La fraude fiscale

Droit pénal des affaires La fraude fiscale

Sommaire

INTRODUCTION ...................................................................................................................................... 3
CHAPITRE I : terminologie de la fraude fiscale .................................................................................... 4
Section 1 – Le concept de fraude fiscale ............................................................................................. 4
Paragraphe 1 : Définition de la fraude fiscale ................................................................................. 4
Paragraphe 2 : Les éléments constitutifs de la fraude fiscale .......................................................... 5
Section 2 -Notions de l’évasion fiscale ............................................................................................... 7
1.2.1. Les éléments communs : ....................................................................................................... 8
1.2.2. Les divergences : ................................................................................................................... 8
Section 3. Causes de la fraude fiscale au Maroc ................................................................................. 9
1. Causes techniques : ................................................................................................................. 9
2. Causes politiques ................................................................................................................... 10
3. Causes économiques : ........................................................................................................... 10
4. Causes morales et psychologiques : ...................................................................................... 11
Chapitre II : Les fraudes fiscales dans les écritures comptables ........................................................... 12
1 - Les fraudes sur les comptes de gestion ....................................................................................... 12
2- Les fraudes sur les comptes du bilan............................................................................................. 15
3 - Les fraudes en matière des droits d’enregistrement .................................................................... 16
Chapitre III : sanctions relatives aux infractions fiscales ...................................................................... 17
Conclusion ............................................................................................................................................. 19
Références ............................................................................................................................................. 20

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INTRODUCTION

La fraude fiscale a comme objectif, et parfois donc comme résultat d’échappera tout ou
partie de l’obligation fiscale. Cependant des comportements de natures diverses peuvent
amener à la même issue. Différencier, juridiquement les divers types de comportements de
refus de l’impôt se révèle très complexe.

La complexité du phénomène de fraude fiscale transparaît dans la diversité du vocabulaire

qui lui est attaché et qui fait d’elle un concept difficile à cerner. Nous avons relevé un
ensemble conséquent de termes qui ont trait à la fraude fiscale et aux divers comportements
de refus de l’impôt qui lui sont proches, ainsi en est-il de la fraude légale ou légitime,
l’évasion légale ou au contraire illégale, l’habileté fiscale, l’évitement de l’impôt, la fuite
devant l’impôt etc.… .

Cet ensemble s’apparente aux délinquances fiscales, au refus de l’impôt, aux résistances à
l’impôt, aux manifestations d’un certain artificialisme, aux comportements fiscaux négatifs,
qu’il faut dissocier de la simple erreur commise par le contribuable. Avant de prendre en
considération parmi l’éventail des termes existants, les deux formes principales de la
minimisation fiscale à savoir la fraude fiscale et l’évasion fiscale, il convient en premier lieu
de définir la fraude fiscale, pour ensuite déterminer approximativement les causes, procédés et
conséquences propres à ce comportement, qui est la fraude fiscale.

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CHAPITRE I : terminologie de la fraude fiscale

La fraude fiscale est le chapitre de droit fiscal le plus étudié, par les fiscalistes bien sûr, les
théoriciens aussi et les journalistes régulièrement .Mais curieusement, si l’on a tout écrit sur
ses causes, ses modalités, son ampleur, son contrôle ou ses sanctions, les mots qui la
désignent sont imprécis et le domaine qu’elle recouvre est incertain.

Section 1 – Le concept de fraude fiscale

Les termes désignant la fraude fiscale sont imprécis, cela provient de leur diversité. Si l’on
parle en effet de fraude, on parle aussi de fraude légale ou légitime, de fraude illégale,
d’évasion internationale, d’évasion légale, d’évasion illégale, de paradis fiscaux ou de refuge,
d’abus de droit de fuite devant l’impôt , de libre choix de la voie la moins imposée ou encore
de sous- estimation fiscale , de fraude à la loi ou d’économie souterraine . Devant cette
ambigüité de la notion de fraude fiscale nous allons essayer de son approcher juridiquement.

Paragraphe 1 : Définition de la fraude fiscale

Autour de la fraude fiscale gravite tout un kaléidoscope d’images et de mots qui rend très
difficile la compréhension du phénomène.

Le législateur marocain touché également par la confusion terminologique du phénomène n’a

pas expressément définis la fraude fiscale. Dans le titre premier « sanctions en matière
d’assiette » du Code Général des Impôts Marocain, les seuls actes réprimés fiscalement sont :

 Le défaut ou retard dans les dépôts des déclarations du résultat fiscal , des plus-values,
du revenu global, des profits immobiliers, du chiffre d’affaire, des actes et des
conventions ;

 L’abstention de communication des documents ;

 La rectification, l’omission, l’insuffisance ou la minoration de la base imposable, une

nuance est néanmoins introduite à ce niveau, elle entraîne l’application
d’une majoration de 100 % au lieu de 15 % des droits correspondants au bénéfice de
l’exercice lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie ;

 La complicité de fraude, en effet l’article 187 " Sanctions pour fraude ou complicité de
fraude " du Code Général des Impôts stipule que : " Une amende égale a 100% du
montant de l’impôt éludé est
applicable àtoute personne ayant " participé aux manœuvres destinées à éluder lepaie
ment de l’impôt, assisté ou conseillé le contribuable dansl’exécution desdites manœuv
res, indépendamment de l’actiondisciplinaire si elle exerce une fonction publique " il

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est à signaler que la répression prévue par cet article concerne le complice à la fraude
fiscale et non pas le contribuable fraudeur.

