum d’erreur de jugement acceptable.
b. Sondages progressifs 2026

Dans la pratique, on cherche à être le plus efficace possible. L’échantillonnage est
préférable au contrôle exhaustif et on essaie de réduire le plus possible la taille de
l’échantillon tout en limitant le risque à un niveau raisonnable. Mais si les résultats
laissent un doute, on prolonge le test sur un échantillon supplémentaire. C’est une
démarche progressive.
2. Sondages statistiques sur des variables continues 2027
Les unités monétaires, même si pratiquement elles ne peuvent être aussi fines que
les unités physiques 22, sont assimilées à des variables continues. Si, en comptabi-
lité financière, nous ne descendons pas en dessous du centime d’euro, les
comptes les plus importants dans le bilan des plus grands groupes mondiaux attei-
gnent le milliard d’euros. L’auditeur ne testera pas ici le pourcentage d’opérations
fausses mais la valeur des erreurs. La somme des erreurs constatées sur l’échan-
tillon fera ensuite l’objet d’une extrapolation à l’ensemble de la population. Le
problème est, par exemple, de savoir si la valeur du stock est correctement
estimée sachant que l’on a retenu, par souci de simplicité, comme valeur unitaire
des pièces le dernier prix d’achat au lieu du coût unitaire moyen pondéré dans le
cas d’éléments interchangeables ou fongibles.
Plus généralement, supposons, dans une population de N « individus », une
variable de moyenne arithmétique m et d’écart type σ. On tire au hasard dans
cette population un échantillon de taille n. La moyenne arithmétique des n élé-
ments de l’échantillon est de x i . Si l’on répète l’opération k fois, on obtient k
moyennes différentes puisque les échantillons sont différents à chaque fois et
sujets à des fluctuations aléatoires. C’est ce que l’on appelle le risque d’échan-
22
Le mètre se mesure aujourd’hui avec une erreur de 10 milliardièmes de sa longueur. Les horloges atomi-
ques mesurent le temps avec une erreur d’une seconde en trois millions d’années. Cf. à ce sujet :
Encyclopedia Universalis, article « Mesure, étalons fondamentaux ».
505
6
tillonnage. La population des moyennes ( x 1 ,x 2 . ,… ,x i . ,… ,x k ) suit une loi de

Laplace-Gauss de moyenne arithmétique m et d’écart type σ ⁄ n . On est alors
en mesure de dire quel pourcentage des x i se trouve dans un intervalle m ± t.
σ ⁄ n ou quelle probabilité a un x i de se trouver dans un intervalle m ± t. σ ⁄ n .
103 Introduction à l’audit - Questions de réflexion 2001 et s.
104 Facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des 2015 et s.

tests de procédure
Exercices complémentaires sur le site Internet
Thème Voir paragraphes
Exemple 1 – Sondage statistique sur des variables discrètes 2024 et 2025
Exemple 2 - Sondages progressifs 2026
Exemple 3 - Sondage statistique sur des variables continues 2027
= >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
SYNTHÈSE
La révision légale ou l’audit des comptes annuels sociaux ou consolidés est une mis-
sion d’intérêt public qui est de la seule compétence des commissaires aux comptes.
Leur intervention est obligatoire notamment dans la plupart des sociétés de capitaux.
Par ailleurs, les experts-comptables peuvent effectuer des missions d’audit contrac-
tuel à la demande de leurs clients pour des besoins ponctuels tels une demande de
crédit auprès d’une banque. Dans tous les cas, il s’agit d’une mission d’opinion.
Afin de planifier sa mission, l’auditeur commence par identifier les risques. Puis, il
Remarque :
définit un seuil de signification en dessous duquel les éventuelles erreurs ne remet-
tent pas en cause la sincérité, la régularité et l’image fidèle. Le contrôle interne,
dont la qualité influe sur le niveau de risque, fait l’objet d’une évaluation et, dans le
cadre de la mission légale du commissaire aux comptes, d’un rapport spécifique.
Les investigations sur les comptes eux-mêmes partent d’un examen analytique des
comptes (recherche d’invraisemblances), portent sur un rapprochement avec les
observations physiques (comptage des espèces, inventaire physique du stock et des
immobilisations), un rapprochement avec les informations collectées auprès de tiers
(confirmation directe du dépôt de marchandises ou de titres ou d’un solde de compte)
et un pointage avec les différentes pièces comptables justifiant les écritures. De très
nombreux contrôles se font par sondage. Dans une population statistique homogène,
en fonction de l’intervalle de confiance souhaité, il faut définir la taille de l’échantillon et,

par ailleurs, choisir le mode de sélection des éléments à contrôler. Les résultats cons-
tatés sur l’échantillon sont ensuite extrapolés à l’ensemble de la population.
506
[ Documents de synthèse ]
1. – MODÈLE DE BILAN
Exercice Exercice
N N-1
Amortissements et
ACTIF (A) Brut Net Net
dépréciations (à déduire)
A1. Capital souscrit- non appelé ...........................
ACTIF IMMOBILISE (a)

Immobilisations incorporelles :
A2. Frais d'établissement.........................................
A3. Frais de recherche et de développement
A4. Concessions, brevets, licences, marques,
procédés, logiciels, droits et valeurs
similaires..................................................................
A5. Fonds commercial (1).........................................
A6. Autres........................................................................
A7. Immobilisations incorporelles en cours.....
A8. Avances et acomptes ........................................
Immobilisations corporelles :
A9. Terrains ....................................................................
A10. Constructions .....................................................
A11. Installations techniques, matériel et
outillage industriels ...........................................
A12. Autres.....................................................................
A13. Immobilisations corporelles en cours.....
A14. Avances et acomptes .....................................
Immobilisations financières (2) :

A15. Participations......................................................
A16. Créances rattachées à des
participations .....................................................
A17. Titres immobilisés de l’activité de
portefeuille...........................................................
A18. Autres titres immobilisés..............................
A19. Prêts .......................................................................
A20. Autres.....................................................................
Total I............................................................... X X X X
(1) Dont droit au bail ..................................................................................................................................................

