DCG 10 Comptabilité Approfondie

DCG 10
Comptabilité
approfondie
MANUEL ET
APPLICATIONS
Robert OBERT Marie-Pierre MAIRESSE

!GRÏGÏÈDESÈTECHNIQUESÈÏCONOMIQUESÈDEÈGESTIONÈ $OCTEURÈENÈSCIENCESÈDEÈGESTION
$OCTEURÈENÈSCIENCESÈDEÈGESTIONÈ 0ROFESSEURÈDESÈUNIVERSITÏSÈÌÈL)!%ÈDEÈ6ALENCIENNES
$IPLÙMÏÈDEXPERTISEÈCOMPTABLE $IPLÙMÏÈDEXPERTISEÈCOMPTABLE
Arnaud DESENFANS
%XPERT COMPTABLEÈDIPLÙMÏ ÈAGRÏGÏÈDÏCONOMIEÈETÈDEÈGESTION È
#O RESPONSABLEÈDUÈMASTERÈ##!
ÌÈL)!%ÈDEÈ6ALENCIENNES
2016/2017
© Dunod, Paris, 2016
5 rue Laromiguière, 75005 Paris
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-075154-9
ISBN 1269-8792
Sommaire
Pour réussir le DCG et le DSCG IX

Manuel, mode d’emploi X
Programme de l’épreuve n° 10 Comptabilité approfondie XIII
Avant-propos XV
Introduction générale 1
CHAPITRE 1 Le cadre conceptuel de la comptabilité 5

SECTION 1 Conception et rôle du cadre conceptuel 5
SECTION 2 L’information comptable et financière incombant à l’entreprise 8
SECTION 3 Les sources du droit comptable 10
SECTION 4 Les principes comptables fondamentaux 19
SECTION 5 Les objectifs à atteindre : régularité, sincérité, image fidèle 24
Fiche synthèse s Applications
CHAPITRE 2 Règles générales d’évaluation des actifs et des passifs 37

SECTION 1 Notion d’actif et de passif 38
SECTION 2 Critères de comptabilisation des actifs et des passifs 42
SECTION 3 Prise en compte des coûts d’emprunt 43
SECTION 4 Comptabilisation à la valeur vénale 44
SECTION 5 Acquisitions ou productions conjointes 44
SECTION 6 Effets d’une clause de réserve de propriété 45
SECTION 7 La taxe à la valeur ajoutée 46
ANNEXE Outils mathématiques d’actualisation 53
CHAPITRE 3 Évaluation des immobilisations corporelles 73

SECTION 1 Coût d’entrée des immobilisations corporelles 73
SECTION 2 Évaluation postérieure à la date d’entrée : problèmes posés
par les amortissements et dépréciations 81
SECTION 3 Comptabilisation par composants 92
SECTION 4 Évaluation des immobilisations de peu de valeur, des immobilisations
constamment renouvelées et des éléments récupérés 97
SECTION 5 Évaluation des immobilisations acquises au moyen
de subventions d’investissement 97
V
Sommaire
SECTION 6 Évaluation des immobilisations acquises au moyen de redevances

annuelles 97
SECTION 7 La réévaluation des immobilisations corporelles 99
SECTION 8 Comptabilisation de l’indemnisation des sinistres 101
SECTION 9 Opérations de location financement 102
SECTION 10 Immobilisations en monnaies étrangères 105
CHAPITRE 4 Évaluation des immobilisations incorporelles 123

SECTION 1 Coût d’entrée des immobilisations incorporelles 123
SECTION 2 Évaluation postérieure à la date d’entrée : problèmes posés
par les amortissements et dépréciations 124
SECTION 3 Opérations de recherche & développement 126
SECTION 4 Logiciels et sites internet 130
CHAPITRE 5 Évaluation des stocks et encours 141

SECTION 1 Règles générales 141
SECTION 2 Évaluation de choses interchangeables 146
SECTION 3 Évaluation des stocks acquis ou produits conjointement
pour un coût global 148
SECTION 4 Évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût standard 148
SECTION 5 Inventaire permanent et stocks 149
SECTION 6 Comptabilisation des quotas d’émission de gaz à effet de serre
et des certificats d’économie d’énergie 151
SECTION 7 Stocks et encours en monnaies étrangères 156
CHAPITRE 6 Évaluation des titres, créances et dettes 165

SECTION 1 Titres 165
SECTION 2 Subventions 174
SECTION 3 Abandons de créance et remises accordées 179
SECTION 4 Actifs et passifs financiers en monnaies étrangères 182
SECTION 5 Créances et dettes indexées 188
SECTION 6 Prêts et autres créances comportant des conditions particulièrement
avantageuses pour l’emprunteur 189
SECTION 7 Participation et intéressement des salariés 190
CHAPITRE 7 Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice 213

SECTION 1 Provisions 214
SECTION 2 Engagements financiers et passifs éventuels 221
VI
Sommaire
SECTION 3 Engagements à long terme envers le personnel 227

SECTION 4 Contrats à long terme 232
SECTION 5 Abonnement des charges et produits 238
SECTION 6 Événements postérieurs à la clôture 240
SECTION 7 Changements comptables 242
CHAPITRE 8 Comptabilisation des capitaux propres de l’entité 267

SECTION 1 La constitution des entités 268
SECTION 2 Les variations de capital des entités 273
SECTION 3 La liquidation des entités 280
SECTION 4 L’affectation du résultat 285
SECTION 5 Provisions réglementées 292
CHAPITRE 9 Comptabilisation des dettes financières 309

SECTION 1 Caractéristiques de l’emprunt obligataire 309
SECTION 2 Comptabilisation de l’émission 310
SECTION 3 Comptabilisation des opérations de fin d’exercice liées à l’emprunt 311
SECTION 4 Comptabilisation des opérations relatives au service de l’emprunt 311
SECTION 5 Conversion d’un emprunt obligataire 312
SECTION 6 Traitement comptable de titres spécifiques 314
SECTION 7 Émission de titres participatifs 325
SECTION 8 Comptabilité des comptes courants d’associés 326
ANNEXE Outils mathématiques relatifs aux emprunts indivis et obligataires 328
CHAPITRE 10 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 345

SECTION 1 Comptabilité des sociétés civiles 345
SECTION 2 Comptabilité des groupements d’intérêt économique 347
SECTION 3 Comptabilité des collectivités territoriales 350
© Dunod - Toute reproduction non autorisée est un délit.
SECTION 4 Comptabilité des associations 357

SECTION 5 Comptabilité des professions libérales 366
CHAPITRE 11 Introduction à la consolidation 385

SECTION 1 Bases légales et réglementaires de la consolidation 386
SECTION 2 Définition du périmètre de consolidation et détermination
des méthodes applicables 388
SECTION 3 L’établissement du bilan consolidé et du compte de résultat consolidé 394
VII
Sommaire
CHAPITRE 12 Profession comptable et introduction à l’audit légal des comptes 419

SECTION 1 Les modes d’exercice et l’organisation de la profession comptable 419
SECTION 2 Éléments d’éthique professionnelle 433
SECTION 3 Le rôle de la profession comptable dans la normalisation comptable 444
SECTION 4 Introduction à l’audit légal des comptes 448
LEXIQUE 481
INDEX 490
TABLE DES MATIÈRES 493
1
15
64
89
47
:1
13
2.
24
3.
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
VIII
Pour réussir le DCG et le DSCG
Le cursus des études conduisant à l’expertise comptable est un cursus d’excellence, pluri-
disciplinaire, vers lequel se dirigent, à raison, de plus en plus d’étudiants.
Dunod dispose depuis de très nombreuses années d’une expérience confirmée dans la
préparation de ces études et offre aux étudiants comme aux enseignants une gamme
complète d’ouvrages de cours, d’entraînement et de révision qui font référence.
1
15
64
89
Ces ouvrages sont entièrement adaptés aux épreuves, à leur esprit comme à leur
47
:1
programme, avec une qualité toujours constante. Ils sont tous régulièrement actualisés
13
4 2.
pour correspondre le plus exactement possible aux exigences des disciplines traitées.
.2
3
25
7.
La collection Expert Sup propose aujourd’hui : 19
2:
14
36
– des manuels complets mais concis, strictement conformes aux programmes, comportant
88
:8
53
des exemples permettant l’acquisition immédiate des notions exposées, complétés d’un
04
24
choix d’applications permettant la mise en pratique et la synthèse ;

58
t:6
tta
– des livres originaux, avec la série « Tout-en-Un », spécialement conçue pour l’entraî-
Se
G
nement et la consolidation des connaissances ;

NC
:E
m
– les Annales DCG, spécifiquement dédiées à la préparation de l’examen.

.co
ox
v
lar
Elle est complétée d’un ensemble d’outils pratiques de révision, avec la collection Express
ho
sc
DCG, ou de mémorisation et de synthèse avec les « Petits Experts » (Petit fiscal, Petit
w.
ww
social, Petit Compta, Petit Droit des sociétés…).

Ces ouvrages ont été conçus par des enseignants confirmés ayant une expérience
reconnue dans la préparation des examens de l’expertise comptable.
Ils espèrent mettre ainsi à la disposition des étudiants les meilleurs outils pour aborder
leurs études et leur assurer une pleine réussite.
Jacques Saraf
Directeur de collection
IX
NUE L
MA E D’EMPLOI
MOD
DCG 10.
g r a m m e de l’épreuve répérables.
s au pro isément
t e s le s c o nnaissance drés de couleur, y sont a nnaissances à acquérir.
nte tou e d’enca nt les co
st ru c tu ré , le cours prése ns, présentées sour form ppliquer immédiateme
Clair et bien s définitio
rtantes et le permettent de compren
dre et d’a
ti o n s im p o
Les no vrage
2 0 0 e x e m ples de l’ou
Le s
Un mini-sommaire précise
s stocks
Évaluation de le plan du chapitre
5
Y^Wf_jh[
et encours Les schémas et tableaux
présentent une synthèse visuelle
Le cours section 1
section 2
section 3
section 4
Règles générales
Évaluation de
Évaluation des
coût global
Évaluation des
Inven taire
choses interchange
stocks acquis ou
perma
stocks à partir
ables
produits conjoi
du prix de vente
nent et stocks
des quotas d’émis
sion de gaz
ntement pour
ou du coût standa
à effet
un
de serre et
rd
complet et progressif section 5

section 6
section 7
Comptabilisation omie d’énergie
des certificats d’écon
Stocks en monn
aies étrangères
• applications
fiche synthèse
l’activité, ou en
cours normal de 7
Pour le PCG : vendu dans le de production de l’exercice
détenu pour être dans le processus et produits au résultat
CHAPITRE
stock est un actif, é à être consommé charges
Art. 211-7. « Un telle vente, ou destin premières ou de fournitures
». Rattachement des
ction pour une es
cours de produ forme de matièr
de services, sous . avoir une
ou de prestation ctions en cours peut néanmoins
ement dits des
produ rable, mais s’il l’activité et la situat
ion
les stocks propr n’est pas mesu
Sont distingués de cet événement l’information sur infor-
Les encadrés en couleur Les stocks propr

ement dits comp
nements : matiè
rennent :
res premières,
– les approvision s ou récupérables non ident
perdu
matières, fourn
ifiables ;
itures consomma
produits résidu
bles,
els (déchets, rebut

s,
– si l’incidence
finan cière de
mation doit être
jugements des
donnée en annex
destinataires de
influence sur les eprise, l’ajustement des comp
l’entr e.
tes n’a pas à être
les incidences finan

effectué mais une
cières ne doive
nt pas
fois être
emba llages es, produits finis, lien de causa lité, n pouv ant toute
its intermédiair n’existe pas de le rapport de gestio
mettent l’accent – les produ its
– les marchand
: produ
matières de récup
ises.
ération) ;
des biens (ou des

services) en cours
de formation au traver s
Par contre, s’il
prises en comp
te, une mention
donnée, si l’incid
dans l’annexe et
ence est significativ
e.
évén emen ts posté rieurs à la clôtu
re de l’exercice
s en cours sont d’analyse des
Les production production. Organigramme
sur les définitions

■
de Pas de prise en
d’un processus
Événement
Non compte
r
susceptible de génére
perte
un risque ou une
section 1 Non
et les notions importantes RÈGLES GÉNÉRALES

doit comprendr
e tous les coûts
d’acquisition, de
l’état où ils se
transformation
et autres coûts
trouvent. Les pertes
et gaspil- Lien de
Oui
causalité entre
événement et
Non
Événement connu
après la date d’établi
des comptes mais
ssement
avant leur
Le coût des stocks er les stocks à l’endroit et dans approbation
encourus pour
amen situation à la cloture
des coûts. Oui
lages sont exclus Oui Non
141
Événement
Gravité
connu entre date
exceptionnelle
de cloture et date
d’établissement
Oui
des comptes Non
Oui
Non
annexe
Information en
Estimation fiable
Oui
comptes
Modification des
nements
■ Exemples d’évé INCIDENCE
EMENT S AYANT UNE
EXEMPLES D’ÉVÉN ówóy{D
y{ óww ó
óz=wy~wóz=óx{ó {ów{ó| {{óóy{{
óz |{ózó wóóz }w}{ó
©óZ {w Bóy{ ów{
est un délit.
©ó[{{Bó wwabilité.
Immobilisations constatée en compt óz{ó{ wx ó y{{
Bó
ó
{y{óz{ó ww
ww ó{ó{ó{
FICHE SYNTHÈSE
z=
non autorisée
{ó
y{D
Titres z|yw óz{óy
óy{D wwó{óy D
zó{ó yóów wóz yw óz{ó
©ófóz{ó{{óz{ó óóz y{ó ó z|{ó
zw
©ó_| w óy {zwówóy wy{ó
reproduction
Stocks
{óz=óz x{ó
ów óy
©óh w óz{ów
douteuse.
correspondante wz{ó {óww
ówóy{.
Clients
© Dunod - Toute
©óh{ óz{ówy~
241
3
FICHE SYNTHÈSE tionnelle des
e p
Provision excep presse
tions corporelles
■ entreprises de idien ou hebdo
ma-
bilisa à l’usage des un journal (quot
uisition des immo guide comptable prises exploitant
■ Coût d’acq ituées par les entre ale.
1 – extrait relle est constitué
de : Provisions const d’information politique et génér
PCG art. 213-8/ bilisation corpo tion des remises,
isition d’une immo érables, après déduc daire) ou une revue stocks
Le coût d’acqu e et taxes non récup relatives aux
t, y compris les
droits de douan réglementées
1. son prix d’acha x et escomptes de règlement
;
e l’actif en place et en état
de fonctionner 1.2 Provisions : compte 1431 ieures à
rabais comm erciau és pour mettr hausse de prix es de prix supér
direct ement attribuables engag
s, liés à ■ Provisions pour prises qui const
atent des hauss
2. de tous les coûts s et frais d’acte successifs.
prévue par la direct
ion.
ou commission ituées par les entre ant excéder deux exercices
selon l’utilisation ion, honoraires obilisation ou
comptabi- Provisions const ne pouv
les droits de mutat coût d’acquisition de l’imm d’une période
les comp tes individuels, rattac hés au 10 % au cours
Dans être
nt sur option, du site sur lequel D
l’acquisition, peuve {óy {óMFôww ówó
óy {ó{ód¤IDó[ HBófIó {ófJó z{
t et de restau ration EXEMPLE
d’utili-
lisés en charges. nt, d’enlèvemen , soit en cours {{ó]wówó wx óyw ófGBóf
de démantèleme lors de l’acquisition ire des éléments de bwó y óz{ój ów{ó{ó zó
initiale des coûts encourue, soit {óyw } {óz{
3. de l’estimation de l’obligation autres que de produ propre tant pour [{ów| {óz Gó{ódD
en contrepartie donnée à des fins ent is et belge. w{ód¤IBód¤HBód¤
elle est située, nt une période plan d’amortissem marchés frança
obilisation penda font l’objet d’un ó ó| {óó{ó{
sation de l’imm duels, ces coûts w{ó
comptes indivi itions prévues
à b{óz {ó N
stocks. Dans les les dispos N–1
mode. […] isition selon N–2
la durée que le être rattachés
au coût d’acqu N–3 PU Q PU
runts peuvent PU Q
Les coûts d’emp Produits Q PU Q
4 000 130
120
l’article 213-9. relles 115 MóFFF
tions corpo LóKFF GHN
ction des immobilisa LóFFF GFN
125 10 000
■ Coût de produ iné en utilisant
les f zófG
MóNFF 110 OóFFF
GJL
même est déterm de MóHFF 115 13 400
PCG art. 213-5
et 213-14 l’entité pour elle- déterminé par référence au coût f zófH OóKFF 140
ion produite par être OóFFF 130 GJO
d’une immobilisat immobilisation acquise. Il peut GHN 12 000
est un délit.
la vente.
© Le scoût que pour une é produit des biens
similaires pour mmées f zófI
NóLFF
130 GFóNFF 150
même principes (art. 213-32) si l’entit d’acqu isition des matières conso s et OóJFF 132 10 000
stocks coût des charges directe
production des relle est égal au f zófJ
{ôP
bilisation corpo ction, c’est-à-dire { ówóywy
non autorisée
immo de produ
ó~w{óz{óó
ction d’une ions .
Le coût de produ cours des opérat du bien ou du service b{ó ó
NóJFF
coûts engagés, au ées à la production e, au coût d’un
augmenté des autresnt être raisonnablement rattach calcul intermédiair ILóFFF
le d’affecter, sans Provision N–1 Sóó
indirectes qui peuve est possib (120 – 108 × GBGF?ó F
es sont les charge
s qu’il © fGôPóMóFFFó×
reproduction
es à F?óSóó
Les charges direct e déterminé. dispositions prévu ó>GHKó¤óGGFó×óGBG MKóLFF
ction selon les © fHôPóOóFFFó× F?óSóó
bien ou d’un servic au coût de produ ó>GJFó¤óGHNó×óGBG
nt être rattachés © fIôPóOóKFFó× ó 120 000
d’emprunt peuve Fó¤óGIFó×óGBGF?óSó
© Leslecoûts FóNFF ó×ó>GK
© Dunod - Toute
© fJôPóG
l’artic 213-9.
107
293
La fiche synthèse De nombreux exemples chiffrés et corrigés

récapitule les textes officiels de référence
X
ttent
mme perme
ts du progra
uvrant tous les poin
c é s d ’a p p lication co illée
énon des acquis. atières déta
Près de 150 va li d ati o n b le d e s m
uvre et la t une ta
la mise en œ n lex iq u e , un index e
ge, u
e fin d’ouvra
En annexe d tils complémentaires.
d’ou
sont autant
titres
Classement de
application 1 ns
Cessions d’obligatio et cessions de droits
application 2 ons
Les énoncés d’application Souscription d’acti t libérés

application 3 non entièremen
Acquisition de titres
application 4 Racha t de titres feuille
application 5 l’activité de porte
6 Titres immobilisés de 12
comptes C H A P I T R E
application stissement à l’audit légal des
Subvention d’inve Profession compta
ble et introduction
application 7 Aides à l’emploi
de thématique variée appl ication
application 9
8
application 10
Abandon de créan
Créances non décla
s
ces
rées et réductions accor
dées
Titres en devise
et déontologie
e sur empru nts 6
application 11 pertes de chang APPLICATION
ltiples éthique
et de complexité Provisions pour
rsion et provision
stiocesns à choix mu
APPLICATIONS
application 12 Différences de conve de change sur plusie urs exerci
application 13 pertes Que
le de change y wx{Dól ó
Provisions pour on globa wóó ó{{Có C
w ó=w
on 14 e et positi
applicati Couverture de chang QUESTION wó x{ó z{ó óóy~ ó
óy{ |{ Bówó{
wóówó
on 15 gères {ó
progressive
icati étran óóww
Prêt en devises l ó{ów{
appl
{óz= ~{ó=w P
application 16 Prêt au personnel ó | wówó} {ów{?ô
z{Bó{ó ów ó{ó
application 17 Participatio n des salari és
{ów{ó> ó{ó {ôP
application 18 sseme nt du personnel b{ó~ w{ó z{ó={{Cóy wx .
Intére 1. le client
application 19 librement avec
sont regroupés application 20

application 21
application 22
Stock-options
Plan de rachat
Plan d’épargne
d’actions
salariale.
a) sont convenus
b) sont déterm
c) sont fixés par
d) sont convenus
inés par un barèm
le conseil région
dans le cadre d’un
e fixé par la loi.
al de l’Ordre.
abonnement.
{ó{ó{ôP
en fin de chapitre 2. b={{Cóy wx vente de fonds de commerce.

a) séquestre d’une re.
b) salarié d’un
confrè
entreprise comm
erciale.
1 c) salarié d’une e.
APPLICATION P istrateur d’une
entreprise client
{ó{ówô d) admin
titres y{ówów{óz
Classement de wó y ó`w{ ó óz{ wz{óz{ó{ó{ 3. b={{Cóy wx
{ó{ôP
plaqu ettes de cabin et dans le public
.
.
b{óz}{wóz{ó wy óz{ó {|{{óQ a) diffuser des s techn iques dans la presse
óz{ó= article
– {ó x b) rédiger des
clients potentiels. oniques.
– {ówyw|
óQ
{ {ó>jZi_?óQ c) démarcher des les annuaires téléph {Bó ={{Có
r des encadrés dans z{ó y ó w
{ó x z óóz {óz ó>eh W? d) faire passe ={{ {ó y{{ó ó | {ó
–
x wx{ó{ówy ó }w{ó zwó
– x}w ó{ ó>eYW?óQ {y{ó z= }w
{x{ó{ówy Q 4. [ó ó
– x}w óy óy {óz {ówy óQ {{ ó ó{ w{ó>eY[Wd[?ó y wx {ôP
y{ óz{ów óh x{D
{wx{ y ó ówó
– x}w ó y~w} x{ó{E ó y~w}{wx{ó{ów a) z y{ó{ó|w actionnaires. n.
{ sable de la gestio
– x}w óy
aux
ó } ywx{óQ b) signale les faits n considérant qu’il n’est pas respon {óóy{Cyó ó{z{D
– {óz{óy wy{ iWh?óQ c) continue sa
missio
{ó={{{ó{óz

{{óQ BóeXieBóeXijfBóeX wówóz}{wóz {{óz ôP
– x{óz{ó ó>XiWBóXieBóeXiW d) }w{ó{ó| óy |{Bó{ó{
óz{ó y {óz=óy{óz= al.
– x}w óóx óz{ó{ {óz óz
ó{óQ 5. [óyw risation au conse
il région
– x}w óóy a) demander l’auto re une lettre de confraternité.
ó óQ
– x}w óóy óz{ó {óQ b) adresser au
confrè du désir du client
| {y{ówóz le changement
ne provient pas
– wy óz{ó ó>WXiW?D confrère.
c) indemniser son de son confrère afin de savoir si
y óz=wy
– wy óóx óz{ó d) s’enquérir auprè
s
óy wx{D
y{ó{óyw {{ d’éluder la loi. x{ów{yóy{{ôP
QUESTION
~wy óz{óy{ ó{ó{ó{ó {C ó
y wx {ó óy w
óz{óy LDó b{ó| y óz={
Z {ówóz |
est un délit.
d’agent immobilier.
a) 203 é non cliente.
teur d’une sociét
b) d’administra .
d’une école privée
c) de directeur
non autorisée
entreprise.
d) de salarié d’une ôP
{ó{ó|w{ ó{
MDó b={{Cóy wx de ses spécialités.
a) dans la presse yw D
reproduction
Có{óz{ó{ó
b) ó ów{óó{ de son installation.
la presse locale
c) dans
à ses clients.
d) des références
© Dunod - Toute
473
Le lexique
reprend les définitions des mots clefs L’index des notions
signalés en couleur dans le cours permet de les retrouver
facilement
dans l’ouvrage
Lexique
Index
178
immobilisation,
Cession d’une tables, 242
e, 179 Changements comp ation, 249
Abandons de, créanc
196
Changements d’estimons fiscales, 250
Abondement Changements d’opti propriété, 45
238 e de
Abonnement, Clause de réserv
A erce, 386
d’un ABSA, 317, 324 Code de comm
isme, dans le cadre riales, 350
prise à un organ Achèvement, 233 ndes, 290 Collectivités territo 448
ué par une entre comptes, 10, 427,
lémentaire effect Acomptes sur divide Commissaire aux
versement comp at des salariés.
Abondement : d’entreprise ou
de l’actionnari Actif, 38, 165
, 81
Commodat, 364
rgne its. Actif amortissable 351
plan d’épa es ou de produ Comm unes, sionnelles, 435
dique de charg diligence profes
répartition pério Actions, 173 Compétence et el, 437
Abonnement : ription d’actions. pour l’entité, c’est-
à-dire
Actions de préfér
ence, 287
Comportement
professionn
s à bons de sousc mique positive elle attend 53 93, 94, 95
ABSA : obligation une valeur écono passés et dont Actualisation, Composant, 92,
patrimoine ayant contrôle du fait d’événements résultat, 285, 360
Comptables public 432
s, 431
identifiable du Affect ation du
Actif : élément ant une resso urce que l’entité Aides à l’emploi,
176
Comptables salarié
s,
élément génér miques futurs. nt d’associé, 326 365
écono ble. AMF, 16 329 Compte coura et fondations,
des avant ages té est déter mina oir être 81, 83, 85, 124, loi des associations 405
sation par l’enti n avant de pouv Amortissement,
dérogatoire, 86
Compte d’emp
consolidé, 394,
le : actif dont l’utili ou de constructio Amortissement Compte de résult at
Actif amortissab de de préparation du capital, 279
une longue pério Amortissement Comptes conso
lidés, 387
actif qui exige
Actif éligible : . certai nes socié tés. ANC, 10, 13, 444 251 Confirmation
directe, 457
utilisé ou vendu de capital dans uliers de toute
nature, à Annexe, 102, 103,
153, 247,
Conflits d’inté
rêts, 439
sentant une part de droits partic
é, 15
al de la comptabilit aux comptes, 429
de propriété repré de vote, assorties Apports, 268, 269,
270
Conseil nation
Actions : titres avec ou sans droit al des commissaire
s
rence : actions ver- ARC, 444, 448 Conseil nation
Actions de préfé ourd’hui, d’un Associations, 357
385
ou permanent. nt la date d’auj nt. Consolidation,
titre temporaire ée, le plus souve qu’ultérieureme de capital, 274
Constitution, 268
d’une valeu r à une date donn seront encaissés ou décaissés Augmentations
és financiers, 16 l’explo itation , 19
: estimation qui ne Autorité des march comptables, 10, 13, 15, 444 Continuité de
Actualisation de versements iser l’emploi. terme, 232, 243
ou d’une série ués en vue de favor Autorité des norm
es
Contrats à long
sement unique vements attrib ciaires, 234, 237
: subvention s ou dégrè Avancement, 236 Contrats bénéfi
ation. aires, 234, 237
Aides à l’emploi oursement du
capital. ion de son utilis B Contrats déficit nature, 364
du capital : remb tissable en fonct 394,
Bilan consolidé,iption
404
Contributions
volontaires en
Amortissement ant d’un actif amor correspondant
pas à , 317, 324
atique du mont ortissements ne Bons de souscr Contrôle conjo
int, 389
: répartition systém ou fractions d’am cation de textes
par-
Amortissement : amortissements tabilisés en appli BSA, 317, 324,
325
Contrôle exclus
if, 388
ment s dérogatoires pour dépré ciation et comp réglem entée s. BSO, 317, 319,
324, 325
Contrôle intern
e, 451
Amo rtisse ent sions
d’un amortissem atoires font partie des provi e destinées à com- Contrôles substa
ntifs, 455
l’objet normal ents dérog ce signif icativ C
5, 6 urs, 250
ticuliers. Les amor
tissem
s les
ortan
informations d’imp résultat. Cadre conceptuel,frança is, 7 Corrections d’erre
tes, 431, 432
ortan t toute de Cadre conceptuel Cour des comp
ble de notes comp et le compte ction, 79, 142
Annexe : ensem ées par le bilan éen. Capital, 273 Coût de produ
enter celles donn comptable europ es, 245, 267, 283
pléter et à comm réglementation Capitaux propr Coûts historiques,
20
ittee : comité de change, 185
Régulation Comm d’une entreprise. Certification, 425 Couvertures de
ARC : Accounting et de la gestion omie d’énergie,
152
la comptabilité Certificats d’écon
de contrôle de
Audit : procédure 481 Cession-bail, 104
490
XI
Programme de l’épreuve n° 10
Comptabilité approfondie*
DURÉE
NATURE DE L’ÉPREUVE DURÉE COEFFICIENT
DE L’ENSEIGNEMENT
Épreuve écrite portant sur l’étude

(à titre indicatif)
d’une ou de plusieurs situations
150 heures 3 heures 1
pratiques et/ou un ou plusieurs
12 crédits européens
exercices et/ou plusieurs questions
THÈMES SENS ET PORTÉE DE L’ÉTUDE NOTIONS ET CONTENUS
1. La profession comptable (20 heures)

1.1 Aperçu ©ó\ {óz={{yy{óz{ówó |{
sur l’organisation ©óóZ{ óz{ówôPó{{Cy wx{Bóy w{ó
de la profession Connaître la sociologie wóy {Bóy wx{óww Bóy wx{óxy
comptable française des professions comptables ©óób{ó }ww ó |{ {{ôPóe[Yó{óYdYYó
et leurs références culturelles >~ {Bó }ww Bó{?
1.2 Éthique Opposer le modèle ©óóY{óz{ó= ~{ôPóz {zwy{Bóy {y{Bó
professionnelle d’une profession réglementée } Bó x{y Bóy |z{w
par les pouvoirs publics ©óh{w ó{{ó |{ {
1.3 Le rôle de à celui d’une profession ©óóY Bó| y {{ó{ó{óz{ó }w{ó
la profession comptable autoréglementée de normalisation nationaux et internationaux
dans la normalisation
comptable
2. Technique comptable approfondie (80 heures)
2.1 Cadre conceptuel Montrer qu’un cadre ©óYwz{óy y{{ôPóy y{ ó{ó{
conceptuel correspond à une
représentation de la société
{ózó{ó=ó {ó{ó
entreprises et autres entités
publiant des comptes
2.2 Évaluation Trouver une solution raisonnée ©óófy{óz= ww óz{ówy|ó{óz{ów|ôPó
des actifs et aux difficultés d’évaluation ó={ {Bóówóy{óz{ó={{yy{ó{óówó {
des passifs rencontrées à l’occasion ©óóWyw óz{ó}{óz= ww ówó
de diverses opérations xw óy {{ó{óy {{ôPó
z {w óz{ówów{óz={ {Bóy w ó
z{ó|wó{óy~w}{Bóywó y|{ó>{z{wy{ó
w{{Bóyw{óz{ó {{óz{ó Bó{?
©óe w óz{ó yw C|wy{{
©óe w óz{ó{y~{y~{Cz { {{
(1) Arrêté du 28.03.2014.
XIII
Programme de l’épreuve n° 10 Comptabilité approfondie
©ób }y{ó{ó{ó_{{
©ói yó{ó{Cy
©óix{
©óWxwz óz{óy wy{
©óWy|ó{ów|ó{ó w{ó w}{
©ój{
©ó_ {{{ó{ówyw óz{óww
HDIóhwwy~{{ó Intégrer la notion de temps ©óf
des charges et des dans le processus comptable ©ó[}w}{{ó|wy{ó{ów|ó|wy{
produits au résultat ©óWx {{óz{óy~w}{ó{óz{ó z
z{ó={{yy{ôPó ©ó {{ó {óówóy{
situations ©óY wóó }ó{{
particulières ©óY~w}{{óz{ó ~ z{óy wx{
2.4 Comptabilisation Situer les opérations ©óób{óywwó{ó{óww ôPów ówBó

des capitaux de financement de haut w}{w Bó zy
permanents de bilan et leur ©ób=w||{yw ózó w
comptabilisation dans ©ób{ó ó }{{ {
un contexte financier et ©óób{óz{{ó|wy{ó>{ó x}ww{Bów{ó
managérial. | zó {Bóy {óz=w y ?
3. Entités spécifiques (25 heures)

Apprécier la robustesse b{ówyw óy wx{óz{ó{ ów{ôPó
et le caractère contingent y óy{Bó]_[Bóy {y ó{ w{Bó
du cadre conceptuel w yw Bó |{ óx w{
4. Introduction à la consolidation des comptes (15 heures)
f {ó{ó x{ó ©óód óz{ó} {
de la définition de l’entité ©óóf y{w}{óz= Bó y{w}{óz{óy {
et du périmètre des comptes ©óóf {óz{óy zw
Montrer l’utilité des comptes ©óóf {w óz{ó ~ z{óz{óy zw
de groupe
5. Introduction à l’audit légal des comptes annuels (10 heures)
Souligner que la comptabilité ©óób{óy w{ówóy {ó{ó{ó
{ó{ó {ó ó{ó ywó ©óód óz{óy {ó{{Bóz= {ó xwó
que si elle est vérifiée et de contrôle par sondage
et certifiée par des tiers
indépendants
Indications complémentaires
b{ó }w{óz ó{ów ó{ó{ó | wóówó }{{w óy wx{ó{ó|yw{ó{ó}{ó{ó\wy{D
1ó b=ww{óz{ó w óz óy{ó{ów{{óz{ówójlWBóóy ó{óywówy{óz{ó{{{ów{{{ó
soumises à la TVA.
1.1ó _ó|wó{{ó{ó z{y{ó= ó{{ó{óx{ óz{óywz{óy y{{ó y|{ówzw óóz{ó x{y|ó
précis de gestion ou de communication avec les parties prenantes et le besoin d’un cadre unifié permettant une meilleure
compréhension des comptes et une communication financière efficace.
1.2ó b{ó{ó|wy{óz Bó= ww óz{ó{óz{ówyw ówó w{y{ó{ó{óy{ óz{óy wó
z{óy zCxwó{ó ówówó }w{D
1.3 On ne traitera pas l’évaluation des engagements financiers et des passifs financiers mais uniquement leur présenC
tation dans l’annexe.
XIV
Avant-propos
Cet ouvrage s’adresse tout particulièrement aux candidats de l’épreuve 10 du Diplôme

de comptabilité et gestion (DCG), Comptabilité approfondie. Il est conforme au
programme aux arrêtés du 8 mars 2010 et du 28 mars 2014. Il prend en compte les
dernières révisions du Plan comptable général applicables et notamment celles intro-
duites par le règlement 2014-03 de l’Autorité des normes comptables (dit « PCG 2014 »).
Les candidats à cette épreuve doivent montrer leur connaissance approfondie des
principes et techniques comptables dans les principaux événements affectant la vie de
l’entreprise. Ils doivent en outre connaître les particularités comptables de certaines
entités spécifiques, les principes de la consolidation, l’organisation et les règles d’éthique
des professions comptables, les bases de l’audit légal des comptes.
Ce manuel analyse d’abord le cadre de la comptabilité : la notion de cadre conceptuel, les
sources des règles comptables, les principes comptables fondamentaux. Sont ensuite étudiées
les règles comptables approfondies appliquées aux différentes opérations juridiques et écono-
miques de l’entreprise : règles d’évaluation des actifs et passifs de l’entité (immobilisations,
stocks, titres, créances et dettes), règles de rattachement des charges et produits au résultat de
l’exercice, règles de comptabilisation des capitaux permanents.
Le caractère contingent du cadre conceptuel est ensuite analysé au travers des particularités
comptables d’entités spécifiques (sociétés civiles, collectivités territoriales, associations, profes-
sions libérales, etc.). Est ensuite présentée une initiation à la consolidation permettant de poser le
problème du périmètre des comptes de groupe et de présenter les méthodes applicables.
Enfin, le dernier chapitre de cet ouvrage est centré sur la connaissance de la profession
comptable et de son éthique et est complété par une introduction à l’audit légal des comptes.
Chaque chapitre est par ailleurs enrichi par une synthèse et par l’énoncé d’un certain
nombre d’applications dont le lecteur pourra trouver les corrigés dans un ouvrage
annexe(1). Il pourra aussi trouver un ensemble de 120 tests de connaissances et de
80 exercices d’application avec corrigés développés dans un ouvrage complémentaire(2).
Un lexique de termes techniques utilisés est présenté en fin d’ouvrage.
Ce manuel pourra être également utilisé avec profit par les étudiants préparant une licence
de gestion, une licence professionnelle de comptabilité, un master en comptabilité, contrôle,
audit, finances, fiscalité ou en management, par les élèves des Écoles supérieures de commerce
et de gestion et par les cycles de formation continue.
(1) Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse et Arnaud Desenfans, DCG 10 Comptabilité approfondie, Corrigés du
manuel, Dunod, 2016.
(2) Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse et Arnaud Desenfans, DCG 10 Comptabilité approfondie, Tout-en-Un,
Dunod, 2016.
XV
Introduction générale
« La comptabilité, algèbre du droit et méthode

d’observation des sciences économiques. »
Pierre Garnier, Dunod, 1947.
Définie par le Plan comptable général (art. 121-1) comme « un système d’organisation de
l’information financière permettant :
– de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées ;
– de présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l’entité à la date de clôture »,
la comptabilité est une technique qui remonte à la plus haute Antiquité, qui s’est développée
au moment de la Renaissance (un des premiers ouvrages de comptabilité est celui de Luca
Pacioli : Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita, 1494), et qui est
devenue majeure après la Seconde Guerre mondiale avec, en France, l’approbation du Plan
comptable général de 1947 et l’organisation de la profession d’expert-comptable.
1
Les sources du droit comptable, peu importantes pendant une longue période (quelques
articles du Code de commerce sur le plan législatif) se sont multipliées depuis une trentaine
d’années, constituant la base conceptuelle de la comptabilité. À côté d’une normalisation
nationale s’est bâtie une normalisation internationale, reposant sur un cadre appelé « cadre
conceptuel ».
Le droit et la normalisation comptables sont devenus en France les bases de la compta-
bilité financière(1) : ils ont permis la formalisation d’un certain nombre de principes fonda-
mentaux, formant ainsi un véritable cadre de concepts. La connaissance de ce cadre est
essentielle, car elle permet de justifier les choix pris dans la pratique (chapitre 1).
L’article L. 123-14 du Code de commerce stipule que « les comptes annuels doivent être
réguliers et sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
du résultat de l’entreprise ».
C’est donc à partir du droit et de la normalisation comptable que doivent être analysées les
opérations juridiques et économiques conduisant à l’image fidèle, qu’il s’agisse des règles
d’évaluation du patrimoine et de la situation financière ou des opérations conduisant à la
détermination du résultat.
(1) Financial accounting, chez les anglo-saxons, par opposition au management accounting : comptabilité de gestion.
1
« Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine et la situation finan-
cière. ». Le droit et la normalisation comptables ont stipulé des règles strictes d’évaluation
des actifs et des passifs, règles générales et règles spécifiques s’appliquant aux différents
éléments : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et en cours, titres, créances et
dettes (chapitres 2 à 6).
« Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du résultat. ». Le droit et la norma-
lisation comptables ont exposé des règles relatives à la détermination du résultat et des
composantes de ce résultat. Ces règles concernent tout particulièrement la détermination
des provisions, les charges liées au personnel, les contrats de longue durée, les événe-
ments postérieurs à la clôture de l’exercice, les changements de méthodes comptables, etc.
(chapitre 7).
Le résultat de l’entreprise est l’un des moyens de financement de son activité. Mais l’auto-
financement est parfois insuffisant pour réaliser les objectifs. Il faut faire appel à d’autres
capitaux permanents (capitaux propres ou étrangers). Le droit et la normalisation
comptables ont formulé des règles relatives à la constitution du capital, à ses variations,
à l’affectation des résultats, à l’émission et au service des emprunts, aux obligations, etc.
(chapitres 8 et 9).
Mais toutes les entités relevant du droit et de la normalisation comptables ne sont pas
semblables. Elles peuvent notamment relever de statuts spécifiques : sociétés civiles, groupe-
ments d’intérêt économique (GIE), collectivités territoriales, associations, professions
libérales. Le droit et la normalisation comptables ont prévu, pour ces entités spécifiques,
des règles particulières (chapitre 10).
Les entreprises comme les hommes évoluent. Pour réaliser leurs stratégies de dévelop-
pement, les entreprises sont souvent amenées à réaliser des opérations de regrou-
pement. La prise de participation majoritaire conduit à une gestion d’ensemble assez
semblable à celle qui serait réalisée après une fusion de plusieurs entités : le pouvoir
appartient aux mêmes personnes, la structure, les prises de décisions et les stratégies
1
sont similaires. Aussi, les entreprises prenant des participations majoritaires ont-elles
été amenées à présenter à leurs associés (ainsi qu’aux tiers en relation) des comptes de
groupe (appelés comptes consolidés) comparables à ceux qui seraient obtenus après
une fusion (chapitre 11).
S’il est bon de maîtriser les techniques comptables, il est également utile de connaître
les acteurs de la mise en œuvre de ces techniques : les professionnels libéraux (experts-
comptables et commissaires aux comptes), les professionnels salariés, voire les comptables
publics. Il est important d’être sensibilisé aux règles éthiques à respecter par les profes-
sionnels. La comptabilité ne peut jouer son rôle social que si elle est vérifiée et certifiée
par des tiers indépendants qui en garantissent sa fiabilité : l’audit des comptes est une
mission particulière des professionnels comptables permettant d’assurer cette crédibilité
(chapitre 12).
Nous nous étendrons en particulier sur l’aspect pratique des sujets que nous vous évoquerons
en analysant de multiples exemples d’application.
Les disciplines connexes à la comptabilité, en particulier les mathématiques financières, le
droit et la fiscalité seront, lorsque cela sera nécessaire, évoquées, parfois même au-delà du
programme de l’épreuve. Ainsi, les outils mathématiques relatifs à l’actualisation et aux
2
emprunts indivis et obligataires nécessaires au traitement d’un certain nombre d’opéra-

tions financières et comptables feront notamment l’objet de développements spécifiques en
annexe des chapitres 2 et 9.
La comptabilité est une discipline de synthèse, elle a ses sources dans les disciplines
juridiques et économiques, mais elle a ses propres règles : l’objet de cet ouvrage est de les
analyser de manière approfondie.
3
1
Y^Wf_jh[
Le cadre conceptuel
de la comptabilité
section 1 Conception et rôle du cadre conceptuel
section 2 L’information comptable et financière incombant à l’entreprise
section 3 Les sources du droit comptable
section 4 Les principes comptables fondamentaux
section 5 Les objectifs à atteindre : régularité, sincérité, image fidèle
fiche synthèse • applications
La comptabilité est apparue avec l’histoire et remonte à des temps très lointains. C’est dans
le Moyen-Orient qu’on trouve les traces les plus anciennes. Des bulles d’argile de Suse et
de Sumer, en Mésopotamie, datées d’environ 3500 avant Jésus-Christ constituent les plus
anciens documents comptables connus. Le Code de Hammourabi (1800 av. J.C.), découvert
à Suse, certainement le plus vieux texte de droit comptable, contenait déjà deux articles
relatifs à la comptabilité des marchands.
Aujourd’hui, la comptabilité financière repose sur des cadres conceptuels issus du droit
comptable et de la recherche des normalisateurs. Le droit comptable est un droit de la
preuve qui s’est élargi : c’est un droit spécifique, à caractère économique, qui doit s’adapter
en permanence et dont l’autonomie s’est affirmée. La comptabilité est une source d’infor-
mation essentielle et le droit comptable précise notamment les obligations de l’entreprise
en production et diffusion d’information comptable et financière. Il a également permis
la formalisation d’un ensemble de principes fondamentaux, formant un véritable système
de base de la comptabilité. Il a enfin défini les objectifs à atteindre par toute comptabilité :
régularité, sincérité et au sommet, image fidèle.
section 1
CONCEPTION ET RÔLE DU CADRE CONCEPTUEL
La notion de cadre conceptuel, en comptabilité, peu familière en France, nous est venue
des États-Unis par la publication de six normes appelées SFAC : statements of financial
accounting concepts entre 1978 et 1985.
Quant à l’IASB, elle a publié en 1989, en un seul texte, un cadre de préparation et de présen-
tation des états financiers (Framework for the preparation and presentation of financial state-
ments) qui constitue son « cadre conceptuel ».
5
1 Le cadre conceptuel de la comptabilité
CHAPITRE
L’IASB et le FASB qui avaient convenu d’élaborer un cadre conceptuel commun ont publié
en 2010 un nouveau cadre conceptuel qui remplace celui qui avait été édité en 1989. Ce
cadre se compose de quatre parties relatives aux objectifs de l’information financière, au
concept d’entité comptable, aux caractéristiques qualitatives de l’information financière à
usage général et la quatrième partie reprend un certain nombre de concepts figurant dans le
précédent cadre (continuité d’exploitation, comptabilisation et évaluation des éléments des
états financiers, concepts de capital)(1).
1. La notion de cadre conceptuel

En examinant le contenu des cadres conceptuels du FASB et de l’IASB, nous pouvons en
tirer la définition suivante :
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes généraux formulés par une organisation
1
15
normative en vue de fournir une base commune permettant l’élaboration de règles cohérentes. Un
64
89
cadre conceptuel doit préciser les objectifs des états financiers, en définir les éléments essentiels
47
:1
13
ainsi que les principes qui doivent présider à leur établissement.
4 2.
.2
3
25
Un cadre comptable conceptuel doit analyser :
7.
19
2:
14
– les objectifs de la comptabilité et quels sont les destinataires de l’information comptable ;

36
88
:8
– les caractéristiques qualitatives de la comptabilité : pertinence et fiabilité notamment ;

53
04
24
– le contenu des états financiers : actif, passif, situation nette, produits, charges, résultat et
58
t:6
leur définition ;
tta
Se
G
– les principes de comptabilisation dans les états financiers ;

NC
:E
– les méthodes d’évaluation ;

m
.co
ox
– les notions de périmètre comptable et de contrôle sur d’autres entités ;

v
lar
ho
sc
– la présentation des états financiers et la diffusion de l’information.

w.
ww
2. La diversité des cadres conceptuels

Les objectifs des états financiers peuvent être divers : on pourrait très bien concevoir des
cadres conceptuels différents en fonction des utilisateurs des états financiers.
Ainsi, il serait concevable d’avoir un cadre conceptuel pour une comptabilité destinée à des
investisseurs (c’est-à-dire à ceux qui fournissent les capitaux nécessaires à l’entreprise), un
cadre conceptuel pour une comptabilité destinée à des fins fiscales, etc.
Cependant, le besoin d’un cadre conceptuel unifié s’est imposé au normalisateur, car il était
le seul susceptible de permettre une meilleure compréhension des comptes et une commu-
nication financière efficace.
3. Le cadre conceptuel de l’IASB

Le nouveau cadre conceptuel de l’IASB (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010)
est un texte d’environ 60 pages qui traite particulièrement de l’objectif des états finan-
ciers, des caractéristiques qualitatives de ces états, des éléments les composant, de la prise
en compte et de l’évaluation de ces éléments, des systèmes de mesure et du concept du
(1) R. Obert, « Le nouveau cadre conceptuel de l’IASB », Revue française de comptabilité, 439, Janvier 2011, p. 26-30.
6
Le cadre conceptuel de la comptabilité 1
CHAPITRE
capital. Il rappelle notamment que les états financiers (comptes individuels et consolidés)
ont pour objectif de fournir une information sur la situation financière, la performance et
l’évolution dans la situation financière de l’entreprise. Il considère qu’une telle information
est utile pour un très large éventail d’utilisateurs potentiels qui ont à prendre des décisions
« économiques ».
säLe nouveau cadre ne détaille pas (comme le faisait le cadre de 1989) les catégories d’utili-
sateurs potentiels ainsi que leurs besoins d’information. Mais il considère, comme le faisait
le cadre de 1989, que les états financiers sont d’abord destinés aux investisseurs.
säLe nouveau cadre précise les caractéristiques des informations contenues dans les états
financiers. Il distingue deux caractéristiques qualitatives essentielles : la pertinence et la
fidélité. L’information est pertinente si elle est susceptible d’influencer les décisions prises
par les utilisateurs. Elle donne une image fidèle quand elle dépeint un phénomène écono-
1
mique de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significatives. Le cadre distingue
15
64
également quatre caractéristiques qualitatives auxiliaires : la comparabilité, la vérifiabilité,
89
47
:1
la rapidité et la compréhensibilité.
13
4 2.
säLe cadre conceptuel de l’IASB identifie dans le bilan et le compte de résultat un certain
.2
3
25
7.
nombre d’éléments essentiels. Font notamment l’objet d’une définition et de commentaires
2:
19
14
approfondis les cinq notions suivantes : actifs, passifs et capitaux propres pour le bilan,
36
88
produits et charges pour le compte de résultat.

:8
53
04
säEnfin, le cadre conceptuel de l’IASB stipule que les critères de comptabilisation sont
24
58
t:6
satisfaits s’il est probable que les avantages économiques futurs compris dans les éléments
tta
Se
(actifs, passifs, charges, produits) entrent ou sortent de l’entité et s’il existe un système de
G
NC
mesure fiable.
:E
m
.co
La partie non révisée du cadre conceptuel de 1989 de l’IASB (éléments essentiels, critères
ox
v
lar
de comptabilisation, d’évaluation, de présentation et d’informations à présenter) fait l’objet

ho
sc
w.
d’une révision actuellement en cours qui devrait être finalisée par un nouveau cadre en
ww
2016.
4. Le « cadre conceptuel français »

Si on retrouve les principes généraux contenus dans le cadre conceptuel de l’IASB dans
un certain nombre de cadres conceptuels nationaux (États-Unis, Royaume-Uni, Australie,
Canada, Nouvelle Zélande notamment), pour ce qui concerne la France, il n’existe pas
(pour l’instant) de cadre conceptuel formalisé mais des principes généraux applicables en
comptabilité présentés dans les articles L. 123-12 à L. 123-28 du Code de Commerce et en

particulier ;
– l’obligation de régularité, de sincérité et d’image fidèle (article L. 123-14 du Code de
commerce) ;
– le principe de continuité de l’exploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
– le principe d’utilisation des coûts historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
– le principe de la permanence des méthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;
– le principe d’indépendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de
commerce) ;
– le principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
7
CHAPITRE
– le principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;

– le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture (article L. 123-19 du Code de commerce).
Ces principes comptables (analysés dans la section 4 de ce chapitre) alliés aux obligations
d’information comptable et financière incombant à l’entreprise peuvent être considérés
comme le « cadre comptable conceptuel français ».
Il y a lieu également de tenir compte de l’influence du cadre conceptuel international
analysé ci-dessus, notamment, lorsque, dans le cadre d’une convergence recherchée entre
pratique nationale et internationale, le droit comptable français a fait l’objet de révisions
(voir ci-dessous section 3 § 9 derniers alinéas).
section 2
1
15
L’INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE
64
89
47
INCOMBANT À L’ENTREPRISE
:1
13
4 2.
.2
3
Système d’organisation de l’information financière, la comptabilité est à la base de
25
7.
19
nombreuses communications aux tiers en relation avec l’entreprise (administrations,
2:
14
associés, investisseurs, organismes financiers, comité d’entreprise, commissaires aux

36
88
:8
comptes, public).
53
04
24
C’est cette obligation d’information qui explique la normalisation, car le langage du

58
t:6
producteur d’informations comptables (l’entreprise) doit être compris par tous les
tta
Se
destinataires.
G
NC
:E
m
.co
INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE DE L’ENTREPRISE

ox
v
lar
ho
sc
Information
w.
ww
à fournir
À l’entité Aux associés Aux Au comité Au public

administrations d’entreprise
1. L’information de l’entité
Toute personne associée, à quelque degré que ce soit, à la gestion de l’entreprise doit
s’appuyer sur des états comptables pour prendre ses décisions. La comptabilité, tout au long
de l’année fournit aux dirigeants de l’entreprise et à leurs collaborateurs les informations
nécessaires :
– pour évaluer les ressources et le patrimoine de l’entreprise ;
– pour estimer la structure financière de l’entreprise ;
– pour apprécier la solvabilité de l’entreprise et le niveau de ses ressources disponibles ;
– pour analyser sa performance économique et ses résultats ;
– pour estimer sa capacité à s’adapter aux changements dans lequel elle opère ;
– pour effectuer ses prévisions.
8
CHAPITRE
2. L’information des associés

Des informations d’ordre comptable doivent être mises à disposition (voire adressées) aux
associés dans les différents types de sociétés.
Il s’agit essentiellement :
– des comptes individuels (bilan, compte de résultat, annexe) appelés également
(notamment par les textes de droit comptable) « comptes annuels » ;
– des comptes consolidés, lorsque la société est tenue d’en établir.
3. L’information des administrations

3.1 L’information de l’administration fiscale
Les principales déclarations fiscales à souscrire par les entreprises commerciales et indus-
1
15
64
trielles concernent les impositions suivantes :
89
47
:1
– l’impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu – régime des bénéfices industriels et
13
2.
commerciaux, ou impôt sur les sociétés) ;
4
.2
3
25
– la taxe à la valeur ajoutée.
7.
19
2:
14
36
3.2 L’information des organismes de Sécurité sociale et de prévoyance

88
:8
53
Les entreprises doivent présenter à l’Urssaf et autres organismes sociaux un certain nombre
04
24
58
de déclarations permettant de déterminer l’assiette des cotisations.

t:6
tta
Se
En particulier, elles doivent établir chaque mois une déclaration (la déclaration annuelle
G
NC
des données sociales ou DADS ou la déclaration sociale nominative ou DSN selon le cas) de
:E
m
l’ensemble des rémunérations versées.

.co
ox
v
lar
Elles doivent permettre aux contrôleurs de la sécurité sociale d’obtenir communication de

ho
sc
tous documents nécessaires à leur contrôle (livre de paie, pièces comptables relatives aux
w.
ww
salaires – états spéciaux, doubles des fiches de paie – double des déclarations DADS ou
DSN).
3.3 L’information des administrations économiques

Les entreprises doivent répondre aux enquêtes statistiques agréées par les pouvoirs publics
(loi du 7 juin 1951). Les entreprises titulaires de marchés publics peuvent avoir à fournir
les éléments techniques et comptables du coût de revient des prestations qui font l’objet du
marché.
4. L’information du comité d’entreprise

Chaque année, le chef d’entreprise doit présenter au comité d’entreprise :
– les documents comptables établis par l’entreprise (et mis à disposition des
actionnaires) ;
– le bilan social et un état faisant ressortir l’évaluation de la rémunération moyenne (pour
les entreprises de plus de 300 salariés) ;
– le cas échéant, un rapport commentant les éléments de calcul de la participation ;
– un rapport sur l’activité de l’entreprise.
9
CHAPITRE
5. L’information du public
Les sociétés par actions et les SARL sont tenues de déposer au greffe du tribunal de
commerce de leur siège social, dans le mois qui suit l’approbation des comptes individuels
par l’assemblée générale des actionnaires ou des associés :
– les comptes individuels ;
– le rapport de gestion ;
– les comptes consolidés (éventuellement) ;
– le rapport sur la gestion du groupe (éventuellement) ;
– les rapports des commissaires aux comptes ;
– la proposition d’affectation du résultat et la résolution votée.
1
15
6. Les règles applicables aux petites entreprises
64
89
47
:1
Il est difficile d’exiger des petites entreprises les mêmes obligations que pour celles
13
2.
24
demandées aux entités de taille plus importante.
3.
25
7.
19
Aussi, le législateur, après la loi 94-126 du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entre-
2:
14
prise individuelle, a sensiblement allégé les obligations comptables prévues par le Code
36
88
:8
de commerce à l’égard des petits commerçants, personnes physiques, en alignant pour

53
04
24
l’essentiel leur régime comptable sur celui exigé par la fiscalité.

58
t:6
tta
Se
G
section 3
NC
:E
om
x.c
vo
LES SOURCES DU DROIT COMPTABLE

lar
ho
sc
w.
Les sources françaises du droit comptable sont fort diverses : on peut citer :
ww
– les directives et règlements européens ;

– les lois et décrets (Code de commerce et accessoirement Code général des impôts) ;
– les arrêtés ministériels (pris en homologation des règlements du Comité de la réglemen-
tation comptable et de l’Autorité des normes comptables) ;
– les sources d’origine jurisprudentielles ;
– les sources d’origine doctrinale (avis et recommandations de l’Autorité des normes
comptables ANC, de l’Autorité des marchés financiers AMF, de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes CNCC, de l’Ordre des experts-comptables
OEC, etc.).
SOURCES DU DROIT COMPTABLE
Directives et règlements Z{y{ó{w{ówó wó|wy{ów{ó{óy z ózóHLôóHFGI

européens h}{{ózóGOô{óHFFHó{w|ówó {ó{w w{
Y z{óz{óy {y{ówDóbDôGHICGHóóbDóGHICHNCHóQówDóbDôHIICGLóóbDóHIICHN
Lois
Code général des impôts
10
CHAPITRE
SOURCES DU DROIT COMPTABLE
Y z{óz{óy {y{ówDóhDôGHICGMHóóhDóGHICHFNóQówDóhóHIICIóóhDóHIICGL
Décrets
Code général des impôts
Règlements h}{{óWdYóHFGJCFIó{w|ówófwóy wx{ó} w

(homologués par arrêté
ministériel) h}{{óYhYóOOCFHó{w|ówóy {óy z
Sources
jurisprudentielles
Avis et recommandations de l’Autorité des normes comptables
h}{{Bóy ó{ó{y wzw óz{ó=W óz{ówy~ ó
1
financiers
15
64
Sources doctrinales
89
47
Avis et recommandations de la Compagnie des commissaires aux comptes
:1
13
{óz{ó=ez{óz{ó{{Cóy wx{
2.
24
3.
25
h {ó {{ó{óz y{ówzw{
7.
19
2:
14
Sources internationales d {óz{ó=_WiXó> {ó_\hi?

36
88
:8
53
04
24
1. Les directives du Conseil de l’Union européenne

58
t:6
tta
et le règlement européen sur l’application des normes

Se
G
NC
comptables internationales
:E
om
x.c
vo
Le Conseil et la Commission de l’Union européenne ont été chargés en vertu de l’article

lar
ho
54-3 g du traité de Rome, d’élaborer des directives dont la finalité est de parvenir à une
sc
w.
ww
harmonisation du droit des sociétés.

Dans le domaine strictement comptable, deux directives essentielles avaient été
formulées :
– la quatrième directive concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés du
25 juillet 1978 ;
– la septième directive concernant les comptes consolidés du 13 juin 1983.
Ces deux textes, révisés plusieurs fois depuis, fixaient les conditions juridiques minimales
pour assurer une coordination des dispositions nationales des états membres de l’Union
européenne.
Le 26 juin 2013 a été publiée une nouvelle directive (unique) remplaçant les quatrième et
septième directives : la directive relative aux états financiers annuels, aux états financiers
consolidés et aux rapports y afférents. Les États membres ont mis en vigueur les disposi-
tions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à cette
nouvelle directive fin 2015 (avec application pour la première fois aux états financiers de
l’exercice commençant le 1er janvier 2016 ou au cours de l’année civile 2016).
Par ailleurs, un règlement du Parlement européen et du Conseil de l’Union européenne
en date du 19 juillet 2002 impose à certaines sociétés (sociétés dont les titres sont admis
11
CHAPITRE
à la cote d’un marché réglementé d’un État membre) d’établir leurs comptes consolidés dès
2005 selon les normes comptables internationales.
2. Le Code de commerce
Le Code de commerce, mis en application sous Napoléon 1er en 1808, fut, en ce qui
concerne les règles légales relatives à la comptabilité, profondément remanié par les lois du
30 avril 1983 et du 3 janvier 1985 pour être conforme à la quatrième et septième directives
européennes (voir ci-dessus § 1).
Le Code de commerce comprend aujourd’hui :
– pour la partie législative, les articles L. 123-12 à L. 123-28-2 relatifs à la comptabilité
des commerçants (comptes individuels ou sociaux) et les articles L. 233-16 à L. 233-28
relatifs aux comptes consolidés ;
1
15
– pour la partie réglementaire, les articles R. 123-172 à R. 123-208 relatifs à la compta-
64
89
bilité des commerçants et les articles R. 233-3 à R. 233-16 relatifs aux comptes
47
:1
13
consolidés.
4 2.
.2
3
25
3. Le Code général des impôts 14
2:
19
7.
Depuis ses origines, le droit fiscal en France a été autonome, son objectif étant
36
88
:8
uniquement d’assurer les ressources de l’État et des collectivités publiques. La compta-

53
04
bilité, pour sa part, n’a eu, nous l’avons déjà évoqué, pendant très longtemps que peu
24
58
de sources juridiques propres.

t:6
tta
Se
Aussi, afin de s’assurer une base solide en matière d’assiette, le législateur fiscal a prescrit des
G
NC
règles particulières qui se sont imposées en comptabilité.

:E
m
.co
ox
Le décret 84-184 du 14 mars 1984 édictant les règles auxquelles doivent se conformer les
v
lar
ho
entreprises pour l’établissement de leurs déclarations à l’impôt sur le revenu suivant un

sc
w.
régime réel (bénéfices industriels et commerciaux) ou à l’impôt sur les sociétés, et l’arrêté
ww
du 14 mars 1984 présentant les modèles de tableaux (2050 à 2059) à établir se sont référés
largement à la loi du 30 avril 1983 et au décret du 29 novembre 1983.
Ainsi, les entreprises doivent « respecter les définitions édictées par le Plan comptable
général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables
pour l’assiette de l’impôt » (Code général des impôts Annexe III article 38 quater, introduit
par le décret 84-184 du 14 mars 1984).
Ce texte, fondamental, régit aujourd’hui les liens entre la comptabilité et la fiscalité. Si
les règles fiscales sont compatibles avec les règles comptables, alors les règles comptables
s’imposent. Ou alors, les dispositions que le droit fiscal édicte par dérogation aux règles du
droit comptable ne devraient donner lieu qu’à des rectifications extra-comptables.
Les relations entre droit fiscal et droit comptable peuvent ainsi être schématisées :
– en cas d’incompatibilité entre règles fiscales et règles comptables les divergences donnent lieu
soit à des réintégrations soit à des déductions sur le tableau 2058 A de détermination du résultat
fiscal ;
– en cas d’absence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes d’application), les
règles comptables sont applicables.
12
CHAPITRE
4. Les règlements de l’Autorité des normes comptables

(homologués par arrêtés ministériels)
La loi 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable (faisant suite
à la réorganisation du Conseil national de la comptabilité) institua un Comité de la régle-
mentation comptable (CRC) dont la mission était d’établir des prescriptions comptables
s’imposant à toute entreprise ou organisation.
Ce comité adopta notamment le 22 avril 1999 deux règlements le premier relatif à la
réécriture du plan comptable général (règlement 99-03), le second relatif aux comptes
consolidés des sociétés commerciales et des entreprises publiques (règlement 99-02),
qui, après homologation par arrêtés ministériels, ont remplacé le plan comptable
général 1982-1986.
1
Enfin, depuis l’ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comité de la réglementation
15
64
89
comptable et le Conseil national de la comptabilité ont fusionné et ont été remplacés par
47
:1
une seule institution : l’Autorité des normes comptables (ANC).
13
4 2.
.2
En juin 2014, l’ANC a adopté un nouveau règlement (ANC 2014-03) relatif au Plan
3
25
7.
comptable général, remplaçant le règlement CRC 99-03 et tous les autres règlements
2:
19
14
publiés depuis 1999. Il constitue ainsi la nouvelle référence comptable pour l’élaboration
36
88
des comptes annuels de toutes les entités tenues d’établir des comptes. La publication de
:8
53
04
ce règlement s’est accompagnée en outre de la sortie du « Recueil des normes comptables

24
58
françaises », regroupant autour de ce nouveau règlement, l’ensemble des textes comptables

t:6
tta
non réglementaires portant sur l’élaboration des comptes annuels, émis par les institu-
Se
G
NC
tions en charge de la normalisation comptable. Le règlement ANC 2014-03 a été modifié

:E
m
notamment par le règlement ANC 2015-06 transposant la directive européenne du 26 juin

.co
ox
2013 (voir ci-dessus § 1).

v
lar
ho
sc
w.
ww
REMARQUE
L’article 6 de l’ordonnance précise que, dans tous les textes législatifs et réglementaires, les réfé-
rences au Conseil national de la comptabilité ou au Comité de la réglementation comptable sont
remplacées par la référence à l’Autorité des normes comptables.
Dans le présent manuel, lorsque des textes auront été publiés (avant l’ordonnance du 22 janvier
2009) par l’une ou l’autre des institutions préexistantes et pour que le lecteur puisse les retrou-
ver, nous avons gardé la mention de l’origine du texte (CRC ou CNC).
4.1 L’Autorité des normes comptables

L’Autorité des normes comptables a pour mission d’établir sous forme de règlements des
prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes
physiques ou morales établissant des documents comptables conformes aux normes de
la comptabilité privée (les personnes morales de droit public restent soumises aux règles de
la comptabilité publique).
Les missions, la composition et le fonctionnement de l’Autorité des normes comptables

sont présentés dans le chapitre 8, section 3 § 1.
13
CHAPITRE
4.2 Le règlement 2014-03 du 5 juin 2004 relatif au Plan comptable général

homologué par l’arrêté du 8 octobre 2014
Le Plan comptable général comprend les titres et chapitres suivants :
LIVRE 1 : PRINCIPES GÉNÉRAUX APPLICABLES AUX DIFFÉRENTS POSTES DES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE
©ój{óGôPóex{ó{óy{óz{ówóy wx
y~w{óGôPóex{óz{ówóy wx
y~w{óHôPófy{óz{ówóy wx
©ój{óHôPób=wy|
y~w{óGôPóWy|ó ó|wy{
y~w{óHôPóWy|ó|wy{
©ój{óIôPób{ów|
y~w{óGôPóYwwó {
1
15
64
y~w{óHôPófw|
89
47
©ój{óJôPóWy|ó{ów|óz ówów{óz {zóz{ó|yw óz{ó w{ó w}{
:1
13
y~w{óGôPóh}{ó} w{
4 2.
.2
y~w{óHôPóh}{ó y|{
3
25
©ój{óKôPóY~w}{ó{ó z
7.
19
2:
y~w{óGôPóZ | óqil n’y a pas de chapitre 2]
14
36
88
:8
LIVRE 2 : MODALITÉS PARTICULIÈRES D’APPLICATION DES PRINCIPES GÉNÉRAUX

53
04
24
58
©ój{óLôPóZ ó{ó w óz{ów{ó y|{

t:6
tta
y~w{óGôPóZ óz{ów{ó y|{ó> }y{Bó{ó{{®?

Se
y~w{óHôPóe w óz{ów{ó y|{ó> w ó|w{ó{óy ó{ó ó{óy {óz{ó{Bó

G
NC
{ó|wy{óó{{ó{ó w óz{óy {{®?

:E
m
.co
©ój{óMôPóY wxw ó{ó ww óz{ó w óz{ó| ó{ó w ów {
ox
v
Y {zóNóy~w{ôPóy~wóz=wyw Bóy{óz=y óz{ów ózwó{óy {ó

lar
ho
z{ôwó y óx |yw{Bóz | Bó zw óz= ww óz{ów Bó {{óz{ówó z{ó
sc
w.
{yww{Bó|wówx{óówó{óz{ó| Bóywówy{óz{ówóy | óz{ów {Bó

ww
informations devant figurer en annexe.
LIVRE 3 : MODÈLES DE COMPTES ANNUELS
©ój{óNôPóZ y{óz{ó~{
y~w{óGôPóh}{óz= wx{{ó{óz{ó {w óz{óy {ów{
y~w{óHôPóc z{óz{óy {ów{ôPóxwó{óy {óz{ó w
y~w{óIôPóc z{óz{óy {ów{ôPów{{
LIVRE 4 : TENUE, STRUCTURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES
©ój{óOôPój{{Bóy{ó{ó| y {{óz{óy {

y~w{óGôPóe}ww óz{ówóy wx
y~w{óHôPó[{}{{
y~w{óIôPófwóz{óy {
y~w{óJôPó\ y {{óz{óy {
14
CHAPITRE
REMARQUE
Le droit français repose sur un ensemble de règles formelles hiérarchisées et le droit comptable
ne constitue pas un domaine à part.
La hiérarchie traditionnelle à respecter en matière de droit est la suivante :
– les traités internationaux (règlements, directives) ;
– les textes législatifs (lois et ordonnance) ;
– les textes réglementaires (décrets et arrêtés) ;
– la jurisprudence ;
– la doctrine.
Depuis 1999, de nombreuses dispositions du PCG (qui est un arrêté ministériel) ont été réé-
crites, notamment pour les rendre plus convergentes avec les normes comptables internationales.
Cette réécriture a tenu compte, le plus souvent des textes de niveau « supérieur » (notamment
Code de commerce, parties législatives et réglementaires) Ainsi, les « frais d’établissement » (qui
1
15
ne sont pas de « vrais » actifs au sens de l’article 211-1 du PCG) ont été maintenus car ils étaient
64
89
cités notamment par l’article R. 123-186 du Code de commerce. Cependant, certaines contra-
47
:1
dictions étaient apparues pour lesquelles, d’ailleurs, le CNC avait émis le vœu(1) que plusieurs
13
4 2.
dispositions du décret soient supprimées.
.2
3
25
7.
19
5. Les sources jurisprudentielles
2:
14
36
88
Si les sources légales et réglementaires du droit comptable en France sont importantes,

:8
53
04
comme nous venons de l’analyser dans les paragraphes précédents, les sources jurispruden-
24
58
tielles « innovantes » du droit comptable sont plutôt peu fournies ; ce n’est pas parce que
t:6
tta
les arrêts des tribunaux relatifs à des conflits où intervient la comptabilité sont rares, mais
Se
G
souvent le juge n’a plus à se prononcer sur un aspect que ni la loi, ni le règlement (décret ou
NC
:E
m
arrêté) n’aurait prévu.

.co
ox
v
Ainsi, jusqu’à présent, les tribunaux n’ont pas eu vraiment à préciser les règles
lar
ho
sc
comptables sauf peut être celles relatives à la tenue de comptabilité, aux amortisse-
w.
ww
ments et aux provisions.
6. Les avis et recommandations de l’Autorité

des normes comptables
L’Autorité des normes comptables (ANC), créée par ordonnance du 22 janvier 2009,
a remplacé à compter de 2010 le Conseil national de la comptabilité (CNC) ainsi que le
Comité de réglementation comptable (CRC) (voir ci-dessus § 4).

Outre des règlements, l’ANC élabore également (comme le faisait le CNC) sous forme
d’avis ou de recommandations, des règles applicables en matière comptable. Ces avis
peuvent être destinés à être transformés en règlements ou être de simples recommanda-
tions (codes de bonne conduite, utiles notamment à l’Autorité des marchés financiers)
ou encore être des réponses à des autorités publiques demandant l’avis de l’ANC ou du
CNC.
Nombre d’avis de l’ANC et du CNC ont été intégrés (au moins pour leur partie normative)
dans le Plan comptable général.
(1) Annexe de l’avis 2004-15 sur les actifs.
15
CHAPITRE
7. Les règlements, instructions et recommandations de l’Autorité

des marchés financiers
L’Autorité des marchés financiers (AMF), créée par la loi du 1er août 2003 sur la sécurité
financière, veille à la protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et tous
autres placements donnant lieu à appel public à l’épargne, à l’information des investisseurs
et au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers.
Pour pourvoir exercer sa mission, l’AMF publie des textes ayant force juridique :
– règlements (concernant le fonctionnement des marchés placés sous son contrôle) ;
– instructions (précisant les règles applicables dans les domaines où l’AMF exerce une
mission de contrôle) ;
– recommandations, avis, doctrine exprimée dans son bulletin mensuel et son rapport
1
15
annuel.
64
89
47
:1
8. Les avis et recommandations de la Compagnie des commissaires
13
4 2.
.2
aux comptes et de l’Ordre des experts-comptables
3
25
7.
19
2:
Instituée par le décret 69-810 du 12 août 1969, la Compagnie nationale des commissaires
14
36
aux comptes (CNCC) est chargée du bon exercice de la profession, de sa surveillance ainsi
88
:8
53
que de la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres.

04
24
58
Des avis, élaborés par la Commission des études comptables de la CNCC et publiés dans le
t:6
tta
bulletin trimestriel, précisent les solutions comptables à appliquer sur un certain nombre
Se
G
NC
de points délicats. Ils viennent ainsi expliciter, de manière supplétive, auprès des profes-
:E
m
sionnels, les règles qu’ils se doivent d’appliquer.

.co
ox
v
lar
Institué par l’ordonnance 54-2138 du 19 septembre 1945, l’Ordre des experts-comptables

ho
sc
(OEC) a une mission essentiellement déontologique. Avec l’aide de représentants de profes-

w.
ww
sions annexes et d’organismes publics, l’Ordre a élaboré des recommandations précisant

les règles figurant dans les usages et la loi, pour qu’une application juste en soit faite par les
professionnels.
9. Les réponses ministérielles et la doctrine administrative

La doctrine comptable est constituée également d’autres sources, de nature administrative :
– les réponses ministérielles : elles apportent des précisions sur l’interprétation à donner à
certains textes et règles applicables ;
– les circulaires, instructions et la documentation administrative et notamment celles
publiées au Bulletin officiel des impôts dont l’objectif est de préciser la méthodologie
d’application de certains textes légaux et réglementaires.
10. Les normes de l’International Accounting Standards Board

(IASB)
L’IASB (International Accounting Standards Board, en français Comité des normes
comptables internationales), a été créée sous le nom de IASC (International Accounting
Standards Committee) à Londres en 1973. La transformation de l’IASC en IASB a été
effectuée en 2001.
16
CHAPITRE
Les objectifs de l’IASB sont notamment de formuler et de publier dans l’intérêt général des
normes d’information financière ou IFRS (International Financial Reporting Standards)
appelées IAS (International Accounting Standards) pour celles publiées avant 2002 à
observer dans le cadre de l’établissement des états financiers.
Par ailleurs, en ce qui concerne les comptes consolidés, un règlement européen adopté en
2002 rend obligatoire à compter de 2005 l’utilisation des normes IFRS dans les comptes
consolidés de toutes les sociétés cotées.
L’établissement des comptes individuels reste régi par le Code de commerce et le Plan
comptable général. Il est à noter toutefois que plusieurs règlements du CRC (ceux
notamment relatifs aux opérations à long terme, aux changements de méthodes, aux passifs,
aux amortissements et dépréciations, à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des
actifs) ont rapproché le PCG des normes IFRS. Cette convergence a le mérite de rapprocher
1
les principes comptables français des principes comptables IFRS et donc de tendre vers un
15
64
corps de normes homogènes, à défaut d’être unique.
89
47
:1
13
C’est pourquoi la connaissance des principes qui régissent les normes IFRS est fondamentale
4 2.
.2
pour le professionnel(1).
3
25
7.
19
2:
LISTE DES NORMES DE L’INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB)
14
36
AU 15 JANVIER 2016
88
:8
53
04
N° norme Objet de la norme

24
58
t:6
IAS 1 f {w óz{ó wó|wy{

tta
Se
G
IAS 2 i y
NC
:E
m
_WióM État des flux de trésorerie

.co
ox
v
lar
_WióN c ~ z{óy wx{Bóy~w}{{óz={w óy wx{ó{ó{{

ho
sc
w.
ww
IAS 10 Événements postérieurs à la période de reporting

IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôts sur les bénéfices
_WióGL Immobilisations corporelles
_WióGM Contrats de location
_WióGN f zóz{ówy ó zw{

_WióGO Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et les informations à fournir sur l’aide publique
IAS 21 [||{óz{óww óz{óy óz{ó w{ó w}{
IAS 23 Coûts d’emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées
_WióHL Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
(1) Pour une connaissance approfondie des normes comptables internationales, voir R. Obert, Pratique des normes IFRS,
5e édition, Dunod Éditeur, 2013.
17
CHAPITRE
LISTE DES NORMES DE L’INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB)

AU 15 JANVIER 2016
N° norme Objet de la norme

_WióHM États financiers consolidés et individuels
_WióHN fwyw ózwó{ó{{{ów y {
_WióHO Information financière dans les économies hyperinflationnistes
IAS 31 fwyw ózwó{óy Có{{{
IAS 32 _{ó|wy{ôPó {w
IAS 33 h wówówy
IAS 34 Information financière intermédiaire
1
15
64
89
_WióIL Z yw óz=wy|
47
:1
13
_WióIM f Bów|ó {{ó{ówy|ó {{
4 2.
.2
3
25
_WióIN Immobilisations incorporelles
7.
19
2:
14
_WióIO _{ó|wy{ôPóy wxw ó{ó ww

36
88
:8
IAS 40 Immeubles de placement

53
04
24
58
IAS 41 Agriculture
t:6
tta
Se
_\hióG f{{ówyw óz{ó {óz=| w ó|wy{ó{w w{

G
NC
:E
_\hióH fw{{ó| z óóz{ówy

m
.co
ox
_\hióI h{} {{óz={{{

v
lar
ho
sc
_\hióJ Contrats d’assurance

w.
ww
_\hióK Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

_\hióL f {y ó{ó ww óz{ó{ y{ó w{
_\hióM _{ó|wy{ôPó| w óó|
_\hióN Segments opérationnels
_\hióO _{ó|wy{ó>wywx{óóy {óz{óHFGN?
_\hióGF États financiers consolidés
_\hióGG fw{ww
_\hióGH _| w óó| óó{ó óz {ózwóz=w{ó{
_\hióGI ww óówó{ów{
_\hióGJ Y {óz{ó{ ó }{{w{ó>wywx{óóy {óz{óHFGL?
_\hióGK f zóz{ówy ó {wóz{óy wów{yó{óy{ó>wywx{óóy {óz{óHFGN?
_\hióGL Y wóz{ó yw ó>wywx{óóy {óz{óHFGO?
18
CHAPITRE
section 4
LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX
La comptabilité dont nous venons d’analyser les bases juridiques s’appuie sur un certain
nombre de principes.
En France, la loi du 30 avril 1983 (Code de commerce, art. L. 123-12 à L. 123-21) a retenu
un certain nombre de principes comptables applicables : ce sont :
– le principe de continuité de l’exploitation ;
– le principe d’utilisation des coûts historiques ;
– le principe de la permanence des méthodes ;
– le principe d’indépendance des exercices ;
1
15
64
– le principe de prudence ;
89
47
:1
– le principe de non-compensation ;
13
4 2.
.2
– le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture.
3
25
7.
19
D’autres principes comptables peuvent aussi être analysés : ce sont le concept d’entité, sur
2:
14
lequel repose l’existence ou la non-existence de la comptabilité, le principe d’importance

36
88
relative édicté, quant à lui, par le cadre conceptuel de l’IASB et repris par l’article R. 123-195
:8
53
04
du Code de commerce en ce qui concerne l’annexe et le principe de la prééminence du

24
58
fond sur la forme (ou de la réalité financière sur l’apparence juridique), principe sur lequel
t:6
tta
Se
repose toute la construction des normes de l’IASB.

G
NC
:E
1. Le concept d’entité
m
.co
ox
v
lar
Ce concept n’est défini par aucun texte légal, du moins en France. Il est toutefois repris
ho
sc
par le Plan comptable général (article 111-1) qui l’applique à toute personne physique ou
w.
ww
morale soumise à l’obligation légale d’établir des comptes.
Le concept d’entité peut être formulé comme le concept de la liaison entre une organisation
d’entreprise et une organisation comptable.
2. Le principe de continuité de l’exploitation

2.1 Les fondements du principe

Si l’activité économique de l’entreprise présente généralement un caractère continu
s’étendant sur plusieurs années, en revanche, la vie financière de l’entreprise est, par
convention comptable, découpée en périodes successives. On pouvait donc se poser la
question de savoir s’il était nécessaire de retenir le principe, lors de l’établissement des
comptes, de la poursuite de l’activité de l’entreprise.
Le principe de continuité de l’exploitation est formulé dans l’article L. 123-20 du Code de

commerce qui précise « pour leur établissement (il s’agit des comptes annuels), le commerçant,
personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités ».
19
CHAPITRE
2.2 Conséquences découlant de la continuité (ou de la non-continuité)

En cas de reconnaissance de la continuité, les principes comptables traditionnels tels la
permanence des méthodes, l’indépendance des exercices et l’utilisation des coûts histo-
riques continueront d’être appliqués : on ne prendra pas en compte toutes les conséquences
financières qui découleraient d’une cessation totale ou partielle d’activité.
Il n’en serait pas de même si l’hypothèse de continuité n’était pas reconnue.
Ainsi, en cas de cessation probable et totale d’exploitation, les actifs et passifs du bilan
doivent être évalués en valeur de liquidation. Les frais d’établissement sont des charges
immobilisées qui doivent normalement engendrer des profits futurs. Ils doivent dispa-
raître de l’actif et être constatés en perte. Les immobilisations incorporelles et corporelles
doivent être évaluées à leur valeur propre, compte tenu de l’hypothèse de non-continuité.
Les stocks, voire les créances, seront dépréciés.
1
15
64
Au passif, la cessation d’activité va entraîner l’apparition d’un passif nouveau :
89
47
:1
– indemnité pour rupture de contrats en cours ;
13
4 2.
.2
– indemnité de licenciement, de préavis, de congés à payer à verser aux salariés ;
3
25
7.
– passif fiscal auquel peuvent s’ajouter des pénalités ; etc. 19
2:
14
36
88
3. Le principe d’utilisation des coûts historiques

:8
53
04
24

58
t:6
tta
Se
Le principe du coût historique est celui selon lequel les éléments inscrits en comptabilité sont
G
NC
:E
enregistrés à leur valeur à la date d’entrée et ne peuvent être, par la suite, réévalués.
m
.co
ox
v
lar
Ce principe, utilisé dès l’origine de la comptabilité pour enregistrer les recettes et les
ho
sc
w.
dépenses d’espèces, est universellement connu et appliqué. Il présente en effet le mérite de

ww
la simplicité et de l’objectivité. Cette objectivité lui confère une grande sécurité, puisqu’elle
découle d’une réalité aisément justifiable excluant des estimations toujours contestables.
3.2 Application et critique du principe

Ce principe s’applique lors de l’évaluation des actifs et des dettes (biens acquis et produits
par l’entreprise, titres, créances et dettes).
L’application de ce principe n’est cependant pas sans inconvénients vis-à-vis de l’image que
donnent le bilan et le compte de résultat de la situation de l’entreprise.
Au bilan, l’enregistrement sur la base des dépenses effectives de transactions réalisées à des
dates différentes entraîne de nombreuses distorsions : ceci est particulièrement vrai pour les
actifs immobilisés.
Le résultat est également altéré par le fait que coûts et produits sont enregistrés en termes
d’unités monétaires qui ne sont pas équivalentes ; en particulier, les amortissements sont
calculés sur des valeurs non actuelles.
Des dérogations ont été mises en place pour corriger ces mécanismes : c’est le cas en parti-
culier des réévaluations. L’article L. 123-18 du Code de commerce autorise la réévaluation
de l’ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles.
20
CHAPITRE
4. Le principe de la permanence des méthodes

Ce principe permet la comparaison dans le temps d’informations similaires. Il permet
également par le biais de la normalisation comptable une comparaison dans l’espace.
Il s’applique à la fois aux méthodes d’évaluation et aux méthodes de présentation des
comptes.
L’article L. 123-17 du Code de commerce a donné une base juridique au principe de la perma-
nence des méthodes : « à moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation
du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les
méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifica-
tions interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe ».
1
15
64
89
4.2 Les différentes possibilités de changements de méthodes
47
:1
13
2.
Plusieurs types de changements de méthodes peuvent être envisagés (voir chapitre 7
4
.2
3
25
section 7) :
7.
19
2:
– changements de méthodes comptables proprement dits ;
14
36
88
– changements d’estimations et changements de modalités ;

:8
53
04
– changements d’options fiscales ;

24
58
t:6
– corrections d’erreurs.
tta
Se
Les changements de méthodes comptables proprement dits résultent, soit du remplacement

G
NC
:E
d’une méthode comptable par une autre lorsqu’une option implicite ou explicite existe
m
.co
(constatation en charges de l’exercice des frais de développement ou inscription à l’actif par

ox
v
lar
exemple), soit d’un changement de réglementation.

ho
sc
w.
Les changements d’estimations et les changements de modalités d’application peuvent être

ww
justifiés par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience (par exemple,
une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à revoir le plan
d’amortissement futur).
Les modifications d’options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser
à son gré les avantages accordés par les règles fiscales (par exemple, constatation ou reprise
anticipée d’amortissements dérogatoires ou de provisions pour hausse de prix).
Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles ou d’interprétations

erronées constatées.
4.3 Les conséquences des atteintes au principe de permanence

des méthodes
Un certain nombre de causes raisonnablement justifiées peuvent affecter la comparabilité
dans le temps des états financiers d’une entreprise.
Ainsi, il est possible d’adopter des changements en vue d’améliorer l’information financière
divulguée. Du fait de l’intangibilité du bilan d’ouverture (voir ci-après § 8), la méthode la
plus généralement suivie est de retraiter pro-forma dans l’annexe (à titre de comparaison)
les comptes de l’exercice précédent selon la nouvelle méthode.
21
CHAPITRE
Il en est de même lorsque le comptable est amené à effectuer des corrections d’erreurs (ou
d’évaluation) sur les comptes des exercices antérieurs.
5. Le principe d’indépendance des exercices

Le découpage de l’activité d’une entreprise en périodes comptables et la détermination d’un
résultat global des opérations de chaque période conduisant au principe d’indépendance,
ou de spécialisation, ou encore de séparation, des exercices dépendaient à l’origine de la
convention des parties ou de facteurs purement économiques.
5.2 Application du principe : les opérations d’inventaire

En abandonnant les critères d’encaissements et de décaissements au profit des notions de
1
15
créances acquises et dettes nées, la technique comptable (dite de la comptabilité d’enga-
64
89
47
gement) a été conduite par nécessité à concevoir les opérations d’inventaire qui seules lui
:1
13
permettent de ne pas retomber dans une comptabilité de trésorerie.
4 2.
.2
3
25
L’inventaire a pour but de s’assurer de l’autonomie des exercices en analysant la cause de
7.
19
rattachement de chaque opération d’exploitation à un exercice.
2:
14
36
88
L’utilisation des comptes de régularisation permet au technicien de la comptabilité :

:8
53
04
– d’inscrire dans les charges de l’exercice les charges à payer ;

24
58
t:6
– de déduire de ces charges, les charges constatées d’avance ;

tta
Se
– d’inclure dans les produits de l’exercice, les produits à recevoir ;

G
NC
:E
– et de déduire de ces produits, les produits constatés d’avance.

m
.co
ox
D’autres types d’opérations, telle la constatation d’amortissements et de provisions,

v
lar
ho
répondent aussi à ce principe d’indépendance des exercices.

sc
w.
ww
5.3 Difficultés du principe : les événements postérieurs à la clôture

L’article L. 123-20 aliéna 3 du Code de commerce précise qu’il doit être tenu compte des
risques et pertes « […] même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle
de l’établissement des comptes ».
Une analyse plus fine des événements postérieurs à l’exercice sera présentée dans le
chapitre 4 section 6 de cet ouvrage.
6. Le principe de prudence
Mis en valeur par le Plan comptable général (article 120-4) pour éviter le risque de transfert sur
des périodes à venir « d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats
de l’entreprise », l’obligation de prudence est rappelée avec netteté par l’article L. 123-20 du
Code de commerce : « les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence ».
L’application de ce principe aboutit à la détermination d’un résultat dont on a la certitude

qu’il est définitivement réalisé.
22
CHAPITRE
6.2 Applications du principe de prudence

Il s’applique au niveau de l’arrêté de chaque poste du bilan et du compte de résultat.
C’est ce principe qui oblige à procéder, même en l’absence ou l’insuffisance de bénéfice, aux
amortissements et provisions.
C’est ce principe qui interdit la comptabilisation des plus-values latentes, c’est-à-dire de
plus-values qui n’ont qu’un caractère potentiel du fait du maintien dans l’actif du bien
correspondant, l’expression définitive ne pouvant intervenir qu’à l’occasion de la cession
dudit bien.
Enfin, c’est ce principe qui amène à rechercher systématiquement tous les éléments du
passif susceptibles de grever le patrimoine social dès lors qu’ils trouvent leur origine dans
les faits ou événements antérieurs à la date de clôture des comptes.
1
15
64
7. Le principe de non-compensation
89
47
:1
13
2.
Le principe de non-compensation est édicté par l’article L. 123-19 du Code de commerce : « les
4
.2
3
25
éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être
7.
19
opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du
2:
14
compte de résultat ».
36
88
:8
53
04
Ceci explique que les comptes clients débiteurs ne doivent pas être compensés par les
24
58
comptes clients créditeurs, que les comptes de fournisseurs créditeurs ne doivent pas être
t:6
tta
compensés par des comptes fournisseurs débiteurs, que les dotations ne doivent pas être
Se
G
NC
compensées par les reprises, que les charges financières ne doivent pas être compensées par
:E
m
les produits financiers…

.co
ox
v
lar
8. Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture

ho
sc
w.
ww
Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture est rappelé par l’article L. 123-19 du Code de
commerce : « le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice
précédent ».
Ce principe implique les conséquences suivantes :

– si, postérieurement à l’approbation des comptes, un fait ou une erreur viennent remettre
en cause l’évaluation du patrimoine ou de la situation financière de l’entreprise à la

clôture de l’exercice précédent, le bilan de clôture (qui est aussi le bilan d’ouverture de
l’exercice en cours) ne peut pas être modifié : le fait ou l’erreur devront être imputés à
l’exercice en cours. Toutefois, pour assumer une meilleure comparabilité, il est souhai-
table de présenter dans l’annexe une information complémentaire qui permette à l’uti-
lisateur des comptes de pouvoir apprécier correctement l’image du patrimoine et de la
situation financière de l’entreprise au début de l’exercice ;
– l’imputation de l’erreur ou du fait doit s’effectuer sur le résultat de l’exercice, en principe
dans un compte de résultats exceptionnels. Toutefois, si l’erreur était relative à un compte
de capitaux propres, elle doit s’imputer sur le compte « Report à nouveau » ou sur le
compte de capitaux propres correspondant.
23
CHAPITRE
9. Le principe d’importance relative

Le principe d’importance relative a été mis en valeur par l’IASB dans son cadre conceptuel : « une
information présente un caractère significatif (c’est-à-dire qu’elle revêt relativement de l’impor-
tance) si son omission ou son inexactitude pouvait influencer les décisions que les utilisateurs
prennent sur la base de l’information financière concernant une entité comptable donnée ».
Il peut être considéré comme un principe comptable selon lequel les états financiers doivent
révéler toutes les opérations dont l’importance peut affecter les évaluations ou les décisions.
Non explicitement traduit dans la réglementation française, il n’est toutefois pas totalement
absent de la pratique comptable nationale.
Le Plan comptable général permet le regroupement au bilan des postes non significatifs
et l’article R. 123-195 du Code de commerce utilise pour le contenu de l’annexe la notion
1
15
64
« d’informations significatives » sans toutefois donner de définition.
89
47
:1
13
10. Le principe de prééminence du fond sur la forme
4 2.
.2
3
(ou de la réalité sur l’apparence)
25
7.
19
2:
14
Le principe de prééminence du fonds sur la forme est présenté de manière informelle par
36
88
le cadre conceptuel de l’IASB et n’a pas été traduit explicitement dans la réglementation
:8
53
française.
04
24
58
t:6
tta
Appelé substance over form en langue anglaise, le principe de prééminence du fonds sur la forme
Se
G
était formulé ainsi par l’IASB (cadre conceptuel 1989 § 35) : « il est nécessaire que l’information
NC
:E
soit comptabilisée et présentée en accord avec leur substance et la réalité économique et non
m
.co
seulement selon leur forme juridique. »

ox
v
lar
ho
sc
w.
La nouvelle directive européenne sur les états financiers (voir ci-dessus section 3 § 1) formule ce
ww
principe (en permettant cependant aux États membres d’exempter les entreprises de son appli-
cation) en précisant que (art. 6 h) : « les postes du compte de résultat et du bilan sont comptabi-
lisés et présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat concerné ».
Selon ce principe, si pour une opération, la règle juridique est en opposition avec la réalité
financière, c’est cette dernière qui doit être privilégiée et prise en compte. Ce principe
n’étant cependant pas formulé dans le droit français, la solution souvent préconisée est de
faire figurer une information complémentaire dans l’annexe en vue de présenter la réalité
financière d’une opération enregistrée selon sa nature juridique.
Il est à noter que la convergence des normes françaises vers les normes IFRS va conduire à
une application plus conséquente de ce principe.
section 5
LES OBJECTIFS À ATTEINDRE : RÉGULARITÉ,
SINCÉRITÉ, IMAGE FIDÈLE
L’article L. 123-14 du Code de commerce a défini de manière solennelle les objectifs à
atteindre par les comptes individuels : « les comptes annuels doivent être réguliers, sincères
24
CHAPITRE
et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de

l’entreprise ».
1. La régularité
La régularité est définie par le Plan comptable général (article 121-3) comme étant la conformité
« aux règles et procédures en vigueur ».
Ainsi, la régularité s’apprécie eu égard aux règles fixées par la loi, les règlements, la jurispru-
dence, et les organisations compétentes pour préciser le contenu de la doctrine comptable.
2. La sincérité
1
La sincérité est définie également par le Plan comptable général (article 121-3) qui précise que les
15
64
règles et procédures en vigueur « sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance
89
47
que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des
:1
13
2.
éléments enregistrés ».
4
.2
3
25
7.
19
Cette notion de sincérité, lorsqu’elle fut introduite dans le droit français, était plutôt
2:
14
36
subjective. Mais l’évolution des choses, l’approfondissement des règles de diligence, la

88
:8
mise en jeu plus fréquente des responsabilités professionnelles, ont conduit à un principe
53
04
dorénavant ressenti sous un aspect davantage objectif.

24
58
t:6
tta
Par cette exigence de sincérité associée à celle de régularité, le droit comptable français fait
Se
G
obligation d’appliquer les règles et normes dans leur esprit, c’est-à-dire par rapport aux
NC
:E
principes qu’ils recouvrent et non à la lettre.

m
.co
ox
v
3. L’image fidèle
lar
ho
sc
w.
ww
L’image fidèle n’est, quant à elle, définie par aucun texte législatif ou réglementaire ; elle est
pourtant la base essentielle sur laquelle reposent tous les principes.
Issue du droit britannique où elle figure sous le nom de true and fair view (expression qui n’est
pas non plus définie), selon le ministre la Justice (JO débat AN 8 octobre 1982, p. 5566) « elle
implique que, lorsque plusieurs modes de présentation ou d’évaluation sont réguliers, le choix
doit être opéré en fonction de la méthode qui permet de décrire au mieux la situation de l’entre-
prise. L’image “fidèle”, c’est donc l’image aussi objective que possible de la réalité de l’entreprise ».
Selon cette perspective, la notion d’image fidèle apparaît comme le test final permettant
de juger à travers l’application des principes comptables, du degré de signification des
documents annuels vis-à-vis du lecteur de comptes.
4. Dérogations aux règles comptables

L’article L. 123-14 du Code de commerce après avoir précisé que « les comptes annuels
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’entreprise » stipule :
Art. L. 123-14, C. com. Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner
l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies
dans l’annexe.
25
CHAPITRE
Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner
une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé ; cette
dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le
patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise.
Si l’on analyse ce texte, il est possible de conseiller en pratique, lorsque l’application des règles
comptables ne permet pas d’obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et du résultat, de fournir d’abord des informations complémentaires en annexe en vue d’obtenir
cette image, sinon, dans, dans des cas limites, d’en déroger.
1
15
64
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
26
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 1
1
15
64
89
47
■ Le cadre conceptuel comptable
:1
13
2.
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes généraux formulés par une organisation normative en
4
.2
3
25
vue de fournir une base commune permettant l’élaboration de règles cohérentes. Un cadre conceptuel
7.
19
doit préciser les objectifs des états financiers, en définir les éléments essentiels ainsi que les principes qui
2:
14
36
doivent présider à leur établissement.

88
:8
53
L’IASB (ainsi que le FASB américain) a édicté un cadre conceptuel en 1989 et révisé conjointement en
04
24
2010.
58
t:6
tta
Le cadre conceptuel de l’IASB traite tout particulièrement de l’objectif de l’information financière, du

Se
G
concept d’entité comptable, des caractéristiques qualitatives de l’information financière (pertinence,

NC
:E
fidélité, comparabilité, vérifiabilité, rapidité, compréhensibilité), des éléments composant les états finan-
m
.co
ciers (actif, passif, capitaux propres, charges, produits), de la prise en compte et de l’évaluation de ces
ox
v
lar
éléments, des systèmes d’évaluation et du concept du capital.

ho
sc
w.
Le normalisateur français n’a pas à ce jour mis en forme de cadre conceptuel comptable. Toutefois,
ww
on peut notamment considérer que les principes comptables et objectifs à atteindre par la comptabilité
présentés dans les articles L. 123-12 à L. 123-28-2 du Code de commerce font office en France de cadre
conceptuel.
■ L’information comptable et financière incombant à l’entreprise

Système d’organisation de l’information financière, la comptabilité est à la base de nombreuses commu-
nications aux tiers en relation avec l’entreprise (administrations, associés, comité d’entreprise, public).
C’est cette obligation d’information qui explique la normalisation, car le langage du producteur d’infor-
mations comptables (l’entreprise) doit être compris par tous les destinataires.
■ Les sources du droit comptable

Les sources françaises du droit comptable sont fort diverses :
– directives européennes (quatrième directive concernant les comptes annuels et septième directive
concernant les comptes consolidés) et règlement européen sur l’application des normes comptables
internationales ;
– lois et décrets (articles L. 123-12 à L. 123-28-2, R. 123-172 à R. 123-208 du Code de commerce, et
accessoirement Code général des impôts) ;
27
CHAPITRE
– règlements du Comité de la réglementation comptable et de l’Autorité des normes comptables

(homologués par arrêtés ministériels) et notamment les règlements 2014-03 « Plan comptable général »
et 99-02 « Comptes consolidés ») ;
– sources d’origine jurisprudentielle ;
– sources d’origine doctrinales (avis et recommandations du Conseil national de la comptabilité
(CNC), de l’Autorité des normes comptables (ANC), de l’Autorité des marchés financiers (AMF), de
la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), de l’Ordre des experts-comptables
(OEC), réponses ministérielles et doctrine administrative).
Depuis l’ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comité de la réglementation comptable et le Conseil
national de la comptabilité ont fusionné et ont été remplacés par une seule institution : l’Autorité des
normes comptables (ANC).
■ Les principes comptables fondamentaux et les objectifs à atteindre par la comptabilité
1
Les objectifs à atteindre par la comptabilité et les principes comptables fondamentaux sont présentés
15
64
89
notamment par les articles L. 123-12 à L. 123-21 du Code de commerce. On peut distinguer :
47
:1
13
– l’obligation de régularité, de sincérité et d’image fidèle (article L. 123-14 du Code de commerce) ;
4 2.
.2
– le principe de continuité de l’exploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
3
25
7.
19
– le principe d’utilisation des coûts historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
2:
14
36
– le principe de la permanence des méthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;

88
:8
– le principe d’indépendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de commerce) ;

53
04
24
– le principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;

58
t:6
tta
– le principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;

Se
G
– le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture (article L. 123-19 du Code de commerce).

NC
:E
m
D’autres principes ou concepts peuvent aussi être évoqués :

.co
ox
v
lar
– le concept d’entité ;
ho
sc
– le principe d’importance relative ;

w.
ww
– le principe de prééminence du fond sur la forme (ou de la réalité sur l’apparence).
28
APPLICATIONS
application 1 Questions à choix multiples
application 2 Les méthodes comptables
application 3 Le cadre conceptuel
application 4 Relations comptabilité/fiscalité
application 5 Le principe de l’indépendance des exercices comptables
application 6 Principe de prééminence
application 7 Conceptions de l’image fidèle
application 8 Rôle de l’annexe
application 9 Cadre conceptuel de l’IASB
1
15
64
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
Remarque Pób{ówyw óz{óy{{ó {ó x}{ó{ó{y{óó{||{y{ó{ó{y~{y~{óz y{w{Dó
7.
19
bwó y wx ó ={ó wó ={ó y{y{ó w~ w{Bó y={ó wBó ó =w ó ó zwó y{ó y~w{Bó
2:
14
{óy{y{óz{Dóf ó z{óy{ówyw Bó= zwóz{wóy {ó{óy {óz{óy{ó{{ó

36
88
:8
y~w{ózwóy{ó w}{ówówóz{ó w}{óó |{ {Bóy {ó{ófwóy wx{ó} wBó

53
04
ó { ó ó{ó{{óy wx{ó>\wyób{|{x{Bóh{{ó\zyw{óY wx{Bóbw®?ó óz{ó{ó

24
58
_{{ó>~PEEDwyD} D|ó ó~PEED| yy}Dy ?D

t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
APPLICATION 1
v
lar
ho
Questions à choix multiples

sc
w.
ww
_ó ó{óz{wz óz{ó | y~ó{óz{ó z{ówó{ w{óóy~ ó{ó>HFô{ ?ó { óyCó
z{ DóY{ó{ ó{{ó{óz{ó{ óóx {ó {ó{ó>z {óghk?ó óz{ó{ ó
óx {ó {ó{ó>z {óghc?Dóbwó {óWhdYó}|{óówy{ó {ó{óy {ó.
1. QRM
Y {ó{Có óz |óóywz{óy y{{óU
a) C’est un cadre qui présente un ensemble de principes généraux formulés par une organisation normaC
tive en vue de fournir une base commune permettant l’élaboration de règles cohérentes.
b) C’est un résumé du plan de comptes qui présente pour chaque classe la liste des comptes à deux chiffres.
c) C’est un cadre qui définit les concepts à la base de la préparation et de la présentation des états finanC
ciers à l’usage des utilisateurs externes.
d) C’est un membre de l’encadrement ou du management d’une entreprise ou d’une administration.
e) WhdYD
2. QRM
b{óz{y{óy wx{óz{ó=k ó{ {{ó ó ó wx {ó ó{ó |ówôP
a) adapter les plans comptables nationaux.
b) coordonner les dispositions nationales relatives aux modes d’évaluation.
c) assurer l’équivalence des informations contenues dans les comptes annuels des divers États membres.
29
CHAPITRE
d) permettre une harmonisation des dispositions fiscales.

e) coordonner les dispositions relatives à la publicité des documents des sociétés de personnes.
3. QRM
i{ ó=wy{óbDôGHICGNózóY z{óz{óy {y{Bóó{ózw{óz={ {ózwó{ów {óz{ó={{{Bó{ó
x{ó ó{{} ôP
a) à la valeur actuelle.
b) au coût de production.
c) à la valeur vénale.
d) au coût de revient.
e) au coût d’acquisition.
4. QRU
[ówyw óz{ó=wy{óbDôGHICGNózóY z{óz{óY {y{Bówów{óz={w{ó{ó }w{ôP
1
15
a) au coût d’acquisition.
64
89
b) au coût de production.
47
:1
13
c) à la valeur vénale.
4 2.
d) à la valeur actuelle.
.2
3
25
e) WhdYD
7.
19
2:
14
36
5. QRM
88
:8
b=W óz{ó {óy wx{ôP

53
04
24
a) est chargée d’élaborer des avis sur des thèmes comptables.

58
t:6
b) est chargée de préparer les lois comptables.

tta
Se
c) {óy~w} {óz= wx {ó{ó {óz{ó=_WiXD

G
NC
d) {óy~w} {óz= wxóz{ó}{{óóz{ ó{ó~ } ówów ó {D

:E
m
e) est chargée de répondre à toute question relative à l’interprétation ou à l’application d’une norme
.co
ox
comptable nécessitant un avis urgent.

v
lar
ho
sc
w.
6. QRU
ww
b=W óz{ówy~ ó|wy{ó{óó }w{ówwó ó ôP

a) z=w{ówóy w ó{óX {D
b) de rapprocher acheteurs et vendeurs de titres.
c) d’informer le public sur les sociétés faisant appel à l’épargne.
d) d’assurer la publicité des émissions d’actions.
e) WhdYD
7. QRU
_WiXó{óz{ôP
a) _{w wóWyy }óiwzwzóX wzD
b) _{w wóWyy óiwzwzóX wzD
c) _{w wóWyy wyóiwzwzóX wzD
d) _{w wóWyy wóiwzwzóX wzD
e) WhdYD
8. QRM
b=_WiXówóx ó{ó {ó{w{óôP
a) la comptabilisation de l’impôt sur les bénéfices.
b) la comptabilisation des immobilisations.
c) wóy wxw óz{ó yD
30
CHAPITRE
d) la comptabilisation des dettes financières.

e) la comptabilisation des coûts d’emprunts.
9. QRU
fy{óz{óy ó}|{ôP
a) que la direction de l’entreprise n’est pas changée.
b) que l’activité de l’entreprise se poursuit d’un exercice à l’autre.
c) que les contrats de l’entreprise sont maintenus.
d) que l’entreprise est normalement considérée comme étant en activité.
e) WhdYD
10. QRM
b{óy{óz=w óz{óy ó~ {ó=w{ôP
a) aux créances.
1
15
b) aux dettes.
64
89
c) wó yD
47
:1
13
d) aux achats.
4 2.
e) aux ventes.
.2
3
25
7.
19
11. QRU
2:
14
36
f{ó{óy z {óy {ó{ó{y{ ówóy{óz=z {zwy{óz{ó{{yy{ówóy wxw ôP

88
:8
a) z{ó zóó w óó }ó{{óy | {óó=wy{óbDôGHICHGózóY z{óz{óY {y{D

53
04
24
b) de l’impôt sur les bénéfices.

58
t:6
c) de la TVA.
tta
Se
d) z{ó yD
G
NC
e) WhdYD
:E
m
.co
ox
12. QRM
v
lar
ho
b{ó y{ó y wx{ó y ó wó {ó wy{ó bDô GHICGHó ó bDó GHICHNó zó Y z{ó z{ó Y {y{ó ó
sc
w.
{w|óôP
ww
a) la prééminence de la réalité sur l’apparence.

b) la prudence.
c) l’importance relative.
d) wó Cóy {w D
e) la régularité.
13. QRU
b=wy{óbDóGHICGKózóY z{óz{óy {y{ó{ówóx{ ôP

a) les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine de l’entreprise.
b) ó{óy {ów{óz {óz {ó{ów}{ó|z{ózów {Bóz{ówów ó|wy{ó{ózó
résultat de l’entreprise.
c) ó{óy {ów{óz {óz {ó{ów}{ó|z{óz{ówów ó|wy{Bózów {ó{óz{ó
résultats de l’entreprise.
d) les comptes annuels doivent donner une image fidèle des résultats de l’entreprise.
e) WhdYD
14. QRU
/{óy{ó{ów{óz{óy wx óy={ôP
a) fournir des comptes réguliers.
b) fournir des comptes exacts.
31
CHAPITRE
c) appliquer de bonne foi les règles comptables.

d) appliquer les règles sans se tromper.
e) WhdYD
15. QRU
b{ówóy wx{ówywx{ówy{{{ó{óy{óz{ó=w ózôPó
a) GNô{{x{óGOJMD
b) GGôwóGOKMD
c) HMôwóGONHD
d) Oôz y{x{óGONLD
e) WhdYD
16. QRM
b{óz ó} w{ózófwóy wx{ó} wóy {{ôP
1
15
a) des dispositions relatives à l’évaluation des actifs et passifs.
64
89
b) des dispositions relatives à la définition des comptes annuels.
47
:1
13
c) des dispositions relatives au plan de comptes.
4 2.
d) des dispositions relatives à la prise en compte des opérations dépassant l’exercice.
.2
3
25
e) des dispositions relatives à l’organisation de la comptabilité.
7.
19
2:
14
36
17. QRU
88
:8
_ó{ó x{óz{óz }{Bóy | {óó=wy{óbDôGHJCGJózóY z{óz{óy {y{ówóy{óy C

53
04
24
wx{óôP
58
t:6
a) si le bénéfice est trop important.

tta
Se
b) ózwóóywó{y{ {Bó=wyw óz={ó{y óy wx{ó{óz {ówó=w}{ó|z{D

G
NC
c) ó{óy{óz{óy ó{ó{ó{ó{{y D

:E
m
d) si l’entreprise est passée de la forme individuelle à la forme sociétaire.

.co
ox
e) WhdYD
v
lar
ho
sc
w.
18. QRU
ww
bw{{óz{óy{ów{ ó{ó{wy{ôP
a) la comptabilité et la fiscalité sont intimement liées.
b) la fiscalité est complètement indépendante de la comptabilité.
c) ó{ów{ó|yw{Bó{ó{{{óz {ó{{y{ó{óz | ó zy {ówó{ófwóY wx{ó} wó
ó {{ó{óy{{Cóyó{ó {ówóy wx{ów{yó{ó}{ówywx{ó ó=w{{óz{ó=D
d) les règles fiscales l’emportent sur les règles comptables.
e) hdYD
19. QRM
b{óz y{ówóz {ó{ó x}w {{óóówóz óz{ów y ózwó{óz|| {ó
{óz{ó y ôP
a) l’inventaire.
b) les comptes annuels.
c) les comptes consolidés.
d) la déclaration fiscale.
e) le tableau d’affectation des résultats.
20. QRM
b=w{{óy wx{ó{ôP
a) un document facultatif destiné aux services fiscaux.
32
CHAPITRE
b) un document obligatoire qui complète et commente l’information donnée par le bilan et le compte
de résultat
c) un document mensuel qui contrôle la cohérence entre l’application des prescriptions comptables et
l’image fidèle donnée par les comptes à travers la balance mensuelle.
d) óz y{óó{Ì ó{y{{óz{ó| w óó{ó{{ówó{ó{{} {ózwó{ó
y {Bó{ó{ó{}w}{{Bóyw ó{ówwD
e) un document obligatoire qui contient des informations complémentaires lorsque l’application des prinC
y{óy wx{ó{ó||ówó óz {ó=w}{ó|z{ózów {Bóz{ówów ó|wy{ó{ó
du résultat de l’entreprise à travers les comptes annuels.
APPLICATION 2
1
15
Les méthodes comptables
64
89
47
:1
13
bwó y ób{}wzó{ó{ó{{{óz{ówwóxyó wwóz{óy~w{ó wDó[{ówó ó
4 2.
.2
pour la méthode à l’achèvement pour valoriser les contrats à long terme.
3
25
7.
[ó|óz={{yy{ódBó{óz}{wóc {ób{}wzó ~w{ówz {ówó ~ z{óó=wwy{{D
2:
19
14
36
QUESTION
88
:8
53
f y{ó=ó{ó x{óówó y ób{}wzóz= {óóy~w}{{óz{ó ~ z{ó{ózwó=w||w{ó

04
24
quelles sont les conditions permettant ce changement.

58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
APPLICATION 3
v
lar
ho
sc
Le cadre conceptuel
w.
ww
WóIGôz y{x{ódBówó y ólw{yw}wów {ózwó{ówó{ó[ {ó{ówówCókó C

haite comprendre les principes de la normalisation comptable et vous interroge.
QUESTIONS
1. Y {óz |óóywz{óy y{{óU
2. g{{ó ó{ó óz{ó=W óz{ó {óy wx{ó>WdY?óU
3. g{ó ó{óy{óy wx{óz |ówó{ófY]óU
4. Z |ó{óywz{óy y{{ózó\WiXó{óz{ó=_WiXD
APPLICATION 4
Relations comptabilité/fiscalité
Les dirigeants de la société Alexandre se posent un certain nombre de questions sur les divergences entre
comptabilité et fiscalité.
_ó ó ó{ówy{ó{óx |y{óy wx{ó{óx |y{ó|ywó= w{ówóy y zwDóWBóó
óóy w{ó={ód¤GBów ó{ó{óx |y{óy wx{ó wó }w|Bóó ózó óz{ó{óy C
tabiliser un impôt sur les bénéfices.
33
CHAPITRE
Ils vous demandent de leur expliquer à quoi correspondent les notions de situation fiscale différée et
situation fiscale latente et la manière de les prendre en compte (dans les comptes individuels (annuels)
et dans les comptes consolidés).
Ils vous demandent également de leur préciser quelle est la valeur probante de la comptabilité en matière
fiscale.
QUESTION
f {{óóy ów ó ó z{ówó{ }w óz{óz}{wD
APPLICATION 5
Le principe de l’indépendance des exercices comptables
1
15
64
b={{{óZ óf{ó<ó\ówóy wy ó{óGKô {x{ódów{yówó y ób }xwó ówó yw ó
89
47
:1
z=ó{{x{ó x{óz ó{ó {ów{ó^jó{óz{óLFóFFFô€.
13
2.
b={{{ówów ówó w ówóy~{ó{óGLô {x{ódó{ówó{Ìówó|wy{ó{ó{ó D
4
.2
3
25
c {óZ Bóz}{wóz{ówó y Bó{óy {zówó Bózwó{óy {óz{ó wôdBóó{ó
7.
19
{ {ówówó w óz{óLFóFFFô€ alors qu’il a payé la totalité.
2:
14
36
88
QUESTIONS
:8
53
04
1. hw{{ó{óy{óz{ó=z {zwy{óz{ó{{yy{D
24
58
2. óh{y {ó{ó y{óz{ó={{yy{ódó{óz {{ó{ó wóó|w{ó|}{ózwó{óy {óz{ó

t:6
tta
y~w}{ó{ódD
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
APPLICATION 6
sc
w.
ww
Principe de prééminence
Wwó{{zóz{ó{ó{óy{óz{ó {y{óz{ówó w ó|wy{óó=ww{y{óz{ó{ó
wówó=w{ózwó{óywz{óz{óy {ózz{ó{ó\wy{Bó{óz}{wóz{ówó y óW{ó
óz{wz{óz{ó{óy{óóy{wó x{óz{óywózwó{{ó= w óz{ó={ówóC
légiée par rapport à la réalité financière.
QUESTION
f {{ózwóów ó{{óywóz=wyw óz{óy{óy{ózwó{óy {ózz{D
APPLICATION 7
Conceptions de l’image fidèle
b{óY z{óz{óy {y{ó{yó{ó{óy {ów{óz {óz {ó{ów}{ó|z{ózów {Bó
de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Les dirigeants de la société Annette vous demandent de réfléchir aux formulations suivantes relatives aux
z|| {{óy y{ óz{ó=w}{ó|z{ôP
34
CHAPITRE
G?ób=w}{ó|z{ó{ó x{{ówó{ó{{yóy{óz{ó}{óQ
H?ób=w}{ó|z{ó{ó{ó}{Bóó{ó óó=zyw{óQ
3) L’image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n’existe pas ou lorsque la règle est
insuffisante pour traduire la réalité.
QUESTION
Zwóóy ów Bóww{ó{óz|| {{ó| {D
APPLICATION 8
Rôle de l’annexe
1
bwó y óbwóy{ó ó{{yy{óy wx{ówóIGôz y{x{ódDó[{ówóy wy ó{óGerôw{ód¤Ió
15
64
w{yówó y óz{óy zCóxwóXwó ówó{óóz óz={ówy~{óz{{óz={ów{ó^jó
89
47
:1
de 150 000 € (TVA 20 %).
13
2.
b{óy wó{óóz ó{ów {ó óó {ów{óz{óGNóFFFô€ pendant 10 ans et un prix de
4
.2
3
25
reprise de 2 500 € HT à la fin du contrat.
7.
19
Le bien a une durée d’amortissement économique de 12 ans.
2:
14
36
88
QUESTIONS
:8
53
04
1. g{ó{ó{ó{óz{ó=w{{óU
24
58
2. óg{{ó ó{ó x}w óz{ówó y óbwó{ów{óz=| w óó|w{ó|}{ózwó=wC

t:6
tta
{{óUóf y{ówów{ó{ó{ó wD

Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
APPLICATION 9
sc
w.
ww
Cadre conceptuel de l’IASB

QUESTION
Z y{ó{óz|| {{ów{ózóywz{óy y{{óz{ó=_WiXD
35
ww
w.
sc
ho
lar
vox
.co
m
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
24
04
53
:8
88
36
14
2:
19
7.
25
3.
24
2.
13
:1
47
89
641
51
Règles générales
2
Y^Wf_jh[
d’évaluation des actifs
et des passifs
section 1 Notion d’actif et de passif
section 2 Critères de comptabilisation des actifs et des passifs
section 3 Prise en compte des coûts d’emprunt
section 4 Comptabilisation à la valeur vénale
section 5 Acquisitions ou productions conjointes
4
64
64
section 6 Effets d’une clause de réserve de propriété
89
47
section 7 La taxe à la valeur ajoutée
:1
13
annexe Outils mathématiques d’actualisation
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
En comptabilité, les règles d’évaluation sont souvent délicates à mettre en œuvre, souvent
:E
m
bien plus que les schémas de comptabilisation que nous étudierons dans ce chapitre et les
.co
ox
chapitres suivants de cet ouvrage.

v
lar
ho
sc
Le Code de commerce a d’ailleurs consacré un article entier (art. L. 123-18) à ces problèmes,
w.
ww
article complété par un important chapitre du Plan comptable général.

Les règles spécifiques d’évaluation concernent de nombreux postes du bilan, actifs et passifs,
essentiellement les immobilisations corporelles et incorporelles, les opérations de location
financement, les opérations de recherche et développement, les logiciels et constructions
de sites Internet, les stocks et encours, les titres, les subventions, les abandons de créances,
les actifs et passifs en monnaies étrangères, les actifs et passifs relatifs à la participation, à
l’intéressement, aux plans d’épargne d’entreprise.
Après avoir analysé les règles générales d’évaluation des actifs et des passifs, dans ce chapitre,
nous consacrerons à chacune de ces rubriques chacun des trois chapitres suivants.
Le Plan comptable général a consacré un chapitre entier (chapitre II du titre III consacré aux
règles de comptabilisation et d’évaluation) à l’évaluation des actifs et des passifs. Il précise
notamment (article 213-1) qu’à leur date d’entrée dans le patrimoine, les actifs acquis à titre
onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition, les actifs produits par l’entité sont
comptabilisés à leur coût de production, les actifs acquis à titre gratuit et les actifs acquis par
voie d’échange sont comptabilisés à la valeur vénale.
L’évaluation des actifs et passifs doit tenir compte de la prise en compte de la TVA. Nous
analyserons donc également le mode de comptabilisation de cette taxe.
37
2 Règles générales d’évaluation des actifs et des passifs
CHAPITRE
section 1
NOTION D’ACTIF ET DE PASSIF
1. Notion d’actif
Défini par l’article 211-1 du PCG, un actif est un « élément identifiable du patrimoine
ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une
ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages
économiques futurs ».
La définition d’un actif repose donc sur le respect de trois conditions.

Pour être qualifié d’actif, un bien doit :
4
– être un élément identifiable du patrimoine ;
64
64
– être contrôlé par l’entité ;
89
47
:1
– procurer des avantages économiques futurs.
13
4 2.
.2
3
25
7.
CRITÈRES D’EXISTENCE D’UN ACTIF
2:
19
14
36
88
Élément
:8
Contrôle par Avantages

53
identifiable
04
l’entité économiques futurs

24
du patrimoine
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ACTIF
ho
sc
w.
ww
EXEMPLE
ió= ó{w{ó{óy{ó óówóz | óz=ówy|ó ó{óy wy{óy{Bó ó wó {{ó
=ww{ów{ôP
CRÉANCE CLIENT
Questions Réponses
[Cóy{óó {óz{|wx{ó eBówóy wy{óy{ó{óó {óz{|wx{Bó{{ó{óz}{ó
zów {óU d’autres éléments et particulièrement des autres créances.
Oui. Le contrôle de la créance suppose que l’entité dispose
Y{ó {ó{Cóóy ó des avantages économiques futurs mais assume aussi l’essentiel
wó={ óU z{ó{Dób={ ó{y {ó{ówóy wy{ó{wów {Dó[óywó
z{ôz |wwy{ózóz x{Bó={ ó {wówó{{D
f y{CóCóz{ówww}{ó Oui. Les avantages économiques futurs seront les flux nets
y {ó|óU de trésorerie que dégagera le règlement de la créance.
38
Règles générales d’évaluation des actifs et des passifs 2
CHAPITRE
b{ó óy{ó wów|wBówóy wy{óy{ó{ó{óy z {óy {óówy|D

© kóx{{óz={ ówyówó{ó{ ó{ówóó {ózów {óz{óy{{ó{ óQó
ówó{ów{ó y {ó {ó ó={ Bóywóó{óy ówóy{{Cóyó{ó{{wówó ó
exploitation de générer des flux de trésorerie. C’est donc un actif.
© k{ó {ów x{óówy{ó{óy zCóxwóówówó{ów{ó y {ó {ó ó={C
Bóywó ów ó{{wóó={ óz{ó} {óz{ó|óz{ó {{Dócwówó {ó{ówó C
óz{ówó y óz{óy zCóxwDóY{ó wó{óówy|óó= óy z wówó óz{ów {óz{ó
w{óów}{ó{óy{{óz |{ówó{óz Dóc{óó= óy z{ó{ówó {óów x{óó
wy{ó{óy zCóxwó{ó ó{óy {óz{ó={ óó={Bó{ófwóy wx{ó} wó>y w{C
{ówó_\hi?ó{ó{y wówóy{óx{óówyó{óy zCóxwóóy {óówy|D
© Le portefeuille de clients ou les parts de marché que l’entreprise détient procurent certes des avanC
w}{ó y {ó |ó ó {ó {{{Dó j {| Bó {ó =wx{y{ó z{ó z ó ó {{wó z{ó
}{ó óz{óy {óz{ó {ów{ó|wÌ Bó{ó{w ów{yóy{óy{ó ó{ó|z óó= }wzóz{ó
4
={{{Bóy{{Cóyó=wó} w{{ówóóy {ó||wóz{ówww}{ó y {ó wó
64
64
89
de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour considérer que de tels éléments satisfont
47
:1
à la définition d’un actif.
13
4 2.
.2
Il y a lieu de distinguer, selon le PCG, les actifs non financiers et les actifs financiers.
3
25
7.
19
2:
1.1 Les actifs non financiers

14
36
88
:8
Les articles 211-5 à 211-8 du PCG distinguent les actifs non financiers suivants :
53
04
24
– les immobilisations incorporelles ;

58
t:6
tta
– les immobilisations corporelles ;

Se
G
– les stocks ;
NC
:E
m
– les charges constatées d’avance.

.co
ox
säUne immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
v
lar
ho
sc
säUne immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la
w.
ww
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des
fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.
säUn stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en
cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de
production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.
säLes charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou
de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.
1.2 Les actifs financiers

Les actifs financiers comprennent (art. 221-1 à 224-4 du PCG) les titres immobilisés, les titres
de placement, les opérations sur titres et les opérations à terme fermes ou conditionnelles.
2. Notion de passif
Défini quant à lui par l’article 321-1 du PCG, un passif est « un élément du patrimoine
ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à
l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie des ressources
au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »
39
CHAPITRE
L’ensemble de ces éléments est aussi dénommé par le PCG passif externe.
Quatre conditions sont nécessaires pour qu’un passif soit constaté :

– il faut qu’il y ait une obligation de l’entité à l’égard des tiers ;
– cette obligation doit exister à la date de clôture ;
– cette obligation entraîne une sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice de tiers ;
– cette sortie de ressources doit être sans contrepartie équivalente attendue.
CRITÈRES D’EXISTENCE D’UN PASSIF
Obligation Existence Sortie de ressources Pas de contrepartie

à l’égard des tiers à la clôture probable équivalente
4
64
64
89
47
:1
13
PASSIF
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
EXEMPLE
88
:8
53
ió= ó{w{ó{óy{ó óówóz | óz=ów|ó ó{óz{{ó| {Bó ó wó C

04
24
{{ó=ww{ów{ôP
58
t:6
tta
Se
DETTE FOURNISSEUR
G
NC
:E
m
Questions Réponses
.co
ox
v
lar
oówCóCó{ó x}w ó eBó={ ówó{ó x}w óy wy{{ó{{ó ó| {ó

ho
sc
de l’entité à l’égard de lui payer la somme correspondant aux marchandises ou

w.
ww
z=ô{óU prestations reçues.

Y{{ó x}w ó{{CóC{{ó Oui. L’obligation de l’entité est née avec la livraison ou la prestation
ôwózw{óz{óy{óU antérieure à la clôture.
Y{{ó x}w ó{w{Có
C{{ó{ó {óz{ó{ y{ó eDóf ó {z{ó ó x}w ó{{ó ó| {Bó={ óz{wó
probable ou certaine le payer.
wôx |y{óz=ó{óU
Y{{ó {ó{Có{{ówó
eDóbwóy {w{óz{ówó {óz{ó{ y{ó{ówówy~wz{óz ó
contrepartie équivalente
livrée. L’entité n’attend plus aucune contrepartie de son fournisseur.
w{z{óU
b{ów{óy{ó wów|wBówóz{{ó| {ó{ó{óy z {óy {óów|D

iBówóy {Bó ó{zó{óywóz=ó ywóz{óy { ów|Bó wóy w ówów|ózóxwó
> óy~w{ôLBó{y ôJóôHDG?Bó ó{óy w{óó=ww{óz{ówó{{ó{ ó>óówCóCó{ó
x}w óz{ó={ óó= }wzóz=ó{óUó?ó{ówó {ó{ó ó>{ó ywóz{óy { ów|ó
ó z{ó zó w{ó ó ó wó y { ó z{ó y wy{ó ¤ô {ó ywó z=w}{w ó zó y ó z{ó
z{{ô¤ó óz{óz{{ó¤ô{óywóz{óxw{ózóy óz{óz{{óy y{ {?D
L’entité n’a donc aucune obligation envers un tiers et les écarts de conversion passif ne sont pas des
w|óy | {óó=wy{ôIHGCGózófY]Dó[ó|wBóy{óy {ówwó w{{ózózww{ó
40
CHAPITRE
z{ó HFFHó w{yó wó | {ó z{ó w|Dó [ó w{Bó y{{ó | {ó =wó wó z| ó {ó w{{ó
comptable des écarts de conversion passif dans la mesure où la conversion des actifs et passifs libellés
{óz{{ó w}{ó{ó{y{ózóy~wóz=wyw ózó}{{óó{ów|Bó{ó{ó ywóz{ó
y { ó w{ó {{ {ó y ó zwó {ó wy{ó hDô GHICGNHó {ó GOFó zó Y z{ó z{ó y {y{Bó
{{óz=ó{wó~ wy~{ó {óóy{ózófY]D
Le Plan comptable général distingue par ailleurs les dettes, les provisions et les passifs
éventuels (art. 321-4, 321-5 et 321-6).
2.1 Les dettes

Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.
EXEMPLE
4
64
64
i óz{óz{{ôP
89
47
– ówó {óz{óóó| {óy { zwóóz{ów ó{||{y {ówóy{CóyBó{ó y~ wy{ó
:1
13
2.
wó| {óóó{{ó yó>IFô ó|óz{ó ówówów ?óQ
4
.2
3
25
– la somme due à la banque et relative à un emprunt de 120 000 €ó{x wx{ó{óLFô{w ó
7.
19
>w{yó{ó óy ?D
2:
14
36
88
:8
53
2.2 Les provisions

04
24
58
t:6
tta
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
Se
G
NC
:E
m
EXEMPLES
.co
ox
v
© Z ó{óy wx óy {ó{ó ó=óówóCów{ów{{ó|w{óó{óy{wó

lar
ho
wy|ówyózwó{óywz{óz={ó| Dó[ó{||{Bó{ówyw óz{ó=wy{ôHGFóWózóY z{ó} wó

sc
w.
ww
z{óBóy{óó={ówózó zw{{Bówó{ó }w ó|yw{óz ó{ó{||{y {ó

sur les 5 ou 15 (selon le cas) exercices à venir. Le montant n’est pas fixé de façon précise puisque le
taux d’impôt peut varier.
© Z ówó{óy wx {óy {ó{ó ó{óz óó zy ówyy z {ówó{ó{{C
{óó{óy{ó>y~{óywz{wBóx óz{ó zy ?óó= yyw óz={ó{{ów{ó{óC
sables en cas de ventes ultérieures. L’échéance n’est pas fixée de façon précise et en supposant que
ó{óy{óx |yw{ó{ó=www}{óó{ó{ówyy z Bó{ó wó{óy D
2.3 Le passif éventuel

Un passif éventuel est :
– soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’exis-
tence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs
incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ;
– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
41
CHAPITRE
EXEMPLE
[óów|ó {{ówóz{{ó {{{ó {óówóyw ów {ówó{ó{ óó=óz{ó{óy{ó
dans le cadre d’un emprunt effectué par ce client auprès d’une banque.
ió={ó={ówó{x ówó{óy{Bó={ óówówyy z ówóyw óz{wóz {{ówó
banque.
La distinction entre passif éventuel et provisions n’est pas toujours aisée. Une provision a
un caractère éventuel au titre de son montant ou de son échéance mais correspond à une
obligation probable ou certaine à la date de clôture de l’exercice.
section 2
CRITÈRES DE COMPTABILISATION DES ACTIFS
4
64
ET DES PASSIFS
64
89
47
:1
13
L’article 212-1 du PCG précise qu’une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock
4 2.
.2
est comptabilisé à l’actif lorsqu’à la fois il est probable que l’entité bénéficiera des avantages
3
25
7.
futurs correspondants et que le coût peut être déterminé de façon fiable. La section dans
2:
19
14
laquelle se trouve cet article traite aussi de la possibilité de comptabiliser des composants d’un
36
88
actif plutôt que son ensemble (voir chapitre 3 section 3) et de la comptabilisation des immobi-
:8
53
04
lisations corporelles générées en interne (coûts de développement) (voir chapitre 4 section 3).
24
58
t:6
tta
CRITÈRES DE COMPTABILISATION D’UN ACTIF

Se
G
NC
:E
Avantages Coût déterminé

m
.co
futurs de façon fiable

ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
ACTIF
Selon l’article 322-1 du PCG, à l’exception des cas exceptionnels où le montant de l’obli-
gation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante, ou le cas des engagements pour
retraites, pensions et versements assimilés (voir ci-après chapitre 6, section 2), un passif est
comptabilisé lorsque l’entité a une obligation à l’égard d’un tiers, et qu’il est probable ou
certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans
contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
CRITÈRES DE COMPTABILISATION D’UN PASSIF
Obligation Existence Sortie de ressources Pas de contrepartie

à l’égard des tiers à la clôture probable équivalente
PASSIF
42
CHAPITRE
De même, à la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé si l’obligation existe à cette

date et s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle provo-
quera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente
attendue de ceux-ci après la date de clôture.
EXEMPLE
k{óz{{óó= }wzóz=ó| {ó{óy wx {ó {Bóy | {óó{óy wz{óz{ó
={ Bówówy~wz{ówó ó {ó ó{ó{y{ó{zD
fwóy {Bó{{ó=wówóó{óy wx {Bó{óó={}w}{{óz{óy wz{ó{ó ywx{Bóó
la marchandise n’est pas livrée ou le service rendu.
bwózw{óz={{}{{ó={óz yóówózw{óz{óy wz{Bóówózw{óz{ów{{Bóó{ówózw{ó
z{ó|wyw ó>w|óóy{{Cóyóy { zóówózw{óz{ów ó ózó{y{ó{z?Bówówózw{óz{ó
livraison ou celle à laquelle le service est rendu.
4
64
Bien entendu, à la date de clôture, la valeur nette comptable des éléments de passif est
64
89
47
comparée à leur valeur d’inventaire à la même date. Si une divergence est constatée :
:1
13
2.
– l’augmentation de valeur d’un élément est comptabilisée comme une dette si elle est
4
.2
3
25
jugée irréversible sinon elle est constatée sous forme de provision ;
7.
19
2:
– la diminution de valeur d’un élément est comptabilisée comme une réduction de dette
14
36
88
si elle est devenue irréversible, sinon elle n’est pas comptabilisée (principe de prudence).
:8
53
04
24
58
section 3
t:6
tta
Se
G
PRISE EN COMPTE DES COÛTS D’EMPRUNT

NC
:E
m
.co
ox
Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif qui exige une
v
lar
ho
longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu

sc
w.
(actif appelé par le PCG « actif éligible »), qu’il s’agisse d’une immobilisation incorporelle,
ww
corporelle ou d’un stock, peuvent être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la
période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.
EXEMPLES D’ÉLÉMENTS DE COÛTS D’EMPRUNT
© _ óóz y {óxwyw{ó{ó{óóy ó{{ó{óó }ó{{D
© Amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts.
© Amortissement des coûts accessoires encourus pour la mise en place des emprunts (frais d’émission).
© Z|| {y{óz{óy~w}{ó wóz{ó{ó{ó w{ó w}{Bózwówó{{ó ó{{ó ó
w {óóów{{óz{óy óz= D
Deux traitements sont autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ou
incorporation au coût de l’actif.
La méthode comptable adoptée pour les coûts d’emprunt doit être explicitement mentionnée
en annexe.
EXEMPLE
Supposons une société aéronautique fabriquant des avions pour vente à des sociétés de transport
aériens.
43
CHAPITRE
La fabrication d’un avion demandera une longue période (bien souvent supérieure à l’année) et les
frais engagés seront importants.
La société aéronautique devra emprunter pour financer les avions qu’elle fabrique et il semble logique
z{óy z {ó{ó{ó|wó|wy{óz {ó{ó } ózwó{óy óz{ó zy óz{ów Dó_ó{ó
cependant à noter que les coûts courus avant la mise en fabrication ou après la mise en service ne sont
wóy wx{ó{óz {ó{óy w ó{óy~w}{D
section 4
COMPTABILISATION À LA VALEUR VÉNALE
Selon l’article 214-6 al. 4 du PCG, la valeur vénale est « le montant qui pourrait être obtenu,
4
64
à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions
64
89
normales de marché, net des coûts de sortie ».
47
:1
13
2.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion
4
.2
3
des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
25
7.
19
2:
Si l’immobilisation acquise ne peut pas être évaluée à la valeur vénale, son coût est évalué à
14
36
la valeur comptable de l’actif cédé.

88
:8
53
04
Les biens acquis à titre gratuit, c’est-à-dire sans aucune contrepartie présente ou future,
24
58
monétaire ou non monétaire, sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale.
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
section 5
.co
ox
v
lar
ho
ACQUISITIONS OU PRODUCTIONS CONJOINTES

sc
w.
ww
Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de façon de façon conjointe
et indissociable, pour un coût global d’acquisition ou de production, le coût d’entrée de
chacun des biens est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux.
À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d’eux, le coût d’un ou
plusieurs des biens acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou
forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût des autres biens s’établira par différence entre le
coût d’entrée global et le coût déjà attribué.
EXEMPLE
k{ó y ó wó |wó =wy ó z=ó {x{ó ó w}{ó z{ó x{wó ó {ó w{ó } xw{ó z{ó
423 000 €ózwówó{óz{óZDóY{{ów{óy {zówów{ózó{wó{óy{{ówóy y Dób{ó
terrain est de 500 m² et l’espace de bureaux de 200 m² (sur deux étages).
Zwówó{Bóz=w{óy{ ó ó{ó{ó{ó{ó w{ó ó| ó{ó {ów{ówôPó
{wóóx ôPóGFFô€ó{óäóQóx{wôPóHóFFFô€ le m².
100 × 500
bwów{óz=ó{wó{ó{ówó{ {ôPóJHIóFFFóÝó óSóJMóFFFô€ et la
100 × 500 + 200 × 2 000
200 × 2 000
w{óz{ówóy y óóJHIóFFFóÝó óSóIMLóFFFô€.
100 × 500 + 200 × 2 000
44
CHAPITRE
iówów{ó{w{ówóózó{óyw óz{óx{wó= wówó|wx{ó> ó={wów?Bó ó{{C

zwóy {ów{óz{ó{wóGFFóÝóKFFóSóKFóFFFô€ó{óy {ów{óz{óy y óJHIóFFFó¤ó
KFóFFFóSóIMIóFFFô€.
La section 3 du chapitre 6 analyse le cas de l’évaluation des stocks acquis ou produits
conjointement pour un coût global.
section 6
EFFETS D’UNE CLAUSE DE RÉSERVE
DE PROPRIÉTÉ
La clause de réserve de propriété, instituée par la loi du 12 mai 1980, a pour objet, dans un
4
64
64
contrat de vente, de suspendre le transfert de la propriété à l’acheteur jusqu’au moment
89
47
du paiement de la totalité du prix. Tant que le prix n’est pas réglé, le bien vendu reste la
:1
13
2.
propriété du vendeur.
4
.2
3
25
Selon le Plan comptable général (article 512-3), « les transactions assorties d’une clause de
7.
19
2:
réserve de propriété sont comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celles du
14
36
transfert de propriété ».
88
:8
53
04
Ainsi, les achats et ventes assorties d’une clause de réserve de propriété sont enregistrés
24
58
comme de simples achats ou ventes pour lesquels le transfert de propriété n’est pas suspendu
t:6
tta
au paiement intégral du prix.

Se
G
NC
Le vendeur doit cependant inscrire au bilan, sur une ligne de regroupement distincte le
:E
m
.co
montant des créances résultant de telles ventes. Cette inscription prend la forme d’une
ox
v
lar
mention séparée, associée au poste « Créances » ainsi rédigée « dont …. avec clause de
ho
sc
réserve de propriété ».
w.
ww
Réciproquement, l’acheteur doit porter au bilan, dans une forme analogue, sur une ligne
de regroupement distincte d’une part, le montant des immobilisations frappées d’une
clause de réserve de propriété, d’autre part, le montant des stocks frappés d’une telle
clause.
L’obtention de telles informations serait facilitée par l’enregistrement distinct des transac-
tions avec clause de réserve de propriété dans des sous-comptes spécifiques, ouverts à cet
effet dans le plan comptable de l’entreprise.

EXEMPLE
bwó y óWx {ówó|wó=wy óz=ów {óz{óz={ów{óz{óNFóFFFô€.
i ó| {Bówó y óW~ {Bó ó{ów óz={ów Bówó|wówyy{{ówó ówy~{{ó{ó
clause de réserve de propriété.
`z{{Bó{ó{z{ó{{ó w{ózów {ó=wów{{Bóy{óóó{{wBó{ó
ywóz{óz |wwy{óz{ó=wy~{{Bóz{ó y {ó{óx{D
g {ó= wówó {{{ó w{Bówó y óWx {óywó{ów {óó=wy|óz{ó ó
bilan.
45
CHAPITRE
section 7
LA TAXE À LA VALEUR AJOUTÉE
La taxe à la valeur ajoutée (TVA) a été introduite en 1954 dans nos usages français. La
sixième directive du Conseil des ministres de la communauté européenne l’a étendue le
17 mai 1977 à l’ensemble des pays membres de l’Union européenne.
La TVA est calculée sur le prix réclamé au client, tous frais, taxes et prélèvements de toute
nature compris, à l’exclusion de la taxe elle-même. Cependant, l’entreprise, du montant de
la taxe collectée sur ses clients, pourra déduire la taxe qui lui aura été facturée par ses fournis-
seurs (d’immobilisations ou d’autres biens et services), et ne décaisser que la différence.
Ainsi, au cours du mois de mai de l’année N, l’entreprise paiera la TVA qu’elle a collectée
4
sur ses clients en avril N et en déduisant la TVA sur ses achats d’immobilisations d’avril N
64
64
et ses autres achats de biens et services d’avril N.
89
47
:1
13
Nous analyserons d’abord les modalités générales de comptabilisation de la TVA, puis nous
4 2.
.2
étudierons ensuite les cas particuliers pouvant se présenter.
3
25
7.
19
2:
1. Modalités générales de comptabilisation

14
36
88
:8
Lors des facturations aux clients, l’entreprise comptabilise la TVA facturée dans le
53
04
compte 44571 « État TVA collectée » :

24
58
t:6
tta
Se
G
411 Clients X
NC
:E
MFM Ventes de marchandises X

m
.co
ox
JJKMG wBójlWóy {y { X

v
lar
ho
Facture n°
sc
w.
ww
Lors de la réception de factures d’immobilisations, la TVA déductible est enregistrée dans le

compte 44562 « État, TVA déductible sur immobilisations » :
21 Immobilisations X
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw X
404 \ {óz= xw X
Facture n°
Lors de la réception de factures d’autres biens et services, la TVA déductible est enregistrée
dans le compte 44566 « État, TVA déductible sur autres biens et services » :
L Achats (ou Charges) X

JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ X
401 \ { X
Facture n°
46
CHAPITRE
Lors de la déclaration et (du paiement) de la TVA, la TVA à décaisser est déterminée par
différence entre la TVA collectée et l’ensemble des TVA déductibles :

44551 wBójlWóóz yw{ X
Déclaration TVA CA 3
Au cas où pour une période déterminée la TVA déductible est supérieure à la TVA collectée,
un crédit de TVA à reporter doit être enregistré :
4
64
64
89
47
:1
JJKLM wBóy zóz{ójlWóó{ {
13
X
4 2.
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw
.2
X
3
25
7.
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ 2:
19 X
14
36
88
:8
53
04
24
Ce compte 44567 « État, crédit de TVA à reporter » sera crédité lors de la prochaine décla-
58
t:6
tta
ration et viendra en diminution de la TVA à décaisser.

Se
G
NC
Ce crédit de TVA peut également sous certaines conditions faire l’objet d’une demande
:E
m
de remboursement. Dans ce cas, c’est le compte 44583 « État, remboursement de TVA

.co
ox
demandé » qui sera utilisé en contrepartie.

v
lar
ho
sc
w.
2. Cas particuliers
ww
2.1 TVA sur opérations intra-communautaires

Depuis le 1er janvier 1993, les notions d’exportation et d’importation ont été remplacées,
pour les échanges entre la France et un autre État membre de l’Union européenne, par celles
de livraison et d’acquisition communautaires.
Le régime de la TVA des entrées et sorties du territoire national est organisé comme suit :
– les exportations (dans des pays non membres de l’Union européenne) sont exonérées de
TVA ;
– les importations (provenant de pays non membres de l’Union européenne) sont
assujetties à la TVA : cette TVA est payée lors du passage en douane ;
– les livraisons (dans les pays membres de l’Union européenne) sont exonérées de la TVA
lorsque les conditions suivantes sont réunies :
säla livraison doit être effectuée à titre onéreux ;
säle vendeur doit être un assujetti agissant en tant que tel ;
säl’acquéreur doit être un assujetti ne bénéficiant pas, dans son État, de régime déroga-
toire : cette condition est considérée comme étant remplie si l’acquéreur communique
au vendeur son numéro d’identification à la TVA dans son État ;
47
CHAPITRE
– les acquisitions (provenant des pays membres de l’Union européenne) sont, lorsqu’elles
sont effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel et lorsque le vendeur est
lui-même assujetti dans un autre État membre, imposées à la TVA en France, la TVA
étant à verser à la recette des impôts et non plus au service des douanes.
EXEMPLE
bwó y ó\ z yówówyó{óiz{óóów{óówójlWó óIFFóFFFôy {óz{ówy~wC
z{Dóbwów ówó{ó{óHFô {x{ôdBówó|wy{ó{ózw {ózóHKô {x{ôdBó{ów{{ó{ó
{||{y ó{óGKôz y{x{ódD
fwów{Bó{{ówó ó{ó|wy ó{óHNôz y{x{ódó{óiz{óóów{óówójlWóGKóFFFô€ hors
w{ó{óóó Ców{óKFFô€ hors taxes de marchandises.
Y óz{ówóy {ôP
© {x{ódôPóGô€óSóOBKIJKói[aóQ
4
64
© z y{x{ódôPóGô€óSóOBJKHKói[aD
64
89
Taux de TVA 20 %.
47
:1
13
b{ó y{ó{w{óóy{{ówy ó{óóy{ów óóy wx{ó ó{ów{ôP
4 2.
.2
3
25
7.
HFDGGDd 2:
19
LFMGH Wy~wóz{ówy~wz{Bó {wy{ók[ IGóJLJBLN
14
36
88
300 000/9,5345
:8
53
JJKLL wBójlWóz zyx{ówCóy ww{ LóHOHBOJ

04
24
58
31 464,68 × 20 %
t:6
tta
4012 \ {ó z IGóJLJBLN

Se
G
wBójlWóz{ówCóy ww{ LóHOHBOJ

NC
:E
4452 Facture fournisseur suédois

m
.co
ox
v
GKDGHDd
lar
ho
4012 \ {ó z IGóJLJBLN

sc
w.
ww
LLL f{{óz{óy~w}{ HMHBOK

512 Xw{ IGóMIMBLI
Paiement : 300 000/9,4525
HNDGHDd
4112 Client suédois 15 000
MFMGH l{{óz{ówy~wz{Bów ók[ 15 000
Livraison Suède à un assujetti
4112 Client suédois LFF
MFM Ventes de marchandises 500
JJKMG wBójlWóy {y { 100
Livraison Suède à un non assujetti
La facturation à un non-assujetti est traitée comme une vente intérieure et la TVA corres-
pondante sera déclarée dans les mêmes conditions.
Lors de la comptabilisation de la déclaration de TVA, la TVA déductible intra-communautaire
sera ajoutée aux autres TVA déductibles. Quant à la TVA due intra-communautaire, elle
sera traitée comme la TVA collectée.
48
CHAPITRE
L’écriture suivante sera enregistrée :

4452 wBójlWóz{ówCóy ww{ X
JJKLL wBójlWóz zyx{ówCóy ww{ X
44551 wBójlWóóz yw{ X
2.2 TVA sur encaissements
4
64
Si, dans le cadre de livraisons de biens meubles corporels, le fait générateur de la TVA est la
64
89
47
délivrance du bien, en matière de prestations de services et travaux immobiliers, la taxe est
:1
13
exigible (sauf option du redevable acceptée par l’administration pour une imposition sur les
4 2.
.2
débits) lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération. Des sous-comptes
3
25
7.
spécifiques doivent permettre de suivre la TVA. 19
2:
14
36
88
EXEMPLE
:8
53
bwó y ó\ z yówó{||{y óz{ówwóz={{{ó ówó y ó\x{D

04
24
58
kówy {óz{óOóLFFô€ówó ó{ ó{óGKôwódD

t:6
tta
bwó|wy{ówó ówz{ {ó{óHFôwódó wó~ ów{ôPóIFóFFFô€óQójlWóHFó;ôPóLóFFFô€. Le paieC

Se
G
NC
{óz ||ówó ó{||{y ó{óGFôwódôPóHLóJFFô€.

:E
m
bwó y ó\x{ó=wówó ó ówójlWóó{óz xD

.co
ox
v
lar
Écritures dans les livres de la société Frédéric

ho
sc
w.
ww
GKDIDd
512 Xw{ OóLFF
JGOG Y{ó¤ôWwy{ó{ówy {ó{Ìóóy wz{ OóLFF
Encaissement acomptes
JJKMH wBójlWBó{}x óó{ó{yw{{ GóLFF
JJKMG wBójlWóy {y { GóLFF
9 600 × 20 % / 120 %
HFDJDd
411 Y{ó\x{ HLóJFF
JGOG Y{Bówwy{ó{ówy {ó{Ìóóy wz{ OóLFF
MFJ Travaux 30 000
JJKMH wBójlWBó{}x óó{ó{yw{{ LóFFF
Facture de travaux d’entretien
GFDKDd
512 Xw{ HLóJFF
411 Y{ó\x{ HLóJFF
Solde du compte
49
CHAPITRE
JJKMH wBójlWó{}x óó{ó{yw{{ 4 400

JJKMG wBójlWóy {y { 4 400
26 400 × 20 % / 120 % = 6 000 - 1 600
Écritures dans les livres de la société Fulbert

kóy {óJJKLKóówBójlWBóz zyx óó{ó{yw{{óz{ów{óx{ó{ó{y{óó{wó
y ó> ó ówó{ófwóy wx{ó} w?ôPóy{óy {ó{wó ówóy {ôJJKLLóówBójlWó
z zyx{óów{óx{ó{ó{y{óówó {óz{ówó{wy{óz{óy{ó|wó} w{D
b{ó | y {{ó z{ó y {ó ó wó wó y ó \x{ó {wó y {ó ó y{ó z{ó y {ó
ówówó y ó\ z yD
kóy {óJJKLJóówBójlWBóz zyx óó{ó{yw{{óz{ó xw óó{wó ó
pour les acquisitions d’immobilisations.
4
64
64
2.3 TVA sur livraisons à soi-même
89
47
:1
13
Lors de la livraison à soi-même d’immobilisations (et, dans certains cas, de biens autres
4 2.
.2
que des immobilisations), la TVA est exigible sur cette immobilisation. Elle est parfois, par
3
25
7.
ailleurs, déductible (en partie ou totalité). 2:
19
14
36
88
EXEMPLE
:8
53
bwó y ó \ z yó {ó z{ó {{ó wó zy ó z=ó w {ó z{ó |wxyw ó ó {ó {y{ó {ó
04
24
GKôódD
58
t:6
tta
Y óz{ó zy óz{óy{ów {ôPóOFóFFFô€.

Se
G
NC
:E
GKDLDd
m
.co
2154 Matériel industriel OFóFFF

ox
v
lar
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw GNóFFF

ho
sc
MHH f zy ó x {ó¤ô_ xw óy {{ OFóFFF

w.
ww
JJKMG wBójlWóy {y { GNóFFF

90 000 × 20 %
2.4 Cessions d’immobilisations

La cession de biens d’investissement usagés par l’entreprise utilisatrice est soumise à la TVA
si le bien a ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de son acquisition,
importation ou livraison à soi-même.
Quelques exceptions subsistent cependant, telle la première cession d’un immeuble dans les
20 ans de son achèvement, pour laquelle une fraction de la taxe initialement déduite doit
être reversée.
EXEMPLE
bwó y ó\ z yBóówwówyóów {óz{óHFóFFFô€ó~ ów{ó{ód¤HBójlWóHFó;ó{óó
y {ó{ó w Bó{óz{ó{z{óy{ów {ów óz{óNóFFFô€ le 1erô{ódó óGLóNFFô€.
fwó w{Bó {ó y y ó y {ó {ó d¤Ió ó ó {wó ó ó z ó {ó wwó y ó
120 000 € TTC (TVA récupérée 20 000 €) est cédée le 1erô{ódó óGFJóFFFô€ (première cesC
Bó ó {óóz óz={{}{{Bó=w {{ó wóz{óGKóFFFô€).
50
CHAPITRE
0,20
Zwó{óywz{óz{ówóy{ ózów {BówójlWóówóy{ ó{óz{óGLóNFFóÝó óSóHóNFFô€.
1,20
Zwóy{{óz{ówóy{ óz{ówóy y Bóó=ówówóz{ójlWóz{Bówówó y ó\ z yóz ó{{C
{ó{ów{óz{ówójlWóz z{ó>{ó wóz=w{ó y {ó_=wy {?Bó óHFóFFFóÝóGLEHFó
SóGLóFFFô€.
Y{{ójlWó{zwów {ówów{óy wx{óz{ówóy y D
bwóy wxw óz{óy{ ó{ówó }ww ó={{}{ óy {óôP
GDMDd
JLH Créances sur cessions d’immobilisations GLóNFF
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| 14 000
JJKMH wBójlWóy {y {óóy{ óz{óx{óz={{{ HóNFF
Cession du matériel
4
64
LMK
64
Valeur comptable des éléments d’actif cédés 12 000
89
47
HNGKJ Amortissement du matériel NóFFF
:1
13
2154 Matériel industriel 20 000
4 2.
.2
3
Valeur nette du matériel
25
7.
19
2:
214 Construction sur sol d’autrui GLóFFF
14
36
JJKNK wBójlWóó }w{óóy{ óz= xw GLóFFF

88
:8
53
Reversement au trésor d’une quote-part TVA

04
24
58
JLH Créances sur cessions d’immobilisations 104 000

t:6
tta
MMK f zóz{óy{ ó {óz=wy| 104 000

Se
G
NC
Cession de la construction
:E
m
.co
LMK Valeur comptable des éléments d’actif cédés 101 000

ox
v
lar
HNGJ Amortissement des constructions sur sol d’autrui 15 000

ho
sc
214 Constructions sur sol d’autrui GGLóFFF

w.
ww
100 000 + 16 000
iBó ó{ów {Bówó y ó\ z yó=wwóówó {óz{ó=wy Bózó|wówó{{{óz{ó

={{y{óz=ó wwBóz z{ówó w óz{ówójlWBó{{ó wó{||{y{ówó {óz{ówóy{ ó
une déduction complémentaire qui viendra minorer le coût d’acquisition.
WBóó{ó wwó{óz{óMFó;Bówóz zy óó=wy ówwó óz{óHFóFFFóÝóHFó;óÝóMFó;ó
SôHóNFFô€ó{ówów{óz=wy óz{óHJóFFFó¤óHóNFFóSóHGóHFFô€.
bwó z zy ó y {w{ó wó {ó z{ó wó y{ ó {wó z{ó HFóFFFó Ýó HFó;ó Ýó IFó;ó Ýó HEKó
SôJNFô€óy{óów{wóy{{ów{óóHGóHFFó¤óJNFóSóHFóMHFô€.
2.5 Changement de prorata de déduction dans le temps

Lorsqu’une entreprise a une activité mixte (une partie soumise à la TVA, une seconde partie
non soumise à la TVA), elle ne peut (sauf affectation à des secteurs distincts) récupérer la
TVA sur ses immobilisations qu’en fonction d’un prorata représentant la quote-part de son
chiffre d’affaires soumis à TVA sur son chiffre d’affaires total.
La variation de ce prorata de plus de 10 % peut entraîner, soit un reversement de taxe, soit
une déduction complémentaire.
51
CHAPITRE
Ce reversement ou cette déduction n’affecte pas les comptes d’immobilisations :

– le reversement constitue une charge exceptionnelle débitée au compte 6788 « Charges
exceptionnelles diverses » ;
– la déduction complémentaire constitue un produit exceptionnel crédité au compte 7788
« Produits exceptionnels divers ».
La contrepartie sera portée dans un compte 4458 « TVA à régulariser » qui sera soldé au
moment de la détermination de la TVA à décaisser.
La période de régularisation est de 5 ans pour les biens meubles immobilisés et de 20 ans
pour les immeubles immobilisés.
2.6 Emballages consignés

Les emballages consignés (ou à rendre) ne font pas apparaître la TVA ; cependant, en cas de
4
64
64
non-retour de ces emballages, la TVA devient exigible.
89
47
:1
13
EXEMPLE
4 2.
.2
bwó y ó\ z yówóy } óGFFô{xww}{óó={{{ôWWWóóGHô€ pièce. AAA doit retourner
3
25
7.
y{ó {xww}{ó zwó {ó ó Bó |w{ó z{ó ó ó ó { ó |wy Dó WWWó {ó { {ó wó {ó
2:
19
14
emballages.
36
88
:8
Écritures dans la société Frédéric (les écritures de la société A sont réciproques)

53
04
24
58
t:6
411 Client A 1 200

tta
Se
JGOL Y{ó¤ôZ{{ó ó{xww}{ó{ów {óy } 1 200

G
NC
:E
Consignation
m
.co
ox
JGOL Y{ó¤ôZ{{ó ó{xww}{óy } 1 200

v
lar
ho
MFNN Autres produits d’activités annexes (cessions 1 000

sc
w.
d’emballages) 1 200/1,20
ww
JJKMG wBójlWóy {y {ó1 000 × 20 % 200

Non-retour
Il est possible de facturer à A la valeur hors taxes (soit 1 200 €?óówójlWóz{ó|wÌ ó w {Bówó
la solution précédente est souvent préférée dans la pratique par suite des difficultés de recouvrement
d’un solde de TVA auprès d’un client.
2.7 Créances irrécouvrables

Lorsque le recouvrement d’une créance s’avère douteux, la créance est transférée au
compte 416 « Clients douteux ou litigieux » pour son montant total taxe comprise, la perte
probable faisant l’objet d’une provision pour le montant hors taxes.
Lorsque la créance est devenue totalement irrécouvrable, l’entreprise peut demander au
Trésor le remboursement de la taxe versée (à condition de respecter certaines formalités
fiscales), le compte 416 étant soldé par le débit du compte 654 « Pertes sur créances irrécou-
vrables » ou 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice » pour le montant
hors taxes, un compte 4458 « Taxes sur le chiffre d’affaires à régulariser ou en attente » étant
débité de la TVA sur clients douteux.
52
CHAPITRE
2.8 Régularisation des charges et des produits en fin d’exercice

Lorsqu’il s’agit de la régularisation de charges à payer ou de produits à recevoir, il convient
d’inscrire la totalité de la dette (ou de la créance) aux comptes rattachés aux comptes de tiers
concernés (fournisseurs, clients…), la taxe la concernant étant isolée aux sous-comptes :
– 44586 « Taxes sur le chiffre d’affaires sur factures non parvenues » ;
– 44587 « Taxes sur le chiffre d’affaires sur factures à établir ».
(Ce dernier compte est seulement utilisé lorsque l’exigibilité des taxes n’est pas encore
intervenue.)
2.9 Régime simplifié de TVA

Dans le régime simplifié de TVA, des acomptes calculés sur le chiffre d’affaires sont versés
chaque mois, la régularisation s’effectuant en fin d’exercice (déclaration CA 12).
4
64
64
89
Les acomptes sont portés au débit du compte 44581 « Acomptes – Régime simplifié d’impo-
47
:1
13
sition », ce compte étant crédité au moment de la régularisation.
4 2.
.2
3
25
7.
19
Annexe
2:
14
36
88
(1)
OUTILS MATHÉMATIQUES D’ACTUALISATION
:8
53
04
24
58
t:6
Certaines évaluations d’actifs et de passifs font appel à des connaissances en calcul financier :
tta
Se
il y a lieu de distinguer notamment les éléments suivants : nature de l’intérêt, intérêt simple
G
NC
et intérêt composé, valeur acquise et valeur actuelle.

