DCG 10 - Comptabilité Approfondie 20132014 - 4e Édition - CM

D C G 10
Comptabilité
approfondie
CORRIGÉS DU MANUEL
Robert OBERT Marie-Pierre MAIRESSE

Agrégé des techniques économiques de gestion Professeur des universités
Docteur en sciences de gestion à l’IAE de Valenciennes
Diplômé d’expertise comptable Docteur en sciences de gestion
Diplômée d’expertise comptable
4e édition
© Dunod, Paris, 2013
ISBN 978-2-10-059538-9
ISSN 1269-8792
Sommaire
CHAPITRE 1 Le cadre conceptuel de la comptabilité 1
CHAPITRE 2 Évaluation des actifs et passifs de l’entité :

immobilisations et stocks 13
CHAPITRE 3 Évaluation des actifs et passifs de l’entité : titres,

créances et dettes 59
CHAPITRE 4 Rattachement des charges et produits au résultat

de l’exercice 85
CHAPITRE 5 Comptabilisation des capitaux permanents 115
CHAPITRE 6 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 141
CHAPITRE 7 Introduction à la consolidation 155
CHAPITRE 8 Profession comptable et introduction à l’audit des comptes 171
V
Le cadre conceptuel
1
CHAPITRE
de la comptabilité
APPLICATION 1
Questions à choix multiples
Question 1
c : La loi française relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commer-
çants de certaines sociétés avec la quatrième directive européenne du 25 juillet 1978 en
matière de sociétés est la loi 83-353 du 30 avril 1983 : cette loi a notamment modifié les
articles 8 à 17 du Code de commerce (actuellement articles L. 123-12 à L. 123-23) et les dis-
positions comptables de la loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales (inté-
grées actuellement dans le livre II du Code de commerce).
Question 2
b et c : La quatrième directive du Conseil des Communautés européennes (actuellement
Union européenne) du 25 juillet 1978 a été élaborée en vue notamment de coordonner les
différents modes d’évaluation dans la mesure nécessaire de façon à assurer la comparabilité
et l’équivalence des informations contenues dans les comptes annuels (comptes individuels)
des sociétés de capitaux. Elle aussi pour motifs de fixer les conditions juridiques minimales
quant à l’étendue des renseignements financiers à porter à la connaissance du public et la
coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des comptes
annuels et du rapport de gestion des sociétés à responsabilité limitée.
Question 3
b, c et e : A leur date d’entrée dans le patrimoine, les biens acquis à titre onéreux sont enre-
gistrés à leur coût d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à la valeur vénale et les biens
produits à leur coût de production.
Question 4
d : Le 5° de l’article R. 123-178 du Code de commerce stipule que « la valeur d’inventaire est
égale à la valeur actuelle : toutefois, lorsque la valeur d’inventaire d’une immobilisation non
financière n’est pas jugée notablement inférieure à sa valeur comptable nette, celle-ci est
retenue comme valeur d’inventaire ».
1
1 Le cadre conceptuel de la comptabilité
CHAPITRE
Question 5
a et d : L’Autorité des normes comptables est chargée d'établir, sous forme de règlements
(homologués par arrêté du ministre chargé de l’Économie), les prescriptions comptables que
doivent respecter les personnes (physiques et morales) soumises à l’obligation légale d’établir
des documents comptables. Elle ne prépare pas les lois mais doit simplement donner un avis
sur toute disposition législative ou réglementaire concernant la comptabilité. Elle émet aussi,
de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’Économie, des avis et prises
de position dans le cadre de l’élaboration des normes comptables internationales. Enfin,
c'était le comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité (qui sera probablement
remplacé par une commission spécialisée de l’Autorité des normes comptables) qui était
chargé de répondre à toute question relative à l'interprétation ou à l'application d'une norme
comptable nécessitant un avis urgent.
Question 6
c : Créé par la loi 2003-706 du 1er août 2003, l’Autorité des marchés financiers (AMF) est
issue de la fusion de la Commission des opérations de bourse (COB), du Conseil des marchés
financiers (CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financière (CDGF). Il veille notam-
ment à la protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et tous autres pla-
cements donnant lieu à appel public à l’épargne, à l’information des investisseurs et au bon
fonctionnement des marchés d’instruments financiers.
Question 7
a : IASB veut dire International Accounting Standards Board. C’est une organisation dont
l’objectif est d’élaborer et de publier, dans l’intérêt du public, des normes comptables interna-
tionales, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces normes à l’échelon mondial.
Question 8
a, c et e : L’IASB a publié une norme relative à la comptabilisation de l’impôt sur les bénéfices
(IAS 12), une norme relative à la comptabilisation des stocks (IAS 2) une norme relative à la
comptabilisation des coûts d’emprunts (IAS 23). La norme IAS 16 ne concerne pas la compta-
bilisation de toutes les immobilisations, mais simplement la comptabilisation des immobilisa-
tions corporelles. La norme IAS 38 concerne, quant à elle, les immobilisations incorporelles.
Les normes IAS 32, 39 et IFRS7 traitent de tous les instruments financiers (et non seulement
des dettes financières).
Question 9
d : Selon le cadre conceptuel de l’IASB, la continuité de l’exploitation est définie comme le
cas dans lequel l’entreprise doit poursuivre ses activités dans un avenir prévisible et qu’elle n’a
ni la nécessité, ni l’intention de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon importante la
taille de ses activités.
Question 10
a, b, c, d, e : Toutes les réponses conviennent.
Question 11
e : Aucune réponse ne convient.
2
Le cadre conceptuel de la comptabilité 1
CHAPITRE
Question 12
b et d : Le principe de prudence est évoqué par l’article L. 123-20 du Code de commerce :
« Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence ». Le principe de non com-
pensation est évoqué par l’article L. 123-19 du Code de commerce « Aucune compensation ne
peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges
et de produits du compte de résultat ». Les principes de prééminence de la réalité sur l’appa-
rence et d’importance relative sont évoqués uniquement par le cadre conceptuel de l’IASB,
quant à la régularité, elle n’est pas considérée comme un principe au sens strict du terme et
elle est définie par le Plan comptable général (article 120-2).
Question 13
e : Aucune réponse ne convient. C’est l’article L. 123-14 du Code de commerce qui stipule que
« Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise ».
Question 14
c : La définition de la sincérité est donnée par le Plan comptable général qui stipule (arti-
cle 120-2) : « La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont
appliquées afin de traduire la connaissance de l’établissement des comptes ont de la réalité
et de l’importance relative des événements enregistrés. »
Question 15
e : En fait, le plan comptable général actuellement applicable est le plan comptable adopté
par le règlement 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable, homo-
logué par l’arrêté du 22 juin 1999. Ce plan a été modifié depuis par de nombreux règlements
du CRC.
Question 16
a, b, c, d, et e : Les dispositions générales du plan comptable général comprennent toutes ces
dispositions.
Question 17
b : L’article L. 123-14 du Code de commerce stipule que « si, dans un cas exceptionnel, l’appli-
cation d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé : cette dérogation est
mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patri-
moine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ».
Question 18
c : L’article 38 quater de l’annexe III du Code général des impôts est ainsi rédigé : « Les entre-
prises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que
celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».
3
CHAPITRE
Question 19
b, c et e : Doivent être mis à disposition des actionnaires : les comptes annuels, les comptes
consolidés, lorsque la société est tenue d’en établir, le tableau des résultats des cinq derniers
exercices, le tableau d’affectation du résultat ainsi que d’ailleurs le bilan social (pour les
sociétés de plus de 300 salariés).
Question 20
b et e : L’annexe est un document obligatoire qui complète et commente l’information don-
née par le bilan et le compte de résultat. Elle contient notamment des informations complé-
mentaires lorsque l’application des principes comptables ne suffit pas à donner l’image fidèle.
L’annexe comptable est différente de l’annexe fiscale, même si certains documents peuvent
être communs. Elle ne se limite pas aux engagements hors bilan. Elle n’est pas non plus un
document de contrôle.
APPLICATION 2
Changement de méthodes
L'article L. 123-17 du Code de commerce stipule que la présentation des comptes annuels
comme les méthodes d'évaluation ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre « à moins
qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant ». Si des
modifications interviennent, dit l’article L. 123-17, « elles doivent être décrites et commentées
dans l’annexe ».
On peut donc se poser la question de savoir si le fait de préférer la méthode d’enregistrement
à l’actif des coûts de développement peut être considéré comme un changement exception-
nel.
L’article 130-5 du PCG précise que « la comparabilité des comptes annuels est assurée par la
permanence des méthodes d'évaluation et de présentation des comptes qui ne peuvent être
modifiées que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entité ou
dans le contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes four-
nit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues ».
On peut donc considérer que le choix d’une méthode préférentielle permet le changement de
méthode (au contraire, le passage de la comptabilisation à l’actif à une comptabilisation en
charge ne serait pas autorisé).
Pour que les coûts de développement puissent être comptabilisés à l’actif, un certain nombre
de critères doivent être respectés (article 311-3 al. 2 du PCG) :
– faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle (projet de
développement) ;
– intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
– capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
4
CHAPITRE
– façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs pro-
bables (existence d’un marché pour la production ou utilité interne) ;
– disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le
développement ;
– capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables.
C’est l’article 314-1 du PCG qui précise la manière dont le changement de méthode doit être
constaté : « lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle
méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée.
Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon objective, en
particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d’hypothèses,
le calcul de l’effet du changement sera fait de manière prospective. L’impact du changement
déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l’ouver-
ture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée
à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat ».
Il y aura donc lieu d’analyser les coûts qui ont été comptabilisés en charges au cours des cinq
exercices précédents (pour l’article R. 123-187 du Code de commerce, sauf à titre exceptionnel
et pour des projets particuliers, les coûts de développement doivent être amortis dans un délai
maximal de cinq ans). On déterminera les coûts qui pourront être immobilisés et les amortis-
sements correspondants. On constatera l’impôt différé par ces enregistrements en vue de déter-
miner l’impact après effet d’impôt. On déterminera ainsi le montant qui sera comptabilisé dans
le compte « Report à nouveau ». Si cette analyse n’est pas possible, on optera pour la méthode
dite prospective (qui ne s’appliquera qu’à l’avenir) prévue par l’article 314-1 du PCG.
À l’avenir, les coûts de développement qui remplissent les conditions énoncées par l’article
311-3 al. 2 du PCG seront immobilisés. En fin d’exercice, on constatera cette immobilisation
en débitant le compte 203 « Frais de recherche et de développement » et en créditant le
compte 721 « Production immobilisée – Immobilisations incorporelles ». On comptabilisera
également les amortissements nécessaires.
APPLICATION 3
Méthode du coût historique
1) Réévaluation libre
L’article L. 123-18 du Code de commerce précise que la réévaluation doit porter sur
l’ensemble des immobilisations corporelles et financières : les autres rubriques du bilan
sont donc exclues. D’autre part, l’écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur
nette comptable ne peut être utilisé à compenser des pertes ; il doit être inscrit distinctement
au passif du bilan.
2) Application à la société Abraham
Dans le premier cas, il faut maintenir les comptes en valeurs historiques, les comptes en coûts
corrigés pouvant être présentés en annexe comme information complémentaire (confor-
mément à l’article L. 123-14 du Code de commerce qui précise : « Lorsque l’application d’une
5
CHAPITRE
prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent arti-
cle, des informations complémentaires doivent être données dans l’annexe »).
Dans le second cas, les immobilisations incorporelles ne peuvent être réévaluées. Par contre,
il est possible de réévaluer toutes les immobilisations corporelles et financières (même celles
acquises il y a moins de cinq ans).
APPLICATION 4
Relations comptabilité-fiscalité
Comptabilité et fiscalité ont des origines juridiques différentes : le droit comptable a pour
l’essentiel son origine dans les articles L. 123-12 à L. 123-28 du Code de commerce et dans
les textes qui se rapportent à ces articles (notamment le décret du 29 novembre 1983, les
articles R. 123-172 à 123-208 du Code de commerce et le Plan comptable général édicté par
le règlement 99-03 du Comité de réglementation comptable approuvé par arrêté du ministre
de l’Économie et des Finances). Le droit fiscal a son origine dans le Code général des impôts.
Ces droits sont théoriquement indépendants. Toutefois l’article 38 quater de l’annexe III du
Code général des impôts précise que (art. 1 du décret 84-184 du 14 mars 1984) « Les entre-
prises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve
que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de
l’impôt ». Compte tenu de ce texte, il y a des divergences entre bénéfice comptable et bénéfice
fiscal. Ces divergences sont analysées dans un tableau fiscal sur un imprimé fourni par l’Admi-
nistration qui comprend des réintégrations fiscales et des déductions fiscales. Ainsi, on peut
partir d’un résultat avant impôt négatif (par exemple moins 50 000 €), devoir réintégrer
200 000 €, déduire 30 000 € et obtenir ainsi un bénéfice fiscal de 120 000 € qui don-
nera un impôt positif. D’autre part, des sommes réintégrées à la fin d’un exercice peuvent être
déduites l’année suivante (provision pour contribution de solidarité, investissement dans la
construction, par exemple), alors que des sommes déduites peuvent être réintégrées au cours
d’un exercice à venir (plus-values provenant d’opérations d’expropriation par exemple).
D’autre part, des plus-values latentes (non comptabilisées, seules les moins-values le sont)
peuvent donner lieu également, en cas de cession du bien d’où provient cette plus-value, à
une dette fiscale (également latente). On peut donc se retrouver en fin d’exercice avec des
impôts à payer ou des impôts à récupérer sur des exercices à venir. On appelle situation fiscale
différée la situation, en fin d’exercice, d’une entreprise vis-à-vis des impôts qu’elle pourra récu-
pérer ou des impôts qu’elle devra payer. À cette situation fiscale différée, peut s’ajouter une
situation fiscale latente dont l’origine se trouve dans des résultats latents non comptabilisés.
Dans les comptes individuels, les impôts à payer (situation fiscale différée passif) peuvent être
constatés dans les comptes sous forme de provisions (compte 155 : provisions pour impôts).
C’est le cas des provisions pour impôts sur les plus-values différées mais ce n’est pas le cas sur
les impôts différés sur les provisions réglementées qu’il faudra réintégrer. En vertu du principe
de prudence, les impôts à récupérer ne sont pas comptabilisés. Dans l’annexe, toutefois,
l’article R. 123-198 al. 7 du Code de commerce) stipule de faire figurer « l’indication des
accroissements et des allégements de la dette future d’impôt provenant des décalages dans
le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits et de charges et,
lorsqu’ils sont d’un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle ».
6
CHAPITRE
Dans les comptes consolidés, le règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable

a prévu l’enregistrement au bilan et au compte de résultat des impositions différées (notam-
ment provenant du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou
d’une charge et son inclusion dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur, des aména-
gements et éliminations imposées par la consolidation, de déficits fiscaux reportables).
En matière fiscale, le rejet d’une comptabilité est possible dans deux cas :
– lorsque la comptabilité est jugée irrégulière (c’est-à-dire en cas d’erreurs, omissions ou
inexactitudes graves et répétées, absence de pièces justificatives, non-présentation de
comptabilité ou de documents comptables) ;
– lorsque la comptabilité est apparemment régulière, le vérificateur ayant néanmoins des
raisons sérieuses d’en contester la sincérité, si par exemple il constate un pourcentage anor-
mal de bénéfice brut ou un enrichissement du patrimoine de l’exploitant ou des associés
hors de proportion avec l’importance des bénéfices déclarés.
Dans les deux cas, l’administration ne peut rectifier les bases d’imposition qu’en suivant une
procédure de redressement contradictoire. Il est à noter que la charge de la preuve incombe
à l’administration, sauf cas particuliers.
APPLICATION 5
Dérogations
1) Principe de constatation des charges
Le principe général est que les charges d’un exercice doivent être constatées dans le résultat
de cet exercice. Il est toutefois possible de comptabiliser certaines charges à l’actif (Plan
comptable général, articles 361-1 à 361-3) :
– frais d’établissement (frais de constitution, frais de premier établissement ou frais d’aug-
mentation de capital, de fusion, de transformation) ;
– charges à répartir (frais d’émission des emprunts).
Cette constatation à l’actif constitue une décision de gestion de l’entreprise et non une
obligation.
2) Charges différées et charges à étaler
Les charges différées ainsi que les charges à étaler faisaient partie des charges à répartir sur
plusieurs exercices. Le règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004, applicable au 1er jan-
vier 2005, modifiant le Plan comptable général, ne permet plus leur constatation.
3) Schéma comptable
Les indemnités de licenciements versées constituent une charge de l’exercice N. Toutefois,
compte tenu du caractère du licenciement (plan de restructuration), cette charge est signifi-
cative et non courante. Elle peut constituer une charge exceptionnelle et être comptabilisée
comme telle. On peut noter cependant que dans les normes internationales (IFRS) vers les-
quelles le PCG converge ne connaît pas la notion de charge exceptionnelle (ni de charge
7
CHAPITRE
extraordinaire, depuis 2003). Aussi, cette comptabilisation devra être justifiée de manière
explicite.
En outre, compte tenu de son importance significative, une information devra être fournie
dans l’annexe.
APPLICATION 6
Principe de prééminence
Dans les comptes individuels et sociaux, le principe de l’IASB de la prééminence du fond sur
la forme (ou de la prééminence de la réalité financière sur l’apparence juridique) permettant
de résoudre les problèmes comptables lorsqu’il y a opposition entre la réalité juridique et la
réalité financière, n’est généralement mis en œuvre dans les règles françaises. Ainsi, par
exemple, dans le traitement du crédit-bail, qui est sur le plan juridique un contrat de location
alors que, sur le plan financier, il s’agit d’un mode de financement d’une acquisition d’une
immobilisation, l’opération est enregistrée dans les comptes individuels selon son analyse juri-
dique (dans les comptes consolidés, l’analyse financière peut par contre être retenue) : le
règlement 99-02 du CRC considère d’ailleurs que cette méthode a un caractère préférentiel.
Les seuls cas d’application sont des opérations généralement complexes ayant fait l’objet
d’avis du Conseil national de la comptabilité et repris par le règlement 99-03 relatif au Plan
comptable général :
– acquisition avec clause de réserve de propriété (article 313-3) ;
– désendettement de fait (article 371-2) ;
– émission de titres participatifs (article 522-3) ;
– avances conditionnées (article 522-3) ;
– opérations effectuées dans le cadre de concessions (article 391-1).
APPLICATION 7
Conceptions de l’image fidèle
L’image fidèle est un principe comptable tiré du true and fair view anglo-saxon. L'objectif de
ce principe réside dans l'obligation de représenter l'entreprise de façon fidèle et sincère du
point de vue de ses comptes.
Contrairement à la prudence, la régularité et la sincérité, l’image fidèle n’était curieusement
pas définie dans la terminologie du plan comptable 1982. (rappelons qu’à la suite de la
réforme, la partie du PCG 1982 consacrée à la terminologie n’a pas été reprise dans le PCG
1999).
Les différentes conceptions proposées peuvent s’analyser comme suit :
1. L'image fidèle est obtenue par le respect sincère des règles. Cette conception ne peut pas
être retenue. Pour « l’image fidèle ne peut se résumer par le simple res-
pect des principes comptables. Le respect des principes (régularité) est nécessaire, mais mal-
heureusement pas toujours suffisant pour atteindre l’image fidèle. L’image fidèle est une
8
CHAPITRE
notion globale et assez imprécise qui intègre, non seulement, le respect des règles (les princi-
pes comptables, en l’espèce), mais aussi une sorte d’obligation de fournir loyalement toute
l’information utile et pertinente pour permettre à des tiers d’avoir, à travers les états finan-
ciers, une perception exacte de la réalité économique de l’entreprise. L’image fidèle est, en
quelque sorte, la meilleure traduction possible de la situation de l’entreprise. L’image fidèle
doit être fournie globalement par les états financiers, c'est-à-dire par le bilan, le compte de
résultat et l’annexe ».
2. L'image fidèle prime les règles qui ne sont plus qu'indicatives. Cette conception ne peut pas
non plus être retenue car les entreprises arriveraient à des solutions trop différentes. Or,
l'information financière est destinée à un « marché financier » et des solutions trop différentes
prises par les entreprises aboutiraient à une absence de comparabilité entre elles.
3. L'image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n'existe pas ou lorsque la
règle est insuffisante pour traduire la réalité. Selon cette conception (évoquée notamment par
le Mémento comptable Francis Lefebvre § 355-1), la notion d'image fidèle ne jouerait que
lorsque :
– il n'existe pas de règle fixée par la communauté financière pour résoudre tel problème, la loi
ou les organismes compétents n'ayant pas défini le bon usage en la matière ;
– il existe plusieurs règles applicables, par exemple plusieurs méthodes d'évaluation : un
choix est donc nécessaire ;
– la règle existe mais son application stricte serait trompeuse, ce cas ne pouvant être
qu'exceptionnel (art. 123-14 al. 3 du Code de commerce).
APPLICATION 8
Conception de l’annexe
Le Code de commerce et le Plan comptable général attribuent à l’annexe l’objectif de complé-
ter et de commenter l’information donnée par le bilan et le compte de résultat, d’une part en
mettant en évidence tout fait pouvant avoir une influence significative sur le jugement des
destinataires et, d’autre part, en indiquant toutes les explications nécessaires à une meilleure
compréhension du bilan et du compte de résultat. Selon le Mémento comptable Francis
Lefebvre (§ n° 367 et suiv.), la conception de l’annexe pose deux problèmes :
– quelles sont les caractéristiques des informations à fournir ?
– quelle présentation pour le document « l’annexe » ?
Caractéristiques des informations de l’annexe
D’après le Mémento comptable Francis Lefebvre (FLC), l’information doit répondre aux trois
exigences suivantes :
– être à la portée du plus grand nombre : étant destinée à un grand nombre d’utilisateurs,
elle doit être à la portée de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l’éco-
nomie en général et désire étudier les informations fournies avec une diligence suffisante (il
ne doit pas être nécessaire d’être titulaire d’une licence en comptabilité pour comprendre le
contenu de l’annexe) ;
9
CHAPITRE
– fournir toutes informations significatives : certes le décret du 29 novembre 1983 (Code de

commerce, articles R. 123-196 à R. 123-198) prescrit de fournir obligatoirement certaines
informations mais le CNC précise que le principe de l’importance significative domine
l’ensemble des prescriptions concernant l’annexe et que les dispositions légales et régle-
mentaires doivent s’interpréter à la lumière de ce principe ;
– être claire et aussi succincte que possible : l’attention doit être portée sur le fait qu’une
petite phrase en dit parfois plus long qu’un beau tableau.
Présentation de l’annexe
La présentation la plus adéquate de l’annexe consiste à classer les informations dans l’ordre
des postes du bilan puis du compte de résultat et à privilégier le caractère significatif.
Elle présente l’avantage de faciliter la lecture (et donc l’information) des comptes annuels par
des renvois du bilan et du compte de résultat vers l’annexe et met en évidence les informa-
tions importantes.
Les informations en annexe sont alors classées en cinq parties, selon le canevas de présenta-
tion suivant :
1. Faits caractéristiques de l’exercice.
2. Principes, règles et méthodes comptables.
3. Notes sur le bilan.
4. Notes sur le compte de résultat.
5. Autres informations.
APPLICATION 9
Cadre conceptuel de l’IASB
Le nouveau cadre conceptuel de l’IASB se structure en quatre parties :
1) L’objectif de l’information financière
« L’objectif de l’information financière à usage général est de fournir au sujet de l’entité qui
la présente des informations utiles aux investisseurs en capitaux propres, aux prêteurs et
autres créanciers actuels et potentiels aux fins de leur prise de décisions en tant que fournis-
seurs de ressources pour l’entité. Ces décisions concernent l’achat, la vente ou la conservation
d’instruments de capitaux propres, l’obtention ou le règlement de prêts ou autres formes de
crédit ».
Le nouveau cadre conceptuel porte principalement sur les besoins d’informations des investis-
seurs. Il veut pouvoir répondre aux besoins d’un nombre maximum d’utilisateurs principaux.
Ce nouveau cadre spécifie également que les utilisateurs peuvent être conduits à utiliser des
informations provenant d’autres sources de nature économiques par exemple.
2) L’entité comptable
« L’entité comptable est un ensemble circonscrit d’activités économiques dont l’information
financière est susceptible d’être utile aux investisseurs en capitaux propres, aux prêteurs et
aux autres créanciers actuels et potentiels qui ne peuvent obtenir directement l’information
dont ils ont besoin pour prendre des décisions sur la fourniture des ressources à l’entité et
10
CHAPITRE
pour évaluer si la direction et le conseil d’administration de cette entité ont utilisé avec effi-
cience et efficacité les ressources fournies. »
Cette deuxième partie traite des caractéristiques, du périmètre de l’entité comptable ainsi que
de la notion de contrôle d’une autre entité.
3) Les caractéristiques qualitatives de l’information financière
Elles se composent de caractéristiques qualitatives essentielles et de caractéristiques qualita-
tives auxiliaires.
Les caractéristiques qualitatives essentielles sont la pertinence et la fidélité. L’information est
dite pertinente si elle est susceptible d’influencer la prise de décision de façon prédictive ou
en confirmation. De façon prédictive si elle peut être utilisée comme une donnée par les uti-
lisateurs pour déterminer les résultats futurs, de façon confirmatoire si elle confirme ou modi-
fie des évaluations précédentes. L’information financière donne une image fidèle quand elle
dépeint un phénomène économique de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significa-
tives.
Le cadre conceptuel distingue quatre caractéristiques qualitatives auxiliaires : la comparabi-
lité, la vérifiabilité, la rapidité et la compréhensibilité.
4) Le cadre de 1989
Le texte reprend également le cadre de 1989 relatif à la continuité de l’exploitation, les élé-
ments des états financiers (actif, passif, capitaux propres, produits et charges), la comptabili-
sation des éléments des états financiers et les concepts de capital et de maintien de capital.
11
Évaluation des actifs
2
CHAPITRE
et passifs de l’entité :
immobilisations
et stocks
SECTION 1
1. Notion de valeur
Dans les chapitres 2 et 3 du Manuel « Comptabilité approfondie » DCG 10 (des mêmes
auteurs, Dunod) et dans le PCG, le terme « valeur » est utilisé avec les qualificatifs suivants.
Définitions mathématiques
• Valeur acquise : la valeur acquise à une date future est la valeur d'un placement à cette
date, valeur comprenant le capital initial et les intérêts composés.
• Valeur actuelle : la valeur actuelle est le capital initial qu'il faut placer pour obtenir à une
date future, une valeur égale au capital initial augmenté des intérêts composés.
Définitions comptables
• Valeur d’acquisition : coût d’acquisition d’un actif, immobilisation corporelle, incorporelle,
stock, titre.
• Valeur actuelle : valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage.
• Valeur ajoutée : montant net sur lequel est calculée la TVA : différence entre le prix facturé
au client et les prix facturés par les différents fournisseurs de biens et services.
• Valeur amortissable : valeur brute sous déduction de la valeur résiduelle.
• Valeur d’apport : valeur indiquée dans le traité d’apport dans le cas d’opérations telle que
la fusion ou l’apport partiel d’actif.
• Valeur brute d’un actif : valeur d'entrée dans le patrimoine ou valeur de réévaluation.
• Valeur d’échange : valeur utilisée lors de l’échange d’un actif non monétaire contre un autre
actif non monétaire ou la combinaison d’un actif non monétaire avec un actif monétaire.
• Valeur économique : élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événe-
ments passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
• Valeur d’émission : valeur à laquelle est émise une obligation.
• Valeur d’entrée : valeur à laquelle un actif ou un passif est comptabilisé à l’origine.
• Valeur d’équivalence : valeur à laquelle peuvent être évalues des titres d’une société contrô-
lée de manière exclusive égale à la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres,
augmentée de l’écart de l’écart d’acquisition rattaché à ces titres (PCG art. 332-4).
• Valeur d’inventaire : valeur estimée à la clôture d’un exercice.
13
2 Évaluation des actifs et passifs de l’entité : immobilisations et stocks
CHAPITRE
• Valeur de marché : prix de vente potentiel.

• Valeur nette comptable (ou valeur comptable) : valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations.
• Valeur nominale : valeur sur laquelle se calcule l’intérêt d’une obligation ou sur qui corres-
pond à une quote-part de capital pour une action.
• Valeur de réévaluation : valeur estimée au moment d’une réévaluation.
• Valeur de remboursement : valeur à laquelle est remboursée une obligation
• Valeur résiduelle : montant, net des coûts de sortie attendus, qu'une entité obtiendrait de la
cession de l'actif sur le marché à la fin de son utilisation.
• Valeur d’usage : valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation d’un actif
et de sa sortie.
• Valeur d’utilité : valeur d’une participation représentant ce que l'entité accepterait de
décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l'acquérir.
• Valeur vénale : montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif
lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
À ces définitions, on pourrait ajouter celle de la « juste valeur », terme issu des normes IFRS et
utilisé par l’article 531-2 du PCG et qui est définie comme suit « montant pour lequel un actif
pourrait être échangé, un passif éteint, ou un instrument de capitaux propres attribué entre
des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans
des conditions de concurrence normale ».
2. Notion de valeur vénale

La définition de la valeur vénale est donnée par l’article 322-1 du Plan comptable général :
« La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente
d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts
de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à
l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat. »
La valeur vénale est utilisée pour l’évaluation des bien acquis à titre gratuit et des biens
acquis par voie d’échange lors de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise.
3. Distinction entre actifs et passifs

Il y a lieu de se poser les questions suivantes :
• Pour un actif :
– est-ce un élément identifiable du patrimoine ?
– cet élément est il contrôlé par l’entité ?
– procure-t-il des avantages économiques futurs ?
• Pour un passif :
– y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers ?
– cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ?
– cette obligation entraîne-t-elle une sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice
d’un tiers ?
– cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente attendue ?
L’analyse suivante pourra être faite :
14
Évaluation des actifs et passifs de l’entité : immobilisations et stocks 2
CHAPITRE
1. Différence de conversion – actif : il ne s’agit pas d’un élément identifiable du patrimoine, il

ne procure pas d’avantages économiques futurs : ce n’est donc pas un actif au sens de l’article
211-1 du PCG (bien que, dans le bilan présenté à l’article 521-1 du PCG, le poste « Écart de
conversion – Actif » soit classé avec les actifs).
2. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille : ces titres sont des éléments identifiables du
patrimoine, l’entreprise en tire des ressources, mais assume aussi les pertes (elle en assure
donc le contrôle) ; enfin, par les dividendes qu’ils permettent de recevoir et la trésorerie liée à
leur cession, ces titres procurent à l’entreprise des avantages économiques futurs : les titres
immobilisés de l’activité de portefeuille sont donc des actifs.
3. Construction sur sol d’autrui : cette construction est un élément identifiable du patrimoine,
elle est contrôlée par l’entité qui en tire des ressources et assume les risques, et, par l’activité
qui s’y déroule, procure des avantages économiques futurs : c’est donc un actif.
4. Produits constatés d’avance : il peut s’agir par exemple de ventes à livrer ou de prestations
de services facturées mais non encore effectuées ; l’entreprise a l’obligation vis-à-vis des tiers
de livrer le produit correspondant ou d’effectuer la prestation ; cette obligation existe à la
date de clôture, puisque le produit ou la prestation ont déjà été facturés ; la réalisation de
cette obligation entraînera pour l’entreprise une sortie de ressources (bien ou service) ; il n’y
aura pas de contrepartie puisque le produit a été constaté d’avance : les produits constatés
d’avance sont des passifs.
5. Fournisseurs, factures non parvenues : un fournisseur a effectué une prestation mais, à la
date de clôture, la facture correspondante n’est pas parvenue : il s’agit d’une obligation de
l’entreprise vis-à-vis d’un tiers, cette obligation existe à la clôture (bien que la facture ne soit
pas parvenue), elle va entraîner une sortie de ressources sans contrepartie équivalente (puis-
que la prestation a déjà été effectuée) : il s’agit d’un passif.
6. Dépenses de recherche appliquée effectuées dans le cadre d’une commande client : il s’agit
d’un élément identifiable du patrimoine : ces dépenses de recherche font partie de la valeur
des stocks d’encours de biens ou de services de l’entreprise (l’évaluation du stock doit tenir
compte, selon l’article 321-19 du PCG, de tous les « coûts encourus pour amener les stocks à
l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ») ; cet élément est encore contrôlé par l’entreprise
puisque la commande n’est pas encore livrée et il procurera à l’entreprise des avantages éco-
nomiques futurs.
7. Dépenses de développement se rapportant à un projet nettement individualisé ayant de
sérieuses chances de réussite : certaines conditions étant remplies (projet nettement indivi-
dualisé ayant de sérieuses chances de réussite), ces dépenses peuvent être considérées
comme un élément identifiable du patrimoine ; cet élément est contrôlé par l’entité et peut
procurer des avantages économiques futurs : c’est donc un actif.
8. Subvention : les subventions reçues ne sont ni des actifs, ni des passifs : ce ne sont pas des
éléments identifiables du patrimoine, ils ne correspondent pas à des obligations de l’entité à
l’égard de tiers (sauf si elles remboursables en cas de succès – dans ce cas, elles sont compta-
bilisées dans un compte d’avances de l’État et autres collectivités publiques – compte 1674
« Avances conditionnées de l’État », et correspondent à un passif). Les subventions sont des
produits. Toutefois, lorsque la subvention est destinée à couvrir plusieurs exercices (subven-
tion d’investissement notamment), elle est considérée comme un produit constaté d’avance et
dans ce cas remplit les conditions pour être analysée comme un passif (voir 4 ci-dessus).
9. Garantie donnée aux clients : il y a une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers (obligation
de garantie vis d’un client) ; cette obligation existe dès qu’un bien garanti est vendu (donc au
15
CHAPITRE
moins à la clôture de l’exercice) ; cette obligation entraîne une sortie de ressources probable
ou certaine au bénéfice du client (sur l’ensemble des clients, il y a une probabilité que la
garantie jouera) et cette sortie de ressources sera sans contrepartie équivalente attendue : la
garantie donnée aux clients est donc un passif.
10. Frais d’établissement : les frais d’établissement ne sont pas des éléments identifiables du
patrimoine et ils ne sont pas susceptibles de dégager des ressources futures : ce ne sont donc
pas des actifs au sens de l’article 211-1 du PCG (bien que, dans le bilan présenté à l’article
521-1 du PCG, le poste « Frais d ‘établissement » soit classé avec les actifs) : ce sont en fait des
charges réparties sur plusieurs exercices.
4. Dettes, provisions ou passifs éventuels

Les articles 212-2 à 212-4 du PCG définissent ainsi les dettes, les provisions et les passifs
éventuels :
Art. 212-2. Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon
précise.
Art. 212-3. Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon
précise.
Art. 212-4. Un passif éventuel est :
– soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont
l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ;
– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain
qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente atten-
due de celui-ci.
Aux opérations à analyser, on peut effectuer le classement suivant :
1. Cautionnement : passif éventuel : la société Pauline a une obligation potentielle vis-à-vis
d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne sera confirmée que par un événement
futur incertain : elle ne devra payer la somme de 30 000 € que si son client est défaillant.
2. Achat à crédit : dette : la dette fournisseur est un passif certain dont l’échéance et le mon-
tant sont fixés de façon précise.
3. Remise à l’escompte d’une lettre de change : passif éventuel : selon les articles L. 511-6 et
511-10 du Code de commerce, le tireur et l’endosseur d’une lettre de change sont les garants
de l’acceptation et du paiement. En cas de non-paiement par le tiré de la lettre de change
remise à l’escompte, la banque pourra se retourner contre la société Pauline.
4. Procès : provision : passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise : les
dommages et intérêts sont estimés à 25 000 € et on ne sait pas quand précisément le procès
aura lieu.
5. Indemnité de départ en retraite : provision : passif dont l’échéance ou le montant n’est pas
fixé de façon précise.
6. Hypothèque : passif éventuel : l’hypothèque ne jouera qu’en cas de défaillance du débiteur
principal.
7. Charge à payer : dette : passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon
précise.
16
CHAPITRE
8. Acompte client : dette : en cas de non-réalisation des travaux, l’acompte dont l’échéance
(réalisation des travaux) et le montant sont fixés de façon précise devrait être remboursé.
9. Impôt sur plus-value : provision : passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de
façon précise : la plus-value sera rattachée au bénéfice fiscal de plusieurs exercices ultérieurs
(et l’impôt pourra être payé à un taux qui peut être modifié) : il peut aussi y avoir un décalage
de période en cas de déficits fiscaux.
10. Remise en état terrains : provision : passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de
façon précise : la date de fin d’exploitation n’est pas déterminée de façon précise et le mon-
tant des travaux à effectuer est aléatoire.
5. Productions conjointes et produits résiduels

Il faut répartir les dépenses engagées dans la production de l’ensemble sucre brut et mélasse
entre le coût de production des sucres bruts et le coût de production de la mélasse.
Selon le Plan comptable général (article 321-8), « lorsque les biens sont acquis conjointe-
ment, ou sont produits de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d’acquisition,
ou de production, le coût d’entrée de chacun des biens est ventilé à proportion de la valeur
attribuable à chacun d’eux. À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun
d’eux, le coût d’un ou plusieurs des biens acquis ou produits est évalué par référence à un prix
de marché, ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût des autres biens s’établira par dif-
férence entre le coût d’entrée global et le coût déjà attribué. »
Deux méthodes peuvent donc être utilisées :
– une méthode que nous qualifierons de méthode des productions conjointes ;
– une méthode que nous qualifierons de méthode des produits résiduels.
Méthode des productions conjointes
Le coût production global est de 92 000 + 90 520 = 182 520 €.
La répartition se fera entre les deux produits en fonction des valeurs de vente des productions :
• Valeur de vente de la production de sucre brut : 224 × 1 000 = 224 000 €
• Valeur de vente de la production de mélasse : 50 × 200 = + 10 000 €
234 000 €
182 520 × 224 000
Coût de production du sucre brut : ----------------------------------------------- = 174 720 €
234 000
182 520 × 10 000
Coût de production de la mélasse : -------------------------------------------- = 7 800 €
234 000
Méthode des produits résiduels

Les frais de distribution de la société Julien peuvent être estimés à :
6 200 - = 2 %
---------------------------------------------------------
300 × 1 000 + 50 × 200
Les frais de vente sur la mélasse fabriquée sont donc de : 50 × 200 × 2 % = 200 €.
On peut donc, par ce biais, estimer le coût de production de la mélasse à :
50 × 200 – 200 (frais de distribution) = 9 800 €.
Par différence, le coût des sucres bruts est de : 182 520 – 9 800 = 172 720 €.
17
CHAPITRE
Cette méthode nous semble préférable à la première, la mélasse étant plutôt un produit rési-
duel qu’une production conjointe.
6. Prise en compte des coûts d’emprunts