(2) Dont à moins d’un an ........................................................................................................................................
507
6
Comptabilité approfondie
Exercice Exercice
N N-1
Amortissements et
ACTIF (A) Brut Net Net
dépréciations (à déduire)
ACTIF CIRCULANT
A21. Stocks et en-cours (a) :
Matières premières et autres
approvisionnements...............................
En-cours de production [biens et
services] (b)................................................
Produits intermédiaires et finis ........
Marchandises ...........................................
A22. Avances et acomptes versés sur
commandes ...............................................
A23. Créances d’exploitation (3) :
Créances Clients et Comptes
rattachés (a) (c)........................................
Autres ...........................................................
A24. Capital souscrit - appelé, non versé
Valeurs mobilières de placement :
A25. Actions propres .......................................
A26. Autres titres ..............................................
A27. Disponibilités..............................................
A28. Charges constatées d’avance (3)
Total II X X X X
A29. Charges à répartir sur plusieurs

X X X X
exercices (III) .............................................
A30. Primes de remboursement des

X X X
emprunts (IV)............................................
X X X
A31. Écarts de conversion Actif (V) ..........
TOTAL GENERAL (I + II + III + IV + V)........ X X X X
(3) Dont à plus d’un an ...........................................................................................................................................
(a) Les actifs avec clause de réserve de propriété sont regroupés sur une ligne distincte portant la mention
« dont…. avec clause de réserve de propriété ». En cas d’impossibilité d’identifier les biens, un renvoi au pied
du bilan indique le montant restant à payer sur ces biens. Le montant à payer comprend celui des effets non
échus.
(b) À ventiler, le cas échéant, entre biens, d'une part, et services d'autre part.
(c) Créances résultant de ventes ou de prestations de services.
508
Documents de synthèse
PASSIF (P) Exercice N Exercice N-1
CAPITAUX PROPRES *
P1. Capital [dont versé...] (a) .....................................................................................................
P2. Primes d'émission, de fusion, d'apport........................................................................
P3. Écarts de réévaluation (b)..................................................................................................
Réserves :
P4. Réserve légale.........................................................................................................................
P5. Réserves statutaires ou contractuelles......................................................................
P6. Réserves réglementées .....................................................................................................
P7. Autres..........................................................................................................................................
P8. Report à nouveau (d)............................................................................................................
P9. Résultat de l'exercice [bénéfice ou perte] (e) ...........................................................
P10. Subventions d'investissement.......................................................................................
P11. Provisions réglementées ................................................................................................
Total I ......................................................................................................... X X
PROVISIONS
P12. Provisions pour risques
P13. Provisions pour charges
Total II ........................................................................................................ X X
DETTES (1) (g)

Dettes financières :
P14. Emprunts obligataires convertibles ...........................................................................
P15. Autres emprunts obligataires ......................................................................................
P16. Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit (2)......................
P17. Emprunts et dettes financières diverses (3).........................................................
P18. Avances et acomptes reçus sur commandes en cours .................................
Dettes d'exploitation :
P19. Dettes Fournisseurs et Comptes rattachés (f).....................................................
P20. Dettes fiscales et sociales..............................................................................................
P21. Autres ......................................................................................................................................
Dettes diverses :
P22. Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés ............................................
P23. Dettes fiscales (impôts sur les bénéfices)..............................................................
P24. Autres.......................................................................................................................................
P25. Produits constatés d’avance (1) .................................................................................
Total III............................................................................................................... X X
P26. Ecarts de conversion Passif (IV).................................................................................. X X
TOTAL GENERAL (I + II + III + IV)........................................................ X X
(1) Dont à plus d’un an ...................................................................................................................

Dont à moins d’un an ...............................................................................................................
(2) Dont concours bancaires courants et soldes créditeurs de banques.............
(3) Dont emprunts participatifs..................................................................................................
(a) Y compris capital souscrit non appelé.

(b) A détailler conformément à la législation en vigueur.
(d) Montant entre parenthèses ou précédé du signe moins (-) lorsqu'il s'agit de pertes reportées.
(e) Montant entre parenthèses ou précédé du signe moins (-) lorsqu'il s'agit d'une perte.
(f) Dettes sur achats ou prestations de services.

(g) À l'exception, pour l'application du (1), des avances et acomptes reçus sur commandes en cours.
509
6
2. – MODÈLE DE COMPTE DE RÉSULTAT

CHARGES (hors taxes) (Ch)
Totaux partiels Totaux partiels
Charges d'exploitation (1) :
Ch1. • Coût d'achat des marchandises vendues dans
X X
l'exercice..........................................................................................
Ch2. • Achats de marchandises (a)................................................ X
Ch3. • Variation des stocks de marchandises (b).................... X
Ch4. Consommations de l'exercice en provenance de tiers X X
Ch5. • Achats stockés d'approvisionnements (a) :
Ch6. – matières premières.............................................. X
Ch7. – autres approvisionnements X
Ch8. • Variation des stocks d'approvisionnements (b) ......... X
Ch9. • Achats de sous-traitances................................................... X
Ch10. • Achats non stockés de matières et fournitures........ X
Ch11. • Services extérieurs :
Ch12. – personnel extérieur .............................................. X
Ch13. – loyers en crédit bail (c)........................................ X
Ch14. – autres.......................................................................... X
Ch15. Impôts, taxes et versements assimilés X X
Ch16. Sur rémunérations.................................................... X
Ch17. Autres.............................................................................. X
Ch18. Charges de personnel ................................................................ X X
Ch19. Salaires et traitements ........................................... X
Ch20. Charges sociales........................................................ X
Ch21. Dotations aux amortissements et dépréciations X X
Ch22. Sur immobilisations : dotations aux
X
amortissements (d) ..................................................
Ch23. Sur immobilisations : dotations aux
X
dépréciations ...............................................................
Ch24. Sur actif circulant : dotations aux
X
dépréciations ...............................................................
Ch25. Dotations aux provisions X
Ch26. Autres charges ............................................................................. X X
TOTAL ............................................................ X X
(1) Dont charges afférentes à des exercices antérieurs. Les conséquences
des corrections d’erreurs significatives, calculées après impôt, sont
présentées sur une ligne séparée sauf s’il s’agit de corriger une écriture
ayant été directement imputée sur les capitaux propres.
(a) Y compris frais accessoires.

(b) Stock initial moins stock final : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-).
(c) A ventiler en "mobilier" et "immobilier".
(d) Y compris éventuellement dotations aux amortissements des charges à répartir.
510
CHARGES (hors taxes) Totaux partiels Totaux partiels
Report X X
Ch27. Quotes-parts de résultat sur opérations faites

X X
en commun................................................................................
Ch28. Charges financières............................................................. X X
Ch29. Dotations aux amortissements,

X
dépréciations et provisions ..................................
Ch30. Intérêts et charges assimilées (2)..................... X
Ch31. Différences négatives de change ....................... X
Ch32. Charges nettes sur cessions de valeurs

X
mobilières de placement ........................................
Ch 33. Charges exceptionnelles ................................................... X X
Ch34. Sur opérations de gestion .................................................. X
Ch35. Sur opérations en capital :
Ch36. – valeurs comptables des éléments

immobilisés et financiers cédés (e) ................... X
Ch37. autres............................................................................... X
Ch38. Dotations aux amortissements, dépréciations et

provisions :
X
Ch39. – dotations aux provisions réglementées ......
Ch40. – dotations aux amortissements,

X
dépréciations et autres provisions ....................
Ch41. Participation des salariés aux résultats .................. X X

Ch42. Impôts sur les bénéfices ................................................... X X
Solde créditeur = bénéfice ................................... X X
TOTAL GENERAL.............................................. X X
(2) Dont intérêts concernant les entités liées..............................
(e) A l'exception des valeurs mobilières de placement.