:E
m
.co
ox
1. Nature de l’intérêt
v
lar
ho
sc
L’intérêt peut être considéré comme le coût de la privation du capital par son titulaire.
w.
ww
säPour le prêteur, l’intérêt rémunère la privation de son capital pendant la période de

placement.
säPour l’emprunteur, symétriquement, l’intérêt représente le coût d’utilisation des capitaux
qu’il ne possède pas.
L’intérêt se calcule en fonction de trois paramètres : le capital, le taux et le temps. Ainsi, un
intérêt calculé sur un capital de 10 000 € au taux de 6 % pendant 3 ans est de 1 800 € car :
10 000 × 6 % × 3 = 1 800 €.
2. Intérêt simple et intérêt composé

■ Intérêt simple
Soit une somme de 10 000 €.
säSi cette somme est placée au taux de 5 % durant un an, l’intérêt couru durant une année
sera de : 10 000 × 5 % × 1 = 500 €.
(1) Le lecteur trouvera également les développements de cette analyse dans un ouvrage collectif auquel nous avons participé
« Normes IAS/IFRS et comptes individuels des entreprises françaises » (CNCC éditions – ECM – mai 2005) et pour lequel
nous notamment avons rédigé (p. 127 à 143) une annexe intitulée « Outils financiers et méthodologiques ».
53
CHAPITRE
säSi cette somme est placée deux ans (à intérêt simple), l’intérêt couru durant les deux
années sera de : 10 000 × 5 % × 2 = 1 000 €.
säEnfin, si cette somme n’est placée que durant six mois (à intérêt simple), l’intérêt couru
sera de : 10 000 × 5 % × 1/2 = 250 €.
Dans le cas présenté, les intérêts sont calculés pour chaque période sur la base du capital
emprunté à l’origine et ne produisent pas eux-mêmes d’intérêt. Les intérêts simples sont
généralement utilisés pour des périodes inférieures à un an. En matière d’intérêts simples,
on parle aussi d’intérêts précomptés lorsque les intérêts sont calculés en début de période et
déduits du montant emprunté, et d’intérêts post-comptés lorsque les intérêts sont versés à
terme échu en fin de période.
■ Intérêt composé
4
En fait, lorsqu’un placement est réalisé sur plusieurs périodes, le montant des intérêts à la
64
64
89
fin d’une période vient s’ajouter au capital. Dans la méthode des intérêts composés, à la fin
47
:1
de chaque période, les intérêts sont incorporés au capital et forment la base de calcul de la
13
4 2.
période suivante : les intérêts portent ainsi eux-mêmes intérêts.
.2
3
25
7.
Soit toujours une somme de 10 000 €. 2:
19
14
säSi cette somme est placée au taux de 5 % durant un an, l’intérêt couru durant une année
36
88
:8
sera de : 10 000 × 5 % × 1 = 500 €. À la fin de la première année, le montant placé sera de

53
04
10 000 + 500 = 10 500 €.

24
58
t:6
säSi l’on place cette somme encore pour une année au taux de 5 %, l’intérêt de la seconde
tta
Se
G
année sera de 10 500 × 5 % × 1 = 525 €. Les intérêts cumulés à la fin de la seconde année
NC
:E
(appelés ainsi intérêts composés) seront donc de 500 + 525 = 1 025 € (à comparer avec les
m
.co
1 000 € calculés par la méthode à intérêt simple).

ox
v
lar
ho
On peut mathématiquement calculer l’intérêt composé de la manière suivante :

sc
w.
ww
– sur 2 ans : 10 000 × 1,052 – 10 000 = 1 025 € ;

– sur 3 ans : 10 000 × 1,053 – 10 000 = 1 576,25 € ;
– sur n années : 10 000 × 1,05n – 10 000 ;
– et si n = 9 : 10 000 × 1,059 – 10 000 = 5 513,28 €.
Pour des périodes inférieures à un an, il faut raisonner sur un taux proportionnel (pour
un semestre, le taux proportionnel est de 5 %/2 = 2,5 %) ou en taux équivalent (pour un
semestre, le taux équivalent est – 1 = 2,4695 %. Ainsi, l’intérêt semestriel au taux propor-
tionnel serait de 10 000 × 2,5 % = 250 € (comme pour l’intérêt simple), alors qu’au taux
équivalent, il serait de 10 000 × 2,4695 % = 246,95 €.
Il est à noter que, si le taux semestriel est utilisé à intérêt composé, à la fin de la première
année (soit 2 semestres) on aurait :
– au taux proportionnel : 10 000 × 1,0252 – 10 000 = 506,25 € ;
– au taux équivalent : 10 000 × 1,0246952 – 10 000 = 500 €.
La méthode du taux équivalent donne, pour une période de deux semestres, le même
résultat que la méthode du taux annuel. Ceci est valable pour toute autre durée : ainsi pour
5 ans (10 semestres), les intérêts seraient :
– taux annuel de 5 % : 10 000 × 1,055 – 10 000 = 2 762,81 € ;
54
CHAPITRE
– taux semestriel de 2,4695 % : 10 000 × 1,02469510 – 10 000 = 2 762,81 €.

On peut ainsi appeler « taux équivalents » des taux correspondants à des périodes de capita-
lisation différentes, produisant le même intérêt pour un capital donné pendant une même
durée de placement.
3. Valeur acquise et valeur actuelle

■ Valeur acquise
La valeur acquise à une date future est la valeur d’un placement à cette date, valeur
comprenant le capital initial et les intérêts composés.
Si V est la valeur acquise, C le capital placé, i le taux d’intérêt (pour une unité monétaire) et
n le nombre de périodes, on peut écrire que :
V = C(1 + i)n
4
64
64
89
EXEMPLE
47
:1
13
ióYóSóGFóFFFBóióSóFBFKó óKó;Bó{ónóSóGFóQó ówólóSóGFóFFFóÝóGBFK10óSóGLóHNNBOKD
4 2.
.2
3
25
Valeur actuelle
7.
■
19
2:
14
La valeur actuelle est le capital initial qu’il faut placer pour obtenir à une date future, une
36
88
valeur égale au capital initial augmenté des intérêts composés.

:8
53
04
24
Si A est la valeur actuelle, C le capital placé, i le taux d’intérêt (pour une unité monétaire) et
58
t:6
n le nombre de périodes, on peut écrire que :

tta
Se
A = C(1 + i)n
G
NC
:E
m
EXEMPLE
.co
ox
v
ióYóSóGFóFFFBói SóFBFKó óKó;ó{ónóSóGFó ówóWóSóGFóFFFóÝó1,05 −10óSóLóGIOBGIDó

lar
ho
sc
w.
4. Application à un capital unique

ww
De nombreux problèmes et décisions de placement n’utilisent qu’un seul montant (capital

unique) exprimé en monnaie existant soit au moment présent soit dans le futur. De tels
problèmes sont classés généralement dans l’une des deux catégories suivantes :
– calcul d’une valeur acquise non connue à partir d’un capital connu actuellement pour un
certain nombre de périodes et à un certain taux ;
– calcul d’une valeur actuelle non connue à partir d’un capital futur connu actuellement
pour un certain nombre de périodes et un certain taux.
■ Calcul d’une valeur acquise
Comme on l’a vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur acquise à partir d’un
capital placé.
■ Calcul d’une valeur actuelle
Comme on l’a vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur actuelle à partir d’une
valeur acquise.
55
CHAPITRE
■ Calcul d’un nombre de périodes

EXEMPLE
Soit un capital initial de 10 000 € placé au taux de 5 % l’an pendant n années. La valeur acquise au
bout des n w {ó{óz{óGIóJFFBOLô€.
f{zwóy x{óz=w {ó{ówy{{ówCóCó ó w óU
[ó{{wówó| {óz{ówów{ówy{ólóSóYó>GóAói)nBó ó{ó y{ó{ôPóGIóJFFBOLóSóGFóFFFó
ÝóGBFKnóy{óóz {óGBFKnóSóGBIJFFOLó{ónóSóLD
eó{ó }w{{ó{||{y{ó{ó{óywyóówóz{ówó| {óz{ówów{ówy{{óWôSôYôBó{ó ó
{ó y{ó{ôPóGFóFFFóSóGIóJFFBOLóÝóGBFK¤nóy{óóz {óSóGFóFFFóEóGIóJFFBOLóSóFBMJLHGKó{ó
nóSóLDó
■ Calcul d’un taux d’un taux d’intérêt
4
64
EXEMPLE
64
89
Soit un capital initial de 20 000 € placé au taux i (pour une unité monétaire) l’an pendant 10 années.
47
:1
13
La valeur acquise au bout des 10 w {ó{óz{óIKóNGLBOKô€.
4 2.
.2
ó{ówó{ówy{{ówCóCó ó w óU
3
25
7.
19
[ó{{wówó| {óz{ówów{ówy{ólóSóY>GóAói)nBó ó{ó y{ó{ôPóIKóNGLBOKóSóHFóFFFó
2:
14
Ýó>GóAói)10Bóy{óóz {ó>GóAói)10óSóGBMOFNJMKó{óióSóFBFLó óLó;D

36
88
:8
eówwóó|w{ó{ó{óywyóówóz{ówów{ówy{{D
53
04
24
58
5. Annuités
t:6
tta
Se
On désigne sous le nom d’annuités des sommes payables à intervalles à temps constants.
G
NC
:E
Une annuité est constante ou variable suivant que les versements périodiques sont égaux
m
.co
ou inégaux entre eux.

ox
v
lar
ho
sc
■ Valeur future d’une suite d’annuités constantes

w.
ww
À la fin de chaque période, on place une somme C au taux i.

Quelle est la valeur définitive acquise, au bout de la nème période, c’est-à-dire au moment
du dernier versement, par ces versements successifs augmentés de leurs intérêts composés ?
La valeur demandée V est égale à la somme des valeurs acquises à la fin de la nème période,
pour chacun des termes de l’annuité.
Annuités Durée de placement Valeur acquise

1 re
(nó¤G?ó z{ Y>GóAói)n —1
2e (nó¤óH?ó z{ Y>GóAói)n —2
3e (nó¤óI?ó z{ Y>GóAói)n —3
® ® ®
(nó¤óG?e 1 période Y>GóAôi)
e
n 0 période C
56
CHAPITRE
D’où V = C(1 + i)n –1 + C(1 + i)n –2 + C(1 + i)n –3 +…. + C (1 + i) + C

Ces termes étant en progression géométrique dont, en renversant l’ordre, le premier terme
vaut C, le dernier C(1 + i)n –1 et la raison (1 + i), on peut écrire que :
(1+ i )n − 1
V=C×
i
EXEMPLE
Il est placé une somme de 10 000 € pendant 5 ans au taux de 5 %.
g{{ó{ówów{ówy{ówóx óz{óyówóU
On peut déterminer cette valeur acquise en appliquant la formule de la valeur acquise à chaque
w ó ó{ówó={{ ów~ w{ó { {óyCóz{D
Formule de la valeur acquise à chaque annuité
4
64
64
89
47
:1
13
1re
4 périodes GFóFFFóÝóGBFK4 = GHóGKKBFL
4 2.
.2
3
25
2e 3 périodes GFóFFFóÝóGBFK3 = GGóKMLBHK
7.
19
2:
14
3 e
2 périodes GFóFFFóÝóGBFK =2
GGóFHKBFF
36
88
:8
53
4e 1 période GFóFFFóÝóGBFK1 = GFóKFFBFF

04
24
58
5 e
0 période GFóFFFóÝóGBFK =0
GFóFFFBFF
t:6
tta
Se
Total KKóHKLBIG
G
NC
:E
m
.co
ox
(1+ i )n − 1
v
[ówwówó| {ów~ w{óz{óywyôPólóSóYóÝó B

lar
ho
i
sc
w.
(1,05)5 − 1
ww
lóSóGFóFFFóÝó óSóKKóHKLBIGD
0,05
■ Valeur future d’une suite d’annuités variables

Pour le calcul d’une suite d’annuités variables, seule la méthode utilisant la formule de la
valeur acquise après chaque annuité est applicable.
EXEMPLE
Soit des versements effectués pendant 5 ans au taux de 5 %. Le versement effectué à la fin de la preC
mière année est de 10 000 €Bóy{ó{||{y óówó|óz{ówó{y z{ów {óz{óGHóFFFô€Bóy{ó{||{y ó
à la fin de la troisième année de 15 000 €Bóy{ó{||{y óówó|óz{ówów{ów {óz{óGLóFFFô€
et celui effectué à la fin de la cinquième année de 20 000 €.
eó x{zwówówów{ówy{Bó ôP

1re 4 périodes GFóFFFóÝóGBFK4 = GHóGKKBFL
2e 3 périodes GHóFFFóÝóGBFK3 = GIóNOGBKF
57
CHAPITRE

3e
2 périodes GKóFFFóÝóGBFK2 = GLóKIMBKF
4e 1 période GLóFFFóÝóGBFK1 = GLóNFFBFF
5e
0 période HFóFFFóÝóGBFK =
0
HFóFFFBFF
Total MOóINJBFL
■ Valeur actuelle d’une suite d’annuités constantes

La valeur actuelle d’une suite d’annuités est égale à la somme des valeurs actuelles de chacun
de ses termes.
La valeur actuelle A est égale à la somme des valeurs actuelles au début de la 1re période,
4
64
64
pour chacun des termes de l’annuité.
89
47
:1
13
2.
Annuités Durée de placement Valeur actuelle
4
.2
3
25
7.
1re 2:
19 1 période Y>GóAói)—1
14
36
2e 2 périodes Y>GóAói)—2
88
:8
53
3e 3 périodes Y>GóAói)—3
04
24
58
t:6
® ® ®
tta
Se
G
(nó¤óG? e
(nó¤óG?ó z{ Y>GóAói)—(n —1)
NC
:E
m
ne Y>GóAói)—n
.co
n périodes
ox
v
lar
ho
sc
D’où A = C(1 + i)–1 + C(1 + i)–2 + C(1 + i)–3 + …. + C(1 + i)–(n –1) + C(1 + i)–n
w.
ww
Ces termes étant en progression géométrique dont, en renversant l’ordre, le premier terme
vaut C(1 + i)–n, le dernier C(1 + i)–1 et la raison (1 + i), on peut écrire que :
1 − (1 + i)− n
A=C×
i
EXEMPLE
Il est placé une somme de 10 000 € pendant 5 ans au taux de 5 %.
g{{ó{ówów{ówy{{ówóz xóz{ówó{{ó z{ó>{ó{{{ó wó{||{y ó{ó|óz{ó
z{?óU
On peut déterminer cette valeur actuelle en appliquant la formule de la valeur actuelle à chaque
w ó ó{ówó={{ ów~ w{ó { {óyCóz{D
Formule de la valeur actuelle à chaque annuité

1re 1 période GFóFFFóÝóGBFK—1 = OóKHIBNG
2e
2 périodes GFóFFFóÝóGBFK =
—2
OóFMFBHO
58
CHAPITRE

3 e
3 périodes GFóFFFóÝóGBFK—3 = NóLINBIN
4e 4 périodes GFóFFFóÝóGBFK—4 = NóHHMBFI
5 e
5 périodes GFóFFFóÝóGBFK =
—5
MóNIKBHL
Total JIóHOJBMM
1 − (1+ i ) − n
[ówwówó| {ów~ w{óz{óywyôPóWóSóYóÝó
i
1 − 1,05 − 5
WóSóGFóFFFóÝó óSóJIóHOJBMMó
0,05
4
64
64
89
47
:1
■ Valeur actuelle d’une suite d’annuités variables
13
4 2.
.2
Pour le calcul d’une suite d’annuités variables, seule la méthode utilisant la formule de la
3
25
7.
valeur actuelle après chaque annuité est applicable. 2:
19
14
36
88
:8
EXEMPLE
53
04
Soit des versements effectués pendant 5 ans au taux de 5 %.

24
58
t:6
Le versement effectué à la fin de la première année est de 10 000 €Bó y{ó {||{y ó ó wó |ó z{ó wó
tta
Se
seconde année de 12 000 €Bóy{ó{||{y óówó|óz{ówó {ów {óz{óGKóFFFô€Bóy{ó{||{y óó

G
NC
wó|óz{ówów{ów {óz{óGLóFFFô€ et celui effectué à la fin de la cinquième année de 20 000 €.

:E
m
.co
eó x{zwówówów{ówy{{Bó ôP

ox
v
lar
ho
sc

w.
ww
1re
1 période GFóFFFóÝóGBFK—1 = OóKHIBNG
2e 2 périodes GHóFFFóÝóGBFK—2 = GFóNNJBIK
3 e
3 périodes GKóFFFóÝóGBFK =
—3
GHóOKMBKL
4e 4 périodes GLóFFFóÝóGBFK—4 = GIóGLIBHJ
5e 5 périodes HFóFFFóÝóGBFK—5 = GKóLMFBKH
Total LHóGOOBJN
■ Calcul d’une annuité

(1+ i )n − 1
À partir des formules de valeur acquise : V = C × et de valeur actuelle : A = C ×
i
1 − (1 + i)−n
, on peut calculer l’annuité de placement à effectuer C.
i
59
CHAPITRE
On a :
i
– à partir de la valeur acquise : C = V × ;
(1+ i )n − 1
i
– à partir de la valeur actuelle : C = A × .
1 − (1 + i)− n
■ Calcul d’un taux d’intérêt
EXEMPLE
Soit des versements effectués pendant 5 ans au taux i (pour une unité monétaire).
Le versement effectué à la fin de la première année est de 10 000 €Bóy{ó{||{y óówó|óz{ówó
seconde année de 12 000 €Bóy{ó{||{y óówó|óz{ówó {ów {óz{óGKóFFFô€Bóy{ó{||{yC
óówó|óz{ówów{ów {óz{óGLóFFFô€ et celui effectué à la fin de la cinquième année de
4
64
20 000 €.
64
89
bwów{ówy{{óz{óy{ówy{{ó{óz{óLIóFFFô€.
47
:1
13
Wówóz{óKó;Bó ó wó wxó{ówx{wówôP
4 2.
.2
3
25
7.
Annuités Durée de placement 2:
19 Valeur actuelle
14
36
1 re
1 période GFóFFFóÝóGBFK—1 = OóKHIBNG
88
:8
53
2e 2 périodes GHóFFFóÝóGBFK—2 = GFóNNJBIK

04
24
58
t:6
3 e
3 périodes GKóFFFóÝóGBFK =
—3
GHóOKMBKL
tta
Se
G
4e 4 périodes GLóFFFóÝóGBFK—4 = GIóGLIBHJ

NC
:E
m
.co
5e 5 périodes HFóFFFóÝóGBFK—5 = GKóLMFBKH

ox
v
lar
LHóGOOBJN
ho
Total
sc
w.
ww
b{ówó{||{y|ó{ó| {óóKó;DóWówóz{óJó;Bó ó wó wxó{ówx{wówôP

1 re
1 période GFóFFFóÝóGBFJ—1 = OóLGKBIN
2e 2 périodes GHóFFFóÝóGBFJ—2 = GGóFOJBLM
3e 3 périodes GKóFFFóÝóGBFJ—3 = GIóIIJBOK
4 e
4 périodes GLóFFFóÝóGBFJ =
—4
GIóLMLBNM
5e 5 périodes HFóFFFóÝóGBFJ—5 = GLóJINBKJ
Total LJóGLFBJG
Le taux est donc compris entre 4 % et 5 %.

fwó{ w Bó ó{óz {{ó>z{ów{ów y~ {?ó{ówóz{ówy{{ôP
64 160,41 − 63 000
i SóJó;óAóGó;óÝó óSóJBKOó;ó
64 160,41 − 62199,48
60
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 2
4
64
64
89
47
■ Définition d’un actif
:1
13
4 2.
PCG art. 211-1 à 211-8
.2
3
25
© Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité,
2:
19
7.
c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont
14
36
elle attend des avantages économiques futurs.

88
:8
53
© Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production
04
24
58
ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et
t:6
tta
dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

Se
G
© Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
NC
:E
m
© Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de
.co
ox
v
production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de
lar
ho
prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.

sc
w.
ww
© Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services
dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement. […]
■ Définition d’un passif

PCG art. 321-1 à 5
© Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-
à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une
sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
L’ensemble de ces éléments est dénommé passif externe.
© Cette obligation peut-être d’ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler
des pratiques passées de l’entité, de sa politique affichée ou d’engagements publics suffisamment explicites
qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu’elle assumera certaines responsabilités.
© Le tiers peut-être une personne physique ou morale, déterminable ou non.
© L’estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l’entité doit supporter
pour éteindre son obligation envers le tiers.
© La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l’entité attend du tiers envers
lequel elle a une obligation
61
CHAPITRE
■ Critères généraux de comptabilisation

Référence : PCG art. 212-1
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions
suivantes sont simultanément réunies :
– il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants – ou du
potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le PCG 2014 ou relèvent du secteur public ;
– son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre
d’exception lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible, selon les dispositions de l’article 213-7.
Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où
ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation
corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer
des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l’article 212-6 relatif aux
éléments d’actif non significatifs
4
64
64
89
Évaluation des immobilisations corporelles
47
■
:1
13
2.
PCG art. 213-1 – extrait
4
.2
3
25
Les immobilisations corporelles (ou incorporelles et les stocks), répondant aux conditions de définition et de
7.
19
2:
comptabilisation définies aux articles 211-1 et 212-1 et suivants, doivent être évaluées initialement à leur coût.
14
36
88
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions
:8
53
suivantes :
04
24
58
– les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ;
t:6
tta
Se
– les actifs produits par l’entité sont comptabilisés à leur coût de production ;
G
NC
– les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale ;
:E
m
.co
– les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur valeur vénale. […]
ox
v
lar
ho
■ Coûts d’emprunts
sc
w.
ww

Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éligible, immobilisation
incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la
période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.
Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ou incorpo-
ration au coût de l’actif.
Un actif éligible est un actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de
pouvoir être utilisé ou vendu. […]
■ Comptabilisation à la valeur vénale

PCG art. 216-4 § 4
La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors
d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
■ Acquisitions ou productions conjointes

PCG art. 213-7
Lorsque les actifs sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe et indissociable,
pour un coût global d’acquisition, ou de production, le coût d’entrée de chacun des actifs est ventilé à
proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux […]
62
CHAPITRE
À défaut de pouvoir évaluer directement chacun d’eux, le coût d’un ou plusieurs des actifs acquis ou
produits est évalué par référence à un prix de marché, ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût des
autres actifs s’établira par différence entre le coût d’entrée global et le coût déjà attribué
■ Clause de réserve de propriété

Les ventes assorties d’une clause de réserve de propriété sont enregistrées comme de simples ventes pour
lesquelles le transfert de propriété n’est pas suspendu au paiement intégral du prix. Le vendeur doit
inscrire au bilan sur une ligne de regroupement distincte le montant des créances résultant de telles
ventes.
■ Taxe à la valeur ajoutée

La TVA ne doit pas être comptabilisée dans un compte de charges. Lors de la comptabilisation d’un
produit, la TVA est enregistrée dans un compte 44571 « État, TVA collectée ». Lors de la comptabilisation
de l’acquisition d’une immobilisation (ou d’un achat ou d’une charge) elle est comptabilisée dans un
4
64
compte 44562 « État, TVA déductible sur immobilisations » (ou 44566 « État, TVA déductible sur autres
64
89
biens et services »). Au moment du calcul de la TVA due, ces comptes sont virés au compte 44 552 « État,
47
:1
13
TVA à décaisser ».
4 2.
.2
3
Des comptes particuliers doivent être utilisés dans le cas de TVA intracommunautaire, de TVA due sur
25
7.
19
les encaissements (à cause du décalage), de crédit de TVA à reporter, de TVA sur factures non parvenues
2:
14
ou sur facture à établir…

36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
63
application 1 Notion de valeur
APPLICATIONS
APPLICATION application 2 Notion de valeur vénale
application 3 Distinction entre actifs et passifs
application 4 Dettes, provisions ou passifs éventuels
application 5 Productions conjointes et produits résiduels
application 6 Prise en compte des coûts d’emprunts
application 7 Clause de réserve de propriété
application 8 Apport dans le cadre d’une fusion
application 9 Calculs financiers
application 10 Calcul d’une valeur d’usage
application 11 Taxe à la valeur ajoutée – calcul du montant à payer
application 12 Taxe sur la valeur ajoutée – comptabilisation
application 13 Prorata de TVA
4
64
64
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
APPLICATION 1 14
2:
19
Notion de valeur
36
88
:8
53
04
b=wy|ó x ó{óy óz= {óy {Bóy {ó{ó|wy{óó{{ó{ówyóz{ó

24
58
différentes manières.
t:6
tta
Se
QUESTION
G
NC
:E
g{{ó ó{óz|| {{ó ww ó {ówó{ófwóy wx{ó} wó ó w{ó{ó {ó
m
.co
z{ó=wy|ó x óU
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 2
Notion de valeur vénale
b{óz}{wóz{ówó y ó`z~ó zw{ó w{ó{ó yóówów{ó w{ôPóó {óóy{ó{||{ó
{óY z{óz{óy {y{óó{{Bóz{CóBóy{{ó ww D
QUESTION
Zwóóy ów Bóó{óz{wz óz{óz |ówó óz{ów{ó w{ó{óz=z{ózwó{óywó
{ó ó{{óy z óy{{ów w ó{ó{ó{{{D
APPLICATION 3
Distinction entre actifs et passifs
l ó{ów{ >{?ówó{óz}{wóz{ówó y óf{{ó óz {{ó{óy{óz{óy wxw ó
z=óy{wó x{óz= w ó { {óyCóz{ D
64
CHAPITRE
l ó ów{{óó{óz | óz{ówy{ôHGGCG{óIHGCGózófY]ó> Bózwóy{óy~w{Bó{y ôGó

ôGó{óH?D
Éléments d’opérations effectuées par la société Pierre

GDó Z|| {y{óz{óy { ó¤ôWy|
2. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
3. Construction sur sol d’autrui
JDó f zóy w óz=wwy{
KDó \ {Bó|wy{ó ów{{
LDó Z {{óz{ó{y~{y~{ów {ó{||{y {ózwó{óywz{óz={óy wz{óy{
MDó óZ {{óz{óz { {{ó{ów wóóó {ó{{{ózzw ówwóz{ó {{ó
chances de réussite
NDó ix{
ODó ]ww{óz {ówóy{
4
64
GFDó\wóz= wx{{
64
89
47
:1
QUESTION
13
4 2.
.2
gw|{ó{ó {ó| D
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
APPLICATION 4
04
24
58
Dettes, provisions ou passifs éventuels

t:6
tta
Se
G
l ó{ów{ >{?óóww{óóy{wó x{óz= w óz{ówó y ófw{D

NC
:E
Ces opérations sont présentées en annexe.

m
.co
ox
v
lar
QUESTION
ho
sc
Z}{Bó{ó{ó|wBó{ó w óóww{ó{{óz{{Bó ó ów|ó {{D

w.
ww
ANNEXE
Opérations à analyser
GDó bwó y ófw{ówóyw ó óIFóFFFô€óóy zó x{ówóóz{ó{óy{ówóz{ówóXdfD
HDó óbwó y ófw{ówówy~{ ó óGKóFFFô€óz{ówy~wz{ó~ ów{ó>GNóFFFójjY?DóY{ówy~wC
dises seront réglées dans un mois au fournisseur Jacques.
IDó bwó y ófw{ówó{óó={y {óówóXw{ó{ó{{óz{óy~w}{óz{óHFóFFFô€.
JDó óbwó y ófw{ó{ó{ó yów{yówó y óf{{{Dób{ó}{{ó=wówó{y {ó{zówó ó

{ó{{ó{ówó y ófw{ówwóó }{óHKóFFFô€óz{óz w}{ó{ó D
KDó óbwó y ófw{ówx{óó{óww ó{óz{ óz{óz wó{ó{w{DóWóIGôz y{x{ódBó{{ó
a évalué ces indemnités à 150 000 €.
LDó óbwó y ófw{ówó{ ó{ó {óz{óHFFóFFFô€óówóxw{Dóf óy{wó{{ówózówyy{{ó
une hypothèque à hauteur de 200 000 € sur ses biens immobiliers.
MDó óbwó y ófw{ówóy w ó{óy~w}{óów{ó{ó|óz={{yy{ódó{ó wóz{ówów{óz=w{C
w}{óó{{Bó óKóFFFô€.
NDó óbwó y ófw{ówó{yw ó{óz y{x{óówy {óz{óKóFFFô€óz{ó óy{ó` wBóy { zwó
óHKó;óz{ówwó={{óz ó{||{y{ó{ódAGó{óó ó|wó= x{óz=óz{D
ODó óbwó y ófw{ówó{ óóGHóFFFô€ó=óów{óó{óCów{óy w {ó ózó}{{ó
d’un sinistre immobilier par une société d’assurance.
GFDóbwó y ófw{ówó{ ówó{{ó{ó wóz{ó{wówó{ w óóGHFóFFFô€.
65
CHAPITRE
APPLICATION 5
Productions conjointes et produits résiduels
La société Julien achète à des planteurs leur récolte de canne à sucre sur pied.
b{óyw{ó óx {ó{{ó{óyz{ó{óz {óóóó{ó{{ów ózwóz{óy~wz{Dó
Wóyww Bó ó x{ó ó{ó óz{ówôdóHHJô {óz{óy{óxó{óKFô {óz{ó w{ó
qui est revendue à une distillerie à raison de 200 € la tonne.
QUESTION
Z {{ó{óy óz={ {ó{ó yózóy{óxó{óz{ówó w{ówy~wó{ó{óy {óz{ó wó
ww{ózó óz{ówôdó ó| ó{ó {ó { óyCóz{ D
ANNEXE
4
Éléments du compte de résultats société Julien
64
64
89
47
©ól{{óz{óy{ôPóHHJó {óóGóFFFô€ la tonne.
:1
13
©ól{{óz{ó w{ôPóKFó {óóHFFô€ la tonne.
4 2.
.2
©óWy~wóy ôPóOHóFFFô€.
3
25
7.
©ó\wóz{ó zy ôPóOFóKHFô€. 2:
19
©ó\wówzw|ó{ó|wy{ôPóHJóFFFô€.
14
36
88
©ó\wóz{ózx ôPóJóLNFô€.
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
APPLICATION 6
NC
:E
m
Prise en compte des coûts d’emprunts

.co
ox
v
lar
ho
f ó|wy{ówóy y ó{ó={ w óz={ó {{ó{Bówó y ó` wówó{||{y óz{ó{C

sc
w.
prunts pour un montant total de 500 000 €ôP

ww
– l’un de 200 000 € le 1erôw{ódôwówóz{óLó;óQ

– le second de 300 000 € le 1erô{ódówówóz{óKó;D
Le 1erôw{ódBówó y ó` wówó|wó=wy ózó{wó óLFóFFFô€.
Les travaux de construction se sont déroulés du 1erôw{ódówóIGôz y{x{ódBóó ó ó{||{y ówówó
y ó` wó{ó{óy ówó ó w ówóIGôz y{x{ódóóIFFóFFFô€Bó{{ó{{ó{ówwx{{ó
répartis de manière égalitaire sur les douze mois de l’année.
L’usine est opérationnelle depuis le 1erôw{ódAGD
QUESTION
Z {{ó{ó wóz{óy óz={óó{{ó{ó } ózwó{óy óz{ówó {{ó{D
66
CHAPITRE
APPLICATION 7
Clause de réserve de propriété
bwó y ó] wz{ówó|wó=wy ó{óGerôwódóz={ówy~{Có óóy zD
Le vendeur a inclus dans le contrat une clause de réserve de propriété. Vous avez appris qu’en vertu de
y{{óyw{Bó{ó{z{óz{{{ó w{óz{óx{ó{zó=wó {ózów{{D
Le règlement a été effectué le 1erô{ódD
QUESTION
_z{óó{{ózw{ówó y ó] wz{óz ó{{}{óy{{ówy ó{óówóz{ó{{ózw{ó{{ó
doit comptabiliser l’amortissement de cette machine.
Analyser la réponse au regard du principe de la prééminence de la réalité financière sur l’apparence
z{D
4
64
64
89
47
:1
13
4 2.
APPLICATION 8
.2
3
25
Apport dans le cadre d’une fusion 7.
19
2:
14
36
88
La société Ignace vient d’absorber la société Isidore.

:8
53
Wó {óz{ówó| Bó{óxwó> ?óz{ówó y ó_z {ó{ó {wóy {óôP

04
24
58
t:6
Société Isidore
tta
Se
G
NC
Immobilisations incorporelles 14 000 Capital 50 000

:E
m
.co
ox
Immobilisations corporelles OFóFFF h {{ 30 000

v
lar
ho
sc
Immobilisations financières 12 000 h w 10 000

w.
ww
i y ILóFFF f GLóFFF

Créances 50 000 Z{{ó|wy{ JLóFFF
Liquidités 10 000 Autres dettes LFóFFF
212 000 212 000

[ó|wBó{ó {óz{ó| ó wxóy | {óó=wy{óhDóHILCGówDôIózóY z{óz{óy {y{ó|wó{ ó

{ów w ów{ôP
©ó xw óy {{ôPó KKóFFF
©ó xw óy {{ôPó GGFóFFF
©ó xw ó|wy{ôPó GKóFFF
©ó yôPó JFóFFF
©óy wy{ôPó KFóFFF
©óz ôPó GFóFFF
©ó ôPó HJóFFF
©óz{{ó|wy{ôPó JLóFFF
©ów{óz{{ôPó LFóFFF
67
CHAPITRE
f ó {ó=w óz{ówó y ó_z {Bóó{ó óz{ó{{{ówówy w{óz=_z {óHôwy ó
Ignace de nominal 100 € (avec une prime d’émission unitaire de 50 €) pour 1 action Isidore de nominal
100 €.
QUESTION
Z{ówów{ówóó{ó x{Bó{ó|wó{ów{ó{{{Bów{ózwó{óy {óz{ówó
société Ignace l’écriture d’apport de la société Isidore à la société Ignace.
APPLICATION 9
Calculs financiers
4
La société Ignace place au début de chaque année une somme de 10 000 € pendant 5 ans au taux de
64
64
89
5 % l’an.
47
:1
13
2.
QUESTIONS
4
.2
3
25
1. g{{ó {ó wCóC{{ó{{ówóx óz{óKôwóU
7.
19
2. óg{{ó {óz Có{{ówy{óy~w{ów {ówówóz{óKó;ó ó{{ózwóyówóóywwóz{ó
2:
14
LFóFFFô€óU
36
88
:8
3. óg{ówóz= óz Có{{óz{wz{ó ó{Bó{ówÌwóy~w{ów {ó{ó {óz{óGFóFFFô€Bó

53
04
{{ó{ó{{ówóx óz{óyówó{ó {óz{óLFóFFFô€óU

24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
APPLICATION 10
ox
v
lar
Calcul d’une valeur d’usage

ho
sc
w.
ww
bwów{óz=w}{ó> ów{óz= ó{ó {ó_\hi?óz=ówy|ó{ówów{óz{ówww}{ó y {ó

|ów{zóz{ó ów ó{óz{ówó {Dó[{ó{óywy {óówóz{ó{w óz{ówww}{ó
y {ó|ów{zDóZwówó} w óz{óywBó{{ó{óz { {ó{ó| y óz{ó|ó{óz{ó
trésorerie attendus.
La société Isidore a fait l’acquisition le 1erôw{ódóz={ówy~{Có óóy wz{ó {óz=óy ó
de 130 000 €. Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur résiduelle ou prix de vente net des frais
z{óy{ ówóIGôz y{x{ódAJôPóGFóFFFô€).
Y{{ówy~{ó{óz{ {óó w{óó zó y|{óz óó{ów{zó{ó zy ów{ôP
©óGFóFFFó ó{ódóQ
©óGKóFFFó ó{ódAGóQ
©óGHóFFFó ó{ódAHóQ
©óNóFFFó ó{ódAIó{óKóFFFô ó{ódAJD
La marge (sur coût variable) attendue est de 4 € par unité.
_óówó{ówów{óz{ó ó{óz {{ó y|{ów{ó>z {{óz={{{?ôP
©ó4 000 €ó{ódBóLóFFFô€ó{ódAGóQ
©óNóFFFô€ó{ódAHóQ
©ó10 000 €ó{ódAIóQ
©óet 12 000 €ó{ódAJD
fwó{{óz{ó|yw Bó óy z {wó{ó zó{óy~w}{ó óy w ó{ó{óz={{yy{D
68
CHAPITRE
Le taux d’actualisation des flux de trésorerie attendus de l’utilisation de ce matériel est de 10 % avant
impôt.
b{óóz{ó{{ó{óz{ó|wóz{óy{ óz{ówówy~{Có ó{wóz{óGFóFFFô€ó|ódAJD
QUESTION
Ywy{ówów{óz=w}{óz{óy{{ó xw ó|ôdD
APPLICATION 11
Taxe à la valeur ajoutée : calcul du montant de TVA à payer
La société Altea fabrique des produits de nettoyage et entretient régulièrement des relations commerC
4
yw{ów{yóz{ó{{{ó w}{ó {ózwóz=w{ówóz{ó=k ó[ {{D
64
64
b{ó w ów{ó ó ó{{} {ówó óz{óz y{x{ôdó>wóz{ójlWó{óHFó;?ôP
89
47
:1
13
4 2.
Décembre
.2
Ventes
3
25
(montant HT)
7.
19
2:
14
©ól{{ó zó|ó\wy{ NóJMFóFFFBFF

36
88
:8
©ól{{ó zó|ók[ HóGGHóFFFBFF

53
04
24
©ól{{ó zó|ó~ ók[ GNLóFFFBFF

58
t:6
tta
Se
Décembre
Achats
G
NC
(montant HT)
:E
m
.co
©óWy~wóz{ów{ó\wy{ JóNOFóFFFBFF
ox
v
lar
©óWy~wóz{ów{ó ó{ {{ JNKóFFFBFF

ho
sc
w.
ww
©óf{w óz{ó{y{ó\wy{ GóGHFóFFFBFF

> {ó{ó|wy{ó {ówó{ óójlWóó{óz xów|ó{ó|wy{ó
d’un montant HT de 100 000 €ó?
©óWy óz= xw ôP
– \wy{ HKFóFFFBFF
– k ó{ {{ NGFóFFFBFF
d óy{ó ó óy ó{ó óz=z{|yw ówy ww{D

La société Altea a communiqué son numéro d’identification intracommunautaire à ses fournisseurs.
La facture accompagne la livraison.
L’entreprise bénéficie d’un prorata de TVA de 100 %.
QUESTION
Ywy{ó{ó wóz{ójlWóóz yw{ózó óz{óz y{x{ódD
69
CHAPITRE
APPLICATION 12
Taxe sur la valeur ajoutée : comptabilisation
b={{{ólw{ówy~{ó{ó{zózów {ów}y {ó{ó\wy{ó{óó= w}{D
[{ówó }w{{ó{ówy óz{ó ww óz{ów {ó ów{{ó{{ó=wówó ó ó{óz xDó ó
y{ó{Bó{{ó óy {ó{ó| w ów{ôP
Montant HT
Opérations
(taux de TVA 20 %)
l{{óz{ów {ó{ó\wy{ 3 500 000
Ventes de matériel en Italie 1 200 000
Ventes de matériel en Australie 3 450 000
4
64
64
89
f{w óz{ó{y{ó|wy { 1 200 000
47
:1
13
2.
Acompte perçu sur réparations matériel 350 000
4
.2
3
25
Wy~wóz{ów {ów}y {ó{ó\wy{ 2 500 000
7.
19
2:
14
Achats de matériel agricole en Allemagne 1 200 000

36
88
:8
53
Wy~wóz{ó x{óz{óx{wó{ó\wy{ 340 000

04
24
58
t:6
tta
Se
QUESTIONS
G
NC
1. Ywy{ó{ó wóz{ójlWóóz yw{ózó óz{ówódD

:E
m
2. Y wx{ó{ó wóz{ówójlWóz{ówó{ózó óz{ówódD

.co
ox
3. Y wx{ó{ów{{ówóy~{óz{ówójlWóz{ó{óIôódD
v
lar
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 13
Prorata de TVA
bwó y ó[ywBó y óz{óy y ó{óz{ó }{{Bówóy ó ó{{Có{ó{óy y ó
terminée le 1erô{ódD
Le coût de la construction s’est élevé à 120 000 € hors taxes TVA 20 %.
Y {ó{óz{ó ówy ó{ó{óz{ó=w}{ó{óz{óy{{óy y Bówó y ó[ywó{ó{ó
déduire la totalité de la TVA.
QUESTIONS
1. b{ówózó wwóz{ó=w {ód¤Gó wóz{óMFó;DóY wx{ówó zy ó x {ówóGerô{ódD
2. ó ó={w{ózóIGôz y{x{ódBó{óywyózówózó wwóz{ó=w {ôdówó ó|wóQóó= {óóMHó;Dó
fw{ó= y{óó{x{ó y{w{D
3. WóIGôz y{x{ódAGBó{ó wwóz{ó=w {ódAGó{óz{óOIó;Dófw{ó= y{óó{x{ó y{w{D
4. WóIGôz y{x{ódAHBó{ó wwóz{ó=w {ódAHó{óz{óLKó;Dófw{ó= y{óó{x{ó y{w{D
5. WóIGôz y{x{ódAIBó{ó wwóz{ó=w {ódAIó{óz{óKFó;Dófw{ó= y{óó{x{ó y{w{D
NB. [wóz{ó=wy{ôHFMó__ów{{ô__ózóY z{ó} wóz{óôP
70
CHAPITRE
GDóf ó{óx{ó x Bó{ó }ww óz{ówów{ów{{óz z{ó{ó {óy~w{ów {ó

{zwóyówBóz óy{{ówóy óz{ów{{óó ó ówyBó Bówy~{ Bó ó ówó
{{ó| ó ów| ó{{ó{y{óz=wy óy ó{ówyw óz{ó=wy{ôHFOD
HDóY~w{ów {Bówó }ww ó{ó }w{ówóy{ózó zóz{ówów{ów{ówówóz|| {y{ó
entre le coefficient de déduction de l’année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du
lDó[{ó{zówó| {óz={óz zy óy {w{óóy{{óz|| {y{ó{ó {Bóz=ó{{{{ó
dans le cas contraire.
IDó fwó z }w ó ó wó z {ó { {ó wô Gó {ó ó wó |wy ó { {ó wô HBó y{{ó }ww ó
= {ó ó{ó{x{ó x ówó}{ó{zwó}ów {Dóq®s
JDóbwó }ww óz ó{ó{||{y {ówwó{óHKôwóz{ó=w {ów{DóWy{ó }ww ó={ó
{||{y {óówóz|| {y{ó{{ó{ó zóz{óy {||y{óz=w{{{ó{óz{óww óz{ó=w {Bó
z={ówBó{ó{ó zóz{óy {||y{óz=w{{{ó{óz{óww óz{ó | {y{ó{ ówôHó
zólBóz=w{ówBó={ówó {{Bó{ów{ówx {Bóóóz{D
4
64
64
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
71
ww
w.
sc
ho
lar
vox
.co
m
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
24
04
53
:8
88
36
14
2:
19
7.
25
3.
24
2.
13
:1
47
89
646
44
Évaluation
3
Y^Wf_jh[
des immobilisations
corporelles
section 1 Coût d’entrée des immobilisations corporelles
section 2 Évaluation postérieure à la date d’entrée : problèmes posés par les
amortissements et dépréciations
section 3 Comptabilisation par composants
4
section 4 Évaluation des immobilisations de peu de valeur,
64
64
des immobilisations constamment renouvelées et des éléments
89
47
récupérés
:1
13
section 5 Évaluation des immobilisations acquises au moyen de subventions
4 2.
.2
d’investissement
3
25
7.
section 6 Évaluation des immobilisations acquises au moyen de redevances
2:
19
annuelles
14
36
88
section 7 La réévaluation des immobilisations corporelles

:8
53
section 8 Comptabilisation de l’indemnisation des sinistres

04
24
section 9 Opérations de location financement

58
t:6
section 10 Immobilisations en monnaies étrangères

tta
Se

G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
Pour le PCG (article 211-6), les immobilisations corporelles sont des actifs physiques
détenus, « soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services,
soit pour être loués à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’ils
soient utilisés au-delà de l’exercice en cours ».
section 1
COÛT D’ENTRÉE DES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
Une immobilisation corporelle peut être notamment évaluée au coût d’acquisition ou au
coût de production.
73
3 Évaluation des immobilisations corporelles
CHAPITRE
1. Coût d’acquisition des immobilisations corporelles

Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de :
– son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des
remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
– de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût
d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges ;
– de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur
lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en
cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de
produire des éléments de stocks. Ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant
pour la durée que le mode.
On peut remarquer qu’est incorporée dans le coût d’acquisition, l’estimation initiale des coûts
de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site. Ce coût est un coût estimé car il
s’agit d’une dépense non effectuée. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un
plan d’amortissement propre. Les coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration
du site sont la contrepartie de la provision constatée au passif (voir chapitre 7, section 1, § 3.7).
Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l’environ-
nement, bien que n’augmentant pas directement les avantages économiques futurs se ratta-
chant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l’actif si elles sont nécessaires pour
que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs.
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût d’acquisition selon les dispositions
précisées chapitre 2 section 3.
Les coûts sont attribués au coût de l’immobilisation à compter de la date à laquelle la
direction a pris – et justifie au plan technique et financier – la décision de l’acquérir ou
de la produire pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, et démontre qu’elle générera des
avantages économiques futurs. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe,
la notion d’utilisation prévue par la direction, visée ci-dessus, correspond généralement au
niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu.
Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d’acquisition de l’immobilisation et qui ne
peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l’actif en
place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction, sont
comptabilisés en charges.
EXEMPLES DE COÛTS QUI NE PEUVENT ÊTRE INCLUS
© Coûts d’ouverture d’une nouvelle installation.
© Coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de promotion).
© Coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie
de clients (incluant le coût de la formation du personnel).
© Coûts administratifs et autres frais généraux à l’exception des coûts des structures dédiées.
© Coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directement de la
construction ou de l’acquisition de l’immobilisation.
74
Évaluation des immobilisations corporelles 3
CHAPITRE
© Y ó{y ó {óz{ówy|Bó{ó wóz{ó| y {óy | {óó=w ó {ówówó

z{y Bó{ó ówó{y {óó{ó zy ó ó| y {ó{óz{ óz{ó{ó{{óywwy óQ
© f{{óz={ w ów{D
© Inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu’un
actif n’atteigne le niveau de performance prévu.
© Coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des activités de l’entité.
Les coûts cessent d’être activés lorsque l’immobilisation est en place et en état de fonctionner
selon l’utilisation prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de l’uti-
lisation effective (dépenses courantes d’entretien ou de maintenance) ou du redéploiement
de l’actif sont exclus du coût de cet actif.
Certaines opérations pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou l’aména-
gement d’une immobilisation corporelle, qui ne sont pas nécessaires afin de mettre l’immo-
4
64
bilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la
64
89
direction, sont comptabilisées en charges.
47
:1
13
Il est à noter que le PCG a laissé la possibilité de comptabiliser les droits de mutation,
2.
24
3.
honoraires ou commissions et frais d’actes selon deux options :
25
7.
19
2:
– rattachement au coût d’acquisition ;
14
36
88
– comptabilisation en charges.
:8
53
04
Le rattachement au coût d’acquisition est plus conforme aux normes IFRS. D’ailleurs, en
24
58
matière de comptes consolidés, elle est la seule méthode autorisée.

t:6
tta
Se
REMARQUE
G
NC
:E
La possibilité de comptabiliser en charges permet aux entreprises de ne pas être pénalisée fisca-
om
x.c
lement. Ainsi, les coûts sont immédiatement déductibles. Le fait de les inclure au coût d’acqui-
vo
lar
sition aurait eu pour conséquence d’étaler leur déductibilité sur la durée d’amortissement, soit
ho
sc
d’attendre la cession de l’immobilisation pour bénéficier de l’économie d’impôt notamment

w.
ww
pour les terrains.
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT D’ACQUISITION D’UNE IMMOBILISATION
Éléments Prise en compte Observations
fóz=wy~w ek_
h{{Bówxwóy {ywBó{y {ó

ek_ [ó

de règlement
Z óz{óz w{ ek_
jw{óówów{ów { ded
Autres taxes non récupérables ek_
Option pour une

Z óz{ów Bó~ w{ó óy ó
ek_ comptabilisation en
et frais d’actes
charges
Immobilisations de sécurité ou pièces de rechange
ek_ >l ó{y ôIóôI?
indispensables
75
CHAPITRE
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT D’ACQUISITION D’UNE IMMOBILISATION

Option si l’actif est éligible(1)
Coût d’emprunt ek_
(voir chapitre 2 section 3)
\wóz{ów Bóz=ww Bóz{ó w}{ó
ek_
nécessaires à la mise en utilisation du bien
\wóz{óz wy{{ózóx{ó {óówó{ó
ded
en utilisation
\wóz=w w ózóx{ó y{w{óówó{ó
ek_
en utilisation
Option pour la constatation
Z {{ó {{óz{ó} ó{{{ó
ek_ d’une provision (voir
ou de grande révision
{y ôIóôHDH?
Coût de formation du personnel à l’utilisation du bien ded
Coûts de maintenance et d’entretien ded
À l’exception des coûts

Coûts administratifs et autres frais généraux ded
de structure dédiés
[w óz{óy óz{óz w{{Bó
ek_
d’enlèvement et de restauration du site
(1) Nécessite une longue période de préparation (rare dans le cadre d’une acquisition).
EXEMPLE
Entrée au coût d’acquisition

a.óbwó y óXwxwwó w{ó=wy ówóGerôwódóz=ów {óz{ó{ó{||{y{ó{óz {{ó
w{ôP
© fóz=wy~wóxózów {ó>wyóó= w}{?ôPó KFóFFFô€
© h{{ówyy z {ówó{ó| {ôPó HóKFFô€
© [y {ówx ówó{ó| {ôPó JMKô€
© Z óz{óz w{ôPó LóFFFô€
© jlWôPó GFóLFKô€
© ó\wóz{ów Bóz=ww ó{óz{ó w}{ó y{w{
ówó{ó{ów ózóx{ó>z ójlWóLFFô€?ôPó IóLFFô€
© \wóz{ów ó {óówó{ó{ów ó>z ójlWóJFFô€?ôPóó HóJFFô€
© Y~w}{ó|wy{ó{ {ó ó=wy ózóx{ôPó GóFFFô€
Y | {óó=wy{óHGICNózófY]Bó{óy óz=wy ózów {óy {zó{óóz=wy~wBóó
y ó{óz óz{óz w{ó{ów{ó ó y wx{Bówóz zy óz{ó{{Bówxwóy {C
ywó{ó{y {óz{ó}{{Bów óz{ó ó{óy ó ó{{ó=wy|ó{ówy{ó{ó{ó wóz{ó
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
b{óy óz={ó{ó{{ówóy{{zwó{ó } Bóywó{ów {ó{ó{ó{óy z ó
y {ó ó wy|ó ó }x{óó wó {ó zó fY]ó >y={CóCóz{ó ó wy|ó ó {}{ó {ó }{ó z{ó z{ó
76
CHAPITRE
ww ó óz{óy y ówwóz{ó ó{ó ó ó{z?Dóió={{{ówwó{||{y ó

la commande à une date bien antérieure au 1erôwódó{ówwózó{{óówy {Bó{ó óz{ó
={ó{||{y ó ó|wy{óy{ówy {óww{óó{óyózwó{óy óz{ó= xw D
Y{ów {ó{óz yó w ówóy ówôP
© fóz=wy~wóxôPó KFóFFFô€
© h{{ôPó ¤óHóKFFô€
© [y {ôPó ¤óJMKô€
© Z óz{óz w{ôPó LóFFFô€
© \wóz{ów Bóz=ww ó{óz{ó w}{ó y{w{óó=w ôPó 3 000 €
ó KLóFHKô€
bwóy{ww óz{ó w óy y{wóy{{ówy ó{wówóy wx {ôP
2154 Matériel et outillage industriels KLóFHK

JJKLH État TVA déductible sur immobilisations 11 205
10 605 + 600
LHJN Transports divers 2 000
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ 400
LLGG _ óz{ó{ó{óz{óz{{ 1 000
Z{óy {óy z MFóLIF
Acquisition d’un matériel
b.óbwó y óXwwx ó w{ó=wy ówóGerôwódóz=ó{{x{ó x{óó {ó{ó{||{y{ó

{óz {{ów{ôP
© fóz=wy~wózó{wôPó ILóFFFô€
© fóz=wy~wóz{ówóy y ôPó GLJóFFFô€
© Z óz={{}{{ôPó OóLFFô€
© \wóz=wy{ôPó MFFô€
© Honoraires du notaire (dont TVA 500 €?ôPó IóFFFô€
© Commissions (dont TVA 1 000 €?ôPó LóFFFô€
© \wóz=wy~{y{ó>z ójlWóNFFô€?ôPó JóNFFô€
© ] {ó ww ó>z ójlWóNóNFFô€?ôPó KHóNFFô€
© Charges financières exposées pour l’acquisition du terrain et de la construction
> z{ówwóz{ówó}w{óz{ó=wy{óówó{ó{ó{y{?ôPó GóFFFô€

fwó w{Bó wó y ó Xwwx ó ó wó {{ó {ó wó zó {ó {ó dAIFó ó {{ó {ó x {ó wó
construction et a provisionné pour cela une dépense de 20 000 €.
b{óy~w}{ó|wy{ó{{óó ó{ó {óó= xw óywó={{x{ó x{ó
{}{ó{ó }{ó z{ó ww ówwóz={ó D
b{ófY]ó>wy{ôHGICN?ó ó{ó{óz óz={{}{{Bó{ó|wóz=wy{Bó~ w{ó{óy C
ó{{ó{ówwy~ ówóy óz=wy óz{ó= xw ó ó{óy wx ó{óy~w}{D
ió= óy wx{ó{ó|wóz=wy ó>z óz={{}{{Bó|wóz=wy{Bó~ w{ó{óy C
?ó{óy~w}{Bó óz x{wó{óy {óz= xw ówôP
© j{wó> ó{óóz=wy~wó{ówó {Cówóz{óy~w}{ó|wy{?ôP
36 000
ILóFFFóAó>GóFFFóÝó ) =ó ILóGNFô€
36 000 + 164 000
77
CHAPITRE
© j{wó> óy {ówy{?ó ó{óy óz{ó{ww ózó{B

y{Cóyó wów wx{óówóz {óz=w ôPó HFóFFFô€
© Y y ó> ó{óóz=wy~wBówó {Cówóz{óy~w}{ó|wy{B
{ó|wóz=wy~{y{óó| ów{ózóy óz=wy ó{ó{ó} {ó ww B
{{{ó ó y{w{ówwówó{ó{ó wóz=w ózóx{?ôP
164 000
GLJóFFFóAó>GóFFFóÝó )óAóJóFFFóAóJJóFFFóSóó HGHóNHFô€
36 000 + 164 000
i{ ó }w{{óz x ó{óy {óz{óy~w}{ówôP
© ^ w{ôPóHóKFFóAôKóFFFóSóó MóKFFô€
© \wóz=wy{ó{óz{óy {{ôPó MFFô€
© Z óz={{}{{ó{óz{óx{ôPó OóLFFô€
eów{wó= y{ów{ôP
4
64
GDJDd
64
89
HGGCG Terrains ILóGNF
47
:1
13
HGGCH j{wó¤ôY óz{ó{ww ózó{ 20 000
4 2.
.2
213 Constructions HGHóNHF
3
25
7.
LHHL Honoraires 2:
19 MóKFF
LHHM \wóz=wy{ó{óz{óy {{ MFF
14
36
88
LIKJ Z óz={{}{{ó{óz{óx{ OóLFF

:8
53
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw OóLFF

04
24
58
NFFóAôNóNFF
t:6
tta
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ 1 500

Se
G
NC
KFFóAôGóFFF
:E
m
Z{óy {óy z HOMóOFF

.co
ox
Acquisition et remise en état d’un ensemble immobilier

v
lar
ho
sc
w.
ww
b{óy~w}{ó{w{óó=wy óz{ó={{x{ó x{ó> óMóKFFóAôMFFóAôOóLFFóSóGMóNFF?ó

{ó{{ówó{ó w{óó{ó{{yy{D
fwóy {Bó ówwóó{ó{óówów{óz=wy óz{ó xw DóY{óy~w}{óww{ó
ó w{óy {óôP
36 000
© f ó{ó{wôPóGMóNFFóÝó = 3 204
36 000 + 164 000
164 000
© f ówóy y ôPóGMóNFFóÝó óSóGJóKOL
36 000 + 164 000
eówwó{ózwóy{óywó= y{ów{ôP
GDJDd
HGGCG Terrains 36 180 + 3 204 IOóINJ
HGGCH j{wó¤ôY óz{ó{ww ózó{ 20 000
213 Constructions 212 820 + 14 596 HHMóJGL
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw 11 100
9 600 + 1 500
Z{óy {óy z HOMóOFF
Acquisition et remise en état d’un ensemble immobilier
78
CHAPITRE
Les coûts relatifs aux emprunts compris dans la valeur de l’immobilisation ayant été constatés en
y~w}{Bóó{ó ~wwx{óz{óy z{óóy {óz{ów|{óz{óy~w}{ó>y {ôMOLóójw|{óz{ó
y~w}{ó|wy{óô ôGóFFFô€ (dans les divers comptes crédités).
Z{ó{Bó={w ów{ózóy óz{ó{ww ózó{ówwó|wó= x{óz={óz w ówó
óz={ w Bóó{ó ~wwx{óz{óy z{ó }w{{óóy {óz{ów|{óz{óy~w}{ó
>y {óMOGóójw|{óz{óy~w}{óz={ w ó?ó óHFóFFFô€ (dans les divers comptes crédités).
_ó{ówzó }w{{óz{óy z{óz{y{{ó{óy {óz{ó óy { zwó>y {ôGKNGó
óf ó ó{{ó{ó wó?D
2. Coût de production des immobilisations corporelles

Le coût d’une immobilisation produite par l’entité pour elle-même est déterminé en
utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise.
4
Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks si l’entité produit
64
64
89
des biens similaires pour la vente (cas par exemple d’une entreprise de machines-outils qui
47
:1
produirait une machine à commande numérique pour ses propres besoins).
13
2.
24
3.
25
Le coût de production d’une immobilisation corporelle est égal au coût d’acquisition des
7.
19
2:
matières consommées augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production,
14
36
c’est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la
88
:8
production du bien ou du service.

53
04
24
58
t:6
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire,
tta
Se
au coût d’un bien ou d’un service déterminé.

G
NC
:E
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production s’ils concernent un actif
om
x.c
qui exige une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé (voir
vo
lar
chapitre 2 section 3).

ho
sc
w.
ww
Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement.

La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de
production.
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT DE PRODUCTION D’UNE IMMOBILISATION

Coût d’acquisition des matières premières ek_ >l óyCóz{ó{y ôG?
Charges directes de production ek_
Charges indirectes variables de production ek_
ó={y{ óz{ówó {Cówó

Charges indirectes fixes de production ek_ de charges correspondant
ôwó Cówy
Immobilisations de sécurité ou pièces de rechange
ek_ >l ó{y ôIóôI?
indispensables
79
CHAPITRE
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT DE PRODUCTION D’UNE IMMOBILISATION

Option si l’actif est éligible*
\wóz{ów Bóz=ww Bóz{ó w}{ó
ek_
nécessaires à la mise en utilisation du bien
\wóz{óz wy{{ózóx{ó {óówó{ó
ded
en utilisation
Option pour la constatation
Z {{ó {{óz{ó} ó{{{ó
ek_ d’une provision (voir
ou de grande révision
{y ôIóôHDH?
4
64
ded
64
Coût de formation du personnel à l’utilisation du bien
89
47
:1
Coûts de maintenance et d’entretien ded
13
4 2.
.2
3
25
À l’exception des coûts
7.
19 de structure dédiés
2:
14
36
[w óz{óy óz{óz w{{Bó

88
ek_
:8
d’enlèvement et de restauration du site

53
04
24
58
* Nécessite une longue période de préparation ou de production.

t:6
tta
Se
G
NC
EXEMPLE
:E
m
.co
Entrée au coût de production

ox
v
lar
bwó y óX{wzówó{}w} ó{óz {{ów{ó ówó zy óz={ówy~{Có óy {{ôP

ho
sc
© cw{óy {ôPóGKóFFFô€
w.
ww
© Y~w}{óz{y{óz{ó zy ôPóHHóFFFô€

© g {Cówóz{óy~w}{óz{y{óz{ó zy ôPóJóNFFô€
Z=w{ówBó ó|wy{óy{{ó zy ó={{{ówózó{{ó{ó {óz{óIFóFFFô€ au
wóz{óLó;Dóbwó z{óz{ó|wxyw ówóz óNô ó>zóGer mars au 31 octobre).
Y{{ó y ó{óy{óy | {óó=wy{óIHGCKózófY]Bó{óy óz={ó ó|wy{ó
=wy ó ó zy óz{ó=wy|ó =óy y{{ówó z{óz{ó zy óz{óy{ówy|Bó=ó
la date d’acquisition ou de réception définitive.
Zwó={{{Bó{ó wóz{ó= ó= {óôPóIFóFFFóÝóLó;óÝóNEGHóSóGóHFFô€
Compte tenu de la TVA (due à compter de la première utilisation en cas de production par l’entreprise
ó{{Có{?Bó óy wx{wóy{{ó zy óz{ówów{ów{ôP

15 000 + 22 000 + 4 800 + 1 200
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw NóLFF
43 000 ÝóH0 %
MHH f zy ó x {ó¤ô_ xw óy {{ 43 000
JJóKMG wBójlWóy {y { NóLFF
Mise en service d’une machine-outil produite
80
CHAPITRE
NB :ó ó wó{óy {óz={ójlWóó{óy ó~ óy~w}{ó|wy{Bó ôP

JGóNFFóÝóHFó;óSóNóILFô€.
f ó x{ó>wó{wóz{óy{{ó w ?ó{óy {óz{ó wó>{{ó{ó wóz={ w ó
{ó{ó wó|wy{?Bóó{ó y{w{óz{ów| {ó{óGóHFFô€ de charges financières en charges
d’exploitation par l’écriture suivante.
LKN Charges diverses de gestion courante 1 200

MOL Transferts de charges financières 1 200
Virement pour équilibre du compte de résultat
On aurait pu également réaliser cet équilibre en ne créditant (dans la première opération) le

y {ôMHHó{óz{óJGóNFFô€Bó wóz{óy~w}{óz={ w ó x {Bó{ó{óy {ôMOLó
de 1 200 €.
section 2
ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA DATE D’ENTRÉE :
PROBLÈMES POSÉS PAR LES AMORTISSEMENTS
ET DÉPRÉCIATIONS
À toute date postérieure à la date d’entrée, l’immobilisation corporelle doit être évaluée en
tenant compte de ses amortissements et dépréciations.
1. Définitions
1.1 Actif amortissable
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.
L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques
attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres
unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent correctement le rythme de consommation
des avantages économiques attendus de l’actif. Si l’utilisation n’est pas déterminable, l’actif
correspondant n’est pas amortissable.
Les immobilisations corporelles, du fait de leur nature physique, ont généralement une
durée d’utilisation limitée (à l’exception des terrains) et sont donc amortissables.
La durée réelle d’utilisation correspond en pratique à la durée d’utilisation effective du bien
par l’entreprise.
Cette durée doit tenir compte de deux critères :
– d’une part, la durée inhérente à la nature du bien lui-même ;
– d’autre part, l’utilisation envisagée par l’entreprise.
81
CHAPITRE
EXEMPLE
[ów wx{ó{ówy~{óóy wz{ó {ó wwówó w}{ó{ów w}{óz{óy{ó
destinées à l’industrie automobile. Cette machine est appelée à produire des pièces pendant un
nombre défini d’années (cinq par exemple).
L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité
dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit
en cours d’utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont
pas exhaustifs. Si plusieurs critères s’appliquent, il convient de retenir l’utilisation la plus
courte résultant de l’application de ces critères.
EXEMPLE
La société Archimède a construit un bâtiment situé sur le domaine public. La concession est de 15 ans
{ó{óx {óz{wó{ów óówóy {y óx{óówó|óz{ówóy y{ Dóbwóz {óz=w}{óz{ó
y{óx {ó{ó{ó{ {óóHKôwD
b{óx {óz{wó{ów óówóz {ówóóy {óz{óy{ó~{ó{óz{Bó óGKôwD
1.2 Valeur brute

La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de rééva-
luation (voir ci-après section 7).
1.3 Valeur résiduelle

La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de
la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant
amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable. Le seuil de signification
retenu est généralement de 10 % de la valeur de l’immobilisation.
EXEMPLE
bwó y óW}{ówó|wó=wy óz={ó{{óó xwx{Bó={{óy {ó{óyów {ówwó
de la revendre à une entreprise située dans un pays en voie de développement.
b{óóz{ó{{ó{ó{ó{ óóGFFóFFFô€ó{ó{ó|wó óóy{{ó{{ó>|wóz{ó{y~{y~{Bó|wó
d’installation chez le client pris en charge) sont estimés à 10 000 €.
bwów{ó z{{ó{óz yóz{ôPóGFFóFFFó¤óGFóFFFóSóOFóFFFô€.
1.4 Montant amortissable

Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle.
EXEMPLE
La société Anatole a fait l’acquisition d’un véhicule automobile. Le coût d’acquisition de ce véhicule
est de 30 000 €ó{Bówóx óz{óyów {Bówów{óz{ó{{{óz {óz{ó|wó{ó{ {óó
10 000 €.
bwó y óWw {ów wó{ó {óz{ôPóIFóFFFó¤óGFóFFFóSóHFóFFFô€ en 5 ans.
82
CHAPITRE
1.5 Amortissement d’un actif

L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en
fonction de son utilisation.
Cette définition donnée par l’article 214-13 du PCG est différente de celle qui était donnée
par le PCG 1982 pour lequel l’amortissement était « la constatation comptable d’un amoin-
drissement de la valeur de l’immobilisation résultant de l’usage, du temps, du changement
de technique ou de toute autre cause ».
On peut constater que l’amortissement n’est plus défini comme une perte de valeur (c’était
l’approche patrimoniale du PCG 1982), mais comme la répartition d’un coût global sur sa
durée d’utilisation.
4
64
1.6 Plan et mode d’amortissement
64
89
47
:1
13
Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif
4 2.
.2
selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utili-
3
25
7.
sation probable. Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des
2:
19
avantages économiques attendus de l’actif par l’entité.
14
36
88
:8
53
La durée de consommation prévue est généralement exprimée par un nombre d’années.

04
24
58
Elle peut être aussi déterminée en unités d’œuvres (heures de fonctionnement, nombre de
t:6
tta
pièces fabriquées, kilomètres parcourus par un véhicule) lorsque ces dernières reflètent plus
Se
G
correctement que le temps écoulé, le rythme de consommation des avantages économiques.

NC
:E
m
Il faut retenir comme mode de calcul de l’amortissement, celui qui reflète le mieux le
.co
ox
v
rythme des avantages attendus. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux
lar
ho
adapté (article 214-13 du PCG).

sc
w.
ww
EXEMPLE
La société Alban a fait l’acquisition d’une machine à commande numérique réalisant par tournage et
alésage des pièces destinées à l’industrie automobile. Cette machine est appelée à produire des pièces
pendant une durée de cinq années. On estime sa capacité globale de production à 500 000 pièces.
La valeur amortissable de la machine à commande numérique (différence entre son coût d’acquisition
{ówów{ó z{{?ó wó{ó w{ó{ó| y ózó{Bóy={CóCóz{ó{ó|wó w{{óó
{óyówDó[{ó wówó{ó w{ó{ó| y óz{ówó zy ó w {D
WBóBówó{{ów {Bóó{ó w óGHFóFFFôy{Bó=w {{ó{ {{wóGHFóFFFEKFFóFFFó

= 24 % de la valeur amortissable.
1.7 Dépréciation
La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa
valeur nette comptable.
1.8 Valeur nette comptable

La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortisse-
ments cumulés et des dépréciations.
83
CHAPITRE
1.9 Valeur actuelle, valeur vénale, valeur d’usage

sä,Aävaleur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par
élément.
sä,Aävaleur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un
actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des
charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
sä,Aävaleurd’usage (ou valeur d’utilité en IFRS) d’un actif est la valeur des avantages économiques
futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des
avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction
des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres
critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus.
EXEMPLE
La société Armel a fait l’acquisition le 1erôw{ódóz={ówy~{Có óóy wz{ó {óz=ó
coût de 130 000 €. Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur résiduelle ou prix de vente net
z{ó|wóz{óy{ ówóIGôz y{x{ódAJôPóGFóFFFô€).
Y{{ówy~{ó{óz{ {óó w{óó zó y|{óz óó{ów{zó{ó zy ów{ôP
© GHóFFFó ó{ódóQ
© GJóFFFó ó{ódAGóQ
© GFóFFFó ó{ódAHóQ
© NóFFFó ó{ódAIóQ
© JóFFFó ó{ódAJDó
La marge attendue est de 3 € par unité.
Le taux d’actualisation des flux de trésorerie attendus de l’utilisation de ce matériel est de 10 % avant
Dófwó{{óz{ó|yw Bó óy z {wó{ó zó{óy~w}{ó óy w ó{ó{ó
d’exercice.
b{óóz{ó{{ó{óz{ó|wóz{óy{ óz{ówówy~{Có ó>w{ó w{?ó{wóz{óOLóFFFô€ó|ódD
bwów{óz=w}{ó|ódó{óywy{óówóz=ówx{wóz{ó|óz{ó {{ówyw ôP
N+1 N+2 N+3 N+4 Fin N+4
Marge 42 000 30 000 24 000 12 000

Cession machine 10 000
Flux de trésorerie 42 000 30 000 24 000 12 000 10 000
Coefficient
GBGF¾FBK GBGF¾GBK GBGF¾HBK GBGF¾IBK GBGF¾FBJ
d’actualisation
Flux actualisé 40 045 HLóFFI GNóOGH NóKOL LóNIF
bwów{óz=w}{ó{óz yóz{ôPóJFóFJKóAôHLóFFIóAôGNóOGHóAôNóKOLóAôLóNIFóSóGFFóINLô€.
b=w {{ów ó{óz{ôPó>GIFóFFFó¤óGFóFFF?óÝóHFó;óSóHJóFFFô€.
bwów{ó{{óy wx{ózów {ó{óz{ôPóGIFóFFFó¤óHJóFFFóSóGFLóFFFô€.
84
CHAPITRE
La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur d’usage et de la valeur vénale (prix de cession net de
|wó|ôdBó óOLóFFFô€?DóY={óyówów{óz=w}{ó=ó|wó{{Bó óGFFóINLô€.
eóy w{wó{óz yw óz{ôPóGFLóFFFó¤óGFFóINLóSóKóLGJô€
2. Règles générales d’amortissement des immobilisations

corporelles
À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée confor-
mément au plan d’amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence
ou d’insuffisance de bénéfice.
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages écono-
miques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.
L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortis-
sable tel qu’il est arrêté par la direction de l’entité.
Lorsque l’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme indéterminable, devient
déterminable, l’actif est amorti sur l’utilisation résiduelle.
Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consom-
mation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière
constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.
Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute
modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consom-
mation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de
son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations
résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette
comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
3. Le calcul des amortissements et le plan d’amortissement

Sur le plan comptable, l’amortissement se doit d’être le plus fidèle possible au rythme
de consommation des avantages économiques attendus, c’est pourquoi l’amortissement
comptable est qualifié de mode économique. Il se calcule en pratique selon trois méthodes :
– la méthode de l’amortissement calculé en fonction de paramètres d’utilisation de

l’immobilisation (fonction de la production réalisée ou du nombre d’heures d’utili-
sation) est à privilégier, même si cette méthode plus est difficile à mettre en œuvre et est
très rarement utilisée, mais elle est à privilégier ;
– la méthode de l’amortissement linéaire, c’est-à-dire un étalement égalitaire de la valeur
amortissable de l’immobilisation sur sa durée d’utilisation. À défaut de mode écono-
mique plus adapté c’est ce mode linéaire qui sera appliqué ;
– la méthode de l’amortissement dégressif s’il est économiquement justifié.
Sur le plan fiscal, l’amortissement se calcule selon deux méthodes :
– l’amortissement linéaire, c’est-à-dire un étalement égalitaire sur la durée de vie (dite
durée d’usage) estimée de l’immobilisation ;
85
CHAPITRE
– l’amortissement dégressif, tel qu’il est prévu par l’article 39 A du CGI, le taux d’amor-
tissement dégressif étant obtenu en multipliant l’amortissement linéaire par des coeffi-
cients variables suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation. Ces coefficients sont
mentionnés dans le tableau suivant :
COEFFICIENTS D’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF

Biens acquis ou fabriqués
Durée normale d’utilisation
Jusqu’au 31 décembre 2000 À compter du 1er janvier 2001
Trois ou quatre ans GBK GBHK
Cinq ou six ans 2 GBMK
i {{óóLów HBK HBHK
Le plan d’amortissement d’une immobilisation doit être adopté dès la mise en service du bien.
Il est à noter la possibilité de recourir à un amortissement qualifié d’exceptionnel pour
certains biens. Souvent, ce mode d’amortissement « incitatif » permet une durée d’amortis-
sement fiscale de 12 mois.
4. Les amortissements dérogatoires

Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ou fractions d’amortissements ne
correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement « comptable »(1) et comptabilisés en
application de textes fiscaux.
Les amortissements dérogatoires font partie des provisions réglementées.(1)
Les amortissements dérogatoires peuvent se présenter notamment dans les trois cas
suivants :
– lorsqu’en fiscalité, on a utilisé un amortissement dégressif, alors qu’en matière comptable,
l’amortissement est linéaire ;
– lorsque la durée d’amortissement fiscal est plus courte que la durée d’amortissement
comptable ;
– lorsque, pour la détermination de la valeur amortissable de l’immobilisation, on a tenu
compte d’une valeur résiduelle, alors que l’amortissement fiscal a été calculé sur la valeur
brute de l’immobilisation.
LISTE DE CAS DE FIGURES D’AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES
Fiscalité Comptabilité
Z }{|óEóKów Linéaire / 5 ans
Linéaire / 5 ans b w{óEóNów
Linéaire / 5 ans b w{óEóKówóEólhóSô}|yw{(1)
(1) On peut considérer comme valeur résiduelle significative une valeur supérieure à 1 000 € ou à 10 % du montant total.
(1) Nous appellerons amortissement « comptable » tout amortissement constaté selon les règles comptables du PCG. (c’est à
dire une répartition du montant amortissable sur la durée d’utilisation. L’amortissement « comptable » s’oppose à l’amortis-
sement « fiscal » qui est déterminé selon les règles fiscales.
86
CHAPITRE
REMARQUE
La première année, si la dotation aux amortissements comptables est supérieure à la dotation
fiscale, il ne sera constaté aucun amortissement dérogatoire sur toute la durée. Une réintégra-
tion fiscale dans le tableau 2059 A de la fraction comptable excédentaire de la dotation fiscale
sera opérée.
EXEMPLE
La société Aubin a fait l’acquisition le 1erô{ódóz=ów {óz{ó y w óz{ó| y{ó óz{óy~w{ó
z{ówó={ óz=~z ywx{óz{ó ó}w{Bóz{óy xx{ó wó z{ó óz= {yC
tricité d’une valeur de 120 000 €ó{ówx{ó{zwóKôwDóió{ówó|ywBó{{ó{ów óy{ó
matériel en 12 mois.
ió=w {{óóy wx{óó{óów {{ó w{Bó=w {{óz{ó=w {ôdó{wóz{ôPó
GHFóFFFóÝóHFó;óÝóLEGHóSóGHóFFFô€.
fwóy {Bó=w {{ó|ywóz{ó=w {ôdó{wóz{ôPóGHFóFFFóÝóLEGHóSóLFóFFFô€.
b=w {{óz }w {óóy w{ó{ódó{wóz yóz{ôPóLFóFFFó¤óGHóFFFóSóJNóFFFô€.
5. La révision du plan d’amortissement

Le principe de la permanence des méthodes s’applique aux amortissements des immobili-
sations. L’article 214-14 du PCG permet la révision du plan en cours d’exécution lorsque
l’on constate pour le bien une modification significative des conditions d’utilisation (durée,
rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif). Cette modifi-
cation peut porter sur les exercices futurs, elle peut aussi être effectuée au titre des exercices
antérieurs.
Que ce soit sur les exercices futurs ou passés, la révision s’effectue au compte de résultat,
c’est pourquoi elle est qualifiée de méthode dite « prospective ». À l’inverse, la méthode
dite « rétrospective » s’opère à travers les résultats passés, c’est-à-dire les réserves (bilan),
mais, dans la pratique, c’est le report à nouveau qui est utilisé. Suivant donc la méthode
prospective, la révision des exercices antérieurs se constate par une dotation exception-
nelle (compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations »),
si l’amortissement constaté était insuffisant, ou par une reprise (compte 7811 « Reprises
sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles »), si l’amortissement
constaté était trop important.
La révision des exercices futurs se constate par la modification du plan d’amortissement.
EXEMPLE
f óów {ówyóGFFóFFFô€ le 1erô{ód¤HBó={{{óXwwx ówwó óów C
{{óóy wx{óó w{óóKôwDóWóGerôw{ódBó{óy z óz=w ó>ww}{ó
à trois équipes de travail au lieu de deux) vont faire que la durée d’utilisation du bien sera réduite
d’un an.
Point clé à retenirôPó óywy{ówóz w ó {Bóz{ówów{ó{{óy wx{ówó óz{ówó
révision par la durée restant à courir.
bwów{ó{{óy wx{ó wóz{óMFóFFFô€ó|ód¤Gó>wó{ów {ó{óz{{óz=w ?Bó=w C
{{ów{ó ó{ów {óó{ó{wóz{ôPóMFóFFFóEó>Jó¤óGBK?óSóHNóFFFô€.
87
CHAPITRE
eó x{zwó{ówx{wówôP
PLAN D’AMORTISSEMENT DU MATÉRIEL
Tableau initial Tableau modifié

Années Amortissements Valeur nette Années Amortissements Valeur nette
N–2 10 000 OFóFFF N–2 10 000 OFóFFF
N–1 20 000 MFóFFF N–1 10 000 MFóFFF
N 20 000 50 000 N 20 000 42 000
N+1 20 000 30 000 N+1 HNóFFF 14 000
N+2 20 000 10 000 N+2 HNóFFF 0
N+3 10 000 0 14 000
6. Conditions de comptabilisation et modalités d’évaluation

des dépréciations
L’entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe
un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu’il existe
un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de
l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une
entreprise doit au minimum considérer les indices suivants :
– externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement ;
– internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode
d’utilisation, performances inférieures aux prévisions.
EXEMPLES D’INDICES (D’APRÈS NORME IAS 36 § 12)
Sources d’informations externes
© Z{ózy{ó x{wx{ó }{óz{óy{ó=wóy óz{ówó z{Bówów{óz=ówy|ówóz ó
beaucoup plus que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation normale de l’actif.
© Z= wóy~w}{{Bówwóó{||{ó }w|óó={ Bó ó{ówóy óz{ówó z{ó
ó{z ózwóó y~{ów{Bózwó={ {{ó{y~ }{Bó y {ó óC
dique ou du marché dans lequel l’entité opère ou dans le marché auquel l’actif est dévolu.
© b{ówóz= ózówy~ ó óz=w{ówóz{ó{z{{ózówy~ ó ów}{ ózwówó z{Bó
et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d’actualisation utilisé dans le calcul de la
valeur d’utilité d’un actif et diminueront de façon significative la valeur recouvrable de l’actif.
© La valeur comptable de l’actif net de l’entité est supérieure à sa capitalisation boursière.
Sources d’informations internes

© Il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif.
© Z{óy~w}{{ó wBówwóó{||{ó }w|óó={ Bó ó{ówóy óz{ówó z{ó
ó óy{x{óz{ó{ózwóó y~{ów{Bózwó{óz{} ó ó{ó z{óz=w óz=ó
actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces changements incluent la mise hors service
88
CHAPITRE
z{ó=wy|Bó{ówóz=wxwz ó óz{ó{yw ózó{y{óz=wy ów{óówy|óww{ó

{ó{ówóz{ó {óz=ówy|ówwówózw{ów {{{ó {Bó{ówó {w óz{ówóz {ó
d’utilité d’un actif comme déterminée plutôt qu’indéterminée.
© kó {ó xwó {wózó{óz=| w ó{{ó {ó{ówó{| wy{ó y C
mique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette
dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépré-
ciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement, c’est-à-dire de manière
significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortis-
sable de l’actif déprécié. Les règles relatives à l’évaluation des dépréciations lors de leur
première constatation s’appliquent à leur évaluation postérieure.
En particulier, lorsque l’indice montrant que l’actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou
diminué, la valeur comptable est réestimée, la dépréciation est ajustée et le plan d’amortis-
sement est modifié de manière prospective. Toutefois, la valeur nette comptable d’un actif,
augmentée suite à la reprise d’une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette
comptable qui aurait été déterminée (valeur brute moins amortissements) si aucune dépré-
ciation n’avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs.
TEST DE DÉPRÉCIATION D’UNE IMMOBILISATION
Pousuivre
Existe-t-il plan
un indice ? Non d’amortissement
initial
Oui
Test de dépréciation
Détermination Détermination
valeur vénale valeur d’usage
Valeur vénale
< Valeur d’usage
Non Oui
Valeur actuelle Valeur actuelle
= Valeur vénale = Valeur d’usage
Valeur actuelle
< Valeur nette
comptable Non
Oui
Comptabilisation
dépréciation
Remise en cause
plan amortissement
initial
89
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó ]{ }{ó {ó z{ó |w{ó {ó Gerô w{ó dó =wy ó z=ó w {ô Wó z ó {ó y ó {ó z{ó
100 000 €. Ce matériel d’une durée de vie de 5 ans (valeur résiduelle nulle) permettra une croissance
du chiffre d’affaires de la société de 100 000 €ó {ó dBó GHFóFFFô €ó {ó dAGBó GJFóFFFô €ó {ó dAHBó
GLFóFFFô€ó{ódAIó{óGNFóFFFó{ódAJDóbwów}{ó {{óz{ówó y ówwów {{ó{ó
ó{óz{óGKó;Dób{ówóz=wyww BówwóBóy {ó{óz{ó{ó{ó| óóGFó;D
WóIGôz y{x{ódBówów{ó w{ó>{ ó=wy{óIHHCGózófY]Bóó wóó wó{ó x{Bó
ówózw{óz{óy{Bóz{ówó{{óz=ówy|ó óz={ówwy óy y{óóz{óy z ó w{óz{ó
wy~ Bó{óz{óy óz{ó{{ó?ó{óz{óMFóFFFô€.
ió= ó{ówy{ówóIGôz y{x{ódBówów{óz=w}{ó>{ ó=wy{óIHHCGózófY]óów{óz{ówwC
w}{ó|ów{zóz{ó ów ó{óz{ówó {ôPów{óywy {óówóz{ó{w óz{ó
www}{ó|ów{zóQózwówó} w óz{óywBóz { {ó{ó| y óz{ó|ó{óz{ó C
{{ów{zó?óz{óy{ów {ó{ó }w{óóGHFóFFFóÝóGKó;óÝóGBGF—1óAóGJFóFFFóÝóGKó;óÝóGBGF—2
AôGLFóFFFóÝóGKó;óÝóGBGF—3óAóGNFóFFFóÝóGKó;óÝóGBGF—4óSóMFóGOHô€
_ó|wó{{óy {ów{ówy{{Bóy | {óó=wy{óIHHCGBóówóó { {óz{ówów{ó
w{ó{óz{ówów{óz=w}{óBó ówó {óz{óMFóGOHô€.
bwów{ó{{óy wx{ó{ó }w{Bówóó{{óóGFFóFFFó¤óGFFóFFFóÝóHFó;ó>w {{?óSó
NFóFFFô€.
_óówóz yóóy w{ó{óz yw óz{ôPóNFóFFFó¤óMFóGOHóSóOóGFNô€
eów{wó= y{ów{ôP
IGDGHDd
LNGL Z w ówóz yw óz{ó xw óy {{ó OóGFN
et incorporelles
HOGKJ Z yw óz{ów { OóGFN
Dépréciation
óy {óz{ódAGBó=w {{ów{ó{wóz{óMFóGOHóEóJóSóGMóKJNô€ (au lieu de 20 000 €).

f óz{ów ó|yw{ó> óyCóz{ ?ó{óy | {óó=wóHFFLCGHózóYdYózóHJô y x{ó
HFFLó {w|ó wó zw ó z{ó {{ó z{ó z yw ó y wx{ó {ó z{ó {ww ó z{ó yC
z{y{ó|yw{ózwó{óy {ózz{Bówóz w ódAGó{wówóy wx {ôP
IGDGHDdAG
LNGG Z w ówów {{óz{ó xw GMóKJN
HNGKJ Amortissements des matériels GMóKJN
Dotation de l’exercice
HOGKJ Z yw óz{ów { 2 452
MNML h{{óóz yw ó{y{ {{ 2 452
20 000 – 17 548
LNMG Z w ówów {{ó{y{ {ó 2 452
des immobilisations
HNGKJ Amortissements des matériels 2 452
20 000 – 17 548
90
CHAPITRE
7. Cas particuliers
7.1 Terrains (compte 211)
Les terrains ne sont pas amortissables, car ils ne se déprécient pas avec l’usage et le temps.
Il existe cependant une exception, il s’agit des terrains de gisement (carrières) amortis à
compter de leur mise en exploitation (compte 2811 « Amortissement des terrains de
gisement »).
7.2 Immeubles de placement (compte 213)

Un immeuble de placement est un immeuble utilisé par l’entreprise pour en tirer des loyers
ou des plus-values. Le Plan comptable général ne distingue pas les immeubles de placement
des autres immeubles (alors que l’IASB a consacré une norme spécifique, IAS 40, aux
immeubles de placement).
7.3 Constructions sur sol d’autrui (compte 214)

La durée d’utilisation (durée utilisée pour la détermination de l’amortissement
« comptable ») ne peut être supérieure à la durée du bail, puisque la construction doit
revenir au propriétaire du terrain après le bail. Nous préconisons de comptabiliser un
amortissement « comptable » sur la durée d’utilisation (c’est-à-dire la durée du bail) et de
réintégrer fiscalement la quote-part non déductible.
EXEMPLE
bwó y óXwwxwówó|wóy {Bów{yó{ó{ó{y{ó{óGerôw{ódBóóx {óz{óz={ó
valeur de 100 000 € et d’une durée d’utilisation estimée à 25 ans sur un terrain appartement à la
Y~wx{óz{óy {y{ó{óz=z{óz{óX{wyw{D
b{óxwó| ówówóy~wx{óz{óy {y{ó{óz=z{ó{óz{óGNôwó{ó=z{ óz{ó{{ó{ó| {ó
à 10 000 €.
bwóz w ów{{ówów {{ó{wóz yóz{ôPó>GFFóFFFó¤óGFóFFF?óEóGNóSóKóFFFô€.
b=w {{óz zyx{ó{wóz{ôPóGFFóFFFEHKóSóJóFFFô€.
_óówwóz yó{óz{ó }{ó|yw{{ówó {óz{ôPóKóFFFó¤óJóFFFóSóGóFFFô€.
ówó|ózóxwBówów{óy wx{óz{ó=wy|ó{wóz{óGFóFFFô€ (soit le montant de l’indemnité de
{{?ów ó{ówóów{ó{{ó|yw{óó{wóz{óGFFóFFFó¤óJóFFFóÝóGNóSóHNóFFFô€.
eóy w{wów ó{ó Ców{óz{óy{ ó|yw{ó>zwó{ówx{wôHFKN?óz{ôPóHNóFFFó¤óGFóFFFó
SóGNóFFFô€.
eó{{}{wówóIGôz y{x{ódówó{{ó y{ów{ôP
LNGG Z w ówów {{óz{ó xw 5 000

HNGJ Amortissements des constructions sur sol d’autrui 5 000
Amortissement de l’exercice
91
CHAPITRE
section 3
COMPTABILISATION PAR COMPOSANTS
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan
d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations
différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre
à chacun de ces éléments est retenu.
ÉTAPES DE L’APPROCHE PAR COMPOSANTS
Distinction
entre structure
et composants
Analyse
composants
spécifiques
Pièces
Coûts de rechange
de démantèlement Dépenses et de sécurité
de gros entretien
ou de grande
révision
Analyse
composants non
identifiés à l’origine
1. Structure et composants
Les composants doivent être distingués de la structure. La structure (comme par exemple
la caisse d’un camion, la carlingue d’un avion, la structure d’un immeuble) correspond
au principal composant qui ne fait pas l’objet d’un remplacement pendant sa durée
d’utilisation.
Lorsque le coût de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site est considéré
comme faisant partie du coût d’acquisition ou de production d’une immobilisation (voir
ci-dessus section 1), ce coût est considéré comme un composant.
EXEMPLE DE COMPOSANTS
bwóz y óz{ó{x{óz{ó }{{ó ywówó ó|w{ówó{óYdYó>wóHFFJCGG?ó{ó| y ó
z{óz{óy{ówôP
– óz {óz{ó{óz{óz|| {ó {óz{óy y ó{ wóz= z{ó w {ówó{óYijXó{ó
wy{óz{óy{ó {ózwó{óy ó} xwóQ
– fréquence de renouvellement de différents éléments des constructions sans prise en considération
de l’importance de chacun des éléments dans le coût de la construction.
92
CHAPITRE
Y{{ó ~ z{ó y zó ó {ó {ó z y ó w{ó ó {ó yó y wBó ó
y { z{ówó {ó{óó| {{ó{ { ó{ó óz {óz=w {{ó>KFBó
HKó{óGKôw?ôP
– y{ó{ó w}{ów óQ
– {{{ó{ {{óQ
– y~w||w}{óy {y|ó ózz{óQ
– wy~ óQ
– ravalement avec amélioration.
i{ ówów ó{ó= wóz{ó{x{Bó{ó x{óóz{óy wó zwówóy zC
óz{óy wxw ó{ów{Bó{óy { z{ó w{ówó óy wó {C
w{ówó>óz z{ózóy wóy{ó{ó w}{ów ?ôP
– {yy óQ
– x{{Eww{óQ
– ascenseur.
i=w}wóz{ów {{Bó{ó }w{óz{ó }{{ó ywó{{ózwóy{wóywBó{{ó
z{óz {óz=w óz|| {{Bóóy z ó={{óy { z{ówóz {ó {{óz=w Bó
z{ó| {ó{ów{{D
2. Composants de première et seconde catégories

Les articles 214-9 et 214-10 du PCG distinguent deux catégories de composants : les
éléments principaux des immobilisations, devant faire de remplacements à intervalles
réguliers (appelés par l’avis 2003-E du comité d’urgence du CNC, composants de première
catégorie) et les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses
réparations ou de grandes révisions (appelés par l’avis 2003-E du comité d’urgence du CNC,
composants de seconde catégorie).
2.1 Éléments faisant l’objet de remplacements

Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de rempla-
cement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages
économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou
de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et
lors des remplacements.
EXEMPLE
bwó y óXwó{óz{ó|w{ó=wy óz=ó{x{óz={ów{óz{óKFFóFFFô€ó>z ó{ó{wôPó

100 000 €?DóY{ó{x{ó{ów wx{ó{óJFôwBówó óy z{ó{ówó {óz{wó{ó
{wy {ózwóHFôwDóbwów{óz=wy óz{ówó {ó{ó{ {óóNFóFFFô€. Trois postes
z=wy|ó>y { zwówó óy w?ó{ óy w ó{óy wx ó óy{ó{x{ôP
– {ó{wó> ów wx{?óQ
– wóy y ó {{óz{ó óy{ó>w wx{ó{óJFôw?óQ
– wó {óz{ó={x{ó>w wx{ó{óHFów?Bóó{ó|w{ó= x{óz=ó{wy{{D
Les coûts significatifs de remplacement ou de renouvellement d’un composant ou d’un

élément d’une immobilisation corporelle doivent être comptabilisés comme l’acquisition
d’un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être
comptabilisée en charges.
93
CHAPITRE
2.2 Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes

Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou
de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entre-
prise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobi-
lisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n’a été constatée.
Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonction-
nement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle
prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes :
– il est probable que les avantages économiques futurs associés à l’actif iront à l’entreprise ;
– le coût pour l’entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué
de façon fiable.
96
La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes
50
96
révisions, exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou de grandes
78
14
révisions.
4:
18
1 7.
.2
2.3 Composant non identifié à l’origine
3
25
7.
19
2:
Un composant séparé, qui n’a pas été identifié à l’origine, doit l’être ultérieurement
14
36
(selon l’article 213-20 du PCG), y compris pour les dépenses d’entretien faisant l’objet de
88
:8
53
programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions, si aucune provision pour

04
24
gros entretien ou grande révision n’a été constatée.

58
t:6
tta
Si nécessaire, le coût estimé des dépenses d’entretien faisant l’objet d’un programme
Se
G
pluriannuel de gros entretien ou grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé pour
NC
:E
m
évaluer le coût du composant existant lors de l’acquisition ou de la construction du bien.

.co
ox
v
Dans tous les cas, la valeur nette du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabi-
lar
ho
sc
lisée en charges.
w.
ww
EXEMPLE
bwó y óXwó{w}{óz{ó|w{óz{óz {{óz{ó} {ó ww óóó{x{ó{ó{óz{wz{ó
ó{{ó{Bóóy{ó{Bóy wx{óz{ó ó ó} {ó ww D
Y{óz {{óó{ ó{||{y {ózwó ówóy y{{ôP
– ={{{óz{ówó {óQ
– le remplacement de la cheminée (laquelle n’a pas manifestement une durée de vie de 40 ans).
Les dépenses d’entretien de la toiture sont des dépenses dites de gros entretien ou de grosses réparaC
DóY{óz {{óz={{{ó ó ó{ó x{óz{ó |{ó{óx ó wóz{ó| y {{óz{ówC
w ó{óz=ów {óó{{{ówó }{ó{óz {óz{ó{ówCóz{óy{{ó {ów{{D
[{ó {{ó {ó y wx {ó y {ó y wó wó {ó z{ó ={ y ó z{ó wó w Bó
y | {óó=wy{ôHGICHFózófY]ó>ówóy wxw ó=wówó ó{||{y {óó= }{?ó{ó
{ów {ó w {D
[{ó{{ówó|w{ó= x{óz{óz w ówó ó ó} ó{{{ó ó}wz{ó ó
>y {ôGKMHózófY]?D
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions exclut la
constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.
bwóy~{ {ó{óó {óywóz{ó={x{óz{wó|w{ó= x{óz{ó{wy{{óó{w{ó
}{Dó[{óz ó{óy wx {ó w {ó óz{ó{wy{{D
94
CHAPITRE
2.4 Synthèse
En pratique, un élément identifié sera considéré comme un composant distinct significatif
dès lors qu’il satisfait cumulativement aux quatre critères suivants :
1) Sa valeur est supérieure à 500 € HT (Ve t 500 €) ;
2) Sa durée de vie est supérieure à 1 an (durée e > 1 an) ;
3) Sa valeur est significative par rapport à la valeur totale de l’immobilisation (Ve /Vi > 10 %
pour un bien meuble, 1 % pour un immeuble) ;
4) Sa durée de vie est significativement différente de celle de la structure (durée e # durée i).
SCHÉMA D’ANALYSE DES COMPOSANTS
Début

non avec structure
Composant identifié
à l’origine
lors du renouvellement
oui

Composant oui Considéré comme non avec structure
faisant l’objet distinct et significatif
de renouvellements en charges
non

séparément
oui
Pratique de provision en immobilisations
grosses réparations oui
Dotations aux
non provisions
é

Gros entretien faisant non avec structure
l’objet de programmes
pluriannuels
en charges
oui

séparément

en immobilisations
95
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y óXx ó{óz{ó|w{ó=wy óz={óy~w{óz{ó zy óz={ów{óz{óGFFóFFFô€
z ówóz {óz{ó{ó {{ó{ó{ {óóGFôwó> z{óy wx{ó w{?Dó[{óy {zóó {ó
d’une valeur de 20 000 €óz{wó|w{ó= x{óz=ó{wy{{ó ó{óKôwó> z{óy wx{ó
z }{|?Dófwów{Bóy{ó{óz{ów {óz ó|w{ó= x{óz={ó ó ó{óJôwóQó{óy ó{ ó
de la révision est de 12 000 € (mode linéaire).
bwó {w ózóywó ó| {óz{ówx{wó wó{ówów{ôP
Ve Durée e Ve/Vi Durée e

Éléments (e) Montant HT C1 C2 Structure
≥ 500 € ≥ 1 an ≥ 10 % ≠ durée i
Moteur 20 000 oui oui oui oui 20 000

h 12 000 oui oui oui oui 12 000
Structure LNóFFF oui oui oui oui LNóFFF
Total (i) 100 000 20 000 12 000 68 000
Amortis. ZEKôw L/4 ans L/10 ans
3. Pièces de rechange et de sécurité

Les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont habituellement inscrits en stocks et
comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange
principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si
l’entité compte les utiliser sur plus d’une période. De même, si les pièces de rechange et le
matériel d’entretien ne peuvent être utilisés qu’avec une immobilisation corporelle, ils sont
comptabilisés en immobilisations corporelles.
En ce qui concerne l’amortissement des pièces de rechange et de sécurité devant être
immobilisées, deux situations doivent être distinguées (cf. avis n° 2005-D du 1er juin 2005
du Comité d’urgence du CNC afférent aux modalités d’application des règlements du CRC
nos 2002-10 et 2004-06) :
– les pièces principales d’une installation acquises pour être utilisées en cas de panne ou de
casse accidentelle, doivent être amorties dès l’acquisition de l’immobilisation à laquelle
elles se rattachent et sur la même durée. En effet, ces pièces sont acquises dans le but
d’éviter une interruption longue du cycle de production ou un risque en matière de
sécurité, mais leur remplacement n’est pas planifié ;
– les pièces de rechange destinées à remplacer ou à être intégrées à un composant de
l’immobilisation principale, et dont l’utilisation est planifiée, doivent être amorties à
compter de la date de remplacement de la pièce, c’est-à-dire de son montage, sur la durée
résiduelle d’amortissement du composant.
96
CHAPITRE
section 4
ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS
DE PEU DE VALEUR, DES IMMOBILISATIONS
CONSTAMMENT RENOUVELÉES
ET DES ÉLÉMENTS RÉCUPÉRÉS
Ces évaluations sont régies par les articles 212-6 à 212-8 du Plan comptable général.
Art. 212-6. Les éléments d’actifs non significatifs ne peuvent être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont
comptabilisés en charges de l’exercice.
Art. 212-7. Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouvelées et dont la valeur globale
est d’importance secondaire pour l’entité peuvent être conservées à l’actif pour une quantité et une valeur
fixes si leur quantité, leur valeur et leur composition ne varient pas sensiblement d’un exercice à l’autre.
Art. 212-8. La valeur résiduelle des éléments récupérés à la suite de la mise hors service des immobilisa-
tions est comptabilisée dans un compte spécial d’immobilisations lorsqu’ils sont destinés à être récupérés
pour de nouvelles installations ou dans un compte spécial de stocks s’ils sont destinés à être vendus.
Il est à noter que l’Administration fiscale permet de constater, parmi les charges immédia-
tement déductibles, le prix d’acquisition n’excédant pas 500 € des logiciels, petit outillage,
matériels, matériels et mobiliers de bureau (BOI-BIC-CHG-20-30-10).
section 5
ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS
ACQUISES AU MOYEN DE SUBVENTIONS
D’INVESTISSEMENT
L’article 213-6 du PCG précise que les subventions obtenues pour l’acquisition ou la
production d’un bien sont sans incidence sur le calcul des biens financés (voir chapitre 6
section 2 § 3). Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent donc être enregistrés
à leur coût d’acquisition ou à leur coût de production.
EXEMPLE
La société Amédée a fait l’acquisition d’un matériel industriel d’un coût d’acquisition de 100 000 € et
wó{Ìóz{ó=k ó{ {{ó{óx{ óz{óJFóFFFô€ pour l’aider à financer ce matériel.

[{ó{óz ówóy wx{ó ó{ó {óz{óGFFóFFFó¤óJFóFFFóSóLFóFFFô€Bówóy{ó{ó
matériel à l’actif du bilan pour 100 000 €Bówóx{ ó wóy{ówów|ó óJFóFFFô€.
section 6
ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS ACQUISES
AU MOYEN DE REDEVANCES ANNUELLES
Le PCG (art. 213-5) stipule que : « pour les biens acquis moyennant paiement de rentes
viagères, le prix d’achat s’entend du montant qui résulte d’une stipulation de prix ou à
défaut d’une estimation ».
97
CHAPITRE
Il est à noter cependant que ce prix d’achat doit être évalué avec une fiabilité suffisante
conformément à l’article 212-1 du PCG qui stipule qu’ « une immobilisation corporelle,
incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque […] son coût ou sa valeur peut
être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception,
lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible […] ».
Dans le cas contraire, les redevances seront constatées en charges.
Selon le CNCC (bulletin n° 57, mars 1985, p. 149), le montant à retenir pour l’acquisition
d’un actif dont le prix est aléatoire au moment de son acquisition est la valeur vénale de cet
actif au moment de la signature de l’acte d’acquisition.
Cette valeur peut être estimée :
– soit à la valeur actualisée des redevances probables qui seront versées au cours de la
période prévue ;
– soit par l’évaluation retenue par les parties pour le paiement des droits d’enregistrement.
Le compte d’immobilisation est débité par le crédit du compte du cédant et le montant des
redevances est imputé au débit de ce compte au fur et à mesure de leur versement.
À l’expiration, si la valeur totale des redevances est inférieure ou supérieure à la valeur
d’entrée comptabilisée, la différence doit être comptabilisée en résultat exceptionnel.
EXEMPLE
i óów {ówyówówó y óXw{óó{ów{ó y Bó{ó wó{ ó{óz{óKFóFFFô€
et la redevance annuelle est fixée à 20 000 €ó{zwówóz {óz=w Bó óGKôwDób{ówó
d’actualisation est de 10 %.
1 − 1,10 −15
bwów{ózów {ó{ó| {óôPóKFóFFFóAóHFóFFFó = 202 121 €.
0,10
L’écriture de constatation de l’acquisition serait ainsi enregistrée (en supposant que la fixation de la
{z{wy{ó ó||w{ó|wx{?ôP

512 Xw{ 50 000
404 \ {óz= xw 152 121
Acquisition brevets
NBô Pó Wó {ó zó y {ó JFJó ó\ {ó z= xw óBó ó {ó ó x{ó z{ó y z{ó ó
y {óz={Bó{ó= yy{y{óyóGLNMóóW{óz{{óD
iówó|w óz{ówó{z{wy{ó= wówó||w{ó|wx{Bóy{{Cóyó{wóy wx {ó{óy~w}{ó
={{ó{wóz{ó{ó{{ó=wy ó{wóy wx {óy {óôP

512 Xw{ 50 000
Acquisition brevets
98
CHAPITRE
section 7
LA RÉÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
Depuis 1945, divers textes ont permis la réévaluation des immobilisations. Ainsi, la loi
de finances pour 1977 et pour 1978 a permis de réévaluer légalement les immobilisations
inscrites au bilan des entreprises à la date du 31 décembre 1976. La caractéristique principale
de cette réévaluation a été d’être effectuée sans incidence fiscale.
Depuis le 1er janvier 1980, date limite de l’application de ces deux lois, les plus-values
dégagées lors des réévaluations d’immobilisations sont imposables. Cependant, les amortis-
sements fiscaux peuvent être calculés sur la valeur réévaluée.
96
50
L’article L. 123-18 du Code de commerce autorise la réévaluation de l’ensemble des immobilisa-
96
78
14
tions corporelles et financières.
4:
18
1 7.
.2
3
25
1. La réévaluation libre
7.
19
2:
14
Conformément à l’article 214-27 du PCG, les immobilisations peuvent être réévaluées à

36
88
leur valeur actuelle (c’est-à-dire une valeur s’appréciant en fonction du marché et de l’utilité
:8
53
04
de l’immobilisation pour l’entité – voir ci-dessus section 2).

24
58
t:6
L’écart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constatée lors d’une opération
tta
Se
d’ensemble de réévaluation ne participe pas à la détermination du résultat. Il est inscrit

G
NC
directement dans les capitaux propres (compte 1052 « Écart de réévaluation libre »).
:E
m
.co
L’écart de réévaluation peut être incorporé en tout ou partie au capital. Il ne peut pas
ox
v
lar
compenser les pertes, sauf s’il a été préalablement incorporé au capital. La réévaluation
ho
sc
w.
libre est peu pratiquée car elle est fiscalisée.

ww
EXEMPLE
WóIGôz y{x{ódBówó y óX{wówó w ó={{x{óz{ó{ó xw D
fwóy{{CóyBóó{{x{ó x{ówyó{óGerôw{ód¤OBów óJMKóFFFô€ (dont 100 000 €
pour le terrain) et amortissable en 25 ans est réévalué. La valeur d’utilité est fixée à 500 000 € dont
155 000 € pour le terrain).
_ó{ó x{óz{ó {{ó{ówx{wóz=ww{ówôP
Valeurs avant Valeurs Écarts de

Éléments
réévaluation réévaluées réévaluation
Terrains 100 000 155 000 55 000
Constructions IMKóFFF JOKóFFF 120 000
Amortissements des constructions 150 000 150 000
Valeur nette de la construction 225 000 345 000
Valeur totale 325 000 500 000 GMKóFFF
99
CHAPITRE
_ó{óó {ó{ózwóy{ó{óz{ó ww Bóó=wówó ó y~ ówów {{D

b= y{óz{ó ww óy wx {ó{wówów{ôP
IGDGHDd
211 Terrains 55 000
213 Constructions 120 000
1052 Écarts de réévaluation libre GMKóFFF
Réévaluation de l’ensemble immobilier.
óy {óz{ó=w {ódAGBó=w {{óóy wx{óy~w{ów {ó{wóz{óIJKóFFFEGKóSó

HIóFFFówó{óz{óIMKóFFFEHKóSóGKóFFFD
Y{óy {óz=w {{Bóó{ó{wówó{óó= ywóz{ó ww óx{Bó{wó|yw{C
96
50
{óz zyx{ó>{ó= ywóz{ó ww ówó óó{óy {ó{ódózwó{ó wó wx{?D
96
78
iówóy{ ówwó{ó{óz y{x{ódAHó óKKFóFFFô€Bóy{{óy{ ó{wówóy wx {ôP
14
4:
18
1 7.
IGDGHDdAH
.2
3
25
JLH
7.
Créances sur cessions d’immobilisations 2:
19
550 000
14
36
Cession de l’ensemble immobilier

88
:8
53
04
24

58
t:6
HNGI Amortissements des constructions GOLóFFF

tta
Se
(375 000 × 10/25) + (345 000 × 2/15)

G
NC
211 Terrains 100 000 + 55 000 155 000

:E
m
JOKóFFF
.co
213 Constructions 375 000 + 120 000

ox
v
Valeur comptable
lar
ho
sc
w.
ww
2. La réévaluation légale
Les immobilisations non amortissables devaient être évaluées à leur valeur d’utilité (valeur
qu’un chef d’entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser) au 31 décembre 1976. La
plus-value a été portée dans un compte de réserve (compte 1053 « Réserve de réévaluation »).
Les immobilisations amortissables devaient être évaluées à leur valeur nette comptable
indexée, l’index étant fonction de la date d’acquisition du bien. La plus-value a été portée
dans un compte de provision réglementée (compte 146 « Provision spéciale de rééva-
luation »). Cette provision doit être reprise au cours de chacun des exercices suivants au
prorata des amortissements pratiqués (compte 78726 « Reprises sur provisions régle-
mentées (provision spéciale de réévaluation »).
100
CHAPITRE
section 8
COMPTABILISATION DE L’INDEMNISATION
DES SINISTRES
Un sinistre intervenant sur un actif (incendie par exemple) peut être couvert par une
assurance.
Le sinistre étant comptabilisé en charge (charge décaissée ou provision), l’indemnité d’assu-
rance doit être comptabilisée, dans le compte 79 « Transferts de charges ».
Cependant, lorsque l’indemnité d’assurance couvre la destruction totale ou le vol d’une
immobilisation, elle est considérée comme constituant le prix de cession de l’immobilisation.
EXEMPLE
kóy{z{ówóz óó{x{óz{ówó y ó\ wó{óGerôwódD
Cet immeuble avait été acquis il y a douze ans pour 120 000 € (prix du terrain non compris) et était
w óówózw{ózó{óz{óJNóFFFô€.
[ó ww óz{óy{ó{Bówó y ó\ wówó y~ ó{óGerô{ódó{óz{ óz{óHFFóFFFô€
wóww {ôP
© _z{ ó{w{óó={x{óz ôPó GLFóFFF
© _z{ ó{w{ówó yóz ôPó GNóFFF
© _z{ óz{ó{ó{óy~w}{óz{ó|wóz{óz w}{{ôPó NóFFF
© _z{ óy {wy{ózów{óó}w}{ôPó GJóFFF
bwó{{óz{ ó{wóy wx {ó{óóf zóz{óy{ óz= {óz=wy|óBówó{y z{ó
{ówó {óy { zwóóz{óy~w}{óz { {ó{óójw|{óz{óy~w}{óBó{ówów{ó{ó
óf zó{y{ {óz{óó>{óy { zwóóó |ó{?D
Écritures comptables
GDJDd
LNMG Z w ówów {{ó{y{ {óó MHóFFF
immobilisations
213 Amortissements des constructions MHóFFF
Amortissement pour solde : 120 000 – 48 000
HNGI Amortissements des constructions 120 000

213 Construction 120 000

Sortie de l’immobilisation
GDMDd
JLM Société d’assurance 200 000
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| GLFóFFF
MOG Transferts de charges d’exploitation HLóFFF
MMGN f zó{y{ {óz{ 14 000
Indemnité d’assurance
101
CHAPITRE
section 9
OPÉRATIONS DE LOCATION FINANCEMENT
Les opérations de location financement s’analysent en opérations de crédit-bail et opéra-
tions de cession-bail.
Le crédit-bail (en anglais leasing) est une opération de location de biens – mobiliers ou
immobiliers – qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant une
prime convenue à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à
titre de loyers (article L. 313-7 du Code monétaire et financier).
La cession bail (en anglais lease-back) s’analyse comme un contrat de vente d’un bien
accompagné d’un contrat de crédit-bail sur le même bien.
96
50
1. Les opérations de crédit-bail
96
78
14
4:
18
1.1 Comptabilité de l’utilisateur de bien donné en crédit-bail
1 7.
.2
3
25
Selon les règles du Plan comptable général (article 212-5) :
7.
19
2:
14
36
– pendant la période couverte par le contrat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise
88
:8
en charges les sommes dues au titre de la période de location (compte 612 « Redevances de
53
04
24
crédit-bail ») ;
58
t:6
– à la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à

tta
Se
l’actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de
G
NC
détermination de la valeur d’entrée (c’est-à-dire en fait la valeur résiduelle).

:E
m
.co
ox
Ainsi, les règles suivantes doivent être observées.

v
lar
ho
säLe bien ne doit pas figurer à l’actif de l’entreprise utilisatrice tant que l’utilisateur n’a pas
sc
w.
ww
levé l’option d’achat.

säAu niveau du compte de résultat, les sommes dues par l’utilisateur au titre de la période
de jouissance constituent des charges d’exploitation.
Les « redevances » ou « loyers » doivent être enregistrés au débit du compte 612
« Redevances de crédit-bail » (sous comptes 6122 « Redevances de crédit-bail mobilier » et
6125 « Redevances de crédit-bail immobilier »).
säLorsque l’utilisateur devient propriétaire du bien en levant l’option d’achat dont il est
titulaire, il doit inscrire cette immobilisation à l’actif de son bilan pour un montant établi
conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d’origine.
1.2 Information des tiers

Les entreprises commerciales qui ont recouru à des opérations de crédit-bail pour se
procurer des biens d’équipements, des matériels ou des immeubles à usage professionnel
sont assujetties à une publicité comptable particulière.
a) Entreprises bénéficiant du régime de présentation simplifiée de l’annexe
Leurs obligations d’information sont les suivantes (article R. 313-4 II du Code monétaire et
financier – PCG, articles 832-12 al. 2 et 832-13 al. 9) :
102
CHAPITRE
1. Indication dans le compte de résultat des loyers correspondant à l’exécution des contrats, en
distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier.
2. Évaluation du montant total des redevances restant à payer en distinguant les opérations de
crédit-bail mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier.
b) Sociétés ne bénéficiant pas du régime de présentation simplifiée

de l’annexe
Ces sociétés sont assujetties aux obligations d’information suivantes à donner dans l’annexe
(article R. 313-4 I du Code monétaire et financier – PCG, article 831-4 al. 3) :
1. Valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat ;

2. Montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que montant cumulé des redevances des
exercices précédents ;
3. Dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre de l’exercice
clos s’ils avaient été acquis par l’entité ainsi que le montant cumulé des amortissements qui
auraient été effectués au titre des exercices précédents ;
4. Évaluation à la date de clôture du bilan des redevances restant à payer ainsi que du prix d’achat
résiduel de ces biens stipulé aux contrats
Les informations prévues aux alinéas précédents sont ventilées selon les postes du bilan dont
auraient relevé les biens concernés ; les informations prévues au dernier alinéa sont ventilées selon
les échéances à un an au plus, à plus d’un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans.
EXEMPLE
] y{óóóy wóz{óy zCóxwó x{Bówó y óYw{ówó|wó=wy ó{óGerô{ód¤Ióz=ó
w {óz{ó zy óz={ów{óz{óLFóFFFô€ów wx{ó{óGFôwDóbwó{z{wy{Bó óz{ {Bó
est fixée à 3 500 €ówó{{ówwx{óz=wwy{ózwóLôwBó{óóz=wy~wó z{ó wóz{ó
4 000 € (taux de TVA 20 %).
Le 1erôw{ódBó{óGerôwódBó{óGerô{ódó{ó{óGerô y x{ódBówó y óYw{ówóy wx ó{ó
{{{óówó y óz{óy zCóxwôP
LGHH h{z{wy{óz{óy zCóxwó x{ 3 500

JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ MFF
401 \ {ó> óXw{? 4 200
Redevance trimestrielle
bwó y ó Yw{ó =wó wó ó y wx{ó z{ó ó ó Dó b=ó w ó ó wó Ców{Bó
ówó=wy{ôHIOó{{ó_ózóY z{ó} wóz{ó_ó{ó=w{ó=wóy wóz{óy zCóxwó
x{ó> óyCówóôGDI?D
b{ó| w óó|w{ó|}{ó{ów{{ó{{ó{ó { {ózwóówx{wówwówó| {ó
w{ôP
103
CHAPITRE
INFORMATIONS EN MATIÈRE DE CRÉDIT-BAIL
Dotations
Redevances versées
aux amortissements
Postes du bilan Valeur
intéressés d’origine cumulées à la fin cumulées
de de
de l’exercice à la fin de l’exercice
l’exercice l’exercice
précédent précédent
Installations
LFóFFF 35 000 14 000 15 000 LóFFF
{y~{Bów {
Redevances restant à verser Prix

Postes de bilan
intéressés jusqu’à de 1 an à à plus de d’achat
Total
1 an 5 ans 5 ans résiduel
_ww ó{y~{Bó
14 000 21 000 35 000 4 000
matériels
2. Les opérations de cession-bail

Les plus ou moins-values dégagées au moment de la cession sont d’abord portés dans le
compte de résultat, une information étant par ailleurs fournie en annexe. L’opération de
location est en tout point semblable à celle résultant d’un crédit-bail.
Selon l’Ordre des experts-comptables (avis 1-29 sur les locations), la plus-value dégagée
lors de la cession du bien peut être traitée de deux manières, selon la nature du contrat de
location :
a) elle est constatée définitivement dans le résultat (contrat de location simple) ;
b) elle est inscrite dans un compte « Produits constatés d’avance » et échelonnée pendant la
durée du contrat (contrat de location financement).
EXEMPLE
bwó y óYw{Bó w{óz=ó{x{ówyóHFFóFFFô€ (dont 50 000 € pour le terrain) le
1erôw{ód¤GFó{ów wx{ó{óIFówó>w{ó z{{ówóx óz{óIFôwôPóIFóFFFô€?Bóz yz{ó
de le céder le 1erôw{ódó óGJFóFFFô€ó>{wó óy ?ó~ ów{óó{ó y óz{óy zCóxwó
x{Bówó y óY~w {D
bwó y óY~w {óó {wó{zó{x{ów{yóóy wóz{óHFôwó>ów óz{óGIóLFFô€ hors
w{ówówBówwx{ó{ó|óz=w {ó{ó{ ówówóz{óNó;Bó{óóz=wy~wó z{ó wó| ó{ó
fonction de ce taux à 30 000 €).
La société Camille va passer les écritures suivantes au 1erôw{ó{óIGôz y{x{ódôP
104
CHAPITRE
GDGDd
512 Xw{ 155 000
JJKMG wBójlWóy {y {óóy{ óz{óx{ó 15 000
d’investissement 150 000 Ý 20 % Ý 10/20
Cession de la construction
LMK Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 110 000

LNGI Amortissement des constructions (150 000 – 30 000) × 40 000
10/30
Valeur comptable
IGDGHd
LGHK h{z{wy{óz{óy zCóxwó x{ GIóLFF
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ HóMHF
512 Xw{ GLóIHF
Redevance N
i=ó{óz yz óz= y~{ {ówóCów{ó{zwówóz {ózóy wBó ów{wó{ó {ó{ó y{ó
w{ôP

JNM f zóy w óz=wwy{ 30 000
Reprise plus-value : 140 000 – 110 000

MMNN f zó{y{ {óz{ 1 500
Étalement 30 000 /20
section 10
IMMOBILISATIONS EN MONNAIES
ÉTRANGÈRES
Selon le Plan comptable général :

Art. 420-1, PCG. Le coût d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprimé
en monnaie étrangère est converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération.
En cas d’acquisition d’actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à
la date d’entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l’opération. Les frais
engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d’acquisition.
Les amortissements et, s’il y a lieu, dépréciations sont calculés sur cette valeur.
Ceci implique que c’est seulement au moment où les immobilisations sortent de l’actif que
le bénéfice (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies étrangères est définiti-
vement dégagé et porté aux comptes de charges ou de produits financiers concernés.
105
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y óX wy{ówówyówókiWó{óGerôw{ód¤Hóów {óz={ów{óz{óLKóFFFô:ówwx{ó
{óz{ó| ó>IHóKFFô:ó{óGerôw{ód¤Hó{óIHóKFFô:ó{óGerô{ód¤H?DóY{ów {ówó ó{{zó{ó
1erô{ódó óINóFFFô:D
Y óz{ó={ ôPówóGerôw{ód¤HôPóGBIFô:óQówóGerô{ód¤HôPóGBHKô:óQówóGerô{ódôPóGBIKô:D
b=w {{ó óy wx{óó {ó =w {{ó w{Bó wó z {ó z=w ó zó w {ó wó
de 10 ans.
ió= ów{ó{{ó{ó{{ó{ó}{ózówóy wx{Bówów{óz=wy ózów C
{ó{óz{óLKóFFFEGBIFóSóKFóFFFô€Bó{ó{{óz{óy~w}{ó wóy w {ówó {ózó{y zó
paiement.
Wó {óz{ówóy{ Bóó{óz }w} ó{ó{{ó wóz{ó|yw ózóz wóówów{ó
comptable.
b{ó y{ów{ó{ ó{{} {ó{ów{ód¤HBó{ód¤Hó{ó{ôdôP
GDGDd¤H
404 \ {óz= xw 50 000
Acquisition du matériel aux USA
404 \ {óz= xw 25 000

512 Xw{ 25 000
Premier paiement : 32 500/1,30
GDMDd¤H
404 \ {óz= xw 25 000
LLL f{{óz{óy~w}{ 1 000
512 Xw{ HLóFFF
Second paiement : 32 500/1,25
GDMDd
JLH Créances sur cessions d’immobilisations HNóGJN
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| HNóGJN
Cession 38 000/1,35
LMK Valeur comptable des éléments d’actif cédés ILóGGG

(65 000 $ – 65 000 $ × 10 % × 2,5) / 1,35
LLL f{{óz{óy~w}{ GóINO
(65 000 $ – 65 000 $ × 10 % × 2,5) × (1/1,30 – 1/1,35)
HNGKJ Amortissement du matériel industriel 12 500
55 000 $ × 10 % × 2,5 / 1,30
Matériel industriel 50 000
Valeur nette
FICHE SYNTÈSE
106
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 3
96
50
96
78
Coût d’acquisition des immobilisations corporelles
14
■
4:
18
7.
PCG art. 213-8/1 – extrait
1
.2
3
25
Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de :
7.
19
2:
14
1. son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises,
36
88
rabais commerciaux et escomptes de règlement ;

:8
53
04
2. de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner
24
58
selon l’utilisation prévue par la direction.

t:6
tta
Se
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à
G
NC
l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabi-
:E
m
lisés en charges.
.co
ox
v
lar
3. de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel
ho
sc
elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utili-
w.
ww
sation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de
stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour
la durée que le mode. […]
Les coûts d’emprunts peuvent être rattachés au coût d’acquisition selon les dispositions prévues à
l’article 213-9.
■ Coût de production des immobilisations corporelles

PCG art. 213-5 et 213-14
© Le coût d’une immobilisation produite par l’entité pour elle-même est déterminé en utilisant les
mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de
production des stocks (art. 213-32) si l’entité produit des biens similaires pour la vente.
Le coût de production d’une immobilisation corporelle est égal au coût d’acquisition des matières consommées
augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production, c’est-à-dire des charges directes et
indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service.
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un
bien ou d’un service déterminé.
© Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à
l’article 213-9.
107
CHAPITRE
© Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement.

© La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production
■ Évaluation des amortissements
Définitions et principes
PCG art. 214-1, 214-2, 214-4, 214-6 al. 1 et 214-7
© Un actif immobilisé dont la durée d’utilisation est limitée fait l’objet d’un amortissement.
© Le caractère limité de la durée d’utilisation d’un actif est déterminé, soit à l’origine, soit en cours
d’utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques,
inhérents à l’utilisation par l’entité de l’actif considéré. Si plusieurs critères sont pertinents, la durée
d’utilisation la plus courte résultant de l’application de ces critères est retenue.
© Lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu qu’un actif immobilisé
procurera des avantages économiques à l’entité, la durée d’utilisation de cet actif est non limitée et l’actif
concerné ne fait pas l’objet d’amortissement.
© Le caractère non limité de la durée d’utilisation d’un actif est déterminé à l’origine au regard des
critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l’utilisation par
l’entité de l’actif considéré.
© Lorsque la durée d’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme non limitée, devient
limitée au regard d’un des critères cités au deuxième alinéa de cet article, un test de dépréciation est
réalisé ; l’actif, le cas échéant déprécié, est amorti sur la durée d’utilisation résiduelle.
© Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle.
© La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la
cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
© La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable
que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
© La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation sous
réserve des dispositions relatives aux titres évalués par équivalence et de celles relatives à la réévaluation.
© La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations. […]
© Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et déprécia-
tions nécessaires.
Modalités d’évaluation des amortissements

PCG art. 214-11 à 214-14
© À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan
d’amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.
© L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages écono-
miques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.
© L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction
de son utilisation.
© L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement établi en fonction de la durée et du mode
d’amortissement propres à chaque actif amortissable, tels qu’ils sont déterminés par l’entité.
© Les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques doivent être amortis de la
même manière.
108
CHAPITRE
© Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des

avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour les actifs
de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de
mode mieux adapté.
© Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toute modification significative
de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques
attendus, entraîne la révision prospective du plan d’amortissement.
© De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la
valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière
prospective la base amortissable
■ Évaluation des dépréciations

Définitions
PCG art. 214-5 et 214-6
© La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur
nette comptable.
© La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations.
© La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des
dispositions de l’article 221-3 relatif aux titres de participation et de celles de l’article 221-4 relatives aux
titres évalués par équivalence.
© La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors
d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges
financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
© La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation
et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans
la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus de l’actif ou du
groupe d’actifs.
Modalités d’évaluation
PCG art. 214-15 et 214-17
© L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un
indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.

Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable
de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.
© Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière,
si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.
Si l’actif considéré est amortissable, la comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière
prospective la base amortissable.
■ Comptabilisation des composants

PCG art. 214-9 et 214-10
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortis-
sement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
109
CHAPITRE
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque
élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles
réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un
rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être
comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes
révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être compta-
bilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros
entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet
de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur
durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabili-
sation des articles 212-1 et 212-2.
96
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la
50
96
78
constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.
14
4:
18
Immobilisations de peu de valeur, constamment renouvelées et éléments récupérés
7.
■
1
.2
3
25
PCG art. 212-6 à 212-8
7.
19
2:
14
Les éléments d’actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabi-
36
88
lisés en charges de l’exercice.

:8
53
04
Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouvelées et dont la valeur globale est d’impor-
24
58
tance secondaire pour l’entité peuvent être conservées à l’actif pour une quantité et une valeur fixes si leur
t:6
tta
quantité, leur valeur et leur composition ne varient pas sensiblement d’un exercice à l’autre.
Se
G
NC
La valeur résiduelle des éléments récupérés à la suite de la mise hors service des immobilisations est
:E
m
comptabilisée dans un compte spécial d’immobilisations lorsqu’ils sont destinés à être récupérés pour de
.co
ox
nouvelles installations ou dans un compte spécial de stocks s’ils sont destinés à être vendus.
v
lar
ho
sc
Octroi de subventions
w.
■
ww
PCG art. 213-6

Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent être enregistrés à leur coût d’acquisition ou de
production.
Les subventions obtenues pour l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul
du coût des biens financés
■ Acquisition au moyen de redevances annuelles

PCG art. 213-5
Pour les biens acquis moyennant paiement de rentes viagères (ou de redevances annuelles), le prix d’achat
s’entend du montant qui résulte d’une stipulation de prix ou à défaut d’une estimation.
■ Réévaluations
Des ajustements de valeur portant sur l’ensemble des immobilisations corporelles et financières peuvent
être effectués dans le cadre de la réévaluation des comptes.
L’écart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constatée lors d’une opération d’ensemble de
réévaluation ne participe pas à la détermination du résultat. Il est inscrit directement dans les capitaux
propres.
110
CHAPITRE
■ Sinistre
En cas de sinistre, on considérera que l’indemnité d’assurance versée correspond au prix de cession de
l’actif. Les plus-values fiscales peuvent être différées sur une durée qui correspond à l’amortissement déjà
pratiqué et doivent faire l’objet d’une provision pour impôt.
■ Opérations de location financement

PCG art. 212-5
Le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de
location.
À la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif de
son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de
la valeur d’entrée
■ Acquisitions en monnaies étrangères

PCG art. 420-1
Le coût d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprimé en monnaie étrangère
est converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération.
En cas d’acquisition d’actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à
la date d’entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l’opération. Les frais
engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d’acquisition.
Les amortissements et, s’il y a lieu, les dépréciations sont calculés sur cette valeur.
111
application 1 Coût d’acquisition d’un matériel
APPLICATIONS APPLICATION application 2 Coût d’acquisition d’un véhicule automobile
application 3 Coût d’acquisition d’un ensemble immobilier
application 4 Coût de production d’une machine-outil
application 5 Coût d’acquisition d’un bien en crédit-bail
application 6 Imputation rationnelle et prise en compte des intérêts
dans le coût de production
application 7 Coût de production d’une installation appelée à être démontée
application 8 Modifications du plan d’amortissement
application 9 Immobilisation comptabilisée par composants
application 10 Composants : première comptabilisation
application 11 Pièces de rechange et de sécurité
application 12 Réévaluation légale
application 13 Réévaluation libre
application 14 Opérations effectuées avec des sociétés d’assurance
application 15 Construction sur sol d’autrui
application 16 Immeuble acquis en application d’un contrat de crédit-bail
application 17 Opérations de crédit-bail mobilier
application 18 Crédit-bail immobilier
application 19 Crédit-bail mobilier
application 20 Cession-bail
application 21 Acquisition d’un contrat de crédit-bail
application 22 Immobilisations acquises en monnaies étrangères
application 23 Immobilisations acquises à l’étranger dont la dette est couverte
APPLICATION 1
Coût d’acquisition d’un matériel
[ódBó={{{ólwzówówyó{ówy~{óóy wz{ó {ówóz=ó| {ó|wÌwDó
b{óGKô y x{ó{{ówó{Ìówó|wy{ów{ôP
©ócw {ó>óyww }{?ôPó KIFóFFF
©óh{{ó yw{ôPóó ¤óIFóFFF
©ód{ôPó KFFóFFF
©ójlWóHFó;ôPó 100 000
j wôPó LFFóFFF
b{ó|wóz{ów ó{óz{ó w}{ó ó óó{óy {ówó{ó| {Dófwóy {óz{ówwó wC
lués à 20 000 € ont été effectués par le personnel de l’entreprise Léger pour permettre l’installation de
y{{ówy~{DóZ{ó~ w{Bóó= {óóGKóFFFô€ó>^j?ó ó ó } óóó} {Cóy {ówó{ó
de cette opération. Il a fallu également former du personnel pour l’utilisation de cette nouvelle machine
à commande numérique et l’entreprise considère que le coût de ce temps de formation est de 12 000 €.
112
CHAPITRE
QUESTIONS
1. Z {{ó{óy óz=wy óz{ówówy~{D
2. [{}{ó=wy óz{ówówy~{ózwó{ó{óz{ó={{{ólwzD
APPLICATION 2
Coût d’acquisition d’un véhicule automobile
La société Inventaire a fait l’acquisition d’un véhicule automobile destiné à permettre les déplacements
professionnels de son personnel commercial.
bwó|wy{ó{ówóx{ {ôP
©ól ~y{ó z{ónopôPó HHóLGHBFI
96
©ói {ó{{ó w {ôPó KJIBJN
50
96
©óh{{ó{y{ {{óKó;ôPó ¤óGóGKMBMM
78
14
©ójw ôPó HMHBKN
4:
18
7.
©ó]ww}{ó{ów w}{ôPó LIBMN
21
3.
©ó\ |wów ôPó MFBLN
25
7.
©ó[y {óz{ó}{{óFBKó;ôPó 19 ¤óGGHBFH
2:
14
ó HHóHOHBML
36
88
©ójlWóHFó;ôPó JóJKNBKK
:8
53
04
©óYw{ó}{ómmôPó IGBFF
24
58
©óYw{ó}{óldôPó HJNBFF
t:6
tta
©óYwxwôPó GKBHJ
Se
G
ó HMóFJKBKK
NC
:E
om
x.c
QUESTION
vo
lar
Comptabiliser cette facture.

ho
sc
w.
ww
APPLICATION 3
Coût d’acquisition d’un ensemble immobilier
La société Ignace a acquis le 1erôwódóó{{x{ó x{óó {ó{ówó{||{y ó{óz {{ó
w{ôP
fóz=wy~wózó{wôPóGNóFFFô€
©ófóz=wy~wóz{ówóy y ôPó NHóFFFô€
©óZ óz={{}{{ôPó óJóNFFô€
©ó\wóz=wy{ôPó MFFô€
©ó^ w{ózó w{ó>z ójlWóLFFô€?ôPó IóLFFô€
©óCommissions (dont TVA 1 000 €?ôPó LóFFFô€
©ó\wóz=wy~{y{ó>z ójlWóNFFô€?ôPó óJóNFFô€
©ó] {ó ww ó>z ójlWóNóNFFô€?ôPó KHóNFFô€
L’ensemble sera opérationnel à compter du 1erô{ódDó_ó=w wó{óHFôwó>w{ó z{{óz{ówó
construction 50 000 €).
QUESTION
f {{ó{ó y{óz=wy ó{óz=w {{D
113
CHAPITRE
APPLICATION 4
Coût de production d’une machine-outil
bwó y ó_} ówó{}w} ó{ódó{óz {{ów{ó ówó zy óz={ówy~{Có óy {{ôP
©ócw{óy {ôPó GKFóFFFô€
©óY~w}{óz{y{óz{ó zy ôPó GHFóFFFô€
©óg {Cówóz{óy~w}{óz{y{óz{ó zy ôPó NMóFFFô€
Z=w{ówBó ó|wy{óy{{ó zy Bówó y ó_} ówózó{{ó{ó {óz{óIFFóFFFô€ au
wóz{óLó;ó=wDóbwó z{óz{ó|wxyw ówóz óLô ó>zóGerôwówóIFô{{x{ód?D
La société Igor cherche à maximiser son résultat d’exploitation et à minimiser son résultat fiscal. L’amorC
{{óz{óy{{ówy~{ó{ó|{wó{óNôwó>z {óz=w}{ó{óz {óz=w ?D
QUESTION
f {{ó{ó y{óz{ó zy ó{óz=w {{D
APPLICATION 5
Coût d’acquisition d’un bien en crédit-bail
Le 1erô{{x{ódBówó y ólw{ó{ó= óz=wy~wóz=óy wóz{óy zCóxwó{w|óóów {ó
z{ôP
©óc wóz{ó= óz=wy~wôPóKFóFFFô€ó>^j?óQ
©óZ óz{ó}ww{ó{ óówó y ôPóNóFFFô€. Ce dépôt est restitué au locataire.
La durée résiduelle d’utilisation du matériel est estimée à 4 ans économiquement. L’entreprise souhaite
y z{óó=w {{ó|ywBóz }{|D
QUESTION
f {{ó{ó y{ó{{} {ówówó y ólw{ó{óGerô{{x{ódówó{ó{óIGôz y{x{ódBó
date de clôture de l’exercice.
APPLICATION 6
Imputation rationnelle et prise en compte des intérêts dans le coût
de production
bwó y ó_ówó w ówóy óz{ó={{yy{ódówóy y óz=ów {ó y|{ó>w wx{ó{ó
KówBóz {óz=w}{ó{óz=w ?ó{ó{ ó{óGerô {x{ódD
b{óz {{ó{w{óóy{ów {ó{ó ó { {óôP
©ócw wó ôPó LJóFFFô€
©óY~w}{óz{y{óz{ó zy ôPó JJóFFFô€
©óY~w}{óz{y{ó|{óz{ó zy ôPó HFóFFFô€
©óY~w}{óz{y{ówwx{óz{ó zy ôPó GNóFFFô€
©óY~w}{ówzw{ó} w{ówx{ó{ ówóy wx óww{ôPó JóFFFô€
114
CHAPITRE
©ó_ óz{ó={ó{||{y ó{ó|wÌwó= w ôP

– ó ó{w|óówó z{ó y zwówó|wxyw
> óy { zwówó|wy{{óz{ów wó ?ôPó LFFô€
– ó{w|óówó z{óz{ó|wxyw ôPó GóJFFô€
– ó{w|óówó z{ó {{óówó{ó{ó{y{ôPó GóLFFô€
QUESTIONS
1. _óz{ó{ó ó{{ó{óó{óy {ózwówów{ózów {Dó_z{óóy{{ó{ó
{óy {ó{ó x}w {ó{ó{{ó| w ó|wy{ó{w{óóy{{ó{ó{óy {óz ó{ó
donnée dans les comptes annuels.
2. ów{ó{ów {ó zówó={{{ówóIGô y x{ódówy~wó{ó{ó{wóz=wy óz{ówó
zy ó{óz{óNFó;D
3. óf {{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ówóGerô {x{ódó{ówóIGôz y{x{ódówy~wó
que la société Inès a pour principe de comptabiliser les amortissements fiscaux maxima et de comptaC
biliser l’amortissement linéaire en amortissement pour dépréciation.
APPLICATION 7
Coût de production d’une installation appelée à être démontée
Le 1erôwódBówó y ó_{zwówó|wóy {óóó{wóóww{wóó~w}wóz{ óówx{ó
z{óyw Dóbwó|wy{óz{ó={{{{ó={ó { {óóNFóFFFô€ó~ ów{ó>OLóFFFô€ TTC).
Il est prévu que ce hangar sera démonté dans dix années et qu’il sera revendu à la ferraille. Le montant
des frais de démontage est estimé à 10 000 € et le prix de vente à la ferraille de 5 000 €.
QUESTION
Comptabiliser toutes les opérations relatives à ce hangar aux dates du 1erôwódó{ózóIGôz y{x{ôdD
APPLICATION 8
Modifications du plan d’amortissement
bwó y ó _{}ó wwó wyó {ó GKô | {ó z{ó =w {ó d¤Ió ó w {ó z{ó z={ó w{ó z{ó
144 000 €óz ówóz {óz{ó{ó wó{ {óóLôwó>z {óz=w}{ó{óz=w ?Dób=w {{ó
w{ó wó y z ó y {ó w {{ó ó z yw Bó {ó w {ó wó w ó |yw{{ó
z{ów{óz }{{ó>y {||y{óGBMK?Dóbwó y ówóy wx ó{ów {{óóy wx{óó{ó
z }w {ówó{ód¤IBód¤Hó{ód¤GBó{ó{{yy{ó wóy óy~w{óIGôz y{x{ôP
Exercices Amortissement « comptable » Amortissement dérogatoire

d¤I 24 000 € GNóFFFô€
d¤H 24 000 € KóMKFô€
d¤G 24 000 € HóOHMô€
Au 1erôw{ódBó{óy z óz={ w ó wó z| {Bóó{óz yz óz=w ó{ów {ó=wó
GJô| {ódAHó> ó{óz {óz{óKôw?D
115
CHAPITRE
QUESTIONS
1. f {{ó{ówóz=w {{óz{óy{ów {ówwó{ówó z|yw D
2. fw{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ówóIGôz y{x{ódD
3. gw|{ó{óy~w}{{óy w ó{ó {{ó{ó| w óz{wó|}{ó{ów{{D
4. Indiquer quelles sont les conditions nécessaires pour qu’une modification du plan d’amortissement soit
un changement de méthode comptable.
APPLICATION 9
Immobilisation comptabilisée par composants
La société Iris a fait l’acquisition le 1erô{ódóz={ówy~{Có ó_eióz={ów{óz{óGFKóFFFô€ HT
(TVA 20 %).
Y{{ówy~{ó{ów wx{ó{óGHôwDój {| Bó=óz{óy wóz ówów{ó{ó{ {óó
IFó;óz{ó={{x{óz{wó{ó{wy ówóx óz{óLôw {D
Wóx óz{óGHôw {Bówów{óz{ówóy{óz{ówówy~{Có ó>{óz{~ ózóy wó y|{?ó
{ó{ {óóMóKFFô€.
kó }w{óz{ó{{ó{ó wóz{ówówy~{ó{ówów{ó ó ó{ó ówBó ó wó wó
{ óóGNóFFFô€.
La société Iris ne comptabilise pas de provision pour grosses réparations.
bwó{{ó{{ó{ó wówó ó{||{y {ó{ó{ódAIó{ówó ó|wy {óGNóFFFô€ (TVA 20 %).
b{óIGôz y{x{ódBówóy{óz{ówówy~{Có ó{ó{ {óóJFóFFFô€.
QUESTIONS
1. Indiquer quels sont les principes de la comptabilisation d’une immobilisation par composants et préciC
{óy {óy{óy{ó=w{óówówy~{Có ó_eiD
2. óf {{ó{ó y{ó y{w{ó{óGerô{ódó{ó{óGerô{ódAID
3. óf {{ó{ó y{ó{w{ówów {{ó{óIGôz y{x{ódó{ó{óIGôz y{x{ódAIó> ó{ó
comptabilisera que l’amortissement linéaire et l’on ne tiendra pas compte d’un éventuel amortisseC
ment dérogatoire).
4. óf {{ó= y{ó{w{óówóz yw ó {{{óz{ówóy{óz{ówówy~{Có ó{óIGôóz y{x{ó
dAID
APPLICATION 10
Composants : première comptabilisation
Vous venez de prendre en charge la comptabilité de la société Isaac.
bwó y ó_wwyó={ów {óó{ó{óz{ó^ó{ów{ód¤JDókó ó wóy {wó w{BóywC
x{Bó yw{ó{ó{ówó ów ó{óGerô{ód¤JDób{óy ó wó wóz{óGKFóFFFô€ et le pont était
w wx{ó{óGKówDób{óóz{ó= w{ó{ó{ó w óóNFóFFFô€Bóy{óz{ówóywx{óóHKóFFFô€Bó
celui du mécanisme à 30 000 € et celui des treuils à 15 000 €. L’ensemble a été amorti sur une durée
z{óGKôwBóz {ó {{óz{ó=w óz{ó= w{ó{óz{ówóywx{D
b{ó ó z ó {ó ó ó {ó ó wó {ó {ó y ó z{ó wó ó {ó { ó ó GNóFFFô €Dó Z{ó C
ó ó} {ó ww ówz w{ó ó ó {Dóbwó{{óz {{ó{ó{ód¤Gówó óz{ó
GNóOFFô€ó~ ów{DóZ=w{ówBó{ó yw{ó{ó{ó{óz {ó{ó{wy ówóx óz{óNôwó
116
CHAPITRE
ó{ó yw{ó{óJôwó ó{ó{óQóz{ó óy { zw{óóz{ów{óz=wy ó

w {óz{óHFó;ó ó óy {D
Le 1erô{ódBó{ó{ó ó ó{wy ó{ó{óy ó={ó { óóHFóFFFô€ hors taxes.
Wó {óz= wxó{óy {óz{ó=w {ódBówó y ó_wwyóz yz{óz=w{óóy{ó ó wó ó
la première fois la comptabilisation par composants. Cette application serait faite avec effet rétroactif au
1erôw{ódó> ~ z{óz{óz{óó{y ózóy ów óó ó ~ z{óó {y{ó?D
[{óy w{ó w{ó{ówóz {óz=w {{óz{ó= w{óz{wó{óz{óHFôwów ó{óy{{ó
z{ówóywx{óz{wó{óz{óGFôwD
QUESTIONS
1. Analyser quelles modalités la société Isaac doit respecter si elle veut comptabiliser ses immobilisations
wóy wóóy {óz{ó={{yy{ódDó_ó{óó {ó{ówó y ó_wwyówóz yz óz{óy wx{ó
des provisions pour grosses réparations dans la mesure du possible.
2. óf {{ó{ó y{óy wx{óy { zw{ó>óy óy{{ó{w{ówów {{óz{ó
={{yy{ôd?Dób={||{ó|ywó{wóywy ów{yóóóz{óIIóGEIó;D
ANNEXES
Extraits des articles 214-9 et 214-10 du Plan comptable général
ób{ó {óywóz= xw óy {{óz{wó|w{ó= x{óz{ó{wy{{óó{w{ó
}{Bówwóz{ów óz|| {{ó ó ywóz{ówww}{ó y {óó={{{ó{ ó
ó~{óz|| {ó{ó y{wó=w óz{ówó óz{ó z{óz=w {{ó {Bóz {ó{ó
comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
b{óz {{óz={{{ó|wwó= x{óz{ó }w{ów{óz{ó} {ó ww ó óz{ó}wz{ó
ó{ówyw óz{ó Bó}{{ó óz{ów{óy w{óz{ó={{{Bóz {ó{óy C
wx {ózó= }{óy {óóy wózyóz{ó= xw Bóówy{ó ó ó} {ó
ww ó ó}wz{ó ó=wó óy w {Dói ó {Bó{óz {{óz={{{ówwó ó{ó
x{óz{ó |{ó{óx ó wóz{ó| y {{óz{óww ó{óz=ów {óó{{{ówó C
}{ó{óz {óz{ó{ówCóz{óz{óy{{ó {ów{{Bó ó {{óz{ó z{ówóy z óz{ó
y wxw óz{ówy{ôHGHCGó{óHGHCHD
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes réparations exclut la
y ww óz{ó ó ó} ó{{{ó{óz{ó}wz{ó óD
Extrait de l’article 122-2 du Plan comptable général

ób óz{óy~w}{{óz{ó ~ z{óy wx{Bó={||{BówóBóz{ówó {{ó ~ z{ó{óywy ó
z{ów{ó {y{Bóy {óóy{{Cóyówwó ó ów {óD
APPLICATION 11
Pièces de rechange et de sécurité
La société Ingrid a acquis le 1erô{ód¤Ióów {óz{ó y|{óz={ów{óz{óGFFóFFFô€
~ ów{ów wx{ó{óNôwó>w{ó z{{ówóx óz{óNówôPóJóFFFô€).
[{ówózówó|w{ó=wy óz{óy{óz{ó{y~w}{ó{óz{ó y ó óy{ów {ó> y{w{ó ó
{óz{ówóz{ó|wxyw ?ôP
– y{óz{ó{y~w}{óWBówx{óóz=w{ów {ôPóNóFFFô€óQ
– óy{óz{ó{y~w}{óXBówx{óóy{ó{ów {ó{óz{ óó{wy{óóy wó y|{ôPó
15 000 €óQ
117
CHAPITRE
– óy{óz{ó y óYóy { z{óóz{óy{óyw{óz={óww Bówy{ó ó{ó {ó

{óywóz{ów{ó óz{óyw{ówyyz{{{Bów|óz= {ó{ó{ ó }{ózóyy{óz{ó zy ó
óó{ó{ów{óz{ó y ôPóLóFFFô€.
QUESTIONS
1. fó {{ó{ó y{óz=wy ózów {ó{óz{óy{óz{ó{y~w}{ó{óz{ó y óówózw{ózó
1erô{ód¤Jó>jlWóHFó;?D
2. Sachant qu’au 1erô{ódóówó|wó{ówóy{ôXBóy wx{ó{ów {{ó> w{?ówó
IGôz y{x{ódD
APPLICATION 12
Réévaluation légale
Un ensemble immobilier acquis le 1erô w{ó d¤HFó ó KHJóMLKô \ó > ó NFóFFFô €) (dont terrain
20 000 €?Bów wx{ó{óIFôwBówó|wó= x{óz={ó ww ó }w{ó{óIGôz y{x{ód¤GLD
b{óww{ówóww{ó ó ôP
©ólw{óz= ózó{wôPóGNIóLLNô\ó> óHNóFFFô€?óQ
©ó_zy{óz{ó ww ów óówóy y ôPóGBHFóQ
©óCompte d’ordre sur immobilisations au 1erôw{ód¤GKôPóONóIOIô\ó> óGKóFFFô€?óQ
bwó y ó_ {ówó{zóy{ó{{x{ó{óIGôz y{x{ódDób{óóz{ó{{ówó ó| óóGHFóFFFô€. L’amorC
{{ówó óy {y{{óy wx ó{ôdD
QUESTION
f {{ó{ó y{óz{óy{ óz{óy{ó{{x{D
APPLICATION 13
Réévaluation libre
bwó y ó_wx{{ówwó w ó> ww óx{?ó{óz y{x{ód¤Jóó{{x{ó x{ówyó{ó
w{ód¤GGó óNFóFFFô€ó>z óGLóFFFô€ pour le terrain) et amortissable en 20 ans (valeur résiduelle
non estimée).
bwów{óz= óz{óy{ó{{x{ówwów ó ó| {óóOFóFFFô€ (dont 30 000 € pour le terrain).
L’ensemble immobilier est cédé le 1erô{ódó óGFFóFFFô€.
QUESTION
f {{ó{ó y{óz=w {{ó{óz{óy{ D
APPLICATION 14
Opérations effectuées avec des sociétés d’assurance
Le 1erô y x{ódBó{óy y Bów wx{ó{óHFôwBów{ó z{{ó ó}|yw{Bówy{ó{ó
1erô y x{ód¤Nówówó y ó z{ó óGHFóFFFô€ (plus 20 000 € pour le terrain) a été complètement
détruite par un incendie.
118
CHAPITRE
b{ó wó z{ó =z{ ó z=wwy{Bó ó OLóFFFô €Bó wó ó { ó wó wó y w}{ó z=wwy{ó {ó
HNôz y{x{ódDói{Bó{ó{{{ówó óy w ówóy zózóy {ôJMGóóY {óz=w{{óDób=w C
tissement de l’exercice n’a pas été non plus comptabilisé.
QUESTIONS
1. Y wx{ó{ó w óz{ó }ww óó{x{ó y{w{ówóIGDGHDdD
2. óY wx{ówó ó óóó{x{ó y{w{óy {ó{óz{ó=wy{ôIOów{z{y{ó
zóY]_ó>wDôMóz{ówó óz{ó|wy{ó óGOOK?Dóeó{zwóówóz{óIIôGEIó;D
3. ó_z{ó{ó wóó }{ózwó{óx |y{ó|ywódAGó{ó= y{ó{w{óówó óôy w{D
ANNEXE
Article 7 – Texte de l’article
b{óGó{óz{ó=wy{ôIOów{z{y{ózóY]_ó{ówó z} ôP
Gô{Dó_Dófwóz }w ówóz ózóGBówóCów{ó{{óóy ó{{ów|| {{óóz{óx{ów C
wx{Bó w {óówó{óz{ówó{y{ óz=z{ óz=wwy{ó óz{ó={ w óz={x{ó
|}wóó=wy|Bó{ó{ó w{Bówó|wy ó }w{Bóó{ó{{yy{óóy {óz{óy{ówó
wó ww óz{ówóCów{D
Y~w{ó|wy ó{ó }w{ówów ózó wóz{óy{{óCów{ó{{Bózwówó{ózó wó
} xwó z{ó wó Ców{ó {{ó ó y ó {{ó z{ó ={{yy{ó wó y ó z{ó {{ó {ó w {Bó ó wó z {ó
{{óz=w {{óz ów {óó{óx{óz ó ó{ Bó z {ó{ó| y ózó
prix d’acquisition de ces biens et limitée à quinze ans.
II. Les dispositions du I s’appliquent pour les sinistres ou expropriations intervenus au cours des exercices
y óóy {ózóIGôz y{x{óGOOJD
APPLICATION 15
Constructions sur sol d’autrui
La société Martin a fait l’acquisition le 1erôw{ódóz={óy y óz ó{óó{óz{óKLFóFFFô€Bówó
durée de vie étant estimée à 30 ans.
La société Martin a conclu un bail pour le terrain au loyer annuel symbolique de 1 €ó{zwóGNôwBó{ó
w{ózóxwó wóówó|óz{óGNôwó{{y{óóz óz{ó { óówóy y ó ó{ó
prix également symbolique de 500 €.
QUESTION
f {{ówóIGôz y{x{ódó{ó y{óó{x{ó y{w{D
APPLICATION 16
Immeuble acquis en application d’un contrat de crédit-bail
bwó y ó _{ó wwó ówyóó wó Gerô wó d¤GHó ó {{x{ó x{ó w ó HJFóFFFô € (dont
40 000 €ó ó {ó {w?ó y {ó {ó {z{wy{ó z{ó y zCóxwó z{ó LóFFFô € par trimestre (plus TVA
1 200 €). Cet ensemble immobilier a une durée de vie estimée à 20 ans
119
CHAPITRE
b{óóz=wy~wó z{ó| óóJNóFFFô€ a été versé le 1erôwódBówóz {ó z{{óz=w ó wó

| {óóNówó>wóz{ów{ó z{{ó}|yw{?D
QUESTION
f {{ó{ó y{óz=wy ó{óz=w {{óz{ó={{yy{ódD
APPLICATION 17
Opérations de crédit-bail mobilier
bwó y ó_~} {ówó|wóó=wy óóz=ów {óz={ów{óz{óHFFóFFFô€ le 1erô {x{ód¤JDó
Ce matériel a une durée de vie de 5 ans.
bwó {z{wy{ó {ó w {ó {{{{ó ó {{ó y~Dó Ywy {ó ó ó wó {||{y|ó z{ó GHó;ó =wBó {{ó
est fixée à 14 400 €ó~ ów{ówó{{Bó{óóz=wy~wó z{ó wóz{óHGóLFFô€ et la durée du
contrat de quatre ans.
kóyw {{óz{óGFóFFFô€ a été versé le 1erô {x{ód¤Jó{ó={wóó{óóz=wy~wó z{ó
ou sera remboursé si l’option n’est pas prise.
QUESTIONS
1. l |{ó{ówó{||{y|ó y óyCóz{D
2. ófw{ó {ó y{ó ó {x{ó y{w{ó wó Gerô w{ó dBó Gerô | {ó dBó Gerô wó dBó Gerô w ó dBó
1erôó {x{ódBóIGôz y{x{ódBówó y ó_~} {ówwó{{y ó ó D
APPLICATION 18
Crédit-bail immobilier
bwó y ó]wówwó yóóy wóz{óy zCóxwó x{ózwó{óy z ów{ôP
©ózw{ózóy wôPóGerô {x{ód¤KóQ
©ów{óz{ó={x{ôPóHFFóFFFô€óQ
©óz {óz=w}{ó>w {{ó|yw?ôPóHFówóQ
©óz {óz=w ó>w {{óy wx{?ôPóHKówóQ
©ów{ózó{wôPóNFóFFFô€óQ
©ózw{óz{ó{ {óz{ó= ôPóGerô {x{ódAJóQ
©ów{ó z{{ó{ {óz{ówóy y ówóx óz{óHKôwôPóJKóFFFô€óQ
©óredevance trimestrielle hors taxes (la première a été payée le 1erô {x{ód¤K?ôPóLóLFFô€.
bwó y ó]wówóy~ óz{óy wx{ó{ó ó óóó= {ówóIGôz y{x{ód¤Góó
15 000 €óQóy{{ó ó{óywy {ówówóz{óIIóGEIó;óó{óCów{ó }w{óówóz|| {y{ó
entre la valeur comptable de l’ensemble immobilisé s’il avait été acquis en pleine propriété au début du
y wó{ó{óóz=wy~wó z{Dób= x{y|ó{óz= w{Bóówóz {ózóy wBówóy~w}{óz=óó{wó
due à la date de levée d’option pour la société.
QUESTIONS
1. Z {{ó{óóz{ó= ówóGerô {x{ód¤KD
2. f {{ó{ó y{ó y{w{ówóIGó {x{ódD
3. _z{ó{óy~||{ó{ó| w óz{wó|}{ózwó=w{{ówóIGôz y{x{ódD
120
CHAPITRE
APPLICATION 19
Crédit-bail mobilier
bwó y ó]w ówó|wóó=wy óówóGerôwóz{ó=w {ódóz={ó {óz{ó {ó z{óh{C
wóiy yóf}{óz={ów{óz{óHJóFFFô€ó~ ów{ó>HNóNFFô€ TTC).
b{ó{z{wy{ów {ó{ó{{óz{óy~w{ó ó ó| {óóOFFô€ó~ ów{ó>GóFNFô€ójjY?BóóIôwC
nées. Le prix d’achat résiduel payable à la fin du contrat (soit le 1erôwódAI?ó{ó| óó{ó{z{wy{ó
{{{ó óOFFô€ó~ ów{ó> óGóFNFô€ TTC).
La durée d’utilisation du véhicule est prévue sur 5 ans (valeur résiduelle non significative).
QUESTIONS
1. fó {{ó= y{ó{{{ó>{z{ó={{{óz{óy{{ów {ówóGerôwód?óz={{}{{óz{ówó
redevance.
2. f {{ó{ó| w óz{wó|}{ó{ów{{óz{óy {ów{ówóIGôz y{x{ódD
3. óf {{ó {ó y{ó ó ó {x{ ó y{w{ó z{ó y wx{ó wó Gerô wó dAIó {ó wó
IGôóz y{x{ódAIDó
APPLICATION 20
Cession-bail
bwó y ó]wx{{ówwó|wó=wy ó{óGerôw{ód¤Kóz=ó{{x{ó x{ó ó{ów{óz{ó
200 000 €Bóz ó{óy y óz{óGLFóFFFô€ amortissable en 40 ans (valeur résiduelle non signifiC
yw{Bóz {óz=w}{ó{óz {óz=w ó w{{?D
Le 1erô{ódBów|óz{ó|w{ó|wy{óóz{ó {wóx{ ó|wy{Bówó y ó]wx{{óz yz{óz{óy wyC
{ów{yó{ó y óz{óy zCóxwó x{óóy wóz{óy{ Cóxwóóy{ó{{x{ó x{DóY{Có
ci serait cédé 200 000 € (dont 40 000 €ó ó{ó{w?ó ó{ó{ó{óy zCóxwóó{óz {ó
z{óHFôwDóbwó{z{wy{ó{{{Bówwx{óz=wwy{Bó{ó| {óóLóFFFô€ó~ ów{Bó{óóz=wy~wó
résiduel étant fixé à 20 000 €.
QUESTION
fw{ózwó=w {ódó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{{ó xw D
APPLICATION 21
Acquisition d’un contrat de crédit-bail
Le 1erôw{ódBówó y ó]wx{wówó|wó=wy ówóz={ów{ó y óz{óz{óy wóz{óy zCóxwD
©óContrat 1 Pó y wó z{ó y zCóxwó x{ó {w|ó ó ó {{x{ó y {wó ó {wó { ó
20 000 € et une construction estimée 100 000 €Bóz={óz {óz{ó{óz{óHKôwDób{óy wówwó ó
conclu par la précédente société pour une durée de 20 ans le 1erôw{ód¤JBówó{z{wy{ó{{{ó
>w {óy~w{ó{{ó óz{ó{{?ó wóz{óIóFFFô€ hors taxes. Le prix d’achat résiduel est fixé à
20 000 €Bóózó{wDóbwów{óz=wy óz{óy{óy wó{ó| {óóHJóFFFô€.
121
CHAPITRE
©óContrat 2 Pó y wó z{ó y zCóxwó x{ó y y{wó ó w {ó { ó {|ó JFóFFFô € pour une
durée de vie de 10 ans. Ce contrat avait été conclu le 1erôw{ód¤JBówó{z{wy{ó{{{ó wóz{ó
2 000 €ó ó{óz {óz{óNôwDób{óóz=wy~wó z{ó{ó| óóHóFFFô€. La valeur d’acquisition de
contrat est fixée à 4 000 €.
QUESTION
fw{Bó ó={{yy{ódBó{ó y{óó{x{ó y{w{D
APPLICATION 22
Immobilisations acquises en monnaies étrangères
bwó y ó_y óz{ófwówó|wó=wy ówóz{ówó y ó_ óz{óY~yw} ówówCókóz=ó
matériel industriel.
b{ó w ów{ó ó ó{||{y {ó{w{óóy{ów {ôP
©ó{óIGôwódôPów ówówó y ó_ Bóó|wy{ó{ów {óGHFóFFFô:ó>y ózóz wóGBHOKLó
kiZó óGô€?óQ
©ó{óKôwódôPóww}{ó{óz w{ówô^w{ôPó=w}{y{ó{óz w{ó|wy{óówó y ó_y ôP
– {óz óz{óz w{óHóGOFBKNô€óQ
– wójlWóó{ów {óGNóOLHBIKô€óQ
– {ów óY~yw} Cób{ó^w{ôPóJóNFFô:Bó óIóLONô€ó>y ózóz wóGBHONFó óGô€)
– wójlWóó{ów ôPóMIOBLFô€óQ
©ó{óMôwôPów óófwôPó|wy{ózów {óGóJJFô€ójjYBó óGóHFFô€ó^jóQ
©ó{óNôwBó{ów {ó{óó{ó{y{ó{óóówó{óz{óy {óGFô~{{óz{ówCóz=É{óóHKô€ de
l’heure pour cette mise en service.
QUESTION
fw{ó{ó y{ó y{w{ó{óz {{ó{óy óz=wy óz{óy{ów {D
APPLICATION 23
Immobilisations acquises à l’étranger dont la dette est couverte
bwó y ófwy{ówówyówówCókó{ówy~{óz{{ó{óGerô{ódó óó wóz{ó
MKóFFFô:ó>y ózóz wóGBHMLFó óGô€?Dóbwó|wy{ó{ówwx{óóOFô D
Wywó{ó~w{ózóz wBówó y ófwy{ówóz ó{óy ó{ówy~{wóó{{ó{óHFô{ódó
z{óz wó óóy ó|{óz{óGBHIHJó óGô€).
ó= y~ wy{Bó{óIFô{{x{ódBó{óz wó{óy óGBIHGFó óGô€.
QUESTION
fw{ó{ó y{óy y{wóy{{ówy Bówóy {{óz{óy~w}{ó{ó{ó}{{ózó| {D
122
Évaluation
4
Y^Wf_jh[
des immobilisations
incorporelles
section 1 Coût d’entrée des immobilisations incorporelles
section 2 Évaluation postérieure à la date d’entrée : problèmes posés par les
amortissements et dépréciations
section 3 Opérations de recherche & développement
section 4 Logiciels et sites internet
Pour le PCG :
Art. 211-5 al. 1. « Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance
physique ».
Pour pouvoir être comptabilisée séparément une immobilisation incorporelle doit être
identifiable. Une immobilisation corporelle est identifiable si elle est séparable des activités
de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière
isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ou si elle résulte d’un droit légal ou
contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres
droits et obligations.
EXEMPLE
bwó y óWó{óz{ó|w{ó=wy óz=ów}wó ó{{}{óóc{óDóf ó=wy óz{ó
y{{ó|wy~{Bó{{ówów ó{ó {óz{óGFFóFFFô€.
Y{óz ó{ó{ó xw óy {{Bó{óówó y óWó{ó wówó{z{ówó|wy~{ó
plus tard en ne cédant pas son magasin.
section 1
COÛT D’ENTRÉE DES IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES
Les coûts d’entrée des immobilisations incorporelles se déterminent de manière semblable
aux coûts d’entrée des immobilisations corporelles (voir chapitre 3 section 1).
Ainsi, le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle acquise séparément est
constitué de son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables,
123
4 Évaluation des immobilisations incorporelles
CHAPITRE
après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et de tous les
coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée.
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition,
peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabi-
lisés en charges.
REMARQUE
Sur le plan fiscal, la comptabilisation en charges permet de déduire immédiatement ces droits
de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes. Le rattachement au coût d’acquisition
ne permet de déduire la charge qu’en fonction des amortissements. Si le bien n’est pas amortis-
sable, la déduction ne se fera qu’au moment de la cession de l’immobilisation (la plus-value sera
moins importante si la charge est rattachée au coût d’acquisition).
EXEMPLE
La société Alexandre a décidé de créer un nouveau logo pour présenter sa marque. Les dépenses de
y w óz{ó } óy {{ó{ó|wó{}w} ówó={ Bó{ó|wy{óz{ówó y óz{óy w ó}wC
~{Bó{ó|wóz{óz DóY={ó{{ó {ó{ó } ó{wó ó{ó{óy óy{{ óz={ó
activés.
Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne, comprend toutes les dépenses
pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production
et la préparation de l’actif afin qu’il soit en mesure de fonctionner selon l’utilisation prévue
par la direction.
REMARQUE
Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres
de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne
peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par
conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il
en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes.
section 2
ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA DATE D’ENTRÉE :
PROBLÈMES POSÉS PAR LES AMORTISSEMENTS
ET DÉPRÉCIATIONS
À toute date postérieure à la date d’entrée, comme pour une immobilisation corporelle
(voir chapitre 3 section 2), une immobilisation incorporelle doit être évaluée en tenant
compte de ses amortissements et dépréciations.
Les définitions relatives aux immobilisations corporelles sont applicables aux immobilisa-
tions incorporelles. Il en est de même des règles générales d’amortissement, du calcul des
amortissements et du plan d’amortissement, d’éventuels amortissements dérogatoires, de
la révision du plan d’amortissement, des conditions de comptabilisation et des modalités
d’évaluation des dépréciations. D’autres règles présentées dans le chapitre 3, telles l’éva-
luation des immobilisations acquises au moyen de subventions d’investissement ou de
redevances annuelles, ou les opérations de location financement, peuvent s’appliquer aux
immobilisations incorporelles.
124
Évaluation des immobilisations incorporelles 4
CHAPITRE
1. Immobilisations incorporelles à durée déterminée

et à durée indéterminée
Les immobilisations incorporelles peuvent avoir une durée d’utilisation et être amortis-
sables, pour des raisons juridiques (brevets, licences), techniques (logiciels), commerciales
(certaines clientèles). D’autres ont une durée indéterminée (marques, droit au bail) et ne
sont donc pas amortissables.
La norme IAS 38 (§ 88) fournit des précisions sur la distinction entre durée déterminée et
durée indéterminée :
Norme IAS 38. « Une entité doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
déterminée ou indéterminée et, si elle est déterminée, de combien est cette durée d’utilité, en temps, ou
en nombre d’unités d’œuvre ou d’unités similaires. Une immobilisation incorporelle doit être consi-
dérée par l’entité comme ayant une durée d’utilité indéterminée lorsque, sur la base d’une analyse de
96
50
tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s’attend
96
78
à ce que l’actif génère pour l’entité des entrées nettes de trésorerie. »
14
4:
18
7.
Comme pour les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles dont la
1
.2
3
durée d’utilisation est limitée font l’objet d’un amortissement. Le cas échéant, les immobi-
25
7.
lisations incorporelles peuvent faire l’objet d’une dépréciation. 19
2:
14
36
88
2. Cas particuliers
:8
53
04
24
58
2.1 Marques et procédés (compte 205)

t:6
tta
Se
Les marques et procédés, faisant l’objet d’une protection juridique illimitée, ne peuvent
G
NC
s’amortir. Ainsi, dans le libellé du compte 2805 « Amortissements des concessions et droits
:E
m
.co
similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs et valeurs similaires », le PCG n’a pas
ox
v
lar
retenu les marques et les procédés.

ho
sc
w.
Les marques et procédés peuvent cependant faire l’objet de dépréciations (compte 2905
ww
« Dépréciations des marques, procédés et droits similaires »).
2.2 Droit au bail (compte 206)

Le droit au bail bénéficie d’une protection qui assure sa pérennité. Il ne peut donc pas faire
l’objet d’amortissement.
Cependant, des modifications dans l’environnement économique de l’entreprise peuvent
justifier une dépréciation (compte 2906 « Dépréciation du droit au bail »).
2.3 Fonds commercial (compte 207)

Il ne faut pas confondre le fonds de commerce et le fonds commercial.
säLe fonds de commerce est une notion juridique définie par la jurisprudence comme une
« universalité », un bien meuble incorporel composé d’éléments corporels et incorporels
mais juridiquement distinct de ces éléments. En pratique il s’agit de l’ensemble des actifs
incorporels (enseignes, clientèle, droit au bail, marques, licences…) et corporels (matériel,
outillage, mobilier…) qui sont mobilisés par une personne ou une entreprise dans le but de
réaliser une activité commerciale.
125
CHAPITRE
säLe fonds commercial est une notion purement comptable. Pour le PCG (art. 212-3 § 2),
« sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de
commerce acquis qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées
au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité de
l’entité ».
Si le fonds commercial a une durée d’utilisation limitée (dans le cas par exemple d’une
exploitation de carrière ou d’une concession), il doit être amorti sur la durée d’utilisation.
Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d’utilisation des éléments du fonds de commerce
inscrits au poste « fonds commercial » ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments
sont amortis sur une période de 10 ans (art. R. 123-187 du Code de commerce).
Compte tenu des règles fixées par les articles 214-15 à 214-17 du PCG relatives aux
modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles,
96
il y a lieu d’analyser, à chaque clôture de comptes, si la valeur actuelle du fonds commercial
50
96
est devenue inférieure à la valeur comptable correspondante.
78
14
4:
18
Pour les fonds commerciaux dont la durée d’utilisation est non limitée, le test de dépré-
1 7.
.2
ciation doit être réalisé au moins une fois par exercice qu’il existe ou non un indice de perte
3
25
7.
de valeur. Conformément à l’article R. 123-179 du Code de commerce les dépréciations
2:
19
afférentes au fonds commercial ne sont jamais rapportées au résultat.
14
36
88
:8
53
EXEMPLE
04
24
bwó y óX{wzówó|wó=wy óz=ó| zóy {ywóz{óy~w{ó ózwówó{óz{óXD

58
t:6
tta
La valeur d’acquisition de ce fonds était de 150 000 € (en dehors des actifs corporels et incorporels
Se
G
identifiables acquis avec le fonds).

