Chapitre 2 

: contrôle fiscale la vérification approfondie

Introduction générale

le système fiscal tunisien est un système déclaratif, caractérisé par le dépôt

spontané des déclarations par les contribuables.

Un contrôle est donc nécessaire par l’administration fiscale dont l’objectif

recherché consiste à s'assurer de l'exactitude et de la régularité des

déclarations fiscales déposées et redresser la situation des contribuables.

les contribuables peuvent contester les impositions ou sanctions fiscales jugées

arbitraires ou injustifiées.

Introduction
Le prélèvement fiscal repose essentiellement sur le système déclaratif. L’impôt est

établi sur la base des déclarations du contribuable, pour satisfaire à son obligation de

veiller à l’égalité et à l’équité obligation généralement d’ordre constitutionnel il est

indispensable que l’Etat puisse vérifier la conformité des déclarations fiscales aux

règles adoptées par le législateur. Un des principaux moyens utilisé pour atteindre cet

objectif est le contrôle fiscal.

Section 1 : généralité du contrôle fiscale

I. Notion de contrôle fiscal
1. Définition de contrôle fiscal

Le contrôle fiscal : c’est une action qui est lancée par le Trésor public dans le
but de vérifier que les déclarations fiscales réalisées par le contribuable
(qu’il soit un particulier ou une entreprise) concordent bien avec les éléments
dont disposent l’administration fiscale.
Le contrôle fiscal est une composante fondamentale de la fiscalité
sert à vérifier l’exactitude et la sincérité des déclarations du
contribuable afin de procéder, le cas échéant, à un rehaussement
 d’impôts si la déclaration du contribuable comporte des divergences
par rapport à sa situation réelle.

2. Le fondement du contrôle fiscale

En vertu du principe d’égalité devant l’impôt, chaque citoyen doit contribuer à la couverture

des charges publiques par le moyen d’impôt.

Notre fiscalité repose principalement sur l’institution de procédures déclaratives spontanées.

Tout contribuable est dans l’obligation de produire des déclarations sincères et exactes au vu

desquelles l’impôt est liquidé puis recouvré.

En effet, pour une grande part, les recettes fiscales de l’Etat proviennent d’impôts déclaratifs

(Impôt sur le revenu, Impôt sur les sociétés, TVA et droits d’enregistrement).

Ces déclarations sont assorties d’une présomption de sincérité et d’exactitude jusqu’à la

preuve du contraire.

Il appartient à l’Etat, en l’occurrence l’administration fiscale, d’apporter cette preuve. Pour y

parvenir, cette administration dispose du pouvoir de vérifier et éventuellement de rectifier les

déclarations souscrites.

L’exercice du droit de vérification par l’administration n’est donc que la contrepartie

normale

et logique d’un système déclaratif spontané.

Nonobstant les difficultés matérielles et les soucis que génère l’exercice du droit de

vérification, pour le contribuable objet d’un contrôle fiscal, il serait anormal, voire
absurde de

restreindre ou remettre en cause l’exercice de ce droit seul garant d’une certaine

justice

fiscale.

Cependant, pour éviter l’abus de pouvoir et l’arbitraire pouvant en résulter, l’exercice

du droit

de vérification est soumis à une réglementation rigoureuse dont le non respect a pour

conséquence la nullité des procédures de redressement engagées par le vérificateur.

Section 2 : Les objectifs du contrôle fiscal

1. La détection de l’erreur

Le premier objectif du contrôle fiscal est de détecter et corriger l’erreur, l’inexactitude

ou
encore l’omission commises, de bonne foi et sans intention frauduleuse, par le
contribuable.

La rectification de ces erreurs s’intègre bien sûr dans le cadre d’une procédure de

redressement aboutissant à un complément d’imposition assorti des intérêts de

retard.