511
6

PRODUITS (hors taxes) (Pt)
Totaux partiels Totaux partiels
Produits d'exploitation (1) :
Pt1. Ventes de marchandises ................................................................. X X X
Pt2. Production vendue .............................................................................. X X
Pt3. Ventes........................................................................................... X
Pt4. Travaux......................................................................................... X
Pt5. Prestations de services ....................................................... X
Pt6. Montant net du chiffre d'affaires .................................
X
dont à l'exportation : .............................................................
Pt7. Production stockée (a) ...................................................................... X X
Pt8. En-cours de production de biens (a)............................... X
Pt9. En-cours de production de services (a) ........................ X
Pt10. Produits (a)................................................................................. X
Pt11. Production immobilisée .................................................................... X X
Pt12. Subventions d'exploitation................................................................ X X
Pt13. Reprises sur dépréciations et provisions (et
X X
amortissements)..................................................................................
Pt14. Transferts de charges ...................................................................... X X
Pt15. Autres produits..................................................................................... X X
TOTAL X X
Pt16. Quote-parts de résultat sur opérations faites en
X X
commun ...................................................................................................
Pt17. Produits financiers ............................................................................ X X
Pt18. De participation........................................................................ X
Pt19. D'autres valeurs mobilières de créances de l'actif
X
immobilisé ..................................................................................
Pt20. Autres intérêts et produits assimilés............................ X
Pt21. Reprises sur dépréciations et provisions et
X
transfert de charges financières.....................................
Pt22. Différences positives de change ...................................... X
Pt23. Produits nets sur cessions de valeurs mobilières
X
de placement.............................................................................
Pr24. Produits exceptionnels.................................................................... X X
Pt25. Sur opérations de gestion ............................................................... X
Pt26. Sur opérations en capital :
Pt27. – produits des cessions d'éléments d'actif (c).......... X
Pt28. – subventions d'investissement virées au résultat
X
de l’exercice ...............................................................................
Pt29. – autres....................................................................................... X
Pt30. Reprises sur dépréciations et provisions et transferts de
X
charges exceptionnelles ...................................................................
Solde débiteur = perte ............................................................................ X X
TOTAL GENERAL........................................................................ X X
(1) Dont produits afférents à des exercices antérieurs. Les conséquences des corrections
d’erreurs significatives, calculées après impôt, sont présentées sur une ligne séparée sauf s’il
s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres.
(2) Dont produits concernant les entités liées.
(a) Stock final moins stock initial : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe
(-) dans le cas de déstockage de production.

(c) A l'exception des valeurs mobilières de placement.
512
3. – ÉTAT DES CRÉANCES ET DES DETTES À LA CLÔTURE DE L’EXERCICE

Liquidité Degré d'exigibilité
de l'actif du passif
Montant Échéances Échéances Montant Échéances Échéances

Créances (a) Dettes (b)
brut à moins à plus brut à moins à plus à plus
1 an 1 an 1 an 1 an 5 ans
Créances de l'actif immobilisé : Emprunts obligataires convertibles (2) ....

Créances rattachées à des participations Autres emprunts obligataires (2) ...............
Prêts (1)..................................................................... Emprunts (2) et dettes auprès des
Autres ......................................................................... établissements de crédit dont :
Créances de l'actif circulant : – à 2 ans au maximum à l'origine............
Créances Clients et Comptes rattachés.... – à plus de 2 ans à l'origine ........................
Autres ......................................................................... Emprunts et dettes financières divers (2)

Capital souscrit - appelé, non versé.............. (3) ...............................................................................
Charges constatées d'avance......................... Dettes Fournisseurs et Comptes
rattachés ................................................................
Dettes fiscales et sociales..............................
Dettes sur immobilisations et Comptes
rattachés
Autres dettes (3).................................................
Produits constatés d'avance .........................
TOTAL TOTAL
(1) Prêts accordés en cours d'exercice ........... (2) Emprunts souscrits en cours
Prêts récupérés en cours d'exercice................. d'exercice ...............................................................
Emprunts remboursés en cours
d'exercice................................................................
(3) Dont ..... envers les associés
(indication du poste concerné)
(a) Non compris les avances et acomptes versés sur commandes en cours (b) Non compris les avances et acomptes reçus sur commandes en cours
513
Index
[I n d e x ]
Cet index renvoie aux numéros 0000 placés en marge des paragraphes tout au long des
chapitres.
[ Numerics 180, 221, 233, 381

annexe, 304
0312, 197 annuelle entre ces deux annuités, 145
0443, 204 annuités, 145
150, 133 appel du capital, 322
173, 133 apports, 310, 315
apports à titre onéreux, 310
apports en nature, 122, 311, 320
[ A apports en numéraire, 311
apports purs et simples, 310
abandon de créance, 230 approvisionnements, 87
abondement, 377 association, 444
acomptes au titre de l’IS, 334 Association des professionnels et
acomptes sur dividendes, 349 directeurs de comptabilité et gestion
actif, 78 (APDC), 11
actif amortissable, 135 Association francophone de
comptabilité (AFC),, 11
actif en monnaie étrangère, 122
actifs circulants, 78 Association nationale des directeurs
financiers et de contrôle de gestion
actifs financiers, 88
(DFCG), 11
actifs immobilisés, 78
audit, 13
actions, 89
audit financier, 494
actions de jouissance, 329
augmentation de capital, 315
actions de préférence, 357
autres fonds propres., 384
Actions propres, 129
agencements et aménagements, 84
AMF, 53
amortissement, 135, 435, 438 [ B
amortissement dérogatoire, 220
amortissement des frais bénéfice distribuable, 341

d’établissement, 290 biens acquis à titre gratuit, 122
amortissement du capital, 329 billets de trésorerie, 412
amortissements dérogatoires, 135, 144, bons de caisse, 89
515
Bons de souscription, 130 Compagnie nationale des commissaires