NC
:E
WóIGôz y{x{ódBówów{ó w{ó>w{óz{ó{{ó óz={ówwy óy y{óóz{óy z ó

m
.co
w{óz{ówy~ Bó{óz{óy óz{ó {?ózó| zó{ó{ {óóGHFóFFFô€.

ox
v
lar
ho
La valeur d’usage du fonds (en dehors des actifs corporels et incorporels identifiables acquis avec le
sc
w.
fonds) déterminée en fonction des flux de trésorerie attendus est de 130 000 €.
ww
bwów{ówy{{ózó| zó{ówóó { {óz{ówów{ó w{ó{óz{ówów{óz=w}{Dó[{ó{óz yó

de 130 000 € et il y a lieu de constater une dépréciation de 20 000 €.
Il est à noter que, sur le plan fiscal, l’administration considère que la dépréciation du fonds
de commerce ne peut être constatée que par voie de provision (CGI, ann. III art. 38 sexies).
section 3
OPÉRATIONS DE RECHERCHE &
DÉVELOPPEMENT
Les opérations de recherche et de développement sont fondamentales pour l’entreprise. Si
certaines dépenses de recherche et de développement peuvent être considérées comme des
charges imputables à l’exercice, d’autres sont de véritables investissements « activables ».
1. Catégories de travaux de recherche et de développement

L’article 212-3 du PCG distingue deux phases dans les opérations de recherche et de
développement :
126
CHAPITRE
– la phase recherche ;
– la phase développement.
1.1 Phase recherche
On distingue généralement deux catégories de travaux de recherche : la recherche fonda-
mentale et la recherche appliquée(1).
säLes travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent à l’analyse des
propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser en
lois, au moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette
analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosité scientifique (recherche fonda-
mentale pure) soit pour apporter une contribution théorique à la résolution de problèmes
techniques (recherche fondamentale orientée).
96
säLa recherche appliquée est entreprise, soit pour discerner les applications possibles
50
96
78
des résultats d’une recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles
14
4:
permettant d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance. Elle implique la prise en
18
1 7.
compte des connaissances existantes et leur extension dans le but de résoudre des problèmes
.2
3
25
particuliers.
7.
19
2:
14
36
EXEMPLES D’ACTIVITÉS DE RECHERCHE

88
:8
53
© Activités visant à obtenir de nouvelles connaissances.

04
24
© h{y~{y~{Bó ww ó{ó {y ó|w{óz=wyw ó {{{óz{ó wóz{ó{y~{y~{ó ó

58
t:6
d’autres connaissances.
tta
Se
G
© h{y~{y~{óz{ó ów{w{ó ó{ów{Bóz |Bó zBó y z Bó{ó ó

NC
:E
services.
m
.co
© \ w Bóy y{ Bó ww ó{óy~ ó|wó{{óz=w{ó x óz=w óz{ów C
ox
v
lar
wBóz |Bó zBó y z Bó{ó ó{y{ó {wó ów D

ho
sc
w.
ww
1.2 Phase développement

Le développement(2) est l’ensemble des travaux systématiques, fondés sur des connaissances
obtenues par la recherche ou l’expérience pratique, effectués en vue de la production de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes et services nouveaux ou encore de leur
amélioration substantielle.
EXEMPLES D’ACTIVITÉS DE DÉVELOPPEMENT
© Y y{ Bóy y ó{ó{óz{ó Có zy ó óz{ó Ców óz{ó z{ó{ó {D
© Y y{ óz= Bó}wxwBó {ó{ówy{ówó{ó{y~ }{ó {{D
© Y y{ Bóy y ó{ó{ w óz={ó{ó {óó={ówóz={ó y~{{ó{{wó
une production commerciale dans des conditions économiques.
© Y y{ Bóy y ó{ó{ó óz{ów wBóz |Bó zBó y z Bó{ó ó
services nouveaux ou améliorés.
© Coûts de développement et de production des sites internet.
(1) Commentaires du CNC sur la comptabilisation des frais de recherche et de développement : novembre 1971.
(2) Ib.
127
CHAPITRE
2. Comptabilisation des frais de recherche et de développement

En règle générale, l’entreprise enregistre dans ses charges de l’exercice duquel ils sont engagés
ses frais de recherche et de développement. Elle respecte ce faisant la règle de prudence
qu’impose le caractère aléatoire de l’activité de recherche et de développement.
Les frais entrant dans le coût de production des commandes passées par les tiers (opérations
de recherche et de développement avec contrepartie spécifique) sont normalement inscrits
aux comptes de charges ou de travaux en cours concernés.
Seuls, certains coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif. Les dépenses
engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projet interne) doivent être
comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent être incorporées dans
le coût d’une immobilisation à une date ultérieure.
96
50
3. Conditions de comptabilisation à l’actif et évaluation des coûts de
96
78
14
développement
4:
18
1 7.
.2
Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif (dans un compte d’immo-
3
25
7.
bilisation incorporelle) s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant
14
2:
19
de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale (ou de viabilité
36
88
économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs).

:8
53
04
Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :

24
58
t:6
– la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue

tta
Se
de sa mise en service ou de sa vente ;

G
NC
:E
– l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;

m
.co
ox
– la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;

v
lar
ho
sc
– la capacité de l’immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs

w.
ww
probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la
production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle
elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
– la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
– la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorpo-
relle au cours de son développement.
Les coûts de développement comptabilisés à l’actif comprennent toutes les dépenses
pouvant être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la
préparation de l’actif afin qu’il soit en mesure de fonctionner selon l’utilisation prévue par
la direction. Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés aux coûts de développement s’ils
concernent des actifs qui exigent une longue période de préparation (dispositions prévues à
l’article 213-9 du PCG – voir chapitre 1 section 3).
La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme « méthode
préférentielle » par le Plan comptable général (article 212-3 al. 2).
Elle s’effectue en débitant le compte 203 « Frais de recherche et de développement » et en
créditant le compte 721 « Production immobilisée – Immobilisations incorporelles ».
128
CHAPITRE
REMARQUE
Depuis la mise en œuvre du règlement 2004-06 du CRC relatif à la définition, la comptabilisa-
tion et l’évaluation des actifs (le 1er janvier 2005), il n’est plus possible de comptabiliser à l’actif
les frais de recherche (seuls étaient activables les frais de recherche appliquée). Le règlement
2004-06 n’a cependant pas modifié l’intitulé du compte 203 « Frais de recherche et de dévelop-
pement » qui aurait dû s’appeler « Frais (ou coûts) de développement ».
EXEMPLE
bwó y ó\{zwzówó wxó{ówx{wówó{w|óó{ó|wóz{ó{y~{y~{ó{óz{óz { {{ó
ó=w {ôdôP
Recherche Recherche
Total Développement
fondamentale appliquée
96
Z {{óz{ó{y~{y~{ó{óz{ó
50
96
développement sans contrepartie
78
14
spécifique LLFóFFF 120 000 GMFóFFF IMFóFFF
4:
18
1 7.
Z {{óz{ó{y~{y~{ó{óz{ó
.2
3
25
développement avec contrepartie
7.
spécifique MHFóFFF 19 LFFóFFF 120 000
2:
14
36
88
GóINFóFFF 120 000 MMFóFFF JOFóFFF

:8
53
04
24
58
b{ó z {{ó z{ó {y~{y~{ó | zw{w{ó {ó z{ó {y~{y~{ó w {ó z {ó {ó w{{ó {ó
t:6
tta
y~w}{Dób{óz {{óz{óz { {{ówóy {w{ó y|{ó{{ó{ó x {óó{ó

Se
G
y z ó y {óyCóz{ó>zzww Bóy~wy{óz{ó {ó{óz{ó{wx ?ó ó w {D
NC
:E
b= y{ów{ów w{óy{{ó xw ôP

m
.co
ox
v
lar
IGDGHDd
ho
sc
w.
203 \wóz{ó{y~{y~{ó{óz{óz { {{ IMFóFFF

ww
MHG f zy ó x {ó¤ô_ xw óy {{ IMFóFFF

Frais de développement
Les dépenses de recherche et de développement avec contrepartie spécifique sont à comprendre dans
les coûts des commandes effectuées.
Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projet
interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent
plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un
projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre
de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche.
4. Amortissement des frais de recherche et de développement

Selon l’article R. 123-187 du Code de commerce, les frais de développement, inscrits en
immobilisations incorporelles, sont amortis sur la durée d’utilisation estimée des projets et
cette durée est justifiée dans l’annexe. Si leur durée d’utilisation ne peut pas être déterminée
de manière fiable, les frais de développement sont amortis sur une durée maximale de 5 ans.
129
CHAPITRE
En cas d’échec des projets, les frais de développement correspondants font immédiatement
l’objet d’un amortissement exceptionnel.
section 4
LOGICIELS ET SITES INTERNET
L’évaluation et l’immobilisation de logiciels et de sites internet font l’objet, dans le Plan
comptable général de dispositions particulières (articles 611-1 à 611-5, 612-1 à 612-4).
1. Évaluation des logiciels

L’évaluation et la comptabilisation des logiciels avaient fait l’objet d’un avis du Conseil
96
national de la comptabilité en avril 1987. Les dispositions normatives de cet avis ont été
50
96
reprises dans le Plan comptable général (articles 611-1 à 611-5). Ces articles distinguent les
78
14
logiciels acquis, les logiciels créés destinés à usage commercial et les logiciels créés destinés
4:
18
7.
à un usage interne.
1
.2
3
25
7.
1.1 Logiciels acquis 19
2:
14
36
Les logiciels acquis sont comptabilisés à leur coût d’acquisition dans le compte 205
88
:8
53
« Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et

04
24
valeurs similaires » : ils sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de
58
t:6
tta
leur mise en service. Ces dispositions ne concernent que les logiciels dissociés. Les logiciels
Se
non dissociés sont ceux pour lequel le prix du logiciel ne peut jamais être distingué (car
G
NC
:E
fourni avec) de celui du matériel informatique. La valeur des logiciels non dissociés ne peut
m
.co
qu’être incluse dans celle du matériel.

ox
v
lar
ho
Il est à noter que l’amortissement fiscal du logiciel peut s’effectuer en douze mois
sc
w.
(article 236 II du Code général des impôts).

ww
Dans ce cas, la différence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement « comptable » est

considérée comme un amortissement dérogatoire.
1.2 Logiciels créés à usage commercial

Un logiciel destiné à un usage commercial tout logiciel créé en vue d’être vendu, loué ou
commercialisé sous d’autres formes. Ce type de logiciel se distingue des logiciels créés
destinés à usage interne. Il concerne en particulier les logiciels mères.
Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations
(compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés,
logiciels, droits et valeurs similaires »), à leur coût de production, si les conditions suivantes
sont simultanément réunies :
– le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique
et de rentabilité commerciale ;
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement
pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui
seront mises en œuvre.
130
CHAPITRE
Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application
(aussi appelée analyse organique), à la programmation (aussi appelée codification), à la réalisation
des tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation
interne ou externe.
Ces logiciels sont amortis à compter de leur date d’achèvement.
1.3 Logiciels créés à usage interne

Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations (compte 205
« Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et
valeurs similaires »), si les conditions suivantes sont simultanément remplies :
– le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
96
50
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation
96
78
minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques
14
4:
en matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact attendu sur le
18
1 7.
compte de résultat.
.2
3
25
7.
L’entité doit mettre en œuvre des outils de gestion permettant : 2:
19
14
36
– d’individualiser chaque projet et d’en calculer distinctement le coût ;

88
:8
53
– de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques ;

04
24
58
– d’évaluer à chaque étape les chances de réussite technique du projet.

t:6
tta
Le coût de production des logiciels créés à usage interne comprend les mêmes éléments que
Se
G
NC
le coût de production des logiciels créés à usage commercial. Ils sont également amortis à
:E
m
compter de leur date d’achèvement.

.co
ox
v
lar
EXEMPLE
ho
sc
w.
bwó y óX{ ówówyówóy óz{ó={{yy{ódóó }y{óz{ó}{ óz{ó yD

ww
© fóz=wy~wôPó HJóFFFô€
© jlWóHFó;ôPó óJóNFFô€
© \wóz{óz y{w ó{óz{ó{ó{ó {ôPó GóKFFô€
© jlWóHFó;ôPó IFFô€
[{ówówów{óy {y ówó zy óów}{ó{{óz=ó }y{óz{óy wx ó ó{{ó
{ó|wó{}w} ó ó{ówó>wóIGôz y{x{ód?ôP
© \wóz= z{ó wwx{ôPó GóKHFô€

© \wóz{óy y{ ó} w{óz{ó=wyw ó>ww{ó| y {{?ôPó HóJNFô€
© \wóz{óy y{ óz w {óz{ó=wyw ó>ww{ó }w{?ôPó óLóKHFô€
© \wóz{ó }ww ôPó óGIóIFFô€
© j{ó{ó{óz={wôPó óJóJLFô€
© Y óz{ówó{ó{ówy{óz{ówóz y{w ôPó óGóJJFô€
© \ w óz{ów{ôPó óGóIFFô€
b{ó }y{ó{ó{wó w {ó={ówódAGD
131
CHAPITRE
b{ó y{óy wx{óów{ówóy óz{ó=w {ôdó{ ó{ów{ôP
205 Y y{ ó{óz ów{Bóx{{Bóy{y{Bów{Bó 25 500

y z Bóz ó{ów{ów{
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw 5 100
404 \ {óz= xw IFóLFF
Acquisition logiciel de gestion des stocks 24 000 + 1 500
232 Immobilisations incorporelles en cours HKóMHF

MHG f zy ó x {Dó_ xw óy {{ HKóMHF
Valeur du logiciel en cours
Analyse organique : 6 520
Programmation : 13 300
96
Tests et jeux d’essais : 4 460
50
96
Documentation : 1 440
78
14
4:
18
1 7.
.2
3
25
2. Évaluation des sites internet
7.
19
2:
14
Les coûts de création de sites Internet (ainsi que les sites intranet et extranet) doivent
36
88
:8
être inscrits à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les conditions
53
04
suivantes :
24
58
t:6
– le site a de sérieuses chances de réussite technique ;

tta
Se
– l’entreprise a l’intention d’achever le site et de l’utiliser ou de le vendre ;

G
NC
:E
– l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site ;

m
.co
ox
– le site générera des avantages économiques futurs ;

v
lar
ho
sc
– l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour

w.
ww
achever le développement et utiliser ou vendre le site ;

– l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site au
cours de son développement.
Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être compta-
bilisés à l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat lorsqu’ils sont engagés, puisqu’il
n’est pas possible à ce stade d’évaluer avec une fiabilité suffisante s’ils donneront lieu à de
futurs avantages économiques contrôlés par l’entreprise. Par contre, les coûts engagés au
cours de la phase de développement et de production de sites doivent être comptabilisés à
l’actif à leur coût de production, dans la mesure où les conditions permettant d’inscrire le
projet parmi les immobilisations incorporelles sont satisfaites.
La comptabilisation des coûts de développement et de production des sites Internet à l’actif
est considérée comme la méthode préférentielle.
132
FICHE SYNTHÈSE
96
50
96
78
14
4:
18
1 7.
.2
3
25
FICHE SYNTHÈSE 4
7.
19
2:
14
■ Évaluation des immobilisations incorporelles

36
88
:8
53

04
24
Le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de :

58
t:6
tta
– son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises,
Se
G
rabais commerciaux et escomptes de règlement, et

NC
:E
m
– de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée.
.co
ox
v
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés
lar
ho
à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou compta-
sc
w.
ww
bilisés en charges.
■ Évaluation postérieure à la date d’entrée

Comme pour les immobilisations corporelles, la valeur comptable d’une immobilisation incorpo-
relle après la date d’entrée correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des
dépréciations.
■ Opérations de recherche et de développement

Coût de développement
PCG art. 213-27 et 213-28
Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne, répondant aux conditions de comptabi-
lisation prévues à l’article 213-22, comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribuées
et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de l’actif afin qu’il soit en mesure de
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés aux coûts de développement selon les dispositions prévues
à l’article 213-9.
133
CHAPITRE
Comptabilisation des dépenses de recherche et des coûts de développement

© Les frais de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets
nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale
– ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique,
pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :
a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise
en service ou de sa vente ;
b) l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
c) la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
d) la capacité de l’immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs probables.
L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immo-
96
50
bilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée
96
78
en interne, son utilité ;
14
4:
18
7.
e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le dévelop-
1
.2
3
pement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,
25
7.
19
f) la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours
2:
14
36
de son développement.
88
:8
53
La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle
04
24
© Les dépenses engagées durant la période de recherche préalable à la phase de développement doivent
58
t:6
tta
être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le
Se
G
coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.

NC
:E
m
.co
■ Logiciels et sites internet

ox
v
lar
ho
Logiciels
sc
w.
ww
PCG art. 611-4 et 611-5
© Les logiciels acquis sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de leur mise en
service, et les logiciels créés à compter de leur date d’achèvement.
© Les logiciels, créés par l’entité, destinés à un usage commercial ainsi que ceux destinés aux besoins
propres de l’entité sont inscrits en immobilisations, à leur coût de production, dans les conditions
suivantes.
a) Est, au sens du présent article, un logiciel destiné à un usage commercial tout logiciel créé en vue d’être
vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes.
Est, au sens du présent article, un logiciel destiné à usage interne tout logiciel destiné à toute autre forme
d’usage.
b) Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application – aussi
appelée analyse organique –, à la programmation – aussi appelée codification –, à la réalisation des tests et
jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation interne ou externe.
c) Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions
suivantes sont simultanément réunies :
– le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de renta-
bilité commerciale ;
134
CHAPITRE
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les
besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre.
Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes
sont simultanément remplies :
– le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale estimée
compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de
production de logiciels et précise l’impact attendu sur le compte de résultat.
■ Sites internet
Les coûts de création de sites internet peuvent être comptabilisés à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle
remplit simultanément les conditions suivantes :
96
50
96
a) le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
78
14
4:
b) l’entreprise a l’intention d’achever le site internet ou de l’utiliser ou de le vendre ;
18
1 7.
.2
c) l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet ;
3
25
7.
d) le site internet générera des avantages économiques futurs ; 19
2:
14
36
e) l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le
88
:8
développement et utiliser ou vendre le site internet ;

53
04
24
f) l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de
58
t:6
son développement.
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
135
APPLICATIONS
APPLICATION
application 1 Acquisition d’un brevet

application 2 Frais de recherche et de développement
application 3 Développement d’un projet
application 4 Acquisition et production de logiciels
application 5 Création site internet
7
08
30
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
APPLICATION 1 42
:4
1.
61
Acquisition d’un brevet

83
88
3:
45
bwó y óa{ówówyó{óGerôw{ódóóx{{ówwx{ó{óKôwóy {ó{ó{z{wy{óywy {ó{ó

40
2
58
fin d’exercice en fonction du chiffre d’affaires lié à l’activité couverte par le brevet. La prévision de chiffre
t:6
tta
d’affaires est fixée à 1 000 000 € pour chacun des cinq exercices considérés. Le taux de redevance est de
Se
G
1 %. Le taux d’actualisation retenu est de 10 %.

NC
:E
bwó{z{wy{Bó óy wx {ówóIGôz y{x{ódBó= {wóóGFóJFFô€ hors taxes.

om
x.c
vo
lar
QUESTIONS
ho
sc
w.
1. Il est demandé d’estimer le brevet (en arrondissant la valeur trouvée au millier d’euros le plus proche)
ww
{óz{óy wx{ó= w ó y{w{óówwózó{óy w {ó{óGerôw{ódD

2. óf {{ó= y{ó{w{óówó{z{wy{óz{ówóIGôz y{x{ódó>|wy{ó ów{{?D
3. óf {{ó= y{óz=w {{ózóx{{ówóIGôz y{x{ódó{ó{ów{ó w óó ó
semblent nécessaires.
APPLICATION 2
Frais de recherche et de développement
Wóy óz{ó={{yy{ódBówó y ó[wówó{||{y ó{óz {{ów{ó{w{óóz{ó w óz{ó
{y~{y~{ó{óz{óz { {{ôP
Recherche appliquée pour le compte du client Montmartre

©óiww{ó{óy~w}{ôPóó LóFFFô€
©óW{óy~w}{ôPóó OóFFFô€
Développement du produit X
©óiww{ó{óy~w}{ôPóó GHóFFFô€
©óW{óy~w}{ôPóó GFóJFFô€
136
CHAPITRE
Recherche appliquée
©óiww{ó{óy~w}{ôPóó MóHFFô€
©óW{óy~w}{ôPóó JóFFFô€
Recherche fondamentale (avec l’université de V.)

©óiww{ó{óy~w}{ôPóó IóLFFô€
©óW{óy~w}{ôPóó HóFFFô€
QUESTIONS
1. óf y{ózwó{{óy z ó{ó|wóz{ó{y~{y~{óz{ó{y~{y~{ó{óz{óz { {{ó{{ó{ó
x Dóg{ó ó{óywó { óyCóz{óó{{ó{óy{óy z óU
2. óf {{ówóIGôz y{x{ódBó= y{ó> ó{ó y{?óz= xw óz{ó|wóz{ó{y~{y~{ó{óz{ó
développement remplissant a priori les conditions.
3. ó_z{ó{{ó ó{ó x óz=w {{óz{óy{ó|wóz{ó{y~{y~{óQó y{óóz{ó{C
7
28
65
tions particulières relatives à ces amortissements doivent figurer en annexe.
89
47
4. ób=w {{óz{ó|wóz{ó{y~{y~{ó{óz{óz { {{ó wó óóyó{{yy{Bó {{ó
:1
13
2.
= y{ówóIGôz y{x{ódóy { zw{D
4
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
APPLICATION 3
53
04
24
Développement d’un projet

58
t:6
tta
Se
bwó y ó[{{ó|wx{óz{ó ~y{ów x{D

G
NC
Wóz xóz{ó=w {ódBó{{ówóz { óó {wó{óz{óy {ó {y {óz{ówówx DóY{ó
:E
m
.co
{ówó óó{ówy{óó{ó {ó|wx {óówóz{ódAGBóów Dób{ówwóz{óz {C

ox
v
{{ó ó ó{ ó{óz y{x{ódAHó{Bó{ów{ódAIBówó y ó[{{ówóx{{ ó{ó y z Dó

lar
ho
sc
bwóz {óz{ó {y ó{óz{óGFôwówówó y ó[{{ó{y {ó={ó={óz y{x{ódAGFD

w.
ww
bwó y ó[{{ó}{óy | {óó=wy{óHGICOózófY]ó{óy óz={ówóy óz{ó{ó

actifs.
b{ó|wóz{óz { {{ó ów óó{óz {óz{óyówBóówóz{ó={{yy{óóó{ó
inscription.
Dépenses N
©óY~w}{óz{óz { {{ôPó JFóFFFô€
©óY óz={ôPó HóFFFô€
Dépenses N+1
©óY~w}{óz{óz { {{ôPó NFóFFFô€
©óY óz={ôPó LóFFFô€
Dépenses N+2
©óY~w}{óz{óz { {{ôPó HFóFFFô€
©óY óz={ôPó MóFFFô€
QUESTION
[{}{ó {ó{ó w ó>óy ó{ów {{?óy y{wóy{ó {wó{ózwó
{ó{{yy{ôdóódAID
137
CHAPITRE
APPLICATION 4
Acquisition et production de logiciels
La société Isidore a acquis le 1erôwódóó }y{óz{ó}{ ówóy z ów{ôP
©ófóz=wy~wó>z ójlWóHFó;?ôPó HNóNFFô€
©ó\wóz{óz y{w ó>z ójlWóHFó;?ôPó GóNFFô€
[{ówBówów{Bó{}w} ówóy óz{ó={{yy{ó{óz {{ów{ó>{ów{ó~ ów{?ó{w{óó
la production d’un logiciel de comptabilité rendu opérationnel le 1erô y x{ódD
©ó\wóz= z{ó wwx{ôPóó GóLFF
©ó\wóz=ww{ó| y {{ôPóó JóNFF
©ó\wóz=ww{ó }w{ôPóó LóJFF
©ó\wóz{ó }ww ôPó GHóFFF
©ój{ó{ó{óz={wôPóó JóJFF
7
©óY óz{ówó{ó{ówy{óz{ówóz y{w ôPó HóNFF
28
65
©ó\ w óz{ów{ôPó GóNFF
89
47
:1
La durée d’utilisation de ces deux logiciels est fixée à 5 ans.
13
4 2.
.2
3
QUESTION
25
7.
19
f {{ó{ó y{óz=wy ó{óz{ó zy ó{óz=w {{D
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
APPLICATION 5
tta
Se
G
Création site internet

NC
:E
m
.co
La société Ingrid envisage la création d’un site internet qu’elle compte d’utiliser dans les années à venir.
ox
v
lar
Y{ó{ó} {wó ó={{{óz{ówww}{ó y {ó|DóZó{óy{ó{ó{wó w {Bówó

ho
sc
société envisage de le développer et de l’améliorer.

w.
ww
b{óz {{ó{||{y {ó{ôdó óz w {óyCóz{ ó>jlWóHFó;?D
Dépenses effectuées en N (toutes ces dépenses ont été comptabilisées

en charges au cours de l’exercice)
©óz{óz{ó|wwx ôPó HóFFFô€
©óex{ ó{ówyw ózó ózóz w{ôPó óIóFFFô€
©óWy ózów {ó{ózó }y{ó óz { {ó{ó{ôPó KóFFFô€
©óY óz{óz { {{ózó }y{ôPó GKóFFFô€
©óh ww óz{ówóz y{w ó{y~{ôPó óJóFFFô€
©ó\wóz{ó| y {{ózó{ówóy óz{ó=w {ôPó óNóFFFô€
©ó\wóz{ó{óó óz{ó{ó{ó{ó| y {ôPó JóFFFô€
©óY óz{óy w óz{ó {wó{ôPó GóFFFô€
©ó\wóz=y óóó {óz{ó{y~{y~{ôPó GóKFFô€
©óZ {{óz={{{ózó{ôPó óIóKFFô€
©óY óz{ó| w ózó{ {óy~w} óz{ó={{{ózó{ôPó GóNFFô€
©óh{z{wy{ów{{óz{ {óóy {{ó{ó ózó{ôPó óKFFô€
Le site est opérationnel depuis le 1erô{ódó{ó ów}{ó{ó{ óóyów {D
138
CHAPITRE
QUESTIONS
1. óf y{óó{{óy z ówó y ó_}zó{ó x{ó{óy óz{óy w ó{ó{óy óz{ó
développement de son site internet.
2. Indiquer quels sont les éléments pouvant entrer dans son coût de production immobilisable.
3. óf {{ó{ó y{óz{ó=w {ôdóó{x{ó y{w{ó>{óywóz{óy~ ó ó=wyw ózó{ó
internet).
7
28
65
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
139
ww
w.
sc
ho
lar
vox
.co
m
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
24
04
53
:8
88
36
14
2:
19
7.
25
3.
24
2.
13
:1
47
89
652
87
Évaluation des stocks
5
Y^Wf_jh[
et encours
section 1 Règles générales

section 2 Évaluation de choses interchangeables
section 3 Évaluation des stocks acquis ou produits conjointement pour un
coût global
section 4 Évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût standard
section 5 Inventaire permanent et stocks
7
28
65
section 6 Comptabilisation des quotas d’émission de gaz à effet de serre et
89
47
des certificats d’économie d’énergie
:1
13
section 7 Stocks en monnaies étrangères
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
Pour le PCG :
NC
:E
m
.co
Art. 211-7. « Un stock est un actif, détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en
ox
cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production
v
lar
ho
ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures ».

sc
w.
ww
Sont distingués les stocks proprement dits des productions en cours.

Les stocks proprement dits comprennent :
– les approvisionnements : matières premières, matières, fournitures consommables,
emballages perdus ou récupérables non identifiables ;
– les produits : produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels (déchets, rebuts,
matières de récupération) ;
– les marchandises.
Les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers
d’un processus de production.
section 1
RÈGLES GÉNÉRALES
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et autres coûts
encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Les pertes et gaspil-
lages sont exclus des coûts.
141
5 Évaluation des stocks et encours
CHAPITRE
Les coûts d’emprunt peuvent être inclus dans le coût des stocks lorsqu’il s’agit d’un stock
« éligible » (un actif est dit « éligible » lorsqu’il exige une longue période de préparation ou
de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu).
1. Coûts d’acquisition
Le coût d’acquisition des stocks est constitué :
– du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après
déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments
similaires ;
– des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acqui-
sition des produits finis, des matières premières et des services.
Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition à l’exclusion des
7
28
coûts des structures dédiées.
65
89
47
:1
13
2.
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT D’ACQUISITION D’UN STOCK
4
.2
3
25
7.
19 Prise en
Éléments Observations
2:
compte
14
36
88
:8
fóz=wy~w ek_
53
04
24
h{{Bówxwóy {ywBó{y {óz{ó}{{ ek_ [ó

58
t:6
tta
Se
Z óz{óz w{ ek_

G
NC
:E
m
jw{óówów{ów { ded
.co
ox
v
lar
Autres taxes non récupérables ek_

ho
sc
w.
ww

\wóz{ów ó{óz{ów{ ó y{w{óówó
ek_
{ó{ó y
Y óz{ó yw}{ ded
À l’exception des coûts de

structure dédiés
\wóz{óy {yww ded
(1) Nécessite une longue période de préparation (rare dans le cadre d’une acquisition).
2. Coûts de production
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle
que la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais généraux
de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en
produits finis.
142
Évaluation des stocks et encours 5
CHAPITRE
Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent
relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l’amortis-
sement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, augmentés, le cas échéant
de l’amortissement des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site
ou la quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de
développement et logiciels.
Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient direc-
tement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières
premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.
L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est
fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la
production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de
7
saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant
28
65
de l’entretien planifié.
89
47
:1
13
4 2.
.2
EXEMPLES DE COÛTS EXCLUS DU COÛT D’ACQUISITION OU DE PRODUCTION D’UN STOCK
3
25
7.
19
© c wów wóz{óz y~{óz{ó|wxyw Bóz{ówCóz=É{ó óz=w{óy óz{ó zy óQ
2:
14
36
© Y óz{ó yw}{Bóó ó{óy{óy ó {ó y{w{ówó y{óz{ó zy ó wwx{C
88
:8
{óó{ó {{ó w{óz{ówó zy óQ

53
04
24
© \wó} wówzw|óó{óy x{ówóó{{ó{ó yóó={z ó{ózwó= wó

58
t:6
óó{ó {óQ
tta
Se
© \wóz{óy {yww D
G
NC
:E
m
.co
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT DE PRODUCTION D’UN STOCK

ox
v
lar
ho
Prise en
sc
w.
compte
ww
Coût d’acquisition des matières premières ek_ >l óyCóz{óôG?

f ó ó{óy ó y{w{ó
Y óz{ó yw}{óz{ów{ó{{Bó au processus de production
ek_
produits en cours préalablement à une nouvelle
étape
Charges directes de production ek_

Charges indirectes variables de production ek_
ó={y{ óz{ówó {Cówó

Charges indirectes fixes de production ek_ de charges correspondant à la
Cówy
c wów wóz{óz y~{óz{ó|wxyw Bó
ded
z{ówCóz=É{ó ów{óy óz{ó zy
143
CHAPITRE
ÉLÉMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COÛT DE PRODUCTION D’UN STOCK
Prise en
compte
À l’exception des coûts de structure
dédiés
\wóz{óy {yww ded
(1) Nécessite une longue période de préparation ou de production.
3. Évaluation à la date de clôture

säÀ la date de clôture, les stocks et encours sont évalués à la valeur brute ou à la valeur
7
28
65
actuelle. La valeur brute du stock est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (coût d’acqui-
89
47
:1
sition ou de production). La valeur actuelle est la plus élevée de sa valeur vénale ou de sa
13
2.
valeur d’usage (pour les définitions de valeur vénale, valeur d’usage voir chapitre 3 section 2
4
.2
3
25
§ 2.1). Lorsque la valeur actuelle est devenue inférieure à la valeur brute (ou à la valeur brute
7.
19
2:
diminuée de précédentes dépréciations), il y a lieu de constater une dépréciation du stock
14
36
sous forme de dotation. La plus-value constatée entre la valeur actuelle et sa valeur d’entrée
88
:8
53
n’est par contre pas constatée.

04
24
säÀ l’inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués unité par unité ou
58
t:6
tta
catégorie par catégorie. L’unité d’inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée
Se
G
sous chaque article. Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour
NC
:E
juger des éventuelles dépréciations des stocks.

m
.co
ox
säÀ la date de clôture de l’exercice, la valeur d’entrée est toujours retenue pour les stocks
v
lar
ho
sc
et les productions en cours qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme dont l’exé-
w.
ww
cution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois
cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
La valeur d’entrée est également retenue pour la fixation de la valeur des approvisionne-
ments entrant dans la fabrication de produits qui ont fait l’objet d’un contrat de vente
ferme, dès lors que ces stocks d’approvisionnements ont été individualisés et que le prix
de vente stipulé couvre à la fois le coût d’entrée de ces approvisionnements, les coûts
de transformation et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du
contrat.
EXEMPLE
bwó y óXwz{ówówyy{ ó{óy wz{óz{ó|wxyw óz ówó ww ó={ó y~{ {óó
15 mois.
WóIGôz y{x{ódBó{óz {{ó{||{y {ó ó{wóó{||{y{óóy{{óy wz{ó{{ó{ó
w {óy {óôP
Effectuées À effectuer
Matières consommées GMóKFF NóKFF

Charges directes de production 23 500 NóLFF
144
CHAPITRE
Effectuées À effectuer
g {Cówóz{óy~w}{óz{y{ówwx{óz{ó zy MóFFF

15 200
g {Cówóz{óy~w}{óz{y{ó|{óz{ó zy LóFFF
12 000
_ óz{óywwó{ 500
1 200
g {Cówóz{óy~w}{óz=wzw ó} w{ 2 500
NóMFF
Charges de distribution 5 000
Total MNóGFF INóGFF
b=wy ó {{óz{ó zy óy { zóóOFó;óz{ówóywwy ó w{óz{ó zy D

La commande a été acceptée pour un prix ferme de 100 000 €.
bwów{óz=y ózó yówóIGDGHDdó{óy {ôP
© z{ów{óy {ôPó GMóKFFô€
7
28
© z{óy~w}{óz{y{óz{ó zy ôPó HIóKFFô€
65
89
47
© óz{ówó {Cówóz{óy~w}{óz{y{óz{ó zy ó {ów {{{
:1
13
>{óy óz{ówó Cówy ó{ó{ó{ó ówó y?ôP
4 2.
.2
GKóHFFóAôHóFFFóÝóOFó;óSó HLóFFFó€
3
25
7.
19
© z{ó óz{óywwó{ ó{{ó{óyóó{ó yó{óó }x{óôPó 1 200 €
2:
14
36
ó LNóHFFô€
88
:8
bwóy ww ózó yó{wówóy wx {ôP

53
04
24
58
t:6
335 i yóz{ówwó{óy LNóHFF

tta
Se
MGIIK lww óz{ó yóz{ówwó{óy LNóHFF

G
NC
Stock final
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
i{ ówó{y wzw óGDGOóz{ó=ez{óz{ó{{Cóy wx{Bóóówó{óz{óy w{ówBó ó

w.
ww
x{ó{óy {óz{ó wBó{óy~w}{ó|wy{ó } {D
LFN \wówyy{ {ó>z{ó zy ? 1 200

MOL Transferts de charges financières 1 200
Charges financières intégrées dans le coût de production
bwó{ óz{ó= }w óz{ó|wó|wy{ózwówów{ózó yóz ó|}{ózwó=w{{D

gwóówó {Cówóz{óy~w}{óz=wzw ó} w{Bó{{ó{ó{ó{ó } {óówów{ózó

yó{óó{óy z ó y|{óz={ w ó|{ó{ó{ó{óy {D
bwów{ówy{{ózó yówóIGôz y{x{ódó{ó{óz { {óówózóóz{ó{{ó|{{ó{ó
des dépenses de production et de distribution à effectuer.
Z {{óó{||{y{ôP
© {ów{óy {ôPó NóKFFô€
© {óy~w}{óz{y{óz{ó zy ôPó NóLFFô€
© {óy~w}{óz{y{óz{ó zy ôPóMóFFFóAôLóFFFóÝóOFó;óSó GHóJFFô€
© {ó óz{óywwó{ ôPó KFFô€
© {óy~w}{óz{ózx ôPó 5 000 €
35 000 €
145
CHAPITRE
bwów{ówy{{ó{ó{ó{ {óóGFFóFFFó¤óIKóFFFóSóLKóFFFô€.
bwó óóy {ó{ó|óz={{yy{ó{ó= {{óóLNóHFFó¤óLKóFFFóSóIóHFFD
[{ó{ó wwó{óz yw óz{ó yó{ó ó ó{ó>{{óó{w ?ó> óyCó
wóy~w{ôMó{y ôGóôI?D
section 2
ÉVALUATION DE CHOSES INTERCHANGEABLES
Le coût d’entrée des articles ou catégories d’articles individualisables, qui ne sont pas inter-
changeables, ainsi que ceux qui sont matériellement identifiés et affectés à des projets spéci-
7
28
65
fiques est déterminé article par article ou catégorie par catégorie.
89
47
:1
Pour les articles interchangeables qui, à l’intérieur de chaque catégorie, ne peuvent être
13
4 2.
unitairement identifiés après leur entrée en magasin, le coût d’entrée est considéré comme
.2
3
25
7.
égal au total formé par : 14
2:
19
– le coût des stocks à l’arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d’entrée
36
88
dans les comptes de l’exercice ;

:8
53
04
– le coût d’entrée des achats et des productions de l’exercice.

24
58
t:6
Ce total est réparti entre les articles consommés dans l’exercice et les articles existants en
tta
Se
stocks par application d’un mode de calcul sur la base du coût moyen pondéré calculé
G
NC
à chaque entrée ou sur une période n’excédant pas la durée moyenne de stockage ou en
:E
m
.co
présumant que les articles existants en stocks sont les derniers entrés.
ox
v
lar
ho
Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
sc
w.
similaire pour l’entité. Pour des stocks de nature ou d’usage différents, différentes méthodes
ww
peuvent être utilisées.
EXEMPLE
bwó y óX ó{ó ówó|wxyw ó{ów{ócD
b{ó yówóGerôw{ódóz{óy{{ów{ócó wóz{óGFFó óóIHFô€.
b{ó{ {ów{ó ó óy w {ówóy óz{ó=w {ódôP
© 1erôw{ôPóHKFó ó óNKóHKFô€óQ
© 1erô{ôPóHFFó ó óLNóLFFô€óQ
© 1erô y x{ôPóGFFó ó óIJóLFFô€óQ
© 1erôz y{x{ôPóKFó ó óGMóIKFô€.
b{ó {ów{ó ó óy w {ówóy óz{ó={{yy{ódôP
© 1erôwôPóHIFó óQ
© 1erô{{x{ôPóGHFó óQ
© 1erôz y{x{ôPóGFFó D
b{ó yó|wó{ów ó{ó{ó w óôP
GFFóAôHKFóAôHFFóAôGFFóAôKFó¤óHIFó¤óGHFó¤óGFFóSóHKFó D
146
CHAPITRE
b= ww ózó yówóIGôz y{x{ódó{ó{ó{||{y {ó{ óz|| {{ó ~ z{ôP
Méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée :
Mouvements Stocks
Dates
Q PU V Q PU V
01.01 100 320 32 000 100 320 32 000
01.03 250 341 NKóHKF 350 335 GGMóHKF
01.04 230 335 MMóFKF 120 335 40 200
FGDFM 200 343 LNóLFF 320 340 GFNóNFF
FGDFO 120 340 JFóNFF 200 340 LNóFFF
7
28
65
01.10 100 IJL IJóLFF 300 342 GFHóLFF
89
47
:1
13
01.11 100 342 34 200 200 342 LNóJFF
4 2.
.2
3
25
01.02 50 IJM GMóIKF 250 343 NKóMKF
7.
19
2:
14
b{ó yó|wó{ó{ó w óóNKóMKFô€.

36
88
:8
53
Méthode du coût moyen pondéré sur une durée moyenne de stockage :

04
24
58
eó{óy z {ó{ówóz {ó {{óz{ó yw}{ó{óz{ó ó ó{óz{ôP

t:6
tta
Se
100 + 250
© yó {ôPó óSóGMKó óQ
G
NC
2
:E
m
© { {óz{ó=w {ôPóLFFó óQ

.co
ox
v
lar
12 × 175
© z {óz{ó yw}{ôPó
ho
= 3 mois et demi.
sc
600
w.
ww
_ó|wóz yó{{z{ó{ó{ {óz{ówóz{{ó z{ó>zóGKDFODdDówóIGDGHDd?D

100 × 346 + 50 × 347
Y ó {óz{óy{ó{ {ôPó óSóIJLBIIô€.
100 + 50
i yó|wôPóIJLBIIóÝóHKFóSóNLóKNHô€.
Méthode premier entré, premier sorti :

b{ó yó|wó{óy {óz{óz{{ó ó{ ôP
© 1erôz y{x{ôPóKFówy{óóIJMô€ôPó GMóIKFô€

© 1erô y x{ôPóGFFówy{óóIJLô€ôPó IJóLFFô€
© 1erô{{x{ôPóGFFówy{óóIJIô€ôPó 34 300 €
ó NLóHKFô€
Le lot entré le 1er septembre est sorti pour 100 articles.
b{ó yó|wó{ó{ó w óóNLóHKFô€.
Les autres méthodes applicables en comptabilité analytique d’exploitation (dernier entré-

premier sorti, coût de remplacement…) ne sont pas admises pour l’évaluation des stocks en
comptabilité générale (ou financière).
147
CHAPITRE
section 3
ÉVALUATION DES STOCKS ACQUIS
OU PRODUITS CONJOINTEMENT
POUR UN COÛT GLOBAL
Le coût d’entrée de chacun des stocks acquis ou produits conjointement peut être déterminé
en ventilant le coût global entre eux, à proportion de la valeur relative qui peut être attribuée
à chacun d’eux dans la valeur totale des biens, dès qu’ils peuvent être individualisés (voir
chapitre 2 section 5 la règle générale).
À défaut de ne pouvoir attribuer directement une valeur à chacun d’eux, le coût de chacun
des stocks acquis ou produits conjointement peut être déterminé à partir de la valeur
attribuée à un ou plusieurs de ces biens (il s’agit notamment de la valeur attribuée aux
7
28
65
produits résiduels, valeur forfaitaire ou fixée par référence au prix du marché).
89
47
:1
13
EXEMPLE
4 2.
.2
bwó y óX y{ó|wx{ózwó{ów{{óó zófD
3
25
7.
bwó|wxyw óz{óy{ó zófó={||{y{óy {{ów{yówó|wxyw óz=ó Có zóifó{óz=ó
2:
19
zó z{ófhD
14
36
88
b{óz {{óz{ó zy ó ó{ó óz{óz y{x{ódó= {ówó wóóLHóJHHô€.

:8
53
04
_ówó ó|wx ôP
24
58
© GóKFFó}óz{ó zófóQ
t:6
tta
Se
© NFFó}óz{ó Có zóifóQ

G
NC
© HFFó}óz{ó zó z{D

:E
m
.co
b{óóz{ó{{ó {óz{ó zôfBó Có zôifó{ó zó z{ó ó{{y{C

ox
v
ment de 50 €BóHFô€ et 2 €ó{ó}Dób{ó|wóz{ó{{ó {ó óy{óz{{ó zó{{ó{ó

lar
ho
sc
évalués à 10 % du prix de vente.

w.
ww
i{ ó{ó ~ z{ó y {óyCóz{Bó{ó zó z{ó wó{ó w óôP
HFFóÝóHóÝóOFó;óSóILFô€.
b{ó z{óz{óz {{Bó óLHóJHHó¤óILFóSóLHóFLHô€ó wó{ó{ ó{{ó{ó zó|ófó{ó{ó
Có zóifó{ó| y óz{ów ó{óz{ów{óz{ó{{D
1500 × 50
i ó ófôPóLHóFLHóÝó = 51 150 €
(1500 × 50) + (800 × 20)
800 × 20
{óóóóóóóóóóóóifôPóLHóFLHóÝó óSóGFóOGHô€
(1500 × 50) + (800 × 20)
section 4
ÉVALUATION DES STOCKS À PARTIR DU PRIX
DE VENTE OU DU COÛT STANDARD
Il est d’évaluer possible les biens en stock en pratiquant la méthode du prix de détail dans
laquelle le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le
pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation. Le pourcentage
utilisé doit prendre en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur
prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est le cas échéant appliqué.
148
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y óW|{zóy {yw{ó{ó{zówóz wóz{ó{ó zózwó{óz w{óz{ôPó
ZlZBó{óz Bó }y{Bów {ó| w{Bó ~ {Bóww{ó~ Bóyw y {Bó{yD
f óy{óóy y{{ó{ó zw{ó wx{Bówów}{ó {{ó{ó{ {óóHKó;ózóóz{ó{{ó
hors taxes.
WóIGôz y{x{ódBóó{{ó{ó yôGNó zw{óóW{ócwyóX ónnóóó ó|wy ówóy{ó
GóFFHBLFô€ójjYó óNIKBKFó^jD
b{ó yówóIGôz y{x{óz{óy{ó zw{ó{wówó w ôPóNIKBKFóÝóMKó;óÝóGNóSóGGóHMOBHKô€.
L’entité peut également pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats
proches du coût utiliser la méthode du coût standard. Les coûts standards retiennent les
niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre,
d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la
7
28
lumière des conditions actuelles.
65
89
47
:1
13
2.
section 5
4
.2
3
25
7.
19
INVENTAIRE PERMANENT ET STOCKS
2:
14
36
88
:8
L’inventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui par l’enre-
53
04
gistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice,

24
58
t:6
les existants chiffrés en quantités et en valeurs.

tta
Se
En principe, l’inventaire permanent est tenu en comptabilité analytique.

G
NC
:E
m
Cependant, il est possible de tenir l’inventaire comptable permanent en comptabilité

.co
ox
générale.
v
lar
ho
sc
w.
■ Modalités de tenue de l’inventaire comptable permanent

ww
säEn ce qui concerne les stocks d’approvisionnements et de marchandises, les comptes 601,
602 et 607 sont débités par le crédit des comptes intéressés des classes 4 et 5.
En cours d’exercice, les comptes de stocks (31, 32 et 37) fonctionnent comme des comptes
de magasin ; ils sont débités des entrées par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 et
crédités des sorties par le débit de ces mêmes comptes.
En fin d’exercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virés au
compte 12 (120 ou 129) « Résultat de l’exercice ».

säEn ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte de
magasin ; il est débité des entrées par le crédit du compte 7135 et crédité des sorties par le
débit de ce même compte.
Ces mouvements sont valorisés conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisés
par l’entreprise.
Les en-cours de production valorisés à la fin de l’exercice sont inscrits au débit des
comptes 33 et 34 par le crédit des comptes 7133 et 7134 après annulation des en-cours de
production du début de l’exercice.
En fin d’exercice le solde du compte 71 est viré au compte 12 (120 ou 129).
149
CHAPITRE
säEn ce qui concerne les stocks dont l’entreprise est déjà propriétaire mais qui sont en voie
d’acheminement (non encore réceptionnés) ou en ce qui concerne les stocks mis en dépôt ou en
consignation, le compte 38 « Stocks en voie d’acheminement, mis en dépôt ou en consignation »
peut être utilisé, dans le cadre du système de l’inventaire permanent, pour comptabiliser les stocks
jusqu’à réception dans les magasins de l’entreprise ou dans ceux du dépositaire ou consignataire.
Dès réception, ils sont ventilés dans les comptes de stock correspondant à leur nature. En
fin de période, si le compte 38 n’est pas soldé, les entreprises doivent donner le détail des
stocks ainsi comptabilisés.
EXEMPLE
bwó y ó]óy {yw{ó{ówy~wz{óWó óz{y{{ó ówó={ zw{óz=óy C
}ww{Bówó y ó]~wD
f ó{ó óz{ów{ódBó{ó {{ó ó ó{ówôP
7
28
© FGDFGDói yówózwó={{{ôPóGóFFFó}óó GHóFFFô€
65
89
47
© FJDFGDóbw óówó y ó]~wôPóJFFó}óó JóNFFô€
:1
13
© FLDFGDóWy~wóz{ówy~wz{ó y{ ówó]ó>jlWóHFó;?ôPóHóFFFó}óó HJóLFFô€
4 2.
.2
3
© GKDFGDól{{óz=ó ówówó y ó]~wôPóIFFó}
25
7.
19
© HNDFGDól{{óz=ó ówówó y ó]ôPóGóKFFó}
2:
14
36
88
:8
53
ió= ów{ówó ~ z{ózó{{ó{ Bó{{ó ôP

04
24
4 800
58
– = ww óz{ówó {ózóGKôw{ó{ó| {óôPó × 300óSóIóLFFó>GHô€ l’unité)

t:6
tta
400
Se
– = ww óz{ówó {ózóHNôw{ó{ó| {óôP

G
NC
:E
12 000
m
© × 600óSóMóHFFó>GHô€ó= ?ó ó{ó ó ózó yówó{ów}wóy~{ó]ó>GóFFFó¤ó

.co
ox
1000
v
lar
ho
JFFóSóLFFó}?óQó
sc
w.
24 600
ww
© × 900óSóGGóFMFó>GHBIFô€ó= ?ó ó{ó ó óz{ó=wy ózóLôw{ówó]ó

2 000
>GóKFFó¤óLFFóSóOFFó}?D
b{ó y{ów{ó{ óy wx {ó{ów{ódôP
GDGDd
IMG i yóz{ówy~wz{óW 12 000
®®®®®D ®®D
Reprise stock initial
JDGDd
ING i yóz{ówy~wz{óWó{óy }w JóNFF
IMG i yóz{ówy~wz{óW JóNFF
Livraison à la société Ghislain
LDGDd
LFMG Achats de marchandises A HJóLFF
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ JóOHF
401 \ { HOóKHF
Facture n°
150
CHAPITRE
IMG i yóz{ówy~wz{óW HJóLFF

LFIMG lww óz{ó yóz{ówy~wz{óW HJóLFF
Entrée en stock
GKDGDd
JLM i y ó]~w ®®DD
MFMG Ventes de marchandises A ®®DD
JJKMG wBójlWóy {y { ®®ó
Facture n°
LFIMG lww óz{ó yóz{ówy~wz{óW IóLFF

ING i yóz{ówy~wz{óWó{óy }w IóLFF
7
28
65
Sortie de stock
89
47
:1
13
2.
HNDGDd
4
.2
3
25
411 Clients ®®DD
7.
19
2:
MFMG Ventes de marchandises A ®®DD
14
36
88
JJKMG wBójlWóy {y { ®®ó

:8
53
04
Facture n°
24
58
t:6
tta
LFIMG lww óz{ó yóz{ówy~wz{óW GNóHMF

Se
G
IMG i yóz{ówy~wz{óW GNóHMF

NC
:E
m
Sortie de stock 7 200 + 11 070

.co
ox
v
lar
ho
sc
ówó|ózó óz{ów{ódBó{ó yóz{ówy~wz{óWó{ ó{{y{{ôP

w.
ww
© {ów}wôPóGHóFFFó¤óJóNFFóAôHJóLFFó¤óGNóHMFóSóó óGIóKIFô€
© {óy }w ôPóJóNFFó¤óIóLFFóSóó GóHFFô€
section 6
COMPTABILISATION DES QUOTAS D’ÉMISSION
DE GAZ À EFFET DE SERRE ET DES CERTIFICATS

D’ÉCONOMIE D’ÉNERGIE
Selon l’article L. 229-7 du Code de l’environnement, « un quota d’émission de gaz
à effet de serre est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent
d’une tonne de dioxyde de carbone ». Les quotas d’émission de gaz à effet de serre sont
délivrés aux exploitants d’installations autorisées à émettre ces gaz ou aux exploitants
d’aéronef et sont matérialisés par une inscription au compte de leur détenteur dans un
registre national. Ils sont négociables, transmissibles par virement de compte à compte
et confèrent des droits identiques à leurs détenteurs. Ils peuvent être cédés dès leur
délivrance.
151
CHAPITRE
Pour le PCG (titre VI, chapitre I, section 5), les quotas d’émission de gaz à effet de serre
sont considérés comme étant des éléments dont le coût est directement lié aux activités
de production et doivent être comptabilisés dans des comptes de stocks. Ils peuvent être
détenus, soit pour se conformer aux exigences de la réglementation (modèle économique
« Production »), soit à des fins de négoce (modèle économique « Négoce »).
1. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Production »

Les quotas acquis sont enregistrés en stock au coût d’acquisition. Ceux alloués par l’État
sont enregistrés pour une valeur nulle.
L’ensemble est ensuite évalué, au cours de l’exercice et à la clôture, comme tous les stocks,
selon les méthodes FIFO ou coût moyen pondéré.
À la clôture :
7
28
– les émissions sont inférieures aux quotas détenus par l’entité. Il correspond aux quotas
65
89
47
disponibles pour couvrir les émissions futures ;
:1
13
2.
– les émissions sont supérieures aux quotas détenus par l’entité (compte 449 « Quotas
4
.2
3
25
d’émission à acquérir »). Il correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir
7.
19
au titre des émissions réalisées. L’obligation de restituer les quotas d’émission à l’État
2:
14
36
pour justifier du respect des obligations n’est pas par elle-même constitutive d’un
88
:8
passif.
53
04
24
58
2. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Négoce »

t:6
tta
Se
Les entrées en stock sont enregistrées au coût d’acquisition.

G
NC
:E
Les quotas gérés selon le modèle « Négoce » font l’objet d’une évaluation distincte de
m
.co
ox
ceux gérés selon le modèle « Production ». Les plus values et moins-values de cession sont
v
lar
ho
comptabilisées en résultat d’exploitation.

sc
w.
ww
3. Comptabilisation des certificats d’économie d’énergie

Les certificats d’économie d’énergie sont des biens meubles négociables, dont l’unité de
compte est le kilowattheure d’énergie finale économisé.
Ils peuvent être détenus, acquis ou cédés par les entités qui mettent à la consommation des
carburants automobiles ou qui vendent de l’électricité, du gaz, du fioul domestique, de la
chaleur ou du froid et dont les ventes annuelles sont supérieures à un seuil défini par décret,
par les entités soumises aux obligations d’économies d’énergie, voire par toute autre entité
(dans le cadre d’une opération de négoce).
À l’issue de la période considérée, les entités obligées justifient de leurs obligations en
produisant les certificats obtenus ou acquis. Les entités qui ne respectent pas les prescrip-
tions de la mise en demeure dans le délai imparti sont tenues de se libérer de leur obligation
par un versement au Trésor public.
Il y a une grande similitude entre la comptabilisation des certificats d’économie d’énergie
et celle des quotas d’émission de gaz à effet de serre. Les deux modèles présentés, soit le
modèle « Économie d’énergie » et le modèle « Négoce », ont des règles de comptabilisation
et d’information semblables à celles des quotas d’émission de gaz à effet de serre.
152
CHAPITRE
4. Comptabilisation de l’amende
L’amende prévue en cas de non-restitution d’un nombre de quotas suffisant pour couvrir
les émissions de l’année précédente est comptabilisée en charges.
« Le montant de cette amende est fixé à 100 A par quota non restitué. » (Art. L 229-18 du
Code de l’environnement.)
5. Informations en annexe
Le PCG prévoit également d’indiquer en annexe des comptes annuels (art. 831-2 § 27 et
831-4-4 du PCG) :
– la description des modèles économiques retenus pour gérer et comptabiliser les quotas
(modèles « Production » et « Négoce ») ;
7
28
65
– l’estimation des émissions réalisées de gaz à effet de serre ;
89
47
:1
– les hypothèses prises en compte pour l’évaluation du passif « quotas d’émission à
13
4 2.
acquérir » ;
.2
3
25
7.
– toute information pertinente pour la gestion du risque CO2 ; 2:
19
14
– en « engagements reçus », le nombre de quotas restant à recevoir de l’État au titre de la

36
88
:8
période pluriannuelle d’allocation de quotas en cours.

53
04
24
58
EXEMPLE
t:6
tta
i ó{ó óz{óYeHBó{ówy~wó{ó{ó{{óz{ó wóz{ó={{{óZ ó ó ó{ówó

Se
G
NC
ó{ó{{ójGBójHBójIó{ójJD
:E
m
.co
Achats au
ox
Cours en fin
Achats à terme Ventes
v
de période
lar
Émissions
comptant
Période
ho
.sc
w ww
Qté PU Qté PU Livraison Qté PU
T1 1 000 1 200 10 12
T2 GóMFF 1 500 12 100 15 GN
T3 1 300 2 000 15 dAI 10

T4 1 000 400 12 15
ówó|óz{ó=w {Bó={{{óz {ó{wy{{ó{ó x{óz{ó wóó{{óó=wD

b={{{ów {ó{ó yó{ ówó ~ z{ó\_\eD
Schémas d’écritures (modèle économique « Production »)
i ó{ó óz{óYeHBó{ówy~wó{ó{ó{{óz{ó wówó ó{ó z{ójGóójJD
En T1
© [{}{{óz{ówy~wówóy wóz{ó wôP
GóHFFóÝGFóSóGHóFFF
153
CHAPITRE
T1
LFG Wy~wó y ó¤¤ôw{ó{ó| { 12 000
512 Xw{ 12 000
1 200 Ýó10
© _{w{ó{ó|óz{ó z{ôP
óSóGóFFFóQó wóSóGóHFFó excédent de 200
[{}{{óz{óy {óz{ó yôP
T1
321 i yów{ó{ó| { 2 000
LFIG lww ói yóz{ów{ó{ó| { 2 000
HFFóÝóGF
7
28
65
89
47
:1
13
En T2
4 2.
.2
3
© [{}{{óz{ówy~wówóy wóz{ó wôP
25
7.
19
GóKFFóÝGHóSóGNóFFF
2:
14
36
T2
88
:8
53
LFG Wy~wó y ó¤¤ôw{ó{ó| { GNóFFF

04
24
58
512 Xw{ GNóFFF

t:6
tta
Se
1 500 Ýó10
G
NC
:E
m
.co
© [{}{{óz{ó{{óz{ó wôP
ox
v
lar
GFFóÝóGKóSóGóKFF
ho
sc
w.
T2
ww
512 Xw{ 1 500

MFG Ventes de matières premières 1 500
100 Ý 15
óy {óSóHóMFFóQó wóSóHóLFFó déficit de 100
© [{}{{óz{óww óz{ó yôP
b{ó yójGówó ó{{{óy D
T2
LFIG lww ó yów{ó{ó| { 2 000
321 i yóz{ów{ó{ó| { 2 000
200 Ýó10
154
CHAPITRE
© Y ww óz{ówóz{{ó {ówóz |yôP

lw w ôPów óSóGFFD
fôPóóz{ówy~ óz{ó wóSóGN
T2
LFG Wy~wó y ó¤ôw{ó{ó| { GóNFF
JJO g wóz= óówy GóNFF
100 Ý 18
En T3
fwóz=wy~wówóy wóóz{ó{{D
b={{{ówóy yóówy~wóó{{Bóz ówów ó={{zwó={ó z{ôjJDób{ó wó
livrables à terme ne sont pas comptabilisés et ne figurent pas à l’inventaire.
7
28
65
89
47
óy {óSóJóFFFóQó wóSóHóLFFó déficit de 1 400
:1
13
4 2.
© Y ww óz{ó=wyy {{óz{ówóz{{ôP
.2
3
25
lw{óz{ówóz{{ó{óz xóz{ó z{ôPóGóNFF
7.
19
2:
ólw{óz{ówóz{{ó{ó|óz{ó z{ôPóZ |yóz{ó wôPóGóJFFDób={{{ówóy yóówy~wóó{{ó

14
36
88
z{óHóFFFó wówx{ówwówózw{óz{ó{ óó=wDób{óó ó>GK?ó{ó{ó{{ó ó

:8
53
w {ówóz{{Bóz yów{óz{ówóz{{ó{ó|óz{ó z{ôPóGóJFFóÝóGKóSóHGóFFFD

04
24
58
T3
t:6
tta
LFG Wy~wó y óz{ów{ó{ó| { GOóHFF

Se
G
NC
JJO g wóz= óówy GOóHFF

:E
m
.co
21 000 – 1 800
ox
v
lar
ho
sc
w.
En T4
ww
© [{}{{óz{ówy~wóz{ó wôP
Wy~wówóy wôPóJFFóÝóGHóSóJóNFF
bw óz{ówy~wóó{{ôPóHóFFFóÝóGKóSóIFóFFF
T4
LFG Wy~wó y óz{ów{ó{ó| { IJóNFF
JJO g wóz= óówy IJóNFF
4 800 + 30 000
óy {óSóKóFFFóQó wóSóKóFFFó équilibre
© Y ww óz{ó={y óz{ówóz{{ôP
T4
JJO g wóz= óówy 21 000
LFG Wy~wó y ów{ó{ó| { 21 000
1 800 + 19 200
155
CHAPITRE
section 7
STOCKS ET ENCOURS EN MONNAIES
ÉTRANGÈRES
La valeur en monnaie étrangère de stocks détenus à l’étranger est convertie en monnaie
nationale, en fin d’exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises, appro-
visionnements et produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date
d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté d’application
de cette méthode de calcul, l’entité peut utiliser une autre méthode dans la mesure où elle
n’est pas susceptible d’affecter sensiblement les résultats.
Des dépréciations sont constituées si la valeur au jour de l’inventaire, compte tenu du cours
de change audit jour, est inférieure à la valeur d’entrée en compte.
7
28
65
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
156
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 5
7
28
65
89
47
■ Stocks et en cours
:1
13
2.
4
.2
3
25
encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Les coûts d’emprunt peuvent
7.
19
être inclus dans le coût des stocks.
2:
14
36
88
Règles générales
:8
53
04
PCG art. 213-1

24
58
t:6
tta
Se
encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.
G
NC
:E
Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts.

m
.co
ox
Les coûts d’emprunt peuvent être inclus dans le coût des stocks selon les dispositions prévues à l’article 213-9.
v
lar
ho
sc
Coût d’acquisition
w.
ww
PCG art. 213-31

Le coût d’acquisition des stocks est constitué du :
– prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des
rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ;
– ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition
des produits finis, des matières premières et des services.
Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition à l’exclusion des coûts des
structures dédiées.
Coût de production
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que
la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais généraux de
production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits
finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relati-
vement constants indépendamment du volume de production […]
Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou
presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et
la main-d’œuvre indirecte.
157
CHAPITRE
L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité
normale des installations de production.
■ Choses interchangeables
Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits
et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en procédant à une identification spécifique de
leurs coûts individuels.
Pour les articles interchangeables qui, à l’intérieur de chaque catégorie, ne peuvent être unitairement
identifiés après leur entrée en magasin, le coût d’entrée est considéré comme égal au total formé par :
– le coût des stocks à l’arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d’entrée dans les comptes
de l’exercice ;
– le coût d’entrée des achats et des productions de l’exercice.
7
28
65
Ce total est réparti, entre les articles consommés dans l’exercice et les articles existants en stocks, cas
89
47
:1
par cas d’un mode de calcul sur la base du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée ou sur une
13
2.
période n’excédant pas la durée moyenne de stockage ou selon la méthode du premier entré-premier
4
.2
3
25
sorti (PEPS-FIFO).
7.
19
2:
Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaire
14
36
pour l’entité. Pour des stocks de nature ou d’usage différents, différentes méthodes peuvent être utilisées.
88
:8
53
Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode
04
24
du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats
58
t:6
proches du coût.
tta
Se
G
NC
■ Biens acquis ou produits pour un coût global

:E
m
.co
Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de façon de façon conjointe et indissociable, pour
ox
v
lar
un coût global d’acquisition, ou de production, le coût d’entrée de chacun des biens est ventilé à proportion de
ho
sc
la valeur attribuable à chacun d’eux, conformément aux dispositions des articles 213-8 et suivants.
w.
ww
■ Évaluation à partir du prix de vente

PCG art. 213-7
À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d’eux, le coût d’un ou plusieurs des
biens acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou forfaitairement s’il n’en existe
pas. Le coût des autres biens s’établira par différence entre le coût d’entrée global et le coût déjà attribué.
■ Inventaire permanent
PCG art. 943 – extrait
[…]° L’inventaire permanent peut être tenu en comptabilité générale dans les comptes correspondants
de la classe 3 suivant les modalités définies ci-après.
1. En ce qui concerne les stocks d’approvisionnements et de marchandises, les comptes 601 « Achats
stockés – Matières premières (et fournitures) », 602 « Achats stockés – Autres approvisionnements » et
607 « Achats et marchandises » sont débités par le crédit des comptes intéressés des classes 4 et 5.
En cours d’exercice, les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de magasin ; ils
sont débités des entrées par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 et crédités des sorties par le débit de
ces mêmes comptes.
En fin d’exercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virés au compte 120
« Résultat de l’exercice (bénéfice) » ou 129 « Résultat de l’exercice (perte) ».
158
CHAPITRE
2. En ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte de magasin ; il
est débité des entrées par le crédit du compte 7135 et crédité des sorties par le débit de ce même compte.
Ces mouvements sont valorisés conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisées par l’entité.
Les en-cours de production valorisés à la fin de l’exercice sont inscrits au débit des comptes 33 et 34 par
le crédit des comptes 7133 et 7134 après annulation des en-cours de production du début de l’exercice.
En fin d’exercice, le solde du compte 71 « Production stockée (ou déstockage) » est viré au compte 120
ou 129.
■ Quotas d’émission de gaz à effet de serre

PCG art. 615-3 (extrait) et 615-4
Les quotas d’émission étant un élément dont le coût d’acquisition est directement lié aux activités de
production et de services émettrices de gaz à effet de serre, ils constituent une matière première de nature
administrative et sont comptabilisés dans des comptes de stocks.
7
28
Ils sont sortis des stocks :
65
89
47
– lors de l’émission de gaz à effet de serre, et/ou ;
:1
13
2.
– en cas de cession.
4
.2
3
25
Les quotas d’émission peuvent être détenus dans deux buts distincts :
7.
19
2:
14
– pour se conformer aux exigences de la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de serre
36
88
(modèle économique « production »), et/ou ;

:8
53
04
– à des fins de négoce (modèle économique « négoce »).

24
58
t:6
Stocks en monnaies étrangères

tta
■
Se
G
NC
PCG art. 420-4

:E
m
La valeur en monnaies étrangères de stocks détenus à l’étranger est convertie en monnaie nationale, en
.co
ox
fin d’exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises, approvisionnements et produits en
v
lar
ho
stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments
sc
w.
considérés. En cas de difficulté d’application de cette méthode de calcul, l’entité peut utiliser une autre
ww
méthode dans la mesure où elle n’est pas susceptible d’affecter sensiblement les résultats.
Des dépréciations sont constituées si la valeur au jour de l’inventaire, compte tenu du cours de change
audit jour, est inférieure à la valeur d’entrée en compte.
159
APPLICATIONS
application 1 Différentes méthodes d’évaluation des stocks

application 2 Acquisition et stockage de marchandises
application 3 Évaluation de produits finis
application 4 Évaluation en cours et provisions
application 5 Inventaire permanent en comptabilité générale
application 6 Acquisition de quotas d’émission de gaz à effet de serre
application 7 Stocks monnaies étrangères
7
28
65
89
47
:1
13
4 2.
.2
APPLICATION 1
3
25
7.
19
Différentes méthodes d’évaluation des stocks
2:
14
36
88
La société Isaïe fabrique des pièces de rechange qu’elle revend à des constructeurs automobiles.
:8
53
04
b{ó yóz{ówóy{ófhó ó{óz{{ó{{ódówó|wó= x{óz{ó {{ówôP

24
58
©ó1erô y x{ódôPó yówôPóKFFóy{óz=óy óz{óIFóLJKô€óQ

t:6
tta
©óNô y x{ódôPó zy óz{óIFFóy{ó óóy óz{óGNóJKFô€óQ

Se
G
©óGKô y x{ódôPó {óz{óJFFóy{óQ

NC
:E
©óHHô y x{ódôPó zy óz{óHFFóy{ó óóy óz{óGHóKKFô€óQ

m
.co
©óIô {x{ódôPó zy óz{óHKFóy{ó óóy óz{óGKóOKFô€óQ

ox
v
lar
©óGFô {x{ódôPó {óz{óLKFóy{óQ

ho
sc
©óHGô {x{ódôPó zy óz{óIKFóy{ó óóy óz{óHHóGLFô€óQ

w.
ww
©óHOô {x{ódôPó {óz{óGOFóy{óQ

©óMôz y{x{ódôPó zy óz{óGHFóy{ó óóy óz{óMóLKFô€óQ
©óGKôz y{x{ódôPó {óz{óGFFóy{óQ
©óHJôz y{x{ódôPó zy óz{óGKFóy{ó óóy óz{óOóJKFô€.
QUESTION
f {{ó{ó|y~{óz{ó yó>{óywyóz{óy ów{ó wó{||{y ówóy{{ó{óó y~{?ó{ó
wó{ó ~ z{ów{ôP
©óy ó {ó z óz{ówó z{ó> yówóy?óQ
©óy ó {ó z ówóy~w{ó{ {óQ
©ó{{ó{ Bó{{ó óQ
©óz{{ó{ Bó{{ó D
APPLICATION 2
Acquisition et stockage de marchandises
bwó y ó`wówó|wó=wy óz=ó óz{ówy~wz{ó{óHLôz y{x{ódD
160
CHAPITRE
bwó|wy{ów{óówó ówz{ {ówó ó| {óo wz{ôP

©ócw{ó>x?ôPó GKóFFF
©óh{{óKó;ôPó ¤ôMKF
©óf ó|wy ôPó IKF
©ó[y {óz{ó}{{óGó;ôPó ¤óGJL
©ód{ó~ ów{ôPó GJóJKJ
©ójlWóHFó;ôPó HóNOFBNF
ó GMóIJJBNF
QUESTIONS
1. Y wx{óy{{ó|wy{óówózw{ózóHLôz y{x{ódD
2. ó[ó wó{óy{ówy~wz{ó=w{ówó ó{z{Bóó{ó wó{ Có{{ó w {ó{ó
yó{óIGôz y{x{ódóU
7
28
65
89
47
APPLICATION 3
:1
13
4 2.
.2
Évaluation des produits finis
3
25
7.
19
2:
ó={w{óz{ówó y ó` {~Bóó{{ó{ó yóGóHFFôy{óabóGLFKówóIGôz y{x{ódDóbwóz {ó
14
36
{{ó z{ó yw}{ó ó y{ó wy{ó {ó z{ó Iô ó {ó ={{{ó {ó wó ~ z{ó zó y ó {ó
88
:8
53
pondéré.
04
24
b{ó yó wóz{óHFFówy{ó{óGerô y x{ódó w óóHKFô€ pièce.

58
t:6
b{ó z {{ó {w{ó ó wó zy ó zó w{ó {{ó {{ó {ó wó z { {ó > ó
tta
Se
IóGFFôy{?ôP
G
NC
©ófóz=wy~wóz{ów{ó{{ó {ôPó ILFóFFF

:E
m
©óZ óz{óz w{óów{ôPó ILóFFF

.co
ox
©ójlWóz zyx{óóy{ówy~wôPó MOóHFF

v
lar
ho
©ó\wóz{ów óz{ów{ó>z ójlWóIóJJF?ôPó HFóLJF

sc
w.
ww
©ó\wó|wy{ó{w|ówów{ó>wóLó;?ôPó GóOHN
©ó\wóz{yóz{ó zy ôPó HKHóFFF
©ó\wóz{yóz{ó zy ôPó GKLóFFF
©óóg {Cówóz{óy~w}{ó|{ó {w{óz{ó zy óy { zwó
ówó Cówy óz{ówó z{ôPó JJóFFF
©ó\wóz{ó{y~{y~{ó ówó zó> {Ców?ôPó INóFFF
©óCoût des capitaux empruntés pour financer la production et concernant
wó z{óz{ó|wxyw ó>wóLó;?ôPó óHóJLJ
©óg {Cówóz{ó|wóz{ó}{ ó} w{ôPó KFóFFF
QUESTION
Z {{ówów{ózó yówóIGôz y{x{ó{ó {{ó= y{óz={w{óy { zw{D
APPLICATION 4
Évaluation en cours et provisions
kóy wóWóz{ówwó{óy ówóIGôz y{x{ódó= y~{ {óó{óz {ó {{óóó{{yy{ó
wó óy w óó={w{óz{ówó y óZw{D
©ófóz{ó{{ó| ôPóó KKKóFFFô€
161
CHAPITRE
©óZ {{óz ó{||{y {ôPóó JFFóFFFô€

©óZ {{ó{wóó{||{y{ó>z ó|wóz{ó{{ôPóGKóFFFô€?ôPóó HGKóFFFô€
QUESTIONS :
1. f {{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ówóIGôz y{x{ódD
2. f {{ó{ó z{óz{ó w óz{ówó óó{óy wóWD
APPLICATION 5
Inventaire permanent en comptabilité générale
bwó y ó[}{wó{w}{óóy {ózóGerôw{ódAGóz{óy wx{ó{ó{w{y{ó{óy wC
x ó} w{ó{óww óz{ó yD
7
28
b{ó {óz{ó yó ó w {ówóy ó {ó z óywy ówóy~w{ó{ {D
65
89
b{ó yóz{ówówy~wz{ócJCNHó{ówóGerôw{ódAGóz{óGHFô ó óJKóLFFô€.
47
:1
b{óww óz{ó yóy y{wóy{{ówy~wz{ó ó ó{ów{ózóGerôw{ódAGówóNôw{ó
13
4 2.
dAGôPó
.2
3
25
©óIDGDdAGôPóh{Ìó|wy{óz{ówy~wz{ózó| {óYw z {ówóx{ {ôP
7.
19
2:
– |wy{óJMKB
14
36
– 100 unités à 400 €ó^jó= B

88
:8
– {{ôPóKó;B
53
04
24
– {y {ôPóGó;B
58
t:6
– |wóz{ów ôPóMGFô€ó^jB
tta
Se
– jlWôPóHFó;óQ
G
NC
©óKDGDdAGôPóWz{ ó|wy{óz{ówy~wz{ówóy{óa{wz{yówóx{ {ôP

:E
m
– |wy{óGIB
.co
ox
– NFó óóJKFô€ó^jó= B
v
lar
ho
– {{ôPóKó;B
sc
w.
ww
– {y {ôPóGó;B
– |wóz{ów ôPóJHFô€ó^jB
– jlWôPóHFó;D
QUESTIONS
1. _z{óy {ó={||{y{wówó{{ózó yówóGerôw{ódAGD
2. óf {{ó{ó y{ó{óy wx ó} w{óy y{wóy{óz{ó {{Bówó y ó[}{C
ran ayant décidé à compter du 1erô w{ó dAGó z{ó {ó ó {w{ó {w{ó z{ó {ó yó {ó
comptabilité générale.
APPLICATION 6
Acquisition de quotas d’émission de gaz à effet de serre
Y | {óó=wy{óHHOCMózóY z{óz{ó={ {{Bóóó wóz= óz{ó}wóó{||{óz{ó{{ó
est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent d’une tonne de dioxyde de carbone.
f óy~w{óww óx |ywóz{ó=w w óz= {{óz{ó}wóó{||{óz{ó{{Bó=wów||{y{óó
={ wBó ó{ó z{óz { {Bóz{ó wóz= ó{óóz {óy~w{ów {Bówóy óz{ó
y{{ó z{Bó{ówóz{ó wóóó ó ówów||{y óD
Ces quotas sont cessibles.
162
CHAPITRE
À l’issue de chacune des années civiles de la période d’affectation (et au plus tard le 30 avril de l’année
w{?Bó={ wóz ó{{óó=wó ó{{óz{ówy Bóó x{óz{ó wó }wówó wó
z{ó óz{ó}wóó{||{óz{ó{{óz{ó{óww Bó{óy{ó wów{ó óz ó ó=ów{ó
été acquis par négoce.
ówó y ó_zyBóówó ówx óJFóFFFô wówó=wó{óz xóz=w {ôdDóf óy ó{óx{ Bó
wó y ó_zyówó|wó=wy óz{óLFóFFFô wó {w{ówóy óz{óGHô€.
WóIGôz y{x{ódówó y ó_zyówwó|w{{ó óOKóFFFó {óz{ó}wóó{||{óz{ó{{D
QUESTIONS
1. óf y{ó{óyw{{óz{ó wóz= óz{ó}wóó{||{óz{ó{{ózwó{ó xw óy C
porelles.
2. ó[{}{ó {ó{ó y{óóz{ ó{ów {ózwó{ó{óz{ówó y ó_zyó{ódó>{ó
wó ~ z{ózó{{ó{ Bó{{ó ?D
7
28
65
89
47
:1
APPLICATION 7
13
4 2.
.2
Stocks monnaies étrangères
3
25
7.
19
2:
©ókó yóz{ów{Bó y{w{ó ó= wx{{óz{ó}ó| w{óz{ówó y óZw{{Bówó

14
36
88
été importé de Chine le 1erô{ódDó_ówwó ówyóNFóFFFówD

:8
53
fwów{Bó{óz óz{óz w{óy { zwó{ó ó { óóMFFô€ó{ówójlWóóGóNHFô€DóZ óz{ó

04
24
z w{ó{ójlWó ó ó } óó=w}{y{ó{óz w{óZ{}{ó{óKô{ódD

58
t:6
b{ó|wóz{ów ózów{ó{ó ó { óóGóFNFô€ójjYów óówó y ójw{ óówó y{ Bó
tta
Se
ó{óLô{ódD
G
NC
Le fournisseur chinois a été payé pour moitié le 1erôw ódó{ó ó=w{ó ó{óGerô{{x{ódD
:E
m
.co
WóIGôz y{x{ódBó{ówózó w}{ózów{ó ó{{ó{ó yD

ox
v
lar
ho
©ófwów{Bóów{ó yóz{ów{ówó ó ózóZw{wó{óGerôz y{x{ódD

sc
w.
i óóz=wy ówó óz{óGHFóFFFôy {ówwx{ó{ów{ódAGD

ww
b{ó|wóz{ów ów óówó y ójw{ óówó y{ ó{óOôz y{x{ódó ó óz{óLHJô€ TTC.
WóIGôz y{x{ódówó w óz{óy{ó ó{{ó{ó yD
QUESTION
f {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óó=wy ó{ówów{{óz{ó yóz{ów{ó{óY~{ó{ó
wóZw{wDó_ó ó{óz{wz ówów{óz= w{ó{ó yówóIGôz y{x{ódD
ANNEXE
Cours en euros des monnaies étrangères
Danemark Chine
Dates
(couronne danoise) (yuan)
FGDFMDd FBGIJ FBGFK
FGDFNDd FBGII FBGFJ
FGDFODd FBGII FBGFM
FGDGFDd FBGIG FBGFG
FGDGGDd FBGHO FBGFF
FGDGHDd FBGIF FBGFI
IGóGHDd FBGHM FBGFH
163
ww
w.
sc
ho
lar
vox
.co
m
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
24
04
53
:8
88
36
14
2:
19
7.
25
3.
24
2.
13
:1
47
89
652
87
Évaluation des titres,
6
Y^Wf_jh[
créances et dettes
section 1 Titres
section 2 Subventions
section 3 Abandons de créances et remises accordées
section 4 Actifs et passifs financiers en monnaies étrangères
section 5 Créances et dettes indexées
section 6 Prêts et autres créances comportant des conditions
particulièrement avantageuses pour l’emprunteur
7
28
65
section 7 Participation et intéressement des salariés
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
Dans son titre II relatif aux actifs, le PCG 2014 distingue les actifs non financiers (qui
t:6
tta
Se
comprennent les actifs incorporels, les actifs corporels, les stocks et les charges constatées
G
NC
d’avance) et les actifs financiers.

:E
m
.co
Nous consacrerons ce chapitre à l’évaluation des actifs financiers (mais aussi des passifs
ox
v
lar
financiers) à l’exception :
ho
sc
w.
– des emprunts obligataires étudiés dans le chapitre 9 de cet ouvrage (section 4) ;

ww
– des instruments de trésorerie, ou instruments financiers dérivés (hors programme

du Diplôme de comptabilité et gestion, DCG) qui seront étudiés dans notre ouvrage
préparant au Diplôme supérieur de comptabilité et de gestion (DSCG)(1).
Nous analyserons tout particulièrement les points suivants : titres, subventions, abandons
de créances et remises accordées, actifs et passifs financiers en monnaies étrangères, créances
et dettes indexées, prêts et autres créances comportant des conditions particulièrement
avantageuses pour l’emprunteur ainsi que participation et intéressement des salariés.
section 1
TITRES
Le Plan comptable général distingue quatre catégories de titres :
– les titres de participation, c’est-à-dire des titres dont la possession durable est estimée
utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence
sur la société émettrice ou d’en assurer le contrôle ;
(1) R. Obert, M.-P. Mairesse, DSCG 4 Comptabilité et audit, Manuel et applications, Dunod.
165
6 Évaluation des titres, créances et dettes
CHAPITRE
– les autres titres immobilisés, c’est-à-dire des titres, autres que les titres de participation que
l’entreprise a l’intention de conserver durablement (c’est-à-dire qu’elle n’a pas l’intention ou la
possibilité de revendre). Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme ;
– les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP). L’activité de portefeuille
consiste, pour une entreprise, à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille
de titres, pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité suffisante et
sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus ;
– les valeurs mobilières de placement, c’est-à-dire des titres acquis en vue de réaliser un
gain à brève échéance.
1. Règles générales d’évaluation des titres de participation

Pour l’article R. 123-184 du Code de commerce :
7
28
Art. R. 123-184, C. com. Constituent des participations les droits dans le capital d’autres personnes
65
89
morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à
47
:1
contribuer à l’activité de la société détentrice.
13
4 2.
.2
3
25
Pratiquement, la notion de titre de participation englobe les notions juridiques de filiales et de parti-
7.
19
cipation retenues par le Code commerce mais elle comprend aussi certains titres, représentant moins
2:
14
36
de 10 % du capital, détenus de manière durable et permettant d’exercer une certaine influence.

88
:8
53
04
24
Les règles d’évaluation des titres de participation sont fixées par le Plan comptable général
58
t:6
(articles 221-1 à 221-3).

tta
Se
G
NC
1.1 Évaluation à la date d’entrée

:E
m
.co
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés (dont font partie
ox
v
lar
les titres de participation) sont évalués selon les règles générales d’évaluation énoncées
ho
sc
aux articles 213-1, 213-2, 213-3, 213-4, 213-5 et 213-8 du PCG (valeurs d’entrée, valeurs
w.
ww
d’apport, acquisition par voie d’échange, acquisition à titre gratuit, acquisition moyennant
paiement de rentes viagères, coût d’acquisition).
Conformément à l’article 213-8 du PCG, les droits de mutation, honoraires ou commis-
sions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acqui-
sition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
1.2 Valeur d’entrée en cas de cession partielle

En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés (dont font partie les titres de parti-
cipation) conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût
d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers entrés.
1.3 Évaluation à une autre date que la date d’entrée

À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont
évalués à leur valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour
obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
À condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants
peuvent être pris en considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité,
capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de bourse
du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur lesquels repose la transaction d’origine.
166
Évaluation des titres, créances et dettes 6
CHAPITRE
EXEMPLE
© óbwó y óX w}{ówówyó{óGerôw{ód¤Józ{ó{óz{ówó y óX{wz{{ó{ {wóLFó;ó
zóywwó>IóFFFôwy ?ó óJGLóFFFô€Dób{ó|wóz=wy ó{ó ó { óóJóNFFô€ (dont
jlWóNFFô€).
© Le 1erô{ód¤Gówó y óX w}{ówów}{ ówówyw ó{ó|wwó=wy óz{óGóFFFó
{wó{ó óGKNóKFFô€Dób{ó|wóz=wy ó{ó ó { óóGóNFFô€ (dont TVA 300 €).
© óWóIGôz y{x{ód¤GBówów{ó{ {óz{ó{óz{ówó y óX{wz{{ó{ó {óóGJIô€ par action.
© Le 1erôódBówó y óX w}{óz yz{óz{óy z{óIóKFFô{ówóy óz{óGKHô€. Les frais s’élèvent
óLóOLFô€ó>z óGóGLFô€ de TVA).
© óWóIGôz y{x{ódówów{óz{ó{ó{wóz{ówó y óX{wz{{ó{ó{ó{ {óóGJNô€
par action.
Wó {óz{ó=wy óz{ó{ó{ód¤Jó{ód¤GBó{ó y{ów{óz {ó{ó{{} {ó
zwó{ó{óy wx{ôP
7
28
65
GDGDd¤J
89
47
:1
HLG Titres de participation 416 000 + 4 000(1) 420 000
13
2.
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw NFF
4
.2
3
25
512 Xw{ JHFóNFF
7.
19
2:
14
36
88
:8
GDMDd¤G
53
04
HLG Titres de participation 158 500 + 1 500 GLFóFFF

24
58
t:6
JJKLH wBójlWóz zyx{óó xw 300

tta
Se
512 Xw{ GLFóIFF

G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
WóIGôz y{x{ód¤GBóóówó{óz{óy {ó{óz yw D

ho
sc
w.
420 000 +160 000

ww
La valeur moyenne des actions acquises est de = 145

3 000 + 1000
bwóz yw ó{wóz{óz yóz{óGJKó¤óGJIóSóHô€ówó{Bó óNóFFFô€.
b= y{ów{ó{wó{{} {ôP
IGDGHDd¤G
LNLL Z w ówóz yw óz{ó {ó|wy{ NóFFF
HOLG Z yw óz{ó{óz{ówyw NóFFF
(145 – 143) × 4 000
_ó{óó {ó{óy{{óz yw ó{óywy {óó={{x{óz{ó{óX{wz{{ó{ó ó{C

ment sur ceux acquis le 1erô{ód¤Góó ó{zóz{ówów{ów ó{óy{ówyó{óGerôw{ó
d¤Jó{óww{óD
(1) Si les frais d’acquisition étaient comptabilisés en charges, conformément à l’option autorisée par l’article 213-8 du PCG
le compte « Titre de participation » aurait été débité de 416 000 € et le compte 6271 « Frais sur titres (achat, vente, garde) »
de 4 000 €. Nous avons choisi dans cet exemple la prise en compte des frais d’acquisition dans le coût d’acquisition.
167
CHAPITRE
bwó{{óz{ó{ó wó{ó{{} {óy {óôP

GDLDd
512 Xw{ 525 040
LHMG \wóó{ó>wy~wBó{{Bó}wz{? KóNFF
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ GóGLF
Cession de titres 3 500 × 152
bwów{óy wx{óz{óy{ó{óy z ó{ó{óz { {ó{ óz{ó ~ z{ôP
La méthode du premier entré, premier sorti :

b{ó{óy z óy y{{ôP
© {óIóFFFó{ówyó{ód¤JôPóJHFóFFFô€
7
28
65
160 000 × 500 NFóFFFô€
89
© KFFó{ówyó{ód¤GôPó =
47
500 000 €
:1
1000
13
4 2.
.2
3
25
La méthode du coût moyen pondéré :
7.
19
2:
420 000 +160 000
14
© Y ó {óz{ó{ówyôPó = 145 €.

36
3 000 +1000
88
:8
53
© ww ózóy óz={ {óz{ó{óy z ôPóGJKóÝóIóKFFóSóKFMóKFFô€

04
24
58
Il est à noter que le choix de la méthode n’est pas sans incidence sur l’imposition due par l’entreprise
t:6
tta
y zw{ówó{óz{óCów{ó>Ców{óó }ó{{ó{óóy ó{{?D

Se
G
[ó{{wówó{{ó ~ z{Bó= y{ów{ó wó{ó{{} {ôP

NC
:E
m
GDLDd
.co
ox

v
lar
ho
HLG Titres de participation 500 000

sc
w.
Valeur d’entrée des titres cédés

ww
WóIGôz y{x{ódBówó y óX w}{ó{wó{y {ó{wy{{óz {y{óz{óGFó;ózóywwó>IóFFFó

AôGóFFFó¤óIóKFF?óEóKóFFF?óz{óX{wz{{Dóeó{óy z {ó={{ówwó{y {ó{ó|{y{óó
{óz y óz{ó}{ óz{óX{wz{{ó{ó{ó{ó{ó z ó w{ó ó{ów| óz{ó
ój{óz{ówyw óDó_óówó{óy{{zwóz{ó w{ówóz yw D
ió{ó{ó ó ó ó w ó{ ówó ~ z{ózó{{ó{ ó{{ó Bó{ó{ó{wó ó{ó
w{óz={ {óz{óGLFô€ (valeur d’acquisition moyenne des titres acquis le 1erô{ód¤G?ó{ówóz ywC
óóy {ó{óz{ó>GLFó¤ôGJN?óÝóKFFóSóLóFFFô€. Il serait donc nécessaire de reprendre 2 000 €.
eów{wóv y{ów{ôP
IGDGHDd
HOLG Z yw óz{ó{óz{ówyw 2 000
MNLL h{{óóz yw óz{ó {ó|wy{ 2 000
Réajustement des dépréciations
La non-libération des titres au moment de l’acquisition est sans incidence sur la valeur des
titres. En effet, la partie non libérée est portée au crédit du compte 269 « Versements restant
à effectuer sur titres de participation non libérés ».
168
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y óX{wz{{ówó|wó=wy ó{óGerô{ódóz{óGFóFFFówy óz{ówó y óX {}{DóY{ó
actions ont été émises lors d’une augmentation de capital à la valeur nominale de 100 € et au prix
d’émission de 140 €. Les actions étaient libérées de moitié. Les frais d’émission ont été pris en charge
wówó y óX {}{Dó
b{ó wów ó= {óóKFó> ózó w?óAôJFó>{óz= ?Bó óOFô€ par titre.
b= y{ów{ó{wóy wx {ôP
HLG Titres de participation 140 × 10 000 1 400 000

512 Xw{ó90 × 10 000 OFFóFFF
HLO Versements restant à effectuer sur titres de participation 500 000
non libérés 50 × 10 000
7
Souscription de 10 000 actions de 140 € libérées de moitié
28
65
89
47
:1
13
4 2.
1.4 Évaluation des participations par équivalence
.2
3
25
7.
19
L’article 221-4 du PCG autorise les entités à évaluer les titres contrôlés de manière exclusive
2:
14
par équivalence.
36
88
:8
53
Cette méthode d’évaluation (exclue du programme de l’épreuve du DCG 10) sera analysée
04
24
dans notre ouvrage préparant au DSCG 4 Comptabilité et audit, Manuel et applications

58
t:6
(chapitre 5, section 8).

tta
Se
G
NC
2. Règles générales d’évaluation des titres immobilisés,

:E
m
.co
des titres immobilisés de l’activité du portefeuille (TIAP)

ox
v
lar
ho
et des valeurs mobilières de placement

sc
w.
ww
Ces règles sont également déterminées par le Plan comptable général (articles 221-1, 221-2,
221-5, 221-6, 222-1, 420-2 et 420-3 du PCG).
2.1 Valeur d’entrée

Comme les titres de participation, ces titres sont évalués au coût d’acquisition (les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes peuvent être compris dans le coût
d’acquisition ou constatés en charges).
2.2 Valeur d’inventaire

La valeur actuelle des titres autres que les titres de participation et les titres immobilisés de
l’activité de portefeuille est estimée :
– pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois ;
– pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.
2.3 Valeur d’inventaire des TIAP
Ils sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution
générale de l’entité dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur
de marché.
169
CHAPITRE
2.4 Valeur d’entrée des titres cédés

On peut appliquer la méthode du coût moyen pondéré ou la méthode du premier entré-
premier sorti.
2.5 Cession de TIAP ou de valeurs mobilières de placement

Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1 du PCG (qui prévoient l’inscription en « Produits
des cessions d’éléments d’actifs » (compte 775) et en « Valeurs comptables des éléments
d’actif cédés » (compte 675) des deux éléments de cession de titres (prix de cession et valeur
comptable), les plus-values et moins-values de cession de titres immobilisés de l’activité de
portefeuille (TIAP) sont comptabilisées, selon le cas, en produit (compte 775) ou en charge
(compte 675).
De même, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont compta-
7
28
bilisées selon le cas, en produit (767 « Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de
65
89
placement ») ou en charge (667 « Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de
47
:1
13
placement »).
4 2.
.2
3
25
2.6 Titres dont la baisse du cours apparaît comme momentanée
7.
19
2:
14
Par exception à la règle d’évaluation élément par élément, en cas de baisse anormale et
36
88
:8
momentanée des titres immobilisés et des valeurs mobilières de placement cotés, autres que
53
04
les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille, l’entité n’est
24
58
pas obligée de constituer (selon l’article 221-7 du PCG) à la date de clôture de l’exercice, de
t:6
tta
Se
dépréciation à concurrence des plus-values latentes normales constatées sur d’autres titres.
G
NC
:E
m
EXEMPLE
.co
ox
Le 1erô| {ódBówó y óX{wzówówyóKFFôwy óYw{| óy {ówóYWYôJFó óGOóFFFô€

v
lar
ho
y wx {ó{óów{ó x{óz{ówy{{óôQó{{ówówówyóJFFôwy óYw óy {ó

sc
w.
au CAC 40 pour 24 000 €óy wx {ó }w{{ó{óów{ó x{óz{ówy{{óD

ww
WóIGôz y{x{ódBó{óy óz{ó=wy óYw{| ó{óz{óIJô€ alors que celui de l’action Casino est de
LLô€. La baisse de l’action Carrefour est considérée comme anormale et momentanée.
bwó Ców{óó{ówy óYw{| Bó óGOóFFFó¤óKFFóÝóIJóSóHóFFFô€Bó{óy { {ówówó
Ców{óó{ówy óYw Bó óLLóÝóJFFó¤óHJóFFFóSóHóJFFô€.
Il est donc possible de ne pas constituer de dépréciation sur les actions Carrefour.
2.7 Cas particulier des obligations

Si des obligations sont acquises à une date différente de la date de paiement des intérêts, il y
a lieu de tenir compte dans l’évaluation de la valeur d’entrée de la valeur des intérêts courus
et non échus.
Le Conseil national de la comptabilité (doc. n° 23) se fonde en effet sur l’article 586 du Code
civil : « Les fruits civils sont réputés s’acquérir jour par jour. »
170
CHAPITRE
EXEMPLE
Le 1erôwódBówó y óX{wzówówyóGFFô x}w óz{ówó y óX{{ówówóz{óOBLó;ó
{óó y~ wy{ózóIGôz y{x{ódDóY óz{ó= x}w ôPóGFHô€ pour une valeur nominale de 100 €.
\wóz=wy óGLNô€ó>z ójlWóHNô€?Bóy wx ó{óy~w}{D
bwó y óX{wzówóy z óy{ó{ó{óGerô {x{ódówóy óz{óGFLô€Dó\wóz{óy{ ôPóHFJô€
>z ójlWôPóIJô€).
b óz{ó=wy óz{ó{Bó{ó óy ó{ {{ówó x}w ó{ów{óz{ôP
GFFóÝóOBLó;óÝóHEGHóSóGBLô€.
b{óy óz{óy{{ó x}w ó{ó{ó{wówóy {óz{óy{ó óy ó{óz yóz{ôP
GFHó¤óGBLóSóGFFBJô€.
b= y{ów{ó wó{óy wx {ôP(1)
GDIDd
7
28
KFL lw{ó x{óz{ówy{{ó¤ô x}w ó100,4 × 100 10 040
65
89
KFNN _ óy óó x}w ó1,6 × 100 GLF
47
:1
13
LHMG \wóó{ó>wy~wBó{{Bó}wz{? (1)
2.
140
4
.2
3
25
JJKLL wBójlWóz zyx{óów{óx{ó{ó{y{ HN
7.
19
2:
512 Xw{ GFóILN
14
36
88
Acquisition de 100 obligations

:8
53
04
24
58
Wó {óz{ówóy{ Bó{ó wóz{ó {wó óy ó>zóGerôwódówóGer novembre

t:6
tta
d?ó= {óóGFFóÝóOBLó;óÝóNEGHóSóLBJFô€ówó x}w Bó óLJFô€Bóy{óó {ó={{x{óz{ó

Se
G
óy óóNô€ówó x}w Bó óNFFô€.

NC
:E
m
Y {ó{ózóóz{óy{ ózó{Bówów{ówó {óz{ówóy{ ó{wóz{óGFLó¤óNBó óONô€.

.co
ox
[óz |{Bó{ó{wóy {óz{ó óy Bó{óóz{óy{ ó{wóó|wx{ó{ó{óóz=wyC

v
lar
ho
ó{ówó{{ó{ó{ó w {óóGFFBJó¤óONóSóHBJô€ par titre.

sc
w.
ww
b{ó y{ów{ó{ ó{{} {óówózw{óz{óy{ ôP

GDGGDd
KFNN _ óy óó x}w Bóx ó{ów{ów { LJF
MLJ h{{óz{ów{ó x{óz{ówy{{ LJF
100 × 100 × 9,6 % × 8/12
512 Xw{ó>106 × 100) – 208 GFóIOL

LHMG \wóó{ó>wy~wBó{{Bó}wz{? GMF
LLM Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières 240
de placement 2,4 ×100
KFL lw{ó x{óz{ówy{{ó¤ô x}w 10 040
KFNN _ óy óó x}w Bóx ó{ów{ów{ó NFF
160 + 640
Cession des obligations
(1) Si les frais avaient été constatés dans le coût d’acquisition, le compte 506 aurait été débité de 10 180 €.
171
CHAPITRE
3. Évaluation des droits de souscription et des droits d’attribution

Lors d’une augmentation de capital par apports nouveaux, un droit préférentiel de
souscription est accordé au titulaire de l’action ancienne (art. L. 225-132 du Code
de commerce).
De même, lors d’une augmentation de capital par attribution d’actions gratuites (incorpo-
ration de réserves) un droit d’attribution est accordé au titulaire de l’action ancienne (art.
L. 225-149 du Code commerce).
Les valeurs de ces droits sont à déduire des valeurs des titres dans lesquels ils sont compris.
EXEMPLE
bwó y ó X{wzó wwó wyó {ó w{ó d¤Kó IóFFFô wy ó > ó HKó;ó z=ó ywwó z{ó GHóFFFó
wy ?óz{ówó y óX{wzówóy óz{óGKFô€.
7
28
Wóy óz{ó=w {ódBówó y óX{wzówów}{ ó óywwówó y óz{óHóFFFôwy ó
65
89
47
nouvelles au cours de 120 € et par attribution de 2 000 actions gratuites.
:1
13
bwó y óX{wzó=wówó yóóy{ów}{w óz{óywwó{ówó{zó{óz óz{ó y ó
4 2.
.2
3
wóy óz{óMô€ó{ó{óz óz{ó y ówóy óz{óHMô€. La valeur comptable de ces droits est
25
7.
19
estimée respectivement à 5 € pour les droits de souscription et à 21 € pour les droits d’attribution.
2:
14
b{óy {óó{óz{ówyw óówwóó z{ówóz { ówóy{{óy{ ôP

36
88
:8
© fóz=wy ôPóIóFFFóÝóGKFóSóó JKFóFFF

53
04
24
© lw{óy wx{óz{óz óz{ó y ó{zôPóIóFFFóÝóKóSóó ¤óGKóFFF

58
t:6
© lw{óy wx{óz{óz óz=wx ó{zôPóIóFFFóÝóHGóSó ¤óLIóFFF

tta
Se
IMHóFFF
G
NC
:E
m
.co
b{ó|wóz{óy{ ó wóz{óFBKó;ó~ ów{óz{óóz{óy{ Bó ów{wó{ó y{ów{ôP

ox
v
lar
ho
sc
w.
512 Xw{ GFGóINN

ww
LHMG \wóó{ó>wy~wBó{{Bó}wz{? 102 000 Ý 0,5 % 510

3 000 × 7 + 3 000 × 27
LMK Valeur comptable des éléments d’actif cédés MNóFFF

HLG Titres de participation MNóFFF
3 000 × 5 + 3 000 × 21
ió{óz ó{zóy { z{óóz{ó{óyózwó{óy {óólw{ó x{óz{ówy{C

{óBówóCów{ó{wóy{ózwó{óy {ôMLMóóf zó{óóy{ óz{ów{ó x{ó
z{ówy{{óD
4. Réévaluation des titres

Les titres immobilisés (titres de participation et autres titres immobilisés) peuvent confor-
mément à l’article L. 123-18 du Code de commerce être réévalués (ensemble des immobili-
sations corporelles et financières).
172
CHAPITRE
Les règles applicables aux immobilisations corporelles exposées au chapitre 3 section 7 le

sont également aux titres de participation et autres titres immobilisés (réévaluation légale
ou réévaluation libre d’immobilisations non amortissables).
5. Rachat d’actions et d’obligations

5.1 Le rachat d’actions
L’achat par une société de ses propres actions est en principe interdit (art. L. 225-206 du
Code de commerce).
Cependant, dans certains cas bien déterminés, cette loi autorise cet achat :
– réduction de capital non motivée par des pertes (art. L. 225-207) ;
– attribution à ses salariés (art. L. 225-208) ;
7
28
65
– régularisation du cours en bourse (art. L. 225-209) ;
89
47
– transmission de patrimoine (art. L. 225-213) ;
:1
13
4 2.
– couverture d’une nullité (art. L. 235-6).
.2
3
25
7.
Le rachat est comptabilisé dans le compte 277 « Actions propres » ou 502 « Actions
2:
19
14
propres », la perte ou le profit réalisé étant enregistrés dans les comptes :

36
88
:8
– 6783 « Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obligations émises par
53
04
elle-même » ;
24
58
t:6
– 7783 « Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obligations émises par
tta
Se
elle-même ».
G
NC
:E
m
EXEMPLE
.co
ox
b{óGFô{ódBówó y óY y{ówówy~{ óIóFFFówy ówóy óz{óGLHô€ pour distribuer à ses

v
lar
ho
salariés dans le cadre de la participation.

sc
w.
ww
b=wx ówóww ó={||{y{wówóy óz{óGLFô€.

bwó y óY y{ó{{}{wó{ó w ów{ôP
GDMDd
502 Actions propres JNLóFFF
512 Xw{ JNLóFFF
3 000 × 162
JHJL f{ {Bówyw óz{óww ówó wó JNFóFFF

z{ô={{{ó¤ôh {{ó yw{
LMNI Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions LóFFF
ôz= x}w ó {ówó{{Có{
502 Actions propres JNLóFFF
Reprise par les salariés
5.2 Le rachat d’obligations

L’achat par la société émettrice de ses propres obligations est possible (art. L. 228-74 du
Code de commerce), mais ces obligations doivent être annulées et ne peuvent être remises
en circulation.
173
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y óY y{ówówy~{ Bó{óJôwódBóKFFó x}w ó{x wx{óóGFFô€ówóy óz{óONô€.
b{ó y{óy wx{ów{óz {ó{ózwóy{óywó{{} {ôP
JDIDd
505 Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle JOóFFF
512 Xw{ JOóFFF
Rachat d’obligations : 500 × 98
GLI Autres emprunts 50 000

505 Obligations et bons émis par la société et rachetées JOóFFF
par elle
MMNI X ó {wózówy~wówó={{{óz=wy ó 1 000
7
28
ôz= x}w ó {ówó{{Có{
65
89
Annulation des obligations rachetées
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
section 2 14
2:
19
7.
36
SUBVENTIONS
88
:8
53
04
24
58
t:6
On appelle subvention une « somme versée à fonds perdu par l’État, par une collectivité locale, par
tta
Se
une société, par un mécène, etc., à une association, à une entreprise, à un individu » (Encyclopédie
G
NC
Larousse).
:E
m
.co
ox
v
Le Plan comptable général distingue trois types de subventions :

lar
ho
sc
– les subventions d’équilibre ;

w.
ww
– les subventions d’exploitation ;

– les subventions d’investissement.
1. Les subventions d’équilibre

Les subventions d’équilibre sont des subventions dont bénéficie l’entreprise pour compenser, en
tout ou partie, la perte globale constatée si cette subvention n’avait pas été accordée.
EXEMPLE
bwó y ó \{wzó wó wyy z ó {ó x{ ó z= x{ó ó wó |w{ó wó y ó \z{óQó wô Pó
50 000 €.
Écriture comptable dans la société Fidèle
512 Xw{ 50 000

MMGK Subvention d’équilibre 50 000
Subvention reçue
174
CHAPITRE
Écriture comptable dans la société Fernand
LMGK Subventions accordées 50 000

512 Xw{ 50 000
Subvention attribuée
2. Les subventions d’exploitation

Les subventions d’exploitation sont des subventions dont bénéficie l’entreprise pour lui permettre
de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines charges
d’exploitation.
Certaines aides à l’emploi peuvent revêtir la forme de subvention d’exploitation.
7
28
65
89
2.1 Comptabilisation des subventions d’exploitation
47
:1
13
Elles peuvent être soumises à la TVA.
4 2.
.2
3
25
7.
EXEMPLE 2:
19
14
bwó y ó\ówó{Ìóz{ó óy{ónó{óx{ óz{ {óóy óy{wó|wóz{ó{y~{y~{ó

36
88
wwx{óó{ó|wxyw óQó wôPóKFóFFFô€óQójlWôPóGFóFFFô€.

:8
53
04
Écriture comptable dans la société Firmin

24
58
t:6
tta
Se
411 Client X LFóFFF

G
NC
:E
MJ Subventions d’exploitation 50 000

m
.co
JJKMG wBójlWóy {y {

ox
10 000
v
lar
ho
Subvention accordée par le client X

sc
w.
ww
2.2 Subventions remboursables en cas de succès

Certaines subventions (souvent d’exploitation, parfois d’investissement) sont rembour-
sables au donateur en cas de succès.
Tant que la condition n’est pas survenue, cette subvention doit être comptabilisée dans un
compte d’emprunt.
EXEMPLE
bwó y ó\ówó x{ózóy {ó } wó{óx{ óz{ {óówz{ówówy{{óz=ó
{wó zóQó wôPóLFóFFFô€.
Cette subvention sera remboursable en cas de réussite.
Wó {óz{ówó {{óz{óx{ Bó= y{óy wx{ów{ó{wó{{} {ôP
JJGM wó{ów{óy {y óx{Bóx{ ó LFóFFF

d’exploitation à recevoir
GLMJ Avances de l’État et autres collectivités publiques LFóFFF
Subvention remboursable en cas de succès
175
CHAPITRE
b{óy {óJJGMó{wó{{óy z ówó{óz xóz=óy {óz{ó {{D

[óywóz{ó {óz{ó= w Bó{ó{x {{óz{ówóx{ ó{wó{{} óy {óôP

512 Xw{ LFóFFF
Remboursement
[óywóz= y~{yóz{ó= w Bówóx{ óz{{óz |{{ówy{ôP

MJ Subventions d’exploitation LFóFFF
Attribution définitive de la subvention
7
28
65
89
47
:1
2.3 Aides à l’emploi
13
4 2.
.2
La prise en charge par l’État de certaines rémunérations et charges sociales en tout ou partie
3
25
7.
dans le cadre de l’aide à l’emploi peut prendre des formes différentes. 2:
19
14
36
88
:8
53
L’exonération (totale
04
ou partielle) de charges
24
Zwóy{óywz{Bówyó{{}{{óy wx{ó={ó{||{y ózwó

58
patronales, versements directs

t:6
l’entreprise.
tta
de l’État aux salariés et

Se
G
stagiaires
NC
:E
m
.co
_ó{ó{ówówó{{{óz{óy wóz{ó |{ ww Bóz{ó

ox
y wów{Có{ Bóz{óy wó{óz={ Bóz{óy wó

v
lar
Les aides assimilées

ho
z=w{Bóz{óy wóz{ó} w Bó{yD

sc
à des subventions
w.
Les primes versées (forfaitairement) sont comptabilisées au crédit du

ww
d’exploitation
y {ôMJóóix{ óz={ w óôPó{{ó ówx{ówó
résultat de l’exercice.
[{ó{{ó{ó w {óó{ó{{yy{ó{ó óy wx {ó
Les aides assimilées wóy zózóy {ôGIóóix{ óz={{{ó > óôIó
à des subventions yCóz{ ?D
d’investissement _ó{ó{ówó w{ó ówó{óz=w w}{{ózó{ {Bó
les primes régionales à la création d’entreprise ou à l’emploi.
Ils représentent la prise en charge forfaitaire de frais de personnel
{}w} ówó={{{Dó_ó óóy wx{ówóy zózóy {ôMOGó
Les remboursements ójw|{óz{óy~w}{óz={ w óówó{óz xózóy {óJJIó
forfaitaires óe w ówy{ów{yó=wóó óz=óy {óz{ój {{D
Ils concernent particulièrement les indemnités de formation des
w{Bó{óy { ó\d[ó>\ zów wóz{ó={ ?ó ókd[Z_Y®
L’État rembourse en totalité ou en partie une charge bien précise
que l’entreprise a supportée. Il s’agit par exemple d’indemnités
z{óy~w}{ów{Bóz{óy } Có| w Bóz=w yw óz{ó{w{ó
Les remboursements
progressive.
de sommes précises
ióy{óz{ ó ó óy{ówóy {ôLJGJóó_z{ ó{ó
www}{óz{óBóy{óy {ó{óy z ówó{óz xózóy {ôJJIó
óe w ówy{ów{yó=wóD
176
CHAPITRE
3. Les subventions d’investissement

Les subventions d’investissement sont des subventions dont bénéficie l’entreprise en vue
d’acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subvention d’équipement) ou de financer
des activités à long terme. Généralement les subventions d’investissement sont imposables sur
plusieurs exercices.
3.1 Comptabilisation des subventions d’investissement

Elles ne sont généralement pas soumises à TVA.
EXEMPLE
bwó y ó \w{ó wó x{ó {ó x{ ó z{ó KFóFFFô € destinée à aider à l’acquisition d’un
7
équipement.
28
65
89
Y{ó y óz{óx{ ó{wówóy wx ózwó{ó{óz{ówó y ó\w{ôP
47
:1
13
4 2.
.2
4411 wBóx{ óz={{{óó{y{ 50 000
3
25
7.
131 Subvention d’équipement 19 50 000
2:
14
36
Octroi d’une subvention

88
:8
53
04
Wó {ózó{{{ó{||{y|Bó{óy {óJJGGó{wóy z ówó{óz xóz=óy {óz{ó {{D

24
58
t:6
tta
Se
3.2 Imputation au résultat de l’exercice de la subvention d’investissement

G
NC
:E
m
L’imputation de la subvention d’investissement peut s’effectuer sur l’exercice de versement

.co
ox
(assez rare). Ce peut être le cas de certaines subventions spécifiques (comptabilisées au

v
lar
ho
compte 138 « Autres subventions d’investissement ») s’apparentant à des subventions

sc
w.
d’exploitation.
ww
Le plus souvent, l’imputation s’effectuera sur plusieurs exercices. Ainsi, dans le cas
d’une subvention attribuée afin de financer partiellement (ou totalement) une
immobilisation :
– la reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable
s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de
l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention ;
– la reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non amortis-

sable est étalée sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable
aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de la reprise de
chaque exercice est égal au dixième du montant de la subvention ;
– toutefois, des dérogations aux modalités fixées ci-dessus peuvent être admises si des
circonstances particulières le justifient, par exemple le régime juridique de l’entité, l’objet
de son activité, les conditions posées ou les engagements demandés par l’autorité ou
l’organisme ayant alloué la subvention.
177
CHAPITRE
EXEMPLE
WBóówó y ó\w{ówó x{ówóx{ ó ó|wy{óów {óz{óGFFóFFFô€ qui sera
amorti de 12 500 €ówóIGôz y{x{ódBówó{{óz{ówóx{ ó{wówóy wx {ôP
IGDGHDd
GIOG Subvention d’équipement inscrite au compte de résultat LóHKF
MMM g {Cówóz{óx{ óz={{{ó {ó LóHKF
au résultat de l’exercice
50 000 × (12 500/100 000) = 6 250
WóxwówóIGôz y{x{ódBózwówóx{óóYwwó {óBó{ó {óóix{ óz={{C

{óó|}{wó óKFóFFFó¤óLóHKFóSóJIóMKFô€.
b {ówóx{ ó{wó w{{ó{{Bó{óy {óGIOGó{óGIGó{ ó z ó=ówó=w{D
7
28
65
3.3 Cession d’une immobilisation financée par une subvention
89
47
:1
13
En cas de cession d’une immobilisation acquise à l’aide d’une subvention, le solde de la
4 2.
.2
subvention doit être rapporté au résultat de l’exercice.
3
25
7.
19
2:
EXEMPLE
14
36
88
bwó y ó\{wz{ówwówyó{óGerôwód¤Kóó{{x{ó x{óz={ów{óz{óKFFóFFFô€

:8
53
(dont 100 000 pour le terrain) amortissable (durée d’usage et d’utilisation) en 20 ans (valeur résiC
04
24
z{{ówóx óz{ó}ówóNFóFFFô€ pour la construction).

58
t:6
tta
Y{ó{{x{ówwó óx{ óó~w{óz{óIFó;Bó óGKFóFFFô€.

Se
G
bwó y ó\{wz{ówó{zóy{ó{{x{ó x{ó óMFFóFFFô€ le 1erô y x{ódD

NC
:E
m
b{ów {{óóy wx{óóy w ó óz{ôPó>JFFóFFFó¤óNFóFFF?óÝóKó;óóKówóÚóSôNNóFFFô€.

.co
ox
b{ów {{óz }w {óy w ó óz{ôPóJFFóFFFóÝóKó;óÝóKówóÚó¤óNNóFFFóSóHHóFFFô€

v
lar
ho
sc
bwó {Cówóz{óx{ ó {ówó wó{óz{ôP

w.
ww
© ó{ó{wôPóGFFóFFFóÝóIFó;óÝóGFó;óÝóKówóÚóSóó GLóKFFô€
© ówóy y ôPóJFFóFFFóÝóIFó;óÝóKó;óÝóKówóÚóSó IIóFFFô€
ó JOóKFFô€
eów{wó{ó y{ów{ôP
GDGFDd
JLH Créances sur cessions d’immobilisations MFFóFFF
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| MFFóFFF
Cession immeuble

HNGI Amortissements des constructions NNóFFF
211 Terrains 100 000
Valeur nette
145 Amortissements dérogatoires 22 000

MNMH h{{óó ó }{{ { 22 000
Reprise amortissements dérogatoires
178
CHAPITRE
GIO Subventions d’investissement inscrites au compte 100 500

de résultat
MMM g {Cówóz{óx{ óz={{{ó {ó 100 500
au compte de résultat
Solde de la subvention non rapportée 150 000 – 49 500
131 Subventions d’équipement 150 000

GIO Subventions d’investissement inscrites au compte 150 000
de résultat
Pour solde des comptes de subventions
section 3
7
28
65
ABANDONS DE CRÉANCE ET REMISES
89
47
ACCORDÉES
:1
13
4 2.
.2
3
25
1. Abandons de créance
7.
19
2:
14
Selon les principes généraux, l’abandon de créance constitue une charge pour la société qui
36
88
le consent et un produit pour la société qui en bénéficie.

:8
53
04
24
L’abandon se rencontre essentiellement dans les relations intergroupe ou lors d’une procédure
58
t:6
de conciliation ou une procédure collective de redressement ou de liquidation judiciaires.

tta
Se
G
L’abandon peut être assorti d’une clause suspensive ou résolutoire. En cas de clause
NC
:E
suspensive, seule une provision doit être constituée.

m
.co
ox
v
En cas de clause résolutoire (abandon de créance assorti d’une clause de retour à meilleure
lar
ho
fortune) l’abandon est comptabilisé comme un abandon définitif. Cependant, mention de

sc
w.
ww
l’engagement conditionnel doit figurer dans l’annexe.

La législation fiscale implique de distinguer les abandons à caractère commercial des
abandons à caractère financier.
1.1 Abandons de créance à caractère commercial

L’abandon de créance présente un caractère commercial lorsque la créance abandonnée
trouve son origine dans les relations d’affaires qui unissent deux partenaires et que la
décision est motivée par l’intérêt que présente la poursuite de ces relations (débouchés…).
L’abandon de créance à caractère commercial rémunère un service toujours passible du
taux normal de TVA, considéré comme rendu par l’entreprise qui reçoit cet abandon à celle
qui le consent.
L’abandon de créance à caractère commercial est pour sa valeur totale (hors taxes) une
charge (ou un produit) pour l’entreprise.
1.2 Abandons de créance à caractère financier

L’abandon de créance présente un caractère financier lorsque la créance abandonnée est de
nature financière (prêt, avance), que les liens entre les deux partenaires sont exclusifs de tout
aspect commercial et que les motivations de l’abandon présentent un caractère strictement
financier.
179
CHAPITRE
En fait, ces aides ne se conçoivent qu’au sein des groupes, la société mère participant au soutien
de sa filiale en l’absence de toute relation de nature commerciale entre les deux sociétés.
Les abandons à caractère financier sont exonérés de TVA.
L’article 39 du Code général des impôts (relatif aux charges déductibles et non déductibles),
ne permet pas de déduire les « aides de toute nature » (abandon de créances, subventions,
etc.) consenties à une autre entreprise, à l’exception des « aides à caractère commercial »
(sauf pour les entreprises dans lesquelles est ouverte une procédure de conciliation, de
sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire).
Comptablement, l’abandon est considéré comme une charge.
EXEMPLE
bwó y óY~wówóy {óz{ówxwz óz{óy wy{ówóy óz{ó=w {ódDókówxwz óz{ó
7
KOóNFFô€óówó y óY~w{ó{óówxwz óz{óLFóFFFô€ dans la société Christine dont elle posC
28
65
z{óNFó;ózóywwDóbwów ó{{óz{ówó y óY~{ó wó }w{óz{óHFóFFFô€. Le second
89
47
:1
abandon est considéré comme financier.
13
4 2.
.2
3
Premier abandon
25
7.
19
b{ó{{ówxwz ó wóy z óy {óy {ywBówójlWó{ó y wx{ówówó y óY~wD
2:
14
eóy wx{wóy{{ó w óz{ówów{ów{ôP

36
88
:8
53
Dans les livres de la société Christian

04
24
58
t:6
tta
LMNN Charges exceptionnelles diverses 50 000

Se
G
JJKN wBójlWóó }w{ 10 000

NC
:E
411 Client Christiane LFóFFF

m
.co
ox
Abandon de créance
v
lar
ho
sc
w.
ww
Dans les livres de la société Christiane
401 \ {óY~w LFóFFF

JJKN wBójlWóó }w{ 10 000
MMNN f zó{y{ {óz{ 50 000
Abandon de créance
Second abandon
Le second abandon étant considéré comme financier.
eóy wx{wóy{{ó w óz{ówów{ów{ôP
Dans les livres de la société Christian
LLJ f{{óóy wy{ówwy~ {óóz{ówyw LFóFFF

HLM Créances rattachées à des participations LFóFFF
Abandon de créance
180
CHAPITRE
Dans les livres de la société Christine
GMG Z{{ówwy~ {óóz{ówyw LFóFFF

MMNN f zó{y{ {óz{ LFóFFF
Abandon de créance
2. Les remises accordées

Dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises, les lois du 1er mars 1984 et du
25 janvier 1985, modifiées par la loi 2005-845 du 26 juillet 2005 dite de sauvegarde des
entreprises, ont prévu la possibilité de remises accordées à un débiteur par ses créanciers
7
(conciliation et procédures collectives).
28
65
89
Ces remises de dettes sont octroyées sous condition résolutoire du respect des engagements
47
:1
13
financiers par le débiteur.
4 2.
.2
3
Les articles 626-1 et 626-2 du PCG préconisent les traitements suivants pour les remises
25
7.
19
accordées et les créances non déclarées.
2:
14
36
88
Art. 626-1. Les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d’entre-
:8
53
04
prises sont enregistrées ainsi qu’il suit.

24
58
t:6
Lorsqu’elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées
tta
Se
dès l’accord des parties, s’il s’agit d’un règlement amiable, ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan
G
NC
de redressement, s’il s’agit d’un règlement judiciaire.

:E
m
.co
Lorsqu’elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées
ox
v
lorsque la condition est remplie.

lar
ho
sc
w.
Art. 626-2. Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu’il
ww
suit.
Le produit, chez le débiteur, et la charge, chez le créancier, correspondant à la créance non déclarée,
sont comptabilisés :
– si aucune demande en relevé de forclusion n’a été formée dans un délai d’un an à compter du
jugement d’ouverture de la procédure : à l’expiration de ce délai ;
– si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l’ordonnance de rejet.
Tant que la décision n’est pas définitive, le débiteur constitue une provision.
EXEMPLE
bwó y óY~ ~{Bó{ó wóz{óy{w óz{ów{{Bówwóz{óz{{ó{{y{óz{óKFóFFFô€ et
10 000 €óCóCóóz{ó y óYw{ó{óYw{D
bwó y óYw{ówówyy{ Bówó {óz{ówóz y ózóxwBó{ó{{óz{óHFóFFFô€Dógwóó
wó y óYw{Bó{{ó=wówóz yw ówóy wy{ózwó{óz wó{yD
181
CHAPITRE
bwó y óY~ ~{ó{{}{wóy{ó w óy {óôP
4. Z{{óYw{ 20 000
4. Z{{óYw{ 10 000
MMGN f zó{y{ {óó w óz{ó}{ 30 000
Remise de dette et dette non déclarée
LNMK Z w ówó ó{y{ {{ 20 000

151 f ó ó{ 20 000
Provision
7
28
section 4
65
89
47
:1
13
ACTIFS ET PASSIFS FINANCIERS
4 2.
.2
EN MONNAIES ÉTRANGÈRES
3
25
7.
19
2:
14
Il y a lieu de distinguer :
36
88
:8
– les titres ;
53
04
24
– les créances et les dettes ;

58
t:6
tta
– les liquidités.
Se
G
NC
1. Titres en monnaies étrangères

:E
m
.co
ox
v
lar
La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libellés en monnaies étrangères et cotés
ho
sc
seulement à l’étranger est faite au cours du change à la date de chaque opération les concernant.
w.
ww
À la date de clôture de l’exercice, les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de
placement cotés et libellés en monnaies étrangères sont évalués :
– si les titres sont cotés en France : aux cours français ;
– si les titres sont cotés seulement à l’étranger : aux cours étrangers auxquels on applique le
cours du change à la date de clôture.
2. Créances et dettes en monnaies étrangères

2.1 Règles générales
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en
monnaie nationale sur la base du dernier cours du change(1).
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de
conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :
(1) Lorsque l’évaluation des éléments d’actif ou de passif dépend des cours de change, les cours de change à utiliser sont pour
les devises cotées les cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal officiel, et pour les autres devises les cours
moyens mensuels établis par la Banque de France.
182
CHAPITRE
– à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte 476 « Différences
de conversion – Actif ») ;
– au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte 477 « Différences
de conversion – Passif »).
Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution d’une provision pour
risques. Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat.
Toutefois, lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les
provisions sont ajustées en conséquence (voir ci-après § 2.2 à 2.6).
Cet ajustement est obligatoire dans les couvertures de change et les différences de change
sur emprunts en devises destinés à l’acquisition d’immobilisation. Il est optionnel dans les
différences de changes relatives à des opérations dont les termes sont suffisamment voisins,
les différences de change relatives à un emprunt qui aurait été contracté en monnaie
7
28
nationale et les différences de change relatives à des opérations affectant plusieurs exercices.
65
89
47
:1
Au cours de la période comptable de règlement, la comparaison entre les règlements
13
2.
effectués et la valeur d’origine entraîne la constatation d’un résultat de change (perte ou
4
.2
3
25
gain effectivement réalisé).
7.
19
2:
14
36
ANALYSE DES ÉCARTS DE CONVERSION DES CRÉANCES ET DES DETTES

88
:8
53
04
24
Diminution Créance Augmentation

58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
Augmentation Dette Diminution

ho
sc
w.
ww
Différence Différence
de conversion de conversion
ACTIF PASSIF
Provisions
pour pertes
de change
EXEMPLE
bwó y óXy{ówó{Ìó{óGerô y x{ódó{ó|wy{óz{óGFóFFFô:óz{ó ó| {óWwwó>y ózó
dollar australien 1 €óSóGBMIFKóWkZ?ó{ó{ó|wy{óz{óKóFFFôóz{ó ó| {ó[}~ó>y óz{ó
wóôPóGô€óSóFBLHNKó]X?D
bwó y óXy{ówó{{} ózwó{óy {óy{óz{óz{{ó ó{{y{{ôP
© WwwôPóGFóFFFEGBMIFKóSóKóMMNBLNô€óQ
© [}~ôPóKóFFFEFBLHNKóSóMóOKKBJKô€.
183
CHAPITRE
WóIGôz y{x{ódBó{óy ó{{y|ózó:ó{óz{ówóó óz{óGBMHHFóWkZó{óFBLIOFó]Xó óGô€.

Y {ó{óz{óy{óy Bó{óz{{óz {ó{ó w {ówóIGôz y{x{ódówó{wówôP
© WwwôPóGFóFFFEGBMHHFóSóKóNFMBHFô€óQ
© [}~ôPóKóFFFEFBLIOFóSóMóNHJBMIô€.
Y{óó{{óz{óz }w}{ôP
– {ó{{ów{{ôPóKóNFMBHFó¤óKóMMNBLNóSóHNBKHô€óówóz{{ó{óz wóww{óQ
– ó}wów{ôPóMóOKKBJKó¤óMóNHJBMIóSóGIFBMHô€ sur la dette en livres.
bwó{{ów{{óz ó{ó {D
b{ó y{óy wx{ów{ó{ ó{{} {ówóIGôz y{x{ódD
IGDGHDd
JML Z|| {y{óz{óy { ó¤ôWy| HNBKH
401 \ {óWww HNBKH
7
28
65
5 807,20 – 5 778,68
89
47
:1
13
401 \ {ó[}~ GIFBMH
4 2.
.2
3
JMM Z|| {y{óz{óy { ó¤ôfw| GIFBMH
25
7.
19
2:
7 955,45 – 7 824,73
14
36
88
LNLK Z w ówó ó|wy{ HNBKH

:8
53
04
f ó ó{{óz{óy~w}{ HNBKH

24
1515
58
t:6
Provisions pour pertes de change

tta
Se
G
NC
:E
iBó{ódAGBówó {óz{ó}{{Bó{óy ó{{y|ózóz wóww{ó{óz{ówó{ó óz{ó

m
.co
ox
GBMGMKóWkZó{óFBLJGKó]Xó óGô€Bó{ó {óów{ó{ óz{ôP

v
lar
ho
© WwwôPóGFóFFFEGBMGMKóSóKóNHHBJHô€óQ
sc
w.
© [}~ôPóKóFFFEFBLJGKóSóMóMOJBHIô€.
ww
bwó {{ó {||{y{{ó w {ó ó wó z{{ó {ó z wó ww{ó {ó z{ó KóNHHBJHó ¤ó KóMMNBLNó Só
JIBMJô€ó{ó{ó}wó w óówóz{{ó{ó{óz{óMóOKKBJKó¤óMóMOJBHIóSóGLGBHHô€.
b{ó}{{ó{ óy wx óy {óôP

dAG
401 \ {óWww KóMMNBLN
LLL f{{óz{óy~w}{ JIBMJ
512 Xw{ KóNHHBJH
Règlement du fournisseur Australia
401 \ {ó[}~
MLL ]wóz{óy~w}{ MóOKKBJK
512 Xw{ GLGBHH
Règlement du fournisseur English MóMOJBHI
184
CHAPITRE
_ó|wzwówów{ó{ {ó{ó w ó{{} {óó={w{Bó{óIGôz y{x{ódD

dAG
401 \ {óWww HNBKH
JML Z|| {y{óz{óy { ó¤ôWy| HNBKH
Reprise opération d’inventaire
JMM Z|| {y{óz{óy { ó¤ôfw| GIFBMH

401 \ {ó[}~ GIFBMH
1515 f ó ó{{óz{óy~w}{ HNBKH

MNLK h{{óó ó|wy{ HNBKH
7
28
65
89
47
:1
13
4 2.
.2
2.2 Couvertures de change
3
25
7.
19
2:
Lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entité d’une opération symétrique destinée
14
36
à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de change, la provision

88
:8
53
n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert.

04
24
58
t:6
tta
EXEMPLE
Se
G
NC
bwó y óX}{ówóy {óó óy{óW{ywó{óy wy{óz{óKFóFFFô:ó>y ózóz wôPóGBHMKNó

:E
m
kiZó óGô€) le 1erô y x{ódD

.co
ox
f ó{óy ów{{{Bó{{ówó{ óIFóFFFô:óówóXw{óz{ód{óo DóWóIGôz y{x{ó

v
lar
ho
dBó{óy ózóz wó= {óóGBHNNJókiZó óGô€.

sc
w.
ww
WóIGôz y{x{ódBówó y óX}{óy wx{wó{ó{{ów{{óz{óy~w}{óz{óKFóFFFEGBHMKNó¤ó

KFóFFFEGBHNNJóSóINIBHMô€ózwóóy {óz{óóZ|| {y{óz{óy { ó¤ôWy|óó{óó |ów{óz{ó
IFóFFFEGBHMKNó¤óIFóFFFEGBHNNJóSóHHOBOLô€ózwóóy {óz{óóZ|| {y{óz{óy { ô¤ófw|óD
L’entreprise peut isoler ses différences de conversion compensées par une couverture de change dans
z{ó Cóy {ówy{D
bwó óóy {ó{óz{óINIBHMó¤óHHOBOLóSóGKIBIGô€.
IGDGHDd
JMLG Z|| {y{óz{óy { ó¤ôWy|ô¤óZ óz{óy wy{ GKIBIG
JMLN Z|| {y{óy { {ówóy {{óz{óy~w}{ HHOBOL
411 Client American INIBHM
Pertes latentes
GLJ [óXw{óz{ód{óo HHOBOL

JMMN Z|| {y{óy { {ówóy {{óz{óy~w}{ HHOBOL
Profits latents
185
CHAPITRE
LNLK Z w ówó ó|wy{ GKIBIG

1515 f ó ó{{óz{óy~w}{ GKIBIG
Provisions pour pertes de change
2.3 Différences de change sur emprunts en devises destinés à l’acquisition

d’immobilisations
Lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l’acquisition
d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de
l’emprunt, ou à l’acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n’est pas constitué
de provision globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté.
7
28
65
89
47
:1
EXEMPLE
13
4 2.
bwó y óX ówó{ óówóXw{óz{óc wó{ó {óz{óIFFóFFFôz wóywwz{ó
.2
3
25
>y óGBJGJIóYWZó óGô€?ó ó|wy{ó{óy y ó{ówóg x{yD
7.
19
2:
WóIGôz y{x{ódBó{óy ózóz wóywwz{ó{óz{óGBJFKKôYWZó óGô€.
14
36
88
bwó y óX óy wx{wó{óz|| {y{óz{óy { Cówy|óz{ôP

:8
53
04
IFFóFFFEGBJFKKó¤óIFFóFFFEGBJGJIóSóGóIHNBGFô€.
24
58
Wy{ó óy{{zwó{ó{wóy {ôPóó{ó{ó {| ó y z ó>{ ó=wy{ófY]ó

t:6
tta
GONHCGONLów}{ó__DGI?óó{ó }ww óówóz {ówóóy {ó óz{ó={Bó óz{ówó

Se
G
{ó{ózóx{DóWóó=w {{ózóx{ó{óówz{ó{óy{óz{ó={Bó ó wó

NC
:E
y w{ó{ó óówó {Cówóy { zwówów {{D

m
.co
ox
v
lar
2.4 Différences de change relatives à des opérations dont les termes sont
ho
sc
w.
suffisamment voisins
ww
Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains
latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant
de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
2.5 Différences de change relatives à un emprunt qui aurait été contracté en

monnaie nationale
Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu’elles auraient
été si l’emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle
au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges
réellement supportées.
EXEMPLE
bwó y óXwxwwówó{ ó{óGerôw{ódó{ó {óz{óKFóFFFô|wyó{ówówóz{óJó;ó>y ó
zó|wyó{ôPóGBKGLKóY^€ pour 1 €?Dó[{ówwóó{||{y{óy{ó{ó{ó\wy{ówówóz{óLó;D
WóIGôz y{x{ódBó{óy ózó|wyó{ó{óz{óGBJNGKóY^€ pour 1 €.
186
CHAPITRE
bwóz|| {y{óz{óy { ówóIGôz y{x{ódó{óz{óKFóFFFEGBJNGKó¤óKFóFFFEGBKGLKóSóMMNBOHô€.

bwó óóy {ó{óz{ôPóKFóFFFEGBKGLKóÝóLó;ó¤óKFóFFFEGBJNGKóÝóJó;óSóLHNBHLô€.
2.6 Différences de change relatives à des opérations affectant plusieurs

exercices
Lorsque les pertes latentes de change sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices,
l’entité peut procéder à l’étalement de ces pertes.
EXEMPLE
bwó y óXwz ówó yó{óGerôw{ód¤Góó{óz{óGFóFFFóFFFó{ó{x wx{ó{ó
bloc au bout de 10 ans.
Le cours moyen du yen au 1erôw{ód¤Gó wóz{óGFNBLNó`foó óGô€.
5
43
65
WóIGôz y{x{ód¤GBóó wóz{óGFJBOFó`foó óGô€Dó_ó{óz{óGFIBLKó`foó óGô€ó{óIGôz y{x{ódD
89
47
:1
bwóz|| {y{óz{óy { ó¤ôWy|ó wóz{óGFóFFFóFFFEGFJBOFó¤óGFóFFFóFFFEGFNBLNóSóIóIGKBLIô€
13
2.
wóIGôz y{x{ód¤GD
4
.2
3
25
[{ó{óz{óGFóFFFóFFFEGFIBLKó¤óGFóFFFóFFFEGFNBLNóSóJóJLKBHNô€ówóIGôz y{x{ódBó ó{ó
7.
19
2:
w}{w óz{óGóGJOBLKô€.
14
36
bwó ó wó{ó w {óó={{yy{óy ó{ó{ó{{yy{ó{wóóy Bó ó{ó {óôP
88
:8
53
© IóIGKBLIóÝóGEGFó ó={{yy{ód¤GBó óIIGBKLô€óQ

04
24
58
© IóIGKBLIóÝóHEGFóAôGóGJOBLKóÝóGEOó ó={{yy{ódBó óMOFBNLô€.

t:6
tta
bwóz w óóy {ó ó={{yy{ódó{óz yóz{óMOFBNLó¤óIKGBKLóSóJKOBIFô€.

Se
G
NC
:E
2.7 Évaluation de créances douteuses libellées en monnaies étrangères

m
.co
ox
v
Aucun traitement particulier n’est envisagé par le PCG.

lar
ho
sc
w.
Deux solutions paraissent, envisageables (l’impact sur le résultat fiscal étant strictement
ww
identique) :
– convertir l’intégralité de la créance au taux clôture (à la fois sur la partie douteuse et la
partie non douteuse) puis déprécier l’ensemble réajusté de la créance (solution présentée
par l’administration fiscale dans BOI-BIC -PROV- 40-20-20130923) ;
– ne convertir que la partie saine de la créance (solution préconisée par la commission
générale du CNC en 1987, document 67) : dans ce cas, la dépréciation de la créance porte
sur le montant initialement comptabilisé ou couvert et l’écart de conversion est limité

à la partie jugée recouvrable de la créance. Cette solution maintient, par conséquent, la
partie douteuse ou litigieuse à son montant initialement comptabilisé.
3. Liquidités en monnaies étrangères

Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice sont converties
en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les écarts de conversion constatés sont comptabilisés dans le résultat de l’exercice (perte de
change : compte 666 ; gains de change : compte 766).
187
CHAPITRE
EXEMPLE
La société Atlas a acquis le 1erôz y{x{ódóIóFFFô:ó{óx{óz{óxw{ówóy óz{óGô€óSóGBHLIJókiZD
WóIGôz y{x{ódBóó{{ó{óyw{ó{ó {óz{óGóHIFô:DóY ózó:ôwóIGôz y{x{ódôPóGô€
SôGBHKLNókiZD
La différence de change constatée sur les liquidités en dollars à la clôture de l’exercice est donc de
GóHIFEGBHKLNó¤óGóHIFEGBHLIJóSóKBGGô€.
eów{wóz yó= y{óz{ó }ww ów{ôP
IGDGHDd
5314 Caisse en dollars KBGG
MLL ]wóz{óy~w}{ KBGG
Écart de conversion sur trésorerie en USD
5
43
65
89
section 5
47
:1
13
4 2.
.2
CRÉANCES ET DETTES INDEXÉES
3
25
7.
19
2:
14
36
Les différences constatées sur les créances et les dettes indexées peuvent être traitées de la même
88
:8
53
manière que les créances et les dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères.
04
24
58
t:6
Les différences peuvent être comptabilisées dans le compte « 478 Autres comptes
tta
Se
transitoires » :
G
NC
:E
– 4786 « Différence d’indexation – Actif » ;

m
.co
– 4787 « Différence d’indexation – Passif » ;

ox
v
lar
ho
sous-comptes non prévus par le Plan comptable général.

sc
w.
ww
Les pertes latentes doivent être provisionnées ; les gains latents ne sont pas constatés en
résultat.
Lors de chaque remboursement, les pertes constatées ou les produits réalisés sont inscrits
dans des comptes de résultats exceptionnels :
– 6781 « Malis provenant de clauses d’indexation » ;
– 7781 « Bonis provenant de clauses d’indexation ».
EXEMPLE
bwó y óX {ówó{ ó{óGerô{ód¤GBówóz{ówó y óX{~{Bó{ó {óz{óGFFóFFFô€
indexée sur le cours du zinc.
Le remboursement a été effectué le 1erô{ódD
b{óy ózóyó ó ó{{y{{óz{óJFFó{ó{ód¤GBóJGHó{óz y{x{ód¤Gó{óJGMó{ó{ódD
412
WóIGôz y{x{ód¤GBówów{óz{ó={óz{ ó{óz{óGFFóFFFóÝó = 103 000 €Dók{óz|| C
400
rence d’indexation de 3 000 €óz ó{óy w {Bó{ó ózó{ó wóy wx {D
417
b{ó{x {{óz{óy{ó{ó{w{wó{ó {óz{ó {{óz{óGFFóFFFóÝó = 104 250 €Bó
400
un mali de 4 250 € étant constaté. La provision sera reprise.
188
CHAPITRE
GDMDd¤G
512 Xw{ 100 000
GLNG [óX{~{ 100 000
Emprunt de 100 000 € indexé
IGDGHDd¤G
JMNL Z|| {y{óz=z{w ó¤ôWy| 3 000
GLNG [óX{~{ 3 000
103 000 – 100 000
LNMK Z w ówó ó{y{ {{ 3 000

GKGN Autres provisions pour risques 3 000
5
43
65
Provision relative à la différence d’indexation
89
47
:1
GDMDd
13
2.
GLNG [óX{~{
4
100 000
.2
3
25
LNMG
7.
Malis provenant de clauses d’indexation 4 250
19
2:
Xw{
14
512 104 250

36
88
Remboursement de l’emprunt
:8
53
04
24
GLNG [óX{~{ 3 000

58
t:6
tta
LNMG Z|| {y{óz=z{w ó¤ôWy| 3 000

Se
G
NC
Extourne de la différence
:E
m
.co

ox
v
lar
MNMK h{{óó ó{y{ {{

ho
3 000
sc
w.
Extourne de la provision
ww
section 6
PRÊTS ET AUTRES CRÉANCES COMPORTANT
DES CONDITIONS PARTICULIÈREMENT
AVANTAGEUSES POUR L’EMPRUNTEUR

Ce problème d’évaluation concerne(1) essentiellement :
– la vente assortie d’un différé exceptionnel de paiement ;
– les conditions de règlement exceptionnellement favorables par l’entreprise à un client ou
à un acquéreur ;
– les créances représentatives des sommes versées au titre de l’aide à la construction ;
– les prêts accordés au personnel.
Les doctrines d’évaluation de la valeur actuelle de ces prêts et autres créances sont divergentes.
(1) Recommandation « Principes comptables » n ° 13, Ordre des experts-comptables du 5 mai 1982.
189
CHAPITRE
Ainsi, pour le Conseil national de la comptabilité (Bull. CNC 37-01), la valeur actuelle doit
toujours être la valeur nominale (sauf dans le cas où il y a dépréciation où elle est la plus
élevée des valeurs vénale et d’usage, voir ci-dessus chapitre 3, section 2 § 1.9).
Pour l’Ordre des experts-comptables (recommandation « principes comptables » n° 13) et
la Commission des opérations de bourse, devenue AMF (Rapport 1979, p. 47), la valeur
actuelle est une valeur actualisée.
Enfin, pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Bull. 57, mars 1985,
p. 158 et 79, septembre 1990, p. 379), la valeur actuelle est la valeur d’utilité. Cette valeur
d’utilité est la valeur nominale dans l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, la valeur
actualisée dans l’hypothèse de non-continuité.
EXEMPLE
bwó y óXw~{ówó óó{ó{x{óz{ó ó{ {ó{ó {ó} xw{óz{óGFFóFFFô€
5
43
65
{x wx{ó{óx yózwóGFôwBówó D
89
47
:1
Le taux d’actualisation habituellement utilisé est de 5 %.
13
2.
bwów{óz={ {ó>w{óx{ózó?ó{óx{ó{{zóz{óGFFóFFFô€.
4
.2
3
25
ió = ó w{ó wó {y wzw ó zó YdYBó wó w{ó wy{{ó {ó }w{{ó z{ó GFFóFFFô € et
7.
19
2:
wy{óz yw ó{óz ó{óy wx {D
14
36
ió= ów{ó{ó{y wzw óz{ó=e[Yó{óz{ó=Wc\ó>YeX?ówów{ówy{{ó{óz{óGFFóFFFóÝó

88
:8
53
GBFK¤GFóSôLGóIOGô€ó{ó{óz yw óz{óINóLFOô€óz ó{óy wx {D

04
24
ió= ów{ówó{y wzw óz{ówóYdYYBó{ó= ó{óy z {óy {ó{ó~{óz{ów{ó

58
t:6
tta
{y wzw Bó{ó~ ~{óz{óy Bówy{óz yw ó{óz ó{óy {ów ó{Bóó={C
Se
{{ó{ów{ {óóy{{ó ówy ó{óó{óy z {Bó{óz yw óz{óINóLFOô€óz ó{óy {D

G
NC
:E
m
.co
ox
section 7
v
lar
ho
sc
w.
ww
PARTICIPATION ET INTÉRESSEMENT
DES SALARIÉS
Les techniques de motivation des salariés concernent notamment :
– la participation des salariés aux résultats de l’entreprise ;
– le supplément de réserve de participation ;
– l’intéressement des salariés ;
– l’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions (stock-options) ;
– le plan d’épargne d’entreprise.
1. La participation des salariés aux résultats de l’entreprise

Mise en place par l’ordonnance du 17 août 1967 (remplacée depuis par l’ordonnance du
21 octobre 1986), la participation des salariés aux résultats de l’entreprise est obligatoire
dans les entreprises employant habituellement plus de 50 salariés.
Les fonds attribués aux salariés restent cependant indisponibles (sauf cas particuliers)
pendant une durée de cinq ans.
Dans certains cas (provisions constituées par les sociétés coopératives de production ou SCOP),
les entreprises peuvent constituer en franchise d’impôt une provision pour investissement
190
CHAPITRE
égale à un pourcentage déterminé par la législation de la participation attribuée. La provision

pour investissement sera étudiée dans le chapitre 5 de cet ouvrage, section 3 § 1.
1.1 Calcul de la participation

Dans les accords de droit commun, le montant de la participation s’obtient en appliquant
la formule :
1 S
P= (B − 5 % C ) ×
2 VA
où :
säB = Bénéfice net de l’exercice, déduction faite de l’impôt correspondant ;
säC = Capitaux propres de l’entreprise ;
5
43
säS = Salaires de l’entreprise ;
65
89
47
säVA = Valeur ajoutée de l’entreprise.
:1
13
4 2.
Ces divers éléments sont déterminés comme suit :
.2
3
25
7.
– B : Le bénéfice net est égal au bénéfice fiscal déduction faite de l’impôt correspondant. Il
2:
19
14
est éventuellement majoré de la dotation à la provision pour investissement. Il n’est pas

36
88
tenu compte des contributions supplémentaires.