Conformément à l’article 321-5 du PCG, les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la
production d’un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock (un actif éligi-
ble est un actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pou-
voir être utilisé ou vendu), peuvent être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la
période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.
Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, ou à la période de cons-
truction ou de production d’un actif éligible, sont incorporés dans le coût de cet actif lorsqu’il
est probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs pour l’entité et qu’ils peu-
vent être évalués de façon fiable. Les autres coûts d’emprunt sont comptabilisés en charges de
l’exercice au cours duquel ils sont encourus.
Dans la mesure où les fonds sont empruntés de façon générale et utilisés en vue de l’obten-
tion d’un actif éligible, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit
être déterminé en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Ce
taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d’emprunt applicables aux
emprunts de l’entité en cours au titre de l’exercice, autres que les emprunts contractés spéci-
fiquement dans le but d’obtenir un actif éligible.
Les emprunts effectués par la société Jonas ne peuvent pas être considérés comme directe-
ment attribuables à l’acquisition car ils dépassent le montant des ressources nécessaires pour
cette acquisition.
Les besoins peuvent être estimés à 60 000 € le 1er janvier N, à 60 000 + 300 000/2
= 210 000 € le 1er juillet N, ce qui donne par interpolation 200 000 € le 18 juin N (les
besoins mensuels sont de 300 000/12 = 25 000 €, ce qui donne pour aller au 30 juin :
210 000 – 200 000
30 × ----------------------------------------------- = 12 jours et donc la date du 30 – 12 = 18 juin) :
25 000
et à 60 000 + 300 000 = 360 000 au 31 décembre N.
60 000 + 200 000
Les besoins sont donc (en moyenne) de -------------------------------------------- = 130 000 € durant 5 mois
2
et 18 jours, de 200 000 durant 12 jours et de :
200 000 + 360 000-
---------------------------------------------- = 280 000 € pendant 6 mois.
2
Le taux moyen de capitalisation est de :
200 000 × 6 % + 300 000 × 5 % × 6/12-
-------------------------------------------------------------------------------------------------- = 5,57 %
200 000 + 300 000 × 6/12
On peut donc capitaliser le montant d’intérêt suivant :
168 12 180
130 000 × 5,57 % × --------- + 200 000 × 5,57 % × --------- + 280 000 × 5,57 % × ---------
360 360 360
= 11 548 €.
18
CHAPITRE
7. Clause de réserve de propriété

Conformément au PCG (article 313-3), les ventes assorties d’une clause de réserve de pro-
priété sont enregistrées comme de simples ventes pour lesquelles le transfert de propriété
n’est pas suspendu au paiement intégral du prix, sous réserve de mentions distinctes dans les
bilans du vendeur et de l’acquéreur. Ce dernier doit donc constater l’acquisition dès la livrai-
son et amortir le bien à compter du 1er mars N. La solution du PCG privilégie la réalité éco-
nomique et financière (livraison et utilisation du bien) à l’aspect juridique (transfert de
propriété qui ne se fera qu’au moment du paiement).
8. Apports dans le cadre d’une fusion

Selon l’article 321-2 du PCG, « le coût d’acquisition s’entend pour les biens et titres reçus à
titre d’apports en nature par la société bénéficiaire, des valeurs figurant dans le traité
d’apport » : ce sont donc les valeurs figurant dans le projet de fusion et non les valeurs comp-
tables qu’il faut retenir.
L’apport total de la société Isidore peut donc être estimé à : 55 000 + 110 000 + 15 000
+ 40 000 + 50 000 + 10 000 – 24 000 – 46 000 – 60 000 = 150 000 €.
Les actions ayant une valeur de 150 € (100 de nominal et 50 de prime d’émission), il sera
créé 150 000/150 = 1 000 actions Ignace pour rémunérer cet apport. Comme le capital de
la société Isidore est composé de 50 000/100 = 500 actions, il sera remis deux actions
Ignace pour une action Isidore.
On pourra passer, dans les livres de la société Ignace, l’écriture d’enregistrement de l’apport
suivante (une seule écriture) :
20 Immobilisations incorporelles 55 000

21 Immobilisations corporelles 110 000
27 Immobilisations financières 15 000
3 Stocks 40 000
4 Créances 50 000
5 Liquidités 10 000
101 Capital 1 000 × 100 100 000
104 Primes liées au capital social 1 000 × 50 50 000
15 Provisions 24 000
16 Dettes financières 46 000
4 Autres dettes 60 000
Absorption société Isidore
9. Calculs financiers
1) Valeur acquise
Le montant que la société Ignace pourra retirer au bout de 5 ans sera de :
1,05 5 – 1
10 000 × ---------------------- × 1,05 = 58 019,13 €.
0,05
19
CHAPITRE
2) Somme à placer
La somme que la société Ignace devra placer durant 5 ans pour atteindre la somme de
60 000 € est :
1,05 5 – 1
x tel que x × ---------------------- × 1,05 = 60 000
0,05
0,05
soit 60 000 × ---------------------- × 1,05–1 = 10 341,42 €.
1,05 5 – 1
3) Taux d’intérêt
Le taux d’intérêt auquel la société Ignace devra placer durant 5 ans une somme de 10 000 €
pour atteindre 60 000 € est le taux t tel que :
( 1 + t )5 – 1
10 000 × ---------------------------- × (1 + t) = 60 000 €.
t
Pour t = 0,06 on a V = 59 753,18 €.
Pour t = 0,065 on a V = 60 637,28 €.
60 000 – 59 753,18
Par interpolation, on trouvera t = 0,06 + 0,005 × ------------------------------------------------------- = 6,14 %.
60 637,28 – 59 753,18
10. Calcul d’une valeur d’usage

La valeur d’usage fin N se calcule à partir d’un tableau de flux de trésorerie actualisés :
N +1 N +2 N +3 N +4 Fin N +4
Marge sur coût variable 60 000 48 000 32 000 20 000
Charges spécifiques – 6 000 – 8 000 – 10 000 – 12 000
Cession machine 10 000
Flux de trésorerie 54 000 40 000 22 000 8 000 10 000
Coefficient d’actualisation 1,10 – 0,5 1,10 – 1,5 1,10 – 2,5 1,10 – 3,5 1,10 – 4
Flux actualisé 51 487 34 671 17 336 5 731 6 830
La valeur d’usage est donc de 51 487 + 34 671 + 17 336 + 5 731 + 6 830 = 116 055 €.
Comme l’amortissement pratiqué est de (130 000 – 10 000) × 20 % = 24 000 €, on peut remar-
quer que la valeur nette comptable du matériel sera fin N de 130 000 – 24 000 = 106 000 €, et
qu’il n’y aura aucune dépréciation à constater.
20
CHAPITRE
SECTION 2
11. Taxe à la valeur ajoutée

1) Comptabilisation de la facture de matières achetées en Belgique
7.3.N
601 Achats de matières premières 48 000
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 9 408
401 Fournisseur belge 48 000
4452 État, TVA due intracommunautaire 9 408
Facture d’achat
2) Centralisation des encaissements

mars N
512 Banque 299 000
411 Clients prestataires de services 299 000
250 000 × 1,196
44572 État, TVA exigibilité sur encaissements 49 000

44571 État, TVA collectée 49 000
250 000 × 19,6 %
3) Détermination et comptabilisation de la TVA à décaisser

• TVA collectée : (1 000 000 + 250 000) × 19,6 % = 245 000
• TVA due intracommunautaire : 150 000 × 19,6 % = 29 400
• TVA déductible sur autres biens et services :
(550 000 + 150 000) × 19,6 % = – 137 200
• TVA déductible sur immobilisations : 100 000 × 19,6 % = – 19 600
---------------------------
117 600
31.3.N
4452 État, TVA due intracommunautaire 29 400
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 19 600
44551 État, TVA à décaisser 117 600
TVA à payer
12. Prorata de TVA

Comptabilisation de la production immobilisée
La TVA totale sur l’immobilisation est égale à 120 000 × 19,6 % = 23 520 €.
La TVA récupérable au 1er juillet N est de 23 520 € × 70 % = 16 464 €.
21
CHAPITRE
1.7.N
213 Constructions 127 056
120 000 + 23 520 × 30 %
722 Production immobilisée – Immobilisations 120 000
corporelles
Production d’un immeuble
Régularisation fin N
Le taux de prorata N étant de 72 %, il y a lieu de déduire 2 % de prorata de TVA supplémen-
taire, soit : 23 520 × 2 % = 470,40 €, ce qui ramène la valeur de l’immobilisation à :
127 056 – 470,40 = 126 585,60 €.
31.12.N
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 470,40
213 Constructions 470,40
Régularisation
Régularisation fin N+1

La variation du prorata étant supérieur à 20 % (par rapport à la base définitive de 72 %),
la société Ericka pourra récupérer sur l’exercice une somme de :
93 % – 72 %
23 520 × ------------------------------- = 246,96 €.
20
31.12.N
4458 État, TVA à régulariser 246,96
7718 Autres produits exceptionnels 246,96
Régularisation prorata

Le prorata n’ayant pas varié de plus de 20 % par rapport au prorata de base de N, il n’y a
aucune régularisation pour cet exercice.
Le prorata ayant baissé de plus de 20 % par rapport au prorata de base N, il y a lieu d’effec-
72 % – 50 %
tuer un reversement de la TVA déduite égal à 23 520 × ------------------------------- = 258,72 €.
20
31.12.N
6718 Autres charges exceptionnelles 258,72
4458 État, TVA à régulariser 258,72
Régularisation
13. Coût d’acquisition d’un matériel

La valeur d’acquisition du matériel comprend son prix d’achat, les droit de douane qui y sont
attachés ainsi que les frais de transport, d’installation et de montage nécessaires à la mise en
état d’utilisation du bien, soit 32 000 + 5 000 + 2 000 = 39 000 €. Seul le prix d’achat du
matériel est dû au fournisseur étranger (fournisseur d’immobilisations). Les droits de douane
22
CHAPITRE
et la TVA sur l’acquisition du matériel sont dus au passage en douane (payés souvent à un
intermédiaire) ; les frais de transport sont dus aux transporteurs.
1.3.N
2154 Matériel industriel 39 000
624 Transports de biens et transports collectifs de personnels 1 000
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 196
404 Fournisseurs d’immobilisations 32 000
401 Autres fournisseurs 15 840
Acquisition matériel
31.12.N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 3 250
28154 Amortissement du matériel industriel 3 250
39 000 ×10 % × 10/12
6872 Dotations aux provisions réglementées 4 062

145 Amortissements dérogatoires 4 062
39 000 × 10 % × 2,25 × 10/12 – 3 250
14. Coût d’acquisition d’un véhicule automobile

Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de (article 321-10 du
PCG) :
– son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
– de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Sont donc à prendre en compte pour l’évaluation du coût d’entrée du véhicule :
– son prix d’achat (22 612,03 + 543,48) : 23 155,51
– la remise exceptionnelle 5 % : – 1 157,77
– l’escompte de règlement 0,5 % : – 112,02
– les coûts de transport, de gravage et tatouage, le forfait livraison,
les cartes grises (272,58 + 63,78 + 70,68 + 31,00 + 248,00) + 686,04
– la TVA 19,6 % (non récupérable) : + 4 369,38
Soit au total : 26 941,14
Seul le carburant (15,24 €) n’est pas à prendre en compte dans la valeur du véhicule.
On passera l’écriture suivante :
2182 Matériel de transport 26 941,14

6061 Achats de fournitures non stockables (eau, énergie) 15,24
404 Fournisseurs d’immobilisations 26 956,38
Achat véhicule de tourisme
23
CHAPITRE
15. Coût d’acquisition d’un ensemble immobilier

Deux solutions sont possibles :
– une solution dans laquelle les frais d’acquisition (droits d’enregistrement, frais d’actes hono-
raires et commissions) font partie du coût d’entrée de l’immeuble ;
– une solution dans laquelle les frais d’acquisition sont constatés en charges (solution plus
avantageuse fiscalement, du moins actuellement) ; ces charges ne peuvent plus, cependant,
depuis le 1er janvier 2005, être réparties sur plusieurs exercices.
Première solution : frais d’acquisition en coût d’acquisition
Il faut répartir les frais d’acquisition (soit 4 800 + 700 + 3 000 + 5 000 = 13 500) entre le
terrain et la construction ; cette répartition s’effectuera au prorata des prix d’achat du terrain
et de la construction (soit 18 000 et 82 000), ce qui donnera 2 430 de frais d’acquisition
pour le terrain et 11 070 pour la construction.
Le coût d’acquisition du terrain comprend le prix d’achat et les frais d’acquisition, soit :
18 000 + 2 430 = 20 430 €
et le coût de la construction comprend le prix d’achat, les frais d’acquisition, les frais d’archi-
tecte et les grosses réparations, soit :
82 000 + 11 070 + 4 000 + 44 000 = 141 070 €.
01.04.N
211 Terrains 20 430
Acquisition ensemble immobilier
31.12.N
2813 Amortissements des constructions 2 277
(141 070 – 50 000) × 5 % × 6/12
Deuxième solution : frais d’acquisition en charges

Le coût d’acquisition de la construction comprend le prix d’achat, les frais d’architectes et le
coût des grosses réparations, soit : 82 000 + 4 000 + 44 000 = 130 000 €.
1.4.N
211 Terrains 18 000
6354 Droits d’enregistrement 4 800
6226 Honoraires (5 000 + 3 000) 8 000
6227 Frais d’actes 700
Acquisition ensemble immobilier
31.12.N
(130 000 – 50 000) × 5 % × 6/12
24
CHAPITRE
16. Coût de production d’une machine-outil

Le coût de production du matériel comprend les matières consommées, les charges directes de
production, la quote-part des charges indirectes de production et, puisque l’entreprise Igor
cherche à maximiser son résultat comptable (et donc à imputer à celui-ci le moins de charges),
les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication de l’immobilisation (option
autorisée par l’article 321-5 du Plan comptable général), soit :
150 000 + 120 000 + 87 000 + 300 000 × 6 % × 6/12 = 366 000 €.
La TVA due sur la production immobilisée (qui peut se récupérer) est égale à :
366 000 × 19,6 % = 71 736 €
31.12.N
722 Production immobilisée. Immobilisations corporelles 366 000
Production de la machine-outil
Pour équilibrer le compte de résultat, les charges d’intérêts ayant été comptabilisées en char-
ges financières et la production immobilisée qui contient ces charges en produits d’exploita-
tion, on peut passer l’écriture suivante (qui n’a aucune incidence sur le résultat net) :
31.12.N
658 Autres charges de gestion courante 9 000
796 Transfert de charges financières 9 000
300 000 × 6 % × 6/12
Les amortissements de l’exercice seront constatés comme suit :

31.12.N
366 000 × 12,5 % × 3/12

366 000 × 12,5 % × 2,25 × 3/12 – 11 437
17. Imputation rationnelle et prise en compte des intérêts

dans le coût de production
1) Prise en compte des intérêts
Conformément à l’article 321-5 du PCG, les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la
production d’une immobilisation corporelle ou incorporelle ou d’un stock qui exige une lon-
gue période préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu peuvent
être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la période de production de cet actif.
Peuvent donc être intégrés dans le coût du stock, les frais engagés lors de la production, mais
aussi avant la production dans la mesure où les matériaux ont dû être acquis auparavant et
être financés par un emprunt. Les coûts d’emprunt incorporés dans les coûts d’acquisition ou
de production des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks sont indiqués dans
l’annexe. Est également indiqué le taux de capitalisation utilisé (PCG art. 531-2 al. 13).
25
CHAPITRE
2) Évaluation
Compte tenu du niveau d’activité de l’entreprise, la quote-part des charges correspon-
dant à la sous-activité est exclue du coût de production (selon le Plan comptable général
article 321-21).
Le coût de production comprend :
– les matériaux : 64 000
– les charges directes : + 44 000
– des charges indirectes fixes : 20 000 × 80 % = + 16 000
– des charges indirectes variables : + 18 000
– les intérêts : 600 + 1 400 = + 2 000
soit au total : 144 000
Le coût de production ne comprend pas les charges administratives générales même si cette
imputation a été prévue par la comptabilité analytique.
3) Écritures comptables
31.12.N
722 Production immobilisée. Immobilisations corporelles 144 000
Production d’immobilisation
658 Autres charges de gestion courante 2 000

Charges financières

796 Amortissements du matériel industriel 4 800
144 000 × 20 % × 2/12

144 000 × 20 % × 1,75 × 2/12 – 24 000
18. Coût de production d’une installation appelée

à être démontée
Écritures du 1er avril N
Il y a lieu de comptabiliser l’acquisition du hangar, la provision pour démontage, et de
constater, conformément à l’article 321-10 du PCG, dans le coût d’acquisition de l’immobili-
sation corporelle, « l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de res-
tauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors
de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à
des fins autres que de produire des éléments de stocks ».
26
CHAPITRE
01.04.N
Acquisition d’un hangar
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 10 000

1581 Provisions pour remise en état 10 000
Provision pour démontage

791 Transferts de charges d’exploitation 10 000
(ou Production immobilisée)
Imputation de la provision pour démontage
Écritures au 31 décembre N
On constatera l’amortissement du hangar proprement dit (qui s’effectuera sur 10 ans en
tenant compte d’une valeur résiduelle de 5 000 €), soit (80 000 – 5 000) × 10 % × 9/12
= 5 625 €, et l’amortissement du coût de démontage, soit 10 000 × 10 % × 9/12
= 750 €. On comptabilisera aussi un amortissement dérogatoire pour se prémunir fiscalement
de l’amortissement non effectué sur la valeur résiduelle pour 5 000 × 10 % × 9/12 = 375 €.
Il est à noter que la provision pour remise en état n’est pas déductible fiscalement.
31.12.N
Amortissement du hangar : 5 625 + 750
6872 Dotations aux provisions réglementées 375

145 Amortissements dérogatoires 375
Amortissement du hangar
19. Modifications du plan d’amortissement

1) Plan d’amortissement du matériel avant et après modification
Plan d’amortissement avant modification
Amortissement Valeur nette Amortissement Amortissement

Exercices
« comptable » comptable fiscal dérogatoire
N–3 21 000 123 000 38 500 17 500
N–2 24 000 99 000 30 771 6 771
N–1 24 000 75 000 21 796 – 2 204
N 24 000 51 000 17 644 – 6 356
N+1 24 000 27 000 17 644 – 6 356
N+2 24 000 3 000 17 645 – 6 355
N+3 3 000 0 – 3 000
L’amortissement de N–3 se calcule sur 10 mois et demi (comptable) et 11 mois (fiscal), et non
sur 12 mois.
27
CHAPITRE
Plan d’amortissement après modification

L’amortissement annuel « comptable » sera, à partir du 1er janvier N, de :
75 000/2 ans 1 mois et 15 jours = 35 294
Amortissement Valeur nette Amortissement Amortissement

Exercices
« comptable » comptable fiscal dérogatoire
N–3 21 000 123 000 38 500 17 500
N–2 24 000 99 000 30 771 6 771
N–1 24 000 75 000 21 796 – 2 204
N 35 294 39 706 26 467 – 8 827
N +1 35 294 4 412 26 466 – 8 828
N+2 4 412 0 – 4 412
2) Écritures au 31 décembre N
Écritures de correction de l’erreur sur amortissement N–3 (une année complète au lieu d’un
amortissement à compter du 15 février)
31.12.N
7811 Reprises sur amortissements des immobilisations 3 000
Correction d’erreur : 24 000 – 21 000

Correction d’erreur :
(17 500 + 6 771 – 2 204) – (18 000 + 5 750 – 2 927)
Écritures relatives à l’exercice N

31.12.N
Dotation de l’exercice

7872 Reprises sur provisions réglementées 8 827
Reprises sur amortissements dérogatoires
3) Qualification des changements constatés

Le premier changement correspond à une correction d’erreur. Une information doit figurer en
annexe (si la correction est significative). Le Plan comptable général (art. 314-3) précise que
les corrections résultant d’erreurs sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours
duquel elles sont constatées et que l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs signifi-
catives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat. Cette deuxième précision
ne s’applique pas ici car l’erreur n’est pas significative (3 000 € – 1 244 €).
Le second changement correspond à un changement d’estimation. Une information doit aussi
figurer en annexe (si le changement est significatif). Le Plan comptable général (art. 314-2)
précise que les changements d’estimation ne peuvent avoir qu’un effet sur l’exercice en cours
28
CHAPITRE
et les exercices futurs. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est

enregistrée dans les comptes de l’exercice.
4) Cas d’un changement de méthode comptable
Il y changement de méthode comptable lorsque le mode de calcul des amortissements est modi-
fié (par exemple passage d’un mode d’amortissement linéaire à un mode d’amortissement
déterminé d’après la production). Le changement de méthode comptable doit être motivé par
un changement de situation de l’entreprise et la recherche d’une meilleure information.
Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode
est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. L’impact du
changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau »
dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est
amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat (ce qui sera
certainement le cas en matière d’amortissement).
20. Immobilisation comptabilisée par composants

La comptabilisation par composants est une méthode (notamment spécifiée dans les normes
IFRS – norme IAS 16 § 12) qui a été introduite dans les règles françaises par le règlement
2002-10 du CRC relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs. Ce règlement a
modifié l’article 322-3 du PCG et est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier
2005 ou par anticipation aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002.
1) Principes
Les principes d’une comptabilisation par composants sont précisés par l’article 311-2 du PCG.
« Art. 311-2. Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable,
un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations
différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à
chacun de ces éléments est retenu.
• Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement
à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages
économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de
modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des
remplacements.
• Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations
ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de
l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de
l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n’a été
constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de
fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie
au delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation
suivantes :
– il est probable que les avantages économiques futurs associés à l’actif iront à l’entreprise ;
– le coût pour l’entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué de
façon fiable.
29
CHAPITRE
La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes

révisions, exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou de grandes
révisions ».
Ainsi trois composants pourront être constatés pour la machine-outil (dès l’origine) :
– la structure (que nous appellerons composant A), amortissable en douze ans ;
– le composant spécifique (que nous appellerons composant B, amortissable en six ans ;
– les travaux de révision et grosses réparations (que nous appellerons composant C), amortis-
sables en trois ans.
2) Écritures au 1er juillet N et 1er juillet N +3
1.07.N
2154 Machine outil – composant A 105 000 × 70 % – 18 000 55 500
2154 Machine outil – composant B 105 000 × 30 % 31 500
2154 Machine outil – composant C 18 000
Acquisition machine outil IOS
1.07.N+3
Remise en état machine outil IOS
28154 Amortissement machine outil – composant C 18 000

Sortie composant
3) Écritures relatives aux amortissements du 31 décembre N

et du 31 décembre N+3
Selon l’article 322-2 du PCG, « le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous
déduction de sa valeur résiduelle. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie
attendus, qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utili-
sation. La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant
amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable ».
La valeur amortissable du composant A (structure) est égale à 55 500 – 7 500 = 48 000€.
La valeur amortissable du composant B est égale à 31 500 € et la valeur amortissable du
composant C de 18 000 €.
Écritures
31.12.N
28154 Amortissement machine outil – composant A 2 000
48 000 × 1/12 × 6/12
28154 Amortissement machine outil – composant B 2 625
31 500 × 1/6 × 6/12
28154 Amortissement machine – composant C 3 000
18 000 × 1/3 × 6/12
30
CHAPITRE
31.12.N+3
28154 Amortissement machine outil - composant A 4 000
48 000 × 1/12
28154 Amortissement machine outil – composant B 5 250
31 500 × 1/6
28154 Amortissement machine outil – composant C 6 000
18 000 × 1/3
4) Dépréciation
Conformément à l’article 322-5 du PCG, l’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes
et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu
perdre notablement de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de
dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est comparée à sa
valeur actuelle. Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette
comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par
le biais d’une dépréciation.
Il est à noter que la comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base
amortissable de l’actif déprécié. Il faudra donc amortir, dès N+4, 40 000 – 1 500 = 38 500 sur
les 8 ans et demi qui restent.
Écriture
31.12.N+3
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 1 500
29154 Dépréciations de la machine outil – composant A 1 500
55 500 – 4 000 × 3,5 – 40 000
21. Composants : première comptabilisation

1) Modalités à respecter
Lors de la première application de la méthode de comptabilisation par composants, la société
Isaac doit identifier les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet
de remplacement à intervalles réguliers et ayant des durées d’utilisation différentes ou procu-
rant des avantages économiques selon un rythme différent. C’est le cas des quatre compo-
sants du pont roulant (ossature, cabine, mécanisme, treuils). La valorisation des composants
sera faite selon la méthode dite de la reconstitution du coût amorti.
Il est à noter que les provisions pour grosses réparations de première catégorie (remplacement
d’immobilisations existantes) sont, conformément à l’article 311-2 du PCG, considérées doré-
navant comme des composants. Les provisions de seconde catégorie (programmes de révi-
sion) peuvent continuer à être comptabilisées comme telles (option de l’entreprise).
Au 31 décembre N–1 les provisions étaient respectivement :
– pour celles de première catégorie : 30 000 × 1,20 × 3,5/8 + 15 000 × 1,20 × 3,5/4
= 31 500 € ;
– pour celles de seconde catégorie (depuis le 1er juillet N–1) : 18 000 × 0,5/3 = 3 000 €.
Les provisions de première catégorie devront être éliminées du bilan.
Par ailleurs, au 31 décembre N–1, le pont roulant a été amorti de 150 000 × 3,5/15 = 35 000 €.
31
CHAPITRE
Il est à noter que la révision effectuée en N–1 a été comptabilisée en charge N–1 et que
le remplacement des treuils en N a aussi été constaté en charge (compte 615 Entretien
et réparation).
2) Écritures comptables au 31 décembre N
31.12.N
2154 Pont roulant – Ossature 80 000
2154 Pont roulant – Cabine 25 000
2154 Pont roulant – Mécanisme 30 000
2154 Pont roulant – Treuils 15 000
2154 Pont roulant 150 000
Constatation des composants
28154 Amortissement Pont roulant 150 000 × 3,5/15 35 000

110 Report à nouveau 14 000
28154 Amortissement Pont roulant – Ossature 14 000
80 000 × 3,5/20
28154 Amortissement Pont roulant – Cabine 8 750
25 000 × 3,5/10
28154 Amortissement Pont roulant – Mécanisme 13 125
30 000 × 3,5/8
28154 Amortissement Pont roulant – Treuils 13 125
15 000 × 3,5/4
Rattrapage des amortissements
1572 Provisions pour grosses réparations 31 500

Reprises provisions

444 État, impôts sur les bénéfices 5 833
Effet fiscal du retraitement :
(– 14 000 + 31 500) × 33 1/3 %

615 Entretien et réparations 20 000
Inscription à l’actif des treuils renouvelés

Sortie de l’actif des treuils amortis et remplacés

28154 Amortissement Pont roulant – Ossature 4 000
80 000 × 1/20
28154 Amortissement Pont roulant – Cabine 2 500
25 000 × 1/10
28154 Amortissement Pont roulant – Mécanisme 3 750
30 000 × 1/8
15 000 × 0,5/4 + 20 000 × 0,5/4
Dotations de l’exercice
32
CHAPITRE
22. Pièces de rechange et de sécurité

1) Écritures d’acquisition
Selon le PCG 321-14 § 3, « les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituel-
lement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toute-
fois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des
immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si
les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobi-
lisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles ».
Si les pièces de rechange A sont comptabilisées en stock, la pièce B et les pièces C sont
comptabilisées avec le matériel (comme des composants). On aura donc l’écriture suivante :
1.04.N–3
2154 Matériel industriel (structure) 100 000
60223 Achat de pièces de rechange A 8 000
2154 Matériel industriel (pièce de rechange B) 15 000
2154 Matériel industriel (pièce de sécurité C) 6 000
(100 000 + 15 000 + 6 000) × 19,6 %
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 8 000 × 19,6 % 1 568
401 Fournisseurs ( pour les pièces de rechange) 34 684
(8 000 + 15 000 + 6 000) × 119,6 %
(pour le matériel 100 000 × 119,6 %
Acquisition matériel et pièces de rechange
2) Écritures d’amortissement
L’avis 2005 D du Comité d’urgence du CNC a précisé les modalités d’amortissements des piè-
ces de rechange et de sécurité. Selon cet avis, il faut distinguer :
– les pièces de sécurité. Elles correspondent à des pièces principales d’une installation acqui-
ses pour être utilisées en cas de panne ou de casse accidentelle, afin d’éviter une interrup-
tion longue du cycle de production ou un risque en matière de sécurité. Leur remplacement
n’est pas planifié. Les avantages économiques liés à cet actif résultent de sa disponibilité
immédiate au cours de l’utilisation de l’immobilisation principale. L’amortissement doit
débuter dès l’acquisition de [l’immobilisation principale] et être étalé sur la même durée ;
– les pièces de rechange. Elles sont destinées à remplacer ou à être intégrées à un composant
de l’immobilisation principale. Les avantages économiques liés à cet actif ne seront obtenus
qu’à partir de l’utilisation effective de la pièce, après le remplacement. L’amortissement doit
débuter à la date de remplacement de la pièce (i.e. du montage) et est calculé dans les
mêmes conditions que celles du composant lié.
En conséquence, l’amortissement de la pièce C sera effectué sur la même durée que le maté-
riel (soit 10 ans), alors que l’amortissement de la pièce B commencera le 1er juillet N et sera
effectué sur la durée restant à courir, soit 5 ans (8 ans – 3 ans).
33
CHAPITRE

31.12.N
28154 Amortissement du matériel industriel (structure) 12 000
(100 000 – 4 000)/8
28154 Amortissement du matériel industriel (pièce de rechange B) 1 500
15 000/5 × 6/12
28154 Amortissement du matériel industriel (pièces de sécurité C) 750
6 000/8
Dotations de l’exercice
23. Acquisition d’un brevet

1) Analyse
Selon le CNCC (bulletin n° 57, mars 1985, p. 149), le montant à retenir pour l’acquisition
d’un actif dont le prix est aléatoire au moment de son acquisition est la valeur vénale de cet
actif au moment de la signature de l’acte d’acquisition.
Cette valeur peut être estimée :
– soit à la valeur actualisée des redevances probables qui seront versées au cours de la
période prévue ;
– soit par l’évaluation retenue par les parties pour le paiement des droits d’enregistrement.
Le compte d’immobilisation est débité par le crédit du compte du cédant et le montant des
redevances est imputé au débit de ce compte au fur et à mesure de leur versement.
À l’expiration, si la valeur totale des redevances est inférieure ou supérieure à la valeur
d’entrée comptabilisée, la différence doit être comptabilisée en résultat exceptionnel.
Le comité d’urgence du CNC (avis 2002-B du 9 janvier 2002 relatif au traitement comptable
des licences UMTS) dispose que la part fixe de licence doit être comptabilisée à l’actif dans
un compte d’immobilisation incorporelle. Pour la part variable, si l’opérateur estime qu’il peut
l’évaluer de manière suffisamment fiable, il doit comptabiliser à l’actif le montant global dû,
lequel correspondra à la valeur actualisée de la dette au jour de l’obtention du droit
d’utilisation ; si l’opérateur ne peut évaluer la part variable de façon suffisamment fiable,
celle-ci sera comptabilisée en charges de période sur chacun des exercices au cours duquel elle
est engagée.
Toutefois, lors de l’élaboration de l’avis 2004-15 du CNC du 23 juin 2004 sur la définition, la
comptabilisation et l’évaluation des actifs, le CNC n’a pas repris les dispositions d’IAS 16 et
38 relatives aux paiements différés, estimant que cette question, comme l’actualisation,
devaient être traitées de manière générale pour tous les actifs et passifs, et pas seulement
pour l’évaluation.
Nous proposons, dans cette application, de suivre la recommandation du CNCC et l’avis 2002-
B du comité d’urgence du CNC en considérant que l’évaluation à partir des redevances est
suffisamment fiable. Nous aurons donc :
1 – 1,10 –5
Valeur du brevet = 1 000 000 × 1 % × ------------------------- = 37 908, arrondi à 38 000 €.
0,10
34
CHAPITRE
1.01.N
205 Brevets 38 000
Acquisition d’un brevet payable contre une redevance
2) Écriture relative à la redevance du 31 décembre N

31.12.N
651 Redevances pour brevets 10 400
44586 État, TVA sur factures non parvenues 2 039
4081 Fournisseurs, factures non parvenues 12 439
Redevance due
3) Écriture d’amortissement
31.12.N
2805 Amortissement du brevet 7 600
38 000 × 20 %

791 Transfert de charges d’exploitation 7 600
38 000 × 20 %
24. Réévaluation légale

Lors de la cession de l’ensemble immobilier, il y a lieu de constater le produit de cession et de
solder tous les comptes concernant cet ensemble.
La valeur réévaluée du terrain est de 28 000 €.
La valeur réévaluée de la construction est de 60 000 × 1,20 = 72 000 €.
L’amortissement pratiqué sur la construction est de 72 000 × 21/30 = 50 400 €.
La réserve de réévaluation (sur biens non amortissables) est de 28 000 – 20 000 = 8 000 €.
La provision spéciale de réévaluation non amortie est de 60 000 × 0,20 × 9/30 = 3 600 €.
Le compte d’ordre sur immobilisations non amorti (et la réserve correspondante) est de
15 000 × 9/(30 – 5) = 5 400 €.
31.12.N
462 Créances sur cessions d’immobilisations 120 000
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 120 000
Cession de l’ensemble immobilier
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 49 600

211 Terrains 28 000
Valeur nette comptable
1053 Réserve de réévaluation 8 000

7788 Produits exceptionnels divers 8 000
Virement pour solde
146 Provision spéciale de réévaluation 3 600

Virement pour solde : 60 000 × 0,2 × 9/30
35
CHAPITRE
1055 Autres écarts de réévaluation 5 400

2116 Compte d’ordre sur immobilisations 5 400
Virement pour solde : 15 000 × 9/25
25. Réévaluation libre

Il s’agit ici de la cession d’un ensemble immobilier ayant fait l’objet d’une réévaluation libre.
La réévaluation a porté sur le terrain dont la valeur est passée de 16 000 à 30 000 € et la
construction dont la valeur est passée de 38 400 (64 000 – 64 000 × 8/20) à 60 000 €.
Les amortissements de la construction ont été calculés à raison d’un vingtième par an sur
64 000 €, puis d’un douzième par an (la construction amortissable en 20 ans ayant été réé-
valuée au bout de 8 ans) sur 60 000 €.
1.07.N
60 000 × 1/12 × 6/12

775 Produits des cessions éléments d’actif 100 000
Cession de l’ensemble immobilier

64 000 × 5 % × 8 + 60 000/12 × 3,5
211 Terrains 16 000 + (30 000 – 16 000) 30 000
213 Constructions 64 000 + (60 000 – 38 400) 85 600
26. Opérations effectuées avec des sociétés d’assurance

1) Écritures de régularisation
31.12.N
471 Compte d’attente 96 000
Indemnité d’assurance
6811 Dotations aux amortissements des constructions 4 500

Amortissements de l’exercice : 120 000 × 5 % × 9/12
2813 Amortissements des constructions 120 000 × 5 % × 8 48 000

675 Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 72 000
Valeur nette
2) Constatation de la provision
La provision se calcule sur la totalité de la plus-value soit 96 000 – 72 000 = 24 000 €.
36
CHAPITRE
31.12.N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 8 000
155 Provisions pour impôts 8 000
24 000 × 33 1/3 % =
3) Exercice N+1
La plus-value non imposée devra être réintégrée dans le bénéfice fiscal sur la durée moyenne
d’amortissement déjà pratiquée, soit 8 ans. On reprendra donc 24 000/8 = 3 000 € de
plus-value en N+1, soit une reprise de provision de 1 000 €.
31.12.N
7875 Reprises sur provisions exceptionnelles 1 000
3 000 × 33 1/3 %
27. Construction sur sol d’autrui

La dotation aux amortissements doit être amortie sur la durée de vie du bail, soit 18 ans.
31.12.N
2814 Amortissements des constructions sur sol d'autrui 30 000
540 000/18 = 30 000
Il y a lieu de réintégrer fiscalement la différence entre la durée de vie de la construction et la

durée du bail, soit 18 000 € (540 000/30) et 30 000 €, soit une réintégration de 12 000 €.
SECTION 3
28. Immeuble acquis en application d’un contrat

de crédit-bail
L’ensemble immobilier est acquis pour sa valeur résiduelle, soit 48 000 €. Même si cette
valeur est inférieure à la valeur réelle, elle correspond à la valeur d’acquisition. Il faut ensuite
répartir la somme de 48 000 € entre terrain et construction. L’une des solutions consiste à
déterminer d’abord quelle aurait été la valeur comptable de l’ensemble immobilier s’il avait
été acquis en pleine propriété en N–12 (valeur qui servira de base au calcul de la plus-value fis-
cale de l’article 239 sexies du code général des impôts).
• Valeur du terrain : 40 000
• Valeur de la construction :
valeur d’acquisition : 200 000
amortissements : 200 000 × 12/20 = – 120 000
Valeur nette comptable : 80 000 + 80 000
Total 120 000
40 000
La valeur du terrain estimée est donc de 48 000 × -------------------- = 16 000 €.
120 000
La valeur estimée de la construction est de 48 000 – 16 000 = 32 000 €.
37
CHAPITRE
1.04.N
211 Terrains 16 000
404 SICOMI 48 000
Acquisition du bien pour le prix d’achat résiduel
Au niveau de l’amortissement, il y a nécessité de constater, en plus de l’amortissement pour

dépréciation, un amortissement dérogatoire. En effet, au moment de l’acquisition, la société a
dû réintégrer fiscalement une plus-value égale à la différence entre la valeur comptable de
l’ensemble immobilisé comme si il avait été acquis en pleine propriété en N–12 et celle du prix
d’achat résiduel, soit 120 000 – 48 000 = 72 000 €. Mais, par ailleurs, elle pourra constater
fiscalement l’amortissement comme si le bien avait été acquis en pleine propriété en N–12.
31.12.N
32 000 × 1/8 × 9/12

200 000 × 5 % × 9/12 – 3 000
29. Opérations de crédit-bail mobilier

1) Vérification du taux effectif d’actualisation de 12 %
Il y a seize versements trimestriels effectués plus une valeur résiduelle.
Le taux trimestriel équivalent au taux annuel de 12 % est de 4 1,12 – 1 = 2,87373 %
Un versement de 10 000 € a été effectué le 1er novembre N–4 au moment de la signature
du contrat ; sa valeur actuelle est de 10 000 €.
Puis seize versements de 14 400 € ont été versés à la fin de chaque trimestre ; la valeur
actuelle totale de ces seize versements est de :
1 – 1,028 737 3 –16
14 400 × ---------------------------------------------- = 14 400 × 12,683219 = 182 638 €.
0,028 737 3
Puis un versement final de 21 600 − 10 000 = 11 600 € dont la valeur actuelle est de :
11 600 × (1,12) –4 = 11 600 × 0,6355181 = 7 372 €.
La valeur actuelle totale est de 10 000 + 182 638 + 7 372 = 200 010, proches de 200 000 €.
Le taux de 12 % est donc acceptable.
1.01.N
4091 Fournisseurs, factures non parvenues 11 482
6122 Redevances de crédit-bail mobilier 9 600
44586 État, TVA sur factures non parvenues 1 882
Extourne opération d’inventaire du 31 décembre N–1 de
charges à payer : 14 400 × 2/3
38
CHAPITRE
1.02.N
401 Fournisseurs 17 222
Loyer du trimestre
1.05.N
Loyer du trimestre
1.08.N
Loyer du trimestre
1.11.N
275 Dépôts et cautionnements versés 10 000
Loyer du trimestre et réalisation de l’option d’achat
31.12.N
28154 Amortissements du matériel 3 600
21 600 × 2/12
30. Crédit-bail immobilier

1) Prix de l’option
L’impôt dû étant réparti sur la durée du contrat, c’est-à-dire sur 9 ans (du 1er novembre N–5
au 1er novembre N+4), et 4 ans et 2 mois s’étant écoulé entre le 1er novembre N–5 et le
9 ans
31 décembre N–1), l’impôt total serait de 15 000 × --------------------------- = 32 400 €.
4 ans 2/12
Le taux d’imposition étant de 33 1/3 %, la plus-value fiscale correspondante est donc de
100
32 400 × ----------------- = 97 200 €.
33 1/3
La valeur comptable du bien à la fin du contrat sera égale à :
• Valeur du terrain : 80 000
• Valeur de la construction :
– valeur d’origine 120 000
– amortissements fiscaux : 120 000 × 9/20 = – 54 000
66 000 + 66 000
Total : 146 000
39
CHAPITRE
Le prix d’achat résiduel est donc de 146 000 – 97 200 = 48 800 €.