En droit comparé, plus précisément en droit français la fraude fiscale est défini par l’article
1741 du Code Général des Impôts qui dispose que : "quiconque s’est frauduleusement
soustrait ou tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou

partiel de l’impôt, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais
prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une partie des sommes sujettes à l’impôt, soit
qu’il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d’autres manœuvres au recouvrement
de l’impôt , soit en agissant de toute autre manœuvre frauduleuse . "

Paragraphe 2 : Les éléments constitutifs de la fraude fiscale

En droit général, la qualification possible de la fraude fiscale fut fondée sur trois éléments à
savoir l’élément légal, l’élément matériel et l’élément intentionnel.

a - L’élément légal :

La fraude fiscale est acte de mauvaise foi qui s’exerce à l’encontre d’un objet en l’occurrence
la loi, et n’existe que s‘il y’a une règle obligatoire à laquelle on tente de se soustraire. La loi
constitue donc l’élément légal. L’élément légal est une nécessité évidente. Le principe de la
légalité des incriminations offre au contribuable une garantie contre les abus toujours
possibles de l’Etat, puisque la répression n’est possible que sur la base d’un texte législatif
d’incrimination.

En droit marocain, bien que le législateur marocain n’invoque pas expressément la fraude
fiscale, nous pouvons dire que les articles 186 et 187 du Code Général des Impôts marocain
constituent l’élément légal .Par contre, en droit français l’élément légal est prévu fiscalement
et pénalement. La fraude fiscale en droit français fait l’objet d’une double répression,
L’article 1729 du Code Général des Impôts réprime la fraude fiscale par des majorations
fiscales. Au contraire, l’article 1741 institue une répression pénale. Face à cette dualité de
textes et de sanctions en droit français, la question s’est posée de savoir si la notion de fraude
fiscale avait une unité. N’y’a-t-ilpas deux notions de fraude fiscale ? L’une pénale et
l’autre fiscale ?La doctrine française se prononce le plus souvent pour l’unité, les articles1729
et 1741 du Code Général des Impôts réprimeraient le même délit de fraude fiscale.

b - L’élément matériel :

La fraude ne doit pas être latente, pour être condamnable il faut qu’un fait extérieur la révèle :
l’élément matériel. Ainsi les deux principales manifestations de la fraude fiscale sont
l’omission ou l’action.

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- La fraude pour omission

Est très fréquente, surtout en matière de TVA. Elle représente en moyenne près de 50% des
chefs de redressement après vérification par l’administration fiscale. Elle peut prendre deux
formes : l’omission de déclaration ou l’omission d’un élément d’assiette.

1) L’omission de déclaration est constitutive du délit de fraude fiscale si

volontairement, elle permet de se soustraire au paiement de l’impôt.2
2) ) L’omission d’un élément d’assiette est très courante. Surtout en matière de droits
d’enregistrement où l’on parle « d’insuffisance d’évaluation ».

- la fraude par action : En général, conduit à des dissimulations en matière imposable.

Cette dissimulation peut être matérielle ou juridique

1) La dissimulation matérielle porte notamment sur les bénéfices. Elle est obtenue
directement par la minoration de recettes ou de stocks et indirectement par la majoration
des charges.

2) La dissimulation juridique par acte déguisé se ramène à l’abus de droit Les parties
s’entendent pour cacher la véritable nature du contrat .Cependant, les manifestations de
l’élément matériel peuvent tenir de la simple tentative, l’article 1741 du Code Général des
Impôts français sanctionne« quiconque s’est frauduleusement soustraitou a tenté de se
soustraire frauduleusement à l’établissement au paiement … des impôts ». Autrement dit,
la tentative de fraude est punissable

Cette extension pose d’ailleurs un problème de frontière. Entre les actes préparatoires à un
délit, le commencement d’exécution et la consommation de ce délit, où se situe en effet la
tentative ?

La jurisprudence considère que la tentative à la fraude se situe avant la date de souscription de

la déclaration fiscale, passé ce délai, pour la Cour de Cassation, le délit de fraude fiscale est
consommé .Souvent, le problème de la définition de la tentative est facilité dans la mesure
où des actes qui préparent la fraude sont déjà érigés en délits distincts. Ainsi l’article 1743 -1° du
Code Général des Impôts Français punit de peines pénales « quiconque a sciemment omis de passer
…..Des écritures ou a passé des écritures inexactes aux livres comptables. »Les manipulations
comptables sont donc sanctionnées indépendamment de la répression de la tentative de fraude.

c - L’élément intentionnel :

Enfin, la fraude fiscale suppose un acte intentionnel de la part du contribuable, traduisant sa

volonté de contourner de manière délibérée et intentionnelle la loi, afin d’éluder le paiement
de l’impôt. Pour reprendre une définition utilisée par le Conseil Européen des Impôts en 1977,
" il y’a fraude dés lors qu’il s’agit d’un comportement délictuel délibéré ".