bons de souscription d’actions (BSA), aux comptes, 13
406 Comparabilit_, 71
bons de souscription d’obligations composants, 119, 140
(BSO), 407 composants., 119
bons de souscriptions d’actions, 319 Compr_hensibilit_, 72
bons du Trésor, 89 comptables libéraux, 13
brevet, 83 comptables salariés, 10
BSA, 130 compte administratif, 433
BSO, 130 compte de gestion, 433
budget, 433 comptes d’associés, 387
comptes de tiers, 93
confirmation directe, 29, 501
[ C congés payés, 272
conseil, 26
cadre conceptuel, 57 constructions, 110, 115
cadre conceptuel de líIASB, 58 continuité de l’exploitation, 61
Certificat d_conomie d_nergie (CEE), contrat à long terme, 294
239 contrat de coopération, 463
cession d’immobilisations, 178 contrat de société, 310
cessions de contrat de crédit-bail, 219 contribution sociale de solidarité, 269
cessions de titres, 193 contribution sociale sur les bénéfices, 333
changements comptables, 302 contrôle conjoint, 474
changements d’estimation, 304, 308 contrôle exclusif, 474
changements d’options fiscales, 304, contrôle externe, 13
308 contrôle interne, 18, 28, 497
changements de méthode comptable, corrections d’erreurs, 304
303, 307 Cour des comptes, 18
charge à payer, 94 coût d’acquisition, 100
charges à payer, 267 coût de production, 111
charges constatées d’avance, 275 coût global, 119
circularisation, 501 coût moyen pondéré, 113, 161
clause de réserve de propriété, 126, 169 coût unitaire moyen pondéré, 171
Clients, 93 coûts administratifs, 111
CNCC, 15, 55 coûts d’emprunts, 101
code d’éthique, 40 coûts de développement, 82, 114, 166
code de commerce, 52 coûts de recherche, 82
code de déontologie des commissaires CRC, 52
aux comptes, 43 créances, 91, 163
collectivités territoriales, 432 créances douteuses, 163
comité d’entreprise, 25 créances financières, 92
commissaire aux comptes, 449 créances irrécouvrables, 164

commissaires aux comptes, 13 créances litigieuses, 164
commissions, 101 crédit-bail, 211
commissions d’intermédiaires, 109 crédits d’impôts, 337
516
Index
[ D examen analytique, 29
exercice par exercice, 145
d’ABSA (actions avec bons de experts-comptables, 13
souscription d’actions), 319
d’amortissements dérogatoires, 179
déontologie, 39
[ F
Dépôts et cautionnements versés, 92
dépréciation, 135, 155, 161, 163, 380 FEE, 55
dépréciations, 180 Fiabilit_/fid_lit_, 71
dette, 94 filiale, 231
dettes, 94 filiales, 471
dettes financières, 95 fonds commercial, 168
différence de conversion, 253 fonds de commerce, 83
directives européennes, 51 fonds de remboursement, 420
dividende complémentaire, 342 frais d’actes, 101
dividende cumulatif, 358 Frais d’augmentation de capital, 290
dividende préciputaire, 358 Frais d’émission, 395
dividende statutaire, 342 Frais d’émission d’emprunt, 290
dividendes, 341 frais d’établissement, 81
droit au bail, 83, 168 Frais de constitution, 290
droits de douane, 100 Frais de premier établissement., 290
droits de mutation, 101
droits de souscription, 129
durée d’usage, 138
durée d’utilisation, 137 [ G
Gains de change, 255
GIE, 426
[ E gros entretien et de grande révision, 120
groupe, 471
écart de réévaluation, 233 groupement d’intérêt économique, 425
effets à payer, 95 groupements européens d’intérêt
effets à recevoir, 93 économique (GEIE), 426
EFRAG, 52
emballages, 86, 197
emballages récupérables, 85
[ H
emprunt en monnaie étrangère, 260
Emprunts, 95
H3C, 15
emprunts participatifs, 411
Haut Conseil du commissariat aux
en-cours, 87 comptes, 15
entité, 60 honoraires, 101
escomptes, 100
escomptes de règlement, 100

éthique, 39
événements postérieurs à la clôture,
162, 285
517
[ I l’International Federation of
Accountants, 17
IASC, 54 l’inventaire physique, 161
IFAC, 40, 54 L’observation physique, 500
IFRS, 51 l’Ordre des experts-comptables, 13
image fidèle, 58 location, 169
immobilisation, 79 location-financement, 211
immobilisation corporelle, 79 logiciels, 83
immobilisation incorporelle, 79 lois de probabilité, 503
immobilisations acquises au moyen de
redevances annuelles, 123
immobilisations corporelles, 84 [ M
immobilisations financières, 79, 88
immobilisations incorporelles, 81 marchandises, 87
importance significative, 69 marque, 83
impôts de bourse, 109 marques, 167
incorporation de réserves, 316 matériel d'entretien, 86
indemnité de départ à la retraite, 279 méthode à l’avancement, 297
Institut des professionnels associés à méthode de l’avancement, 295
l’Ordre des experts-comptables méthode du coût standard, 114
(IPAO, 11 méthode du premier entré-premier sorti
Institut français de l’audit et du contrôle (méthode PEPS, 114
interne (IFACI),, 11 méthode du prix de détail, 114
intangibilité du bilan d’ouverture, 70 méthode FIFO, 114
intéressement des salariés, 375 méthode préférentielle, 302, 303
intérêt statutaire, 342, 358 mise en équivalence, 481
intérêts minoritaires, 479 mission d’audit, 24
International Accounting Standards mission de présentation, 20
Board – IASB, 54 mode linéaire, 139
International Financial Reporting monnaie étrangère, 122
Standards (IFRS), 54
monnaies étrangères, 128, 163, 172, 251
montant amortissable, 135, 137
montant minimal du capital, 311
[ J morale, 38
jetons de présence, 355

Juste valeur, 66
[ N
nomenclature comptable, 465
[ L normalisation comptable, 47
L'influence notable, 474