2) Écritures au 31 novembre N
Il y a lieu de tenir compte de la date de séparation des exercices et d’enregistrer une rede-
vance constatée d’avance.
31.11.N
486 Charges constatées d’avance 2 200
6125 Redevances de crédit bail immobilier 2 200
6 600 × 1/3

155 Provisions pour impôt 3 600
97 200 × 33 1/3 % × 1/9
3) Informations devant figurer dans l’annexe

L’annexe doit comprendre les informations prévues à l’article 531-1 al. 9b du PCG, c’est-à-dire :
« 1. La valeur de ces biens au moment de la signature du contrat », soit 80 000 € pour le ter-
rain et 120 000 € pour la construction.
« 2. Le montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant cumulé des rede-
vances des exercices précédents », soit 26 400 € pour l’exercice et 112 200 € pour le
montant cumulé à la fin de l’exercice précédent.
« 3. Les dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre
de l’exercice clos s’ils avaient été acquis par l’entreprise ainsi que le montant cumulé des
amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices précédents », soit
(120 000 – 45 000) × 1/25 = 3 000 € pour l’exercice et 12 500 € pour le montant
cumulé à la fin de l’exercice précédent.
« 4. L’évaluation à la date de clôture du bilan des redevances restant à payer ainsi que du prix
d’achat résiduel de ces biens stipulés aux contrats », soit 99 000 € pour le total des redevan-
ces et 48 800 € pour le prix d’achat résiduel.
« Les informations prévues aux paragraphes 1 à 4 sont ventilées selon les postes du bilan
dont auraient relevé les biens concernés ; les informations prévues au paragraphe 4 sont ven-
tilées selon les échéances à un an au plus, à plus d’un an et moins de cinq ans et à plus de
cinq ans ».
Les redevances dues (99 000 €) se répartissent en 26 400 € à un an au plus et 72 600 €
à plus d’un an et moins de 5 ans.
31. Crédit-bail mobilier

1) Écriture mensuelle
La TVA ne se récupère pas sur les véhicules automobiles. Il faut donc comptabiliser toutes les
opérations TTC.
1.03.N
6122 Redevances de crédit bail mobilier 1 076,40
401 Fournisseurs – Société de crédit bail 1 076,40
Redevance trimestrielle
40
CHAPITRE
2) Informations devant figurer dans l’annexe

• Valeur d’acquisition du bien : 28 704
• Redevances payées :
– dans l’exercice : 10 764
– exercices précédents : néant
• Amortissements qui auraient été pratiqués en cas d’acquisition en pleine propriété
– dans l’exercice : 28 704 × 20 % × 10/12 = 4 784
– exercices précédents : néant
• Redevances restant à payer :
– à moins d’un an : 12 917
– d’un an à cinq ans : + 15 070
– à plus de cinq ans : néant
total : 27 987
• Prix d’achat résiduel : 1 076
3) Écritures en N+3
1.03.N+3
2182 Matériel de transport 1 076
Acquisition du matériel pour le prix d’achat résiduel
31.12.N+3
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 448
28182 Amortissement du matériel de transport 448
1 076 × 50 % × 10/12
32. Cession-bail
La plus-value dégagée lors de la cession du bien peut être traitée de deux manières selon la
nature du contrat :
a) Elle est constatée définitivement dans le résultat.
b) Elle est inscrite dans un compte « Produits constatés d’avance » et échelonnée pendant la
durée du contrat.
Écritures comptables de cession
1.07.N
462 Société de crédit-bail 200 000
Cession immeuble

2813 Amortissements des constructions 160 000 × 2,5 % × 5,5 22 000
211 Terrains 40 000
Valeur comptable au moment de la cession
41
CHAPITRE
Écriture comptable d’étalement (éventuellement - option b)

1.07.N
487 Produits constatés d’avance 22 000
200 000 – 178 000
Écritures comptables relatives au paiement de la redevance

1.07.N
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 6 000
512 Banque 7 176
Redevance du 1.7.N au 30.9.N
1.10.N
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 6 000
512 Banque 7 176
Redevance du 1.10.N au 31.12.N
Écriture comptable relative à la provision pour impôt en fin d’exercice

Dans le cas où la durée du contrat est d’au moins quinze ans, la réintégration fiscale de l’arti-
cle 239 sexies du CGI est égale à la différence entre le prix de revient du terrain sur lequel la
construction a été édifiée et le prix de cession de l’immeuble au locataire, soit :
40 000 – 20 000 = 20 000 €.
0,75
La provision de l’année N est donc de : 20 000 × 33 1/3 % × ---------- = 250 €.
20
31.12.N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 250
155 Provisions pour impôt 250
Provision
Reprise (éventuelle solution b) des produits constatés d’avance

31.12.N
487 Produits constatés d’avance 825
7788 Produits exceptionnels divers 825
0,75
22 000 × ----------
20
33. Acquisition d’un contrat de crédit-bail

Écritures comptables
1.01.N
208 Autres immobilisations incorporelles 24 000
(ou 206 « Droit au bail »)
Acquisition contrat de crédit bail immobilier
208 Autres immobilisations incorporelles 4 000

(ou 206 « Droit au bail »)
Acquisition contrat de crédit bail mobilier
42
CHAPITRE
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 3 000

44566 État TVA déductible sur autres biens et services 980
Redevances
Cette dernière écriture sera également comptabilisée les 1er avril N, 1er juillet N et 1er octobre N.
Au 31 décembre N, il sera nécessaire de comptabiliser un amortissement sur le contrat de cré-
dit-bail mobilier : cet amortissement doit être effectué sur la durée comprise entre l’acquisi-
tion du contrat et la levée de l’option. Sur le contrat de crédit-bail immobilier, au contraire et
conformément à l’avis publié dans le bulletin 71 de la CNCC (p. 340), il n’y a pas lieu de cons-
tater un amortissement du contrat. Toutefois, sur le plan fiscal (CGI article 39 duodecies A-
2), la partie du droit correspondant à la construction, ce qui est le cas ici puisque le prix
d’achat résiduel représente la valeur du terrain, est amortie sur la durée normale d’utilisation
de l’immeuble appréciée à la date d’acquisition du contrat. Il y a lieu de constater un amor-
tissement dérogatoire de 24 000/21, soit 1 143 €.
La constatation d’une provision pour impôt sur la différence entre la valeur comptable et le
prix d’achat résiduel n’est pas nécessaire car la durée du contrat restant à courir est supé-
rieure à 15 ans et le prix du terrain n’est pas supérieur au prix d’achat résiduel.
31.12.N
2808 Amortissements des autres immobilisations incorporelles 1 000
Amortissement contrat crédit bail mobilier : 4 000/4

Amortissement fiscal du contrat de crédit bail immobilier
SECTION 4
34. Frais de recherche et de développement

1) Conditions d’immobilisation
Les frais de développement peuvent être immobilisés lorsque les conditions suivantes sont
remplies :
– les projets doivent être nettement individualisés, avec de sérieuses chances de réussite tech-
nique et de rentabilité commerciale ;
– l’entité doit avoir l’intention et la capacité d’achever le projet, de l’utiliser ou de le vendre ;
– le projet doit générer des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer,
entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue du projet ou pour le
projet lui-même ou, si celui-ci doit être utilisé en interne, son utilité ;
– l’entité doit avoir la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appro-
priées pour achever le développement et utiliser ou vendre le projet ;
43
CHAPITRE
– l’entité doit avoir la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet
au cours de son développement.
Les dépenses engagées pour la recherche (qu’il s’agisse de recherche fondamentale ou de
recherche appliquée) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues.
Remarque : les frais entrant dans le coût de production de commandes passées par des tiers
sont normalement inscrits en comptes de charges ou de travaux en cours concernés.
Peut donc remplir les conditions d’immobilisation le développement du produit X.
2) Écriture d’immobilisation
31.12.N
203 Frais de recherche et de développement 22 400
721 Production immobilisée. Immobilisations incorporelles 22 400
Frais de recherche immobilisés : 12 000 + 10 400
3) Possibilités d’amortissement
Selon l’article R. 123-187 du Code de commerce, les frais de recherche et de développement
devaient être amortis selon un plan et dans un délai maximum de cinq ans. À titre exception-
nel cependant et pour des objets particuliers, ils peuvent être amortis sur une durée plus lon-
gue qui n’excède pas la durée d’utilisation des actifs auxquels ils se rapportent ; il doit en être
justifié dans l’annexe.
4) Écriture d’amortissement
31.12.N
2803 Amortissements des frais de recherche 4 480
et de développement
22 400 × 20 %
35. Développement d’un projet

Écriture N
31.12.N
Remarque : pour les coûts d’emprunts, il est possible de rééquilibrer le compte de résultat
(résultat d’exploitation et résultat financier) en débitant le compte 658 « Autres charges de
gestion courante » en créditant le compte 796 « Transfert de charges financières » de 2 000 €.
Écritures N+1
31.12.N+1

42 000 × 20 %
44
CHAPITRE
Écritures N+2
31.12.N+2

(42 000 + 86 000) × 20 %
Écritures N+3
Les coûts de développement seront immobilisés dans le compte « Brevets ». Ce brevet sera
amorti en 8 ans, jusqu’à la fin de l’année N+10
1.1.N+3
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, 121 000
procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
2803 Amortissements des frais de recherche et de développement 34 000
8 400 + 25 600
42 000 + 86 000 + 27 000
Inscription en brevets des coûts de développement non amortis
31.12.N+3
2805 Amortissements des concessions et droits similaires, 15 125
brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits
et valeurs similaires
121 000/8
SECTION 5
36. Acquisition et production de logiciels

La valeur d’acquisition (hors taxes) du logiciel comprend le prix d’achat augmenté des frais de
documentation, soit : 24 000 + 1 500 = 25 500 €.
Le coût de production (hors taxes) du second logiciel comprend (conformément à l’arti-
cle 331-3 du Plan comptable général) les frais d’analyse organique, les frais de programma-
tion, les tests et jeux d’essais et le coût de la mise en place de la documentation, soit :
6 400 + 12 000 + 4 400 + 2 800 = 25 600 €.
1.04.N
205 Logiciels 25 500
Acquisition logiciel : 28 704 + 1 794
45
CHAPITRE
1.10.N
205 Logiciels 25 600
Production logiciel
Le logiciel acheté peut s’amortir fiscalement sur 1 an (article 236 II du Code général des
impôts).
31.12.N
6811 Dotations aux amortissements des logiciels 5 105
2805 Amortissements des logiciels 5 105
25 500 × 20 % × 9/12 + 25 600 × 20 % × 3/12

25 500 × 9/12 – 25 500 × 20 % × 9/12
37. Création site Internet

1) Conditions d’immobilisation
Les conditions d’immobilisations des coûts de création des sites Internet sont évoquées par les
I et II de l’article 331-8 du PCG. :
Coûts de création : « les coûts de création de sites Internet peuvent être comptabilisés à l’actif si
l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les conditions suivantes :
a) le site Internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
b) l’entreprise a l’intention d’achever le site Internet ou de l’utiliser ou de le vendre ;
c) l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site Internet ;
d) le site Internet générera des avantages économiques futurs ;
e) l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre le site Internet ;
f) l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site Internet au
cours de son développement ».
Coûts de développement : « les coûts engagés au cours de la phase de développement et de
production de sites Internet qui peuvent être comptabilisés à l’actif à leur coût de production si
les conditions de comptabilisation visées au 1) (rubrique coûts de création) sont satisfaites,
comprennent les dépenses relatives à :
– l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ;
– l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se rapportent à
la mise en fonctionnalité du site ;
– le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les
programmes, de logiciels de bases de données, et de logiciels intégrant les applications
distribuées dans les programmes ;
– la réalisation de la documentation technique ;
– les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation
et la mise à jour du site ainsi que l’expédition du contenu du site.
Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement des graphiques
initiaux sont comptabilisés comme les logiciels auxquels ils se rapportent ».
46
CHAPITRE
2) Éléments à intégrer
Il y a lieu d’intégrer au coût de création les éléments suivants :
– obtention et immatriculation du nom du domaine ;
– acquisition du matériel et du logiciel pour développer le site ;
– coût de développement du logiciel ;
– réalisation de la documentation technique ;
– frais d’inscription à un moteur de recherche.
Par contre, les éléments suivants doivent être constatés en charges conformément aux ali-
néa 3 et 4 de l’article 331-8 du Plan comptable général qui précisent notamment que « les
coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent être comptabilisés à
l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat » et que « les dépenses ultérieures au titre
de sites Internet engagées après leur acquisition ou leur achèvement sont comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont réalisées, sauf s’il est probable que ces dépenses permettront au site
de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini avant
l’engagement des dépenses et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de
façon fiable » :
– étude de faisabilité ;
– frais de fonctionnement du site au cours de l’année ;
– frais de mise à jour depuis que le site fonctionne ;
– dépenses d’entretien du site ;
– coût de formation du personnel chargé de l’entretien du site ;
– redevance annuelle destinée à conserver le nom du site.
Les coûts de création de nouveaux liens, qui sont des dépenses ultérieures à la création du
site, peuvent par contre être immobilisés.
3) Écritures année N
31.12.N
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, 29 500
procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
721 Production immobilisée – Immobilisations incorporelles 29 500
3 000 + 5 000 + 15 000 + 4 000 + 1 000 + 1 500
6 811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 950

2805 Amortissements des concessions et droits similaires, 2 950
brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et
valeurs similaires
29 500 × 1/5 × 6/12
47
CHAPITRE
SECTION 6
38. Différentes méthodes d’évaluation des stocks

Les fiches de stocks tenues selon les quatre méthodes préconisées se présentent ainsi :
Coût moyen pondéré de la période (stock initial compris)
Entrées Sorties Stock
Dates Variation
Q PU V Q PU V Q PU V
01.10 Stock initial 500 30 645 500
08.10 Production 300 18 450 800
15.10 Sortie 400 400
22.10 Production 200 12 550 600
03.11 Production 250 15 950 850
10.11 Sortie 650 200
21.11 Production 350 22 160 550
29.11 Sortie 190 360
07.12 Production 120 7 650 480
15.12 Sortie 100 380
24.12 Production 150 9 450 530
31.12 Totaux 1 870 62,50 116 855 1 340 62,50 83 736 530 62,49 33 119
Coût moyen pondéré après chaque entrée

Dates Variation
01.10 Stock initial 500 30 645 500 61,3 30 645
08.10 Production 300 18 450 800 61,4 49 095
15.10 Sortie 400 61,37 24 548 400 61,4 24 547
22.10 Production 200 12 550 600 61,9 37 097
03.11 Production 250 15 950 850 62,4 53 047
10.11 Sortie 650 62,41 40 566 200 62,4 12 481
21.11 Production 350 22 160 550 63 34 641
29.11 Sortie 190 62,98 11 966 360 63 22 675
07.12 Production 120 7 650 480 63,2 30 325
15.12 Sortie 100 63,18 6 318 380 63,2 24 007

☞
48
CHAPITRE
☞
Dates Variation
24.12 Production 150 9 450 530 63,1 33 457
31.12 Totaux 1 870 116 855 1 340 83 398 530 63,1 33 457
Premier entré, premier sorti

Dates Variation
01.10 Stock initial 500 30 645 500 61,3 30 645
08.10 Production 300 18 450 500 61,3 30 645

300 61,5 18 450
15.10 Sortie 400 61,29 24 516 100 61,3 6 129
300 61,5 18 450
22.10 Production 200 12 550 100 61,3 6 129
300 61,5 18 450
200 62,7 12 550
03.11 Production 250 15 950 100 61,3 6 129
300 61,5 18 450
200 62,7 12 550
250 63,8 15 950
10.11 Sortie 100 61,29 6 129 200 63,8 12 760
300 61,50 18 450
200 62,75 12 550
50 63,80 3 190
21.11 Production 350 22 160 200 63,8 12 760
350 63,3 22 160
29.11 Sortie 190 63,80 12 122 10 63,8 638
350 63,3 22 160
07.12 Production 120 7 650 10 63,8 638
350 63,3 22 160
120 63,7 7 650
15.12 Sortie 10 63,80 638 260 63,3 16 462
90 63,31 5 698 120 63,7 7 650
24.12 Production 150 9 450 260 63,3 16 462
120 63,7 7 650
150 63 9 450
31.12 Totaux 1 870 116 855 1 340 83 293 530 63,1 33 562
49
CHAPITRE
Dernier entré, premier sorti

Dates Variation
01.10 Stock initial 500 30 645 500 61,3 30 645
08.10 Production 300 18 450 500 61,3 30 645

300 61,5 18 450
15.10 Sortie 300 61,50 18 450 400 61,3 24 516
100 61,29 6 129
22.10 Production 200 12 550 400 61,3 24 516
200 62,7 12 550
03.11 Production 250 15 950 400 61,3 24 516
200 62,7 12 550
250 63,8 15 950
10.11 Sortie 250 63,80 15 950 200 61,3 12 258
200 62,75 12 550
200 61,29 12 258
21.11 Production 350 22 160 200 61,3 12 258
350 63,3 22 160
29.11 Sortie 190 63,31 12 029 200 61,3 12 258
160 63,3 10 131
07.12 Production 120 7 650 200 61,3 12 258
160 63,3 10 131
120 63,7 7 650
15.12 Sortie 100 63,75 6 375 200 61,3 12 258
160 63,3 10 131
20 63,7 1 275
24.12 Production 150 9 450 200 61,3 12 258
160 63,3 10 131
20 63,7 1 275
150 63 9 450
31.12 Totaux 1 870 116 855 1 340 83 741 530 62,5 33 114
39. Acquisition et stockage de marchandises

1) Comptabilisation de la facture
26.12.N
607 Achats de marchandises 15 000 – 750 14 250
6241 Transports sur achats 350
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 2 832,98
765 Escomptes obtenus 146
401 Fournisseurs Yolande 17 286,98
Facture n°
50
CHAPITRE
2) Évaluation du stock
Conformément à l’article 321-20 du PCG, « le coût d’acquisition des stocks est constitué du :
– prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction
des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ;
– ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à
l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services ».
Le coût du stock est donc égal à : 15 000 – 750 – 146 + 350 = 14 454 €.
40. Évaluation des produits finis

Il s’agit, conformément à l’article 321-21 du Plan comptable général, de déterminer d’abord
le coût de production des 3 100 pièces réalisées au cours du quatrième trimestre. Ce coût
comprend :
– le coût d’acquisition des matières consommées :
• prix d’achat des matières premières utilisées : 360 000
• droits de douane sur ces matières : + 36 000
• frais de transport sur ces matières : + 17 200
– les frais directs de production : + 252 000
– les frais indirects de production : + 156 000
821 200
Les autres éléments de charges ne peuvent pas être pris en compte.
Les coûts d’emprunts peuvent être intégrés dans le coût d’acquisition des matières premières
et le coût de production des productions des produits finis s’il s’agit d’actifs « éligibles », c’est-
à-dire, conformément à l’article 321-5 du Plan comptable, « d’actifs qui exigent une longue
période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou vendus ».
Les charges financières (au taux de 6 %) sont de 1 928 € pour un coût des matières consom-
mées de 413 200 €, et 2 464 € pour un coût de production de 821 200 €. On peut en
déduire une durée de stockage de matières de 28 jours : 413 200 × 6 % × 28/360 = 1 928
et une durée de production de 18 jours : 821 200 × 6 % × 18/360 = 2 464. On ne considère
pas les durées de 28 jours et de 18 jours comme de longues périodes.
La société utilisant le coût moyen pondéré pour évaluer ses stocks, ce coût moyen sera :
( 200 × 250 ) + 821 200-
-------------------------------------------------------- = 264
200 + 3 100
ce qui donnera un stock final de 264 × 1 200 = 316 800 €.
31.12.N
355 Stock de produits finis 316 800
71355 Variation de stock 316 800
Stock final
41. Évaluation en cours et provisions

Il y a lieu d’abord d’enregistrer le stock à coût de production au 31 décembre N.
51
CHAPITRE
31.12.N
335 Travaux en cours 400 000
71335 Variation de stock. Travaux en cours 400 000
Évaluation du stock au 31 décembre N
Par ailleurs, le prix de vente étant ferme et le montant des dépenses engagées et restant à
engager étant supérieur à ce prix de vente, il y a lieu de constater une provision qui sera répar-
tie entre une dépréciation du stock et une provision pour risques (appelée provision pour per-
tes à terminaison).
La provision totale est de 400 000 + 215 000 – 555 000 = 60 000 €. Elle peut se répartir
entre les deux éléments en fonction du degré d’avancement des travaux
Ce degré d’avancement peut être déterminé en comparant le coût de production de l’en-cours
avec le coût de production total prévu :
• Coût de production de l’en-cours 400 000
• Coût de production de la partie non faite : 215 000 – 15 000 = + 200 000
600 000
Le degré d’avancement peut être estimé à 400 000/600 000 = 2/3.
La dépréciation du stock serait donc de 60 000 × 2/3 = 40 000 € et la provision pour risque
de 60 000 × 1/3 = 20 000 €.
31.12.N
6817 Dotations aux dépréciations de l’actif circulant 40 000
3935 Dépréciation des travaux en cours 40 000
Provision pour dépréciation
6815 Dotations aux provisions pour risques 20 000

151 Provisions pour risques 20 000
Provision pour pertes à terminaison
2) Autre mode de répartition

On peut aussi (comme le préconise l’administration fiscale) calculer la dépréciation en faisant
la différence entre le coût de production et le prix de vente estimé des travaux en cours.
2
Ce prix de vente estimé des travaux en cours serait de : 555 000 × ---- = 370 000 €.
3
La dépréciation serait donc de : 400 000 – 370 000 = 30 000 €.
La provision pour risques serait de : 60 000 – 30 000 = 30 000 €.
42. Inventaire permanent en comptabilité générale

1) Reprise du stock
La constatation du stock initial se fera par la reprise des soldes de la balance d’inventaire
(après virement des comptes de gestion au compte « Résultat de l’exercice » au 31 décembre N).
Dans cette écriture seront débités les comptes de bilan à soldes débiteurs et crédités les
comptes de bilan à solde créditeurs.
52
CHAPITRE
2) Écritures
3.01.N+1
607 Achats de marchandises (100 × 400) – 40 000 × 5 % 38 000
765 Escomptes obtenus 38 000 × 1 % 380
401 Fournisseur Calédonie 45 842,68
Facture d’achat
370 Stock de marchandises 38 330

6037 Variation de stock de marchandises 38 330
Entrée en stock (au coût d’achat soit 38 000 + 710 – 380)
45 600 + 38 330
Le coût moyen des articles en stock au 3 janvier N +1 est de : ----------------------------------------- = 381,50 €.
120 + 100
5.01.N+1
411 Client Kermadec 40 996,49
665 Escomptes accordés 34 200 × 1 % 342
707 Ventes de marchandises 80 × 450 × 95 % 34 200
7085 Ports et frais accessoires facturés 420
44571 État, TVA collectée 6 718,49
Facture de vente

370 Stock de marchandises 30 520
Sortie de stock 381,50 × 80
43. Acquisition de quotas d’émission de gaz à effet

de serre
1) Préciser le classement des quotas d’émission de gaz à effet de serre
Dans le cadre du nouveau règlement de l’ANC, les quotas d’émission de gaz à effet de serre
sont considérés comme étant des éléments dont le coût est directement lié aux activités de
production et doivent être comptabilisés dans des comptes de stocks. Ils peuvent être détenus
soit pour se conformer aux exigences de la réglementation (modèle économique « Produc-
tion »), soit à des fins de négoce (modèle économique « Négoce »).
Dans le cadre du modèle « Production », les quotas acquis sont enregistrés en stock au coût
d’acquisition. Ceux alloués par l’État sont enregistrés pour une valeur nulle. L’ensemble est
ensuite évalué, au cours de l’exercice et à la clôture, comme tous les stocks, selon les métho-
des FIFO ou coût moyen pondéré. À la clôture de l’exercice comptable, des émissions inférieu-
res aux quotas détenus par l’entité correspondent aux quotas disponibles pour couvrir les
émissions futures ; des émissions supérieures aux quotas détenus par l’entité (compte 449
« Quotas d’émission à acquérir ») correspondent au coût des quotas qu’il est nécessaire
d’acquérir au titre des émissions réalisées. L’obligation de restituer les quotas d’émission à
l’État pour justifier du respect des obligations n’est pas par elle-même constitutive d’un passif.
Dans le cadre du modèle « Négoce », les entrées en stock sont enregistrées au coût d’acquisi-
tion. Les quotas gérés selon le modèle « Négoce » font l’objet d’une évaluation distincte de
53
CHAPITRE
ceux gérés selon le modèle « Production ». Les plus values et moins-values de cession sont
comptabilisées en résultat d’exploitation.
En N :
* Les quotas attribués par l’État
Les quotas attribués par l’État sont comptabilisés en entrée matières :
En stock : entrée de 80 000 × 10 = 800 000 €.
* En N : Enregistrement des achats de quotas : 20 000 × 12 = 240 000
N
601 Achats stockés – matières et fournitures 240 000
512 Banque 240 000
20 000 × 12
Inventaire en fin de période : Émissions = 95 000 ; quotas = 100 000 excé-

dent de 5 000
Au 31 décembre N : stock de quotas détenus : 5 000.
Coût moyen pondéré : (800 000 + 240 000)/100 000 = 10,40 €.
Enregistrement des comptes de stocks :
N
321 Stocks matières et fournitures 52 000
6031 Variation Stocks matières et fournitures 52 000
5 000 × 10,40 €
SECTION 7
44. Immobilisations acquises en monnaies étrangères

31.03.N : le montant de la facture en € est de 120 000/1,2956 = 92 621,18 €.
31.03.N
2154 Matériel industriel 92 621,18
404 Fournisseurs d’immobilisations Illinois 92 621,18
Acquisition matériel aux US
54
CHAPITRE
Les droits de douane et les frais de transport Chicago/Le Havre sont à intégrer au coût
d’acquisition du matériel :
5.04.N
2154 Matériel industriel 2 190,58 + 3 698 5 888,58
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 19 307,91
18 583,10 + 724,81
401 Agence en douane 25 196,49
Facture TVA et transport de l’agence en douane
Les frais de transport Le Havre/Paris sont aussi à intégrer au coût d’acquisition du matériel
7.04.N
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 235,20
401 Transporteur 1 435,20
Facture transporteur
Les frais de mise de en service du matériel sont aussi à intégrer au coût d’acquisition du
matériel ; ils sont de 25 × 10 = 250 € :
8.04.N
2154 Matériel industriel 250
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 49
722 Production immobilisée – Immobilisations corporelles 250
44571 État, TVA collectée 49
Mise en service
Le coût d’acquisition du matériel industriel est donc de :

92 621,18 + 5 888,58 + 1 200 + 250 = 99 959,76 €.
45. Immobilisations acquises à l’étranger dont la dette

est couverte
1.07.N
2154 Matériel industriel 58 777,43
75 000/1,276
20.07.N
666 Perte de change 2 079,44
(75 000/1,2324) – (75 000/1,276)
30.09.N
512 Banque 60 856,87
75 000/1,2324
N.B. Le dollar a fortement baissé entre le 1er juillet N et le 30 septembre N.
55
CHAPITRE
46. Stocks monnaies étrangères

a) Écritures relatives aux opérations
1.7.N
6022 Achats de fournitures consommables 8 400
401 Fournisseur chinois 8 400
Achats papier : 80 000 × 0,105
6022 Achats de fournitures consommables 700

401 Agence Delquignies 2 483,60
Droits de douane et TVA
5.7.N
401 Agence Delquignies 2 483,60
512 Banque 2 483,60
Paiement des droits de douane et de la TVA.
6.7.N
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 176,40
401 Fournisseur Transeurop 1 076,40
Facture transport
401 Fournisseur Transeurop 1 076,40

512 Banque 1 076,40
Paiement facture de transport
1.8.N
512 Banque 4 160
766 Gains de change 40
Paiement du fournisseur : 40 000 × 0,104
1.9.N
666 Pertes de change 80
512 Banque 4 280
Paiement du fournisseur : 40 000 × 0,107
1.12.N
6022 Achats de fournitures consommables 15 600
401 Fournisseur danois 15 600
4452 État, TVA due intracommunautaire 3 057,60
120 000 × 0,130 = 15 600
15 600 × 19,6 % = 3 057,60
9.12.N
401 Fournisseur Transeurop 621,92
Facture transport
401 Fournisseur Transeurop 621,92

512 Banque 621,92
Paiement facture de transport
56
CHAPITRE
b) Évaluation des stocks

Conformément à l’article 342-4 du PCG, « la valeur en monnaies étrangères de stocks déte-
nus à l’étranger est convertie en monnaie nationale, en fin d’exercice, à un cours égal, pour
chaque nature de marchandises, approvisionnements et produits en stocks, à la moyenne
pondérée des cours pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments consi-
dérés. En cas de difficulté d’application de cette méthode de calcul, l’entité peut utiliser une
autre méthode dans la mesure où elle n’est pas susceptible d’affecter sensiblement les résul-
tats. Des dépréciations sont constituées si la valeur au jour de l’inventaire, compte tenu du
cours de change audit jour, est inférieure à la valeur d’entrée en compte ».
Il y lieu donc de déterminer la valeur du stock au coût d’achat, puis de l’évaluer au coût de
clôture afin de déterminer une éventuelle provision.
Évaluation au coût d’achat
Stock Chine : (80 000 × 0,105 + 700 + 900) × 25 % 2 500
Stock Danemark : 120 000 × 0,130 + 520 = + 16 120
Total : 2 500 + 16 120 = 18 620
Évaluation au coût de clôture
Stock Chine : (80 000 × 0,102 + 700 + 900) × 25 % 2 440
Stock Danemark : 120 000 × 0,127 + 520 = + 15 760
Total : 2 500 + 16 120 = 18 200
Le stock en fin d’exercice est de 18 620 €. Il y a lieu cependant de constater une dépréciation
de 18 620 – 18 200 = 420 €.
57
Évaluation des actifs
3
CHAPITRE
et passifs de l’entité :
titres, créances et dettes
SECTION 1
1. Classement de titres
Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
Selon le CNC, ce sont des titres destinés par l’entreprise à une activité de portefeuille, activité
définie comme celle qui consiste à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de
titres pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante et qui
s’exerce sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus. L’avis du
CNC recommande l’inscription des titres immobilisés de l’activité de portefeuille dans un
poste particulier.
Titres participatifs
Créés par la loi du 3 janvier 1983 et émis par les sociétés par actions du secteur public et les
sociétés anonymes coopératives, ils présentent des caractéristiques les apparentant plus aux
obligations qu’aux actions, notamment :
– ils ne sont pas remboursables par l’émetteur avant sept ans ;
– ils sont rémunérés par une partie fixe et une partie variable ;
– ils prennent rang après les prêts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les parts
sociales ;
– les porteurs ont les mêmes droits que les porteurs d’obligations (masse, communication des
documents sociaux…) mais ne disposent d’aucun droit de vote, d’aucun droit à répartition
des réserves, ni de droit à boni de liquidation.
Au bilan de l’émetteur, ces titres sont classés dans la rubrique « Autres fonds propres » ; au
bilan du souscripteur, ils figurent dans la rubrique « Titres immobilisés ».
Titres subordonnés à durée indéterminée (TDSI)
Titres de créance perpétuels dont le capital n'est en théorie jamais remboursé (d’où le nom
parfois donné d’« obligations perpétuelles ») et dont le paiement des intérêts peut être
reporté si aucun dividende n'est alloué aux actionnaires.
59
3 Évaluation des actifs et passifs de l’entité : titres, créances et dettes
CHAPITRE
Obligations remboursables en actions (ORA)

Ce sont des obligations émises avec une clause dans laquelle les fonds sont destinés à être
capitalisés sans que le prêteur puisse demander le remboursement. Des clauses spécifiques
peuvent cependant prévoir un choix entre le remboursement en numéraire ou le rembourse-
ment en actions. Chez l’émetteur, ces obligations se comptabilisent en fonds propres.
Obligations convertibles en actions (OCA)
Ce sont des obligations assorties du droit pour leur titulaire de demander, à des époques ou
dans des conditions fixées dès l’émission de l’emprunt, la conversion de leurs obligations en
actions. Chez l’émetteur, ces obligations sont comptabilisées dans le compte 161 « Emprunts
obligataires convertibles ».
Obligations échangeables contre des actions
Ce sont des obligations pouvant être, au gré de leur titulaire, échangées à tout moment con-
tre des actions.
La société émet, en même temps que les obligations, un nombre déterminé d’actions nouvel-
les, toutes souscrites par un tiers souscripteur à l’occasion de l’augmentation de capital en
numéraire. Celui-ci s’engage à procéder à l’échange chaque fois qu’un obligataire décide
d’user de la faculté qui lui est reconnue.
La loi du 6 janvier 1989 permet également l’émission d’obligations échangeables, non pas
contre des actions créées lors de cette émission, mais contre des actions déjà créées au
moment de cette émission.
Obligations convertibles et/ou échangeables en actions nouvelles ou existantes
(OCEANE)
Obligation convertible échangeable en actions nouvelles ou existantes. La conversion
s'entend par la création d’actions nouvelles par augmentation de capital, et la partie échan-
geable procède par la remise d’actions existantes. Le choix revient à l’émetteur de fournir des
actions existantes ou nouvelles. Les OCEANE qui font l’objet d’un remboursement normal ou
anticipé ne laissent au porteur qu’un délai de 7 jours ouvrés entre la date de l’avis annonçant
le remboursement et la date effective du remboursement (3 mois dans le cas d'obligations
convertibles). Les OCEANE sont donc différentes des obligations convertibles sur la nature des
titres remis ainsi que sur le délai de conversion ou d’échange.
Titres de créances négociables
Ce sont des titres créés dans le cadre de la loi du 26 juillet 1991 : les titres de créances négo-
ciables sont des titres émis au gré de l’émetteur, négociables sur un marché réglementé, qui
représentent chacun un droit de créance pour une durée déterminée et qui sont stipulés au
porteur. Ils comprennent, dans un cadre unique, les certificats de dépôt, les bons des institu-
tions financières spécialisées, les bons des sociétés financières, les billets de trésorerie et les
bons à moyen terme spécialisés. Ces titres peuvent être classés dans le compte 508 « Autres
valeurs mobilières et créances assimilées ».
Billets de trésorerie
Il s’agit de titres spécifiques de créances négociables. Ils se distinguent des autres titres de
créances négociables par une durée initiale inférieure à un an et par les conditions que
60
Évaluation des actifs et passifs de l’entité : titres, créances et dettes 3
CHAPITRE
doivent remplir les émetteurs. Pour les sociétés par actions, celles-ci doivent avoir au moins un
capital de 225 000 €.
Les billets de trésorerie sont émis pour une durée de dix jours à un an. Leur taux de rémuné-
ration est fixe, mais les émetteurs ont la possibilité d’émettre à un prix différent du pair et
d’accorder une prime de remboursement. La règle est un remboursement in fine du capital et
des intérêts ou des intérêts précomptés et un remboursement in fine du capital. Les principaux
émetteurs de billets de trésorerie sont les grandes entreprises françaises. Les principaux ache-
teurs sont les organismes de placement collectifs en valeurs mobilières.
Obligations à bons de souscription (BSA, BSO, OBSA, OBSO, OBSTP, OBSAR)
Ce sont des obligations assorties d’un ou plusieurs bons représentatifs d’un droit de souscrire
un ou plusieurs titres (actions, obligations, titres participatifs, actions remboursables), ayant
des caractéristiques déterminées à un prix convenu d’avance, ce dernier pouvant varier en
fonction de la date à laquelle s’exerce le droit de souscrire.
Par ailleurs, des bons de souscripteur autonome (bons de souscription d’actions ou d’obliga-
tions) peuvent être émis.
Les BSA sont des bons de souscription d’actions, les BSO des bons de souscription d’obliga-
tions, les OBSA des obligations avec bons de souscription d’actions, les OBSO des obligations
avec bons de souscription d’obligations, les OBSTP des obligations avec bons de souscription
de titres participatifs et les OBSAR des obligations avec bons de souscription d’actions rem-
boursables.
Le Conseil national de la comptabilité a émis un avis relatif au traitement comptable des bons
de souscription en décembre 1988.
La séparation de la valeur de l’obligation du bon qui lui est assorti doit être effectuée dans la
comptabilité du souscripteur, le bon étant comptabilisé dans le compte 5082 « Bons de
souscription ».
Obligations à coupon unique
Il s’agit d’obligations qui ne comportent qu’un seul coupon dont les intérêts sont capitalisés
et versés en une seule fois en même temps que le remboursement du capital.
Obligations à coupon zéro
Ce sont des obligations émises avec une très forte prime, mais, en contrepartie, elles sont rem-
boursées à l’échéance à leur valeur nominale sans aucun paiement d’intérêt. La prime de rem-
boursement peut être assimilée à des intérêts capitalisés.
Actions de préférence sans droit de vote
Les actions de préférence (régies par l’article L. 228-11 du Code de commerce) sont des
actions avec ou sans droit de vote, assorties de droits particuliers de toute nature, à titre tem-
poraire ou permanent. Ces actions se substituent aux actions de priorité à vote double et aux
actions à dividende prioritaire sans droit de vote. Les actions de préférence sans droit de vote
ne peuvent représenter plus de la moitié du capital social (le quart dans les sociétés dont les
actions sont admises sur un marché réglementé). Les modalités d’attribution du dividende
sont fixées par les statuts ou par l’assemblée extraordinaire qui a approuvé l’émission des
dites actions.
61
CHAPITRE
Actions à bons de souscription d’actions (ABSA)

Ce sont des actions émises avec bons représentatifs d’un droit de souscrire à une future émis-
sion d’actions ayant des caractéristiques et à un prix convenu d’avance. Ces titres font souvent
l’objet d’achats spéculatifs et sont dans ce cas des valeurs mobilières de placement.
2. Cessions d’obligations
Le montant brut de la cession des titres s’élève à :
100
10 670,83 × -------------------------------------- = 10 800 €
100 – 1 × 1,196
En fait, dans ce prix de vente, il y a des intérêts courus sur les obligations qui sont vendues,
soit 50 × 200 × 9 % × 9/12 = 675 €. Le prix de vente, coupon détaché, des 50 obligations
est donc de 10 800 – 675 = 10 125 €.
On devra passer les écritures suivantes :
31.12.N
7621 Revenus des titres immobilisés 675
Cession de titres
512 Banque 10 670,83

6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 108
Encaissement de la cession des titres