Malgré la définition précisée en sus, l’élément intentionnel reste l’élément le plus délicat de
la fraude fiscale. Il divise la doctrine, et le droit positif n’est pas définitivement fixé.

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L’analyse doctrinale : Le droit pénal général distingue, les infractions matérielles, des
infractions intentionnelles. L’analyse vaut pour le délit de fraude fiscale qui fait l’objet de
deux appréciations différentes : objective et subjective.

 L’approche objective

Du délit de fraude fiscale conduit à se désintéresser de son caractère intentionnel, l’élément

matériel suffirait. Dés lors qu’une norme fiscale a été violée peu importe l’intention, de même
que le fait de démontrer l’intention frauduleuse est en pratique très délicat.

 L’approche subjective

Elle exige du contribuable qui fraude une double connaissance. Il doit savoir au moment de
l’acte qu’il contre vient à la loi fiscale, mais il doit vouloir en plus ce résultat et que son acte
ait été commis librement sans contrainte : la fraude fiscale devient là une volonté consciente
de commettre le fait prohibé par la loi.

Les solutions du droit positif : En droit positif la thèse subjective s’est imposée à condition
que les autorités concernées en cas de fraude fiscale apportent la preuve du caractère
intentionnel de la soustraction au paiement des impôts.
L’élément intentionnel doit être montré par tous les modes de preuve susceptibles de former
l’intime conviction du juge, que l’infraction a été commise intentionnellement, c'est-à-dire
dans le dessein de se soustraire à l’impôt
En dépit de la multitude des approches tendant à définir la fraude fiscale celle-ci demeure
ambiguë, et prête à confusion avec divers termes dont l’évasion fiscale

Section 2 -Notions de l’évasion fiscale

Plusieurs concepts sont aujourd’hui utilisés dans la littérature ou le débat public pour
caractériser l’attitude qui consiste à ne pas être en règle par rapport à ses obligations en
matière de fiscalité. Les contours d’une définition précise des notions de fraude, d’évasion et
plus largement d’évitement de l’impôt ne sont pas toujours clairement délimités.
Au niveau international, l’OCDE a popularisé la notion « d’indiscipline fiscale ».
Dans certains pays notamment la France, le terme de « fraude » est souvent utilisé pour faire
référence à l’ensemble des cas de non respect, par un contribuable, de ses obligations fiscales
et sociales.
De plus, à la notion de fraude, sont souvent associées voire assimilées d’autres types de
comportements, comme l’optimisation ou encore l’évasion, sans que la frontière entre ces
différents concepts ne soit toujours très clairement établie.

Eléments de définition

Les concepts retenus pour caractériser sont :

-L’irrégularité fiscale regroupe l’ensemble des cas où le contribuable n’a pas respecté ses
obligations, qu’il ait agi de façon volontaire ou involontaire, de bonne foi ou de mauvaise foi.

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- La fraude suppose un acte intentionnel de la part du contribuable, décidé à contourner la loi

pour éluder le paiement de l’impôt ;

-L’optimisation ou l’évasion consiste à tirer parti des possibilités offertes par la législation, en
utilisant éventuellement ses failles ou son imprécision, pour réduire les prélèvements dus, tout
en restant dans la légalité.
Il est clair que ces définitions comportent plusieurs limites. En fait, il est souvent difficile de
faire la part entre une certaine habileté du contribuable dans l’interprétation de la législation,
et une réelle malhonnêteté, qui relève de la fraude.
L’évasion, s’il a recours à des moyens légaux, elle entre alors dans la catégorie de
l’optimisation. A l’inverse, lorsqu’elle s’appuie sur des techniques illégales où dissimule la
portée véritable de ses opérations, l’évasion s’apparentera à la fraude.
Par ailleurs, on ne peut étudier le phénomène de la fraude ou de l’évasion sans évoquer la
notion de l’économie souterraine.
L’économie souterraine regroupe l’ensemble des activités légales mais non déclarées aux
administrations fiscales ainsi que l’ensemble des activités illégales qui génèrent des revenus
dans l’économie.
Le point commun entre ces différentes formes d’évitement de l’impôt étantla perte de recettes
pour l’Etat.

1.2. La fraude fiscale et évasion fiscale

La question posée a ce niveau consiste a analyser les points communs et les divergences entre
ces deux notions, sachant que l’une ou l’autres aboutit à étudier une partie de l’impôt du par
les contribuables.