:8
53
04
– C : Les capitaux propres comprennent le capital, les primes liées au capital social, les
24
58
réserves, le report à nouveau, les provisions qui ont supporté l’impôt ainsi que les provi-
t:6
tta
Se
sions réglementées constituées en franchise d’impôts : leur montant est retenu d’après
G
NC
les valeurs figurant au bilan de clôture de l’exercice au titre duquel la participation est
:E
m
calculée. Ne sont pas à prendre en compte cependant le capital non appelé, la réserve et
.co
ox
v
la provision dégagées par la réévaluation légale de 1976, les amortissements dérogatoires.

lar
ho
sc
– En pratique, ne sont prises en compte que les provisions non déductibles, uniquement
w.
ww
sur les exercices autres que celui de leur constitution et susceptibles de rester plusieurs
exercices au bilan sans être renouvelées à chaque exercice.
– S : Les salaires à retenir sont ceux qui servent de base aux calculs des différentes taxes
assises sur les salaires. En pratique, il convient de retenir les salaires réglés dans l’exercice
tels qu’ils figurent dans l’état DADS.
– VA : La valeur ajoutée est déterminée en faisant le total des postes du compte de résultat
énumérés ci-dessous, pour autant qu’ils concourent à la formation d’un bénéfice réalisé
en France métropolitaine et dans les départements d’outre-mer (les bénéfices réalisés à

l’étranger ne sont pas compris dans le résultat fiscal) :
a. charges de personnel ;
b. impôts et taxes et versements assimilés, à l’exclusion des taxes sur le chiffre d’affaires ;
c. charges financières ;
d. dotations de l’exercice aux amortissements ;
e. dotations de l’exercice aux dépréciations et provisions, à l’exclusion des dotations
figurant dans les charges exceptionnelles ;
f. résultat courant avant impôts.
Un forfait social est prélevé sur la participation (20 %). Ce forfait social est déductible du
résultat de l’exercice qui a fait naître la participation.
191
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó\ ó{ó{ó y ów {ówóywwóz{óGóFFFóFFFô€ qui emploie plus de 50 salariés.
La comptabilité de cette entreprise vous fournit les éléments suivants.
{óy wx{ó>{wóz{ówóxwwy{ówó{w{?ôP
GFGó Ywwó ywôPó GóFFFóFFF
GFJGó f{óz= ôPó HFFóFFF
GFKIó h {{óz{ó ww ôPó GFFóFFF
GFLGó h {{ó }w{ôPó NFóFFF
GFLNó W{ó {{ôPó GóKJFóFFF
GGFó h{ óó {wôPó KóFFF
GIGó ix{ óz={{{ôPó GFFóFFF
GIOó ix{ óz={{{óy{ówóy {óz{ó wôPó IFóFFF
5
43
65
GJIGó f ó ó~w{óz{óôPó KFóFFF
89
47
GJKó W {{óz }w {ôPó HFFóFFF
:1
13
2.
LIó _ó{ów{ó{ó{{{ów ôPó MóNFFóFFF
4
.2
3
25
LJó Y~w}{óz{ó{ {ôPó NFóFFFóFFF
7.
19
2:
LLó Y~w}{ó|wy{ôPó JFFóFFF

14
36
88
LNGó óZ w ówów {{Bóz yw ó{ó

:8
53
¤óY~w}{óz={ w ôPó LFFóFFF

04
24
58
LNLó óZ w ówów {{Bóz yw ó{ó

t:6
tta
¤óY~w}{ó|wy{ôPó JFóFFF
Se
G
NC
LNMó óZ w ówów {{Bóz yw ó{ó

:E
m
¤óY~w}{ó{y{ {{ôPó GFFóFFF

.co
ox
l ów{ówó{ó{ó wóz{óww{óxóz yw ózwówóZWZió= {óóKFóGMMóFFFô€.

v
lar
ho
sc
Vous avez pu déterminer le résultat courant avant impôt de cette société qui s’élève à 5 000 000 €
w.
ww
{ó{ó wóz{ó=óó{ó y óó=ww{óy {óôP

© h wó|ywó ówówó wó>IIóGEIó;?ôPó GóNLFóFFF
© fCów{óó }ó{{ó {ówówó zó>GOó;?ôPó GFFóFFF
© _óxówówó wôPóGóNLFóFFFóÝóIIóGEIó;óSó LHFóFFF
© _ówówó zôPóGFFóFFFóÝóGOó;óSó GOóFFF
Calcul de B
© h wó|ywó ówówó wó>IIóGEIó;?ôPó GóNLFóFFF
© \ |wó ywóóz z{ó>HFó;óz{ówówyw ?ôPóFBHFóf
© _óywy óó{ó wó|ywôPóó¤ó>LHFóFFFó¤óFBHFófóÝóIIóGEIó;?
GóHJFóFFFó¤óFBHFófóÝóLLóHEIó;?
Calcul de C
© Ywwó ywôPó GóFFFóFFF
© f{óz= ôPó HFFóFFF
© h {{ó }w{ôPó NFóFFF
© W{ó {{ôPó GóKJFóFFF
© h{ óó {wôPó KóFFF
© f ó ó~w{óz{óôPó 50 000
ó HóNMKóFFF
192
CHAPITRE
Calcul de S
© iww{óxóz{ówóZWZiôPó KFóGMMóFFF
Calcul de VA
© _ó{ów{ó{ó{{{ów ôPó MóNFFóFFF
© Y~w}{óz{ó{ {ôPó NFóFFFóFFF
© Y~w}{ó|wy{ôPó JFFóFFF
© Z w ówów {{Bóz yw ó{ó ó¤ôY~w}{óz={ w ôPó LFFóFFF
© Z w ówów {{Bóz yw ó{ó ó¤ôY~w}{ó|wy{ôPó JFóFFF
© h wóy wówwóôPó 5 000 000
ó OIóNJFóFFF
Calcul de P
5
43
1 50 177 000
fóSó óÝó>GóHJFóFFFó¤óFBHFófóÝóLLóHEIó;?ó¤óHóNMKóFFFóÝóKó;?óÝó óSóHNIóFFF
65
89
2 93 840 000
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
1.2 Comptabilisation de la participation des salariés
2:
14
36
88
a) Principes
:8
53
04
1. La participation est un élément de détermination du résultat de l’exercice au titre duquel

24
58
t:6
les salariés ont effectivement travaillé ; il convient donc de constater en comptabilité la

tta
Se
participation à la clôture de l’exercice au cours duquel le droit du salarié est né.

G
NC
:E
2. La participation est une dette certaine quant à son existence. Son montant peut être
m
.co
déterminé avec une précision suffisante. En conséquence, elle est constatée sous forme de
ox
v
lar
charge à payer ;
ho
sc
w.
3. Après l’approbation des comptes par l’assemblée générale des actionnaires, ou à la date de
ww
validité du contrat si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale, la dette est inscrite à
la « Réserve spéciale » de participation.
4. Par la suite, cette réserve alimente l’utilisation des fonds prévus par les textes.
b) Schémas de comptabilisation
À la clôture de l’exercice au titre duquel les droits des salariés sont nés (à partir de l’exemple
ci-dessus) :
LOG fwyw óz{óww ówó wóz{ó={{{ HNIóFFF

LJK Charges de sécurité sociale et de prévoyance (forfait social KLóLFF
20 %)
JHNJ Z{{ó {ó ówyw óz{óww ó HLFóMKL
aux résultats de l’entreprise 283 000 – 283 000 × 8 %
98,25 %
431 kw|ó>retenue CSG – CRDS + forfait social : (7,5 % + 0,5 %) MNóNJJ
× 98,25 % + 20 %
Participation
193
CHAPITRE
Lorsque le montant de la participation a été approuvé par l’assemblée générale des action-
naires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à l’assemblée générale :
JHNJ Z{{ó {ó ówyw óz{óww ó HLFóMKL

aux résultats de l’entreprise
JHJL f{ {ó¤ôfwyw óz{óww ówó wó HLFóMKL
z{ô={{{ô¤óh {{ó yw{
Affectation participation
Les ajustements nécessaires sont effectués par le débit ou le crédit d’une subdivision du
compte 691 (et le débit ou le crédit du compte 4246).
Lors de l’utilisation des fonds :
5
43
– en cas d’attribution d’actions (ou de coupures d’actions) par l’entreprise par incorpo-
65
89
ration de réserves au capital :
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
JHJL f{ {ó¤ôfwyw óz{óww ówó wó X
7.
z{ô={{{ô¤óh {{ó yw{ 19
2:
14
36
101 Capital social X

88
:8
f{óz=
53
1041 X
04
24
Attribution d’actions
58
t:6
tta
Se
– en cas d’actions rachetées par l’entreprise :

G
NC
:E
m
.co
ox

v
lar
ho

sc
w.
502 Actions propres X

ww
Attribution actions rachetées
– en cas de création d’un fonds dans l’entreprise :

GLLH fwyw óz{óww ówó wóz{ó={{{Dó\ zó X
de participation
Création d’un fonds
– en cas de versement à des organismes de placement étrangers à l’entreprise ou en cas d’achats

d’actions de sociétés d’investissements à capital variable (Sicav) ou versement au déposi-
taire d’un fonds commun de placement, dans le cadre d’un plan d’épargne d’entreprise :

5. Trésorerie X
Versement
194
CHAPITRE
L’éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l’existence d’un plafond pour chaque
bénéficiaire est maintenu au compte 4246.
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 (1661 ou 1662)
est transférée au compte 4248 « Personnel – Participation aux résultats de l’entreprise –
Comptes courants ».
1.3 Informations à faire figurer dans l’annexe
Il convient en particulier de mentionner dans l’annexe :
– le montant des actions non négociables de l’entreprise détenues par les salariés dans le
cadre de leur participation aux bénéfices ;
– le montant de la part de la « Réserve spéciale » de participation utilisée hors de l’entre-
prise au cours de l’exercice.
5
43
65
2. Le supplément de réserve de participation
89
47
:1
13
Depuis la loi du 30 décembre 2006 (article L. 3324-9 du Code du travail), les entreprises
4 2.
.2
pourvues d’un accord de participation et/ou d’intéressement peuvent verser un supplément
3
25
7.
de participation et/ou d’intéressement au titre d’un exercice clos, sur décision du conseil
2:
19
d’administration, du directoire ou du chef d’entreprise.
14
36
88
S’il existe une obligation à la date de clôture, une charge et un passif doivent être comptabi-
:8
53
04
lisés. Si l’entreprise ne s’est pas engagée de manière explicite ou implicite, le supplément de

24
58
participation ne sera comptabilisé que lors de son versement.

t:6
tta
Se
3. L’intéressement des salariés

G
NC
:E
m
.co
Des accords facultatifs d’intéressement du personnel (régis par les articles L. 3311-1 et suivants
ox
v
du Code du travail) peuvent être assurés dans toute entreprise qui satisfait aux obligations lui
lar
ho
sc
incombant en matière de représentation du personnel, quelles que soient la nature de son

w.
ww
activité et sa forme juridique, par un accord valable pour une durée de trois ans.
Sur le plan comptable, l’intéressement étant déterminé sur les résultats de l’exercice, il
doit être constaté à la fin de celui-ci sous forme de charge à payer. Les sommes versées
aux salariés le sont sous déduction de la CSG et de la CRDS. Un forfait social de 20 % est
également dû par l’employeur.
EXEMPLE
bwó y ó\wÌ Cónw{ówów||{y ó{ó {óz{óHFFóFFFô€óó{óww ó|ódówó{óz{ó= {C

{{DóY{{ó {ó{wó{ {óz xódAGó óz zy óz{ówóYi]ó{óz{ówóYhZiBó óHFFóFFFó
ÝôONBHKó;óÝó>MBKóAôFBK?ó;óSóGKóMHFô€Bó{ózó| |wó ywóz{óHFó;Bó óJFóFFFô€.
b{ó y{ów{ó{ óy wx {ó{ódó{ódAGôPó
IGDGHDd
LJGJ Indemnités et avantages divers 200 000
LJK Charges de sécurité sociale et de prévoyance (forfait social) 40 000
431 Sécurité sociale KKóMHF
JHNL f{ {ó¤ôW{óy~w}{óów{ GNJóHNF
Intéressement N
195
CHAPITRE
dAG
JHNL f{ {ó¤ôW{óy~w}{óów{ GNJóHNF
421 h w óz{ówó{ { GNJóHNF
Intéressement N
4. L’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions

(stock-options)
L’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions à des salariés (stock-options) n’est
pas comptabilisé dans les comptes sociaux de l’entreprise. Seul, dans les comptes consolidés
tenus conformément aux normes IFRS, cet octroi est comptabilisé en charges, les capitaux
propres étant crédités en contrepartie. Cet enregistrement doit être effectué à la date d’attri-
5
43
bution des options. En normes françaises, l’enregistrement n’est effectué que lorsque les
65
89
47
droits sont exercés par les salariés :
:1
13
2.
– en cas de souscription d’actions, les enregistrements sont ceux d’une augmentation de
4
.2
3
capital (voir ci-après chapitre 8 section 1 § 2.2 a) ;
25
7.
19
2:
– en cas d’achat d’actions (qui auront été rachetées préalablement par l’entité), les enregis-
14
36
trements sont ceux d’un rachat d’actions (voir ci-dessus section 1 § 5.1).
88
:8
53
Toutefois, un passif doit être enregistré dès lors que l’obligation de remise d’actions aux
04
24
employés génère, de manière probable ou certaine, une sortie de ressources sans contre-
58
t:6
tta
partie au moins équivalente. Tant que la sortie de ressources n’est pas probable, l’obligation
Se
G
répond à la définition d’un passif éventuel.

NC
:E
m
.co
ox
v
lar
5. Le plan d’épargne d’entreprise

ho
sc
w.
ww
Le plan d’épargne d’entreprise (régi par les articles L. 3332-1 et suivants du Code du
travail) est un système d’épargne collectif ouvrant aux salariés de l’entreprise la faculté de
participer, avec l’aide de celle-ci, à la constitution d’un portefeuille de valeurs mobilières.
Peuvent également participer à ces plans les anciens salariés ayant quitté l’entreprise à la
suite d’un départ à la retraite ou en préretraite ainsi que, dans certaines entreprises, les
dirigeants.
Les entreprises peuvent compléter les versements effectués par les salariés par un abondement.
EXEMPLE
Zwó{óywz{ózówóz= w}{óz={{{óz{ówó y ó\wÌ Cónw{Bó{óww óz{ó={{{ó
ont décidé de verser la somme de 50 000 € et de transférer la totalité de leur participation et de leur
{{{Bó ó{{y{{óHKóFFFô€ et 13 000 €.
b=wx z{{óz{ó={{{ó{ó| óóHKó;óz{ó {ó{óóz ówó{óww ôPóó= {ó
ó>KFóFFFóAôHKóFFFóAôGIóFFF?óÝóHKó;óSóHHóFFFô€óó{{ó{ ó { óYi]ó{óYhZiBó ó
HHóFFFóÝóONBHKó;óÝó>MBKóAôFBK?ó;óSóGóMHOBHFô€.
kó| |wó ywóz{óHFó;ó{wó }w{{ózówó={ {D
Le montant des frais de gestion des fonds est de 500 €ó~ ów{Bó óLFFô€ TTC.
196
CHAPITRE
b{ó y{óy wx{ó{wÌwóy{ó w ó{ó {{ óy {óôP
512 Xw{
JHJL f{ {ó¤ôfwyw óz{óww ô¤óh {{ó yw{ 50 000
421. f{ {ó¤ôh w óz{ô¤ó_ {{{ 25 000
JHJM fwóz= w}{óz={{{ 13 000
Constatation des versements NNóFFF
LJMD Autres charges sociales 22 000

LJK Charges de sécurité sociale et de prévoyance (forfait social : 4 400
22 000 Ý 20 %)
431 Sécurité sociale (1 729,20 + 4 400) LóGHOBHF
JHJM fwóz= w}{óz={{{ó22 000 – 1 707 HFóHMFBNF
5
43
65
89
Abondement
47
:1
13
2.
LHN Z{ 500
4
.2
3
25
7.
19
2:
512 Xw{ LFF
14
36
88
Frais de tenue de compte du plan d’épargne

:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
197
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 6
5
43
65
89
47
:1
13
Valeur d’entrée Valeur de sortie
2.
Valeur Compte
4
Définitions
.2
3
d’inventaire Résultat
25
Comptable Fiscale Comptable Fiscale
7.
19
2:
14
fóz=wy
36
©óf { ódurable

Titres de Participation
88
A
:8
©óUtile à l’entreprise
53
\wóz=wy
04
©óó[ólien avec
24
Yckf MMK
58
le métier
261
t:6
(Amt dérog 5 ans si Valeur d’utilité ou et

tta
©óó]{ óactive
\_\e LMK
Se
immob.
exercice
G
en Charges
NC
ou
d’une influence
:E
m
©óf { ó à 10 %
.co
retrait. fiscal)
ox
v
lar
ho
©óf { ódurable

sc
w.
©óóex{ó
ww
une rentabilité Valeur Yckf MMK

fó
TIAP
273
à plus ou moins de marché et ou

long terme d’acquisition des perspectives LMK
ou
©óó]{ óó A
passive \wó
\_\e
d’acquisition
Autres titres de placement
(Immobilisés fóz=wy
A En pratique,
ou Cotées
\wóz=wy ©óóY ó {ó les entreprises
Charges) MMK
©óf { ódurable font du FIFO \_\e
271
du dernier mois et
©ói {óx (Immobilisés ©óóh }{ó ywó LMK
ou pour baisse
Charges) momentanée
des cours
Non cotées
Actions VMP
©óój{ówyó Valeur probable

de négociation MLM
pour réaliser
503
des titres. ou
un gain
LLM
©óX{ó y~ wy{
198
CHAPITRE
■ Titres
Règles générales relatives aux titres immobilisés
PCG art. 221-1
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles
générales d’évaluation énoncées aux articles 213-1, 213-2, 213-3, 213-4, 213-5, 213-8 et 212-4.
Le coût d’entrée des titres reçus en contrepartie d’un apport partiel d’actif par la société apporteuse, doit
être égal à la valeur des apports retenue dans le traité d’apport.
Valeur d’entrée en cas de cession partielle

PCG art. 221-2
En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés conférant les mêmes droits, la valeur
d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant
5
43
que les titres conservés sont les derniers entrés.
65
89
47
Titres de participation
:1
13
4 2.
PCG art. 221-3
.2
3
25
7.
À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur
2:
19
14
valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle
36
88
avait à l’acquérir.
:8
53
04
À condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent
24
58
être pris en considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux propres,
t:6
tta
perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de bourse du dernier mois, ainsi que
Se
G
les motifs d’appréciation sur lesquels repose la transaction d’origine.

NC
:E
m
.co
Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

ox
v
lar
PCG art. 221-5

ho
sc
w.
A toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de
ww
portefeuille (TIAP) sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution
générale de l’entité dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.
Autres titres immobilisés

PCG art. 221-6
À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de partici-
pation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), est estimée :
– pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois ; à l’exception des titres qui sont détenus expli-
citement dans le but de réduire le capital : leur valeur comptable n’est soumise à aucune dépréciation
et reste égale à leur prix d’achat jusqu’à leur annulation dès lors que dès l’origine, leur inscription doit
être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux propres ;
– pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.
Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres immobi-
lisés de l’activité de portefeuille (TIAP) sont comptabilisées, selon le cas, en produit ou en charge.
Compensation des plus ou moins-values

PCG art. 221-7
Par exception à la règle d’évaluation élément par élément définie à l’article 214-5/2, en cas de baisse anormale
et momentanée des titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de
199
CHAPITRE
l’activité de portefeuille (TIAP), l’entité n’est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de
dépréciation à concurrence des plus-values latentes normales constatées sur d’autres titres.
Il n’est pas constitué de dépréciations sur les titres qui font l’objet d’opérations de couverture.
Titres de placement
PCG art. 221-8
L’évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux
articles 221-1, 221-2, 221-6 et 221-7 pour les titres immobilisés.
Par dérogation aux articles 511-1 et 512-2, les plus-values et moins-values de cession des titres de
placement sont comptabilisées selon le cas, en produit ou en charge.
■ Subventions
PCG art. 213-6
5
43
65
89
Les subventions obtenues pour l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul
47
:1
du coût des biens financés.
13
4 2.
.2
3
Subventions d’investissement inscrites en capitaux propres
25
7.
19
2:
PCG art. 312-1
14
36
88
Le montant des subventions d’investissement, lorsqu’il est inscrit dans les capitaux propres, est repris au
:8
53
compte de résultat selon les modalités qui suivent.

04
24
58
I. La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue sur
t:6
tta
la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée
Se
G
au moyen de la subvention.
NC
:E
m
II. La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non amortissable est
.co
ox
étalée sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable aux termes du contrat.
v
lar
ho
À défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de la reprise de chaque exercice est égal au dixième du
sc
w.
montant de la subvention.
ww
III. Toutefois, des dérogations aux modalités fixées aux I et II peuvent être admises si des circonstances
particulières le justifient, par exemple le régime juridique de l’entité, l’objet de son activité, les conditions
posées ou les engagements demandés par l’autorité ou l’organisme ayant alloué la subvention.
■ Abandons de créances et remises accordées

Abandons de créance
Pour les abandons de créances, il y a lieu de distinguer les abandons à caractère commercial et les
abandons à caractère financier. Pour les abandons à caractère financier, une quote-part peut ne pas être
enregistrée en charge, mais être considérée comme une augmentation du coût de revient de la partici-
pation de la société versante dans la société bénéficiaire de l’abandon.
Remises accordées
PCG art. 626-1
Les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d’entreprises sont enregis-
trées ainsi qu’il suit.
Lorsqu’elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées dès
l’accord des parties, s’il s’agit d’un règlement amiable, ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan de
redressement, s’il s’agit d’un règlement judiciaire.
200
CHAPITRE
Lorsqu’elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées
lorsque la condition est remplie.
Créances non déclarées

PCG art. 626-2
Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu’il suit.
Le produit, chez le débiteur, et la charge, chez le créancier, correspondant à la créance non déclarée, sont
comptabilisés :
– si aucune demande en relevé de forclusion n’a été formée dans un délai d’un an à compter du jugement
d’ouverture de la procédure : à l’expiration de ce délai ;
– si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l’ordonnance de rejet. Tant
que la décision n’est pas définitive, le débiteur constitue une provision.
5
43
■ Actifs et passifs financiers en monnaies étrangères
65
89
47
:1
Titres en monnaies étrangères
13
4 2.
.2
PCG art. 420-2
3
25
7.
19
La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libellés en monnaies étrangères et cotés
2:
14
seulement à l’étranger est faite au cours du change à la date de chaque opération les concernant.
36
88
:8
53
Autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement en monnaies étrangères

04
24
58
t:6
PCG art. 420-3

tta
Se
À la date de clôture de l’exercice, les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement cotés
G
NC
et libellés en monnaies étrangères sont évalués :

:E
m
.co
– si les titres sont cotés en France : aux cours français ;

ox
v
lar
– si les titres sont cotés seulement à l’étranger : aux cours étrangers auxquels on applique le cours du
ho
sc
w.
change à la date de clôture.

ww
Créances et dettes en monnaies étrangères

PCG art. 420-5
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie nationale
sur la base du dernier cours du change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice a pour effet de modifier
les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont
inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :

– à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;
– au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent.
Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution d’une provision pour risques,
sous réserve des dispositions particulières de l’article 420-6.
Provisions partielles sur créances et dettes en monnaies étrangères

PCG art. 420-6
Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustées en
conséquence. Il en est ainsi dans les cas suivants.
201
CHAPITRE
I. Lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entité d’une opération symétrique destinée à
couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de change, la provision n’est
constituée qu’à concurrence du risque non couvert.
II. Lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l’acquisition
d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt,
ou à l’acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n’est pas constitué de provision
globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté.
III. Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains latents
peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation
peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
IV. Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu’elles auraient été
si l’emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de
provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées.
5
43
65
V. Lorsque les pertes latentes de change sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices,
89
47
l’entité peut procéder à l’étalement de ces pertes.
:1
13
4 2.
Disponibilités en monnaies étrangères
.2
3
25
7.
PCG art. 420-7 et 420-8 19
2:
14
36
Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice sont converties en
88
:8
monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.

53
04
24
Les écarts de conversion constatés sont comptabilisés dans le résultat de l’exercice.

58
t:6
tta
Se
■ Créances indexées
G
NC
:E
Les différences constatées sur les créances et les dettes indexées peuvent être traitées de la même manière
m
.co
que les créances et les dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères.
ox
v
lar
ho
Prêts et autres créances comportant des conditions particulièrement avantageuses

sc
■
w.
ww
Plusieurs doctrines d’évaluation sont présentées par les organismes de normalisation et les organisations
professionnelles : évaluation à la valeur comptable ou à la valeur actuelle.
■ Participation et intéressement des salariés

Formule de calcul de la participation
1 S
(B − 5 % C ) ×P=
2 VA
Depuis 2009 un forfait social est prélevé sur la participation (20 % à partir du 1.08.2012). Ce forfait social
est déductible du résultat de l’exercice qui a fait naître la participation.
202
application 1 Classement de titres
application 2 Cessions d’obligations
application 3 Souscription d’actions et cessions de droits
application 4 Acquisition de titres non entièrement libérés
application 5 Rachat de titres
application 6 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
application 7 Subvention d’investissement
application 8 Aides à l’emploi
application 9 Abandon de créances
application 10 Créances non déclarées et réductions accordées
application 11 Titres en devises
APPLICATIONS
5
43
application 12 Provisions pour pertes de change sur emprunts
65
89
application 13 Différences de conversion et provision
47
:1
13
application 14 Provisions pour pertes de change sur plusieurs exercices
4 2.
.2
application 15 Couverture de change et position globale de change
3
25
7.
application 16 Prêt en devises étrangères
2:
19
14
application 17 Prêt au personnel

36
88
application 18 Participation des salariés

:8
53
04
application 19 Intéressement du personnel

24
58
application 20 Stock-options
t:6
tta
application 21 Plan de rachat d’actions

Se
G
Plan d’épargne salariale.

NC
application 22
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
APPLICATION 1
ww
Classement de titres
b{óz}{wóz{ówó y ó`w{ó óz{wz{óz{ó{ó{y{ówów{óz{ó{ówôP
– {ó x óz{ó=wy óz{ó {|{{óQ
– {ówyw|óQ
– {óx z óóz {óz { {ó>jZi_?óQ
– x}w ó{x wx{ó{ówy ó>ehW?
– x}w óy {x{ó{ówy ó>eYW?óQ
– x}w ó y~w}{wx{óy {óz{ówy óQ
– x}w óy {x{ó{E ó y~w}{wx{ó{ówy ó {{ó ó{w{ó>eY[Wd[?óQ
– {óz{óy wy{ó } ywx{óQ
– x{óz{ó {{óQ
– x}w óóx óz{ó y ó>XiWBóXieBóeXiWBóeXieBóeXijfBóeXiWh?óQ
– x}w óóy ó{óQ
– x}w óóy ó óQ
– wy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {óQ
– wy óóx óz{ó y óz=wy ó>WXiW?D
QUESTION
Z {ówóz | óz{óy~wyóz{óy{ó{ó{ó{ó y{ó{óyw{{óy wx{D
203
CHAPITRE
APPLICATION 2
Cessions d’obligations
bwó y ólwówó{zó{óIGôz y{x{ódó{ó{ówôP
©ó50 obligations classées en immobilisations financières. Ces obligations ont été acquises au coût de
GONô€ l’unité et émises le 1erôwód¤Gówóy óz{óHFFô€ó= ó{ówówóz{óOó;Dób{ó wó{C
yw ówówóxw{ó{óz{óGFóNFFô€. Les frais de vente hors taxes (TVA 20 %) sont de 400 € HT.
©ó200 obligations classées en valeurs mobilières de placement. Ces obligations ont été acquises au
coût de 55 € l’unité et émises le 1erô| {ód¤HóóKFô€ l’unité au taux de 4 %. Le montant encaissé
net de frais est de 21 345 €. Les frais de vente hors taxes sont de 250 €.
QUESTION
[{}{ówóy{ ó{ówó }ww ózóy {óz= xw ó|wy{óy { zw{D
5
43
65
89
47
:1
13
4 2.
APPLICATION 3
.2
3
25
Souscription de capital 7.
19
2:
14
36
88
La société Valvert dont le capital est divisé en 50 000 actions de 100 € procède à une double augmenC
:8
53
w óz{óywwó{óz y{x{ódózwó= z{ówôPó Bózwóó{{ó{Bóówów{óz{ó

04
24
105 €óz{óHFóFFFôwy óz{ó w{Bóx {ózóó }wóówó y óówx óz{ó

58
t:6
MóFFFôwy ó}w{D
tta
Se
bwó y ók{óz {óHKó;óz{ówy ólw{ó ó{ów{óz=wy óz{óGóLFFóFFFô€Bówwó

G
NC
:E
toute augmentation.
m
.co
ox
v
QUESTIONS
lar
ho
sc
[ó wó{ówó y ók{ó{{ów{ó ówóz{óz { óóHKó;ôP

w.
ww
1. Calculer la dépense à prévoir dans l’immédiat.

2. Indiquer l’écriture comptable à enregistrer et indiquer le nombre et la valeur des titres Valvert détenus
wók{ówówóz x{ów}{w óz{óywwD
[ó wó{ówó y ók{óz yz{óz{ówy{ó{{óó=wx óz=wy ó}w{ó
{óz{óy z{ówó wwx{ó ó{óz óz{ó y óó{ów{óy wx{Bó óGFô€ó= ôP
3. Indiquer la valeur de cession des droits et le nombre d’actions gratuites à recevoir.
4. ó[{}{ó{ó y{ó{w{óówóy{ óz{óz óz{ó y ówy~wó{ówów{óz=wy~wó
z{óz óz{ó y ó{óz{óGGJóHNLô€.
APPLICATION 4
Acquisition de titres non entièrement libérés
La société Malronet a réalisé plusieurs opérations relatives à des titres financiers. La contrepartie est
ó{óy {óxw{D
©óóGKDFJDdôPó y óz{óHóKFFówy óó{óJóFFFó {ówówóiWóW{óó{óy {óy{ó
Dób{ó{ó ó óó{ów{ó w{óz{óHFFô€. Les actions sont libérées du minimum
légal. Le solde sera appelé à une date ultérieure.
204
CHAPITRE
©óóHGDFKDdôPówy~wó{óx {óz{óHFówy ó\w{ówóy óz{óKJLô€ó={Dó\wóz=wy~wôPóHJFô€

dont 40 € de TVA enregistrés en charges. Cet achat est spéculatif.
©óóHIDFMDdôPówó y ócw {ówy{óó=w}{w óz{óywwóz{ówó y ój{óz ó{{ó
z {óNó;ózóywwDóY{ówy~wówó ó w ózwó{óywz{óz=ó{{{óó }ó{{Dób{ó
10 000 titres sont émis à 140 € et sont d’une valeur nominale de 100 €. La société Tety a appelé
le minimum légal.
©óbwó y ócw {ó{óy {{ó{ó{ówóz{óz { óz{óywwD
©óóGJDGGDdôPówóiWóW{ówów{ ó{óy {óz{ó{ó ó{óGKDFJDdDóbwó y ócw {ó={ó
libérée immédiatement.
QUESTION
[{}{óy{ó w ózwó{ó wóz{ówó y ócw {D
5
43
65
89
47
APPLICATION 5
:1
13
4 2.
Rachat de titres
.2
3
25
7.
19
2:
La société Varmont souhaite réaliser plusieurs opérations financières.
14
36
b{óHIôódBó{{ówówy~{ Bó ózx{óó{óww ózwó{óywz{óz{ówówyw BóGFóFFFóz{ó{ó

88
:8
actions de valeur nominale 100 € et au cours de 150 €. L’attribution aux salariés s’effectuera au cours
53
04
de 140 € le 1erô{ódD
24
58
Le 1erô{{x{ód¤HBóbwó y ólw ówwó óHóFFFô x}w óz{ów{ó w{óGFFô€Bó {ó

t:6
tta
Se
au taux de 5 % (amortissement constant sur 10 ans).

G
NC
b{óHô{{x{ódBówó y ó{x {ówówyw ó{ó x}w ó{w{ówóy óz{óONô€.

:E
m
.co
ox
QUESTION
v
lar
ho
[{}{óy{ó w ózwó{ó wóz{ówó y ólw D

sc
w.
ww
APPLICATION 6
Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
b{óGNô| {ódBówó y ó`wówóz yz óz={ó{ów{óz{ó{ówy|ó{ó{óz={ó{{óó{ó
}{ó y~ wy{Bó {ó {wx ó w|ww{ó wó {{ó zwó wó }{ ó z{ó {{{ó z ó {ó
titres sont détenus.
b{óóz{óy{ó{ó{wó{||{y ówówóxw{óXiZóó{{zwóFBKó;óó {ó w óz=wy~wó ó
z{ó{{ó>jlWó{óóHFó;?Bóy wx ó{óy~w}{D
b{ó w ów{ó ó óy w {ó{ódôP
©óGNô| {ódôPówy óz{óKFFówy óa{óóMHBKHô€ó{óz{óNFFówy óawz{~óóKJBHJô€óQ
©óGKô{{x{ódôPó{y{ óz{ózz{z{óz{óa{óKô€ówówy ó{óawz{~óIô€ówówy óQ
©óGKôz y{x{ódôPóy{ óz{óIFFówy óa{ówóy óz{óMKBIMô€óQ
©óIGôz y{x{ódôPóy óz=wy óa{ôPóMJBINô€óQóy óz{ó=wy óawz{~ôPóKFBHLô€.
QUESTION
f {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{ó{ó ó=w {ódD
205
CHAPITRE
APPLICATION 7
Subvention d’investissement
Le 1erô{ód¤IBówó y ó[{{ówówyó{ówy~{Có óz={ów{óz{óNFóFFFô€. Cette machine a
ó } {Bó{ów{Bó} y{óó{óx{ ó{ó=w óz }{{{óóKôw {ó>y {||y{ôGBMK?Dó
ków {{óz }w {ó }wóówóz|| {y{ó{{ó=w {{ó|ywó{ó=w {{ó w{ó
est systématiquement comptabilisé.
b{óIFô{{x{ódBówó y ó[{{ówóy z ó{ów {ó óJNóFFFô€ó~ ów{ó{ówóCów{ó w{ó
z{óy{ ó={ó w {óóINóMFKô€.
b=w {{ó|ywóy {y{ó{ó=w{ówóz xóz{óy~w{ó D
QUESTIONS
1. h{ {ó{ó wóz{ówóx{ ówx {óówó y D
2. Y wx{ó{ó y{ó y{w{óz{ó=w {ódD
5
43
65
89
47
:1
13
2.
APPLICATION 8
4
.2
3
25
Aides à l’emploi 7.
19
2:
14
36
bwó y óZw{ówó{xwy~ ó{óGerô{{x{ódôP

88
:8
53
– ó ó{{ó{ {ów{yóóy wózóz{ó |{ ww ó>óó{{{óz{ó y~{ó ó

04
24
chacun d’entre eux une prime de 1 400 €ó óz{óy wóz{óHJô ?óQ
58
t:6
– óyó{{ó}{óz{ó óz{óHLôwó ó{{ó{{ó wóx |y{óz={ówz{ó| |ww{óHFFô€ówó óQ

tta
Se
– deux salariés chômeurs de longue durée avec un contrat pour lesquels elle pourra bénéficier d’une aide
G
NC
de 400 € par mois.

:E
m
.co
b{óIGôz y{x{ódBówy{óz{óy{ówz{ó=wó{y {ó ó{ {D

ox
v
lar
ho
QUESTION
sc
w.
f {{ózwó{ó{óz{ówóZw{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{óz{óy wx{ówóy ó

ww
z{ó=w {ódD
APPLICATION 9
Abandon de créances
bwó y ó]{z{ó{óz{óy {óówxwz óz{óy wy{óz{óLFóFFFô€óówó y ó] wzówó|w{Dó
Avant abandon la situation nette de la filiale était négative.
[óy z wôP
– ó{ówów ó{{óz{ówó y ó] wzówóIGôz y{x{ódówóy wxw óz{ó=wxwz óz{ó
créances examiné soit de 10 000 €ó{ó=ww{ówôP
©óywwôPó GFFóFFFô€
©ó {{ôPó HFóFFFô€
©ó{ óó {wôPó ¤óMFóFFFô€
©ó wóz{ó={{yy{ôPó ¤óJFóFFFô€
– ó{ó{ó{ó] wzóww{ó óz y ó|ód¤Gówó]{z{ó óKKó;óz{ó{ów{óz=wy ó
au nominal soit 44 000 €.
QUESTION
[{}{ó=wxwz óz{óy wy{ózwó{óy {óz{ówó y ó]{z{ó{ówó y ó] wzD
206
CHAPITRE
APPLICATION 10
Créances non déclarées et réductions accordées
bwó y ó`{wówó ó{ó>{óGKô{ód¤G?ó{ó{z{{{ózyw{Dógw{óz{ó{ó| {Bó{ó y ó
`{w{Bó`{w{{Bó`{w ó{ó`{w{ó ó{óy wy{Bó{{y{{óz{óLóFFFô€BóGJóJFFô€BóGHóFFFô€Bó{ó
GNóFFFô€ójjYó>jlWóHFó;?Bóówó y ó`{wówó {ózó}{{óz= {{óz{ówó y z{D
La société Jeanne n’a présenté aucune demande de forclusion.
fwóy {Bówó y ó`{w{{ówó { ó{óz{wz{ó{óGKôz y{x{ód¤Gó>{{ówów óz y ówó
y wy{óz{óKFó;?Bóówó ó{{ {ówó{óxwó{óGKô| {ódD
bwó y ó`{w ówówyy{ ó>ó=wwx{?ó{óGKô y x{ód¤GBó óy z ó {Bó{ó{{óz{ó
IFó;óz{ówóy wy{Dóbwó y ó`{w{ówówyy{ ówó{ó{{ówó óy z ó{{Dób{ó
z{ó y ó ó y~ ó{{y{{óNóJFFô€ó{óGHóLFFô€ó{óGKôódD
QUESTION
5
43
65
f {{ó óy~wy{óz{ó y ó{ó ó{ów {ód¤Gó{ódó{ó y{óó{x{ó y{w{D
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
APPLICATION 11
7.
19
2:
14
Titres en devises
36
88
:8
53
bwó y ó `wy{ó wó |wó =wy ó ó ó wy{{ó ó y ó {{ó ó {ó wy~ ó z{ó d{ó o ó z{ó
04
24
KFFôwy óf{wówóy óz{óLFô:ó{óGerôódDó[{ówów óy{ó{ó{óGerô{ódD

58
t:6
WóIGôz y{x{ódBó{óy óz{ó=wy óf{wó{óz{óLGô:D

tta
Se
Y ózóz wó> óó{ ?ôPóGerôôPóGBHNô:QóGerô{ôPóGBHOô:óQóIGôz y{x{ôPóGBIGô:D

G
NC
:E
m
.co
QUESTION
ox
v
fw{ó{ódó{ó y{óy wx{ó y{w{D

lar
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 12
Provisions pour pertes de change sur emprunts
[ó{óz=wy óó{x{óó{ó\wy{óz={ów{óz{óHFFóFFFô€Bówó y óZ{ówwó{ ó{ó
1erô{ódówóz{ówóXw{óz{óbww{ó{ó {óz{óHFFóFFFóY^\Dób{ówóz= ó| ó wóz{óLó;D
bwó y óZ{ówwóó{{ó{ó\wy{ówó {ó y{w{ówówóz{óNó;D
©óY ózó|wyó{ówóGDMDdôPóó GBKGLKóY^\ó óGô€.

©óY ózó|wyó{ówóIGDGHDdóó GBJMNKóY^\ó óGô€.
QUESTIONS
1. óf {{ó{ó y{ówóIGôz y{x{ódó{w{ówó óy ó{óówóy {y óz{ówów{ó
de l’emprunt.
2. óZ {{ó{óy wx{ówó óó y{w{óy {ó{óz{ó x óz={ó
z{ówó y óZ{D
3. _z{ôP
– {{ówwóó{ó{ó wóz{ówó ówóóy wx{óQ
– quelle serait la provision minimum à constater si l’emprunt était remboursable en bloc au bout de
Kôw {óQ
– {{ó{w{ó{ó x óz{ó{ówó óó={x{óówy ó wó óó]{{D
207
CHAPITRE
APPLICATION 13
Différences de conversion et provisions
bwó y óZ{~{ówó{||{y ó{ów{ódó ó{ówóz{ówóxw{óiy~wóz{ói}w ówó
wóz{óNó;ó=wD
b{ó{{ó{ó wóz{ óó=wy óz=ó{x{óóói}w óQó wóz{ó={ó
NFóFFFôz wóz{ói}w D
b{ó{y zó{óz{óLFóFFFôz wóz{ói}w ó wóz{ óó|wy{óóóz{óKFóFFFôz wóz{ó
i}w óówó|w{óz{ói}w óz{ówó y óZ{~{D
b{ó {ó{óz{óLFóFFFôz wóz{ói}w ówwóó{ó{||{y ó{ó\wy{ówówóz{óOó;D
©óY ózóz wóz{ói}w óz{ów{ódôPóó GBKOIOói]Zó óGô€
©óY ózóz wóz{ói}w óz{óz y{x{ódôPó GBKLOMói]Zó óGô€
QUESTION
5
43
65
[{}{ó {ó ywó z{ó y { ó wó IGô z y{x{ó dó {ó y wx{ó {ó ó z{wx{Bó
89
47
y{{Cóyó wó {ówóD
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
APPLICATION 14
14
36
88
Provisions pour pertes de change sur plusieurs exercices

:8
53
04
24
bwó y óZwzówó{ ówóz{ówóXw{óz{ób z{ó{ó {óz{óGFóFFFôó{óGerô{ódówó

58
t:6
tta
wóz{óNó;Dó[{ówwóó{{óy{{ó {ó{ó\wy{ówówóz{óOBKó;D
Se
b{ó óó{ó ywóz{óy { ó= ó{y {ó óy wx ówóIGôz y{x{ódD
G
NC
:E
m
.co
Cours de la £
ox
v
lar
©óau 1erô{ód¤GôPóó Gô€óSóFBLJLó

ho
sc
©ówóIGôz y{x{ód¤GôPóó Gô€óSóFBLIó

w.
ww
©óau 1erô{ódôPóó Gô€óSóFBLIGó

©ówóIGôz y{x{ódôPóó Gô€óSóFBLHJó
QUESTION
f {{ó{ó y{óz={w{ó y{w{
APPLICATION 15
Couverture de change et position globale de change
b= wóz{óy wy{ó{óz{{ó{óz{{BówóIGôz y{x{ódóz{ówó y óZ w{Bó{ó {{ówôP
Numéro de Date de la Montant en Montant enregistré Date

compte facture devises euros d’échéance
Clients
Zw 41120 HDGGDd GFóFFFô GKóJNF IGDGDdAG
Z x 41150 GODGHDd 120 000 Y 1 032 HNDHDdAG
208
CHAPITRE
Numéro de Date de la Montant en Montant enregistré Date

compte facture devises euros d’échéance
Fournisseurs
Zw~w JFGFO HKDGGDd KFóFFFóZ IOóGFF IGDGDdAG
Zwzz 40145 GKDGGDd MóKFFô 11 400 IGDGDdAG
Z x JFGLF NDGHDd 200 000 Y GóLNJ HNDHDdAG
b{óHKô {x{ódBówó y óZ w{ówó{||{y ó{ó w óz{óy {{óz{óy~w}{óóy y{y{óz{ówó

óz{ówóz{{ó{{ówó y óZw~wBó{ówy~{wóó{{óHKóFFFôzwówóy óz{óFBMNô€ pour 1 dinar.
b= y~ wy{óz{óy{{ó w ó{ó| {ówóIGôw{ódAGDób= w óz{óy {{ó={ówóy wx {D
ówózw{ózóIGôz y{x{ódBó{ó z{óy z{ózóy {óGKGKóóf ó ó{{óz{óy~w}{óóz=ó
montant de 300 € correspond à la dotation à la clôture de l’exercice précédent.
5
43
ówózw{ózóIGôz y{x{ódBó{ó z{óz x{ózóy {óKIGJóóYw{ó{óz{{óó{ó }wóóKóIKFBKô€Bó
65
89
óó wó{óz{{óz{óOóFFFô:ówyó{óGOôz y{x{ódD
47
:1
13
WóIGôz y{x{ódBó{óy ó>y ?óz{óz{{ó ó{ówôP
4 2.
.2
©ó:óSóFBNFHó€
3
25
7.
©óZóSóFBNFô€ 2:
19
©óóSóGBKFô€
14
36
©óGFFóoóSóFBNMKó€
88
:8
53
04
24
QUESTIONS
58
t:6
1. óhw{{ó{ó}{ó} w{óz= ww ó{óz{óy wxw ówywx{ówóy wy{ó{óz{{ó

tta
Se
{óz{{ôP
G
NC
– ó{ózw{óz=y ózwó{óy {óQ

:E
m
.co
– ó=w óz{óy {D

ox
v
2. óZ {{ó {ó wó } xwó z{ó wó ó ó {{ó z{ó y~w}{ó ó y {ó ó wó zw{ó
lar
ho
zôIGôóz y{x{ódBó{ó{wó óz={{ó y {ó {ów {{D

sc
w.
ww
3. óf {{ó{ó y{óz{ó }ww ó y{w{Bóówózw{ózóIGôz y{x{ódD

4. óf {{ó = y{ó ó {{}{ó ó {ó wó y|{ó z{ó {}w}{{ó ~ ó xwó ó wó zw{ó
zôIGôz y{x{ódD
APPLICATION 16
Prêt en devises étrangères
bwó y ólw{z{wówó óó=óz{ó{óy{óxw{Bówó y ó^ {Bó{óGerô{ód¤Gó{ó

{óz{óGFFóFFFôD
b{óy z óz{óy{óó ó ó{ów{ôP
– {x {{óóyów {B
– wóz= ôPóLó;D
WóIGôz y{x{ódBówó y ó^ {ówwóz{óz||y óz{ó {{Bówó y ólw{z{wóz yz{óz{ó
déprécier sa créance de 40 %.
Cours de la livre (pour 1 €?ôP
©óau 1erô{ód¤GôPó FBLJKH
©ówóIGôz y{x{ód¤GôPó FBLGIL
©óau 1erô{ódôPóó FBLILO
©ówóIGôz y{x{ódôPóó FBLKMO
209
CHAPITRE
QUESTION
f {{ó{ó y{óz{ó{{yy{ód¤Gó{ódD
APPLICATION 17
Prêt au personnel
Le 1erôw{ódBówó y óZ wzówó óó=óz{ó{óww ówó {óz{óKFóFFFô€ remboursable par
amortissements constants en 10 ans (soit 5 000 € par an) à la fin de chaque année.
b{ówóz= óz{óy{óó{óz{óHó;ó>w ó{ó{ówózówy~ ó{óz{óKó;?D
QUESTIONS
1. f {{ó{ó y{óz{ó{x {{ówóIGôz y{x{ódD
5
43
2. Z {{ówów{ówy{{ózóówóIGôz y{x{ódD
65
89
3. Y wx{ówóz yw ó y{w{ó|ódózwó{óz{ó~ ~{ów{ôP
47
:1
13
– wó y óZ wzó{ó{ {óy {ó{ówy óQ
4 2.
.2
– wó y óZ wzó{ó{óz||y ó{óz{wó{óy z {D
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
APPLICATION 18
24
58
t:6
Participation des salariés

tta
Se
G
NC
La société Albane a un effectif salariés de 124 personnes et comptabilise une participation des salariés.
:E
m
[ó{wóy {óz{ó w óyCóz{Bó{ó wóy wóz{ówó y óWxw{ó= {óóHNLóFFFô€ et

.co
ox
{óx |y{ó{ówóó{ó| |wó ywóz{óHFó;ówó{óz{ówówyw óz{óww ôPóGóNLFóFFFô€.

v
lar
ho
b{ó| w óy wx{ó{ó|yw{ó ó{ów{ôP

sc
w.
ww
Informations comptables
LIó_ó{ów{ôPó NKFóFFF
LJóY~w}{óz{ó{ {ôPó KóIJKóFFF
LKóW{óy~w}{óz{ó}{ óy w{ôPó HLóFFF
LLóY~w}{ó|wy{ôPó GIJóFFF
LMóY~w}{ó{y{ {{ôPó LOFóFFF
LNGóZ w ówów Dó{ó ó¤ôY~w}{óz={ w ôPó IHLóFFF
LNLóZ w ówów Dó{ó ó¤ôY~w}{ó|wy{ôPó HHóFFF
LNMóZ w ówów Dó{ó ó¤ôY~w}{ó{y{ {{ôPó GHLóFFF
MNGóh{{óów Dó{ó ó¤ôY~w}{óz={ w ôPó KJóFFF
iww{óxóz{ówóZWZiôPó LóJNFóFFF
Ywwó {ôPó NóJKFóFFFô€
QUESTIONS
1. Ywy{ó{óy wx{ówówyw ówóIGôz y{x{ódD
b=w{x {óz{ówy w{óó={ó{{ó{óHIôwódAGówówz ó{ó wó{ówóz yz óz{ó=w||{y{ó

à un fonds commun.
2. Y wx{óy{ó w ó{ódAGD
210
CHAPITRE
APPLICATION 19
Intéressement du personnel
bwó y ó[wzówówx óó ó{ {óó {{{ówó wó> ózóHKô{óGOOJ?ówó{ó
z{ó=w {ódBó ó{ó {óz{óMFóFFFô€óó wóz{ówów{ów{ôPóIFó;óz{ów{ó| {Bó
30 % en fonction du salaire et 40 % en fonction du temps de présence dans l’entreprise.
b{ó {ó ó ówx {ó óz zy óz{ówóYi]ó{óz{ówóYhZió>ywy {óóONBHKó;óz{ó= C
{{{ówówó{{y|óz{óMBKó;ó{óFBKó;?ówóww ówóGerôwódAGD
kó y{wó x{ó z{ó ww ó wó y~ ó z=w||{y{ó ó {{{ó ó ó wó z= w}{ó www{Dó b{ó
wów||{y ó{óz{óINóKGFô€.
QUESTION
f {{ó{ó y{ó y{w{D
5
43
65
89
47
:1
13
2.
APPLICATION 20
4
.2
3
25
Stock-options 7.
19
2:
14
36
Wóz xóz{ó={{yy{ódBówó y óh w{óz yz{óz=wx{óz{ó yCó óó ó{ó{ D

88
:8
f óy{wBó{{ówó|wó=wy ó{óHJôz y{x{ódóz{óIóKFFówy óh w{óz{ó wóGFô€ à 15 €.

53
04
24
b{ó ó{ó ó{ó{{y {ó=óy {ózóGerôw{ódAIó{ówwó{óIGôz y{x{ódAJDób{ó

58
t:6
bénéficiaires des titres devront garder leurs titres deux années au moins.
tta
Se
Z{ó{óz= ó ó ôP

G
NC
– option à une souscription de capital de 3 000 actions de 10 € émises à 12 €.

:E
m
– option à une attribution gratuite d’actions de 2 000 actions.

.co
ox
La valeur estimée de l’action étant de 14 €ó{ów{ódAIBó{óww óz{ówó y óh w{ó óz yz ó

v
lar
ho
de faire valoir la totalité de leurs options. Compte tenu de l’acquisition d’actions propres effectuée en
sc
w.
z y{x{ódBówó y óh w{ó=wów}{ ó óywwó{óz{óGóKFFówy D

ww
QUESTION
f {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{ó w ó{óz y{x{ódó{ó{ów{ódAIDó
APPLICATION 21
Plan de rachat d’actions

[ów{ódówó y óYw ów y{óówóz{ówy~wóó{ówy~ óz{óGóFFFówy óz{wówC
x {ó}w{{ó{óz y{x{ódAIBówó{{óz={ó z{óz=wy óz{ów{ówóó={óz{ó
w{{ó{óww óz {ó{ó {ózwó={{{D
Le cours de bourse est de 10 €óówóy{ódBó={{{ó{{ó{óOFFówy ó{ ó{||{y{{ó
attribuées du fait de la rotation du personnel.
[óz y{x{ódAGBówó y óYw ó|wó=wy óz{óGóFFFówy ówóy óz{óHFô€Dó[{ó{{ów ó
{óOKFówy ó{ ó{||{y{{ówx {ózó|wóz{ówó w ózó{ {D
[óz y{x{ódAHBó{óy óy~{óóGFô€Dób={{{ó{{ów ó{óNFFówy ó{ ó{||{y{{ó
wx {ózó|wóz{ówó w ózó{ {ôP
[óz y{x{ódAIBó{óy ó{ {óóGNô€DóOFFówy ó ó{||{y{{ówx {ówó{ {D
211
CHAPITRE
QUESTION
f {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{ó w
>Z=wó {óz{ó {w ówóHFFNCGMózóYdYD?
APPLICATION 22
Plan d’épargne salariale
b{óww óz{ówó y ó[wó>KKôww ?ó óz yz óz{ó{{ó{ó {óz{óIFóFFFô€ sur le plan
d’épargne salariale de l’entreprise et d’y transférer une partie de leur participation et de leur intéresseC
{Bó ó{{y{{óMKóFFFô€ et 20 000 €.
L’abondement de l’entreprise est de 31 250 €Bó{óz{óYi]ó{óz{óYhZiBówóww Dób{ówóz{ówóYi]ó{ó
5
43
z{ówóYhZió ó{{y{{óz{óMBKó;ó{óz{óFBKó;ó>ywy óóONBHKó;óz{ó=wx z{{?Dókó| |wó
65
89
47
social de 20 % est également dû par l’employeur.
:1
13
b{ó wóz{ó|wóz{ó{{óz{óy {óz= w}{ówww{Bóó{óy~w}{ówówó y ó[wó{óz{ó
4 2.
.2
MKFô€ HT.
3
25
7.
Les opérations ont toutes été enregistrées au 1erôwódD 2:
19
14
36
QUESTION
88
:8
53
f {{ó{ó y{ó y{w{D

04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
212
Rattachement des charges
7
Y^Wf_jh[
et produits au résultat
de l’exercice
section 1 Provisions
section 2 Engagements financiers et passifs éventuels
section 3 Engagements à long terme envers le personnel
section 4 Contrats à long terme
section 5 Abonnement des charges et produits
5
43
section 6 Événements postérieurs à la clôture
65
89
section 7 Changements de méthodes comptables
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
Selon le Plan comptable général (article 513-1), le résultat de l’entreprise est calculé par
m
.co
différence entre les produits et les charges de l’exercice. En fait, le résultat dépend des
ox
v
lar
méthodes retenues pour la détermination des valeurs de tous les éléments qui inter-
ho
sc
viennent directement ou indirectement dans sa formation et notamment des actifs et

w.
ww
des passifs qui en sont les contreparties. Sont notamment concernées les méthodes
utilisées pour la constatation des éléments suivants : les provisions, les engagements
financiers et passifs éventuels, les engagements à long terme envers le personnel, les
contrats à long terme.
Au plan de l’organisation comptable, il faut aussi porter notre attention sur certaines opéra-
tions relatives à l’amélioration du contrôle de la gestion et notamment l’abonnement de
charges et de produits.
Enfin, le respect des principes comptables fondamentaux que sont la séparation des
exercices et la permanence des méthodes impliquent la prise en compte des problèmes
posés par les événements postérieurs à la clôture de l’exercice, d’une part, et les change-
ments de méthodes, d’autre part.
213
7 Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice
CHAPITRE
section 1
PROVISIONS
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise (PCG
article 321-5).
Le PCG appelait « provisions pour risques et charges » ce type de provision avant le

règlement 2005-09 du CRC du 3 novembre 2005. Ce règlement, s’alignant sur la termino-
logie de l’IASB, a converti le nom de « provisions pour risques et charges » en « provisions ».
Dans le même temps, les « provisions pour dépréciation de l’actif » ont été dénommées
« dépréciations », ce qui évite maintenant toute confusion.
5
43
65
89
Comme pour tout passif, quatre conditions sont nécessaires pour qu’une provision soit
47
:1
constatée :
13
4 2.
– il faut qu’il y ait une obligation de l’entité à l’égard des tiers ;
.2
3
25
– cette obligation doit exister à la date de clôture ;
7.
19
2:
– cette obligation entraîne une sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice de tiers ;
14
36
– cette sortie de ressources doit être sans contrepartie équivalente attendue.

88
:8
53
04
24
1. Comptabilisation des provisions

58
t:6
tta
Se
Selon le PCG :
G
NC
:E
Art. 322-8, PCG. Si elle satisfait aux conditions des articles 322-1 et 322-2 (c’est-à-dire lorsque, à
m
.co
l’exception des cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité
ox
v
lar
suffisante, un passif doit être comptabilisé), une provision est comptabilisée pour les risques et charges
ho
sc
nettement précisés quant à leur objet et dont l’échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon
w.
ww
précise.
Ainsi :
– une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu’elle devient probable ;
– les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de
l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent,
matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés,
et à condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les coûts d’une
restructuration conditionnée par une opération financière telle qu’une cession
d’activité ne peuvent être provisionnés tant que l’entité n’est pas engagée par un accord
irrévocable ;
– les pertes d’exploitation futures, ne répondant pas à la définition d’un passif de l’article
321-1, ne sont pas provisionnées.
2. Évaluation des provisions

Selon l’article 323-2 du PCG, « les provisions sont évaluées pour le montant corres-
pondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de
l’obligation ».
214
Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice 7
CHAPITRE
Cette extinction est déterminée comme suit :

1) Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (par exemple garantie sur les
produits ou contrats similaires), la probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire
à l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d’obligations
comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considérés
isolément est faible, il peut être probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour
éteindre cet ensemble d’obligations.
EXEMPLE
f ó {ó ww{ó w}{Bó ó {ó ó {ó }ww{ó z={ó ó {ó w {ó wó {ó |wxywDó
Y{Cóyó={}w}{óó{||{y{ó}w{{ówó ww ó y{w{Bó {óó{wy{ó{ó zD
Il y a lieu de constituer une provision motivée par la charge future liée à la vente du produit
et de ne pas attendre la réparation ou l’échange pour constater cette charge. Cette provision
5
43
z ó y{{zwó {ó z { {ó w{yó {ó y ó ||w{Bó wó x{ ó { ó {ó ~ z{ó
65
89
statistique.
47
:1
13
2.
2) En cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d’évaluation de la sortie
4
.2
3
de ressources, le montant à provisionner est, en général, celui qui correspond à l’hypothèse
25
7.
19
la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d’évaluation doivent faire
2:
14
36
l’objet d’une mention en annexe.

88
:8
53
Il est à noter (article 323-3 du PCG) que les dépenses à prendre en compte sont celles qui
04
24
concourent directement à l’extinction de l’obligation de l’entité envers le tiers (les dépenses

58
t:6
tta
liées aux activités futures en sont exclues) et que les provisions sont évaluées avant effet
Se
d’impôt sur les bénéfices (article 323-4 du PCG).

G
NC
:E
m
Les provisions sont revues à chaque date d’établissement des comptes et ajustées pour
.co
ox
refléter la meilleure estimation à cette date.

v
lar
ho
sc
Quant à l’article 323-5 du PCG, il limite les dépenses à inclure dans une provision pour
w.
ww
restructuration, qui ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci
et qui ne sont pas liées aux activités futures.
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses néces-
saires à l’extinction de l’obligation doivent être pris en compte dans l’estimation de la
provision lorsqu’il existe des indications objectives que ces événements se produiront
(article 323-6 du PCG, voir également ci-après la section 6 relative aux événements
postérieurs à la clôture).
Par ailleurs, les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en
compte dans l’évaluation de la provision (article 323-7 du PCG). Il en est de même du
remboursement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provi-
sionnée ne minore pas le montant de la provision et qui doit être comptabilisé distinc-
tement à l’actif s’il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d’un
actif (article 323-8 du PCG, application du principe de non-compensation entre actifs et
passifs).
215
CHAPITRE
3. Nature des provisions

Le PCG distingue les comptes suivants :
GKGó¤ôProvisions pour risques
1511 – Provisions pour litiges
1512 – Provisions pour garanties données aux clients
1513 – Provisions pour pertes sur marchés à terme
1514 – Provisions pour amendes et pénalités
1515 – Provisions pour pertes de change
1516 – Provisions pour pertes sur contrats
1518 – Autres provisions pour risques
GKIó¤ôf ó ó{ ó{ó x}w ów{
GKJó¤ôf ó ó{yw
GKKó¤ôf ó ó
5
43
65
GKLó¤ôf ó ó{ {{{óz{ó xw ó>{{{óy y{ w{?
89
47
GKMó¤ôf ó óy~w}{óó wóó{ó{{yy{
:1
13
1572 – Provisions pour gros entretien ou grandes révisions
4 2.
.2
GKNó¤ôW{ó ó óy~w}{
3
25
7.
1581 – Provisions pour remises en état 2:
19
14
36
88
:8
3.1 Les provisions pour risques

53
04
24
Le compte 151 « Provisions pour risques » enregistre toutes les provisions destinées à
58
t:6
tta
couvrir les risques identifiés inhérents à l’activité de l’entité tels que ceux résultant des
Se
G
garanties données aux clients ou des opérations traitées en monnaies étrangères.

NC
:E
m
.co
■ Provision pour litiges

ox
v
lar
La provision pour litiges (compte 1511) est destinée à couvrir les risques pécunaires
ho
sc
w.
encourus par l’entité à propos des litiges dans lesquels elle est impliquée.
ww
■ Provision pour garanties données aux clients

La provision pour garanties données aux clients (compte 1512) a pour origine une vente
réalisée avant la clôture, assortie d’une obligation de garantie. Cette obligation peut être
légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l’entreprise qui
créent une attente chez les clients.
La sortie de ressources est constituée par les coûts de réparation et elle est rendue probable
par l’existence d’un défaut dans le produit (ou la prestation) livré avant la clôture de
l’exercice.
■ Provision pour pertes sur marché à terme
La provision pour pertes sur marché à terme (compte 1513) doit être constatée lorsque le
coût de revient résultant du prix d’achat à terme des matières premières sera supérieur au
prix de vente probable du produit dans lequel entrera la matière première (CNCC, bull.
110, juin 1998, p. 217).
La provision nécessite une obligation envers des tiers.
216
CHAPITRE
Dans le cas d’une perte à terminaison, l’obligation résulte d’un contrat. Dans les autres cas,
il faudra déterminer si l’opération de production a fait naître une obligation implicite de
l’entité envers les tiers.
■ Provision pour amendes et pénalités
Une provision pour amendes et pénalités (compte 1514) peut être constituée dans les cas
suivants :
– amendes résultant de condamnations pénales de la personne morale ;
– pénalités fiscales et sociales ;
– amendes pour infractions à la réglementation économique ;
– pénalités pour paiements tardifs de factures.
Provision pour pertes de change
5
■
43
65
89
La provision pour pertes de change (compte 1515) est comptabilisée dans le cas pertes
47
:1
latentes liées à l’évaluation de créances ou dettes en monnaie étrangère (voir chapitre 6,
13
4 2.
section 4 § 2.1).
.2
3
25
7.
19
Provision pour pertes sur contrat
2:
■
14
36
88
Une perte sur un contrat doit être provisionnée (compte 1516) dès lors qu’elle devient
:8
53
probable (article 322-1 du PCG). Cette hypothèse suppose la conclusion d’un contrat avant
04
24
58
la clôture de l’exercice, dont l’exécution se poursuit au-delà de la clôture.

t:6
tta
Se
La sortie de ressources correspond à la perte globale dégagée pour laquelle aucune contre-
G
NC
partie n’est attendue de la part du tiers.

:E
m
.co
ox
■ Autres provisions pour risques

v
lar
ho
Peuvent être comptabilisées dans les autres provisions pour risques (compte 1518), les
sc
w.
ww
provisions pour indemnités de licenciement, la provision pour risques de produits invendus

ou périmés, la provision pour engagement de caution, la provision pour droit individuel à
la formation (voir ci-après § 3.8), etc.
3.2 Les provisions pour pensions et obligations similaires

Le compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires » enregistre les provi-
sions relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations légales ou contractuelles
conférant au personnel des droits à la retraite ou d’autres avantages postérieurs à l’emploi

(assurance-vie, couverture médicale) (voir ci-après section 3).
3.3 Les provisions pour restructurations

Le compte 154 « Provisions pour restructurations » a été créé par le règlement 2000-06
du CRC sur les passifs pour enregistrer les provisions relatives aux charges que peuvent
engendrer des opérations de restructurations telles que l’arrêt d’une branche d’activité ou
la fermeture d’un site.
Selon l’avis 2000-01 du CNC (avis ayant conduit au règlement 2000-06), une restructu-
ration peut notamment consister en :
– la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité ;
217
CHAPITRE
– la fermeture d’un site d’activité ;

– la délocalisation d’une activité d’un site à un autre ;
– un changement apporté à la structure d’encadrement tel que la suppression d’un niveau
hiérarchique ; et, d’une façon générale ;
– toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité.
Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité,
vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée
avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers, et à condition que l’entité
n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.
EXEMPLE
bwó y ócwy{{ówóz yz óz{ó{y{ó=wy óz{ó ó{óz{ôpózwó{óX y~{CózCóh~{D
5
Le coût de l’abandon de l’usine de Z est estimé à 250 000 €ó{ó=ww{óy {óôP
43
65
89
– y ózóy{y{{ózó{ {ó ó}wz ôPóGKFóFFFô€óQ
47
:1
13
– y óz{ó{y { ózó{ {ó}wz ôPóLFóFFFô€óQ
4 2.
.2
– z {{óz=~w w óz{ó{óz=| w ôPóHFóFFFô€óQ
3
25
7.
19
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ó{ óó ó{ó{ ó{zôPóKóFFFô€óQ
2:
14
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ ó ózwóz=w{ówy ôPóGKóFFFô€óQ

36
88
:8
– Ców{óó{óy{ óz=wy|ôPóGFóFFFô€óQ
53
04
24
– z{ óz{ó{óz{óy wó{ {ówó| {ôPóGFóFFFô€.

58
t:6
d{ó ó{óy wx ó{ó ó ó{yw ó{ó{ó {ówôP
tta
Se
G
– y ózóy{y{{ózó{ {ó ó}wz ôPóGKFóFFFô€óQ

NC
:E
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ó{ óó ó{ó{ ó{zôPóKóFFFô€óQ

m
.co
ox

v
lar
ho
i ówó wôPóGKFóFFFóAôKóFFFóAôGFóFFFóSóGLKóFFFô€.
sc
w.
ww
b{óy óz{ó| w ózó{ {ó}wz Bó{óz {{óz=~w w óz{ó{óz=| w Bó{óy ó
de déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités ont une contrepartie (dans l’activité
|{óz{ówó y ?ó{ó óz }w}{óz{ó{ y{ôPóó{ó{{ówó|w{ó= x{óz=ów|D
bwóCów{óóy{ óz=wy|ó{ó{ó{óz z{ózóy óz{ó{yw D
3.4 Les provisions pour impôts

Le compte 155 « Provisions pour impôts » enregistre les provisions pour impôts qui corres-
pondent à la charge probable d’impôts rattachable à l’exercice mais différée dans le temps et
dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.
3.5 Les provisions pour renouvellement des immobilisations

Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constituées par les concession-
naires de service public, sont enregistrées au compte 156 « Provisions pour renouvellement
(entreprises concessionnaires) ».
3.6 Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices

Le compte 157 « Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices » enregistre
les provisions destinées à couvrir des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas
218
CHAPITRE
un caractère annuel, telles que les frais de grosses réparations, et qui en conséquence, ne
sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées.
L’avis 2000-01 du CNC (repris notamment par l’article 214-9 du PCG) distingue deux
catégories de programmes pluriannuels de grosses réparations :
– les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée
de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes (dépenses dites de
première catégorie) : ces dépenses ont le caractère d’immobilisations et ne peuvent être
anticipées par le biais de provisions ;
– les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement
des installations (révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien
(carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue
initialement (dépenses dites de deuxième catégorie).
5
43
Les dépenses de première catégorie doivent être comptabilisées obligatoirement en
65
89
immobilisations (comme des composants). Les dépenses de seconde catégorie peuvent
47
:1
13
être comptabilisées, au choix de l’entité, soit en immobilisations (comme des compo-
4 2.
.2
sants), soit en provisions. La méthode de comptabilisation par composants de gros
3
25
7.
entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien
2:
19
14
ou de grandes révisions.
36
88
:8
53
EXEMPLE
04
24
bwó y óW{ówó|wóz{ó{óz{ówwóz={{{ó{óódóóz{ówy~{Có óoó{ópôP

58
t:6
tta
– ówwóz={{{óó{ów {ôoówyó{ód¤Kó{ów wx{ó{óNówôPó{ówwBó|wy ó

Se
G
10 000 €ó ó{{{óz={ó{ów {ôoó={ódAKóQó

NC
:E
m
– ówwóz={{{ó{óz{ó ózów {ôpówyó{ód¤IôPóy{{ó Bó|wy {óOóFFFô€Bó

.co
ox
wó óxóz{ó=w{ózóx ó| y {{ózów {óQóy{ówwó ó~wx{{{ó|wó

v
lar
ho
tous les 3 ans.

sc
w.
bwó{{óz {{ó{ó{wówóy wx {ó{óy~w}{ôPó{{ó{zwów}{{ó{óy óz=wyC

ww
tion du matériel Y. Cette dépense sera considérée comme un composant et sera amortie sur la durée
{wóóy ó> óKôw?Dó_ó{óó {ó{ówóz {óz=w {{óz{ówóy{óz{wó{ó
également revue.
bwó{y z{óz {{ó{wBó{ ó{óywBóy wx {ó{óy~w}{ô ó{ó xw ôP
– ó{{ó{wóy wx {ó{óy~w}{Bóó={ óy z{ó=ó{ó=w}ówóz=óy wôPózwóy{ó
ywBó={ ówwózó wwx{{Bóóy {óz{ó=wy óz{ówówy~{Có Bó óz{ó ó
w {Bóy w{ó{ó ó ó} ó{{{ó ó}wz{ó ó>y {óGKMHózófY]?Dóbwó
ó{wó{{ówó {óz{ówwó{ó{zwóy {{ówóy~w}{Dók{ó {{óz wC

ów{{ó{wówów{óy wx {ó>{óy{óz{óOóFFFEIóSóIóFFFô€?óQó
– elle sera comptabilisée en immobilisation si l’entité a choisi de constater les dépenses d’entretien
{óz{ó óy {óóy wôPó{óy wóy w ó óz{ó=wy Bóy {{ó
w ówó {óz{ówwBó{wó Dób{ówwó{||{y Bó óOóFFFô€Bó{ ów ó{ó
trois ans.
3.7 Les provisions pour remises en état

En application de l’article 213-8 du PCG, le coût d’acquisition d’une immobilisation corpo-
relle est constitué notamment de « l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlè-
vement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation
219
CHAPITRE
encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant

une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks ».
Ce coût est donc la contrepartie d’une provision pour démantèlement, enlèvement ou
remise en état de site constatée au passif.
EXEMPLE
bwó y ó\ {y{ówó|wó=wy ó{óGerôw{ódóz=ó{wóz{ óó{y{ ó{ó{óz{ó
{w{{óz{ó zó wDó[{ó={ó{}w} {óó{{{ó{ó{ó{ó wD
b{óy ó{ óó=~ ódAHFó{óz{óGóFFFóFFFô€.
Le taux d’actualisation à retenir est de 3 % l’an. La valeur actualisée de la provision est donc de
GóFFFóFFFóÝóGBFI¤ôHFóSóKKIóLMKô€.
On passera 1erôw{ódô= y{ów{ôP
5
43
GDGDd
65
89
211 j{wó¤ôh{ww ózó{ KKIóLMK
47
:1
GKNG f ó ó{{ó{ó w KKIóLMK
13
4 2.
Coût de remise en état du site
.2
3
25
7.
19
2:
ówówy{óz{óy{{ó y{Bó ówwóówów{ó{ó y{ów{ôP
14
36
88
:8
GDGDd
53
04
LNGK Z w ówó óz={ w KKIóLMK

24
58
GKNG f ó ó{{ó{ó w KKIóLMK

t:6
tta
Se

G
NC
:E
211 j{wó¤ôh{ww ózó{ KKIóLMK

m
.co
MOG KKIóLMK
ox
Transfert de charges d’exploitation

v
lar

ho
sc
w.
ww
WóIGôz y{x{ódBó óy w{wó=w {{óz{ó=wy|ó>ówóz {óz=w ózó{w?ówó

que l’effet de la désactualisation de la provision.
IGDGHDd
LNGG Z w ówów {{óz{ó xw HMóLNJ
HNHKJ W {{óz{ó{wó¤ôh{ww ózó{ HMóLNJ
553 675/20
LLN Autres charges financières(1) GLóLGF

> óLNLK? > óZ w ówó ó|wy{?
GKNG f ó ó{{ó{ó w GLóLGF
553 675 Ý 3 %
ió= ówwóz yz Bó w{ó óz{ów ó|yw{Bóz{ó{ówówyw{óz{ó ó>{óy~ ó
wów óó={{{?Bóy{{Cóyówwó óz{óGóFFFóFFFô€ (comme la somme portée en immobiC
w ówóy {óój{wó¤ôh{ww ózó{?ó{ówóz w ówwó óz{óKFóFFFô€ (aucune
charge financière n’aurait été comptabilisée).
(1) L’avis 2005 H du Comité d’urgence du CNC précise que l’effet de la désactualisation de la provision (qui doit atteindre
1 000 000 € en N+20, doit être constaté en charge financière et non en dotation aux provisions).
220
CHAPITRE
3.8 Les provisions pour droit individuel à la formation

L’article 8 de la loi n° 2004-391 du 4 mai 2004 relative à la formation professionnelle tout au long
de la vie et au dialogue social ouvrait, pour les salariés bénéficiant d’un contrat de travail à durée
indéterminée de droit privé, un droit individuel à formation (DIF) d’une durée de 20 heures
minimum par an, cumulable sur une période de six ans. Le bénéfice du DIF permettait au salarié
de participer à des actions de formation organisées généralement en dehors du temps de travail.
À partir de 2015, toute personne qui entre sur le marché du travail bénéficie d’un compte personnel
de formation (CPF) qui le suit tout au long de sa carrière professionnelle, jusqu’à sa retraite.
Pour un salarié à temps plein, le compte est crédité de 20 heures les 6 premières années, puis
de 10 heures les années suivantes avec un plafond fixé à 150 heures. Le solde des heures de
DIF non utilisées à compter du 1er janvier 2015 est transféré sur le compte de CPF.
5
43
65
EXEMPLE
89
47
c {ó Y {ó {ó ww ó z{ó wó y ó dy wDó ó y{ó {Bó ó wó z Bó ó {ó w {ó d¤Gó {ó dBó
:1
13
ôJFô~{{óz{ó| w ó{ {óNóFFFô€ (coût de la formation et montant de l’allocation de forC
4 2.
.2
3
mation versée au salarié).
25
7.
19
iówó y óY {óz {ó ówyy zóó=wy óz{ó| w ó>ó w{ó{ódAGówó{{{?Bó{ó
2:
14
z {{ó{}w} {ózwó{óywz{ózóZ_\ó{ówwy~wóó=wy ó|{óy {óz{óy~w}{óz{ó

36
88
z{Bóy {ó ó{ów{óz {{óz{ó| w D

:8
53
04
iBówóy {Bóóówwóóz wyy zó{wó{{ówó y ódy wó{óc {óY {Bóóówwó

24
58
{óz{óy w{ózó=wyy zózó\ }{y|Bówó óy { zw{D

t:6
tta
Se
G
4. Informations à faire figurer en annexe

NC
:E
m
.co
Dans l’état des provisions de l’annexe, pour chaque catégorie de provision, une information
ox
v
lar
est fournie sur :

ho
sc
w.
– la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;

ww
– les provisions constituées au cours de l’exercice ;

– les montants utilisés au cours de l’exercice ;
– les montants non utilisés repris au cours de l’exercice.
Pour les risques et charges provisionnés pour des montants individuellement significatifs,
une information est fournie sur :
– la nature de l’obligation et l’échéance attendue des dépenses provisionnées ;

– les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses ;
– le montant de tout remboursement attendu.
section 2
ENGAGEMENTS FINANCIERS ET PASSIFS
ÉVENTUELS
Le Plan comptable général (article 948-80) définit les engagements comme « les droits et
obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonnés
221
CHAPITRE
à la réalisation de conditions ou d’opérations ultérieures » (par exemple cautions ou

commandes).
Les engagements recouvrent notamment les passifs éventuels.
Selon l’article 321-6 du PCG, un passif éventuel est :
– « soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événe-
ments dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou
plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle
de l’entité ;
– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain
qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente
attendue de celui-ci ».
5
43
65
1. Différentes formes d’engagements
89
47
:1
13
On peut distinguer, parmi les engagements « hors bilan » les engagements de garantie
4 2.
.2
donnés ou reçus et les engagements réciproques.
3
25
7.
19
2:
■ Les engagements de garantie donnés
14
36
88
Les engagements de garantie donnés (avals, cautions, garanties) ont pour objet de garantir
:8
53
04
un tiers créancier contre la défaillance éventuelle de son débiteur.

24
58
t:6
Les engagements de garantie reçus

tta
■
Se
G
NC
Les engagements de garantie reçus ont pour objet de garantir l’entreprise en cas de mise en
:E
m
cause de la responsabilité d’un tiers ou en cas d’insolvabilité d’un tiers.

.co
ox
v
lar
Les engagements réciproques

ho
■
sc
w.
ww
Les engagements réciproques se rapportent à une obligation restant à exécuter.

Ils comportent toujours :
– un engagement donné par l’entreprise à son cocontractant ;
– un engagement reçu par l’entreprise de ce même cocontractant.
Ils peuvent être :
– habituels (opérations courantes d’exploitation telles que commandes fournisseurs,
commandes clients, etc.) ;
– exceptionnels (commandes d’immobilisations, etc.).
2. Comptabilisation des engagements et des passifs éventuels

Conformément à l’article 322-5 du PCG, un passif éventuel n’est pas comptabilisé au bilan,
il est simplement mentionné en annexe.
222
CHAPITRE
Dans l’annexe, à moins que la probabilité d’une sortie de ressources soit faible, les infor-
mations suivantes doivent être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date
de clôture :
– description de la nature de ces passifs éventuels ;
– estimation de leurs effets financiers ;
– indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de
ressources ;
– possibilité pour l’entité d’obtenir remboursement.
Le montant des engagements en matière de pensions, de compléments de retraite, d’indem-
nités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou d’avantages similaires des membres
ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l’annexe
(art. L. 123-13 du Code de commerce – voir ci-après section 3 § 5).
5
43
65
Les entreprises ne sont pas donc soumises à l’obligation de tenir une comptabilité des
89
47
engagements. Elles peuvent organiser le suivi de ceux-ci :
:1
13
4 2.
– soit par un recensement périodique, principalement à la clôture de l’exercice ;
.2
3
25
7.
– soit par l’utilisation de comptes spéciaux (comptes 80 – Engagements) prévus par le Plan
2:
19
14
comptable général.
36
88
:8
53
04
COMPTES D’ENGAGEMENTS PRÉVUS PAR LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL

24
58
t:6
NFGDó[}w}{{óz ówó={{{
tta
Se
NFGGDóWwBóyw Bó}ww{
G
NC
:E
NFGJDó[||{óyywó ó={z óz{ó={{{

m
.co
ox
NFGLDóh{z{wy{óz{óy zCóxwó{wóóy

v
lar
ho
sc
NFGLGDóY zCóxwó x{

w.
ww
NFGLKDóY zCóxwó x{

NFGNDóW{ó{}w}{{óz
NFHDó[}w}{{ó{Ìówó={{{
NFHGDóWwBóyw Bó}ww{
NFHJDóY wy{ó{y {ó ó y~{
NFHLDó[}w}{{ó{Ìó ów ó{óy zCóxw

NFHLGDóY zCóxwó x{
NFHLKDóY zCóxwó x{
NFHNDóW{ó{}w}{{ó{Ì
NFODóY {w{óz{ó{}w}{{
NFOGDóY {w{óNFG
NFOHDóY {w{óNFH
223
CHAPITRE
FONCTIONNEMENT DES COMPTES
b{óy {óNFGó{óNFHó{{}{ó{{y{{ówów ó {{{{óz xy{ó{óy zy{óz{ó

={{{óCóCóóz{ó{ôP
Engagements donnés b{óy {óNFGó{óy z ówó{óy zózóy {óNFOGD
Engagements reçus b{óy {óNFHó{óz x ówó{óy zózóy {óNFOHD
Engagements réciproques b{óy {óNFGó{óNFHó óy z ó{óz x ó y {{D
EXEMPLE
bwó y óY {y{ówóy w ó{ó{}w}{{ówówóIGôz y{x{ódôP
– wwówyy z ówó{ófZ]Dóz{ówó y ó ó{óy {{óz{óHFóFFFô€óQ
5
43
65
– {||{ó{y ó ó y~ôPóLKóJFFô€óQ
89
47
:1
– ~ ~{ówyy z {óó{x{ó{ó}ww{óz=ó{óxwyw{ôPóHKóFFFô€óQ
13
4 2.
– ó{wóóy óó{ówóz{ówó y ó{ôPóGLóFFFô€óQ
.2
3
25
7.
– y wz{óz= xw ó{óy ôPóJJóFFFô€óQ 2:
19
14
– y wz{óz{ówy~wz{ó{óy ówóz={ó|w{ôPóLFóFFFô€.
36
88
Y zCóxwó{óy ó{w|óóów {óz{ôPó{óy wówó ó yó{óGerôw{ód¤GBó{óy wó

:8
53
04
wó{ó{z{wy{ówwx{óy~w{óz xóz{ó{{óz{óLóFFFô€ pendant 4 ans.

24
58
b{ów {ówwóó{ówyó óMHóFFFô€ó{ó{ów wx{ó w{{ó{óKôwD

t:6
tta
Se
Y{ó{}w}{{ó{{ó{óy w ózwó{óy wx ó{ów{óz x{D

G
NC
b=wwówyy z ó{óó{}w}{{ó{ÌôP
:E
m
.co
ox
v
lar
NFHG WwBóyw Bó}ww{ó{Ì 20 000

ho
sc
NFOHG fZ]Bóy z{ó ówwBóyw Bó}ww{ó{Ì

w.
20 000
ww
Aval accordé par le PDG
Les effets escomptés sont à la fois des engagements donnés (engagement de tout endosseur
de la lettre de change de payer le porteur) et des engagements reçus (engagement du tiré ou
des précédents endosseurs de payer la société Clémence en cas de recours du porteur contre
y{{Cóy?ôP
NFOGJ Xw{Bóz x{ó ó{||{óyywó ó={z óz{ó LKóJFF

l’entreprise
NFGJ [||{óyywó ó={z óz{ó={{{ LKóJFF
Effets escomptés non échus
NFHJ Créances escomptées non échues LKóJFF

NFOHJ Y{Bóy z{ó óy wy{ó{y {ó ó y~{ LKóJFF
Effets escomptés non échus
224
CHAPITRE
b=~ ~{ó{óó{}w}{{óz ó>ó=w}ó }w{{óz={óy wy{ów {óz{ó}ww{?ôP
NFOGG Xw{Bóz x{ó ówwBóyw Bó}ww{óz 25 000

NFGG WwBóyw Bó}ww{óz 25 000
Hypothèque accordée sur immeuble
b{ó wóz{ó ó{wóów{ó{ó }w{{óó{}w}{{óz ôP
NFOGNG i y ó{Bóz x{ó ó óów{ GLóFFF

NFGNG _ óów{ GLóFFF
Intérêts restant à payer
b{óy wz{ó{óy óz= xw ó{óz{ówy~wz{ó óz{ó{}w}{{ó y {Bó
5
43
65
{}w}{{ó{Ìóz={ó Bó{}w}{{óz óz{ów{ôP
89
47
:1
13
2.
NFHNH
4
Immobilisations à recevoir 44 000
.2
3
25
NFGNH \ {óz= xw ó ó xw óó 44 000
7.
payer 19
2:
14
Commande d’immobilisations
36
88
:8
53
NFHNI Marchandises à recevoir LFóFFF

04
24
NFGNI \w{Bówy~wz{óów{ LFóFFF

58
t:6
Commande de marchandises
tta
Se
G
NC
bwóy wz{ó{óy óz= xw ó{óó{}w}{{ó y {ó{y{ {Bówóy wz{ó

:E
m
.co
en cours de marchandises un engagement réciproque habituel.

ox
v
lar
b= w óz{óy zCóxwó{óó{}w}{{ó{Ìó ó{ó{z{wy{ó{wóów{ó> óHóÝóJóÝó

ho
sc
LóFFFóSóJNóFFFô€) et un engagement donné pour la valeur nette du matériel à la fin de l’exercice

w.
ww
> óMHóFFFó¤óMHóFFFóÝóHFó;óÝóHóSóJIóHFFô€).
NFOGL i y óz{óy zCóxwBóz x{ó ó{z{wy{óz{óy zCóxwó JNóFFF

restant à courir
NFGLG h{z{wy{óz{óy zCóxwó x{ó{wóóy JNóFFF
Redevances restant à courir
NFHLG [}w}{{ó{Ìó ów ó{óy zCóxwó x{ 43 200

NFOHL i y óz{óy zCóxwBóy z{ó ów ó{ó 43 200

y zCóxwó x{
i y óz{óy zCóxwBóy z{ó ów ó{ó
y zCóxwó x{
b{ó| w óó| ózwó=w{{óy y{{ôP

– ={ów óz{ó}ww{ó>wyw óz{ó=wy{óNIGCHówDóNózófY]?óQ
– {ó{}w}{{ó|wy{ó>wyw óz{ó=wy{óNIGCJózófY]?
b{ó{}w}{{óz{óy zCóxwó| ó= x{óz={ó| w ówy{ó> zwóy~w{ôIó{y ôO ôGDH?D
b{ó{}w}{{ó y {ó~wx{ó= ówóó{ó x}w {{óy (1).
(1) Recommandation Principes comptables n° 24 de l’Ordre des experts-comptables.
225
CHAPITRE
b{ówx{wówó ó{ó { ôP
ENGAGEMENTS DONNÉS
Au profit de
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
WwBóyw ó
25 000 25 000
garanties
[||{óyywó
LKóJFF LKóJFF
sous endos
_ óów{ GLóFFF GLóFFF
TOTAL GFLóJFF GLóFFF OFóJFF
5
43
65
89
ENGAGEMENTS REÇUS
47
:1
Accordés par
13
4 2.
Catégories Autres
.2
Total
3
25
7.
19
liées
2:
14
36
WwBóyw Bó
88
20 000 20 000
:8
garanties
53
04
Créances
24
58
escomptées non LKóJFF LKóJFF

t:6
tta
échues
Se
G
NKóJFF LKóJFF
NC
TOTAL 20 000
:E
m
.co
ox
v
lar
ENGAGEMENTS RÉCIPROQUES
ho
sc
Effectués avec
w.
ww
Catégories Autres
Total
liées
Immobilisations à
44 000 44 000
recevoir
Marchandises à
LFóFFF LFóFFF
recevoir
TOTAL 104 000 LFóFFF 44 000
b{ó{}w}{{óz{óy zCóxwó| ó= x{óz{ówx{wó y|{D
226
CHAPITRE
3. Informations devant figurer en annexe

Les informations devant figurer en annexe sont stipulées dans le Plan comptable général
(article 831-2 al. 8 pour ce qui concerne l’indication pour chacun des postes relatifs aux
dettes, de celles garanties par des sûretés réelles ; article 831-4 al. 1 pour les engagements
financiers donnés ou reçus ; article 831-4 al. 8 pour les contrats de garantie financière
assortis d’un droit de réutilisation).
Parmi les engagements financiers donnés et reçus, doivent notamment être mentionnés :
– les avals, cautionnements et garanties ;
– les créances cédées non échues (dont les effets de commerce escomptés non échus) ;
– les garanties d’actif et de passif ;
– les clauses de retour à meilleure fortune ;
5
43
– les engagements consentis à l’égard d’entités liées ;
65
89
47
– les engagements en matière de pensions ou d’indemnités assimilées ;
:1
13
4 2.
– les engagements assortis de sûretés réelles ;
.2
3
25
7.
– les engagements pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les
2:
19
engagements résultant de contrats qualifiés de « portage » ;
14
36
88
– les engagements consentis de manière conditionnelle.

:8
53
04
24
58
t:6
section 3
tta
Se
G
NC
ENGAGEMENTS À LONG TERME ENVERS

:E
m
.co
LE PERSONNEL
ox
v
lar
ho
sc
De nombreuses entreprises attribuent à leurs salariés au moment de leur départ en retraite

w.
ww
ou pendant celle-ci des avantages particuliers qu’elles servent elles-mêmes en complément

des avantages servis par les caisses de retraite auxquelles elles cotisent.
Ces prestations de retraites et assimilées accordées par les entreprises ont le caractère d’un
salaire différé et concernent plus particulièrement :
– les indemnités de fin de carrière (ou de départ à la retraite). Elles représentent un
à plusieurs mois de salaire de fin de carrière ;
– les régimes particuliers de retraite. Ils peuvent remplacer, dans certains secteurs
d’activité, les régimes complémentaires par répartition, sans pour autant être intégrés
dans le système de compensation financière ARRCO-AGIRC ;
– les régimes sur-complémentaires. Ils assurent une garantie minimale de ressources par rapport
aux versements des régimes de base et complémentaires (on parle alors de régime « chapeau »)
ou procurent un supplément de retraite indépendant des autres régimes (régimes additifs).
Les prestations peuvent être servies sous forme de versement unique ou de rentes et sont
parfois accompagnées du maintien d’avantages tels que des assurances complémentaires
(couverture maladie, par exemple). Dans les régimes dits à prestations définies, l’employeur
s’engage sur le montant ou garantit le niveau des prestations définies le plus souvent en
fonction du salaire et de l’ancienneté de l’employé.
227
CHAPITRE
Pour se couvrir, les entreprises effectuent généralement des versements à des fonds (type
fonds de pension) appelés « actifs du régime ».
Il est à noter qu’au lieu de prendre elle-même l’engagement vis-à-vis du personnel (dans
des régimes dits à « prestations définies », expression utilisée par le normalisateur inter-
national dans IAS 19), l’entreprise peut verser des cotisations à une compagnie et d’assu-
rance ou à une caisse de retraite qui prend à sa charge l’indemnisation du salarié. Dans ce
régime, appelé « régime à cotisations définies », le risque n’est pas pris par l’entreprise (qui
doit simplement verser des cotisations) mais par la compagnie d’assurance ou la caisse de
retraite.
Dans ces types de régime, seules les cotisations doivent être enregistrées en charges
(notamment au débit du compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance »).
1. Constatation des engagements de retraite du personnel
5
43
65
89
L’article L. 123-13 du Code de commerce stipule que « le montant des engagements de
47
:1
13
l’entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d’indemnités et d’alloca-
4 2.
.2
tions en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés
3
25
7.
de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l’annexe. Par ailleurs, les
2:
19
14
entreprises peuvent décider d’inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant corres-
36
88
pondant à tout ou partie de ces engagements ».

:8
53
04
L’article 324-1 du PCG stipule quant à lui que :

24
58
t:6
tta
Se
Les passifs relatifs aux engagements de l’entité en matière de pensions, de compléments de retraite,
G
NC
d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres

:E
m
de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux peuvent être, en tout ou en partie,
.co
ox
constatés sous forme de provision.

v
lar
ho
sc
w.
La constatation de provisions pour la totalité des engagements à l’égard des membres du

ww
personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée
comme une méthode préférentielle.
Ainsi, de manière facultative, les entreprises peuvent constater sous forme de provision
leurs engagements de retraite. Le Plan comptable général a prévu à cet effet le compte 153
« Provisions pour pensions et obligations similaires » afin d’enregistrer cette provision.
Si l’entité ne comptabilise pas les engagements de retraite, ceux-ci doivent être obligatoi-
rement mentionnés en annexe (article 831-4 du PCG).
2. Estimation du montant des engagements de retraite

Selon la recommandation 2013-02 du 7 novembre 2013 de l’ANC, de nombreuses
variables comme les salaires de fin de carrière, la mortalité et la rotation du personnel,
l’évolution des coûts médicaux et, pour un régime financé, le rendement des actifs du
régime, peuvent influer sur le coût final des engagements d’un régime dit à prestations
définies. Le coût final du régime est incertain et cette incertitude est appelée à persister
durablement.
Pour évaluer la valeur actualisée des obligations au titre des avantages postérieurs à l’emploi
et le coût correspondant des services rendus au cours de l’exercice, il faut :
228
CHAPITRE
– appliquer une méthode d’évaluation actuarielle ;

– attribuer les droits à prestations aux périodes de service ;
– faire des hypothèses actuarielles.
L’entreprise doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées présentée dans la recom-
mandation de l’ANC et développée par IAS 19 pour déterminer la valeur actualisée de son
obligation au titre des prestations de retraite, le coût correspondant des services rendus au
cours de l’exercice et, le cas échéant, le coût des services passés.
Elle pourrait également établir les obligations à clôture en s’inspirant du tableau de la
recommandation 23 de l’Ordre des experts-comptables, « Méthodes d’évaluation actua-
rielle des engagements de retraite » (1990), qui a présenté un mode de calcul de la dette
actuarielle, définie comme étant « la somme des coûts normaux capitalisés pour les services
déjà rendus par une personne », à partir de la formule suivante (plus simple à notre avis que
5
43
la méthode des unités de crédit projetées) :
65
89
47
:1
13
2.
   
4
.2
  d’actualisation 
 Ancienneté   Probabilité Facteur
3
25
7.
 Dette   Engagement   actuelle 2:
19   à l ’age actuel  ×  de l’âge actuel 
 actuarielle  =  ×  ×  d ’atteindre 
14
futur  
     Durée totale
36
  l ’âge de la retraite   jusqu’à l’âge 

88
 
:8

53
   de la retraite 
04

24
58
t:6
tta
Se
L’engagement futur est fonction de la rémunération actuelle du salarié, des augmentations

G
NC
à venir et de son ancienneté au moment de son départ.

:E
m
.co
ox
La probabilité d’atteindre l’âge de la retraite est fonction de l’espérance de vie du salarié et

v
lar
de sa probabilité de ne pas démissionner avant l’âge de la retraite.

ho
sc
w.
ww
Le facteur d’actualisation est l’escompte de l’engagement futur. Même si l’engagement n’est

pas couvert par les placements financiers, cette actualisation est retenue pour exprimer la
préférence pour une liquidité immédiate par rapport à une liquidité future.
EXEMPLE
kó wó| |ww{ó }wóóHó;ózóww{ów{ówó {ózóz wó{ó{w{ówów {óz=wyC
óz ó{ó{ ówó {ózóz wózóww óbwxzwówówó y óó={ {D
i ó{óy{óww ó ó{ ózwó={{{óóKLôwó{ó=ów{ó{ó{w{óóLHôwDóeó
tiendra compte d’un taux d’augmentation de salaires de 5 % par an et d’un taux d’actualisation de
Ló;D
Si 20 000 €ó wó wó {ó {ó ww{ó zó ww ó bwxzwó ó z{ó ó {xwy~{Bó ó ww{ó {wó z{ó
HFóFFFôÝóóSóHLóNFFô€ówó {óz{ó{óLHôwD
ió= ó{óy {óz=ówóz{óz wó> óz{óz y?ówwówó|óz{óLôw {óó{ó>wóz {C
óówó|óz{óy~w{ów {?óz{ôP
N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

FBGG FBFN FBFK FBFI FBFG 0
229
CHAPITRE
fwówó ~ z{óz{ówó{y wzw óHIóz{ó=ez{óz{ó[{CóY wx{ó>wó ~ z{óz{ó óz{óy C

zó { {ó{ó { {óyCówózwówóx{óó ów | zó?Bó ó x{zwó{ówx{wówôP
Éléments et années N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

Salaire estimé fin d’année 21 000 22 050 23 150 24 310 25 530 HLóNFF
Y {||y{óz{ów w óz{óww{ GBFK5 GBFK4 GBFK3 GBFK2 GBFK1 1
Salaire fin de carrière HLóNFF HLóNFF HLóNFF HLóNFF HLóNFF HLóNFF
Z ó{ó|óz{óyw{ 12 % 12 % 12 % 12 % 12 % 12 %
[}w}{{ó| IóHGLBFF IóHGLBFF IóHGLBFF IóHGLBFF IóHGLBFF IóHGLBFF
Ancienneté actuelle 1 an 2 ans 3 ans 4 ans 5 ans Lów
Z {ó w{ Lów Lów Lów Lów Lów Lów
Wy{{ ówy{{EZ {ó w{ GEL HEL IEL JEL KEL LEL
5
43
65
f xwx FBNO FBOH FBOK FBOM FBOO 1
89
47
\wy{óz=wyww GBFL¤K GBFL¤J GBFL¤I GBFL2 GBFL¤G
:1
1
13
4 2.
Z{{ówyw{{ IKLBJM MNGBGO GóHNHBLF GóNKFBOG HóKFIBFH IóHGLBFF
.2
3
25
7.
19
2:
bwó ~ z{óz{ó óz{óy zó { {óz {wó=ww{ów{ôP
14
36
88
:8
53
Années N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

04
24
58
Coefficient de probabilité à
t:6
tta
prendre en compte(1) FBNO FBOK GBFG GBFI GBFM GBFK

Se
G
NC
f{w ów||{y {ôP

:E
m
.co
– à l’exercice (2 % du salaire de fin de

ox
v
yw{óÝóy {||y{óz{ó xwx ?(2) JMMBFJ KFOBHF KJGBIL KKHBFN KMIBKH KLHBNF
lar
ho
sc
– aux exercices antérieurs – JMMBFJ ONLBHJ GóKHMBLF HóFMOBLN HóLKIBHF

w.
ww
Cumul JMMBFJ ONLBHJ GóKHMBLF HóFMOBLN HóLKIBHF IóHGLBFF

Obligation à l’ouverture IKLBJM MNGBGO GóHNHBLF GóNKFBOG HóKFIBFH
_ óywy ówówóz{óLó; (3)
HGBIO JLBNM MLBOL GGGBFK GKFBGN
Coût des services rendus au cours
IKLBJM JFIBII JKJBKJ JOGBIK KJGBFL KLHBNF
de l’exercice(4)
Obligation à la clôture IKLBJM MNGBGO GóHNHBLF GóNKFBOG HóKFIBFH IóHGLBFF
(1) Ce coefficient est égal à la probabilité d’attendre l’âge de 60 ans en étant dans l’entreprise majoré du différentiel
de probabilité par rapport à l’exercice précédent multiplié par le nombre d’années :
©ó{ódôPóGó¤óFBGGóSóFBNOó
©ó{ódAGôPóGó¤óFBFNóAóGóÝô>FBGGô¤óóFBFN?óSóFBOK
©ó{ódAHôPóGó¤óFBFKóAóHóÝô>FBFNó¤óFBFK?óSóGBFG
©ó{ódAIôPóGó¤óFBFIóAóIóÝô>FBFKó¤óFBFI?óSóGBFI
©ó{ódAJôPóGó¤óFBFGóAóJóÝô>FBFIó¤óFBFG?óSóGBFM
©ó{ódAKôPóGóAóKóÝô>FBFGó¤óF?óSóGBFK
(2) Par exemple, pour N : 6 800 × 2 % × 0,89
(3) Par exemple, pour N+1 : 356,47 × 6 % ; pour N+2 : 781,19 × 6 %
(4) 356,47 = 477,04 × (1,06)–5 ; 403,33= 509,20 × (1,06)–4 ; 454,54 = 541,36 × (1,06)–3 ; …
Cette méthode donne des résultats semblables à la méthode de la recommandation 23 de l’Ordre des
{{Cóy wx{D
230
CHAPITRE
3. Comptabilisation de l’engagement de retraite du personnel

Celui-ci doit faire l’objet d’une dotation aux provisions (parfois d’une reprise) se calculant
sur la différence entre le montant des engagements constatés à la fin de l’année N et le
montant correspondant à la fin de l’année N–1.
EXEMPLE
bwó y ó\ y ówx{óóy~w{óww ó{óz{ óz{óz wóówó{w{ó{ówóó{ówy{óówó
|óz{ó={{yy{ôdóó{óz{óy wxw óz{ó ó ó{ ó{ó x}w ów{Dó
La durée résiduelle moyenne d’activité des salariés de l’entreprise est estimée à 15 ans.
WóIGôz y{x{ód¤GBó{óz óz{óww ó{{ó{ó{ óóGMJóFFFô€.
WóIGôz y{x{ódBóy{óz ó{{ó{ó{ óóGNJóFFFô€.
Wóy óz{ó={{yy{ódBówó y ó\ y ówó{ óGOóJFFô€ à d’anciens salariés.
5
b{ó{{{ó ó óy wx ówóz xózóy {óLJGJóó_z{ ó{ówww}{óz{óó
43
65
89
y {óz{óy~w}{óz{ó{ {Bó{óó{óx |yw{ó{ó| óów{ózó{ {D
47
:1
Y {ó y{{ó y~w}{ó wwó ó {Bó ó wwó ó {||{y{ó {ó {{ó z{ó ó z{ó
13
4 2.
GOóJFFô€óów{ó{óz w óz{óHOóJFFô€Dó_ó{ó }w{{ó x{Bóz{óy wx{ó{ó
.2
3
25
dotation nette de 10 000 €óó{wówóy wx {ôP
7.
19
2:
14
IGDGHDd
36
88
:8
LNGK Z w ówó óz={ w 10 000

53
04
153 f ó ó{ ó{ó x}w ów{ 10 000

24
58
Provision N : 184 000 – 174 000

t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
4. Première comptabilisation de la provision

.co
ox
v
lar
Le changement de méthode qu’implique la première mise en œuvre de la comptabilisation

ho
sc
de la provision nécessite de déterminer au préalable l’engagement relatif aux services rendus

w.
ww
par les employés et les retraités avant la date de changement de méthode.

La constatation de cet engagement dans les comptes sous forme de provision sera, confor-
mément à l’article 122-2 du PCG, imputée en « report à nouveau » dès l’ouverture de
l’exercice du changement de méthode (voir section 7, § 1.6).
EXEMPLE
i ó{ówó y ó\ y ó=wówwBówwó=w {ódBóy wx óz{ó ó ó{w{D
ió={}w}{{ówóIGôz y{x{ód¤Gó{óz{óGMJóFFFô€Bó ów{wó= y{ów{ôP

GDGDd
GGO h{ óó {w GMJóFFF
153 f ó ó{ ó{ó x}w ów{ GMJóFFF
Provision N–1
231
CHAPITRE
REMARQUE
Dans les comptes individuels, seuls les impôts exigibles sont nécessairement comptabilisés. Les
impôts différés (et notamment les créances d’impôt différé) ne sont pas obligatoirement comp-
tabilisés (voir ci-après section 8, § 7). Les provisions pour retraite ne sont pas déductibles fiscale-
ment. Seule est déductible l’indemnité ou le retraite versée. Aussi, cette écriture n’est pas obliga-
toirement passée dans les comptes individuels (elle l’est par contre dans les comptes consolidés).
Dans ce dernier cadre, l’écriture serait la suivante :
444 wBóóó{óx |y{ó>óz|| óó ? KNóFFF

GGO h{ óó {w KNóFFF
Impôt différé 174 000 × 33 1/3 %
5
43
5. Informations à faire figurer en annexe
65
89
47
:1
L’article R. 197-7 al. 7 du Code de commerce prévoit que soit fourni dans l’annexe « le
13
2.
montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indem-
4
.2
3
25
nités assimilées en distinguant, d’une part, ceux qui ont fait l’objet de provisions et, d’autre
7.
19
part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ».
2:
14
36
88
:8
53
04
section 4
24
58
t:6
tta
CONTRATS À LONG TERME

Se
G
NC
:E
m
Conformément au Plan comptable général (article 622-1), on entend par contrat à

.co
ox
long terme « un contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié

v
lar
ho
dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le
sc
w.
cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation d’un bien,

ww
d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont

l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de
l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat
du travail exécuté ».
Au vu de cette définition, quatre conditions sont nécessaires pour qu’il y ait contrat à long terme :
– le contrat doit être spécifiquement négocié ;
– le contrat doit porter sur la construction, la réalisation d’un bien ou d’un ensemble de biens et
services fréquemment complexes ;
– le contrat doit donner droit à l’entreprise prestataire à percevoir les revenus contractuels en
conformité au contrat de travail exécuté ;
– l’exécution du contrat doit concerner au moins deux exercices comptables.
À titre d’exemples, on peut citer : la construction de ponts, de barrages, d’immeubles, de

biens complexes, des projets informatiques…
Par contre ne constituent généralement pas des contrats à long terme, les contrats de régie,
les productions en série, certains contrats d’études qui organisent la participation de tiers
232
CHAPITRE
dans la mesure où le résultat de ces études et développements demeure la propriété de

l’entreprise cliente, les contrats de concession.
1. Méthodes de constatation des résultats sur les contrats

à long terme
Selon le Plan comptable général (article 622-2), « un contrat à long terme est comptabilisé
selon la méthode de l’achèvement, soit selon la méthode de l’avancement ».
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme

de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de production de
biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui sont
enregistrées.
5
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à
43
65
89
mesure de l’avancement des contrats.
47
:1
La méthode à l’avancement conduisant à une meilleure information est considérée comme préfé-
13
4 2.
rentielle par le Plan comptable général (article 622-7)
.2
3
25
7.
19
2:
14
Il y a lieu cependant de distinguer les contrats bénéficiaires et les contrats déficitaires. Pour
36
88
les contrats déficitaires, le Plan comptable général (article 622-6) précise que, quelle soit
:8
53
04
la méthode utilisée par l’entité (méthode à l’achèvement ou méthode à l’avancement),

24
58
« la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement
t:6
tta
constatées ».
Se
G
NC
:E
2. La méthode de l’achèvement
m
.co
ox
v
Dans cette méthode, les produits sont constatés seulement quand le contrat est terminé (ou
lar
ho
sc
présente un degré substantiel d’avancement, c’est-à-dire pratiquement lorsque des opéra-

w.
ww
tions d’importance mineure restent à réaliser).

Les coûts s’accumulent dans les comptes pendant le déroulement du contrat, mais le profit
n’est dégagé qu’au moment ou le contrat est terminé.
Ainsi :
– les charges sont neutralisées par la constatation d’une production stockée de même
montant ;
– les charges qui ne font pas partie du coût de production sont annulées par le biais de
« charges constatées d’avance » ;
– les produits comptabilisés sont portés au compte « Clients, avances et acomptes perçus »
ou au compte « produits constatés d’avance » selon leur nature.
233
CHAPITRE
2.1 Cas de contrats bénéficiaires

EXEMPLE
[ó{ódBówó y ó\wy{ówówy óóy~w{óz{ówwóóz ó{ó{{ó{ódAGDób{ó zó
attendu de ce chantier est estimé à 350 000 €.
WóIGôz y{x{ódBó{óy~w}{ó{}w} {ó> ó{wóó{}w}{?óóy{óy~w{ó{{ó{ó{ {ó
y {óôP
Année N Année N+1

Charges directes de production NFóFFF 100 000
Charges indirectes de production 40 000 KLóFFF
Charges de distribution 24 000
g {Cówóz{ó|wó} w
5
20 000 40 000
43
65
89
47
140 000 220 000
:1
13
4 2.
.2
3
Si l’on considère que le contrat est marginal (et que d’autres contrats peuvent absorber les frais généC
25
7.
w?Bó{óy óz{ó{{ózóy~w{ó{ó{ó{ óôP 2:
19
14
© Z {{ódôPóNFóFFFóAôJFóFFFóSóó GHFóFFF
36
88
:8
© Z {{ódAGôPóGFFóFFFóAóKLóFFFóAóHJóFFFóSóó óGNFóFFF
53
04
24
300 000
58
t:6
Le contrat est donc bénéficiaire.

tta
Se
Wó IGô z y{x{ó dó {ó y ó z{ó zy ó zó y~w{ó {ó y ó {ó { ó ó NFóFFFó Aô JFóFFFó Só
G
NC
120 000 €ó{ó= y{óz{óww óz{ó yów{ó{óy wx {ôP

:E
m
.co
ox
IGDGHDd
v
lar
ho
335 Travaux en cours 120 000

sc
w.
MGIIK lww óz{ó yDójwwó{óy 120 000

ww
Stock de fin d’exercice
[ódAGówó{{ó{wó{||{y{Bó ó{{}{wóz yówó{{ó óIKFóFFFô€ et on contrepassera

= y{óz{óww óz{ó yD
2.2 Cas de contrats déficitaires

La provision à constituer doit comprendre en particulier la perte à « terminaison »,
c’est-à-dire la perte encourue lors des exercices futurs. Cette provision correspond aux
conditions posées par les articles 321-1 et suivants du PCG (voir chapitre 2, section 2) :
obligation de l’entité à l’égard des tiers, existence à la date de clôture, sortie de ressources
probable ou certaine au bénéfice de tiers, sortie de ressources sans contrepartie équiva-
lente attendue.
Un contrat à perte signé avant la clôture de l’exercice est générateur d’une obligation à
fournir au client une prestation pour une valeur supérieure aux prix qu’il paiera. La diffé-
rence constitue un passif et doit être provisionnée.
234
CHAPITRE
La perte latente constatée en clôture d’exercice doit être comptabilisée en dépréciation

de travaux en cours, le supplément de perte évaluable à la clôture de l’exercice doit être
comptabilisé pour son intégralité en provision pour risques.
EXEMPLE
i ó{ó{óy wóz{ówó y ó\wy{ó>ww óyCóz{?ó{ó ó } y óóHMFóFFFô€.
Comme la charge totale est estimée à 300 000 €ó>{óy wó{ów| óz{ów}w?Bó{óy wó{ó
déficitaire.
bwó{{ó w{ó{ó= {{óóIFFóFFFó¤óHMFóFFFóSóIFóFFFô€ó{ó{ó wó{ôP
30 000 × 120 000
– z yw óz{ówwó{óy ôPó = 12 000 €óQ
300 000
30 000 × 180 000
– ôPó óSóGNóFFFô€.
300 000
5
43
65
b{ó y{ów{ó{ ó{{} {ôP
89
47
:1
IGDGHDd
13
4 2.
.2
LNGM Z w ówóz yw óz{ó=wy|óyyw 12 000
3
25
IOIK Z yw óz{ówwó{óy 12 000
7.
19
Provision pour stock
2:
14
36
88
LNGK Z w ówó óz={ w GNóFFF

:8
53
GKGN Autres provisions pour risques GNóFFF

04
24
Provision pour perte « à terminaison »

58
t:6
tta
Se
ió= óy z{ó{ó{óy wó={ówów}wBó{óy óz{ó{{ó{wó{ óóGJFóFFFóAôHHFóFFFó

G
NC
SóILFóFFFBó{ówó{{ó w{óóILFóFFFó¤óHMFóFFFóSóOFóFFFô€.
:E
m
.co
Zwóy{óywBówó ó ó{óóy wx{ó= {wóôPóOFóFFFó¤óGHóFFFóSóMNóFFFô€.

ox
v
lar
Remarque : la répartition de la provision totale de 30 000 €ó{{ówóz yw ózó yó{ówó C

ho
sc
ó ó{{óó{w ó{ó{ó{||{y {ó{ óz=w{ó ~ z{óQ

w.
ww
© h w ó{ ó{óy óz{ó zy óGHFóFFFô€ó ódó{óGKLóFFFô€ó ód¤GBó ôP

120 000
– z yw ózó yóSóIFóFFFóó = 13 044 €.
120 000 + 156 000
156 000
– provision pour pertes = 30 000 óSóGLóOKLô€.
120 000 + 156 000
© _w óz{óy~w}{óz{ózx óówó ó ó{{Bóy{óó|wó{ówóz yw ó
zó yóówó{{ów}{óóy óz{ó zy ôP

cw}{ó ó y ó z{ó zy ó Só Y~||{ó z=w||w{ó ¤ô Y ó z{ó zy ó Só HMFóFFFó ¤ó GHFóFFFó ¤ó
GKLóFFFóSó¤óLóFFF
óHJóFFFó¤óIFóFFFóSó¤óLóFFF
120 000
– z yw ózó yóSóLóFFFóó óSóHóLFOô€.
120 000 + 156 000
156 000
– ó ó{{óSóHJóFFFóAóLóFFFóó óSóHMóIOGô€.
120 000 + 156 000
235
CHAPITRE
3. La méthode à l’avancement
Dans cette méthode, les produits sont constatés au fur et à mesure de l’avancement des
opérations.
À ces produits, doivent être rattachées les charges supportées pour atteindre ce degré d’avan-
cement, ce qui se traduit par la constatation d’un profit qui peut être affecté à la partie déjà
réalisée des travaux.
La méthode du pourcentage d’avancement des travaux est autorisée par l’article L. 123-21
du Code de commerce :
Art. L. 123-21, C. com. « Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération
partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est
possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le
bénéfice global de l’opération. »
5
43
65
89
Le Plan comptable général (articles 622-3 et suivants) présente les conditions d’application
47
:1
de la méthode.
13
4 2.
.2
Art. 622-3, PCG. Si l’entité retient la méthode de l’avancement et est en mesure d’estimer de façon
3
25
7.
fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le
2:
19
pourcentage d’avancement.
14
36
88
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur
:8
53
nature, les travaux et services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :

04
24
58
– le rapport entre le coût des travaux exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts
t:6
tta
d’exécution du contrat.
Se
G
– les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.
NC
:E
m
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés
.co
ox
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le
v
lar
ho
contrat.
sc
w.
ww
À la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires puis régularisés le
cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à l’avancement.
Art. 622-4, PCG. Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure d’estimer de
façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n’est dégagé.
À la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru
à l’exécution du contrat.
Art. 622-5, PCG. La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois
critères suivants :
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,
– l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de
valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estima-
tions de charges, de produits et de résultat.
Il faut noter également que la décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous
les contrats en cours à la date d’adoption. L’effet du changement de méthode est calculé de
façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à terminaison
estimés à l’ouverture de l’exercice du changement de méthode.
236
CHAPITRE
3.1 Cas des contrats bénéficiaires

EXEMPLE
h{{ ó={{{óz{ówó y ó\wy{ó { óyCóz{ó>ôHDG?óQó{ó zów{zóz{óy{óy~w{ó
est estimé à 350 000 €.
Le contrat est bénéficiaire.
120 000
b{óz{} óz=wwy{{óówó|óz{ó=w {ódó{ó{ó{ óó óSóJFó;ó>ó{ó{ówó
300 000
déterminé en fonction des coûts de production ou du volume des travaux effectués).
b{óy~||{óz=w||w{óóy w{óy { zwó{óz yóz{óIKFóFFFóÝóJFó;óSóGJFóFFFô€Bóy{óó
{{wóz{óz }w}{ó{ów}{óz{ôPóGJFóFFFó¤óGHFóFFFóSóHFóFFFô€.
eów{wóz yó= y{ów{ôP
1
58
IGDGHDd
65
89
JGNG Y{Bó|wy{óó wx GLNóFFF
47
MFJ Travaux 140 000
:1
13
JJKNM wBójlWóó|wy{óó wx HNóFFF
4 2.
.2
3
Travaux à l’avancement
25
7.
19
2:
14
_ó=ówwówBówóy {Bóz= y{óz{óww óz{ó yD

36
88
[ódAGBówó|wy{óz |{ó{wóy wx {ó{ó= y{ó{{} {óyCóz{óy {Ców {D

:8
53
04
24
3.2 Cas de contrats déficitaires

58
t:6
tta
Se
Il y a lieu de constater la perte globale.

G
NC
:E
m
EXEMPLE
.co
ox
h{{ ó={{{óz{ówó y ó\wy{ó { óyCóz{ó>ôHDG?ôPó{ó zów{zóz{óy{óy~w{ó

v
lar
ho
{ó{ óóHMFóFFFô€
sc
w.
ww
b{óy wó{óz |yw{ó{ówó{{ó} xw{ów{z{ó{óz{ôPóIFFóFFFó¤óHMFóFFFóSóIFóFFFô€.

b{óz{} óz=wwy{{ó wó óz{óJFó;Bó{óy~||{óz=w||w{óóy w{óy { zwó{óz yó
z{óHMFóFFFóÝóJFó;óSóGFNóFFFô€Bóy{óó{{wóz{óz }w}{ó{ów}{ó }w{óz{ôPóGHFóFFFó¤ó
GFNóFFFóSóGHóFFFô€.
eów{wóz yó= y{ów{ôP
IGDGHDd
JGNG Y{Bó|wy{óó wx GHOóLFF
MFJ Travaux GFNóFFF

JJKNM wBójlWóó|wy{óó wx HGóLFF
Travaux à l’avancement
bwó{{óy w {óy { zóówó{{ó{w{óówóz yw ózó yózwówó ~ z{óó=wy~C

{{ó>ôIDHóyCóz{?Dó_ó|wówóy wx{ó{ó{{óó{w óz{óIFóFFFó¤óGHóFFFóSó
GNóFFFô€Bó ów{{ó ów{wó= y{ów{ôP
IGDGHDd
LNGK Z w ówó óz={ w GNóFFF
GKGN Autres provisions pour risques GNóFFF
Provision pour perte « à terminaison »
237
CHAPITRE
section 5
ABONNEMENT DES CHARGES ET PRODUITS
Certaines entreprises éprouvent la nécessité d’établir, pour des besoins de gestion, des
comptes de résultat sur des périodes plus courtes que l’exercice (mois, trimestre). Or,
certains produits ou certaines charges dont les montants sont souvent connus d’avance
(impôts, assurances, contrats d’entretien, etc.) ne sont enregistrés généralement qu’une fois
ou deux fois par an. Il est donc nécessaire de les répartir (par un système appelé abonnement)
sur l’ensemble des périodes couvrant l’exercice.
La méthode de l’abonnement des charges et des produits rend possible la détermination
d’un résultat comptable par période (mensuel par exemple) et permet la mise en place d’un
système de « reporting » périodique.
1
58
65
89
1. Principes de fonctionnement des comptes d’abonnement
47
:1
13
2.
Les comptes 4886 « Compte de répartition périodique des charges » et 4887 « Compte
4
.2
3
25
de répartition périodique des produits » enregistrent les charges et les produits dont le
7.
19
2:
montant peut être connu et fixé d’avance avec une précision suffisante et qu’on décide de
14
36
répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l’exercice.

88
:8
53
En cours d’exercice, la répartition est modifiée, s’il y a lieu, en plus ou en moins, de manière
04
24
58
que le total des sommes inscrites au débit et au crédit des comptes intéressés des classes 6 et 7
t:6
tta
soit égal, en fin d’exercice, au montant réel de la charge ou du produit.

Se
G
NC
Les comptes 4886 et 4887 sont soldés à la fin de l’exercice.

:E
m
.co
ox
2. Charges et produits pouvant faire l’objet d’abonnement

v
lar
ho
sc
De nombreuses charges peuvent faire l’objet d’un abonnement : il s’agit essentiellement de

w.
ww
charges dites de structure, par exemple :

– sous-traitance générale ;
– redevances de crédit-bail ;
– locations ;
– charges locatives et de copropriété ;
– travaux d’entretien et de réparation ;
– primes d’assurance ;
– études et recherches ;
– documentation ;
– rémunérations d’intermédiaires ;
– publicité, publications, relations publiques ;
– impôts et taxes et versements assimilés ;
– redevances pour concessions, brevets, licences… ;
– jetons de présence ;
– charges d’intérêts ;
– dotations aux amortissements.
238
CHAPITRE
Certains produits peuvent également faire l’objet d’un abonnement :

– redevances pour concessions, brevets, licences… ;
– revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles ;
– jetons de présence ;
– produits de participations ;
– produits des autres immobilisations financières ;
– revenus des valeurs mobilières de placement.
EXEMPLE
bwó y ó ]w{ó wó z yz ó z={||{y{ó z{ó w y~{{ó {{ó {{ó wó y wx ó
} w{ó {ó wó y wx ó ww{Dó [{ó wó {ó y {y{ó {{ó {ó wy{ó {ó y wx ó
d’abonnements.
1
58
[{ówó{ ó{óGerôw{ódówów{ó| y{óów{óóIFóFFFô€DóY{{Cóyówó ó } {ó{óGKô {x{ó
65
89
dó{ó={ó { {ó{óz |{óóIFóMLFô€.
47
:1
13
Au 1erôw{ódBó={w ó {{ó{{{óz{ówów{ó| y{ó={ó { {óóIFóFFFEGHó
4 2.
.2
= 2 500 €.
3
25
7.
Y~w{ó óz{ów{óó y x{Bówóy wxw ów{ówó ó{||{y {ôP
2:
19
14
36
IGDDd
88
:8
LIKGH Taxe foncière 2 500

53
04
JNNL Compte de répartition périodique des charges 2 500

24
58
30 000/12 = 2 500
t:6
tta
Se
WóIGô y x{ódBó{ó wóy wx ó{óz{óHKóFFFô€.

G
NC
:E
Wó {ózów{{Bó{óGKô {x{ódBó= y{ów{ó{wó{{} {D

m
.co
ox
v
GKDGGDd
lar
ho
JNNL Compte de répartition périodique des charges IFóMLF

sc
w.
512 Xw{ IFóMLF

ww
Paiement taxe foncière
WóIFô {x{ó{ówóIGôz y{x{Bó{ówx {{ó{ ó z| ów|óz{ó z{ó{óy {óJNNLó

30 760 − 25 000
et leur montant s’élèvera à ôSôHóNNFô€.
2
b{ó y{ów{ó{ óy wx {ôP
IFDGGDd
LIKGH Taxe foncière HôNNF
JNNL Compte de répartition périodique des charges HóNNF
Imputation novembre
IGDGHDd
LIKGH Taxe foncière HôNNF
JNNL Compte de répartition périodique des charges HóNNF
Imputation décembre
239
CHAPITRE
section 6
ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE
Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice sont les événements intervenus au cours de
l’exercice ou d’un exercice antérieur et qui ne sont connus qu’entre la date de clôture de l’exercice
et celle de l’arrêté des comptes (date de l’arrêté par le conseil d’administration ou de l’organe
équivalent, dans le cadre de sociétés).
Cette obligation est rappelée par l’article 513-4 du PCG qui stipule que : « le résultat tient
compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de
l’établissement des comptes annuels ».
1
58
65
89
La prise en compte des événements postérieurs pour la détermination du résultat de
47
:1
13
l’exercice doit respecter certains principes comptables.
4 2.
.2
3
25
PRISE EN COMPTE DES ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE : PRINCIPES COMPTABLES
7.
19
2:
À RESPECTER POUR LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT DE L’EXERCICE
14
36
88
Principe
:8
Seuls sont rattachables les événements qui répondent aux critères de rattachement à
53
de séparation
04
l’exercice clos.
24
des exercices
58
t:6
tta
i{óz {ó{óó{óy {ó>Y z{óz{óy {y{Bówy{ôGHICHFó{ófY]Bó

Se
G
Principe wy{ôKGICJ?Bó{ó {{óy{x{óz{ó} {ó{óz ózó wó

NC
:E
de prudence >{ó ó{{?Dób{ó {{óy{x{óz{ó} {óó zó= ówó{ó

m
.co
pris en compte.
ox
v
lar
ho
bwóz {w ózó wów{óz ó{ó{||{y {ózwó{óywz{ózóy{óz{ó

sc
w.
continuité.
ww
i{ ó=wy{ôNIGCHEJóz{{ów wózófY]ôP

Principe óZwó=~ ~{ó óó {{ó=wwówyó{óz{yó z wó
de continuité avec une situation existant à la clôture de l’exercice survient entre la date
de l’exploitation z{ôy{ó{ówózw{óz= wx{{óz{óy {Bó{ó| w ó{óz {ó
{ów{{óóy{ó {{ó{óy{x{Bówó ó|{y{óó{ów {ó
{óówów ó|wy{óz{ó={ Bóz{ó{{{ó{óyw{ówóy ó
z{ô={ w Dó
Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice doivent être pris en compte s’ils sont
connus avant l’arrêté des comptes, voire en cas de gravité exceptionnelle, jusqu’au moment
de l’approbation des comptes.
Dans ce cas, le traitement comptable est le suivant :
– si l’événement modifie l’état de l’actif ou du passif ou permet une estimation plus juste
de la situation de l’entreprise à la date de clôture de l’exercice, les comptes de l’exercice
doivent être ajustés. Cet ajustement consiste en général en l’enregistrement d’une
provision ;
240
CHAPITRE
– si l’incidence de cet événement n’est pas mesurable, mais s’il peut néanmoins avoir une
influence sur les jugements des destinataires de l’information sur l’activité et la situation
financière de l’entreprise, l’ajustement des comptes n’a pas à être effectué mais une infor-
mation doit être donnée en annexe.
Par contre, s’il n’existe pas de lien de causalité, les incidences financières ne doivent pas
prises en compte, une mention dans l’annexe et le rapport de gestion pouvant toutefois être
donnée, si l’incidence est significative.
■ Organigramme d’analyse des événements postérieurs à la clôture de l’exercice
Événement
susceptible de générer Non Pas de prise en
un risque ou une perte compte
1
58
65
Oui
89
Non Non
47
:1
Lien de
13
2.
causalité entre
4
.2
événement et Événement connu
3
25
situation à la cloture après la date d’établissement
7.
19 des comptes mais avant leur
2:
14
approbation
36
Oui
88
:8
Non Oui
53
04
Événement
24
connu entre date

58
Gravité
t:6
de cloture et date
tta
d’établissement exceptionnelle
Se
des comptes
G
Oui
NC
Oui
:E
m
.co
Non
ox
Non
v
lar
Estimation fiable
ho
sc
Information en annexe
w.
Oui
ww
Modification des comptes
■ Exemples d’événements
EXEMPLES D’ÉVÉNEMENTS AYANT UNE INCIDENCE

©óZ {w óz |{ózóóz=wy~wóz=óx{ó y{ ówwówóy{D

Immobilisations ©ó[{{Bó ww Bóy{ ów{wóóz }w}{ó{ów{ó| {{óóy{{ó
constatée en comptabilité.
{óz= ww ó{ó{ó{{y{óz{ó ww ó óz{ó{wx ó y{{Bó
Titres
z|yw óz{óy y{D
©ófóz{ó{{óz{ó zó{ó yóówóy{D
Stocks
©ó_| w óy zwóóz y{ó ó z|{ówóz yw óz{ówwó{óy D
©óh w óz{ówów óy {óz=óz x{ó{zwówóy wy{ó
Clients correspondante douteuse.
©óh{ óz{ówy~wz{ó {ówwówóy{.
241
CHAPITRE
EXEMPLES D’ÉVÉNEMENTS AYANT UNE INCIDENCE
Débiteurs divers Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la clôture.

Achats h {D
©ó`}{{ó{zD
©óZ y ó{{ówwóz{ó{||{ó {óówóy{ó> x{ó ó
Divers =wy{ôIHICKózófY]óó{ó{óz {{óóy{ózwó{ó ó ó
{yw ówóz {{ó y{w{{ó{w {ówóy{{Cóyó{óó{ó ó
pas liées aux activités futures)
EXEMPLES D’ÉVÉNEMENTS SANS INCIDENCE
©óf{{ó|{óz{ówyw D
©ó óz{ó{D
1
©óf{óz{ówyw Bó y D
58
65
©ó\ Bóy Bów ów{óz=wy|D
89
47
©ói{ó{ówówóy{D
:1
13
©óby{y{{ó {óówóy{ó>YdYYBóxDóGFKBówôGOOMBóDôGFOó{ôGGF?D
4 2.
.2
©óby{y{{ó ó{óóó {óz{ó ó {óówóy{ó>YdYYBóxóGFMBó{{x{ôGOOMBó
3
25
DôJLHCJLJ?D
7.
19
2:
©óe{{ó ó|{{{óz{óxwy~{óz=wy D
14
36
©ó\yw óz{óy ó{óz{óy y{óó{ówy~ óz{ó={{{D

88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
section 7
Se
G
NC
:E
CHANGEMENTS COMPTABLES
m
.co
ox
v
lar
Faisant suite à l’avis 97-06 du Conseil national de la comptabilité, le PCG (art. 122-2 à
ho
sc
122-5) distingue (chapitre 1, section 4 § 4.2) les changements comptables suivants :

w.
ww
– les changements de méthodes comptables ;

– les changements d’estimation et de modalités d’application ;
– les changements d’options fiscales ;
– les corrections d’erreurs.
1. Les changements de méthodes comptables

Le terme « méthode comptable » s’applique :
– aux méthodes et règles d’évaluation ;
– aux méthodes et règles de présentation des comptes.
Un changement de méthodes comptables résulte :

– soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre lorsqu’une option implicite ou
explicite existe. Cela constitue un changement de méthode comptable stricto sensu ;
– soit d’un changement de réglementation.
Un changement de méthode stricto sensu n’est possible que s’il existe un choix entre plusieurs
méthodes comptables pour traduire un même type d’opérations ou d’informations : ce
242
CHAPITRE
choix peut être implicite et résulter de la pratique en l’absence de texte, ou être explicite et
résulter de l’existence d’une option dans les textes.
Les différentes méthodes comptables applicables ne sont pas nécessairement équivalentes :
certaines peuvent être considérées comme préférables car elles conduisent à une infor-
mation financière manifestement meilleure (ainsi l’article 324-1 al. 2 du PCG stipule que
« la constatation de provisions pour la totalité des engagements à l’égard des membres du
personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée
comme une méthode préférentielle ») ; dans ce cas, le changement de méthode comptable
n’a pas à être justifié et un éventuel changement inverse ultérieur (dans l’autre sens) doit
être considéré comme quasiment impossible.
1.1 Domaines dans lesquels il existe des options susceptibles de présenter

un choix entre différentes méthodes
1
58
65
säFrais de développement : constatation en charges de l’exercice ou, sous certaines condi-
89
47
:1
tions, inscription à l’actif.
13
4 2.
säContrats à long terme : méthodes de l’achèvement ou de l’avancement.
.2
3
25
säCharges pour retraites : comptabilisation ou non de provisions. 7.
19
2:
14
36
säCharges financières : possibilité de prise en compte dans le coût de production d’une

88
:8
53
immobilisation acquise ou produite par l’entreprise ou d’un stock.

04
24
58
säRéévaluation libre des immobilisations corporelles et financières.

t:6
tta
Se
säÉvaluation des stocks : coût moyen pondéré ou premier entré/premier sorti (PEPS).
G
NC
säFrais de constitution, de transformation et de premier établissement : inscription en

:E
m
.co
ox
charges ou en « frais d’établissement ».

v
lar
ho
säFrais d’augmentation de capital, de fusion, de scission : inscription en « frais d’établis-

sc
w.
ww
sement » ou imputation sur la prime d’émission.

säFrais d’émission d’un emprunt : charges de l’exercice ou répartition sur la durée de
l’emprunt.
säSubventions d’investissement : prise en compte immédiatement en produit ou étalement
du produit sur plusieurs exercices.
Existent également des options propres aux comptes consolidés relatives aux méthodes de
consolidation ou aux méthodes d’évaluation.

Par contre, ne constituent pas des changements de méthodes comptables :
1) l’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent
sur le fond d’événements ou opérations survenus précédemment ;
2) l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui
étaient jusqu’alors sans importance significative ;
3) l’adoption d’une nouvelle méthode d’évaluation faisant suite à une décision de gestion
(changement d’intention).
243
CHAPITRE
1.2 Méthodes préférentielles

Suivant le PCG (art. 120-4), une méthode préférentielle conduit à une meilleure infor-
mation financière ; c’est pourquoi le passage à une de ces méthodes est toujours justifié (pas
de long descriptif en annexe) et irréversible.
Les méthodes préférentielles sont celles utilisées par les normes IFRS. Elles seront proba-
blement appliquées de manière exclusive par le PCG à terme.
Les méthodes préférentielles dans les comptes individuels sont au nombre de six.
LES MÉTHODES PRÉFÉRENTIELLES DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
Renvois dans
Méthodes non
Postes Méthodes préférentielles le présent
préférentielles
manuel
1
58
65
89
Constitution d’une Chapitre 7
[}w}{{ó{w{
47
Mention dans l’annexe
provision pour retraite section 3, § 1
:1
13
4 2.
.2
Chapitre 7
3
25
Contrats à long terme Méthode à l’avancement Méthode à l’achèvement
7.
14
2:
19
section 4, § 1
\wóz=w}{w ó Imputation de ces frais sur Comptabilisation en
36
Chapitre 8,
88
z{óywwBóz{ó| óz{ó wó{ó>z= Bóz{ó charges ou comme frais

:8
53
section 2, § 2
scission et d’apport fusion ou d’apport) d’établissement
04
24
58
t:6
\wóz{óy Bóz{ó

tta
Comptabilisation en Chapitre 8,
Se
w| w Bóz{ó{{ó Comptabilisation à l’actif

Charges section 1, § 4
G
NC
établissement
:E
m
.co
Coûts de développement Comptabilisation en Chapitre 4,

ox
Comptabilisation à l’actif
v
(répondant aux conditions) charge section 3

lar
ho
sc
w.
\wóz{óy w óz{ó{ó

ww
Comptabilisation en Chapitre 4,
internet (répondant aux Comptabilisation à l’actif
charge section 4
conditions)
En matière de comptes consolidés, trois méthodes préférentielles complémentaires sont

dénombrées :
– l’activation des biens financés en crédit-bail ;
– l’étalement des frais d’émission et des primes de remboursement des emprunts
obligataires ;
– l’enregistrement en résultat des écarts de conversion.
1.3 Changements de réglementation
À la différence des changements de méthodes qui sont opérés à l’initiative de l’entreprise, les
changements de réglementation s’imposent à elle.
Un changement de réglementation est décidé par une autorité compétente en la matière ; il
n’a pas à être justifié par l’entreprise.
244
CHAPITRE
Lors de changements de réglementation, des dispositions spéciales peuvent être prévues,

soit par le règlement proprement dit de l’ANC ou du CRC, soit par un avis du Comité
d’urgence du CNC.
1.4 Mode de calcul

Afin d’assurer la bonne lisibilité de l’information financière future, il convient de calculer
l’effet (après impôt) de la nouvelle méthode de façon rétrospective, comme si elle avait
toujours été appliquée.
Dans certains cas cependant, l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon
objective et le changement de méthode devra alors être appliqué de façon prospective. En
effet, il peut être quelquefois difficile de procéder à une estimation en se situant plusieurs
années en arrière.
1
58
65
EXEMPLE
89
47
Z{ówóy w óz{ó={{{Bówó y ó]x{óy wxwó{óy wóó }ó{{ó{ ówó
:1
13
~ z{óz{ó=wy~{{Dó[{óz yz{óóy {óz{ó=w {ôdóz{óy wx{óy{óy wóó=wwC
4 2.
.2
y{{Bóy{{ó ~ z{óy zwóó{ó{{{ó| w D
3
25
7.
19
© iówó y ó]x{ów{ówó ~ z{ó {y{ó>= óz ó=w{óó ó{óy w?Bó
2:
14
{{óz óz {{ó {y{{ó{ó zBóywy ó{ ó{óz{} óz=wwy{{ó{ó{óy~w}{ó

36
88
ó{óy wó{óy ówóIGôz y{x{ód¤GD

:8
53
04
© iówó y ó]x{ó={ówóywwx{óz{óz {{ó{ó zBóywy ó{ ó{óz{} óz=wwy{C

24
58
{ó ó{óy wó{óy Bó{{ówz {wó{ó ~ z{ó {y{Bó=wwó=wwy{{ó

t:6
tta
qu’aux contrats postérieurs au 1erôw{ódD

Se
G
NC
:E
m
.co
1.5 Comptabilisation
ox
v
lar
ho
L’application de la nouvelle méthode aux opérations en cours ne peut avoir pour effet de
sc
w.
modifier les comptes des exercices antérieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le
ww
changement de méthode ne peut être affecté par celui-ci (principe de l’intangibilité du

bilan d’ouverture, voir chapitre 1 section 4 § 8).
La décision de changer de méthode est une décision de l’exercice et ce sont donc les comptes
de cet exercice qui doivent en retracer les conséquences.
Il convient alors de déterminer si le montant des charges et/ou produits résultant de la
correction doit affecter le compte de résultat ou les capitaux propres à l’ouverture de
l’exercice.
1.6 Ajustement des capitaux propres

L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en
« Report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice.
Toutefois, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise peut être amenée à
comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat pour ses comptes indivi-
duels (par exemple, comptabilisation d’amortissements).
245
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó] wzów{óóy~w}{{óz{ó ~ z{óówó ó wóz{óz{ó{ó ó
pour risques de 12 000 €.
[{óy wx{wóy{óy~w}{{ózwó{óy {óó= {{óz{ó={{yy{ó{ó {wówóy {wC
{ózwó{óy {óó{ óó {wóD
ió{ówó|ywBó{ó wóów}{{ó{óywwó {ó|wó= x{óz={ó }w óó{ó
wx{wôHFKNôWBó{ó wóz{ó=ózó{óz x ózóó{ óó {wóó{óy z ózwó{óy {ó
ówBóóó{ó y óó{ó{ó| w óy {ó{ów {ózwó=w{{D
GDGDd
151 f ó ó{ 12 000
110 h{ óó {w 12 000
Retraitement des provisions
1
58
65
89
110 h{ óó {w 4 000
47
:1
444 wBóóó{ó y 4 000
13
4 2.
GHóFFFóÝóIIóGEIó;
.2
3
25
7.
19
iBówóy w{Bó{óy~w}{{óz{ó ~ z{ówó ó wóz=w}{{ówó Bówó y ó] wzó
2:
14
36
doit comptabiliser le changement de méthode en charges de l’exercice si elle veut bénéficier de la

88
:8
déduction de la charge.
53
04
24
Aucune écriture spécifique n’est à passer pour la dette envers l’État (elle sera automatiquement déterC
58
t:6
minée lors du calcul de l’impôt à payer) et une information sera insérée dans l’annexe.
tta
Se
eów{wó= y{ów{ôP
G
NC
:E
GDGDd
m
.co

ox
v
lar
151 f ó ó{ 12 000

ho
sc
Retraitement des provisions

w.
ww
1.7 Traitement lors des exercices ultérieurs

Lorsque les changements ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le
compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres
pour la partie de la reprise de ces provisions qui n’a pas trouvé sa justification.
EXEMPLE
bwó y ó ] wz{ó wBó zó |wó z=ó y~w}{{ó z{ó ~ z{Bó y } ó {ó d¤Gó z{ó ó ó
risques non déductibles fiscalement. Ces provisions étaient de 15 000 €ó|ód¤Hó{ó ó ó {óó
20 000 € le 1erôw{ód¤GD
b{ó{ó= wóó{||{y|ó{ódBówó ó w{ó{ó{{ówóIGôz y{x{ódD
En N–1
GDGDd¤G
GGO h{ óó {w 5 000
151 f ó ó{ 5 000
Correction provisions
246
CHAPITRE
En N
IGDGHDd
151 f ó ó{ 20 000
GGO h{ óó {w 5 000
MNGK h{{óó óz={ w 15 000
Reprise provisions
1.8 Information comparative

Des comptes proforma des exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle
méthode afin d’assurer la comparabilité.
1.9 Annexe
1
58
Toutes les informations nécessaires à la compréhension du changement de méthode ou de
65
89
47
réglementation sont fournies dans l’annexe, notamment sa justification et les effets sur les
:1
13
résultats et les capitaux propres des exercices précédents.
4 2.
.2
3
25
7.
EXEMPLE 19
2:
14
bwó y ó ]wó wó z yz ó z= x{ó {ó |wó z{ó z { {{ó wó y {w{ó y|{ó ó
36
88
y {óz{ó={{yy{ódD
:8
53
04
Z{ó {ó ó{óy ó{ó{óz {{ów{ó ó ó{}w} {ôP

24
58
t:6
tta
Projets Dépenses antérieures à N Dépenses N

Se
G
f {óW 10 000 MóFFF

NC
:E
f {óX néant 12 000

m
.co
ox
v
lar
f ó{óy w {óówó| ó{óz {{óz{ó=w {ódówówóy{{óz{ów {ó y z{{Dó

ho
sc
b{óz {{óz{ów {ó y z{{óz{ ó{ów {ó>wó ów{{{?D

w.
ww
GDGDd
203 \wóz{óz { {{ 10 000
110 h{ óó {w 10 000
Retraitement des frais de développement antérieurs
110 h{ óó {w 2 000

HNFI Amortissement des frais de développement 2 000

Amortissement frais du projet A : 10 000 / 5 (par
hypothèse)
110 h{ óó {w HóLLM
155 f ó óó> ówBó_óó{ó y ? HóLLM
(ou 444)
(10 000 – 2 000) × 33 1/3 %
IGDGHDd
203 \wóz{óz { {{ GOóFFF
MHG f zy ó x {ó¤ô_ xw óy {{ GOóFFF
Frais de développement de l’exercice
247
CHAPITRE
2)óbwó y ó]wówó }w{{óz yz óz{óy w{Bóóy {óz{ó={{yy{ôdBó{ó{}w}{{ó{ó

w{ó ó {w{ó zó { {ó ó | {ó z{ó Dó b{ó {}w}{{ó |ô d¤Gó w{ó z{ó
540 000 €óQóó óz{óKNFóFFFô€ó|ôdD
bwó ~ z{ó {y{óz ó{ó {Dób{ó óz {ó{ó { {ówóxwóy {óó
{{óww{ó ó óy wx {Dóbwóy {w{óówó|óz{ó=w {ôd¤Gó{wóy w {ózwó
{óy {óóh{ óó {wóD
GDGDd
GGO h{ óó {w 540 000
153 f ó ó{ ó{ó x}w ów{ 540 000
Provision retraite du personnel
IGDGHDd
1
58
65
89
47
153 f ó ó{ ó{ó x}w ów{ 40 000
:1
13
Provision N
4 2.
.2
3
25
7.
_ó =ó wó wó z={||{ó |ywó ó y{{ó w Bó ywó wó ó ={ó wó z zyx{ó {ó wó ~ z{ó
2:
19
14
utilisée en matière de comptes individuels est celle de l’impôt exigible (sauf option particulière pour
36
88
y wxw óz{óóz|| ózwó{óy {ózz{ôPó ó{y ôMBóôM?D

:8
53
04
24
3)óbwó y ó]wówówóz yz óz={{}{ó{óy wóó }ó{{ó{ ówó ~ z{óz{ó=wwy{C

58
t:6
{Dój óy wó óy y{ Bóz ó{óz {ó ó { {ózwó{ówx{wówôP
tta
Se
G
NC
Stock au Résultat au Stock au Résultat au

:E
Contrats
m
31.12.N–1 31.12.N–1 31.12.N 31.12.N

.co
ox
v
lar
Contrat A 15 000 3 000 0 Terminé

ho
sc
Y wóX 20 000 4 000 30 000 LóFFF

w.
ww
Contrat C 0 d óy {y 25 000 5 000
On passera l’écriture suivante au 1erôw{ódó> ó{óy wóWó{óXBó{óy~||{óz=w||w{ó{óy ó

wó }wówó wózó yó{óy ów ózó wó{óy ?D
_ó|wzwówó{óy {óz=óóz|| óó{ó |ów{ówóIGôz y{x{ód¤GDóY{óóz|C
| ó{wó óó{ó{ óó {wDód ó{óywy{ ówówóz{óIIóGEIó;ó>wó{óy {ó
d’une éventuelle contribution exceptionnelle).
GDGDd
JGNG Y{Bó|wy{óó wx 50 400
(15 000 + 3 000 + 20 000 + 4 000) = 42 000 × 1,20
335 i yóz{ówwó{óy ó15 000 + 20 000 35 000
110 h{ óó {wó3 000 + 4 000 MóFFF
JJKNM wBójlWóó|wy{óó wxó42 000 × 20 % NóJFF
Contrats à long terme fin N–1
110 h{ óó {w 2 333

155 f ó ó 2 333
7 000 × 33 1/3 %
248
CHAPITRE
NB :óY{{ó ó{wó{{ó{ó|óz={{yy{Bóywó{óx |y{ó|ywóz{ódó{zwóy {ózó |ó

w{ó|ód¤Gó óy w ó{ód¤GD
WóIGôz y{x{ódBó ów{wó{ó y{ów{ôP
IGDGHDd
MFJ Travaux 42 000
JJKNM wBójlWóó|wy{óó wx NóJFF
JGNG Y{Bó|wy{óó wx 50 400
Contre-passation de l’écriture censée être passée fin N–1
JGNG Y{Bó|wy{óó wx NOóHFF

MFJ Travaux 30 000 + 6 000 + 25 000 + 5 000 LLóFFF
JJKNM wBójlWóó|wy{óó wxó66 000 × 20 % 13 200
Contrats B et C
1
58
65
89
47
:1
2. Les changements d’estimation et de modalités d’application
13
4 2.
.2
3
L’application des méthodes et principes comptables passe par la mise en œuvre de modalités
25
7.
19
pratiques choisies au cas par cas par l’entreprise.
2:
14
36
Ces modalités peuvent, dans le cadre d’une même méthode, différer d’une entreprise à
88
:8
53
l’autre et, pour une même entreprise, dans le temps. Ces différences ou ces évolutions sont
04
24
normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d’estimations.

58
t:6
tta
En raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires, de nombreux éléments des états
Se
G
NC
financiers ne peuvent être évalués avec précision ; ils ne peuvent faire l’objet que d’une
:E
m
estimation. La procédure d’estimation dépend de jugements fondés sur les dernières infor-
.co
ox
mations disponibles.
v
lar
ho
sc
Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées
w.
ww
par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience ; par exemple, une
nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à revoir le plan
d’amortissement futur.
Par ailleurs, une décision de gestion (un changement d’intention) peut conduire l’entre-
prise à modifier certaines évaluations. Par exemple, un actif précédemment comptabilisé à
sa valeur d’utilisation sera déprécié s’il y a lieu, à sa valeur de marché si l’entreprise a décidé
de le vendre : le bien en question a changé de destination. Ce changement ne s’analyse pas
comme un changement de méthode.
2.1 Incidence comptable

Ces changements n’ont par définition qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs. La
modification ne peut être que prospective. L’incidence du changement correspondant à l’exercice
en cours est enregistrée dans les comptes de l’exercice. Les changements d’estimation peuvent
avoir un effet sur différentes lignes du compte de résultat et du bilan.
Un exemple de traitement de changement d’estimation est donné dans le cadre de la révision

du plan d’amortissement (chapitre 3, section 2, § 5).
249
CHAPITRE
2.2 Annexe
De même toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements d’esti-
mations, de modalités d’application ou d’options fiscales sont fournies dans l’annexe.
3. Les changements d’options fiscales

Les modifications d’options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser à
son gré les avantages accordés par les règles fiscales.
Ces modifications diffèrent des changements de méthodes comptables en ce qu’elles
résultent de pratiques étrangères aux principes comptables, telles que celles des évaluations
dérogatoires.
3.1 Exemples de modifications d’options fiscales
1
58
65
On peut citer les exemples suivants :
89
47
:1
– constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entreprise applique
13
2.
le système dégressif prévu par le CGI, tout en estimant nécessaire de conserver compta-
4
.2
3
25
blement un mode d’amortissement linéaire ;
7.
19
2:
– constitution ou la reprise de provisions réglementées.

14
36
88
:8

53
04
24
58
t:6
Les changements d’options fiscales n’ont par définition qu’un effet sur l’exercice en cours et les
tta
Se
exercices futurs. La modification ne peut être que prospective. L’incidence du changement corres-
G
NC
pondant à l’exercice en cours est constatée dans le résultat de l’exercice.