L’audit légal, 493
L’état du patrimoine, 421
L’indemnité d’assurance, 199
518
Index
[ O PERCO, 377
périmètre de consolidation, 475
obligations, 89, 248, 393 permanence des méthodes, 62, 302
obligations à fenêtres, 410 perte, 359
Obligations avec bons de souscription Pertes de change, 255
d’actions, 406 Pertinence, 70
obligations avec bons de souscription petites entreprises, 138
d’actions (OBSA), 319 pièces de rechange, 86
obligations avec bons de souscription plan comptable applicable aux SCPI, 417
d’obligations (OBSO), 408 plan comptable des associations, 450
obligations convertibles, 403 plan d’amortissement, 134
obligations convertibles en actions, plans d’épargne, 377
obligations convertibles et/ou portefeuille-titres, 88
échangeables en actions, 319 position globale de change, 261
obligations indexées, 410 pourcentage d'intérêts, 473
obligations perpétuelles, 386 pourcentage de contrôle, 473
obligations remboursables en actions premier dividende, 342
(ORA, 319 Prêts, 92
obligations remboursables en actions prime d’émission, 316
(ORA), 406
prime de remboursement, 393, 403
OBSA, 406
primes d’émission, 341
observation physique, 29
primes de remboursement, 397
OCDE, 51
procédure d’alerte, 31
OCEANE, 319
procédures analytiques, 499
OEC, 14, 55
productions en cours, 87, 161
ONU, 51
produit constaté d’avance, 94
ordonnateur, 18
produits, 87
ORGANIC, 269 produits à recevoir, 93
produits constatés d’avance, 275
profession comptable, 10
[ P profession libérale, 462
provision, 94, 96
participation à l’effort de construction, provision pour hausse des prix, 366
269 provision pour investissement, 379
participation des salariés aux résultats, provision réglementée, 365
369 provisions, 276, 438
participation obligatoire à la formation Provisions pour amendes et pénalités,
professionnelle, 269 278
participations, 89 Provisions pour garantie donnée aux
parts sociales, 89 clients, 278
passif, 93, 287 Provisions pour impôts, 278
passif éventuel, 97 Provisions pour indemnités de

passifs éventuels, 94 licenciement, 278
PEE, 377 Provisions pour litiges, 278
PEPS, 161 Provisions pour pensions, 282
519
Provisions pour pertes sur contrats, 301 seuil de signification, 496

Provisions pour pertes sur marchés à SICAV, 89
terme, 278 sincérité, 71
Provisions pour renouvellement, 278 sinistre, 199
Provisions pour restructuration, 278 Société civile de moyens (SCM), 416
provisions réglementées, 145 Société civile de placement immobilier
(SCPI), 416
Société civile immobilière (SCI), 416
[ Q Société civile professionnelle (SCP), 416
société mère, 231, 471
Quotas d’émission de gaz à effet de sociétés civiles, 416
serre, 237
sociétés de personnes, 343
soldes créditeurs de banques, 95
sondage, 29
[ R sondage statistique, 501
stock, 85
rabais, 100
stocks, 161, 439
rapport sur le contrôle interne, 499
réduction du capital, 327 structure, 119
réévaluation, 233 subventions, 221
réévaluation libre, 233 subventions d’équilibre, 222
régime à cotisations définies, 279 subventions d’exploitation, 221
régime à gestion interne, 280 subventions d’investissement, 223
régime à prestations définies, 279, 285 superdividende, 342
régime du court terme, 182
régime du long terme, 182
régularité, 71 [ T
remises ou ristournes, 100
report à nouveau, 341 taxe d’apprentissage, 269
réserve de prévoyance, 341 taxe sur les salaires, 269
réserve extraordinaire, 341 terrain, 109
réserve facultative, 341 terrains de gisement, 168
réserve légale, 339 TIAP, 89, 156
réserve spéciale de participation, 373 titres, 127, 154
réserves, 339 titres de créance négociables, 412
réserves libres, 341 titres de créances négociables, 89
réserves réglementées, 340 titres de participation, 89, 154, 157, 193
réserves statutaires, 340 titres de placement, 109
responsabilité, 11, 18, 39 Titres immobilisés, 90
risque d’audit, 495 titres immobilisés, 109
Titres immobilisés de l’activité de
portefeuille, 90
[ S titres participatifs, 89, 384
travail bénévole, 456
séparation des fonctions, 18 TSDI, 386
520
Index
[ V valeur résiduelle, 137

valeur vénale, 122, 123, 134
valeur actuelle, 134 Valeurs mobilières de placement, 90
valeur brute, 134 valeurs mobilières donnant accès au
valeur d’inventaire, 134 capital, 319, 406
vérifications spécifiques, 29
valeur d’usage, 134
versements anticipés, 323
valeur d’utilité représentant, 154
vol, 199
valeur nette comptable, 134
521
[ Table des matières ]

Préface .................................................................................................................................................................... 3
Programme ......................................................................................................................................................... 5
Sommaire .............................................................................................................................................................. 7
1re partie PROFESSION ET CADRE COMPTABLE
Chapitre 1 • La profession comptable ........................................................................... 9
1u Organisation de la profession comptable ............................................................... 10

A. Comptables salariés ............................................................................................................ 10
B. Comptables libéraux ............................................................................................................ 13
C. Comptables publics .............................................................................................................. 16
2u Missions de la profession comptable libérale...................................................... 19

A. Missions de l’expert-comptable..................................................................................... 19
B. Mission générale et missions connexes du commissaire aux comptes 27
3u Régulation de la profession comptable libérale.................................................. 37

A. Généralités sur les normes de comportement ................................................... 38
B. Code d’éthique de l’IFAC .................................................................................................... 40
C. Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable ......... 42
D. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes..... 43
Chapitre 2 • Normalisation comptable et cadre conceptuel................. 47
1u Enjeu et limites de la normalisation

ou de l’harmonisation comptable ..................................................................................... 48
A. Sur le plan national ............................................................................................................... 48
B. Sur le plan international..................................................................................................... 49
523
2u Le jeu des acteurs...................................................................................................................... 50

A. Pouvoirs publics ...................................................................................................................... 50
B. Organisations professionnelles ..................................................................................... 54
3u Le cadre conceptuel : de la théorie comptable

aux textes du droit comptable ............................................................................................ 56
A. Origine historique................................................................................................................... 56
B. Définition d’un cadre conceptuel .................................................................................. 57
C. Objectifs de la comptabilité .............................................................................................. 58
D. Postulats de la comptabilité ............................................................................................ 60
E. Les conventions et la politique comptable .............................................................. 63
F. Qualités de l’information comptable ........................................................................... 70
2e partie ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS D’ACTIF ET DE PASSIF
Chapitre 3 • Éléments d’actif et de passif.................................................................. 77
1u Définition des actifs .................................................................................................................. 78
2u Actifs immobilisés (ou immobilisations) ................................................................... 79

A. Typologie des immobilisations ........................................................................................ 79
B. Conditions d’inscription à l’actif du bilan................................................................... 79
C. Immobilisations incorporelles ......................................................................................... 81
D. Immobilisations corporelles ............................................................................................. 84
3u Stocks et productions en cours ...................................................................................... 85