1.2.1. Les éléments communs :

En premier lieu une réaction négative face à l’impôt. Tout contribuable qui justifie son but
d’échapper à l’impôt utilisera l’une ou l’autre méthode. Si la pratique de l’évasion fiscale,
requiert de son auteur une connaissance très profonde de la législation, et l’art de détourner a
son profit, la seconde suppose un sens du risque.
En effet, si la fraude consiste en un acte isolé intervenant à posteriori, l’évasion fiscale
suppose une action organisée à priori. L’évasion consiste donc en une fuite avant l’impôt,
c’est à dire au moment même de l’élaboration de la loi fiscale.
En seconde lieu, toutes les deux découlent de l’existence de l’intention préméditée d’éludiez
l’impôt.
C’est au niveau de l’exécution que chaque pratique se distingue par des caractéristiques
propres. Ceci nous amènera à donner un aperçu sur les points de divergences entre l’évasion
et la fraude fiscale.

1.2.2. Les divergences :

Nous analyserons ces divergences à partir des éléments suivants :

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 L’acte :

Il s’agit dévasions fiscale lorsque intentionnellement, le contribuable utilise d’une manière

abusive les lacunes du dispositif fiscal national.

Quant à la fraude, elle suppose un comportement consistant à dissimuler une partie des
recettes ou a majorer les charges.
Nous notons que bien qu’il y ait similitude entre les deux pratiques au niveau de l’intention, la
première reste au regards de la législation comme n’enfreignant par la loi, alors qu’à la second
pratique conduit a une transgression des dispositions fiscales.

 La sanction :

La qualité d’infraction ne s’applique qu’a la fraude qui est susceptible de sanctions. Alors que
l’évasion fiscale, exploitant les faiblesses de la loi, n’est par réprimée en conséquences.
En effet, la législation fiscale marocaine ne réprime que la fraude fiscale, encore faut il que la
mauvaise foi du contribuable ne fasse aucun doute. C’est à dire que nombreux sont les actes
frauduleux qui ne sont pas considérés comme tels, des l’instant ou le critère reposant sur la
mauvaise fois est difficilement saisissable.

1.3. Dimensions de la fraude fiscale au Maroc

Trois dimensions caractérisent la fraude fiscale :

 Une dimension financière, elle représente une perte de ressources pour l’Etat ou les
collectivités locales ;
 Une dimension sociale, elle va à l’encontre de la justice et de l’équité ;
 Une dimension politique, elle remet en cause la légitimité du pouvoir.

L’examen de la dimension de la fraude fiscale nous amène à en évaluer l’ampleur.

L’évaluation reste une tâche complexe vu qu’il est difficile d’évaluer les dissimulations.

Section 3. Causes de la fraude fiscale au Maroc

Plusieurs approches ont été développées pour expliquer et relater les causes de la résistance à
l’impôt, ainsi il est difficile d’affirmer que tel ou tel facteur est prédominant parmi la longue
liste de ceux qui sont traditionnellement avancés comme, par exemple, l’inadaptation du
système fiscal, le refus des contraintes, l’idéologie, l’antiétatisme, les mentalités, le goût du
risque, la conjoncture économique, et le poids de la pression fiscale.
D’une manière générale, les causes de la fraude au Maroc peuvent être regroupées en causes
techniques, politiques, économiques et morales.

1. Causes techniques :

Les causes techniques de la fraude résident dans la complexité du système fiscal et dans la
difficulté d’évaluation de la matière imposable par l’inspecteur des impôts.

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L’obscurité du droit fiscal se nourrit effectivement de la multiplication des textes, de la

croissance de leur volume et du caractère incessant de leur modification.

A ce sujet, des recommandations de différents organismes internationaux préconisant la

simplification et la stabilisation de la norme fiscale.

Au Maroc, La problématique de la fraude et de l'évasion fiscale a été facilitée par la

multiplicité des taux d'imposition, l'importance démesurée des exonérations et la relative
complexité de la législation fiscale. Le système fiscal a connu des aménagements se traduisant
par la diminution du nombre d'impôts et de taxes, par la diminution des taux d'imposition et la
réduction progressive des mesures dérogatoires. Par rapport à la complexité du système fiscal,
la D.G.I est entrée dans un processus de simplification du système actuel autour de trois
principaux impôts (IR, IS, TVA). L'adoption de dispositions communes a permis l'avènement
du code général des impôts en 2007.

2. Causes politiques

Pour sa stabilité le système politique fait recours aux recettes fiscales pour financer les
exigences de son environnement en termes de dépenses publiques.
Au Maroc, Les choix politiques d’octroi des avantages fiscaux et le poids fort des groupes de
pression dans la de décision fiscale ont attisé la tendance à la fraude. Consciente de cet état de
fait, l’administration fiscale marocaine œuvre, depuis quelques années, pour la réduction
progressive des dérogations fiscales et la consolidation d’une certaine l’équité fiscale, à
l’instar des actions menées au niveau international.

Il y a lieu de rappeler brièvement que l’histoire du Maroc a connu des cas de non
consentement à l’impôt. Ceci justifie le fait que les parlementaires marocains avaient refusé,
en 1982, d’ériger la fraude en un délit pénal comme le proposait le projet de loi
gouvernemental sur la réforme fiscale.