:E
m
.co
ox
v
Il est à noter que les changements d’options fiscales ne concernent que les comptes indivi-
lar
ho
sc
duels de l’entreprise dans la mesure où les écritures motivées par des dispositions essentiel-
w.
ww
lement fiscales sont annulées dans les comptes consolidés. Ces changements n’ont aucune
incidence sur le résultat courant, car ils concernent des enregistrements comptabilisés dans
le compte « Provisions réglementées ».
3.3 Annexe
Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements d’options fiscales
doivent être fournies dans l’annexe.
4. Les corrections d’erreurs

Les corrections d’erreurs (à distinguer des révisions d’estimation) résultent d’erreurs,
d’omissions matérielles ou d’interprétations erronées.
Constitue également une erreur l’adoption par l’entreprise d’une méthode comptable non
admise.
Les changements d’estimations et de modalités d’application ne constituent pas des correc-
tions d’erreur sauf si les estimations ou modalités antérieures étaient fondées sur des
données elles-mêmes manifestement erronées, sur la base des informations disponibles à
l’époque.
250
CHAPITRE

Les corrections d’erreurs, par leur nature même, portent sur la comptabilisation des opéra-
tions passées.
Elles sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’inci-
dence, après impôt (ce qui nous semble, délicat à effectuer) des corrections d’erreurs significa-
tives, est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une
écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres.
EXEMPLE
bwó y ó ]wywó wó x ó z{ó y wx{ó {ó d¤Gó {ó {{ó z{ó wy~wz{ó ó ={ w ó wó
X ôPó{ó wóz{ówó{{ó wóz{óGFFóFFFô€Bó{ó yóy wx ó{ó|óz={{yy{ó wóz{ó
MFóFFFô€.
1
58
65
La correction d’erreur se comptabilisera comme une vente effectuée en cours d’exercice (l’impôt étant
89
47
:1
de 33 1/3 %)
13
4 2.
.2
3
25
411 Y{óX { 100 000
7.
19
2:
MFM Ventes de marchandises 100 000
14
36
Vente
88
:8
53
04
LFIM lww óz{ó yóz{ówy~wz{ MFóFFF

24
58
IMF i yóz{ówy~wz{ MFóFFF

t:6
tta
Se
Extourne du stock
G
NC
:E
LOKG Impôts sur les bénéfices (100 000 – 70 000) × 33 1/3 % 10 000
m
.co
444 wBó_óó{óx |y{ 10 000

ox
v
lar
Impôt sur les bénéfices

ho
sc
w.
ww
Ces trois écritures sont intégrées dans les écritures courantes. Si l’on voulait dégager l’effet de la correcC
óz={{ózwó{ó}{ó yw{ózóy {óz{ó wBó ó wBóó {ówBów{ó= y{ó
z{ó }ww ów{ôP

LFIM lww óz{ó yóz{ówy~wz{ MFóFFF
LOKG Impôts sur les bénéfices 10 000
MMH f zó{y{ {óó{{yy{ów { 20 000

100 000 – 70 000 – 10 000 = 20 000
4.2 Annexe
La nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice doit être indiquée dans l’annexe. Si
les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, il convient d’indiquer pour
cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le
compte de résultat retraité.
Les informations comparatives données dans l’annexe doivent être également retraitées
proforma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
251
SYNTHÈSE
FICHE
FICHE SYNTÈSE
FICHE SYNTHÈSE 7
1
58
65
89
47
■ Provisions
:1
13
4 2.
.2
Définition d’une provision
3
25
7.
PCG art. 321-5 19
2:
14
36
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
88
:8
53
04
Meilleure estimation des provisions

24
58
t:6

tta
Se
G
Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de
NC
:E
ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation déterminée comme suit […]

m
.co
ox
v
Dépenses à prendre en compte pour l’évaluation des provisions

lar
ho
sc
w.
PCG art. 323-3

ww
Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l’extinction de l’obligation
de l’entité envers le tiers.
Évaluation des provisions avant effet d’impôt sur les bénéfices

PCG art. 323-4
Les provisions sont évaluées avant effet d’impôt sur les bénéfices.
Provisions pour restructurations

PCG art. 323-5
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par
celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures.
Prise en compte des événements futurs dans l’évaluation des provisions

PCG art. 323-6
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses nécessaires à l’extinction de
l’obligation doivent être pris en compte dans l’estimation de la provision lorsqu’il existe des indications
objectives que ces événements se produiront.
252
252
CHAPITRE
Non-prise en compte des profits attendus sur sortie d’actifs dans l’évaluation des provisions
PCG art. 323-7
Les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en compte dans l’évaluation
d’une provision.
Non-prise en compte des remboursements attendus sur sortie d’actifs dans l’évaluation
des provisions
PCG art. 323-8
En application de l’article 130-2 sur la non-compensation entre les postes d’actif et de passif, un rembour-
sement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provisionnée ne minore pas le
montant d’une provision ; il est comptabilisé distinctement à l’actif s’il est conforme aux dispositions
relatives à la comptabilisation d’un actif.
1
58
Engagements financiers et passifs éventuels
65
■
89
47
:1
PCG art. 321-6
13
4 2.
Un passif éventuel est :
.2
3
25
7.
– soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne
2:
19
14
sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne
36
88
sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ;

:8
53
04
– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provo-
24
58
quera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
t:6
tta
Se
■ Engagements à long terme envers le personnel

G
NC
:E
m
PCG art. 324-1

.co
ox
Les passifs relatifs aux engagements de l’entité en matière de pensions, de compléments de retraite,
v
lar
ho
d’indemnités et d’allocations en raison de départ à la retraite ou avantages similaires des membres de

sc
w.
son personnel et de ses associés et mandataires sociaux peuvent être, en tout ou en partie, constaté sous
ww
forme de provisions.
La constatation de provisions pour la totalité des engagements à l’égard des membres du personnel
actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée comme une méthode
préférentielle.
■ Contrats à long terme

PCG art. 622-1

Est appelé contrat à long terme, un contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le
cadre d’un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité
de sous-traitant à la réalisation, d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment
complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à
percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté.
La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l’objet définit le travail à réaliser sur la base
de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l’acheteur ou, au moins, substantiellement
adaptées aux besoins de ce dernier.
Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de choix d’options dans le
cadre d’une gamme à partir d’un modèle de base.
La vente en l’état futur d’achèvement, régie par l’article 1601-3 du code civil, est un contrat à long terme.
253
CHAPITRE
I. Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode
à l’avancement.
II. La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de
l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, les
travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.
III. La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à
mesure de l’avancement des contrats.
IV. Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à
terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur
nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :
– le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des
1
coûts d’exécution des contrats ;
58
65
89
– les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.
47
:1
13
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme
4 2.
.2
entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le contrat.
3
25
7.
19
V. Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure d’estimer de façon fiable le
2:
14
résultat à terminaison, aucun profit n’est dégagé.

36
88
:8
VI. La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :
53
04
24
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat ;

58
t:6
tta
– la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat ;

Se
G
– l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider

NC
:E
le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de

m
.co
charges, de produits et de résultat.

ox
v
lar
ho
VII. À la date de clôture, lorsque l’entité se situe dans les cas relevant du paragraphe IV, les produits
sc
w.
contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires puis régularisés, le cas échéant, à la hausse comme
ww
à la baisse, pour dégager le résultat à l’avancement. Lorsque l’entité se situe dans les cas relevant du
paragraphe V, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à
l’exécution du contrat.
VIII. Que l’entité applique la méthode à l’achèvement ou la méthode à l’avancement, la perte globale
probable est provisionnée, sous déduction, des pertes éventuellement déjà constatées.
En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d’entre elles ou à
défaut la plus faible. Dans ce cas, l’article 832-2 et 832-3 prévoit une description appropriée dans l’annexe
du risque additionnel mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une infor-
mation dans l’annexe prévue à l’article susvisé.
IX. La méthode à l’avancement conduisant à une meilleure information, est considérée comme
préférentielle.
La décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L’effet
du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement
et du résultat à terminaison estimés à l’ouverture de l’exercice du changement de méthode.
Dans le cas où le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable au début de l’exercice,
l’effet du changement de méthode à l’ouverture se mesure en prenant en compte l’estimation du résultat
à terminaison à la clôture de l’exercice du changement. L’article 831-2/24 prévoit une description appro-
priée dans l’annexe de cette modalité de calcul.
254
CHAPITRE
■ Abonnements des charges et produits – Régularisations

L’abonnement consiste à enregistrer les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé
d’avance avec une précision suffisante et qu’on décide de répartir par fractions égales entre les périodes
comptables de l’exercice.
Les comptes de régularisation « Charges constatées d’avance » et « Produits constatés d’avance »
enregistrent les charges qui correspondent à des achats de biens et de services dont la fourniture ou la
prestation interviendra ultérieurement et les produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations
ou les fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies.
■ Événements postérieurs à la clôture

PCG art. 513-4
Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement
1
58
65
des comptes annuels.
89
47
:1
Changements de méthodes comptables
13
■
4 2.
.2
3
Incidence des changements de méthodes comptables
25
7.
19
2:
PCG art. 122-2
14
36
88
Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de
:8
53
façon rétrospective, comme ci celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l’estimation de l’effet à
04
24
l’ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée
58
t:6
par la prise en compte d’hypothèses, le calcul de l’effet du changement sera fait de manière prospective.
tta
Se
G
L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau »
NC
:E
dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à
m
.co
comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat.

ox
v
lar
ho
Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer
sc
w.
par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s’effectue directement par les capitaux propres pour
ww
la partie qui n’a pas trouvé sa justification.
■ Incidence des changements d’estimation, des modalités d’application et des changements

d’options fiscales
PCG art. 122-3 et 122-4
I.- Les changements d’estimation et de modalités d’application n’ont qu’un effet sur l’exercice en cours et
les exercices futurs. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans
les comptes de l’exercice. Les changements d’estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes
du bilan et du compte de résultat.
II.- L’incidence des changements d’options fiscales correspondant à l’exercice en cours est constatée dans
le résultat de l’exercice.
■ Incidence des corrections d’erreurs

PCG art. 122-5
Les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption
d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice en cours duquel
elles sont constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée sur
une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été direc-
tement imputée sur les capitaux propres.
255
application 1 Provisions
application 2 Provision pour restructuration
application 3 Comptabilité d’engagements
application 4 Engagements financiers et engagements de crédit-bail
application 5 Engagements financiers et annexe
APPLICATION
application 6 Engagements de retraite

application 7 Comptabilisation de l’engagement de retraite du personnel
application 8 Opérations à long terme
application 9 Contrats à long terme
application 10 Abonnement de charges
application 11 Contribution économique territoriale
application 12 Événements postérieurs à la clôture
application 13 Événements survenant après la clôture de l’exercice
1
58
application 14 Changements de méthodes comptables
65
89
application 15 Changements d’estimation et changements d’options fiscales
47
:1
13
application 16 Correction d’erreurs
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
APPLICATION 1
04
24
58
Provisions
t:6
tta
Se
G
bwó y óZw{ówóy w óóy{wó x{óz{ó|wó{ódó{ódAGDó

NC
:E
[{óz {ó=óó ó y ó=óówó{ózwóy{óywóz{óy w{ó{ó D

m
.co
w?ó ób={{{ó Zw{ó {ó {ó yww ~{ó wwó wó y{ó z{ó ={{yy{ó {ó ={ó wó {ó {{ó
ox
v
lar
à la date d’établissement des comptes d’estimer le coût de la remise en état qui lui incombe.
ho
sc
x?ó ókó}{{ówó ó{zówó{ójxwóz{ó}wz{ówy{óz{ôZDóbwó y óZw{ówó óy zw {óó

w.
ww
30 000 €óz{óz w}{ó{ó DóY {ó{óz{ó=w{óz{wz Bó{ó}{{ó{ówó{ y ó

provisoire.
y?ó óbwó y óZw{ó={ó{}w} {óó{{z{ówówó z{óz{ód óy{wówy{ó{zówó
ses clients les plus importants. L’ensemble des facturations correspondant à ces invendus est estimé
à 120 000 €.
z?ó óbwó y óZw{ówóy yóKFFôy wóz={{{ó{óz{ów{wy{óóz{ówy~{óz{óHóFFFô€.
Ces contrats de garantie courent sur 5 ans moyennant des redevances annuelles à 100 € pour chaque
y wDóY {ó{óz{ó={ {y{ów {Bó ó{ó{{ó{ó{óz {{óz{ó ww ó{ ó
de 100 000 €ó{ó{ózó|wóz{ó= wy{ózóy óz{ówó ww ó{w ówóy{w{ów{Bó
l’entreprise aura à remplacer 5 % du parc des machines.
{?ó ókó wó z{ó y{y{{ó {ó w y ó wó wó z{y ó wó y ó z={{{ó wwó wó y{ó z{ó
={{yy{Dób={w óz{óz{ óz{ó{óz{óOFóFFFô€.
|?ó óbwó y óZw{ó{w}{ó=wóz={óxwy~{óz=wy D
}?ó óbwó y óZw{ówóz yz ó|óz{ó=w {ôdóz{óy~w}{ówóy{óz={ywz{{óz{ówó y ó{ó
supprimant un niveau hiérarchique. Cette suppression entraînera la libération de certains locaux qui
ó{ó{zów{yó |DóY{ó |ó{ó{ óóNFóFFFô€.
~?ó óbwó y óZw{óz ó ó{óyówów{ó ówy ózwó{ó ó ó{{{ó{ó wó
les sites de production. Le coût de la remise en état est estimé à 120 000 €.
?ó óbwó y óZw{ówóz ówóyw óówó y óZw{Dób{ó wóz{ówóz{{óyw {ó{óz{ó
50 000 €.
256
CHAPITRE
?ó bó wó y óZw{ówóówóz y óz{ówy{ó{ódAGó{óyww}{óz{óxy DóY{{Cóyó{ó w {ó

à un coût total de 40 000 €.
QUESTION
_z{Bó óy~wyóz{óy{óywBó=ó{ó x{óz{óy {ó{ó Bówów{óz{ówz{ó ó
et les éléments de son évaluation.
APPLICATION 2
Provision pour restructuration
bwó y óZw{ówóz yz óz{ó{y{ó{ó{óz{óoó{óz{ópózwó=Wz{ó{ó{óf {Cóe{w{ó
1
{ówó óówóz{ódAGBó=wxwz óz{ó ówy óó[ww}{óD
58
65
bwóz y óz{óy{ówxwz ó{ó ówóz w ó ó ów y ó{óGKôz y{x{ódó ó={óoó
89
47
:1
wówóz{y óz{ówó y óZw{óó=wóy ówwó{óIGôz y{x{ódóó ó{ {Bó
13
2.
{óy{ó{ó| {Dófwóy {Bó{ówó=wó ówyy{ ó ó={ôpówó{óy {óz=wzC
4
.2
3
25
w óz{ówó y ó={ówó wy{ózóHNôz y{x{ódó{ó=wóó{óy ówóxyówwó
7.
19
{óIGôz y{x{ódD
2:
14
36
Wó {óz{ó= wx{{óz{ó wó|wy{ôdBówy{óz yww óx{ó||w{ó{y{ó

88
:8
={ó{{óy |{ówóz y ózóy {óz=wzw ózóHNôz y{x{ódD

53
04
24
b{óy óz{ó=wxwz óz{ó={ôoó{ó{ óóGLFóFFFô€ó{ó=ww{óy {óôP

58
t:6
– y ózóy{y{{ózó{ {ó ó}wz ôPóOKóFFFô€óQ

tta
Se
– y óz{ó{y { ózó{ {ó}wz ôPóKFóFFFô€óQ

G
NC
– z {{óz=~w w óz{ó{óz=| w ôPóNóFFFô€óQ

:E
m
.co
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ó{ óó ó{ó{ ó{zôPóLóFFFô€óQ

ox
v
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ ó ózwóz=w{ówy ôPóGFóFFFô€óQ

lar
ho
– Ców{óó{óy{ óz=wy|ôPóGHóFFFô€óQ
sc
w.
ww
– z{ óz{ó{óz{óy wó{ {ówó| {ôPóIóFFFô€.

Le coût de l’abandon de l’usine Z est estimé à 140 000 €ó{ó=ww{óy {óôP
– y ózóy{y{{ózó{ {ó ó}wz ôPóLKóFFFô€
– y óz{ó{y { ózó{ {ó}wz ôPóILóFFFô€óQ
– z {{óz=~w w óz{ó{óz=| w ôPóLóFFFô€óQ
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ó{ óó ó{ó{ ó{zôPóNóFFFô€óQ
– y óz{óz w}{{óz{ówy|óó{ ó ózwóz=w{ówy ôPóGFóFFFô€óQ
– Ców{óó{óy{ óz=wy|ôPóKóFFFô€óQ
QUESTIONS
1. Ww{óy{ó w ó{ó {{ówóIGôz y{x{ódó{ó y{óó{x{ó y{w{D
2. Indiquer quelles informations l’entité doit fournir dans les notes annexes à ses états financiers sur les
{{ó { óyCóz{D
257
CHAPITRE
APPLICATION 3
Comptabilité d’engagements
bwó y ó] wó{ó{wówóz{óy wx óz={}w}{{ó{ów{óz x{DóWóIGôz y{x{ódBó{{ó
décide de mettre en place une comptabilité destinée à suivre les engagements financiers devant figurer
{ów{{ó>~ óy zCóxw?Dól ó{{{óóy{{ózw{ó{ó w ów{ôP
©ó{||{ó{y ó ó y~ôPó KFóFFFô€
©óó>z ó{||{ó óówó y ó]zwóz ówó y ó] w
z{óLFó;ózóyww?ôPó HFóFFFô€
©óówwówyy z ówó{ófZ]óz{ówó y ó{ó}www
ó{ó{||{y ówówó y ó] wôPóó LFóFFFô€
©ó ó{wóóy óó{óz{ôPó KLóFFFô€
©óóyw ówyy z {ówówó y ó] wó{ó}ww{óz=ó{ó{||{y
1
wówó y ó]zwóz ówó y ó] wó z{óLFó;ózóywwó ywôPó IHóFFFô€
58
65
89
©óy wz{óz= xw ó{óy ôPó óOFóFFFô€
47
:1
©óówy óó{{ó>wóIGôwódAG?óz{óGHNóFFFô:ówóy óz{óGBHNô:ó óGô€
13
2.
z{ óów{óz{ó| {ó{ówódAGôPó GFFóFFFô€
4
.2
3
25
7.
QUESTIONS 19
2:
14
36
1. óY wx{óówózw{ózóIGôz y{x{ódó{ó w ó { {óyCóz{ózwó{óy wx ó

88
:8
en parties doubles.
53
04
2. óf {{ó{ówx{wóz{ó{}w}{{ó|wy{ózwó=w{{óó ó{x{ó y{w{ó>{}w}{C

24
58
{óz ?óy | {óó=wy{óhóGHICOLówDôOózóY z{óz{óy {y{ó| óyCóz{ D

t:6
tta
Se
3. ó_z{ó {ó {wó y {ó {{{ó {ó {||{ó {y ó ó y~Bó ó |w{ó | y {ó {ó
G
NC
y {ó {ówóy óz{ó={{yy{ódAGDó

:E
m
.co
ox
ANNEXE
v
lar
ho
Article R. 123-196 al. 9 du Code de commerce : Le montant des engagements financiers classés par
sc
w.
ww
yw } {Bó{óz}wóy{óóy y{{ó{óz}{wBó{ó|w{Bó{ówyw ó{ó{ów{ó

{{{ó {óQó{ó{{{ó{óy z {óy {ó {óó{ów{ó ={{ó{óy{x{óz={ó
y{ówó }w ó} xw{ózwóó{ó{{x{óy z D
APPLICATION 4
Engagements financiers et engagements de crédit-bail
WóIGôz y{x{ódBóó{óy w ózwó{ó w ó w {ówówó y ó] ó{ó{}w}{{ó
|wy{ówôP
– emprunt de 100 000 €ówóz= óLó;ó ó{óGerô{ódówózóY zó\ y{ôPó{x {{ó
wów {{óy wóóKówDóY{ó{ó{ó}wwówó{ó~ ~{óQ
– {||{ó{y ó ó y~ó{óyyw ôPóHJóFFFô€óQ
– óy wó z{ó y zCóxwó ó ó w {ó | w{ó z={ó w{ó z{ó LFóFFFô € mis à disposition le
1erôwódôP
©óz {ózóy wôPóJówóQ
©óz {óz=w {{ó {ózów {ó| w{ôPóKówóQ
©óóz=wy~wó z{ôPóHóFFFô€óQ
©ómontant de la redevance trimestrielle (la première a été payée le 1erôwód?ôPóLóLFFô€.
258
CHAPITRE
QUESTIONS
bwó y ó ] ó wwó z yz ó z{ó {{ó {ó wy{ó {ó y wx ó {ó w{ó z x{ó ó y {ó zó
IGôz y{x{ódôP
1. f {{ó{ó y{ó y{w{D
2. óf {{ó{ówx{wóz{wó|}{ó{ów{{ôPó{}w}{{ó{ÌBó{}w}{{óz Bó{}w}{C
{óz{óy zCóxwD
APPLICATION 5
Engagements financiers et annexe
b{óz}{wóz{ówó y ó]~w{óz{wz{ó=ó{ó óy { ówó~w{ów{ó{w{óz{ó
1
58
=wóáôHJózóY {ó {óz{ó=ez{óz{ó{{Cóy wx{ôP
65
89
ój ó{}w}{{óz{ów{óó yw{ó{ó}{{ó{ó{ó {óó{y{óz{óy {óz ó{ó
47
:1
{ ózwó=w{{óD
13
4 2.
.2
3
25
QUESTION
7.
19
Analyser cette phrase et préciser la nature des engagements financiers devant figurer dans l’annexe.
2:
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
APPLICATION 6
tta
Se
G
Engagements de retraite
NC
:E
m
.co
b{óww óz{ówó y ówx{~ó{{óx |y{Bówó {óz{ó{óz wó{ó{w{Bóz=z{ ó

ox
v
lar
de départ.
ho
sc
©óWóIGôz y{x{ódBó= ww óz{óy{óz{ ó= {óóGóHKFóFFFô€.

w.
ww
©óWóIGôz y{x{ód¤GBó{ó wóy { zwó wóz{óGóGHFóFFFô€.
QUESTIONS
1. Indiquer quelles sont les obligations de l’entreprise en matière d’information comptable relatives aux penC
ó{ó x}w ów{Dó[CóBó{ówy{Bówx {ó y{w{óz{óy wx{ó{ó óU
2. óf {{ó{ó z{óz{óywyóó{w}{ó ówóz {w óz{ó{}w}{{ó{óz{ óz{ó
z wó{ó{w{óówó|óz{ó=w {ôdD
3. óf {{ó{ó y{ó=ó{x{ó{óz{óy wx{ózwó={{yy{ôdBówó y ówx{~ówwó
décidé au 1erôw{ódóz{óy w{ó ó| {óz{ó óy{ó{}w}{{D

4. f {{ó{ó y{óz{óy {óz={}w}{{ówóIGôz y{x{ódD
5. _z{ó{ó| w óz{wó|}{ó{ów{{ówóIGôz y{x{ódD
APPLICATION 7
Comptabilisation de l’engagement de retraite du personnel
La société Varux attribue depuis dix ans une indemnité de départ à la retraite lors du départ à la retraite
de ses salariés.
WóIGôz y{x{ód¤GBó{óz óz{óww ó ó{ óóIJJóFFFô€.
259
CHAPITRE
Zó{óGerôw{ódBó={{{ólwó ~w{ów{ó=wy{ôIHJCGózófY]Dó[{óy w{ó{ó{óy ó

wóz{ó={}w}{{ó{ ówóIGôz y{x{ôdó{óz{óKGHóFFFô€.
[ódAGBó={{{ówó{ óJKóFFFô€ à des salariés partis à la retraite et constate des droits nouveaux
óKMóFFFô€.
QUESTIONS
1. _z{ó{{ó{ó= x}w óy {{ózwó=wy{óIHJCGózófY]D
2. b={{{ówCóC{{ówó x óz{óy~w}{óz{ó ~ z{ó{ó{{ó{ó ó{óy {y{óU
3. f {{ó{ó y{óó ó{x{ó{óz{óy wx{ó{ódD
4. _z{ó{ó| w óz{wó|}{ó{ów{{ówóIGôz y{x{ódD
5. f {{ó= y{óóy wx{ówóIGDGHDdAGD
1
58
APPLICATION 8
65
89
47
Opérations à long terme
:1
13
4 2.
.2
3
La société Élisée a entrepris une opération de longue durée avec un client asiatique pour un prix ferme de
25
LFóFFFô€óó{{ó{ódAGD 7.
19
2:
14
Y{{ó w ó wó w{Bówó y ó {ówóz yz óz{óy wx{ó{ó wó{ ówó C
36
88
~ z{óó=wwy{{ów {ówó=wy{óbDôGHICHGózóY z{óz{óy {y{D

:8
53
04
b{ówx{wóyCóz{ ó ó| ó{ó| w óww{óz{ó=w {ôdó{ó {{óz{ó=w {ódAGôP
24
58
t:6
tta
Éléments au 31.12.N Montants Prévisions N+1 Montants

Se
G
NC
Matières utilisées 10 000 Matières utilisées NóFFF

:E
m
.co
\wóz{y 5 000 \wóz{y LóFFF

ox
v
lar
ho
g {Cówó|wóz{yóz{ó zy OóFFF g {Cówó|wóz{yóz{ó zy 11 000

sc
w.
ww
g {Cówó|wóz{yó g {Cówó|wóz{yó
1 200 NFF
d’administration d’administration
g {Cówó|wóz{yóz{ózx 1 000
QUESTION
[{}{ó{ó y{ó y{w{ówóIGôz y{x{ódD
APPLICATION 9
Contrats à long terme
k{ó{{{óz{ó yw{ów w{ó={ó{}w} {ówóy wóó| óó w}{ó yw óó
=óz{ó{óy{Dób{óy wó} ó{ó{ôd¤Hó ówów ózóx{ó{ówôdBó{óyw{ó
w{óz{ó ww óz{ó= w}{ó ó{ów{ôP
5 juillet N–2 : signature du contrat :
©óóz{ó{{ó wx{ôPóGóHFFóFFFô€ó^jóQ
©óy óz{ó{{ó{ ôPóOKFóFFFô€ HT.
260
CHAPITRE
31 décembre N–2 : clôture de l’exercice :

©óy óz{ó zy óz{ó={Cóy ôPóIHIóFFFô€ HT.
25 juin N–1 :
©ówy {ó{ ówó{óy{ôPóKFFóFFFô€.
31 décembre N–1 :
©óy óz{ó zy óz{ó={Cóy ôPóNGMóFFFô€ HT.
15 mai N : livraison et facturation de la commande :
©óóz{ó|wyw ôPóGóINFóFFFô€ó^jóQ
©óy óz{ó{{óz ||ôPóGóGKFóFFFô€ HT.
QUESTIONS
1. óf y{ó{ó}{óz= ww óz{ó zy ó{óy ó{{{ówó{ófwóy wx{ó} wBóówó
y ówwóz yz óz={ówó ~ z{óó=wy~{{ôP
1
58
– ówózw{óz=y óz{ó zy ó{óy ózwó{óy {óz{ó={{{óQ
65
89
– ó={w{óQ
47
:1
13
– à l’achèvement du contrat.
4 2.
2. óf {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{óy wBó={{{ówwó|w{{óz yz óz=wC
.2
3
25
{ó{óz óz{ó=wy{óbDôGHICHGózóY z{óz{óy {y{ó{ó{ówówó ~ z{óz{ó=wwC
7.
19
2:
y{{óz { {ówó{ófwóy wx{ó} wD
14
36
88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
APPLICATION 10
Se
G
NC
Abonnement de charges
:E
m
.co
ox
Zwó{óxóz{ów{óó|wy{{óó= wx w óz{óz y{ó|wy{ó{{Bówó y óyówó

v
lar
ho
adopté un système d’étalement mensuel des charges et des produits qui n’apparaissaient précédemment
sc
w.
dans les comptes qu’une fois dans l’année (comme les dotations aux amortissements) ou de manière non
ww
continue (comme la taxe professionnelle).

W|óz{ó {{ó{ó ~ z{óz=wx {{óz{óy~w}{Bó óy~ {ó={{{ówôPówó y ó
Éric paie une redevance de maintenance d’un photocopieur calculée en fonction du nombre de copies
{óQó{ó{z{wy{ó ówwx{óówó|óz{óy~w{ó{{D
bwó óz{óy~w}{ó ó=w {ódó wówóGerôw{óz{óHJóFFFô€ó~ ów{ó>={{{ó=w{ó
pas son activité durant les congés).
[óz |{Bó{ó|wyw ó{||{y {ówówó y óz{ów{wy{ó ó ó{ów{ôP
©óIGôwódôPóMóNFFô€ó>ójlWóGóKLFô€?óQ
©óIFôódôPóKóJFFô€ó>ójlWóGóFNFô€?óQ
©óIFô{{x{ódôPóMóHFFô€ (plus TVA 1 440 €?óQ
©óIGôz y{x{ódôPóLóNFFô€ó>ójlWóGóILFô€).
QUESTION
f {{ó{ó y{óz{ó=w {ódóy y{wóy{ó{{{óóy wx{ó{ów{BówBówBóBó
{Bó{{x{Bó y x{Bóz y{x{D
261
CHAPITRE
APPLICATION 11
Contribution économique territoriale
bwóy x ó y {ó{ w{ó>Y[j?ó{óy {óz{óz{ó {ózyów ó w C
{ôP
– wóy x ó| y{óz{ó{{{ó>Y\[?óQ
– wóy w óówów{ów {óz{ó{{{ó>YlW[?D
bwó y ó[zzóyó ó{{yy{ó{óIGôwóz{óy~w{ów {D
[ód¤GBó{{ówów óKóFFFô€ de contribution foncière et 45 000 €óz{óy w óówów{ów {D
[{ówó{ ó ódó{ó {ów{ówó{óz{ówóy x ó y {ó{ w{ôP
©óGKôódôPóGerówy {óYlW[BóHHóKFFô€óQ
©óGKôz y{x{ódôPóY\[óKóJFFô€ et 2eôwy {óYlW[óHHóKFFô€óQ
©óIGôz y{x{ódôPó{w óz{ówóYlW[ódBóJNóFFFô€óQ
1
©óIFôwódAGôPó z{óYlW[BóIóFFFô€óQ
58
65
©óóGKô{{x{ódAGôPóz }{{óówóY[jóywy ó{ó| y óz{ówów{ów {ó>z{wz {ówó
89
47
j óxyó ó=w {ód?BóGóFFFô€.
:1
13
4 2.
.2
3
QUESTION
25
7.
19
Y wx{ó{ó w ó y{w{ówóy óz{ó={{yy{Bówy~wó{ówó y ó[zzó wxóz{ó
2:
14
comptes de résultats trimestriels et utilise pour cela des comptes de répartition périodique de charges.
36
88
:8
53
Remarque : la contribution économique territoriale est notifiée par année civile.

04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
APPLICATION 12
m
.co
ox
Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

v
lar
ho
sc
w.
kóy{wó x{óz= {{ózwówó y ó[z ó ó{ówówóy{óz{ó={{yy{Bó{ó

ww
IGôz y{x{ódôP
GDóóWy ó {ó wó dAGó z{ó ={{x{ó z{ó z ó z{ó ó z{{ó {ó y {yw{ó z=ó
produit.
HDóó_y óó=wy|óz{ó|wóz{óz { {{DóZ{ó| w óy {ó{ówôdAGów{ó{{ó
{ó{ó zó ówóy{{ó{y~{y~{ó{ó wówó{óy {yw D
IDóóZ {w óz{ów{óz |{ózóóz=wy~wóz=óx{ó y{ ówwówóy{D
JDóó[{{ó {{wó z{ó z }w}{ó {ó w{ó | {{ó ó y{{ó y w {ó {ó y wx Dó Y{ ó
d’immobilisations effectuées après la clôture permettant de faire apparaître une valeur inférieure à la
valeur comptable à la clôture.
KDóóY{ óz xódAGóz=ó{x{óz{óx{wó{}{zwó{óCów{D
LDóóY wwy{Bówóy ózó{{ó{{ódAGBóz= {óz= ww ó óóz{ó{{y{óz{ó wwC
ó óz{ó{wx ó y{{ó{óz{ó z|yw óz{óy y{ó|wwówww{ó{óxw{óz{ówów{ó
z{ó{óz{ówyw Dóh y{ Bó {{{óówóy{Bóz= wó|wy{ó{óz=w{ó| w ó
concernant une filiale mettant en évidence une diminution permanente de la valeur de l’investissement.
MDóóXw{óz{ó|wÌ óxw{{ówów óówów{óz={w{ózóy óz{óx {óz{ó{ó xC
lisés autres que participations.
NDóóY~{óz{óó{ów óz{ó=wx zw{ó zy óz{ó zó|Dóbwów{óz{ó ww óz{ó yó
wóIGôwódAGóz{{ó| {{óóy{{ózóIGôz y{x{ódD
ODóZ óz{óxwóz=óy{Bó{ó| {ódAGó>y wy{ó {ówóy óz{ó={{yy{ód?D
262
CHAPITRE
GFDóóWw ó{ó| {ódAGóz{ó{{ó {{{ó {ówóy wz{ó{ó ó{y {ó{ {ózwó{ó

yy{óz{ó zy ówóIGôz y{x{ódD
GGDóóXw{óz{ó|wÌ óxw{{ówów óówów{óz={w{ózóy óz{óx {óz{ów{ó C
bilières de placement.
GHDóóZ y ó{ó| {ódAGóz{ó y z{óó{ów}{w óz{óywwó{ó w{D
GIDóóY zww ó{ówódAGówó{óy {óz{óz=~ {óó{{ó{óz{ óóóww ó ó
y{y{{ówx|ó{ódó>wó y ó=wówó|wów{ó{ówó{ ó=z{ ?
GJDóóY wwy{ó{ów{ódAGóz=óz w}{óxówóóy{ó{óz y{x{ódó{ó ówóó
produit fabriqué par la société.
GKDóóZ ózóxwó{ó| {ódAGózóywó| {óz{ówó y óóówó{ów{ó{{ó
z óóz {wó{ówCó {D
GLDóóWw óówó{óz{ówó ww óz{ówóy z ó{{ó{ów{ódAGóz={ó{{óy y{ó
óy z ó {ó{óz y{x{ódD
GMDóóZ xóz={ó}{ó{óz y{x{ódó{ó {ó={ó| {ódAGDóf{{óy y{óówó}{D
1
58
GNDóóh y{ ó{ó| {ódAGóz={ó |yw óz{ó{z{{{ó{óóóy {ó|ywó wóó{ó
65
89
{{yy{ôdó{ów {D
47
:1
13
GODóóX{ó{ {{óz{óy y{ó{óz xóz{ó=w {ódAGówwó óz{óz||y ózwó
4 2.
.2
un avenir prévisible.
3
25
7.
HFDói{ó{ówódAGózwó=óz{ó wx{{óz{ówó y Dób{óy wóz=wwy{ó=wówó ó D
2:
19
14
36
QUESTION
88
:8
53
Ww{óy~wy{óz{óy{ó w Dóf y{ó{{ó{ó{ó=yz{y{óy wx{D

04
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
APPLICATION 13
m
.co
ox
Événements survenant après la clôture de l’exercice

v
lar
ho
sc
w.
Le comptable de la société Adeline est préoccupé par des événements importants survenus entre la date
ww
z{óy{ózóz{{ó{{yy{ó>IGôz y{x{ód?ó{ówó y~w{ó ózóy {óz=wzw óó{ó

prononcera sur les comptes.
b{ó|wó ó{ówôP
– óó {{óz{óxw{ó{x{óz{óóz=ó zó|ó y Bóó= wów y ówóIGôz y{x{ó
dBó={ówyy ó{ów{ó{ó| {ôdAGBóy{óó{ówzówó{ó Ców{ów{{óz{óIHMóGLFô€.
_ówwó óz ó{óz yw óz{óGINóFFFô€óQ
– óó wó{ó{ó| {ódAGówóz óów{{Dób{óz w}{ó ó{ óóGóIHKóFFFô€óQó
ils ne seront que faiblement couverts par l’assurance. Il faut s’attendre à un ralentissement très net de
wóxwy~{óz=wy óy y{ {óQ
– ówó y ó{ó{ó}{ów{yóóy{ó wDóió{óy {óz{ó=w ywóz{ówóiWóWz{{Bó{óy C
table a doté une provision pour risques de 100 000 €ówóIGôz y{x{ódDóWóz xózó óz{ówó
dAGBówó y ó{óy zw {óów{óHNFóFFFô€óz{óz w}{Có óówów{ówz{{Dób=w ywó
de la société Adeline estime qu’il est inutile de faire appel.
QUESTIONS
1. hw{{ó{óy{ózów{{óz{ó {{ó {óówóy{D
2. ó[ówyw óz{óy{óy{Bó {ówóy wx{óz{ówóiWóWz{{ówó óówz {Bó óz{ó
wóy{óz{ó={{yy{ódBózwóy~wyóz{ó óywó D
3. f {{ó{ó y{ó y{w{D
263
CHAPITRE
APPLICATION 14
Changements de méthodes comptables
bwó y ó[} {ówóz yz óz= x{ó{óy óz{óz { {{ówóy {w{ó y|{óóy C
{óz{ó={{yy{ôdD
Z{ó {ó ó{óy ó{ó{óz {{ów{ó ó ó{}w} {ôP
Projets Dépenses antérieures à N Dépenses N

Projet A GLóFFF 12 000
Projet B néant 20 000
[{ówó }w{{óz yz óz{óy w{Bóóy {óz{ó={{yy{ôdBó{ó{}w}{{ó{ów{óz{ó{w{ó
1
zó { {ó ó | {ó z{ó Dó b{ó {}w}{{ó |ó d¤Hó w{ó z{ó LFFóFFFô €Bó |ó d¤Gó z{ó
58
65
LJFóFFFô€óQóó óz{óLOFóFFFô€ó|ódD
89
47
[{ówówóz yz óz{ó{ówóy{óó=wy|Bózwó=w {ôdBó{óy~w}{óz{ó }y{óz{ óóów}{ó
:1
13
2.
{{óywóy{Cóyó= ówóz{óy~wy{óz{ó {ó{y~{ów {Dób{óz {{ó{||{y {ó{ôdó ó
4
.2
3
z{óNóFFFô€.
25
7.
19
bwó y ó[} {ówówów{óz yz óz={{}{ó{óy wóó }ó{{ó{ ówó ~ z{óz{ó=wwy{C
2:
14
ment (alors qu’ils l’étaient précédemment selon la méthode de l’achèvement). Trois contrats sont concerC
36
88
:8
Bóz ó{óz {ó ó { {ózwó{ówx{wówôP

53
04
24
58
Stock au Résultat au Résultat au

t:6
Contrats Stock au 31.12.N

tta
31.12.N–1 31.12.N–1 31.12.N

Se
G
NC
Contrat A 30 000 LóFFF 0 Terminé

:E
m
.co
Contrat B NóFFF LFóFFF

ox
40 000 12 000
v
lar
ho
Contrat C d óy {y LóFFF

sc
0 50 000
w.
ww
Il n’y avait aucun contrat en cours au 1erôw{ód¤GD

L’impôt sur les sociétés est calculé au taux de 33 1/3 %.
QUESTIONS
1. óf {{Bó{ó{ó|wBó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ó>wóGerôw{ódó{ówóIGôz C
y{x{ód?D
2. f {{ó{ó| w óz{wó|}{ó{ów{{D
APPLICATION 15
Changements d’estimation et changements d’options fiscales
bwó y ó z{ówóz yz óówó|óz{ó=w {ódó{óy~w}{{ówôP
– changement dans les modalités de calcul des coûts de produits finis. Il est tenu compte dans le calcul
z{óy{óy óz={ó Cówy óz{óHFó;óz{ó=ww{óz{ó zy Dób{ówx{wówó óz {ó{ó
ww óz{ó yóz{ó zó|ó>wóGerôw{ódó{ówóIGôz y{x{ód?ó{ ó{óz{ó ~ z{ôP
264
CHAPITRE
Stock au 1er janvier N Stock au 31 décembre N

Évaluation en tenant compte de la
123 000 GKLóFFF
sous-activité
Évaluation en ne tenant pas compte de la
GILóFFF GMGóFFF
sous-activité
– ówxwz ó z{ó =w {{ó z={ó w{ó z{ó |wx{Bó } {ó z{{ó {ó wy{ó ó
GNFóFFFô€ó{ów{ód¤JDób=w {{óy w óówó|óz{ó={{yy{ód¤Gó wóz{óJNóFFFô€óQ
– modification du mode de calcul des dépréciations pour créances clients. Le tableau suivant vous donne
les évaluations des dépréciations des comptes clients (au 1erôw{ódó{ówóIGôz y{x{ód?ó{ ó{ó
z{ó ~ z{ôP
Dépréciation au Dépréciation au
1er janvier N 31 décembre N
1
58
65
Évaluation selon l’ancienne méthode JMóFFF KLóFFF
89
47
:1
Évaluation selon la nouvelle méthode 54 000 LKóFFF
13
4 2.
.2
3
– abandon de l’amortissement dérogatoire. Le montant des amortissements dérogatoires au 31 décembre
25
dó wóz{óKOóFFFô€óQ 7.
19
2:
14
– {{ówy {óz{ówó ó ó~w{óz{óôPóGKóFFFô€.

36
88
:8
53
QUESTIONS
04
24
58
1. f {{ówóIGôz y{x{ódBó{ó{ó|wBó{ó y{óó ó{x{ó y{w{D

t:6
tta

Se
G
NC
:E
m
.co
ox
v
lar
ho
APPLICATION 16
sc
w.
ww
Corrections d’erreurs
ówó|óz{ó=w {ódBówó y óy{ó=wwówóy w ózwó{óy {ówó{ó{ó{y{ó{óGerôC
{ód¤Ióz=ów{{óz{ó yw}{óz ó{{ówwó{{Có{ów ówó|wxyw D
Y{ów{{ówwóóy óz{óNFóFFFô€ et une durée estimée d’usage de 10 ans.
kó{z{{{ó|ywówó ó | óóy{ó óówó y óy{ó{ó{{x{ódD
Wyóó=wó ózóywówó y óy{ó{ó{óz |yóz{ód¤Jó{ó{ó{ó wóz{óz |yó
fiscaux reportables a été redressé.
QUESTIONS
1. f {{ówóIGôz y{x{ódBó{ó{ó|wBó{ó y{óó ó{x{ó y{w{D
265
ww
w.
sc
ho
lar
vox
.co
m
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
24
04
53
:8
88
36
14
2:
19
7.
25
3.
24
2.
13
:1
47
89
655
81
Comptabilisation
8
Y^Wf_jh[
des capitaux propres
de l’entité
section 1 La constitution des entités
section 2 Les variations de capital des entités
section 3 La liquidation des entités
section 4 L’affectation du résultat
section 5 Provisions réglementées
1
58
65
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
2:
14
36
88
:8
53
04
Les capitaux permanents (capitaux propres et dettes financières) d’une entreprise représentent
24
58
les ressources utilisées par celle-ci pour financer son actif immobilisé et son fonds de roulement.
t:6
tta
Se
La structure des capitaux permanents de l’entreprise est essentiellement fonction de sa

G
NC
forme juridique d’exploitation, laquelle peut se présenter sous différents aspects. La plus
:E
m
.co
classique et la plus simple est celle de l’entreprise individuelle. Le capital est apporté par
ox
v
l’entrepreneur qui peut, selon les besoins de l’entreprise, compléter son apport ou retirer
lar
ho
sc
des fonds sans formalité spécifique.

w.
ww
Cependant, les entrepreneurs ont vite trouvé la nécessité de s’associer. La plupart des
sociétés sont aujourd’hui régies par la loi 66-537 du 24 juillet 1966 (livre II du Code de
commerce) sur les sociétés commerciales qui distingue sept types de sociétés : la société en
nom collectif, la société en commandite simple, la société à responsabilité limitée (qui ne
peut comprendre d’ailleurs qu’un seul associé et se faire aussi appeler entreprise uniperson-
nelle à responsabilité limitée), la société anonyme, la société en commandite par actions, la
société par actions simplifiée et la société européenne.
Ce chapitre sera certes axé essentiellement sur les opérations traitées par les sociétés mais
analysera également des opérations de variation de capitaux propres à l’entreprise indivi-
duelle, constitution, variation de capital, liquidation, affectation des résultats, provisions
réglementées. Les emprunts seront étudiés dans le chapitre suivant.
En fait, plus qu’à la forme juridique de l’entreprise, il se rattache à l’un des concepts fonda-
mentaux de la comptabilité (que nous avons étudié dans le chapitre 1 de cet ouvrage), le
concept d’entité défini comme la liaison entre une organisation d’entreprise et son organi-
sation comptable (section 4 § 1).
Dans notre étude, certaines entités seront privilégiées (car plus courantes). Le lecteur
pourra, en se référant aux modèles de ces entités, transposer à d’autres entités, la traduction
comptable des opérations réalisées par celles-ci.
267
8 Comptabilisation des capitaux propres de l’entité
CHAPITRE
section 1
LA CONSTITUTION DES ENTITÉS
Les opérations de constitution peuvent être envisagées dans l’entreprise individuelle ou
dans les différentes formes de l’entreprise sociétaire.
1. Constitution de l’entreprise individuelle

Dans l’entreprise individuelle, la constitution du capital s’effectue à la création de l’entre-
prise, lors des apports initiaux de l’exploitant.
EXEMPLE
b={{{ó bw{ó wó ó y {ó {ó w{ó dDó c {ó bw{ó wó w ó ó {wó { ó
1
58
65
10 000 €Bóóx {ó{ óJFóFFFô€ et 50 000 € versés en banque destinés à des acquisitions
89
47
z{{ó>w {Bó y?D
:1
13
2.
Écriture comptable
4
.2
3
25
GDd
7.
19
211 Terrains 30 000
2:
14
36

88
:8
512 Xw{ 50 000

53
04
101 Capital individuel 200 000

24
58
Constitution entreprise Laurent

t:6
tta
Se
G
NC
:E
m
2. Constitution de la société en nom collectif

.co
ox
v
lar
ho
Une société en nom collectif est une société dans laquelle (art. L. 221-1 et suiv. du Code de
sc
w.
commerce) tous les associés ont la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et

ww
solidairement des dettes sociales.

La société en nom collectif est désignée par une dénomination sociale, à laquelle peut être
incorporé le nom d’un ou de plusieurs associés et qui doit être précédée ou suivie immédia-
tement des mots « sociétés en nom collectif ».
La loi ne fixe aucune règle relative aux apports et à sa libération. Comme dans le cadre
d’une société anonyme (voir ci-dessous § 4), il est possible (mais non courant) de trouver
dans la constitution d’une société en nom collectif une libération du capital qui s’effectue
en plusieurs temps.
EXEMPLE
c{{óbww{ó{ób }{Bó óz{óy {ÌwBóz yz{óz{ó=w y{ów{yó{||{ówóGer w{ódD
c {óbww{ów {ó ó{{{ó{ {óLFóFFFô€ (20 000 €óz{ów {BóIFóFFFô€ de
yóz{ówy~wz{BóHJóFFFô€ de créances clients et 14 000 € de dettes fournisseurs).
Monsieur Léger apporte également son entreprise estimée 40 000 €ó>ów {ówwóGLóFFFô€Bó
z{ó yóz{ówy~wz{óHHóFFFô€Bóz{óy wy{óy{ó{ {óóGFóFFFô€Bóz{óz{{ó| C
seurs d’un montant de 12 000 €ówó{óz{óz óz {ó{óxw{Bó óJóFFFô€).
268
Comptabilisation des capitaux propres de l’entité 8
CHAPITRE
Les écritures comptables de constitution de toutes les sociétés font la distinction entre la promesse
d’apport et la réalisation des apports.
GDGDd
JKLGH W y óbww{Bóy {óz=w ó{ó y LFóFFF
JKLGI W y{ób }{Bóy {óz=w ó{ó y 40 000
101 Capital social 100 000
Constitution de la SNC Lazare et Léger

IM i yóz{ówy~wz{ 30 000
411 Clients 24 000
401 \ { 14 000
JKLGH W y óbww{Bóy {óz=w ó{ó y LFóFFF
1
58
Apport de Lazare
65
89
47
:1
2154 Matériel industriel GLóFFF
13
2.
4
.2
3
25
411 Clients 10 000
7.
19
512 Xw{ 4 000
2:
14
401 \ { 12 000

36
88
:8
JKLGI W y ób }{Bóy {óz=w ó{ó y 40 000

53
04
Apport de Léger
24
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
3. Constitution de la société à responsabilité limitée

m
.co
ox
v
Une société à responsabilité limitée est une société instituée par une ou plusieurs personnes
lar
ho
qui ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports (art. L. 223-1 du Code de
sc
w.
ww
commerce).
Lorsque la société ne comporte qu’une seule personne, celle-ci est dénommée « associé
unique ». L’associé unique exerce les pouvoirs dévolus à l’assemblée des associés.
La société à responsabilité limitée est désignée par une dénomination sociale à laquelle peut
être incorporé le nom d’un ou plusieurs associés.
Le capital de cette société est fixé par les statuts. Il est divisé en parts sociales égales.
Les parts sociales doivent être souscrites en totalité par les associés ; elles doivent être
totalement libérées si elles représentent des apports en nature et libérées au moins du
cinquième si elles représentent des apports en numéraire (art. L. 223-7 du Code de
commerce). Dans ce dernier cas, la libération du surplus doit intervenir en une ou plusieurs
fois sur décision du gérant dans un délai maximum de cinq ans ; les écritures comptables
seront semblables à celles présentées pour la société anonyme (§ 4 ci-après).
Les apports en nature doivent faire l’objet d’une procédure spécifique de contrôle (rapport
d’un commissaire aux apports : art. L. 223-9 du Code de commerce).
Le cas échéant, les statuts peuvent aussi prévoir des souscriptions de parts sociales en
industrie (art. L. 223-7 du Code de commerce). Les apports en industrie ne concourent pas
à la formation du capital.
269
CHAPITRE
En matière comptable, la pratique est sensiblement la même que celle exposée ci-dessus
pour les sociétés en nom collectif ; toutefois, s’il y a à la fois des apports en nature et des
apports en numéraire, il est conseillé de distinguer deux catégories de comptes d’apports
spécifiques (ce qui peut également être effectué dans le cadre des sociétés en nom collectif).
EXEMPLE
Z{ó{ {Bóc{{ób ó{ób {Bóy {{óz{óy {ó{óGer w{ódó{ó y óó
{ wx ó {ówóywwóz{óLFóFFFô€ó>LFFówó yw{óz{óGFFô€).
c {ób ów {wôP
– ó| zóz{óy {y{ôPóHJóFFFô€óQ
– ów {ôPóGFóFFFô€óQ
– {óz{ó yôPóGLóFFFô€.
Monsieur Lionel apportera 10 000 € en numéraire.
1
58
65
89
47
GDGDd
:1
13
2.
JKLGG W y ób Bóy {óz=w ó{ów{ 50 000
4
.2
3
JKLGK W y{ób {Bóy {óz=w ó{ó w{ 10 000
25
7.
101 Capital social 19 LFóFFF
2:
14
Constitution de la SARL Léon et Cie

36
88
:8
53
HFM \ zóy {yw 24 000

04
24

58
t:6
tta
IM i yóz{ówy~wz{ GLóFFF
Se
JKLGG W y ób Bóy {óz=w ó{ów{ LFóFFF

G
NC
:E
Apport de Léon
m
.co
ox
v
512 Xw{ 10 000

lar
ho
JKLGK W y ób {Bóy {óz=w ó{ó w{ 10 000

sc
w.
ww
Apport de Lionel
4. Constitution de la société anonyme

Une société anonyme est une société dont le capital est divisé en actions et qui est constituée
entre les associés qui ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports. Le nombre
des associés ne peut être inférieur à deux (art. L. 225-1 du Code de commerce).
Deux types d’apports peuvent être distingués lors de la constitution d’une société anonyme :
– des apports en nature ;
– des apports en numéraire.
Les apports en nature doivent être libérés immédiatement alors que les apports en numéraire ne
doivent être libérés obligatoirement que de la moitié lors de la constitution, le solde devant être
appelé dans un délai de cinq ans (L. 225-3 du Code de commerce).
Si la libération des apports est effectuée en plusieurs temps, des problèmes spécifiques
peuvent être posés (versements anticipés, actionnaires défaillants).
Des frais de constitution peuvent être à constater en frais d’établissement.
270
CHAPITRE
Selon le Plan comptable général (article 212-9), les frais d’établissement sont des dépenses
engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de
l’entité dans son ensemble mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de
biens ou de services déterminées.
Les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits
à l’actif comme frais d’établissement. Leur inscription en compte de résultat constitue
néanmoins la méthode préférentielle.
Ces frais sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 5 ans.
Aussi longtemps que cet amortissement n’est pas achevé, l’entreprise, lorsqu’elle est en forme de
société, ne peut procéder à une distribution de dividendes (art. L. 232-9 du Code de commerce).
EXEMPLE
1
La société Larissa a été constituée le 1er w{ód¤Kówóywwóz{óIHFóFFFô€ (actions de 200 €).
58
65
89
b{ów ó ó ó{||{y ówôP
47
:1
13
– Monsieur Larissa qui a apporté un immeuble évalué 200 000 € (dont 40 000 €ó ó{ó{w?óQ
4 2.
.2
– six autres actionnaires qui ont promis chacun d’apporter 20 000 €Bó{ó{{{ó zwóz{óy~wC
3
25
7.
cun d’eux étant fixé à 10 000 €ó> ówó ôPóó }w?D 2:
19
14
Le montant des frais d’établissement (frais d’actes) s’est élevé à 10 000 €.

36
88
:8
Les écritures comptables suivantes ont été enregistrées au moment de la constitution.

53
04
24
58
t:6
tta
Se
JKLGG Wy w{Bóy {óz=w ó{ów{ 200 000

G
NC
JKLGK Wy w{Bóy {óz=w ó{ó w{ó>10 000 × 6) LFóFFF

:E
m
GFO Wy w{Bóywwó yBó ów{ LFóFFF

.co
ox

v
lar
ho
Promesses d’apport
sc
w.
ww
211 Terrain 40 000

213 Constructions GLFóFFF
Apports de Larissa
512 Xw{ 50 000

LHHM \wóz=wy{ 10 000
JKLGK Wy w{Bóy {óz=w ó{ó w{ LFóFFF

Apports en numéraire et frais
iówó y óbwwówwóz yz óz{óy wx{ó{ó|wóz{óy ó{ó|wóz= wx{{Bó{{ó

wwów ó= y{ów{ôP
512 Xw{ 50 000

2011 \wóz{óy 10 000
271
CHAPITRE
iBówó {óz{ó=w{ózó {ówBóówy w{óz yz{óz{ó{{ówó w óz{ó ów ó

w ó=ó{y zówy w{ó{óz |wwBó ówwó{ó{{}{{ówôP
JKLHG Wy w{Bóywwó yó{ów{ Bó ó{ 30 000

GFO Wy w{Bóywwó yó ów{ 30 000
Appel troisième quart
512 Xw{ 35 000

JKLHG Wy w{Bóywwó yó{ów{ Bó ó{ ó5 × 25 000
5 000
JKLJ Wy w{Bó{{{ówy ó2 × 5 000 10 000
Versements
JKLL Actionnaires défaillants 5 000
1
58
65
89
Montant non versé
47
:1
13
2.
b{ó y {ó óWy w{Bó {{{ó wy óó {wó }w ó ó z{ó {{{ó z{ó y~wó
4
.2
3
25
wDób{óy {óóWy w{óz |wwóó{wó }w ówó{ów{{ó ó{ y óz{ó{ó
7.
19
qui seront ordonnés.
2:
14
36
ió= óxzwó{óy {óGFGóóYwwó ywóó{óGFGGóóYwwó yó¤ô ów{ óBóGFGHó

88
:8
óYwwó yô¤ów{ Bó ó{ óó{óGFGIóóYwwó yó¤ôw{ Bó{ óBó ówwó{ó yC
53
04
24
{ów{ôP
58
t:6
tta
Se

G
NC
JKLGK Wy w{Bóy {óz=w ó{ó w{ó>10 000 × 6) LFóFFF

:E
m
.co
GFO Wy w{Bóywwó yBó ów{ LFóFFF

ox
v
Ywwó yó¤ô ów{ LFóFFF

lar
1011
ho
sc
1012 Ywwó yó¤ôw{ Bó ó{ ó200 000 + 60 000 HLFóFFF

w.
ww
Promesses d’apport
211 Terrain 40 000

213 Constructions GLFóFFF
Apports de Larissa
512 Xw{ 50 000

LHHM \wóz=wy{ó> óHFGó\wóz{óy ? 10 000
1012 Ywwó yó¤ôw{ Bó ó{ HLFóFFF

1013 Ywwó yó¤ôw{ Bó{ HLFóFFF
Constatation de l’apport et des versements

GFO Wy w{Bóywwó yó ów{ 30 000
272
CHAPITRE
1011 Ywwó yó¤ô ów{ 30 000

1013 Ywwó yó¤ôw{ Bó{ 30 000
512 Xw{ 35 000

JKLHG Wy w{Bóywwó yó{ów{ Bó ó{ ó5 × 25 000
5 000
JKLJ Wy w{Bó{{{ówy ó2 × 5 000 10 000
Versements
1012 Ywwó yó¤ôw{ Bó ó{ 25 000

1013 Ywwó yó¤ôw{ Bó{ 25 000
Constatation des versements
JKLL Actionnaires défaillants 5 000
1
58
65
89
47
Montant non versé
:1
13
4 2.
.2
3
b{ó y {ó óYwwó yó ¤ô w{ Bó ó { óó {wó }w ó {ó {ó y {ó óWy w{ó
25
7.
19
z |wwóó{wó z D
2:
14
36
88
REMARQUE
:8
53
04
Lorsque les frais de constitution (ou les frais de premier établissement) sont comptabilisés en
24
58
charges, ils sont déductibles fiscalement de suite. S’ils sont comptabilisés en frais d’établisse-
t:6
tta
ment, ils ne sont déductibles qu’au fur et à mesure des amortissements.

Se
G
NC
:E
m
.co
section 2
ox
v
lar
ho
sc
LES VARIATIONS DE CAPITAL DES ENTITÉS

w.
ww
Comme pour la constitution du capital, les variations du capital peuvent être envisagées
dans l’entreprise individuelle ou dans l’entreprise sociétaire.
1. Variations de capital dans l’entreprise individuelle

Dans l’entreprise individuelle, les variations de capital se présentent soit lors d’apports
complémentaires, soit lors de la répartition des bénéfices (voir ci-dessous section 4 § 1).
EXEMPLE
b={{{óbw{ówó óy {ó{ów{ódDóió{óx |y{óz{ó=w {ódBóc {óbw{ówó
décidé de laisser une somme de 20 000 € dans l’entreprise.
Écriture comptable (en N+1)
120 h wóz{ó={{yy{ 20 000

Affectation partie du résultat
273
CHAPITRE
2. Variations de capital dans l’entreprise sociétaire

Nous nous placerons ici essentiellement dans le cadre des sociétés anonymes, cadre qui
permet toutes variantes et qui pourra permettre au lecteur de pouvoir s’adapter à d’autres
types de sociétés.
2.1 L’augmentation de capital dans la société anonyme

On peut concevoir trois types d’augmentations de capital dans une société anonyme :
– augmentation par apports nouveaux ;
– augmentation par incorporation de réserves ;
– augmentation par compensation de créances (conversion de créances simples ou d’obli-
gations dites convertibles en actions).
1
58
Les deux premiers types d’augmentation impliquent généralement l’utilisation, soit d’un
65
89
droit préférentiel de souscription, soit d’un droit d’attribution.
47
:1
13
a) Valorisation des droits de souscription et droits d’attribution
4 2.
.2
3
25
Conformément à l’article L. 225-132 du Code de commerce, chaque actionnaire a le droit
7.
19
2:
de souscrire, dans le cadre d’une augmentation de capital par apports en numéraire, un
14
36
nombre d’actions nouvelles déterminé en proportion de sa participation dans le capital. Ce

88
:8
53
droit est d’ordre public et est protégé pénalement. Il ne peut être réduit : aussi est-il appelé
04
24
« droit de souscription à titre irréductible » (art. L. 225-133).

58
t:6
tta
Pendant la durée de la souscription, ce droit est négociable lorsqu’il est détaché d’actions
Se
G
elles-mêmes négociables ; dans le cas contraire, il est cessible dans les mêmes conditions
NC
:E
m
que l’action elle-même. Dans le cadre d’une augmentation de capital par incorporation de
.co
ox
réserves, le droit ainsi conféré est également négociable ou cessible (art. L. 228-99).
v
lar
ho
sc
Nous appellerons ce droit pour lequel la loi n’a donné aucune dénomination « droit
w.
ww
d’attribution ».
La valeur théorique du droit de souscription à titre irréductible (comme la valeur théorique du

droit d’attribution) est, en principe, égale à la perte de valeur que subit chaque action ancienne par
suite de l’émission d’actions nouvelles.
EXEMPLE
Le 1er w{ódBówó y ób y{Bó y ów {ówóywwóz{óIFFóFFFô€ (3 000 actions de 100 €
nominal) envisage d’augmenter son capital par apports nouveaux en numéraire.
Le capital sera porté à 400 000 € (il sera créé 1 000 actions nouvelles de 100 € nominal qui seront
émises à 150 €ôPówó{óz= Bóy={CóCóz{ówóz|| {y{ó{{ówów{óz= ó{ówów{ó
nominale est de 50 € par action).
La valeur de l’action avant l’augmentation de capital est de 210 €.
bwów{óz{ó=wy ówó=w}{w óz{óywwó{ó{óz { {ó} y{ówówx{wówôP
Quantité Valeur unitaire Valeur totale
Actions anciennes 3 000 210 LIFóFFF
274
CHAPITRE
Augmentation par apports

1 000 150 150 000
nouveaux
Total 4 000 GOK MNFóFFF
Wó=w}{w Bówów{ó {{ó{óz{{{óGOKô€.

La perte de valeur qu’a subie l’action ancienne est donc de 210 €óCóóGOKô€ = 15 €. Ces 15 € corresC
pondent à la valeur théorique du droit préférentiel de souscription.
Si l’on examine la situation de l’actionnaire nouveau qui aurait dû acquérir des droits de souscripC
ó ó y{Bóóó|wzwówy óIôz ó>{óz ó ówwy~ ówówy ówy{{ó
et il a été émis 1 000 nouvelles actions alors qu’il y avait 3 000 actions anciennes) et le coût
d’une action souscrite serait pour lui de 150 €ó>óz= ?óAôIóÝóGKô€ó>w{óz{óz ?Bó
1
58
óGOKô€.
65
89
47
Il y a donc équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien et l’action posséC
:1
13
2.
dée par l’actionnaire nouveau.
4
.2
3
iówóy{{ów}{w óz{óywwówów ó {wó óz yzwó{óGKôw{ódBówó{{{Bó
25
7.
19
d’attribuer 1 000 actions gratuites (en effectuant une augmentation de capital par incorporation de
2:
14
{{?ówó {óz{óJóFFFôwy ó{w{Bó ó wóz {{ó{ó {{ów{óz{ó

36
88
:8
=wy ó} y{ówówx{wówôP

53
04
24
58

t:6
tta
Se
Actions anciennes 4 000 GOK MNFóFFF

G
NC
:E
m
Augmentation par
.co
1 000 néant néant

ox
incorporation réserve
v
lar
ho
sc
Total 5 000 GKL MNFóFFF

w.
ww
Wó=w}{w Bówów{ó {{ó{óz{{{óGKLô€.

bwó{{óz{ów{ó=wóx{ó=wy ówy{{ó{óz yóz{óGOKô€ó¤óGKLô€óSóIOô€DóY{óIOô€ corresC
pondent à la valeur théorique du droit d’attribution.
Si l’on examine la situation de l’actionnaire nouveau qui aurait dû acquérir des droits d’attribution
ó x{óz{ówy ó}w{Bóóó|wzwówy óJôz ó>{óz ó ówwy~ ówówy ó
anciennes et il a été émis 1 000 nouvelles actions alors qu’il y avait 4 000 actions anciennes) et le
y óz={ówy ó {{ó{wó óóz{óJóÝóIOô€ó>w{óz{óz ?Bó óGKLô€.

Il y a donc équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien et l’action posséC
dée par l’actionnaire nouveau.
Supposons maintenant que les deux augmentations de capital soient simultanées (on aurait aussi
pu concevoir que l’augmentation par incorporation de réserves précède l’augmentation par apports
{wô Pó zwó y{ó ywBó {ó w{ó ~ {ó z{ó z ó z{ó z=wx ó {ó z{ó z ó z{ó C
y óww{ó ó{{y{{óz{óKHBKô€ó{óz{óGBKô€?DóZwóy{óywBó{ó{ów{óz{ó
3 000 actions existantes avant le 1er w{ódó óz óówó| óz{ó y{óó=w}{w ówó
w ó {wó {ó z{ó wy{ó ó =wx ó z=wy ó }w{Dó [Bó zwó y{ó ywBó wó z {C
w óz{ówów{óz{ó=wy ówówóz x{ów}{w óz{óywwBó{wóz { {ówó{ó
wx{wówôP
275
CHAPITRE

Actions anciennes 3 000 210 LIFóFFF
Augmentation par apports
1 000 150 150 000
nouveaux
Augmentation par
1 000 néant néant
incorporation réserve
Total 5 000 GKL MNFóFFF
eó { {Bó x{ó {{zó wó {ó w{ó z=wy ó =wó wó {y z{ó w}{w ó zwó wó
première hypothèse.
gwówóywyóz{ów{ó~ {óz{óz óz{ó y ó{óz=wx Bóó{ó{ó={||{y{ó
1
qu’en analysant la situation de l’actionnaire nouveau.
58
65
89
© L’actionnaire nouveau qui veut souscrire en numéraire une action nouvelle devra se procurer
47
:1
3 droits préférentiels de souscription (il y a 3 000 actions anciennes et l’augmentation est de
13
2.
GóFFFówy Bó{óz ó wówwy~ óó=wy ówy{{?ôPó ów ó{ówy óz ówów{ó
4
.2
3
25
{óz{óGKLô€Bóóó|wzwó{{óówó y óGKFô€ó{óz x {óLô€ó{ó=wy óz{óz Bó
7.
19
soit 2 € par droit.
2:
14
36
© L’actionnaire nouveau qui veut se faire attribuer gratuitement une action nouvelle devra se procurer
88
:8
53
Iôz óz=wx ó>óówóIóFFFôwy ówy{{ó{ó=w}{w ó{óz{óGóFFFôwy Bó{ó

04
24
z ó wówwy~ óó=wy ówy{{?ôPó ów ó{ówy óz ówów{ó{óz{óGKLô€Bóó{ó

58
t:6
{{wóy{{ó{óówó y ówóz{wóz x {óGKLô€ó{ó=wy óz{óz Bó óKHô€

tta
Se
par droit.
G
NC
© L’actionnaire ancien qui a vendu ses droits gardera une action qui aura perdu 210 €ó¤ôGKLô€
:E
m
.co
= 54 €Bóy{óóy { zóówów{óy {ózóz óz{ó y ó{ózóz óz=wx Bó

ox
v
lar
soit 2 €óAôKHô€ = 54 €.
ho
sc
Il y a donc aussi équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien et l’action
w.
ww
possédée par l’actionnaire nouveau.
b) Comptabilisation des augmentations de capital

Dans le cadre des augmentations de capital par apport en numéraire, l’apport peut être
libéré en plusieurs fois. Le minimum fixé par l’article L. 225-144 du Code de commerce
est d’un quart au moins de leur valeur nominale et la totalité de la prime d’émission. La
libération du capital doit s’effectuer dans les cinq ans à compter de l’augmentation.
Les frais d’augmentation de capital peuvent être inscrits à l’actif en frais d’établissement.
Leur imputation sur les primes d’émission et de fusion constitue néanmoins la méthode
préférentielle ; en cas d’insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charges.
Les frais d’augmentation de capital sont amortis selon un plan et dans un délai maximum
de 5 ans. Aussi longtemps que cet amortissement n’est pas achevé, l’entreprise, lorsqu’elle
est en forme de société, ne peut procéder à une distribution de dividendes sauf s’il existe des
réserves libres dont le montant est au moins égal à la valeur nette de ces frais (art. R. 123-87
du Code de commerce).
276
CHAPITRE
EXEMPLE
Au 1er w{ódBówó y ób wówó{||{y ó{óyów}{w óz{óywwów{ôP
– ów ó {wó{ó w{ôPóIFFówy ó {{óz{óHFFô€ nominal émises à 240 € et libéC
{ózóó }wó> óHKó;ózó w?óQ
– ów}{w ó z{ó ywwó { {ó wó ww ó > yCó ?ó GFFô wy ó {{ó z{ó HFFô €
émises à 220 €ó{óx {ó w{{óQ
– y w óz{ó {{ówózx óz{óJFFôwy ó}w{óQ
– óy { ó z={ó y wy{ó | {ó z{ó LFóFFFô € par attribution de 200 actions émises à
300 €óQ
– óy { óz{óMKFó x}w óy {x{óz{óHFFô€ nominal en 500 actions nouvelles (rapport de
3 obligations pour 2 actions).
Les frais d’augmentation de capital se sont élevés à 4 000 €.
b{ó{{}{{ówó{ óy w ó{ów{ódD
1
58
65
89
47
:1
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w óz{óywwó HMóFFF
13
2.
(240 – 150)× 300
4
.2
3
GFO Wy w{Bóywwó ów{ ó(150 × 300) 45 000
25
7.
101 Capital social (200 × 300) 19 LFóFFF
2:
14
1041 f{óz= ó(40 × 300) 12 000

36
88
:8
Augmentation par apports nouveaux

53
04
24
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w óz{óywwó 22 000

58
t:6
100 × 220
tta
Se

G
NC
1041 f{óz= 2 000

:E
m
.co
Augmentation de capital réservée aux salariés

ox
(options de souscription)
v
lar
ho
sc
GFLN Autres réserves NFóFFF

w.
ww
101 Capital social NFóFFF

Incorporation de réserves : 400 × 200
401 \ { LFóFFF

101 Capital social 200 × 200 40 000
1041 f{óz= ó100 × 200 20 000
Conversion créance
GLG [ó x}ww{óy {x{ó750 × 200 150 000

101 Capital 500 × 200 100 000
1044 f{óz{óy { óz= x}w ó{ówy ó500×100 50 000
Conversion emprunt
512 Xw{ 23 000

1041 f{óz= 4 000
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w ó HMóFFF
de capital
Versements et frais
277
CHAPITRE
Si la société Léa avait décidé de comptabiliser ses frais d’augmentation de capital en frais d’établisseC
{Bó ówwów ó= y{ów{ôP
512 Xw{ 23 000

2013 \wóz=w}{w ózóyww 4 000
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w óz{ó HMóFFF
capital
Versements et frais
REMARQUES
1. Le compte 101 « Capital social » peut être subdivisé en « Capital souscrit – non appelé »,
« Capital souscrit – appelé, non versé », « Capital souscrit – appelé, versé » (voir l’exemple de la
section 1 § 1.4).
1
58
2. Si les frais d’augmentation de capital sont inscrits en prime d’émission, ils sont déductibles
65
89
de suite (il faudra pour cela faire une déduction extra-comptable sur le tableau 2058 A). S’ils
47
:1
sont comptabilisés en frais d’établissement, ils ne seront déductibles qu’au fur et mesure des
13
2.
amortissements.
4
.2
3
25
3. Pour l’augmentation de capital réservée aux salariés, on débitera un compte 424 de participa-
7.
19
tion des salariés ou un compte de trésorerie par le crédit du compte 4563.
2:
14
36
88
2.2 Réduction du capital dans une société anonyme

:8
53
04
24
La réduction du capital dans une société anonyme peut être motivée par :
58
t:6
tta
– un capital trop important ;

Se
G
NC
– la nécessité de compenser les pertes.

:E
m
.co
a) La réduction d’un capital trop important

ox
v
lar
ho
Elle peut s’effectuer, soit par un remboursement des actions, soit par rachat en bourse (voir
sc
w.
aussi chapitre 6 section 1 § 5.1).

ww
Elle s’opère par un remboursement d’une partie de la valeur nominale ou du nombre

d’actions.
Dans le cadre de sa politique financière, une entreprise peut être conduite à procéder à des
opérations de rachat d’actions suivies d’opérations de réduction de capital. C’est le cas, par
exemple, d’une entreprise qui a accumulé un montant important de trésorerie non souhaité
ou qui désire modifier sa structure de financement en remplaçant des actions ordinaires par
des dettes.
Les rachats d’actions suivies d’une réduction de capital sont importants pendant les périodes
de croissance.
Cette politique permet également de réaliser une distribution d’actifs aux actionnaires
au-delà des contraintes légales en matière de distribution de résultat.
EXEMPLE
bwó y ób ó{w}{ó{ódAGóz{ó z{ó óywwóz{óHFóFFFô€ en remboursant 50 actions
(actions de 200 €) et en rachetant 50 autres.
b{ówy~wó={||{y{ó óOóLFFô€.
278
CHAPITRE
eó{{}{wó{ó w ów{ôP

JKLM Wy w{Bóywwóó{x { 10 000
Remboursement
JKLM Wy w{Bóywwóó{x { 10 000

512 Xw{ 10 000
Remboursement
HMMH Actions propres en voie d’annulation OóLFF

512 Xw{ OóLFF
Rachat
1
58
65
HMMH Actions propres en voie d’annulation OóLFF
89
47
f{óz=w
:1
1043 400
13
2.
Annulation titres rachetés
4
.2
3
25
7.
19
2:
b) Compensation des pertes

14
36
88
:8
En cas de perte des capitaux propres au moins égale à la moitié du capital social, la société
53
04
(article L. 225-248 du Code de commerce) est obligée dans un délai de deux ans de recons-
24
58
tituer ses capitaux propres. Dans le cas où cette reconstitution n’a pu être réalisée, le capital
t:6
tta
Se
doit être réduit d’un montant au moins égal à celui des pertes non imputables sur les réserves.
G
NC
Dans le cadre d’une opération de restructuration avec rachat par des investisseurs, l’apport
:E
m
.co
de nouveaux capitaux est souvent précédé d’une opération de réduction de capital qui
ox
v
lar
permet d’assainir la situation financière (opération dite du « coup d’accordéon »).

ho
sc
w.
La réduction de capital ne peut avoir pour conséquence de porter le montant du capital en

ww
dessous du minimum légal. L’opération fait l’objet d’un rapport spécial du commissaire
aux comptes présenté en assemblée générale extraordinaire et qui précise les causes et les
conditions de l’opération de modification du capital.
EXEMPLE
bwó y ób ó{w}{óz{ó z{ó }w{{ó óywwó{ódAGóz{óHFóFFFô€ par compensation
de 20 000 €óz{ó{{óy{ó{óóh{ óó {wóD
Écriture comptable

GGO h{ óó {w 20 000
Compensation de pertes
2.3 Amortissement du capital dans une société anonyme

Dans certaines sociétés (en particulier les sociétés concessionnaires), les statuts (ou l’assemblée
générale extraordinaire) peuvent prévoir (ou décider) un remboursement anticipé (total ou
partiel) du capital. Ce remboursement s’effectue à partir des bénéfices mis en réserves.
279
CHAPITRE
Le capital remboursé (amorti) ne donne plus lieu au versement du premier dividende.

EXEMPLE
La société Lydie (capital 400 000 €?ó{w}{ó{ódAHóz=w ó óywwó ywóz{óLFóFFFô€ par
imputation sur les autres réserves.
b{ó y{óy wx{ów{ó{ óy wx {ó{ódAHôP
GFLN Autres réserves LFóFFF

JKLM Wy w{Bóywwóó{x { LFóFFF
Imputation amortissement du capital
JKLM Wy w{Bóywwóó{x { LFóFFF

512 Xw{ LFóFFF
1
58
65
Remboursement
89
47
:1
13
4 2.
.2
3
25
10131 Capital non amorti 340 000
7.
19
Capital amorti LFóFFF
2:
10135
14
36
Ventilation du capital social

88
:8
53
04
24
58
t:6
tta
Se
section 3
G
NC
:E
m
LA LIQUIDATION DES ENTITÉS

.co
ox
v
lar
ho
1. Les liquidations dans les entreprises individuelles

sc
w.
ww
Les écritures de liquidation dans les entreprises individuelles peuvent s’analyser en deux
sous-ensembles :
– le premier sous-ensemble concerne la réalisation de l’actif et le règlement du passif
exigible (si les moyens tirés de l’actif permettent ce règlement) et la constatation d’un
résultat de liquidation ;
– le second sous-ensemble concerne l’affectation des capitaux propres de l’entre-
prise à l’exploitant et le prélèvement par celui-ci des fonds rendus disponibles par la
liquidation.
1.1 Réalisation de l’actif et règlement du passif
Deux méthodologies de comptabilisation peuvent être utilisées.
säDans la première méthodologie, les opérations sont enregistrées dans les comptes de
charges et de produits, en fin de liquidation, elles sont regroupées dans un compte appelé
« Résultat de liquidation ».
säDans la seconde méthode, le compte « Résultat de liquidation » est directement utilisé.
280
CHAPITRE
EXEMPLE
c {ó cw~wBó y {Ìwó zz{Bó wó z yz ó z{ó z{ó ó {{{ó w{yó {||{ó wó
IGôz y{x{ódD
i óxwóóy{{ózw{ó{ó {{óy {óôP
Actif Passif
Matériels 250 000 GLFóFFF OFóFFF Capital individuel 150 000
i yóz{ówy~wz{ 120 000 h wóz{ó={{yy{ 30 000
Créances clients 40 000 \ { MFóFFF
Xw{ 10 000 Créditeurs divers 10 000
1
58
HLFóFFF HLFóFFF
65
89
47
:1
b{ów {ó óy z ó óNFóFFFô€ó~ ów{Bó{ó yó óGKFóFFFô€ hors taxes (on tiendra
13
4 2.
compte d’une TVA de 20 % sur ces cessions).
.2
3
25
7.
Les créances sont encaissées et les dettes payées. 14
2:
19
Les frais de liquidation s’élèvent à 25 000 € (sans TVA).
36
88
b{ó y{ów{óz{ ó{óy w {D

:8
53
04
24
Première méthode
58
t:6
IGDGHDd
tta
Se
Créances sur cessions d’immobilisations OLóFFF

G
JLH
NC
:E
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| NFóFFF

m
.co
JJKMG wBójlWóy {y { GLóFFF

ox
v
lar
ho
sc
w.
ww
LMK Valeur comptable des éléments d’actifs cédés OFóFFF

HNGKJ Amortissements des matériels GLFóFFF
2154 Matériels 250 000
Valeur nette
411 Clients GNFóFFF

JJKMG État TVA collectée 30 000

Cession du stock
LFIM lww óz{ó yóz{ówy~wz{ 120 000

Stock
LMGN Charges exceptionnelles diverses 25 000

JLM Créditeurs divers 25 000
Frais de liquidation
281
CHAPITRE
512 Xw{ IGLóFFF

411 Clients 40 000 + 180 000 220 000
JLH Créances sur cessions d’immobilisations OLóFFF
Encaissement des créances
401 \ { MFóFFF

JJKMG wBójlWóy {y {ó16 000 + 30 000 JLóFFF
JLM Créditeurs divers 10 000 + 25 000 35 000
512 Xw{ 151 000
Paiement des dettes
121 h wóz{ózw 235 000

LFI lww óz{ó yóz{ówy~wz{ 120 000
1
Charges exceptionnelles diverses 25 000
58
LMGN
65
OFóFFF
89
LMK Valeur comptable des éléments d’actifs cédés
47
:1
Centralisation des charges de liquidation
13
4 2.
.2
3
25
7.
19
MMK f zóz{óy{ óz= {óz=wy| NFóFFF
2:
14
36
121 h wóz{ózw 230 000

88
:8
Centralisation des produits d’exploitation

53
04
24
58
t:6
bwózw óz }w}{óz yó{ó{{óz{óHIKóFFFó¤óHIFóFFFóSóKóFFFô€.

tta
Se
G
Seconde méthode
NC
:E
IGDGHDd
m
.co
Créances sur cessions d’immobilisations OLóFFF

ox
JLH
v
lar
HNGKJ Amortissements des matériels GLFóFFF

ho
sc
h wóz{ózw ó90 000 – 80 000

w.
121 10 000
ww
2154 Matériels 250 000

JJKMG wBójlWóy {y { GLóFFF
411 Clients GNFóFFF

JJKMG État TVA collectée 30 000
121 h wóz{ózw ó150 000 – 120 000 30 000
Cession du stock
121 h wóz{ózw 25 000

Frais de liquidation
512 Xw{ IGLóFFF

411 Clients 40 000 + 180 000 220 000
JLH Créances sur cessions d’immobilisations OLóFFF
Encaissement des créances
282
CHAPITRE
401 \ { MFóFFF

JJKMG wBójlWóy {y { JLóFFF
512 Xw{ 151 000
Paiement des dettes
bwózw óz }w}{óz yó{ó{{óz{óGFóFFFó¤óIFóFFFóAôHKóFFFóSóKóFFFô€.
1.2 Affectation des capitaux propres à l’exploitation et prélèvement des fonds

On va attribuer à l’exploitation la part qui lui revient ; il ne lui restera plus qu’à prélever les
fonds disponibles (ou en cas d’insuffisance à couvrir sur ses biens personnels les dettes non
encore payées).
1
58
65
89
47
EXEMPLE
:1
13
ió= ó{{zó={{{óyCóz{Bóy{ó w óz {ó={{}{óy {óôP
4 2.
.2
3
25
IGDGHDd
7.
19
101 Capital personnel 150 000
2:
14
h wóz{ó={{yy{
36
120 30 000
88
:8
121 h wóz{ózw 5 000

53
04
GFN Compte de l’exploitant GMKóFFF

24
58
Affectation capitaux propres

t:6
tta
Se
G
GMKóFFF
NC
GFN Compte de l’exploitant

:E
Xw{ GMKóFFF
m
512
.co
ox
Prélèvement des fonds : 10 000 + 316 000 – 151 000

v
lar
ho
sc
w.
ww
2. Les liquidations dans les entreprises sociétaires

Dans les sociétés, les liquidations ont un aspect tout à fait semblable à celui des entreprises
individuelles en ce qui concerne la réalisation de l’actif et le règlement du passif exigible.
Par contre, se pose le problème du partage des capitaux propres entre les différents associés.
EXEMPLE
bwó y óó{ wx ó {óc zwzó{óc z{{ó{óz={óz {ówóIGôz y{x{óz{ó=w {ódD
c zwzó{ó} wów w{óz{ówó y óz óó z{óLFó;óz{ówóQóóy{ó{Bó{ówó
stipulent qu’il bénéficie d’un tantième égal à 10 % des bénéfices distribués au cours de l’exploitation
ou en cas de liquidation.
Wó={{}{{óz{ó w óz{ó ww óz{ó=wy|ó{ózó}{{ózów|ó{}x{Bó{ó
z{óz{ówóxwwy{óy wx{ó{ó {{óy {óôP
283
CHAPITRE
N° Comptes Soldes débiteurs Soldes créditeurs

1041 f{óz= 30 000
GFLG h {{ó }w{ NóLFF
GFLN Autres réserves NLóFFF
110 h{ óó {w 3 000
120 h wóz{ó={{yy{ 34 000
121 h wóz{ózw 22 000
512 Xw{ HNIóLFF
HNIóLFF HNIóLFF
1
58
65
89
Les capitaux et la prime d’émission seront partagés proportionnellement aux apports de chacun des
47
:1
w y Bó ó GIFóFFFó Ýó LFó;ó Só MNóFFFô €ó ó c zwzó {ó GIFóFFFó Ýó JFó;ó Só KHóFFFô € pour
13
4 2.
.2
Modeste.
3
25
7.
b{óx |y{ó>ó{ó {{ó ów||{y ?óz{ówó y ó= {óóNóLFFóAôNLóFFFóAôIóFFFóAôIJóFFFó
2:
19
AôHHóFFFóSóGKIóLFFô€.
14
36
88
b{ów{ó{{wówó} wó{ôPóGKIóLFFóÝóGFó;óSóGKóILFô€.
:8
53
04
b{ó z{Bó ó GINóHJFô €Bó {wó ww} ó {{ó {ó z{ó w y ó wó wwó z{ó {ó w Bó ó
24
58
GINóHJFóÝóLFó;óSóNHóOJJô€ó óc zwzó{óGINóHJFóÝóJFó;óSóKKóHOLô€ pour Modeste.

t:6
tta
Se
eó{{}{wó{ó y{óy wx{ów{ôP

G
NC
:E
IGDGHDd
m
.co
Capital social 100 000

ox
101
v
lar
1041 f{óz= 30 000

ho
sc
h {{ó }w{ NóLFF

w.
GFLG
ww
GFLN Autres réserves NLóFFF

110 h{ óó {w 3 000
120 h wóz{ó={{yy{ 34 000
121 h wóz{ózw 22 000
4551 Associé Médard 78 000 + 15 360 + 82 944 GMLóIFJ
4552 Associé Modeste 52 000 + 55 296 GFMóHOL
Répartition des capitaux propres après liquidation
4551 Associé Médard GMLóIFJ

4552 Associé Modeste GFMóHOL
512 Xw{ HNIóLFF
Affectation des fonds
284
CHAPITRE
section 4
L’AFFECTATION DU RÉSULTAT
Il y a lieu d’analyser l’affectation du résultat dans l’entreprise individuelle et dans l’entre-
prise sociétaire.
1. L’affectation des résultats dans l’entreprise individuelle

Dans l’entreprise individuelle, le résultat est affecté, soit au capital s’il est appelé à être
maintenu dans l’entreprise, soit au compte de l’exploitant dans le cas contraire.
Si le compte de l’exploitant était débiteur, soit du fait de prélèvements, soit du fait de pertes
antérieures non compensées, il doit préalablement être soldé.
1
58
65
89
EXEMPLE
47
:1
13
b={{{ób {ówó w ó ó=w {ódóóx |y{óz{óMFóFFFô€ów ó{ó={{yy{ód¤Gó wó
4 2.
z |yw{óz{óLóFFFô€.
.2
3
25
7.
Monsieur Louise a prélevé au cours de l’exercice une somme de 30 000 € pour ses besoins personnels.
2:
19
14
c {ó b {ó z yz{ó z{ó w{ó zwó ={{{Bó ó {ó x |y{ó z{ó =w {ó dBó {ó {ó z{ó
36
88
20 000 € et de porter le solde en compte courant pour un prélèvement éventuel.

:8
53
04
Y{ó z{ó= {wóôPóMFóFFFó¤óLóFFFó¤óIFóFFFó¤óHFóFFFóSóGJóFFFô€.

24
58
t:6
Écriture comptable
tta
Se
G
NC
120 h wóz{ó={{yy{ MFóFFF

:E
m
GFNO Y {óy wó[ wBó{ óó {wów { LóFFF

.co
ox
GFNG Y {óy wó[ wBó {{ 30 000

v
lar
ho

sc
w.
GFNH Y {óy wó[ wBó{ óó {wó | 14 000

ww
Affectation bénéfice N
2. L’affectation des résultats dans l’entreprise sociétaire

2.1 Cas général
Dans l’entreprise sociétaire, l’affectation des résultats est régie par la loi (livre II du Code de
commerce) ou par les statuts.
En ce qui concerne les sociétés par actions et la société à responsabilité limitée, le Code de
commerce prévoit dans ses articles L. 232-10, 232-11 et 232-16, l’affectation d’une partie des
bénéfices en réserves, la détermination d’un bénéfice distribuable et le calcul d’un premier
dividende dont le taux est fixé par les statuts (d’où le nom parfois donné à ce premier
dividende d’intérêt statutaire).
285
CHAPITRE
Article L. 232-10. À peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsa-
bilité limitée et les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l’exercice, diminué, le cas échéant,
des pertes antérieures, un prélèvement d’un vingtième au moins affecté à la formation d’un fonds de
réserve dit « réserve légale ».
Ce prélèvement cesse d’être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social.
Article L. 232-11. Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice, diminué des
pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts, et
augmenté du report bénéficiaire. […]
Article L. 232-16. Les statuts peuvent prévoir l’attribution, à titre de premier dividende, d’un intérêt
calculé sur le montant libéré et non remboursé des actions. Sauf disposition contraire des statuts, les
réserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende.
On peut trouver ainsi dans les réserves d’une société les comptes suivants :
1061 « Réserve légale » : réserve affectée conformément à l’article L. 232-10 du Code de
1
25
30
commerce : ce compte peut être subdivisé en 10611 « Réserve légale proprement dite » et
90
47
:1
10612 « Réserve légale de plus-values nettes à long terme ».
22
0.
10
1062 « Réserves indisponibles », par exemple : réserves pour actions propres et parts
2.
9
propres ; 1.
:4
42
61
83
1063 « Réserves statutaires ou contractuelles » : réserves obligatoires prévues par les statuts
88
3:
ou un contrat particulier
45
40
2
58
1064 « Réserves réglementées » : telles les réserves réglementées de plus-values à long terme
t:6
tta
(compte 10641) et les réserves consécutives à l’octroi de subventions d’investissement

Se
G
NC
(compte 10643) ;
:E
om
1068 « Autres réserves » : dont réserves de propre assureur (compte 10681) et réserves
x.c
vo
lar
diverses, appelées aussi réserves facultatives (compte 10688).

ho
sc
w.
Conformément à l’article 39 II de la loi de finances rectificative pour 2004, les réserves de

ww
plus-values à long terme n’ont plus à être dotées pour les plus-values réalisées depuis le
1er janvier 2004. Ces réserves de plus-values à long terme étaient inscrites, lors de la répar-
tition des bénéfices des exercices précédents, dans le compte 10641 « Réserves réglementées
de plus-values à long terme » ou 10612 « Réserve légale de plus-values à long terme ».
Les dividendes, quant à eux peuvent être payés en espèces, mais aussi en actions (voir
ci-après § 2.4). Des acomptes peuvent aussi être versés (voir ci-après § 2.5).
EXEMPLE
b{ó wó{óy wx{óz{ó={{yy{ôdóz{ówó y ów {óby{ó{óz{óLFóFFFô€.
bwó y óby{ówwBó{óGer w{ódBów}{ ó óywwóz{óHFFóFFFô€ à 300 000 € par sousC
cription de 1 000 actions de 100 €óx {óz{ó Dóbwóx w ózó z{ó{ó{{{ó{ódAGDó
Les statuts de la société Lucien prévoient une mise en réserve de 25 % du bénéfice distribuable et
=wx óz=ó{{ózz{z{ó> óww{?óz{óKó;ózóywwów{ ó{ó ów D
b=w{x {ó} w{ó zw{óó={óz {ó{óHOôwódAGówóz yz óz=w zó{ó{zz{z{ó
au décime inférieur et de porter en réserve supplémentaire un montant égal à 50 % du superdiviC
z{z{ówx ówówy w{Dób{ó{ óó {wóz{ó={{yy{ód¤Gó wóz{óKFFô€.
286
CHAPITRE
Tableau de répartition des bénéfices

X |y{óó w LFóFFF
h {{ó }w{ó>5 % du bénéfice à répartir) 3 000
h{ ów {ód¤G AóKFF
X |y{ózxwx{ó {ó>wwów óz{ówó {{óww{? KMóKFF
h {{óww{ó46 000 × 25 % ou 57 500 × 25 % / 125 % 11 500
X |y{ózxwx{ JLóFFF
f{{ózz{z{ó> ó óww{?
ówy ówy{{ôPó2 000 × 100 × 5 % 10 000
ówy ó {{óx {óz{ó ôPó1 000 × 50 × 5 % 2 500
Solde 33 500
Superdividende théorique par action (si le report à nouveau est nul)
7
58
28
33 500 × 2/3 / 3 000 = 7,44
90
47
i{zz{z{ó {ôPó7,40 × 3 000 22 200
:1
55
h {{ó zw{ôPó22 200 × 50 % 11 100
.1
52
2.
9
h{ óó {w 1. 200
:4
42
61
83
b{ózz{z{óz |{{ówx ó óz yôP

88
3:
45
© Wy ówy{{ôPó>KóAôMBJFF?óÝóHóFFFóSó HJóNFFô€

40
2
58
© Wy ó {{ôPó>HBKóAôMBJF?óÝóGóFFFóSó OóOFFô€

t:6
tta
Se
i ówó wôPóIJóMFFô€
G
NC
:E
Écriture comptable
om
x.c
vo
h wóz{ó={{yy{
lar
120 LFóFFF
ho
sc
110 h{ óó {w 500

w.
ww
GFLG h {{ó }w{ 3 000

GFLI h {{óww{ 11 500
GFLN Autres réserves 11 100
110 h{ óó {w 200
JKM Zz{z{ówówy w{ IJóMFF
Répartition bénéfice N
2.2 Cas des actions de préférence sans droit de vote

Les actions de préférence peuvent être émises à la constitution des sociétés par actions ou
lors d’augmentations de capital. Le régime juridique des actions de préférence fait l’objet de
l’article L. 228-11 du Code de commerce.
Les actions de préférence sont des titres de capital avec ou sans droit de vote, assorties de
droits particuliers de toute nature accordés de manière temporaire ou définitive. Les actions
de préférence sans droit de vote doivent représenter au maximum la moitié du capital social
dans les sociétés non cotées et au maximum le quart dans les sociétés cotées.
287
CHAPITRE
Les droits particuliers attachés aux actions de préférence sont définis par les statuts :
ils peuvent être par exemple :
– un taux d’intérêt statutaire majoré ;
– un premier dividende prioritaire ;
– un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices s’il n’a pas pu être payé en totalité
pour un exercice donné…
Les actions de préférence sans droit de vote à l’émission auxquelles est attaché un droit
limité de participation aux dividendes, aux réserves ou au partage du patrimoine en cas de
liquidation sont privées de droit préférentiel de souscription pour toute augmentation de
capital en numéraire, sous réserve de stipulations contraires des statuts.
EXEMPLE
7
58
La société Lucie est une société anonyme au capital de 200 000 € (actions de 200 €) dont le quart
28
90
est composé d’actions de préférence sans droit de vote.
47
:1
55
b{óx |y{óz{ó=w {ôdóz{óy{{ó y ó{óz{óIKóFFFô€Bów ó=ówwó óy w ó{ód¤Gó{ó
.1
52
{{óz{óOóFFFô€.
2.
9
1.
:4
Les statuts de la société prévoient l’attribution aux actions ordinaires d’un premier dividende égal à
42
61
5 % du capital libéré et non remboursé.

83
88
3:
fwów{Bó=w{x {ó} w{ó {ó{óHOôódAGóz yz{óz=w zó{ó{zz{z{ówówy ó

45
40
à l’euro inférieur et de porter en réserve une somme égale à 40 % de ce superdividende.

2
58
t:6
f ó{ówy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {Bó{ówóz{ówó y ó {ó{óz ó

tta
Se
w{ó> {óz{ó=wy{óbDôHHNCGHówy{ózóY z{óz{óy {y{ówx } ówó=wy{ôIGóz{ó= C

G
NC
z wy{óHFFJCLFJózóHJôóHFFJó wó | {ózó }{óz{ów{ó x{?ôP

:E
om
x.c
– óó{ówy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {óz {óz óóózz{z{ó w{ó { óó
vo
lar
le bénéfice distribuable de l’exercice avant toute autre affectation. S’il apparaît que le dividende
ho
sc
w{ó {ó {ó {ó }w{{ó { ó {ó w ó z{ó =||wy{ó zó x |y{ó zxwx{Bó
w.
ww
y{Cóyóz ó{ó wóóz{óy y{y{ó{{ó{ów{óz=wy óz{ó | {y{ówóz óz{ó

vote. Le droit au paiement du dividende prioritaire qui n’a pas été intégralement versé en raison de
=||wy{ózóx |y{ózxwx{ó{ó{ óó={{yy{ówó{Bó=óówó{Bóó{óz{ó
exercices ultérieurs. Ce droit s’exerce prioritairement par rapport au paiement du dividende prioriC
w{ózówó{óz{ó={{yy{óQ
– ó{ózz{z{ó w{ó{ó{ó{ó| {óówó{{ózz{z{ó óó=wy{óbDóHIHCGLózó
Y z{óz{óy {y{óóóó wó }wóóMBKó;ózó wóx ózóywwó{ { ówó{ó
wy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {óQ
– ówó {{ózózz{z{ó w{ówó{ózó{{ózz{z{Bó{ówy óz{ó | {y{ó
wó z ó z{ó {ó Bó {{{ó ó {ó wó wBó {ó {ó z ó {ó {ó
wy ó zw{óD
l ów{ó ó{ó{ó{wóz{ówó {{ó }w{óz óy {ó{ó óz=w{z{óGFó;ózóywwó ywD
b{ówx{wóz{ó w óz{óx |y{ó{ó {{wówôP
288
CHAPITRE
X |y{óó w 35 000

h{ óó {wów {ó }w| ¤ôOóFFF
¤ôHLóFFF
h {{ó }w{óHLóFFFóÝóKó; ¤ôGóIFF
X |y{ózxwx{ HJóMFF
f{{ózz{z{ó> ó óww{?ôP
ówy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {ôP
©ó{{ózz{z{ód¤Gó ózx ôPó250 × 200 × 7,5 % IóMKF
©ó{{ózz{z{ódôPó250 × 200 × 7,5 % IóMKF
ówy ó zw{ôPó750 × 200 × 5 % MóKFF
Solde OóMFF
7
Superdividende théorique par action (si le report à nouveau est nul)
58
28
90
9 700 × 100
óSóLBOHów zóóLô€
47
:1
140 × 1 000
55
.1
52
i{zz{z{ó {ôPóLóÝóGFóFFFóSó ¤ôLóFFF
2.
9
h {{ó zw{ôPóLFóFFFóÝóJFó; 42
:4
1.
¤ôHóJFF
61
h{ óó {w 1 300

83
88
3:
45
40
eó{ó x{{ó{ówó y ó=wwówózx óz{ó wó{ód¤GBóó{ó y{w{óz{ó{ówó

2
58
{óz{ó=w {ód¤Gówwó {ózx óó{{ózz{z{óz{óMBKó;ózóywwów ówó{ó

t:6
tta
Se
actionnaires porteurs d’actions de préférence sans droit de vote.

G
NC
b{ózz{z{ó{ó wó{óww óy {óôP

:E
om
x.c
vo
Types
lar
ho
d’actions Premier Dividende

sc
Superdividende Dividende Nombre

w.
(valeur dividende global

ww
unitaire total unitaire d’actions

nominale unitaire à servir
200 €)
Actions de
GKóAôGK L IL 250 OóFFF
préférence
Actions
10 L GL MKF 12 000
ordinaires
21 000
2.3 Dividendes payés en actions

L’article L. 232-18 du Code de commerce permet à l’assemblée d’accorder à chaque action-
naire une option entre le paiement du dividende en numéraire ou en actions. Dans ce cas,
un certain nombre de règles doivent être respectées et notamment :
– le prix d’émission des actions ne peut être inférieur au nominal,
289
CHAPITRE
– si les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, le prix d’émission
ne peut être inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt dernières séances de
bourse précédant le jour de la décision de la mise en distribution (diminuée du montant
net du dividende) ;
– dans les autres sociétés, le prix d’émission est fixé, au choix de la société, soit en divisant
le montant de l’actif net calculé d’après le bilan le plus récent par le nombre de titres
existants, soit à dire d’expert désigné en justice à la demande du conseil d’adminis-
tration ou du directoire, selon le cas. L’application des règles de détermination du prix
d’émission est vérifiée par le commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à
l’assemblée générale ;
– lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividendes auquel il a droit ne
correspond pas à un nombre entier d’actions, l’actionnaire peut recevoir le nombre
d’actions immédiatement inférieur complété d’une soulte en espèces ou, si l’assemblée
7
58
28
générale l’a demandé, le nombre d’actions immédiatement supérieur, en versant la diffé-
90
47
rence en numéraire.
:1
55
.1
52
2.
9
EXEMPLE
1.
:4
42
La répartition du bénéfice de la société Lucien a attribué aux actionnaires de la société un dividende

61
83
z{óIJóMFFô€ó> ó{{{ózóôHDGóyCóz{?D
88
3:
45
L’assemblée a accordé à chaque actionnaire ancien une option entre paiement du dividende en numéC
40
2
58
raire et paiement en actions.

t:6
tta
b{óGóHFFôwy w{ówyy{wóy{{ó zw ó{y{ óJNôwy óz{óHFFô€ émises à 300 €.

Se
G
_ó{{ ó{ó {óz{óIMFô€ó{ó{y{ ó{ó {óz{óNKFô€ (leur dividende unitaire était de

NC
:E
GHBJô€ par action).

om
x.c
f óy{ówy w{Bó ów{wó= y{óz=w||{yw ów{ôP

vo
lar
ho
sc
w.
ww
JKM Zz{z{ówówy w{ 1 200 × 12,4 GJóNNF

512 Xw{ó(soulte reçue) IMF
101 Capital social 48 × 200 OóLFF
1041 f{óz= ó48 × 100 JóNFF
512 Xw{ó(soulte versée) NKF
Paiement du dividende en actions
2.4 Acomptes sur dividendes

En cours d’exercice, des acomptes sur dividendes peuvent être versés (art. L. 232-12 du
Code de commerce).
Au moment de la décision, le bilan, certifié par un commissaire aux comptes, doit faire
apparaître un bénéfice distribuable au moins équivalent à l’acompte versé.
EXEMPLE
Wó= wx{{ó{ówóy{|yw ózóxwózó{{ó{{{óz{ó={{yy{Bówó y ób {ó
a décidé d’attribuer aux porteurs des 2 000 actions de la société un acompte sur dividende de 5 €
par action.
290
CHAPITRE
GHFO@ h wów||{y ó{ówy {óózz{z{ 10 000

JKM Wy w{Bózz{z{óów{ 10 000
Acomptes : 2 000 × 5
JKM Wy w{Bózz{z{óów{ 10 000

512 Xw{ 10 000
Versements aux actionnaires des acomptes
* Compte non prévu par le Plan comptable général.

ówó|óz{ó={{yy{Bó{óx |y{óz{ówó y ób {ó{óz{óILóFFFô€ówów||{y ôP
© {{ó }w{ôPóó GóNFF
7
58
© w{ó {{ôPóó GFóHFF
28
90
47
© zz{z{ó>wy {óóz z{?ôPó HJóFFF
:1
55
.1
eów{wó= y{óz{ó w óz{óx |y{ów{ôP
52
2.
9
1.
:4
42
61
120 h wóz{ó={{yy{ ILóFFF

83
88
GFLG h {{ó }w{ GóNFF

3:
45
GFLN Autres réserves 10 200

40
2
58
GHFO h wów||{y ó{ówy {óózz{z{ 10 000

t:6
tta
JKM Zz{z{ówówy w{ó24 000 – 10 000 14 000

Se
G
Affectation bénéfice N
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
2.5 Le résultat par action

sc
w.
ww
Les résultats par action sont couramment utilisés dans la communication financière des
entreprises au travers de leurs comptes annuels, des prospectus auprès de l’AMF ou encore
des avis financiers parus dans la presse : c’est l’un des chiffres qui retient le plus l’attention
car il est considéré, à tort ou à raison, comme révélateur de la santé financière de l’entreprise.
Dans les comptes individuels, la publication du bénéfice par action est prévue par les articles
R. 225-81, R. 225-83 et R. 225-102 du Code de commerce (dans le tableau 1, annexe 2-2 :
« Résultats financiers de la société au cours des cinq derniers exercices »).
EXEMPLE
La société Lion est une société anonyme au capital de 4 000 000 € (40 000 actions de 100 €?ôPó{{ó
y {zóz{óyw } {óz=wy ôP
© IFóFFFówy ó zw{óWóQ
© GFóFFFówy óXóz{óóz{ó | {y{óóx |ywóz=ózz{z{ó w{D
Y~w{ó wy ó Wó {ó Xó z{ó ó z ó }wó ó {ó {{ó {ó {ó x |y{ó z{ó ={{yy{ó {ó z{ó
HOKóFFFô€. Il a été distribué un premier dividende de 5 €ówówy ôWó{óz{óMBKFô€ówówy ôXD
Le superdividende partagé est de 30 000 €óó wó {{{ó{{ó{ówy óWó{óXD
291
CHAPITRE
Actions non
Actions ordinaires
ordinaires Total
A
B
f{{ózz{z{ 150 000 MKóFFF 225 000
Superdividende 22 500 MóKFF 30 000
h wó ózx 30 000 10 000 40 000
h wó w 202 500 OHóKFF HOKóFFF
d x{óz=wy 30 000 10 000
h wówówy LBMK OBHK
Ww{ózó wówówy ôP
7
58
28
90
47
Actions A Actions B
:1
55
.1
h wózx KBMK NBHK
52
2.
9
h wó ózx :4
1. GBFF GBFF
42
61
83
LBMK OBHK
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
section 5
Se
G
NC
:E
om
PROVISIONS RÉGLEMENTÉES
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
Les provisions réglementées sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une
ww
provision et comptabilisées en application de dispositions légales.
Elles doivent être créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites,
l’octroi d’un régime fiscal qui leur est propre étant subordonné à une telle comptabilisation.
1. Différentes provisions réglementées

On distingue les provisions réglementées proprement dites (provisions relatives aux
immobilisations, aux stocks, à d’autres éléments d’actif) et les provisions assimilées à des
provisions réglementées (amortissements dérogatoires, provision spéciale de réévaluation,
plus-values réinvesties).
De nombreuses possibilités de provisions réglementées ont été supprimées depuis quelques
années par les lois de finances annuelles.
1.1 Provisions réglementées relatives aux immobilisations

■ Provisions pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers : compte 1423
säProvisions constituées par certaines entreprises de recherche et d’exploitation d’hydro-
carbures, ou d’entreprises de production de certaines substances minérales solides.
säProvision supprimée par la loi de finances pour 2014.
292
CHAPITRE
■ Provisions pour investissements (participation des salariés) : compte 1424

Provisions constituées dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l’entre-
prise ou d’un abondement dans le cadre de l’intéressement.
Elle est dotée à la clôture de l’exercice au cours duquel les fonds sont utilisés. Les provisions
pour investissement cessent d’être admises en déduction des résultats imposables constatés
au titre des exercices clos à compter du 17 août 2012, sauf pour les sociétés coopératives de
production (SCOP).
Pour les provisions les provisions déjà constituées, elles seront, comme auparavant,
rapportées au résultat imposable si elles ne sont pas utilisées, dans les deux ans de leur
constitution, à l’acquisition ou la création d’une immobilisation.
■ Provision exceptionnelle des entreprises de presse : compte 1425 prévu par le
7
guide comptable à l’usage des entreprises de presse
58
28
90
47
Provisions constituées par les entreprises exploitant un journal (quotidien ou hebdoma-
:1
55
daire) ou une revue d’information politique et générale.
.1
52
2.
9
1.2 Provisions réglementées relatives aux stocks 1.
:4
42
61
83
88
■ Provisions pour hausse de prix : compte 1431

3:
45
40
Provisions constituées par les entreprises qui constatent des hausses de prix supérieures à
2
58
t:6
10 % au cours d’une période ne pouvant excéder deux exercices successifs.

tta
Se
G
NC
EXEMPLE
:E
om
bwó y óz{ój{{ó]wówó óy {ó{ód¤IDó[{óy {óMFôww D

x.c
vo
[{ów| {óz{óyw } {óz{ów{ó{ó zó wx óyw ófGBófHBófIó{ófJóz{ ówó

lar
ho
marchés français et belge.

sc
w.
ww
b{óz {ów{ó ó ó| {óó{ó{w{ód¤IBód¤HBód¤Gó{ódD
N–3 N–2 N–1 N

Produits
Q PU Q PU Q PU Q PU
f zófG LóFFF GFN LóKFF 115 MóFFF 120 4 000 130
f zófH MóHFF 115 MóNFF 110 OóFFF 125 10 000 GHN

f zófI NóLFF GHN OóFFF 130 OóKFF 140 13 400 GJL

f zófJ OóJFF 132 10 000 130 GFóNFF 150 12 000 GJO
b{ó ó ó~w{óz{óó{ ówóywy {ôP

Provision N–1
© fGôPóMóFFFó× (120 – 108 × GBGF?óSóó NóJFF
© fHôPóOóFFFó×ó>GHKó¤óGGFó×óGBGF?óSóó ILóFFF
© fIôPóOóKFFó×ó>GJFó¤óGHNó×óGBGF?óSóó F
© fJôPóGFóNFFó×ó>GKFó¤óGIFó×óGBGF?óSóó MKóLFF
120 000
293
CHAPITRE
Provision N
© fGôPóJóFFFó×ó>GIFó¤óGGKó×óGBGF?ó¤óNóJFFóSóó KóLFF
© fHôPóGFóFFFó×ó>GHNó¤óGGFó×óGBGF?ó¤óILóFFFóSóó IJóFFF
© fIôPóGIóJFFó×ó>GJLó¤óGIFó×óGBGF?ó¤óFóSóó JFóHFF
© fJôPóxw{óz{óôPówóz{ó óó F
ó MOóNFF
■ Provisions pour fluctuation des cours : compte 1432

Provisions constituées par les entreprises qui transforment certaines matières premières
acquises sur les marchés internationaux.
Provision supprimée par la loi de finances pour 1998.
7
1.3 Provisions réglementées relatives à d’autres éléments d’actif
58
28
90
47
■ Provisions pour crédits à moyen terme résultat d’opérations faites à l’étranger :
:1
55
.1
compte 144
52
2.
9
Provisions destinées à couvrir les risques afférents à ces crédits. 1.
:4
42
61
83
Provision supprimée par la loi de finances pour 2014.

88
3:
45
40
■ Provisions pour prêts d’installation à d’anciens salariés (essaimage) : compte 144

2
58
t:6
Provisions constituées par les entreprises qui accordent ce type de prêt.

tta
Se
G
Les entreprises passibles de l’IS ou relevant de l’IR selon un régime d’imposition peuvent
NC
:E
om
déduire une provision à raison des prêts consentis aux salariés qui créent une entreprise
x.c
ou à raison des souscriptions de capital de sociétés créées par ces personnes (CGI art. 39
vo
lar
ho
quinquies H).
sc
w.
ww
La provision est égale à 50 % des sommes effectivement versées au titre du prêt et si l’aide
est consentie sous la forme d’une souscription au capital de l’entreprise à 75 % du montant
effectivement versé.
Le plafond de déduction de la provision est fixé à 46 000 €.
La provision doit être rapportée par tiers aux résultats imposables des exercices clos au
cours des cinquième, sixième et septième années suivant celle de sa constitution.
Les sommes déduites du bénéfice d’un exercice, au titre de la provision spéciale, ne peuvent
excéder 25 % du bénéfice net imposable de l’exercice précédent.
EXEMPLE
[ódBówó y óz{ój{{ó]wówó }w{{ó óóz{óz{ó{óww ó{{y{{óGLFóFFFô{ó
LKóFFFó€ pour leur permettre de créer une petite entreprise individuelle.
i óx |y{ó wx{ód¤Gó wóz{óIFFóFFFô€.
bwó ó{ó{ó{y z{ó óó{óww óz{ó={{{ó{{Bóówó óz{ó {ó
{||{y{{ó{ {ówó{ózóBóówó {óz{óJLóFFFô€.
294
CHAPITRE
bwóz w ówó{óz=ó{{yy{ó{ó{ó{y z{Bówów{Bó{ówózóx |y{ó{ó wx{óz{ó

l’exercice précédent.
© f ó{{óww ôPóGLFóFFFEHóSóNFóFFFó óôPó JLóFFF
© f ó{y zóww ôPóLKóFFFEHóSóó 32 500
ó MNóKFF
b óóIFFóFFFEJóSóó MKóFFF
■ Provisions pour implantation à l’étranger : compte 148

Provisions constituées par les entreprises qui effectuent des installations commerciales ou
industrielles à l’étranger.
Provision supprimée par la loi de finances rectificative pour 2003.
1.4 Provisions assimilées à des provisions réglementées
7
58
28
90
47
■ Amortissements dérogatoires : compte 145
:1
55
.1
Le Plan comptable général (article 322-2) définit les amortissements dérogatoires comme
52
2.
9
des amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet
42
:4
1.
normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes
61
83
particuliers.
88
3:
45
40
Le plus souvent, l’amortissement dérogatoire correspond à la différence entre l’amortis-

2
58
t:6
sement autorisé sur le plan fiscal et l’amortissement pour dépréciation prévu par le plan
tta
Se
d’amortissement (voir chapitre 3, section 2 § 4).

G
NC
:E
Provision spéciale de réévaluation : compte 146

om
■
x.c
vo
Provision constituée dans le cadre de la réévaluation légale de 1976-1977 (voir chapitre 3,

lar
ho
sc
section 9, § 2).
w.
ww
■ Plus-values réinvesties : compte 147

Compte destiné à enregistrer les amortissements des biens acquis au remploi des plus-values
exonérées en application de l’ancien article 40 CGI (modifié par la loi du 12 juillet 1965).
2. Schémas de comptabilisation
La dotation de l’exercice aux comptes de provisions réglementées est enregistrée au débit de la

subdivision du compte 687 (6872, 6873 ou 6874) par le crédit de l’un des comptes 142 à 148.
Les reprises sur provisions réglementées sont enregistrées au crédit de la subdivision compte 787
(7872, 7873 ou 7874) par le débit de l’un des comptes 142 à 148.
295
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó]{ówwóy ó{ód¤Ló{ó ó ó~w{óz{óóz{óGHóFFFô€ qu’elle doit
{{z{ó{ódD
fwów{Bó= óz{óóz{ó=w {ódóó{{óz{óy w{ó{ó óz{óHFóFFFô€.
IGDGHDd
LNMI Z w ówó ó }{{ {ó> y? 20 000
1431 f ó ó~w{óz{ó 20 000
1431 f ó ó~w{óz{ó 12 000

MNMI h{{óó ó }{{ {ó> y? 12 000
Reprise de l’exercice
7
58
28
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
296
FICHE SYNTÈSE
FICHE SYNTHÈSE 8
7
58
28
90
Constitution d’une entité
47
■
:1
55
.1
La constitution d’une société anonyme est ainsi enregistrée (compte 101 « Capital social » analysé).
52
2.
9
1.
:4
42
Opérations Comptes débités Comptes crédités

61
83
88
Constitution JKLGGó¤ôWy w{Bóy {óz=w ó GFGGó¤ôYwwó yô¤ó ów{

3:
45
z{ówó y ôPó en nature GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó ó

40
2
58
promesse d’apports JKLGKó¤ôWy w{Bóy {óz=w ó versé

t:6
tta
en numéraire
Se
GFOó¤ôWy w{Bóywwó yó ó

G
NC
appelé
:E
om
x.c
Constitution GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó ó{ GFGIó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó{

vo
lar
z{ówó y ôPó Z{óy {óz=wy| JKLGGó¤ôWy w{Bóy {óz=w ó

ho
sc
réalisation en nature
w.
ww
des apports JKLGKó¤ôWy w{Bóy {óz=w ó

en numéraire
Constitution JKLHGó¤ôWy w{Bóywwó yó{ó GFOó¤ôWy w{Bóywwó yó
z{ówó y ôPó w{ Bó ó{ non appelé
appel des apports GFGGó¤ôYwwó yô¤ó ów{ GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó
en numéraire non versé
supplémentaires
Constitution GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó GFGIó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó{
de la société non versé JKLHGó¤ôWy w{Bóywwó yó{ó
¤ô ww ó KGHó¤ôXw{ w{ Bó ó{
des quarts
supplémentaires
Actionnaires KGHó¤ôXw{ JKLJó¤ôWy w{Bó{{{ó
versements anticipés anticipés
Actionnaires JKLLó¤ôWy w{óz |ww JKLHGó¤ôWy w{Bóywwó yó{ó
défaillants w{ Bó ó{
297
297
CHAPITRE
■ Variations de capital d’une entité

L’augmentation de capital d’une société anonyme est ainsi enregistrée (compte 101 « Capital social »
analysé) :

Augmentation JKLIó¤ôWy w{Bó{{{ó{Ìó GFGGó¤ôYwwó yô¤ó ów{
de capital sur augmentation de capital GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó
en numéraire GFOó¤ôWy w{Bóywwó yó ó non versé
¤ôf {{óz=w appelé GFJGó¤ôf{óz=
Augmentation GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó ó GFGIó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó{
de capital versé JKLIó¤ôWy w{Bó{{{ó{Ìó
en numéraire KGHó¤ôXw{ sur augmentation de capital
¤ôh ww ó
7
des apports
58
28
90
47
Augmentation GFLNó¤ôW{ó {{ GFGIó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó{
:1
55
de capital
.1
52
par incorporation
2.
9
de réserves 1.
:4
42
61
83
88
La réduction et l’amortissement du capital d’une société anonyme sont ainsi enregistrés :

3:
45
40
2
58

t:6
tta
Se
h zy óz{óywwó GFGó¤ôYwwó yw JKLMó¤ôWy w{óywwó

G
NC
par remboursement à rembourser

:E
om
x.c
h zy óz{óywwó GFGó¤ôYwwó yw GGOó¤ôh{ óó {w

vo
lar
par compensation
ho
sc
de pertes
w.
ww
Amortissement GFLNó¤ôW{ó {{ JKLMó¤ôWy w{Bóywwó

du capital à rembourser
■ Liquidation d’une entité

Les opérations de liquidation dans une entité (individuelle ou sociétaire) peuvent s’analyser en deux
sous-ensembles :
– le premier sous-ensemble concerne la réalisation de l’actif et le règlement du passif exigible (si les
moyens tirés de l’actif permettent ce règlement) et la constatation d’un résultat de liquidation ;
– le second sous-ensemble concerne l’affectation des capitaux propres de l’entreprise à l’exploitant ou
aux associés et le prélèvement par celui-ci des fonds rendus disponibles par la liquidation.
298
CHAPITRE
■ Répartition de bénéfices d’une entité

La répartition de bénéfices dans une société par actions est ainsi enregistrée.

h w óz{ó GHFó¤ôh wóz{ó={{yy{ GFLGó¤ôh {{ó }w{
bénéfices GGFó¤ôh{ óó {w GFLIó¤ôh {{óww{
GFLNó¤ôW{ó {{
GGFó¤ôh{ óó {w
JKMó¤ôZz{z{ówówy w{
■ Provisions réglementées
Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une
provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales notamment à caractère fiscal.
7
58
28
Elles sont créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites.
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
299
application 1 Constitution de la société anonyme.
APPLICATION application 2 Augmentation de capital en numéraire
application 3 Augmentation de capital par incorporation de réserves
application 4 Comptabilisation de l’augmentation de capital
application 5 Droits de souscription et d’attribution
APPLICATIONS
et augmentation de capital
application 6 Double augmentation de capital
application 7 Réduction et augmentation de capital
application 8 Liquidation d’une société
application 9 Répartition de bénéfices
application 10 Répartition de bénéfices
application 11 Répartition de bénéfices et actions non entièrement libérées
application 12 Actions non totalement libérées et actions
7
58
de préférence sans droit de vote – résultat par action
28
90
application 13 Provisions réglementées
47
:1
application 14 Provisions pour hausse de prix
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
APPLICATION 1
40
2
58
t:6
Constitution de société anonyme

tta
Se
G
NC
j ówBócwyBócw{ó{ócwBó{w}{óz{óy {ó{ó y ów {óz{ {óóy {yw{ó

:E
om
z{ó }y{óy wx{DóW{yó=wz{óz{ów{ó{x{óz{ó{ó|w{Bóóz yz{óz{óy {ówó y ó

x.c
dwwy~wówóGer w{óz{ó=w {ódD

vo
lar
ho
©óMarc apportera un fonds de commerce estimé 20 000 €Bóz{ó yó{ óGNóFFFô€BóGLóFFFô€

sc
w.
de créances estimées 14 000 € et 12 000 €de dettes fournisseurs.

ww
©óMarie apportera un matériel estimé 10 000 €Bówó=ów ó{ó w{óz{óHLóFFFô€ libéré

de minimum légal.
©ócwów {wóó{wó{ óLóFFFô€ et une construction estimée 30 000 €.
©óó[|Bó{ów{ów{ówy w{ów { ó{ó w{ó y{w{ów|óz{ó {ó{óywwó
de départ à 150 000 €ó> óMKFówy óz{óHFFô€). Ces apports seront libérés du minimum légal.
b{ó |wó z{ó y Bó ó JóFFFô €Bó { ó } ó {ó | {ô dDó Y{ó |wó { ó ó ó =wy|ó
du bilan.
[óódBówó y óz yz{óz{ó|w{ów{ózó {ówóz{ów ó{ó w{Dóbwózw{ó{óz{ó
versement est fixée au 1er {ó{óz{ó ówówóz{óGHó;óy {óóy {óz{óy{{ózw{ó ó{ó
actionnaires défaillants.
cw{óz yz{óz{ó{{ówówyw ó }w{{ó{ów{ówDófwóy {Bó=óz{ów{ów{ó
wy w{Bó {óz{óKFôwy Bó{óz |wwó{ó{ó{ó={ y{Dói{ówy ó{ ó{z{óz{ó
} óó} ó{ó{ó wó{Ìó{óIFô{{x{ódó{óz{óMóHFFô€Bó óGJJô€ pour une action libérée des
trois quarts.
QUESTION
f {{ó{ó y{óó{x{ó y{w{ó{ów{ódBó| {ódBóódBó{{x{ódó{ó y x{ódD
300
CHAPITRE
APPLICATION 2
Augmentation de capital en numéraire
Le 1er w{ódBówó y ólwzBó y ów {ówóywwóz{óIFFóFFFô€ (3 000 actions de 100 €
w?Bó{w}{óz=w}{{ó óywwówów ó {wó{ó w{D
Le capital sera porté à 400 000 € (il sera créé 1 000 actions nouvelles de 100 € nominal qui seront
émises à 150 €ô Pó wó {ó z= Bó y={CóCóz{ó wó z|| {y{ó {{ó wó w{ó z= ó {ó wó w{ó
nominale est de 50 € par action). La valeur de l’action avant l’augmentation de capital est de 210 €.
Les actions sont libérées intégralement à la souscription.
Monsieur Varest qui détient 300 actions Varsud souscrit à 100 actions nouvelles.
QUESTIONS
1. Z {{ówów{ózóz óz{ó y D
2. óf {{ó{ó y{óy { zwóóy{ó w ózwó{ó{óz{ówó y ólwzó{ózwóy{ó
7
58
28
de la société Varest.
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
APPLICATION 3
61
83
88
Augmentation de capital par incorporation de réserve

3:
45
40
2
58
bwó y ólw{ywBóz ó{óywwó{óz ó{óKFóFFFôwy óz{óGFFô€Bó yz{óó{ów}{w ó

t:6
tta
z{óywwó{óGKôódówówx óz{óKóFFFôwy ó}w{DóWwóy{{ó w Bówów{óz{ó

Se
G
=wy ólw{ywó wó }w{óóGJNBKô€.

NC
:E
bwó y ócw{óz {óHKó;óz{ówy ólw{ywó ó{ów{óz=wy óz{óGóLFFóFFFô€Bówwó

om
x.c
toute augmentation.
vo
lar
ho
sc
QUESTIONS
w.
ww
1. Calculer la valeur théorique du droit d’attribution.

2. [ó wó{ówó y ócw{ó{{ów{ó ówóz{óz { óóHKó;ôP
a) Calculer la dépense à prévoir.
b) _z{ó= y{óy wx{óó{{}{ó{óGKôódD
APPLICATION 4
Comptabilisation de l’augmentation de capital
Au 1er w{ódBówó y ólw{ówó{||{y ó{ów}{w óz{óywwów{ôP
– ów ó {wó{ó w{ôPóGFFówy ó {{óz{óKFô€ó wó {óóOFô€ et libérées du
ó }wóQ
– y w óz{ó {{ówózx óz{óHFFówy ó}w{óQ
– y { óz={óz{{óz{{óz{óGNóFFFô€ówówx óz{óHFFôwy ó {óóOFô€óQ
– conversion de 250 obligations convertibles de 200 € nominal en 500 actions nouvelles (rapport de
1 obligation pour 2 actions).
b{ó|wóz=w}{w óz{óywwó{ó ó { óóNOFô€. La société utilise la méthode préférentielle de
comptabilisation de ces frais.
301
CHAPITRE
QUESTIONS
1. f {{ó{ó y{óy wx{óz{ów{ódD
2. óg{{ów{ó ~ z{óz{óy wxw óz{ó|wóz=w}{w óz{óywwówó y ówwCó{{óó
w{ô{óy wx{ó{ó|wó{ óy{{ów{ó ~ z{óU
APPLICATION 5
Droits de souscription et d’attribution et augmentation de capital
bwó y ódwy{ó wó{ó y ów {ówóywwóz{óGFFóFFFô€ (actions de 40 €) constituée au
1erôw{ód¤JD
[ów{ódBówó y ódwy{ówóz yz óz{ó {ó óywwóóHFFóFFFô€ en incorporant 40 000 €
7
58
de réserves libres et en émettant des actions de numéraire libérées de moitié au prix d’émission de 52 €.
28
90
bwów{óz{ó=wy ódwy{ówóGerôw{ódówwów}{w óz{óywwó wóz{óNJô€.
47
:1
55
.1
QUESTIONS
52
2.
9
1.
1. Calculer la valeur théorique du droit de souscription et du droit d’attribution attachés à chacune
:4
42
z{ôwy Bó{óz{ów}{w ó wów {D

61
83
2. f {{ó{ó y{óz{ów{ódD
88
3:
45
3. óf {{ó{ó y{óz{ów{ódAGó{óz=wódAGBó=w{óz{ówó{y z{ó óz{ówy óz{ô C

40
2
58
raire étant effectué un an après l’émission et 300 actionnaires n’ayant effectué leur versement qu’en
t:6
tta
wów{yó ó óz{ó{wzBóó óz{óNó;ó=wó{ó wóz y D

Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
APPLICATION 6
sc
w.
ww
Double augmentation de capital

La société Valutel était une société anonyme au capital de 500 000 € (actions de 200 €) constituée au
1erôw{ód¤JD
[ów{ód¤GBówó y ólw{ówóz yz óz{ó {ó óywwóóGóFFFóFFFô€ en incorporant 200 000 €
z{ó {{óx{ó{ó{ó {wóz{ówy óz{ó w{óx {óz{ó ówóóz= óz{óHLFô€.
bwów{óz{ó=wy ólw{ówóGDGDd¤Gówwów}{w óz{óywwó wóz{óJHFô€.
QUESTIONS
z{ôwy Bówy~wó{ó=w}{w óz{óywwówówy ó {{óó y z{ó=w}{w óz{ó
capital par incorporation de réserves libres. Les deux augmentations ne sont pas simultanées.
z{ôwy Bó{óz{ów}{w ó wów {D
iwy~wó{ówóz x{ów}{w óz{óywwó{ów {ôP
3. f {{ó{ó y{óz{ów{ód¤GD
4. óf {{ó {ó y{ó z{ó w{ó {ó z{ó ó dBó =w{ó z{ó wó {y z{ó ó z{ó wy ó z{ó C
raire est effectué un an après l’émission. 200 actionnaires n’ont pu faire face à leur engagement
et les actions ont été revendues le 1er ódó ó{ów{óz{óHIóFFFô€.
Tous les versements sont déposés en banque.
302
CHAPITRE
APPLICATION 7
Réduction et amortissement du capital
bwó y ódy wBó y ówóywwóz{óGFFóFFFô€ (actions de 200 €?Bówó óy {ó{ód¤GKD
WóIFôódBówów||{yw óz{ówó{{óz{ó={{yy{ód¤GBówóx{óóYwwó {óóz{ówó y ó
{ó {wóy {óôP
©óYwwôPó GFFóFFF
©óh {{ó }w{ôPó GFóFFF
©óW{ó {{ôPó OLóFFF
©óh{ óó {wôPó ¤óHFóFFF
©óf ó }{{ {ôPó GHóFFF
Malgré les pertes de l’exercice précédent et compte tenu de la diminution des besoins en fonds de rouleC
{óz{ówó y Bówó {{óz{ó={{{ó{ó{ {óóó{wóó { ó>óz{óLFóFFFô€).
Z{wówóxw{óz=wy óz{ó={{{ó{óy {ó{ózó{wóz{ówó {{Bó{óz}{wóz{ówó
7
58
28
y óz yz{ôP
90
47
– de ramener le capital à 50 000 € en y imputant le report à nouveau et en effectuant un remboursement
:1
55
anticipé des actions pour le surplus (le nominal des actions étant ramené à 100 €?óQ
.1
52
2.
– d’amortir le capital de 50 000 € d’un montant de 40 000 € en effectuant une imputation sur les
9
1.
:4
autres réserves.
42
61
83
88
QUESTION
3:
45
f {{ó{ó y{ó{w{óóy{ó w ózwó{ó{óz{ówó y ódy wD

40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
APPLICATION 8
x.c
vo
lar
Liquidation d’une société

ho
sc
w.
ww
bwó y ófwywó{ó{ó y ów {ówóywwóz{óLFFóFFFô€ Cette société ayant un avenir tout

ó|wóy{wBó{óz}{wó{w}{óz{óy z{ó{ówy|óz{óy{{ó y Bóz={ó }{ó{ów|ó{óz{ó
procéder à sa dissolution.
i óxwówóIGôz y{x{ódó ó{óz ó{ów{{ôGD
QUESTION
_ó{óz{wz Bó{ó{wóy {óz{óz {óz{ó=w{{ô__Bóz{ó {{ó{ó y{óz{ózw óz{ó
cette société.
303
CHAPITRE
ANNEXE 1
Bilan de la société Pascal au 31.12.N (en milliers d’euros)
Actif immobilisé Capitaux propres

\ zóy {yw GL GL Capital social LFF
Terrains MF MF h {{ó }w{ 20
Constructions 240 LF GNF h {{ó }{{ { GMF
_ww Bów {ó{ó D GLF NF NF Autres réserves 24
Autres immobilisat. corporelles LF 20 40 h{ óó {w GLF
Autres titres immobilisés 10 10 h wóz{ó={{yy{ LL
Subventions d’investissement GN
f ó }{{ { GFN
7
58
28
KKL GLF IOL MGJ
90
47
:1
Provisions OF
55
.1
52
Actif circulant
2.
9
1.
:4
Marchandises 520 OL 424 Dettes
42
61
INN [ówDóz= Dóz{óy z NF

83
Clients et comptes rattachés 400 12

88
3:
Autres créances LF LF [ó{óz{{ó|DózD 52

45
40
2
GL GL L
58
Valeurs mobilières de plac. Av et acomptes reçus sur c.

t:6
tta
Z x 2 2 Z{{ó| {ó{óyDówD 222

Se
G
NC
OON GFN NOF Z{{ó|yw{ó{ó yw{ OL

:E
om
Z{{óó ó{óy DówD 10

x.c
vo
lar
Autres dettes GL
ho
sc
w.
JNH
ww
Total général 1 554 HLN GóHNL Total général GóHNL
ANNEXE 2
Informations tirées du projet de liquidation de la société Pascal
b{ówy|óz{ówó y ófwywó{ óy z ówów{ów{ó>{ó{ ?ôP
©ó\ zóz{óy {y{ôPóó F
©ój{wó OFóFFF
©óConstructions 220 000
©ó_ww Bów {ó{ó w}{ó GHFóFFFó óAôjlWóHFó;
©óW{ó xw óy {{ó LFóFFFó óAôjlWóHFó;
©óTitres immobilisés 12 000
©óValeurs mobilières de placement 20 000
©ói yó óKFFóFFFó AôjlWóHFó;
b{óy{ó> {ó{ó{{ó ó {ówówó wóz{óHFó;?ó }{ óINFóNFFô€.
Les autres créances et les dettes seront normalement réglées.
b{ó|wóz{ózw ó= { óóGLóFFFô€ (sans TVA).
Les provisions pour risques ont été correctement estimées.
b=óó{ó y óó{óCów{óz{ózw ó{ó{ óóIFóMLFô€ó{ó{óz óz{óww}{óóNóJGFô€.
304
CHAPITRE
APPLICATION 9
Répartition de bénéfices (cas 1)
bwó y ódwz}{ó{ó{ó y ówóywwóz{óGLFóFFFô€ (actions de 100 €).
b={{yy{ôdó={ó{ ów{yóóx |y{óz{óHOóLFFô€ów ó{ó={{yy{ód¤Gó= wóy yów{yó{ó
perte de 5 200 €.
b{ówóz{ówó y ódwz}{ó {óó{{ózz{z{ówówy óz{óKó;D
b=w{x {ó} w{ó {ó{óIFôwódówóz yz óz{ó{{ó{ó {{óx{ó{ó {ó }w{óóIFó;ó
zózz{z{ó} xwó{ Bóy{Cóyó wów zóó={ ó óy~wy{óz{ówy Bó{ó z{ó wó{C
porté.
QUESTIONS
1. f {{ó{ówx{wóz{ó w óz{óx |y{óz{ó={{yy{ód¤GD
2. f {{BówóIFôwódBó= y{óy wx{óy { zwóóy{{ó w D
7
58
28
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
APPLICATION 10 42
:4
1.
61
Répartition de bénéfices (cas 2)

83
88
3:
45
b{óx |y{óz{ó={{yy{ód¤Góz{ówó y ól{ z ó wóz{óHNFóFFFô€ów ó{ó={{yy{ód¤Hó= wó

40
2
58
z ówó{ó{{óz{óILóFFFô€ reportée à nouveau.

t:6
tta
b{ówóz{ówó y ól{ z ó {ó{ó{{{óz=ó óz{óKó;ówó{óz{ó{{ózC

Se
G
z{z{Bó{ó {{óz{óGKó;ózóx |y{ó{ó{ó{{{ówówy w{óz=ózz{z{ów zóó={ ó

NC
:E
om
inférieur.
x.c
Le capital est composé de 5 000 actions de 100 €.

vo
lar
b=w{x {ó } w{ó {ó {ó HODLDdó wó z yz ó z=w||{y{ó {ó {{ó z{ó óx{óó {ó {ó z{ó
ho
sc
w.
42 000 €.
ww
QUESTIONS
1. f {{ó{ówx{wóz{ó w óz{óx |y{óz{ó={{yy{ód¤GD
2. f {{BówóHOôódBó= y{óy wx{óy { zwóóy{{ó w D
APPLICATION 11
Répartition de bénéfices et actions non entièrement libérées
La société Vermert est une société anonyme au capital de 1 000 000 € (actions de 1 000 €).
ó= }{Bó óywwó wóz{óHKFóFFFô€ó{óJFó;óz{óy{Cóyóww{ó ów ówwóz{{ów}C
mentations.
[ódBówó y ówów}{ ó óywwóz{óIFFóFFFô€ówów ó {wów{yó{||{ówóGDJDdD
b{ówy ó {{óww{ó óx {óz{ó Bó{ó{{{óy {w{ówó ó{||{y ó{óGDGFDdD
305
CHAPITRE
i óxwówóIGDGHDdó {wó{ó z{ówôP

©óYwwó ywó ów ôPó OFFóFFF
©óYwwó ywów ôPó GFFóFFF
©óh {{ó }w{ôPó OJóFFF
©óh {{óww{ôPó GIFóFFF
©óW{ó {{ôPó NIMóFFF
©óh{ óó {wó>z x{?ôPó JFóFFF
©óh wóz{ó={{yy{ôPó GNJóGFF
b{ówóz{ówó y ó {ó{ó{{{óz=ó{{ózz{z{ó }wóóLó;ózóywwóx ó{ó ó
amorti et la constitution d’une réserve statutaire égale à 10 % du bénéfice.
b=w{x {ó} w{óó={ó{{ó{óHOôwódówóz yz óz{ó{{óGHóFFFô€ó{ó {{óx{Bóz{ózC
x{óó{zz{z{óó{wów zówóz{Có{ ó| {ó{óz{ó{ {ó{ó z{óó {wD
QUESTIONS
7
58
1. f {{ó{ówx{wóz{ó w óz{óx |y{D
28
90
2. f {{ó= y{óy wx{óz{ó w ówóHOôwódAGD
47
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
APPLICATION 12
83
88
3:
Actions non totalement libérées et actions de préférence sans droit

45
40
2
58
t:6
de vote – résultat par action

tta
Se
G
bwó y óf{}}ó{ó{ó y ów {ówóywwóz{óHFFóFFFô€ (actions de 200 €). Son capital est
NC
:E
wóy ôP
om
x.c
©óKFFówy óWBó {ó{ód¤Kó{óx {ó w{{óQ

vo
lar
©óHFFówy óXBó {ó{ów{ód¤HBówy óz{ó | {y{ówóz óz{ó {óQ

ho
sc
w.
©ó300 actions C émises le 1erôw{ód¤Gó{óx {óz{ó óó= Bówóx w ó w{ó wó
ww
effectuée le 1erôw{ódD
b{óx |y{ód¤Góz{óy{{ó y ó{óz{óJLóFFFô€.
b{ówóz{ówó y óf{}}ó {ó=wx óz=ó{{ózz{z{ó }wóóLó;ózóywwów{ ó
et non amorti.
Les statuts prévoient également que les actions de préférence sans droit de vote donnent droit à un diviC
z{z{ó w{óz=ó wó }wóóMBKó;ózó wóx ózóywwó{ { ówóy{ówy Bó { ó
sur le bénéfice distribuable de l’exercice avant toute autre affectation. Le droit au paiement du dividende
prioritaire qui n’a pas été intégralement versé en raison de l’insuffisance du bénéfice distribuable est reporté
ó={{yy{ówó{Bó=óówó{Bóó{óz{ó{{yy{ó {DóWó {{ózózz{z{ó C
w{ówó{ózó{{ózz{z{ówx ówówy ó zw{Bó{ówy óz{ó | {y{ówóz óz{ó
{ó Bó {{{óó{ó wó wBó{ó{óz ó{ó{ówy ó zw{D
b=w{x {ó} w{ó {ó{óHOôódówóz yz óz{ó {ó{ó {{ó zw{óó wó }wóówó
ózó{zz{z{ówx ówówy Bóy{Cóyó wów zówó{óz{óHô€ inférieur et le
solde étant reporté à nouveau.
b{ó{ óó {wó|}wówóxwówóIGôz y{x{ód¤Gó wóz{óGóGJFô€ó{Bó{ód¤GBó{ówy ôWó{ôXó
avaient perçu un dividende de 12 €.
QUESTIONS
1. f {{ó{ówx{wóz{ó w óz{óx |y{ó{ó= y{óy { zw{D
2. Z {{ó{ó wó{{wóóy~wy{óz{ówy D
306
CHAPITRE
APPLICATION 13
Provisions réglementées
bwó y óz{ój{{óe }wó{ó{ó y óy w{óz{ó zy óy {ó{ód¤IDó[{óy {óMFó
ww Dó[{ów| {óz{óyw } {óz{ów{ó>w{ó{óó{ów{ó{} {?ówy{ó{óWw{ó
>x {óz{óiz{?ó{ó zó wx óyw ófGBófHBófIó{ófJóz{ ówówy~ ó|wÌwó{óx{}{D
b{óz {ów{ó ó ó| {óó w{ó{ó{w{ód¤Gó{ódôP
©ó ó ó~w{óz{óód¤GôPóGHFóFFFô€óQ
©ó ó ó~w{óz{óódôPóMOóNFFô€.
La société des Textiles Oméga distribue par ailleurs une participation des salariés aux résultats de l’enC
treprise.
b=wy{ôHIMóXóWóôIówDôGózóY]_ó{ó{ó{ó wóz{ówó ó ó{{{ó{ó{ó y ó
coopératives ouvrières de production peuvent constituer en franchise d’impôt à la clôture d’un exercice est au
ó }wóóy{óz{ó {ó {óówó {{ó yw{óz{ówyw ówó{ózó{ó{{yy{D
7
58
28
La participation attribuée par la société des Textiles Oméga a été de 4 000 €ó{ód¤IBóz{óLóFFFô€ó{ód¤HBó
90
47
de 5 000 €ó{ód¤Gó{óz{óMóFFFô€ó{ódD
:1
55
.1
Y{{ó y ówó }w{{ó óóz{óz{ó{óww ó{ód¤Gó{{y{{óGKFóFFFô{óLFóFFFó€ pour
52
2.
{ó{{{óz{óy {ó{ó{{ó{{{ózz{{Dó[{ó{Bóóy{ó{Bóy {ó{ó ó ó
9
1.
:4
42
óz=ww ówóww óz{óKKóFFFô€.

61
83
88
3:
QUESTION
45
40
[{}{ó{ó y{óy wx{óy y{wó{ó ó }{{ {ówóIGôz y{x{ódD

2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
APPLICATION 14
om
x.c
vo
Provisions pour hausse de prix

lar
ho
sc
w.
Zwó{óxwówóIGôz y{x{ódóz{ówó y óez{Bó{ó ó }{{ {óy {{ó{ó C

ww
ó ó~w{óz{óóz{óHMMóGFFô€ó{óz y wówôP

©óf ó ó~w{óz{óód¤LôPó LJóFFF
©óf ó ó~w{óz{óód¤JôPó GHóFFF
©óf ó ó~w{óz{óód¤GôPó HFGóGFF
b={{{óz {ó y z{óówóz w óww{ó ódD
b={w{óz{ó yó| ó{ó| w ów{ôP
Matières et Coût unitaire Quantités Dotations

produits Fin N–3 Fin N–2 Fin N–1 Fin N Fin N–1 Fin N N–1
M1 LF KO LO MK 2 100 GóNFF NóLGF
M2 IL JN 55 54 5 200 LóOFF NFóFNF
M3 MK MM MF MN 500 OóFFF 0
fG 101 GGM GGL GHL HóNFF 3 200 IóLGF
fH 300 330 350 400 3 100 4 000 LHóFFF
154 300
QUESTION
f {{ó{ó y{ó y{w{ówóIGôz y{x{ódD
307
ww
w.
sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
240
45
3:
88
83
61
42
:4
1.
92.
52
.1
55
:1
479
02
85
87
Comptabilisation
9
Y^Wf_jh[
des dettes financières
section 1 Caractéristiques de l’emprunt obligataire

section 2 Comptabilisation de l’émission
section 3 Comptabilisation des opérations de fin d’exercice liées à l’emprunt
7
section 4 Comptabilisation des opérations relatives au service de l’emprunt
58
28
section 5 Conversion d’un emprunt obligataire
90
47
section 6 Traitement comptable de titres spécifiques
:1
55
.1
section 7 Émission de titres participatifs
52
2.
section 8 Comptabilité des comptes courants d’associés
9
1.
:4
annexe Outils mathématiques relatifs aux emprunts indivis et obligataires
42
61
83

88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
Lorsqu’une société anonyme décide de faire appel à de nouveaux capitaux pour assumer
ho
sc
le financement de ses investissements, en dehors de ses capitaux propres, et qu’elle peut

w.
ww
envisager d’accéder au marché financier, elle peut émettre un emprunt obligataire ou

emprunt obligations. Outre l’appel aux emprunts auprès d’établissements de crédit, les
emprunts obligataires (surtout pour les grandes entreprises) sont les sources essentielles de
financements permanents externes sous forme de dettes financières.
section 1
CARACTÉRISTIQUES DE L’EMPRUNT
OBLIGATAIRE
Si l’on observe les différentes émissions effectuées, les emprunts obligations se caractérisent
comme suit :
CARACTÉRISTIQUES DES EMPRUNTS OBLIGATIONS
La durée [{ó{ówy{{{óz{ózóó{ów {D

Le revenu de l’obligation est fixe (il existe cependant des obligations indexées
L’intérêt {ôz{ó x}w ówyw{óó{{ówwx{?Bóó{óywy ó{ówwó
{ôwóz= óówów{ó w{ózó{D
309
9 Comptabilisation des dettes financières
CHAPITRE
Il représente le prix à verser par le souscripteur au moment de l’émission et ne peut

Le prix d’émission
{ó| {óówów{ó w{óz{ó= x}w D
_ó{ówóó }wóówów{ó w{óz{ó= x}w Bówóó{ó{ó
Le prix
supérieur. La différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission
de remboursement
d’une obligation constitue la prime de remboursement.
b{ó{x {{óz{ó={ó x}ww{ó{ó{ó{||{y ôP
©ó ó{óx yó>ó|{?óówó|óz{ówó z{óz={óQ
©óó ówówy~{ó }w{Bó{ó|wy ó }w{óz{ó={ó wó{x {ó
Les modalités z{{óQ
d’amortissement ©óó ówówó ~ z{óz{ó=w óy w{Bó{ó{ó {ó wóy wy {ó
y~w{ów {ówó{y{ó} xwóz{ó={Bóy={CóCóz{ówów{{ó
z{ô ô ó{óó ó{x {{óQózwóy{{ó ~ z{Bó{ó x{ó
d’obligations à rembourser croit à chaque échéance.
7
58
28
90
47
:1
55
.1
section 2
52
2.
9
1.
:4
COMPTABILISATION DE L’ÉMISSION
42
61
83
88
3:
Le plus souvent, grâce à l’intervention des banques, les émissions d’emprunts-obligations

45
40
2
sont totalement couvertes ; il est cependant d’usage de comptabiliser séparément la

58
t:6
souscription de l’emprunt et le versement des fonds.

tta
Se
G
Des frais d’émission sont engagés au moment de l’émission. Ils peuvent être répartis sur
NC
:E
om
la durée de l’emprunt (PCG article 212-11) d’une manière appropriée aux modalités de
x.c
vo
remboursement de l’emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition

lar
ho
linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode
sc
w.
précédente.
ww
Quant au montant des primes de remboursement d’emprunt, il doit être amorti (PCG
article 212-10) systématiquement sur la durée de l’emprunt soit au prorata des intérêts
courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d’emprunt
remboursée sont toujours amorties.
EXEMPLE
La société Marc a émis le 1er wódóó{óz{óGFóFFFó x}w óz{óHFFô€ó wBóóz= C
ôPóGOLô€Bówóz= óLó;ó{x wx{ó{ózówBówów {{óy wD
b{ó|wóz= Bóz{óGô€ par titre (plus une TVA. de 20 %) seront répartis sur la durée de l’emprunt.
eó{{}{wó{ó y{ów{ôP
GDJDd
JMG@ ex}ww{Bóy {óz= GóOLFóFFF
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w ó(200 – 196) 40 000
Ý 10 000
GLI [ó x}ww{óLó; 2 000 000
Émission d’un emprunt de 10 000 obligations de 200 €
à 196 €
310
Comptabilisation des dettes financières 9
CHAPITRE
512 Xw{ GóOJNóFFF

LHMH Commissions et frais sur émission d’emprunts 10 000
JMG ex}ww{Bóy {óz= GóOLFóFFF
Versement des fonds
JNGL \wóz= óz{ó{ 10 000
MOG Transfert de charges d’exploitation 10 000
Frais d’émission

dXôPó_ó{ó x{ówóz=y{ó{ó wóz{ó={ówóz xóz=óy {óóGLIOó¤ôex}w ó
ówy{óBó w{óó{ó wóz{ó={ó={ówów{ óó{óy {ó{ó w D
7
58
section 3
28
90
47
:1
55
COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS DE FIN
.1
52
D’EXERCICE LIÉES À L’EMPRUNT
2.
9
1.
:4
42
61
En fin d’exercice, il y a lieu de constater les intérêts courus sur l’emprunt et d’amortir les
83
88
frais d’émission et les primes de remboursement.

3:
45
40
2
58
EXEMPLE
t:6
tta
f ó={ó x}ww{óz{ówó y ócwyóy w óyCóz{Bóóówwó{ówóIGôz y{x{ódóz={C

Se
G
registrer les opérations suivantes. Les frais d’émission et les primes de remboursement s’amortissent
NC
:E
linéairement sur la durée de l’emprunt.

om
x.c
vo
IGDGHDd
lar
ho
LLGG _ óz{ó{ó{óz{{ OFóFFF

sc
w.
ww
GLNN _ óy OFóFFF

2 000 000 × 6 %× 9/12
LNGH Z w ówów {{óz{óy~w}{óz={ w ó MKF
à répartir
JNGL \wóz= óz{ó{ MKF
Amortissement des frais 10 000 × 10 % × 9/12
LNLG Z w ówów {{óz{ó{ó 3 000
de remboursement des obligations
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w 3 000

Amortissement des primes : 40 000 × 10 % × 9/12
section 4
COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS
RELATIVES AU SERVICE DE L’EMPRUNT
Ces opérations concernent :
– le paiement des intérêts ;
– le remboursement des obligations.
311
CHAPITRE
EXEMPLE
Zwó{óywz{óz{ó={{{óz ówóww}w~{ôHóyCóz{Bó ówwóy wx ó{ó w ó
w{ôP
IGDIDd
LLG _ óz{ó{ó{óz{óz{{ 30 000
GLNN _ óy OFóFFF
JMH@ ex}w Bó óów{ 120 000
Intérêts : 2 000 000 × 6 %
GLI [ó x}ww{óLó; 200 000
JMI@ ex}w Bó x}w óó{x { 200 000
2 000 000 / 10

Dans certains cas, les intérêts versés ou la quote-part de la prime de remboursement payée
peut faire l’objet d’une retenue à la source.
Cette retenue à la source (à prélever sur le montant dû à l’obligataire) se comptabilise au
compte 4424 « État, impôts et taxes recouvrables sur les obligataires ».
section 5
CONVERSION D’UN EMPRUNT OBLIGATAIRE
1. Conversion d’un emprunt obligataire en un autre emprunt

obligataire
La société émettrice peut faire figurer dans le contrat d’émission une clause de rembour-
sement anticipé. Cette clause permet en particulier en cas de baisse des taux d’intérêt
d’emprunter à un taux plus bas.
Les obligataires du premier emprunt peuvent, soit accepter l’échange, soit demander le
remboursement. Dans ce dernier cas, la société émettrice se devra de trouver de nouveaux
prêteurs.
EXEMPLE
Au 1er wó dAHó wó w{{ó zó {y{ó z{ó ={Bó wó y ó cwyó z yz{ó z{ó y {ó {ó
NóFFFô x}w ów{ó{óó{óz{óNóFFFô x}w óz{óHFFô€ó {óóGOLô€ au taux de
Jó;óQóLóFFFó x}ww{ówyy{{ówóy { ó{óHóFFFóz{wz{ó{ó{x {{D
\wóxwyw{ôPóLóFFFô€ hors taxes (TVA 20 %).
[ó wó{ó{ów {{óz{ó{óz{ó{x {{ó ó ó{||{y ó=wóIGôwó
dAHBó ów{wó{ó w ów{ôP
GDJDdAH
JMG@ ex}ww{Bóy {óz= ó8 000 × 196 GóKLNóFFF
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w óJó;ó 32 000
8 000 × (200 – 196)
GLI [ó x}ww{óJó; GóLFFóFFF
Nouvel emprunt
312
CHAPITRE
GLI [ó x}ww{óLó; GóLFFóFFF

JMH@ ex}ww{Bó x}w óó{x { 400 000
JMI@ ex}ww{Bó x}w óó y~w}{ 1 200 000
Constatation du choix des obligataires
JMI@ ex}ww{Bó x}w óó y~w}{ 24 000
512 Xw{ 24 000
Remboursement des primes 4 × 6 000
JMH@ ex}ww{Bó x}w óó{x { 400 000
512 Xw{ 400 000
Remboursement : 200 × 2 000
JMI@ ex}ww{Bó x}w óó y~w}{ GóGMLóFFF
JMG@ ex}ww{Bóy {óz= GóGMLóFFF
Échange : 6 000 × 196
512 Xw{ IOHóFFF
JMG@ ex}ww{Bóy {óz= IOHóFFF
Règlement des nouveaux obligataires
LHMH Commissions et frais sur émission d’emprunts LóFFF
512 Xw{ MóHFF
Frais
LNGH Z w ówów {{óz{óy~w}{óz={ w ó NóFFF
à répartir
JNGL \wóz= óz{ó{ NóFFF
Amortissement solde emprunt N : 10 000 × 10 % × 8
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w óLó; 32 000
Amortissement solde : 40 000 × 10 % × 8
JNGL \wóz= óz{ó x}w JLóFFF
MOG Transfert de charges d’exploitation 6 000 + 8 000 14 000
MOL Transfert de charges financières 32 000
Frais d’émission du nouvel emprunt
Remarque Pób{ó|wóz= óy {{ó{ó|wó {ówó {ó{ówó{ó{ó{ó

de remboursement non amorties et les frais d’émission non amortis de l’ancien emprunt.
2. Conversion d’un emprunt obligataire en actions

Nous avons vu ci-dessus (section 1 § 2.2) qu’une société par actions pouvait envisager une
augmentation de capital future en faisant souscrire des obligations convertibles en actions.
Depuis l’ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004, les obligations convertibles en actions,
comme les obligations convertibles ou échangeables contre les actions nouvelles ou
existantes (OCÉANE), les obligations remboursables en actions (ORA), les obligations avec
bons de souscription d’actions (voir ci-dessous section 6 § 3.4), les bons de souscription
313
CHAPITRE
d’actions (voir ci-dessous section 6 § 3.1), sont régies par les articles L. 228-91 à L. 228-106
du Code de commerce relatifs aux valeurs mobilières donnant accès au capital ou donnant
droit à l’attribution de titres de créance.
Ces dernières doivent être autorisées conformément à l’article L. 228-92 du Code de
commerce par une assemblée générale extraordinaire de la société, sur le rapport du
conseil d’administration ou directoire selon le cas et sur le rapport le rapport spécial d’un
commissaire aux comptes relatif aux bases de la conversion. Cette dernière ne peut avoir
lieu qu’au gré du porteur et seulement dans les conditions et sur les bases fixées par le
contrat d’émission. La conversion peut avoir lieu pendant une ou des périodes d’option
déterminées, soit à tout moment.
EXEMPLE
Le 1er {ód¤HBówó y ócwy{ówwó óHóFFFô x}w óz{óGFFô€ convertibles en actions. Ces
x}w óww{ó ó {ówóóz{óOLô€.
Le contrat d’émission prévoyait qu’il serait remis 2 actions de 20 € nominal de la société Marcel pour
{ó x}w Bówó z{óz= ó wó| {ó{{ó{óGer ó{ó{óGer {ódD
Le 1er {ódBóGóJFFô x}ww{ó ówyy{ ówóy { D
Y {ó{óz{óy{óz {Bó ó{ów||{ó=ó{wóy ôPóGóJFFóÝóHóSóHóNFFôwy ó{ó{ó{ó
óz= óz{ó=wy ó{wóz{óOLEHóSóJNô€.
Les obligations non converties deviendront des obligations ordinaires dont le contrat d’émission a
prévu un processus de remboursement.
Au 1er {ódBó{ó y{ów{óz{ ó{óy w {D
GDMDd
GLG [ó x}ww{óy {x{ó1 400 × 100 140 000
101 Capital 2 800 × 20 KLóFFF
1044 f{óz{óy { óz= x}w ó{ówy ó MNóJFF
2 800 × (48 - 20)
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w ó KóLFF
1 400 × (100 – 96)
Conversion des obligations
GLG [ó x}ww{óy {x{ LFóFFF
GLI Autres emprunts obligataires LFóFFF
Virement (obligations non converties) : 600 × 100
section 6
TRAITEMENT COMPTABLE DE TITRES
SPÉCIFIQUES
1. Traitement comptable des obligations remboursables

en actions (ORA)
Une société peut également émettre des obligations remboursables en actions. Dans ce cas,
le remboursement est effectué, non pas en numéraire, mais par attribution d’actions selon
une parité fixée dans le contrat d’émission.
314
CHAPITRE
Le compte 167 « Emprunts et dettes assorties de conditions particulières » dans lequel sont
enregistrées ces obligations est classé au bilan dans une rubrique « Autres fonds propres »
(comme les titres participatifs, voir ci-dessous section 7).
EXEMPLE
La société Mammouth a décidé d’émettre un emprunt remboursable en actions.
Contre une obligation de 100 €Bóó{wó{óJówy óz{óHFô€ nominal émises à 25 €.
ó= y~ wy{ózóIFôwódBóHóHFFô x}w ó ó{x wx{D
IFDJDd
GLM [ó{óz{{ów {óz{óy z ówy{ 2 200 000
JMI ex}ww{Bó x}w óó{x {ó{ówy 2 200 000
22 000 × 100
JMI ex}ww{Bó x}w óó{x {ó{ówy 2 200 000
101 Capital social GóMLFóFFF
1044 f{óz{óy { óz= x}w ó{ówy 440 000
Augmentation de capital 22 000 × 4 × 20
2. Traitement comptable des obligations à coupon zéro

Les « obligations à coupon zéro » sont des obligations émises avec une forte prime d’émission
mais remboursables à leur valeur nominale à l’échéance sans paiement d’intérêt.
Cette prime d’émission peut s’analyser de deux façons :
2.1 La prime d’émission est considérée comme une prime de remboursement

Chez l’émetteur, l’emprunt est comptabilisé dans le compte 163 « Autres emprunts obliga-
taires » pour sa valeur de remboursement et la prime au compte 169 « Prime de rembour-
sement des obligations ».
Chez le souscripteur, la différence entre le prix d’émission et le prix de remboursement est
constatée en comptabilité au moment du remboursement du capital emprunté.
EXEMPLE
La société Marion a émis le 1er w{ódóGFóFFFó x}w óóy ó Dób{ó x}w ó ó {ó
à 20 €ó{ó{x wx{óó{ów{ó w{óz{óHHBFKô€ à échéance de deux ans.