2721 Obligations 9 900
198 × 50
3. Souscription d’actions et cession de droits

La société Jacques possédant le quart du capital de la société Jean, soit 30 000 actions, le
capital de Jean avant la double augmentation de capital était de 120 000 actions. Les
augmentations étant de 20 000 souscriptions d’actions nouvelles en numéraire et
20 000 actions gratuites, ces opérations nécessitent, pour la souscription d’une action nou-
velle, la possession de 120 000/20 000 = 6 droits préférentiels de souscription et pour
l’attribution d’une action gratuite également 6 droits d’attribution.
En fait, la société Jacques ayant vendu 9 000 droits de souscription, elle va en utiliser :
30 000 – 9 000 = 21 000 pour souscrire ; elle souscrira donc 21 000/6 = 3 500 titres
nouveaux.
D’autre part, la société Jacques ayant vendu 900 droits d’attribution, elle va en utiliser :
30 000 – 900 = 29 100 pour se voir attribuer 29 100/6 = 4 850 actions gratuites.
La valeur du titre après la double augmentation du capital est égal à : 24 € (prix d’émission)
+ 6 × 1,40 € (prix d’acquisition des droits de souscription) = 32,4 €. Cette valeur peut aussi
se calculer à partir du droit d’attribution : la valeur du titre représente 6 droits d’attribution
qui permettent d’obtenir une action gratuite, soit : 6 × 5,40 € = 32,4 €.
62
CHAPITRE
La valeur du titre avant la double augmentation de capital est égale à la valeur après la dou-
ble augmentation majorée de la valeur d’un droit de souscription et de la valeur d’un droit
d’attribution, soit : 32,4 + 1,4 + 5,4 = 39,2 €.
On peut ainsi les valeurs comptables des droits de souscription et des droits d’attribution
cédés :
1,4
• Valeur droit de souscription : 30 × ---------- = 1,07
39,2
5,4
• Valeur du droit d’attribution : 30 × ---------- = 4,13
39,2
N
261 Titres de participation 3 500 × 24 84 000
269 Versements restant à effectuer sur titres 35 000
de participation non libérés 3 500 × 10
Souscription de 3 500 actions Jean

6271 Fais sur titres 160
Vente des droits : 9 000 × 1,4 + 900 × 5,4

261 Titres de participation 13 347
9 000 × 1,07 + 900 × 4,13
4. Augmentation de capital sans apports nouveaux

1) Nombre de droits vendus et de titres à souscrire
Soit X le nombre de droits vendus :
345 – X
5X = 90 × ------------------
5
25X = 31 050 – 90 X
115X = 31 050
345 – 270
X = 270 Nombre de titres à souscrire : ------------------------- = 15.
5
2) Écritures d’acquisition et de cession
1.02.N
2711 Actions 108 × 345 37 260
6271 Frais sur titres 37 260 × 0,5 % 186,30
512 Banque 37 482,81
Acquisition de 345 actions
63
CHAPITRE
1.09.N
2711 Actions 1 350
512 Banque 1 350
Souscription de 15 actions à 90
512 Banque 1 341,92

6271 Frais sur titres 1 350 × 0,5 % 6,75
Cession de droits : 270 × 5
675 Valeur comptable des éléments d’actif nets cédés 1 215

2711 Actions 1 215
5
Valeur des droits : 270 × 108 × ----------------------------------------------------
90 + ( 5 × 5 ) + 5
3) Écriture de dépréciation
Après cette opération, la société Jérôme est propriétaire de 345 + 15 = 360 titres. La valeur
d’acquisition de ces titres est de 37 260 + 1 350 – 1 215 = 37 395 €.
31.12.N
6865 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 1 035
2971 Dépréciation des actions 1 035
37 395 – 360 × 101
5. Acquisition d’actions avec bons de souscription

Juin.N
5082 Bons de souscription 100 × 3,70 370
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 370 × 0,5 % 1,85
512 Banque 372,21
Acquisition 100 droits de souscription
Juillet.N
2 711 Actions (240 – 6) × 50 + 370 12 070
5082 Bons de souscription BSA : 6 × 50 300
6171 Frais sur titres (achat, vente, garde) 240 × 50 × 0,5 % 60
5082 Bons de souscription 370
279 Versements restant à effectuer sur titres immobilisés non
libérés : 150 × 50 7 500
512 Banque (50 + 40) × 50 + 71,76 4 571,76
Acquisition 50 actions avec bons de souscription d’actions
64
CHAPITRE
6. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

Le prix d’acquisition des titres est de 500 × 72,52 + 800 × 54,24 = 79 652 €.
18.02.N
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille 79 652
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 79 652 × 0,5 % 398,26
512 Banque BSD 80 128,32
Acquisition titres
Les dividendes touchés sont de 500 × 5 + 800 × 3 = 4 900 €.
15.09.N
512 Banque 4 900
7621 Revenus des titres immobilisés 4 900
Dividendes
La plus-value sur titres est de 300 × (75,37 – 72,52) = 855 €. Elle est constatée directement
dans le compte 775 (dérogation de l’article 332-6 du PCG). Le prix de cession est de :
300 × 75,37 = 22 611 €.
15.12.N
512 Banque 22 611 – 22 611 × 0,5 % × 1,196 22 475,78
6271 Frais sur titres 22 611 × 0,5 % 113,06
300 × 72,52
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 855
Cession de 300 actions Kevin
Selon l’article 332-5 du PCG, les TIAP sont évalués titre par titre. Il y a lieu donc de constater une
dépréciation sur les actions Kadesh ; la dépréciation sera de 800 × (54,24 – 50, 26) = 3 184 €.
31.12.N
2973 Dépréciation des titres immobilisés de l’activité de 3 184
portefeuille
Dépréciation
65
CHAPITRE
SECTION 2
7. Subvention d’investissement
1) Montant de la subvention
Le tableau d’amortissement de la machine-outil se présente comme suit (il est à noter que
l’amortissement fiscal commence et s’arrête au début de chaque mois) :
Amortissement Amortissement Amortissement

Dates
fiscal « comptable » dérogatoire
au 31 décembre N–3 14 000 8 000 6 000
au 31 décembre N–2 23 100 16 000 7 100
au 31 décembre N–1 15 015 16 000 – 985
au 30 septembre N 9 295 12 000 – 2 705
61 410 52 000 9 410
La valeur nette fiscale du bien est donc de 80 000 – 61 410 = 18 590 €

La valeur nette fiscale déterminée pour la plus-value de cession est, quant à elle, de :
48 000 – 38 705 = 9 295 €
18 590 – 9 295
Le pourcentage de subventions est donc de : ------------------------------------- = 50 %.
18 590
La subvention versée est en définitive de 80 000 × 50 % = 40 000 €.
30.09.N
28154 Amortissements du matériel 12 000
80 000 × 20 % × 9/12

12 000 – 9 295
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 4 647

777 Quote-part des subventions d’investissements virée 4 647
au résultat de l’exercice
9 295 × 50 %

Cession

Valeur nette
66
CHAPITRE

Pour solde

(28 000 – 9 410) × 50 %
131 Subventions d’investissements 40 000

139 Subventions d’investissement inscrites au compte 40 000
de résultat
Virement pour solde réciproque
8. Aides à l’emploi
Au 31 décembre, bien qu’aucune des aides promises n’ait encore été versée, il y a lieu de les
constater en créances. De plus, il faut déterminer la part qui concerne l’exercice et celle à
imputer sur l’exercice suivant (pour les contrats dits de qualification).
On passera les écritures comptables suivantes :
31.12.N
443 Opérations particulières avec l’État 4 200
74 Subventions d’exploitation 4 200
Contrats de professionnalisation 3 × 1 400
443 Opérations particulières avec l’État 7 200

Prime au premier emploi des jeunes et salariés chômeurs :
5 × 200 × 4 mois + 2 × 400 × 4 mois

Imputation sur exercices à venir des contrats de profession-
nalisation = 4 200 × (24 – 4) / 24
SECTION 3
9. Abandon de créances
• Enregistrement dans la société Gertrude
31.12.N
664 Pertes sur créances liées à des participations 60 000
267 Créances rattachées à des participations 60 000
Abandon de créance sur Géraud
L’abandon ayant un caractère financier, il ne sera pas déductible et devra être réintégré extra-
comptablement.
67
CHAPITRE
• Enregistrement dans la société Géraud

31.12.N
171 Dettes rattachées à des participations 60 000
Abandon de créance de Gertrude
10. Créances non déclarées et réductions accordées

Écritures société Jeanne
La société Jeanne n’a présenté aucune demande de forclusion.
15.07.N
654 Pertes sur créances irrécouvrables 5 000
4458 État, TVA à régulariser sur clients douteux 980
411 Client Jean 5 980
Perte sur Jean
Remarque : Au 31 décembre N–1, il eut été souhaitable de virer la créance dans un

compte de « clients douteux » et de déprécier la créance.
Écritures société Jeannette
La société Jeannette a présenté une demande de forclusion le 15 décembre N–1, qui a été
rejetée par le tribunal le 15 février N.
15.12.N–1
416 Clients douteux ou litigieux 14 352
Demande de forclusion présentée au tribunal

491 Dépréciation comptes clients 6 000
Dépréciation sur Jean (estimée à 50 % du montant hors
taxes)
15.02.N
4458 État, TVA à régulariser sur clients douteux 2 352
Rejet de la demande de forclusion par le tribunal

7817 Reprises sur dépréciations de l’actif circulant 6 000
Reprise dépréciation
68
CHAPITRE
Écritures société Jeannot

La société Jeannot a accepté le 15 octobre N–1, sous condition résolutoire, une remise de
30 % de sa créance.
15.10.N–1
Remise de 30 % sous condition résolutoire 11 960 × 30 %
15.06.N
512 Banque 8 372
Paiement de Jean
Écritures société Jeannine

La société Jeannine a accepté le 15 octobre N–1, sous condition suspensive, une remise de
30 % de sa créance.
15.10.N–1
Acceptation remise sous condition suspensive

Dépréciation sur Jean (estimée à 30 % du montant hors
taxes)
15.06.N
512 Banque 12 558
Paiement de Jean

Perte sur la créance de Jean : 17 940 – 12 558

Reprise dépréciation
69
CHAPITRE
Écritures société Jean

15.10.N–1
401 Fournisseur Jeannot 3 588
4458 État, TVA à régulariser 588
Acceptation remise par Jeannot
15.02.N
401 Fournisseur Jeannette 14 352
4458 État, TVA à régulariser 2 352
Forclusion sur dette Jeannette non acceptée par le tribunal
15.06.N
401 Fournisseur Jeannot 8 372
401 Fournisseur Jeannine 12 558
512 Banque 20 930
Paiements
401 Fournisseur Jeannine 5 382

Acceptation remise par Jeannine
15.07.N
401 Fournisseur Jeanne 5 980
Forclusion sur dette Jeanne non présentée et prescrite
SECTION 4
11. Titres en devises

1.06.N
503 Actions 23 438
464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de 23 438
placement
Acquisition 500 actions 500 × 60 /1,28
1.07.N
464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement 23 438
512 Banque 23 256
Paiement 500 × 60 / 1,29 = 23 256
Malgré la hausse du cours, il y a lieu de constituer une dépréciation du titre, la valeur actuelle
de celui-ci étant de 61/1,31 = 46,56 € par titre soit au total de 23 280 €.
70
CHAPITRE
31.12.N
6866 Dotations aux dépréciations des éléments financières 158
5903 Dépréciation des actions 158
23 438 – 23 280
12. Provisions pour pertes de change sur emprunts

1) Écritures relatives aux intérêts courus et à la correction de valeur
de l’emprunt
31.12.N
661 Charges d’intérêt 4 058
1688 Intérêts courus 4 058
200 000 × 6 % × 6/12/1,4785
476 Différence de conversion – Actif 3 390

164 Emprunt en francs suisses 3 390
200 000/1,4785 – 200 000/1,5165
2) Détermination et comptabilisation de la provision minimum

Conformément aux dispositions du Plan comptable général (article 342-6), « lorsque les char-
ges financières liées à un emprunt sont inférieures à ce qu’elles auraient été si l’emprunt avait
été contracté en francs, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut être
limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées »
La provision minimum serait donc de :
• Charges calculées : 200 000/1,5165 × 8 % × 6/12 = 5 275
• Charges réellement supportées : – 4 058
Provision : 1 217
31.12.N
6865 Dotations aux provisions financières 1 217
1515 Provision pour pertes de change 1 217
5 275 – 4 058
3) Indications
1. La provision maximum à comptabiliser aurait pu être égale à la différence de conversion
constatée, soit 3 390 €, car la limitation n’est pas une obligation,
2. Il aurait été possible d’étaler la provision sur cinq exercices (soit 678 € par an).
3. Il aurait été possible de ne pas constituer de provision si l’emprunt avait été destiné à
acquérir une immobilisation située dans un pays ayant pour unité monétaire la même devise
que celle de l’emprunt.
13. Différences de conversion et provisions

Il y a des écarts de conversion à comptabiliser sur chacun des trois emprunts ainsi que sur le
prêt à la filiale.
71
CHAPITRE
31.12.N
476 Différences de conversion – Actif 774
164 Emprunt Banque Schar 774
Premier emprunt 80 000/1,5697 – 80 000/1,5939

Deuxième emprunt 60 000/1,5697 – 60 000/1,5939

Troisième emprunt 60 000/1,5697 – 60 000/1,5939
274 Prêts 484

477 Différence de conversion – Passif 484
Prêt à la filiale 50 000/1,5697 – 50 000/1,5939
En ce qui concerne le premier emprunt, la société Delphine ne doit pas constater de provision,
car l’emprunt est destiné à financer une immobilisation dans le même pays.
Le second emprunt fait l’objet d’une opération parallèle destinée à couvrir les conséquences
de la fluctuation de change ; la provision ne sera constituée qu’à concurrence du risque non
couvert. La provision sera de 580 – 484 = 96 €. On pourra aussi passer une écriture de vire-
ment pour préciser que la différence de change est compensée (écriture non obligatoire si l’on
n’utilise pas les comptes du système développé).
31.12.N
6865 Dotations aux provisions financières 96
1515 Provision pour pertes de change 96
580 – 484
4768 Différences de conversion actif compensées par couverture 484

de change
4762 Différences de conversion actif – Augmentation de dettes 96
Éclatement par utilisation du système développé du compte
de différence de conversion actif sur l’emprunt n° 2
477 Différences de conversion – Passif 484

4768 Différences de conversion passif compensées par 484
couverture de change
Passage au système développé
Le troisième emprunt ayant pu être effectué en France, la provision peut être limitée au diffé-
rentiel entre les charges calculées et les charges réellement supportées.
31.12.N
1515 Provision pour pertes de change 330
60 000 / 1,5939 × 9 % – 60 000 × 8 % / 1,5697
72
CHAPITRE
14. Provisions pour pertes de change sur plusieurs exercices

Au 31 décembre de l’année N–1, la société David a constaté une différence de conversion
10 000 10 000
Actif de ----------------- – ----------------- = 194,11 €.
0,638 0,646
10 000 10 000
Elle a constaté une provision de ----------------- × 9,5 % × 6/12 – ----------------- × 8 % × 6/12 = 108,33 €.
0,646 0,638
Au 31 décembre de l’année N, la société David constaté une différence de conversion Actif
10 000 10 000
de : ----------------- – ----------------- = 545,76 €. Elle peut limiter sa provision à la différence entre les
0,624 0,646
charges calculées et les charges réellement supportées.
10 000
• Charges calculées : ----------------- × 9,5 % × 18/12 = 2 205,88
0,646
• Charges réellement supportées :
10 000
– intérêts payés le 1.7.N : ----------------- × 8 % = 1 267,83
0,631
10 000
– intérêts courus au 31.12.N : ----------------- × 8 % × 6/12 = + 641,03
0,624
1 908,86 – 1 908,86
Provision : 297,02
En considérant que les écritures de différence de conversion et de provision n’ont pas été
contre-passées au 1er janvier de l’année N, il y a lieu de passer les écritures suivantes à la clô-
ture de l’exercice N :
31.12.N
661 Charges d’intérêts 641,03
1688 Intérêts courus 641,03
Intérêt du 1er juillet N au 31 décembre N
476 Différences de conversion – Actif 351,65

164 Banque de Londres 351,65
545,76 – 194,11
6865 Dotations aux provisions financières 188,69

1515 Provisions pour pertes de change 188,69
297,02 – 108,33
15. Couverture de change et position globale de change

1) Rappel des règles générales d’évaluation
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en euros
sur la base du dernier cours de change.
73
CHAPITRE
À l’arrêté des comptes, lorsque l’application du taux de conversion a pour effet de modifier les
montants en euros précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites
à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :
– à l’actif du bilan (compte 476 « Différences de conversion – Actif ») pour les différences
correspondant à une perte latente ;
– au passif du bilan (compte 477 « Différence de conversion – Passif ») pour les différences
correspondant à un gain latent.
Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat ; les pertes latentes entraî-
nent, en principe, la constitution d’une provision pour risque (provision pour perte de change).
2) Calcul de la provision au 31 décembre N

Cours croisé au moment de la facturation – Valeur en euros de la monnaie étrangère
Davy : 15 480/10 000 = 1,548
Dobutsu : 1 032/120 000 = 0,860 pour 100 Y
Dahar : 39 100/50 000 = 0,782
Daddy : 11 400/7 500 = 1,52
Dorobo : 1 684/200 000 = 0,842 pour 100 Y
Sur fournisseur Dahar : seule la partie non couverte par l’opération de change à terme fera
l’objet d’une provision : 25 000 (0,80 – 0,782) = 450.
Sur fournisseur Daddy et client Davy : la provision se calculera sur la position globale de
change : 10 000 (1,548 – 1,50) – 7 500 (1,52 – 1,50) = 330.
Sur fournisseur Dorobo et client Dobutsu : la provision se calculera sur la position globale de
change : 2 000 (0,875 – 0,842) – 1 200 (0,875 – 0,860) = 48.
Au total, la provision s’élèvera à : 450 + 330 + 48 = 828.
3 et 4) Écritures comptables au 31 décembre N
476 Différence de conversion – Actif 480

41120 Client Davy 480
15 480 – 10 000 × 1,50
41150 Client Dobutsu 18

1 200 × 0,875 – 1 032
40109 Fournisseur Dahar 50

19 550 – 25 000 × 0,78
Ajustement définitif compte Dahar, à concurrence
du montant de la couverture de change

40109 Fournisseur Dahar 450
25 000 × 0,80 – 19 550
40 145 Fournisseur Daddy 150

11 400 – 7 500 × 1,50
74
CHAPITRE

40160 Fournisseur Dorobo 66
2 000 × 0,875 – 1 684
666 Pertes de change 132

5314 Caisses en devises 132
9 000 × 0,802 – 7 350,50

1515 Provisions pour pertes de change 528
828 – 300
SECTIONS 5 ET 6
16. Prêt en devises indexé

1.01.N
4787 Écart d’indexation passif 1 240
274 Prêt 1 240
Extourne indexation :
100 000 × (25,20 – 25)/25/0,6452
274 Prêt 2 008

476 Différence de conversion actif 2 008
Extourne écart de change :
100 000 × 25,20/25 (1/0,6452 – 1/0,6536)
1515 Provisions pour pertes de change 2 008

7865 Reprises sur provisions financières 2 008
Extourne provision
762 Produits des autres immobilisations financières 4 627

2768 Intérêts courus sur prêts 4 627
Extourne intérêts : 100 000 × 25,20/25/0,6536 × 6 %/2
1.07.N
512 Banque 38 154
100 000/4 × 24,30/25/0,6369
6781 Malis provenant de clauses d’indexation 1 085
100 000/4/0,6452 × (25 – 24,30)/25
274 Prêt 38 748
100 000/4/0,6452
100 000/4 × 24,30/25 (1/0,6369 – 1/0,6452)
Remboursement du quart
75
CHAPITRE
512 Banque 9 157

Intérêts : 100 000 × 24,30/25/0,6369 × 6 %
31.12.N
4786 Écart d’indexation actif 930
274 Prêt 930
75 000/0,6452 × (25 – 24,80)/25
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 930

1518 Autres provisions pour risques 930
Provision pour perte d’indexation
476 Différence de conversion actif 2 226

274 Prêt 2 226
75 000 × 24,80/25 × (1/0,6452 – 1/0,6579)

1515 Provisions pour pertes de change 2 226
Dotation
2678 Intérêts courus sur prêts 3 393

Intérêts courus : 75 000 × 24,80/25/0,6579 × 6 %/2
17. Prêt au personnel

1) Écriture de remboursement au 31 décembre N
31.12.N
512 Banque 6 000
2743 Prêts au personnel 5 000
7626 Revenus des prêts 50 000 × 2 % 1 000
Remboursement et intérêt
76
CHAPITRE
2) Valeur actuelle
La valeur actuelle du prêt au 31 décembre N pourra être déterminée à l’aide du tableau suivant :
Reste à Rembour- Coeffi- Valeur

Échéances Intérêts Annuités
rembourser sement cient actualisée
31.12.N+1 45 000 900 5 000 5 900 1,05 –1 5 619
31.12.N+2 40 000 800 5 000 5 800 1,05 –2 5 261
31.12.N+3 35 000 700 5 000 5 700 1,05 –3 4 924
31.12.N+4 30 000 600 5 000 5 600 1,05 –4 4 607
31.12.N+5 25 000 500 5 000 5 500 1,05 –5 4 309
31.12.N+6 20 000 400 5 000 5 400 1,05 –6 4 030
31.12.N+7 15 000 300 5 000 5 300 1,05 –7 3 767
31.12.N+8 10 000 200 5 000 5 200 1,05 –8 3 520
31.12.N+9 5 000 100 5 000 5 100 1,05 –9 3 288
Total 4 500 45 000 49 500 39 325
3) Comptabilisation de la dépréciation
Si l’entreprise est en hypothèse de continuité d’exploitation, il n’y a pas de dépréciation à
constituer (respect du nominalisme). Si l’entreprise n’est pas en hypothèse de continuité
d’exploitation, une dépréciation doit être comptabilisée pour ramener la valeur nominale du
prêt à sa valeur actuelle, soit 45 000 – 39 325 = 5 675 €.

29743 Dépréciation des prêts au personnel 5 675
Dotation
SECTION 7
18. Participation des salariés

1) Calcul de la participation
Elle s’effectue selon la formule : P = 1/2 (B – 5 % C) × S/VA
• B = [60 000 – 0,2 P – (60 000 – 0,2 P) × 1/3] + 1 000 = 41 000 – 0,13 P
• C = 160 000 + 20 000 + 124 000 + 16 000 + 32 800 + 45 200 + 3 000 + 6 000 + 23 200 = 430 200
• S = 298 000
• VA = 69 200 + 28 800 + 468 800 + 227 800 + 65 200 + 4 400 = 864 200
• P = 1/2 [(41 000 × 0,13 P) – 430 200 × 5 %] × 298 000/864 200 = 3 286,67
77
CHAPITRE
2) Écriture comptable
31.12.N
691 Participation des salariés aux résultats de l'entreprise 3 286,67
645 Charges de sécurité sociale (forfait social) 657,33
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 3 028,34
431 URSSAF (CSG + CRDS + forfait social) 915,66
Participation N (CSG + CRDS : 259 €)
3 286,67 × 98,25 % × 8 %*
19. Impôt sur les bénéfices et participation

Il faut déterminer d’abord le montant de l’impôt sur les bénéfices dû et ensuite la participa-
tion des salariés. *
a) Calcul du bénéfice fiscal
Bénéfice net comptable avant impôt : 572 000 + 102 000 674 000
Réintégrations
Taxe sur les véhicules 3 800
Amortissements non déductibles 7 600
Participation à l’effort de construction N : 13 320 × 8/9 11 840
Différence de conversion Actif N–1 18 400
Différence de conversion Passif N 8 800
Dotations aux provisions pour pertes de change 6 400
Autres charges 19 000
75 840
Déductions
Participation à l’effort de construction N–1 : 12 600 × 8/9 11 200
Dividende filiale 48 000
Plus-values nettes à long terme 10 000
Différence de conversion Actif N 17 200
Différence de conversion Passif N–1 9 200
Reprises sur provisions pour pertes de change 7 200
Autres produits 32 400
135 200
Bénéfice fiscal 614 640
b) Calcul de l’impôt
• Impôt au taux normal : 614 640 × 33 1/3 % = 204 880
• Impôt au taux réduit : 10 000 × 15 % = + 1 500
Net 206 380
c) Écriture comptable
31.12.N
695 Impôts sur les bénéfices 206 380
444 État, impôt sur les bénéfices 206 380
Impôt N
*Remarque : Depuis le 1/01/2012, la déduction forfaitaire pour frais professionnels est de 1,75 %.
78
CHAPITRE
d) Calcul de la participation
B = 614 640 – 206 380 – 0,2 P × 2/3 % = 408 260 – 0,2 P
C =
• Capital social : 1 600 000
• Prime d’émission : + 200 000
• Écart de réévaluation libre : + 160 000
• Réserve légale : + 160 000
• Réserves réglementées : + 328 000
• Autres réserves : + 474 000
• Report à nouveau : + 3 000
• Provisions pour investissements : + 104 000
• Provisions pour hausse de prix : + 312 000
Total : 3 341 000
S = 2 960 000
VA =
• Résultat courant 572 000
• Impôts et taxes + 264 000
• Charges de personnel + 4 690 000
• Charges financières + 268 000
• Dotations d’exploitation + 652 000
• Dotations financières + 44 000
Total : 6 490 000
1 2 960 000
P = ---- × (408 260 – 0,2 P – 3 341 000 × 5 %) × ------------------------- = 52 607.
2 6 490 000
e) Écriture comptable
31.12.N
691 Participation des salariés aux résultats de l’entreprise 52 607
645 Charges de sécurité sociale (forfait social) 10 521
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 48 472
431 URSF (CSG + CRDS + forfait social 14 656
Participation N (CSG + CRDS + forfait social)
20. Intéressement du personnel

31.12.N
6414 Indemnités et avantages divers 70 000
645 Charges de sécurité sociale (forfait de 20 %) 14 000
4286 Personnel – Autres charges à payer 70 000
431 URSSAF (forfait social) 14 000
Intéressement du personnel N
79
CHAPITRE
1.03.N+1
4286 Personnel autres charges à payer 70 000
431 URSSAF 70 000 × 98,25 % × (7,5 % + 0,5 %) 5 502
4248 Plan d’épargne salariale d’entreprise 38 510
421 Personnel – Rémunérations dues 25 988
Affectation de l’intéressement N
21. Stock-options
Écritures de décembre N
Il y a lieu de comptabiliser le rachat d’actions d’une part et de constater une provision corres-
pondant au coût des actions rachetées diminuées du prix d’exercice pour les salariés. Cette
provision sera répartie sur la durée de l’option, soit trois années (début N à fin N+2).
Les 3 500 actions acquises sont attribuées gratuitement pour 2 000 actions et seront cédées
aux salariés à un prix d’exercice de 12 € pour 1 500 actions.
On passera les écritures suivantes :
24.12.N
502-1 Actions destinées à être attribuées aux employés et affectés à 52 500
des plans déterminés
512 Banque 52 500
3 500 × 15
31.12.N
158 Provisions pour attribution d’actions gratuites aux salariés 11 500
(2 000 × 15 + 1 500 × (15 –12)) × 1/3
Pour les actions nouvelles qui sont souscrites par les salariés, aucune écriture ne sera comptabilisée.
Écritures de janvier N+3
L’augmentation de capital sera ainsi comptabilisée (écriture simple ne faisant pas intervenir
de compte de tiers) :
Janvier N
512 Banque 1 500 × 12 18 000
101 Capital social 1 500 × 10 15 000
1041 Prime d’émission 3 000
Souscription de 1 500 titres par les salariés
L’attribution gratuite des titres (à la valeur de 15 €) sera ainsi comptabilisée :

Janvier N
648 Autres charges de personnel 2 000 × 15 30 000
502-2 Actions disponibles pour être attribuées aux salariés 30 000
2 000 × 15
Attribution aux salariés de 2 000 actions gratuites
5902-2 Dépréciations des actions disponibles pour être attribuées aux 2 000
salariés
7866 Reprises sur dépréciations financières 2 000
Reprise dépréciation sur 2 000 actions attribuées
80
CHAPITRE
Le rachat au prix de 12 € des actions de 3 000 – 1 500 = 1 500 actions par les salariés sera
comptabilisé comme suit :
Janvier N
512 Banque 1 500 × 12 18 000
648 Autres charges de personnel 1 500 × (15 – 12) 4 000
1 500 × 15
Rachat par les salariés de 1 500 actions de 15 € à 12 €
On reprendra en fait la provision comptabilisée chaque année, soit 11 500 × 3 = 34 500.

7815 Reprises sur provisions d’exploitation 34 500
Reprise provision
22. Plan de rachat d’actions

Écritures N
Le plan prévoit explicitement que la période d’acquisition requise par le conseil d’adminis-
tration correspond à une période au cours de laquelle le salarié doit être présent ; l’obligation
sera étalée sur la période d’acquisition des droits, ici 4 ans :
• Évaluation de l’obligation totale : 900 ×10 = 9 000.
• Comptabilisation d’une charge annuelle de : 0,25 × (900 ×10) = 2 250.
• Montant du passif à la clôture = 2 250.
Écriture comptable
31.12.N
900 × 10 × 1/4
Écritures N+1
Comptabilisation d’un actif pour 1 000 × 20 = 20 000 (contrepartie trésorerie).
950 actions sont isolées dans un poste particulier de l’actif au sous-compte 502-1 au cours
d’achat de 20 (pour un total 19 000).
Écriture comptable
x.12.N+1
des plans déterminés 900 × 20
502-2 Actions disponibles pour être attribuées aux salariés 50 × 20 1 000
512 Banque 20 000
Acquisition 1 000 actions au cours de 20 €.
• Évaluation de l’obligation totale : 950 × 20 = 19 000.

• Comptabilisation d’une charge de : (2/4 ×19 000) – 2 250 = 7 250.
• Montant du passif à la clôture : 7 250 + 2 250 = 9 500.
81
CHAPITRE
Écriture comptable
31.12.N+1
(2/4 × 19 000) – 2 250 = 7 250
Écritures N+2
Le poste d’actif dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement (sous-
compte 502-1) est réduit de manière à ne plus contenir que 800 actions valorisées au cours
d’achat, soit un total de 16 000. Les 150 actions reclassées au sous-compte 502-2 sont
dépréciées sur la base du cours de bourse (soit 150 × 10 = 1 500), de même que les
50 actions complémentaires achetées en N+1 (50 × 10 = 500).
Écriture comptable
31.12.N+2
502-1 Actions destinées à être attribuées aux employés et 3 000
affectés à des plans déterminés
Virement de 150 actions à 20 €
6866 Dotations aux dépréciations financières 2 000

5902-2 Dépréciations des actions disponibles pour être attribuées 2 000
aux salariés
200 × (20 – 10)
• Évaluation de l’obligation totale : 800 × 20 = 16 000.

• Comptabilisation d’une charge de : (3/4 × 16 000) – 2 250 – 7 250 = 2 500.
• Montant du passif : 9 500 + 2 500 = 12 000.
Écriture comptable
31.12.N+2
(3/4 × 16 000) – 2 250 – 7 250 = 2 500
Écritures N+3
Le poste d’actif dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement (sous-
compte 502-1) est augmenté pour inclure 900 actions, dont 800 étaient déjà incluses dans
ce poste et valorisées au cours d’achat jusqu’à l’attribution effective et 100 supplémentaires
sont reclassées dans ce poste à leur valeur nette comptable à la date de reclassement, soit
18 € par action. Le sous-compte 502-1 s’élèvera ainsi à 16 000 + 1 800 = 17 800.
82
CHAPITRE
Écriture comptable
31.12.N+3
des plans déterminés 100 × 18
6783 Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions émises par 200
elle-même 100 × (20 –18)
Reclassement de 100 actions acquises 20 et valant 18 €.
Les 100 actions achetées au cours de 20 qui ne seront pas attribuées au personnel, si elles
sont toujours en possession de l’entreprise, apparaissent au bilan (au sous-compte 502-2,
selon l’intention de l’entreprise) au cours de bourse. Le cours de bourse à la clôture étant infé-
rieur au cours d’achat, il y a donc lieu de réajuster la dépréciation à : 100 × (20 – 18) = 200
Écriture comptable
31.12.N+3
5902-2 Dépréciations des actions disponibles pour être attribuées aux 1 800
salariés
7866 Reprises sur dépréciations financières 1 800
Reprise dépréciation 2 000 − 200
• Évaluation de l’obligation totale : (800 × 20) + (100 × 18) = 17 800.

• Comptabilisation d’une charge de : 17 800 – 2 250 – 7 250 – 2 500 = 5 800.
• Montant du passif : 12 000 + 5 800= 17 800.
Écriture comptable
31.12.N+3
(800 × 20) + (100 × 18) – 2 250 – 7 250 – 2 500 = 5 800
L’attribution de titres sera ainsi constatée (elle compensera la reprise de provision).

31.12.N+3
648 Autres charges de personnel 17 800
Attribution gratuite de 900 titres aux salariés
(800 × 20) + (100 × 18)

7815 Reprises sur provisions d’exploitation 17 800
Reprise provision
83
CHAPITRE
23. Plan d’épargne salariale

Le montant de l’abondement sera de :
100
55 × 1 000 ×--------------------------------------------------------------------------------------------- = 59 691,77
00 – 100 × 0,9825 × ( 7,5 % + 0,5 % )
1.4.N
512 Banque 30 000
4246 Personnel – Participation des salariés – Réserve spéciale 75 000
421. Personnel – Rémunérations dues – Intéressement 20 000
4247 Plan d’épargne d’entreprise 125 000
Constatation des versements
647 Autres charges sociales 59 691,77

645 Charges de sécurité sociale et de prévoyance (forfait social) 11 938,35
59 691,77 × 20 %
431 URSSAF (59 691,77 × 98,25 % × (7,5 % + 0,5 %) 16 630,12
4247 + 11 938,35)
Plan d’épargne d’entreprise 55 000
Abondement
628 Divers 750

512 Banque 897
Frais de tenue de compte du plan d’épargne
84
Rattachement
4
CHAPITRE
des charges et produits
SECTION 1
1. Provisions
L’article 212-3 du PCG définit la provision comme un passif dont l’échéance ou le montant
n’est pas fixé de façon précise. Pour chacun des cas évoqués, il y a lieu de se poser les quatre
questions qui permettent de savoir s’il s’agit d’un passif :
1) Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers ?
2) Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ?
3) Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice
d’un tiers ?
4) Cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente attendue ?
Cas 1
Catastrophe avant la clôture
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité aura une obligation de réparer
tiers ? les dégâts provoqués par la catastrophe.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, la catastrophe est survenue avant la
clôture.
Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de Oui. Pour éteindre son obligation, l’entité
ressources probable ou certaine au bénéfice devra payer.
d’un tiers ?
Cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente Oui. L’entité n’attend aucune contrepartie
attendue ? du paiement.
Les conditions de comptabilisation d’une provision sont donc réunies. Toutefois, dans le cas
où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante, la provision ne
sera pas comptabilisée. Une information sera donnée en annexe (art. 531-2-4 du PCG) sur la
nature de ce passif et l’indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de
toute sortie de ressources.
85
4 Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice
CHAPITRE
Cas 2
Jugement rendu par le tribunal
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité aura une obligation de payer
tiers ? des dommages et intérêts.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, le jugement a été rendu avant la clôture
de l’exercice.
ressources probable ou certaine au bénéfice devra payer des dommages et intérêts.
d’un tiers ?
attendue ? du paiement.
Pour les jugements qui ne sont pas encore passés en force de chose jugée, il est proposé
(Revue fiduciaire comptable, n° 271 p. 45) le maintien de la provision (au compte 1511
« Provisions pour litiges ») si le jugement est sans exécution provisoire, quelle que soit la par-
tie qui fait appel. Le montant de cette provision sera ajusté en fonction du jugement rendu et
des conséquences supposées de l’appel. En revanche, lorsque l’exécution provisoire est accor-
dée (ou en cas de pourvoi en cassation, le pourvoi n’étant pas suspensif), l’entreprise doit
enregistrer dans les comptes intéressés les montants qu’elle est tenue d’acquitter.
Cas 3
Reprise des articles invendus
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité a une obligation de reprendre
tiers ? les articles invendus à ses clients.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, cette obligation existe dès la livraison.
Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de ressources Oui. Pour éteindre son obligation, l’entité
probable ou certaine au bénéfice d’un tiers ? devra annuler une partie de ses ventes.
Cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente Oui. L’entité pourra certes récupérer
attendue ? les marchandises au coût d’achat
mais ne récupérera pas la marge.
La société doit constituer une provision (compte 1512 « Provision pour garanties données aux
clients »). La provision doit être calculée à un pourcentage (en fonction des opérations de
même nature que les exercices précédents) de la marge bénéficiaire sur les marchandises fac-
turées à chaque client.
Cas 4
Contrats de garantie
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité aura une obligation de réparer, voire
tiers ? de remplacer certaines machines défaillantes.
Cette obligation existe-t-elle à la date de Oui, cette obligation existe dès la conclusion du
clôture ? contrat.
☞
86
Rattachement des charges et produits au résultat de l’exercice 4
CHAPITRE
☞
Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de Oui. Pour éteindre son obligation, l’entité devra
ressources probable ou certaine au bénéfice effectuer une réparation ou remplacer.
d’un tiers ?
Cette sortie est-elle sans contrepartie équiva- Oui. L’entité n’attend aucune contrepartie en
lente attendue ? échange de la réparation ou du remplacement..
Selon le PCG (art. 323-2), c’est l’obligation de sortie d’une ressource probable (liée à la néces-
sité d’un renouvellement) calculée statistiquement et qui sera sans contrepartie, qui permet-
tra de constater une provision pour garantie (compte 1512 « Provision pour garanties données
aux clients »).
Globalement, sur 5 ans, les produits constatés seront de 500 × 5 × 100 = 250 000 €, les
dépenses seront de 100 000 + 500 × 2 000 × 5 % = 150 000 €, le bénéfice global étant
estimé à 100 000 €, soit une moyenne de 20 000 € par an.
Si les dépenses de la première année sont par exemple de 12 000 €, la provision devra être
de 50 000 – 12 000 – 20 000 = 18 000 € afin d’atteindre un résultat de 20 000 €.
Cas 5
Plan de licenciement
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité devra assumer le paiement
tiers ? d’indemnités de licenciements.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, puisque l’entité a rendu publique (par
l’intermédiaire du comité d’entreprise) le plan
de licenciements.
Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de Oui. Pour éteindre son obligation, l’entité devra
ressources probable ou certaine au bénéfice payer aux salariés licenciés des indemnités.
d’un tiers ?
attendue ? du paiement des indemnités.
Il y a lieu de constater une provision pour indemnités de licenciements (compte 1518 « Autres
provisions pour risques »). La condition fixée par le PCG (article 312-8), qui précise qu’il doit
s’agir d’une obligation « ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matéria-
lisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condi-
tion que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci », est réalisée. La provision doit
comprendre toutes les charges prévisibles liées au licenciement (préavis, congés payés, char-
ges sociales correspondantes….). La comptabilisation en dotation d’exploitation ou en dota-
tion exceptionnelle dépend de la notion de résultat courant adoptée par l’entreprise.
En pratique (CNCC, Bull. 65, mars 1987, p. 109 et 110), les conséquences d’un licenciement
collectif sont généralement portées en résultat exceptionnel et une information pertinente
doit être fournie en annexe.
87
CHAPITRE
Cas 6
Arrêt d’une branche d’activité
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Non, car l’entité a simplement envisagé l’arrêt
tiers ? d’une branche d’activité, mais aucune
décision n’a pas été prise.
La réponse étant négative pour la première question, les autres réponses ne seront pas
analysées.
Cette décision pourrait fait l’objet d’une provision pour restructuration mais, conformément à
l’article 312-8 du PCG, les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une
obligation de l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe com-
pétent. Dans notre cas, il ne s’agit que d’un passif éventuel, lequel ne doit pas être porté au
bilan mais simplement mentionné en annexe (art. 312-5 du PCG), les mentions en annexe
étant les suivantes (art. 531-2-4 du PCG) :
– description de la nature de ces passifs éventuels ;
– estimation de leurs effets financiers ;
– indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de res-
sources.
Cas 7
Changement de structure d’encadrement
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité aurait une obligation vis-à-vis
tiers ? du personnel faisant l’objet du changement
de structure.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, si le plan est formalisé avant la clôture.
ressources probable ou certaine au bénéfice devra verser des indemnités soit surpayer
d’un tiers ? certains membres du personnel.
attendue ? du versement ou du surpayement.
Il y a lieu ici de comptabiliser une provision pour restructuration (compte 154 « Provisions
pour restructuration »). Il faut toutefois que (article 312-8 du PCG) cette restructuration
résulte d’une obligation de l’entité vis-à-vis de tiers (le personnel de l’entreprise est assimilé à
un tiers), ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la
date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés et à condition que l’entité
n’attende plus de contrepartie de ceux-ci. En fait, il est nécessaire que la réorganisation fasse
l’objet d’un plan formalisé et précis. La cession de locaux ne doit pas être prise en compte
dans la provision.
88
CHAPITRE
Cas 8
Remise en état des sites
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité a une obligation de remise en
tiers ? état des sites.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, l’engagement est pris avant la clôture.
ressources probable ou certaine au bénéfice devra effectuer la remise en état.
d’un tiers ?
Cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente Oui. L’entité n’attend aucune contrepartie.
attendue ?
Elle peut constituer une provision pour remise en état (compte 1581 « Provisions pour remises
en état »). La provision doit être constatée à hauteur de la quote-part des dépenses futures
rapportée linéairement sur les 5 ans (comme une provision pour charges à répartir).
Cas 9
Engagement de caution
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité aura une obligation de couvrir
tiers ? la dette cautionnée.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, cette obligation existe depuis la prise
de l’engagement.
Cette obligation entraîne-t-elle une sortie de Non. Pas obligatoirement, le paiement
ressources probable ou certaine au bénéfice de la caution n’interviendra qu’en cas
d’un tiers ? de défaillance du débiteur couvert.
La réponse étant négative pour la troisième question, la quatrième question ne sera pas
posée.
L’engagement de caution doit être mentionné en annexe (engagements financiers). Toutefois,
si, à la clôture de l’exercice, en raison des engagements pris des charges sont prévisibles, une
provision doit être constatée (CNCC, Bull. 25, mars 1977, p. 138) (compte 1518 « Autres pro-
visions pour risques »).
Cas 10
Charge de publicité
Y a-t-il une obligation de l’entité à l’égard d’un Oui, l’entité a pris la décision de lancer
tiers ? une campagne de publicité.
Cette obligation existe-t-elle à la date de clôture ? Oui, la décision a été prise avant la fin de
l’exercice.
ressources probable ou certaine au bénéfice devra payer la facture du publicitaire.
d’un tiers ?
☞
89
CHAPITRE
☞
Cette sortie est-elle sans contrepartie équivalente Non. L’entité attend une contrepartie
attendue ? du paiement, la fourniture d’une prestation
de publicité.
La charge de publicité n’est pas « provisionnable », car son produit intéresse des exercices
futurs et elle n’a pas été engagée avant la fin de l’exercice. Si elle avait été engagée, elle
aurait été constatée en charges.
2. Provision pour restructuration