3. Causes économiques :

La situation économique du contribuable affectée par la conjoncture économique commande

souvent son comportement en matière fiscale et peut l’inciter à la fraude.

Ainsi, le niveau de prélèvement constitue un facteur important dans l’incitation à la fraude.

Plus le niveau d’un prélèvement est élevé, plus l’incitation à la fraude sera forte.

Par ailleurs, les coûts supportés par le contribuable et découlant de la complexité des
opérations de paiement des prélèvements pèsent sur l’attitude du contribuable par rapport à
ses obligations fiscales. Ces coûts comprennent le temps nécessaire pour se conformer aux
formalités, les frais encourus parce qu’il faut, le cas échéant, faire appel à un comptable et les
coûts indirects qui découlent de la complexité de la réglementation fiscale ;

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4. Causes morales et psychologiques :

Plusieurs facteurs comportementaux ou psychologiques ont été identifiés comme ayant un

impact sur les comportements des contribuables vis-à-vis de leurs obligations fiscales :

 La perception des politiques faite de la lutte contre la fraude ;

 Les normes sociales et culturelles, ainsi que les considérations psychologiques et
morales des contribuables ;
 Les interactions avec les pouvoirs publics et l’appréciation des contribuables envers
l’administration fiscale, le système fiscal, voire les politiques publiques en général.

Les principales raisons de ces comportements peuvent être classées comme suit :

- L’équité : Le comportement du contribuable est influencé par deux sentiments, à savoir

que le système le traite injustement par rapport aux autres et que le gouvernement fait très
peu avec les recettes collectées ;
Différence individuelle : Les individus qui ne se conforment pas aux obligations fiscales
sont souvent de contribuables égoïstes ayant une attitude positive à l’égard de la fraude
fiscale et une attitude négative à l’égard de l’administration fiscale.

- Les normes sociales : lorsque le citoyen croit que l’indiscipline fiscale est une pratique
courante, la probabilité qu’il ne respecte pas lui même les obligations fiscales serait plus
grande;

Mécontentement à l’égard de l’autorité fiscale traduisant une faible adhésion à l’impôt.

Aussi n’est-il pas nécessaire de s’interroger sur la nature même de cette fraude et sur les
différents moyens qu’utilisent les contribuables fraudeurs pour éviter l’imposition.

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Chapitre II : Les fraudes fiscales dans les écritures comptables

L’inventaire des contrôles fiscaux, mettant en relief les types de fraudes courantes constatés
par les inspecteurs vérificateurs en tant qu’irrégularités graves dans les écritures comptables
des entreprises, permet de les classer en deux catégories : Les fraudes sur les comptes de
gestion et les fraudes sur les comptes du bilan.

1 - Les fraudes sur les comptes de gestion

Le résultat fiscal de chaque exercice comptable est détermine d’après l’excédent des produits
sur les charges de l’exercice, engagés ou supportées pour les besoins de l’activité imposable,
en application de la législation et de la réglementation comptable en vigueur, et le cas échéant,
conformément à la législation fiscale en vigueur.
Pour les sociétés et les entreprises individuelles, la fraude fiscale prend la forme dans la
grande majorité des cas :
a- De minoration de produits :
Le compte ventes et recettes, constitue le poste pour lequel les dissimulations sont les plus
fréquentes dans les redressements du résultat fiscal de l’entreprise.
Ce type de fraude est plus facile à réaliser chez les prestataires de services que chez les
industriels. Il est plus pratiqué par les entreprises individuelles que par les sociétés de
capitaux.
Ainsi, les principales irrégularités observées lors du contrôle du poste chiffre d’affaires
concernent tout particulièrement :
1) La dissimulation des recettes au moyen de vente sans facture assortie le plus souvent d’une
minoration corrélative des achats afin d’éviter une réduction apparente du pourcentage du
bénéfice brut qui constitue un clignotant pouvant attirer l’attention du vérificateur. En effet,
la vente sans facture, procédé courant dans les transactions commerciales entre les petites
entreprises, traduit généralement une situation d’accord ou de connivence entre l’acheteur et
le vendeur.
Cependant, dans le cas où l’acheteur réclame une pièce justificative, le commerçant lui
délivre une pièce détachée d’un facturier spécial ou sur un carnet à « bons » ;
2) L’imputation irrégulière des produits de vente en espèces dans le compte courant
d’associés. Le procédé de fraude réside dans le fait de détourner des recettes de leur compte
de produits ;
3) L’atténuation des ventes par des réfactions irrégulières sous forme de remise et d’avoirs
fictifs.