A. Généralités ................................................................................................................................ 85
B. Classement comptable des stocks et en-cours ................................................. 86
4u Actifs financiers .......................................................................................................................... 88

A. Typologie des actifs financiers ...................................................................................... 88
B. Portefeuille-titres.................................................................................................................... 88
C. Créances .................................................................................................................................... 91
5u Passifs ................................................................................................................................................ 93
A. Définition des passifs ......................................................................................................... 93
B. Typologie des passifs ........................................................................................................... 94
C. Les dettes .................................................................................................................................. 94
524
Table des matières
Chapitre 4 • Évaluation à l’entrée ....................................................................................... 99
1u Règles générales d’évaluation.......................................................................................... 100

A. Coût d’acquisition .................................................................................................................. 100
B. Coût de production ............................................................................................................... 111
C. Questions communes aux coûts d’acquisition et de production ............... 115
D. Valeur vénale............................................................................................................................ 122
2u Étude de cas spécifiques ...................................................................................................... 122

A. Immobilisations corporelles et incorporelles ........................................................ 122
B. Titres............................................................................................................................................. 127
Chapitre 5 • Évaluation à la clôture de l’exercice .............................................. 133

A. Principes généraux ............................................................................................................. 134
B. Immobilisations corporelles et incorporelles ........................................................ 134
C. Les titres en portefeuille .................................................................................................. 154
D. Stocks........................................................................................................................................... 161
E. Créances et dettes............................................................................................................... 163

A. Immobilisations corporelles et incorporelles ........................................................ 166
B. Titres............................................................................................................................................. 171
Chapitre 6 • Évaluation à la sortie ...................................................................................... 177

A. Principes ..................................................................................................................................... 178
B. Application des principes aux sorties d’immobilisations ................................ 178
C. Application des principes aux sorties de titres .................................................... 190

A. Sorties d’immobilisations du patrimoine.................................................................. 197
B. Sorties de titres de l’entité............................................................................................... 202
Chapitre 7 • Problèmes spécifiques d’évaluation .............................................. 209
1u Crédit-bail ......................................................................................................................................... 211

A. Généralités ................................................................................................................................ 211
B. Le régime du crédit-bail pendant la période de location ............................... 212
C. Levée de l’option..................................................................................................................... 214
525
D. Cession ultérieure d’un bien acquis en fin de contrat de crédit-bail ....... 217
E. Cession d’un contrat de crédit-bail en cours ........................................................ 219
2u Subventions .................................................................................................................................... 221

A. Subventions d’exploitation et subventions d’équilibre ....................................... 221
B. Subventions d’investissement ........................................................................................ 223
3u Abandons de créances ......................................................................................................... 230

A. Abandons de créances à caractère commercial .............................................. 230
B. Abandons de créances à caractère financier ...................................................... 231
4u Réévaluation des immobilisations ................................................................................. 233

A. Principes généraux de la réévaluation libre .......................................................... 233
B. Pratique de la réévaluation libre ................................................................................... 233
C. Cession d’un bien ayant fait l’objet d’une réévaluation libre ........................ 236
5u Droits à polluer négociables .............................................................................................. 236

A. Quotas d’émission de gaz à effet de serre (règlement 2012-03
de l’ANC) ..................................................................................................................................... 237
B. Certificats d’économie d’énergie (règlement 2012-02
de l’ANC) ..................................................................................................................................... 239
6u Logiciels ............................................................................................................................................ 240

A. Logiciels acquis par l’entité .............................................................................................. 241
B. Logiciels créés par l’entité................................................................................................ 242
C. Traitement comptable de l’acquisition de nouvelles
versions de logiciels ............................................................................................................. 246
D. Cas des sites Internet ......................................................................................................... 247
7u Obligations cotées ..................................................................................................................... 248

A. Le système de cotation français ................................................................................. 248
B. L’enregistrement comptable .......................................................................................... 249
8u Évaluation des titres de participation par équivalence .............................. 251
9u Évaluation des créances et des dettes

en monnaies étrangères.......................................................................................................... 251
A. Principes généraux d’évaluation ................................................................................... 251
B. Cas d’ajustement de la provision pour pertes de change ............................ 257
526
Table des matières
3e partie RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE
Chapitre 8 • Rattachements obligatoires .................................................................. 265
1u Cadre conceptuel ...................................................................................................................... 266

A. Approche par les charges et produits ...................................................................... 266
B. Approche par le bilan .......................................................................................................... 266
2u Comptes de régularisation ................................................................................................. 267

A. Charges à payer (ou dettes provisionnées) ........................................................... 267
B. Produits à recevoir ............................................................................................................... 273
C. Charges et produits constatés d’avance................................................................. 275
3u Provisions ......................................................................................................................................... 276

A. Définition (supra 0344) ..................................................................................................... 276
B. Évaluation des provisions ................................................................................................. 276
4u Engagements de retraite ..................................................................................................... 279

A. Le contexte juridique ........................................................................................................... 279
B. Régimes à gestion interne : indemnités de départ à la retraite ................ 280
C. Régimes à gestion externe .............................................................................................. 285
5u Événements postérieurs à la clôture de l’exercice .......................................... 285

A. Position du problème .......................................................................................................... 285
B. Conditions et modalités de prise en compte des événements ................... 286
Chapitre 9 • Rattachements optionnels ...................................................................... 289
1u Inscription des charges à l’actif ..................................................................................... 290

A. Étalement des charges sur plusieurs exercices ................................................. 290
B. Amortissement des charges inscrites à l’actif .................................................... 290
2u Abonnement des charges et des produits ............................................................. 292
3u Produits sur contrats à long terme............................................................................. 294

A. Position du problème .......................................................................................................... 294
B. Comptabilisation des contrats à long terme ......................................................... 294
C. Mise en œuvre des méthodes de comptabilisation .......................................... 295
D. Traitement des contrats déficitaires ......................................................................... 300
527
4u Changements comptables ................................................................................................... 302

A. Dérogations au postulat de la permanence des méthodes ......................... 302
B. Information dans l’annexe sur les changements comptables ..................... 304
C. Comptabilisation des changements comptables ................................................ 306
4e partie LES CAPITAUX PERMANENTS
Chapitre 10 • Le capital et ses variations...................................................................... 309
1u Constitution de la société .................................................................................................... 310

A. Contexte juridique .................................................................................................................. 310
B. Enregistrement comptable de la constitution ...................................................... 311
2u Augmentations de capital .................................................................................................... 315