1) Analyse des opérations et écritures comptables
Dans le cadre de provisions pour restructuration, il faut notamment bien analyser si la condi-
tion essentielle de constitution de provision, à savoir l’existence d’une obligation de l’entité
vis-à-vis de tiers, est bien réalisée. Cette obligation doit avoir, selon l’article 312-8 § 2 du PCG
« pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture
par l’annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l’entité n’attende plus
de contrepartie de ceux-ci. Les coûts d’une restructuration conditionnée par une opération
financière telle qu’une cession d’activité ne peuvent être provisionnés tant que l’entité n’est
pas engagée par un accord irrévocable ».
Le problème posé par les deux reconversions est donc de savoir s’il y a vis-à-vis des tiers une
déclaration publique explicite.
Il n’y a aucun doute pour l’abandon de l’usine Y puisque la direction a communiqué avant le
31 décembre N, à ses clients, fournisseurs et personnel, que l’usine serait fermée.
Par contre, pour l’usine Z, il y a doute. Si, avant l’établissement des états financiers, la direc-
tion avait communiqué la décision à ses clients, fournisseurs, personnel, la fermeture de
l’unité (même après la fin de l’exercice), il y aurait lieu de tenir compte de la fermeture et de
comptabiliser une provision pour restructuration. Dans le cas présenté, les conditions ne sont
pas remplies au moment de l’établissement des états financiers pour qu’une provision relative
à la fermeture de l’usine Z soit comptabilisée. Cette fermeture ne peut être considérée
qu’éventuelle et ne pourra faire qu’une mention particulière en annexe au titre des passifs
éventuels.
Seule la fermeture de l’usine Y pourra donc faire l’objet d’une provision pour restructuration
mais toutes les dépenses ne pourront être prises en charge par cette provision. Une provision
pour restructuration ne doit, en effet, inclure que les dépenses liées à la restructuration, c’est-
à-dire les dépenses qui sont à la fois :
– nécessairement entraînées par la restructuration ;
– qui ne sont pas liées aux activités poursuivies par l’entité.
Seront ainsi retenues :
– le coût du licenciement du personnel non gardé : 95 000 € ;
– le coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus : 6 000 € ;
– les indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : 3 000 € ;
– soit au total : 95 000 + 6 000 + 3 000 = 104 000 €.
Ne pourront être retenus : le coût de reconversion du personnel gardé, le coût du déménage-
ment des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités, les dépenses d’harmonisation des
systèmes d’information.
90
CHAPITRE
La plus-value sur cession d’actifs n’a pas non plus à être prise en compte.
31.12.N
154 Provisions pour restructuration 104 000
Provision pour abandon site Y
2) Informations à fournir dans les notes annexes à ses états financiers

Dans l’état sur les provisions prévu par l’article 531-2 § 4 du PCG, il est prévu, pour les risques
et charges provisionnés pour des montants individuellement significatifs, de fournir dans les
notes annexes une information sur :
– la nature de l’obligation et l’échéance attendue des dépenses provisionnées ;
– les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses et, si cela s’avère
nécessaire pour donner une information adéquate, les principales hypothèses retenues sur
les événements futurs pris en compte pour l’estimation ;
– le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas échéant, le montant de
l’actif comptabilisé pour celui-ci.
SECTION 2
3. Comptabilité d’engagements
1) Écritures comptables au 31 décembre N
31.12.N
8024 Créances escomptées non échues 50 000
80924 Contrepartie filiales 20 000
80924 Contrepartie divers 30 000
Effets escomptés

8014 Effets circulant sous l’endos de l’entreprise 50 000
Effets escomptés non échus
8021 Avals, cautions, garanties reçues 60 000

80921 Contrepartie dirigeants 60 000
Aval accordé par le PDG garantissant un emprunt

8018 Intérêts restant à courir sur emprunts 56 000
Intérêts restant à courir
80911 Contrepartie filiales 32 000

8011 Avals, cautions, garanties donnés 32 000
Caution accordée à Gildas
91
CHAPITRE
8028 Commandes d’immobilisations à recevoir 90 000

8018 Commandes d’immobilisation à payer 90 000
Commande d’immobilisation en cours (engagement
réciproque)
8028 Devises à recevoir 100 000

8018 Devises à payer 100 000
Acquisition de devises à terme (engagement réciproque) :
128 000/1,28
2) Présentation du tableau des engagements financiers

ENGAGEMENTS FINANCIERS DONNÉES
Nature des engagements Montant

Avals, cautions, garantie donnés (dont filiales : 32 000) 32 000
Effets circulants sous l’endos de l’entreprise 50 000
Intérêts restant à courir sur emprunts 56 000
138 000
3) Méthodologie de fonctionnement des comptes

Le compte 8024 « Créances escomptées non échues » (et sa contrepartie 80924) et 8014
« Effets circulant sous l’endos de l’entreprise » (et sa contrepartie 80914) seront repris au
1er janvier N +1.
Les remises à l’escompte feront l’objet de débits du 8024 (par le crédit du 80924) et de
crédits du 8014 (par le débit du 80914).
Les échéances d’effets escomptés feront l’objet d’écritures inverses.
Les soldes au 31 décembre N+1 permettront d’établir l’annexe au 31 décembre N+1.
4. Engagements financiers et engagements de crédit-bail

1) Écritures d’engagements au 31 décembre N
31.12.N
80918 Banque, contrepartie pour intérêts à payer 15 000
8018 Intérêts restant à courir sur emprunts 15 000
100 000 × 6 % × 6/12 + 80 000 × 6 % + 60 000 × 6 %
+ 40 000 × 6 % + 20 000 × 6 %
80911 Banque, contrepartie pour avals, cautions, garanties donnés 100 000

8011 Avals, cautions, garanties donnés 100 000
Garantie hypothèque sur emprunt
8024 Créances escomptées non échues 24 000

80924 Clients, contrepartie pour créances escomptes non 24 000
échues
92
CHAPITRE
80914 Banque, contrepartie pour effets circulant sous l’endos de 24 000

l’entreprise
8014 Effets circulant sous l’endos de l’entreprise 24 000
8026 Engagements reçus pour utilisation de crédit bail 51 000

80926 Société de crédit bail contrepartie pour engagement 51 000
reçu pour utilisation de crédit bail
Valeur nette comptable : 60 000 – 60 000 × 20 % × 9/12
80916 Société de crédit bail, contrepartie pour redevances de crédit 85 800

bail restant à courir
8016 Redevances de crédit bail restant à courir 85 800
Redevances restant à courir 6 600 × 13
2) Tableaux de l’annexe
ENGAGEMENTS DONNÉS
Nature Montants Dirigeants Entrep. liées Autres
Intérêts à courir sur emprunts 15 000 15 000
Avals, cautions, garanties 100 000 100 000
Effets circulant sous endos 24 000 24 000
139 000 139 000
ENGAGEMENTS REÇUS
Nature Montants Dirigeants Entrep.liées Autres
Créances escomptées non échues 24 000 24 000
24 000 24 000
ENGAGEMENTS DE CRÉDIT-BAIL
Redevances Amortissements
Valeur
Nature cumulées cumulés
d’origine exercice exercice
ex. précé. ex. précé.
..............................
Autres immobilisations corpor. 60 000 19 800 – 9 000 –
...............................
Totaux 60 000 19 800 – 9 000 –
Redevances restant à payer Prix d’achat

– d’1 an 1 an à 5 ans + de 5 ans Total résiduel
26 400 59 400 – 85 800 2 000

26 400 59 400 – 85 800 2 000
93
CHAPITRE
5. Engagements financiers et annexe

Les comptes annuels devant donner « une image fidèle du patrimoine, de la situation finan-
cière et du résultat de l’entreprise », une première opinion pourrait être de considérer que tous
les engagements de l’entreprise, à défaut de figurer au bilan ou au compte de résultat,
devraient être mentionnés dans l’annexe. Eu égard à la multiplicité des engagements, cette
solution serait impraticable. Ne doivent être mentionnés dans l’annexe que les engagements
de nature à éclairer le jugement porté par un lecteur de comptes (il faut donc qu’ils soient
significatifs), auxquels peuvent être assimilés les engagements dont la mention est expressé-
ment prescrite par les textes légaux et réglementaires.
Pourront ne pas être mentionnés dans l’annexe des comptes annuels les engagements pour
lesquels les aspects positifs et négatifs sont normalement équivalents (exemple : commandes
aux fournisseurs, emprunts obtenus mais non encaissés, autorisation de découverts ou
d’escomptes non utilisés).
Les engagements habituels pourront généralement n’être pas mentionnés (exemple : com-
mandes à des fournisseurs de matières, commandes d’immobilisations de renouvellement ou
d’immobilisations courantes, commandes des clients).
Les engagements qui ne sont qu’éventuels et dont la probabilité de survenance est négligea-
ble pourront généralement n’être pas mentionnés.
Lorsque deux méthodes de comptabilisation sont possibles (crédit-bail, impositions différées,
effets escomptés non échus…), il est généralement utile de donner en annexe les informations
permettant de passer d’une méthode à l’autre.
6. Contrats de garantie financière

Écritures au moment de l’emprunt
On passera l’écriture relative à remise des fonds par la banque Monique, d’une part, et à
l’engagement de garantie financière, d’autre part.
1.03.N
512 Banque (compte courant) 300 000
164 Emprunts auprès d’établissements de crédit Monique 300 000
Emprunt de 300 000 €
8091 Contrepartie (ou compte d’équilibre) d’engagements hors- 300 000

bilan donnés
801 Engagements donnés par l’entité : valeurs affectées en 300 000
garantie d’opérations financières
Contrat de garantie financière avec droit de réutilisation de
valeurs mobilières (NB : si les titres valent 350 000,
l’engagement donné n’est que de 300 000)
94
CHAPITRE
Écritures au moment de la remise des titres

On passera l’écriture de « cession » des titres et l’annulation de l’engagement comptabilisé ci-
dessus :
1.04.N
2761 Créances sur titres transférés dans le cadre d’un contrat de 350 000
garantie financière avec droit de réutilisation
2711 Titres immobilisés (droit de propriété) : actions 80 000
2721 Titres immobilisés (droit de créance) : obligations 70 000
503 Valeurs mobilières de placement : actions 30 000
506 Valeurs mobilières de placement : obligations 20 000
Cession temporaire de titres
801 Engagements donnés par l’entité : valeurs affectées en 300 000

garantie d’opérations financières
8091 Contrepartie (ou compte d’équilibre) d’engagements 300 000
hors-bilan donnés
Contre-passation de l’écriture d’engagement
Écritures au moment du remboursement de l’emprunt

On passera l’écriture de remboursement, intérêts compris, la reprise des titres et les éventuel-
les dépréciations à constater sur ces titres.
15.12.N
164 Emprunts auprès d’établissements de crédit Monique 300 000
661 Intérêts des emprunts et dettes 300 000 × 5 % × 9,5/12 11 875
512 Banque 311 875
Remboursement
2711 Titres immobilisés (droit de propriété) : actions 80 000

2721 Titres immobilisés (droit de créance) : obligations 70 000
503 Valeurs mobilières de placement : actions 30 000
506 Valeurs mobilières de placement : obligations 20 000
2761 Créances sur titres transférés dans le cadre d’un contrat 350 000
de garantie financière avec droit de réutilisation
Retour des titres remis en garantie
68662 Dotations aux dépréciations des immobilisations financières 4 000

2973 Dépréciation des titres immobilisés de l’activité de porte- 4 000
feuille 150 000 – 146 000
95
CHAPITRE
SECTION 3
7. Engagements de retraite
1) Obligation
L’article L. 123-12 du Code de commerce oblige les entreprises à indiquer dans l’annexe les
engagements en matière de pensions, compléments de retraite, indemnités et allocations en
raison du départ en retraite, et les avantages similaires. Les entreprises peuvent, par ailleurs
(ce n’est pas une obligation), inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspon-
dant à tout ou partie de ces engagements.
2) Mode de calcul
Le mode de calcul doit tenir compte :
– de l’engagement futur (indemnité à verser) ;
– de la probabilité à l’âge actuel d’atteindre l’âge de la retraite ;
– du rapport entre l’ancienneté actuelle du salarié et la durée totale estimée de sa carrière
dans l’entreprise ;
– d’un facteur d’actualisation de l’âge actuel jusqu’à l’âge de la retraite.
À la fin de l’exercice précédent, le montant de l’engagement était de 1 120 000 € ; il est de
1 250 000 € à la fin de l’exercice N : la dotation de l’exercice sera donc de la différence soit
130 000 €.
Il y a lieu en début d’exercice (première comptabilisation) de constater la situation de la pro-
vision à la fin de l’exercice précédent :
1.1.N
119 Report à nouveau 1 120 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 1 120 000
Provision exercice précédent
Il est à noter que cette provision n’est pas déductible fiscalement. Si l’entité décide de comp-
tabiliser ses impôts différés (ce qui n’est pas une obligation en matière de comptes indivi-
duels) et de dégager une créance d’impôt différé, on passera également l’écriture suivante (en
prenant un taux de 33 1/3 %).
1.1.N
1 120 000 × 33 1/3 %
En fin d’exercice, on passera l’opération suivante :

31.12.N
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 130 000
Dotation de l’exercice : 1 250 000 – 1 120 000
96
CHAPITRE
4) Écritures d’engagement
80918 Contrepartie engagements de retraite 1 250 000

80181 Engagements de retraite couverts par des provisions 1 250 000
Engagements de retraite
5) Informations à fournir dans l’annexe

Dans l’annexe doit figurer, conformément à l’article L. 123-13 du Code de commerce, le mon-
tant total des engagements de l’entreprise vis-à-vis des membres du personnel et de ses man-
dataires sociaux. Les informations à fournir concernent :
– le montant total de l’engagement ;
– le montant de l’engagement éventuellement provisionné ;
– les incidences sur la comparabilité des exercices lorsque l’entreprise comptabilise une provi-
sion pour la première fois ;
– le mode de comptabilisation retenu pour le rattrapage au titre des exercices précédents ;
– la mention séparée des engagements au profit des dirigeants.
8. Calcul de l’engagement de retraite

Calcul du montant de l’engagement au 31 décembre N
Éléments A B C D
Date de naissance N–44 N–46 N–35 N–40
Date d’entrée N–10 N–4 N–5 N–2
Salaires bruts 3 000 2 400 2 320 1 680
a) Ancienneté à 63 ans 29 ans 21 ans 33 ans 25 ans
b) Droits 5 mois 2,5 mois 3,5 mois 25/12 mois
c) Indemnité de base 15 000 6 000 8 120 3 500
d) Reste à effectuer 19 ans 17 ans 28 ans 23 ans
e) Coefficient de mortalité 0,826 0,840 0,802 0,814
f) Probabilité de non départ 0,561 0,596 0,426 0,496
g) Coefficient majoration salaires 1,598 1,522 1,996 1,765
h) Coefficient d’actualisation 0,686 0,714 0,574 0,634
i) Rapport de prise en compte 10/29 4/21 5/33 2/25
j) Bases de prévisions 2 627 622 482 127
f = (1 – 0,03) d
g = (1 – 0,025) d
h = (1 – 0,02) – d
j=c×e×f×g×h×i
La base totale s’élève à 3 858 € soit, en tenant compte des charges sociales à :
3 858 € × 1,28 = 4 938 €.
L’engagement total s’élève donc à 124 938 €.
97
CHAPITRE
SECTION 4
9. Opérations à long terme

La valeur des travaux en cours au 31 décembre N (en coût de production) est de :
10 000 + 5 000 + 9 000 = 24 000 €.
Les prévisions de dépenses pour l’année N+1 (en coût de revient) sont de :
8 000 + 6 000 + 11 000 + = 25 000 € (en coût de production)
auxquels il faut ajouter 1 000 € de frais de distribution ce qui donne 26 000 €.
Le coût total prévisionnel du contrat est donc de : 24 000 € + 26 000 € = 50 000 €.
Le pourcentage d’avancement se détermine en faisant le rapport entre les coûts de travaux et
services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat.
Il est donc ici de 24 000/50 000 = 48 % (on pouvait aussi retenir, en ne tenant compte que
du coût de production : 24 000/49 000 = 49 %).
Il permet de calculer le produit net partiel dégagé en fin d’exercice N, soit :
(60 000 – 50 000) × 48 % = 4 800
et le montant des produits contractuels constatés à fin de l’exercice N, soit :
60 000 × 48 % = 28 800 € (produits qui permet de dégager une marge de 28 800
– 24 000 = 4 800 €).
Écriture comptable
31.12.N
4181 Clients – factures à établir 28 800
704 Travaux 28 800
Opération en cours – client asiatique (pas de TVA)
10. Contrats à long terme

1) Règles d’évaluation en cas d’utilisation de méthode à l’achèvement
• À la date d’inscription des productions en cours dans les comptes (stocks) de l’entreprise,
l’évaluation doit être faite au coût de production : le coût de production comprend le coût
d’acquisition des matières consommées, les charges directes de production et une quote-part
des charges indirectes de production ; les charges administratives et de recherche sont, en
principe, exclues du coût de production. Des problèmes particuliers sont posés par les charges
financières, les charges correspondant à la sous-activité et les charges de stockage.
• À la date d’inventaire est retenue la valeur actuelle.
• À l’arrêté des comptes, le coût d’entrée (coût de production) est comparé à la valeur
actuelle ; une dépréciation s’avère nécessaire sur la différence excepté dans le cas où un prix
de vente ferme couvre à la fois le coût engagé et les frais restant à courir.
La société Edmond incorporera ses charges financières dans le coût de production (si le cycle
de fabrication dépasse la durée de l’exercice – cas d’un actif éligible).
98
CHAPITRE
Pour le contrat A
• Les dépenses à prendre en compte à la fin de l’année N sont de :
24 400 + 16 600 + 7 600 + 12 000 × 85 % + 1 500 = 60 300 €
• Les dépenses restant à prendre en compte sont de 25 800 + 3 900 = 29 700 €.
• Le coût total prévisionnel est de 60 300 + 29 700 = 90 000 €.
• Le pourcentage d’avancement peut être estimé à 60 300 / 90 000 = 67 %.
• La perte prévisionnelle totale peut être estimée à 90 000 – 80 000 = 10 000 €.
• Cette perte s’analyse en perte sur les produits de l’exercice, soit 10 000 × 67 % = 6 700 €,
et en perte à terminaison : 10 000 – 6 700 € = 3 300 €.
Pour le contrat B
• Les dépenses à prendre en compte à la fin de l’année N sont de :
23 000 + 15 000 + 6 800 + 8 000 × 85 % + 1 200 = 52 800 €.
• Les dépenses restant à prendre en compte sont de : 12 000 + 1 200 = 13 200 €.
• Le coût total prévisionnel est de : 52 800 + 13 200 = 66 000 €.
• Le pourcentage d’avancement peut être estimé à : 52 800/66 000 = 80 %.
• Le profit prévisionnel total peut être estimé à : 70 000 – 66 000 = 4 000 €.
• Ce profit peut être imputé à l’exercice en cours pour : 4 000 × 80 % = 3 200 €.
On obtient les écritures comptables suivantes :
31.12.N
4181 Clients – Factures à établir 131 082
704 Travaux 109 600
44587 État, TVA sur factures à établir 21 482
Produits partiels
Contrat A : 80 000 × 67 % = 53 600
Contrat B : 70 000 × 80 % = 56 000
53 600 + 56 000 = 109 600

151 Provisions pour risques 3 300
Provision pour perte à terminaison contrat A
SECTION 5
11. Abonnement de charges

a) Écritures de janvier
Pour étaler la charge, on va constater chaque mois une redevance de 24 000/12 = 2 000 € :
31.12.N
6156 Maintenance 2 000
4886 Compte de répartition périodique de charges 2 000
Abonnement
99
CHAPITRE
b) Écritures de mars
En mars, outre l’abonnement, il y a lieu de constater la facturation :
31.03.N
Abonnement

401 Fournisseur 9 328,80
Facture
c) Écritures d’avril
Pour étaler maintenant la charge, on va constater chaque mois une redevance de 2 200 €
calculée comme suit :
• Montant annuel : 24 000 + 7 800 – (24 000/4) = 25 800
• Déjà imputé : 2 000 × 3 = – 6 000
Reste : 19 800
19 800/9 = 2 200
30.04.N
Abonnement
d) Écritures de juin
En juin, outre l’abonnement, il y a lieu de constater la facturation :
30.06.N
Abonnement

Facture
e) Écritures de juillet
• Montant annuel : 25 800 + 5 400 – (24 000/4) = 25 200
• Déjà imputé : 2 000 × 3 + 2 200 × 3 = – 12 600
Reste : 12 600
12 600/6 = 2 100
31.07.N
Abonnement
100
CHAPITRE
f) Écritures de septembre
En septembre, outre l’abonnement, il y a lieu de constater la facturation :
30.09.N
Abonnement

Facture
g) Écritures d’octobre
• Montant annuel : 25 200 + 7 200 – (24 000/4) = 26 400
• Déjà imputé : 2 000 × 3 + 2 200 × 3 + 2 100 × 3 = – 18 900
Reste : 7 500
7 500/3 = 2 500
31.10.N
Abonnement
h) Écritures de décembre
En décembre, outre la facturation, il faut aussi solder le compte 4886 :
• Montant annuel de la charge : 7 800 + 5 400 + 7 200 + 6 800 = 27 200
• Déjà imputé : 2 000 × 3 + 2 200 × 3 + 2 100 × 3 + 2 500 × 2 = – 23 900
Solde : 3 300
31.12.N
Facture

Abonnement
12. Contribution économique territoriale

1.04.N
448 État, charges à payer 11 000
Extourne charge constatée au 31 mars N : 44 000 × 25 %
447 État, contribution économique territoriale 20 000

512 Banque 20 000
Acompte
101
CHAPITRE
30.06.N
635 Contribution économique territoriale 11 000
Abonnement deuxième trimestre civil 44 000/4
30.09.N
Abonnement troisième trimestre civil 44 000/4
15.12.N
512 Banque 30 000
Solde
31.12.N
Abonnement quatrième trimestre civil 50 000 – 11 000 × 3
31.3.N+1
448 État, charges à payer 12 000
Estimation premier trimestre civil N+1

Abonnement premier trimestre civil N+1 48 000/4
Au 31 mars N +1, date de clôture, le compte 4886 « compte de répartition périodique des
charges » doit être soldé :
11 000 + 11 000 + 11 000 – 50 000 + 17 000 – 12 000 + 12 000 = 0.
15.04.N+1
7717 Dégrèvements d’impôts 4 000
Dégrèvement
SECTION 6
13. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

Événement 1
Analyse : Événement survenu postérieurement à la clôture de l’exercice et non rattachable à
l’exercice clos (pas de lien direct et prépondérant).
Incidence comptable : Mention dans le rapport de gestion et éventuellement dans l’annexe si
l’événement a des conséquences financières significatives et si sa connaissance est nécessaire
pour apprécier l’activité de la société.
102
CHAPITRE
Événement 2
Analyse : Événement survenu postérieurement à la clôture de l’exercice mais rattachable à
l’exercice clos (existence d’un lien direct et prépondérant).
Incidence comptable : Imputation des frais de recherche et de développement dans les
comptes de charges.
Événement 3
l’exercice clos (existence d’un lien direct et prépondérant).
Incidence comptable : Ajustement du compte d’immobilisation concerné.
Événement 4
l’exercice clos.
Incidence comptable : Ajustement de la valeur de l’immobilisation (constitution d’une dépré-
ciation) et information dans l’annexe (si l’événement est significatif).
Événement 5
Analyse : Événement survenu postérieurement à la clôture de l’exercice et non rattachable à
l’exercice clos.
Incidence comptable : Mention dans le rapport de gestion et éventuellement dans l’annexe si
la société estime que cet événement a des conséquences financières significatives et que sa
connaissance modifie l’appréciation de sa situation financière.
Événement 6
Analyse : Dans la mesure où la règle d’évaluation des titres de participation repose sur la
valeur d’usage (cours de bourse, rentabilité, capitaux propres…), les éléments nouveaux (évé-
nements) sont rattachables à l’exercice clos.
Incidence comptable : Ajustement de la valeur d’inventaire des titres (constitution ou ajuste-
ment de la dépréciation).
Événement 7
Analyse : Évaluation de titres immobilisés (autres que titres de participation) au cours moyen
du dernier mois pour les titres cotés. Pas de remise en cause du cours de l’exercice précédent.
Incidence comptable : Information dans le rapport de gestion et éventuellement dans
l’annexe.
Événement 8
Analyse : Événement postérieur rattachable à l’exercice clos. La poursuite de la chute des
cours à la clôture constitue un élément complémentaire d’appréciation de la valeur des élé-
ments d’actif de l’entreprise tels qu’ils existaient à la clôture.
Incidence comptable : Enregistrement (ou ajustement) d’une dépréciation ou d’une provision
pour risques (si l’événement donne un éclairage véritablement nouveau).
Événement 9
Analyse : Événement survenu postérieurement à la clôture mais rattachable à l’exercice clos
car il trouve son origine dans une situation (créance) existant avant la clôture.
103
CHAPITRE
Incidence comptable : Ajustement du compte client (dépréciation) et information dans

l’annexe.
Événement 10
Analyse : Application du principe de prudence. Conditions relatives à l’existence d’un passif
réunies.
Incidence comptable : Provision pour risques (perte à terminaison).
Événement 11
Analyse : Évaluation des titres de placement au cours moyen du dernier mois pour les titres
cotés. Pas de remise en cause du cours moyen de l’exercice précédent.
l’annexe.
Événement 12
Analyse : Événement postérieur non rattachable à l’exercice clos.
l’annexe.
Événement 13
Analyse : Événement connu après la clôture mais pour lequel il existe un lien de causalité
avec des situations existant à la clôture (procès en cours).
Incidence comptable : Enregistrement d’une provision.
Événement 14
Analyse : Événement survenu avant la clôture mais connu postérieurement.
Incidence comptable : Ajustement de la provision pour risques et information dans l’annexe.
Événement 15
Analyse : Événement postérieur non rattachable à l’exercice clos
Incidence comptable : Mention dans le rapport de gestion et dans l’annexe si la société
estime que cet événement est de nature à remettre en cause la continuité d’exploitation.
Événement 16
Analyse : Annulation rétroactive du contrat et du transfert de propriété.
Incidence comptable : Ajustement des comptes pour annuler la vente.
Événement 17
Analyse : Événement postérieur rattachable à l’exercice clos.
Incidence comptable : Constitution d’une provision spécifique si risque de rupture de conti-
nuité d’exploitation.
Événement 18
Analyse : Événement postérieur rattachable à l’exercice clos. Le problème posé est celui de la
contestation du redressement. Si la notification n’a pas été reçue, il n’y a pas d’événement,
mais cependant le redressement peut apparaître non contestable.
104
CHAPITRE
Incidence comptable : Si le redressement est accepté, enregistrement des conséquences ; si il

est contesté, enregistrement éventuel d’une provision pour risques (il en est de même si la
notification n’a pas été reçue et que le redressement semble probable et non contestable).
Événement 19
Analyse : Événement postérieur non rattachable à l’exercice clos.
Incidence comptable : Pas d’ajustement. Mention dans le rapport de gestion et éventuelle-
ment dans l’annexe.
Événement 20
Analyse : Événement postérieur non rattachable à l’exercice clos, mais une autre analyse est
possible si on peut juger qu’il y a existence d’un lien direct et prépondérant entre la perte
subie du fait de l’événement « incendie » et la situation « assurance volontairement
insuffisante » (lien cependant peu probable).
Incidence comptable : Pas d’ajustement dans les comptes : mention dans le rapport de gestion
et dans l’annexe (obligatoirement s’il y a remise en cause de la continuité d’exploitation) ; si il
y a lien direct et prépondérant, provision pour risques à hauteur du risque non couvert.
14. Événements survenant après la clôture de l’exercice

1) Principes du traitement des événements postérieurs à la clôture de l’exercice
L’article L. 123-20 du Code de commerce précise qu’il doit être tenu compte des risques et des
pertes intervenus au cours d’un exercice, même s’ils sont connus entre la date de clôture de
l’exercice et celle de l’établissement des comptes. Le Plan comptable général (article 313-5) pré-
cise : « Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de
l’exercice ou d’un exercice antérieur même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exer-
cice et celle de l’établissement des comptes annuels. »
La recommandation « Principes comptables » n° 12 de l’Ordre des Experts-Comptables,
insiste quant à elle notamment sur le lien de causalité direct et prépondérant qui doit exister
pour une prise en charge entre l’événement considéré et des situations existant déjà à la
date de clôture de l’exercice. Elle précise que l’information dans l’annexe est souhaitable
même en l’absence de remise en cause de la continuité si l’événement à des incidences
financières significatives.
2) Solutions à adopter dans les trois cas évoqués
Cas n° 1 : L’événement a un lien prépondérant et direct avec une situation existant à la date
de clôture. Son incidence est mesurable. Il faut donc constater une dépréciation complémen-
taire de 189 160 €.
Cas n° 2 : Le sinistre est un événement non rattachable à l’exercice. Si le sinistre remet en
cause la continuité de l’exploitation (position du Plan comptable général) ou si l’événement
a des incidences financières significatives (position de l’Ordre des Experts-Comptables, ce qui
semble être le cas compte tenu de l’importance du sinistre), il faut porter une mention dans
l’annexe.
Cas n° 3 : Le fait évoqué a un lien avec une situation existant à la clôture de l’exercice. La
provision doit être portée à 280 000 €. Une mention doit être portée en annexe.
105
CHAPITRE
31.12.N
3955 Dépréciations stock de produits finis 189 160
327 160 – 138 000

1511 Provisions pour litiges 180 000
280 000 – 100 000
SECTION 7
15. Changements de méthodes comptables

Coûts de développement
Seule la méthode rétrospective (qui considère que la méthode a toujours été utilisée) est auto-
risée. On comptabilisera à l’actif les coûts de développement (et leurs amortissements)
comme si la méthode avait toujours été utilisée.
On passera les écritures suivantes (en supposant que les dépenses du projet A puissent être
amorties de 20 %) :
01.01.N
203 Frais de développement 16 000
Retraitement des frais de développement N−1
31.12.N
203 Frais de développement 32 000
721 Production immobilisée − Immobilisations corporelles 32 000
Frais de développement N : 12 000 + 20 000

2803 Amortissement des frais de développement 2 200
Amortissement frais du projet A : 16 000 × 20 %

155 Provision pour impôts 4 267
(16 000 – 3 200) × 33 1/3 %
Engagement en matière de retraites

La méthode rétrospective doit aussi être utilisée. Les provisions doivent être présentées au
bilan comme si elles avaient toujours été comptabilisées. La contrepartie à la fin de l’année
N–1 sera constatée dans le compte « Report à nouveau ».
106
CHAPITRE
On passera les écritures suivantes au 1er janvier et 31 décembre N :

1.01.N
Provisions retraite du personnel N–1
31.12.N
Provisions retraite du personnel N
Il n’y a pas d’effet fiscal pour cette opération car la provision n’est pas déductible et la
méthode utilisée en matière de comptes individuels est celle de l’impôt exigible.
Charges de logiciels
Il ne s’agit pas ici d’un changement de méthode comptable mais de l’adoption, pour la pre-
mière fois, d’une méthode comptable pour une opération qui diffère sur le fond d’événements
survenus précédemment (les logiciels n’ont pas de chances de réussite technique assurée). Il
est à noter que l’article 331-3 du PCG précise que « les logiciels destinés à un usage interne
sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément remplies :
– le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale
estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de
conception et de production de logiciels et précise l’impact attendu sur le compte de
résultat ».
Les conditions ne sont pas respectées en N, alors qu’elles l’étaient au cours des exercices
précédents.
Opérations à long terme
Ici, c’est aussi une méthode dite rétrospective qui doit être utilisée, le changement étant
constaté en début d’exercice. Il y a lieu de constater les résultats partiels au 1er janvier N,
comme si la méthode avait toujours été utilisée.
On passera donc l’écriture suivante au 1er janvier N (pour les contrats A et B, le chiffre d’affai-
res en cours étant égal au total du stock en cours majoré du résultat en cours). Il faudra aussi
tenir compte d’un impôt différé sur le profit partiel au 31 décembre N–1. Cet impôt différé
sera imputé sur le report à nouveau. Nous le calculerons au taux de 33 1/3 %.
1.01.N
4181 Clients, factures à établir 100 464
(30 000 + 6 000 + 40 000 + 8 000) = 84 000 × 1,196
335 Stock de travaux en cours 30 000 + 40 000 70 000
110 Report à nouveau 6 000 + 8 000 14 000
44587 État, TVA sur factures à établir 84 000 × 19,6 % 16 464
Contrats à long terme fin N–1

14 000 × 33 1/3 %
107
CHAPITRE
NB. Cette provision sera reprise en fin d’exercice, car le bénéfice fiscal de N tiendra compte du
profit partiel fin N–1 non constaté en N–1.
Au 31 décembre N, on passera les écritures suivantes :
31.12.N
704 Travaux 84 000
44587 État, TVA sur factures à établir 16 464
Contre-passation de l’écriture censée être passée fin N–1

704 Travaux 60 000 + 12 000 + 50 000 + 6 000 132 000
44587 État, TVA sur factures à établir 132 000 × 19,6 % 25 872
Contrats B et C
2) Annexe
En cas de changement de méthode, l’annexe (art. 531-1-4) doit comporter les informations
suivantes : « justification du changement et effets sur les résultats et les capitaux propres des
exercices précédents en cas d’application rétrospective, sur les résultats de l’exercice en cas
d’application prospective ».
Frais de recherche et de développement
Il s’agit d’une méthode rétrospective. L’année précédente, les résultats auraient été majorés
de 8 533 € après impôt (12 800 € avant impôt).
Engagements de retraite
Il s’agit d’une méthode rétrospective. L’année précédente, les capitaux propres auraient été
minorés de 600 000 €, les résultats de 40 000 €.
Opérations à long terme
Il s’agit d’une méthode rétrospective. L’année précédente, les résultats avaient été minorés de
14 000 € avant impôt, soit 9 333 € après impôt (il n’y avait aucun contrat en cours au
1.01.N–1).
16. Changements d’estimation et changements d’options

fiscales
Selon le Plan comptable général (art. 314-2), « les changements d’estimation et de modalités
d’application n’ont qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs. L’incidence du
changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l’exer-
cice. Les changements d’estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan
et du compte de résultat. » Quant à l’incidence des changements d’options fiscales correspon-
dant à l’exercice en cours, elle est constatée dans le résultat de l’exercice.
Les trois premières opérations correspondent à des changements d’estimation, les deux der-
nières à des changements d’options fiscales.
108
CHAPITRE
La première opération peut être enregistrée en mettant dans un compte particulier la varia-
tion de stock initial provenant de la prise en compte de la sous-activité ; on aura les écritures
suivantes :
31.12.N
7135 Production stockée – variation de stock de produits finis 123 000
6788 Autres charges exceptionnelles 13 000
Reprise stock initial

7135 Production stockée – variation de stock de produits finis 156 000
Stock final
Pour la seconde opération, on ne comptabilisera rien, mais on ne reprendra pas les amortis-
sements constatés auparavant.
Pour la troisième opération, on pourra aussi (comme pour la première) dégager la partie sup-
plémentaire de provision dans un compte spécifique.
31.12.N
65 000 – 54 000
6876 Dotations aux dépréciations exceptionnelles 7 000
54 000 – 47 000
491 Dépréciation des comptes clients 65 000 – 47 000 18 000
Dotations nettes créances douteuses
Pour la quatrième et la cinquième opération, il s’agit simplement de reprendre les amortisse-

ments dérogatoires et la provision pour hausse de prix
31.12.N
Reprise amortissement dérogatoire
1431 Provision pour hausse de prix 15 000

Reprise provision réglementées
2) Annexe
Le plan comptable général (art. 531-1-4) prévoit que soient précisées en annexe l’indication
et la justification des changements d’estimation, des changements de modalités d’applica-
tion ou des changements d’options fiscales.
17. Corrections d’erreurs