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La vérification du compte « achat » fait apparaître deux principales irrégularités : majoration

ou minoration des achats.
b) La majoration des achats :
Elle a pour but de diminuer le bénéfice imposable et d’obtenir des déductions
supplémentaires. Elle peut revêtir plusieurs formes :
 La non comptabilisation d’avoirs, ristournes, rabais, escomptes obtenus du
fournisseur ;
 L’inscription de la même facture à deux dates différentes ou la comptabilisation de la
facture originale et de son duplicata ;
 La comptabilisation d’achats fictifs ;
 La modification du millésime de la facture et sa comptabilisation ultérieure ;
 La comptabilisation des immobilisations en achats ce qui une incidence directe sur le
bénéfice imposable. En effet par ce biais, l’entreprise cherche à substituer
l’amortissement échelonné par une déduction totale et immédiate de sa dépense
affectant dans le sens de la baisse le bénéfice de l’exercice de leur acquisition.

Elle concerne en particulier les achats d’emballages récupérables qui normalement doivent
être immobilisés ;
- La comptabilisation de fausses factures, ce procédé de fraude a tendance à prendre de
l’ampleur par la création de sociétés écrans. Il se base sur le mécanisme du taxi qui est un
prête nom dont la seule fonction est d’être inscrit au registre de commerce pour pouvoir
établir, sur du papier commercial à en tête, des factures de ventes fictives.
Autrement dit, il dirige une entreprise de pure façade « sociétés écrans », chargée d’émettre
des documents commerciaux correspondant à des opérations fictives passées avec des
entreprises réelles et d’apparence irréprochable en leur permettant par ces factures de
complaisance d’obtenir des imputations ou des remboursements indus d’impôts en matière de
TVA .
Dans ce cadre la fraude est possible dans la mesure où le contrôle des déductions est opéré sur
la base de documents comptables en l’occurrence la facture et non sur les opérations réelles.
c) Les minorations des achats :

Cette forme de dissimulation des achats a pour but une minoration corrélative des ventes.
Elle permet de rétablir un coefficient de bénéfice brut apparemment normal malgré la
dissimulation d’une fraction des recettes. Par ce procédé, la comptabilité évite de présenter
des écarts disproportionnés entre les achats et les ventes afin de paraître régulière en la forme.

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Cette fraude se manifeste sous différentes formes :

 Des omissions répétées de comptabilisation de factures régulièrement établies par le
fournisseur ;
 Le règlement des achats au comptant sans facture, c’est une pratique qui ne rencontre
aucune difficulté ni opposition en raison de l’intérêt commun des deux parties. Une
situation idéale pour le vendeur désintéressé qui n’accorde aucune importance à l’identité
de son acheteur des lors que le paiement est effectué en liquide et que la marchandise est
livrée.

La mention de « comptant », tenant lieu de nom, assure l’anonymat total qui correspond
au désir du partenaire. Pour donner à l’opération plus de garantie l’espèce sera préférée au
chèque ou à tout autre moyen de paiement. Il n’est pas fait usage des bons de commandes
ou de livraison afin d’écarter toute éventualité de preuve pouvant établir l’existence
d’opérations clandestines.
 Les achats comptabilisés en frais généraux : imputation comptable irrégulière qui peut être
utilisée à des fins frauduleuses ;
 Les achats en détail et non comptabilisé.

d- La comptabilisation de charges fictives ou non liées à l’exploitation

Pour la détermination du bénéfice imposable, les dépenses, admises en déduction, sont celles
qui sont exposées dans l’intérêt de l’exploitation de l’entreprise et qui remplissent les deux
conditions suivantes :
1) Les frais et charges doivent correspondre à des paiements réels ou des compensations entre
les membres d’un groupe de sociétés adjudicataires d’un même marché et appuyés de pièces
justificatives ;
2) Ils doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont été engagés.
La prise en compte, à titre de frais généraux, de dépenses fictives ou non liées à
l’exploitation constitue un moyen commode et courant dont usent les entreprises pour réduire
le résultat fiscal. En effet l’imprécision sur la nature de ces frais déductibles offre aux
contribuables une large marge d’action. A ce titre les procédés sont extrêmement nombreux et
variés.
On peut citer, la majoration d’achat ou de charges :
 A l’aide de factures fictives, ou de factures ou de relevés faisant double emploi ;
 Par l’inscription de postes pour lesquels il n’existe aucune pièce justificative ;

 Par le paiement des salaires et honoraires ou exagérés ;

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 Enregistrer dans les comptes d’achats ou les comptes de frais, des dépenses ne concernent
pas l’entreprise, mais qui profitent directement ou indirectement aux propriétaires ou aux
actionnaires de celle –ci.