La société Marina a souscrit à 200 obligations.
Enregistrement chez l’émetteur
GDGDd
512 Xw{ 200 000
GLI Autres emprunts obligataires 220 500
Émission de l’emprunt
315
CHAPITRE
IGDGHDd
de remboursement
Amortissement de la prime au prorata de la durée
de l’emprunt : 20 500/2
GDGDdAH
512 Xw{ 220 500
Remboursement
Enregistrement chez le souscripteur

GDGDd
HMHG Obligations 4 000
512 Xw{ 4 000
Souscription de 200 titres à 20 €
GDGDdAH
512 Xw{ 4 410
MLHG h{{óz{ó{ó x 410
Remboursement
2.2 La prime d’émission est assimilée à des intérêts composés

L’emprunt est comptabilisé dans le compte 163 « Autres emprunts obligataires » pour le
prix d’émission.
À la clôture de l’exercice, les intérêts courus sont portés en charges financières et en
complément de la dette au passif.
EXEMPLE
h{{ ó={{{óyCóz{D
Ywyózówówyw{ôPóHFóÝó>GóAói)2SóHHBFKó i = 5 %
Enregistrement chez l’émetteur
GDGDd
512 Xw{ 200 000
10 000 × 20
IGDGHDd
LLG Y~w}{óz= 10 000
200 000 × 5 %
IGDGHDdAG
LLG Y~w}{óz= 10 500
(200 000 + 10 000) × 5 %
316
CHAPITRE
GDGDdAH
512 Xw{ 220 500
Remboursement : 200 000 + 10 000 + 10 500
Enregistrement chez le souscripteur

GDGDd
512 Xw{ 4 000
Souscription de 200 titres à 20 €
IGDGHDd
HMLN _ óy 200
200 × 20 Ý 5 %
IGDGHDdAG
HMLN _ óy 210
( 4 000 + 200 ) × 5 %
GDGDdAH
512 Xw{ 4 410
MLHG _ óy ó200 + 210 410
Remboursement
3. Traitement comptable des bons de souscription

Les bons de souscription sont des instruments de financement introduits par les lois du
3 janvier 1983 et du 14 décembre 1985.
Le Conseil national de la comptabilité a publié en décembre 1988 un avis traitant de l’enre-
gistrement comptable des différentes formes de bons de souscription (repris dans les
articles 941-10, 941-16 et 944-48 du PCG).
Cet avis traite :
– des bons de souscription d’actions (BSA) ;
– des bons de souscription d’obligations (BSO) ;
– des obligations avec bons de souscription d’obligations (OBSO) ;

– des obligations avec bons de souscription d’actions (OBSA) ;
– des actions avec bons de souscription d’actions (ABSA).
3.1 Traitement comptable des BSA
Les bons de souscription d’actions sont des bons autonomes qui permettent de participer
à l’avenir à une augmentation de capital.
Le CNC recommande que, dans la comptabilité du souscripteur ou de l’acquéreur des bons de
souscription :
– ces bons soient, lors de leur souscription ou de leur acquisition, enregistrés pour le prix d’acqui-
sition dans le compte « Valeurs mobilières de placement » ;
317
CHAPITRE
– que lors de l’exercice des bons, les actions acquises soient enregistrées, dans le compte de
valeurs mobilières concernées pour leur prix d’acquisition augmentée de la valeur des bons qui
se trouve ainsi virée à ce compte ;
– que lors de la péremption des bons, leur sortie du patrimoine donne lieu à la constatation
d’une charge financière.
Le CNC recommande également que dans la comptabilité de l’émetteur. le montant reçu

des bons de souscription soit inscrit dans le compte 104 « Primes liées au capital social »
et que, jusqu’à la péremption des bons, une information soit fournie dans l’annexe sur
les modalités d’émission, le nombre de bons exercés, de bons rachetés, en circulation, les
montants correspondants…, ainsi que l’effet sur le bénéfice par action.
EXEMPLE
Le 1er {ód¤HBówó y ócwówó Bówóóz{óLô€BóHóFFFôx óz{ó y óz=wy ó{C
mettant aux porteurs de participer au 1er {ódóó= óz{óHóFFFôwy ó {{óz{ówó y ó
ó{ ó {óóLJô€ pour un nominal de 20 €.
La société Martine avait acquis 400 de ces bons.
Le 1er {ódBówó y ócwó|wów{óó{ówy w{Bó{ó{ó wóx ó w{{ó{ó
ywwDóGóOFFô {óz{óx ó| ów ó{óz D
bwó y ócw{ó yóóIKFôwy ó>{{ówóyóy{ó{ówóy {óój{ó x ó?D
Dans la société Martine (le souscripteur), les écritures suivantes doivent être enregistrées :
GDMDd¤H
KFNH X óz{ó y 2 400
512 Xw{ 2 400
Acquisition de BSA 400 × 6
GDMDd
HMGG Actions 350 × (64 + 6) 24 500
512 Xw{ó350 × 64 22 400
KFNH X óz{ó y ó350 × 6 2 100
Acquisition de 350 actions
LLN Autres charges financières 300

KFN Autres valeurs mobilières 300
Bons périmés : 50 × 6
Dans la société Martin (l’émetteur), les écritures suivantes doivent être enregistrées :
GDMDd¤H
512 Xw{ 12 000
1045 X óz{ó y óz=wy 12 000
Émission de 2 000 BSA au prix de 6
b= y{óz=w}{w óz{óywwó{ó{zwówóy {óz{ó={{y{óz{óx óz óy w D

GDMDd
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w óz{óywwó GHGóLFF
1 900 × 64
101 Capital social 1 900 × 20 INóFFF
1041 f{óz= ó1 900 × 44 NIóLFF
Émission de 1 900 actions de 20 nominal émises à 64
318
CHAPITRE
3.2 Traitement comptable des BSO

Les bons de souscription d’obligations sont des bons autonomes qui permettent à leur
porteur de participer à un futur emprunt obligataire.
Le CNC recommande une comptabilisation dans la comptabilité du souscripteur ou de l’acquéreur

de ces bons en tout point similaire à celle analysée ci-dessus pour les BSA.
Par contre dans la comptabilité de l’émetteur, le CNC recommande de comptabiliser ces

bons dans le compte 487 « Produits constatés d’avance », d’indiquer, jusqu’à la péremption
des bons un certain nombre d’informations dans l’annexe (modalités d’émission, nombre
de bons, etc.), lors de l’exercice des bons de rapporter les produits constatés d’avance sur la
durée de l’emprunt obligataire, et lors de la péremption de virer le montant des bons non
exercés au compte de résultat.
EXEMPLE
Le 1er {ód¤HBówó y ócy~{ówwó óHóKFFôx óz{ó y óz= x}w ówóóz{óNô€
en vue d’une émission d’un emprunt de 2 500 obligations de 100 €ówówóz{óLó;ó{x wx{ó
{óx yówóx óz{óNôwó {óóOLô€ le 1er {ódD
La société Monique avait souscrit 300 de ces bons.
Le 1er {ódBówó y ócy~{ó{||{y{ó= óz={ó { {ó{ó{óy{CóyóóHóHFFô xC
}w Bóóy{wó x{óz{óx ó= wówó { Dó[{ó{óy {wówóów{ó{D
bwó y óc {ó yóóHNFô x}w ó={{óyw{ó{ó{ó x D
Dans la société Monique (le souscripteur), les écritures suivantes doivent être enregistrées :
GDMDd¤H
KFNH X óz{ó y 2 400
512 Xw{ 2 400
Acquisition de BSO 300 × 8
GDMDd
HMH Obligations 280 × (96 + 8) HOóGHF
512 Xw{ó280 × 96 HLóNNF
KFNH X óz{ó y ó280 × 8 2 240
LLN Autres charges financières GLF
KFNH X óz{ó y GLF
Bons périmés : 20 × 8
Dans la société Michel (l’émetteur), les écritures suivantes doivent être enregistrées :
512 Xw{ 20 000

Émission de 2 500 bons à 8 €
JMG ex}ww{Bóy {óz= 211 200

GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w NóNFF
GLI [ó x}ww{óLó; 220 000
Émission d’un emprunt de 2 200 obligations de 100 €
émises à 96 €
319
CHAPITRE

MLN Autres produits financiers 2 400
Bons non exercés 300 × 8
WóIGôz y{x{óz{ó=w {ódBóó{wó }w{{ó y{w{óz{óy w{óz={ówó{óy~w}{ó|wC

y{óz{ó={Bówó }w{{óz=w{ówó{ó {Cówóz{ó zóy w óz=wwy{ówC
portés au résultat.
IGDGHDd
LLGG _ óz{ó{ó{óz{óz{{ LóLFF
GLNN _ óy LóLFF
Charge d’intérêt courue : 220 000 × 6 % × 6/12
JNM f zóy w óz=wwy{ NNF
MLN Autres produits financiers NNF
7
58
28
2 200 × 8 × 1/10 × 6/12
90
47
:1
55
.1
52
3.3 Traitement comptable des OBSO
2.
.9
41
2:
Les OBSO sont des titres composés : ils comprennent une obligation accompagnée d’un
14
36
bon de souscription d’obligation.

88
:8
53
04
L’avis du CNC précité recommande que :

24
58
t:6
– dans la comptabilité du souscripteur :

tta
Se
G
NC
sääLORSäDEäLAäSOUSCRIPTION äLESäOBLIGATIONSäSONTäENREGISTR£ESäDANSäLEäCOMPTEäDEäVALEURSäMOBILIÞRESäCONCERN£ä
:E
om
(2721 ou 506) pour leur valeur actuelle (au taux d’actualisation correspondant au « taux normal »
x.c
vo
des emprunts) et les bons au compte « Valeurs mobilières de placement » pour un montant repré-
lar
ho
senté par la différence entre le prix d’émission des OBSO et la valeur d’entrée des obligations ;
sc
w.
sääLORSäDEäLEXERCICEäDESäBONS äLESäOBLIGATIONSäACQUISESäSONTäENREGISTR£ESäDANSäLEäCOMPTEäDEäVALEURSä
ww
mobilières concernées pour leur prix d’émission augmenté de la valeur des bons utilisés ;
sääLORSä DEä LAä P£REMPTIONä DESä BONS ä LEURä SORTIEä DUä PATRIMOINEä DONNEä LIEUä Íä LAä CONSTATATIONä DUNEä
charge financière.
– dans la comptabilité de l’émetteur :

sääLORSäDEäLAäSOUSCRIPTION äLEMPRUNTäOBLIGATAIREäESTäENREGISTR£äAUäCOMPTEäiä!UTRESäEMPRUNTSäOBLIGA-
taires » pour sa valeur de remboursement, la différence entre la valeur de remboursement de
l’emprunt et sa valeur actuelle dans le compte « Primes de remboursement des obligations », la
valeur des bons dans le compte « Produits constatés d’avance » ;
sääJUSQUÍäL£CH£ANCEäDESäOBLIGATIONSäETäLAäP£REMPTIONäDESäBONS äSONTäPR£CIS£ESäDANSäLANNEXEåäLESä
modalités d’émission, des informations relatives aux obligations et aux bons ;
sääLORSä DEä LEXERCICEä DESä BONS ä LEMPRUNTä ESTä ENREGISTR£ä CONFORM£MENTä AUXä DISPOSITIONSä DUä 0LANä
comptable général et les produits constatés d’avance sont rapportés au résultat sur la durée de
l’emprunt.
EXEMPLE
Le 1er {ód¤HBóówó y ócw{ówó óNóFFFô x}w óóx óz{ó y óz= x}w óz=ó
nominal de 200 €ówówóz{óJó;ó y{óóGOFô€ et remboursables in fine à 10 ans à 210 €.
320
CHAPITRE
Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer à une émission d’obligations prévues
{ôdówówóz{óKó;ó{x wx{ówów óy w{óóGFôwó>óz= ó{óz{ó{C
x {{ôPóHFFô€).
bwó y ócwz{{{ówwó yóNFFô x}w D
L’émission du nouvel emprunt s’est effectuée le 1erô{ódóQóHFó;óz{óx óz{ó y ó= ówó
ó { ó{ó= ó={ó {óóLóJFFô{D
[óy{óóy y{{ówó y ócwz{{{Bó{{ó=wówy ó=ó{ó y óz{óKFFô x}w ó
et a abandonné ses autres droits.
b{ówó {ówyw{óz{ó x}w ó {ó{ód¤Hó wóz{óLó;D
Écritures comptables dans les livres de la société Marie
Pour le premier emprunt
La valeur des bons de souscription d’obligations est égale à la différence entre le prix d’émission et la
w{ówy{{ówówóz{óLó;óz{ó óó{{ó{ózóywwóó{x {D
7
58
28
−10
1 − 1,06
90
XieóSóGOFó¤ô>HFFóÝóJó;óÝó óAóHGFóÝóGBFL¤GF?óSóGIBNLô€.
47
:1
0,06
55
.1
52
GDMDd¤H
2.
9
JMG ex}ww{Bóy {óz= ó8 000 × 190 1. 1 520 000
:4
42
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w ó HMFóNNF

61
83
8 000 × (210 – 190 + 13,86)

88
3:
GLI Autres emprunts obligataires 8 000 × 210 GóLNFóFFF

45
40
JNM f zóy w óz=wwy{ó8 000 × 13,86 GGFóNNF

2
58
t:6
Émission 8 000 OBSO

tta
Se
IGDGHDd¤H
G
NC
LLGG _ óz{ó{ó{óz{{ 32 000

:E
om
GLNN _ óy 32 000

x.c
vo
8 000 × 200 × 4 % × 6/12

lar
ho
sc
w.

ww

270 880 × 1/10 × 6/12
Pour le second emprunt

GDMDd
JMG ex}ww{Bóy {óz= ó6 400 × 200 GóHNFóFFF
GLI Autres emprunts obligataires GóHNFóFFF

Émission deuxième emprunt
JNM f zóy w óz=wwy{ó110 880 × 20 % HHóGML
MLN Autres produits financiers HHóGML
Péremption 20 % BSO
IGDGHDd
GLNN _ óy 32 000
1 280 000 × 5 % × 6/12
MLN Autres produits financiers 4 435
110 880× 80 % × 1/10 × 6/12
321
CHAPITRE
Écritures comptables dans la société Madeleine

Pour le premier emprunt
GDMDd¤H
KFL Obligations 800 × (190 – 13,86) GJFóOGH
KFNH X óz{ó y ó800 × 13,86 GGóFNN
JLJ Z{{óówy óz{ów{ó x{ó 152 000
de placement
Acquisition 800 OBSO
IGDGHDd¤H
KFNN _ óy 3 200
MLJ h{{óz{ów{ó x{óz{ówy{{ 3 200
800 × 200 × 4 % × 6/12
Pour le second emprunt
7
58
28
GDMDd
90
47
KFL Obligations 500 (200 + 13,86) GFLóOIF
:1
55
KFNH X óz{ó y ó500 × 13,86 LóOIF
.1
52
JLJ Z{{óówy ów{ó x{óz{ówy{{ó 100 000
2.
.9
500 × 200 41
2:
14

36
88
:8
53
LLN Autres charges financières JóGKN

04
24
KFNH X óz{ó y ó300 × 13,86 JóGKN

58
t:6
BSO non utilisés

tta
Se
IGDGHDd
G
NC
KFNN _ óy 2 500

:E
om

x.c
vo
500 Ý 200 Ý 5 % Ý 6/12

lar
ho
sc
w.
ww
3.4 Traitement comptable des OBSA

Les OBSA sont aussi des titres composés : ils comprennent une obligation accompagnée
d’un bon de souscription d’action.
L’avis du CNC précité recommande :
– que, dans la comptabilité du souscripteur :
sääLORSä DEä LAä SOUSCRIPTION ä LESä OBLIGATIONSä SONTä ENREGISTR£ESä DANSä LEä COMPTEä DEä VALEURSä MOBILIÞRESä
concerné pour leur valeur actuelle et les bons au compte « Valeurs mobilières de placement »
pour un montant représenté par la différence entre le prix d’émission des OBSA et la valeur
d’entrée des obligations ;
s lors de l’exercice des bons ou lors de leur péremption, le même traitement comptable que celui
des bons de souscription d’action soit appliqué.
– que, dans la comptabilité de l’émetteur :

sääLORSäDEäLAäSOUSCRIPTION äLEMPRUNTäOBLIGATAIREäSOITäENREGISTR£äCONFORM£MENTäAUXäDISPOSITIONSäDUä
Plan comptable général et que la contrepartie des bons ne soit pas constatée ;
sääJUSQUÍäL£CH£ANCEäDESäOBLIGATIONSäETäLAäP£REMPTIONäDESäBONS äSONTäPR£CIS£ESäDANSäLANNEXEåäLESä
modalités d’émission, des informations relatives aux obligations et aux bons.
322
CHAPITRE
EXEMPLE
Le 1er {ód¤HBówó y ócwy{ówó óNóFFFô x}w óóx óz{ó y óz=wy óz=ó
nominal de 200 €ówówóz{óJó;ó y{óóGOFô€ et remboursables in fine à 10 ans à 210 €.
Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer à une émission d’actions prévues en
{ódówóóz= óz{ó wóz{óGFFô€ et au prix d’émission de 150 €.
bwó y ócw{ówwó yóNFFô x}w D
L’augmentation de capital s’est effectuée le 1er {ódóQóHFó;óz{óx óz{ó y ó= ówó
ó { ó{ó= ó={ó {óóLóJFFó{Dó[óy{óóy y{{ówó y ócw{Bó{{ó=wó
participé qu’à une souscription de 500 actions et a abandonné ses autres droits.
b{ówó {ówyw{óz{ó x}w ó {ó{ód¤Hó wóz{óLó;D
Écritures comptables dans les livres de la société Maurice
Pour l’emprunt
La valeur des bons de souscription d’actions est égale à la différence entre le prix d’émission et la
w{ówy{{ówówóz{óLó;óz{ó óó{{ó{ózóywwóó{x {D
−10
1 − 1,06
XiWóSóGOFó¤ô>HFFóÝóJó;óÝó óAóHGFóÝóGBFL¤GF?óSóGIBNLô€.
0,06
Remarque Pó_ó{ówó x{óz{óywy{ówów{ózóx óówóz{ówów{óz{ó=wy ó{óz{ówów{ó
wy{{óz{ó óóz= Bó ó{y {ó{{ówó{{óy w ózóx Bóówó y ó{óy {D
GDMDdAH
JMG ex}ww{Bóy {óz= ó8 000 ×190 1 520 000
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w ó GLFóFFF
8 000 × (210 – 190)
GLI Autres emprunts obligataires 8 000 × 1 050 GóLNFóFFF
Émission 8 000 OBSA
IGDGHDd¤H
GLNN _ óy 32 000
8 000 × 200 × 4 % × 6/12
LNLG Z w ówów {{óz{ó{ó NóFFF
GLO f{óz{ó{x {{óz{ó x}w NóFFF
160 000 × 1/10 × 6/12
Pour l’augmentation de capital

GDMDd
JKLI Wy w{Bó{{{ó{Ìóów}{w óz{óyww OLFóFFF
101 Capital LJFóFFF
1041 f{óz= 320 000
Émission de 6 400 actions de 100 à 150 €
Écritures comptables dans la société Maxime

Pour l’emprunt
GDMDd¤H
KFL Obligations 800 × (190 – 13,86) GJFóOGH
KFNH X óz{ó y ó800 × 13,86 GGóFNN
JLJ Z{{óówy óz{ów{ó x{óz{ówy{{ 152 000
Acquisition 800 OBSA
323
CHAPITRE
IGDGHDd¤H
KFNN _ óy 3 200
800 × 1 000 × 4 % × 6/12
Pour l’augmentation de capital

GDMDd
503 Actions 500 × (150 + 13,86) NGóOIF
KFNH X óz{ó y ó500 × 13,86 LóOIF
JLJ Z{{óówy ów{ó x{óz{ówy{{ó MKóFFF
500 Ý 150
Acquisition de 500 actions
LLN Autres charges financières JóGKN
KFNH X óz{ó y JóGKN
7
58
28
BSA non utilisés 300 × 13,86
90
47
:1
55
.1
52
3.5 Traitement comptable des ABSA
2.
9
1.
:4
42
61
Le Conseil national de la comptabilité considère que le traitement comptable des actions avec
83
88
bons de souscription d’actions découle de la même analyse que celle présentée pour les obligations
3:
45
avec bons de souscription d’actions.

40
2
58
t:6
tta
Se
G
BONS DE SOUSCRIPTIONS (SYNTHÈSE DES SCHÉMAS COMPTABLES)

NC
:E
om
BSA BSO OBSA OBSO

x.c
vo
lar
©ó[óKFL
ho
sc
(Valeur oblig. =
w.
©ó[óKFL
ww
ê\Ei)
(Valeur oblig.)
Acquisition ©ó[óKFNH
[óKFNHó>lw{óx ?óEóKGH ©ó[óKFNH
des bons (Valeur bons
(Valeur bons
Sófó ó
/ 512
x}Dó¤ôlw{ó
Chez le oblig.)
souscripteur
[óKFI [óKFL
Exercice (Valeur bons (Valeur bons
IdemóXiW IdemóXie
des bons Aôlw{ówy ?ó Aôlw{ó x}D?óEó
EóKGHó{óKFNH KGHó{óKFNH
Péremption
LLNóEóKFNH
des bons
©ó[óJLMó{óGLOó
EóGLIólw{ó
Valeur du bon
Obligations
=0
512 / 1045 Sôê\óEi
Chez Émission KGHEóJNM [Dó x}Dó
(Valeur bons reste ©ó[óJNMó
l’émetteur des bons (Valeur bons) classique
acquise) >lw{óX ó
JLMó{óGLOóEó
Sfó ó
GLI
x}Dó¤ôlw{ó
oblig.)
324
CHAPITRE
BSA BSO OBSA OBSO

X ó{{y óSó
Augmentation de
Étalement du
capital normale
Exercice JNMóówóz {ó
JKLIóEóGFGIó{ó IdemóXiW IdemóXie
Chez des bons de l’emprunt en
1041
l’émetteur atténuation du
(1045 acquis)
LLG?
Péremption fwó y{ó fwó y{
JNMóEóMLN IdemóXie
des bons (1045 acquis) (Valeur bon = 0)
i =Taux du marché obligataire.

NotaôPó{óy {óHMGó{óHMHó{{ówó{ó D
7
58
section 7
28
90
47
:1
55
ÉMISSION DE TITRES PARTICIPATIFS
.1
52
2.
9
1.
:4
Créés par la loi du 3 janvier 1983 (articles 21 et 22) sur le développement des investisse-
42
61
ments et la protection de l’épargne et émis par les sociétés par actions du secteur public et
83
88
3:
les sociétés anonymes coopératives, les titres participatifs s’apparentent à la fois aux actions
45
40
et aux obligations.
2
58
t:6
tta
Ils sont à distinguer des prêts participatifs qui peuvent être consentis par l’État, les établis-
Se
G
sements financiers, les établissements de crédit à statut légal spécial, les banques, les sociétés
NC
:E
commerciales, les sociétés et mutuelles d’assurance et régis par l’article 24 de la loi du 13 juillet
om
x.c
1978.
vo
lar
ho
Les titres participatifs (art. L. 228-36 et L. 228-37 du Code de commerce) ont les caractéris-
sc
w.
ww
tiques suivantes :
– ils ne sont pas remboursables par l’entreprise avant sept ans ;
– ils sont rémunérés par une partie fixe et une partie variable ;
– leurs porteurs ont les mêmes droits que les porteurs d’obligations ;
– ils prennent rang après les prêts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les
parts sociales.
1. Comptabilité de l’acquéreur des titres participatifs

Ces titres doivent être comptabilisés dans le compte 272 « Titres immobilisés (droit de
créance) », leurs produits dans le compte 7621 « Revenus des titres immobilisés ».
2. Comptabilité de l’émetteur de titres participatifs

Le produit de l’émission de titres participatifs doit être comptabilisé dans le compte 167
« Emprunt et dettes assortis de conditions particulières » et doit être présenté au bilan dans
la rubrique « Autres fonds propres ».
En cas d’émission avec primes de remboursement, celles-ci n’ont pas à être comptabilisées(1).
(1) Bulletin CNCC n° 60 – décembre 1985.
325
CHAPITRE
La charge correspondant à la rémunération de ces titres doit être comptabilisée dans le

compte 6611 « Intérêts des emprunts et dettes ».
REMARQUE
Avec les privatisations, la chute des taux d’intérêts, la plus grande facilité à obtenir des capitaux
sur les marchés financiers, mais aussi et surtout à cause des coûts financiers des titres participa-
tifs, ces derniers disparaissent progressivement de la cote.
1997 a été ainsi une année faste en matière de rachat de titres participatifs par la société. Mais il
reste encore certaines sociétés telles que Renault qui disposent de titres participatifs. Le marché
des titres participatifs est peu liquide mais dispose d’un potentiel de rebond important en cas
de rachat par la société.
section 8
7
58
28
90
47
COMPTABILITÉ DES COMPTES COURANTS
:1
55
D’ASSOCIÉS
.1
52
2.
9
1.
:4
Lors de nombreuses opérations, les enregistrements passent par un compte courant
42
61
83
d’associé (ou d’actionnaires) lequel peut être subdivisé en de nombreux sous comptes.
88
3:
45
40
1. Subdivisions du compte 45 « Groupe et associés » du Plan

2
58
t:6
comptable général
tta
Se
G
NC
Le compte 45 « Groupe et associés » du Plan comptable général se subdivise dans les sous-
:E
om
comptes suivants :
x.c
vo
lar
ho
sc
45 – Groupe et associés
w.
ww
JKGó¤ô] {
JKKó¤ôW y ô¤óY {óy w
4551 – Principal
4558 – Intérêts courus
JKLó¤ôW y ô¤óe w óó{óyww
4561 – Associés – Comptes d’apport en société
45611 – Apports en nature
45615 – Apports en numéraire
4562 – Apporteurs – Capital appelé, non versé
45621 – Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé
45625 – Associés – Capital appelé, non versé
4563 – Associés – Versements reçus sur augmentation de capital
4564 – Associés – Versements anticipés
4566 – Actionnaires défaillants
4567 – Associés – Capital à rembourser
JKMó¤ôW y ô¤óZz{z{óów{
JKNó¤ôW y ô¤óe w ó|w{ó{óy ó{ó{ó]_[
4581 – Opérations courantes
4588 – Intérêts courus
De nombreux sous-comptes ci-dessus présentés ont été utilisés dans les paragraphes précé-
dents de ce chapitre.
326
CHAPITRE
2. Fonctionnement du compte 45 « Groupe et associés »

selon le Plan comptable général
säLe compte 451 « Groupe » enregistre à son débit le montant des fonds avancés direc-
tement ou indirectement de façon temporaire par l’entité aux sociétés du groupe, et à son
crédit le montant des fonds mis directement ou indirectement à disposition de l’entité par
les sociétés du groupe.
säLe compte 455 « Associés – Comptes courants » enregistre à son crédit le montant des
fonds mis ou laissés temporairement à la disposition de l’entité par les associés.
säLe compte 456 « Associés – Opérations sur le capital » est subdivisé afin d’enregistrer
distinctement les opérations relatives à la création de l’entité ou à la modification de son
capital :
7
58
– le compte 4561 « Associés – Comptes d’apport en société » est débité du montant de la
28
90
promesse d’apport faite en espèce ou en nature, par les associés par le crédit des subdi-
47
:1
55
visions concernées du compte 101 « Capital » ; il est crédité par le débit des comptes
.1
52
retraçant les apports ;
2.
9
1.
:4
– le compte 4562 « Apporteurs – Capital appelé, non versé » est débité par le crédit du
42
61
compte 109 « Actionnaires : Capital souscrit – non appelé » lors des appels successifs
83
88
3:
du capital ; il est crédité lors de la réalisation de l’apport par le débit du ou des comptes
45
40
d’actifs concernés ;
2
58
t:6
tta
– le compte 4563 « Associés – Versements reçus sur augmentation de capital » reçoit à son
Se
G
crédit la contrepartie des versements effectués par les associés à la suite de la décision
NC
:E
d’augmentation du capital ; il est débité à la clôture de la période de réalisation de l’opé-

om
x.c
ration soit par le crédit des subdivisions concernées des comptes 101 « Capital » et 104
vo
lar
« Primes liées au capital », lorsque l’augmentation devient effective, soit par le crédit
ho
sc
w.
d’un compte d’associé, lorsque la modification du capital est annulée pour défaut de
ww
réalisation du quantum ;
– le compte 4564 « Associés – Versements anticipés » reçoit à son crédit le montant des
apports que certains associés mettent à la disposition de l’entité préalablement aux appels
de capital ; il s’apure au fur et à mesure de ces appels ;
– le compte 4566 « Actionnaires défaillants » est utilisé afin de régulariser la situation
des actionnaires qui ne se sont pas acquittés de leurs obligations lors d’un appel de
capital ;
– le compte 4567 « Associés – Capital à rembourser » est crédité des sommes dues aux
associés à la suite de la décision d’amortissement d’une fraction du capital.
säLe compte 457 « Associés – Dividendes à payer » est crédité du montant des dividendes
dont la distribution a été décidée par les organes compétents, par le débit du compte 12
« Résultat de l’exercice », du compte 11 « Report à nouveau », du compte 106 « Réserves »
pour les réserves dont la distribution ne fait pas l’objet d’une interdiction.
säLe compte 458 « Associés – Opérations faites en commun et en GIE » enregistre les opéra-
tions faites par l’intermédiaire d’une société en participation ou d’un GIE (voir chapitre 10
section 2 § 2 et 3).
327
CHAPITRE
Annexe
OUTILS MATHÉMATIQUES RELATIFS
AUX EMPRUNTS INDIVIS ET OBLIGATAIRES
On appelle emprunt indivis un emprunt effectué par une entité auprès d’un prêteur unique. Un
emprunt obligataire est un emprunt effectué auprès d’un grand nombre de prêteurs, à qui, il est
remis un titre de créance appelé « obligation ».
1. Emprunts remboursables en une seule fois

Dans ce type d’emprunt, en fin d’exercice, seul un intérêt calculé sur le montant initial est
payé par l’emprunteur.
7
58
28
90
À l’échéance de la dernière année, l’intérêt de la dernière année est versé en même temps
47
:1
55
que le remboursement de l’emprunt.
.1
52
2.
9
■ Emprunt indivis 42
:4
1.
61
83
EXEMPLE
88
3:
k{ó {óz{óHFFóFFFô€ est empruntée le 1er w{ódówówóz{óLó;ó=wówóz{ówóXw{ôió

45
40
2
wó={{{ó]wzDó[{ó{ó{x wx{ó{óx yó{óIGôz y{x{ódAJD

58
t:6
tta
b{ówx{wóz=w {{óz{óy{ó{ó wó{ó {{ówôP

Se
G
NC
Échéances Dette Intérêt Remboursement Annuité

:E
om
IGDGHDd 200 000 12 000 12 000

x.c
vo
IGDGHDdAG 200 000 12 000 12 000

lar
ho
IGDGHDdAH
sc
200 000 12 000 12 000

w.
ww
IGDGHDdAI 200 000 12 000 12 000

IGDGHDdAJ 200 000 12 000 200 000 212 000
Total LFóFFF 200 000 HLFóFFF
■ Emprunt obligataire
EXEMPLE
i ó{Bówó{óz{ó|w{óó{óxwyw{Bówó y ó]wzówó|wóó{ó x}wC
w{ózó{ó wBó óGóFFFô x}w óz{óHFFô€.
Cet emprunt a été émis le 1er w{ódówówóz{óLó;Dó_ó{ó{x wx{ó{óx yó{óIGôz y{x{ó
dAJD
b{ówx{wóz=w {{óz{óy{ó{ó x}ww{Bów{ó{xwx{ówówx{wó y z{Bó C
wó{ó {{óy {ówôP
Obligations
Échéances Intérêt Remboursement Annuité
vivantes
IGDGHDd 1 000 12 000 12 000
IGDGHDdAG 1 000 12 000 12 000
IGDGHDdAH 1 000 12 000 12 000
328
CHAPITRE
Obligations
Échéances Intérêt Remboursement Annuité
vivantes
IGDGHDdAI 1 000 12 000 12 000
IGDGHDdAJ 1 000 12 000 200 000 212 000
Total LFóFFF 200 000 HLFóFFF
■ Détermination d’un fonds d’amortissement constant, méthode du « sinking fund »

L’échéance massive de l’emprunt remboursable en bloc au bout de n années, après
n–1 annuités légères, présente un inconvénient pour l’emprunteur. Aussi lui est-il néces-
saire de préparer cette dernière échéance en constituant à la fin de chaque année, après la
première, un fonds d’amortissement constant (sinking fund), qui sera placé et permettra de
couvrir (avec les intérêts acquis sur ce fonds d’amortissement) la dernière échéance.
7
Le fonds d’amortissement annuel est le capital constant de placement qui permettra, au taux
58
28
90
d’intérêt de l’emprunt, une valeur acquise égale au montant du remboursement de celui-ci.
47
:1
55
On peut déterminer ce capital constant par la formule suivante (voir chapitre 2, Annexe :
.1
52
2.
Outils mathématiques d’actualisation, § 5.5) :
9
1.
:4
42
61
i
83
C=V× .
88
3:
(1 + i )n − 1
45
40
2
58
t:6
EXEMPLE
tta
Se
h{{ ó={{{óz{ówó y ó]wzó { óyCóz{D

G
NC
[ówwówó| {óyCóz{Bó{óywwóy wóówy{óy~w{ów {ó{wóz{óHFFóFFFó

:E
om
0,06
x.c
Ýô SóIKóJMOBHNô€.
vo
lar
(1,06)n − 1
ho
sc
eó wó wxó{ówx{wówôP

w.
ww
Intérêt sur
Placement Intérêt sur Annuité Solde
Échéances placement
(b) emprunt (c) décaissée (d) a+ b + c – d
(a)
IGDGHDd IKóJMOBHN 12 000 12 000 IKóJMOBHN
IGDGHDdAG HóGHNBML IKóJMOBHN 12 000 12 000 MIóFNMBIH
IGDGHDdAH JóINKBHJ IKóJMOBHN 12 000 12 000 GGHóOKGBNJ
IGDGHDdAI LóMMMBGG IKóJMOBHN 12 000 12 000 GKKóHFNBHI

IGDGHDdAJ OóIGHBJO IKóJMOBHN 12 000 212 000 FBFF
Total HHóLFIBLF GMMóIOLBJF LFóFFF HLFóFFF
RemarqueôPób= óówy{{ó{óywy óó{ó z{ó{ó|óz=w {ó y z{{D
2. Emprunts à amortissements constants

Si, au lieu d’effectuer un remboursement en bloc en fin de période, on effectuait un amortis-
sement constant, l’intérêt serait calculé chaque année sur la somme restant à rembourser en
début d’exercice. Comme pour les emprunts remboursables en une seule fois, les tableaux
d’amortissement d’emprunts indivis ou d’emprunts obligataires se présentent avec les mêmes
données.
329
CHAPITRE
EXEMPLE
i ó{ówó y ó]w{ówó{ óIFFóFFFô€ówówóz{óLó;ó=wó{óGer w{ódD
Y{ó{ó{ó{x wx{ówów {{óy wóówó|óz{óy~w{ów {ó>z{ó=w {ódóó
=w {ódAJBó ózwóyów?D
b=w {{óy wó{wóz yóz{óIFFóFFFEKóSóLFóFFFô€.
b{ówx{wóz=w {{ó wó{ó {{óy {óôP

IGDGHDd 300 000 GNóFFF LFóFFF MNóFFF
IGDGHDdAG 240 000 14 400 LFóFFF MJóJFF
IGDGHDdAH GNFóFFF GFóNFF LFóFFF MFóNFF
7
58
IGDGHDdAI 120 000 MóHFF LFóFFF LMóHFF
28
90
47
IGDGHDdAJ LFóFFF IóLFF LFóFFF LIóLFF
:1
55
.1
52
2.
Total 54 000 300 000 354 000
9
1.
:4
42
61
_ó{óó {ó{ó{ów ó ó{ó }{ ów~ {óz y w{óz{ów óIóLFFôPó>MNóFFFó

83
88
¤óIóLFFóSóMJóJFFóQóMJóJFFó¤óIóLFFóSóMFóNFFóQó{yD?D
3:
45
40
2
58
3. Emprunts à annuités constantes

t:6
tta
Se
Dans de nombreux pays et notamment en France, on amortit les emprunts par annuités
G
NC
:E
constantes.
om
x.c
vo
Les sommes à débourser par l’emprunteur (intérêts + remboursement de capital) ne varient

lar
ho
donc pas d’un exercice à l’autre.

sc
w.
ww
■ Emprunts indivis
Si C est le capital emprunté, a la valeur de l’annuité, i le taux d’intérêt et n le nombre
d’années de remboursements, on peut écrire (en se référant à la formule développée au
1 − (1 + i )− n
chapitre 2 annexe : outils mathématiques d’actualisation § 5.3) que C = a × .
i
On peut en déduire que :
i
a=C×
1 − (1 + i )−n
La première annuité se compose d’un premier amortissement appelé A1 et d’un intérêt

calculé sur le capital emprunt C, intérêt égal à C × i.
On peut donc écrire que :
i
A1 = C × – Ci
1 − (1 + i )−n
1
= Ci × [ – 1]
1 − (1 + i )−n
330
CHAPITRE
(1 + i )n (1 + i )n − 1
= Ci × { n − n
}–
(1 + i ) × [1 − (1 + i ) ] (1 + i )n − 1
(1 + i )n − (1 +i )n + 1
= Ci ×
(1 + i )n − 1
i
=C× .
(1 + i )n − 1
On peut ainsi calculer le premier amortissement à partir du capital.
La seconde annuité est égale à la première, mais l’amortissement est plus important car
l’intérêt se calcule sur un capital diminué du premier amortissement.
On peut ainsi écrire que, comme a = A1 + C × i, a = A2 + (C – A1) × i,
ce qui donne A1 + C × i = A2 + (C – A1) × i,
7
58
28
90
soit A2 = A1 + C × i – (C – A1) × i = A1 + A1× i = A1 × (1+ i).
47
:1
55
On peut donc calculer le deuxième amortissement multipliant le premier amortissement
.1
52
2.
par (1 + i).
9
1.
:4
42
De même, on peut démontrer que A3 = A2 × (1+ i) et ainsi de suite, et affirmer que les
61
83
amortissements suivent une progression géométrique croissante de raison (1+ i).

88
3:
45
40
2
EXEMPLE
58
t:6
i ó{ówó y ó]zwówó{ ó{óGer w{ódó{ó {óz{óJFFóFFFô€ au taux de

tta
Se
Ló;ó=wó{x wx{ówów óy w{óóKówD

G
NC
:E
ówóz{ó| {óyCóz{ó ó{óywy{ôP

om
x.c
i 0,06
vo
– =w óy w{ôPóaóSôPóCóÝó óSóJFFóFFFóÝó óSóOJóOKNBKLóQ

lar
ho
n
1 − (1 + i ) −
1− 1,06−5
sc
w.
i 0,06
ww
– {ó{{ów {{ôPóA1 = CôÝó óSóJFFóFFFÝó óSóMFóOKNBKLóQ

(1+ i )n − 1 1,065 − 1
– {ów{ów {{ôPóA2 = A1óÝ (1+ i?óSóMFóOKNBKLóÝóGBFLóSóMKóHGLBFMóQóA3óSMKóHGLBFMôÝó
GBFLóSóMOóMHOBFJóQóA4óSóMOóMHOBFJôÝóGBFLóSóNJóKGHBMNóQóA5óSóNJóKGHBMNôÝóGBFLóSóNOóKNIBKKDó
{ó wxó{ówx{wóz=w {{ówôP

IGDGHDd JFFóFFFBFF HJóFFFBFF MFóOKNBKL OJóOKNBKL

IGDGHDdAG IHOóFJGBJJ GOóMJHBJO MKóHGLBFM OJóOKNBKL
IGDGHDdAH HKIóNHKBIM GKóHHOBKH MOóMHOBFJ OJóOKNBKL
IGDGHDdAI GMJóFOLBII GFóJJKBMN NJóKGHBMN OJóOKNBKL
IGDGHDdAJ NOóKNIBKK KóIMKBFG NOóKNIBKK OJóOKNBKL
Total MJóMOHBNF JFFóFFFBFF JMJóMOHBNF
■ Emprunts-obligations
Dans le cas d’emprunts obligataires, se pose le problème des arrondis.
331
CHAPITRE
EXEMPLE
i ó{ówó y ó]zwówó{ ó{óGer w{ódó{ó {óz{óJFFóFFFô€Bó ówó
forme de 1 000 obligations de 400 €ówówóz{óLó;ó=wó{x wx{ówów óy w{ó
sur 5 ans.
b{ó{x {{óz {ó{óz{ó{óz{óJFFô€ó> ó{ó{ówó{x {óz{óó y{wóó
z= x}w ó{ó{ó óz {ó{óz{ó{óz{óJFFóÝóLó;óSóHJô€).
_óówó{ó y z ó ó wxó{ówx{wóz=w {{ôP
– óó wó z=ó wx{wó z=w {{ó z=ó {ó zBó w zó wó ó y~{ó {ó x{ó
z= x}w ó w {óQó ó x{zwó wô Pó MFóOKNBKLEJFFó Só GMMBIOó w zó ó GMMBó ó
MKóHGLBFMEJFFó Só GNNBó ó MOóMHOBFJEJFFó Só GOOBó ó NJóKGHBMNEJFFó Só HGGBó ó
NOóKNIBKKEJFFóSóHHJDób{ó wóz {ôPóGMMóAôGNNóAôGOOóAôHGGóAôHHJóSóOOODóeó{ó {ówó
GóFFFó{óó|wów ó z|{ó=óz{óy~||{Bówó{{{óy{óz ó=w zó{ó{óów}{Dó
WBó ów wóGMNôwy ózwówó{{ów {óQ
7
58
– ó ó ó wó z=ó wx{wó z=w {{ó zBó ó wó zó wó z{ó w {{ó
28
90
{||{y Bó w zó wó ó y~{ó {ó ywy{ó =w {{ó w{ó wó z|| {y{óQó wBó ó
47
:1
55
wó {y z{ó w {Bó {ó wó z{ó w {{ó ywy ó ó ó {ó zó w{ó {ó z{ó
.1
52
MFóOKNBKLóAôMKóHGLBFMóSóGJLóGMJBLIDó_ó|wzwóz yBóówó|óz{ówó{y z{ów {Bów ó{C
2.
9
1.
x óILKBJIô x}w óów zóóILKBóy{óó|{wóów {{óz{óILKó¤óGMMóSóGNNó
:4
42
61
ówó{y z{ów {Dóf ówó {ów {Bó{ó wóz{ów {{óywy óóó{ó

83
88
zó{óz{óGJLóGMJBLIôAóMOóMHOBFJóSóHHKóOFIBLMBó óKLJBMOô x}w Dóeów zwóz yó

3:
45
{ó wóóKLKó{ó ó{x {wóKLKó¤óILKóSóHFFô x}w óQ

40
2
58
– ó{|Bó{ó y z ózóz{ówó {óóyww {óóy {óóywy{ó{ó {ó }w{óówóz|| {y{ó

t:6
tta
Se
{{ó=w {{óó~ {óóywy óóó{ózó w{ó{óyww{ó=wó

G
NC
prochain amortissement la soulte au taux de l’emprunt. Cette méthode (informatisable) ne doit pas
:E
om
donner d’écart au moment du dernier versement (ou simplement un écart d’un ou deux centimes
x.c
vo
dus à des arrondis).

lar
ho
i{ óy{ó ó y z Bó ó wó wxó{ówx{wóz=w {{ówó>wów ó{||{yC

sc
w.
óóy{wó x{óz{óywyóy {ózwó{óywz{óz=ó{óz?ôP

ww
Premier procédé : arrondi au nombre le plus voisin du nombre d’obligations amorties
Nombre Nombre
Intérêt Amortissement
d’obligations d’obligations
(4 € par (400 par
Échéances vivantes en amorties Annuité
obligation obligation
début de durant la
vivante) amortie)
période période
IGDGHDd 1 000 24 000 GMN MGóHFF OKóHFF
IGDGHDdAG NHH GOóMHN GNN MKóHFF OJóOHN
IGDGHDdAH LIJ GKóHGL GOO MOóLFF OJóNGL
IGDGHDdAI 435 10 440 211 NJóJFF OJóNJF
IGDGHDdAJ 224 KóIML 224 NOóLFF OJóOML
Total MJóMLF 1 000 400 000 JMJóMLF
332
CHAPITRE
Deuxième procédé : arrondi effectué sur le cumul des amortissements
Nombre Nombre
Intérêt Amortissement
d’obligations d’obligations
(4 € par (400 par
Échéances vivantes en amorties Annuité
obligation obligation
début de durant la
vivante) amortie)
période période
IGDGHDd 1 000 24 000 GMM MFóNFF OJóNFF
IGDGHDdAG NHI GOóMKH GNN MKóHFF OJóOKH
IGDGHDdAH LIK 15 240 200 NFóFFF OKóHJF
IGDGHDdAI 435 10 440 211 NJóJFF OJóNJF
IGDGHDdAJ 224 KóIML 224 NOóLFF OJóOML
Total MJóNFN 1 000 400 000 JMJóNFN
7
58
28
90
47
Troisième procédé : soulte capitalisée
:1
55
.1
52
2.
Nombre
9
1.
:4
d’obligations Annuité Amortissement
42
Intérêt
61
Échéances vivantes en théorique théorique

83
88
début de période
3:
45
40
a b c = a × 24 d=b–c
2
58
t:6
IGDGHDd OJóOKNBKL MJóOKNBKL

tta
1 000 24 000
Se
G
IGDGHDdAG NHI OJóOKNBKL GOóMKH MKóHFLBKN

NC
:E
om
IGDGHDdAH LIK OJóOKNBKL 15 240 MOóMGNBKL

x.c
vo
IGDGHDdAI JIL OJóOKNBKL GFóJLJ NJóJOJBKL

lar
ho
sc
IGDGHDdAJ 224 OJóOKNBKL KóIML NOóKNHBKL

w.
ww
Total MJóNIH
Nombre
Soulte Amortissement Amortissement
d’obligations Soulte Annuité
capitalisée disponible effectif
amorties
e = i (-1) × 1,06 f=d+e g = f/400 h = 400 × f i=f–h j= c + h
MJóOKNBKL GMM MFóNFF GKNBKL OJóNFF

GLNBFM MKóIMJBLK GNN MKóHFF GMJBLK OJóOKH
GNKBGI MOóOFIBLO GOO MOóLFF IFIBLO OJóNJF
IHGBOG NJóNGLBJM 212 NJóNFF GLBJM OKóHLJ
GMBJK NOóLFFBFG 224 NOóLFF FBFG OJóOML
400 000 JMJóNIH
333
CHAPITRE
■ Emprunts obligataires dont la valeur de remboursement de l’obligation est

différente de la valeur nominale sur lequel est calculé l’intérêt
Il peut arriver que la valeur de remboursement soit une valeur différente de celle sur laquelle
est calculé l’intérêt. Il y a lieu dans ce cas de calculer un taux d’intérêt qu’on pourrait qualifier
« d’effectif » par rapport à la valeur de remboursement.
EXEMPLE
bwó y ó]{ówó{||{y ó{óGer w{ódóó{óz{óGóFFFô x}w óz{óKFFô€ au taux de
KBHKó;ó{x wx{óóKHKô€ó{óNôwD
500 × 5,25 %
Le taux effectif est de = 5 %.
525
0,05
Y={ów{yóy{ówó=ó|wóywy{ó=w ó~ {Bó óKHKóÝóGóFFFóÝó óSóNGóHHNBOKô€.
1 − 1,05−8
7
58
28
La première ligne du tableau d’amortissement se présentera ainsi (premier procédé de l’exemple
90
47
]zwóyCóz{?ôP
:1
55
.1
52
2.
Nombre Intérêt Nombre
9
1. Amortissement
:4
d’obligations (5,25 × 500 d’obligations
42
(525 € par
61
Échéances vivantes en = 26,25 par amorties Annuité

83
obligation
88
début de obligation durant la

3:
amortie)
45
période vivante période

40
2
58
t:6
IGDGHDd 1 000 HLóHKF 105 55 125 NGóIMK

tta
Se
G
NC
:E
4. Emprunts progressifs (en progression arithmétique

om
x.c
vo
ou en progression géométrique)
lar
ho
sc
w.
Dans certains cas, les emprunts peuvent être à annuités progressives, les premières annuités
ww
étant moins importantes que les dernières. On peut concevoir des annuités en progression
arithmétique, comme des annuités en progression géométrique.
La différence de traitement entre des emprunts indivis ou des emprunts-obligations est du
même type que celle des emprunts à annuités constantes.
■ Emprunts en progression arithmétique
Dans le cas d’annuités en progression arithmétique, on a une première annuité a qui devient
ensuite a + r, puis a + 2 r (r étant la progression) ; la dernière annuité, si n est le nombre
d’annuités, est a + (n – 1) × r.
Si i est le taux d’intérêt,
– la valeur actuelle de la première annuité est égale à : a × (1 + i)–1 ;
– la valeur actuelle de la seconde annuité est égale à : a × (1 + i)–2 + r × (1 + i)–2 ;
– la valeur actuelle de la troisième annuité sera égale à : a × (1 + i)–3 + 2 r × (1 + i)–3
– la valeur actuelle de la dernière annuité sera égale à : a × (1 + i) – n + (n – 1) × r × (1 + i) – n
La valeur totale actuelle (soit le capital emprunté C) de l’ensemble des annuités est la
somme de :
334
CHAPITRE
[a × (1 + i)–1 + a × (1 + i)–2 + a × (1 + i)–3 + …. + a × (1 + i) – n] + [r × (1 + i)–2 + 2 r ×

(1 + i)–3 + … + (n – 1) × r × (1 + i) – n].
La première partie de l’expression ci-dessus est la valeur actuelle d’une suite d’annuités
1 − (1 + i )− n
constantes soit : a × .
i
Appelons S la seconde partie.
S = [r × (1 + i)–2 + 2 r × (1 + i)–3 + … + (n – 1) ×r × (1 + i) – n].
Multiplions S par (1+ i) :
S × (1 + i) = [r ×(1 + i)–1 + 2 r × (1 + i)–2 + … + (n – 1) ×r × (1 + i) – n–1].
Calculons la différence entre S × (1 + i) et S :
7
S × (1 + i) – S = S × i
58
28
90
= r × (1 + i)–1 + r × (1 + i)–2 + r × (1 + i)–3 + … + r × (1 + i) – (n–1) – (n – 1) ×
47
:1
55
r × (1 + i) – n
.1
52
2.
= r × (1 + i)–1 + r × (1 + i)–2 + r × (1 + i)–3 + … + r × (1 + i) – (n–1) + r × (1
9
1.
:4
42
+ i) – n – n × r × (1 + i) – n
61
83
88
1 − (1 + i )− n
3:
45
=r× – n × r × (1 + i )−n
40
2
i
58
t:6
tta
−n
r 1 − (1 + i ) − n r r 1 − (1 + i ) r
Se
S= × – n × × (1 + i )−n = × – n × × [1 – (1 + i )−n – 1]
G
NC
i i i i i i
:E
om
x.c
−n
r 1 − (1 + i ) 1 − (1 + i )− n r
vo
S= × –n×r× –n×
lar
ho
i i i i
sc
w.
ww
1 − (1 + i )− n r 1 − (1 + i )
−n
1 − (1 + i )− n n × r
C=a× + × –n×r× –
i i i i i
1 − (1 + i )− n r n ×r
C= × (a + + n r) –
i i i
EXEMPLE
bwó y ó]wxówó{ ó{ó {óz{óKFFóFFFô€ le 1er w{ódówówóz{óLó;ó ó{ó

durée de 5 ans.
Le remboursement se fera par annuités en progression arithmétique de raison rBór étant égal à 20 %
de la première annuité.
Calcul de la première annuité
1 − (1,06) − 5 0,2 a 5 × 0,2 a
on a 500 000 = óÝó>aóAó óAóKóÝóFBHóÝóa?ó¤ô
0,06 0,06 0,06
ôPóKFFóFFFóSóJBHGHILIMNKó×óKBIIIIIIIóaó¤óGLBLLLLLLLMóa
KFFóFFFóSóKBMOOHMIKHIóa ; soit a SóNLóHGMBMF
335
CHAPITRE
Remarque Pó ówwóóz {{ówów{óz{ówó{{ów ówó{óywyówôP

500 000 = a Ýó1,06−1óAóGBHóa Ýó1,05− 5óAóGBJóa Ýó1,06−2óAGBLóa Ýó1,06−4óAóGBNóa Ýó1,06−5
500 000 = a ÝóFBOJIIOLHHLóAôGBHóa ÝóFBNNOOOLJJóAôGBJóa ÝóFBNIOLGOHNIóAGBLóa ÝóFBMOHFOILLIó
AôGBNóa ÝóFBMJMHKNGMH
500 000 = a ÝóKBMOOHMIKHIó óa = NLóHGMBMF
On en tirera le tableau d’amortissement suivant :

IGDGHDd KFFóFFFBFF IFóFFFBFF KLóHGMBMF NLóHGMBMF
IGDGHDdAG JJIóMNHBIF HLóLHLBOJ MLóNIJBHO GFIóJLGBHI
IGDGHDdAH ILLóOJNBFG HHóFGLBNN ONóLNMBNO GHFóMFJBMM
IGDGHDdAI HLNóHLFBGH GLóFOKBLG GHGóNKHBMF GIMóOJNBIG
27
07
03
79
IGDGHDdAJ GJLóJFMBJH NóMNJBJJ GJLóJFMBJH GKKóGOGBNL
14
0:
25
Total GFIóKHIBNM KFFóFFFBFF LFIóKHIBNM
4.
2.
9
1.
:4
42
1
Emprunts en progression géométrique

36
■
88
:8
53
Dans le cas d’annuités en progression géométrique, on a une première annuité a qui devient
04
24
ensuite a × (1 + t) (t étant le taux de progression), la dernière annuité, si n est le nombre

58
t:6
d’annuités, étant a × (1 + t)n −1.

tta
Se
G
Si i est le taux d’intérêt,

NC
:E
1
m
– la valeur actuelle de la première annuité est égale à : a × (1 + i )−1 ou a ×

.co
;
ox
(1 + i )
rv
la
ho
– la valeur actuelle de la seconde annuité est égale à : a × (1 + t) × (1 + i )−2 ou a × (1 + i )−1

sc
w.
ww
(1 + t )
× ;
(1 + i )
– la valeur actuelle de la troisième annuité sera égale à a × (1 + t)2 × (1 + i )−3 ou a × (1 + i )−1
(1 + t )2
× ;
(1 + i )2
– la valeur actuelle de la dernière annuité sera égale à a × (1 + t)n −1 × (1 + i )−n ou a × (1 + i )−1
(1 + t )n −1
× .
(1 + i )n −1
La valeur totale annuelle de l’ensemble des annuités pourra être établie à partir de la formule
qui donne la somme de termes en progression géométrique et être égale à :
 (1 + t ) n 
 − 1
(1 + i )n
C = a × (1 + i )−1 ×  
 (1 + t ) 
 (1 +i ) − 1 
 
336
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó]wxówó{ ó{ó {óz{óKFFóFFFô€ le 1er w{ódówówóz{óLó;ó ó{ó
durée de 5 ans.
b{ó{x {{ó{ó|{wówów ó{ó }{ ó} {óz{ów óGóAôtBót étant égal à
20 % (chaque annuité étant de 20 % supérieure à la précédente).
Calcul de la première annuité
 (1,20)5 
 5
− 1
(1,06)
eówóKFFóFFFóSówóÝó(1,06) −1óÝó Bó ôPóKFFóFFFóSóa ÝóFBOJIIOLHHLóÝóLBKFMFGMNNMóQó
 (1,20) 
 (1,06) − 1 
 
soit a = NGóJKFBKHD
Remarque Pó ówwóóz {{ówów{óz{ówó{{ów ówó{óywyówôP
0
69
28
500 000 = a Ýó1,06−1óAóGBHóa Ýó1,06−2óAóGBJJóa Ýó1,06−3óAGBMHNóa Ýó1,06−4óAóHBFMILóa Ýó1,06−5
90
47
:1
500 000 = a Ýó FBOJIIOLHHLó Aô GBHó a Ýó FBNNOOOLJJó Aô GBJJó a Ýó FBNIOLGOHNIó AGBMHNó a Ýó
22
0.
FBMOHFOILLIóAôHBFMILóa ÝóFBMJMHKNGMH
10
2.
9
500 000 = a ÝóLBGINLOLGGOóQó óa = NGóJKFBKH 1.
:4
42
61
On en tirera le tableau d’amortissement suivant :

83
88
3:
45

40
2
58
t:6
IGDGHDd KFFóFFFBFF IFóFFFBFF KGóJKFBKH NGóJKFBKH

tta
Se
G
IGDGHDdAG JJNóKJOBJN HLóOGHBOM MFóNHMBLL OMóMJFBLI

NC
:E
om
IGDGHDdAH IMMóMHGBNH HHóLLIBIG OJóLHKBJJ GGMóHNNBMK

x.c
vo
lar
ho
IGDGHDdAI HNIóFOLBIN GLóONKBMN GHIóMLFBMH GJFóMJLBKF

sc
w.
ww
IGDGHDdAJ GKOóIIKBLL OóKLFBGJ GKOóIIKBLL GLNóNOKBNF

Total GFLóGHHBHF KFFóFFFBFF LFLóGHHBHF
5. Taux de rendement et taux de revient

Lors de l’émission d’un emprunt, en vue de faciliter le placement de leurs obligations, les
sociétés sont amenées à émettre leurs titres à des valeurs inférieures à la valeur sur laquelle
est effectué le calcul de l’intérêt (et souvent le remboursement). Aussi, le taux de rendement
pour l’obligataire (taux appelé aussi taux actuariel brut) est-il différent du taux d’intérêt
nominal.
Par ailleurs, pour la société émettrice, compte tenu de la prime de remboursement, mais
aussi de frais d’émission, le taux de revient des obligations émises est plus élevé que taux
nominal de l’emprunt.
337
CHAPITRE
EXEMPLE
bwó y ó] w{ó{óz= {{óó{ó x}ww{ó>{x wx{ó{óGFôw óy w{?ó
de 5 000 obligations de 300 € au taux de 5 % l’an.
Y{ó x}w ó ó {óóHOFô€ (prime de remboursement 10 €).
b{ó|wóz= ó óz{óFBKó;óz{ó={Bó óMóKFFô€.
0,05
b=w óz=w {{ó>y w{?ó{ó{óz {{ówôPóKóFFFóÝóIFFóÝó óSóGOJóHKMô€.
1 − 1,05−10
b{ó x}ww{ó ó{ ó óz{ó= óz{ó={ó{ó {óz{óKóFFFóÝóHOFóSóGóJKFóFFFô€.
Le taux de rendement (ou taux actuariel brut) est le taux pour lequel la valeur actuelle des annuités
est de 1 450 000 €.
On peut donc écrire que (si le taux actuariel est égal à t?ôP
1 − (1 + t ) −10 1 − (1 + t ) −10
GóJKFóFFFóSóGOJóHKMóÝó ce qui donne óSóMBJLJIIN
0
69
28
t t
90
47
1 − (1 + t ) −10
:1
b{ó wó {ó y ó {{ó KBKFó;ó {ó KBMKó;ô Pó ó KBKFó;ó ó Só MBKIMLHLó {ó ó KBMKó;ó
22
0.
t
10
1 − (1 + t ) −10
2.
9
óSóMBJJNFKJD :4
1.
t
42
61
83
7,537 626 − 7,464 338

88
fwó{ w Bó ó {wóKBKFóAóFBHKóÝó óSóKBMFó;Dó

3:
45
7,537 626 − 7,448 054

40
2
b={{{óówó ó{ó{ówó{Ìó{óz |{ó{ó {óz{óKóFFFóÝóHOFó¤óMóKFFóSóGóJJHóKFFô€.

58
t:6
tta
Le taux de revient est le taux pour lequel la valeur actuelle des annuités est de 1 442 500 €.
Se
G
On peut donc écrire que (si le taux de revient est égal à r?ôP
NC
:E
om
1 − (1 + r ) −10 1 − (1 + r ) −10
x.c
GóJJHóKFFóSóGOJóHKMóÝó óy{óóz {ôPó óSóMBJHKMIF

vo
lar
t t
ho
sc
1 − (1 + r ) −10 1 − (1 + r ) −10
w.
ww
b{ówó{óy ó{{óKBMKó;ó{óLó;óQóóKBMKó;ôPó óSóMBJJNFKJó{óóLó;ôPó

t t
óSóMBILFFNMDó
7,448 054 − 7,425 730
fwó{ w Bó ó {wóKBMKóAóFBHKóÝó óSóKBNGó;D
7,448 054 − 7,360 087
[ó y y Bó {ó wó {ó z{ó {z{{ó ó = x}ww{ó {ó z{ó KBMFó;ó w ó {ó {ó wó z{ó
{{ó ówó y ó] w{ó{óz{óKBNGó;D
338
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 9
0
69
28
90
47
■ Emprunts obligataires
:1
22
0.
10
Étude schématique des variations de dettes financières dans une société anonyme
2.
9
1.
:4
42

61
83
88
3:
JMGó¤ôex}ww{Bóy {ó
45
40
Émission d’un emprunt d’émission

2
GLIó¤ôW{ó{ó x}ww{
58
obligataire ordinaire GLOó¤ôf{óz{ó{x {{ó

t:6
tta
des obligations
Se
G
NC
KGHó¤ôXw{
:E
om
LHMHó¤ôY ó{ó|wó

x.c
vo
Versements des fonds d’émission sur emprunts

lar
d’émission
ho
JJKLLó¤ôwBójlWóz zyx{óó
sc
w.
autres biens et services

ww
Émission d’un emprunt d’émission GLGó¤ô[ó x}ww{ó
obligataire convertible GLOó¤ôf{óz{ó{x {{ó convertibles
des obligations
GFGIó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó{
GFJJó¤ôf{óz{óy { ó
Conversion d’un emprunt GLGó¤ô[ó x}ww{ó
d’obligations en actions
obligataire en actions convertibles
GLOó¤ôf{óz{ó{x {{óz{ó
obligations
Acquisition de bons de
souscriptions d’actions ou KFNHó¤ôX óz{ó y KGHó¤ôXw{
d’obligations
Acquisition d’actions avec bons KGHó¤ôXw{
HMGGó¤ôWy
de souscription KFNHó¤ôX óz{ó y
Émission d’obligations
d’émission GLIó¤ôW{ó{ó x}ww{
avec bons de souscription
GLOó¤ôf{óz{ó{x {{ó JNMó¤ôf zóy w óz=wwy{
d’obligations
des obligations
339
CHAPITRE

Émission d’obligations avec d’émission
GLIó¤ôW{ó{ó x}ww{
bons de souscription d’actions GLOó¤ôf{óz{ó{x {{ó
des obligations
JKLIó¤ôWy w{Bó{{{ó GFGGó¤ôYwwó yô¤ó ów{
Émission d’actions avec bons reçus sur augmentation de capital GFGHó¤ôYwwó yô¤ów{ Bó ó
de souscription d’actions GFOó¤ôWy w{Bóywwó versé
souscrit non appelé GFJGó¤ôf{óz=
■ Titres participatifs
Créés par la loi du 3 décembre 1983, ils s’apparentent à la fois aux actions et aux obligations.
0
69
28
Comptes d’associés
90
■
47
:1
22
Lors de nombreuses opérations, les enregistrements passent par un compte d’associé (ou d’actionnaires),
0.
10
lequel peut être subdivisé en de nombreux sous-comptes.
2.
9
1.
:4
Le compte 45 « Groupe et associés » comprend notamment les comptes 451 « Groupe », 456 « Associés
42
61
– Opérations sur le capital », 457 « Associés – Dividendes à payer » et 458 « Associés – Opérations faites
83
88
en commun ou en GIE ».
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
340
APPLICATIONS
application 1 Tableaux d’amortissements
application 2 Détermination de taux actuariels
application 3 Emprunt obligataire
application 4 Conversion d’un emprunt
application 5 Emprunt obligations convertible en actions
application 6 Obligations à bons de souscription d’obligations
application 7 Obligations à bons de souscription d’actions
application 8 Bons de souscription d’actions et bons de souscription
d’obligations
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
APPLICATION 1 42
:4
1.
61
Tableaux d’amortissements
83
88
3:
45
Le 1er w{ódBówó y ólw{ywwówó{ Bó ó| {óz= x}w óz{óKFFô€ówówóz{óKó;ó=wBó

40
2
58
une somme de 4 000 000 €ó{x wx{ó{óNôwó> óNóFFFô x}w ?D

t:6
tta
Se
QUESTION
G
NC
:E
Il est demandé de présenter le tableau d’amortissement de cet emprunt obligataire dans les hypothèses
om
x.c
w{ôP
vo
lar
w?ó{ó{x wx{ó{óx yóówóz{{ó y~ wy{óQ

ho
sc
x?ó{ó{x wx{ówów {{óy wóQ

w.
ww
c) emprunt remboursable par annuités constantes
APPLICATION 2
Détermination de taux actuariels
Le 1er w{ó d¤Jó wó y ó e~ {ó wó ó ó {{ó {ó x}ww{ó wó wó z{ó GHó;ó
{x wx{ówów óy w{óóGFôwDóY{ó{óy y{wóLóFFFô x}w óz{ó wó
200 €ó {óóGONô€ et remboursées à 200 €.
Le 1erô{ód¤IBóy{{ó y óz yz{óz= {{óó{y zó{ó x}ww{Bóy{Cóyóy {x{ó{ó
actions dans un délai de 3 ans. Cette émission concernait 5 000 obligations émises au pair (200 €) et
x |ywóz=ó óz{óGFó;D
Zwó{ó{{ó{{ód¤Gó{óy {ó{óz{ówóxw{óz{ówóz= Bówó y óe~ {ó
décide la conversion de l’emprunt obligataire 12 % en un autre emprunt de 1 200 000 € émis au taux
z{óNó;Dóbwóxw{óz{ówóy { ó{ó| {óóIô x}w ówy{{ó óHô {{Dóbwó y ó{w}{ó
l’émission de 4 000 obligations de valeur nominale 300 €ó {óóHOMô€.
bwóy { óz{ó={óGFó;ód¤Ió={ó{||{y {ózóGer w{ódówóIGôwódówó} óz{ó {D
b{ó x}w ó ó y {{ó {ó ó ó Nó;ó w{yó {||{ó wó Ger w{ó dó {ó ó w wx{ó
(annuité constante) en dix ans.
341
CHAPITRE
QUESTION
Z {{ó{ówówyw{óz{ó={ód¤JBóz{ó={ód¤IBóz{ó={ód¤Gó{óz{ó={ódD
APPLICATION 3
Emprunt obligataire
La société anonyme Varsud faisant appel public à l’épargne émet un emprunt obligataire classique dont
{óywwy {ó ó{ów{ôP
©óZw{óz= ôPóGDJDdóQ
©ófó ôPóGóHFFô€óQ
©ófóz{ó{x {{ôPóGóJIFô€óQ
©ólw{ó w{ôPóGóIFFô€óQ
0
69
©óZ {óz{ó{x {{ôPóGFówóQ
28
90
47
©ójwôPóOó;óQ
:1
22
©ól{{{óz{ó {ówóY zób wó{óGKDJDdóQ
0.
10
©óf{{ó{x {{ôPóGDJDdAGówów {{óy wóQ
2.
9
1.
:4
©ód x{óz{ó{ó ôPóOóFFFóQ
42
61
©óW {{óz{ó{óz{ó{x {{ó {{{óówóz {óz{ó={óQ

83
88
©ó\wóz= óz{ó={ôPóGNFóFFFô€ HT. Étalement sur 3 ans.

3:
45
40
2
58
QUESTIONS
t:6
tta
1. [{}{ó= óz{ó={ówóGDJDdD

Se
G
2. fw{ówóIGDGHDdó {ó{ó y{óz={w{óó ó{x{ó y{w{D

NC
:E
3. [{}{ó= y~ wy{ówóGDFJDdAGD
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 4
Conversion d’un emprunt
Le 1er {ód¤IBówó y óez{ówwó óó{óy {x{ó{ówy óz{óJóFFFô x}w óz{ó
200 €ó {óóGONô€ówówóz= óz{óLó;Dóbwóy { óz{wó{ó{||{y {ó{ódó{ó{ó{x {C
{óz{ó x}w ó óy {{ówów óy w{óz{ódAGóódAMDób=w {{óz{ówó{ó
de remboursement est prévu a priori sur 10 années.
Le 1er {ódBówów{{óz{ó Bó{óz x{óy { ó{ó ||{{ówó x}ww{ôP
– conversion des obligations en actions (à raison de 3 actions de nominal 100 €ó óHó x}w ?óQ
– y { óz{ó x}w ó{óów{ó{ó x}w ó> x}w ó {ówów?ó ówówó
z{óLó;ówó{x wx{ó{óHFôwówów óy w{D
HóJFFó x}ww{ówyy{{ówóy { ó{ówy BóGóHFFó x}ww{ówyy{{ówóy { ózwó
=w{ó{DógwówóJFFô x}ww{ó{wBóóz{wz{ó{ó{x {{ówy ó{óó{wó
donc nécessaire de faire appel à 400 nouveaux obligataires.
Les frais de conversion (payés par banque) s’élèvent à 4 000 €ó>óNFFô€ de TVA) pour la conversion
en actions et 3 000 €ó>óLFFô€ de TVA) pour la conversion en obligations.
QUESTIONS
1. f {{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ówóGer {ódD
2. óf {{ó{ó y{óó ó{x{ó y{w{ówóIGôz y{x{ódBó{ó|wóz= óz{ó{C
ó wó wówó wwóz{ó óywy D
342
CHAPITRE
APPLICATION 5
Emprunt obligations convertible en actions
La société Varan a émis un emprunt de 5 000 obligations de 2 000 €Bówówóz{óJó;Bó{óHôw{ódBó
wóóz{óGóOLFô€.
_ó wó ózwó{óy wóz= ôP
– ówó x óz{óy { Bówó} Bóz{ó x}ww{Bóz{ó x}w ó{ówy óówóxw{óz{óGFówy ó
de 100 €ó óGô x}w Bó{óz y{x{óz{óy~w{ów {óQ
– ó=w {{óz{óLHKô x}w ó{óIGôz y{x{óz{óy~w{ów {D
f ówó{{ó| ó{ódAIBóKFFó x}w ó óy {{ó{ówy D
QUESTION
fw{ó{ó y{óy { zwôP
©óó= óz{ó={óQ
0
69
28
©ówó w ó w {ó{ódAI
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
APPLICATION 6
42
61
83
88
Obligations à bons de souscription d’obligations

3:
45
40
2
bwó y óewzówwóz yz óz= {{ó{óGer {ód¤Ióó{ó x}ww{óz{óGóFFFô x}w ó

58
t:6
de 200 €ó wóóx óz{ó y óz= x}w Bó {óóGOJô€ówówóz{óLó;Bó{x wx{ó
tta
Se
{óx yó{óGFôwó{óz wóz óówó óó{ó ó{ó{ód¤Góz=ó{y zó{ó xC
G
NC
:E
gataire de 1 000 obligations de 200 €ó {ó }w{{óóGOJô€ówówóz{óNó;Bó{x wx{ówó

om
x.c
w óy w{óóNów {D

vo
lar
b{ó|wóz= óz{óy~wyóz{ó{ó{ó ó { óóGBHô€ó~ ów{ówó{Bówx{óówó

ho
sc
durée des emprunts.

w.
ww
Tous les porteurs de droits de souscription ont souscrit au deuxième emprunt.

b{ówóz= ówyw{ó ó={{yy{ód¤Ió{ó{ó{ óóMBKó;D
QUESTIONS
1. f {{ó{ó y{óz= óz{ó={ód¤Ió{óy{{óz{ó={ód¤GD
2. f {{ó{ó y{ó{w{óóy{óz{ó{ówóIGôz y{x{ódD
APPLICATION 7
Obligations à bons de souscription d’actions
La société Olive a émis le 1er y x{ódóó{ó x}ww{ów{yóx óz{ó y óz=wy ózwó
{óy z ów{ôP
– émission de 2 000 obligations de valeur nominale 200 €ówówBó{x wx{ózwóNówówóó
de 220 €óQ
– y óz= ów{ôPóGFô€ôPózw{óz{ó wy{ôPóGer y x{ódóQ
– à chaque obligation est attaché un bon de souscription d’action permettant de souscrire lors d’une
w}{w óz{óywwó{ó {x{ódAGóó{ówy óe{óóóz{óGFFô€.
b{óGKô y x{ódBó {ó{ó x}w ó w{ó y{D
343
CHAPITRE
b{ó|wóz= óz{ó={ó ó óz{óMóHFFô€ (dont TVA 1 200 €). La société Olive décide de les
répartir sur la durée de l’emprunt.
eó y{ó{ó{ówó {óz{ó x}w ó zw{ó {ózwówó{ó z{ó{ó={ó
e{ó{óz{óMBKó;ó{ó{ówó{{óy w ózóx óz{ó y óz=wy óe{ó{óz{óGNô€.
b óz{ó= BówóiWhbóe{óóz wóz=ó{y z{óz{ó {{ówó yóHFFó x}w ó
e{DóZw{óz{ó y ôPóGerô y x{ódóQózw{óz{ów{{ôPóGKô y x{ódD
QUESTIONS
1. óf {{ó{ó y{óz= óz{ó={ó x}ww{ózwó{óy {óz{ówó y óe{ówó
{ó {ó{ó y{ó y{w{óówóy{óz{ó={{yy{ó{óIGôz y{x{ódD
2. óYwy{ówów{ówx {ówóx óz{ó y ózwówó y óe{Dóf{ó ~ z{ó C{{ó
x{ó óz {{ówów{óz{óy{óx óU
3. óf {{ó{ó y{óz=wy óz{ó x}w ózwó{ó{óz{ówó y óe{ówó{ô{ô yC
tures d’inventaire correspondantes.
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
APPLICATION 8
9
1.
:4
42
Bons de souscription d’actions et bons de souscription d’obligations

61
83
88
3:
bwó y ófywówó ó{óGer {ódóz{óx óz{ó y óz= x}w ó>Xie?ó{óz{óx óz{ó C
45
40
2
y óz=wy ó>XiW?D

58
t:6
tta
Se
G?ó óz{óHFóFFFóXieówóóz{óGBKô€. Chaque bon permet de souscrire le 1er {ódAHówóó

G
NC
de 450 €óó{ó x}w óz{ów{ó w{óJMFô€Bó{x wx{ówówóóNówDób{óGeró{ódAHBó

:E
om
GNóFFFôx ó ó ó{{y D

x.c
vo
lar
ho
sc
H?ó óz{óHFóFFFóXiWówóóz{óGô€. Chaque bon permet de souscrire le 1er {ódAHBóów ó

w.
ww
z={ówy ó óóx Bóóz{ówy óz{ów{ó w{óHFFô€ émises à 440 €. À l’émission des
wy BóGOóFFFôx ó ó ó{{y D
bwó y ó\wÌ ówó yóóGFFóXieó{óóGFFóXiWó{óGer {ódDó[{ówó{{y óOFóXieó{óNKóXiWD
QUESTION
Y wx{óy~{ó= {{ó{ó{ó y{ó{ó w óz{ó={{yy{ódó{óz{ó={{yy{ódAHD
344
Adaptation du cadre
10
Y^Wf_jh[
comptable à des entités
spécifiques
section 1 Comptabilité des sociétés civiles
section 2 Comptabilité des groupements d’intérêt économique
section 3 Comptabilité des collectivités territoriales
section 4 Comptabilité des associations
section 5 Comptabilité des professions libérales
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
Le cadre conceptuel comptable décrit dans le premier chapitre de cet ouvrage, les techniques
2
58
t:6
d’évaluation des actifs et des passifs, le rattachement des charges et des produits au résultat
tta
Se
de l’exercice, la comptabilisation des capitaux permanents peuvent avoir à s’appliquer à des

G
NC
entités spécifiques, soumises ou non soumises au Code de commerce et notamment les

:E
om
sociétés civiles, les groupements d’intérêt économique (GIE), les sociétés d’économie mixte,
x.c
vo
lar
les entreprises coopératives, les entreprises agricoles, l’État et les collectivités territoriales,
ho
sc
les établissements publics nationaux (établissements publics administratifs, établissements

w.
ww
publics industriels et commerciaux), les associations, les professions libérales, etc.).

Le Plan comptable général, en effet, s’applique (article 111-1) à « toute personne physique
ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des comptes annuels. »
Dans ce chapitre, nous étudierons les particularités de certaines entités spécifiques : les
sociétés civiles, les groupements d’intérêt économique, les collectivités territoriales, les asso-
ciations et les professions libérales.
section 1
COMPTABILITÉ DES SOCIÉTÉS CIVILES
Les sociétés civiles sont des sociétés qui ne sont pas régies par le Code de commerce mais
qui sont constituées et organisées par le Code civil lequel précise (article 1832) que :
Art. 1832, C. civ. La société est instituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par
un contrat d’affecter à une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de partager le
bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourra en résulter. Elle peut être instituée, dans les cas
prévus par la loi, par l’acte de volonté d’une seule personne. Les associés s’engagent à contribuer
aux pertes.
345
10 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques
CHAPITRE
L’article 1856 du Code civil précise que :

Art. 1856, C. civ. Les gérants doivent, au moins une fois par an, rendre compte de leur gestion aux
associés. Cette reddition de comptes doit comporter un rapport écrit d’ensemble sur l’activité de la
société au cours de l’année ou de l’exercice écoulé comportant l’indication des bénéfices réalisés ou
prévisibles et des pertes encourues ou prévues. ».
L’article 1855 précise quant à lui que :
Art. 1855, C. civ. Les associés ont le droit d’obtenir, au moins une fois par an, communication des
livres et des documents sociaux.
S’il n’est pas prévu de manière explicite la tenue d’une comptabilité dans les sociétés civiles,
celle-ci semble néanmoins indispensable pour répondre aux obligations fixées par les
articles 1855 et 1856 du Code civil.
Les statuts des sociétés civiles, d’ailleurs, prévoient très souvent l’obligation de tenir une
0
69
comptabilité.
28
90
47
:1
1. Différentes catégories de sociétés civiles
22
0.
10
2.
Outre la société civile de droit commun (non rattachée à un texte particulier en dehors du
9
1.
:4
42
Code civil), on peut distinguer les sociétés civiles suivantes :

61
83
– les sociétés entre des personnes exerçant une même profession (avocats, notaires, experts-
88
3:
45
comptables, commissaires aux comptes, huissiers de justice, architectes, etc.) désignées

40
2
58
sont le nom de « sociétés civiles professionnelles (SCP) » ;

t:6
tta
Se
– les sociétés civiles de moyens (SCM) dans lesquelles les associés mettent en commun les
G
NC
matériels les locaux et les personnels utiles à l’exercice de leur profession ;

:E
om
– les sociétés civiles immobilières ou SCI parmi lesquelles les sociétés civiles de placement
x.c
vo
lar
immobilier ou SCPI et les organismes de placement collectif immobilier ou OPCI ;

ho
sc
– les sociétés civiles agricoles.

w.
ww
2. De l’obligation pour une société civile de tenir une comptabilité

En dehors de la nécessité présentée ci-dessus (obligation pour le (ou les) gérant(s) de rendre
compte ou de communiquer aux associés les livres et documents sociaux), un certain
nombre de textes impliquent la tenue de la comptabilité pour une société civile.
2.1 Obligations envers l’administration fiscale

La tenue d’une comptabilité commerciale s’impose aux sociétés civiles assujetties à l’impôt
sur les sociétés, de plein droit ou sur option (art. 54 CGI). Elle s’impose également aux socié-
tés civiles dont l’un des associés est une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés
ou une entreprise industrielle ou commerciale. Elle s’impose aussi aux sociétés civiles de
moyens et aux sociétés civiles agricoles dont les associés sont imposés au bénéfice réel.
Même si la société n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés, les associés, imposables pour
la part de leurs bénéfices sociaux correspondants à leurs droits sociaux, doivent pouvoir
justifier à l’administration du montant du bénéfice réel, ce qui implique la tenue d’une
comptabilité.
Par ailleurs, l’article 286 du CGI impose à toute personne assujettie à la TVA, « si elle ne
tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d’affaires,
346
Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 10
CHAPITRE
d’avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni
rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations
taxables et celles qui ne le sont pas ».
2.2 Sociétés civiles importantes

L’article L. 612-1 du Code commerce oblige les personnes morales de droit privé non com-
merçantes exerçant une activité économique (c’est le cas généralement des sociétés civiles)
d’établir chaque année un bilan, un compte de résultat et une annexe (c’est-à-dire tenir une
comptabilité) dès lors que le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d’affaires
ou les ressources et le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, des seuils fixés par
décret en Conseil d’État (50 pour les salariés, 3 100 000 € pour le chiffre d’affaires ou les
ressources et 1 550 000 € pour le chiffre d’affaires).
0
2.3 Contraintes envers les tiers
69
28
90
47
D’autres motifs peuvent obliger les sociétés civiles à tenir une comptabilité. Ainsi, une
:1
22
société civile pouvant être mise en redressement ou en liquidation judiciaire, des sanctions
0.
10
2.
sont prévues dans ce cadre par l’article L. 654-2 du Code de commerce pour les dirigeants
9
1.
:4
d’une société à l’encontre de laquelle il est relevé l’absence d’une comptabilité conforme aux
42
61
83
règles légales ou si la comptabilité est manifestement incomplète ou irrégulière.

88
3:
45
40
2.4 Plans comptables particuliers

2
58
t:6
tta
Se
Des plans comptables particuliers (qui sont des adaptations du PCG à certaines entités) s’imposent
G
NC
à plusieurs catégories de sociétés civiles.

:E
om
x.c
Citons :
vo
lar
– les sociétés civiles de placement immobilier (règlement 99-06 du CRC du 23 juin 1999) ;
ho
sc
– les organismes de placement collectif immobilier (règlement 2008-11 du CRC du 3 avril 2008) ;
w.
ww
– les sociétés civiles de notaires (plan comptable du 12 avril 1988) ;

– les sociétés civiles professionnelles adhérant à une association de gestion agréée (arrêté du
30 janvier 1978, voir ci-dessous section 5 § 1.1) ;
– les sociétés civiles agricoles (Plan comptable agricole).
Pour les autres sociétés civiles tenues de présenter des comptes, faute de dispositions parti-
culières, il y a lieu d’appliquer simplement les dispositions du Plan comptable général.
section 2
COMPTABILITÉ DES GROUPEMENTS D’INTÉRÊT
ÉCONOMIQUE
Aux termes de l’article L. 251-1 du Code commerce :
Art. 251-1, C. com. Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles,
pour une durée déterminée, un groupement d’intérêt économique, en vue de mettre en œuvre tous
les moyens propres à faciliter et à développer l’activité économique de ses membres, à améliorer et à
accroître les résultats de cette activité.
347
CHAPITRE
Il n’existe pas de plan comptable particulier aux groupements d’intérêt économique. C’est donc
le Plan comptable général qui s’applique.
Il est à noter que les articles 621-3 à 621-5 du PCG traitent de la comptabilisation des résultats du
GIE par les membres de celui-ci.
À mi-chemin entre l’association et la société, le GIE permet à des entreprises indépendantes

et déjà constituées de mettre en commun des moyens afin de favoriser leur développement.
Il peut notamment être utilisé pour :
– la création de services communs (comptabilité, transports, dépôts…) ;
– la réalisation d’actions commerciales (prospection, promotion, achat groupé…) ;
– l’exécution de travaux d’études.
0
Son mode de fonctionnement est proche de celui d’une société de personnes.
69
28
90
47
Il y a lieu de distinguer le groupement d’intérêt économique de droit français (art. L. 251-1 à
:1
22
L. 251-23 du Code de commerce), du groupement européen d’intérêt économique européen
0.
10
2.
(art. L. 252-1 à L. 252-12 du Code de commerce). Les groupements d’intérêt économique
9
1.
:4
peuvent avoir un objet civil ou commercial selon leur objet. Ils jouissent de la personnalité
42
61
morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés.

83
88
3:
45
L’article L. 251-12 précisant que « le contrôle de la gestion, qui doit être confié à des
40
2
58
personnes physiques, et le contrôle des comptes sont exercés dans les conditions pré-
t:6
tta
vues par le contrat constitutif du groupement » implique, de manière implicite, la tenue

Se
G
d’une comptabilité. Le commissariat aux comptes est obligatoire dans les groupements
NC
:E
de 100 salariés ou plus.

om
x.c
vo
lar
1. Création d’un groupement d’intérêt économique (GIE)

ho
sc
w.
ww
Un GIE peut être constitué avec ou sans capital : la solidarité des membres et l’étendue de
leur obligation justifient l’absence, éventuelle, de capital ; la contribution des membres ne
s’en trouve, en fait différée à l’occasion de difficultés.
Constitué sans capital, un GIE assurera son financement au moyen de versements de coti-
sations de ses membres, d’une facturation de ses services.
Avec ou sans capital, un GIE comme toute personne, physique ou morale, a un patrimoine.
La personnalité morale du GIE devient effective à compter de son immatriculation au
registre du commerce.
EXEMPLE
b{ó y ó]wxó{ó]w wó óy ó{óGer w{ódóó]_[óz{ óó{{ó{óy ó{ówy ó
de recherche.
Y{ó]_[ó{óy ówóywwóQó {| Bó{óy w ów{óz{óGFóFFFô€ (récupérable) est réglée
par chacun des participants.
b{óz {{ó{||{y {ówó{ó]_[ó{ ó w{óóKFEKFó{{ó{óz{ów y Dób{ó{y~{y~{ó
seront brevetées au nom des deux associés.
bwóy w ów{óz={ {ózwó{ó]_[ó{wówóy wx {ôP
348
CHAPITRE
GDGDd
512 Xw{ 20 000
GMG Z{{ówwy~ {óóz{ówyw 20 000
Apports de Gabin et Gaétan
2. Comptabilisation de la participation financière à un GIE

L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt éco-
nomique et des avances qui ne sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les condi-
tions suivantes (conformément à l’article 221-8 du PCG).
À la souscription ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour
lequel elle est effectuée (au débit du compte 266 « Autres formes de participation »). Les
0
avances sont enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues (au débit du
69
28
90
compte 2676 « Avances consolidables »).
47
:1
22
À l’inventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du GIE
0.
10
2.
est supérieure à sa valeur comptable, chaque membre constate la dépréciation de sa parti-
9
1.
:4
cipation dans le GIE.
42
61
83
Les dépréciations affectent, dans l’ordre et dans la limite de leur montant, d’abord les parts
88
3:
45
du GIE, puis les créances. Si la dépréciation est supérieure à ces valeurs d’actifs, le surplus
40
2
58
entraîne la constitution d’une provision pour risques.

t:6
tta
Se
EXEMPLE
G
NC
:E
bwó y ó ]w ó wó ó {ó Ger w{ó dó {ó wyw ó z{ó KFó;ó zwó {ó ]_[ó ]w ó {ó ]w{Dó
om
x.c
L’apport en capital a été de 10 000 € pour chaque associé et une avance de fonds a été effectuée
vo
lar
le 1er {ó óGKóFFFô€ó }w{{ówóy~wyóz{ów y DóWóIGôz y{x{ódBó{óz |yóz }w} ó

ho
sc
wó{ó]_[ó{óz{óKNóFFFô€.
w.
ww
eów{wó{ó y{ów{ó>zwó{ó]_[?ôP
GDGDd
512 Xw{ 20 000
1011 Ywwó]w 10 000
1012 Ywwó]w{ 10 000
Apports de Gaston et Gatien
GDMDd
512 Xw{ 30 000
4551 W y ó]w Bóy {óy w 15 000
4552 W y ó]w{Bóy {óy w 15 000
Avance de fonds de Gabin et Gaétan
La perte sera reportée à nouveau.

eów{wó= y{ów{ôP
GDGDdAG
GGO h{ óó {wó> z{óz x{? KNóFFF
GHO h wóz{ó={{yy{ó>{{? KNóFFF
Affectation du résultat N
349
CHAPITRE
[óywóz{ó wó |Bóóówwó{óz{ó{ó wó{{ó{ów y ó{óz{ó=w||{y{óó{óy {ó

courants.
Zwówó y ó]w ówó{ózwówó y ó]w{Bó ów{wó{ó y{ów{ôP
GDGDd
HLL Autres formes de participation 10 000
512 Xw{ 10 000
Apport en capital
GDMDd
HLML Avances consolidables 15 000
512 Xw{ 15 000
Avance de fonds
0
69
IGDGHDd
28
90
LNLK Z w ówóz yw óz{ó {ó|wy{ 25 000
47
:1
22
HOLL Z yw óz{ów{ó| {óz{ówyw 10 000
0.
10
HOLML Z yw óz{ówwy{óy zwx{ 15 000
2.
9
1.
:4
Dépréciation à 100 %
42
61
83
LNLK Z w ówó ó|wy{ 4 000

88
3:
45

40
2
58 000 / 2 –10 000 – 15 000

58
t:6
tta
Se
G
3. Comptabilisation de la participation aux résultats d’un GIE

NC
:E
om
x.c
Les résultats d’un GIE sont comptabilisés, par ses membres, lorsqu’une décision de réparti-
vo
lar
tion de résultats est intervenue : le produit est inscrit au compte 7616 « Revenus des autres
ho
sc
formes de participation ».
w.
ww
Lorsque les résultats du GIE sont bénéficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de
l’exercice de distribution, la créance correspondante dans les produits financiers.
Lorsque les résultats du GIE sont déficitaires, les membres comptabilisent une charge corres-
pondant au versement du complément de cotisation, si la perte est définitive. Si la perte n’est
pas définitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances complémentaires.
section 3
COMPTABILITÉ DES COLLECTIVITÉS
TERRITORIALES
Avec l’élargissement des compétences des collectivités locales et la libéralisation de leur
financement, les élus doivent disposer d’informations et d’indicateurs fiables et précis sur
l’impact financier de leur action.
Un souci de transparence accrue vis-à-vis des citoyens et des partenaires, notamment financiers,
des collectivités locales a conduit à l’adoption de cadres comptables proches du Plan comp-
table général, pour mieux appréhender la situation financière des collectivités tout en prenant
en compte les spécificités de la gestion locale, et en particulier les règles d’équilibre budgétaire.
350
CHAPITRE
La modernisation des plans comptables, qui a commencé par les communes (M14), s’est
poursuivie notamment par les départements (M52) et les régions (M71).
1. Comptabilité des communes

La loi 94-504 du 22 juin 1994, modifiée plusieurs fois depuis, portant dispositions budgé-
taires et comptables relatives aux collectivités locales, a été l’un des actes fondamentaux du
processus de modernisation de la gestion des communes.
Cette loi (codifiée sous les articles L. 2311-1 et suivants du Code général des collectivités terri-
toriales) prévoit notamment que le budget des communes de plus de 10 000 habitants est voté,
soit par nature, soit par fonction. S’il est voté par nature, il comporte également une présentation
fonctionnelle ; s’il est voté par fonction, il comporte également une présentation par nature.
(Voir ci-après § 1.2, a et b.)
0
69
Ces différentes dispositions sont entrées en vigueur à compter de l’exercice 1997.
28
90
47
Cette loi a également rendu obligatoire la comptabilisation d’amortissements et de provi-
:1
22
sions dans les communes d’au moins 3 500 habitants.
0.
10
2.
9
1.
:4
42
Une instruction dite M14 relative à la comptabilité communale a été publiée en annexe du décret
61
83
du 9 novembre 1993.
88
3:
45
Elle est mise à jour chaque année pour tenir compte de l’évolution du contexte législatif et régle-
40
2
mentaire. Cette instruction a pour objectif de mettre en place un système d’information qui
58
t:6
permet d’améliorer la transparence financière des communes en leur appliquant les principes
tta
Se
fondamentaux du Plan comptable général.

G
NC
Elle réaffirme le principe fondamental de l’organisation financière des personnes morales de droit
:E
om
public : la séparation des fonctions de l’ordonnateur et des comptables. Elle analyse tout spécia-
x.c
vo
lement les documents de synthèse qui doivent être établis (documents budgétaires et documents
lar
ho
sc
comptables) et présente une nomenclature de comptes.

w.
ww
L’ordonnateur est à l’origine de l’opération (bon de commande, marché, contrat…) et du

calcul de l’engagement. Les comptables, appelés aussi « trésoriers », apposent leur visa et
réalisent la mise en paiement.
1.1 Les documents budgétaires

Ils concernent le budget primitif, le budget supplémentaire et les décisions modificatives.
a) Le budget primitif
C’est un document de base qui comprend :
– les informations générales sur la commune (population, informations financières) ;
– le budget proprement dit qui comprend deux sections : sections de fonctionnement,
section d’investissement ;
– les budgets annexes ainsi que la balance générale qui permet de vérifier l’équilibre du budget.
b) Le budget supplémentaire
Il peut être considéré comme un document de « correction » du budget primitif (correc-
tions de dépenses et de recettes) et sert également de budget de report des résultats de l’exer-
cice précédent (excédent ou déficit).
351
CHAPITRE
c) Les décisions modificatives

Ces décisions interviennent pour faire face à des dépenses urgentes et imprévues. Elles sont
prises par le conseil municipal dans le cadre d’une délibération à caractère financier en
équilibre réel sans document particulier.
1.2 La présentation du budget

Le budget peut être voté par nature ou par fonction.
säDans les communes de moins de 3 500 habitants, le vote s’effectue par nature
exclusivement.
säDans les communes de 3 500 à 10 000 habitants, il est voté par nature et suivi d’une
codification fonctionnelle.
säEnfin, dans les communes de plus de 10 000 habitants, il existe deux options : soit un
0
69
28
vote par nature, soit un vote par fonction. Lorsqu’il est voté par nature, il est assorti d’une
90
47
présentation croisée par fonction ; lorsqu’il est voté par fonction, il est assorti d’une présen-
:1
22
tation croisée par nature.
0.
10
2.
9
1.
La partie destinée au vote du conseil municipal se décompose en une section d’investisse-
:4
42
ment et une section de fonctionnement :

61
83
88
– la section d’investissement retrace les dépenses et les recettes relatives à des opérations
3:
45
40
qui se traduisent par une modification de la consistance ou de la valeur du patrimoine de

2
58
t:6
la commune ou d’un tiers bénéficiant d’une subvention de la commune ;

tta
Se
– la section de fonctionnement retrace les dépenses et les recettes nécessaires au fonction-

G
NC
:E
nement courant des services communaux.

om
x.c
vo
lar
Wy~wóz{ó| {ó{ó{w óz{ó{y{Bóy~w}{óz{ó{ {ó{ó

ho
sc
|wów Bóy x Bówyw ó{óx{ ó{ {Bóy~w}{ó

w.
ww
|wy{óy {wó{ó óz{ó{ó{óz{{Bó ów ó

Dépenses
ó{ó}{óz{ó {{ó w {Bó{{óz{óy~w}{Bó ó w {ó
{ó w óówy~ Bów{z{ó|yw{ó{ó w{Bóz ó{óó
wyy z Bó{óx{ óz{ó| y {{ó{y{ {{D
_ó{ów{ó{ÌBóz w ó{ówyw ó{Ì{ó>z w ó
z=wBóy {w óz{{Bó{ówyw óz=w{óy {y Bó
}w{óxyó ó ó{ó| zó{ {?Bówó{ó{{Bó
La section de
Recettes {z{wy{ó{ó zóz=w ózóz w{Bó zóz{ó{y{ó
fonctionnement
{zBó yw óz{{Bó zó|wy{óy {wó{ó zó
z{ówy{{ów ó{ó{ó}wóz{óy~w}{óy w Bóx w ó
et subventions exceptionnelles reçues.
óy{ó w ó=w {óy{{óóy y {óó=w |wy{{óz }w} ó
wôwô{y óz{ó| y {{ó>w {{Bó{{óz{ówó{y ó
z{ô| y {{óówó{y óz={{{Bó{yD?Bóz zy ó|w{óz{ó{{ó
{||{y {ó>{{ôwôy {óz{ó wóz{óx{ óz={{{ó{Ì{Bô{yD?D
Z {{ó{w{ówó {{óy wBóy={CóCóz{ó
les opérations ayant trait à des équipements dont la commune
Dépenses {ó w{ó óóó ó ów||{y ó óóóz Bó
La section et dépenses destinées à financer des équipements non communaux
d’investissement (subventions d’équipement versées).
ix{ óz= {{ó{Ì{Bó{Bów |wy{{ó
Recettes
et ressources propres.
352
CHAPITRE
a) Budget voté par nature

Le chapitre et l’article budgétaires sont déterminés par référence au plan de comptes par
nature (voir ci-après § 1.4), par exemple, en investissement : « Immobilisations en cours »,
chapitre 23, article 2312, en fonctionnement : « Frais financiers », chapitre 66, article 6611.
Pour faciliter la gestion des crédits, en investissement, le Conseil municipal peut décider de
voter la section du budget par opération : par exemple : construction d’un gymnase, cha-
pitre 001, article 2313.001).
En fonctionnement, certains chapitres sont globalisés ; ces chapitres concernent les opéra-
tions à caractère général : compte 60 + compte 61 + compte 62 (sauf 621) + compte 63 (sauf
631 et 633) + compte 713 et les charges de personnel, ce chapitre regroupant l’ensemble des
rubriques liées aux traitements et salaires : comptes 621 + 631 + 633 + 64.
b) Budget par fonction
0
69
28
90
Le chapitre et l’article budgétaires sont déterminés à partir d’un code à deux chiffres com-
47
:1
22
plété par une nomenclature fonctionnelle.
0.
10
2.
9
1.
:4
42
PRÉSENTATION SYNTHÉTIQUE D’UN BUDGET VOTÉ PAR FONCTION

61
83
88
Section d’investissement
3:
45
40
OFFó¤ôi{y{ó} wóz{ówzw óx{ó yw{

2
58
t:6
OFGó¤ôi y ó{ówx óx{

tta
Se
OFHó¤ô[{}{{ô¤ó\ w
G
NC
OFIó¤ôY{
:E
Opérations OFJó¤ôi ó{ó{{{

om
x.c
d’équipement (90) OFKó¤ô_{{ ó yw{ó{ów

vo
lar
OFLó¤ô\w{
ho
sc
OFMó¤ôb }{{
w.
ww
OFNó¤ôW w}{{ó{ó{y{óxwBó{ {{

OFOó¤ôWy ó y {
OGFó¤ôe w ów w{
OGGó¤ôZ{{ó{ów{ó w ó|wy{
Opérations
OGHó¤ôZ w Bóx{ ó{ówyw ó ów||{y {
non ventilées (91)
OGIó¤ôjw{ó ów||{y {
OGJó¤ôjw|{ó{{ó{y
Section de fonctionnement
OHFó¤ôi{y{ó} wóz{ówzw óx{ó yw{
OHGó¤ôi y ó{ówx óx{
OHHó¤ô[{}{{ô¤ó\ w
OHIó¤ôY{
Services OHJó¤ôi ó{ó{{{
individualisés (92) OHKó¤ô_{{ ó yw{ó{ów
OHLó¤ô\w{
OHMó¤ôb }{{
OHNó¤ôW w}{{ó{ó{y{óxwBó{ {{
OHOó¤ôWy ó y {
353
CHAPITRE
OIGó¤ôe w ó|wy{

OIHó¤ôZ w ó{ówyw ó ów||{y {
OIIó¤ô_ó{ów{ó ów||{y {
Services communs
OIJó¤ôjw|{ó{{ó{y
non ventilés (93)
OILó¤ô\wóz{ó| y {{óz{ó} {óz=
OINó¤ôZ {{ó {
OIOó¤ôl{{óówó{y óz={{{
EXEMPLE
Dépenses relatives à un gymnase
G?óY y óz=ó}w{ó>{{{?ôP
Y z{óOFó¤ô\ y óJô¤óhx{óJKGóCó¤Y~w{óOFJó¤ôWy{ôOFDJKG
H?ó[{{ózó}w{ó>| y {{?ôP
0
69
28
Y z{óOHó¤ô\ y óJô¤óhx{óJKGó¤ôY~w{óOHJô¤óWy{ôOHDJKG
90
47
:1
22
1.3 Les documents comptables
0.
10
2.
9
Le budget, une fois voté, est exécuté. Cette exécution est le fait de deux intervenants
42
:4
1.
(principes de séparation des fonctions) :
61
83
88
– le maire : qui est l’ordonnateur ;

3:
45
40
– le receveur municipal (comptable public) : qui est le comptable.

2
58
t:6
tta
■ Recettes
Se
G
NC
Le maire ordonne les recettes votées par le conseil municipal à partir d’un titre de recettes.
:E
om
Le receveur prend en charge les titres de recettes et réalise l’encaissement et l’enregistrement

x.c
vo
comptable.
lar
ho
sc
w.
Dépenses
ww
■
Le maire engage les dépenses votées par le conseil municipal : il engage, liquide et mandate.
Les titres de paiement sont transmis pour exécution après qu’ont été précisées l’imputation
budgétaire (chapitre), l’imputation comptable (nature), les références du créancier et des
pièces justificatives.
Le receveur municipal prend en charge les ordres de paiement et réalise le paiement après
avoir contrôlé la légalité financière et la régularité budgétaire des opérations ci-après :
– contrôle de la qualité de l’ordonnateur (signature) ;
– contrôle de la régularité de la dépense (pièce) ;
– contrôle de la bonne imputation de la dépense (chapitre – budget) ;
– contrôle de la disponibilité des crédits (au chapitre budgétaire concerné) et de l’enregis-
trement comptable.
354
CHAPITRE
SCHÉMA DU TRAITEMENT DES RECETTES ET DÉPENSES BUDGÉTAIRES
Recettes budgétaires Dépenses budgétaires

GDó[}w}{{
1. Liquidation
2. Liquidation
2. Émission du titre de recette
3. Mandatement
IDóh{y {{
JDófw{{
Un compte administratif est tenu sous la responsabilité de l’ordonnateur et un compte de

gestion est tenu par le comptable public.
EXEMPLE
f ó wó y {ó z=W Bó {ó wó z{ó y zó z x{ó {ó z{ó MFóFFFô € dans le chapitre
0
69
óe w óóywwy{ó} wóD
28
90
47
Il existe un contrat d’entretien des locaux municipaux annuel réalisé par le prestataire de services
:1
22
WwzóQóy ów{ôPóILóFFFô€.
0.
10
2.
© b{óLôw{ôPó óz=óx óz{óy wz{ó ó=wy~wóz{ó| {ówzw{ówó| C
9
1.
:4
{óW zó ó{ów{óz{óIóNFFô€ TTC
42
61
83
© b{óGFôw{ôPówó|wy{óz=W zów{óówóy {ó óó wóz{óIóJHFô€ (obtention

88
3:
z={ó{{óz{óGFó;?Bówów ówó{óz{óGHôw{Dóbwóy {ówzw{ówóz {{ó{óGKôw{D

45
40
2
© b{óGLôw{ôPó óz=óx óz{óy wz{ó ówy ó{ó w}{ówózó| C

58
t:6
tta
seur Annie pour un montant de 2 400 € TTC.

Se
G
© b{óHFôw{Bó y{ óz{ówó|wy{óz=W{ó óó wóz{óHóJKFô€. La livraison intervient

NC
:E
{óHHôw{ó{ówóz {{ó{ówzw {ó{óHNôw{D

om
x.c
k{óy wx óz={}w}{{ó>{ów{ó{?ó{ó{{ówó= z w{ó{ó {{ó{óy {ó

vo
lar
LCGóóe w óóywwy{ó} wóó ówó| {ó { {óyCówôP

ho
sc
w.
ww
TENUE D’UNE COMPTABILITÉ D’ENGAGEMENT PAR L’ORDONNATEUR
Chapitre 6-1
Opérations à caractère général
N° eng. Date Nature de l’engagement Désignation Créancier
1 01.01 f óy wó{{{ Armand
2 FLDFG Commande fournitures Arnold

3 10.01 h{y|yw|óó{}w}{{óáôH Arnold
4 GLDFG Commande petit outillage Annie
5 20.01 [}w}{{óy {w{ Annie
355
CHAPITRE
Suivi des crédits ouverts

Montant des crédits affectés : 70 000 €
N° BC Montant Cumul Crédits
N° eng.
ou marché engagem. engagem. disponib
1 ILóFFF ILóFFF 34 000
2 1 IóNFF IOóNFF 30 200
3 ÜóINF IOóJHF IFóKNF
4 2 2 400 JGóNHF HNóGNF
5 50 JGóNMF HNóGIF
0
69
28
90
Engagement
47
Suivi des opérations de mandatement
:1
juridique
22
N° eng.
0.
10
Date service Date Montant Cumul des Engag.
2.
9
N° mandat 1.
fait :4
mandat du mandat mandats compl. n°
42
61
83
1
88
3:
45
40
2 12.01 1 15.01 3 420 3 420 n° 3

2
58
t:6
tta
3
Se
G
NC
4 22.01 2 HNDFG 2 450 KóNMF n° 5

:E
om
x.c
5
vo
lar
ho
sc
w.
ww
1.4 La nomenclature de comptes

Elle comprend une liste de comptes (classes 1 à 8) conformes aux comptes du Plan comp-
table général. Un certain nombre de libellés d’intitulés sont, bien entendu, adaptés à la
gestion communale.
Parmi les comptes de produits, il y a lieu de noter un compte 73 « Impôts et taxes » et
74 « Dotations et participations ».
2. Comptabilité des départements

Comme pour les communes (avec la M14), la comptabilité des départements est régie par
une instruction spécifique : la M52.
L’instruction M52 a fait l’objet de l’avis 2003-01 du 1er avril 2003 du Conseil national de
la comptabilité. Elle s’applique depuis le 1er janvier 2004. Elle est mise à jour chaque année
pour tenir compte de l’évolution du contexte législatif et réglementaire.
Cette instruction (qui offre certaines similitudes avec la M14) comprend :
– un cadre comptable (avec une nomenclature par nature et une nomenclature par
fonction) ;
356
CHAPITRE
– un cadre budgétaire (analysant l’établissement du budget, les protocoles informatiques,

l’exécution budgétaire et la tenue des comptabilités) ;
– une présentation des documents budgétaires (présentés par nature, d’une part, et par
fonction d’autre part) et comprenant le budget primitif, le budget supplémentaire et le
compte administratif du budget voté.
3. Comptabilité des régions

La comptabilité des régions est régie par l’instruction M71 (qui offre également de nom-
breuses similitudes avec les instructions M14 et M52 applicable aux communes et aux
départements présentées ci-dessus). Elle est mise à jour chaque année pour tenir compte de
l’évolution du contexte législatif et réglementaire.
0
section 4
69
28
90
47
:1
COMPTABILITÉ DES ASSOCIATIONS
22
0.
10
2.
9
1.
L’obligation d’une comptabilité ne s’applique pas, en principe, à toutes les associations. En
:4
42
effet, la loi du 1er juillet 1901 relative aux associations n’a prévu aucune disposition d’ordre
61
83
88
comptable mais les associations doivent respecter les prescriptions souvent prévues par les
3:
45
statuts en la matière.
40
2
58
t:6
La comptabilité s’avère d’ailleurs indispensable pour les besoins internes de la gestion et

tta
Se
du contrôle et pour une bonne information des membres de l’association et des orga-
G
NC
nismes prêteurs, notamment. Cette comptabilité peut être tenue sur la base de la comp-
:E
om
tabilité d’engagements mais aussi selon la méthode d’une comptabilité de trésorerie

x.c
vo
lar
(recettes-dépenses).
ho
sc
w.
Cependant, de nombreuses associations sont soumises à des dispositions particulières.

ww
Z{ówó ózóGer wóGONJó{w{óówó { ó{ówó}{{ówwx{ó

z{óz||y óz{ó{{{Bóy{w{ów yw ó ó }w{{ów{{ó
Associations à l’établissement de comptes annuels.
ayant une activité Sont concernées toutes les personnes morales de droit privé non commerçantes
économique ayant une activité économique (dépassant à la fin de l’année deux des trois
y{ówôPóKFôww BóIóGFFóFFFô€ de chiffre d’affaires (hors taxes)
ôz{ó{ y{BóGóKKFóFFFô€ pour le total du bilan.
La reconnaissance d’utilité publique n’est accordée que si l’association

Associations
produit notamment à l’appui de sa demande les comptes financiers de ses
reconnues d’utilité
trois exercices et s’engage dans ses statuts à tenir une comptabilité faisant
publique
apparaître un compte de résultat et un bilan.
Certaines associations (associations recevant des subventions publiques
dont le montant annuel total dépasse 153 000 €Bów yw ó|wwó
Associations recevant w{óôwô} óx{Bów yw ó{ó| zw ó{y{wóz{óz ó
des subventions wóz óóóy zóz=Bów yw óy wóz{ówy ó~{ó
publiques {ô {Bów yw ó {wóz{ó x}w Bó{yD?ó óz{ô x}w ó
comptables prévues par des textes particuliers.
Ces associations sont tenues de nommer un commissaire aux comptes.
357
CHAPITRE
L’article 10 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs
Associations {w ów{yó{ówzw ó ó=ów ó|wy{Bóy {wó
recevant une aide charges et produits et évaluation des contributions volontaires en nature au
supérieure à 23 000 € {ó ó wxó {ó=wz{ó| {óz w{ówó {óz{óHIóFFFô€.
ou représentant plus fwów{ó{óY z{ó} wóz{óy {y ó{ w{ó>wDóbDôIKLGCJówDôJ?ó
de 50 % de leurs prévoit que les départements doivent annexer à leur budget le bilan certifié
ressources conforme des associations ayant reçu une subvention représentant plus de
KFó;óz{ó{óxz}{ó ó {{óóMKóFFFô€.
b{ó }w{óó{{ó {ó{óyw{óy{|{Bó yw{Bó|ww{Bó
~ww{Bó~w~ {Bó zyw{Bó {Bóy{{ó óy y wóówó
défense de l’environnement et souhaitent pour cela faire appel à la générosité
x{ózwó{óywz{óz={óyww}{ó{ {óó= y~{ ów wBó óó
Associations
wó {óx{Bó ówó=w óz{ó {óz{óy yw Bó ó{ó
et fondations faisant
z= wxóóy {óz={ ów{óz{ó{ y{óy {y {ówózóxyBó
appel à la générosité
ó y{ó w{ó=w||{yw óz{óz ówó{óz{óz {{ó> óOGCMMHó
0
69
publique
28
zóMôw óGOOG?D
90
47
Y{óy {óz={ óz ó{ó óó=w{{óz{óy {óz{ó=w yw ó{ó
:1
22
z ó{ó wxó{ ó{ó zw ózó}{{ôHFFNCGHózóMôwóHFFNózó
0.
10
Comité de la réglementation comptable.
2.
9
1.
:4
42
b{ów yw óz ó{óy~||{óz=w||w{ó{ó {óóGNóc€ et dont

61
Associations dont le
83
l’effectif dépasse les 300 salariés doivent établir les documents prévisionnels
88
chiffre d’affaires est

3:
óówó { óz{óz||y ó>wx{wóz{ó|wy{{Bów óz{ó=wy|ó

45
supérieur à 18 M€
40
wwx{Bó{yD?D
2
58
t:6
tta
i óy y{ {ôP

Se
©óó{ó }w{óww{óy {y{ów} óz{ó| w ó |{ {{ó

G
NC
y {óQ
:E
om
©ó{ów yw ó{wóQ

x.c
Autres associations
vo
©ó{ów yw óz= ó} wóQ

lar
soumises à des
ho
©ó{ó wx{{ózó{y{óww{ó{ó ywóQ

sc
dispositions
w.
©ó{ó }w{óz{ó| w

ww
particulières
©ó{óy{{óz{ó}{ ów} óQ
©ó{ó y óz{óy {óz{óy~{wóQ
©ó{ó }w{ó} wóz{ó wx{{óz={{}{{ó ó óy wóQ
©ó{yD
Suite à ces différentes obligations, le Conseil national de la comptabilité avait approuvé, en date du
17 juillet 1985, un plan comptable des associations. Un règlement du Comité de la réglementation
comptable (règlement 99-01 du 16 février 1999 relatif aux modalités d’établissement des comptes
annuels des associations et fondations, homologué par arrêté du 8 avril 1999) a édicté de nouvelles
règles applicables à compter du 1er janvier 2000.
Le règlement 2008-12 du CRC afférent à l’établissement du compte d’emploi annuel des ressources
des associations et fondations (voir ci-dessus) a été annexé au règlement 99-01.
Ces règles s’appliquent à toutes les associations et fondations qui sont soumises à des obli-
gations législatives ou réglementaires d’établissement des comptes annuels.
Le règlement 99-01 du CRC spécifie que les dites associations et fondations doivent appli-
quer le Plan comptable général sous réserve des adaptations prévues par le présent règlement.
358
CHAPITRE
Ces adaptations concernent :

– la comptabilisation du résultat comptable ;
– la comptabilisation des subventions de fonctionnement et conventions de financement ;
– la comptabilisation des ressources provenant de la générosité du public ;
– la comptabilisation des ressources en nature ;
– la comptabilisation des legs et donations ;
– la comptabilisation des subventions d’investissement ;
– la comptabilisation des apports avec ou sans droit de reprise ;
– la comptabilisation des amortissements des biens apportés avec droit de reprise ;
– la comptabilisation des opérations de commodat ;
– les règles d’évaluation et de réévaluation des éléments du patrimoine ;
0
69
28
– le traitement des contributions volontaires en nature ;
90
47
:1
– les règles de présentation des comptes annuels.
22
0.
10
Le règlement 99-01 donne également la liste et le contenu des comptes spécifiques aux asso-
2.
9
ciations et fondations. 1.
:4
42
61
83
1. La présentation du bilan des associations

88
3:
45
40
Le bilan d’une association (avant répartition) doit être présenté comme suit :
2
58
t:6
tta
Se
G
Actif Passif N N–1

NC
:E
om
Fonds associatifs
x.c
vo
Fonds propres
lar
©ó\ zów yw|ówóz óz{ó{{ó>z ó{}ó{ó

ho
sc
w.
z w ów{yóy {w{óz=wy|ó x Bóx{ ó

ww
d’investissement affectés à des biens renouvelables)

©óywóz{ó ww
©óh {{
©óh{ óó {w
©óh wóz{ó={{yy{
Autres fonds associatifs
©ó\ zów yw|ów{yóz óz{ó{{ôP
f {w ówó
– apports
z ózófY]
– legs et donations
– résultats sous contrôle de tiers financeurs

©óywóz{ó ww
©óix{ óz={{{óóx{ó ó{ {wx{
©óf ó }{{ {
©óZ óz{ó w{ó>y zw?
Provisions
Fonds dédiés
– sur subventions de fonctionnement
– sur autres ressources
Autres postes Pó {w ówófY]
359
CHAPITRE
2. Les fonds associatifs

Les comptes de fonds associatifs enregistrent les mouvements relatifs au « capital » de
l’association.
Il y a lieu de distinguer :
– les fonds associatifs sans droit de reprise (compte 102), constitués de fonds qui ne
peuvent être repris par les membres de l’association, ou s’il s’agit d’une fondation, de
la dotation statutaire constitutive de celle-ci et par des subventions d’investissements
affectées à des biens renouvelables ;
– les fonds associatifs avec droit de reprise (compte 103), constitués des apports des
membres qui peuvent être repris dans les conditions prévues par la convention d’apport,
et des subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables.
säLes apports à une association sans droit de reprise impliquent la mise à disposition
0
69
28
d’un bien au profit de l’organisme. Pour être inscrits en fonds associatifs, cet apport doit
90
47
:1
correspondre à un bien durable utilisé pour les besoins propres de l’association. Dans le cas
22
0.
contraire, il est inscrit en compte de résultat (subvention d’exploitation).
10
2.
9
1.
säLes apports avec droit de reprise impliquent la mise à disposition provisoire d’un bien
:4
42
61
au profit de l’association. La convention fixe les conditions et les modalités de reprise du

83
88
bien (bien repris en l’état, bien repris en valeur à neuf, etc.). En fonction des modalités de
3:
45
40
reprise, l’association doit enregistrer les charges et provisions lui permettant de remplir ses
2
58
t:6
obligations par rapport à l’apporteur.

tta
Se
G
NC
3. La comptabilisation de l’affectation du résultat

:E
om
x.c
Le résultat d’une entreprise peut être affecté en réserve, en report à nouveau ou être distri-
vo
lar
bué. Dans le cadre d’une association, la distribution est impossible légalement.

ho
sc
w.
Toutefois, après affectation du résultat aux réserves prévues par les statuts, le solde peut être
ww
affecté pour tout ou partie à un projet associatif.

EXEMPLE
k{ów yw ówó w óó wóz{óGFóFFFô€ó{ódD
i{ówó {ówóy óz={ó {{óww{óó~w{óz{óHFó;óQówów||{yw ówó
{ów yw|óz{ódAGó>{{ó y{{wóóxz}{óz{óKóFFFô€?Bó=w{x {óz yz{óz{ówó wC
tion du solde pour moitié en réserves et pour moitié en report à nouveau.
b= y{óz{ó w ów{ó{wóy wx {ôP
120 h w 10 000

GFLI h {{óww{ 2 000
GFLNG Autres réserves 1 500
GFLNH W||{yw ówó {ów yw| 5 000
110 h{ óó {w 1 500
Répartition de bénéfices N
360
CHAPITRE
4. La comptabilisation des subventions

et conventions de financement
Le règlement 99-01 du 16 février 1999 relatif aux modalités d’établissement des comptes
annuels des associations et subventions distingue quatre comptes pour enregistrer les sub-
ventions et conventions de financement :
– les subventions de fonctionnement (compte 74) ;
– les subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables sans droit de reprise
(compte 1026) ;
– les subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables avec droit de reprise
(compte 1036) ;
– les subventions d’investissement affectées à des biens non renouvelables (compte 13).
0
69
28
4.1 Subventions de fonctionnement
90
47
:1
22
La comptabilisation des subventions de fonctionnement et conventions de financement,
0.
10
des ressources affectées provenant de la générosité du public et des legs et donations affec-
2.
9
1.
tés à l’exploitation d’un projet particulier et défini sont régies par les règles présentées
:4
42
61
ci-dessous.
83
88
3:
Les conventions d’attribution de subventions aux associations et fondations contiennent

45
40
2
généralement des conditions suspensives ou résolutoires.

58
t:6
tta
Une condition suspensive non levée ne permet pas d’enregistrer la subvention en produits.
Se
G
NC
Par contre, la présence d’une condition résolutoire permet de constater la subvention en

:E
om
produits mais doit conduire l’association ou la fondation à constater une provision pour
x.c
vo
reversement de subvention dès qu’il apparaît probable qu’un ou plusieurs objectifs fixés
lar
ho
dans la condition résolutoire ne pourront être atteints. Lorsque l’association ou la fonda-

sc
w.
tion constate de manière définitive que ces objectifs ne pourront être atteints, une dette
ww
envers le tiers financeur est constatée dans un poste « subventions à reverser ».

Lorsqu’une subvention de fonctionnement inscrite, au cours de l’exercice, au compte de
résultat dans les produits, n’a pas pu être utilisée en totalité, l’engagement d’emploi pris par
l’organisme envers le tiers financeur est inscrit en charges sous la rubrique « Engagements à
réaliser sur ressources affectées » (compte 689) et au passif du bilan sous le compte « Fonds
dédiés » (compte 19).
Les sommes inscrites sous la rubrique « Fonds dédiés » sont reprises en produits au compte
de résultat au cours des exercices suivants, au rythme de réalisation des engagements,
par le crédit du compte « Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs »
(compte 789).
Une information est donnée dans ce cas, dans l’annexe.
La comptabilisation des ressources affectées provenant de la générosité du public, des
legs et donations affectés à l’exploitation d’un projet particulier et défini, suit la même
logique.
361
CHAPITRE
EXEMPLE
k{ów yw ówó{Ìó{ódBóz{ówóyw óz{óló{ó {óz{óHFóFFFô€óz z {óóó {ó
particulier.
WóIGôz y{x{ódBó{ów{óz{ówóx{ Bó óKóFFFô€Bó=wówó ó {ó{ó{ó {ó{ó
{ wx{óó{ó{{yy{óó{Dó[ódAGBóJóFFFô€ ont été utilisés.
d
512 Xw{ 20 000
MJ Subventions d’exploitation 20 000
Versement de la subvention par la ville de V
IGDGHDd
LNOJ [}w}{{óó w{óóx{ ówx { 5 000
0
69
28
GOJ \ zóz z óóx{ ówx { 5 000
90
47
:1
Quote-part non utilisée de la subvention de la ville de V
22
0.
10
2.
9
IGDGHDdAG 42
:4
1.
GOJ \ zóz z óóx{ ówx { 4 000
61
83
MNOJ h{ óz{ó{ y{ó ó {óz{ó{{yy{ó 4 000

88
3:
antérieurs sur subventions attribuées

45
40
2
Quote-part de la subvention utilisée en N+1

58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
4.2 Subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables

om
x.c
(avec ou sans droit de reprise)

vo
lar
ho
sc
Les associations et fondations peuvent recevoir des subventions d’investissement desti-

w.
ww
nées au financement d’un ou plusieurs biens dont le renouvellement incombe ou non à

l’organisme.
Cette distinction s’opère en analysant la convention de financement, ou à défaut en prenant
en considération les contraintes de fonctionnement de l’organisme.
Les subventions d’investissement affectées à un bien renouvelable par l’association ou la
fondation sont maintenues au passif dans les fonds associatifs (voir ci-dessus § 2) avec ou
sans droit de reprise.
4.3 Subventions d’investissement affectées à des biens non renouvelables

Conformément aux règles générales (voir chapitre 6, section 2 § 3), les subventions d’inves-
tissement affectées à un bien non renouvelable sont inscrites au compte 13 « Subventions
d’investissement affectées à des biens non renouvelables » et sont reprises au compte de
résultat au rythme de l’amortissement de ce bien.
5. La comptabilisation des legs et donations

Les legs et donations qui correspondent à des biens durables mis à disposition de l’association
ou de la fondation pour réalisation de son objet social sont considérés comme des apports au
fonds associatif (compte 1025 « Fonds associatifs sans droit de reprise – legs et donations avec
362
CHAPITRE
contrepartie d’actifs immobilisés » ou 1035 « Fonds associatifs avec droit de reprise – legs et dona-
tions avec contrepartie d’actifs immobilisés assorties d’une obligation ou d’une condition »).
EXEMPLE
k{ów yw ó{óz{ó{y{ Bó{ówó{w{óz{óc {ónBóó{x{ó w óKFFóFFFô€
(dont 100 000 € pour le terrain)
Le testament précise que l’immeuble est mis à disposition de l’association sans aucune possibilité de
cession par cette dernière.
211 Terrains 100 000

JMK Legs et donations en cours de réalisation 500 000
0
69
Remise du bien en legs
28
90
47
:1
JMK Legs et donations en cours de réalisation 500 000
22
0.
1025 Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés
10
500 000
2.
9
Imputation de la donation 1.
:4
42
61
83
88
3:
6. L’amortissement des biens apportés avec droit de reprise

45
40
2
58
Les biens apportés, devenant la propriété de l’association ou fondation, sont enregistrés à

t:6
tta
Se
l’actif du bilan : la contrepartie est comptabilisée dans des subdivisions du compte « Fonds
G
NC
associatifs avec droit de reprise » (compte 103).

:E
om
x.c
Les amortissements sont comptabilisés conformément au Plan comptable général.

vo
lar
ho
Si le bien ne doit pas être renouvelé par l’organisme, la contrepartie de la valeur d’apport ins-
sc
w.
crite aux « Fonds associatifs avec droit de reprise » doit être diminuée pour un montant égal à
ww
celui des amortissements, par le crédit du compte 75 « Autres produits de gestion courante ».
EXEMPLE
Le 1er w{ódBóc {óoó{óz{ó{{óóz óz={ów yw óów {óz{óx{wó
d’une valeur de 5 000 € amortissable en 5 ans (linéairement).
b{ów {ó={ówów{ óó{ó{ { ówów}{D
Les écritures suivantes seront comptabilisées au 1er w{ódó{óIGôz y{x{ódôP
GDGDd
HGNI Matériel de bureau et matériel informatique 5 000
1034 Apports avec droit de reprise 5 000
Apport de matériel par Monsieur Y
IGDGHDd
LNGGH Z w ówów {{óz{ó xw ó 1 000
corporelles
HNGNI Amortissements du matériel de bureau et matériel 1 000
informatique
363
CHAPITRE
1034 Apports avec droit de reprise 1 000

MKN f zóz{óz{ó}{ óy w{ 1 000
Reprise dotation
7. Les opérations de commodat

Certaines associations ou fondations bénéficient d’une mise à disposition gratuite de biens
immobiliers, à charge pour elles d’utiliser ces biens conformément aux conventions et d’en
assurer l’entretien pendant la durée du prêt à usage (ou commodat).
Afin d’informer les tiers sur leur origine, ces biens sont inscrits au compte d’actif 228
« Immobilisations grevées de droit » en contrepartie du compte 229 « Droit des proprié-
taires » qui figure dans la rubrique « Autres fonds associatifs ».
0
69
L’amortissement de ces biens est constaté en débitant le compte 229 par le crédit du compte 228.
28
90
47
:1
22
EXEMPLE
0.
10
kó ww{{ó z={ó w{ó z{ó HFFóFFFô € a été mis à disposition gratuite d’une association à
2.
9
compter de 1er {ódD 1.
:4
42
61
L’amortissement de cet appartement s’effectue en 40 ans.

83
88
Les écritures suivantes seront comptabilisées au 1er {ódó{ówóIGôz y{x{ódD

3:
45
40
2
58
GDMDd
t:6
tta
HHN Immobilisations grevées de droits 200 000

Se
G
HHO Z óz{ó w{ 200 000

NC
:E
om
Apport en commodat d’un appartement

x.c
vo
lar
IGDGHDd
ho
sc
w.
HHO Z óz{ó w{ 2 500

ww
HHN Immobilisations grevées de droits 2 500

Dotation de l’exercice 200 000 × 2, 5 % × 6/12
8. Le traitement des contributions volontaires en nature

Les contributions volontaires sont, par nature, effectuées à titre gratuit.
Elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes par des entités
tierces ainsi que des biens meubles ou immeubles, auxquels il convient d’assimiler les dons
en nature redistribués ou consommés en l’état par l’association ou la fondation.
Dès lors que ces contributions présentent un caractère significatif, elles font l’objet d’une infor-
mation appropriée dans l’annexe portant sur leur nature et leur importance.
Si l’association ou fondation dispose d’une information quantifiable et valorisable sur les contri-
butions volontaires significatives obtenues, ainsi que des méthodes d’enregistrement fiables, elle
peut opter pour leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire à la fois en comptes de la classe 8
(comptes 86 « Emplois des contributions volontaires en nature » et 87 « Contributions volon-
taires en nature ») et au pied du compte de résultat sous une rubrique appropriée.
364
CHAPITRE
ÉVALUATION DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE
Charges Produits
Secours en nature
X w
Mise à disposition gratuite de biens
f{w ó{ów{
et services
Z ó{ów{
f{ {óx {
Total Total
EXEMPLE
f ó=w {ódBó ó ó{ {óy {óy x ó w{óz={ów yw óy~w} {óz{ózC
x{óz{ó zów{w{óóz{ó{ {ó y{{{ôP
0
– 30 000 €óz{ó zów{w{óww ó óz{óz{{óy {y{óQ
69
28
90
– 1 000 heures de travail par des bénévoles estimées à 10 €óz{ó=~{{óQ
47
:1
22
– wó{óóz ózwóyó óz=ó ~y{ów x{ówó{ó{{{ó{ {óóIFFô€
0.
10
wó D
2.
9
1.
:4
b= y{ów{ó wó{óy wx {ó{ó|óz={{yy{ôP
42
61
83
88
3:
45
NLFG Secours en nature alimentaires 30 000

40
2
58
NLGH Mise à disposition gratuite de biens matériels 300 Ý 5 1 500

t:6
tta
NLJ f{ {óx {ó1 000 Ý 10 10 000

Se
G
NMF X w 10 000

NC
:E
NMG f{w ó{ów{ 1 500

om
x.c
NMK Z ó{ów{ 30 000

vo
lar
ho
Contributions volontaires en nature N

sc
w.
ww
9. Le compte d’emploi des associations et fondations faisant

appel à l’épargne publique
Ce compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public par des organismes
faisant appel à la générosité publique doit comporte les rubriques suivantes :
©óZ ów{ó>{y{Bóy~{Bó{{?D
©ób{}Bów{óx w ó>y wx óówów{ó {ózwó=wy{óz{óx w ?D
©óf zóz{ówó{{óz{óz ó{ów{D
En ressources
©óf zó|wy{D
©óW{ó zó óó=w{óówó} óx{D
©óh{ óz{ó{ y{ó ó {óz{óyww}{ów {{D
©óZ {{ó w {{ó ó ó yw{ó>w{yó{ó{w ówó{óz=wy ó
ówówó{ó{ó{w ó{{ówy~wóz{óx{ó{ó{y{Bózx óz{y{óz{ó
{y ó{óx{ Bó{yD?D
En emplois ©óY óz{yóz=w{óówó} óx{ó>xy Bóxyw Bó|wó w®?Bó
y compris les frais de traitement des dons.
©ó\wóz{ó| y {{óz{ó= }w{Bóóy ó{ó|wó|wy{D
©óh{ y{ó{wóów||{y{D
365
CHAPITRE
[ów{{Bóz {ó|}{óz{óy {óz=| w óz{ óó yw{ó{óy {ó

z={ ó>{ów{{ó ó x}w {Bówó{ó ó{{} {ó{ó=óówó{?ôP
– note présentant les modalités de répartition du financement des emplois entre
{ó{ y{óy {y {ówózóxyó{ó{ów{ó zóz{ó= }w{Bó
ou présentation du compte d’emploi intégré dans la totalité des ressources et
z{ô{ óz{ó= }w{Dóf ó{ó }w{óó ó óóz{ó x}w ó
En annexes
y wx{Bó{óz|| {{óx{óz{ó{ ó{óz{ó{ y{óz{ ó{ó
{{} {ó{ ó{óx{óz{ó{ówóy wx{óQ
– w{ó{ów óz{ó{ y{ó{ów{óz{ó= }w{óQ
– wóz{ó{||{y|óx {ó=óówów{óxyówóx wóQ
– ózyw óówów{óz{ó xw Bóz{ó yóz{ó zóózx{ó{ó
des titres de placement.
0
section 5
69
28
90
47
:1
COMPTABILITÉ DES PROFESSIONS LIBÉRALES
22
0.
10
2.
9
Il n’existe pas, d’un point de vue général, de réglementation comptable propre aux profes-
42
:4
1.
sions libérales et les obligations en la matière résultent des dispositions relatives aux diffé-
61
83
88
rents régimes d’imposition (déclaration contrôlée, régime de la micro-entreprise).

3:
45
40
Toutefois, certaines professions réglementées, comme celle des notaires, ont mis en place
2
58
t:6
des plans de normalisation comptable.

tta
Se
G
1. Le régime fiscal de la déclaration contrôlée

NC
:E
om
x.c
vo
lar
Les contribuables qui sont placés sous le régime de la déclaration contrôlée (sur option ou obliga-
ho
sc
toirement) doivent tenir un livre-journal et un registre des immobilisations et des amortissements.

w.
ww
Ils doivent également souscrire une déclaration de résultat.
1.1 Le livre journal

Sur le livre journal, sont enregistrés chronologiquement (au jour le jour) le détail des
recettes et des dépenses professionnelles (article 99 du Code général des impôts). Ce livre
journal n’est soumis à aucun formalisme.
En principe, les opérations enregistrées sur le livre journal doivent être comptabilisées selon
le système « Recettes – Dépenses » (comptabilité de trésorerie) conformément à l’article 93
du Code général des impôts.
©ób{óy~{ówó {óz{ó{ó y{ D

Sont considérés
©ób{ó{{ó wó óxwyw{óówózw{óz{ó{óy ó
notamment comme
en compte.
des recettes encaissées
©ób{ó{||{óz{óy {y{óó{ó y~ wy{D
©ób{óy~{ówó {óz{ó{ó{{ówóx |yw{D
Sont considérés
©ób{ó{{ó wó óxwyw{óówózw{óz{ó{óy ó
notamment comme
en compte.
des dépenses décaissées
©ób{ó{||{óz{óy {y{óó{ó y~ wy{D
366
CHAPITRE
Ce système de comptabilité très simple, puisque basé sur les encaissements et les décaisse-
ments, permet un contrôle rapide des enregistrements au livre-journal par rapprochement
du solde comptable avec le solde figurant sur le relevé de banque et le solde réel de la caisse.
Toutefois, les contribuables qui en font la demande peuvent déterminer leur résultat selon
les règles de la comptabilité commerciale (système « Produits – Charges » ou comptabilité
d’engagement).
Aucun plan comptable spécifique n’est imposé pour la comptabilisation. Cependant, les
contribuables ont intérêt à utiliser un plan comptable qui leur permette d’établir leur décla-
ration de résultats sans difficultés.
Les adhérents à une association de gestion agréée doivent respecter la nomenclature comp-
table fixée par l’arrêté du 30 janvier 1978. Cette nomenclature est dérivée du plan comp-
table général 1957.
0
69
28
90
47
RUBRIQUES DE RECETTES ET DE DÉPENSES PROFESSIONNELLES
:1
22
DE L’IMPRIMÉ DE DÉCLARATION 2035 A
0.
10
2.
9
©óh{y{{ó{yw {óóy ó{ó{x {{óz{ó|w
:4
1.
42
©ó óz z{ôPóz x ów ó ó{óy {óz{ó{ó{ó~ w{ó y z

61
Recettes
83
©óf zó|wy{
88
3:
©ó]wóz{
45
40
2
58
©óWy~w
t:6
tta
©ó\wóz{ó{ {ó¤ôiww{ó{ó{ówww}{ó{ów{
Se
©ó\wóz{ó{ {ó¤ôY~w}{ó yw{óóww{ó>wów w{ó{ó {?

G
NC
©ó_ó{ów{ó¤ôjw{óówów{ów {
:E
om
©ó_ó{ów{ó¤ôY x ó y {ó{ w{

x.c
vo
©ó_ó{ów{ó¤ôW{ó
lar
ho
©óY x ó yw{ó} w {óz zyx{

sc
w.
©ób {ó{óy~w}{ó yw{

ww
©ób yw óz{ów {ó{óz{ó x{

©ó[{{ó{ó ww
©óf{ {ó w{
©óf{ó w}{
Dépenses
©óY~w||w}{Bó{wBó}wBó {yy
professionnelles
©ó^ w{ó{óy wówóz{ó y{
©óf{óz=wwy{
©ó\wóz{ó ~y{
©óW{ó|wóz{óz wy{{ó> w}{®?
©óY~w}{ó yw{ó{ {{

©ó\wóz{ó y{ Bóz{ó{ {w ó{óz{óy }
©ó\ {óz{óx{wBóz y{w Bóz{óy { zwy{ó{óz{ó ~ {
©ó\wóz=wy{ó{óz{óy {{
©óY w ózyw{ó{ó |{ {{
©óW{ó|wóz{óz{ó}{
©ó\wó|wy{
©óf{{óz{{
367
CHAPITRE
1.2 Le registre des immobilisations et des amortissements

Les contribuables placés sous le régime de la déclaration contrôlée doivent tenir un registre
des immobilisations et des amortissements comportant :
– la date d’acquisition ou de création ;
– et le prix de revient :
sädes éléments d’actif affectés par nature à l’exercice de leur profession,
sädes biens, qui sans être affectés par nature à l’exercice de leur profession, sont utilisés
dans le cadre de l’activité professionnelle et que les contribuables entendent de faire
figurer dans leur patrimoine professionnel.
Ce document comporte également le montant des amortissements effectués sur ces immo-
bilisations, ainsi qu’éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments.
0
69
2. Le régime fiscal de la micro-entreprise
28
90
47
:1
22
0.
10
Le régime déclaratif spécial dit « micro-BNC » concerne les contribuables dont les recettes
2.
9
1.
n’excèdent pas 32 900 € hors taxes et qui, lorsqu’ils exercent une activité soumise à la TVA,
:4
42
61
bénéficient de la franchise.
83
88
Le bénéfice net est calculé automatiquement après application d’un abattement forfaitaire de
3:
45
34 % représentatif de frais avec un minimum de 305 €.

40
2
58
Ces contribuables doivent tenir un livre donnant le détail journalier de leurs recettes
t:6
tta
professionnelles.
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
368
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 10
0
69
28
90
47
■ La comptabilité appliquée aux sociétés civiles
:1
22
0.
L’article 1856 du Code civil relatif aux sociétés civiles précise que :
10
2.
9
1.
« Les gérants doivent, au moins une fois par an, rendre compte de leur gestion aux associés. Cette red-
:4
42
61
dition de comptes doit comporter un rapport écrit d’ensemble sur l’activité de la société au cours de
83
88
l’année ou de l’exercice écoulé comportant l’indication des bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes
3:
45
encourues ou prévues. »
40
2
58
Par ailleurs, un certain nombre de textes implique la tenue de la comptabilité pour une société civile :
t:6
tta
Se
textes fiscaux, article L. 612-1 du Code commerce applicable aux personnes morales de droit privé non
G
NC
commerçantes exerçant une activité économique dépassant certains critères ; plan comptables particu-
:E
om
liers et notamment ceux s’appliquant aux sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) et aux orga-
x.c
nismes de placement collectif immobilier (OPCI), aux sociétés civiles de notaires, aux sociétés civiles
vo
lar
professionnelles (SCP) adhérant à une association de gestion agréée et aux sociétés civiles agricoles (Plan
ho
sc
w.
comptable agricole).
ww
■ La comptabilité appliquée aux groupements d’intérêt économique

Selon l’article 221-8 du PCG :
« L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt (GIE) et des
avances qui ne sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les conditions suivantes : la souscription
ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour lequel elle est effectuée ; les avances
sont enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues ; à l’inventaire, lorsque la quote-
part de cette participation dans les capitaux propres du GIE est supérieure à sa valeur comptable, chaque
membre constate la dépréciation de sa participation dans le GIE ; les dépréciations affectent, dans l’ordre
et dans la limite de leur montant, d’abord les parts du GIE, puis les créances ; si la dépréciation est supé-
rieure à ces valeurs d’actifs, le surplus entraîne la constitution d’une provision pour risques ».
■ La comptabilité appliquée aux collectivités territoriales

Avec l’élargissement des compétences des collectivités locales et la libéralisation de leur financement,
les élus doivent disposer d’informations et d’indicateurs fiables et précis sur l’impact financier de leur
action.
Un souci de transparence accrue vis-à-vis des citoyens et des partenaires, notamment financiers, des col-
lectivités locales a conduit à l’adoption de cadres comptables proches du Plan comptable général, pour
mieux appréhender la situation financière des collectivités tout en prenant en compte les spécificités de
la gestion locale, et en particulier les règles d’équilibre budgétaire.
369
CHAPITRE
La modernisation des plans comptables, qui a commencé par les communes (M14), se poursuit notam-
ment par les départements (M52), et les régions (M71).
Ainsi, l’instruction M14 relative à la comptabilité communale a été publiée en annexe du décret du
9 novembre 1993. Cette instruction a pour objectif de mettre en place un système d’information qui per-
met d’améliorer la transparence financière des communes en leur appliquant les principes fondamentaux
du Plan comptable général.
Elle réaffirme le principe fondamental de l’organisation financière des personnes morales de droit public :
la séparation des fonctions de l’ordonnateur et des comptables. Elle analyse tout spécialement les docu-
ments de synthèse qui doivent être établis (documents budgétaires et documents comptables) et présente
une nomenclature de comptes.
Elle est mise à jour chaque année pour tenir compte de l’évolution du contexte législatif et réglementaire.
■ La comptabilité appliquée aux associations
0
69
L’obligation d’une comptabilité ne s’applique pas, en principe, à toutes les associations. En effet, la loi du
28
90
1er juillet 1901 relative aux associations n’a prévu aucune disposition d’ordre comptable mais les associa-
47
:1
22
tions doivent respecter les prescriptions souvent prévues par les statuts en la matière.
0.
10
2.
La comptabilité s’avère d’ailleurs indispensable pour les besoins internes de la gestion et du contrôle et
9
1.
:4
pour une bonne information des membres de l’association et des organismes prêteurs, notamment.
42
61
83
Cette comptabilité peut être tenue sur la base de la comptabilité d’engagements mais aussi selon la
88
3:
méthode d’une comptabilité de trésorerie (recettes-dépenses).

45
40
2
58
D’autre part des textes particuliers ont prévu des obligations comptables à certaines associations (asso-
t:6
tta
ciations d’une certaine taille ayant une activité économique, associations reconnues d’utilité publiques,
Se
G
associations recevant des subventions publiques, etc.).

NC
:E
om
Un règlement du Comité de la réglementation comptable (règlement 99-01 du 16 février 1999 relatif aux
x.c
modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, homologué par arrêté du
vo
lar
ho
8 avril 1999) présente les règles applicables aux associations et fondations qui sont soumises à des obli-
sc
w.
gations législatives ou réglementaires d’établissement des comptes annuels. Le règlement spécifie que les
ww
dites associations et fondations doivent appliquer le Plan comptable général sous réserve des adaptations
prévues par le présent règlement.
Pour les associations et fondations faisant appel à l’épargne publique , ces adaptations concernent notamment :
– la comptabilisation du résultat comptable, des subventions de fonctionnement et conventions de
financement, des ressources provenant de la générosité du public, des ressources en nature, des legs et
donations, des subventions d’investissement, des apports avec ou sans droit de reprise, des amortisse-
ments des biens apportés avec droit de reprise, des opérations de commodat ;
– les règles d’évaluation et de réévaluation des éléments du patrimoine ;
– le traitement des contributions volontaires en nature ;
– les règles de présentation des comptes annuels et le compte d’emploi.
Le règlement donne également la liste et le contenu des comptes spécifiques aux associations et
fondations.
■ La comptabilité appliquée aux professions libérales

Il n’existe pas, d’un point de vue général, de réglementation comptable propre aux professions libérales
et les obligations en la matière résultent des dispositions relatives aux différents régimes d’imposition
(déclaration contrôlée, régime de la micro-entreprise).
370
CHAPITRE
Les contribuables qui sont placés sous le régime de la déclaration contrôlée doivent tenir un livre-journal
et un registre des immobilisations et des amortissements. Ils doivent également souscrire une déclaration
de résultat.
Aucun plan comptable spécifique n’est imposé pour la comptabilisation. Cependant, les contribuables
ont intérêt à utiliser un plan comptable qui leur permette d’établir leur déclaration de résultats sans
difficultés.
Les adhérents à une association de gestion agréée doivent respecter la nomenclature comptable fixée par
l’arrêté du 30 janvier 1978. Cette nomenclature est dérivée du plan comptable général 1957.
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
371
APPLICATIONS
APPLICATION
application 1 Comptabilité d’une société civile de moyens
application 2 Comptabilité d’une société civile immobilière
application 3 Opérations effectuées avec un GIE
application 4 Comptabilité d’un GIE
application 5 Comptabilité des communes
application 6 Application de la M14
application 7 Écritures comptables dans une association
application 8 Bénévolat dans une association
application 9 Comptabilité des professions libérales
application 10 Comptabilité d’un chirurgien-dentiste
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
APPLICATION 1
40
2
58
t:6
Comptabilité d’une société civile de moyens

tta
Se
G
NC
gw{ó z{yó} w{Bó{óz y{ócw{Bóby{Bó`{wó{óf{{Bó óy ó{ó y óy{óz{ó

:E
om
moyens pour gérer leur cabinet.

x.c
Y{{ó y óy{ó {óz{ó ywBó{{ówówyó{{ó xw óy {{ó> x{óz{óx{wBó

vo
lar
ho
w {ó| w{Bó{yD?ó{ówó{xwy~ ó{ó{y w{ó zyw{óó{zó{ó{z{Có Dóbwô wC

sc
w.
tion des charges entre les associés se fait proportionnellement aux consultations.
ww
La société civile de moyens a opté pour une comptabilité d’engagement.

Wóz xóz{óy~w{ó{{Bó{ów y ó ó y ó ó{||{y{óz{ó{{{óy~w} óz{óy ó
{óy~w}{Bó|wy{ó=wy óz=wy|ó x ó óy {óó| zóz{ó {{Dó[ó|óz=w {Bó
{óy~w}{Bóóy ó{ów {{Bó ó w{ó{{ó{ów y D
QUESTIONS
1. ó[||{y{ówó w óz{óz {{óz{ó=w {ódó{{ó{ów y ó{ówó{ówx{wó { ó{ó
w{{ôGó>wx{wó óz{ówóz yww ó|yw{óHFIL?D
2. óf {{ó {ó y{ó z{ó y ww ó z{ó {y{{ó z{ó wó y ó y{ó z{ó {ó > ó {wó {ó
y {ôMFFóóh{x {{ówó{ów y óD
372
ANNEXE 1
État détaillé des dépenses réparties entre les associés des sociétés civiles de moyens
Frais de personnel Impôts et taxes Loyers Location

N°
Achats Salaires Charges Taxes Taxe sur Autres et charges matériel
ordre
nets sociales foncières les salaires impôts locatives et mobilier
1 2 3 4 5 L M N
ww
w.
1 sc
ho
lar
vo
2 x.c
om
:E
NC
3 G
Se
tta
t:6
4 40
58
2
45
3:
Matériel Chauffage, 88 Autres
N° Entretien Personnel 83
61 Prime Frais de
et petit eau, gaz, Honoraires 42 frais de
ordre réparations intérimaire d’assurances
:4 véhicules
outillage électricité 1.
92 déplacement
Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques

.1
00
.2
O 10 11 12 13 14 2:
14
79
15 GL
02
86
1 90
2
3
4
N° Frais de Fournitures Frais Autres Frais Total
Cotisations Amortissements
ordre réception de bureau d’actes frais divers financiers par associé
GM GN GO 20 21 22 23 24
1
2
CHAPITRE
3
10
373
4
CHAPITRE
ANNEXE 2
Balance des comptes de la société au 31 décembre N
HGNI Matériel de bureau et matériel informatique 30 000
HGNJ Mobilier 15 000
HNGNI Amortissement matériel de bureau et matériel informatique 12 000
HNGNJ Amortissement mobilier 3 000
4451 Compte courant Marie 33 000
4452 Compte courant Luce 20 000
4453 Compte courant Jean 13 000
4454 Y {óy wóf{{ 40 000
512 Xw{ 2 000
LFF Achats 4 000
0
69
LGF \wóz{ó{ {ó¤ôiww{ó{ó{ówww}{ó{ów{ GNóFFF
28
90
\wóz{ó{ {ó¤ôY~w}{ó yw{óóww{ó
47
LGG GFóNFF
:1
22
(parts patronales et ouvrières)
0.
10
LHH _ó{ów{ó¤ôjw{óó{óww{ 1 000
2.
9
1.
:4
LHI _ó{ów{ó¤ôW{ó 2 000
42
61
LIF Loyers et charges locatives 12 000

83
88
LIG Location de matériel et de mobilier

3:
3 000
45
40
LIH [{{ó{ó ww GóNFF

2
58
t:6
LII f{ó w}{ 1 000

tta
Se
LIJ Y~w||w}{Bó{wBó}wBó {yy 5 000

G
NC
LIN f{óz=wwy{ 3 000

:E
om
\ {óz{óx{wBóz y{w Bóz{óy { zwy{ó

x.c
LLH JóNFF
vo
et de téléphone
lar
ho
LLO
sc
Autres frais divers de gestion 1 200

w.
ww
LNG Z w ówów {{ LóJFF

121 000 121 000
ANNEXE 3
Nombre de consultations effectuées en N
©óZ y{ócw{ôPóHóKFF
©óZ y{óby{ôPóGóKFF
©óZ y{ó`{wôPóGóFFF
©óZ y{óf{{ôPóIóFFF
APPLICATION 2
Comptabilité d’une société civile immobilière
bwó y óy{óz{ówy{{ó x{óW~ówwó|wó=wy ó{ód¤Kóz=ó{x{ó yw|ó ó
200 000 €.
Y{ó{x{ó w ó{ód¤GóóHKFóFFFô€Bówó|wó= x{óz={óy{ ó{óGer wódó óHNFóFFFô€.
Le produit de la cession a été affecté à un fonds de remboursement.
374
CHAPITRE
b{ó wóz{ówóiYf_óz{ó=w {ódówó óHLFóFFFô€. Il a été distribué en totalité à l’exception d’une

somme de 20 000 € affectée au fonds de remboursement.
bwóz y óz=w||{yw óz{óx |y{ówó óy wx {ó{óHFôwódAGD
b{óIFôwódAGBóó{ó{x ówówy w{óHóFFFôwy ó {óz{óGFFô€ nominal émises à 140 €.
Les actions sont évaluées à 150 €ó{Bóó{ó zóz{óy{ BóGKóFFFô€ sont affectés à ces actionnaires.
QUESTION
f {{ó{ó y{ó{w{óóy{ó w óy w {ó{ód¤GBódó{ódAGD
ANNEXE
Extrait du plan comptable des SCPI
a) Liste de comptes
1014 Capital souscrit
0
69
28
103 Écarts sur remboursement de parts
90
47
GFJGó f{óz= óóywwó y
:1
22
0.
1052 Écart de réévaluation
10
2.
9
GFMGó \ zóz{ó{x {{Bó ó{y {ó Bó { óó{ó w 1.
:4
42
GFMHó \ zóz{ó{x {{ó Bó { óó{ó w

61
83
88
GFNó fó ó Ców{ó w {óóy{ óz={x{ó yw|

3:
45
40
GHFó h wóz{ó={{yy{
2
58
t:6
HGIó _ xw ó yw{ó¤ôY y

tta
Se
JKMó W y Bózz{z{óów{

G
NC
JLHó Y wy{óóy{ óz= xw

:E
om
KGHó Xw{
x.c
vo
lar
KJó \ zóz{ó{x {{

ho
sc
w.
ww
b) Amortissements et dépréciations des immeubles locatifs

Wyów {{ó{ówy{óz yw ó= óó{ów óó{ó{x{ó yw|ó ó{ó
exercices comptables ouverts à compter du 1erôw{óGOOJBów|óywó{y{ {ó{ó{óy{óz=ó
immeuble non assuré détruit par un incendie.
c) Réévaluation des immeubles locatifs

bwó|wy óz{ó ww óz{ó{x{ó yw|ówó óy{{ó{y {ówóiYf_ó{ó }{{ {ó
wó{ó }w{ó{ó=wy{ôGNóz{{ów wóz{ówó ózóIGôz y{x{óGOMFó{zóz{ó y z{ó
ô{ó ww óówó=ów ó ywóó=w{x {ó} w{ówó ó wwx{{ó { ówó
{óy w{ówóy {ó{ów ówóy{{CóyóD
©ób= ywóz{ó ww óóy w{ó{óCów{ów{{ó{ó ówóz xóz{óy {óz{ó{x{ó
yw|ó>yw{ôH?ówó{óy zózóy {óGFKHóóywóz{ó ww óD
©ó b= ywó z{ó ww ó ó y w{ó {ó Ców{ó w{{ó {ó ó wó y zó z{ó y {ó z{ó
{x{ó yw|ówó{óz xózóy {óGFKHóóywóz{ó ww ó
©ób= ywóz{ó ww óóy w{ó{óCów{ów{{ó{óz x{ôPóó{ó{ó{óy ówó
ywwóó{ó ó óy {{óz{ó{{D
d) Cession des immeubles locatifs

b{ó y ó y{ó z{ó wy{{ó x{ó ó ó x{ó z{ó z {ó ó {ó ó }ó {{ó {ó
immeubles locatifs.
375
CHAPITRE
j {| Bózwóy{wóywBó{{ó ó{ów{ {óó{óy z{Dób{óó ó Ców{ó w {óó
= yyw óz{óy{óy{ ó ówów{óz{ó}wó óz{ó{{ó{óywwDó[óy {y{Bó{{ó{ó{{ó
participer à la détermination du résultat.
©ób{óy {ôHGóó_ xw ó yw{ó{ów{ó xw óy {{óó{óy z óó~w{ó
zóy ó~ {óz{ó={x{óy z ó óz{ówów{ó w {óóy{ó{x{ówó|wó= x{óz={ó> ôz{ó
plusieurs) réévaluation(s) au cours des années antérieures.
©ób{óy {ôGFKHóóywóz{ó ww óó{óz x ó> óy z ó{ ó{óyw?ó ówó {Cówóy y{C
wó={x{óy z óó{ó{x{ó yw|ó ó|wó= x{óz={ó> óz{ó{?ó ww >?ówó
cours des années antérieures.
©ófwóz|| {y{Bó{óó ó Ców{ó w {ó óy{óz{y{{ówóy {ôGFNóófó ó
Ców{ó w {óóy{ óz={x{ó yw|óD
e) Comptabilisation des opérations relatives aux fonds de remboursement

Zwó{ówóz{óiYf_Bóó{ó{ó ówóy óz=ó| zóz{ó{x {{Dób{ó {ó
0
69
affectées à ce fonds de remboursement sont destinées uniquement au remboursement des associés sorC
28
90
tants. Ce fonds permet alors de contribuer à la fluidité du marché des parts.
47
:1
22
Y{ó| zó{ó{óy ó{óz ó ówów||{yw ózó zóz{ówó{{óz={x{ó yw|Bó ó
0.
10
par affectation de résultats de l’exercice ou des exercices antérieurs.
2.
9
1.
Zwówó{{ó~ ~{Bóy={ó{ó zó{óz{ówó{{ó>y={CóCóz{ó{óóz{ó{{ó ó{ó|wó ó
:4
42
61
à cette vente) que l’assemblée générale des associés peut décider d’affecter en tout ou partie au fonds
83
88
de remboursement.
3:
45
Lorsque le fonds de remboursement est constitué par prélèvement sur le montant total (ou partiel) du
40
2
58
zó{óz{ówó{{óz=ó{x{Bówó {{óy { zw{ó{ów| {ówóy {ôKJóó\ zó

t:6
tta
z{ó{x {{óD
Se
G
b {ó{ó| zóz{ó{x {{ó{óz ówó {{óó{ó wBóz{ó y{óy wx{ó

NC
:E
ó{{} {ôPówó{{óy {óóz x{ó{óy {ôGHóóh wóz{ó={{yy{óówó{óy zózó

om
x.c
y {ôGFMGóó\ zóz{ó{x {{ó ó ó { óó{ó wóBówó{y z{óy zóówC
vo
lar
| {ówó {{óy { zw{ówóy {ôKJóó\ zóz{ó{x {{óD

ho
sc
w.
b ózó{x {{óz{ówBó{óywwóz{ówóiYf_ó{ó zóó~w{óz{ówów{ó|wyw{óz{ówó

ww
z{ó {óó{ó{óiYf_DóZ{óBówó{óz= ó ó{ó wó{ózóz xóz={{yy{ó{ó

{óó ó Ców{óz{óy{ óz={x{ó ó z{óó~w{óz{ówó {Cówóww{wó
wó {óz{ówó{x Dó[óy {w{Bó{óy {ôKJóó\ zóz{ó{x {{óó{óy z ó
ó{ó wó{ ówó {óz{ówóó{ówóiYf_Dófwóz|| {y{Bó{óy {ôGFIóóywóó
{x {{óz{ówóó{óz x ó óy z D
b {ó{ó| zóz{ó{x {{ówó óy ówó {{óó{ó wBóóy {ó }w{{Bó
ó={ózó{x {{Bóz{óz x{ó{óy {óóGFMGó¤ô\ zóz{ó{x {{Bó ó{y {ó Bó
{ óó{ó wóBówó{óy zózóy {ôGFMHóó\ zóz{ó{x {{ó Bó { óó{ó
wóóó~w{ózó{x {{óz{ówó{||{y D
APPLICATION 3
Opérations effectuées avec un GIE
[ó{óz{ówó ww óz= w óz{óy w ózwó{óz w{óy {ywBówó y ó[{ówó
y ó {ó d¤Jó ó } {{ó z= ó y {ó w{yó z=w{ó y ó ww{wó wó {ó
secteur d’activité.
b{ó]_[ówó óy ów{yóóywwóz{óNFóFFFô€óz ówó y ó[{ówów ó{ówDóbwó y ó
wóy wx ó{ówó yw{óy { zw{ówóy {óHLLóój{óz{ówyw óBózwó{{ó
376
CHAPITRE
{{ó|}{ó ó ó{ów{óz=wy Dó[{ó=wó|wówy{ówwy{ówó]_[ówów{Dób={{C

yy{óy wx{ózó]_[óy yz{ów{yó=w {óy{D
b{ó]_[ówó ó óó }{{óx |yw{ó=ó {DóWBówó{óz{ód¤GBó{ó wóy C
table s’est élevé à 12 000 €Dób=w{x {ów wó{óy {óz{ó={{yy{ód¤Gó={ó{{ó{óGKôwódD
ó=w óz{óy {óz{ó={{yy{ódBóó=w{ó{ó{ó wózó]_[ó{óy wx{{óz |yw{óz{ó
NNóFFFô€. L’assemblée devant approuver les comptes de cet exercice ne se tiendra qu’au cours du mois
z=wódAGDó
QUESTIONS
1. Énoncer les spécificités de la prise en compte des résultats bénéficiaires et des résultats déficitaires du
]_[óy~{ó{ó{x{Bóó{ówóy wx{D
2. f {{ó{ó y{ów {ó{ódówówó y ó[{óy y{wóy{{ó{ D
0
69
28
90
47
APPLICATION 4
:1
22
0.
Comptabilité d’un GIE
10
2.
9
1.
:4
42
f ó{y~{y~{óz{ó {{ów ó x{óz{óz y~{óz{óz Bówó y óo{{ó={ów y {ó

61
83
{ód¤Hóóz{ów{ó{{{ózó{ó{y{óz=wy Bówó y óWxw{ó{ówó y ói wBó óy {ó

88
3:
ó} {{óz= ó y {ó>]_[?óó w{óz{ówwóz{ó{y~{y~{ó ó{ó ó y D

45
40
b{ó]_[ówó óy ów{yóóywwóz{óKFóFFFô€ entièrement libéré.