La notion d’erreur revêt plusieurs significations possibles :

 Il peut s’agir, tout d’abord, d’une erreur purement matérielle tel que le cas d’une
erreur

dans le calcul des réintégrations ou des déductions dans la détermination du résultat

fiscal ;

 Ensuite, il peut s’agir d’une erreur dans l’applic ation des règles fiscales :

o Comptabilisation d’une dépense en charges au lieu d’être inscrite à l’actif ;

o Charges non déductibles fiscalement mais déduites du revenu imposable ;

 Enfin, l’erreur peut relever du domaine de l’omission. Il peut s’agir pa r exemple d’une

mention non portée sur la déclaration, voire d’une déclaration non produite.

Toutes ces irrégularités ou omissions qui ne mettent pas en cause la bonne foi du contribuable

peuvent être « réparées » soit depuis le bureau de l’administration, soit au cours d’un contrôle

fiscal externe. Mais ces rectifications de la matière imposable ne peuvent être effectuées sans

une mise en œuvre préalable d’une procédure spécifique alors même que ces irrégularités ou

omissions ne s’inscrivent pas dans une démarche volontaire de son auteur.

Toutefois, l’erreur n’exclut pas un comportement frauduleux du contribuable qui agit dans le

but de se soustraire de façon délibérée à ses obligations fiscales. Ce comportement ne peut

s’analyser comme une erreur au sens premier du terme mais comme la décision réfléchie

d’éluder l’impôt.

2. La recherche de la fraude
Le contrôle fiscal ne vise pas uniquement à rectifier les déclarations inexactes. Il a également

un autre objectif à poursuivre qui est celui de sauvegarder l’équité économique entre les

contribuables en luttant contre la fraude fiscale.

Le Petit Larousse définit la fraude comme étant « l’acte de mauvaise foi accompli en

contrevenant à la loi ou aux règlements et nuisant au droit d’autrui ».

Dans le CDPF, le législateur n’a utilisé l’expression « manœuvres de fraude fiscale » qu’une

seule fois au niveau de l’article 8. Par contre il a réservé la section IV du titre III pour les

sanctions fiscales pénales en matière de fraude fiscale.

En effet et à la lecture de l’article 101 dudit code, on déduira que la législation tunisienne

adopte une conception extensive de la notion de fraude fiscale parce qu’elle considère que

tous les actes juridiques de simulation, de dissimulation, de falsification, de montage

juridique, de majoration de crédit d’impôt et de minoration de chiffre d’affaires constituent

des infractions de fraude fiscale lorsqu’ils ont pour but d’éluder l’impôt.

Ainsi, la fraude fiscale s’entend des contribuables qui se soustraient de façon délibérée au

paiement de tout ou d’une partie de l’impôt par tout moyen, caractérisant une violation

délibérée de la législation fiscale.

La fraude, par sa variété, n’est pas passible des mêmes sanctions. Celles-ci dépendent de

l’ampleur plus ou moins caractérisée de la violation de la législation fiscale. Elle est alors

corrigée avec l’aide du dispositif des pénalités prévu par le CDPF voire par l’engagement de

poursuites pénales.

D'après l'examen du chapitre premier du titre trois du CDPF relatif aux sanctions fiscales

administratives, les pénalités sont proportionnelles aux droits en principal. Ainsi, à titre

d'illustration, l'article 81 du CDPF dispose en substance que, tout retard dans le paiement de

tout ou partie de l'impôt, est sanctionné par une majoration des droits de 0,5% par mois ou

fraction de mois de retard en l'absence d'intervention préalable des services du contrôle fiscal.

Aux termes de l'article 82 du CDPF, cette majoration est portée à 1,25% lorsque le retard dans

le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des services du contrôle fiscal.

Ces articles sanctionnent donc le non accomplissement d'une action positive. Il en résulte que

le législateur fiscal ne conçoit les sanctions administratives que sous l'angle des infractions

matérielles sans avoir à rechercher si le contribuable est de bonne ou de mauvaise foi.