2- Les fraudes sur les comptes du bilan

Le bilan, état représentatif de la situation patrimoniale de l’entreprise à une date donnée,

décrit :
- Au passif, l’origine juridique des ressources de l’entreprise ;
- A l’actif, leur destination économique ou emploi.
De ce fait, toute anomalie ou irrégularité frauduleuse portant sur les composantes du bilan
affecte le résultat net et par voie de conséquence le bénéfice imposable.
A ce titre, les minorations du bénéfice imposable par les manipulations les plus fréquentes
des comptes du bilan concernant généralement la diminution de l’actif et l’augmentation de
certains comptes du passif. On citera à titre d’exemple, les anomalies et les irrégularités à
caractère frauduleux suivantes qui sont relevés lors des vérifications de comptabilités des
entreprises.
a- Les anomalies et irrégularités de l’actif

L’application de taux d’amortissement plus élevés que ceux admis par nature de biens
immobilisés et par l’usage et la pratique de l’activité ou la profession concernée ;
 L’inscription dans l’actif des immobilisations fictives, ce qui donne lieu à la constitution
de dotations aux amortissements déductibles du résultat fiscal ;

b- Les anomalies et irrégularités du passif

Les anomalies et irrégularités qui pourraient être qualifiées de fraude et qui concernent, tout
particulièrement, les provisions et les comptes courants d’associés sont les suivantes :
 Dans beaucoup de cas, les provisions pour pertes et charges comme les provisions Pour
dépréciation, sont rejetées par le vérificateur parce que considérées comme non justifiées,
sans objet, détournées de leur objet ou ne satisfaisant pas aux diverses conditions exigées.
Cette situation résulte souvent du fait que ces conditions soulèvent des problèmes

 divergents d’interprétation. D’autant plus que les provisions constituent un élément

important du cash – flow des entreprises et peuvent servir de moyen pour diminuer le
résultat fiscal en constituant des réserves occultes.

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 Comptes courants des associés, dettes et autres créanciers. Ces postes constituent souvent
une source fréquente de fraude sous la forme de dissimulation du chiffre d’affaires et de
recettes et de distributions faites aux actionnaires et dirigeants sous la forme de libéralités
qu’ils reversent en partie ou en totalité à l’entreprise sous forme d’apports en comptes –
courants.

3 - Les fraudes en matière des droits d’enregistrement

La fraude en matière d’enregistrement, revête des formes variées qui peuvent être
classées en deux catégories :
 La non présentation des actes ou non déclaration des mutations
 La minoration des bases de l’impôt : omission dans les déclarations de succession,
dissimulation du véritable caractère des conventions et la dissimulation de prix.

La dissimulation de prix est une fraude consistant à minorer, dans les actes et déclarations
présentés à la formalité de l’enregistrement, les prix ou les soultes exprimées par rapport aux
sommes réellement convenues.
Cette intention de fraude distingue la dissimulation de l’insuffisance de prix.
Dans le cas d’insuffisance de prix, le contribuable n’a pas une intention de frauder dans la
mesure où l’opération immobilière a été, bel et bien, réalisée au prix stipulé par le contrat de
vente. A ce titre, l’administration fiscale, tout en remettant pas en cause le caractère sincère de
la convention, considère que le prix est inférieur à la valeur de référence dans le périmètre où
l’opération a été réalisée.
En fait, dans la pratique, et devant la difficulté de prouver la dissimulation, l’administration se
limite, dans la régularisation de la situation fiscale, d’évoquer l’insuffisance de prix.
Ce procédé de fraude par dissimulation consiste pour l’acheteur à verser en espèce une partie
du prix de vente au vendeur et à n’inscrire dans le contrat de vente que la différence.
Pratiquement, la quasi – totalité des entreprises individuelles de promotion immobilière dont
les programmes de réalisation sont effectués par autofinancement, fraudent par dissimulation
d’une partie du prix de la vente avec l’accord de l’acheteur.
Ce procédé de fraude a pour incidence :
 La minoration du résultat fiscal et du montant de la TVA acquitté en faveur du vendeur ;
 La minoration du prix d’achat se traduisant par une réduction des droits d’enregistrement
pour l’acheteur.

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Chapitre III : sanctions relatives aux infractions fiscales

Le droit marocain se caractérise par ce qu’on appelle la dépénalisation qui peut se définir
comme étant la suppression ou l'allégement de la sanction pénale pour réprimer certains
agissements répréhensibles et son remplacement par d'autres modalités de contraintes mieux
adaptés à la vie des affaires.

Pour cela il a été envisagé l'application de lois pénales plus douces et la réduction du domaine
de complicité.

Malgré le caractère quelque peu illusoire de certaines formes de dépénalisation, le débat reste
d'une grande actualité et d'autres réformes sont à attendre, notamment dans le domaine du
droit pénal fiscal, les abrogations opérées à ce jour ne visant que des infractions qui ne
donnaient jamais lieu à des poursuites pénales.

Mais il y a lieu de poser la question sur l'effet de la dépénalisation est ce qu'elle aura un effet
positif et bénéfique dans le sens où elle permettra la réduction des contraintes vis-à-vis des
contribuables ou bien négatifs car elle encouragera ces derniers à s'abstenir ou à échapper au
paiement de l'impôt?

La sanction constitue la garantie d'application de la règle du droit. Cela est d'autant plus vrai
dans un domaine aussi sensible que le domaine fiscal.

Si les ressources fiscales constituent l'une des principales sources des budgets des Etats, leur
préservation mérite donc une attention particulière. Plus les sanctions en matière fiscale sont
rigoureuses, plus les règles fiscales seront respectées. Les sanctions fiscales à elles seules
restent insuffisantes pour réprimer les contrevenants d'où l'importance des sanctions pénales.