On passera, au 31 décembre N, l’écriture de production immobilisée (soit 80 000 €), les
amortissements des exercices N–3, N–2 et N–1 (soit 4 000 + 8 000 + 8 000 = 20 000 €)
et l’amortissement de l’exercice N, soit 8 000 €.
109
CHAPITRE
31.12.N
722 Production immobilisée – Immobilisations corporelles 80 000
Atelier de stockage produit en N–3

Amortissements non pratiqués en N–3, N–2, N–1

Amortissements N
On pourra aussi, pour laisser à l’exercice les charges et les produits qui les concernent, passer
l’écriture suivante (pas d’impôt) :
31.12.N
722 Production immobilisée – Immobilisations corporelles 80 000
772 Produits exceptionnels sur exercices antérieurs 60 000
80 000 – 20 000
2) Annexe
L’annexe doit, conformément à l’article 531-1-4 du PCG, comporter « l’indication de la nature
des erreurs corrigées au cours de l’exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre
exercice présenté, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés et pré-
sentation sous une forme simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations compa-
ratives données dans l’annexe sont également retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées
par l’erreur corrigée ».
Il faudra donc présenter en annexe les postes « constructions » et « amortissements des
constructions » du bilan de l’exercice N–1, ainsi que le poste « dotations aux amortissements
des immobilisations » du compte de résultat N–1.
SECTION 8
18. Calcul et comptabilisation de l’impôt sur les sociétés

1) Calcul et ventilation de l’impôt
Éléments Autres
Total
exceptionnels résultats
Résultat avant impôt (1) 104 200 37 900 66 300
Réintégrations
Contribution de solidarité N 3 200 3 200
Participation à l’effort de construction N : 2 610 × 8/9 2 320 2 320
Participation salariés N 2 400 2 400
☞
110
CHAPITRE
☞
Éléments Autres
Total
exceptionnels résultats
Amortissements véhicules de tourisme
(35 300 – 18 300) × 20 % 3 400 3 400
Taxe sur les véhicules de sociétés 1 600 1 600
12 920 12 920
Déductions
Contribution de solidarité N–1 2 600 2 600
Participation à l’effort de construction N–1 : 2 340 × 8/9 2 080 2 080
Participation salariés N–1 2 000 2 000
Revenus filiales (6 000 € – 5 % × 6 000 €)(2) 5 700 5 700
12 380 12 380
Résultat fiscal : 104 140 37 900 66 240
Calcul de l’impôt
Impôt à 33 1/3 % 34 713 12 633 22 080
(1) 66 300 = 2 430 500 – 2 329 200 + 16 400 – 49 000 – 2 400
37 900 = 145 500 – 107 600
(2) Revenus des filiales déductibles sous déduction d’une quote-part de frais et de charges de 5 %
2) Comptabilisation de l’impôt
Au 31 décembre N, on passera l’écriture suivante :

Impôt N
3) Contenu de l’annexe
a) Ventilation de l’impôt
L’impôt sur les bénéfices d’un montant de 34 713 € concerne le résultat exceptionnel pour
12 633 € et les autres éléments pour 22 080 €.
b) Identification des accroissements et allégements
Éléments entraînant un accroissement de la dette future d’impôt :
Éléments Montant Charge fiscale future

Provisions pour hausse de prix 18 000 6 000
Subventions d’investissements 30 000 10 000
Amortissements dérogatoires 25 200 8 400
24 400
111
CHAPITRE
Éléments entraînant un allégement de la dette future d’impôt :
Éléments Montant Créance d’impôt

Contribution à l’effort de solidarité 3 200 1 067
Participation à l’effort de construction 2 320 773
Participation des salariés 2 400 800
2 640
19. Contrôle fiscal

Les écritures faisant suite à un contrôle fiscal sont des écritures de corrections d’erreur. Selon
l’article 314-3 du PCG, « les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interpré-
tations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées
dans le résultat de l’exercice en cours duquel elles sont constatées (et non comme les chan-
gements de méthodes comptables dans un compte de « report à nouveau »). On passera donc
les écritures suivantes :
31.12.N
Redressement impôt sur les sociétés
411 Clients 1 128

4458 TVA à régulariser 1 128
Insuffisance de TV A
6717 Rappel d’impôts 11 200

447 Autres impôts 11 200
Redressement taxe professionnelle (contribution écono-
mique territoriale)
6712 Pénalités et amendes fiscales et pénales 6 500

447 Autres impôts 6 500
Pénalités
Il est également nécessaire de corriger la comptabilisation de l’acquisition de l’imprimante

ainsi que de régulariser les amortissements.
Amortissements qui auraient dû être constatés en N–2 et N–1 :
5 000 × 1/3 × 465/360 = 2 153
Amortissements N : 5 000 × 1/3 = 1 667
31.12.N
2183 Matériel de bureau et informatique 5 000
7788 Autres produits exceptionnels 5 000
Imprimante

6871 Dotations aux amortissements exceptionnels 2 153
des immobilisations
28183 Amortissement du matériel de bureau et informatique 3 820
Amortissements
112
CHAPITRE
Il est à noter que le produit exceptionnel dégagé ci-dessus ainsi que les amortissements
exceptionnels n’interviendront pas dans le calcul de l’impôt.
20. Déficits fiscaux

31.12.N–1
699 Produits – Report en arrière des déficits 16 000
Report en arrière
L’impôt sur les bénéfices de l’année N se détermine comme suit :

• Impôt taux normal : 120 000 × 33 1/3 % = 40 000
• Impôt taux réduit : 2 000 × 15 % = + 300
40 300
31.12.N
444 État, impôt sur les sociétés 40 300
Impôt N
Le 15 mars N +1, il n’y a aucun versement à comptabiliser, le premier acompte étant calculé
sur le résultat de l’avant-dernière année et celle-ci est déficitaire.
Le 15 avril de l’année N +1, la société Emmanuel aura à verser la somme de 40 300 €.
Pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, en application des dispositions du
3e alinéa du I de l’article 209 du CGI et dans le cadre de l’option pour le report en arrière
prévu à l’article 220 quinquies du CGI, le déficit de l’exercice précédent est considéré comme
une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé.
15.04.N
512 Banque 24 300
Versement du solde
Le 15 juin N +1 devra être versé le premier acompte relatif à l’impôt N +1. Cet acompte sera
ainsi calculé :
• 2e acompte : 120 000 × 8 1/3 % = 10 000 €
• Régularisation 1 acompte : 10 000 – 0 =
er + 10 000 €
20 000 €
15.06.N+1
512 Banque 20 000
Versement du solde
113
Comptabilisation
5
CHAPITRE
des capitaux
permanents
SECTION 1
1. Constitution de société anonyme

a) Écritures janvier N
L’apport des autres actionnaires sera de : 150 000 – 40 000 (apport de Marc) – 36 000
(apport de Marie) – 36 000 (apport de Martin) = 38 000 €.
1.01.N
45611 Actionnaire Marc, compte d’apport en nature 40 000
45611 Actionnaire Marie, compte d’apport en nature 10 000
45611 Actionnaire Martin, compte d’apport en nature 36 000
45615 Actionnaire Marie, compte d’apport en numéraire 13 000
45615 Autres actionnaires, compte d’apport en numéraire 19 000
109 Actionnaires, capital souscrit – non appelé 32 000
13 000 + 19 000
101 Capital social 150 000
Constitution de la société Natacha : promesse d’apport
Janv. N
207 Fonds commercial 20 000
370 Stocks de marchandises 18 000
411 Clients 16 000
491 Dépréciation des comptes de clients 2 000
45611 Actionnaire Marc, compte d’apport en nature 40 000
Apport de Marc

45611 Actionnaire Marie, compte d’apport en nature 10 000
Apport en nature de Marie
211 Terrains 6 000

45611 Actionnaire Martin, compte d’apport en nature 36 000
Apport de Martin
115
5 Comptabilisation des capitaux permanents
CHAPITRE
512 Banque 32 000

45615 Actionnaire Marie, compte d’apport en numéraire 13 000
45615 Autres actionnaires, compte d’apport en numéraire 19 000
Apports en numéraire
b) Écriture février N
Fév. N
2011 Frais de constitution 4 000
512 Banque 4 000
Frais de constitution
c) Écritures juin N
Juin N
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé 16 000
109 Actionnaires, capital souscrit – non appelé 16 000
Appel troisième quart
512 Banque 16 000 – 50 × 50 + 130 × 50 20 000

4564 Actionnaire Marie, versements anticipés 6 500
Versements des actionnaires
4566 Actionnaires défaillants 2 500

50 × 50
d) Écritures septembre N
30.09.N
512 Banque 7 200
Cession de 50 actions de gré à gré
4566 Actionnaires défaillants 75

768 Autres produits financiers 75
Intérêts imputés : 2 500 × 12 % × 3/12
e) Écriture octobre N
Oct. N
512 Banque 4 625
Règlement du solde : 7 200 – 2 500 – 75
2. Analyse du capital
a) Écritures dans la société Ninon
Janv. N
45615 Actionnaires, comptes d’apport en numéraire 50 000
109 Actionnaires, capital souscrit, non appelé 50 000
1011 Capital souscrit non appelé 50 000
1013 Capital souscrit appelé versé 50 000
Constitution de la société Ninon
116
Comptabilisation des capitaux permanents 5
CHAPITRE
512 Banque 50 000

44615 Actionnaires, comptes d’apport en numéraire 50 000
Versement des actionnaires
Juillet N
1011 Capital souscrit, non appelé 25 000

1012 Capital souscrit appelé, non versé 25 000
Août N
512 Banque 25 000
Versement troisième quart
1012 Capital souscrit, appelé, non versé 25 000

1013 Capital souscrit appelé, versé 25 000
Versement troisième quart
b) Écritures dans la société Norbert

Janv. N
261 Titres de participation 40 000
269 Versements restant à effectuer sur titres de participation 20 000
non libérés
463 Dettes sur acquisition de titres de participation 20 000
Souscription 400 actions de 100 €

512 Banque 20 000
Versement
Juillet N
269 Versements restant à effectuer sur titres de participation non 10 000
libérés

512 Banque 10 000
Versement
3. Augmentation de capital
1.07.N–1
1068 Autres réserves 30 000
Incorporation de réserves 300 × 100
117
CHAPITRE
4563 Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital 35 000

500 × (50 + 20)
Augmentation par apport en numéraire de 500 actions
de 100 € émises à 120 € et libérées de moitié
1041 Prime d’émission 500 × 2 1 000

512 Banque 33 804
4563 Actionnaires, versements reçus sur augmentation 35 000
de capital
Réalisation de l’apport – Frais d’augmentation de capital
portés en diminution de la prime d’émission
Il n’y a pas d’écriture au 31 décembre N−1. En effet, les frais d’augmentation de capital n’ont
pas été portés en frais d’établissement et il n’y a pas lieu de constater un amortissement.
1.04.N
Appel seconde moitié
512 Banque 25 000

Versement
4. Droits de souscription et d’attribution et augmentation

de capital
1) Calcul des valeurs théoriques du droit préférentiel de souscription et du
droit d’attribution
Quantité Valeur unitaire Valeur totale
Actions anciennes 2 500 84 210 000
Augmentation par apports nouveaux 1 500 52 78 000
Augmentation par incorporation réserves 1 000 néant néant
5 000 57,60 288 000
On a : 52 + 5/3 DS = 57,60 ⇒ DS = 3,36

Et 5/2 DA = 57,60 ⇒ DA = 23,04
Les valeurs théoriques respectives du droit de souscription et du droit d’attribution sont de
3,36 € et 23,04 €.
2) Écritures de janvier N
Janv.N
Incorporation de réserves 1 000 × 40
118
CHAPITRE

1 500 × (20 +12)
Augmentation par apport en numéraire de 1 500 actions
de 40 € émises à 52 € et libérées de moitié
3) Écritures de janvier N+1 et avril N+1

Janv.
Appel seconde moitié
512 Banque 24 000

4566 Actionnaires défaillants 300 × 40 × 50 % 6 000
Versement
Avril
512 Banque 6 120
768 Autres produits financiers 120
Versement des actionnaires défaillants
Intérêts = 6 000 × 8 % × 3/12
5. Double augmentation de capital

1) Détermination du prix d’émission et du nombre d’actions attribuées
Si l’on appelle x le nombre de titres souscrits en numéraire, y le nombre d’actions attribuées
gratuitement et z le prix d’émission des actions souscrites en numéraire, on peut à partir des
données de l’énoncé, établir le tableau suivant :
Quantité Valeur unitaire Valeur totale

Actions anciennes 600 484,50 290 700
Augmentation par apports nouveaux x z 37 500
Augmentation par incorporation réserves y néant néant
1 000 328,20 328 200
De ce tableau, on peut tirer les deux équations suivantes :

x + y = 400 (1)
xz = 37 500 (2)
Par ailleurs, comme on sait que la différence des valeurs entre droit d’attribution calculé en
cas d’augmentation successives et en cas d’augmentation simultanées est de 27,35, on peut
établir la troisième équation suivante :
328,2y 328,2y-
---------------- – ----------------- = 27,35 (3)
600 600 + x
119
CHAPITRE
328,2y 328,2y
soit ---------------- – --------------------------------- = 27,35
600 600 + 400 – y
soit 328,2 y × (1 000 – y) – (328,2 y × 600) – 27,35 × 600 × (1 000 – y) = 0
soit 328,2 y2 – 328 200 y + 196 920 y + 16 410 000 – 16 410 y = 0
soit y 2 – 1 000 y + 600 y – 50 y + 50 000 = 0
soit y 2 – 450 y + 50 000 = 0
450 ± 450 2 – 4 × 50 000 450 + 50
ce qui donne ----------------------------------------------------------------- = ---------------------- = 250
2 2
450 – 50
ou --------------------- = 200
2
Si y = 250 x = 150 z = 250
Si y = 200 x = 200 z = 187,50, soit une valeur inférieure à la valeur nominale ce qui est une
solution impossible.
Le prix d’émission de l’action souscrite est donc de 250 € et le nombre d’actions remises gra-
tuitement dans le cadre de l’incorporation de réserves de 250 actions.
2) Écritures au 1er mars N
1.03.N
Incorporation de réserves 250 × 200

150 × (50 + 50)
Augmentation par apport en numéraire de 150 actions de
200 € émises à 250 € et libérées du quart.
3) Écritures de novembre N
Nov. N
Appel second quart : 150 × 50
512 Banque 10 000

110 × 50 + 30 × 150
4566 Actionnaires défaillants 500
10 × 50
4564 Actionnaires, versements anticipés 30 × 500 3 000
Versement
120
CHAPITRE
6. Réduction et amortissement du capital

Écritures dans les livres de la société Nicolas

4567 Actionnaires, capital à rembourser 30 000
Diminution capital

Amortissement capital

10131 Capital non amorti 10 000
10132 Capital amorti 40 000
Ventilation du capital

512 Banque 70 000
Versements
7. Liquidation d’une société

Janv. N+1
512 Banque 537 280
775 Produits des cessions éléments d’actif
90 000 + 220 000 + 120 000 + 60 000 +12 000 502 000
44571 État, TVA collectée
(120 000 + 60 000) × 19,6 % 35 280
Cession des immobilisations

2815 Amortissements des installations, matériels et outillages 80 000
2818 Amortissements des autres immobilisations corporelles 20 000
207 Fonds commercial 16 000
211 Terrains 70 000
215 Installations, matériels et outillages industriels 160 000
218 Autres immobilisations corporelles 60 000
27 Titres immobilisés 10 000
512 Banque 598 000

707 Ventes de marchandises 500 000
Cession des stocks

370 Stocks de marchandises 520 000
Stock au dernier bilan
121
CHAPITRE
512 Banque 20 000

500 Valeurs mobilières de placement 16 000
767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilières 4 000
de placement
Cession de titres

512 Banque 380 864 + 60 000 440 864
411 Clients 400 000
4. Autres créances 60 000
Encaissement des créances
671 Charges exceptionnelles diverses 16 000

512 Banque 16 000
Frais de liquidation
397 Dépréciation des stocks 96 000

491 Dépréciation des comptes clients 12 000
7817 Reprise sur dépréciation de l’actif circulant 108 000
Reprises pour solde
131 Subventions d’investissement 18 000

au résultat
Virement pour solde
14 Provisions réglementées 108 000

Virement pour solde

Impôt dû sur les plus-values de liquidation

447 État, autres impôts et taxes 8 410
Droit de partage
15 Provisions 90 000
164 Emprunts auprès d’établissements de crédit 80 000
167 Emprunts et dettes financières diverses 52 000
419 Avances et acomptes reçus sur commandes 6 000
43/44 Dettes fiscales et sociales 265 314
96 000 + 130 144 (TVA) + 30 760 (IS) + 8 410
404 Dettes sur immobilisations 10 000
46 Autres dettes 16 000
512 Banque 741 314
Règlement des dettes
122
CHAPITRE
707 Ventes de marchandises 500 000

767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de 4 000
placement
777 Quote-part des subventions d’investissement virée au 18 000
résultat
121 Résultat de liquidation 1 240 000
Centralisation des produits
121 Résultat de liquidation 987 170

603 Variation des stocks de marchandises 520 000
16 000 + 8 410
Centralisation des charges
101 Capital 600 000

1061 Réserve légale 20 000
1064 Réserves réglementées 170 000
121 Résultat de liquidation 252 830
129 Résultat de l’exercice 66 000
4567 Actionnaires, capital et boni à rembourser 840 830
Partage de l’actif net
4567 Actionnaires, capital et boni à rembourser 840 830

512 Banque 840 830
2 000 + 537 280 + 598 000 + 20 000 + 440 864 – 16 000
– 741 314
123
CHAPITRE
SECTION 2
8. Répartition de bénéfices
1) Tableau de répartition
Bénéfice net comptable 29 600
Report à nouveau négatif – 5 200
24 400
Réserve légale – 1 220
Bénéfice distribuable 23 180
Premier dividende : 1 600 × 100 × 5 % = 8 000
15 180
Superdividende (23 180 × 100/130 – 8 000)/1 600 = 6,14
6 × 1 600 9 600
Réserve libre : (8 000 + 9 600) × 30 % 5 280
Report à nouveau 300
2) Écriture comptable
30 mai
110 Report à nouveau (bénéficiaire) 300
119 Report à nouveau (déficitaire) 5 200
457 Dividendes des actionnaires 8 000 + 9 600 17 600
Répartition bénéfices N–1
9. Reconstitution de bénéfices
1) Tableau de répartition
Le bénéfice de l’exercice N de la société Nicole n’étant pas connu, il y a lieu d’abord, à partir
des données de l’énoncé, de reconstituer certains éléments du tableau de répartition des
bénéfices. Ce tableau (incomplet) se présente ainsi :
Bénéfice net comptable

Réserve légale
Report à nouveau
Réserve statutaire 522
Bénéfice distribuable
Premier dividende
• actions anciennes : 1 500 × 40 × 6 % – 3 600
• apports nouveaux en numéraire : 500 × 40/2 × 6 % × 9/12 – 450
• incorporation de réserves : 500 × 40 × 6 % × 9/12 – 900
☞
124
CHAPITRE
☞
Superdividende : 2 500 × (4 – 40 × 6 %) – 4 000
Réserve supplémentaire : 4 000 × 75 % – 3 000
Il est possible, ensuite de compléter ce tableau de la manière suivante :

4 000 + 3 000 + 360 = 7 360
7 360 + 3 600 + 450 + 900 = 12 310
Réserve statutaire = 12 310 × 20 % = 2 462
12 310 + 2 462 – 522 = 14 250
5
14 250 × ------ = 750
95
14 250 + 750 = 15 000

Réserve légale – 750
14 250
Réserve statutaire – 2 462
Premier dividende
• actions anciennes : 1 500 × 40 × 6 % – 3 600
• apports nouveaux en numéraire : 500 × 40/2 × 6 % × 9/12 – 450
• incorporation de réserves : 500 × 40 × 6 % × 9/12 – 900
7 360
Superdividende : 2 500 × (4 – 40 × 6 %) – 4 000
Réserve supplémentaire : 4 000 × 75 % – 3 000
Les dividendes à verser seront de :

• Actions anciennes : 1 500 × (2,4 + 1,6) = 6 000
• Apports nouveaux en numéraire : 500 × (0,9 + 1,6) = + 1 250
• Incorporation de réserves : 500 × (1,8 + 1,6) = + 1 700
8 950
2) Écriture comptable au 29 juin N+1
29 juin N
110 Report à nouveau 522
1061 Réserve légale 750
1063 Réserve statutaire 2 462
457 Dividendes des actionnaires 8 950
Répartition bénéfices N
125
CHAPITRE
10. Actions non totalement libérées et actions

de préférence sans droit de vote – résultat par action
1) Tableau de répartition des bénéfices N–1
Selon les statuts de la société, « le droit au paiement du dividende prioritaire qui n’a pas été
intégralement versé en raison de l’insuffisance de bénéfice est reporté sur l’exercice suivant
et, s’il y a lieu, sur les deux exercices ultérieurs ou, si les statuts le prévoient, sur les exercices
ultérieurs ». Pour la société Peggy, le bénéfice de l’année N–2 n’a pas permis l’attribution d’un
dividende prioritaire de 200 × 7,5 %, soit 15 €. Le dividende versé étant de 12 €, le report
sur la répartition N–1 sera de 15 € – 12 € = 3 €.

Réserve légale – 2 300
Report à nouveau 1 140
Premier dividende
• actions A : 200 × 6 % × 500 – 6 000
• actions B à dividende prioritaire : (15 + 3) × 200 – 3 600
• actions C non libérées totalement : 200 × 50 % × 6 % × 300 – 1 800
33 440
33 340 × 2
Superdividende : ------------------------------------ = 22,23 arrondis à 22 – 22 000
3 × 1 000
Réserve ordinaire : 22 000 × 50 % – 11 000
Dividendes à verser :
• Actions A : (12 + 22) × 500 = 17 000
• Actions B : (18 + 22) × 200 = + 8 000
• Actions C : (6 + 22) × 300 = + 8 400
33 400
1 bis) Écriture de répartition des bénéfices
29 juin N
457 Dividendes des actionnaires 33 400
Répartition bénéfices N
2) Détermination du résultat par action

Le bénéfice de l’entreprise étant de 46 000 et la distribution s’élevant à 33 400 ; une
somme de 12 600, soit la différence, sera à partager entre les 1 000 actionnaires, soit
12,60 € par action.
126
CHAPITRE
On pourra aboutir ainsi aux tableaux suivants :

Répartition du résultat global
Actions A Actions B Actions C Total
Bénéfice distribué 17 000 8 000 8 400 33 400
Bénéfice non distribué 6 300 2 520 3 780 12 600
23 300 10 520 12 180 46 000
Nombre d’actions 500 200 300 1 000
Résultat par action 46,6 52,6 40,6
Répartition unitaire
Actions A Actions B Actions C
Bénéfice distribué 34 40 28
Bénéfice non distribué 12,6 12,6 12,6
46,6 52,6 40,6
SECTION 3
11. Provisions réglementées

31.12.N
6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) 79 800
1431 Provisions pour hausse de prix 79 800
Provision N
6872 Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) 5 000

1424 Provisions pour investissement 5 000
Sur N–1 (52 000 – 42 000) × 50 %
6874 Dotations aux autres provisions réglementées 55 000

144 Provisions réglementées relatives à d’autres éléments 55 000
d’actif (prêts aux salariés)
Provision prêts aux salariés
144 Provisions réglementées relatives à d’autres éléments d’actif 6 000

(crédits à moyen terme résultant d’opérations faites à
l’étranger)
7874 Reprises sur autres provisions réglementées 6 000
(80 000 × 10 %) (provision N–1) – (220 000 × 10 % –
20 000)(provision N)
127
CHAPITRE
12. Provisions pour hausse de prix

Calcul de la provision
M1 : 1 800 × (75 – 59 × 1,10) – 8 610 = 9 570
M2 : 6 900 × (54 – 48 × 1,10) – 80 080 = + 0
M3 : 9 000 × (78 – 70 × 1,10) = + 9 000
P1 : 3 200 × (126 – 116 × 1,10) = + 0
P2 : 4 000 × (400 – 330 × 1,10) – 62 000 = + 86 000
104 570
31.12.N
6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) 104 570
Provision N

7873 Reprises sur provisions réglementées (stocks) 64 000
Reprise provision N−6
SECTION 4
13. Tableaux d’amortissements

1) Emprunt remboursable en bloc à la dernière échéance
Échéances Obligations vivantes Intérêt Remboursement Annuité
31.12.N 8 000 200 000 200 000
31.12.N+1 8 000 200 000 200 000
31.12.N+2 8 000 200 000 200 000
31.12.N+3 8 000 200 000 200 000
31.12.N+4 8 000 200 000 200 000
31.12.N+5 8 000 200 000 200 000
31.12.N+6 8 000 200 000 200 000
31.12.N+7 8 000 200 000 4 000 000 4 200 000
Total 1 600 000 4 000 000 5 600 000
2) Emprunt remboursable par amortissements constants

31.12.N 8 000 200 000 500 000 700 000
31.12.N+1 7 000 175 000 500 000 675 000
31.12.N+2 6 000 150 000 500 000 650 000
31.12.N+3 5 000 125 000 500 000 625 000
31.12.N+4 4 000 100 000 500 000 600 000
31.12.N+5 3 000 75 000 500 000 575 000
☞
128
CHAPITRE
☞
31.12.N+6 2 000 50 000 500 000 550 000
31.12.N+7 1 000 25 000 500 000 525 000
Total 900 000 4 000 000 4 900 000
3) Emprunt remboursable par annuités constantes

0,05
Annuité théorique : 8 000 × 500 × ------------------------- = 618 887,25
1 – 1,05 –8
Nombre d’obligations Annuité Amortissement
Échéances Intérêt
vivantes en début de période théorique théorique
a b c = a × 25 d = b – c
31.12.N 8 000 618 887,25 200 000 418 887,25
31.12.N+1 7 163 618 887,25 179 075 439 812,25
31.12.N+2 6 283 618 887,25 157 075 461 812,25
31.12.N+3 5 359 618 887,25 133 975 484 912,25
31.12.N+4 4 390 618 887,25 109 750 509 137,25
31.12.N+5 3 371 618 887,25 84 275 534 612,25
31.12.N+6 2 302 618 887,25 57 550 561 337,25
31.12.N+7 1 179 618 887,25 29 475 589 412,25
Total 951 175
Nombre
Soulte Amortissement Amortissement
d’obligations Soulte Annuité
capitalisée disponible effectif
amorties
e = i (–1) × 1,05 f = d + e g = f/500 h = g × 500 i = f – h j = c + h
– 418 887,25 837 418 500 387,25 618 500
406,62 440 218,87 880 440 000 218,87 619 075
229,82 462 042,07 924 462 000 42,07 619 075
44,18 484 956,43 969 484 500 456,43 618 475
479,26 509 616,51 1 019 509 500 116,51 619 250
122,34 534 734,59 1 069 534 500 234,59 618 775
246,32 561 583,57 1 123 561 500 83,57 619 050
87,75 589 500,00 1 179 589 500 0,00 618 975
8 000 4 000 000 4 951 175
4) Emprunt remboursable par annuités en progression arithmétique de raison

100 000 €
1 – (1 + i) – n r nr
Calcul de la première annuité : on a : C = ------------------------------ × (a + --- + nr) – ----- soit :
i i i
1 – ( 1,05 ) –8 100 000 8 × 100 000
4 000 000 = ------------------------------ × (a + -------------------- + 8 × 100 000) – ------------------------------
0,05 0,05 0,05
129
CHAPITRE
soit 4 000 000 = 6,463212759 × (a + 2 000 000 + 800 000) – 16 000 000 soit :

6,463212759 a = 4 000 000 – 18 096 995,73 + 16 000 000 = 1 903 004,27
ce qui donne a = 294 436,27.
Nombre d’obligations
Annuité Amortissement
Échéances vivantes en début Intérêt
théorique théorique
de période
31.12.N 8 000 294 436,27 200 000 94 436,27
31.12.N+1 7 811 394 436,27 195 275 199 161,27
31.12.N+2 7 413 494 436,27 185 325 309 111,27
31.12.N+3 6 795 594 436,27 169 875 424 561,27
31.12.N+4 5 946 694 436,27 148 650 545 786,27
31.12.N+5 4 854 794 436,27 121 350 673 086,27
31.12.N+6 3 508 894 436,27 87 700 806 736,27
31.12.N+7 1 894 994 436,27 47 350 947 086,27
Total 1 155 525
Amortissement Nombre
Amortissement
théorique d’obligations Annuité
effectif
(en obligations) amorties
188,87 189 94 500 294 500
398,32 398 199 000 394 275
618,22 618 309 000 494 325
849,12 849 424 500 594 375
1 091,57 1 092 546 000 694 650
1 346,17 1 346 673 000 794 350
1 613,47 1 614 807 000 894 700
1 894,17 1 894 947 000 994 350
8 000 4 000 000 5 155 525
5) Emprunt remboursable par annuités en progression géométrique

de raison 1,10
( 1 + t )n
------------------ – 1
( 1 + i )n
Calcul de la première annuité : on a : C = a × (1 + i) –1 × ----------------------------
(1 + t)
---------------- – 1
(1 + i)
( 1,10 ) 8
------------------ – 1
( 1,05 ) 8
soit 4 000 000 = a × (1,05) –1 × ---------------------------
(--------------
1,10 )- – 1
( 1,05 )
soit 4 000 000 = a × 0,952380952 × 9,468170935, soit a = 443 591,48
130
CHAPITRE
Nombre d’obligations
Annuité Amortissement
Échéances vivantes en début Intérêt
théorique théorique
de période
31.12.N 8 000 443 591,48 200 000 243 591,48
31.12.N +1 7 513 487 950,63 187 825 300 125,63
31.12.N +2 6 913 536 745,70 172 825 363 920,07
31.12.N +3 6 185 590 420,27 154 625 435 795,27
31.12.N +4 5 313 649 462,30 132 825 516 637,30
31.12.N +5 4 280 714 408,52 107 000 607 408,52
31.12.N +6 3 065 785 849,37 76 625 709 224,27
31.12.N +7 1 647 864 434,31 41 175 823 259,31
Total 1 072 900
Amortissement Nombre
Amortissement
théorique d’obligations Annuité
effectif
(en obligations) amorties
487,18 487 243 500 443 500
600,25 600 300 000 487 825
727,84 728 364 000 536 825
871,59 872 436 000 590 625
1 033,27 1 033 516 500 649 325
1 214,81 1 215 607 500 714 500
1 418,45 1 418 709 000 785 625
1 646,52 1 647 823 500 864 675
8 000 4 000 000 5 072 900
14. Détermination de taux actuariels

Emprunt N–4
On obtient :
0,12 1 – ( 1 + i ) –10
(198 × 6 000 ) = (200 × 6 000) × --------------------------- × --------------------------------
1 – 1,12 –10 i
ce qui donne :
1 – ( 1 + i ) –10-
------------------------------- = 5,59372
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,12 on a : -------------------------------- = 5,650223
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,13 on a : -------------------------------- = 5,426243
i
Par interpolation on trouve i = 12,25 %.
131
CHAPITRE
Emprunt N–3
On obtient :
0,10 1 – ( 1 + i ) –10
(200 × 5 000 ) = (200 × 5 000) × --------------------------- × --------------------------------
1 – 1,10 –10 i
ce qui donne :
1 – ( 1 + i ) –10-
------------------------------- = 6,144567
i
et i = 10 %.
Emprunt N–1
On obtient :
0,08 1 – ( 1 + i ) –10
(297 × 4 000 ) = (300 × 4 000) × --------------------------- × --------------------------------
1 – 1,08 –10 i
ce qui donne :
1 – ( 1 + i ) –10-
------------------------------- = 6,64298
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,08 on a : -------------------------------- = 6,71008
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,09 on a : -------------------------------- = 6,417657
i
Emprunt N
On obtient :
0,10 × 200
--------------------------
210 1 – ( 1 + i ) –10
(200 × 770) = (210 × 770) × ------------------------------------------------- × --------------------------------
0,10 × 200 –10 i
1 – ⎛ --------------------------⎞
⎝ 210 ⎠
ce qui donne :
1 – ( 1 + i ) –10-
------------------------------- = 5,973622
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,10 on a : -------------------------------- = 6,144567
i
1 – ( 1 + i ) –10
Pour i = 0,11 on a : -------------------------------- = 5,889232
i
132
CHAPITRE
15. Emprunt obligataire ordinaire

1.07.N–1
471 Obligataires, compte d’émission 980 000
169 Primes de remboursement des obligations 20 000
163 Emprunt obligations 1 000 000
Émission de 10 000 obligations de 100 € à 98 €
512 Banque 972 824

6272 Commissions et frais sur émission d’emprunts 6 000
471 Obligataires, comptes d’émission 980 000
Versement des obligataires
31.12.N–1
4816 Frais d’émission des emprunts 6 000
Frais à répartir
661 Charges d’intérêts 37 500

1 000 000 × 7,5 % × 6/12
6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement 1 000

des obligations
20 000 × 1/10 × 6/12
6812 Dotations aux amortissements des charges à répartir 300

4816 Frais d’émission des emprunts 300
6 000 × 1/10 × 6/12
1.07.N
472 Obligataires, coupons à payer 75 000
Intérêts à payer : 10 000 × 500 × 10 %
163 Emprunts obligations 100 000

473 Obligataires, obligations à rembourser 100 000
Remboursement (amortissement constant) 1 000 × 100
16. Conversion d’un emprunt

1) Écritures au 1er juillet N
1.07.N
161 Emprunt obligations convertibles 800 000
471 Obligations à convertir en actions 2 400 × 200 480 000
472 Obligations à convertir en obligations 1 200 × 200 240 000
473 Obligations à rembourser 400 × 200 80 000
Ventilation de l’emprunt
133
CHAPITRE
471 Obligations à convertir en actions 480 000

101 Capital 2 400 × 3/2 × 500 360 000
169 Prime de remboursement des obligations 3 360
10 × 2 400 × 7/10
1044 Prime de conversion des obligations en actions 116 640
Conversion en actions
472 Obligations à convertir en obligations 240 000

473 Obligataires comptes d’émission 80 000
163 Emprunt obligations 320 000
Nouvel emprunt au taux de 6 % de 1 600 obligations
de 200 € émises au pair
473 Obligations à rembourser 80 000

2013 Frais d’augmentation de capital 4 000
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 7 000 × 19,6 % 1 372
474 Obligataires compte d’émission 80 000
512 Banque 8 372
Opérations de trésorerie

des obligations
Solde de la prime de l’ancien emprunt : 1 600 × 2 × 7/10

Charges imputables au nouvel emprunt
L’annuité constante théorique du nouvel emprunt sera de :
0, 06
320 000 × ---------------------------- = 27 899 €
1 – 1,06 –20
Les intérêts totaux à payer sur l’emprunt seront donc de :
27 899 × 20 – 320 000 = 237 980 €.
31.12.N
320 000 × 6 % × 6/12

5 240 × 9 600/237 980
6811 Dotations aux amortissements des immobilisation 800

28013 Amortissements des frais d’augmentation de capital 800
4 000 × 20 %
134
CHAPITRE
17. Conversion de deux emprunts

1) Écritures au 1er janvier N
1.01.N
163 Emprunts obligations 7 % 1 600 000
473 Obligations à convertir 6 000 × 200 1 200 000
474 Obligations à rembourser 2 000 × 200 400 000
Ventilation de l’emprunt 7 %
473 Obligations à convertir 1 200 000

471 Obligataires, comptes d’émission : 2 000 × 198 396 000
169 Prime de remboursement des obligations 5,5 % 16 000
8 000 × 2
163 Emprunt obligations 5,5 % 1 600 000
169 Prime de remboursement des obligations 7 % 12 000
2 × 6 000
Conversion
474 Obligations à rembourser 400 000

512 Banque 6 000 × 1,176 + (400 000 – 396 000) 11 176
Versements et encaissements
6861 Dotations aux amortissements des primes de rembour- 20 000

sement des obligations
169 Primes de remboursement des obligations 7 % 20 000
Amortissement pour solde : 4 × 8 000 – 12 000

Charges imputables à la conversion
2) Écriture au 1er juillet N
1.07.N
161 Emprunts obligataires convertibles 1 200 000
101 Capital 4 800 × 4/3 × 100 640 000
1044 Prime de conversion des obligations en actions 320 000
Conversion
18. Obligations à bons de souscription d’obligations

1) Écritures d’émission
La valeur du bon de souscription d’obligation est égale à :
1 – 1,075 –10
BSO = 194 – 200 × 6 % × ------------------------------ – 200 × (1,075) –10 = 14,59 €.
0,075
135
CHAPITRE
1.07.N–3
487 Produits constatés d’avance 14,59 × 1 000 14 590
Émission de 1 000 obligations de 200 € nominal avec BSO
512 Banque 192 565

Versement des souscriptions
1.07.N–1
Émission de 1 000 obligations de 200 € nominal.
512 Banque 192 565

Versement des souscriptions
Les intérêts courus depuis la dernière échéance (1er juillet N) s’élèvent :
– pour l’emprunt n° 1 (remboursable en bloc) 1 000 × 200 × 6 % × 6/12 = 6 000 ;
– pour l’emprunt n° 2, il faut tenir compte des obligations remboursées au 1er juillet N :
0,08
Nombre d’obligations vivantes : 1 000 – 1 000 × ---------------------- = 906
1,08 8 – 1
906 × 200 × 8 % × 6/12 = 7 248
31.12.N
6 000 + 7 248

1 200/10 + 1 200/8

des obligations
20 590/10 + 6 000/8

768 Autres produits financiers 1 824
14 590/8
136
CHAPITRE
19. Obligations à bons de souscription d’actions

1) Écritures d’émission et écritures à la clôture de l’exercice N
Il est à noter que, chez l’émetteur, contrairement au bon de souscription d’obligations, le bon
de souscription d’actions ne fait pas l’objet d’une inscription dans un compte spécifique.
1.10.N
163 Emprunt obligations 440 000
Émission de 2 000 obligations remboursables à 220 € avec
BSA
15.10.N
512 Banque 392 824
6272 Commissions et frais sur emprunts 6 000
Versements des obligataires
31.12.N
50 × 2 000 × 3/12
6861 Dotations aux amortissements des primes de rembour- 1 250

sement des obligations
40 000 × 1/8 × 3/12

Frais d’émission à répartir

6 000 × 1/8 × 3/12
2) Valeur du bon de souscription

1 – 1,075 – 8
Valeur du BSA : 200 – 200 × 6 % × ----------------------------- – 220 × (1,075) – 8 = 6,36 €.
0,075
On aurait pu aussi prendre comme valeur le prix de première cotation, soit 8 €, ou encore la
différence entre la valeur de l’action et la valeur actuelle de souscription. Ainsi, si la valeur de
l’action était de 99 € en octobre N, la valeur du droit serait de :
1
99 – 100 × (1,075 –1 12
----- ) = 6,53 €.
3) Écritures d’acquisition et de fin d’exercice