2
58
t:6
b{óywwózó]_[ó{óz {óóKFó;ówówó y óo{{ó{ó{{y{{óóHFó;ó{óIFó;ówó{ó

tta
Se
sociétés Albane et Sonia.

G
NC
Son exercice comptable correspond à l’année civile.

:E
om
x.c
vo
QUESTIONS
lar
ho
1. _z{ó{óyw{ó w óóy z{óówóy óz=ó]_[D

sc
w.
ww
2. [{}{ó{ód¤Hó{ó w óz{óy ózó]_[D

3. [{}{ózwówóy wx ózó]_[ó{ó w ó w {ó{ód¤Gó{ódó>w||{yw óz{ó w?D
4. óY wx{ówó {Cówózó wóx |yw{ózó]_[ózwówóy wx óz{ówó y óo{{ó
ôwózw{ózóGKôwódD
ANNEXE
[ód¤GBówó y óo{{ówó w ó{ó w ów{yó{ó]_[D
b{óGKôwód¤GBó{ów y ó ó w ó{ówwy{óó }ó{{ówó]_[ôP

©óo{{ôPóGHóFFFô€óQ
©óWxw{ôPóLóFFFô€óQ
©ói wôPóLóFFFô€.
Le 1erô {ó d¤GBó {ó w y ó ó { ó {ó y w ó ó = {w{ó wó wó ó HFóFFFô €Bó z ó
12 000 € versées par la société Yvette.
ówóy{óz{óy {ówóIGôz y{x{ód¤GBó{ó wózó]_[ó{óx |yw{óz{óGLóFFFô€.
b{óGKôwódBó=w{x {ó} w{ó zw{ózó]_[ówów ó{óy {óz{ó={{yy{ód¤GD
377
CHAPITRE
APPLICATION 5
Comptabilité des communes
c {ó`{wócw{Bó{óz={ó ów{óz{óiwCóW}Bóy {óz{óJóFFFô~wxwDóWóz xóz{ó
ówzwBóó{ó {óóy{wó x{óz{ó{ ó{óz{wz{óó{óy { D
Trois questions essentielles se posent à lui
– quelle est la mission du maire pour ce qui concerne d’ordonnancement des dépenses publiques et quel
{ó{ó{ózóy wx{óxyóU
– wóy wxw óz{ów {{ó>ó{ó ówóz{óz {{?ó{Có{{ó x}w {óU
– {óxz}{óó{ó { ó>{ów{{?ó{Cóó x Bó{ózwówó }w{ó{ó|wCóó|w{óU
QUESTIONS
1. óhw{{ó x{{ó {ó ó {{y{ó z{ó = z w{ó ó wó w{ó z{ó iwCóW}ó {ó zó
comptable public.
0
69
28
2. Zwóóy ów Bó {{ôP
90
47
– wó {óz{ó= x}w óz=w óQ
:1
22
– {óxw{óz{óywyó{ó{ó ~ z{óó{{óQ
0.
10
2.
– le problème posé par les subventions d’investissement.
9
1.
:4
3. ó[ó wó{ó{ó ó {óy{Bó{óxz}{ó|ódAGó{Cóó x óUó`|{ówó
42
61
83
réponse
88
3:
4. [{ó{ó| y {{óz{óy {óz= w óz= z{ó{{ó{y

45
40
5. Ce budget reprend par anticipation les résultats de l’exercice précédent. À partir des informations relaC
2
58
t:6
{óóy{ó{ Bó {ó{ówó}{óz=w||{yw ózó wó=wówó óy {y{{ów {D

tta
Se
LDó óh wxó= x{ózóxz}{ó{ów}wBó{ó| y {{Bóó{ó{wóz{óy~w}{óóywwy{ó

G
NC
général et en investissement sur les emprunts et dettes.

:E
om
x.c
vo
ANNEXE 1
lar
ho
sc
Budget primitif N+1

w.
ww
Section de fonctionnement
Dépenses Recettes
MFó fó zóz{ó{y{ó{ózó
011 Charges à caractère général 25 000 GóNFF
domaine
012 Charges de personnel 13 200 MIó ó_ó{ów{ HLóFFF
LKó óW{óy~w}{óz{ó}{ ó
2 000 MJó óZ w ó{óx{ 13 000
courante
MKó ó {ó zóz{ó}{ ó
W
LLGGó óY~w}{óz= 2 500 MFF
courante
LMó óY~w}{ó{y{ {{ 1 300 MMó óf zó{y{ { 1 500
TOTAL dépenses réelles 44 000 TOTAL recettes réelles 43 000
023 Virement à la section
3 000
d’investissement
042 Op. d’ordre de transfert entre 042 Op. d’ordre de transfert entre
1 500 GóNFF
sections sections
z ôPóLN Z w ówów {{ 1 500 z ôPóMN h{{óz{ó GóNFF
378
CHAPITRE
Dépenses Recettes
TOTAL dépenses d’ordre 4 500 TOTAL recettes d’ordre GóNFF
TOTAL dépenses de l’exercice JNóKFF TOTAL recettes de l’exercice JJóNFF
h{{óó w{ód¤G h{{óó w{ód¤G
h wó{ ó>z |y? 0 h wó{ ó>{y z{? IóMFF
TOTAL dépenses de fonctionnement TOTAL recettes de fonctionnement
JNóKFF JNóKFF
cumulées cumulées
Section d’investissement
Dépenses Recettes
0
69
28
90
GLó h{x {{óz={ 5 500 GFHHHó \ zóz{óy {w ójlW 2 000
47
:1
13 Subventions d’investissement
22
HFBóHGBóHIóZ {{óz= {{ 10 000 3 000
0.
10
affectées
2.
9
1. GLó [ó{óz{{ MóKFF
:4
42
FHJó f zóz{óy{
61
500
83
88
3:
TOTAL dépenses réelles 15 500 TOTAL recettes réelles 13 000

45
40
2
58
021 Virement de la section

t:6
3 000
tta
fonctionnement
Se
G
040 Op. d’ordre de transfert entre 040 Op. d’ordre de transfert entre
NC
GóNFF 1 500
:E
sections sections
om
x.c
z ôPóHNó óW {{ó

vo
z ôPóGKóf ó ó{ GóNFF 1 500

lar
des immobilisations
ho
sc
w.
GóNFF 4 500
ww
TOTAL dépenses d’ordre TOTAL recettes d’ordre

TOTAL dépenses de l’exercice GMóIFF TOTAL recettes de l’exercice GMóKFF
h{{óó w{ód¤G 4 000 h{{óó w{ód¤G 2 100
Solde d’exécution reporté (déficit) 0 Solde d’exécution reporté (excédent) 1 300
W||{yw ó{ó {{ó>Y {óGFLN? 400
TOTAL dépenses d’investissement TOTAL recettes d’investissement
21 300 21 300
cumulées cumulées
ANNEXE 2
Règles d’équilibre budgétaires (simplifiées) applicables aux communes
©ób{ó wóz{ó{y{{ó{óz{óz {{óz ó= x{D
©ób{ó{x {{ó óz={óz {ó ó{ó{||{y óówóz{ó{ y{ó {ó
ou assimilées de la commune.
©ób{ó wóz{ó| y {{óz{óy{óz=ó{{yy{óz ó{ów||{y ó{ó {{ówóy óz{ó={{yy{ó
suivant au minimum à hauteur du besoin de financement de la section d’investissement.
379
CHAPITRE
APPLICATION 6
Application de la M14
l ó{ów{ >{?óówy{ówó}{ óy wx{óz{ówóy {óz{óiw{ó^ {D
kóy{wó x{óz= w ó ó ó { {ôP
G?óf{ó{óy~w}{óz{ó{óz{ó{y{{ówwó{yw{{óz{ó| zôP
©óHKDGFDdôPó yw óz={ów{óGóFFFBójlWó|wy {óHFFó> }{ózóz{óz x?D
H?óf{ó{óy~w}{óz{ó{óz{ó{y{{ówó{yw{{óz{ó| zôP
©óHNDGFDdDôPó{yw{{óz{ó| zó{wóz=ó{óQó wóGóFFFBóy óHFBó{ÌóONFóQ
©óóJDGGDdôPó óz=ó{óz{ó{y{{ó ó{ó wóz{ó={ó{óz=ówzwó ó{ó C
tant des frais.
I?óf{ó{óy~w}{óz{ówzwóz{ów{{ówwó}{{óz{ówóz {{ôP
©óLDGGDdDôPówy~wóz{ó x{ôPóGóFFFójjYóQ
©óNDGGDdDôPó}{{óz{ó{óz=wwy{ôPóKFFójjYD
0
69
28
J?Dóf{ó{óy~w}{óz{ówzwówó}{{óz{óz {{óQów óz=ó{ówóz{ówóYw{ó
90
47
z{ó z ó {ó y }w ô Pó ywwó GóFFFóQó ó JFFóQó }{{ó z{ó {z{wy{ó z{ó wy~{ó ó
:1
22
0.
w||wy~ó{óy {ôPóKFD
10
2.
©óODGGDdôPó}{{óQ
9
1.
:4
42
©óGHDGGDdôPó{ó{óy~w}{óz{ówzwóz{ów{{D
61
83
K?óhwwy~{{óz{ó zóz{ówó{y ó| y {{óó={{yy{ó¤ô zóó{y{ ôP

88
3:
©ó {ówwx{óó{{ó y~Bózó ówó z{ózóGDGGDdówóIGDGDdAGôPóIFFó

45
40
L?óhwwy~{{óz{óy~w}{óz{ówó{y ó| y {{óó={{yy{óQóy~w}{óów{ôPówwóz={{C

2
58
t:6
{óz ó{ó{y{ówó ó|wówwó{óIGDGHDdó{óó=wówóóz {óó|wyw ówwó{óIGDGDdAGôP

tta
Se
©óIGDGHDdôPó{}w}{{ôPóGóFFFóQ
G
NC
©óIGDGDdAGôPó|wy{ôPóGóFKFD
:E
om
x.c
vo
QUESTION
lar
ho
f {{ó {ó {{ywó wó {yw{ó z{ó y {ó z{ó wó cGJó >z ó ó {wó ó {ó z ó {ó
sc
w.
ww
annexe) les écritures comptables correspondant à ces opérations.
ANNEXE
Extrait de la nomenclature de comptes M14
GLJó [ówóz{ó wx{{óz{óy z
HGNJó c x{
JFGGó \ {ó¤ô[{yy{óy w
JFGHó \ {ó¤ô[{yy{ó y z{
JFJGó \ {óz= xw ó¤ô[{yy{óy w
JFNó \ {ó¤ô\wy{ó ów{{
414 Locataires acquéreurs et locataires
JGNGó h{z{wx{ó¤ôf zó ó{y {ó|wy
JJKMGó jlWóy {y {
JMGIIó h{y{{ó{Ì{ówwó óz{ó{ó¤ô\ zóz={
JMHGGó Z {{ó } {ówówzw{{ó wwx{ó¤ôh{x {{óz=w óz={
JMHGNó W{óz {{ó } {ówówzw{{ó wwx{
JMHNó W{óz {{óó }w{
515 Compte du Trésor
LGKó [{{ó{ó ww
LGLó f{óz=wwy{
380
CHAPITRE
LHLGó \wóz=w||wy~{{
LHMó i{y{óxwyw{ó{ów
LLGó Y~w}{óz=
MKHó h{{óz{ó{x{
APPLICATION 7
Écritures comptables dans une association
l ó {ó w{ {ó ó y wx{ó ó =w {ó dBó {ó z ó {ó x{ ó wx {ó ó =w yw ó
W wx{ôP
©óóx{ ó z{ó | y {{ó wyy z {ó wó wó } ô Pó GHFóFFFô €. Cette subvention couvre
0
la période du 1er wódówóIGôwódAGDóbwóx{ ówyy z {ó{ód¤Gó wóz{óGFFóFFFô€óQ
69
28
©óóx{ óz{ó| y {{ówyy z {ó{ówódówówó{óz{ófó>ówóy z ó{ó=w yw ó
90
47
:1
}w{ó{ó|{ó{ówódAG?ôPóHFóFFFô€Dó_ó{x{BówóIGôz y{x{ódó{ó= }ww óz{óy{{ó
22
0.
|{ó óy {óQ
10
2.
9
©óóx{ óz{ó| y {{ó{ wx{ówx {ówó{óz w{{ó{ów{ódôPóLFóFFFô€Bó
42
:4
1.
z{ {ó ó y ó z{ó z {{ó z{ó { {ó y|{ó >{xwy~{ó z{ó {{?óQó {ó z {{ó
61
83
y w {ó{ódó{ó ó { {óóKKóFFFô€óQ

88
3:
©óóz ó{ó{y{ó{||{y ówó{óxyôPóNóFFFô€óQ

45
40
2
©óóz ó{ów{ó ó ó{óx{ óz{ó ówy ôPóGHóFFFô€óQ

58
t:6
©óappartement provenant d’une succession et attribués à l’association pour ses besoins administraC
tta
Se
|ôPóGHFóFFFô€óQ
G
NC
©ósubvention d’investissement (appelée à l’acquisition d’un bien non renouvelable par l’association)
:E
om
x.c
destinée à la mise en place d’une installation d’un coût de 120 000 € amortissable en 20 ans et
vo
lar
mise en service le 1erô{ódôPóGFFóFFFô€óQ

ho
sc
©ósubvention d’investissement (appelée à l’acquisition d’un bien renouvelable par l’association) desC
w.
ww
{óó=wy óz=ów {óz{óLFóFFFô€ amortissable en 10 ans et mis en service le 1er avril
dôPóJFóFFFô€óQ
©óapport le 1er w{ódówówó{óz{óbóz=ów {ówóz óz{ó{{óQó{w ózów {ó
30 000 €ó>w {{ó{óKôw?óQ
©óapport le 1er w{ódówówó{óz{óbóz=ów{ów {ów{yóz óz{ó{{óQó{w ózó
matériel 100 000 €ó>w {{ó{óGFôw?óQó{óx{ó{wó{ó{ó= wóQ
©ó{óóz ó}w{óz=ó{x{óQów{óz{ó={x{ôPóGKFóFFFô€.
QUESTION
f {{ó{ó y{óy wx{ó{w{óóy{óz ó{óx{ D
ANNEXE 1
Extrait du plan comptable des associations
10. Fonds associatifs et réserves
GFHDó \ zów yw|ówóz óz{ó{{
1021. Valeur du patrimoine intégré
GFHHDó \ zóww{ó>ó yw{ó{ó| y óz{ów?
1024. Apports sans droit de reprise
1025. Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés
GFHLDó ix{ óz={{{ów||{y {óóz{óx{ó{ {wx{
381
CHAPITRE
GFIDó \ zów yw|ów{yóz óz{ó{{

1034. Apports avec droit de reprise
1035. Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés assortis d’une obligation ou d’une
condition
GFILDó ix{ óz={{{ów||{y {óóz{óx{ó{ {wx{
13. Subventions d’investissements affectées à des biens non renouvelables
131. Subventions d’investissement
GINDó óW{óx{ óz={{{
GIODó óix{ óz={{{óy{ówóy {óz{ó w
19. Fonds dédiés
GOJDó ó\ zóz z óóx{ óz{ó| y {{
GOKDó ó\ zóz z óóz ów{ów||{y
GOMDó ó\ zóz z óó{}ó{óz w ów||{y
22. Immobilisations mises en concession
0
69
HHNDó ó_ xw ó}{ {óz{óz
28
90
HHODó óZ óz{ó w{
47
:1
22
44. État et autres collectivités publiques
0.
10
JJGODó ówBóx{ ó óy z ó{{
2.
9
47. Comptes transitoires ou d’attente 1.
:4
42
61
JMKDó ób{}ó{óz w ów{yóy {w{óz=wy|ó x

83
88
68. Dotations aux amortissements, dépréciations, provisions et engagements

3:
45
LNOJDó ó[}w}{{óó w{óóx{ ówx {

40
2
58
LNOKDó ó[}w}{{óó w{óóz ów{ów||{y

t:6
tta
LNOLDó ó[}w}{{óó w{óó{}ó{óz w ów||{y

Se
G
78. Reprises sur amortissements, dépréciations, provisions et engagements

NC
:E
MNOJDó óh{ óz{ó{ y{ó ó {óz{ó{{yy{ów {óóx{ ówx {

om
x.c
MNOKDó óh{ óz{ó{ y{ó ó {óz{ó{{yy{ów {óóz ów{ów||{y

vo
lar
MNOLDó óh{ óz{ó{ y{ó ó {óz{ó{{yy{ów {óó{}ó{óz w ów||{y

ho
sc
w.
8. Contributions volontaires
ww
NLDó ó[ óz{óy x ó w{ó{ów{

NMDó óY x ó w{ó{ów{
APPLICATION 8
Bénévolat dans une association
b=w yw óW {ówó ó x{ówóy {y{óz{óz{ {ów{w{óó{ ó{{ózx {ówó
{ {ó{óz||y Bówó{óxwóz=w yw ów} {D
f ó={{yy{ódBó{{ówó{{ óóy{wó x{óz=| w Bóó= ówó óy wx {ózwó
óxwó{ó óy {óz{ó wôP
©ói yó{óz xóz{ó z{ôPóGFIóGMJó}óQ
©óf zó{Ìóózx{ôPóHóILMóGHHó}óQ
©óf zózx ówów yw ôPóHóHJHóLGFó}óQ
©ói yóz{ó zó{ó|óz{ó z{ôPóHHLóMLJó}óQ
©ólw w ó {{óz{ó zôPóHBKLô€ó{ó}óQ
©óÉvaluation des loyers et charges locatives de locaux mis à disposition gratuite par la chambre de
y {y{ôPóIIóFFFô€óQ
382
CHAPITRE
©óww óz{ów óz{óx{ó{||{y ówó{ó{óz{óló{óZôPóGFóNMNô€óQ

©óóww ózó}w ówx ó}w{{ówó{ó}wz{ó|wy{ó{ó ó ó{óy~w||w}{ôPó
MóLHHô€óQ
©óww óz{ów||y~{ó {ó{ó|wy {ówó{óxw{ôPóLóFONô€óQ
©ód x{óz=~{{ó{ {óz{óx wôPóGFóHKKô~{{óQ
©óww ózóy ó {óz{ó=~{{óz{óx wôPóGHô€.
QUESTION
wxó{ówx{wóyCóz{ óó{wó { ózwó=w{{óz{óy {ów{D
N° n°
Emplois/Charges Valeurs N Produits Valeurs N
compte compte
f zów{w{ózx ó f zó{Ìó
NLFGF NMKGF
aux associations à distribuer
0
69
i yóz{ó zó{ó|ó i yóz{ó zó
28
NLFIF NMKIF
90
d’exercice en début d’exercice
47
:1
22
ywóó y
0.
10
2.
9
Sous-total Sous-total
1.
:4
42
Mise à disposition gratuite des

61
NLGFF NMF X w

83
biens
88
3:
f{w ó
45
NLGIF Loyers et charges locatives NMG

40
en nature
2
58
t:6
NLGJF Autres
tta
Se
NLHFF Mise à disposition de services

G
NC
NLHGF {yy ó¤ôy~w||w}{

:E
om
x.c
NLHJF Transports de biens

vo
lar
NLKF Autres
ho
sc
NLJ f{ {óx {

w.
ww
Total Total
APPLICATION 9
Comptabilité des professions libérales
l ó{ó={{Cóy wx{óz{óc {óW w{Bów ywDóY{óz{{ó óz{wz{óy {ó{{}C
trer ses dépenses et en particulier comment comptabiliser ses frais mixtes.
QUESTION
f {{óów ó{{wóz{ó z{ówó{ }w óz{óc {óW w{D
383
CHAPITRE
APPLICATION 10
Comptabilité d’un chirurgien-dentiste
c {óWwzó{óy~}{Cóz{{Dó_ówóy | ówó}{ óz{ó ówy ó |{ {{óóóywx{ó
comptable.
_ówó w óó wó{{{ó{ów {ó ó óywx{ôP
©ólw{ó{{óy {yw{ó~ ów{óHFóFFFô€.
©ó[y {ówyy z ôPóGó;
©ójlWóóHFó;D
f ódBó ówy ówówx ówó {ówôP
©óh{y{{ó{yw {ôPóGFFóFFFô€ dont 10 000 € correspondants à des actes chirurgicaux effectués
{ó {x{ó{óz y{x{ôd¤Gó{óHFóFFFô€ correspondant à des honoraires rétrocédés à des confrères.
©óZ{ówy{ó{||{y ówóy ózóz{{ó{{ódó= {wóóGKóFFFô€ ne seront encaissés qu’en
z xódAGDó
0
69
28
90
47
QUESTIONS
:1
22
1. Z {{ówóxw{ów wx{ózów {ówyD
0.
10
2.
2. g{ó{ó{ó wó wóz{ó{y{{óóz yw{ówó{óz{ódóU
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
384
Introduction
11
Y^Wf_jh[
à la consolidation
section 1 Bases légales et réglementaires de la consolidation
section 2 Définition du périmètre de consolidation et détermination des
méthodes applicables
section 3 L’établissement du bilan consolidé et du compte de résultat
consolidé
0
69
28
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
42
Dès que des activités, industrielles, commerciales ou financières sont exercées par des filiales
61
83
d’une société, l’information donnée par les comptes individuels (bilan, compte de résultat,
88
3:
45
annexe) peut s’avérer insuffisante. Il est alors nécessaire de présenter des comptes consoli-
40
2
58
dés de la société mère avec ses filiales.

t:6
tta
Se
Les comptes consolidés permettent de donner une image de la réalité financière du

G
NC
groupe (d’où le nom de comptes de groupe parfois donné) : ils se composent d’un
:E
om
bilan, d’un compte de résultat et d’une annexe intégrant dans un même ensemble les
x.c
vo
situations de la société mère et de ses filiales comme s’il s’agissait d’une seule entre-
lar
ho
prise. Ces documents peuvent être complétés par un tableau de flux de trésorerie et un
sc
w.
ww
tableau de variation des capitaux propres. Dans les comptes consolidés, du fait d’une
optique plus économique de l’information donnée, le principe de la prééminence de la
réalité financière sur l’apparence juridique est généralement appliqué (voir chapitre 1
section 4 § 10).
L’établissement des premiers comptes consolidés remonte au début du XXe siècle (1904 aux
États-Unis). En France, il fallut attendre le décret du 23 mars 1967 sur les sociétés com-
merciales pour avoir la possibilité d’annexer des comptes consolidés aux comptes annuels.
C’est la loi du 3 janvier 1983 sur le développement des investissements et la protection de
l’épargne qui, la première, rendit obligatoire l’établissement de comptes consolidés pour
les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle et qui ont des filiales ou des
participations.
Quant à la loi du 3 janvier 1985 (complétée par le décret du 17 février 1986) relative aux
comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques, prise en
application de la septième directive européenne du 13 juin 1983, elle prévoit pour toutes les
sociétés (d’une certaine taille) à partir du premier exercice ouvert après le 31 décembre 1989
l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés ainsi qu’un rapport sur la gestion
du groupe « dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs
entreprises ou qu’elles exercent une influence notable sur celles-ci ».
385
11 Introduction à la consolidation
CHAPITRE
Enfin, le règlement 1606 /2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement européens

ont rendu obligatoires, pour les sociétés dont les titres sont cotés sur un marché réglementé
(bourse de valeurs) l’établissement des comptes consolidés selon les normes comptables
internationales (dites normes IFRS).
section 1
BASES LÉGALES ET RÉGLEMENTAIRES
DE LA CONSOLIDATION
1. La directive 2013-34/UE du Parlement européen et du Conseil

du 26 juin 2013
0
69
28
90
Cette directive, relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux
47
:1
22
rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, a remplacé la quatrième directive
0.
10
du 25 juillet 1978 tendant à coordonner les législations nationales sur les comptes annuels
2.
9
1.
(individuels) de certaines formes de sociétés et la septième directive du 13 juin 1983 relative
:4
42
61
aux comptes consolidés (voir chapitre 1 section 3 § 1).

83
88
3:
Elle précise (art. 21 à 29) :

45
40
2
58
– le champ d’application des états financiers et rapports consolidés ;

t:6
tta
Se
– les dispositions relatives à la détermination du périmètre de consolidation ;

G
NC
– les exemptions de consolidation autorisées ;

:E
om
x.c
– les modalités d’établissement des états financiers consolidés ;

vo
lar
– le contenu du rapport consolidé de gestion qui doit accompagner les comptes.

ho
sc
w.
ww
2. Les articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce

Ces articles précisent en particulier :
– que les sociétés doivent présenter des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du
groupe dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs
autres entreprises ;
– ce que l’on entend par contrôle exclusif, contrôle conjoint, influence notable ;
– les méthodes de consolidation utilisables : intégration globale, intégration proportion-
nelle, mise en équivalence ;
– les cas où une filiale ou une participation peuvent être laissées en dehors de la
consolidation ;
– le contenu général des comptes consolidés : bilan, compte de résultat, annexe, et leurs
qualités recherchées : régularité, sincérité, image fidèle ;
– les règles générales d’évaluation des éléments consolidés ;
– le contenu du rapport de gestion ;
– l’obligation de contrôle par les commissaires aux comptes.
386
Introduction à la consolidation 11
CHAPITRE
3. Les articles R. 233-3 à R. 233-16 du Code de commerce

Ces articles précisent en particulier :
– les techniques d’intégration globale, d’intégration proportionnelle, de mise en équivalence ;
– le contenu du bilan consolidé ;
– le contenu du compte de résultat consolidé ;
– les principes d’établissement de l’annexe consolidée ;
– les méthodes d’évaluation pouvant être pratiquées ;
– la taille des critères qui permettent aux petits groupes d’être dispensés de présenter des
comptes consolidés ; ces tailles sont fixées actuellement aux niveaux suivants :
sämontant net du chiffre d’affaires : 48 millions d’euros,
sätotal du bilan : 24 millions d’euros,
0
94
28
sänombre moyen de salariés permanents : 250.
90
47
:1
55
4. Le règlement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes
.1
52
2.
9
consolidés des sociétés commerciales et des entreprises :4
1.
42
61
publiques homologué par l’arrêté du 22 juin 1999

83
88
3:
45
Ce règlement a reformulé les règles de consolidation édictées précédemment par la métho-

40
2
58
dologie sur les comptes consolidés intégrée au Plan comptable général 1982 en 1986.
t:6
tta
Se
Il comporte les sections suivantes :

G
NC
:E
1) Périmètre et méthodes de consolidation ;

om
x.c
vo
2) Règles de consolidation :
lar
ho
sc
– l’intégration globale ;
w.
ww
– l’intégration proportionnelle ;
– la mise en équivalence ;
3) Méthodes d’évaluation et de présentation ;
4) Documents de synthèse consolidés ;
5) Première année d’application.
Ce règlement, applicable à compter du 1er janvier 2000, a été modifié notamment par le
règlement ANC 2015-07 du 23 novembre 2015.
5. Le règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil

et du Parlement européens
L’article 4 du règlement du Conseil et du Parlement européens en date du 19 juillet 2002
(JOCE 11 septembre 2002) prévoit notamment que :
Art. 4, Règlement 1606/2002. Pour chaque exercice commençant le 1er janvier 2005 ou après cette date,
les sociétés régies par le droit national d’un État membre sont tenues de préparer leurs comptes conso-
lidés conformément aux normes comptables internationales adoptées dans le cadre de la procédure
prévue à l’article 6 si, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le
marché réglementé d’un État membre.
387
CHAPITRE
L’article 5 dudit règlement permet aux États membres d’autoriser les sociétés autres que
celles visées à l’article 4 d’établir leurs comptes consolidés conformément aux normes
comptables internationales.
Ainsi en France, les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur le marché régle-
menté, doivent, depuis 2005, établir leurs comptes consolidés conformément aux normes
internationales, les autres sociétés pouvant au choix, établir leurs comptes consolidés selon
les normes nationales (article L. 233-16 et s. du Code de commerce, règlement 99-02 du
CRC) ou selon les normes internationales (art. L. 233-24 du Code de commerce).
Il est à noter, qu’en ce qui concerne les principes de la consolidation, normes internatio-
nales et normes françaises sont fortement convergentes.
section 2
0
94
28
90
DÉFINITION DU PÉRIMÈTRE
47
:1
55
DE CONSOLIDATION ET DÉTERMINATION
.1
52
2.
DES MÉTHODES APPLICABLES
9
1.
:4
42
61
83
1. Règles de détermination du périmètre de consolidation

88
3:
45
40
Déterminer le périmètre de consolidation d’un groupe, c’est préciser quelles sont les socié-
2
58
t:6
tés consolidables et les sociétés non consolidables.

tta
Se
G
NC
:E
Selon l’article L. 233-16 du Code de commerce, la consolidation est obligatoire dès lors que la
om
x.c
société contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs entreprises.

vo
lar
ho
sc
w.
L’article L. 233-17-2 du Code de commerce précise que :

ww
Art. L. 233-17-2, C. com. Sont comprises dans la consolidation les filiales ou participations contrôlées
de manière exclusive ou conjointe ou sur lesquelles est exercée une influence notable.
Les définitions des notions de contrôle exclusif, contrôle conjoint, influence notable sont
données par les articles L. 233-16 et L. 233-17-2 (ainsi que par le règlement 99-02).
1.1 Contrôle exclusif
Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entre-
prise afin de tirer avantage de ses activités.
Il résulte :
– soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre
entreprise ;
– soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres
des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise ; la
société consolidante est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu’elle a disposé
au cours de cette période, directement ou indirectement, d’une fraction supérieure
388
CHAPITRE
à quarante pour cent des droits de vote, et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne
détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;
– soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un contrat ou
de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet. L’influence dominante existe dès
lors que, dans les conditions décrites ci-dessus, l’entreprise consolidante a la possibilité d’uti-
liser ou d’orienter l’utilisation des actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres actifs.
1.2 Contrôle conjoint
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un
nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle
résultent de leur accord.
0
94
28
Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un contrôle conjoint :
90
47
– un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du
:1
55
.1
contrôle suppose qu’aucun associé ou actionnaire n’est susceptible à lui seul de pouvoir
52
2.
9
exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l’existence d’un
42
:4
1.
contrôle conjoint n’exclut pas la présence d’associés ou d’actionnaires minoritaires ne
61
83
participant pas au contrôle conjoint ;

88
3:
45
– un accord contractuel qui prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité écono-
40
2
58
mique de l’entreprise exploitée en commun et établit les décisions qui sont essentielles
t:6
tta
Se
à la réalisation des objectifs de l’entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le

G
NC
consentement de tous les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.

:E
om
x.c
1.3 Influence notable

vo
lar
ho
sc
w.
ww
L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une
entreprise sans en détenir le contrôle.
L’influence notable peut notamment résulter d’une représentation dans les organes de
direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l’existence
d’opérations interentreprises importantes, de l’échange de personnel de direction, de liens
de dépendance technique.
L’influence notable sur la gestion et la politique financière d’une entreprise est présumée
lorsqu’une société dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale au
cinquième des droits de vote de cette entreprise.
1.4 Exceptions
Quelques exceptions à l’obligation de consolidation sont précisées par les articles L. 233-17
à L. 233-19 du Code de commerce : elles concernent :
– les sociétés non cotées lorsqu’elles sont elles-mêmes sous le contrôle d’une entreprise qui
les inclut dans ses comptes consolidés et publiés ;
– les sociétés dont l’ensemble ne dépasse pas des critères dont la taille est fixée par décret
(voir section 1 § 3) ;
389
CHAPITRE
– lorsque toutes les entreprises contrôlées de manière exclusive ou conjointe ou dans

lesquelles elles exercent une influence notable, présentent, tant individuellement que
collectivement, un intérêt négligeable par rapport à l’objectif d’image fidèle ;
– lorsque des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement le
contrôle ou l’influence exercée par la société consolidante ;
– lorsque les actions ou parts de la filiale ou participation ne sont détenus qu’en vue de leur
cession ultérieure ;
– lorsque les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent
être obtenues sans frais excessifs et dans des délais compatibles.
1.5 Analyse de la structure d’un groupe : l’organigramme
La première étape, préparatoire à la consolidation, consiste à analyser les bilans des diffé-
0
rentes sociétés, pour recenser les participations qui les relient entre elles.
94
28
90
Cette analyse permet d’établir un schéma organisationnel représenté par un organigramme.
47
:1
55
.1
52
EXEMPLE
2.
9
1.
l ó{ów{ óó {{ó{óy {óy z óz{ówó y óly{DóY{{Cóyó z{ó w{ó
:4
42
61
des participations dans un certain nombre de sociétés.

83
88
l ó {{óyCówó{óxwówóIGôz y{x{ódóz{ó y ózó} {ó>{ó{óz={ ?D

3:
45
40
2
Bilan société Vincent

58
t:6
tta
Se
Immobilisations corporelles 4 000 Capital 5 000

G
NC
j{ólw {ó>LFó;ózóa? MHF h {{ GóLFF

:E
om
j{ól {ó>KFó;ózóa? 400 h w NFF

x.c
vo
j{ól}{ó>IFó;ózóa? LLF f ó }{{ { 450

lar
ho
j{ólw{ó>GFó;ózóa? Z{{
sc
200 2 550
w.
ww
Actif circulant 4 420

10 400 10 400
Bilan société Valérie
Immobilisations corporelles OHF Capital 1 000

j{óly {ó>LFó;ózóa? OLF h {{ LFF
Actif circulant OHF h w 200
Z{{ 1 000
HóNFF HóNFF
Bilan société Véronique
Immobilisations corporelles NFF Capital NFF

Actif circulant 1 000 h {{ 400
h w 100
Z{{ 500
GóNFF GóNFF
390
CHAPITRE
Bilan société Victoire
Immobilisations corporelles GóOFF Capital GóLFF

Actif circulant GóMFF h {{ LFF
h w 400
Z{{ 1 000
IóLFF IóLFF
Bilan société Virginie

Actif circulant 2 000 h {{ 400
h w 200
0
94
Z{{ 1 400
28
90
47
:1
4 000 4 000
55
.1
52
2.
9
Bilan société Viviane 42
:4
1.
61
83
Immobilisations corporelles GóLFF Capital 1 500

88
3:
GóNFF h {{ LFF

45
Actif circulant
40
2
h w 20
58
t:6
Z{{
tta
1 100
Se
G
NC
3 400 3 400
:E
om
x.c
b= }w}w{ózó} {ó{ó {{ówôP

vo
lar
ho
sc
w.
ww
Vincent
60 % 50 % 30 % 10 %
Valérie Véronique Virginie Viviane

60 %
Victoire
Cet organigramme permet de visualiser les relations entre la société Vincent et les autres sociétés du
groupe.
391
CHAPITRE
2. Définition des méthodes applicables

Les méthodes applicables : intégration globale, intégration proportionnelle et mise en
équivalence sont définies par le Code de commerce (art. L. 233-18 et R. 233-3) et le règle-
ment 99-02 du Comité de la réglementation comptable (§ 110).
L’intégration globale s’applique aux entreprises sous contrôle exclusif, l’intégration propor-
tionnelle aux entreprises sous contrôle conjoint et la mise en équivalence aux entreprises
sous influence notable.
2.1 L’intégration globale

L’intégration globale consiste à :
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante les éléments des comptes des
entreprises consolidées, après retraitements éventuels ;
0
94
28
– répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l’entreprise consolidante et
90
47
:1
les intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ;
55
.1
52
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée globalement et les autres
2.
9
entreprises consolidées. 1.
:4
42
61
83
2.2 L’intégration proportionnelle

88
3:
45
40
L’intégration proportionnelle consiste à :

2
58
t:6
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante la fraction représentative de ses

tta
Se
intérêts dans les comptes de l’entreprise consolidée, après retraitements éventuels ;

G
NC
aucun intérêt minoritaire n’est donc constaté ;

:E
om
x.c
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les

vo
lar
autres entreprises consolidées.

ho
sc
w.
ww
2.3 La mise en équivalence

La mise en équivalence consiste à :
– substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y
compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de consolidation ;
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les autres
entreprises consolidées.
3. Pourcentages de contrôle et pourcentages d’intérêt

3.1 Définitions
säLe pourcentage de contrôle représente le pourcentage de droits de vote que peut
avoir la société consolidante, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une
participation.
säLe pourcentage d’intérêt représente la quote-part du patrimoine de la filiale ou de la
participation que possède la société consolidante.
Le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt de la société consolidante sur une
filiale ou une participation peuvent être différents.
392
CHAPITRE
3.2 Utilité et calcul des pourcentages de contrôle et d’intérêt

La détermination de ces pourcentages est utile pour les raisons suivantes :
– le pourcentage de contrôle permet de déterminer si une société entre dans le périmètre
de consolidation et quelle méthode lui est applicable ;
– le pourcentage d’intérêt permet de déterminer les intérêts majoritaires et minoritaires
directs ou indirects, en particulier dans le cas d’une consolidation directe.
3.3 Tableau d’analyse des pourcentages de contrôle et d’intérêt
et de détermination des méthodes à appliquer
Avant d’effectuer les opérations de consolidation et après avoir établi l’organigramme (voir
ci-dessus § 1.5), il est souhaitable de présenter sous forme de tableau (notamment lorsque
le groupe comprend de nombreuses entités) l’analyse des pourcentages de contrôle et d’en
0
94
28
déduire les méthodes à appliquer (intégration globale, intégration proportionnelle ou mise
90
47
en équivalence).
:1
55
.1
Ce tableau peut être complété par une analyse des pourcentages d’intérêt.
52
2.
9
1.
:4
42
EXEMPLE
61
83
h{{ ó{óywózó} {óly{óz ó{óxwó ó ó| óyCóz{ó>ôGDK?D

88
3:
45
l ów{ó ó| ó{ówó y ól {ó{ó{ó y óy {óy {{ówówó y ó

40
2
58
Vincent et la société Vivien.

t:6
tta
eó wó {{ó{ówx{wówôP

Se
G
NC
:E
Pourcentages de contrôle
om
Nom Pourcent.
x.c
Méthodes de consolidation
des sociétés intérêt
vo
Direct Indirect Total

lar
ho
sc
w.
Valérie LF LF Intégration globale LF

ww
Véronique 50 50 Intégration proportionnelle 50

Victoire LF LF Intégration globale IL
Virginie 30 30 Mise en équivalence 30
Viviane 10 10 d óy zwx{ 10
b{ó y{w}{óz= óówó y óly {ó{óz{ôPóLFó;óÝóLFó;óSóILó;D

bwó y ólw{ó= wówóy zwx{ó> y{w}{óz{óy {ó| {óóHFó;Bó{wóC
ó z=|{y{ó wx{?Bó {ó {ó z{ó y zw ó {ó {ó wó y ó ly{Bó lw {Bó
l {Bóly {ó{ól}{D
393
CHAPITRE
section 3
L’ÉTABLISSEMENT DU BILAN CONSOLIDÉ
ET DU COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ
1. La saisie des données de base

La consolidation, surtout celle qui s’effectue par intégration (globale ou proportionnelle),
nécessite une information aussi homogène que possible des sociétés à consolider.
Ces informations, généralement fournies sous formes de balances après régularisations
d’inventaire (balance ayant servi à établir les comptes annuels : bilan et compte de résultat)
doivent remplir un certain nombre de caractéristiques ou sinon être retraitées.
0
94
1.1 Les caractéristiques des données de base
28
90
47
:1
a) La date d’élaboration des données de base
55
.1
52
2.
Les comptes annuels des sociétés consolidées doivent être arrêtés en principe à la même date
9
1.
:4
que celle de la société consolidante.
42
61
83
Toutefois, l’article L. 233-25 du Code de commerce permet, à condition d’en justifier dans
88
3:
45
l’annexe, d’établir des comptes consolidés à une date différente de celle des comptes annuels
40
2
58
de la société consolidante.
t:6
tta
Se
b) L’homogénéité des données de base

G
NC
:E
Ce principe d’homogénéité à respecter, lors de l’élaboration des comptes consolidés porte

om
x.c
à la fois sur l’évaluation et la présentation de l’ensemble des éléments du bilan, du compte

vo
lar
de résultat ainsi que des informations fournies dans l’annexe.

ho
sc
w.
ww
Ce principe suppose que soit défini un plan comptable de consolidation fixant les règles et
méthodes d’évaluation et de classement retenues au niveau des comptes consolidés.
La mise en œuvre de ce principe est facilitée si le plan comptable de consolidation est appli-
qué pour la tenue des comptabilités des entreprises consolidées. Néanmoins, des règles spé-
cifiques peuvent conduire des entreprises consolidées à adopter des règles différentes de
celles fixées pour l’établissement de leurs propres comptes individuels.
Des modifications doivent donc être apportées à certains éléments des comptes individuels,
par voie de retraitements ou de reclassements, préalablement à leur consolidation :
– retraitements en cas de différences dans les règles et méthodes d’évaluation ;
– reclassements en cas de différences dans les règles de présentation.
C’est le cas des retraitements d’homogénéité (utilisation de méthodes différentes, pour les
amortissements, les provisions pour retraite, les contrats à long terme, les frais de recherche
et de développement par exemple, dans une société consolidée et la société consolidante).
Ce peut être aussi le cas d’un certain nombre d’opérations telles que : dividendes, provisions
réglementées, fiscalité différée, contrats de crédit-bail et assimilés, écarts de conversion et
conversion des comptes d’entreprises étrangères.
394
CHAPITRE
1.2 La sommation des données de base

Les données de base (balances) après retraitements et reclassements sont d’abord cumu-
lées (uniquement en ce qui concerne les sociétés intégrées). Ce cumul peut s’effectuer sous
forme de tableaux ou d’écritures comptables. On peut obtenir une balance cumulée (qui
permet d’établir un bilan cumulé et un compte de résultat cumulé).
Les données des sociétés intégrées proportionnellement ne sont prises que pour leur
quote-part.
Il est souhaitable (dans la mesure où l’on désire séparer la préparation du bilan consolidé
de la préparation du résultat consolidé) de ne prendre, pour le bilan, que les comptes de
bilan de la balance (avec un compte résultat) et, pour le compte résultat, que les comptes de
charges et de produits de la balance (avec un compte résultat représentant le solde).
Les deux comptes de résultat (celui du bilan et celui du compte de résultat) doivent être
0
94
28
réciproques.
90
47
:1
55
.1
EXEMPLE
52
2.
h{{ ó{óywózó} {óly{óww óyCóz{ó>{y ôHóôGDKó{óIDI?D
9
1.
:4
42
On pourra établir le bilan cumulé du groupe en reprenant dans un tableau les éléments des bilans des
61
83
y óly{Bólw {ó{óly {ó> } {ó} xw{{?ó{óKFó;óz{óy{ózóxwóz{ówó y ó

88
3:
l {ó> } {ó {{{Bóz ó{ó y{w}{óz= ó{óz{óy {óz{óly{ó{ó

45
40
2
de 50 %).
58
t:6
tta
Y{óxwóy ó{ó{ówó wxóówóz= y{óy wx{ózwó{{{ó óz x{wó{ó

Se
G
comptes d’actif des différentes sociétés intégrées et on créditera les comptes de passif.
NC
:E
om
ACTIF
x.c
vo
lar
ho
Véronique
sc
Vincent Valérie Victoire Cumul

w.
(50 %)
ww
Immobilisations corporelles 4 000 OHF 400 GóOFF MóHHF

Titres Valérie MHF MHF
Titres Véronique 400 400
Titres Victoire OLF OLF
Titres Virginie LLF LLF
Titres Viviane 200 200
Actif circulant 4 420 OHF 500 GóMFF MóKJF

10 400 HóNFF OFF IóLFF GMóMFF
PASSIF
Véronique
(50 %)
Capital 5 000 1 000 400 GóLFF NóFFF
h {{ GóLFF LFF 200 LFF 3 000
h w NFF 200 50 400 1 450
395
CHAPITRE
PASSIF
Véronique
(50 %)
f ó }{{ { 450 450
Z{{ 2 550 1 000 250 1 000 JóNFF
10 400 HóNFF OFF IóLFF GMóMFF
Immobilisations corporelles 4 000

Titres Valérie MHF
Titres Véronique 400
0
94
28
Titres Virginie LLF
90
47
Titres Viviane 200
:1
55
.1
Actif circulant 4 420
52
2.
Capital 5 000
9
1.
:4
h {{ GóLFF
42
61
83
h w NFF
88
3:
f ó }{{ { 450

45
40
Z{{ 2 550
2
58
t:6
Reprise bilan annuel société Vincent

tta
Se
G
NC
Immobilisations corporelles OHF

:E
om
Titres Victoire OLF

x.c
vo
Actif circulant OHF

lar
ho
Capital 1 000
sc
w.
ww
h {{ LFF
h w 200
Z{{ 1 000
Reprise bilan annuel société Valérie
Immobilisations corporelles 400

Actif circulant 500
Capital 400
h {{ 200
h w 50
Z{{ 250
Reprise bilan annuel société Véronique (à 50 %)
Immobilisations corporelles GóOFF

Actif circulant GóMFF
Capital GóLFF
h {{ LFF
h w 400
Z{{ 1 000
Reprise bilan annuel société Victoire
396
CHAPITRE
REMARQUE
Avant d’effectuer les opérations de cumul, il est parfois nécessaire, dans un souci homogénéité,
d’effectuer des opérations de retraitement des bilans individuels (et des comptes de résultat)
avant d’effectuer la sommation.
2. Ajustements, retraitements, éliminations

Après avoir établi un bilan ou un compte de résultat cumulé (ou une balance), il est néces-
saire d’effectuer un certain nombre d’ajustements, de retraitements, d’élimination de comptes
réciproques avant d’obtenir les comptes consolidés.
Ces opérations peuvent se réaliser en effectuant de simples additions ou soustractions

comme le montre le tableau ci-dessous, soit en enregistrant des écritures comptables.
0
94
28
90
Dans la suite de notre exposé, nous utiliserons la méthode des écritures comptables.
47
:1
55
.1
52
2.
MÉTHODE DES TABLEAUX
9
1.
:4
42
61
Postes du bilan et du compte de Éléments Ajustements Éléments

83
88
résultat cumulés cumulés

3:
1 2 3
45
40
2
58
Postes débiteurs du bilan

t:6
tta
...................................................
Se
G
AôKóFFF AôGKóFFF
NC
Clients 125 000 − 3 000 142 000

:E
om
...................................................
x.c
vo
jejWkn
lar
ho
sc
Postes créditeurs du bilan

w.
ww
....................................................
Résultat NFóFFF AôGKóFFF OKóFFF
...................................................
\ { 300 000 AôKóFFF − 3 000 302 000
...................................................
jejWkn
Postes débiteurs du compte de résultat
Achats LFFóFFF LFFóFFF

...................................................
Résultat NFóFFF AôGKóFFF OKóFFF
...................................................
jejWkn
Postes créditeurs du compte de résultat
Ventes MFFóFFF AôGKóFFF MGKóFFF
...................................................
jejWkn
397
CHAPITRE
Au niveau des écritures comptables, les écritures du bilan, comme nous l’avons évoqué
ci-dessus pour la sommation des données de base, peuvent être intégrées avec celles du
retraitement du compte de résultat.
Au niveau des écritures comptables, il est souhaitable, et c’est la méthode que nous utili-
serons par la suite, d’user du compte « Résultat » comme d’un compte de liaison entre les
opérations enregistrées dans un journal conduisant à l’établissement du bilan consolidé
et des opérations enregistrées dans un journal conduisant à l’établissement du compte de
résultat consolidé.
EXEMPLE
k{óz w óy {w{óz{óGóFFFówów {{Bó w ó {wóówó| ó{óxwó{ó
{óy {óz{ó wBó{wóy wx {ówôP
Pour le retraitement du bilan
0
94
28
90
47
:1
55
h w 1 000
.1
52
2.
Amortissement des immobilisations 1 000
9
1.
:4
Dotation complémentaire
42
61
83
88
3:
Pour le retraitement du compte de résultat

45
40
2
58
t:6
tta
Se
Z w ówów {{óz{ó xw 1 000

G
h w
NC
1 000
:E
Dotation complémentaire
om
x.c
vo
lar
ho
Le plan comptable utilisé en consolidation peut être inspiré du Plan comptable général
sc
w.
(pour cette opération on utiliserait les comptes 6811 et 28.) ; il peut être aussi un plan
ww
comptable spécifique. Pour l’ensemble des modèles d’écritures présentées dans ce chapitre
nous n’indiquerons (compte tenu de la spécificité du plan comptable utilisé en consolida-
tion) pas de numéros de comptes.
2.1 Les comptes réciproques

Que ce soit au niveau du bilan ou au niveau du compte de résultat, du fait d’opérations
internes au groupe (prêts, cessions de produits), des comptes réciproques apparaissent.
■ Au niveau du bilan
säClients et fournisseurs, pour des créances d’une société sur l’autre.
säPrêts et emprunts.
■ Au niveau du compte de résultat
säAchats et ventes.
säCharges financières et produits financiers.
Il faut faire disparaître de la balance cumulée (ou du bilan et du compte de résultats cumu-
lés) les montants correspondants en soldant les comptes correspondants.
398
CHAPITRE
EXEMPLE
h{{ ó{óywózó} {óly{óww óó~wó>{y ôHóôGDK?D
_ó{ó y ó{ó{ó y ólw {Bóly {ó{ól}{óz {ó{{y{{óKFBóLFó{óJFô{ó
d’euros à la société Vincent.
Seules sont concernées les dettes et créances réciproques des sociétés intégrées. Le retraitement de
wó y ól}{ó={ówó{||{y óywóy{{ó y ó{ó{{Bózwówóy zw Bó{ó{ó
équivalence.
Z{{ó> ó\ {? 50

Actif circulant (ou Clients) 50
Retraitement dettes – créances Valérie-Vincent
Z{{ó> ó\ {?
0
LF
94
28
LF
90
Actif circulant (ou Clients)
47
:1
Retraitement dettes – créances Victoire-Vincent
55
.1
52
2.
9
b {ó={óz{óz{ó y ówó ó } {ó {{{Bówóy {w ó{ó {óówó
42
:4
1.
{Cówó } {D
61
83
iBó wó {{{Bó wó y ó ly {ó wwó ó } {ó ó KFó;Bó wó y {w ó {wó {ó ô Pó
88
3:
45
LFôÝôKFó;óSóIFDó
40
2
58
t:6
2.2 La fiscalité différée

tta
Se
G
NC
Le § 310 du règlement 99-02 du CRC relatif aux comptes consolidés précise que :
:E
om
– les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu’ils soient
x.c
vo
exigibles ou différés ;
lar
ho
sc
– les passifs d’impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions prévues au
w.
ww
paragraphe 313 (écarts d’acquisition, écarts d’évaluation portant sur des incorporels non
amortissables, etc.) ; en revanche, les actifs d’impôts différés ne sont portés à l’actif du
bilan que si leur récupération est probable.
2.3 Les provisions réglementées
Les provisions réglementées sont des « provisions ne correspondant pas à l’objet normal
d’une provision et comptabilisées en application de dispositions légales ».
Ces provisions n’ont pas un caractère économique bien prononcé et sont dans les comptes
annuels une entorse au principe de prééminence de la réalité financière sur l’apparence
juridique.
Aussi, le § 303 du règlement 99-02 du CRC relatif aux comptes consolidés a précisé que :
« afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder
à l’élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations
fiscales du pays où se situe l’entreprise consolidée, et notamment :
– la constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entreprise
applique un système d’amortissement dégressif prévu par la législation fiscale, tout en
estimant nécessaire de conserver comptablement un mode d’amortissement linéaire ;
– la constitution ou la reprise de provisions réglementées ;
399
CHAPITRE
– la reprise de subventions d’investissements en résultats ;

– l’inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l’acquisition
d’immobilisations ;
– la comptabilisation en résultats de l’impact des changements de méthodes ».
EXEMPLE
h{{ ó={{{ózó} {óly{ó>{y ôHóôGDK?D
eó{óy w{ózwó{óxwó>y {ó yw?óz{ówó y óly{ówóIGôz y{x{ódBóó {ó
óf ó }{{ {óóz{óJKFô{óz={ DóY{ó ó }{{ {óy { z{óóz{ó
amortissements dérogatoires.
Vous avez constaté que les charges exceptionnelles de Vincent comprennent 200 milliers d’euros de
z w ówó ó }{{ {ó{óz{ó zó{y{ {óNFô{óz={ óz{ó{{óó
provisions réglementées.
0
94
28
b{ó y{óz{ó{w{{ów{óz{ ó{óy wx {D
90
47
:1
Écritures pour le bilan
55
.1
52
2.
9
f ó }{{ { 1. 450
:4
42
h {{óly{ó450 + 80 - 200
61
330
83
88
h wóly{ó200 – 80 120
3:
45
Reprise des provisions réglementées

40
2
58
t:6
tta
h {{óly{ó330 Ýó33 1/3 % 110

Se
G
h wóly{ó120 Ýó33 1/3 % 40

NC
:E
Impôts différés 150

om
x.c
Impôt différé (à 33 1/3 %) sur provisions réglementées

vo
lar
ho
sc
Z=w{ó y{óz{ó{w{{óz{ ó{óy w {ó ó= wx{{ózóy {óz{ó wó

w.
ww
> óyCówóôIDH?
2.4 Le retraitement des titres mis en équivalence
Les titres mis en équivalence sont réévalués dans les comptes consolidés à la quote-part de l’actif
net comptable de la participation. Les plus-values dégagées sont portées en réserves dans un
compte de résultat spécifique.
EXEMPLE
h{{ ó{óywózó} {óly{ó>{y ôHóôGDK?D
Zwó{ó} {ó> ó{y ôHóôIDI?Bówó y ól}{óz ó{ó{ó{ó w{y{D
bwó y óly{ówBó{ó{||{Bóó{ówyw óz{óIFó;ózwówó y ól}{DóWó {óz{ó
=wy Bó{óywwóz{ówó y ól}{ó wóz{óHóFFFó>{óz={ ?ó{ó{ó {{óz{óHFFD
b{óóz=wy óz{ó{ó wóz{óLLFBó ó>HóFFFóAôHFF?óÝóIFó;óSóLLFDó_ó=ówwóz yówó
z{ów{óz{ó{ówów óówó {Cówóz{óywwó {D
400
CHAPITRE
b{óywwó {óz{ówó y ól}{ó=ww{ówówóIGôz y{x{ódó>{ó{óz={ ?ôP

© Capital 2 000
© h {{óó JFF
© h wóó 200
ó HóLFF
bwów{óz= w{y{óz{ó{ól}{ó z ówówó y óly{ó= {óôPóHóLFFóÝóIFó;ó
SóMNFD
bwóCów{Bóz{ó=wy Bó{óz{ôPóMNFó¤óLLFóSóGHFD
b{ó y{óz{ó{w{{ów{óz{ ó{óy wx {D
Écriture pour le bilan
Titres Virginie mis en équivalence MNF
0
94
Titres de participation Virginie LLF
28
90
h {{óly{ó(400 – 200) × 30 % LF
47
:1
h wóly{ó200 × 30 % LF
55
.1
52
Mise en équivalence
2.
9
1.
:4
42
k{ó w{ó y{ó {wó w {ó zwó {ó ywz{ó z{ó wó y zw ó zó y {ó z{ó wó > ó
61
83
88
yCóz{ ôôIDH?D
3:
45
40
2
58
t:6
2.5 Le retraitement des titres des sociétés intégrées globalement

tta
Se
G
Ce retraitement ne concerne que les comptes de bilan.

NC
:E
om
x.c
Il s’agit de séparer en particulier les droits sur une filiale revenant au groupe de ceux revenant aux
vo
lar
intérêts minoritaires.
ho
sc
w.
ww
Cette opération ne change rien à la manière dont le résultat de l’ensemble consolidé a été
obtenu (il s’agit, en fait, d’une simple ventilation).
EXEMPLE
h{{ ó{óywózó} {óly{ó> óyCóz{ó{y ôHóôGDK?D
d ów óó{ówó y óly{ówó|wó=wy óz{óLFó;ózóywwóz{ówó y ólw {ówó
{óy{{CóyówwóLFó;ózóywwóz{ówó y óly {Dób=wy óz{óLFó;ózóywwówólw {ó
s’est faite au moment de la constitution (il n’y avait pas de réserves).

b {ówó y óly{ówóó{ówyw ózwówó y ólw {Bó{óywwóz{óy{{ó y ó
était de 1 000 (milliers d’euros) et les réserves de 200 (milliers d’euros).
Zwó{ó y{óz= w óz{ó{ó{óz{óz {w óz{ó ó w{Bóó{óz{C
wx{Bózwó{óywz{óz{ówóy zw óz{ówów{(1)Bóz{ów{óz=wx zó{ó Có|w{BóBó{ó
{ wBó{ó|w{D
_ó|wóz yóz=wx zó{w{ó{óy {óz{ówó y óly {Bóóy{óz{ówó y ólw {D
(1) Il existe une technique de consolidation autre que la consolidation par paliers, appelée consolidation directe, qui consiste
à déterminer toute de suite au niveau d’une sous-filiale les intérêts qui reviennent à la société mère et aux minoritaires (directs
et indirects).
401
CHAPITRE
Intégration société Victoire

b{ówx{wóyCóz{ ó| ó=ww{óz{óywwó {óz{óly {ó{ó{ó w ó{{ó{ó
différentes catégories.
Valérie Minoritaires
Postes Total
60 % 40 %
Capital GóLFF OLF LJF
h {{ LFF ILF 240
h w 400 240 GLF
HóLFF GóKLF 1 040
Écriture comptable
0
94
GóLFF
28
Capital Victoire
90
47
h {{óly { LFF
:1
55
h wóly { 400
.1
52
OLF
2.
Titres Victoire
9
1.
:4
h {{ólw { ILF
42
61
h wólw { 240

83
88
_ ó w{(1) 640 + 240 NNF

3:
45
40
h wó w{(2) GLF

2
58
t:6
Intégration Victoire
tta
Se
G
(1) Ou intérêts minoritaires sur capital et réserves

NC
:E
(2) Ou intérêts minoritaires sur résultats

om
x.c
vo
Il est à noter que cette opération n’a aucune incidence sur le résultat. On a en fait débité un compte de
lar
ho
wóz{óJFFó>{óz={ ?ó{óy z óz{óy {óz{ó wó óó wóz{óJFFó>HJFó{óGLF?D

sc
w.
ww
Intégration société Valérie

kówx{wóz=ww{óz{óywwó {ó wó{ó }w{{ó wxD
Vincent Minoritaires
Postes Total
60 % 40 %
Capital 1 000 LFF 400
h {{ó>600 + 360) OLF KML INJ
h wó(200 + 240) 440 HLJ GML
2 400 1 440 OLF
402
CHAPITRE
Écriture comptable
Capital Valérie 1 000

h {{ólw { OLF
h wólw { 440
Titres Valérie MHF
h {{óly{ 600 + 576 – 720 JKL
h wóly{ HLJ
_ ó w{ó400 + 384 MNJ
h wó w{ GML
Intégration Valérie
0
94
28
2.6 Le retraitement des titres des sociétés intégrées proportionnellement
90
47
:1
Ce retraitement s’effectue comme dans le cas d’une société intégrée globalement.
55
.1
52
2.
9
1.
Cependant, les intérêts minoritaires n’apparaissent pas puisque seule la quote-part des actifs et
:4
42
des passifs de la société intégrée revenant au groupe est comprise dans le total du bilan cumulé.
61
83
88
3:
45
40
2
EXEMPLE
58
t:6
h{{ ó{óywóz{ówó y óly{ó> óyCóz{ó{y ôHBóôGDK?D

tta
Se
G
La société Vincent a pris une participation de 50 % dans la société Véronique de concert avec la
NC
:E
société Vivien.
om
x.c
Wó {óz{ówó w BóKFó;óz{ów{óz{ów{ózóywwBóz{ó {{ó{óz{ó wóz{ó

vo
lar
ho
la société Véronique sont compris dans le bilan cumulé.

sc
w.
bwó y ól {ó wó } {ó {{{Bóó={ówóz }w} óz= ó w{Dó
ww
Zwó{ó y{óz{óyBówó {Cówó{ó{{wówóóly{Bó óKFó;óz{ó {Bó=wówó

été reprise.
Écriture comptable
Capital Véronique 400

h {{ól { 200
h wól { 50
Titres Véronique 400

h {{óly{ 200
h wóly{ 50
Intégration Véronique
3. Centralisation et présentation du bilan et du compte de résultat

consolidé
À partir de la balance cumulée et en tenant compte des écritures de consolidation, on éta-
blira une balance consolidée, un bilan consolidé et un compte de résultat consolidé.
403
CHAPITRE
Les bilans peuvent être établis sous forme de tableaux ou sous forme de listes (des modèles
sont fournis par le règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable).
Il en est de même des comptes de résultat.
3.1 Établissement du bilan consolidé

On pourra établir un tableau de passage du bilan cumulé au bilan consolidé. On pourra
aussi, à partir d’un logiciel comptable, établir le bilan consolidé à partir des écritures de
cumul et de retraitement.
EXEMPLE
h{{ ó{óywózó} {óly{ó> ó{y ôHóôGDK?D
b{óxwóy z ó{ó{ó wxóówózówx{wówôP
0
94
28
Bilan Bilan
90
Éléments Retraitements
47
cumulé consolidé
:1
55
.1
52
WYj_\
2.
9
MóHHF 1. MóHHF
:4
Immobilisations corpor.
42
61
Titres Valérie MHF ÜóMHF

83
88
3:
Titres Véronique 400 − 400

45
40
Titres Victoire OLF ÜóOLF

2
58
t:6
Titres Virginie LLF ÜóLLF

tta
Se
Titres Viviane 200 200

G
NC
Titres mis
:E
AóMNF MNF
om
en équivalence
x.c
vo
Actif circulant MóKJF ÜóKFóÜóLF MóJIF

lar
ho
sc
GMóMFF GKóLIF
w.
ww
fWii_\
Capital NóFFF ÜóGóLFFóÜóGóFFFóÜóJFF 5 000
AóIIFóÜóGGFóAóLFóÜóLFFóAóILFóÜóOLFóAóJKLóÜóHFFóAó
h {{ 3 000 HóKIL
200
h w 1 450 AóGHFóÜóJFóAóLFóÜóJFFóAóHJFóÜóJJFóAóHLJóÜóKFóAKF 1 254
_ ó w{ AóNNFóAóMNJ GóLLJ
h wó w{ AóGLFóAóGML IIL
f ó }{{ { 450 − 450
Impôts différés AóGKF 150
Z{{ JóNFF ÜóKFóÜóLF JóLOF
GMóMFF GKóLIF
404
CHAPITRE
b{óxwóy z ó{ó {{wóy {óó>| {ó| {?ôP
Immobilisations corporelles MóHHF Capital 5 000

Titres mis en équivalence MNF h {{ HóKIL
Autres titres 200 h w 1 254
Actif circulant MóJIF _ ó w{ GóLLJ
h wó w{ IIL
f ó óóz|| 150
Z{{ JóLOF
GKóLIF GKóLIF
_ó{óó {ó{ó{ó {óywwóz{óy{óxwó{ {{ó{óywwóz{ówó y ó{DóZ=w{ówBó{ó

titres des sociétés intégrées ont disparu de ce bilan.
0
94
28
3.2 Établissement du compte de résultat consolidé
90
47
:1
55
De la même manière qu’il a été établi un bilan consolidé, on pourra établir un compte de
.1
52
2.
résultat consolidé.
9
1.
:4
42
On suivra les étapes suivantes :

61
83
88
– présentation du compte de résultat cumulé des sociétés intégrées ;

3:
45
40
– présentation des écritures de retraitement du compte de résultat ;

2
58
t:6
– présentation du compte de résultat consolidé.

tta
Se
G
NC
EXEMPLE
:E
om
h{{ ó{óywózó} {óly{ó> ó{y ôHóôGDK?D

x.c
vo
b{ó y {ó z{ó wó z{ó y ó zó } {ó ó ó { ó yCóz{ ó >ó ={y{ ó z{ó
lar
ho
wô y ólw{Bó óy zwx{?D

sc
w.
ww
Compte de résultat société Vincent
Charges d’exploitation GNóFFF f zóz={ w 20 000

Charges financières 1 400 f zó|wy{ 1 200
Charges exceptionnelles 3 000 f zó{y{ { 2 400
Impôt sur les sociétés 400
h w NFF
HIóLFF HIóLFF
Compte de résultat société Valérie
Charges d’exploitation 5 000 f zóz={ w LóFFF

Charges financières 400 f zó|wy{ 300
Charges exceptionnelles NFF f zó{y{ { 250
Impôt sur les sociétés 150
h w 200
LóKKF LóKKF
405
CHAPITRE
Compte de résultat société Véronique
Charges d’exploitation 3 000 f zóz={ w 3 400

Charges exceptionnelles GNF f zó{y{ { 110
Impôt sur les sociétés NF
h w 100
IóKLF IóKLF
Compte de résultat société Victoire
Charges d’exploitation JóNFF f zóz={ w KóLFF

0
94
28
Charges exceptionnelles 300 f zó{y{ { KMF
90
47
HOF
:1
Impôt sur les sociétés
55
.1
h w
52
400
2.
9
1.
:4
LóGOF LóGOF
42
61
83
88
3:
_ó ó{ó }w{{ó y ó{ôP

45
40
– wó y óly {ówó{zóHóFFFóz{ó zóówó y ólw {óQ

2
58
t:6
tta
– on tiendra compte d’un impôt sur les bénéfices au taux moyen de 33 1/3 %.
Se
G
NC
1) Présentation du compte de résultat cumulé des sociétés intégrées

:E
om
Y {ó ó{óxwBóy{óy {óz{ó wó{ó x{ó{óywó{ó {óz{óy {óz{ó

x.c
vo
wóz{óly{Bólw {Ból {óóKFó;ó{óly {D

lar
ho
sc
w.
Charges d’exploitation HOóIFF f zóz={ w 33 300

ww
Charges financières 2 300 f zó|wy{ 1 545

Charges exceptionnelles JóGOF f zó{y{ { IóHMK
Impôt sur les sociétés NNF
h w 1 450
INóGHF INóGHF
2) Présentation des écritures de retraitement du compte de résultat

Il s’agit théoriquement de reprendre les écritures de retraitement du bilan modifiant le compte de
wDóf wwx{{Bóó{ó y{w{óz=w{ó{ó w ó y {D
f zóz={ w 2 000

Charges d’exploitation 2 000
Achats et ventes réciproques
h w 120
f zó{y{ { NF
Charges exceptionnelles 200
Retraitement provision réglementée
406
CHAPITRE
Impôts sur les sociétés 120 × 33 1/3 % 40

h w 40
Retraitement impôt différé sur provisions réglementées
h w LF
h wóz{ó y ó{ó{ó w{y{ LF
Résultat Virginie
3) Présentation du compte de résultat consolidé

d ó{ó {{ ó ó| {óz{ó{ôP
f zóz={ w ó>G? 31 300

Charges d’exploitation (2) HMóIFF
0
94
28
Résultat d’exploitation 4 000
90
47
f zó|wy{
:1
1 545
55
.1
52
Charges financières 2 300
2.
9
Résultat financier 42
:4
1. ÜóMKK
Résultat courant 3 245
61
83
f zó{y{ {ó>I? IóGOK

88
3:
45
Charges exceptionnelles (4) IóOOF

40
2
58
Résultat exceptionnel ÜóMOK

t:6
tta
OHF
Se
Impôts sur les sociétés (5)

G
NC
Résultat des sociétés intégrées (6) 1 530

:E
om
h wóz{ó y ó{ó{ó w{y{ LF

x.c
vo
Résultat du groupe GóKOF

lar
ho
h wów w{ 1 254

sc
w.
ww
h wó w{ IIL

(1) 33 300 – 2 000
(2) 29 300 – 2 000
(3) 3 275 – 80
(4) 4 190 – 200
(5) 880 + 40
(6) 3 245 – 795 – 920
407
FICHE SYNTHÈSE
0
94
FICHE SYNTHÈSE 11
28
90
47
:1
55
Bases légales et réglementaires de la consolidation
.1
■
52
2.
9
1.
1. La directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers
:4
42
consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises.

61
83
88
2. Les articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce.

3:
45
40
3. Les articles R. 233-3 à R. 233-16 du Code de commerce.

2
58
t:6
tta
4. Le règlement 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable.

Se
G
NC
5. Le règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement européens.

:E
om
x.c
vo
■ Définition du périmètre de consolidation et détermination des méthodes applicable

lar
ho
sc
w.
Entreprise b={{{óy zw{ó{óy{{óóy {ó{y{{ó óy {{óz=w{ó

ww
consolidante {{{Bó{{ó{ó ó{ó| {ó óó{{y{óó{{ó{ó|{y{ó wx{D

Entreprises [{{ó óy {ó [{{ó ó
[{{ó óy {ó{y|
à retenir y influence notable
L’influence notable est
le pouvoir de participer
aux politiques financière
et opérationnelle
d’une entreprise sans
Le contrôle exclusif est le b{óy {óy ó{ó
en détenir le contrôle.
pouvoir de diriger les politiques le partage du contrôle
[{ó{ó w{ó
financière et opérationnelle d’une entreprise
résulter d’une
d’une entreprise afin de tirer exploitée en commun
représentation dans les
avantage de ses activités. par un nombre
organes de direction
Définitions _ô {ôP limité d’associés
óz{ó{wy{Bó
soit de la détention directe ou ôz=wy w{Bó
de la participation
z{y{óz{ówów óz{ó de sorte que les
aux décisions
droits de vote dans une autre politiques financière et
w }{Bóz{ó
{{{óQ opérationnelle résultent
l’existence d’opérations
de leur accord.
interentreprises
w{Bóz{ó
l’échange de personnel
z{óz{y Bóz{ó{óz{ó
dépendance technique.
408
CHAPITRE
óz{ówóz }w Bó{zwó L’influence notable sur

deux exercices successifs les politiques financière
z{ôwów óz{ó{x{ó et opérationnelle
z{ô }w{óz=wzw Bó d’une entreprise est
de direction ou de surveillance présumée lorsque
z={ów{ó{{{óQó l’entreprise consolidante
l’entreprise consolidante est z {Bóz{y{{ó
présumée avoir effectué cette óz{y{{Bóz={ó
z }w ó ={{ówóz Bó fraction au moins égale
wóy óz{óy{{ó z{Bó à 20 % des droits de
z{y{{ó óz{y{{Bó vote de cette entreprise.
Définitions
d’une fraction supérieure à 40 %
des droits de vote et qu’aucun
autre associé ou actionnaire
{óz {wBóz{y{{ó
0
ôz{y{{Bó{ó|wy ó
94
28
{{óówó{{óQ
90
47
soit du droit d’exercer une
:1
55
.1
influence dominante sur une
52
2.
entreprise en vertu d’un contrat
9
óz{óyw{óww{Bó {ó 1.
:4
42
61
le droit applicable le permet.

83
88
3:
Méthodes de Intégration
45
Intégration globale Mise en équivalence

40
consolidation proportionnelle
2
58
t:6
tta
b= }w ó} xw{óy {óôP L’intégration La mise en équivalence

Se
G
©ó }{ózwó{óy {ó {{óy {óôP y {óôP

NC
©ó }{ózwó{ó ©óx{óówów{ó

:E
de l’entreprise consolidante
om
x.c
les éléments des comptes des comptes de l’entreprise comptable des titres
vo
{{{óy z {Bówó consolidante la fraction z {Bówó {Cówó

lar
ho
{w{{ó {{óQ représentative de ses z{óywwó {Bó

sc
w.
répartir les capitaux propres et ózwó{óy {ó y compris le résultat

ww
{ó wó{{ó{ó óz{ó z{ó={{{óy z {Bó de l’exercice déterminé

Définitions
l’entreprise consolidante et les après retraitements d’après les règles de
des méthodes
óz{ów{ówy w{ó {{óQówyó ó y zw óQ
de consolidation
ów y ózóó ó minoritaire n’est donc ©ó {ó{ó w ó
w{óóQ y w óQ et comptes entre
©ó {ó{ó w ó{ó ©ó {ó{ó w ó l’entreprise mise en
comptes entre l’entreprise et comptes entre équivalence et les autres
intégrée globalement et les l’entreprise intégrée entreprises consolidées.
autres entreprises consolidées. proportionnellement et

les autres entreprises
consolidées.
■ Étapes de l’établissement du bilan et du compte de résultat consolidés

1. Établissement du bilan cumulé des sociétés intégrées ;
2. Établissement des écritures de retraitement du bilan ;
3. Établissement du bilan consolidé ;
4. Établissement du compte de résultat cumulé des sociétés intégrées ;
5. Établissement des écritures de retraitement du compte de résultat ;
6. Établissement du compte de résultat consolidé.
409
APPLICATIONS
APPLICATION
application 1 Utilité et organisation de la consolidation

application 2 Consolidation par la méthode des tableaux
application 3 Périmètre de consolidation, pourcentages de contrôle
et d’intérêt, méthodes
application 4 Consolidation simple
application 5 Établissement bilan consolidé
application 6 Écritures de consolidation du compte de résultat
0
94
28
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
APPLICATION 1 42
:4
1.
61
Utilité et organisation de la consolidation

83
88
3:
45
40
QUESTION
2
58
b{óz}{wóz{ówó y ói ~{óz{wz{ó{ó{ó ó y ôP

t:6
tta
Se
– = óz{ó {{óz{óy {óy z óQ

G
NC
– zwó{óywó{ó{{{ó Có{{ów{ {óó {{óz{óy {óy z óQ

:E
om
– {ó | {{óy wx{ówywx{ó ówó {w óz{óy {óy z óQ

x.c
vo
– quels sont les différents types de contrôle ou d’influence qu’une entreprise peut avoir sur une autre
lar
ho
{{{ó{ó{{ó ó{óy z óz{ó{y wwy{óz{óy{ó| {óz{óy {ó óz=|{y{óQ

sc
w.
– óy{ó{ó{{óz{ó{ó{{ óó {óz{óy zw óBóó y{w}{óz{óy {óó{óó C

ww
y{w}{óz= óóQ
– {ó ~ z{óz{óy zw ó {ó{ó| y óz{ó{óz{óy {ó óz=|{y{óQ
– de manière succincte la procédure à suivre pour présenter un bilan consolidé.
APPLICATION 2
Consolidation par la méthode des tableaux
La société Solange est une société anonyme au capital de 1 500 000 €Dó[{ówówy ó{ód¤Kóówó
y ózóywwóz{ówó y ói {{Bó y ów {ówóywwóz{óGóFFFóFFFô€ dont elle a pris
{ówyw óz{óMKó;ó óMKFóFFFô€.
b{óxwówóIGôz y{x{ódóz{óz{ó y ói w}{ó{ói {{ó ó óz óyCóz{ D
410
CHAPITRE
Bilan société Solange au 31.12.N

Immobilisations incorporelles 150 000 Capital 1 500 000
Immobilisations corporelles IóMKFóFFF h {{ 530 000
Titres Séverine MKFóFFF h wóz{ó={{yy{ 224 000
Autres immobilisations financ. 32 000 f ó }{{ { IMHóFFF
i yó{ó{óy HóNMFóFFF f GHMóFFF
Créances HóHGNóFFF [ó|wy{ 1 435 000
Liquidités HLLóFFF Autres dettes KóNJNóFFF
GFóFILóFFF GFóFILóFFF
Bilan société Séverine au 31.12.N
0
94
28
90
47
Immobilisations incorporelles 100 000 Capital 1 000 000
:1
55
HóLKOóFFF h {{
.1
Immobilisations corporelles 2 125 000
52
2.
HINóFFF h wóz{ó={{yy{ HOHóFFF
9
Autres immobilisations financ.
1.
:4
42
i yó{ó{óy HóIJMóFFF f ó }{{ { HIMóFFF

61
83
HóNMFóFFF f NLóFFF

88
Créances
3:
45
Liquidités 204 000 [ó|wy{ 1 200 000

40
2
58
Autres dettes IóJMNóFFF

t:6
tta
Se
NóJGNóFFF NóJGNóFFF
G
NC
:E
om
WóIGôz y{x{ódBó{óy wy{óz{ói w}{óói {{ó óz{óIFFóFFFô€.

x.c
vo
Zwó {ó{ó y ó{ó ó }{{ {ó{ {{ó óz{ó ó ó~w{óz{óBó
lar
ho
sc
óz{ów {{óz }w {Dób{ó wóz{ó ó }{{ {ówóIGôz y{x{ód¤Góz{ó
w.
ww
sociétés Solange et Séverine étaient respectivement de 300 000 €ó{óIJNóFFFô€.
QUESTION
ówóz=ó{ówx{wBóó{óz{wz óz{ó {{ó{óxwóy z óz{ówó y ói w}{Dóeô{C
dra compte d’un impôt différé calculé au taux de 33 1/3 %.
APPLICATION 3
Périmètre de consolidation, pourcentages de contrôle et d’intérêt,
méthodes
bwó y óiw ó{ó{ó y ó~ z}óy wóóy{wó x{óz={{{óówy ów{Bó
situées dans la région. Le capital de la société Salomé est de 50 millions d’euros et le total de son bilan
z{óONóIFFóFFFô€.
Z{óxwóz{ówó y óiw ó{óz{óz|| {{ó y ózó} {Bó ó{óz{ówóx{óój{óz{ó
wyw óó{ó {ówôP
411
CHAPITRE
Société Salomé
©ój{óW~wôPóMFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
©ój{óXwôPóLFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
©ój{óZwôPóKFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {ó>y{{ó y ó wóy {ó }w{{óóKFó;ó
par la société Samson).
©ój{ó[wôPóJFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
©ój{ój~wôPóGFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
Société Alpha
©ój{ó]wwôPóLFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
©ój{ó_ wôPóHFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
Société Gamma
©ój{óZ{wôPóOFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
0
94
28
90
47
Société Delta
:1
55
©ój{ó[ ôPóNFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
.1
52
2.
©ój{óawwôPóGFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D
9
1.
:4
42
61
Société Epsilon
83
88
3:
©ój{ó_ wôPóGFó;ózóywwó{óz{óz óz{ó {D

45
40
2
58
QUESTIONS
t:6
tta
Se
1. f {{ó= }w}w{ózó} {D

G
NC
2. Z {{ó{ó {óz{óy zw ózó} {ó { óyCóz{D

:E
om
3. ó_z{ó{ó y{w}{óz{óy {ó{óz= óz{óy~wy{óz{ó y óCóCóóz{ówó y óiw C

x.c
vo
Dóf y{ó{ó{w{óy{ó y{w}{óówó y ó[ ó{wóó z{óKó;ózóywwó{ó

lar
ho
z{óz óz{ó {óz{ówó y ó]wwD

sc
w.
4. _z{ó{ó ~ z{óz{óy zw óóz {ó{ó{{{ó óy~wy{óz{ó y D

ww
APPLICATION 4
Consolidation simple
La société Alain est une société au capital de 1 000 000 €Dó[{ó{ów{óz{ówyw ózwó{ó
y óX wy{BóY {ó{óZ {D
b{óxwóz{óy{ó y ó ó ó| óyCówó>{ó{ ?D
Bilan société Alain

Immobilisations corporelles NHFóFFF Capital 1 000 000
j{óz{ówyw óX wy{ JNFóFFF h {{ LFFóFFF
Titres de participation Céline 200 000 h w GLFóFFF
j{óz{ówyw óZ { LFóFFF Z{{ 1 200 000
Actif circulant 1 400 000
Total HóOLFóFFF Total HóOLFóFFF
412
CHAPITRE
Bilan société Béatrice

Immobilisations corpor. 1 100 000 Capital LFFóFFF
Actif circulant MFFóFFF h {{ 300 000
h w 100 000
Z{{ NFFóFFF
Total GóNFFóFFF Total GóNFFóFFF
Bilan société Céline

Immobilisations corporelles LFFóFFF Capital 400 000
Actif circulant MFFóFFF h {{ 300 000
0
h w NFóFFF
94
28
Z{{
90
520 000
47
:1
55
Total 1 300 000 Total 1 300 000
.1
52
2.
9
1.
:4
42
Bilan société Dominique

61
83
88
3:
45

40
2
Actif circulant JLFóFFF h {{ GNFóFFF

58
t:6
h w LFóFFF
tta
Se
Z{{
G
420 000
NC
:E
om
Total NLFóFFF Total NLFóFFF

x.c
vo
lar
ho
bwó y óWwó z{óNFó;ózóywwóz{ówó y óX wy{Bówyówó {óz{ówóy óz{ó

sc
w.
ladite société.
ww
Wwó z{ó }w{{óKFó;ózóywwóz{ówó y óY {Bówyówó {óz{ówóy w óz{ówz{ó

y ó >{ó ywwó z{ó wó y ó Y {ó {ó wó z ó ó ~w{ó z{ó KFó;ó wó {ó } {ó ez{{Bó wó
y óY {ó wóy {óy {{ówówó y óWwó{ó{ó} {óez{{?D
[|BóWwó z{ó{|óIFó;ózóywwóz{ówó y óZ {ówyówó {óz{ówóy ó
de ladite société.
QUESTION
Il est demandé de présenter les écritures de consolidation (y compris celles relatives aux cumuls) et le bilan
y z ózó} {óWwóówóz{óxwó wxóówó|óz{ó={{yy{ôdóz{ó y óWwBóX wy{Bó
Y {ó{óZ {D
APPLICATION 5
Établissement bilan consolidé
La société Sylvie est une société anonyme au capital de 300 000 000 €Dó[{ó{ów{óz{ówyw ó
zwó{ó y óiwBói{{Bó{ói{D
b{óxwóz{óy{ó y ó ó ó| óyCówó>{ó{óz={ ?D
413
CHAPITRE
Bilan Sylvie
Immobilisations corporelles 250 000 h {{ 240 000
j{óiwó>MKó;óyww? 300 000 h w LFóFFF
Titres Sylvestre (50 % du capital) 100 000 f ó }{{ { NJóFFF
Titres Silvère (25 % du capital) LFóFFF f ó ó{ 20 000
i y 120 000 Z{{ó INLóFFF
Créances 230 000
Liquidités 20 000
GóFOFóFFF GóFOFóFFF
Bilan Sylvain
0
94
28
90
47
:1
55
.1
Immobilisations corporelles 350 000 h {{ 120 000
52
2.
9
i y 1.
240 000
42
:4 h w 30 000
f ó }{{ {
61
Créances 220 000 45 000

83
88
Liquidités LFóFFF f ó ó{ 55 000

3:
45
Z{{ HMFóFFF
40
2
58
t:6
OHFóFFF OHFóFFF
tta
Se
G
NC
:E
om
Bilan Sylvestre
x.c
vo
lar
ho

sc
w.
h {{
ww
Immobilisations corporelles 120 000 43 000

i y NFóFFF h w 12 000
Créances 120 000 f ó }{{ { GNóFFF
Liquidités 15 000 f ó ó{ 12 000
Z{{ NFóFFF
ILKóFFF ILKóFFF
Bilan Silvère
Immobilisations corporelles GNFóFFF h {{ 30 000
i y OFóFFF h w 23 000
Créances 110 000 f ó }{{ { 15 000
Liquidités 30 000 f ó ó{ 2 000
Z{{ 120 000
430 000 430 000
414
CHAPITRE
eó ó| {ówów{ó{ôP

– {ówói y ói{{ó{óy {óy {{ówówói y ói{ó{óów{ó} {óQ
– {ó iwó wó {zó ó i{ó HFô ó z={ ó z{ó zó {ó wó y wy{ó {ó |ó z=w {ó dó {ó z{ó
Iô óz={ óQ
– {ó ó }{{ {óz{ói{BóiwBói{{ó{ói{ó ó óy {ó{ódó ó{{yC
{{óIFóFFFBóGKóFFFBóLóFFFô{óIóFFFó>{óz={ ?óQ
– le taux de l’impôt sur les sociétés à prendre pour les impôts différés est de 33 1/3 %.
QUESTION
Il est demandé de présenter les écritures de consolidation (y compris celles relatives aux cumuls) et le
xwóy z ózó} {ói{óówóz{óxwó wxó>{ó{óz={ ?óówó|óz{ó={{yy{ôdóz{ó
y ói{BóiwBói{{ó{ói{D
0
94
28
90
47
APPLICATION 6
:1
55
.1
Écritures de consolidation du compte de résultat
52
2.
9
1.
:4
42
bwó y ói {ówóówóy óz{ó={{yy{ód¤Ió{ówyw óz{óLFó;ózwówó y óiBó{ówC

61
83
yw óy {óz{óKFó;ózwówó y óiw ó{ó{ówyw óz{óIFó;ózwówó y óiwwD

88
3:
b{óy {óz{ó wówóIGôz y{x{óz{ó=w {ôdóz{óy{ów{ó y ó{óz{ó| w óy C

45
40
2
{w{ó ó óz óyCówó>{ó{óz={ ?D

58
t:6
tta
Se
QUESTION
G
NC
f {{ó{ó y{óy zwówóy {óz{ó wóy z ó>óy ó{ó y{óz{óy?ó{ó

:E
om
présenter ce compte de résultat consolidé.

x.c
vo
lar
ho
Compte de résultat de la société Sorène

sc
w.
ww
Charges Montant Produits Montants

Achats de matières et fournitures LóFFF Ventes de produits finis 10 000
lww óz{ó y − 100 f zy ó y { 1 000
Autres charges externes 1 200 f zy ó x { NFF
_Bów{ó{ów 300 Autres produits de gestion 300
Charges de personnel HóLFF f zó|wy{ KóLFF
Autres charges de gestion 300 f zó{y{ { GóOFF

Z w óz={ w GóLFF
Charges financières 500
Charges exceptionnelles NFF
Impôt sur les bénéfices GóLFF
h wó{óy wx{ JóNFF
GOóLFF GOóLFF
415
CHAPITRE
Compte de résultat de la société Silly

Achats de matières et fournitures 20 000 Ventes de produits finis 50 000
lww óz{ó y NFF f zy ó y { 2 000
Autres charges externes 4 000 f zy ó x { 500
_Bów{ó{ów GóLFF Autres produits de gestion NFF
Charges de personnel GKóLFF f zó|wy{ 1 500
Autres charges de gestion OFF f zó{y{ { 1 200
Z w óz={ w NóHFF
Charges financières GóOFF
Charges exceptionnelles NFF
0
94
Impôt sur les bénéfices OFF
28
90
h wó{óy wx{
47
1 300
:1
55
.1
KLóFFF KLóFFF
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
Compte de résultat de la société Sartory

3:
45
40
2
58

t:6
tta
Se
LóNFF
G
Achats de matières et fournitures Ventes de produits finis 12 000

NC
:E
lww óz{ó y 200 f zy ó y { GóLFF

om
x.c
Autres charges externes 1 200 f zy ó x { 200

vo
lar
ho
_Bów{ó{ów NFF Autres produits de gestion LFF

sc
w.
f zó|wy{
ww
Charges de personnel 2 000 1 200

Autres charges de gestion 200 f zó{y{ { MóFFF
Z w óz={ w GóLFF
Charges financières NFF
Charges exceptionnelles 2 200
Impôt sur les bénéfices HóNFF
h wó{óy wx{ 4 400
HHóLFF HHóLFF
416
CHAPITRE
Compte de résultat de la société Saura

Achats de matières et fournitures 12 000 Ventes de produits finis ILóFFF
lww óz{ó y NFF f zy ó y { 1 000
Autres charges externes 2 000 f zy ó x { NFF
_Bów{ó{ów OFF Autres produits de gestion OFF
Charges de personnel 10 000 f zó|wy{ GóLFF
Autres charges de gestion 1 000 f zó{y{ { 5 400
Z w óz={ w NóFFF
Charges financières HóLFF
Charges exceptionnelles 1 000
0
94
Impôt sur les bénéfices 2 500
28
90
h wó{óy wx{ IóOFF
47
:1
55
.1
JJóMFF JJóMFF
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
Informations complémentaires
3:
45
40
1) Les ventes de l’exercice de la société Sorène a la société Silly se sont élevées à 2 000 000 €.
2
58
t:6
2) Les comptes de provisions réglementées (amortissements dérogatoires et provisions pour hausse de

tta
Se
?ó {{ó{ó {{ówówóy óz{ó=w {ôdó>{ó{óz={ ?D

G
NC
:E
om
Sorène Silly Sartory Saura

x.c
vo
lar
iw ówóIGDGHDd¤G 1 400 GóNFF HóLFF GóLGF

ho
sc
w.
Z w 300 200 400 400

ww
h{{ 500 100 NFF 310

iw ówóIGDGHDd 1 200 GóOFF 2 200 GóMFF
3) On tiendra compte d’un impôt sur les sociétés au taux de 33 1/3 %.

417
ww
w.
sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
240
45
3:
88
83
61
42
:4
1.
92.
52
.1
55
:1
479
02
89
40
Profession comptable
12
Y^Wf_jh[
et introduction à l’audit
légal des comptes
section 1 Les modes d’exercice et l’organisation de la profession comptable
section 2 Éléments d’éthique professionnelle
section 3 Le rôle de la profession comptable dans la normalisation
comptable
0
94
section 4 Introduction à l’audit légal des comptes
28
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
Les professions d’expert-comptable et de commissaire aux comptes sont organisées en

58
t:6
tta
France de manière indépendante conformément à l’ordonnance du 19 septembre 1945,

Se
G
d’une part, et au décret du 12 août 1969 pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur
NC
:E
les sociétés commerciales, d’autre part.

om
x.c
vo
Elles peuvent être exercées par les mêmes personnes.

lar
ho
sc
À côté des professions libérales existent des comptables publics, d’une part, qui ont leur
w.
ww
organisation propre, et des comptables salariés, d’autre part.

La profession comptable est fortement engagée dans le processus de la normalisation comp-
table : elle participe notamment aux travaux de l’Autorité des normes comptables.
Les commissaires aux comptes sont chargés d’effectuer l’audit légal des comptes des entités
régies par le droit privé (le contrôle des entités régies par le droit public est du ressort de la
Cour des comptes).
section 1
LES MODES D’EXERCICE ET L’ORGANISATION
DE LA PROFESSION COMPTABLE
1. La profession d’expert-comptable
1.1 Historique de la profession
Le métier d’expert-comptable a préexisté à l’organisation de la profession en ordre profession-
nel ; la fonction de comptable, privé ou public, est en effet pratiquée depuis très longtemps.
419
12 Profession comptable et introduction à l’audit légal des comptes
CHAPITRE
La première organisation importante de comptables en France fut créée en 1881 sous le

nom de « Société de comptabilité de France ». C’est elle qui divisa la discipline comptable
en trois niveaux de compétence : teneur de livres, comptable et expert-comptable. Elle ras-
semblait tous les comptables salariés et libéraux.
En 1912, est créée la Compagnie des experts-comptables de Paris, qui ne regroupe alors plus
que les professionnels libéraux. Plusieurs autres compagnies se constituent en France et une
fédération les regroupe au lendemain de la Première Guerre mondiale.
La profession ne se développa réellement en France qu’après la guerre de 1914-1918.
La forte poussée économique qui se produisit alors, l’utilisation de la comptabilité comme
instrument d’information fiscale, le besoin, né de la concurrence, de connaître très exacte-
ment et rapidement les prix de revient et les résultats, accrurent l’importance des missions
de professionnels et la nécessité de leurs interventions.
0
94
Deux diplômes sont créés, l’un en 1927 – le brevet d’expert-comptable, l’autre en 1931 –
28
90
le brevet professionnel comptable ; mais ni l’un ni l’autre ne protège le titre d’expert-
47
:1
55
comptable. C’est en 1941 qu’une commission interministérielle est constituée pour
.1
52
s’occuper, d’une part, de la formation professionnelle des experts-comptables et, d’autre
2.
9
part, des projets de statuts de l’Ordre. 1.
:4
42
61
83
L’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés, placé sous la tutelle du minis-
88
3:
tère des Finances, est institué par la loi du 3 avril 1942. Il est redéfini par l’ordonnance
45
40
2
n° 45-2138 du 19 septembre 1945 qui demeure le texte de base de l’organisation actuelle en

58
t:6
France. Les grandes missions confiées à l’Ordre sont alors (dans l’intérêt général du public) :
tta
Se
G
– d’assurer la promotion de la profession ;

NC
:E
om
– de protéger les intérêts de ses membres ;

x.c
vo
– d’affirmer sa contribution à l’évolution et au redressement de l’économie du pays et de

lar
ho
sc
préconiser toutes les mesures susceptibles d’atteindre ces objectifs.

w.
ww
L’ordonnance a été modifiée une première fois par la loi du 31 octobre 1968 qui a apporté
un certain nombre de changements dans la définition légale des missions de l’expert-
comptable et du comptable agréé et qui a supprimé le recrutement des comptables agréés.
La loi du 8 août 1994, quant à elle, a supprimé toute référence au « comptable agréé » et a
élargi le champ d’intervention des experts-comptables.
1.2 Organisation de la profession

Selon l’article 2 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945 :
« est expert-comptable ou réviseur comptable celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier
les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est
également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats.
L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et
consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de
travail.
L’expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser, par les procédés de la
technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs
aspects économique, juridique et financier.
420
Profession comptable et introduction à l’audit légal des comptes 12
CHAPITRE
Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.

L’expert-comptable peut aussi accompagner la création d’entreprise sous tous ses aspects
comptables ou à finalité économique et financière. Il peut également assister, dans leurs démarches
déclaratives à finalité fiscale, sociale et administrative, les personnes physiques qui leur ont confié
les éléments justificatifs et comptables nécessaires auxdites démarches ».
Les experts-comptables sont organisés en conseils régionaux et en un conseil supérieur

a) Conditions d’exercice de la profession
Nul ne peut porter le titre d’expert-comptable ni en exercer la profession s’il n’est inscrit au
tableau de l’Ordre.
Pour être inscrit au tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable, il faut :
0
– jouir de ses droits civils ;
94
28
90
– n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher
47
:1
55
son honorabilité et notamment aucune condamnation comportant l’interdiction du
.1
52
droit de gérer et d’administrer les sociétés ;
2.
9
1.
:4
– être titulaire du diplôme français d’expertise comptable (ou sous conditions notamment
42
61
83
de réciprocité, être diplômé d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État
88
3:
en ayant exercé par ailleurs la profession) ;

45
40
2
58
– présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre.

t:6
tta
Se
b) Les conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables

G
NC
:E
Dans chacune des 24 circonscriptions régionales, il est créé un conseil régional de l’Ordre
om
x.c
des experts-comptables. Les membres du conseil régional sont élus par les membres de
vo
lar
l’Ordre inscrits au tableau de la région.

ho
sc
w.
Le conseil régional a pour mission :

ww
– de surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-comptable ;

– d’assurer la défense des intérêts matériels de l’ordre et d’en gérer les biens ;
– de représenter l’Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais
sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au conseil supérieur ;
– de prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ;
– de statuer sur les demandes d’inscription au tableau ;
– de surveiller et contrôler les stages ;

– de fixer et recouvrer les cotisations qui doivent être versées par les membres de l’Ordre
pour couvrir les frais de fonctionnement administratif de l’ordre ;
– de saisir le conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession.
Le conseil régional, en tant que représentant de l’Ordre dans la circonscription, peut
également :
– délibérer sur toute question intéressant la profession relevant de sa compétence ;
– saisir la chambre régionale de discipline de la région ou de toute autre région, des fautes
professionnelles relevées à l’encontre des membres de l’Ordre et des personnes physiques
soumises à sa surveillance et à son contrôle disciplinaire ;
421
CHAPITRE
– créer, dans sa circonscription, après avis du conseil supérieur, des organismes de coopération,
de mutualité, d’assistance ou de retraite au bénéfice de ses membres et de leurs familles.
c) Le conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables
Le conseil supérieur de l’Ordre est composé des présidents des conseils régionaux et de
membres élus. Ces derniers sont élus au scrutin secret, par l’ensemble des membres des
conseils régionaux, parmi les membres de l’Ordre ayant droit de vote dans les assemblées
générales régionales. Le nombre de membres élus est égal au double de celui des présidents
des conseils régionaux.
Le conseil supérieur de l’Ordre a pour mission :
– de préparer le code de déontologie dont les dispositions sont édictées sous la forme d’un
décret et d’établir un règlement intérieur ;
– d’assurer l’administration de l’ordre et la gestion de son patrimoine ;
0
94
28
– de délibérer sur toute question intéressant la profession, d’élaborer les règles profession-
90
47
:1
nelles, soumises à l’agrément des ministres chargés du budget et de l’économie, et d’orga-
55
.1
52
niser le contrôle de leur application ;
2.
9
1.
– de définir les procédures et mesures de contrôle interne, soumises à l’agrément des
:4
42
61
ministres chargés du budget et de l’économie, à mettre en œuvre en matière de lutte

83
88
contre le blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme ;

3:
45
40
– de représenter l’Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis ;
2
58
t:6
tta
– de fixer les règles générales de rémunération des experts-comptables stagiaires ;

Se
G
– de procéder, à toute étude relevant de sa compétence, d’établir toutes statistiques

NC
:E
om
professionnelles ;
x.c
vo
– d’assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l’Ordre, de coordonner

lar
ho
l’activité des conseils régionaux dans le cadre des orientations de l’Ordre ;

sc
w.
ww
– d’adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les conditions d’exercice de la profession et
du stage ainsi que sur le programme des examens comptables ;
– de participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions
intéressant l’exercice de la profession.
Le conseil supérieur de l’Ordre peut organiser la formation et le perfectionnement profes-
sionnel des membres de l’ordre. Il peut créer des organismes de coopération, de mutualité,
d’assistance ou de retraite au bénéfice des membres de la profession ou de leurs familles.
Le conseil supérieur de l’Ordre a seul qualité pour exercer, devant toutes les juridictions,
tous les droits réservés à la partie civile, notamment par voie de citation directe devant les
tribunaux répressifs, relativement aux faits portant un préjudice direct ou indirect à l’inté-
rêt collectif de la profession.
Le Conseil supérieur a également pour mission de collaborer, en tant qu’autorité com-
pétente, avec notamment les autorités compétentes des États membres de l’Union
européenne à l’application de la directive relative à la reconnaissance des qualifications
professionnelles.
Le conseil supérieur de l’Ordre élit parmi ses membres un bureau. Les membres du bureau
sont élus tous les deux ans au scrutin secret. Le bureau du conseil supérieur est composé
de quinze membres dont un président, sept vice-présidents, un trésorier et six assesseurs.
422
CHAPITRE
1.3 Missions de l’expert-comptable

Pour adapter le cadre d’exercice des missions du professionnel de l’expertise comptable
à l’évolution du métier et conserver la conformité de son référentiel avec celui de l’IFAC
(International Federation of Accountants), l’Ordre des experts-comptables a mis à jour son
référentiel normatif. Ce nouveau référentiel applicable depuis le 1er janvier 2012 distingue
aujourd’hui trois familles de missions :
– les missions d’assurance sur les comptes complets historiques ;
– les autres missions d’assurance ;
– les missions sans assurance.
Chaque norme comprend deux parties : les principes fondamentaux d’une part et les moda-
lités d’application d’autre part.
0
Le nouveau référentiel prévoit également la formalisation des règles de fonctionnement
94
28
90
interne du cabinet, à travers un manuel des procédures, pour assurer la qualité et l’effi-
47
:1
cacité des missions (voir http://www.experts-comptables.fr/csoec/Normes/Normes
55
.1
52
professionnelles).
2.
9
1.
:4
42
a) La mission de présentation des comptes

61
83
88
3:
45
L’objectif d’une mission de présentation des comptes consiste, pour le professionnel de l’expertise
40
2
comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour
58
t:6
tta
un audit ou un examen limité, à conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments de nature à remettre en
Se
cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels de l’entité établis sous la responsabilité
G
NC
de la direction conformément au référentiel comptable qui lui est applicable.

:E
om
x.c
vo
lar
C’est une mission qui s’adresse essentiellement aux petites entreprises. Elle répond aux
ho
sc
w.
besoins d’information financière et comptable, interne et externe de ce type d’organisation.

ww
En amont de la mission de présentation des comptes annuels stricto sensu, l’entreprise confie
souvent à l’expert-comptable le soin de tenir en tout ou partie sa comptabilité.
En terme de nature de travaux, la mission de présentation des comptes annuels s’appuie
sur :
– les informations fournies par le chef d’entreprise ;
– la technique comptable de l’expert-comptable pour préparer les comptes annuels,
s’assurer de la régularité en la forme de la comptabilité ;

– les techniques de contrôle des comptes et d’examen critique ;
– l’expérience professionnelle de l’expert-comptable et sa connaissance de l’entreprise et de
son environnement pour apprécier la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.
Ces diligences ont pour objectif de permettre à l’expert-comptable de présenter une attesta-
tion indiquant qu’il n’a pas relevé d’élément remettant en cause la cohérence et la vraisem-
blance des comptes annuels.
Des missions complémentaires à la mission de présentation des comptes peuvent être
confiées par l’entreprise à son expert-comptable ; il s’agit notamment :
– des missions d’assistance administrative : établissement de la paie, des déclarations
fiscales et sociales périodiques en cours d’année ;
423
CHAPITRE
– des missions de conseil : en matière juridique, fiscale, organisation, gestion, finances,

informatique, etc.
Ces missions complémentaires peuvent être ponctuelles ou permanentes et se dérouler en
même temps que la mission de présentation ou à une période différente.
EXEMPLE
c {ódy wBó{{Cóy wx{óz{ówó y óZw{{Bó {{óó óy{ó{ó{{óz{ó ó
dans laquelle il indique qu’il effectuera une mission de présentation des comptes annuels régie par les
{óz{ó=ez{óz{ó{{Cóy wx{ó{óz= wx{{óz{óz yww ó|yw{óów|| {{Dó_ó
y{ó=ówyy{{ó }w{{óz=w{ôP
– ó= wx{{ó z{ó z yww ó |yw{ó {ó y ó z={{yy{ó >jlWBó y x ó y {ó
{ w{®?óQ
– = wx{{óz{óx{óz{ów{óQ
0
94
– = wx{{óz=óz {óz{ó}{ óQ
28
90
47
– l’établissement de situations trimestrielles.
:1
55
_ó y{ó={ów{w ó{wó{{ó{ó{ó{ó{ó{óy {ów{Bów{w ówwó
.1
52
2.
{ó={{Cóy wx{ó=wówó{{ óz= {ó{{wó{óyw{ówóy ~ {y{ó{ówów{xwy{ó
9
1.
:4
des comptes annuels.
42
61
83
Y{{ów{w ó{{wówó{ó{ó{w ów{yówó y óZw{{óz{ó=w{óz{ówów óz{ó

88
3:
comptes remis.
45
40
2
58
b) La mission d’examen limité des comptes

t:6
tta
Se
G
NC
L’objectif d’une mission d’examen limité des comptes consiste, pour le professionnel de l’expertise
:E
om
comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour
x.c
vo
un audit, à conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne
lar
ho
sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui
sc
w.
leur est applicable.

ww
La mission d’examen limité des comptes est plus particulièrement destinée aux moyennes entre-
prises. Elle pourra être proposée également aux entreprises relevant de la mission de présentation
des comptes annuels lorsqu’elles sont confrontées à une diffusion externe plus importante de leurs
comptes annuels (par exemple demande de financement important, de transmission, d’évaluation
ou de cession).
En terme de nature de travaux, la mission d’examen des comptes annuels s’appuie sur :
– une prise de connaissance approfondie permettant l’identification des domaines et des
comptes sensibles ;
– une analyse des procédures relatives à l’organisation comptable ;
– une collecte des éléments probants reposant notamment sur les techniques suivantes :
contrôle sur pièces plus approfondies, examen analytique, entretien avec la direction.
Ces diligences ont pour objectif de permettre à l’expert-comptable de présenter une
attestation indiquant qu’il n’a pas relevé d’élément remettant en cause la régularité et la
sincérité du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise à la fin
de l’exercice.
424
CHAPITRE
EXEMPLE
c {ódy wBó{{Cóy wx{óz{ówó y óZ {Bó {{óó óy{ó{ó{{óz{óC
sion dans laquelle il indique qu’il effectuera une mission d’examen limité des comptes annuels régie
par les normes de l’Ordre des experts comptables et d’établissement des déclarations fiscales y afféC
rentes. Il précise qu’il accepte également d’assurer d’autres missions qu’il présente.
_ó y{ó={ów{w ó{wó{{ó{ó{ó{ó{ó{óy {ów{Bów{w ówwó
{ó={{Cóy wx{ó=wówó{{ óz=w w{ó}|yw{ó{{wó{óyw{ówó }w ó{ówó
sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de l’exercice et ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l’exercice.
Y{{ów{w ó{{wówó{ó{ó{w ów{yówó y óZ {óz{ó=w{óz{ówów ó
des comptes remis.
Il est à noter que dans les entités soumises au commissariat aux comptes, l’expert-comptable
n’aura pas à délivrer, sauf considérations particulières, une attestation de présentation ou
0
94
28
une attestation d’examen limité sachant que le commissaire aux comptes délivrera à l’issue
90
47
de sa mission une assurance de degré supérieur. Dans ce cas, il délivrera simplement un
:1
55
rapport ne comportant pas le titre « attestation ».
.1
52
2.
9
c) La mission d’audit des comptes 1.
:4
42
61
83
88
Des missions d’audit contractuel (ou de révision contractuelle, les missions d’audit légal ou de
3:
45
40
révision légale étant demandées au commissaire aux comptes) peuvent être demandées à l’expert-
2
58
comptable. Ces demandes peuvent être effectuées par l’entreprise ou par des tiers.
t:6
tta
Se
Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer

G
NC
une assurance raisonnable portant sur la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle
:E
om
donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la

x.c
vo
période écoulée.
lar
ho
sc
w.
ww
Les demandes faites par l’entreprise peuvent concerner (par exemple) le besoin pour l’entre-
prise d’une information financière fiable avant de l’utiliser ou de la présenter à des tiers, ou une
appréciation de son organisation actuelle, en vue d’en déceler les insuffisances et de l’améliorer.
Les demandes faites par des tiers peuvent être (par exemple) le fait de banquiers sollicités
pour un emprunt, de salariés, par l’intermédiaire du comité d’entreprise, d’une entreprise
désireuse de prendre une participation ou d’un groupe minoritaire d’actionnaires désirant
être informés.
L’audit contractuel est constitué de contrôles nombreux et variés et il importe d’en orga-
niser minutieusement le déroulement. La substance même du programme de travail varie
bien entendu en fonction des objectifs particuliers qui découlent de la nature des éléments
contrôlés, ainsi que du contrôle interne en vigueur dans l’entreprise. Dans la conception de
programme, il est largement fait appel à la technique des sondages, aux vérifications maté-
rielles et aux recoupements externes.
À l’issue de ses travaux, l’expert-comptable doit revêtir d’une attestation de sincérité (appe-
lée aussi certification) les documents sur lesquels a porté son travail, il doit notamment
(comme dans le cadre du commissariat aux comptes, voir ci-après section 4 § 1) certifier
(c’est-à-dire affirmer) que les comptes audités sont réguliers et sincères et donnent une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
425
CHAPITRE
EXEMPLE
cwzw{ób{wBó{{Cóy wx{Bó{ów{ {ówówó y óZóó{||{y{óówzóz{óy {ó
z{óy{{ó y ó wxóy | {ówófY]Bówó y ó wów{ {óó{ów{óóó} {ó
plus important.
[{ó {{óó óy{ó{ó{{óz{ó ózwów{{ó{{óz{ó={{ó{||{y{wó{óC
sion d’audit des comptes de la société.
[{ó y{ó=ówzówó ó x{y|óz={{ó{ó ózwóó{óy {ó {{ó
y{{ózwó ó{ów{yó}|yw|Bówów ó|wy{óz{ówó y ó{ó{ó wóz{ó
{ó w ó> ó ó }{Bóy{ó{óz {ó{ów}{ó|z{?Bóy | {ówó | {{ó
comptable identifié.
d) Les autres missions
Les autres missions sont relatives à des missions non normalisées : l’expert-comptable,
0
94
conseil permanent de l’entreprise peut intervenir notamment dans les domaines suivants :
28
90
– le conseil de gestion ;
47
:1
55
.1
– le droit des affaires ;
52
2.
9
– le droit fiscal ; 42
:4
1.
61
– le droit social ;
83
88
3:
– l’assistance au comité d’entreprise ;

45
40
2
– la gestion du patrimoine ;
58
t:6
tta
– le conseil à l’export ;
Se
G
NC
– l’informatique de l’entreprise.
:E
om
x.c
1.4 La déontologie de l’expert-comptable

vo
lar
ho
Dans son comportement personnel, comme dans relations avec ses clients et ses confrères,
sc
w.
ww
l’expert-comptable doit respecter un certain nombre de règles qui ont été fixées par un code
de déontologie des professionnels de l’expertise comptable intégré dans le décret 2012-432
du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable.
Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable comprend quatre
sections :
– devoirs généraux ;
– devoirs envers les clients ou adhérents ;
– devoirs de confraternité ;
– devoirs envers l’ordre.
La section relative aux intérêts généraux évoque un certain nombre de principes à respec-
ter comme ceux d’indépendance, de probité, d’honneur, de dignité, de discrétion, mais
des règles relatives à la compétence ou à l’encadrement des actions de promotion et de
publicité. Il oblige le professionnel à établir avec son client un contrat écrit (appelé lettre de
mission) définissant la mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties.
L’article 145 du décret stipule notamment les règles suivantes :
Art. 145. Le professionnel de l’expertise comptable (expert comptable, expert-comptable stagiaire,
salarié) « exerce son activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Il
s’abstient en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité.
426
CHAPITRE
Il doit en conséquence s’attacher :

– à compléter et mettre à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connaissances générales ;
– à donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite, de manière à acquérir
une certitude suffisante avant de faire toute proposition ;
– à donner son avis sans égard aux souhaits de celui qui le consulte et à se prononcer avec sincérité, en
toute objectivité, en apportant, si besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et
des conclusions formulées ;
– à ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou faire obstacle
à l’accomplissement de tous ses devoirs ;
– à ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts ».
La section relative aux devoirs envers les clients ou adhérents traite de l’exercice de la mis-
sion, de la dénonciation du contrat, des honoraires, des contestations, de l’arbitrage par le
président du Conseil régional de l’ordre.
0
94
28
La section relative aux devoirs de confraternité évoque la courtoisie et l’assistance réci-
90
47
proques que se doivent les professionnels de l’expertise comptable. Elle traite de leur col-
:1
55
.1
laboration, de la procédure à suivre lorsqu’un professionnel est appelé par un client ou
52
2.
9
un adhérent à remplacer un confrère en précisant notamment qu’il ne peut accepter cette
42
:4
1.
mission qu’après en avoir informé le confrère appelé à être remplacé.
61
83
88
Enfin, la section relative aux devoirs envers l’ordre insiste sur l’obligation pour le profes-
3:
45
40
sionnel d’informer le président du conseil régional de l’ordre de toutes poursuites judi-

2
58
ciaires en raison de faits liés à sa profession. Cette section précise également les conditions
t:6
tta
Se
du recours du droit de rétention des travaux effectués faute de paiement des honoraires par
G
NC
le client ou adhérent.
:E
om
x.c
2. La profession de commissaire aux comptes

vo
lar
ho
sc
w.
2.1 Historique de la profession

ww
C’est vers la deuxième moitié du XIXe siècle, que les sociétés commerciales ont pris l’habi-
tude de soumettre leurs comptes à la vérification d’experts étrangers à l’entreprise. Le mou-
vement se dessina d’abord en Grande-Bretagne d’où il gagna les États-Unis, l’Allemagne
puis la France.
La loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés commerciales prévoyait, dans les sociétés anonymes,
la nomination par l’assemblée générale d’un ou plusieurs commissaires chargés de vérifier
les comptes et d’en présenter rapport à la prochaine assemblée. Dénommés « commissaires

aux comptes » ou « commissaires de surveillance », ce second titre étant emprunté au droit
de la commandite, ces commissaires étaient nommés pour un exercice et, selon Georges
Ripert (Traité de droit commercial, LGDJ, 1959), « sans garantie de compétence, n’exerçant
leurs fonctions que dans la courte période précédant l’assemblée, dépendant en fait des
administrateurs, ne pouvaient utilement remplir leurs fonctions de surveillance. Trop sou-
vent, leur rapport était une brève approbation donnée sans un contrôle sérieux ».
En 1935, les pouvoirs du commissaire aux comptes sont élargis du fait des scandales finan-
ciers de l’époque. Une procédure d’agrément par les cours d’appel est instituée pour les
commissaires aux comptes contrôlant les sociétés faisant publiquement appel à l’épargne et
obligation est faite au commissaire aux comptes de révéler au procureur de la République
les faits délictueux dont il a eu connaissance.
427
CHAPITRE
Après guerre, la nécessité de promouvoir le marché financier pour soutenir l’expansion

économique a suscité une réforme importante du commissariat aux comptes, réalisée par la
loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Le commissariat aux comptes est érigé
en une profession qu’organise le décret du 12 août 1969, créant une Compagnie nationale
des commissaires aux comptes, placée auprès du ministre de la Justice.
Au cours des récentes années une succession de lois et règlements a modernisé l’ensemble
du système d’informations comptables et financières, compte tenu notamment des direc-
tives d’harmonisation européennes, du développement des normes internationales, de
l’obligation de sécurité financière et de l’apparition des difficultés des entreprises.
De ces textes, résultent pour le commissaire aux comptes :
– une extension de son champ d’intervention, notamment aux entités économiques du
secteur public et aux associations ;
0
94
– un élargissement du contenu même de sa mission, en particulier à l’alerte si la continuité
28
90
de l’entreprise apparaît compromise et, dans certains cas, à l’examen des documents
47
:1
55
semestriels et prévisionnels.
.1
52
2.
Depuis 1985, de nombreuses lois ont étendu le commissariat aux comptes à diverses entités
9
1.
:4
débordant du cadre strict de l’entreprise industrielle et commerciale.
42
61
83
88
Plus généralement, ces réformes ont pour objet de répondre au besoin d’une information
3:
45
fiable non seulement au profit des organes internes à l’entreprise, mais également de ses
40
2
58
partenaires externes et des autorités publiques intéressées, ce que traduit l’obligation de

t:6
tta
déposer au greffe du Tribunal de commerce le rapport du commissaire aux comptes avec

Se
G
les comptes annuels.

NC
:E
om
x.c
2.2 Organisation de la profession

vo
lar
ho
L’organisation professionnelle des commissaires aux comptes a été créée par le décret
sc
w.
ww
n° 69-810 du 12 août 1969 modifié de nombreuses fois depuis (art. R. 821-1 à R. 823-21 du
Code de commerce).
L’inscription et la discipline des membres de la profession relèvent de commissions placées
auprès des Cours d’appel, ainsi que d’une instance nationale placée auprès du ministère de
la Justice.
Chaque compagnie régionale groupe les commissaires aux comptes figurant sur la liste
dressée par la commission régionale pour le ressort de chaque cour d’appel.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes regroupe tous les commissaires aux
comptes inscrits.
Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil régional. La compagnie natio-
nale est administrée par un conseil national.
a) Conditions d’exercice de la profession
Les articles R. 822-2 à R. 822-7 du Code de commerce précisent les conditions d’inscription
sur la liste des commissaires aux comptes :
– le candidat doit avoir subi avec succès les épreuves de l’examen d’aptitude aux fonctions
de commissaire aux comptes après l’accomplissement d’un stage professionnel de trois
années jugé satisfaisant ;
428
CHAPITRE
– les titulaires du diplôme d’expertise comptable sont dispensés de l’examen d’aptitude à la

condition qu’ils aient effectué au moins deux années de leur stage chez un commissaire
aux comptes agréé ;
– les titulaires d’un diplôme jugé équivalent à celui de commissaire aux comptes obtenu
dans un État membre de l’Union européenne peuvent être inscrits après avoir subi
une épreuve d’aptitude démontrant une connaissance adéquate des lois, règlements,
normes et règles professionnelles nécessaires pour l’exercice du contrôle légal des
comptes en France ;
– les personnes ressortissant d’un autre État étranger, lorsque celui-ci admet les nationaux
français à exercer le contrôle légal des comptes, lesquels doivent subir également une
épreuve d’aptitude et justifier d’une expérience de trois ans dans le domaine du contrôle
légal.
0
b) Les conseils régionaux de commissaires aux comptes
94
28
90
Les conseils régionaux des commissaires aux comptes siègent au chef-lieu de la cour d’appel
47
:1
55
et sont désignés par le nom de ce chef-lieu (il y a 34 conseils régionaux).
.1
52
2.
9
Ces conseils se composent de 6 à 26 membres selon le nombre de membres que com-
42
:4
1.
prennent les compagnies régionales correspondantes. Les membres du conseil régional sont
61
83
élus au scrutin secret, pour une durée de quatre ans.

88
3:
45
Le conseil régional a pour mission, outre l’administration de la compagnie régionale et la

40
2
58
gestion de son patrimoine :

t:6
tta
Se
– de représenter la profession et de défendre ses intérêts moraux et matériels ;

G
NC
:E
– d’établir et de tenir à jour un fichier indiquant pour chaque membre de la compagnie les
om
x.c
sociétés dont il est commissaire aux comptes ;

vo
lar
ho
– de surveiller l’exercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circons-

sc
w.
cription et notamment de saisir le syndic de la chambre de discipline des fautes profes-

ww
sionnelles relevées à l’encontre des membres de la compagnie ;

– d’adopter le règlement intérieur de la compagnie régionale ;
– d’examiner toutes réclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes
membres de la compagnie régionale, à l’occasion de l’exercice de la profession ;
– de donner son avis, s’il y est invité par l’une des parties ou par le ministère public,
sur l’action en responsabilité intentée contre un commissaire en raison d’actes
professionnels ;
– de fixer et de recouvrer les cotisations dues par les membres de la compagnie régionale ;
– de saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession ;
– de mettre à la disposition de ses membres les services d’intérêt commun qui apparaî-
traient nécessaires au bon fonctionnement de la profession.
c) Le Conseil national des commissaires aux comptes
Le Conseil national des commissaires aux comptes est composé de commissaires aux
comptes délégués par les compagnies régionales. Il est renouvelé par moitié tous les deux
ans. Il élit en son sein et pour deux ans un président, trois vice-présidents, et six membres
qui constituent le bureau.
429
CHAPITRE
Le Conseil national a plusieurs fonctions :

– il est chargé de l’administration de la compagnie nationale et de la gestion de ses biens ;
– il représente la compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des pouvoirs
publics ;
– il doit donner son avis, lorsqu’il y est invité par le garde des Sceaux, ministre de la Justice,
sur les questions entrant dans ses attributions ;
– il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation profes-
sionnelle et à la mission de commissaire aux comptes ;
– il coordonne l’action des conseils régionaux, notamment en vue d’assurer la discipline
générale des commissaires aux comptes ;
– il adopte le budget de la Compagnie nationale, en répartit la charge entre les compagnies
régionales et adopte son règlement intérieur ;
0
94
28
– il examine les suggestions des conseils régionaux, en leur donnant la suite qu’elles
90
47
comportent ;
:1
55
.1
52
– il prévient et concilie les différends d’ordre professionnel entre les conseils régionaux ou
2.
9
entre les commissaires n’appartenant pas à la même compagnie régionale ; 1.
:4
42
61
– il peut créer des services d’intérêt commun qui apparaîtraient nécessaires au bon exercice
83
88
de la profession.
3:
45
40
2
58
2.3 Missions du commissaire aux comptes

t:6
tta
Se
Les missions du commissaire aux comptes seront décrites dans la section 4 § 1 de ce chapitre.
G
NC
:E
om
2.4 La déontologie du commissaire aux comptes

x.c
vo
lar
Comme pour les experts comptables, un Code de déontologie de la profession de com-

ho
sc
missaire aux comptes (annexe 8.1 livre VIII du Code de commerce, partie réglementaire)
w.
ww
détermine les obligations auxquelles est soumis le commissaire aux comptes dans l’exercice
de sa mission.
Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes comprend sept titres :
– principes fondamentaux du comportement ;
– interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde ;
– acceptation, conduite et maintien de la mission de commissaire aux comptes ;
– exercices en réseau ;
– liens personnels, financiers et professionnels ;
– honoraires ;
– publicité.
Les principes fondamentaux de comportement concernent l’intégrité, l’impartialité, l’in-
dépendance, les conflits d’intérêts, la compétence, la confraternité, la discrétion. Ainsi,
par exemple, l’article 3 du Code de déontologie précise que « le commissaire aux comptes
exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout
agissement contraire à l’honneur et à la probité ».
Pour ce qui concerne les interdictions, l’article 10 du Code de déontologie stipule notam-
ment qu’il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité
430
CHAPITRE
dont il certifie les comptes, tout conseil ou toute prestation de services n’entrant pas dans
les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont
définies par les normes d’exercice professionnel.
Le code définit par ailleurs les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants
ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l’exercice de
celle-ci. Il précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du commis-
saire aux comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national
ou international dont les membres ont un intérêt économique commun, par la fourniture
de prestations de services à une personne ou à une entité contrôlée ou qui contrôle la per-
sonne ou l’entité dont les comptes sont certifiés par ledit commissaire aux comptes.
Le code de déontologie précise également les restrictions à apporter à la détention d’intérêts
financiers par les salariés et collaborateurs du commissaire aux comptes dans les sociétés
dont les comptes sont certifiés par lui.
0
94
28
90
47
3. Les comptables publics et la Cour des comptes
:1
55
.1
52
2.
3.1 Les comptables publics
9
1.
:4
42
61
83
88
Les comptables publics sont des fonctionnaires ou agents habilités à titre principal au maniement
3:
45
des deniers publics ou des deniers privés réglementés (définition de la Cour des comptes) Ils sont
40
2
58
notamment chargés de la tenue et de l’établissement des comptes de l’État et sont responsables de

t:6
tta
la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures.

Se
G
NC
:E
om
Les comptables du budget de l’État (il existe par ailleurs un corps de comptables publics des
x.c
vo
budgets des collectivités locales, communes, départements, régions) se composent de comp-

lar
ho
tables du Trésor, de comptables des administrations financières et d’autres comptables.

sc
w.
ww
Les comptables du Trésor font partie du réseau le plus important, ils interviennent pour
l’exécution des dépenses et des recettes du budget général de l’État ainsi que des budgets
des collectivités territoriales. Ces comptables dépendent du directeur de la comptabilité
publique.
Ils se répartissent en deux catégories :
– les comptables principaux : ils centralisent les opérations effectuées pour le compte du
Trésor par d’autres comptables et rendent leurs comptes à la Cour des comptes. Ce sont
les Trésoriers-payeurs généraux (TPG) des régions et des départements ;

– les comptables secondaires : les receveurs des finances dans certains arrondissements, les
trésoriers principaux, les receveurs-percepteurs et les percepteurs.
Les comptables des administrations financières dépendent de deux autres directions du
ministère des Finances : Direction générale des impôts (DGI) et Direction générale des
douanes : ils sont chargés du recouvrement de certains impôts indirects et des droits de
douane.
Sont également à classer dans la catégorie des comptables publics du budget de l’État, les
comptables des budgets annexes (journaux officiels, monnaies et médailles, légion d’hon-
neur, aviation civile, prestations sociales agricoles…), les comptables des comptes spéciaux
du Trésor et les agents comptables dans les établissements publics.
431
CHAPITRE
3.2 La Cour des comptes

Créée par Napoléon 1er le 16 septembre 1807, la Cour des comptes a désormais compétence
pour contrôler :
– obligatoirement :
säl’État,
säles établissements publics nationaux,
säles entreprises publiques (depuis 1976),
säles organismes de sécurité sociale (depuis 1950) ;
– facultativement :
säles organismes de droit privé dont la majorité des voix ou du capital est détenue par
des organismes soumis obligatoirement au contrôle de la Cour ou dans lesquels ces
0
94
organismes ont un pouvoir prépondérant de décision ou de gestion,
28
90
47
säles organismes de droit privé (les associations, notamment) bénéficiaires de concours
:1
55
financiers d’origine publique,
.1
52
2.
9
säles organismes d’intérêt général faisant appel à la générosité publique (depuis 1991),
42
:4
1.
61
säles organismes bénéficiant de concours financiers de l’Union européenne (art. 45 de la

83
88
loi n° 96-314 du 12 avril 1996),

3:
45
40
säles organismes habilités à recevoir des taxes parafiscales, des impositions de toute
2
58
t:6
nature, des cotisations légalement obligatoires (article 11 de la loi du 12 avril 2000).

tta
Se
Les articles L. 111-1 et L. 111-3 du Code des juridictions financières précisent que « la Cour
G
NC
:E
des comptes juge les comptes des comptables publics » et qu’« elle vérifie la régularité des
om
x.c
recettes et des dépenses décrites dans les comptabilités publiques ».

vo
lar
ho
La Cour est donc chargée de vérifier si les recettes ont été recouvrées et si les dépenses ont
sc
w.
été payées conformément aux règles comptables en vigueur. Elle analyse les comptes et les
ww
pièces justificatives présentés et examine l’équilibre des comptes. Elle donne alors décharge
au comptable si les comptes sont réguliers, ou elle le met en « débet » si des recettes ont été
perdues ou si des dépenses ont été irrégulièrement effectuées. La responsabilité de l’agent
comptable est donc à la fois personnelle et pécuniaire.
La Cour ne juge pas les ordonnateurs, mais elle vérifie le bon emploi des fonds publics, soit
à l’occasion du jugement des comptes des comptables de l’État et des établissements publics,
soit directement en examinant la gestion des ordonnateurs.
4. Les comptables salariés

Les métiers de la comptabilité sont fort divers. Les comptables salariés peuvent travailler
dans l’agriculture, l’industrie, le commerce, les transports, les activités de services, dans
les entreprises d’expertise comptable et de commissariat aux comptes, dans les entités
publiques.
La nomenclature PCS (professions et catégories socioprofessionnelles des métiers de la compta-

bilité de l’INSEE) fait ressortir les branches suivantes dans les entreprises industrielles, commer-
ciales, agricoles et de services :
– cadres des services financiers ou comptables des grandes entreprises ;
432
CHAPITRE
– cadres des services financiers ou comptables des petites et moyennes entreprises ;

– maîtrise et techniciens des services financiers ou comptables ;
– employés qualifiés des services comptables ou financiers ;
– employés non qualifiés des services comptables ou financiers.
La moitié du personnel comptable est constituée d’employés des services comptables ou

financiers. Viennent ensuite les cadres administratifs ou financiers des PME (32 %).
Le comptable salarié, parce qu’il détient des informations confidentielles très sensibles, met
en jeu sa responsabilité dans l’exercice de sa fonction :
– responsabilité disciplinaire (en raison de son contrat de travail et donc du lien de subor-
dination qui existe entre le salarié et son employeur) ;
– responsabilité civile de droit commun (la victime doit apporter la preuve de la faute du
0
94
28
salarié et de la relation de cause à effet entre la faute et le dommage subi) ;
90
47
:1
– responsabilité fiscale (car en obéissant à son employeur pour dissimuler des revenus
55
.1
52
imposables, il est passible d’amende et d’emprisonnement, même s’il n’en n’a pas tiré
2.
9
profit lui-même) ; 1.
:4
42
61
– responsabilité pénale (s’il se retrouve complice de certains délits).

83
88
3:
45
40
2
section 2
58
t:6
tta
Se
ÉLÉMENTS D’ÉTHIQUE PROFESSIONNELLE

G
NC
:E
om
x.c
Les professionnels comptables (professionnels libéraux ou salariés) ont un rôle important

vo
lar
dans la société. Les investisseurs, les créanciers, les employeurs, leurs salariés, les administra-
ho
sc
tions publiques et le public en général (voir ci-dessus chapitre 1, section 2) sont largement
w.
ww
concernés par le travail des professionnels comptables, que ce soit en matière d’établisse-
ment d’états financiers, de conseil en gestion financière ou en matière fiscale.
Aussi, les comportements des professionnels comptables dans leurs prestations de services
peuvent avoir un impact conséquent sur la santé des institutions partenaires. C’est pour-
quoi les organisations internationales et nationales ont précisé des règles d’éthique (et de
déontologie) qui s’appliquent aux professionnels.
Il est à noter que la notion d’éthique (définie généralement par comme science de la morale) est
plus large que celle de déontologie.
En fait, la déontologie (définie comme l’ensemble des règles et des devoirs régissant une profession)
peut être considérée comme l’expression opérationnelle d’une éthique professionnelle.
L’éthique donne les principes directeurs, la règle déontologique leur donne un contenu concret.
Les codes de déontologie constituent un ensemble de règles dont se dote une profession, ou
une partie de la profession, au travers d’une organisation professionnelle qui devient l’instance
d’élaboration, de mise en œuvre, de surveillance et d’application de ces règles. Le code éthique
formalise les valeurs, principes et règles de conduite.
433
CHAPITRE
1. Éthique applicable à tous les professionnels comptables

On retrouve notamment dans les règles applicables à tous les professionnels comptables le
développement des concepts d’intégrité, d’objectivité, de compétence professionnelle, de
confidentialité et de comportement.
1.1 Intégrité
Le principe d’intégrité impose à l’ensemble des professionnels comptables l’obligation d’être droits
et honnêtes dans toutes leurs relations professionnelles et leurs relations d’affaires. L’intégrité
implique également équité et sincérité.
Un professionnel ne doit pas accepter d’être associé aux rapports, aux déclarations fiscales,
aux communications ou à toute autre information quand il croit que l’information fournie :
0
94
28
– est contenue dans un document matériellement faux ou trompeur ;
90
47
:1
55
– est contenue dans un document ou un rapport fourni imprudemment ;
.1
52
2.
– est omise ou obscurcit une autre information exigée.
9
1.
:4
42
61
EXEMPLE
83
88
c {ójw}ó{ó={{Cóy wx{óz{ówó y óWw {D

3:
45
40
_ó{óz ówówyy{{óz={ów y óó= wx w óz{ówóz yww ózóy~||{óz=w||w{óz{óy{{ó

2
58
t:6
société s’il croit que de nombreuses ventes ne sont pas prises en compte par la société.
tta
Se
Le professionnel comptable ne peut accepter de participer à des opérations à caractère

G
NC
:E
frauduleux. Il est à noter d’ailleurs que l’article 1743 du Code général des impôts punit
om
x.c
(pécuniairement et pénalement) « quiconque a sciemment omis de passer ou de faire pas-

vo
lar
ser des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal
ho
sc
prévu par les articles L. 123-12 à L. 123-14 du Code de commerce, ou dans les documents
w.
ww
qui en tiennent lieu ».

Il ne peut pas non plus, par exemple, accepter des cadeaux significatifs de la part de ses
clients ou des clients de son employeur.
EXEMPLE
c {ójw}ó{ó={{Cóy wx{óz{ówó y óW}{Bó y óz{ó w{{óz{ówówy{óz{ófwDó
f ó{{y{óc {ójw}óz{ó{ó wó{y{Bówó y óW}{ó ||{óóc {ójw}ó{ó
x {{óz{óX z{wóyóHFFGó{ {óKFô€ó{óócwzw{ójw}óóx ó{ó ó{ óIóFFFô€.
_ó{ó x{óóc {ójw}óz=wyy{{óóywz{wóz{ó{óy{Bówówów{óz{óy{óywz{wó
{ó{ó{ó}|yw{Dóc {ójw}ó{ó wówówyy{{ó{óx ó ó ó {D
1.2 Objectivité
Le principe d’objectivité impose à l’ensemble des professionnels comptables l’obligation de ne pas
laisser des partis pris, des conflits d’intérêts ou l’influence excessive de tiers, compromettre leur
jugement professionnel.
L’objectivité implique que le professionnel soit libre de tout intérêt dans ses jugements. Il
faut qu’il puisse se détacher de toute pression qui puisse agir sur ses décisions.
434
CHAPITRE
Les professionnels doivent montrer le plus haut degré d’objectivité professionnelle en col-
lectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l’activité ou au processus
examiné. Ils doivent évaluer de manière équitable tous les éléments pertinents et ne se
laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui.
EXEMPLE
cwzw{ójwwwó{ó={{Cóy wx{óz{ówó y ôoD
Y{{ó y ó{óz} {ówóc {ój~xwBóó{ó{ó{óz{ócwzw{ójwwwD
Y{{ó y ó{ówy{{{ó{óz||y ó{ó ó z{Bóc {ój~xwBó{w}{óz={{ó
pour sa société une somme de 100 000 € qui sera garantie sur son immeuble d’habitation.
Madame Tatiana déconseille à Monsieur Tanguy d’effectuer cette opération.
b{ó }{{ó z{ó cwzw{ó jwwwó {ó z{ó {ó wó {ó x{y|Dó Y{{Bó = w ó {ó {ó ó
{ó ó c {ó j~xwó {ó ó {{Cóy wx{ó wó wó ó z y {{Dó Y{{zwBó
0
94
cwzw{ójwwwBóy {ó~ {óz{óc {ój~xwBó wó{ó{ {óz{ózwz{ó ó{ó
28
90
z={||{y{óy{ó{Bóó wBóówó y ôoó{ó{ó{z{wówBówó y~{ó{ {{{D
47
:1
55
.1
1.3 Compétence et diligence professionnelles
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
Le principe de compétence et de diligence professionnelles impose les obligations suivantes à

88
3:
l’ensemble des professionnels comptables :

45
40
– maintenir les connaissances et les compétences professionnelles au niveau requis pour que les
2
58
t:6
clients ou les employeurs bénéficient d’un service professionnel de qualité ;

tta
Se
– agir de façon diligente en conformité avec les normes techniques et professionnelles applicables
G
NC
lors de la fourniture des services professionnels.

:E
om
x.c
vo
lar
La compétence professionnelle peut être analysée en trois phases :

ho
sc
w.
– elle s’acquiert par une formation initiale, laquelle est généralement validée par un
ww
diplôme ;
– elle implique une expérience professionnelle (laquelle est parfois demandée pour la
délivrance du diplôme) ;
– elle doit être maintenue par une formation continue, tout au long de l’activité.
Le professionnel doit assumer ses missions avec le soin, la compétence et la diligence qui
conviennent. Il doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exer-
cice de son activité. Il doit maintenir en permanence un niveau élevé de compétence,

notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions
de formation.
Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour effectuer lui-même certaines opérations
indispensables à l’exercice de sa mission, le professionnel pour les mener à bien, fait appel
à des « experts » indépendants.
EXEMPLE
c {ój~y{ó{óy w{ówóy {óz{ówó y ój~ wBó y óz{ów||w}{ó {Dó
_ô{ów{ óóy {ó{ó yó{ó|óz={{yy{Dód=wwówóz{óy wwy{ó{ó} {{ó C
{Bóó|{wów{óóó{{ó ó=wz{óóz {{ó{ów ó{ó= wóz{ó zó{ó yD
435
CHAPITRE
La diligence peut être définie comme la qualité d’attention et d’application attendue d’une
personne appréciée par rapport à une règle, compte tenu des circonstances et des impé-
ratifs qui en découlent. Un comptable professionnel devrait agir diligemment et effectuer
ses missions en respectant les normes techniques et professionnelles appropriées (normes
comptables, normes d’audit, législation, etc.).
EXEMPLE
c {ói ó{ó{{Cóy wx{ó{ó\wy{D
óy{ó{Bóóz ó{{y{ó{ó ó{ó}{{ó|wÌwBó{ófwóy wx{ó} wó{ó=ó{ów{ ó
à consolider un groupe de sociétés dont les titres sont admis sur un marché réglementé (société cotée
{óx {?Bóóz ó{ó{ó {óy wx{ó{w w{ó óy{{ó D
Le professionnel est tenu à une obligation générale de prudence et de diligence dite aussi
obligation de moyens (c’est-à-dire obligation non de parvenir à un résultat déterminé, mais
0
94
d’y appliquer soin et capacités). Dans certains cas toutefois, l’obligation de moyens du pro-
28
90
fessionnel peut se doubler d’une obligation de résultat : dépôt des déclarations fiscales ou
47
:1
55
sociales dans des délais impartis ou calcul de provisions à caractère fiscal à l’aide de docu-
.1
52
ments comptables donnés.
2.
9
1.
:4
42
Dans son intervention en matière fiscale, le professionnel doit rechercher pour son client
61
83
la solution la plus favorable, dans le respect des règles. Il doit préciser à son client (ou à son
88
3:
45
employeur) que la responsabilité du choix ne lui incombe pas (mais incombe à son client
40
2
ou à son employeur).
58
t:6
tta
Se
EXEMPLE
G
NC
cwzw{ó`w{ó{ó{{Cóy wx{óz{ówó y ój~ z{DóY{{Cóyóóz{wz{óz= {ó=ó

:E
om
x.c
à payer.
vo
lar
cwzw{ó`w{óz ó{{ó{óÉ{ó {ó{óy {y{ó|yw{ó ó{y~{y~{ówó{{{ó

ho
sc
Dó[{ó{ó{ó{ó{{ó{ wx{ó>z{{?óó{ó ó{y {ó{{{ó{óy{{ó

w.
ww
qu’elle a choisie se découvrait ensuite.

[{ó{ó{{óó{ó x}w óz{ó {ó{ó óó{ó x}w óz{ó wD
Quand le professionnel s’aperçoit que le client (ou l’employeur) a commis une erreur dans
une déclaration fiscale d’une précédente année, il doit en informer le client (ou l’employeur)
et lui recommander d’effectuer une rectification de déclaration auprès de l’Administration
fiscale.
EXEMPLE
bwó y ól{ówóz }w} ó{ódóóz |yó|ywóz{óGFFóFFFô€.
Le comptable de l’entreprise conseille aux dirigeants de la société d’effectuer une réévaluation libre
z{ó xw óy {{ó{ó|wy{ó{ó{óz{óz }w}{ó{óCów{ó{{wóz{óy ó
le déficit. L’écart de réévaluation libre constaté est de 120 000 €.
g{ó{{óz{óy{óy {óU
Il va conduire à une imposition sur un bénéfice de 20 000 €Dó Y{{Bó zwó {ó {{yy{ó ó C
Bóô{wó x{óz{óz }w}{óz{ów {{óóy {DócwBóó{óx |y{óz{ódAGó
{ó wBówóz zy óz{óz |yó{ wx{ówwó óó {w{ó{ó=w {{ó
constaté.
b{óy {ó{ów{ó|yw{ózóy wx{óz{ówó y ól{ó={óz yówózy{D
436
CHAPITRE
1.4 Confidentialité
Le principe de confidentialité impose à tous les professionnels comptables de ne pas :

– divulguer en dehors du cabinet ou de l’organisation qui les emploie, des informations confiden-
tielles recueillies dans le cadre de leurs relations professionnelles ou commerciales sans avoir
d’autorisation spécifique appropriée, à moins qu’il existe un droit ou une obligation légale ou
professionnelle de le faire ;
– se servir d’informations confidentielles recueillies dans le cadre de relations professionnelles ou
commerciales, pour leur bénéfice personnel ou au bénéfice de tiers.
Le professionnel doit faire preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des infor-
mations qui concernent des personnes à l’égard de qui il n’a pas de mission. Il ne doit pas
communiquer les informations qu’il détient qu’aux personnes qualifiées pour en connaître.
0
20
29
90
Il respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
47
:1
55
La confidentialité de l’information doit être maintenue tant qu’une obligation légale ou
.1
52
2.
une obligation professionnelle n’oblige pas à dévoiler cette information. La divulgation de
9
1.
:4
l’information peut être effectuée par le professionnel lorsque :
42
61
83
– elle est autorisée par le client ou son employeur ;

88
3:
45
– elle est autorisée par la loi ou un règlement (par exemple, l’obligation de publier les états
40
2
58
financiers d’une société) ;

t:6
tta
Se
– lorsque celle-ci est nécessaire à sa protection dans une procédure dans laquelle il est
G
NC
impliqué (ainsi si un professionnel est poursuivi par son mandant ou par un tiers, il a le
:E
om
droit de se défendre, même en transgressant le secret professionnel, mais il doit s’abstenir

x.c
vo
de toute révélation inutile).

lar
ho
sc
w.
EXEMPLE
ww
c {óW{ó{ó={{Cóy wx{óz{óc {ój~{Bóy~}{Cóz{{D

_ó{ó{ó {ówy{ó| w ó=ówwóó y {ó óz{ó{ówwBóy {ówó{{{Bó{ó
óz{ów{Bó{óxw{óz=~ w{ózówy{Dó_ó{ó{ó óy{wówó{y{ó |{ {D
j {| Bóóc {ój~{ó=w {Bóó wó{óy{w{ó| w Bówó{{{Bó ó
répondre à une question de l’Administration fiscale.
1.5 Comportement professionnel

Le principe de comportement professionnel impose à tous les professionnels comptables l’obli-

gation de se conformer aux lois et règlements applicables et d’éviter tout acte dont le professionnel
comptable sait ou devrait savoir qu’il est susceptible de jeter le discrédit sur la profession.
De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et informé, appréciant tous les faits et circons-
tances dont disposait le professionnel comptable, serait enclin à conclure qu’ils affectent défavo-
rablement la bonne réputation de la profession.
EXEMPLE
c {ó lw{ó {ó {{Cóy wx{Dó _ó {ó ~wwx{ó =ó {ó |w{ó wBó ó {ó { {Bó z{ó
fausse déclaration fiscale.
437
CHAPITRE
Si des actions de communication sont autorisées, le professionnel doit :

– ne pas utiliser de moyens qui discréditent la profession ;
– ne pas faire de déclarations exagérées pour les services qu’il peut offrir, les qualifications
qu’il possède et l’expérience qu’il a acquise ;
– ne pas dénigrer le travail d’autres comptables.
EXEMPLE
c {óm{y{wBóy wx{óww Bó{óz{ó|w{óww{ó{óz{wz{óz={ ózwóó C
dien régional.
Y{{ó w y{ó {ó wó x{ {ô Pó ó^ {Bó w{ó z{ó wó w{ó z{ó y wx ó z{ó ={ ó
z{ôjBó{y~{y~{ó{ óy wx{óww ózwó{{{ó } óz{ófDó[xwy~{ó Bóywó{óóx{ó
{{ó{ó óy~{ó{ó ó{x{óz={ó |{ óx w{ó }w {Dój{óFFóFFóFFóFFóFFDó
g{ó{{óz{óy{{ów y{óUóX{óBó{ó óz{ó ~ {ó{ó|wó> ó {ó{w{?Dócwó
0
20
l’auteur de l’annonce dénigre le travail d’autres comptables.
29
90
47
:1
55
2. Éthique applicable aux professionnels exerçant en cabinet
.1
52
2.
9
2.1 Relations avec la clientèle 1.
:4
42
61
83
Avant d’accepter un nouveau client, le professionnel libéral doit d’abord analyser si l’accep-
88
3:
45
tation du client ne créerait pas d’entorse aux principes fondamentaux d’éthique exposés ci-
40
2
dessus (intégrité, objectivité, compétence professionnelle et respect des diligences normales,

58
t:6
tta
confidentialité, comportement).
Se
G
NC
Des risques potentiels portant sur l’intégrité ou le comportement de professionnel peuvent

:E
om
provenir, par exemple des activités du client ou des associés de celui-ci. Le niveau de risque
x.c
vo
doit être évalué. Si le risque n’est pas important, le professionnel pourra accepter le client
lar
ho
mais il prendra les mesures de sauvegarde nécessaires. S’il n’est pas possible de ramener le
sc
w.
ww
risque à un niveau acceptable, le professionnel se doit de ne pas accepter le client.

EXEMPLE
cwzw{óbx{~Bó{{Cóy wx{Bówó ó y {ówóc {ónDó ó{ówóy wx D
Monsieur X tire ses ressources d’un certain nombre d’activités et se fait payer en espèces. Il a investi
zwóz{ó x{ó{x{óz{ówó } ó z{w {{Bó óóz{ó{ {ó~ wx{D
Madame Lisbeth soupçonne que l’activité de Monsieur X consiste à réaliser des opérations de blanchiC
{óz=w}{Dó[{ó{ó{ów|{{{ówyy{{óc {ónóy {óy{D
Un professionnel libéral ne peut accepter une mission s’il n’est pas compétent pour remplir
celle-ci. Il doit évaluer l’importance des risques liés à son acceptation.
EXEMPLE
c {ó hw~wó wó y ó c {ó nw{Bó {{Cóy wx{Bó {ó ó wó ó {ó ó z{ó
présentation.
Wwóz=wyy{{óy{{ó Bóc {ónw{ówó|wó=ww{ów{ôP
– ówCó{ó{óy ~{ ów {óz{ówów{óz{ów||w{óz{ó óy{Bóz{ówóy { óz{ó
w ó=ó{||{y{óQ
– wCó{ó{óy wwy{ów {ózó{y{ó y {ózwó{{ó óy{ó {óQ
438
CHAPITRE
– wCó{ó={ {y{óz{ówó ww óy wx{ó{óz{ówów{óz{ó= wx{{óz{óy {ôzó

{óz={{{óz óc {óhw~wó{ó{ wx{óQ
– wCó{ó{ó{ {óy {ó ów{óy{{ó óQ
– Có{ó>{óywó y~ w?ó|w{ów{óóó{{óz {zwóQ
– wCó{ó{ó{ó y{w{ó ó= yy{óz{óy{{ó óQ
– wCó{óó{ówy{ó{ó y z{ó y{w{ó ów{ówów óz{ówó óó={ó {D
Si un professionnel libéral est sollicité par un client pour remplacer un autre professionnel
libéral, il doit analyser les raisons qui motivent ce remplacement et analyser si ces raisons ne
sont pas contraires aux principes fondamentaux d’éthique présentés ci-dessus (§ 1).
EXEMPLE
c {ófwx Bó{{Cóy wx{Bówó ó y ó ó{{z{óóz {ów ówóóy |{D
_ó z ó w{ó ww{Bó wwó z=wyy{{ó {ó z {Bó {ó {ó ywwy {ó z{ó y{Cóyó ó
0
20
29
savoir par exemple si sa compétence est compatible avec l’acceptation.
90
47
:1
55
2.2 Indépendance et conflits d’intérêts
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
L’indépendance est l’état d’une personne qui ne dépend d’une autre personne ou d’une chose.
83
88
Le professionnel libéral doit être indépendant. Son indépendance se caractérise par l’exercice en
3:
45
toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés.
40
2
58
t:6
tta
Se
Le professionnel libéral doit éviter toute situation de conflits d’intérêts. Tant à l’occasion
G
NC
qu’en dehors de l’exercice de sa mission, il doit éviter de se placer dans une situation qui
:E
om
pourrait compromettre son indépendance ou qui pourrait être raisonnablement perçue

x.c
vo
comme de nature à compromettre l’exercice impartial de sa mission.

lar
ho
sc
w.
Les règles déontologiques applicables au professionnel libéral précisent les situations qui
ww
peuvent remettre en cause l’indépendance du professionnel libéral.

Ainsi, l’article 10 du code de déontologie des commissaires aux comptes précise que :
Art. 10, Code de déontologie. Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne dont
il certifie les comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens des I
et II de l’article L. 233-3 du Code de commerce, tout conseil ou toute prestation de services n’entrant
pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont
définies par les normes d’exercice professionnel.
Cet article donne ensuite une liste d’opérations qu’il ne peut réaliser.
Les articles 27 et 28 du code de déontologie, quant à eux, stipulent que les fonctions de
commissaire aux comptes sont incompatibles avec certains liens familiaux ou financiers.
L’article 22 al. 2 de l’ordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 réglementant la profession
d’expert-comptable interdit aux membres de l’ordre ainsi qu’à leurs salariés d’assumer des
travaux « pour des entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement
des intérêts substantiels ».
EXEMPLE
c {ói{{ó{ó{{Cóy wx{óyówówx{wóz{ó=ez{Dó óy{ó{Bóó{ó{ów{ó{ó
| y óz{óyw ó óóy{Dó_ó{ó{ówó óó{óww óz={ó{{{óy {yw{Bó
439
CHAPITRE
ówzw{óz={ó{{{óy{{Bóó{ó {{óz={ó{{óz{ó| zóz{óy {y{Dó_ó{ó

y{{zwó{óww óz=óy |{D
Monsieur Omar est commissaire aux comptes inscrit à la Compagnie nationale des commissaires aux
y {DóZwó{óywz{óz{ówó Bóó{óó{ó{zóz{ôP
– de réaliser toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer sur des
z y{Bóz{ó ww ó óz{ó{óz{ó ó=ówwóy x óó wx {óQ
– z=wyy óz{ówy{óz{ó}{ ó óz=wzw Bóz{y{{ó ówóx ówóz}{wóQ
– z{ó y z{óóz{ó{y{{óz{ó{ {ó ó{óy {óz{ó{ówzww{óQ
– z{ó z}{óz{ówy{ó óz=w{ó{ó{y wwóz{óQ
– z{ó y z{óóów{{ó ó {{óz{ó| zóQ
– óz{ó{ówóy wx Bóz{ó w{ó{ó wxó{óy {Bóz= wx {ó{ó| w ó|wy{ó ó
{óy yw ó|wy{óQ
– z={||{y{ó{ó óz{óy wwówów ó{óówó| óQ
0
20
29
– z{ó{{ó{ówy{óz{ó{{óz{óy {ó{{óQ
90
47
:1
– óz={||{y{Bó{óz{~ óz{ówó ó }w{Bóz{ó ww Bówyw{{ó ó Bóz= {óz{ ó
55
.1
52
ó|w{ów{óz{óy {ó óz{ó=| w ó|wy{óQ
2.
9
1.
– óz{ówy{óóó y{óz{ó{óz{óz y Bówów{óz{ó óz{óy y{ ó óz{ó{ó
:4
42
{ówy{óz{ó{óz=| w ó|wy{óQ

61
83
88
– óz= wx {óz{ó w}{óz{Bó|wy{ó ó|ywó óz{ó zw óz{ó|wy{{Bó wC

3:
45
{ózwó{óywz{óz= w óz=} {{ó|wy{óQ

40
2
58
t:6
– z{ó{z{ó{óy~w}{ó w{{ó ów{{{ó{ó{w óz={{ww óQ

tta
Se
– óz{óz |{z{ó{ó óz{óz}{wó óz=w}ó ó{óy {ózwó{óywz{óz{ó } yw ó ó

G
NC
z{ó{y~{y~{óz{ów{w{ó óz{ó w óó{óywwó óz{ó{y~{y~{óz{ó|wy{{óQ

:E
om
– óz{ó{ {{ó óy{óz{wó{ózy ózyw{Bówzw{ó ó|wy{Bó óz{ówC

x.c
vo
y{Bó{ówó={{Bóó{ów óy {{{ózwów{{ó óy{ó{wó D

lar
ho
sc
w.
Certaines activités sont incompatibles avec les fonctions de professionnel comptable libéral.
ww
Ainsi, l’article 22 al. 1 de l’ordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 réglementant la pro-

fession d’expert-comptable stipule que :
Art. 22 al. 1, ordonnance 45-2138. L’activité d’expertise comptable est incompatible avec toute
occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à l’indépendance de la personne qui l’exerce, en
particulier :
– avec tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l’ordre, chez un membre de la compagnie des
commissaires aux comptes ou dans une association de gestion et de comptabilité ;
– avec tout acte de commerce ou d’intermédiaire autre que ceux que comporte l’exercice de la
profession ;
– avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance ».
De même l’article L. 822-10 du Code de commerce précise que :
Art. L. 822-10, C. com. Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1. avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
2. avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement
se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux
comptes ou chez un expert-comptable ;
3. avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. »
440
CHAPITRE
EXEMPLE
cwzw{ó` ~{ó{ó{{Cóy wx{ó{óy w{ówóy {Dó_ó{óó{ówó x{ówó
ailleurs de tenir un restaurant.
2.3 Rémunération
La rémunération du professionnel libéral doit rester en rapport avec l’importance des dili-
gences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des
activités de la personne dont les comptes sont présentés, et sans disproportion qui pourrait
porter atteinte à l’indépendance.
EXEMPLE
c {ój~xwó{ó{{Cóy wx{ó{ówóy yó{ó óz{ó {w ów{yóóz}{wóz{ó
la société Tartempion. Les honoraires prévus sont de 20 000 €.
0
20
29
c {ój~xwówó{ ó{ówwóó{||{y{óóNFô~{{óz{óy wx w{D
90
47
cw|{{{Bówó w ó{óx{ó {{ówóz}{y{óó{{ó{óÉ{D
:1
55
.1
52
Le professionnel libéral ne peut accepter un niveau d’honoraires qui risque de compro-
2.
9
1.
mettre la qualité de ses travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perçus
:4
42
61
et l’importance des diligences à accomplir affecte l’indépendance et l’objectivité du profes-

83
88
sionnel libéral.
3:
45
40
2
58
EXEMPLE
t:6
tta
c {ój~{ó{óy w{ówóy {óz={ów yw óGOFGóó{Ì óz{óx{ óz{ó

Se
G
collectivités locales.
NC
:E
om
f{Cóó{óz{wz{ó{óHFFô€óz=~ w{Bóy {ó{ó{óy{{ów yw ówó{ó yw óywC

x.c
w{óUóY{w{{ówBóywó{ó{wóz=~ w{ó{óz{óy {{ówów óz{ówwDó

vo
lar
ho
Z=w{Bó=wy{óhDôNHICGHózóY z{óz{óy {y{ó|{óóxw{ó>{ó~{{?ó| y óz{ówów{ó

sc
w.
de l’entité à contrôler.
ww
Les honoraires facturés au titre d’une mission ne doivent pas créer de dépendance finan-
cière du professionnel libéral à l’égard de la personne dont les comptes sont présentés ou
d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle.
EXEMPLE
cwzw{óWw{ó{ó{{Cóy wx{óz={ó y óy {ówóYWYóJFDób{ó~ w{ó={{ó y~{óz{ó
y{{ó y ó{ {{óJFó;óz{ó{ó{{Dó[{óz {zówó ów}{{óz{ówó y óy{{D
2.4 Publicité et communication

Il est interdit aux professionnels libéraux d’effectuer toute démarche non sollicitée en vue
de proposer leurs services à des tiers. La participation des professionnels libéraux à des
colloques, séminaires ou autres manifestations universitaires ou scientifiques est autorisée
dans la mesure où les professionnels concernés ne se livrent pas, à cette occasion, à des actes
assimilables à du démarchage.
Les actions de communication sont permises au professionnel libéral dans la mesure où elles
procurent au public une nécessaire information. Les moyens auxquels il est recouru à cet
effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l’indépendance,
441
CHAPITRE
à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret professionnel, à

la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.
Les professionnels libéraux peuvent utiliser leur titre d’expert-comptable et/ou de commis-
saire aux comptes et le faire suivre de l’indication du conseil régional et/ou de la compagnie
régionale dont ils sont membres.
Lorsqu’il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, le
professionnel libéral doit garder à l’esprit qu’il est responsable de l’image qu’il donne de la
profession. Il ne doit adopter aucune forme d’expression qui soit de nature à compromettre
la dignité de sa fonction.
Les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :
– que l’expression en soit décente et empreinte de retenue ;
– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le
0
20
29
public en erreur ;
90
47
:1
– qu’elles soient exemptes de tout élément comparatif.
55
.1
52
2.
EXEMPLE
9
1.
:4
kó{{Cóy wx{ó{ó z}{óz{ówy{ó{y~{ózwówó{{Bówóó{ó{ówóz||{ó
42
61
83
z{ó w{{ó zó ywx{ó zwó {ó xyó >ó {ó {ó {{{ó ó {ó y{?Bó z wy~{ó z{ó y{ó
88
3:
potentiels ou faire passer des encadrés dans les annuaires téléphoniques.