Le respect de la règle de droit trouve son fondement dans le principe que l'inobservation d'une
disposition légale doit être sanctionnée afin d'assurer la primauté du droit.

Généralement, les sanctions fiscales appliquées par l'administration, en vertu des dispositions
légales, prennent la forme:

De majorations d'impôt suite à la rectification des bases d'imposition dans le cadre des
procédures de contrôle fiscal des déclarations;
De pénalités, de majoration ou d'amendes pour infractions aux obligations déclaratives ou
comptables.

A ce titre, les sanctions pécuniaires peuvent être classées en:

- Sanctions des infractions aux règles de prévention de la fraude fiscale.

- Sanctions pour rectification de la déclaration suite au contrôle fiscal.

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Au Maroc, il existe une prépondérance des sanctions administratives et en contre partie une
quasi absence des sanctions pénales
Le Tableau ci-dessous récapitule les principales sanctions relatives aux infractions pénales et
fiscales en vertu des dispositions du Code Général des Impôts d’après la dernière loi de
finances marocaine :

Impôts Infractions la sanction Article

IS / IR /TVA /DE Défaut ou retard dans les dépôts des Majoration de 184 du CGI
déclarations 15 %
IS / IR /TVA /DE pour infraction aux dispositions 2000 DH 185 du CGI
relatives au droit de communication
IS / IR /TVA /DE Rectification de la base imposable Majoration 15 186 du CGI
% ou 100 %
IS / IR /TVA /DE Fraude ou complicité de fraude 100 % 187 du CGI

IS / IR /TVA /DT pour infraction aux dispositions relatives 2000 DH 191 du CGI
au droit de contrôle et aux programmes
de logements sociaux ou de cités
universitaires.

IS / IR /TVA /DT toute personne qui se soustraire à sa Entre 5000 et 192 du CGI
Sanctions pénale qualité de contribuable ou au paiement de 50 000 DH
l’impôt ou en vue d’obtenir des
déductions ou remboursements
indus.
Tous les impôts paiement tardif des impôts, droits et taxes Une pénalité 208 du CGI
de 10% et une
majoration de
5 % pour le
premier mois
de
retard et de
0,50% par
mois ou
fraction de
mois
supplémentaire

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Droit pénal des affaires La fraude fiscale

Conclusion

A l’instar de nombreux pays en voie de développement, la fraude fiscale au Maroc est un

phénomène très présent. Seulement on n’a pas fini de recenser définitivement tous les aspects
et les formes qu’elle peut revêtir. Ce qui demeure certain, c’est que tous les contribuables qui
ont la possibilité de frauder, le font chacun selon ses capacités. Les effets nocifs de la fraude
fiscale ne sont plus à démontrer. L’administration fiscale est désormais consciente de ce
fléau qui dévaste les finances de l’état, celui-ci ayant atteint des dimensions inquiétantes.

La fraude se caractérise par la complexité de ses causes. La panoplie des facteurs engendrant
ce fléau est très étendue. Si l’absence de morale fiscale chez le contribuable en est la cause
majeure, les stratégies politiques et fiscales, ainsi que la situation actuelle
de l’administration fiscale contribuent de manière directe à l’aggravation de cette fraude
fiscale. Bien plus, l’administration par le biais de ses agents, est complice avec les fraudeurs
.Les liens de cause à effet entre la fraude et la corruption des agents de l’administration ne
font plus de doute .Dés lors, et aux fins d’enrayer la fraude, quel est l’aspect qui méritent le
plus d’attention ? L’aspect politico-sociologique ou l’aspect purement administratif ?

Si le premier aspect nécessite des efforts de longue haleine, le second suppose une
prédisposition de l’administration fiscale à agir dans ce sens. Il s’avère alors que l’action la
plus efficace, consisterait à user des moyens de contrainte, en renforçant le contrôle effectué
par les agents de l’administration fiscale, et en consolidant son action par un arsenal de règles
répressives et dissuasives devant toute tentative de fuite devant l’impôt. Les résultats ne sont
pas sûrs à priori, du moins pour certains contribuables, pour qui la fraude serait une réaction à
un état de fait .Il semble alors qu’il faut de nouveau penser le rôle de l’impôt en particulier, et
celui des finances publiques en général .Bien au-delà, la fonction remplie par les finances
publiques est-elle optimale compte tenu de la contribution de chacun ? La réponse à cette
préoccupation fournirait à mon avis, les éléments de base pour nouvelle définition du sens
civique.

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Références

 Code générale des impôts 2013

 Thèse professionnel sur la fraude fiscale au Maroc iscae 2008

 La fraude et l’habilité en droit fiscal Dalloz 1951.

 G.ARDANT : Théorie sociologique de l’Impôt.

 ESSAFI .Yahya : Précis de la théorie et pratique du droit

d’enregistrement et du timbre au Maroc, Rabat

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