Par mesure de simplification, on prendra une valeur de BSA égale à 6,36 €.
137
CHAPITRE
1.10.N
506 Obligations (200 – 6,36) × 200 38 728
5081 Autres valeurs mobilières 6,36 × 200 1 272
464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières 40 000
de placement
Acquisition de 200 obligations avec BSA
15.10.N
464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement 40 000
512 Banque 40 000
Décaissement
31.12.N
5088 Intérêts courus 500
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 500
10 × 200 × 3/12
20. Bons de souscription d’actions et bons de souscription

d’obligations
Comptabilisation chez l’émetteur
Opérations concernant les BSO
1.07.N
512 Banque 30 000
Émission 20 000 BSO à 1,50 €
1.07.N+2
512 Banque 450 × 18 000 8 100 000
163 Autres emprunts obligataires 470 × 18 000 8 460 000
Émission de 18 000 obligations
31.12.N+2
487 Produits constatés d’avance 4 687,50
768 Autres produits financiers 4 687,50
BSO non exercés : 2 000 × 1,50 € = 3 000
BSO exercés : 18 000 × 1,50 € × 1/8 × 6/12 = 1 687,50
3 000 + 1 687,50 = 4 687,50
Opérations concernant les BSA

1.07.N
512 Banque 20 000
1045 Bons de souscription d’actions 20 000
20 000 × 1
138
CHAPITRE
1.07.N+2
512 Banque 8 360 000
101 Capital 3 800 000
1041 Prime d’émission 19 000 × 240 4 560 000
Augmentation de capital 19 000 actions de 200 € nominal
émises à 440 €
Les BSA sont définitivement acquis par l’émetteur.
Comptabilisation chez le souscripteur
1.07.N
508 Autres valeurs mobilières de placement 150
512 Banque 150
100 × 1,5
1.07.N+2
506 Obligations (450 + 1,5) × 90 40 635
512 Banque 450 × 90 40 500
508 Autres valeurs mobilières de placement 1,5 × 90 135
Bons exercés
668 Autres charges financières 15

Bons non exercés 10 × 1,5

1.07.N
512 Banque 100
100 × 1
1.07.N+2
503 Actions (440 + 1) × 85 37 485
512 Banque 440 × 85 37 400
508 Autres valeurs mobilières de placement 1 × 85 85
Bons exercés
668 Autres charges financières 15

Bons non exercés 15 × 1
139
Adaptation du cadre
6
CHAPITRE
comptable à des entités
spécifiques
APPLICATION 1
Comptabilité d’une société civile de moyens
1. Tableau de répartition de dépenses
Frais de personnel Impôts et taxes Loyers et Location
N˚ Achats Salaires Charges Taxes Taxe sur Autres charges matériel et
ordre nets sociales foncières les salaires impôts locatives mobilier
1 2 3 4 5 6 7 8
1 1 250 5 625 3 375 312 625 3 750 938
2 750 3 375 2 025 188 375 2 250 562
3 500 2 250 1 350 125 250 1 500 375
4 1 500 6 750 4 050 375 750 4 500 1 125
Entre-
Person- Matériel Chauffage, Prime Autres frais
tien Honorai- Frais de
N˚ nel inté- et petit eau, gaz, d’assu- de dépla-
répara- res véhicules
ordre rimaire outillage électricité rances cement
tions
9 10 11 12 13 14 15 16
1 562 312 1 563 938
2 338 188 937 562
3 225 125 625 375
4 675 375 1 875 1 125
☞
141
6 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques
CHAPITRE
☞
N˚ Frais de Fourni- Frais Cotisations Autres Frais Amortis- Total par
ordre récep- tures de d’actes frais divers finan- sements associé
tion bureau ciers
17 18 19 20 21 22 23 24
1 1 500 375 2 000 23 125
2 900 225 1 200 13 875
3 600 150 800 9 250
4 1 800 450 2 400 27 750
2. Écriture comptable
31.12.N
4451 Compte courant Marie 23 125
4452 Compte courant Luce 13 875
4453 Compte courant Jean 9 250
4454 Compte courant Pierre 27 750
700 Remboursements par les associés 74 000
Affectation des charges de la SCM aux différents associés
APPLICATION 2
Comptabilité d’une société civile immobilière
N−1
213 Immobilisations locatives – Constructions 50 000
1052 Écart de réévaluation 50 000
Réévaluation 250 000 – 200 000
1.4.N
1052 Écart de réévaluation 50 000
213 Immobilisations locatives – Constructions 250 000
108 Plus ou moins-values réalisées sur cession d’immeubles 80 000
locatifs
Cession immeuble locatif
512 Banque 280 000

Encaissement du produit de la vente de l’immeuble
54 Fonds de remboursement 280 000

512 Banque 280 000
Virement au fonds de remboursement
142
Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 6
CHAPITRE
20.04.N+1
457 Actionnaires, dividendes à payer 240 000
1071 Fonds de remboursement non encore utilisé prélevé 20 000
sur le résultat
Affectation du résultat

512 Banque 20 000
Virement au fonds de remboursement
30.4.N+1
1014 Capital souscrit 200 000
1041 Prime d’émission sur capital souscrit 80 000
108 Plus ou moins-values réalisées sur cession d’immeubles 15 000
locatifs
103 Écarts de remboursement de parts 5 000
Remboursement de parts 2 000 × 150
APPLICATION 3
Opérations effectuées avec un GIE
1) Spécificités de la prise en compte
Sur le plan comptable, il y a lieu de distinguer le cas du résultat bénéficiaire de celui du
résultat déficitaire.
Résultat bénéficiaire
Il ne peut en être tenu compte qu’après la réunion de l’assemblée du GIE arrêtant les comptes,
soit pour N–1 : comptabilisation dans la société Ernest de 1/4 × 12 000 = 3 000 € en
avril N.
Résultat déficitaire
En vertu de la règle de prudence, une dépréciation est à constituer si la perte du GIE a pour
effet de rendre la valeur d’inventaire des parts inférieure à leur coût d’acquisition. De plus,
il y a lieu de constituer une provision pour risques si la situation nette du GIE devient néga-
tive, en raison de la responsabilité illimitée de ses membres et, ceci, dès la clôture de l’exer-
cice déficitaire.
2) Écritures
15.04.N
7616 Revenus sur autres formes de participation 3 000
Part du résultat GIE N–1
143
CHAPITRE
31.12.N
2966 Dépréciation des autres formes de participation 20 000
Dépréciation des parts GIE : valeur d’inventaire nulle
6865 Dotations aux provisions financières 2 000

1518 Autres provisions pour risques 2 000
(1/4 × 88 000) – 20 000
APPLICATION 4
Comptabilité d’un GIE
1. Principales motivations qui conduisent à la constitution d’un GIE
Le groupement d’intérêt économique (GIE) est un organisme institué pour servir de cadre à la
coopération interentreprises. Il a pour but de faciliter ou de développer l’activité économique
de ses membres, d’améliorer ou d’accroître les résultats de cette activité. Il n’a pas pour objec-
tif de réaliser des bénéfices pour lui-même.
Le GIE est habituellement un groupement de moyens, il peut réaliser certaines fonctions,
comme la fonction commerciale, la fonction de recherche, la fonction de production, assumer
les services généraux, etc.
2. Opérations de constitution
N–2
45611 Société Yvette, compte d’apport 50 000 × 50 % 25 000
45612 Société Albane, compte d’apport 50 000 × 20 % 10 000
45613 Société Sonia, compte d’apport 50 000 × 30 % 15 000
191 Capital 50 000
Constitution GIE
512 Banque 50 000

45611 Société Yvette, compte d’apport 25 000
45612 Société Albane, compte d’apport 10 000
45613 Société Sonia, compte d’apport 15 000
Réalisation des apports
3. Opérations réalisées en N–1 et en N par le GIE

15.04.N–1
512 Banque 24 000
171 Dettes rattachées à des participations 24 000
Avances à long terme des associés
01.07.N–1
512 Banque 20 000
706 Prestations de services 20000
Cotisations des membres déterminées en fonction des services
rendus par le GIE
144
CHAPITRE
15.04.N
4551 Associé Yvette 16 000 × 50 % 8 000
4552 Associé Alba 16 000 × 20 % 3 200
4553 Associé Sonia 16 000 × 30 % 4 800
Affectation résultat GIE
4. Comptabilisation de la quote-part du résultat bénéficiaire du GIE

15.04.N+1
7616 Revenus des autres formes de participation 8 000
Part du bénéfice du GIE 16 000 × 50 %
APPLICATION 5
Comptabilité des communes
1. Missions respectives de l’ordonnateur à la mairie de Saint Augustin et du
comptable public
• Le maire prépare le budget et il est l’ordonnateur des dépenses de la mairie.
Il émet les titres de recettes et les mandats de paiement. Lorsqu’un service de la mairie
engage une dépense, il lui faut tout d’abord obtenir l’autorisation du maire ou de ses adjoints
(celui qui gère par exemple le secteur affecté aux voiries).
Il tient une comptabilité d’engagement ; par définition, il ne peut pas engager plus de crédit
que ce qui est prévu au budget.
• Le comptable public vérifie les dépenses, les pièces justificatives. Il contrôle si, sur la ligne
budgétaire correspondante, il dispose des fonds nécessaires pour les régler.
Avant d’encaisser les recettes, il vérifie qu’elles sont bien imputées sur les lignes budgétaires
qui leur correspondent.
Il tient une comptabilité en partie double à partir des documents transmis par l’ordonnateur.
2. Rapport sur l’amortissement dans les communes
L'instruction M14 publiée rend obligatoire le calcul des amortissements pour les communes
de plus de 3 500 habitants.
Les amortissements seront calculés sur la base du coût historique (valeur d'acquisition ou prix
de revient), en principe selon la méthode de l'amortissement linéaire, et les durées d’amortis-
sement fixées, sur proposition de l'ordonnateur, par l'assemblée délibérante (le conseil muni-
cipal) par nature de bien.
Les subventions d'investissement seront imputées au compte 13. Le compte 139 sera ensuite
débité par le crédit du compte 777 d'une somme égale, en principe, au montant de la dota-
tion aux comptes d'amortissement des immobilisations amortissables acquises ou créées au
moyen de la subvention.
145
CHAPITRE
3. Équilibre du budget
L’équilibre par section est réalisé : les dépenses et recettes cumulées de chacune des deux sec-
tions sont respectivement égales.
Par contre, l’équilibre financier ne l’est pas. En effet, les ressources propres de l’exercice
comprennent :
• le virement à la section d’investissement : 3 000
• les amortissements et provisions nettes de reprises : 1 500 − 1 800 = − 300
• les produits de cessions d’actifs : + 500
• les recettes d’origine externe de la section d’investissement
(fonds de compensation de TVA) : + 2 000
5 200
(Les subventions d’équipement ne font pas partie des ressources propres car elles sont toutes
affectées, en l’espèce, à des investissements particuliers et ne peuvent donc être utilisées à la
couverture de l’annuité de dette en capital.)
Soit un total de ressources propres égal à 5 200, inférieur au montant du remboursement de
la dette en capital au titre de l’exercice : 5 500.
4. Comptes d’opérations d’ordre
Les comptes d’opérations d’ordre enregistrent des opérations qui n’ont pas d’effet sur la capa-
cité d’autofinancement de la commune. Dans le cas de la commune de Saint-Augustin, il
s’agit d’une dotation aux amortissements de 1 500 (D : 68 « Dotations aux amortissements »
C : 28 « Amortissements des immobilisations ») et une reprise sur provisions (pour pertes et
charges) antérieure de 1 800 (D : 15 « Provisions » C : 78 « Reprises de provisions »).
5. Application de la règle d’affectation des résultats de l’exercice précédent
Dans les collectivités locales, le résultat de fonctionnement de clôture de l’exercice N−1 doit
être affecté en réserves au cours de l’exercice suivant au minimum à hauteur du besoin de
financement de la section d’investissement, ce dernier étant défini comme le solde d’exécu-
tion de clôture de la section d’investissement majoré des restes à réaliser.
Le besoin de financement de la section d’investissement s’établit, selon les résultats repris
par anticipation au budget primitif, algébriquement à : 4 000 (reste à réaliser en dépenses
N−1) − 1 300 (excédent de clôture d’investissement N−1) − 1 700 (reste à réaliser en
recettes N−1) =1 000.
La partie affectée en réserves est de 400. La partie reportée en fonctionnement est de 3 700.
L’équilibre n’est donc pas respecté. Il aurait fallu affecter en réserves 1 000 (soit 600 de plus).
6. Action sur le budget
Dans un premier temps, on affectera en réserve une somme de 1 000 au lieu de 400, ce qui
impliquera un report en fonctionnement de 3 700 − 600 = 3 100. On diminuera les charges
à caractère général de 600.
Par ailleurs, il faudra encore ajouter 300 au virement à la section d’investissement pour
atteindre 3 300, ce qui donnera 3 300 − 300 + 500 + 2 000 = 5 500. Il y a lieu de réduire
encore les charges à caractère général de 300 pour les ramener à 25 000 − 600 − 300
= 24 100.
On réduira enfin l’emprunt nouveau à 7 500 – 600 – 300 = 6 600.
146
CHAPITRE
On aura donc le tableau suivant (seuls les chiffres modifiés sont présentés) :
SECTION DE FONCTIONNEMENT
Dépenses Recettes
011 Charges à caractère général 24 100 […]
[…]
TOTAL dépenses réelles 43 100 TOTAL recettes réelles 43 000

023 Virement à la section d’investissement 3 300
[…] […]
TOTAL dépenses d’ordre 4 800 TOTAL recettes d’ordre 1 800
TOTAL dépenses de l’exercice 47 900 TOTAL recettes de l’exercice 44 800
[…] […]
Résultat reporté (excédent) 3 100
TOTAL dépenses de fonctionnement cumulées 47 900 TOTAL recettes de fonctionnement cumulées 47 900
SECTION D’INVESTISSEMENT
Dépenses Recettes
[…] […]
16 Emprunts et dettes 6 600
TOTAL dépenses réelles 15 500 TOTAL recettes réelles 12 100
021 Virement de la section fonctionnement 3 300
[…] […]
TOTAL dépenses d’ordre 1 800 TOTAL recettes d’ordre 4 800
TOTAL dépenses de l’exercice 17 300 TOTAL recettes de l’exercice 16 900
[…] […]
Affectation en réserves (Compte 1068) 1 000
TOTAL dépenses d’investissement cumulées 21 300 TOTAL recettes d’investissement cumulées 21 300
APPLICATION 6
Application de la M14
Opération 1. Prise en charge de titres de recettes avant encaissement
des fonds
25.10.N
414 Locataires acquéreurs et locataires 1 196
752 Revenu des immeubles 1 000
44571 TVA collectée 196
Location d’une salle
147
CHAPITRE
Opération 2. Prise en charge de titres de recettes après encaissement

des fonds
28.10.N
515 Compte du Trésor 980
4728 Autres dépenses à régulariser 20
47133 Recettes perçues avant émission de titres – Fonds 1 000
d’emprunts
Encaissement des fonds venant d’un emprunt
4.11.N
47133 Recettes perçues avant émission de titres – Fonds 1 000
d’emprunts
627 Services bancaires et assimilés 20
4728 Autres dépenses à régulariser 20
Émission d’un titre de recettes pour le nominal de l’emprunt et
d’un mandat pour le montant des frais
Opération 3. Prise en charge de mandats de paiement avant règlement

de la dépense
6.11.N
2184 Mobilier 1 000
4041 Fournisseurs d’immobilisations – Exercice courant 1 000
Achat de mobilier
8.11.N
616 Primes d’assurances 500
4011 Fournisseurs – Exercice courant 500
Règlement de primes d’assurance
Opération 4. Prise en charge de mandats après règlement de dépenses

9.11.N
47211 Dépenses réglées sans mandatement préalable -Rembour- 1 400
sement d’annuités d’emprunts
47218 Autres dépenses réglées sans mandatement préalable 50
515 Compte du Trésor 1 450
Règlement annuité d’un emprunt et redevances de machines
à affranchir le courrier
12.11.N
661 Charges d’intérêts 400
6261 Frais d’affranchissement 50
47211 Dépenses réglées sans mandatement préalable – 1 400
Remboursement d’annuités d’emprunts
47218 Autres dépenses réglées sans mandatement préalable 50
Prise en charge des mandats de paiements
148
CHAPITRE
Opération 5. Rattachement des produits de la section fonctionnement

à l’exercice – produits à recevoir
31.12.N
4181 Redevables – Produits non encore facturés 200
752 Revenus des immeubles 200
Rattachement du produit 300 × 10/12
1.01.N+1
752 Revenu des immeubles 200
4181 Redevables – Produits non encore facturés 200
Contre-passation
31.01.N+1
414 Locataires acquéreurs et locataires 300
752 Revenus des immeubles 300
Prise en charge du titre de recettes
Opération 6. Rattachement des charges de la section fonctionnement

à l’exercice – charges à payer
31.12.N
615 Entretien et réparations 1 000
408 Fournisseurs – Factures non parvenues 1 000
Travaux d’entretien dont le service a été fait avant le
31 décembre et qui n’a pas pu donner lieu à facturation
31.01.N+
615 Entretien et réparations 50
408 Fournisseurs – Factures non parvenues 1 000
4012 Fournisseurs – Exercice précédent 1 050
Ordre de paiement établi par l’ordonnateur et mandatement
de la différence
APPLICATION 7
Écritures comptables dans une association
Subvention Région
N
512 Banque 120 000
Versement de la subvention par la Région
31.12.N
6894 Engagements à réaliser sur subventions attribuées 30 000
194 Fonds dédiés sur subventions attribuées 30 000
Quote-part non utilisée de la subvention de la Région :
120 000/4
149
CHAPITRE
31.12.N
194 Fonds dédiés sur subventions attribuées 25 000
7894 Report des ressources non utilisées des exercices 25 000
antérieurs sur subventions attribuées
Quote-part de la subvention N–1 utilisée en N : 100 000/4
Subvention ville de P.

Cette subvention a un caractère suspensif : elle ne pourra être comptabilisée en produits que
lorsque la condition sera réalisée.
04.N
512 Banque 20 000
4419 Ville de P., subventions sous conditions suspensives 20 000
Versement de la subvention par la ville de P
Subvention Département
01.N
512 Banque 60 000
Versement de la subvention par le Département
N
4419 Département, subvention à reverser 5 000
Subvention du Département non utilisée à reverser
Dons en espèces du public

N
512 Banque 8 000
7713 Libéralités reçues 8 000
Dons du public
Dons en nature
N
86 Emplois des contributions volontaires en nature 12 000
87 Contributions volontaires en nature 12 000
Dons en nature
Donation par succession

N
475 Legs et donations en cours de réalisation 120 000
Appartement remis en legs
475 Legs et donations en cours de réalisation 120 000

1025 Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés 120 000
Imputation de la donation
150
CHAPITRE
Subvention bien non renouvelable

N
512 Banque 100 000
131 Subventions d’investissement 100 000
Versement de la subvention
31.12.N
corporelles
28183 Amortissements du matériel de bureau et matériel 3 000
informatique
Dotation de l’exercice 120 000 × 1/20 × 6/12

777 Quote-part des subventions d’investissement virée au 2 500
résultat de l’exercice
100 000 × 1/20 × 6/12
Subvention bien renouvelable

N
512 Banque 40 000
1026 Subventions d’investissement affectées à des biens 40 000
renouvelables
Versement de la subvention
31.12.N
corporelles
28183 Amortissements du matériel de bureau et matériel 4 500
informatique
Dotation de l’exercice 60 000 × 1/10 × 9/12
Apport matériel sans droit de reprise

1.01.N
2183 Installations techniques, matériels et outillages 30 000
1024 Apports sans droit de reprise 30 000
Apport de matériel par la ville de L
31.12.N
corporelles
28183 Amortissements des installations techniques, matériels 6 000
et outillages
Apport d’un matériel avec droit de reprise

1.01.N
2183 Installations techniques, matériels et outillages 30 000
1034 Apports avec droit de reprise 30 000
Apport de matériel par la ville de L
151
CHAPITRE
31.12.N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo- 10 000
relles
28183 Amortissements des installations techniques, matériels 10 000
et outillages
31.12.N
1034 Apports avec droit de reprise 10 000
758 Produits divers de gestion courante 10 000
Reprise dotation
Mise à disposition immeuble

On peut assimiler cette mise à disposition comme une concession (ou un commodat)
N
228 Immobilisations grevées de droits 150 000
229 Droits des propriétaires 150 000
Mise à disposition immeuble
APPLICATION 8
Bénévolat dans une association
Calculs préalables
Stock en début d’exercice : 103 174 × 2,56 = 264 125
Produits reçus à distribuer : 2 367 122 × 2,56 = 6 059 832
Produits distribués aux associations : 2 242 610 × 2,56 = 5 741 081
Stock en fin de période : 226 764 × 2,56 = 580 516
Écart sur stock (en quantités) : 103 174 + 2 367 122 – 2 242 610 – 226 764 = 922 kg
Écart sur stock (en valeur) : 922 × 2,56 = 2 360 = 264 125 + 6 059 832 – 5 741 081
– 580 516
Bénévolat : 10 255 × 12 = 123 060
Tableau à établir
N° Valeurs N° Valeurs
EMPLOIS/CHARGES PRODUITS
Compte N compte N
86010 Produits alim. dist aux 5 741 081 87510 Produits reçus à 6 059 832
associations distribuer
86030 Stock de produits en fin 580 516 87530 Stock de produits 264 125
d’exercice en début d’exercice
Écart sur stock 2 360
SOUS-TOTAL 6 323 957 SOUS-TOTAL 6 323 957
☞
152
CHAPITRE
☞
N° Valeurs N° Valeurs
EMPLOIS/CHARGES PRODUITS
Compte N compte N
86100 Mise à disposition 33 000 870 Bénévolat 123 060
gratuite des biens
86130 Loyers et charges 871 Prestations en 57 598
locatives nature
86140 Autres
86200 Mise à disposition de
services
86210 Électricité - chauffage 7 622
86240 Transports de biens 10 878
8650 Autres 6 098
864 Personnel bénévole 123 060
TOTAL 6 504 615 TOTAL 6 504 615
APPLICATION 9
Comptabilité des professions libérales
Les membres des professions libérales peuvent déterminer leur résultat selon le principe dit
des « Recettes – Dépenses » (article 93 du Code général des impôts). L’administration fiscale
(doc. adm. 5 G 221-7) leur permet toutefois d’opter pour une comptabilité commerciale dite
de « Créances – Dettes » (comptabilité d’engagement).
Les charges doivent être comptabilisées en respectant les rubriques prévues à l’imprimé fiscal
2035 (inspirée du Plan comptable 1957) et à la nomenclature fixée par l’arrêté du 20 janvier
1978 pris en application de l’article 1649 quater G du CGI :
– achats ;
– frais de personnel ;
– impôts et taxes ;
– loyers et charges locatives ;
– location de matériel et de mobilier ;
– travaux fournitures et services extérieurs ;
– transports et déplacements ;
– charges sociales personnelles ;
– frais divers de gestion ;
– frais financiers ;
– pertes diverses.
À ces rubriques, s’ajouteront des rubriques de dotations aux comptes d’amortissements et de
provisions.
153
CHAPITRE
Même si elles ont mixtes, les dépenses doivent être constatées en comptabilité ; elles doivent
ensuite être ventilées entre l’usage privé et l’usage professionnel selon les critères d’utilisation
des éléments correspondant à ces charges (kilométrage pour les véhicules automobiles par
exemple).
APPLICATION 10
Comptabilité d’un chirurgien dentiste
1) Base amortissable du matériel acquis
Le chirurgien dentiste n’étant pas soumis à la TVA, il ne peut récupérer celle-ci. Aussi, la base
amortissable du matériel acquis doit être constatée toutes taxes comprises.
Le montant s’analysera ainsi :
• Valeur nette commerciale hors taxes : 20 000
• Escompte accordé 1 % : − 200
• TVA : 19 800 × 19,6 % : + 3 880,80
Total : 23 680,80
2) Montant total des recettes
En principe (art. 93 du CGI), les recettes à prendre en compte doivent être les recettes encais-
sées : il ne faut pas tenir compte des actes effectués au cours du dernier trimestre N et encais-
sées début N+1. Par contre, les actes effectués en novembre et décembre N−1 et encaissés en
N sont à prendre en compte.
On aboutit ainsi au montant suivant :
• recettes encaissées : 100 000
• honoraires rétrocédés : − 20 000
80 000
Si le chirurgien dentiste avait opté pour une comptabilité d’engagement, on aurait eu le cal-
cul suivant :
• recettes encaissées : 100 000
• actes effectués en N−1 : − 10 000
• actes effectués en N et encaissés en N +1 : + 15 000
• honoraires rétrocédés : − 20 000
85 000
154
Introduction
7
CHAPITRE
à la consolidation
APPLICATION 1
Utilité et organisation de la consolidation
Lorsqu’une société est organisée avec de nombreuses filiales, ses comptes annuels ne peuvent
plus valablement donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de la société. Il est nécessaire d’établir des comptes consolidés en vue d’une image
de l’ensemble du groupe comme s’il s’agissait d’une seule entreprise.
Depuis la loi du 3 janvier 1985, une société doit présenter des comptes consolidés et un rapport de
gestion sur le groupe lorsqu’elle contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs entre-
prises ou si elle exerce une influence notable sur celle-ci. Toutefois, les sociétés ne sont pas tenues
de présenter ces comptes consolidés si l’ensemble constitué par la société et les entreprises qu’elle
contrôle ne dépasse pas certains critères (montant du chiffre d’affaires : 30 millions d’euros, total
du bilan : 15 millions d’euros, nombre moyen de salariés employés permanents : 250).
La loi distingue :
– le contrôle exclusif, qui résulte notamment de la détention directe ou indirecte de la majo-
rité des droits de vote :
– le contrôle conjoint, qui est le partage du contrôle entre deux ou plusieurs actionnaires ;
– l’influence notable qui est présumée si la société dispose, directement ou indirectement,
une fraction au moins égale au cinquième des droits de vote.
Outre la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote, le contrôle exclusif peut
aussi se matérialiser par la désignation, durant deux exercices successifs, de la majorité des
organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise (désignation
présumée si la société a disposé durant cette période de quarante pour cent aux moins des
droits de vote, sans qu’aucun autre associé ne détienne une fraction supérieure à la sienne), ou
par le droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un contrat ou d’une clause statutaire.
Les méthodes applicables liées au type de contrôle : au contrôle exclusif correspond l’intégra-
tion globale, au contrôle conjoint correspond l’intégration proportionnelle et à l’influence
notable correspond la mise en équivalence.
Pour présenter un bilan consolidé, les opérations se réalisent en trois étapes : saisie des don-
nées de base avec la sommation de celles-ci, ajustements, retraitements et éliminations
effectuées sur ces données de base, enfin établissement des comptes consolidés (bilan conso-
lidé, compte de résultat consolidé, annexe consolidée).
155
7 Introduction à la consolidation
CHAPITRE
APPLICATION 2
Consolidation par la méthode des tableaux

Le bilan consolidé pourra être établi à partir du tableau suivant :
– la colonne 1 des ajustements correspond aux retraitements des dettes et des créances ;
– la colonne 2 des ajustements correspond aux retraitements des provisions réglementées ;
– enfin, la colonne 3 correspond à l’élimination des titres Séverine.
Le tableau est établi en milliers d’euros.
Société Société Ajustements Éléments

Solange Séverine 1 2 3 consolidés
ACTIF
Immobilisations incorporelles 150 100 250
Immobilisations. corporelles 3 750 2 659 6 409
Titres Séverine 750 – 750
Autres immobilisations financ. 32 238 270
Stocks et en cours 2 870 2 347 5 217
Créances 2 218 2 870 – 300 4 788
Liquidités 266 204 470
10 036 8 418 – 300 0 – 750 17 404
PASSIF
Capital 1 500 1 000 – 1 000 1 500
Réserves 530 2 125 432 – 589 2 498
Résultat de l’exercice 224 292 – 26 – 54 436
Intérêts minoritaires 839 839
Résultats minoritaires 54 54
Provisions réglementées 372 237 – 609
Provisions p. risques 127 86 213
Impôts différés 203 203
Emprunts financiers 1 435 1 200 2 635
Autres dettes 5 848 3 478 – 300 9 026
10 036 8 418 – 300 0 – 750 17 404
Les colonnes d’ajustement 1, 2, et 3 pourront être établies à partir des analyses suivantes
(présentées sous forme d’écritures comptables, en milliers d’euros, mais non indispensables à
la résolution de l’exercice).
1
Autres dettes 300
Créances 300
2
Provisions réglementées 372
Impôts différés 372 × 1/3 124
Résultats Solange 72 × 2/3 48
Réserves Solange 300 × 2/3 200
156
Introduction à la consolidation 7
CHAPITRE

Impôts différés 237 × 1/3 79
Réserves Severine 348 × 2/3 232
Résultats Séverine – 111 × 2/3 –74
3
Capital Séverine 1 000
Réserves Séverine 2 125 + 232 2 357
Résultats Séverine 292 – 74 218
Titres de participation 750
Réserves Solange 2 357 × 75 % 1 768
Intérêts minoritaires 3 357 × 25 % 839
Résultats Solange 218 × 75 % 164
Résultats minoritaires 218 × 25 % 54
APPLICATION 3
Périmètre de consolidation, pourcentages de contrôle

et d’intérêt, méthodes
1) Organigramme
Salomé 10 % Théta
70 % 40 %
60 % 50 %
Alpha Béta Dzéta Eta
20 %
60 %
50 %
Gamma Iota
Samson
90 % 10 %
Delta Kappa
10 %
80 %
Epsilon
157
CHAPITRE
2) Détermination du périmètre de consolidation

Font partie du groupe Salomé :
– la société Alpha (contrôle exclusif : majorité des droits de vote appartenant à Salomé) ;
– la société Bêta (contrôle exclusif : majorité des droits de vote appartenant à Salomé) ;
– la société Gamma (contrôle exclusif par la société Alpha qui détient la majorité des droits
de vote, la société Alpha étant elle-même contrôlée exclusivement par la société Salomé) ;
– la société Delta (contrôle exclusif par la société Gamma qui détient la majorité des droits de
vote, la société Gamma étant elle-même contrôlée exclusivement par la société Alpha, elle-
même sous le contrôle exclusif de la société Salomé) ;
– la société Epsilon (contrôle exclusif par la société Delta qui détient la majorité des droits de
vote, la société Delta étant elle-même contrôlée exclusivement par la société Gamma, elle-
même sous le contrôle exclusif de la société Alpha, elle-même contrôlée exclusivement par
la société Salomé) ;
– la société Dzêta (contrôle conjoint avec la société Samson) ;
– la société Eta (influence notable, plus de 20 % des droits de vote) ;
– la société Iota (influence notable, plus de 20 % conjointement par les sociétés Alpha et
Epsilon, contrôlée exclusivement (et indirectement) par la société Salomé.
Les sociétés Thêta et Kappa, dont les droits de vote détenus par le groupe représentent moins
de 20 % de l’ensemble, ne peuvent pas être comprises dans le périmètre de consolidation.
3) Détermination des pourcentages de contrôle et d’intérêt
Pourcentages de contrôle Pourcentages
Sociétés
Direct Indirect Total d’intérêt
Alpha 70 70 70
Bêta 60 60 60
Gamma 60 60 42 (1)
Delta 90 90 37,80 (2)
Epsilon 80 80 30,24 (3)
Dzêta 50 50 50
Eta 40 40 40
Thêta 10 10 10
Iota 30 30 17,02 (4)
Kappa 10 10 3,78 (5)
(1) = 0,70 × 0,60 ; (2) = 0,42 × 0,90 ; (3) = 0,378 × 0,80 ; (4) = 0,70 × 0,20 + 0,3024 × 0,10 ;
(5) = (0,378 × 0,10).
Si la société Epsilon venait à posséder 5 % du capital de la société Gamma, le pourcentage

de contrôle (indirect) de la société mère sur Gamma passerait à 60/95 = 63,15 % (du fait de
l’autocontrôle).
Soit A le pourcentage d’intérêt sur Alpha, B celui sur Bêta, C celui de Gamma, D celui de
Delta, E celui d’Epsilon, F celui de Dzêta, G celui de Eta, H celui de Thêta, I celui de Iota et K
celui de Kappa :
A = 0,7
B = 0,6
158
CHAPITRE
C = 0,6 A + 0, 05 E
D = 0,9 C
E = 0,8 D
F = 0,5
G = 0,4
H = 0,1
I = 0,20 A + 0,10 E
K = 0,10 D
On peut en déduire :
C = 0,6 × 0,7 + 0,05 E = 0,42 + 0,05 E
D = 0,9 (0,42 + 0,05 E) = 0, 378 + 0, 045 E
E = 0,8 (0, 378 + 0,045 E) = 0,3024 + 0,036 E ; 0,964 E = 0,3024
E = 0,3137, soit 31,37 %
C = 0,42 + 0,05 × 0,3137 = 0,4357 soit 43,57 %
D = 0,9 × 0,4357 = 0,3921, soit 39,21 %
K = 0,10 D = 0,10 × 0,3921 = 0,0392 = 3,92 %
I = 0,20 × 0,7 + 0,10 × 0,3137 = 0,1714 = 17,14 %
4) Méthodes de consolidation à utiliser
• Société Alpha : intégration globale.
• Société Bêta : intégration globale.
• Société Gamma : intégration globale.
• Société Delta : intégration globale.
• Société Epsilon : intégration globale.
• Société Dzêta : intégration proportionnelle.
• Société Eta : mise en équivalence.
• Société Thêta : non consolidable.
• Société Iota : mise en équivalence.
• Société Kappa : non consolidable.
APPLICATION 4
Consolidation simple
La société Alain étant propriétaire de 80 % du capital de la société Béatrice, cette dernière
sera intégrée totalement à la société Alain.
La société Céline est contrôlée conjointement par la société Alain (à 50 %) et un autre
groupe ; la société Céline sera donc intégrée proportionnellement à la société Alain.
Enfin, la société Alain étant propriétaire de 30 % du capital de la société Dominique, elle
effectuera une évaluation par équivalence des titres de participation correspondants.
159
CHAPITRE
a) Écritures de reprise des comptes des sociétés intégrées
Immobilisations corporelles 820 000

Titres de participation Béatrice 480 000
Titres de participation Céline 200 000
Titres de participation Dominique 60 000
Actif circulant 1 400 000
Capital Alain 1 000 000
Réserves Alain 600 000
Résultat Alain 160 000
Dettes 1 200 000
Reprise bilan société Alain
Immobilisations corporelles 1 100 000

Actif circulant 700 000
Capital Béatrice 600 000
Réserves Béatrice 300 000
Résultat Béatrice 100 000
Dettes 800 000
Reprise bilan société Béatrice

Actif circulant 350 000
Capital Céline 200 000
Réserves Céline 150 000
Résultat Céline 40 000
Dettes 260 000
Reprise bilan société Céline (à 50 %)
b) Bilan cumulé
À partir ces écritures, on obtient le bilan cumulé suivant :
Immobilisations corporelles 2 220 000 Capital 1 800 000
Titres de participation Béatrice 480 000 Réserves 1 050 000
Titres de participation Céline 200 000 Résultat 300 000
Titres de participation Dominique 60 000 Dettes 2 260 000
Actif circulant 2 450 000
Total 5 410 000 Total 5 410 000
c) Écritures de réajustements
Titres Dominique mis en équivalence (200 000 + 180 000 132 000
+ 60 000) × 30 %
Titres de participation Dominique 60 000
Réserves Alain 180 000× 30 % 54 000
Résultat Alain 60 000× 30 % 18 000
Mise en équivalence société Dominique
160
CHAPITRE
Capital Céline 200 000

Réserves Céline 150 000
Résultat Céline 40 000
Titres de participation Céline 200 000
Réserves Alain 150 000
Résultat Alain 40 000
Intégration Céline
Capital Béatrice 600 000

Réserves Béatrice 300 000
Résultat Béatrice 100 000
Titres de participation Béatrice 480 000
Réserves Alain 300 000 × 80 % 240 000
Résultat Alain 100 000 × 80 % 80 000
Intérêts minoritaires sur capital et réserves 180 000
(600 000 + 300 000) × 20 %
Intérêts minoritaires sur résultat 100 000 × 20 % 20 000
Intégration Béatrice
d) Bilan consolidé
En partant du bilan cumulé établi ci-dessus et des écritures de retraitement, on obtiendra le
bilan consolidé ci-après :
Immobilisations corporelles 2 220 000 Capital 1 000 000
Titres Dominique mis en équiva- 132 000 Réserves (1) 1 044 000
lence
Actif circulant 2 450 000 Résultat (2) 298 000
Intérêts minoritaires 180 000
Résultats minoritaires 20 000
Dettes 2 260 000
Total 4 802 000 Total 4 802 000
(1) 1 050 000 + 54 000 − 150 000 + 150 000 − 300 000 + 240 000.
(2) 300 000 + 18 000 − 40 000 + 40 000 − 100 000 + 80 000.
APPLICATION 5
Établissement bilan consolidé

La société Sylvie étant propriétaire de 75 % du capital (et des droits de vote) de la société
Sylvain, cette dernière sera intégrée totalement à la société Sylvie.
La société Sylvestre étant contrôlée conjointement par la société Sylvie (à 50 %) et un autre
groupe, la société Sylvestre sera intégrée proportionnellement à la société Sylvie.
Enfin, la société Sylvie étant propriétaire de 25 % du capital (et des droits de vote) de la
société Silvère, elle effectuera une évaluation par équivalence des titres de participation
correspondants.
161
CHAPITRE
a) Écritures de reprise des comptes des sociétés intégrées
Immobilisations incorporelles 10 000

Titres Sylvain 300 000
Titres Sylvestre 100 000
Titres Silvère 60 000
Stocks 120 000
Créances 230 000
Liquidités 20 000
Capital Sylvie 300 000
Réserves Sylvie 240 000
Résultats Sylvie 60 000
Provisions réglementées 84 000
Provisions pour risques 20 000
Dettes 386 000
Reprise comptes société Sylvie

Stocks 240 000
Créances 220 000
Liquidités 60 000
Capital 400 000
Réserves 120 000
Résultats 30 000
Dettes 270 000
Reprise comptes société Sylvain

Stocks 40 000
Créances 60 000
Liquidités 7 500
Capital 100 000
Réserves 21 500
Résultats 6 000
Dettes 40 000
Reprise comptes société Sylvestre (à 50 %)
162
CHAPITRE
b) Bilan cumulé
À partir de ces écritures, on obtient le bilan cumulé suivant :
Immobilisations incorporelles 75 000 Capital 800 000

Immobilisations corporelles 660 000 Réserves 381 500
Titres Sylvain 300 000 Résultats 96 000
Titres Sylvestre 100 000 Provisions réglementées 138 000
Titres Silvère 60 000 Provisions pour risques 81 000
Stocks 400 000 Dettes 696 000
Créances 510 000
Liquidités 87 500
2 192 500 2 192 500
c) Écritures de réajustements
Dettes 3 000
Créances 3 000
Dettes et créances réciproques

Réserves Sylvie 54 000 × 66 2/3 % 36 000
Résultat Sylvie 30 000 × 66 2/3 % 20 000
Impôts différés 84 000 × 33 1/3 % 28 000
Retraitement provisions réglementées Sylvie

Réserves Sylvain 30 000 × 66 2/3 % 20 000
Résultat Sylvain 15 000 × 66 2/3 % 10 000
Impôts différés 45 000 × 33 1/3 % 15 000
Retraitement provisions réglementées Sylvain
Provisions réglementées 18 000 × 50 % 9 000

Réserves Sylvestre 12 000 × 66 2/3 % × 50 % 4 000
Résultat Sylvestre 6 000 × 66 2/3 % × 50 % 2 000
Impôts différés 18 000 × 33 1/3 % × 50 % 3 000
Retraitement provisions réglementées Sylvestre
Titres mis en équivalence Silvère 75 750

Titres Silvère 60 000
Réserves Sylvie [30 000 + (12 000 × 66 2/3 %)] × 25 % 9 500
Résultats Sylvie [23 000 + (3 000 × 66 2/3 %)] × 25 % 6 250
Mise en équivalence Silvère*
* Il y a lieu d’ajouter aux réserves et au résultat (et aux résultats), la quote-part des provisions réglementées
à retraiter, nettes d’impôt.
163
CHAPITRE
Capital Sylvestre 100 000

Réserves Sylvestre 21 500 + 4 000 25 500
Résultats Sylvestre 6 000 + 2 000 8 000
Titres Sylvestre 100 000
Réserves Sylvie 25 500
Résultats Sylvie 8 000
Élimination titres Sylvestre
Capital Sylvain 400 000

Réserves Sylvain 120 000 + 20 000 140 000
Résultats Sylvain 30 000 + 10 000 40 000
Titres Sylvain 300 000
Réserves Sylvie 140 000 × 75 % 105 000
Intérêts minoritaires 540 000 × 25 % 135 000
Résultats Sylvie 40 000 × 75 % 30 000
Résultats minoritaires 40 000 × 25 % 10 000
Élimination titres Sylvain
d) Bilan consolidé
En partant du bilan cumulé établi ci-dessus et des écritures de retraitement, on obtiendra le
bilan consolidé ci-après :
Immobilisations incorporelles 75 000 Capital 300 000
Immobilisations corporelles 660 000 Réserves (1) 416 000
Titres Silvère mis en équivalence 75 750 Résultat (2) 124 250
Stocks 400 000 Intérêts minoritaires 135 000
Créances 507 000 Résultats minoritaires 10 000
Liquidités 87 500 Provisions pour risques 81 000
Impôts différés 46 000
Dettes 693 000
1 805 250 1 805 250
(1) 240 000 + 36 000 + 9 500 + 25 500 + 105 000.