45
40
2
58
t:6
2.5 Utilisation des compétences du personnel salarié

tta
Se
G
NC
Le professionnel libéral peut utiliser le concours d’un personnel salarié. Il doit veiller à ce que
:E
om
ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des tâches
x.c
vo
qu’il leur confie, et qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprié.

lar
ho
sc
w.
EXEMPLE
ww
cwzw{ó {ó {ó y w{ó wó y {Dó [{ó z ó =w{ó {ó {ó {wó ww ó ={{ó
embauche pour effectuer des contrôles dans les entreprises dont elle a les mandats de commissaire
aux comptes a bien la formation (diplôme et expérience) permettant la réalisation des missions.
2.6 Relations entre professionnels

Les professionnels libéraux entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se
gardent de tous actes ou propos déloyaux à l’égard d’un confrère ou susceptibles de ternir
l’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends profession-
nels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur institution (conseils
régionaux de l’Ordre des experts-comptables ou de la Compagnie des commissaires aux
comptes) ou, s’ils appartiennent à des institutions régionales distinctes, des présidents de
leurs institutions respectives.
Le professionnel libéral appelé à succéder en tant que titulaire à un professionnel libéral
dont par exemple, le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d’ac-
cepter cette nomination, s’assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son
mandat n’est pas motivé par une volonté de contourner les obligations légales.
442
CHAPITRE
EXEMPLE
b={{Cóy wx{óó{{zó{óz {óz=óy{óz=óy |{óz{ó=ez{óz ówz{{óóy{Cóyó
une lettre de confraternité dans laquelle il précise à son confrère qu’il reprend le dossier en lui demanC
dant si le client a bien réglé tous les honoraires qui étaient dus.
3. Éthique applicable aux professionnels exerçant en entreprise

Un comptable professionnel en entreprise (comme en cabinet comptable) a une obligation
professionnelle de se conformer aux principes fondamentaux d’éthique présentés ci-dessus
(§ 1 ). Cette obligation peut être cependant menacée par de nombreuses circonstances :
– intérêt personnel du salarié ;
– liens familiaux ou amicaux ;
– pouvoir d’« intimidation » de l’employeur ;
0
20
– etc.
29
90
47
:1
55
EXEMPLE
.1
52
c {ócw~wó{óy wx{óww óz{ó={{{ócwy{Dó_ówó x{óz{óy{{Cóyóóó óó
2.
9
1.
{{{óz{ó|wy{ó ó }{{Dób{óz{y{óz{ó zy ó{ó óx{wCó|{Dó[ó ów{yó
:4
42
61
={ {óówów{óz ó{ó wó|wy{ó ó wxBóó{ó{wy óz{ó{wy{{ówó

83
88
un autre comptable salarié.

3:
45
40
Loyauté est synonyme de droiture, d’honnêteté, de fidélité à tenir ses engagements. Le

2
58
t:6
professionnel salarié doit rester fidèle et loyal vis-à-vis de son employeur, quand bien
tta
Se
même il serait en conflit d’idées avec lui : toutefois, un employé ne peut pas légitimement
G
NC
être amené à :
:E
om
x.c
– ne pas respecter la loi ;

vo
lar
ho
– ne pas respecter les règles et normes de la profession ;

sc
w.
ww
– mentir aux auditeurs de son employeur ou les induire en erreur (même en gardant le
silence) ;
– porter son nom ou associer son nom à des états financiers qui travestissent des faits.
EXEMPLE
Monsieur Séverin est salarié d’une société contrôlée par un commissaire aux comptes.
b óz{óy {ó{||{y ówóy{óz{{Bóc {ói {ów||{ó{ówó {óz{óKFóFFFô€ faiC
wó= x{ózóy~{óHIHMIJKLóy { zóóóó{||{y ówó={{{óóc {ói xw{Bó
ww óz{ó={{{Bów ó{ó{ó{{{ówó ó{||{y ówóx |y{óz=óz}{wóz ó{ó ó{ó

aussi Monsieur Sébastien (mais c’est un homonyme).
_ózówó{óy w{ówóy {ó{ó{{ó>{óóóóz}{wó{ó{óy { ó{z{?D
Un professionnel comptable, en particulier celui qui a une autorité vis-à-vis d’autres pro-
fessionnels, doit donner de son expérience pour que ceux-ci puissent effectuer les missions
qui leur sont confiées.
EXEMPLE
c {ó i ó {ó z={ó {xwy~ ó y {ó wz{Cóy wx{ó wó wó y ó i{Dó i ó y~{|ó z{ó
{y{Bócwzw{óYw{Bóz ó{ó{z{ó{óy~w}{ó{ó=wz{ózwó{ó{{ó óóó ó
confiées.
443
CHAPITRE
section 3
LE RÔLE DE LA PROFESSION COMPTABLE
DANS LA NORMALISATION COMPTABLE
La profession comptable s’est engagée fortement dans la normalisation comptable que ce
soit au niveau national ou international, elle intervient directement ou indirectement dans
les organisations suivantes :
– Autorité des normes comptables (ANC) ;
– International Accounting Standards Board (IASB) ;
– International Federation of Accountants (IFAC)
– organismes de normalisation européens que sont l’Accounting Regulatory Committee
0
20
(ARC) et l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG).
29
90
47
:1
1. Missions, composition et fonctionnement de l’ANC
55
.1
52
2.
Instituée par l’ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, l’Autorité des normes comptables a
9
1.
:4
permis la fusion de deux instances différentes préexistantes, le Conseil national de la comp-
42
61
83
tabilité (CNC), institué par le décret 57-129 du 7 décembre 1957 et régi en dernier par le
88
3:
décret 2007-629 du 27 avril 2007, et le Comité de la réglementation comptable (CRC) créé

45
40
2
par la loi 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adapta-
58
t:6
tion de la publicité foncière.

tta
Se
G
L’ordonnance du 22 janvier 2009 a simplifié le dispositif existant dans lequel deux instances
NC
:E
om
différentes, le CNC et le CRC intervenaient dans le processus d’adoption de la réglementa-

x.c
tion comptable. La première donnait un avis sur les projets de règlements comptables adop-
vo
lar
ho
tés ensuite, par la seconde. La création d’une institution unique a donc simplifié le dispositif
sc
w.
existant en associant l’ensemble des parties prenantes.

ww
1.1 Missions de l’ANC

Les missions de l’Autorité des normes comptables sont de quatre types :
1) L’Autorité des normes comptables est tout d’abord compétente pour édicter les prescrip-
tions comptables générales et sectorielles auxquelles sont soumises les personnes physiques
ou morales établissant des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité
privée. Dans ce cadre, elle adopte les règlements comptables qui leur sont applicables.
2) Elle donne un avis sur tout projet de texte contenant des dispositions de nature comptable
élaboré par les autorités nationales et peut émettre des avis sur les projets de normes
internationales.
3) Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie, des
avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables
internationales ;
4) Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits
en matière comptable et propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme
d’études et de recommandations.
444
CHAPITRE
1.2 Composition de l’ANC

L’Autorité des normes comptables comprend trois types de formations : un collège, des
commissions spécialisées et un comité consultatif.
Les missions de l’Autorité sont exercées par le collège, qui peut donner délégation à des
commissions spécialisées, sauf pour ce qui concerne l’établissement sous forme de règle-
ments des prescriptions comptables générales et sectorielles.
a) Le collège
Le collège est composé de seize membres :
– un président, nommé par décret, choisi en raison de ses compétences économiques et
comptables ;
– trois hauts magistrats (un représentant du Conseil d’État, un représentant de la Cour de
0
20
cassation et un représentant de la Cour des comptes) ;
29
90
47
– trois représentants des régulateurs : un pour l’Autorité des marchés financiers, deux pour
:1
55
.1
l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (banques et assurances) ;
52
2.
9
– huit personnes nommées en raison de leur compétence économique et comptable,1.
:4
42
désignées par le ministre de l’Économie ;

61
83
88
– un représentant des organisations syndicales représentatives des salariés également

3:
45
40
nommé par le ministre de l’Économie.

2
58
t:6
b) Les commissions spécialisées

tta
Se
G
NC
L’ANC comprend deux commissions de neuf membres prévues par décret, présidées et
:E
om
vice-présidées par deux membres du collège désignés par le président : la commission des
x.c
vo
normes comptables internationales et la commission des normes comptables privées.

lar
ho
sc
Le collège peut aussi constituer des commissions spécialisées dans lesquelles il nomme, le
w.
ww
cas échéant, des experts pour préparer ses décisions.

c) Le comité consultatif
Le comité consultatif de l’ANC est composé de vingt-cinq représentants du monde écono-
mique et social, dont deux représentants des syndicats représentatifs de salariés. Les person-
nalités qualifiées du collège peuvent assister aux réunions du comité consultatif.
d) Les groupes de travail
Dans le cadre de leur programme de travail et pour traiter de sujets nécessitant une expertise
spécifique, les commissions spécialisées prennent l’initiative de la constitution de groupes
de travail constitués d’experts dont elles définissent l’objet, la durée, le programme de tra-
vail et les modalités de leur reporting.
De nombreux groupes de travail ont été constitués autour de l’ANC ; citons par exemple,
pour la commission des normes comptables privées, le groupe de travail « Engagements
de retraite », composé d’une vingtaine de membres d’horizons divers (cabinets d’expertise
comptable, entreprises, régulateurs et organisations professionnelles).
1.3 Fonctionnement de l’ANC
L’Autorité des normes comptables dispose de services dirigés par un directeur général,
chargé de la gestion administrative de l’Autorité, de la préparation et du suivi des travaux
445
CHAPITRE
techniques ainsi que de toute question qui pourrait lui être confiée par le collège. Il assiste
aux réunions des formations de l’Autorité.
Le collège se réunit valablement dès lors que dix de ses membres sont présents. À défaut, il
se réunit dans un délai de huit jours, sans condition de quorum. Il statue à la majorité des
membres présents. En cas de partage égal des voix, la voix du président est prépondérante.
Un commissaire du Gouvernement (fonction assurée par le directeur général du Trésor
et de la politique économique ou son représentant) siège sans voix délibérative auprès du
collège (ainsi qu’auprès des commissions spécialisées et du comité consultatif ou de toute
autre formation) ; il peut demander une seconde délibération au collège.
Les règlements adoptés par l’Autorité sont publiés au Journal officiel de la République fran-
çaise après homologation par arrêté du ministre chargé de l’économie, pris après avis du
garde des Sceaux, ministre de la Justice, et du ministre chargé du Budget.
0
20
29
2. Missions, composition et fonctionnement de l’IASB
90
47
:1
55
.1
52
Les objectifs de l’IASB (International Accounting Standards Board) sont de formuler et de publier
2.
9
1.
:4
dans l’intérêt général les normes comptables (appelées IAS (International Accounting Standards)
42
61
pour celles publiées jusqu’en 2002 et IFRS (International Financial Reporting Standards) pour
83
88
celles publiées depuis 2003) à observer dans le cadre de l’établissement des états financiers, de
3:
45
promouvoir leur acceptation et leur application dans le monde et de travailler de façon générale
40
2
58
à l’amélioration et à l’harmonisation des réglementations, normes comptables et procédures

t:6
tta
relatives à la présentation des comptes.

Se
G
NC
:E
om
La structure opérationnelle de l’IASB comprend cinq organismes principaux : la fondation

x.c
vo
IFRS, le conseil de surveillance, le conseil proprement dit (l’IASB), le comité d’interpréta-

lar
ho
tion et le comité consultatif.

sc
w.
ww
La fondation IFRS (International Financial Accounting Standards Foundation) est gérée par un
conseil de surveillance (appelé Trustees). Ce conseil est composé de 22 personnes représentant
l’ensemble de la communauté comptable dans le monde. On y trouve des membres de grands
cabinets d’auditeurs, des représentants d’associations d’entreprises, des représentants de norma-
lisateurs, des professeurs de droit, des représentants d’organismes de contrôle boursiers.
L’IFRS Foundation est chargée de la stratégie de l’organisation, d’amender sa constitution,
d’assurer son financement, de superviser les procédures de l’IASB et de favoriser le déve-
loppement des programmes et matériels d’enseignement. Elle a également été chargée de
désigner les premiers membres du conseil (Board).
Le conseil de surveillance (Monitory Board) a pour fonction d’être un lien entre les Trustees
et les autorités publiques. Il se compose de représentants d’organismes de contrôle boursiers
(dont notamment IOSCO organisation internationale des comités de valeurs mobilières.
L’IASB (le Board) est l’organe central de l’organisation (ce qui explique pourquoi le sigle
IASB est utilisé à la fois pour toute l’organisation et le Board). Il est composé de 16 membres.
D’origines géographiques diverses mais en majorité issus de pays anglo-saxons (les mieux
représentés sont les États-Unis et le Royaume-Uni), les membres de l’IASB ont été choisis
pour leur expérience en matière de normalisation. Ils se composent d’auditeurs, de prépa-
rateurs de comptes, d’utilisateurs, d’universitaires et autres spécialistes.
446
CHAPITRE
L’IASB est chargé de susciter, d’analyser et d’approuver les normes IFRS, le terme IFRS
s’appliquant à la fois aux anciennes normes IAS et aux nouvelles normes émises. L’IASB est
aussi chargé d’approuver les projets d’interprétation de l’IFRS Interpretations Committee.
L’IFRS Interpretation Committee est composé de 14 membres, chargés de répondre rapi-
dement aux problèmes d’interprétation posés par certaines normes. L’IFRS IC travaille en
collaboration avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux. Les interprétations
doivent faire l’objet d’une approbation par le Board.
Enfin, un comité consultatif de normalisation (IFRS Advisory Council) composé d’environ
40 membres est appelé à conseiller l’IASB sur les priorités de son programme de travail. Il
est aussi chargé d’informer l’IASB des points de vue des organisations comptables dont sont
issus ses membres.
3. Missions, composition et fonctionnement de l’IFAC
0
20
29
90
47
:1
55
L’IFAC (International Federation of Accountants) est l’organisation internationale de la profession
.1
52
comptable. 175 organismes, représentant 130 pays sont membres de l’IFAC.
2.
9
1.
La mission affichée de l’IFAC est de promouvoir et de favoriser une profession comptable
:4
42
61
coordonnée et de protéger l’intérêt public par des pratiques comptables de haute qualité à encou-
83
88
rager dans le monde.

3:
45
40
2
58
t:6
Les membres de l’IFAC représentent 2,84 millions de professionnels employés dans l’indus-
tta
Se
trie et le commerce, les organisations publiques et universitaires.

G
NC
:E
La France est représentée à l’IFAC par la Compagnie nationale des commissaires aux
om
x.c
comptes et par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables.

vo
lar
ho
Le Conseil de l’IFAC (Board) est composé d’un président et d’une vingtaine de membres.
sc
w.
ww
Ce conseil est élu par l’assemblée des membres de l’IFAC.

Pour pouvoir assurer ses missions, le Conseil de l’IFAC a créé un certain nombre de struc-
tures spécifiques :
– le Conseil des normes internationales de la formation comptable (International
Accounting Education Standards Board ou IAESB) ;
– le Conseil des normes internationales de la déontologie comptable (International Ethics
Standards Board for Accountants ou IESBA) ;
– le Conseil des normes internationales d’audit d’assurance (International Auditing and

Assurance Standards Board ou IAASB) ;
– le Conseil des normes internationales du secteur public (International Public Sector
Accounting Standards Board ou IPSASB) ;
– etc.
4. Missions, composition et fonctionnement des comités

de normalisation européens
La mise en place du règlement européen 1606/2002 du 19 juillet 2002 relatif à l’applica-
tion des normes comptables internationales a conduit les entreprises cotées européennes
447
CHAPITRE
à appliquer un référentiel écrit par un organisme indépendant international : l’IASB. Pour

éviter l’abandon de la souveraineté de l’Union en matière de droit comptable, le règlement
présente un mécanisme spécifique d’adoption des normes.
Ce mécanisme implique l’intervention d’un Comité de réglementation comptable européen
ou Accounting Regulatory Committee (ARC), d’un organe technique : le Groupe consul-
tatif pour l’information financière en Europe ou l’European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG).
L’ARC est composé de représentants des membres de l’Union et est présidé par la
Commission européenne. Il a un rôle politique et pour fonction de rendre des avis sur les
propositions de la Commission dans le mois qui suit leur présentation. Il est aidé dans sa
mission par l’EFRAG.
L’EFRAG est composé de membres proposés par les organisations fondatrices, représen-
0
20
29
tant, sur le plan européen, les entités publiques, la profession comptable, les entreprises,
90
47
:1
les bourses de valeurs, les analystes financiers, des secteurs d’activités spécifiques (banques,
55
.1
52
assurances).
2.
9
1.
:4
Il est composé d’un conseil de surveillance et d’un comité technique comptable.
42
61
83
säLe conseil de surveillance est composé de membres représentant les institutions publiques
88
3:
45
européennes, les parties prenantes (sociétés industrielles et commerciales, établissements

40
2
58
financiers, professionnels de la comptabilité, utilisateurs) et les organismes nationaux de

t:6
tta
normalisation comptable.
Se
G
NC
säLe comité technique comptable est composé de membres sélectionnés en fonction de leur
:E
om
expertise et de leur compétence professionnelle. Il a un rôle consultatif auprès du conseil de

x.c
vo
lar
surveillance, les décisions étant prises par ce dernier. Il a pour mission essentielle d’évaluer
ho
sc
techniquement les normes et interprétations de l’IASB en vue de leur adoption.

w.
ww
Selon le règlement européen, les IFRS ne peuvent être adoptées et appliquées au sein de
l’Union européenne que si elles répondant aux critères fixés par le dit règlement. Chacune
des normes doit faire l’objet d’un examen de l’EFRAG, puis de l’ARC avant d’être publiée
sous forme de règlement au JOUE (Journal officiel de l’Union européenne).
section 4
INTRODUCTION À L’AUDIT LÉGAL
DES COMPTES
1. Les missions du commissaire aux comptes

Les missions du commissaire aux comptes sont définies, pour l’essentiel, par le Code de
commerce. Au terme de l’article L. 225-218 de ce code, le contrôle des sociétés anonymes
est organisé par un ou plusieurs commissaires aux comptes (l’article L. 223-35 prévoit des
dispositions semblables pour certaines sociétés à responsabilité limitée et les articles L 26-1
et L. 227-1 précisent que les règles concernant les sociétés anonymes sont applicables aux
sociétés commandites par actions et aux sociétés par actions simplifiées).
448
CHAPITRE
Ces commissaires doivent être indépendants de la société qu’ils contrôlent : aussi le Code
commerce (articles L. 822-10 à L. 822-14) a prévu un certain nombre d’incompatibilités.
L’article L. 821-1 du Code de commerce (issu de la loi 2003-706 du 1er août 2003 sur la
sécurité financière) a prévu l’application de normes d’audit homologuées par arrêté minis-
tériel, après avis du Haut conseil pour le commissariat aux comptes. Ces normes d’exercice
professionnel sont publiées au journal officiel.
Les normes homologuées doivent être conformes aux normes internationales de l’IFAC.
Auparavant, le Conseil national des commissaires aux comptes avait notamment approuvé
et publié (avant 2003) des normes relatives aux différentes missions du commissaire aux
comptes. Ces normes étaient réparties en huit sous-ensembles (dont un sous-ensemble
introductif) et faisaient l’objet d’un classement décimal.
Les normes de la Compagnie non remplacées par des normes d’exercice professionnel
0
20
homologuées par arrêté ministériel constituent un élément de doctrine concourant à la
29
90
bonne information des professionnels.
47
:1
55
Il faut remarquer que, à la suite de la publication en mai 2014 de la directive européenne
.1
52
2.
2014/56/UE modifiant la directive 2006/43/CE relative aux contrôles légaux des comptes
9
1.
:4
annuels et des comptes consolidés et du règlement 537/2014 relatif aux exigences spéci-
42
61
83
fiques applicables au contrôle légal des comptes d’intérêt public, plusieurs réformes devront
88
3:
être mises en place à partir de juin 2016 et notamment :

45
40
2
58
– pour les entités d’intérêt public (sociétés cotées sur un marché réglementé, établisse-
t:6
tta
ments de crédit et sociétés d’assurance) une rotation obligatoire des cabinets d’audit tous
Se
G
les 10 ans ;
NC
:E
om
– une limitation des prestations non-audit ;

x.c
vo
– une limitation de la dépendance vis-à-vis d’un même client (les honoraires totaux reçus
lar
ho
sc
d’un même client ne peuvent pas représenter plus de 15 % des honoraires totaux reçus
w.
ww
par le cabinet d’audit au cours des trois dernières années) ;

– une présentation plus détaillée du rapport d’audit.
a) La mission générale d’audit du commissaire aux comptes
La mission générale du commissaire aux comptes est définie pour l’essentiel par les articles
L. 823-9 à L. 823-16 du Code de commerce.
Article L. 823-9, C. com. Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations,
que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opéra-
tions de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de
l’entité à la fin de cet exercice.
Lorsqu’une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certi-
fient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères […]
Article L. 823-10, C. com. Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion
de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne
ou de l’entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa compta-
bilité aux règles en vigueur.
Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données
dans le rapport de gestion du conseil d’administration, du directoire ou de tout organe de direction, et dans
les documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et les comptes annuels […]
449
CHAPITRE
Article L. 823-11, C. com. Les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre
les actionnaires, associés ou membres de l’organe compétent.
Article L. 823-12, C. com. Les commissaires aux comptes signalent à la prochaine assemblée générale
ou réunion de l’organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission.
Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que
leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. […]
Article L. 823-13, C. com. À toute époque de l’année, les commissaires aux comptes, ensemble ou
séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire
communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment
tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux [....]
Article L. 823-16, C. com. Les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l’organe
collégial chargé de l’administration et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction :
0
20
29
1° Le programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils se sont
90
47
livrés ;
:1
55
.1
2° Les modifications leur paraissent devoir être apportées aux comptes devant être arrêtés et aux autres
52
2.
documents comptables en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées
9
1.
:4
pour leur établissement ;
42
61
83
3° Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;

88
3:
45
4° Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de
40
2
58
la période comparés à ceux de la période précédente.

t:6
tta
Se
b) Les interventions définies par convention

G
NC
:E
Elles concernent notamment :

om
x.c
vo
– l’examen de comptes prévisionnels ;

lar
ho
sc
– l’examen de comptes pro forma ;

w.
ww
– les attestations particulières.

c) Les vérifications et informations spécifiques
– les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des
entreprises ;
– les tableaux d’activité et de résultats et rapports semestriels ;
– les conventions réglementées ;
– les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale ;
– la communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée générale.
d) Les interventions définies par la loi ou le règlement
– des opérations relatives au capital (libération d’actions par compensation de créances,
suppression du droit préférentiel de souscription, augmentation de capital, émission
d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions, émission d’obligations
avec bons de souscription d’actions, émission et achat en bourse d’actions réservées
450
CHAPITRE
aux salariés, ouverture d’options de souscription ou d’achat d’actions au bénéfice des

membres du personnel, réduction du capital) ;
– d’autres opérations d’émission (certificats d’investissements, titres participatifs) ;
– des opérations sur titres (conversion ou rachat des parts bénéficiaires, regroupement
volontaire des actions non cotées, création d’actions à de préférence sans droit de vote) ;
– des opérations de transformation ;
– d’opérations relatives aux dividendes (distribution d’acomptes sur dividendes, dividendes
payés en actions) ;
– d’interventions consécutives à des faits survenant dans l’entité (révélation des faits délic-
tueux au procureur de la République, alerte, convocation de l’assemblée générale en cas
de carence des organes sociaux, visa des déclarations de créance, demande d’information
du comité d’entreprise).
0
20
29
e) Les missions particulières confiées à un commissaire aux comptes
90
47
:1
55
.1
52
2.
– le commissariat aux apports ;
9
1.
:4
42
– le commissariat à la fusion ;
61
83
– la certification des comptes des partis ou groupements politiques.

88
3:
45
40
2. Notion de contrôle interne

2
58
t:6
tta
Se
Si une comptabilité doit être mise en place et si des procédures doivent être initiées, il
G
NC
est nécessaire que cette organisation et ces procédures permettent à la comptabilité de

:E
om
fournir des informations fiables. Le contrôle interne est l’un des moyens d’atteindre
x.c
vo
cette fiabilité.
lar
ho
sc
w.
2.1 Définition et principes du contrôle interne

ww
Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsa-
bilité. Plusieurs définitions ont été données de cette notion. Dans toutes les définitions, le
contrôle interne apparaît comme un état de fait existant dans l’entreprise mais qui doit, par
l’intervention humaine, devenir délibéré, c’est-à-dire constituer un système.
Nous donnerons ci-après les termes d’une définition donnée par l’IFAC (International
Federation of Accountants), définition qui a été reprise dans les normes applicables aux
commissaires aux comptes et aux experts-comptables.
Le système de contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes)
mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la
gestion rigoureuse et efficace de ses activités.
Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la
prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistre-
ments comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières fiables.
Le contrôle interne est donc un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et

d’actions adaptés aux caractéristiques propres à chaque société qui :
451
CHAPITRE
– contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation

efficiente de ses ressources et
– doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs,
qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.
On peut voir que le système de contrôle interne d’une entité s’étend au-delà des questions
liées aux fonctions du système comptable et comprend notamment le système d’organisa-
tion et les procédures de contrôle définies par la direction afin d’atteindre les objectifs de
l’entité
Le dispositif vise plus particulièrement à assurer (selon le cadre de référence de l’Institut de
l’audit interne ou IFACI) :
– la conformité aux lois et règlements ;
– l’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le
0
20
directoire ;
29
90
47
– le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant
:1
55
.1
à la sauvegarde de ses actifs ;
52
2.
9
– la fiabilité des informations financières. :4
1.
42
61
Le contrôle interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni aux seuls proces-
83
88
sus comptables et financiers (même si ceux-ci sont essentiels).

3:
45
40
Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises par les organes dirigeants ou le
2
58
t:6
management comme par exemple la définition de la stratégie de la société, la détermi-

tta
Se
nation des objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des
G
NC
:E
performances.
om
x.c
vo
2.2 Les objectifs du contrôle interne appliqué à la comptabilité

lar
ho
sc
w.
Il est nécessaire que l’organisation comptable puisse assurer la fiabilité des enregistrements
ww
et des comptes annuels qui en découlent.

Ces enregistrements sont effectués à intérieur d’un certain nombre de cycles : achats-
fournisseurs, ventes-clients, stocks, paie-personnel, immobilisations, trésorerie.
Pour une sécurité du fonctionnement des systèmes, il est souhaitable qu’un certain nombre
de conditions soient respectées pour chacun de ces cycles(1).
OBJECTIFS DE CONTRÔLE INTERNE
Le système du contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre de

=w{ó{ôP
– tous les achats (matières et services) de l’entreprise sont correctement autorisés et
y wx óQ
– {ówy~wóy wx óy { z{óóz{óz {{ó {{óz{ó={{{óQ
Achats-
– y{óz {{ó ó|w{ózwó= óz{ó={{{ó{óy | {óó ó x{óQ
fournisseurs
– ó{ów óó x{ó ó{{} óQ
– toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrés dans
wóx {ó z{óQ
– les engagements pris par l’entreprise et devant figurer dans l’annexe sont
correctement repris.
(1) Selon l’Encyclopédie des contrôles comptables de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
452
CHAPITRE
Le système de contrôle interne de la fonction Ventes clients doit permettre de s’assurer

{ôP
– tous les produits expédiés et services rendus sont facturés et enregistrées sur la
Ventes clients x {ó z{óQ
– {óów ó>xBó{{Bó {DDD?ó óz{ów óQ
– {óy wy{ó ó{y {ów{yóy óQ
– tous les risques de pertes sur vente sont provisionnés.
b{ó{óz{óy {ó{{óz{ó yóz ó{{{óz{ó=w{ó{ôP
– ó{ó yóz{ó={{{ó óy wx óQ
Stocks – y{ó yó óy {y{{ó w ó>w{óx{ó{ów{ó{{?óQ
– y{ó yó óy {y{{ó } óQ
– {ó{}w}{{ó~ óxwóy y{wó{ó yó óy {y{{ówD
b{ó{óz{óy {ó{{óz{ówó| y ófw{ó{ {óz ó{{{óz{ó
=w{ó{ôP
0
20
– {ó{ {ó|}wóó{ó{óz{ów{ó óx{óz óó{ó w óQ
29
90
Paie-personnel – {ó w ó óy {y{{óywy {óQ
47
:1
– {ów{{óz{ó w ó{ó|wów{yó{ó y ó||w{óQ
55
.1
52
– {ó{óy~w}{ó{w{ówó{ {ó óy {y{{óy wx {óQ
2.
9
– les dispositions légales en matière de personnel sont respectées.
42
:4
1.
61
b{ó{óz{óy {ó{{óz{ó xw óz ó{{{óz{ó=w{ó{ôP

83
88
– {ó{ó xw ó óy {y{{ów {ó{óy wx {óQ

3:
45
Immobilisations – ó {ó{ó xw ó óy {y{{ó w {ó>w{óx{ó{ów{ó{{?óQ

40
2
58
– wó {y óz{ówy|ó{ów {óQ

t:6
tta
– les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis.
Se
G
NC
b{ó{óz{óy {ó{{óz{ówó| y ój {{ó¤ô{y{{óz ó{{{óz{ó

:E
om
=w{ó{ôP
x.c
– toutes les recettes sont intégralement et rapidement remises en banque

vo
lar
– {ó{||{ó óy {y{{óóQ

ho
Trésorerie
sc
– toutes les recettes sont comptabilisées.

w.
ww
b{ó{óz{óy {ó{{óz{ówó| y ój {{ó¤ôz {{óz ó{{{ó

z{ô=w{ó{ó ó{ó}{{ó ówó={{{ó ó| Bów Bó
transmis à leurs bénéficiaires et comptabilisés.
2.3 Les procédures de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne désignent les politiques et procédures définies par la
direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à l’environ-

nement général du contrôle interne. Ces procédures comprennent notamment les éléments
suivants :
– l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;
– les contrôles des applications et de l’environnement informatique (par exemple, en
prévoyant des contrôles sur les modifications de logiciels ou l’accès aux fichiers de
données) ;
– la tenue régulière (conformément aux règles en vigueur) d’une comptabilité ;
– l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;
– la comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;
453
CHAPITRE
– l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la comparaison avec les
données de la comptabilité ;
– la restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;
– la comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.
2.4 L’évaluation du contrôle interne de la comptabilité
Afin de s’assurer de la fiabilité des données fournies par la comptabilité, l’entreprise (ou
ses représentants) va préalablement évaluer (ou faire évaluer) l’efficacité de son contrôle
interne.
On peut qualifier de bon contrôle interne, le fait, pour une entreprise, d’avoir un système
d’organisation et de procédures qui assurent une fiabilité satisfaisante de l’information
(ainsi qu’une protection satisfaisante de son patrimoine).
0
20
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l’organisation de l’entre-
29
90
prise possède certaines caractéristiques.
47
:1
55
.1
L’organisation doit être :
52
2.
9
– préalable ; 1.
:4
42
61
– adaptée et adaptable ;
83
88
3:
– vérifiable ;
45
40
2
– formalisée ;
58
t:6
tta
– et comporter une séparation convenable des fonctions.

Se
G
NC
L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d’entreprise. Cette responsa-
:E
om
bilité consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes (organigramme),
x.c
vo
déterminer le choix et l’étendue des moyens à mettre en œuvre.

lar
ho
sc
La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans la grande entreprise. Elle est
w.
ww
également préférable dans les entreprises de dimensions plus modestes, afin d’éviter les
erreurs d’interprétation.
La règle de séparation des fonctions a pour objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de
l’entreprise un même agent cumule :
– les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
– les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;
– les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;
– les fonctions de contrôle ;
ou même simplement deux d’entre elles.
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.
EXEMPLE
l ó{ów{ óóww{ó{ó| y {{óz{ówóy~w{óz{ówy~wóz{ówó y óZw{D
Y={ó{óy wx{óz{ówó y óZw{Bó{ó{w ów{yó{ó| {Bóó wxó{óx óz{óy C
wz{Dó_ó y{ {ó{ó zó{ó{ó{||{y{ó{ó yw}{DóY={óCó{óó{ó{ó|y~{óz{ó
yó{óy wx{ó{ówy~wózwó{ó wówz wD
454
CHAPITRE
b{ófZ]óz{ówó y óZw{óówóz ó }w{{ó{ó óz= wxó{óz{ó}{ó{óy~{ówó ó

z{ówó y DóWBówów ó{{} ó{ó|wy{Bó{óy wx{óz{ówó y óZw{ówz{{ówó
fournisseurs les chèques de paiement adéquats.
b{óy wx{óz{ówó y óZw{óy{óz{ó x{{ó| y ó{óó{óyó|w {ó{{ó
et fraudes.
Il serait souhaitable que les bons de commande soient établis par une personne autre que le compC
wx{Bó{ó{ó zó {ó y{ ówó{ó {ó{ {Bó{ó{ó yó {ó{ó
wó{ów{ó{ {ó{ó{ó{ów{{ó {ó{||{y ówó{óy{Bó{óy wx{ó
n’effectuant que la fonction d’enregistrement.
Zwó{ó{{{óz={óy{w{ów{Bóy{{ó ww óz{ó| y ó{ó{ó }w {ówóz||C
y DóZwó{ó {ó{{ó{{{Bóy{yó{óóz||y{ó{óó|wzwóy {{óy{{ó||wy{ó
de contrôle interne par d’autres types de contrôle.
3. Notion d’élément probant
0
20
29
90
L’auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des
47
:1
55
conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
.1
52
2.
9
1.
:4
Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests de procédures
42
61
et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir
83
88
exclusivement des contrôles substantifs.

3:
45
40
2
58
t:6
tta
3.1 Définitions et principes généraux

Se
G
NC
säLes éléments probants désignent les informations obtenues par l’auditeur pour aboutir
:E
om
à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées
x.c
vo
de documents justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui

lar
ho
sc
corroborent des informations provenant d’autres sources.

w.
ww
säLes tests de procédures désignent les tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’effi-
cacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne.
säLes contrôles substantifs désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants
afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types :
– contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ; et
– procédures analytiques.
Lors de l’obtention d’éléments probants à partir de tests de procédures, l’auditeur doit

déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour étayer son évaluation du niveau
de risque lié au contrôle.
Lors de l’obtention d’éléments probants à partir de contrôles substantifs, l’auditeur doit
déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédures sont suffi-
sants et adéquats pour étayer les assertions sous-tendant l’établissement des états financiers.
Les techniques utilisées pour déterminer les éléments probants sont notamment :
– les procédures portant sur le détail des opérations et des soldes ;
– les procédures analytiques (ou examen analytique) ;
– les contrôles par recoupements ;
– les contrôles physiques ;
455
CHAPITRE
– le contrôle des estimations comptables ;

– les contrôles par sondages et autres méthodes de sélection des échantillons ;
– les déclarations de la direction ;
– l’utilisation des travaux d’un autre auditeur.
3.2 Les procédures portant sur le détail des opérations et des soldes
Ces procédures consistent, pour l’auditeur à reprendre le travail effectué par l’entreprise et
analyser chaque opération enregistrée. Cette procédure, très lourde ne s’applique en fait que
lorsque la nature du poste contrôlé implique des difficultés de comptabilisation, d’erreur
fréquente quant au contenu ou des risques de fraude.
EXEMPLE
Zwó{ó{{ó{{{Bó{óy {óz{óy {ó| {Bó=ó{ó ówó ó x{Bó{ó
0
20
29
{ó{||{y ó{ów y~wó{ó z{ó{ó|óz={{yy{óz{ó|wy{ó{Ì{ówó ó{y {ó } {D
90
47
:1
55
3.3 Les procédures analytiques (ou examen analytique)
.1
52
2.
9
L’examen analytique (ou procédures analytiques selon les normes IFAC et CNCC) est un
:4
1.
42
ensemble de procédures d’audit consistant à :

61
83
88
– faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données
3:
45
40
antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données d’entreprises

2
58
similaires, et établir des relations entre elles ;

t:6
tta
Se
– analyser les fluctuations et les tendances ;

G
NC
:E
– étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

om
x.c
L’examen analytique est une procédure qui s’intègre très bien dans une mission d’audit
vo
lar
ho
s’appuyant sur une analyse des risques.

sc
w.
ww
EXEMPLE
l ó{ów{ óó|w{ó=wzóz={ó y D
Wwóz{óy {y{ó {óww{Bó ów{óz yz óz{óywy{ó ód¤Gó{ódó{óz {óz{ó yw}{ó
z{ów{ó{{ó{óz{ó zó|Bówó{ó{óz {óz{óy zóy{ó{ó| {D
l ów{óz yóz { ó{ów ówó>ó=ówówóz={||{óów{ó óó{y{ ó{óy ?ôP
© óZ {ó yw}{ów{ó{{óSó>i yówócfóAôi yó|wócf?óEóHóÝóILFóEóY óz=wy~wó
des matières utilisées.
© óZ {ó yw}{ó zó|óSó>i yówóf\Aói yó|wóf\?óEóHóÝóILFóEóY óz{ó zy ó
des produits vendus.
© Z {óz{óy zóy{óSói z{óy {óóy{óóÝóILFóEól{{ójjYD
© Z {óz{óy zó| {óSói z{óy {óó| {óÝóILFóEóWy~wójjYD
f ód¤GBó{óz {óz { {ówóy{ów ó w{ó{{y{{óz{óIHô Bóz{óGLô Bóz{ó
JFô ó{óz{óIKô D
f ó dBó {ó z {ó z { {ó wó y{ó w ó w{ó {{y{{ó z{ó IFô Bó z{ó GKô Bó z{ó
HFô ó{óz{óILô D
b=ww{óz{ów ó|wó{ óz{ó wó{xwx{ó óz{óz {óz{ó yw}{ów{ó{ó
zówó{ó ówóz {óz{óy zó| {Dófwóy {Bówóz {ó {{óz{óy zóy{ó
{ów {óz{óJFô óóHFô Dó_ó|wzwóz yó {ó{ów{ ówy{óó=wzózóy {ó
óy{óówó=wó{{D
456
CHAPITRE
3.4 Les contrôles par recoupements

Plus il y aura de sources d’information différentes, meilleure sera la véracité d’un élément.
En effet, l’auditeur pourra être satisfait lorsque l’authenticité d’une opération sera confir-
mée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes.
On distingue deux types de contrôles par recoupements, l’un interne, l’autre externe.
a) Les contrôles par recoupements internes
Ces contrôles se font par rapprochement d’informations internes provenant de différentes
origines :
– rapprochement entre amortissements, dépréciations et provisions au bilan et dotations
et reprises au compte de résultat ;
– rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « Charges de personnel »
0
20
avec les éléments des déclarations sociales nominatives (DSN ou DADS) ;
29
90
47
– rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires, les montants
:1
55
.1
comptabilisés dans le compte « État » et les montants comptabilisés dans les différents
52
2.
9
postes de charges et de produits ; 42
:4
1.
– etc.
61
83
88
3:
45
EXEMPLE
40
2
l ó{ów{ óó{y {ó{óz {óz{óZidó{ó{óy {óz{óy~w}{óz{ó{ {D

58
t:6
tta
Zwó{óZidBó ów{óz yw ó{ó {ów{ôP

Se
G
© wóz{ó w ów{{óz yw {óówó y ó yw{ôPóGóFIFóFFFô€óQ

NC
:E
om
© wóz{ó w ów{{óz yw {ówóôPóNIOóFFFô€.

x.c
vo
[óy wx Bó ów{ó{{ ó{ó z{óz{óy {ówôP

lar
ho
sc
© LJGGóiww{ó{ów {{ôPó MKFóFFF

w.
ww
© LJGHóY } ów ôPó GFFóFFF

© LJGIóf{ó{ó}w|yw ôPó MFóFFF
© LJGJó_z{ ó{ówww}{óz{ôPó KFóFFF
b{ówww}{ó{ów{ó= ówó óy wx ó{ó ó ó{ óóLFóFFFô€. Les cotisations
wó }{ó x}w {ó> y ó yw{Bóy~w}{Bó{w{?ó{ó ó { {óóHGFóFFFô€ó>z óYi]ó
{óYhZi?DóbwóYi]ówó óz{óMKóFFFô€ó>z óKGóFFFóz zyx{?ó{ówóYhZióz{óKóFFFô€.
eó wó|w{ówó{ów y~{{ówôP
© óww{ó{ów {{óAôy } ów óAô{ó{ó}w|yw óAôwww}{óz{óAôwwC

w}{ó{ów{óSó wóz{ó w óz yw {óówó y ó yw{ó óMKFóFFFóAôGFFóFFFó
AôMFóFFFóAôKFóFFFóAôLFóFFFóSóGóFIFóFFFô€óQ
© ó w ó z yw {ó ó wó y ó yw{ó ¤ô y w ó x}w {ó Aô Yi]ó ó z zyx{ó
Aô YhZió Só wó z{ó w ó w{{ó z yw {ó wó Bó ó GóFIFóFFFó ¤ó HGFóFFFó
Aô>MKóFFFó¤ôKGóFFF?óAóKóFFFóSóNIOóFFFô€.
b) Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle, appelé par l’Ordre des experts-comptables et par la Compagnie natio-
nale des commissaires aux comptes, procédure de confirmation directe, a fait l’objet de
plusieurs recommandations et normes de l’OEC et du CNCC.
457
CHAPITRE
La confirmation directe est une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à des
tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée de confirmer directement au commis-
saire aux comptes des informations concernant l’existence d’opérations, de soldes, ou tout autre
renseignement.
Il est à noter que le terme de circularisation est aussi utilisé du fait notamment de l’usage de
ce mot dans les recommandations antérieures à la norme 2103 de 1987 du CNCC.
Les principaux cas de confirmation concernent notamment les créances et les dettes : confir-
mation des soldes bancaires, des clients et fournisseurs, comptes courants, des emprunts,
des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d’autres informations peuvent être obte-
nues, par exemple : échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer
les éléments des contrats.
0
20
29
EXEMPLE
90
47
l ó{ów{ óó|w{ó=wzóz{óy {ó| {óz{ówó y ófwyw{D
:1
55
.1
Vous décidez de lancer une procédure de confirmation directe.
52
2.
9
1.
l ó y{Bów{yó=w w óz{ówó y ófwyw{Bóóy~wyóz{ó| {ó ó{óz{wz{ó
:4
42
{{ó w{ówóIGôz y{x{ódBó{ó|wy{ówz{ {óówó y ófwyw{óó= ówó{y {ó ó

61
83
88
réglées (vous auriez pu aussi leur indiquer le montant du solde que vous avez trouvé dans les comptes
3:
45
et en demander la confirmation).
40
2
58
Les fournisseurs sont invités à répondre directement à l’auditeur.

t:6
tta
Se
l ó {ówóy | {ó{ó {ów{yó{óy {óó| {óó{ó óz{{ówz{D

G
NC
:E
3.5 Les contrôles physiques

om
x.c
vo
L’observation physique (ou contrôle physique) a pour objet de confirmer l’existence d’un
lar
ho
sc
élément d’actif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d’un
w.
ww
bien ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une
aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété.
L’observation physique concerne certains postes d’actif et en particulier :
– les stocks ;
– d’autres éléments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse.
EXEMPLE
b{óHôw{ódAGBówó y ó] wzó{||{y{ó={w{óz{ó{ó yD
b=wz{ó{ówy{óóy{ó{w{ó{ówó zw}{Bó=w{ó{ó{ów óz{ó yó{{C
gistrés correspondent bien à la réalité.
3.6 Le contrôle des estimations comptables

Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à l’auditeur d’en vérifier l’existence, sans
que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème. Il en est ainsi par exemple
des sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes vis-à-vis des fournisseurs.
En ce qui concerne d’autres postes, par contre, le contrôle de l’existence se double d’une
appréciation des évaluations.
458
CHAPITRE
EXEMPLE
Wów ówy ówóy {óz{ó yó{ów óz{ówó y ó] wzBó=wz{óy {wó
= ww óz{óy{CóyD
f ó{ó yówy~{ Bóówóz{ó|wy{ó{ów{ó {ó {w{ó{ó{óy óz{ó
w Bóóz {{wóó{ó yó óx{ó w ówóy óz=wy ó> óy~w{ôKBó{y ôG?D
f ó{ó yó zBóówó w{óz{ówóy wx óww{óz={ w Bóóz {C
{wóó{ó yó óx{ó w ówóy óz{ó zy D
3.7 Les déclarations de la direction

L’auditeur obtient de la direction les déclarations qu’il estime nécessaires (sous forme de
lettres d’affirmation de la direction) dans le cadre de sa mission ou qui sont requises par
d’autres normes.
0
La lettre d’affirmation est un document qui récapitule et complète, à la fin des travaux,
20
29
90
certaines déclarations importantes qui ont une incidence sur les projets de conclusions du
47
:1
commissaire aux comptes et qui lui ont été faites, par les dirigeants ou le personnel de direc-
55
.1
52
tion de l’entreprise, au cours de sa mission.
2.
9
1.
:4
42
EXEMPLE
61
83
Wówóy{óz{ó={{yy{Bó=wz{óz{wz{wówóz}{wóz{ówó y ówz {óz=w||{ówó

88
3:
45
un courrier qu’ils n’ont pas connaissance de faits de violations ou d’infractions aux textes légaux ou
40
2
}{{w{óz ó=yz{y{ó ó={ ó{wó{{ó{óy{ó|wóz{w{ó{ó{ ó{ó

58
t:6
tta
w{{ó ó{óywó y~ wó|w{ó= x{óz={ó D

Se
G
NC
3.8 L’utilisation des travaux d’un autre auditeur

:E
om
x.c
Ainsi, le commissaire aux comptes peut utiliser les travaux d’un autre commissaire aux
vo
lar
ho
comptes (commissaire aux comptes d’une filiale par exemple), d’un expert-comptable,
sc
w.
d’un expert ou d’un auditeur interne comme élément probant.

ww
Lorsqu’un auditeur utilise les travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des
comptes de l’entité, il doit déterminer l’incidence de ces travaux sur son propre audit.
4. Notions de contrôle par sondages

Il est impossible à l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action
de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages. L’article L. 823-16 du Code de
commerce a officialisé cette pratique :

Art. L. 823-16, C. com. Les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l’organe collégial
chargé de l’administration, et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction :
1° Le programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils se sont
livrés ; […]
En fait, la technique des sondages permet de résoudre trois types de problèmes :
■ L’observation effective d’un phénomène déterminé
L’un des objectifs de l’audit est d’identifier ou d’observer un phénomène anormal en vue
d’en analyser les causes. L’existence (ou la non-existence) dans un échantillon de ce phéno-
mène permet (souvent) de l’extrapoler à l’ensemble de la population. Par exemple, le fait de
459
CHAPITRE
trouver des erreurs de calcul dans des factures clients permet de conclure qu’aucun contrôle
systématique n’est prévu à ce niveau.
■ L’acceptation ou le rejet d’un lot.
Le but est de déterminer si un lot doit être accepté ou refusé, en partant de l’analyse d’un
échantillon.
■ L’estimation d’une grandeur (en proportion ou en valeur absolue).
Le sondage sert à déterminer la proportion d’apparition d’un phénomène ou la valeur totale
d’un ensemble de chiffres.
EXEMPLE
Wz{óz{ówó y ó`{{Bó ó{ówó{y~{óz{ó zw}{ó ó ów{óz{óy{wó
0
éléments.
20
29
90
l ó {ów óó{ó y z{óz{óy {ó{{Bózwó{óywózów{{óz={óy wz{ó
47
:1
y{Bówóx{ó ó{Dól ó{{ówóy wz{ôKGHózóy{óbwxzwó{ówó{ózwó ó{ó
55
.1
52
processus. Vous constatez une divergence entre les prix de vente indiqués et les prix réellement factuC
2.
9
1.
rés au client Lambda et vous constatez qu’aucune décision de remise n’a prise concernant ce client.
:4
42
Vous pouvez en conclure que la procédure n’est pas strictement suivie.

61
83
88
l ó {ówów óó= ó{óy z {óy {ó|wx{ó={w{ó{ów óz{ó yóz{ó

3:
45
la société Juliette. L’inventaire est considéré comme fiable si le total des erreurs n’est pas supérieur à
40
2
58
Gó;óz{ów óz{ó yDól ó{||{y{óz yóó zw}{ó wóóGFó;óz{ówy{ó{ó yó

t:6
tta
{ó ó {óó ywó{ó ó{{óóFBKó;Dób{ó ów~ w{ó> ów{?ó ó

Se
G
{{{óz{óz{ó=óówóOKó;óz{óy~wy{ó{ó= ywó} xwó>y { zwóóy{óz{ó={{x{ó

NC
:E
de la population) ne soit pas supérieur à 1 %. Vous pouvez donc accepter le lot.

om
x.c
[|Bó ó {ó{{ówów{óz=ó yóz{ó zó|Dób{ó zw}{ó{ó ów{ó{||{y ó

vo
lar
óó y~w ó ó{{óz{óy y{ów{yóó{wóz{óy |wy{óz{óOKó;Bó{ówów{óz{óy{ó

ho
sc
w.
yó{ó{ó{{óGóNFFóFFFô€ó{óGóNKFóFFFô€Dól ó{{{ówów{ó {{ó óGóNHKóFFFô€.

ww
Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande sécurité à la mission de contrôle,
la pratique de l’audit nécessite un contrôle intégral, le contrôle par sondage n’étant pas
applicable soit pour des raisons de rentabilité, soit pour des raisons de risques :
– la population n’est pas homogène et la stratification s’avère difficile à réaliser ;
– la population est peu nombreuse et la fiabilité du sondage peut être remise en cause ;
– les critères du sondage (niveau et intervalle de confiance) sont trop exigeants.
4.1 Types de sondages
On distingue habituellement les sondages ordinaires et les sondages mathématiques.
■ Sondages ordinaires
Encore utilisés par un grand nombre de d’auditeurs, les sondages ordinaires sont basés sur
l’expérience, les impressions, c’est-à-dire sur des critères essentiellement subjectifs.
Cette technique laisse à l’auditeur l’entière liberté quant au choix des échantillons, de leur
dimension, de la formation des lots et de leur mode prélèvement.
L’auditeur doit s’efforcer de créer un effet de surprise dont il tirera bénéfice. Pour cela, il doit
varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrôler les dix derniers jours
460
CHAPITRE
de l’année, l’année suivante contrôler les dix premiers jours durant un mois quelconque, ou
encore, contrôler tous les dixièmes clients de la balance clients…
L’auditeur, en raison du caractère subjectif sous-jacent doit toujours veiller à la représenta-
tivité du sondage qu’il effectue, critère d’une étude de qualité.
■ Sondages mathématiques
De plus en plus, les auditeurs recherchent des critères objectifs qui assurent un côté plus
rigoureux à leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques d’échantillonnage statistique.
La théorie des sondages est basée sur les probabilités à deux événements : l’élément est
acceptable ou l’élément est à refuser.
Des mathématiciens tels Bernouilli, Laplace, Gauss, Poisson, ont montré que de telles études
correspondent à la réalité ; il est donc intéressant de les utiliser pour les travaux d’audit.
0
20
29
L’expérience, facteur déterminant du sondage ordinaire et la rigueur, élément de base du
90
47
sondage mathématique ne sont pas incompatibles. L’auditeur doit assurer la symbiose des
:1
55
.1
deux méthodes dans son programme afin de coller au maximum à la réalité.
52
2.
9
1.
:4
4.2 Domaines d’application du contrôle par sondage
42
61
83
Deux types d’opérations peuvent motiver l’auditeur à utiliser les sondages, il s’agit :
88
3:
45
40
– de l’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables ;

2
58
t:6
– de la vérification des comptes.

tta
Se
G
NC
■ Appréciation du contrôle interne

:E
om
x.c
vo
Ww{ózóyyóz{ó{{Bó |yw óz{ó y z{Bó{y~{y~{óz{ó{{óó|wy{Bó

lar
Facturation
ho
|yw óz{ówzz ózó wóz{ó{{Bóz{ó{ D

sc
w.
ww
[w{óz{óy{ó|yw{Bó |yw ózóywwy{ó wóz{óz {{Bó

Trésorerie |yw óz{ó=w óy wx{Bóy {óz{ówó y z{óz{ów{{ó| {ó
{óz={yw{{óz{ó}{{ó>wBóz w?D
Y {óz{ówów{Bó |yw óz{ów óy wx{Bó{{yóz{ówó }w ó
Personnel
du travail et du droit social.
Divers Contrôle des circuits d’informations et des procédures types de l’entreprise contrôlée.
■ Vérification des comptes

säImmobilisations : contrôle du nombre des machines, valeur des immobilisations,
procédure d’engagement des investissements, titres de participation.
säStocks : valeur du stock, rotation des stocks, procédure d’entrée et de sortie.
säClients : pourcentage de soldes erronés, valeur réelle des créances, rotation, demandes de
confirmation de soldes, clients douteux.
säFournisseurs : rapprochement comptes fournisseurs avec les demandes d’achat, justifi-
cation des soldes, contrôle des appels d’offres.
säCréances et dettes : prêts, emprunts, effets escomptés.
461
CHAPITRE
säAchats : imputations, achats exonérés, TVA, pointages avec pièces justificatives, recherche
de chevauchement.
säVentes : imputation, TVA facturée, ventes exonérées, pointages avec pièces justificatives,
recherche de chevauchements.
säAutres charges et produits.
säTrésorerie.
4.3 Conclusion d’un sondage
Trois possibilités sont offertes à l’auditeur après le contrôle par sondage : il accepte, il conti-
nue ou il refuse.
säIl accepte dans le cas où :
0
– l’échantillon étant suffisamment représentatif de la population, la précision et le niveau
20
29
90
de confiance satisfaisant ;
47
:1
55
– le nombre d’erreurs extrapolé à la population totale est faible ;
.1
52
2.
– les erreurs ne portent pas sur des sommes importantes (d’où la nécessité de stratification) ;
9
1.
:4
42
– les erreurs ne sont pas systématiques ;

61
83
88
– les erreurs ne sont pas intentionnelles.

3:
45
säIl refuse quand l’une des conditions énoncées ci-dessus n’est pas remplie.
40
2
58
t:6
säL’auditeur a la possibilité de continuer d’approfondir s’il le juge nécessaire, par exemple,

tta
Se
si le nombre d’erreurs est relativement important mais insuffisant pour refuser.

G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
462
FICHE SYNTHÈSE
FICHE SYNTHÈSE 12
0
20
29
90
L’organisation de la profession comptable
47
■
:1
55
.1
Les professions d’expert-comptable et de commissaire aux comptes sont organisées en France de manière
52
2.
9
indépendante conformément à l’ordonnance du 19 septembre 1945, d’une part, et au décret du 12 août
42
:4
1.
1969 pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, d’autre part. Elles
61
83
peuvent être exercées par les mêmes personnes. À côté des professions libérales existent des comptables
88
3:
publics d’une part, qui ont leur organisation propre et des comptables salariés.
45
40
2
58
Selon l’article 2 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945, « est expert-comptable ou réviseur

t:6
tta
comptable celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises
Se
et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la
G
NC
:E
régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats ». Les experts-comptables sont organisés en
om
x.c
conseils régionaux et en un conseil supérieur. Le cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-
vo
lar
comptable distingue : la mission de présentation, la mission d’examen limité, la mission d’audit et les
ho
sc
autres missions.
w.
ww
Les commissaires aux comptes sont chargés du contrôle des comptes, notamment dans les sociétés ano-
nymes et dans toutes les sociétés et organisations tenues légalement d’avoir un commissaire aux comptes.
Les commissaires aux comptes sont organisés en conseils régionaux et en un conseil national. Selon
l’article L. 823-9 du Code de commerce, « les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs
appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou
de l’entité à la fin de cet exercice ».
Les comptables publics sont des fonctionnaires ou agents habilités à titre principal au maniement des
deniers publics ou des deniers privés réglementés. Ils sont notamment chargés de la tenue et de l’établis-
sement des comptes de l’État et sont notamment responsables de la sincérité des enregistrements comp-
tables et du respect des procédures. Ils sont contrôlés par la Cour des comptes.
Les comptables salariés peuvent travailler dans l’agriculture, l’industrie, le commerce, les transports, les
activités de services, dans les entreprises d’expertise comptable et de commissariat aux comptes, dans les
entités publiques.
■ Éléments d’éthique professionnelle

La notion d’éthique peut être définie comme science de la morale. Cette notion est plus large que celle de
déontologie, laquelle peut être définie comme l’ensemble des règles et des devoirs régissant une profes-
sion. L’éthique donne les principes directeurs, la règle déontologique leur donne un contenu concret. Le
code éthique formalise les valeurs, principes et règles de conduite.
463
CHAPITRE
Le code d’éthique de l’IFAC comporte trois parties essentielles :

– un ensemble de règles applicables à tous les professionnels comptables : on y retrouve notamment le
développement des concepts d’intégrité, d’objectivité, de compétence et diligence professionnelles, de
confidentialité, de comportement professionnel ;
– un ensemble de règles applicables aux professionnels exerçant en cabinet : on y retrouve notamment
les règles d’acceptation des clients, d’indépendance et de résolution de conflits d’intérêts, de rémuné-
ration, les règles applicables en matière de publicité et de communication ;
– un ensemble de règles applicables aux professionnels exerçant en entreprise.
■ Rôle de la profession comptable dans la normalisation comptable
L’Autorité des normes comptables (ANC) édicte les prescriptions comptables générales et sectorielles
auxquelles sont soumises les personnes physiques ou morales établissant des documents comptables
conformes aux normes de la comptabilité privée. Dans ce cadre, elle adopte les règlements comptables
qui leur sont applicables. Elle donne un avis sur tout projet de texte contenant des dispositions de nature
0
20
29
comptable élaboré par les autorités nationales et peut émettre des avis sur les projets de normes interna-
90
47
tionales. Elle assure la coordination et la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en
:1
55
.1
matière comptable et peut formuler notamment des recommandations dans ce domaine.
52
2.
9
L’Autorité des normes comptables a remplacé à la fois le Conseil national de la comptabilité et le Comité
:4
1.
42
de la réglementation comptable.
61
83
88
Les objectifs de l’IASB (International Accounting Standard Board) sont de formuler et de publier dans l’in-
3:
45
térêt général les normes comptables (appelées IAS ou IFRS selon la date de publication) à observer dans
40
2
58
le cadre de l’établissement des états financiers, de promouvoir leur acceptation et leur application dans
t:6
tta
le monde et de travailler de façon générale à l’amélioration et à l’harmonisation des réglementations,

Se
G
normes comptables et procédures relatives à la présentation des comptes. La structure opérationnelle

NC
:E
de IASB comprend cinq organismes principaux : la fondation IFRS, le conseil de surveillance (Monitory
om
x.c
Board), le conseil proprement dit (l’IASB), le comité d’interprétation et le comité consultatif.

vo
lar
ho
L’International Federation of Accountants (IFAC) est l’organisation internationale de la profession

sc
w.
comptable. La mission affichée de l’IFAC est de protéger l’intérêt public par des pratiques comptables
ww
de haute qualité à encourager dans le monde. L’IAASB (International Auditing and Assurance Standards
Board) est l’un des comités de l’IFAC : il a pour mission l’élaboration de normes d’audit internationales.
Le mécanisme d’adoption des normes internationales sur le plan européen implique l’intervention d’un
Comité de réglementation comptable européen ou Accounting Regulatory Committee (ARC) et d’un
groupe consultatif pour l’information financière en Europe ou l’European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG).
■ Audit légal des comptes annuels

Les missions de l’auditeur légal peuvent être classées selon la nomenclature suivante :
sä-ISSIONäG£N£RALEäDAUDITä
sä)NTERVENTIONSäD£FINIESäPARäCONVENTIONä
sä6£RIFICATIONSäETäINFORMATIONSäSP£CIFIQUESä
sä)NTERVENTIONSäD£FINIESäPARäLAäLOIäOUäLEäRÞGLEMENTä
sä-ISSIONSäPARTICULIÞRESäCONFI£ESäÍäUNäCOMMISSAIREäAUXäCOMPTESäCOMMISSARIATäAUXäAPPORTS äCOMMISSARIATä
à la fusion, etc.).
La mission générale du commissaire aux comptes est définie pour l’essentiel par les articles L. 823-9 à
L. 823-16 du Code de commerce.
464
CHAPITRE
■ Le contrôle interne
Le système de contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en
œuvre par la direction d’une entité en vue de s’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse
et efficace de ses activités.
Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et
la détection des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et
l’établissement en temps voulu d’informations financières fiables.
La règle essentielle d’application du contrôle interne est celle de la séparation des fonctions : elle a pour
objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de l’entreprise un même agent cumule :
– les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
– les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;
– les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;
0
20
– les fonctions de contrôle ;
29
90
47
ou même simplement deux d’entre elles.
:1
55
.1
52
■ Éléments probants et contrôle par sondage
2.
9
1.
:4
Les « éléments probants » désignent les informations obtenues par l’auditeur pour aboutir à des conclu-
42
61
sions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents justificatifs
83
88
et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations prove-
3:
45
40
nant d’autres sources. Pour obtenir les éléments probants nécessaires, l’auditeur peut utiliser les tech-
2
58
niques suivantes :
t:6
tta
Se
– les procédures portant sur le détail des opérations et des soldes ;

G
NC
– les procédures analytiques (ou examen analytique) ;

:E
om
x.c
– les contrôles par recoupements ;

vo
lar
ho
– les contrôles physiques ;

sc
w.
– le contrôle des estimations comptables ;

ww
– les contrôles par sondages et autres méthodes de sélection des échantillons ;

– les déclarations de la direction ;
– l’utilisation des travaux d’un autre auditeur.
Lorsqu’il est impossible à l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action de son
contrôle, il pourra se limiter à des sondages.
465
FICHE SYNTHÈSE
application 1 Missions d’expertise comptable
application 2 Rapport général d’un commissaire aux comptes
Rapport d’examen limité
APPLICATIONS
application 3
application 4 Éthique de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes
application 5 Code de déontologie du commissaire aux comptes
application 6 Questions à choix multiples éthique et déontologie
application 7 Éthique du professionnel comptable
application 8 Autorité des normes comptables
application 9 IASB et IFAC
application 10 Contrôle externe et contrôle interne
0
20
29
application 11 Suggestions d’amélioration du contrôle interne
90
47
application 12 Évaluation du contrôle interne
:1
55
.1
application 13 Contrôle des stocks
52
2.
9
application 14 Contrôle des comptes clients et pratique d’un sondage
42
:4
1.
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
APPLICATION 1
tta
Se
G
Missions d’expertise comptable

NC
:E
om
x.c
b{ó ywz{ó z{ó | {y{ó wy{ó z{ó ó zó |{ {ó z{ó ={{{Cóy wx{ó {ó wó { ó
vo
lar
>{w?ôP
ho
sc
w.
ww
Ce cadre de référence définit la nature des différentes missions du professionnel de l’expertise comptable
ainsi que les normes professionnelles de comportement et de travail applicables à ces missions.
>®?
b{óywz{óz{ó | {y{óz}{ó ó}wz{ów{óz{ó ôP
©ó{ó ó w {óóz {ó{óó{ó{{ óz=wwy{óz{ówówózó |{ {ó
y wx{óQ
©ó{ó ó w {óó{óz {ówó{óó{ó{{ óz=wwy{óQ
©ó{ów{ó ó{ó{w ó ó w {D
>®?ó
L’expression d’une assurance (modérée ou raisonnable) par le professionnel de l’expertise comptable
{{ówó{ów{óz{ó| w óz{ó={ óz={ó{ó{{óz=w y{ó{óz{} óz{ó
confiance à accorder à ces informations. La nature et le degré d’assurance obtenus sont liés à la
w{ó{óó= {z{óz{óz}{y{ó{ó{óÉ{ówó=wó wóz{óy{{CóyD
>®?ó
La mission de présentation de comptes
Y{{ó Bó y|{ó ó wó \wy{Bó wó ó x{y|ó z{ó {{{ó wó |{ {ó z{ó ={{{ó
comptable d’exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.
>®?
466
CHAPITRE
La mission d’examen limité de comptes

Y{{ó ówó ó x{y|óz{ó{{{ówó |{ {óz{ó={{{óy wx{óz={{ó{ó
assurance modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par
y{Cóyózów {Bóz{ówów ó|wy{ó{ózó wóz{ó={ óówó|óz{ówó z{ó y {D
La mission d’examen limité est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supéC
rieure à celle résultant de l’exécution d’une mission de présentation telle que précédemment définie.
La norme applicable à cette mission est conforme à la norme internationale d’examen limité.
>®?ó
La mission d’audit de comptes
Y{{ó ówó ó x{y|óz{ó{{{ówó |{ {óz{ó={{{óy wx{óz={{ó{ó
wwy{ów wx{ó wóówó }w Bówóy óz{óy {ó{ó=w}{ó|z{óz {ówó
y{Cóyózów {Bóz{ówów ó|wy{ó{ózó wóz{ó={ óówó|óz{ówó z{ó y {D
0
20
La mission d’audit de comptes est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supéC
29
90
rieure à celle résultant de l’exécution d’une mission d’examen limité telle que précédemment définie.
47
:1
55
>®?
.1
52
2.
Les missions d’assurance qui portent sur des informations autres que sur des comptes complets
9
1.
:4
42
historiques
61
83
Ces missions font appel aux techniques d’examen limité ou d’audit selon le degré d’assurance attendu
88
3:
45
wó={ ó ówóó{óz{wz{Dó[{ó {óóz{ó| w ó|wy{ó ó ó|wy{D

40
2
58
[{óy {{ôP
t:6
tta
©ó{ó óz=wwy{óóz{ó| w ó {{Bó{ó y z{óz{óy {ó{{Bó{ó

Se
G
NC
| w ó{ {{w{ó{ó y w{®óQ

:E
om
©ó{ów{w ówy{óz {ówó{ó |{ {óz{ó={{{óy wx{óówóz{wz{ó

x.c
vo
de l’entité
lar
ho
sc
>®?
w.
ww
La mission de compilation de comptes

Cette mission est destinée aux entités qui entrent dans le périmètre de consolidation d’un groupe qui
|wó= x{óz=ówzBóów{ó{ó{{ówó zy óz{ówóy wx ó{óó{{ó{ów ó
de la consolidation de ses comptes un travail de mise en forme des documents de synthèse de ses
filiales dans le respect de la législation française.
>®?
La mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues
Y{{ó ó{óz{ {ówó{{ óó {óó{óz{ów{óz{óy {ów{Bó

y {ówó{{{ó={w{óz{óy{w{óx{óz{óy {óy {ó~ {Dó[{ó{ó }wC
{{ó {óóó{óy {óz{óy {ó {ó ó ów{óz{óz}{y{ó{{ówó{ó
{óz{ó {w Bóz={w{ó ó óz=wzó=wówó ów D
>®?ó
Les missions particulières sans assurance confiées au professionnel de l’expertise comptable par
la loi ou le règlement
_ó=w}óz{ó ówy{óy | {ówó{ó }w{Bóy {ówó{{{ó={{ ózó
|{ {óz{ó={{{óy wx{ózóy óz={{{Bówó ó wóó{óy {óz{ó
campagne des candidats aux élections. Ces missions ne donnent pas lieu à une expression d’assuC
rance de la part du professionnel de l’expertise comptable.
467
CHAPITRE
>®?
Les autres missions ou prestations du professionnel de l’expertise comptable ne faisant pas l’ob-
jet d’une norme professionnelle spécifique
bwóz{ óz{óx{ óz{ó{ ów{ówy{óóz{ó ó{ó|wwówó= x{óz{ó {ó C
y|{DóY{ó Bó} w{{ó{ó{óÉ{ówó{ó |{ {óz{ó={{{óy wx{óó
wóz{wz{óz{ówóz{y óz{ó={ ó ó{ó {óx{ Bó{óz {ówó{óó={{ ó
z={ówwy{Dó[{ó ó }{ówó{óz ózóY z{óz{óz }{óz{ó |{ {óz{ó
={{{óy wx{Bówówó {ówCóxwy~{ó{ówówó {óz{ów{óz{ówów óz{ó
missions au sein des structures d’exercice professionnel.
>®?ó
QUESTION
0
20
29
Ww{ó{ó{{ó { Dóf y{ó{{ó ó{ó ó w {óz{ó={{Cóy wx{Dóg={Cóy{ó
90
47
{ó{óz{} óz=wwy{ó{ó{{ó{w óówCóCó{{óz{} óz=wwy{ó{ó óU
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
APPLICATION 2
3:
45
40
Rapport général d’un commissaire aux comptes

2
58
t:6
tta
b{ów ó} wóó{óy {ów{óz{ó={{yy{ódóz{ówó y óW{ó ó{ó { óyCówôP

Se
G
NC
:E
om
c{zw{Bóc{{B
x.c
vo
lar
[ó{ y óz{ówó óó ówó óy | {ówó {óW{x {ó] w{Bó ó ó {C
ho
sc
ó {ów ó{w|óó={{yy{óy ó{óIGôz y{x{ódBóôP

w.
ww
{óy {óz{óy {ów{óz{ówó y óW{óiWBó{ó=ó ó ówó {ów B

wó|yw óz{ó ów yw B
les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
b{óy {ów{ó ó ów ówó{óZ{y {Dó_ó óww{Bóówóxw{óz{ó {ówzBó
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I – Opinion sur les comptes annuels
d ów ó{||{y ó {ówzó{ ó{ó {ó |{ {{ówywx{ó{ó\wy{óQóy{ó {ó
{{ó wó {ó {ó É{ó z{ó z}{y{ó {{wó z= x{ó =wwy{ó w wx{ó {ó {ó
y {ów{ó{óy {ówóz=w w{ó}|yw{Dókówzóy {óó{w{Bówó
zw}{Bó{ó {ó xwó|wó{óz {óy {{ózwóy{óy {Dó_óy {ó }wC
lement à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
=w óz{óy {ó{óów y{ó{ó {w óz={{x{Dód ó{ ó{ó óy {ó
| {ó{óxw{ów wx{óó= ó{ {óyCówD
d óy{| ó{ó{óy {ów{ó Bówó{}wzóz{ó}{ó{óy{óy wx{ó|wÌwBó
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
468
CHAPITRE
II – Justification de nos appréciations

[ówyw óz{óz óz{ó=wy{óbDôNHICOózóY z{óz{óY {y{ó{w{óówó|yw ó
z{ó ó w yw Bó z{ó wó wó ó z{ó y ó |wy{ó zó Ger août 2003 nous portons
ô {óy wwy{ó{ó {ówôP
©óbwó {óGóx?óz{ó=w{{ó{ {ó{ó}{ó{ó ~ z{ó{w{ówó{óz{ówyw óz {Bó
óy y{{ó{óyw{ó|w{ó w {{ózó} {DóWBó{óywóz{óxw{ózwx{óz{ó
wów{óz={w{óz{óy{ó{ó{óóy{{Cóyó{ó| {{óówów{óx{óy{ó{óy wx Bó
une provision pour dépréciation est constituée du montant de la différence.
©óZwó{óywz{óz{ó {ów yw óz{ó}{ó{ó ~ z{óy wx{Bó ów ó | ó{óywwy{ó
w óz{ó ~ z{óy wx{ó {óyCóz{ó{ó ó ó {ów óz{ó{óy {y{ówywC
tion et du caractère raisonnable des estimations retenues. Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans
{óywz{óz{ó {óz wy~{óz=wzóz{óy {ów{Bóózwó{ó{{x{Bó{ó óz yóy x óó
0
20
wó| w óz{ó {ó ówó {{Bó{ {ózwówó{{ów{óz{óy{ów D
29
90
47
III – Vérifications et informations spécifiques
:1
55
.1
d ów ó }w{{ó y z Bóy | {ówó {ó |{ {{ówywx{ó{ó\wy{Bówó
52
2.
|yw ó y|{ó {ówówó Dód ó=w ówóz= x{w óó| {óówóy ó{ó
9
1.
:4
42
wóy y zwy{ów{yó{óy {ów{óz{ó| w óz {ózwó{ów óz{ó}{ ózóZ{yC

61
83
toire et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels.
88
3:
45
[ówyw óz{ówó Bó ó ó {ów ó{ó{óz{{ó| w ó{w{ówó{ó

40
2
58
de participation et de contrôle et à l’identité des détenteurs de capital (ou des droits de votes) vous
t:6
tta
ont été communiquées dans le rapport de gestion.

Se
G
NC
fwBó{óGJôwódAG
:E
om
x.c
vo
lar
Les commissaires aux comptes

ho
sc
w.
ww
QUESTION
Ww{ó{ów ó { óyCóz{D
APPLICATION 3
Rapport d’examen limité

bwó {óIGFGóz{ówóY w}{ów w{óz{óy w{ówóy {ó {{ówó{ów ôP
Exemple de rapport d’examen limité de comptes

(destiné à être adressés aux actionnaires)
E1 – Rapport sans réserve
À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la
y ônBó ów ó{||{y óó{w{ó óz{óy {óDDDó>préciser « annuels », « consolidés »,
« intermédiaires ») de ... (préciser l’entité concernée) relatifs à ... (préciser la période ou l’exercice
concerné?Bó{ó=ó ó ówó {ów D
469
CHAPITRE
Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ... (préciser l’organe compétent). Il nous apparC
{Bóówóxw{óz{ó {ó{w{ó Bóz={{ó {óy y óóy{óy {D
d ów ó{||{y óy{ó{w{ó{ ó{ó {ó |{ {{ówywx{ó{ó\wy{óQóy{ó {ó
{{ówó{ó{óÉ{óz{óz}{y{ó {óy zwóó{ówwy{Bó ó { {ó{ó
y{{ó wóz=ówzBó{ó{óy {óDDDó>préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires »)
{óy {ówóz=w w{ó}|yw{Dókó{w{óz{óy{{ów{ó{óy {zówó ó{ó
y {ó {óóówzBówó{ó{óó{{ó{óÉ{óz{ó y z{óww{ó{óó x{ó
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.
ió wó xw{ó z{ó {ó {w{ó Bó ó =w ó wó {{ ó z=w w{ó }|yw{ó z{ó w{ó ó
{{{ó{óyw{Bówó{}wzóz{ó}{ó{óy{óy wx{ó|wÌwBówó }w ó{ówóy ó
des comptes ... (préciser « annuels », « consolidés », « intermédiaires ») et l’image fidèle qu’ils donnent du
résultat des opérations de ... (préciser la période ou l’exercice concerné?ó y Bówó{óz{ówów ó
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ... (préciser la période ou l’exercice concerné).
0
20
29
90
47
b{Bózw{ó{ó}w{
:1
55
.1
52
2.
9
1.
:4
QUESTION
42
61
Commenter ce rapport.
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
APPLICATION 4
G
NC
:E
Éthique de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes

om
x.c
vo
lar
Le code de bonne conduite en matière de communication adopté par le Conseil national des commissaires
ho
sc
wóy {ó{óMôz y{x{óHFFFó{ówó{óY {ó {óz{ó{{Cóy wx{ó{óGJôz y{x{óHFFFó

w.
ww
y wó{ówy{ówôP
b{ówy óz{óy yw ów{ó ów {ó>®?D

Article 5 : Interventions publiques
b{ó {óz= z{Bó w{Bóy {ó{ó óz{óywwy{ó{y~{ó ów {D
Article 6 : Internet
Le recours aux moyens d’information par Internet suppose un acte volontaire de connexion ou de
{y~{y~{óz{ówówóz{ó=w{Dóbwóy w ó{ówó}{ ówóó |{ {óz{ó{ó{xóó ó
nom sont libres.
Article 7 : Congrès, forum, foires et salons
bwówyw óz{ó{{Cóy wx{ó{óz{óy w{ówóy {óóz{ów ó |{ {ó
est autorisée.
Article 8 : Annonces de recrutement
Les annonces de recrutement doivent correspondre à des offres réelles d’emploi. La référence à des
compétences spécifiques est admise lorsqu’elle est nécessaire au recrutement. Les dimensions excesC
sives de ces publications sont prohibées. Ce caractère disproportionné s’apprécie par rapport à l’enC
{x{óz{óxyw ózó{ó{ózwó{ó{ó D
470
CHAPITRE
Article 9 : Événements affectant les cabinets
b{ó {{ówy{óy y{wówó{óz{óywx{ó>y~w}{{óz=wz{{Bóww BówC

}w óz{ó ywBó ó ó }w óz=w y ®?ó óóy z {óy {ó{{wóz=| C
w ó y{w{ówóxyDób{óz|| ó{ów {ó{ó{ó ó{ó ó óóy{ó{||{Bó
à la condition de ne pas présenter le caractère d’une action commerciale.
Article 10 : Annuaires
Zwówó{{ó ówó {w ó={ówóz {ówów óó={{x{óz{ów C
y{Bówóz w ó{ó{óy z {óz{óywx{ó ów {ózwó{óww{ó |{ C
nels et institutionnels.
Article 11 : Articles rédactionnels
b{ówy{óz{ó{{ó z} ówó={{Cóy wx{ó ó{óy w{ówóy {óó{ó{ó |{C
0
{ó{{Bó ówó}w{óz{ó{ó zwy Bó|w{ó{ ózó ózóywx{ów{óóww{D
20
29
90
47
Article 12 : Interviews
:1
55
.1
b={{óz=ó |{ {óy wx{ówóó w{ó={ {ówó{ó |{ {óz{ówó{C
52
2.
9
wx óz{óy{óó{ó yDó[óywóz=| w ó{ {ó óy w{ówó}{óz }{Bó
:4
1.
42
óz {óz=óz óz{ó {Bó=óóww{óz={{y{ó{óywó y~ wD

61
83
88
Article 13 : Parrainage – Mécénat

3:
45
40
Les opérations de parrainage et de mécénat sont admises.

2
58
t:6
Article 14 : Publipostage
tta
Se
G
bwóz|| ówó|óz={{ó{y~{óz=ó{ w{ówóy{ó{ów {D

NC
:E
om
Article 15 : Signalisation
x.c
vo
b{ów{Bó{{}{ó {ó{ó } ó ówó{óywx{Bówó{ó{ów{wózC

lar
ho
yw{ów ó{ó {óz{{óz {ó{óy | {óó={ {{ó ywDób{ó{ ó

sc
w.
ww
z{ó{Bóz{ów|yw ó óz=ww{wy{óóz{óy{ó ó }ww óz{{ó ówz{ó

ó {{ó={{ó {óy{Bó |wx{Bó{óy | {óó= ~{ó |{ {{D
QUESTION
Commenter ce code au regard des règles d’éthique professionnelle.
471
CHAPITRE
APPLICATION 5
Code de déontologie du commissaire aux comptes
La section 2 du Code de déontologie des commissaires aux comptes annexé à la partie réglementaire du
Y z{óz{óy {y{ó{ówóx{ {ôP
i[Yj_edóHó¤ôi_jkWj_edióWóh_igk[ó[jóc[ikh[ióZ[óiWkl[]WhZ[
Article 11 – Approche par les risques
Le commissaire aux comptes identifie les situations et les risques de nature à affecter d’une quelconque
|wÌ ówó| w Bó={{ óz{ó ó ó ó={{yy{óz{ówó Dó_ó{óy {Bó{ówy{Bó
z{ó{ó{óy w{óó {Bó{óywó y~ wBóz{ó óww{wy{óóó {wówó{óz{ó
situations d’autorévision le conduisant à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résulC
0
20
29
wóz{ó{w ó| {ówóCó{Bówó y óów{{óóww{ó óó{x{óz{ó ó {wD
90
47
:1
Article 12 – Mesures de sauvegarde
55
.1
52
b =ó{ó {ó{ óóz{ów óó{Bó{óy w{ówóy {ó{zó zw{C
2.
9
1.
{ó{ó{{óz{ów{}wz{ów {ó{ó{Bó óz={ó {ówóyw{Bó óz={ó z{ó{ó
:4
42
{||{óóó{wóó{{{ówó {óz{ówó ó{óy | ów{yó{ó{}{y{ó }w{Bó

61
83
88
}{{w{Bó{óy{{ózó {óy z{D

3:
45
40
b{óy w{ówóy {óz ó ó|{ó=ówó y z óó=ww{óz{ówów ó{óz{ó

2
58
{ó{Bó{óywó y~ wBó=ówóó{ó{{ów {D

t:6
tta
Se
b{óy w{ówóy {ó=wyy{{ówówó ó óó{ó|óóy{{Cóyó{ó{ó=wyy ózwó

G
NC
des conditions conformes aux exigences légales et réglementaires ainsi qu’à celles du présent code.
:E
om
x.c
[óywóz{óz {ó {ó óz{óz||y óz={ w BóówBó ówBó{ó^wóY {ózóy C

vo
lar
wwówóy {Bówó{ów ó| ó{ó z{óz{ówóy w}{ó } w{óz{óy C

ho
sc
saires aux comptes.

w.
ww
Lorsqu’il est amené à démissionner et que la personne ou entité dont il certifie les comptes exerce
une activité dans un secteur soumis à une réglementation particulière telle que celle applicable à
=wz ówó } yw óz{ó{ó|wy{óóówy~ ó }{{ Bówó{y{óxwyw{ó ó
z{ówwy{Bóó| {óz{ówóz ó{ówy{óx{óy {{ó óy{{ówy Dó
Ces dispositions s’appliquent également aux commissaires aux comptes de personnes ou d’entités
dont les titres financiers sont offerts au public sur un système multilatéral de négociation qui se
soumet aux dispositions législatives ou réglementaires visant à protéger les investisseurs contre les
w óz= Bó{óww óz{óy ó ówóz|| óz{ó|w{ó| w D
QUESTION
Analyser ces articles au regard des règles d’éthique de la profession.
472
CHAPITRE
APPLICATION 6
Questions à choix multiples éthique et déontologie
QUESTION
l ó{ów{ óóww{óóy{wó x{óz{ów ó=wwóóó{{Cóy wx{Dól ó
z{Bó{ó ó | wówó}{óz= ~{ó=wwóówó |{ Bówó{ óóy~ óC
{ów{ó>ó{óów ó{ó {ów{?ôP
1. b{ó~ w{óz{ó={{Cóy wx{ôP
a) sont convenus librement avec le client.
b) sont déterminés par un barème fixé par la loi.
c) sont fixés par le conseil régional de l’Ordre.
d) sont convenus dans le cadre d’un abonnement.
0
2. b={{Cóy wx{ó{ó{ôP
20
29
90
a) séquestre d’une vente de fonds de commerce.
47
:1
b) salarié d’un confrère.
55
.1
c) salarié d’une entreprise commerciale.
52
2.
9
d) administrateur d’une entreprise cliente. 42
:4
1.
3. b={{Cóy wx{ó{ôP
61
83
88
a) diffuser des plaquettes de cabinet dans le public.

3:
45
b) rédiger des articles techniques dans la presse.

40
2
58
c) démarcher des clients potentiels.

t:6
tta
d) faire passer des encadrés dans les annuaires téléphoniques.

Se
G
NC
4. ó[ó {y{ó z= }w ó }w{ó zwó ={{{ó y{{ó ó | {ó z{ó y ó w {Bó ={{Có
:E
om
y wx{ôP
x.c
a) z y{ó{ó|wówó y{óz{ówóh x{D

vo
lar
ho
b) signale les faits aux actionnaires.

sc
w.
c) continue sa mission considérant qu’il n’est pas responsable de la gestion.

ww
d) }w{ó{ó|wówóz}{wóz{ó={{{ó{óz {óóy{Cóyó{z{D

5. [óywóz{ó{{ózóz {óz=óy{óz=óy |{Bó{ó{{{óz ôP
a) demander l’autorisation au conseil régional.
b) adresser au confrère une lettre de confraternité.
c) indemniser son confrère.
d) s’enquérir auprès de son confrère afin de savoir si le changement ne provient pas du désir du client
d’éluder la loi.
LDó b{ó| y óz={{Cóy wx{ó óy wx{ów{yóy{{ôP

a) d’agent immobilier.
b) d’administrateur d’une société non cliente.
c) de directeur d’une école privée.
d) de salarié d’une entreprise.
MDó b={{Cóy wx{ó{ó|w{ó{ ôP
a) dans la presse de ses spécialités.
b) ó ów{óó{Có{óz{ó{ó yw D
c) dans la presse locale de son installation.
d) des références à ses clients.
473
CHAPITRE
NDó b{ó{{Cóy wx{ó{{ôP

a) { {óz{ów}óóz{ó Cóy{D
b) indiquer le nom de leur cabinet sur des panneaux indicateurs dans une zone industrielle.
c) créer des sites Internet
d) faire de la publicité comparative.
APPLICATION 7
Éthique du professionnel comptable
kó y{wó x{ó z= w ó {||{y {ó wó ó |{ {ó y wx{ó ó ó { {ó yCó
z{ ôP
0
1. ób{ó |{ {óy wx{ó={ówó x} óz{ów{ówó{ó| w óy {Bówóy {y{ó
20
29
{y~{Bó ówó }óz{ó ówy D
90
47
:1
2. óbwóz}w óz{ó=| w ó{ó{ó{||{y {ówó{ó |{ {óy wx{ó ={{ó{ów C
55
.1
risée par le client ou son employeur.
52
2.
9
3. óió ó |{ {ó z{ó zwó ó wó w ó =ó w{ó z{ó {y{ó zwó ó w{ó wBó ó z ó
42
:4
1.
appliquer les règles de déontologie (et d’éthique) du pays dans lequel il assume ses fonctions.
61
83
4. Le professionnel doit effectuer ses missions en respectant les normes techniques et professionnelles
88
3:
w {ó> {óy wx{Bó {óz=wzBó }w Bó{yD?D

45
40
2
5. ób{ó |{ {óy wx{óz ó| z{ó{óy y ó{ó{ó}{{óó{óww{ó x{y{óz{ó

58
t:6
={{x{óz{óz {óz óówóy wwy{Bówó } óówóD

tta
Se
LDó ógwzó{ó |{ {óy wx{ó=w{Ì ó{ó{óy{ó> ó={ {?ówóy ó{ó{{ózwó

G
NC
{óz yww ó|yw{óz={ó y z{{ów {Bóóz ó{{ó{ó| {ó{óy{ó> ó={ {?D

:E
om
MDó Le professionnel comptable peut accepter des cadeaux significatifs de la part de ses clients ou des
x.c
vo
lar
clients de son employeur.

ho
sc
NDó Le professionnel comptable ne peut pas faire de déclarations exagérées pour les services qu’il peut
w.
ww
||Bó{ów|yw ó=ó z{ó{ó={ {y{ó=ówówy{D

ODó Le professionnel doit veiller à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne
{ y óz{ó y~{ó=ó{óy |{Bó{ó=ó{Ì {ó{ów{{óó{wóz{ó| w ów D
10. Le professionnel comptable doit agir conformément aux règles de la profession et ne pas porter
zy zóóy{{CóyD
QUESTION
h z{ówóó óó ówóó óó óz{óóy~wy{óz{óy{ó w ó{óy | {óó= ~{ózó
|{ {óy wx{Dóf y{ówó}{óy y{ {Dó`|{ó{ó {ó }w{D
APPLICATION 8
Autorité des normes comptables
QUESTION
fwó{ów||w ów{Bó y{óy{{óóy y{{ó=WdYDó`|{ózwówó }w{D
1. L’organisation émet des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des
normes comptables internationales.
474
CHAPITRE
2. bó = }ww óy {zóóy }{Bóz{óy ó yw {ó{óóy óy w|Dób{óy }{ó
{óy óz{ó{{ó{ {ôPó{ó z{Bóóy {{óz=wBóóy {óówóY óz{óyww Bó
óy {{ów{óówóY óz{óy {Bóó{ {wóz{ó=W óz{ówy~ ó|wy{Bóz{ó
{ {wóz{ó=W óz{óy {óz{{ó{óz{ó Bó~ó{ {ó {ó ó{ó
y {y{ó y {ó{óy wx{Bóó{ {wóz{ó }ww ózyw{
3. ób= }ww óy {zó{ó{óy~w} óz{ó= y {ó ó ó{ {wBó z{Bó{ó}wz{óz{ó
iy{wBó{óz{ówóy{Bó ó ó{ {wBóy{Có z{Bó{ó{óy~w} ózóxz}{ó ó ó
{ {wBóó{x{ózóY {óz=wBóó{x{óz{ówóY óz{óy {ó{óó{x{óz{ówóY ó
z{óyww Bó{ó z{óz{ó=W óz{ówy~ ó|wy{ó ó ó{ {wBó{ó z{ózóY {ó
w wóz{ówóy wx Bó{ó |{ {ó{x{ózóY {ów wóz{ówóy wx D
4. ób= }ww ówó ó óz= wxó{ó{y óy wx{ó} w{ó{ó{y {{Bóó=C
posent aux entités.
5. ób{ówó{ó{y wzw óz{ó= }ww Bó w ówówóz{y ó} w{ó{Bó{óywó y~ wBó
wóz x w óz{óy ó yw {Bó ów ówó{óy }{ó ówó ó z{D
0
20
LDó Les règlements adoptés par l’organisation sont publiés au Journal officiel de la République française.
29
90
MDó L’organisation veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques
47
:1
55
y zó{ów{óy wx{óQó{{ó {ó {ó{{ózwóy{óz w{Bó w{ó ó| {ó
.1
52
d’études et de recommandations.
2.
9
1.
NDó ób= }ww ó {{óz{ówóó{{ó|w{ó= x{óz{ó}{{ó wxówóóy óz{ó }{C
:4
42
61
mentation comptable.
83
88
ODó ób= }ww ó }{ó{ówy{ó{ó zóz{ówówy{ó|wy{ó|wÌw{Dó[{ó }{{{Bów {Bó

3:
45
{{ó{Bó {óy={ó y{w{Bóy {Bó{{ó{ówy {Dó[{ó{{ó }w{{óówóx {ó

40
2
58
| w óz{ó{{ó{ó{ówyy w}{Bó{óywóz{óx{ Bó} y{óó óz |óz{ó zw

t:6
tta
10. ób{ó| y óz{óy w{ózó] {{{ó ów {ówó{óz{y{ó} wózój ó{óz{ó
Se
G
wó {ó y {ó ó ó{ {wDób{óy w{ózó] {{{Bó ó ó{ {wBó
NC
:E
}{ówó óz x w{ówózóy }{Bóz{óy ó yw {ó{ózóy óy w|ó
om
x.c
óz{ó {ów{ó| w óQóó{óz{wz{ó{ó{y z{óz x w ówóy }{D

vo
lar
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 9
IASB et IFAC
QUESTION
fwó{ów||w ów{Bó y{óy{{óóy y{{ó=_WiXó{ó=_\WYó{ózwBó ó=_WiXBó
ó{{óy{ó{{ó{{óy { zôPó| zw ó_\hiBó_WiXó {{ózBóy óz={ w Bó
comité consultatif.
1. b= }ww ó{óy {óz{óGLô{x{D
2. L’organisation travaille en collaboration avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux.
3. GMKô }w{Bó{ {wóGIFôwó ó{x{óz{ó= }ww D
4. óf ó ów{ó{ó Bó{óy {óz{ó= }ww ówóy óóy{wó x{óz{óy ó
{y~{Bóy {ó{óy ó zyw Bó ~{Bóz{ó {ó{w w{óz=wzó{óz={{ ó
z=wwy{Bózó{y{óxyBó{yD
5. óZwó= }ww Bó ó {óz{ó{x{óz{ó}wzóywx{óz=wz{Bóz{ó{ {wóz=w C
yw óz={{{Bóz{ó{ {wóz{ó ww{Bóz{ó |{{óz{óz Bóz{ó{ {wó
d’organismes de contrôle boursiers.
LDó L’organisation chargée d’informer l’organisation normalisatrice des points de vue des organisations
comptables dont sont issus ses membres.
475
CHAPITRE
APPLICATION 10
Contrôle externe et contrôle interne
Y w{ówóy {óz{ówó y óWz{Bó ó{ów{ >{?óóy{|{ó{óy {ów{óz{ó
=w {ôdD
QUESTIONS
1. Z y{ó{ó x{y|ó{ó{óz|| {{ó w{óz={ó ó} w{óz=wzó>y{|yw ?óz{óy {D
2. f y{ówóz wy~{óó{ó ó w{ó{óy {ó{{D
APPLICATION 11
0
20
Suggestions d’amélioration du contrôle interne
29
90
47
:1
55
l ów{ó ów{ >{?óó y z{óó=w yw ózóy {ó{{óz{ówó| y ó yó{ó{Cóy óz{ó
.1
52
production de la société Aude.
2.
9
l ów{ó|wó{óy wówôP 1.
:4
42
61
La société Aude est une société industrielle qui emploie 2 000 personnes.
83
88
Son chiffre d’affaires progresse de 20 % par an.

3:
45
[{ówó ó }w {ówó| y ó>Wy~wó¤ô\wxyw ô¤ól{{ó¤ôWzw ó{óY wx ó} w{?D

40
2
58
j {ówóy wx óz{ówy~wBóz{ówóy wz{ówó}{{Bówó óy | {ówó{y{ówy~wD

t:6
tta
bwó{ó }ww ówó ó{ó{ówy{ó ówó| y ó{{D

Se
G
b{ó yó z{ó w{ó {{ó {ó z{ó wy~wz{ó ó } ó wó wó | y ó wy~wBó {ó yó z{ó
NC
:E
zó{óy ó{óz{ó zó|ó ó} ówówó| y ó|wxyw Bó{{Có{ó{ wx{óz{ówó

om
x.c
comptabilité analytique.
vo
lar
ho
La fonction administration et comptabilité générale regroupe toutes les fonctions générales de l’entreC
sc
w.
prise.
ww
Chaque service comptable spécialisé passe en fin d’exercice les écritures d’inventaire correspondant à sa
fonction.
Les instructions et procédures transmises verbalement fonctionnent correctement.
Y~w{ó{óz{ó yó{ó{ ó{{{ówóó ó{óz{ówD
La police d’assurance est revue systématiquement tous les trois ans.
QUESTIONS
f {Có ó z}{ó z{ó |wÌ ó y~ w{ó ó y{wó x{ó z{ó }}{ ó y y{wó {ó y {ó
{{óz{ó yó{ó{ó{} wów óz{óyó ôP
1. wóyyw óz{ó{ {ó{ó {óz{ó yóQ
2. {ó {y óQ
3. {ó{w{óQ
4. =z {zwy{óz{ó{{yy{óQ
5. la séparation des fonctions.
476
CHAPITRE
APPLICATION 12
Évaluation du contrôle interne
l ó{ó{óy~w}{ózóz {óW}Bó y óz ó {óywx{ó{óz={ó óy w{ówó
comptes.
l ó{{{ówó{óz{ó=wzóz{óy {óz{ó=w {ódD
b ó z{ó wó ~w{ó z{ó z=ó óó z{ó {ó Bó ó w{ó w ó = z{ó z{ó y z{ó zó yy{ó
y{Có{{D
Y{{ó z{ó ówó w{ó{óz{ó{{{ó{ó {ówôP
– ó óz{ówów óz{ó zówóy{Bóóx óz{ów ó{ó wxó{óz{ó{{w{Dó=ó{ó
yw ówó{y{ó{ z óz{ówó y óW}óiWBó{ó{y zó{ó{ówóy{ó{óy { ówóy{ó
z{{óQ
– ó{ó|wy{ów {ó| ó= x{óz={ó{wy{ó ~ {ówóy ówóy Bó{ó| y óz{óz C
x óz{ó{ózó{y{óy wx óww{Cóy{óQ
0
20
29
– ó{ó{y{óy wx ó={ówó| ó w{{óz{ó zó{ Bóóz{ów{ó}{ó
90
47
avec les clients.
:1
55
.1
52
2.
QUESTION
9
1.
:4
h z}{ó{ó {óz{ó~{ó ywó{ó|wx{{ózóy {ó{{ów|| {{ówóyy{óy{Có{{Bó
42
61
83
{ó{ó={{ó} {Bówó{ó{ó{y wzw ó| {D

88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
APPLICATION 13
G
NC
:E
om
Contrôle des stocks

x.c
vo
lar
l ó{ów{ óó {ó{ó yóz{ówó y óW{Bóz ó {óywx{ó{óz={ó óy C

ho
sc
w.
saire aux comptes

ww
b{ó {ózóxwóy y{ ó ó{ówó>{ó{ ?ôP
IGDGHDd IGDGHDd¤G
i yów{ó{{ 115 000 GFHóNFF
i yó zó| 230 000 GNHóFFF
Z yw óz{ó yóz{ó zó| 12 300 10 500
QUESTIONS
1. óhw{{ó{ó ó{óywó x{y|óz{ó=wzózóyy{ó yDóf ów{z{óy~wyóz{óy{ó
x{y|Bóz{ó{ó{y~{óz=wzóó{{ó{óÉ{ówó{óy w{ówóy {D
2. óbwó y óW{óz {óz=ó{óz={w{ó{w{óz{ó{ó yDó[Có{{ó{{óz={||{y{ó
ó{w{ó~{óy {ówóIGôz y{x{ódD
477
CHAPITRE
APPLICATION 14
Contrôle des comptes clients et pratique d’un sondage
Vous avez pu constater que le contrôle interne des comptes clients de la société Angèle était de bonne
qualité.
l ów{ó ówów{ó{ôP
– ówó y ó{ó|wów{ówóy~{ó ó{||{óó{y{ Bó{ ó{óy{ó{ó{óy wów Bó{óy zC
óz{óy zó wBówó{ó\wy{ó=ó= w}{óz{óOFó ó|óz{ó Dóbwó y ówwó{óx {ó
w óz{ó {{Bówy{ó{{óó={y {ó={ó{||{y {óQ
– wó y ó{ó ó {óz{óxwwy{óy{ó> ó{óy{ó óz{| ówóz{ó óóKóy~||{?ôP
©óz{óxwwy{ózz{{óy{ó{ó{||{óó{y{ óQ
©óó{óxwwy{óy {ówó z{óy{Bó ó|}{ó{ó wóz{óy wy{ó{óz{ów{ó ó{C
{óó{óz x{óówózw{ózóxwDób=ww{óz{óy{{óz{{óxwwy{ówóIGôz y{x{ódó{ó
{ó {óz{ówów{ów{ôP
0
20
29
90
47
Nombre
:1
Pourcentage
55
Classe de valeur correspondant
.1
de valeur
52
de clients
2.
9
1.
:4
42
Clients avec un montant de créances supérieur à 10 000 €. IL 12 %

61
83
88
Clients avec un montant de créances compris entre 2 500 et

3:
45
530 ILó;
40
10 000 €.
2
58
t:6
Clients avec un montant de créances inférieur à 2 500 € 2 134 53 %

tta
Se
G
NC
i Có w HóMFF 101 %

:E
om
x.c
Clients avec soldes créditeurs tous inférieurs à 3 000 € 25 −1%

vo
lar
ho
Total HóMHK 100 %

sc
w.
ww
©óó{óxwwy{ówówy{{ óz{ó z{Bó|wwówww{ó{ó wó} xwówó>{ó{ó

d’euros).
Clients – montant total 0-120 jours 4-6 mois 6-12 mois 12 mois et plus
5 200 5 012 OF 31 LM
fwów{Bó{ó{óz{ó|wy{ówó y~{Bó=wz{ó{ówówx{ów{ó{óy {ó{óz{ó{ó{C

}w ó y z{{Bóóy~ óóz{} óz{ó y óz{óIó;D
Niveau de confiance : 95 %
Taille de l’échantillon pour une précision de :
Nombre d’éléments de la population
± 0,5 % ±1% ±2% ±3%
200 OM KO
300 GGL LL
400 GHN MF
478
CHAPITRE
Niveau de confiance : 95 %
Taille de l’échantillon pour une précision de :
Nombre d’éléments de la population
± 0,5 % ±1% ±2% ±3%
500 GIM MH
1 000 430 GKN MN
1 500 501 GLM NF
2 000 KJM GMH NG
2 500 KMO GMK NG
0
20
3 000 1 503 LFH GMM NH
29
90
47
:1
55
.1
52
2.
QUESTION
9
1.
:4
f w{ó{ó }w{óz{ówwóz{óy {óz{óy {óy{D
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
479
ww
w.
sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
NC
G
Se
tta
t:6
58
240
45
3:
88
83
61
42
:4
1.
92.
52
.1
55
:1
479
02
92
00
Lexique
0
20
29
90
47
:1
55
.1
52
2.
9
42
:4 A
1.
61
Abondement : versement complémentaire effectué par une entreprise à un organisme, dans le cadre d’un
83
88
plan d’épargne d’entreprise ou de l’actionnariat des salariés.

3:
45
40
2
Abonnement : répartition périodique de charges ou de produits.

58
t:6
tta
ABSA : obligations à bons de souscription d’actions.

Se
G
NC
Actif : élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire
:E
om
élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend
x.c
vo
des avantages économiques futurs.

lar
ho
sc
Actif amortissable : actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.

w.
ww
Actif éligible : actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être
utilisé ou vendu.
Actions : titres de propriété représentant une part de capital dans certaines sociétés.
Actions de préférence : actions avec ou sans droit de vote, assorties de droits particuliers de toute nature, à
titre temporaire ou permanent.
Actualisation : estimation d’une valeur à une date donnée, le plus souvent la date d’aujourd’hui, d’un ver-
sement unique ou d’une série de versements qui ne seront encaissés ou décaissés qu’ultérieurement.
Aides à l’emploi : subventions ou dégrèvements attribués en vue de favoriser l’emploi.
Amortissement du capital : remboursement du capital.
Amortissement : répartition systématique du montant d’un actif amortissable en fonction de son utilisation.
Amortissements dérogatoires : amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à
l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes par-
ticuliers. Les amortissements dérogatoires font partie des provisions réglementées.
Annexe : ensemble de notes comportant toutes les informations d’importance significative destinées à com-
pléter et à commenter celles données par le bilan et le compte de résultat.
ARC : Accounting Régulation Committee : comité de réglementation comptable européen.
Audit : procédure de contrôle de la comptabilité et de la gestion d’une entreprise.
481
Lexique
Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) : organe de supervision français de la banque et

de l’assurance. Elle est chargée de l’agrément et du contrôle des établissements bancaires et des orga-
nismes d’assurance. Sa mission principale est de veiller à la préservation de la stabilité financière et à
la protection des clients des banques, des assurés et bénéficiaires des contrats d’assurance.
Autorité des marchés financiers (AMF) : organisme public indépendant, ayant pour missions de veiller à la
protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et tout autre placement donnant lieu
à appel public à l’épargne, à l’information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés
d’instruments financiers.
Autorité des normes comptables (ANC) : institution publique, remplaçant depuis l’ordonnance du 22 jan-
vier 2009 à la fois le Conseil national de la comptabilité et le Comité de la réglementation comptable,
chargée d’édicter sous forme de règlements les prescriptions comptables auxquelles sont soumises les
personnes physiques et morales établissant des documents comptables conformes aux normes de la
comptabilité privée et de donner des avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant
0
20
29
des mesures comptables, ou dans le cadre de l’élaboration des normes comptables internationales.
90
47
:1
55
B
.1
52
2.
9
1.
Bons de souscription : bons (autonomes ou rattachés à une action ou à une obligation) permettant de par-
:4
42
61
ticiper soit à une augmentation de capital (bons de souscription d’action) ou de participer à un futur
83
88
emprunt obligataire (bons de souscription d’obligation).

3:
45
40
Brevets : titres donnant à l’inventeur d’un produit ou d’un procédé susceptible d’applications industrielles
2
58
t:6
ou à son cessionnaire le monopole d’exploitation pendant une durée maximale généralement fixée
tta
Se
à vingt ans.
G
NC
:E
om
C
x.c
vo
lar
Cadre conceptuel : ensemble de principes généraux formulés par une organisation normative en vue de
ho
sc
w.
fournir une base commune permettant l’élaboration de règles cohérentes.

ww
Certification : opération effectuée par un commissaire aux comptes attestant que les comptes sont réguliers
et sincères et donnent une image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine de la
société (ou du groupe, pour les comptes consolidés).
Cession-bail : contrat de vente d’un bien accompagné d’un contrat de crédit-bail sur le même bien.
Clause de réserve de propriété : clause ayant pour objet, dans un contrat de vente, de suspendre le transfert
de la propriété à l’acheteur jusqu’au moment du paiement de la totalité du prix.
Collectivités territoriales : ensemble composé des communes, des départements, des régions et des grou-
pements de communes, départements et régions.
Commissaire aux comptes : personnes habilitées chargées du contrôle des comptes dans certaines entités
(sociétés par actions notamment).
Comité de réglementation comptable (CRC) : organisme public chargé d’établir les prescriptions comp-
tables générales et sectorielles qui s’imposent aux entités (remplacé par l’Autorité des normes
comptables).
Composants : éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à
intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à
l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement
propres, et qui doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
482
Lexique
Comptes consolidés : états financiers permettant de donner une image de l’ensemble constitué par une
société mère, ses filiales et participations.
Conseil national de la comptabilité (CNC) : organisme public ayant pour mission d’émettre, dans le
domaine comptable, des avis et recommandations à caractère comptable concernant l’ensemble des
secteurs économiques (remplacé par l’Autorité des normes comptables).
Continuité d’exploitation : hypothèse dans laquelle une entité poursuivra ses activités dans un avenir
prévisible.
Contrats à long terme : contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d’un
projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de
sous-traitant à la réalisation, d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquem-
ment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices.
Contrôle conjoint : partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d’as-
0
20
sociés ou d’actionnaires, de sorte que les décisions résultent de leur accord.
29
90
47
Contrôle externe : contrôle effectué par un auditeur externe à l’entité.
:1
55
.1
Contrôle exclusif : pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de
52
2.
9
tirer avantage de ses activités. 42
:4
1.
61
Contrôle interne : ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en
83
88
vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités.
3:
45
40
Coût historique : méthode d’évaluation prenant en compte les coûts constatés qui peuvent être rapportés à
2
58
t:6
une acquisition ou à une production sans aucun retraitement dû à une quelconque variation de prix.
tta
Se
G
Coût de production : coût égal au coût d’acquisition des matières consommées augmenté des autres coûts
NC
:E
engagés, au cours des opérations de production, c’est-à-dire des charges directes et indirectes qui
om
x.c
peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service.

vo
lar
ho
Crédit-bail : opération de location de biens (mobiliers ou immobiliers) qui donne la faculté au locataire
sc
w.
d’en acquérir tout ou partie moyennant une prime convenue à l’avance tenant compte, pour partie
ww
au moins, des versements effectués à titre de loyers.
D
Décret comptable : décret 83-1020 du 29 novembre 1983.
Déontologie : ensemble des règles et des devoirs régissant une profession.
Dépréciation : constatation comptable d’un amoindrissement de valeur du patrimoine ou d’une fraction
du patrimoine résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles et susceptibles d’être
affectés à un ou plusieurs postes de bilan.
Dérogation aux règles comptables (ou aux principes comptables) : possibilité si, dans un cas exceptionnel,
l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et du résultat d’une entité de ne pas respecter cette prescription.
Dette : passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise
Directive européenne : texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ou l’Assemble européenne et qui
ne s’applique aux États membres qu’après approbation par les parlements nationaux.
Droits d’attribution : droit de chaque actionnaire, dans le cadre d’une augmentation de capital par incor-
poration de réserves, d’obtenir gratuitement un certain nombre d’actions nouvelles déterminé en
proportion de sa participation dans le capital.
483
Lexique
Droits de souscription : droit de chaque actionnaire de souscrire, dans le cadre d’une augmentation de
capital par apports en numéraire, un certain nombre d’actions nouvelles déterminé en proportion
de sa participation dans le capital.
E
EFRAG, European Financial Reporting Advisory Group : groupe consultatif pour l’information financière
en Europe.
Éléments fongibles : éléments interchangeables.
Éléments probants : informations obtenues par l’auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son
opinion est fondée.
Emprunts obligataires : emprunts représentés par des titres négociables appelés « obligations ».
Encours : production de biens ou de services n’ayant pas atteint le stade de produit fini ou de service rendu
0
20
29
et constaté en stock.
90
47
:1
Engagements : droits et obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont
55
.1
subordonnées à la réalisation de conditions (ex : cautions) ou d’opérations ultérieures (exemple :
52
2.
9
commandes). 1.
:4
42
61
Éthique professionnelle : règles morales formalisant les valeurs, principes et règles de conduite s’appliquant
83
88
à une profession.
3:
45
40
Événements postérieurs à la clôture : risques et pertes intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice
2
58
t:6
antérieur mais qui ne sont connus qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement
tta
Se
des états financiers.

G
NC
:E
Examen analytique (ou procédures analytiques) : ensemble de procédures d’audit consistant à faire des
om
x.c
comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, pos-
vo
lar
ho
térieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et établir des

sc
w.
relations entre elles, à analyser les fluctuations et les tendances, à étudier et analyser les éléments
ww
inhabituels résultant de ces comparaisons.

Examen limité : mission permettant à l’auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en
œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait d’importance significative n’a été
relevé lui laissant à penser que les états financiers n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects signi-
ficatifs, conformément au référentiel comptable identifié.
Expert-comptable : professionnel libéral dont la mission est de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller,
redresser, organiser, consolider, réviser et apprécier les comptabilités des entreprises et organismes
auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.
F
Fiscalité différée : fiscalité liée aux opérations pour lesquelles le fait générateur de l’accroissement ou l’al-
légement futur de l’impôt est intervenu mais dont l’effet interviendra à une date future déterminée
ou indéterminée mais certaine.
Fiscalité latente : fiscalité différée à caractère éventuel.
Fonds commercial : ensemble constitué par des éléments incorporels qui ne font pas l’objet d’une évalua-
tion ou d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développe-
ment du potentiel d’activité de l’entreprise.
484
Lexique
G
Groupement d’intérêt économique : groupement entre deux ou plusieurs personnes physiques ou morales
constitué entre elles, pour une durée déterminée, en vue de mettre en œuvre tous les moyens propres
à faciliter et à développer l’activité économique de ses membres, à améliorer et à accroître les résul-
tats de cette activité.
Groupe de sociétés : ensemble de sociétés composé d’une société mère, de filiales contrôlée exclusivement,
de participations dans des co-entreprises sous contrôle conjoint et de participations dans des entités
associées dans laquelle la société mère a une influence notable.
I
IASB, International Accounting Standards Committee : comité de normalisation comptable international
dont le rôle est de contribuer au développement et à l’adoption de normes comptables comparables
0
20
internationalement et d’encourager leur application dans la présentation des états financiers.
29
90
47
IFAC, International Federation of Accountants : fédération internationale des professionnels comptables
:1
55
.1
dont l’objet est de promouvoir et de favoriser une profession comptable coordonnée et de protéger
52
2.
l’intérêt public par des pratiques comptables de haute qualité à encourager dans le monde.
9
1.
:4
42
Image fidèle : traduction française de l’expression anglaise « true and fair view ». Il n’y a pas de définition
61
83
88
officielle de ce concept. On peut considérer l’image fidèle comme l’image aussi objective que possible
3:
45
de la réalité de l’entreprise.
40
2
58
t:6
Immobilisation corporelle : actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture
tta
Se
de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité
G
NC
attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

:E
om
x.c
Immobilisation incorporelle : actif non monétaire sans substance physique.

vo
lar
ho
Importance relative : principe comptable selon lequel les états financiers doivent révéler toutes les opéra-
sc
w.
tions dont l’importance peut affecter les évaluations ou les décisions.

ww
Indépendance des exercices (ou « spécialisation » ou « séparation » des exercices) : principe comptable lié
au fait que des impératifs économiques, juridiques et fiscaux conduisent à un découpage de la vie de
l’entreprise en périodes généralement annuelles appelées « exercices » à l’issue de chacune desquelles
est déterminé le résultat des opérations de la période.
Indexation : clause incluse dans un contrat ayant pour objet de faire varier une valeur donnée en fonction
de l’évolution de certains critères définis (indice de prix, coût de la construction, etc.).
Influence notable : pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une entreprise sans
en détenir le contrôle.
Instruments financiers : tout contrat qui donne lieu à un actif financier d’une entité et à un passif financier
ou à un instrument de capitaux propres d’une autre entité (définition IAS 32)
Intangibilité du bilan d’ouverture : règle selon laquelle le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre
au bilan de clôture de l’exercice précédent.
Intégration globale : opération consistant à intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante les élé-
ments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements éventuels.
Intégration proportionnelle : opération consistant à intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante
la fraction représentative de ses intérêts dans les comptes de l’entreprise consolidée, après retraite-
ments éventuels.
485
Lexique
L
Location financement : contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des
risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir
ou non, in fine (synonyme : crédit-bail).
Logiciels : programmes, procédés et règles relatives au fonctionnement d’un ensemble de traitement auto-
matique de l’information.
Loi comptable : loi 83-353 du 30 avril 1983.
M
Micro-entreprises : très petites entreprises. Sont considérées, sur le plan comptable et fiscal, comme
« micro-entreprises » les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 82 200 € (pour
les activités d’achat-revente) ou 32 900 € (pour les prestataires de services).
0
20
29
Mise en équivalence : opération consistant à substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part
90
47
:1
des capitaux propres, y compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de consolidation.
55
.1
52
2.
9
42
:4 N
1.
61
Non-compensation : évaluation séparée d’éléments d’actif ou de passif, de charge ou de produit.

83
88
3:
45
40
O
2
58
t:6
tta
Obligations : titres de créance négociables représentant chacun une part d’un emprunt à long terme émis
Se
G
par une entité et conférant à son possesseur le droit de percevoir un intérêt et d’être remboursé
NC
:E
om
Obligations convertibles : catégorie d’obligations conférant à son titulaire le droit de demander la conver-
x.c
vo
sion de leurs titres en actions dans des conditions et sur les bases fixées par le contrat d’émission de
lar
ho
l’emprunt.
sc
w.
ww
OBSA : obligations à bons de souscription d’actions.

OBSO : obligations à bons de souscription d’obligations.
OCÉANE : obligations convertibles et/ou échangeables contre des actions nouvelles ou existantes
ORA : obligations remboursables contre des actions.
Ordre des experts-comptables : organisme chargé d’encadrer l’organisation et l’exercice de la profession
d’expert-comptable.
P
Participation des salariés : attribution aux salariés d’une quote-part des résultats d’une entité.
Passif : élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obliga-
tion de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie des
ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
Passif éventuel : obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence
ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui
ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ou obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il
n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins
équivalente attendue de celui-ci.
486
Lexique
Périmètre de consolidation : ensemble des entreprises prises en considération pour l’établissement des
comptes consolidés par la société consolidante.
Permanence des méthodes : principe comptable selon lequel la présentation des comptes annuels (ou conso-
lidés) comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre.
Plan comptable général : règlement 2014-03 de l’Autorité des normes comptables modifié par des règle-
ments ultérieurs s’appliquant aux comptes individuels (appelés comptes annuels) des entités. Le
Plan comptable général comprend notamment des définitions, des règles de comptabilisation et
d’évaluation, des règles de tenue des comptes et les modèles des documents de synthèse.
Plan de comptes : liste méthodique de comptes incluse dans un chapitre du Plan comptable général et dont
la classification se caractérise par le choix d’une méthode de codification décimale.
Pourcentage de contrôle : mesure du lien de dépendance entre l’entité consolidante et chaque entité qui lui
est directement ou indirectement rattachée.
7
34
Pourcentage d’intérêt : part du capital détenue directement ou indirectement par l’entité consolidante dans
29
90
47
chaque entité incluse dans le périmètre de consolidation.
:1
22
0.
Prime d’émission : excédent du prix d’émission d’une action ou d’une part sociale sur sa valeur nominale.
10
2.
9
1.
Prime de remboursement : différence entre valeur d’émission et valeur de remboursement d’une obligation.
:4
42
61
Professions libérales : ensemble de professionnels apportant à des personnes physiques ou morales qui
83
88
3:
les ont librement choisis, des services non commerciaux sous des formes juridiquement, écono-
45
40
miquement et politiquement indépendantes garanties par le respect du secret professionnel et une

2
58
t:6
compétence reconnue.
tta
Se
G
Produits conjoints : actifs acquis ou produits de façon indissociable, pour un coût global et dont il faut
NC
:E
ventiler ce coût.
om
x.c
vo
Produits résiduels : déchets et rebuts de fabrication.

lar
ho
sc
Provision : passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise (ces provisions étaient
w.
ww
appelées « provisions pour risques et charges » avant la mise en œuvre du règlement CRC 2005-09
du 3 novembre 2005.
Provisions réglementées : provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision et comptabili-
sées en application de dispositions légales.
Prudence : appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir,
d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l’entité.
R
Recherche développement : dépenses effectuées pour développer les connaissances et trouver des solutions
nouvelles ou fondées sur une connaissance déjà établie, effectuées en vue de la production de maté-
riaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes et services nouveaux ou de leur amélioration.
Redevances : charges périodiques incombant à l’utilisateur d’un brevet, d’un droit de licence ou d’un autre droit.
Réduction de capital : diminution du capital soit par remboursement soit par amortissement des pertes
antérieures.
Réévaluation : correction de certains postes de bilans pour tenir compte de dépréciations monétaires.
Règlement européen : texte approuvé par le Conseil, la Commission et/ou l’Assemblée européenne et qui
s’applique directement dans les États membres.
487
Lexique
Régularité : conformité aux règles et procédures en vigueur.

Report en arrière des déficits : imputation d’un déficit fiscal constaté au titre d’un exercice sur les bénéfices
des trois exercices précédant l’exercice déficitaire.
Réserves : bénéfices affectés durablement à l’entreprise jusqu’à décision contraire des organes compétents.
Retraites du personnel : prestations postérieures à l’emploi accordées au personnel de l’entité.
S
Séparation des fonctions : principe de contrôle interne par lequel une même personne ne peut à la fois
assumer une fonction de décision (ou opérationnelle), une fonction de détention matérielle des
valeurs et des biens, une fonction d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ou une
fonction de contrôle.
Sincérité : application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les respon-
7
34
29
sables des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des éléments enregistrés.
90
47
:1
Société civile : groupement à caractère civil régi par les articles 1845 et suivants du Code civil ou des textes
22
0.
spécifiques institué par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat d’affecter à une
10
2.
9
1.
entreprise commune à objet civil des biens ou leur industrie en vue de partager le bénéfice ou de
:4
42
profiter de l’économie qui pourra en résulter.

61
83
88
Sondage : procédure d’enquête sur certaines caractéristiques d’une population, à partir d’observations sur
3:
45
40
un échantillon limité mais représentatif de cette population.

2
58
t:6
Stock : actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une
tta
Se
telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services,
G
NC
sous forme de matières premières ou de fournitures.

:E
om
x.c
Subventions : sommes versées à fonds perdu par l’État, par une collectivité locale, par une société, par un
vo
lar
ho
mécène, etc., à une association, à une entreprise, à un individu.

sc
w.
ww
T
Titres immobilisés : titres autres que les titres de participation que l’entreprise a l’intention de conserver
durablement ou qu’elle n’a pas la possibilité de revendre à bref délai. Ils sont représentatifs de parts
de capital ou de placement à long terme.
Titres immobilisés de portefeuille : titres destinés par l’entreprise à une activité de portefeuille, activité
définie comme celle qui consiste à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres
pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante et qui s’exerce sans
intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus.
Titres de participation : titres dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise notam-
ment parce qu’elle permet une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle.
Titres participatifs : valeurs mobilières créées par la loi sur le développement des investissements et la
protection de l’épargne, dont l’émission est réservée aux sociétés par actions du secteur public et
aux sociétés anonymes coopératives et qui sont rémunérées par une partie fixe et une partie variable.
Transferts de charges : opération qui consiste à corriger l’imputation des dépenses qui auraient dû, selon
leur nature, être affectées à un compte de bilan (ou à un autre compte de charges, ou à un autre exer-
cice) et qui ont été enregistrées en charges (dans un ou plusieurs comptes spécifiques).
488
Lexique
V
Valeur actuelle : valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
Valeurs mobilières de placement : titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance.
Valeur résiduelle : montant net des coûts de sortie attendus qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif
sur le marché à la fin de son utilisation.
Valeur d’usage : valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation d’un actif et de sa sortie.
Valeur vénale : montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une tran-
saction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
7
34
29
90
47
:1
22
0.
10
2.
9
1.
:4
42
61
83
88
3:
45
40
2
58
t:6
tta
Se
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
489
Index
Abandons de créance, 179 Cession d’une immobilisation, 178

Abondement, 196 Changements comptables, 242
Abonnement, 238 Changements d’estimation, 249
ABSA, 317, 324 Changements d’options fiscales, 250
7
34
Clause de réserve de propriété, 45
29
Achèvement, 233
90
47
Acomptes sur dividendes, 290 Code de commerce, 386
:1
22
Collectivités territoriales, 350
0.
Actif, 38, 165
10
2.
Actif amortissable, 81 Commissaire aux comptes, 10, 427, 448
9
1.
:4
Commodat, 364
42
Actions, 173
61
Communes, 351
83
Actions de préférence, 287

88
Compétence et diligence professionnelles, 435

3:
Actualisation, 53
45
40
Affectation du résultat, 285, 360 Comportement professionnel, 437

2
58
t:6
Aides à l’emploi, 176 Composant, 92, 93, 94, 95

tta
Se
AMF, 16 Comptables publics, 431

G
NC
Amortissement, 81, 83, 85, 124, 329 Comptables salariés, 432

:E
om
Amortissement dérogatoire, 86 Compte courant d’associé, 326

x.c
vo
Amortissement du capital, 279 Compte d’emploi des associations et fondations, 365

lar
ho
ANC, 10, 13, 444 Compte de résultat consolidé, 394, 405

sc
w.
ww
Annexe, 102, 103, 153, 247, 251 Comptes consolidés, 387

Apports, 268, 269, 270 Confirmation directe, 457
ARC, 444, 448 Conflits d’intérêts, 439
Associations, 357 Conseil national de la comptabilité, 15
Augmentations de capital, 274 Conseil national des commissaires aux comptes, 429
Autorité des marchés financiers, 16 Consolidation, 385
Autorité des normes comptables, 10, 13, 15, 444 Constitution, 268
Avancement, 236 Continuité de l’exploitation, 19
B Contrats à long terme, 232, 243
Bilan consolidé, 394, 404 Contrats bénéficiaires, 234, 237
Bons de souscription, 317, 324 Contrats déficitaires, 234, 237
BSA, 317, 324, 325 Contributions volontaires en nature, 364
BSO, 317, 319, 324, 325 Contrôle conjoint, 389
C Contrôle exclusif, 388
Cadre conceptuel, 5, 6 Contrôle interne, 451
Cadre conceptuel français, 7 Contrôles substantifs, 455
Capital, 273 Corrections d’erreurs, 250
Capitaux propres, 245, 267, 283 Cour des comptes, 431, 432
Certification, 425 Coût de production, 79, 142
Certificats d’économie d’énergie, 152 Coûts historiques, 20
Cession-bail, 104 Couvertures de change, 185
490
Index
Créances, 165, 188 Indépendance des exercices, 22

Créances douteuses, 187 Indexation, 188
Crédit-bail, 102 Influence notable, 389
D Intangibilité du bilan d’ouverture, 23, 245
Déclaration contrôlée, 366 Intégration globale, 392
Déontologie, 426, 430, 433 Intégration proportionnelle, 392
Départements, 356 Intégrité, 434
Dépréciation, 81, 83, 88, 124 Intéressement des salariés, 195
Dérogations aux règles comptables, 25 Intérêts composés, 316
Dettes, 41, 165, 188, 309 Inventaire permanent, 149
Différences de change, 186 L
Directive, 386 Legs et donations, 362
Directives européennes, 11 Liquidation, 280
Dividendes payés en actions, 289 Location financement, 102
7
34
Droit de reprise, 363 Logiciels, 130
29
90
Droits d’attribution, 172, 274 M
47
:1
Méthodes comptables, 242
22
Droits de souscription, 172, 196, 274
0.
10
E Méthodes préférentielles, 228, 244
2.
9
EFRAG, 444, 448 :4
1. Mise en équivalence, 392
42
61
Éléments fongibles, 158 Missions d’audit contractuel, 425

83
88
Éléments probants, 424, 455 Mode d’amortissement, 83, 85

3:
45
Emprunt obligataire, 309, 312, 331, 334 Monnaies étrangères, 156, 182, 187
40
2
58
Emprunts indivis, 330 Montant amortissable, 82

t:6
tta
Emprunts progressifs, 334 N

Se
Non-compensation, 23
G
Encours, 141, 144

NC
:E
Engagements, 222, 227 Normes IASB, 16

om
x.c
Entreprises individuelles, 268, 273, 280, 285 Normes IFRS, 17

vo
lar
Entreprise sociétaire, 283, 285 O

ho
sc
Objectivité, 434
w.
Éthique professionnelle, 433

ww
Événements postérieurs à la clôture, 22, 240 Obligations, 170, 173

Examen analytique, 456 Obligations à coupon zéro, 315
Examen limité, 424 Obligations convertibles, 313
Expert-comptable, 419 OBSA, 317, 322, 324, 325
F OBSO, 317, 320, 324, 325
Fiscalité différée, 399 OCÉANE, 313
Fonds associatifs, 360 ORA, 313, 314
Fonds commercial, 125 Ordre des experts-comptables, 16, 422

Frais de constitution, 270, 271, 273 P
Frais d’émission, 243 Participation des salariés, 190, 293
G Passifs, 39, 165
Groupements d’intérêt économique, 347 Passifs éventuels, 41, 222
I Périmètre de consolidation, 388
IASB, 5, 6, 19, 444, 446 Permanence des méthodes, 21
IFAC, 444, 447 Plan comptable général, 13
Image fidèle, 25 Plan d’amortissement, 83, 85
Immobilisation, 178, 186, 292 Plan d’épargne d’entreprise, 196
Immobilisation corporelle, 73, 79, 81, 85, 243 Pourcentages de contrôle, 392
Immobilisation incorporelle, 123 Pourcentages d’intérêt, 392
Importance relative, 24 Prééminence du fond sur la forme, 24
Indépendance, 439 Présentation des comptes, 423
491
Index
Primes d’émission, 276, 315 Société à responsabilité limitée, 269, 285

Primes de remboursement, 310, 315 Société en nom collectif, 268
Productions conjointes, 44 Sociétés civiles, 345
Produits résiduels, 148 Sondage, 459
Professions libérales, 366 Stock-options, 196
Provisions, 41, 214 Stocks, 141, 144, 149, 156, 243, 293
Provisions pour charges à répartir, 218 Subventions, 97, 174, 361
Provisions pour impôts, 218 Subventions de fonctionnement, 361
Provisions pour pensions et obligations similaires, Subventions d’équilibre, 174
217 Subventions d’exploitation, 175
Provisions pour remises en état, 219 Subventions d’investissement, 177, 243, 362
Provisions pour restructurations, 217 T
Provisions pour risques, 216 Taux de rendement, 337
Provisions réglementées, 292, 399 Taux de revient, 337
7
34
Prudence, 22 Taxe à la valeur ajoutée, 46
29
90
Q Tests de procédures, 455
47
:1
Quotas d’émission de gaz à effet de serre, 151
22
TIAP, 169, 170
0.
10
R Titres, 165
2.
9
Rachat, 173 :4
1. Titres de participation, 166
42
61
Recherche et développement, 126 Titres immobilisés, 166, 169

83
88
Recoupements, 457 Titres immobilisés de l’activité du portefeuille, 169

3:
45
Recueil des normes comptables françaises, 13 Titres participatifs, 325

40
2
58
Redevances, 97 Transferts de charges, 101

t:6
tta
Réduction du capital, 278 TVA, 46

Se
G
Réévaluation, 99 V
NC
:E
Règlements européens, 10 Valeur acquise, 55

om
x.c
Régularité, 25 Valeur actuelle, 55, 84

vo
lar
Remises accordées, 181 Valeur d’usage, 84

ho
sc
w.
Résultat par action, 291 Valeur résiduelle, 82

ww
Retraite, 243 Valeurs mobilières de placement, 166, 169, 170

Retraite du personnel, 228 Valeur vénale, 44, 84
S
Séparation des fonctions, 454
Sincérité, 25
Société anonyme, 270, 274
492
Table des matières
Pour réussir le DCG et le DSCG IX

Manuel, mode d’emploi X
7
Programme de l’épreuve n° 10 Comptabilité approfondie XIII
34
29
90
47
Avant-propos XV
:1
22
0.
10
Introduction générale 1
2.
9
1.
:4
42
61
83
CHAPITRE 1 LE CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILITÉ 5

88
3:
45
40
SECTION 1 CONCEPTION ET RÔLE DU CADRE CONCEPTUEL 5

2
58
t:6
1. La notion de cadre conceptuel 6

tta
Se
2. La diversité des cadres conceptuels 6

G
NC
:E
3. Le cadre conceptuel de l’IASB 6

om
x.c
vo
4. Le « cadre conceptuel français » 7

lar
ho
sc
w.
SECTION 2 L’INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE INCOMBANT À L’ENTREPRISE 8

ww
1. L’information de l’entité 8
2. L’information des associés 9
3. L’information des administrations 9
4. L’information du comité d’entreprise 9
5. L’information du public 10
6. Les règles applicables aux petites entreprises 10
SECTION 3 LES SOURCES DU DROIT COMPTABLE 10

1. Les directives du Conseil de l’Union européenne et le règlement européen
sur l’application des normes comptables internationales 11
2. Le Code de commerce 12
3. Le Code général des impôts 12
4. Les règlements de l’Autorité des normes comptables
(homologués par arrêtés ministériels) 13
5. Les sources jurisprudentielles 15
6. Les avis et recommandations de l’Autorité des normes comptables 15
493
Table des matières
7. Les règlements, instructions et recommandations

de l’Autorité des marchés financiers 16
8. Les avis et recommandations de la Compagnie
des commissaires aux comptes et de l’Ordre des experts-comptables 16
9. Les réponses ministérielles et la doctrine administrative 16
10. Les normes de l’International Accounting Standards Board (IASB) 16
SECTION 4 LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX 19

1. Le concept d’entité 19
2. Le principe de continuité de l’exploitation 19
3. Le principe d’utilisation des coûts historiques 20
4. Le principe de la permanence des méthodes 21
7
34
29
5. Le principe d’indépendance des exercices 22
90
47
:1
6. Le principe de prudence 22
22
0.
10
2.
7. Le principe de non-compensation 23
9
1.
:4
42
8. Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture 23

61
83
88
9. Le principe d’importance relative 24

3:
45
40
10. Le principe de prééminence du fond sur la forme

2
58
t:6
(ou de la réalité sur l’apparence) 24

tta
Se
G
NC
SECTION 5 LES OBJECTIFS À ATTEINDRE : RÉGULARITÉ, SINCÉRITÉ, IMAGE FIDÈLE 24

:E
om
1. La régularité 25
x.c
vo
lar
2. La sincérité 25
ho
sc
w.
3. L’image fidèle 25
ww
4. Dérogations aux règles comptables 25

Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 2 RÈGLES GÉNÉRALES D’ÉVALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS 37

SECTION 1 NOTION D’ACTIF ET DE PASSIF 38
1. Notion d’actif 38
2. Notion de passif 39
SECTION 2 CRITÈRES DE COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS 42

SECTION 3 PPRISE EN COMPTE DES COÛTS D’EMPRUNT 43
SECTION 4 COMPTABILISATION À LA VALEUR VÉNALE 44
SECTION 5 ACQUISITIONS OU PRODUCTIONS CONJOINTES 44
SECTION 6 EEFFETS D’UNE CLAUSE DE RÉSERVE DE PROPRIÉTÉ 45
494
Table des matières
SECTION 7 LA TAXE À LA VALEUR AJOUTÉE 46

1. Modalités générales de comptabilisation 46
2. Cas particuliers 47
ANNEXE OUTILS MATHÉMATIQUES D’ACTUALISATION 53

1. Nature de l’intérêt 53
2. Intérêt simple et intérêt composé 53
3. Valeur acquise et valeur actuelle 55
4. Application à un capital unique 55
5. Annuités 56
Fiche synthèse
7
34
Applications
29
90
47
:1
22
0.
CHAPITRE 3 ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 73
10
2.
9
1.
:4
SECTION 1 COÛT D’ENTRÉE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 73
42
61
1. Coût d’acquisition des immobilisations corporelles 74

83
88
3:
2. Coût de production des immobilisations corporelles 79

45
40
2
58
t:6
SECTION 2 ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA DATE D’ENTRÉE :

tta
Se
PROBLÈMES POSÉS PAR LES AMORTISSEMENTS ET DÉPRÉCIATIONS 81

G
NC
:E
1. Définitions 81
om
x.c
2. Règles générales d’amortissement des immobilisations corporelles 85

vo
lar
ho
3. Le calcul des amortissements et le plan d’amortissement 85

sc
w.
ww
4. Les amortissements dérogatoires 86

5. La révision du plan d’amortissement 87
6. Conditions de comptabilisation et modalités d’évaluation des dépréciations 88
SECTION 3 COMPTABILISATION PAR COMPOSANTS 92

1. Structure et composants 92
2. Composants de première et seconde catégories 93

3. Pièces de rechange et de sécurité 96
SECTION 4 ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS DE PEU DE VALEUR,

DES IMMOBILISATIONS CONSTAMMENT RENOUVELÉES ET DES ÉLÉMENTS RÉCUPÉRÉS 97
SECTION 5 ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS ACQUISES AU MOYEN DE SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT 97
SECTION 6 ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS ACQUISES AU MOYEN DE REDEVANCES ANNUELLES 97
SECTION 7 LA RÉÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 99
1. La réévaluation libre 99
2. La réévaluation légale 100
495
Table des matières
SECTION 8 COMPTABILISATION DE L’INDEMNISATION DES SINISTRES 101

SECTION 9 OPÉRATIONS DE LOCATION FINANCEMENT 102
1. Les opérations de crédit-bail 102
2. Les opérations de cession-bail 104
SECTION 10 IMMOBILISATIONS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES 105

Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 4 ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 123

SECTION 1 COÛT D’ENTRÉE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 123
7
34
29
90
SECTION 2 ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA DATE D’ENTRÉE : PROBLÈMES POSÉS
47
:1
22
PAR LES AMORTISSEMENTS ET DÉPRÉCIATIONS 124
0.
10
1. Immobilisations incorporelles à durée déterminée
2.
9
1.
:4
et à durée indéterminée 125
42
61
83

88
3:
45
40
SECTION 3 OPÉRATIONS DE RECHERCHE & DÉVELOPPEMENT 126

2
58
t:6
1. Catégories de travaux de recherche et de développement 126

tta
Se
G
2. Comptabilisation des frais de recherche et de développement 128

NC
:E
om
3. Conditions de comptabilisation à l’actif et évaluation

x.c
vo
des coûts de développement 128

lar
ho
sc
4. Amortissement des frais de recherche et de développement 129

w.
ww
SECTION 4 LOGICIELS ET SITES INTERNET 130

1. Évaluation des logiciels 130
2. Évaluation des sites internet 132
Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 5 ÉVALUATION DES STOCKS ET ENCOURS 141

SECTION 1 RÈGLES GÉNÉRALES 141
1. Coûts d’acquisition 142
2. Coûts de production 142
3. Évaluation à la date de clôture 144
SECTION 2 ÉVALUATION DE CHOSES INTERCHANGEABLES 146

SECTION 3 ÉVALUATION DES STOCKS ACQUIS OU PRODUITS CONJOINTEMENT POUR UN COÛT GLOBAL 148
SECTION 4 ÉVALUATION DES STOCKS À PARTIR DU PRIX DE VENTE OU DU COÛT STANDARD 148
496
Table des matières
SECTION 5 INVENTAIRE PERMANENT ET STOCKS 149

SECTION 6 COMPTABILISATION DES QUOTAS D’ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE ET DES CERTIFICATS
D’ÉCONOMIE D’ÉNERGIE 151
1. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Production » 152
2. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Négoce » 152
3. Comptabilisation des certificats d’économie d’énergie 152
4. Comptabilisation de l’amende 153
5. Informations en annexe 153
SECTION 7 STOCKS ET ENCOURS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES 156

Fiche synthèse
7
34
Applications
29
90
47
:1
22
0.
CHAPITRE 6 ÉVALUATION DES TITRES, CRÉANCES ET DETTES 165
10
2.
9
1.
:4
SECTION 1 TITRES 165
42
61
83
1. Règles générales d’évaluation des titres de participation 166

88
3:
45
2. Règles générales d’évaluation des titres immobilisés, des titres immobilisés

40
2
58
de l’activité du portefeuille (TIAP) et des valeurs mobilières de placement 169

t:6
tta
Se
3. Évaluation des droits de souscription et des droits d’attribution 172

G
NC
4. Réévaluation des titres 172

:E
om
x.c
5. Rachat d’actions et d’obligations 173

vo
lar
ho
sc
SECTION 2 SUBVENTIONS 174

w.
ww
1. Les subventions d’équilibre 174

2. Les subventions d’exploitation 175
3. Les subventions d’investissement 177
SECTION 3 ABANDONS DE CRÉANCE ET REMISES ACCORDÉES 179

1. Abandons de créance 179
2. Les remises accordées 181
SECTION 4 ACTIFS ET PASSIFS FINANCIERS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES 182

1. Titres en monnaies étrangères 182
2. Créances et dettes en monnaies étrangères 182
3. Liquidités en monnaies étrangères 187
SECTION 5 CRÉANCES ET DETTES INDEXÉES 188

SECTION 6 PRÊTS ET AUTRES CRÉANCES COMPORTANT DES CONDITIONS PARTICULIÈREMENT
AVANTAGEUSES POUR L’EMPRUNTEUR 189
497
Table des matières
SECTION 7 PARTICIPATION ET INTÉRESSEMENT DES SALARIÉS 190

1. La participation des salariés aux résultats de l’entreprise 190
2. Le supplément de réserve de participation 195
3. L’intéressement des salariés 195
4. L’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions (stock-options) 196
5. Le plan d’épargne d’entreprise 196
Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 7 RATTACHEMENT DES CHARGES ET PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE 213
7
34
SECTION 1 PROVISIONS 214
29
90
1. Comptabilisation des provisions 214
47
:1
22
2. Évaluation des provisions 214
0.
10
2.
9
3. Nature des provisions 42
:4
1.
216
61
4. Informations à faire figurer en annexe 221

83
88
3:
45
SECTION 2 ENGAGEMENTS FINANCIERS ET PASSIFS ÉVENTUELS 221

40
2
58
1. Différentes formes d’engagements 222

t:6
tta
Se
2. Comptabilisation des engagements et des passifs éventuels 222

G
NC
3. Informations devant figurer en annexe 227

:E
om
x.c
vo
SECTION 3 ENGAGEMENTS À LONG TERME ENVERS LE PERSONNEL 227

lar
ho
sc
1. Constatation des engagements de retraite du personnel 228

w.
ww
2. Estimation du montant des engagements de retraite 228

3. Comptabilisation de l’engagement de retraite du personnel 231
4. Première comptabilisation de la provision 231
5. Informations à faire figurer en annexe 232
SECTION 4 CONTRATS À LONG TERME 232

1. Méthodes de constatation des résultats sur les contrats à long terme 233
2. La méthode de l’achèvement 233
3. La méthode à l’avancement 236
SECTION 5 ABONNEMENT DES CHARGES ET PRODUITS 238

1. Principes de fonctionnement des comptes d’abonnement 238
2. Charges et produits pouvant faire l’objet d’abonnement 238
SECTION 6 ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE 240

SECTION 7 CHANGEMENTS COMPTABLES 242
1. Les changements de méthodes comptables 242
2. Les changements d’estimation et de modalités d’application 249
498
Table des matières
3. Les changements d’options fiscales 250

4. Les corrections d’erreurs 250
Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 8 COMPTABILISATION DES CAPITAUX PROPRES DE L’ENTITÉ 267

SECTION 1 LA CONSTITUTION DES ENTITÉS 268
1. Constitution de l’entreprise individuelle 268
2. Constitution de la société en nom collectif 268
3. Constitution de la société à responsabilité limitée 269
7
4. Constitution de la société anonyme 270
34
29
90
47
SECTION 2 LES VARIATIONS DE CAPITAL DES ENTITÉS
:1
273
22
0.
1. Variations de capital dans l’entreprise individuelle 273
10
2.
9
2. Variations de capital dans l’entreprise sociétaire 1. 274
:4
42
61
83
88
SECTION 3 LA LIQUIDATION DES ENTITÉS 280

3:
45
1. Les liquidations dans les entreprises individuelles 280

40
2
58
t:6
2. Les liquidations dans les entreprises sociétaires 283

tta
Se
G
NC
SECTION 4 L’AFFECTATION DU RÉSULTAT 285

:E
om
1. L’affectation des résultats dans l’entreprise individuelle 285

x.c
vo
2. L’affectation des résultats dans l’entreprise sociétaire 285

lar
ho
sc
w.
ww
SECTION 5 PROVISIONS RÉGLEMENTÉES 292

1. Différentes provisions réglementées 292
2. Schémas de comptabilisation 295
Fiche synthèse
Applications
CHAPITRE 9 COMPTABILISATION DES DETTES FINANCIÈRES 309

SECTION 1 CARACTÉRISTIQUES DE L’EMPRUNT OBLIGATAIRE 309
SECTION 2 COMPTABILISATION DE L’ÉMISSION 310
SECTION 3 COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS DE FIN D’EXERCICE LIÉES À L’EMPRUNT 311
SECTION 4 COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS RELATIVES AU SERVICE DE L’EMPRUNT 311
SECTION 5 CONVERSION D’UN EMPRUNT OBLIGATAIRE 312
1. Conversion d’un emprunt obligataire en un autre emprunt obligataire 312
2. Conversion d’un emprunt obligataire en actions 313
499
Table des matières
SECTION 6 TRAITEMENT COMPTABLE DE TITRES SPÉCIFIQUES 314

1. Traitement comptable des obligations remboursables en actions (ORA) 314
2. Traitement comptable des obligations à coupon zéro 315
3. Traitement comptable des bons de souscription 317
SECTION 7 ÉMISSION DE TITRES PARTICIPATIFS 325

1. Comptabilité de l’acquéreur des titres participatifs 325
2. Comptabilité de l’émetteur de titres participatifs 325
SECTION 8 COMPTABILITÉ DES COMPTES COURANTS D’ASSOCIÉS 326

1. Subdivisions du compte 45 « Groupe et associés » du Plan comptable général 326
2. Fonctionnement du compte 45 « Groupe et associés »
7
selon le Plan comptable général 327
34
29
90
47
ANNEXE OUTILS MATHÉMATIQUES RELATIFS AUX EMPRUNTS INDIVIS ET OBLIGATAIRES
:1
328
22
0.
1. Emprunts remboursables en une seule fois 328
10
2.
9
2. Emprunts à amortissements constants 1. 329
:4
42
61
3. Emprunts à annuités constantes 330

83
88
3:
4. Emprunts progressifs (en progression arithmétique ou en progression

45
40
2
géométrique) 334
58
t:6
tta
5. Taux de rendement et taux de revient 337

Se
G
NC
Fiche synthèse
:E
om
x.c
Applications
vo
lar
ho
sc
w.
ww
CHAPITRE 10 ADAPTATION DU CADRE COMPTABLE À DES ENTITÉS SPÉCIFIQUES 345

SECTION 1 COMPTABILITÉ DES SOCIÉTÉS CIVILES 345
1. Différentes catégories de sociétés civiles 346
2. De l’obligation pour une société civile de tenir une comptabilité 346
SECTION 2 COMPTABILITÉ DES GROUPEMENTS D’INTÉRÊT ÉCONOMIQUE 347

1. Création d’un groupement d’intérêt économique (GIE) 348
2. Comptabilisation de la participation financière à un GIE 349
3. Comptabilisation de la participation aux résultats d’un GIE 350
SECTION 3 COMPTABILITÉ DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES 350

1. Comptabilité des communes 351
2. Comptabilité des départements 356
3. Comptabilité des régions 357
SECTION 4 COMPTABILITÉ DES ASSOCIATIONS 357

1. La présentation du bilan des associations 359
2. Les fonds associatifs 360
500
Table des matières
3. La comptabilisation de l’affectation du résultat 360

4. La comptabilisation des subventions et conventions de financement 361
5. La comptabilisation des legs et donations 362
6. L’amortissement des biens apportés avec droit de reprise 363
7. Les opérations de commodat 364
8. Le traitement des contributions volontaires en nature 364
9. Le compte d’emploi des associations et fondations faisant appel à l’épargne
publique 365
SECTION 5 COMPTABILITÉ DES PROFESSIONS LIBÉRALES 366

1. Le régime fiscal de la déclaration contrôlée 366
2. Le régime fiscal de la micro-entreprise 368
7
34
29
90
Fiche synthèse
47
:1
22
0.
Applications
10
2.
9
1.
:4
42
61
CHAPITRE 11 INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION 385

83
88
3:
45
SECTION 1 BASES LÉGALES ET RÉGLEMENTAIRES DE LA CONSOLIDATION 386

40
2
58
1. La directive 2013-34/UE du Parlement européen

t:6
tta
et du Conseil du 26 juin 2013 386

Se
G
NC
2. Les articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce 386

:E
om
3. Les articles R. 233-3 à R. 233-16 du Code de commerce 387

x.c
vo
lar
4. Le règlement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés

ho
sc
w.
des sociétés commerciales et des entreprises publiques homologué

ww
par l’arrêté du 22 juin 1999 387

5. Le règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil
et du Parlement européens 387
SECTION 2 DÉFINITION DU PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION ET DÉTERMINATION D

ES MÉTHODES APPLICABLES 388
1. Règles de détermination du périmètre de consolidation 388
2. Définition des méthodes applicables 392

3. Pourcentages de contrôle et pourcentages d’intérêt 392
SECTION 3 L’ÉTABLISSEMENT DU BILAN CONSOLIDÉ ET DU COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ 394

1. La saisie des données de base 394
2. Ajustements, retraitements, éliminations 397
3. Centralisation et présentation du bilan et du compte de résultat consolidé 403
Fiche synthèse
Applications
501
Table des matières
CHAPITRE 12 PROFESSION COMPTABLE ET INTRODUCTION À L’AUDIT LÉGAL DES COMPTES 419

SECTION 1 LES MODES D’EXERCICE ET L’ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE 419
1. La profession d’expert-comptable 419
2. La profession de commissaire aux comptes 427
3. Les comptables publics et la Cour des comptes 431
4. Les comptables salariés 432
SECTION 2 ÉLÉMENTS D’ÉTHIQUE PROFESSIONNELLE 433

1. Éthique applicable à tous les professionnels comptables 434
2. Éthique applicable aux professionnels exerçant en cabinet 438
3. Éthique applicable aux professionnels exerçant en entreprise 443
7
34
29
SECTION 3 LE RÔLE DE LA PROFESSION COMPTABLE DANS LA NORMALISATION COMPTABLE 444
90
47
1. Missions, composition et fonctionnement de l’ANC 444
:1
22
0.
10
2. Missions, composition et fonctionnement de l’IASB 446
2.
9
1.
:4
3. Missions, composition et fonctionnement de l’IFAC 447
42
61
83
4. Missions, composition et fonctionnement des comités de normalisation

88
3:
45
européens 447
40
2
58
t:6
SECTION 4 INTRODUCTION À L’AUDIT LÉGAL DES COMPTES 448

tta
Se
1. Les missions du commissaire aux comptes 448

G
NC
:E
2. Notion de contrôle interne 451

om
x.c
vo
3. Notion d’élément probant 455

lar
ho
sc
4. Notions de contrôle par sondages 459

w.
ww
Fiche synthèse
Applications
Lexique 481
Index 490
502

DCG 10 Comptabilité Approfondie

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

DCG 10 Comptabilité Approfondie

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

DCG 10

Robert OBERT Marie-Pierre MAIRESSE

Pour réussir le DCG et le DSCG IX

CHAPITRE 1 Le cadre conceptuel de la comptabilité 5

CHAPITRE 2 Règles générales d’évaluation des actifs et des passifs 37

CHAPITRE 3 Évaluation des immobilisations corporelles 73

SECTION 6 Évaluation des immobilisations acquises au moyen de redevances

CHAPITRE 4 Évaluation des immobilisations incorporelles 123

CHAPITRE 5 Évaluation des stocks et encours 141

CHAPITRE 6 Évaluation des titres, créances et dettes 165

CHAPITRE 7 Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice 213

SECTION 3 Engagements à long terme envers le personnel 227

CHAPITRE 8 Comptabilisation des capitaux propres de l’entité 267

CHAPITRE 9 Comptabilisation des dettes financières 309

CHAPITRE 10 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 345

SECTION 4 Comptabilité des associations 357

CHAPITRE 11 Introduction à la consolidation 385

CHAPITRE 12 Profession comptable et introduction à l’audit légal des comptes 419

TABLE DES MATIÈRES 493

choix d’applications permettant la mise en pratique et la synthèse ;

nement et la consolidation des connaissances ;

– les Annales DCG, spécifiquement dédiées à la préparation de l’examen.

social, Petit Compta, Petit Droit des sociétés…).

complet et progressif section 5

Les encadrés en couleur Les stocks propr

els (déchets, rebut

les incidences finan

des biens (ou des

sur les définitions

et les notions importantes RÈGLES GÉNÉRALES

La fiche synthèse De nombreux exemples chiffrés et corrigés

Les énoncés d’application Souscription d’acti t libérés

sont regroupés application 20

en fin de chapitre 2. b={{Cóy wx vente de fonds de commerce.

Épreuve écrite portant sur l’étude

THÈMES SENS ET PORTÉE DE L’ÉTUDE NOTIONS ET CONTENUS

1. La profession comptable (20 heures)

(1) Arrêté du 28.03.2014.

2.4 Comptabilisation Situer les opérations ©óób{óywwó{ó{óww ôPów ówBó

3. Entités spécifiques (25 heures)

Cet ouvrage s’adresse tout particulièrement aux candidats de l’épreuve 10 du Diplôme

« La comptabilité, algèbre du droit et méthode

emprunts indivis et obligataires nécessaires au traitement d’un certain nombre d’opéra-

1. La notion de cadre conceptuel

– les objectifs de la comptabilité et quels sont les destinataires de l’information comptable ;

– les caractéristiques qualitatives de la comptabilité : pertinence et fiabilité notamment ;

– les principes de comptabilisation dans les états financiers ;

– les méthodes d’évaluation ;

– les notions de périmètre comptable et de contrôle sur d’autres entités ;

– la présentation des états financiers et la diffusion de l’information.

2. La diversité des cadres conceptuels

3. Le cadre conceptuel de l’IASB

produits et charges pour le compte de résultat.

de comptabilisation, d’évaluation, de présentation et d’informations à présenter) fait l’objet

4. Le « cadre conceptuel français »

comptabilité présentés dans les articles L. 123-12 à L. 123-28 du Code de Commerce et en

– le principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;

associés, investisseurs, organismes financiers, comité d’entreprise, commissaires aux

C’est cette obligation d’information qui explique la normalisation, car le langage du

INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE DE L’ENTREPRISE

À l’entité Aux associés Aux Au comité Au public

2. L’information des associés

3. L’information des administrations

en fin de chapitre 2. b={{Cóy wx vente de fonds de commerce.

2.4 Comptabilisation Situer les opérations ©óób{óywwó{ó{óww ôPów ówBó

Directives et règlements Z{y{ó{w{ówó wó|wy{ów{ó{óy z ózóHLôóHFGI

Règlements h}{{óWdYóHFGJCFIó{w|ówófwóy wx{ó} w

h}{{Bóy ó{ó{y wzw óz{ó=W óz{ówy~ ó

Sources internationales d {óz{ó=_WiXó> {ó_\hi?

©ój{óLôPóZ ó{ó w óz{ów{ó y|{

y~w{óGôPóZ óz{ów{ó y|{ó> }y{Bó{ó{{®?

y~w{óHôPóe w óz{ów{ó y|{ó> w ó|w{ó{óy ó{ó ó{óy {óz{ó{Bó

{ó|wy{óó{{ó{ó w óz{óy {{®?

Y {zóNóy~w{ôPóy~wóz=wyw Bóy{óz=y óz{ów ózwó{óy {ó

{yww{Bó|wówx{óówó{óz{ó| Bóywówy{óz{ówóy | óz{ów {Bó

©ój{óOôPój{{Bóy{ó{ó| y {{óz{óy {

IAS 1 f {w óz{ó wó|wy{

_WióN c ~ z{óy wx{Bóy~w}{{óz={w óy wx{ó{ó{{

_WióGN f zóz{ówy ó zw{

_WióIO _{ó|wy{ôPóy wxw ó{ó ww

_\hióG f{{ówyw óz{ó {óz=| w ó|wy{ó{w w{

_\hióH fw{{ó| z óóz{ówy