A. Contexte juridique et économique ............................................................................... 315
B. Enregistrement des augmentations de capital .................................................... 317
C. Frais d’augmentation de capital .................................................................................... 321
3u Appel du capital non libéré .................................................................................................. 322

A. Enregistrement de l’appel du capital et des versements ............................... 322
B. Versements anticipés ......................................................................................................... 323
C. Actionnaires défaillants ...................................................................................................... 324
4u Réduction et amortissement du capital ................................................................... 326

A. Réduction du capital pour compenser une perte ............................................... 326
B. Réduction d’un capital trop élevé pour les besoins de la société .............. 328
C. Amortissement du capital ................................................................................................ 329
Chapitre 11 • Le résultat et son affectation ............................................................... 331
1u L’impôt sur les sociétés ........................................................................................................ 333

A. Taux de l’impôt sur les sociétés .................................................................................... 333
B. Acomptes ................................................................................................................................... 333
C. Charge de l’impôt................................................................................................................... 335
D. Règlement du solde de l’impôt ....................................................................................... 336
E. Report en arrière des déficits ........................................................................................ 336
F. Crédits d’impôts ..................................................................................................................... 337
528
Table des matières
2u Règles communes d’affectation du bénéfice ........................................................ 338

A. Réserves..................................................................................................................................... 339
B. Report à nouveau créditeur (compte 110) ........................................................... 341
C. Dividendes.................................................................................................................................. 341
3u Affectation du bénéfice dans les sociétés de personnes ............................ 343

A. 1er cas : les dirigeants sociaux prélèvent une fraction des bénéfices .... 343
B. 2e cas : la rémunération des dirigeants est une charge ................................ 344
4u Affectation du bénéfice dans les sociétés de capitaux ................................. 346

A. Tableau d’affectation des résultats ............................................................................ 346
B. Écriture d’affectation ........................................................................................................... 346
C. Bilan après répartition ....................................................................................................... 347
D. Paiement des dividendes ................................................................................................. 348
E. Rémunération des dirigeants et administrateurs de sociétés ................... 354
5u Points délicats à approfondir ........................................................................................... 356

A. Calcul des charges proportionnelles aux bénéfices .......................................... 356
B. Existence de dividendes prioritaires ........................................................................... 357
6u Affectation des pertes ........................................................................................................... 359

A. Report à nouveau de la perte ......................................................................................... 359
B. Imputation de la perte sur les réserves ................................................................... 360
C. Imputation de la perte sur le capital .......................................................................... 360
Chapitre 12 • Provisions réglementées ........................................................................... 363
1u Caractères généraux des provisions réglementées ....................................... 365

A. Rôle des provisions réglementées .............................................................................. 365
B. Définition des provisions réglementées ................................................................... 365
C. Principes d’enregistrement............................................................................................. 365
D. Provisions réglementées et bilan ................................................................................. 366
2u Provision réglementée finançant les stocks :

provision pour hausse des prix (compte 1431) ................................................... 366
A. Justification économique .................................................................................................. 366
B. Calcul de la provision ........................................................................................................... 367
C. Comptabilisation de la provision ................................................................................... 368
3u Participation et épargne salariale ................................................................................ 369

A. Cadre légal de la participation des salariés ........................................................... 369
B. Traitement comptable de la participation ............................................................... 372
C. Intéressement des salariés............................................................................................. 375
D. Plans d’épargne ..................................................................................................................... 377
529
4u Provisions réglementées relatives à des crédits

ou à des titres de participation (compte 144) ...................................................... 380
A. Justification économique .................................................................................................. 380
B. Règles fiscales ......................................................................................................................... 380
5u Analogie entre les amortissements dérogatoires

et les provisions réglementées (compte 145) ....................................................... 381
Chapitre 13 • Dettes financières ............................................................................................. 383
1u Autres fonds propres .............................................................................................................. 384

A. Rubrique des « autres fonds propres » ................................................................... 384
B. Titres participatifs ................................................................................................................. 384
C. Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) ............................................. 386
D. Avances conditionnées ....................................................................................................... 386
E. Comptes d’associés ............................................................................................................. 387
F. Droits des concédants ....................................................................................................... 390
2u Emprunts obligataires ............................................................................................................ 393

A. Caractéristiques et réglementation ........................................................................... 393
B. Traitement comptable ........................................................................................................ 394
C. Obligations et bons donnant accès au capital ou à l’attribution
de titres de créance ........................................................................................................... 403
D. Obligations dont le prix de remboursement est variable ................................ 410
E. Emprunts obligataires et flux de financement ...................................................... 410
3u Autres emprunts particuliers........................................................................................... 411

A. Emprunts participatifs ........................................................................................................ 411
B. Billets de trésorerie.............................................................................................................. 412
5e partie ENTITÉS SPÉCIFIQUES
Chapitre 14 • Sociétés civiles ...................................................................................................... 415
1u Contexte juridique ...................................................................................................................... 416

A. Définition des sociétés civiles ......................................................................................... 416
B. Catégories de sociétés civiles ....................................................................................... 416
2u Obligations comptables ......................................................................................................... 417

A. Plan comptable des SCPI .................................................................................................. 417
B. Personnes morales non commerçantes exerçant
une activité économique .................................................................................................. 422
C. Nécessité de tenir une comptablité, en l’absence d’obligation légale..... 422
530
Table des matières
Chapitre 15 • Groupements d’intérêt économique (GIE)............................... 425
1u Contexte juridique...................................................................................................................... 426

A. Définition du GIE ..................................................................................................................... 426
B. Catégories de GIE .................................................................................................................. 426
C. Particularités juridiques..................................................................................................... 426
2u Comptabilité des GIE ............................................................................................................... 427

A. Obligation de tenue d’une comptabilité ..................................................................... 427
B. Particularités comptables ................................................................................................ 427
Chapitre 16 • Les comptes des collectivités territoriales ........................... 431

A. L’exécutif ..................................................................................................................................... 432
B. L’assemblée délibérante ................................................................................................... 432
2u Organisation budgétaire et comptable ..................................................................... 433

A. Dualité des budgets et des comptes ......................................................................... 433
B. Dualité fonctionnement et investissement ............................................................. 434
C. Dualité du classement des dépenses de fonctionnement
des collectivités territoriales .......................................................................................... 435
3u Particularités comptables .................................................................................................. 435

A. Liens entre les sections de fonctionnement et d’investissement ............. 435
B. Amortissement des immobilisations ......................................................................... 438
C. Provisions................................................................................................................................... 438
D. Stocks........................................................................................................................................... 439
E. Indépendance des exercices .......................................................................................... 439
4u Contrôle ............................................................................................................................................. 439