(2) 60 000 + 20 000 + 6 250 + 8 000 + 30 000.
APPLICATION 6
Écritures de consolidation du bilan

La société Saturnin (pourcentage de contrôle supérieur à 50 %) sera intégrée totalement,
alors que la société Séverin sera mise en équivalence.
Retraitement des dettes et créances
Fournisseurs 400
Clients 400
Comptes réciproques Saturnin -Sabine
164
CHAPITRE
Retraitement dépréciation des titres
Dépréciations des titres 800

Résultat Sabine 800
Provision pour dépréciation des titres Séverin
Remarque : La société Séverin étant mise simplement en équivalence, il n’y a pas lieu de
retraiter les dettes et créances réciproques (avance de 200 000 €).
Retraitement des provisions réglementées et des subventions d’investissement

Subventions d’investissement 330
Impôts différés 340
Résultat Sabine [(390 – 210) − (120 – 90)] × 66 2/3 100
Réserves Sabine 580
Provisions réglementées et subventions Sabine

Subventions d’investissement 120
Impôts différés 380
Résultat Saturnin [150 − 120) − (75 – 30)] × 66 2/3 (10)
Réserves Saturnin 770
Provisions réglementées et subventions Saturnin
Mise en équivalence des titres Séverin

Au moment de la prise de contrôle, la situation nette de la société Séverin était de :
3 000 000 + 540 000 + 690 000 × 66 2/3= 4 000 000.
L’analyse des capitaux propres de la même société au 31 décembre N peut, quant à elle,
s’analyser ainsi :
• Capital : 3 000 000
• Réserves : 100 000 + 850 000 + 120 000 − 800 000 = 270 000
• Provisions et subventions :
[(540 000 − 30 000 + 90 000) + (90 000 + 24 000)] × 66 2/3 = 476 000
• Résultat : − 330 000 + (30 000 − 90 000 − 24 000) × 66 2/3 = − 386 000
3 360 000
Titres mis en équivalence 3 360 × 25 % 840

Titres de participation Séverin 1 000
Réserves Sabine
(3 000 + 270 + 476 – 4 000) × 25 % (64)
Résultat Sabine – 386 × 25 % (96)
Mise en équivalence Séverin
165
CHAPITRE
Élimination des titres Saturnin

Au moment de la prise de contrôle, la situation nette de la société Saturnin était de
1 500 000 + 2 860 000 + 960 000 × 66 2/3 = 5 000 000.
Capital Saturnin 1 500

Réserves Saturnin 150 + 240 + 410 + 1 800 + 770 3 370
Résultat Saturnin 650 – 10 640
Titres de participation Saturnin 3 500
Réserves Sabine
(1 500 + 3 370) × 70 % – 3 500 (1) (91)
Intérêts minoritaires (1 500 + 3 370) × 30 % 1 461
Résultats Sabine 640 × 70 % 448
Résultats minoritaires 640 × 30 % 192
Élimination des titres
(1) Ou (1 500 + 3 370 − 5 000) × 70 %.
APPLICATION 7
Écritures de consolidation du compte de résultat

Écritures comptables de consolidation
Achats de matières et fournitures 6 000 000

Variation de stock – 100 000
Autres charges externes 1 200 000
Impôts et taxes et versements assimilés 300 000
Charges de personnel 2 600 000
Autres charges de gestion 300 000
Dotations d’exploitation 1 600 000
Charges financières 500 000
Charges exceptionnelles 800 000
Impôts sur les bénéfices 1 600 000
Résultat net comptable 4 800 000
Ventes de produits finis 10 000 000
Production stockée 1 000 000
Production immobilisée 800 000
Autres produits de gestion 300 000
Produits financiers 5 600 000
Produits exceptionnels 1 900 000
Reprise des éléments de la société Sorène
166
CHAPITRE

Variation de stock 800 000
Autres charges externes 4 000 000
Impôts et taxes et versements assimilés 1 600 000
Dotations d’exploitation 8 200 000
Charges financières 1 900 000
Impôts sur les bénéfices 900 000
Production stockée 2 000 000
Produits financiers 1 500 000
Reprise des éléments de la société Silly
La société Sartory est intégrée proportionnellement (contrôle conjoint).

Variation de stock – 100 000
Autres charges externes 600 000
Impôts et taxes et versements assimilés 400 000
Dotations d’exploitation 800 000
Charges financières 400 000
Charges exceptionnelles 1 100 000
Impôts sur les bénéfices 1 400 000
Production stockée 800 000
Produits financiers 600 000
Reprise des éléments de la société Sartory (à 50 %)
Opération de vente : il y a lieu d’éliminer les achats et ventes réciproques.

Achats et ventes réciproques
167
CHAPITRE
Il faut ensuite éliminer l’effet des provisions réglementées et l’effet fiscal correspondant :
Produits exceptionnels 500 000

Résultat net comptable 200 000
Annulation provisions réglementées Sorène

Annulation provisions réglementées Silly

Annulation provisions réglementées Sartory (à 50 %)

Impôts sur les bénéfices 100 000
(200 000 – 100 000 + 200 000) × 33 1/3 %
Enfin, il y a lieu de déterminer la quote-part du résultat de la société Saura qui revient à la

société Sorène :
• Résultat Saura : 3 900 000
• Reprises sur provisions réglementées : – 310 000
• Dotations aux provisions réglementées : + 400 000
• Effet fiscal des provisions réglementées : (400 000 – 310 000) × 33 1/3 % = – 30 000
3 960 000
Quote-part : 3 960 000 × 40 % = 1 584 000 €

Quote-part de résultat des sociétés mises en équivalence 1 584 000
Quote-part de résultat Saura
Établissement du compte de résultat consolidé

On obtient à la suite de ces écritures le compte de résultat suivant :
Produits d’exploitation
Ventes (1) 64 000 000
Production stockée (2) 3 800 000
Production immobilisée (3) 1 400 000
Autres produits de gestion (4) 1 400 000
Total 70 600 000
168
CHAPITRE
Charges d’exploitation
Achats de matières et fournitures (5) 27 400 000
Variation de stock (6) 600 000
Autres charges externes (7) 5 800 000
Impôts et taxes et versements assimilés (8) 2 300 000
Charges de personnel (9) 19 200 000
Autres charges de gestion (10) 1 300 000
Dotations d’exploitation (11) 10 600 000
Total 67 200 000
Résultat d’exploitation 3 400 000
Produits financiers (12) 7 700 000
Charges financières (13) 2 800 000
Résultat financier 4 900 000
Résultat courant avant impôt 8 300 000
Produits exceptionnels (14) 5 600 000
Charges exceptionnelles (15) 2 000 000
Résultat exceptionnel 3 600 000
Impôt sur les bénéfices (16) 3 800 000
Résultat des sociétés intégrées 8 100 000
Quote-part du résultat des sociétés mises en équivalence 1 584 000
Résultat net comptable du groupe (17) 9 684 000
Calculs des montants en k€
(1) 10 000 + 50 000 + 6 000 – 2 000
(2) 1 000 + 2 000 + 800
(3) 800 + 500 + 100
(4) 300 + 800 + 300
(5) 6 000 + 20 000 + 3 400 – 2 000
(6) – 100 + 800 – 100
(7) 1 200 + 4 000 + 600
(8) 300 + 1 600 + 400
(9) 2 600 + 15 600 + 1 000
(10) 300 + 900 + 100
(11) 1 600 + 8 200 + 800
(12) 5 600 + 1 500 + 600
(13) 500 + 1 900 + 400
(14) 1 900 + 1 200 + 3 500 – 500 – 100 – 400
(15) 800 + 800 + 1 100 – 300 – 200 – 200
(16) 1 600 + 900 + 1 400 – 100
(17) 4 800 + 1 300 + 2 200 – 200 + 100 – 200 + 100 + 1 584
169
Profession comptable
8
CHAPITRE
et introduction à l’audit
des comptes
SECTION 1
1. Missions d’expertise comptable
À l’analyse du cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable, on peut dis-
tinguer les missions suivantes :
– la mission d’audit dans laquelle l’expert-comptable fournit une assurance élevée mais non
absolue ;
– la mission d’examen limité dans laquelle l’expert-comptable fournit une assurance modérée ;
– les missions de procédures convenues dans lesquelles l’expert-comptable fournit une assu-
rance qui dépend des diligences accomplies (il est à noter que l’IAASB de l’IFAC distingue
dans son cadre conceptuel quatre types de missions : l’audit, l’examen limité, les procédures
convenues, la compilation) ;
– la mission de présentation, mission spécifique à la France dans laquelle l’expert-comptable
fournit une assurance modérée (assurance dont le niveau est inférieur à celui d’un examen
limité) ;
– les missions relatives à la production d’autres informations, telles les missions de reporting
(qui peuvent, si les informations ont un caractère historique, faire l’objet d’une mission
d’audit, une mission d’examen limité ou d’une mission de procédures convenues) ;
– les missions relatives aux systèmes et procédures (telles une mission d’analyse du contrôle
interne) qui, le plus souvent, sont des missions de procédures convenues ;
– les autres missions (dans lesquelles le cadre conceptuel des missions normalisées de
l’expert-comptable classe les missions de compilation, telles qu’elles sont par ailleurs défi-
nies par le cadre conceptuel de l’IAASB de l’IFAC).
À chacune des missions correspond un niveau d’assurance. Selon le cadre conceptuel de
l’IAASB de l’IFAC, le terme « assurance » désigne la satisfaction de l’auditeur quant à la fiabi-
lité d’une déclaration formulée par une partie à l’intention d’une autre partie. Pour acquérir
cette assurance, l’auditeur évalue les documents probants réunis lors de la mise en œuvre des
procédures et formule une conclusion. Le degré de satisfaction atteint, et par là-même le
niveau d’assurance qui peut être donné, résulte des procédures mises en œuvre et de leurs
résultats.
Dans une mission d’audit, l’auditeur donne une assurance élevée, mais non absolue, que les
informations, objet de l’audit, ne sont pas entachées d’anomalies significatives. Cette opinion
est exprimée positivement sous forme d’une assurance raisonnable.
171
8 Profession comptable et introduction à l’audit des comptes
CHAPITRE
Dans une mission d’examen limité, l’auditeur donne une assurance modérée que les informa-
tions, objet de l’examen, ne sont pas entachées d’anomalies significatives. Cette opinion est
exprimée sous forme d’une assurance négative.
Dans les missions de procédures convenues, l’auditeur n’exprime aucune assurance ; l’audi-
teur établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce sont les utilisateurs du rapport qui
évaluent les procédures mises en œuvre et les faits présentés et tirent leurs propres conclusions
à partir des travaux de l’auditeur.
Dans une mission de compilation, bien que les utilisateurs des informations tirent partie de
l’implication d’un comptable, aucune assurance n’est exprimée dans le rapport.
2. Rapport général d’un commissaire aux comptes

Le rapport général du commissaire aux comptes constitue l’aboutissement des travaux de
l’auditeur. Il doit apporter une réponse aussi précise que possible à une question non moins
précise. L’opinion formulée dans un rapport sera différente selon la mission de l’auditeur.
Le rapport général présenté est un rapport d’audit. Il se distingue d’un rapport d’examen
limité (voir ci-après application 3).
Dans le cadre d’une mission du commissariat aux comptes, il est demandé à l’auditeur une
attestation d’assurance positive sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états finan-
ciers révisés. Dans le cadre d’une mission d’examen limité, il lui sera demandé une attestation
d’assurance négative sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.
Le rapport général du commissaire aux comptes sur les comptes annuels est normalisé (norme
NEP 700) : il comprend trois parties :
– une opinion sur les comptes présentés ;
– la justification des appréciations du commissaire aux comptes ;
– des observations liées à des vérifications et informations spécifiques.
Dans l’introduction générale de son rapport, le commissaire aux comptes doit :
– rappeler la mission et l’origine de sa nomination ;
– présenter les trois parties du rapport et mentionner le nom de l’entité concernée ;
– préciser que les comptes annuels sont joints au rapport et indiquer la date de clôture de
l’exercice concerné ;
– mentionner que les comptes annuels sont arrêtés par l’organe compétent de l’entité et qu’il
lui appartient d’exprimer une opinion sur les comptes.
Dans la première partie de son rapport relative à l’expression de son opinion, le commissaire
aux comptes doit :
– mentionner les objectifs et la nature de la mission d’audit, en précisant que les travaux qu’il
a effectués l’ont été conformément aux normes de la profession et qu’ils constituent une
base raisonnable à l’expression de son opinion sur les comptes annuels ;
– exprimer son opinion sur les comptes annuels, qui peut être selon le cas (article R. 823-7 du
Code de commerce) une certification sans réserve, une certification avec réserve (s), un refus
de certifier. Lorsque le commissaire aux comptes certifie avec réserve(s) ou exprime un refus
de certifier, il doit en exposer clairement les raisons et, si possible, en chiffrer l’incidence ;
– formuler si nécessaire, dans un paragraphe distinct placé après la formulation de l’opinion
en précisant que ceci ne remet pas en cause l’opinion exprimée, toute(s) observation(s)
utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l’annexe des
comptes annuels.
172
Profession comptable et introduction à l’audit des comptes 8
CHAPITRE
Dans le cas où il existe des incertitudes significatives, décrites de manière pertinente dans
l’annexe, dont la résolution dépend d’événements futurs et qui pourraient affecter les comptes
annuels, le commissaire aux comptes doit :
– formuler une observation lorsque les incertitudes sont relatives à la continuité d’exploitation ;
– considérer s’il convient de formuler une observation dans les autres cas d’incertitude.
Il doit formuler également une observation sur les changements de méthodes comptables
intervenues au titre de l’article L. 232-6 du Code de commerce.
Dans la deuxième partie, conformément à l’article L. 823-9 du Code commerce (issu de la loi
2003-706 du 1er août 2003 sur la sécurité financière), le commissaire aux comptes doit,
lorsqu’il a certifié les comptes, justifier de ses appréciations. La norme n’a fixé aucun modèle
pour ces justifications.
Dans la troisième partie, relative aux vérifications et informations spécifiques, le rapport
général sur les comptes annuels doit présenter, dans trois paragraphes distincts ;
– les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques ;
– la mention des inexactitudes et irrégularités n’affectant pas les comptes annuels que le
commissaire aux comptes peut avoir relevées ;
– les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire aux comptes de
signaler.
Le premier paragraphe est précédé de l’indication que les vérifications spécifiques prévues par
la loi ont été effectuées conformément aux normes de la profession.
Le rapport du commissaire aux comptes est daté. Cette date est celle de la fin des travaux de
contrôle, mais ne peut être antérieure à celle de l’arrêté des comptes annuels par les organes
compétents. Le rapport du commissaire aux comptes doit comporter son adresse et sa signature.
3. Rapport d’examen limité

À l’issue d’un examen limité de comptes annuels ou consolidés ou intermédiaires, le rapport
du commissaire aux comptes est établi conformément à la norme NEP 9020. Les comptes
concernés sont joints à son rapport.
Dans la norme NEP 9020 (qui remplace la norme du CNCC), il n’y a pas de modèle de rap-
port, mais simplement des obligations à respecter.
Dans ce rapport, le commissaire aux comptes conclut qu’il n’a pas relevé d’anomalies signifi-
catives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes annuels ou
consolidés et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cet exercice.
Le rapport émis à l’issue d’un examen limité de comptes comporte une conclusion écrite expri-
mant une assurance formulée sous une forme négative. Le commissaire aux comptes doit éva-
luer si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion.
Sur la base des travaux effectués, le commissaire aux comptes doit déterminer si des informa-
tions réunies à l’occasion de ses contrôles indiquent que les comptes ne donnent pas une
image fidèle » conformément au référentiel comptable applicable.
Lorsqu’il conclut avec réserves(s) ou lorsqu’il exprime une conclusion défavorable ou une
impossibilité de conclure, le commissaire aux comptes en expose clairement les raisons, si pos-
sible en chiffre l’incidence, et formule, si nécessaire, toute(s) observations (s) utile(s) pour sou-
ligner une information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes annuels
consolidés ou intermédiaires.
173
CHAPITRE
Le commissaire aux comptes précise dans son rapport :

– que les comptes annuels consolidés ou intermédiaires sont établis sous la responsabilité des
organes compétents de l’entité et qu’il lui appartient de formuler une conclusion sur ces
comptes ;
– la nature et les objectifs d’un examen limité et le fait qu’il ne s’agit pas d’un audit ;
– qu’il a effectué les diligences nécessaires selon les normes de la profession et que sa conclu-
sion est exprimée sur la base de son examen limité.
SECTION 2
4. Éthique de l’expert-comptable et du commissaire
aux comptes
Article 5 : Interventions publiques : il est interdit aux professionnels libéraux d’effectuer
toute démarche non sollicitée en vue de proposer leurs services à des tiers. La participation
des professionnels libéraux à des colloques, séminaires ou autres manifestations universitai-
res ou scientifiques, est autorisée dans la mesure où les professionnels concernés ne se livrent
pas, à cette occasion, à des actes assimilables à du démarchage.
Article 6 : Internet : les actions de communication sont permises au professionnel libéral
dans la mesure où elles procurent au public une nécessaire information. Les moyens auxquels
il est recouru à cet effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte
à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret
professionnel, à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.
Article 7 : Congrès, forums, foires et salons : la participation à des congrès, forums, foires et
salons est autorisée.
Article 8 : Annonces de recrutement : le professionnel ne doit pas faire de déclarations exagé-
rées pour les services qu’il peut offrir.
Article 9 : Événements affectant les cabinets : si des actions de communication sont autori-
sées, le professionnel doit :
– ne pas utiliser de moyens qui discréditent la profession ;
– ne pas faire de déclarations exagérées pour les services qu’il peut offrir ;
– ne pas dénigrer le travail d’autres professionnels.
Article 10 : Annuaires : les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :
– que l’expression en soit décente et empreinte de retenue ;
– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le public
en erreur ;
– qu’elles soient exemptes de tout élément comparatif.
Article 11 : Articles rédactionnels : les professionnels libéraux peuvent utiliser leur titre
d’expert-comptable et/ou de commissaire aux comptes et le faire suivre de l’indication du
conseil régional et/ou de la compagnie régionale dont ils sont membres.
Article 12 : Interviews : lorsqu’il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque
moyen que ce soit, le professionnel libéral doit garder à l’esprit qu’il est responsable de
l’image qu’il donne de la profession. Il ne doit adopter aucune forme d’expression qui soit de
nature à compromettre la dignité de sa fonction.
174
CHAPITRE
Articles 13, 14 et 15 : Parrainage – Mécénat – Publipostage – Signalisation : les opérations

de parrainage ou de mécénat, la diffusion aux fins d’enquête technique d’un questionnaire
aux clients, les plaques, enseignes et logos utilisés par les cabinets ainsi que les panneaux
indicateurs sont autorisés dans la mesure où les règles d’éthique relatives à la publicité et à
la communication sont respectées.
5. Code de déontologie du commissaire aux comptes

Article 11 : Le commissaire aux comptes doit être indépendant. Son indépendance se carac-
térise par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compéten-
ces qui lui sont conférés. Il doit éviter toute situation de conflits d’intérêts. L’appartenance à
un réseau peut nuire à son indépendance si certaines missions autres que le commissariat aux
comptes (tenue de comptabilité, conseil, etc.) sont réalisées par des professionnels membres
du réseau.
Article 12 : Le commissaire aux comptes ne peut se trouver dans des situations qui mettent
en cause son indépendance. Ainsi, lorsqu’il se trouve confronté à ces situations ou à ces ris-
ques, le commissaire aux comptes doit immédiatement prendre les mesures de sauvegarde
appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui per-
mette la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales et réglementaires.
6. Questions à choix multiples éthique et déontologie

Question 1 : Tout est conforme aux règles d’éthique, mais les règles déontologiques relatives
aux experts-comptables prévoient que les honoraires de l’expert sont convenus librement avec
le client (art. 18 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable).
Question 2 : L’expert-comptable peut être salarié d’un confrère ; il ne peut pas être séquestre
d’une vente de fonds de commerce, ni salarié d’une entreprise commerciale, ni administrateur
d’une entreprise cliente.
Question 3 : L’expert-comptable peut rédiger des articles techniques dans la presse ; il peut
diffuser des plaquettes de cabinet auprès de ses clients, mais pas dans le public. Il ne peut pas
démarcher des clients potentiels, ni faire passer des encadrés dans les annuaires téléphoni-
ques (en application de l’article 12 du Code de déontologie). Il est à noter que, le 5 mai 2010,
la Cour de Justice de l’Union européenne a jugé que le démarchage ne pouvait pas être tota-
lement interdit. Le Code de déontologie devra donc être modifié en conséquence ; toutefois,
cette modification ne devrait pas entraîner une libéralisation totale du démarchage.
Question 4 : En présence d’irrégularités graves dans l’entreprise cliente à forme de société
anonyme, l’expert-comptable signale les faits au dirigeant de l’entreprise et démissionne si
ceux-ci perdurent. Il n’a pas à dénoncer les faits au Procureur de la République (mais le com-
missaire aux comptes doit le faire), ni à signaler les faits aux actionnaires. Il ne peut continuer
sa mission en considérant qu’il n’est pas responsable de la gestion.
Question 5 : En cas de reprise du dossier d’un client d’un confrère, le repreneur doit adresser
au confrère une lettre de confraternité (article 23 du Code de déontologie) et s’enquérir
auprès de lui afin de savoir si le changement ne provient pas du désir du client d’éluder la loi.
Il n’a pas à demander l’autorisation au conseil régional, ni à indemniser son confrère.
Question 6 : Les fonctions d’expert-comptable sont incompatibles avec celles d’agent immo-
bilier, de directeur d’une école privée et de salarié d’une entreprise. Théoriquement, il peut
être administrateur d’une société non cliente.
175
CHAPITRE
Question 7 : L’expert-comptable ne peut pas faire mention sur son papier à en-tête de ses
spécialités, des références à ses clients. Il n’a pas non plus à faire mention dans la presse de
ses spécialités. Il peut cependant faire part dans la presse locale de son installation.
Question 8 : Les experts-comptables peuvent créer des sites Internet et indiquer le nom de
leur cabinet sur des panneaux indicateurs dans une zone industrielle. Il ne peut envoyer des
mailings à des non-clients, ni faire de la publicité comparative (en application de l’article 12
du Code de déontologie).
7. Éthique du professionnel comptable

Affirmation 1 : Non. Règle de compétence : la compétence professionnelle peut être analy-
sée en trois phases : elle s’acquiert par une formation initiale, laquelle est généralement vali-
dée par un diplôme ; elle implique une expérience professionnelle (laquelle est parfois
demandée pour la délivrance du diplôme) ; elle doit être maintenue par une formation conti-
nue, tout au long de l’activité.
Affirmation 2 : Oui. Règle de confidentialité.
Affirmation 3 : Non. Règle de relative aux activités internationales : si un professionnel
réside dans un pays alors qu’il assume des services dans un autre pays, il doit appliquer les
règles de déontologie (et d’éthique) les plus exigeantes de son pays ou du pays dans lequel il
assume ses fonctions.
Affirmation 4 : Oui. Respect des règles techniques.
Affirmation 5 : Oui. Règle d’objectivité.
Affirmation 6 : Non. Règle d’intervention en matière fiscale : il doit aussi lui recommander
d’effectuer une rectification de déclaration auprès de l’Administration fiscale.
Affirmation 7 : Non. Règle d’intégrité : il peut simplement accepter des cadeaux de valeur
non significative.
Affirmation 8 : Oui. Règle de communication.
Affirmation 9 : Oui. Règle d’utilisation du personnel salarié.
Affirmation 10 : Oui. Règle de comportement.
SECTION 3
8. ANC, CNC et CRC

Question 1
Il s’agit depuis 2010 de l’Autorité des normes comptables.
Question 2
Il s’agit de l’Autorité des normes comptables.
Question 3
Il s’agit du Comité de la réglementation comptable.
176
CHAPITRE
Question 4
Il s’agit à la fois de l’Autorité des normes comptables et du Comité de la réglementation
comptable.
Question 5
Il s’agit de l’Autorité des normes comptables.
Question 6
Il s’agit à la fois de l’Autorité des normes comptables et du Comité de la réglementation
comptable.
9. IASB et IFAC
Question 1
Il s’agit de l’IASB (IASB proprement dit).
Question 2
Il s’agit de l’IASB (IFRIC), devenu IFRS Interpretations committee.
Question 3
Il s’agit de l’IFAC.
Question 4
Il s’agit de l’IFAC.
Question 5
Il s’agit de l’IASB (IASCF), devenu IFRS Foundation.
Question 6
Il s’agit de l’IASB (SAC), devenu IFRS Advisory Council.
SECTION 4
10. Contrôle externe et contrôle interne
1) Objectifs et étapes d’une mission générale d’audit (certification) des comptes
En vue d’exprimer une opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes doit :
– vérifier la régularité et la sincérité des comptes par référence aux différentes sources de la
réglementation comptable et aux principes généralement admis en matière d’enregistre-
ment comptable, de présentation et d’évaluation ;
– vérifier la réalité et la qualité de l’information contenue dans les documents comptables
(image fidèle).
177
CHAPITRE
Il dispose de trois types de certification :

– la certification pure et simple ;
– la certification avec réserves ;
– le refus de certifier.
Pour mener à bien la mission générale d’audit des comptes, on peut distinguer trois grandes étapes :
– orientation et planification de la mission (prise de connaissance de l’entreprise, identifica-
tion des risques, détermination des domaines significatifs et du seuil de signification) ;
– évaluation du contrôle interne ;
– contrôle des comptes.
2) Évaluation du contrôle interne
L’objectif du contrôle interne est de prévoir une organisation permettant l’enregistrement des
opérations économiques et juridiques de l’entreprise. Pour s’assurer des points forts et des
points faibles du contrôle interne, le commissaire aux comptes va suivre la démarche sui-
vante :
– il se fait décrire le système et les procédures utilisées pour obtenir les éléments comptables ;
– il s’assure qu’il a bien compris et appréhendé cette description (à l’aide de « tests de
conformité ») ;
– il en déduit, sur un plan théorique, les procédures satisfaisantes (points forts) et celles qui
le sont moins (points faibles) ;
– il s’assure que les procédures satisfaisantes d’un point de vue théorique sont appliquées de
manière permanente (à l’aide de « tests de permanence ») ;
– il conclut en dégageant les points forts et les points faibles des procédures.
La conclusion sur l’évaluation du contrôle interne d’une entreprise a des incidences ultérieures
sur le programme de travail du commissaire aux comptes, ainsi que sur son jugement. Dans
certains cas, un contrôle interne défaillant peut conduire à une certification avec réserves ou
un refus de certifier.
11. Suggestions d’amélioration du contrôle interne

Les suggestions peuvent être formulées de la manière suivante :
Circulation des entrées et sorties de stock
– saisir les mouvements de stocks sur des documents standards au moment où ils ont lieu ;
• réceptions,
• transferts vers la production,
• transferts inter-ateliers,
• transferts de la production vers les magasins de produits finis,
• expéditions,
• autres mouvements.
– utiliser des documents prénumérotés ;
– utiliser des documents pour la mise à jour du stock.
Protection
Faire en sorte que les conditions de stockage permettent d’éviter :
178
CHAPITRE
– les détériorations ;
– l’accès à des personnes non autorisées.
Inventaires
• Instructions écrites.
• Découpage des lieux de stockage par sections et rangement des stocks pour permettre un
comptage avec facilité.
• Système de double comptage.
• Fiches de comptage prénumérotées.
• Comparaison fiches de stocks et fiches de comptage.
Indépendance des exercices

En liaison avec le contrôle des postes clients et fournisseurs, ventes et achats, vérifier qu’ont
été pris en compte :
– les dernières réceptions de l’exercice (achats et retours clients) ;
– les dernières expéditions (ventes et retours fournisseurs) ;
– les transferts entre ateliers ou avec les sous-traitants ;
– les autres mouvements.
Pour les mêmes données, vérifier que les premiers mouvements de l’exercice suivant n’ont pas
été enregistrés sur l’exercice en cours.
Séparation des fonctions
Faire une analyse sous forme de grille de séparation des fonctions « stockage », des opérations
suivantes avec indication du personnel concerné :
– magasinage ;
– réception ;
– expédition ;
– tenue des fiches de stocks en quantité ;
– tenue de l’inventaire permanent ;
– responsabilité de l’inventaire physique ;
– rapprochement inventaire physique-inventaire permanent ;
– approbation des ajustements après inventaire ;
– rapports sur les stocks obsolètes, inutilisable, etc. ;
– autorisation des stocks détériorés ou inutilisés.
12. Évaluation du contrôle interne

Trois faiblesses importantes du contrôle interne peuvent être relevées au niveau de :
– la livraison des produits aux clients ;
– le suivi des impayés ;
– le suivi des retours et litiges clients par la comptabilité.
Livraison des produits
La SA Agnès ne possède aucune preuve de la livraison effective des produits à ses clients. En
cas de conflit avec l’un d’entre eux, elle ne peut prouver ni la date, ni la quantité et la nature
des produits livrés. Un exemplaire supplémentaire du bon de livraison devrait donc être établi.
179
CHAPITRE
Le bon serait présenté au client lors de la livraison, signé par le client et conservé par la
SA Agnès en tant que preuve de la livraison et de l’acceptation du produit par le client. Ce
bon pourrait être classé avec la facture correspondante du service comptabilité.
Suivi des impayés
Il n’existe pas de procédure de relance systématique des impayés, celle-ci se faisant unique-
ment au coup par coup et en fonction des disponibilités du personnel. Ainsi, on ne peut
s’assurer de la réalité du poste Clients. Certaines créances risquent de s’avérer douteuses.
Le service comptable devra faire établir à intervalles réguliers une balance par antériorité
« Créances clients », permettant d’effectuer systématiquement les relances des créances
échues demeurées impayées.
Suivi des retours et litiges clients par la comptabilité.
Le service comptabilité n’est pas informé systématiquement des produits retournés par les
clients, ni des litiges commerciaux. Il est donc alors impossible de savoir si l’intégralité des
avoirs pour produits retournés ou autres litiges ont bien été établis et comptabilisés. Il y a
donc risque de surévaluation du chiffre d’affaires. Le service comptabilité devrait être destina-
taire des bons de retours établis au moment du renvoi des produits. Une personne dûment
autorisée du service commercial devrait par ailleurs l’informer des avoirs à établir suite à un
litige commercial (problème de prix, qualité…).
13. Contrôle des stocks

1) Objectifs et techniques de la révision des stocks
Les principaux objectifs de la révision du cycle stocks sont les suivantes :
– réalité : s’assurer que les stocks figurant au bilan existent bien et sont la propriété de
l’entreprise ;
– évaluation : s’assurer qu’il n’y a pas de surévaluation des stocks, que les coûts d’entrée des
stocks sont correctement calculés et que les dépréciations nécessaires ont été constituées ;
– séparation des exercices : s’assurer que les quantités en stock sont arrêtées aux mêmes
dates que les achats, mises en production, ventes…
Les autres objectifs sont l’exhaustivité (s’assurer que tous les stocks existants sont invento-
riés), la présentation adéquate (s’assurer que les différentes catégories de stock sont ventilées
et que les dépréciations sont présentées distinctement en moins de l’actif) et l’information
significative (s’assurer que l’annexe donne une information suffisante en matière de métho-
des d’évaluation des coûts d’entrée en stocks et des dépréciations).
Les techniques à mettre en œuvre pour atteindre chacun des trois objectifs principaux sont
notamment les suivants :
– assistance à l’inventaire physique : cette technique permet essentiellement de s’assurer de
la réalité des stocks, mais elle permet également d’atteindre l’objectif d’évaluation en repé-
rant les stocks obsolètes, périmés ou à rotation lente qui nécessitent une provision pour
dépréciation ainsi que l’objectif de séparation des exercices en effectuant le relevé des der-
nières livraisons et réceptions ;
– sondage sur les coûts d’entrée (évaluation) : sélection d’un certain nombre de références en
stock et contrôle de la correcte application de la méthode de détermination des coûts ;
180
CHAPITRE
– contrôle de la séparation des exercices : relevé des derniers bons de livraison et de réception
de l’exercice N–1 et des premiers bons de N, et vérification de l’imputation comptable de
l’achat ou de la vente correspondant sur la bonne période.
2) Inventaire physique
L’établissement d’un inventaire physique annuel est imposé par l’article L. 123-12 du Code de
commerce.
Concernant les stocks, il faut distinguer selon que l’entreprise dispose ou non d’un inventaire
permanent.
En l’absence d’inventaire permanent, un inventaire physique à la date de clôture est impératif.
En revanche, la société Aline, qui s’est dotée d’un inventaire permanent, n’est pas tenue de
réaliser un inventaire complet à la date de clôture de l’exercice dans la mesure où sont effec-
tués des inventaires physiques appliqués à une partie des stocks (inventaires tournants) selon
des procédures fiables et dont les résultats sont rapprochés des données issues de l’inventaire
comptable permanent.
Ces inventaires tournants doivent permettre de contrôler chaque référence au moins une fois
par an.
14. Contrôle des comptes clients et pratique d’un sondage

La valeur moyenne des soldes clients pourrait être ainsi déterminée :
– clients avec un montant supérieur de créances à 10 000 € :
5 200 000 × 12 %/36 = 17 300 €
– clients avec un montant compris entre 2 500 € et 10 000 € :
5 200 000 × 36 %/530 = 3 500 €
– clients avec un montant inférieur à 2 500 € :
5 200 000 × 53 %/2 134 = 1 300 €
– clients créditeurs : 5 200 000 × 1 %/25 = 2 100 €.
On pourrait donc demander la confirmation des 36 clients dont le montant est supérieur à
10 000 €. Pour les deux autres catégories, on procédera par sondage.
Pour la catégorie des créances comprises entre 2 500 et 10 000 €, avec un degré de préci-
sion de 3 % et un niveau de confiance de 95 %, on prendra un échantillon de 72 clients (la
population est d’environ 500 clients).
Pour la catégorie des créances comprises inférieures à 2 500 €, avec un degré de précision
de 3 % et un niveau de confiance de 95 %, on prendra un échantillon de 81 clients (la popu-
lation est comprise entre 2 000 et 2 500 clients).
En ce qui concerne les clients créditeurs, aucune confirmation ne semblerait nécessaire si
les vérifications par pièces justificatives s’avèrent positives. Les clients faisant l’objet d’un
solde ancien devront être contrôlés par pièces justificatives ; il devrait y avoir : 2 700
× (5 200 − 5 012)/5 200 = environ 100 clients, les plus anciens au moins (créances de
12 mois et plus) faisant l’objet d’une confirmation.
Le choix des clients à confirmer effectué par sondage pourra se faire par recours à une table
de nombres au hasard.
181

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D C G 10

Robert OBERT Marie-Pierre MAIRESSE

CHAPITRE 1 Le cadre conceptuel de la comptabilité 1

CHAPITRE 2 Évaluation des actifs et passifs de l’entité :

CHAPITRE 3 Évaluation des actifs et passifs de l’entité : titres,

CHAPITRE 4 Rattachement des charges et produits au résultat

CHAPITRE 5 Comptabilisation des capitaux permanents 115

CHAPITRE 6 Adaptation du cadre comptable à des entités spécifiques 141

CHAPITRE 7 Introduction à la consolidation 155

CHAPITRE 8 Profession comptable et introduction à l’audit des comptes 171

Dans les comptes consolidés, le règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable

– fournir toutes informations significatives : certes le décret du 29 novembre 1983 (Code de

• Valeur de marché : prix de vente potentiel.

2. Notion de valeur vénale

3. Distinction entre actifs et passifs

1. Différence de conversion – actif : il ne s’agit pas d’un élément identifiable du patrimoine, il

4. Dettes, provisions ou passifs éventuels

5. Productions conjointes et produits résiduels

Méthode des produits résiduels

6. Prise en compte des coûts d’emprunts

7. Clause de réserve de propriété

8. Apports dans le cadre d’une fusion

20 Immobilisations incorporelles 55 000

10. Calcul d’une valeur d’usage

11. Taxe à la valeur ajoutée

2) Centralisation des encaissements

44572 État, TVA exigibilité sur encaissements 49 000

3) Détermination et comptabilisation de la TVA à décaisser

12. Prorata de TVA

Régularisation fin N+1

Régularisation fin N+2

13. Coût d’acquisition d’un matériel

6872 Dotations aux provisions réglementées 4 062

14. Coût d’acquisition d’un véhicule automobile

2182 Matériel de transport 26 941,14

15. Coût d’acquisition d’un ensemble immobilier

Deuxième solution : frais d’acquisition en charges

16. Coût de production d’une machine-outil

Les amortissements de l’exercice seront constatés comme suit :

6872 Dotations aux provisions réglementées 14 297

17. Imputation rationnelle et prise en compte des intérêts

658 Autres charges de gestion courante 2 000

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 4 800

6872 Dotations aux provisions réglementées 3 600

18. Coût de production d’une installation appelée

6815 Dotations aux provisions d’exploitation 10 000

213 Constructions 10 000

6872 Dotations aux provisions réglementées 375

19. Modifications du plan d’amortissement

Amortissement Valeur nette Amortissement Amortissement

Plan d’amortissement après modification

Amortissement Valeur nette Amortissement Amortissement

6872 Dotations aux provisions réglementées 1 244

Écritures relatives à l’exercice N

145 Amortissements dérogatoires 8 827

3) Qualification des changements constatés

et les exercices futurs. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est

20. Immobilisation comptabilisée par composants

La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes

28154 Amortissement machine outil – composant C 18 000

3) Écritures relatives aux amortissements du 31 décembre N

21. Composants : première comptabilisation

28154 Amortissement Pont roulant 150 000 × 3,5/15 35 000