A. Contrôle a priori de la régularité des opérations ............................................. 439
B. Contrôle a posteriori ........................................................................................................... 440
Chapitre 17 • Associations ............................................................................................................ 443

A. Définition des associations ............................................................................................. 444
B. Liberté d’association .......................................................................................................... 444
C. Associations bénéficiant d’un régime particulier .............................................. 445
531
2u Liberté comptable des associations ............................................................................ 447

A. Principe de liberté ................................................................................................................. 447
B. Solutions techniques ............................................................................................................ 447
3u Obligations comptables de certaines associations ........................................ 448

A. Associations tenues d’établir des comptes annuels......................................... 448
B. Obligations comptables supplémentaires .............................................................. 449
C. Contrôle et publicité des comptes ............................................................................... 449
D. Normalisation des comptes annuels quand ils sont obligatoires .............. 449
4u Plan comptable des associations et fondations ............................................... 450

A. Capitaux propres.................................................................................................................... 450
B. Ressources affectées ........................................................................................................ 452
C. Prêt à usage (ou commodat) ........................................................................................ 453
D. Résultat comptable ............................................................................................................. 453
E. Présentation des comptes annuels ............................................................................ 454
F. Comptabilisation du bénévolat ...................................................................................... 456
G. Compte d’emploi des ressources (CER)................................................................... 456
Chapitre 18 • Professions libérales ...................................................................................... 461
1u Contexte juridique ...................................................................................................................... 462

A. Définition des professions libérales ........................................................................... 462
B. Mode d’exercice de la profession ............................................................................... 462
2u Systèmes de comptabilisation ......................................................................................... 464

A. Exercice individuel ou sous contrat de coopération ......................................... 464
B. Exercice de la profession en société .......................................................................... 467
6e partie INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION ET À L’AUDIT
Chapitre 19 • Introduction à la consolidation ............................................................ 469
1u Le GROUPE de sociétés ......................................................................................................... 470

A. Loi et règlements ................................................................................................................... 470
B. Définition du groupe ............................................................................................................ 471
C. Structure du groupe : organigramme ...................................................................... 471
D. Pourcentages de participation ..................................................................................... 472
E. Types de contrôle ................................................................................................................. 473
532
Table des matières
2u Méthodes de consolidation ................................................................................................ 476

A. Forme de contrôle et choix de la méthode............................................................. 476
B. Consolidation du bilan ......................................................................................................... 476
C. Consolidation du compte de résultat ......................................................................... 481
D. Pratique de la consolidation ............................................................................................ 483
Chapitre 20 • Introduction à l’audit légal........................................................................ 493
1u La démarche générale d’audit .......................................................................................... 494

A. Définition de l’audit financier ........................................................................................... 494
B. Techniques de l’audit financier ...................................................................................... 495
2u Application des techniques de sondage à l’audit financier ........................ 501

A. Notion de sondage................................................................................................................ 501
B. Modes de sondage ............................................................................................................... 502
C. Préalables à un contrôle par sondage ...................................................................... 502
D. Mise en œuvre des contrôles par sondage statistique .................................. 504
➤ Documents de synthèse ............................................................................................................... 507
➤ Index ................................................................................................................................................................... 515
533
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
[ Notes ]
2,5 Kg éq. CO2
CONCEPTION GRAPHIQUE : SYLVIE VAILLANT

COMPOSITION : MEP
ÉDITIONS FOUCHER – MALAKOFF — MAI 2014 – 01 – MV-CK/SM
IMPRIMÉ PAR NORMANDIE ROTO IMPRESSION S.A.S., 61250 LONRAI – N° 0000000000

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12116_LIVRE.book Page 1 Mercredi, 9.

avril 2014 11:23 11

LMD Expertise comptable

Sous la direction d’Alain Burlaud

Ce manuel de Comptabilité approfondie a été conçu principalement pour préparer

ISBN 978-2-216-12543-2 (nouvelle édition)

© Éditions Foucher – 11, rue Paul Bert, 92240 Malakoff – 2014

1 • La profession comptable ........................................................................ 9

➤ 2e partie ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS D’ACTIF ET DE PASSIF

3 • Éléments d’actif et de passif ................................................................. 77

➤ 3e partie RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

8 • Rattachements obligatoires.................................................................. 265

➤ 4e partie LES CAPITAUX PERMANENTS

10 • Le capital et ses variations .................................................................... 309

13 • Dettes financières...................................................................................... 383

➤ 5e partie ENTITÉS SPÉCIFIQUES

14 • Sociétés civiles............................................................................................. 415

➤ 6e partie INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION ET À L’AUDIT

19 • Introduction à la consolidation ............................................................. 469

➤ Documents de synthèse ................................................................................... 507

➤ Index ................................................................................................................................... 515

➤ Table des matières ................................................................................................ 523

1 Organisation de la profession comptable P

La comptabilité a des conséquences majeures sur le fonctionnement

0101 1 u Organisation de la profession comptable

0102 A. Comptables salariés

Voyons les fonctions des comptables salariés et les responsabilités particulières

1. Fonctions des comptables salariés

Dans la plupart des pays anglo-saxons

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable

aux États-Unis ou l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales

2. Responsabilités des comptables salariés 0103

a. Responsabilité disciplinaire 0104

rupture du contrat de travail et du préavis de licenciement. Les sanctions peuvent

0105 b. Responsabilité civile

0106 c. Responsabilité fiscale

0107 d. Responsabilité pénale

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable

B. Comptables libéraux 0108

1. Dualité des organisations professionnelles 0109

Deux catégories de professionnels interviennent dans le contrôle externe des

conditions de compétence, de moralité et d’indépendance. De plus, ils se soumet-

0110 2. Ordre des experts-comptables

0111 b. Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables

0112 c. Conseils régionaux

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable

3. Commissaires aux comptes 0113

b. Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) 0114

c. Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 0115

• L’organe politique de la CNCC est le conseil national, composé de commis-

0116 C. Comptables publics

Le rôle du comptable public découle de la Déclaration des droits de l’homme et du

0117 1. Fonction comptable

tion. Si la saisie des opérations courantes peut être largement automatisée et

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable

décentralisée dans les différentes unités, le besoin de spécialistes maîtrisant à la

2. Missions du comptable public 0118

0119 3. Responsabilité du comptable public

0120 4. Séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable

0121 5. Cour des comptes

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chapitre 1. La profession comptable

– Contrôle administratif. Il couvre également les ordonnateurs et permet d’appré-

2 u Missions de la profession comptable libérale 0122