L’administration peut recourir à l’action pénale pour lutter contre la fraude la plus

inadmissible. La mise en œuvre de poursuites pénales par l’administration nécessite la

réunion d’éléments caractéristiques du délit de fraude. Sa sanction nécessite que

l’administration apporte la preuve de l’utilisation délibérée de moyens délictueux pour

commettre l’infraction. Pour y parvenir, elle dispose de tout moyen légalement admis

Section 3 : Les modes d’exercice du contrôle fiscal

L’expression contrôle fiscal laisserait supposer par convenance de langage que la vérification ne
revêt qu’une forme unique. Avant la parution du décret- loi n°20-21du 28 décembre 2021 portant loi
de finances pour l’année 2022, le code des droits et des procédures fiscaux prévoyait trois formes de
vérification fiscale :

1)La Vérification fiscale préliminaire »article 37

La vérification préliminaire des déclarations fiscales, actes et écrits, a fait l'objet d'une
présentation légale de son objet. Selon les dispositions de l'article 37 du CDPF : il s'agit d'un
contrôle qui s'exerce sur la base des éléments y figurant et de tous documents, informations
ou renseignements dont dispose l'administration fiscale.

Cette vérification peut aussi se fonder sur les présomptions de fait ou de droit, et
peut porter sur une ou plusieurs années dans la limite de la prescription. Elle peut
également concerner un ou plusieurs impôts et taxes.

Dans le cadre du contrôle exercé par l'administration fiscale, la vérification

préliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des
documents qu'elle détient, et elle n'est pas soumise de ce fait à la notification d'un
avis préalable adressé au contribuable

En utilisant les informations disponible, elle permet aux agents de l’administration

fiscale de rectifier les déclarations déposées

demander au contribuable les renseignements, les informations, les éclaircissements

A l'occasion de l'exercice de la vérification préliminaire, l'administration fiscale peut
ou les justifications qu'elle juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission et qui
peuvent porter sur des bénéfices, sur des revenus ou sur des dépenses.

Les résultats de la vérification préliminaire différent selon les cas :

Dans le cas où l'administration fiscale ne découvre aucune incohérence ou

irrégularité dans les déclarations contrôlées ou encore, le contribuable justifie que les
irrégularités ou insuffisances soulevées par l'administration ne sont pas réelles. Dans
ce cas l'administration fiscale est dispensée d'informer le contribuable de ces
résultats.
Dans le cas où l'administration fiscale découvre des irrégularités ou des insuffisances
au niveau des déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être informé par écrit
des irrégularités et insuffisances, de leur contenu et du montant de l'impôt en
principal ainsi que des pénalités qui en découlent conformément aux articles 10 et 43
du CDPF.

 L’administration fiscale doit dans le cadre de la vérification préliminaire

demander au contribuable par écrit de fournir des renseignements et des

éclaircissements ou des justifications concernant sa situation fiscale.

 Le contribuable est tenu de répondre par écrit, dans un délai de 20 jours, à

compter de la date de notification de la demande de l’administration.

 Les résultats de la vérification préliminaire doivent être notifiés au

contribuable dans un délai maximum de 90 jours, à compter de

l’expiration du délai accordé au contribuable pour répondre à la demande

des renseignements et des éclaircissements ou des justifications.

 L’administration fiscale doit éviter, dans le cadre de la

vérification préliminaire :

• d’informer le contribuable de son déroulement.

• de demander au contribuable de présenter sa

comptabilité.

• de s’appuyer sur la comptabilité pour rectifier les

déclarations déposées par le contribuable.

2) la vérification fiscale approfondie (article 38)

Contrairement à la vérification préliminaire qui est caractérisée par son

contenu limité ainsi que la simplicité de ses procédures, la vérification
approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant
des différents impôts mis par la loi, à la charge du contribuable.
 La vérification fiscale approfondie porte sur tout ou partie de

la situation fiscale du contribuable.

 Elle peut concerner un ou plusieurs impôts, une ou plusieurs

Déclarations dans la limite des délais de reprise.

La vérification approfondie s’effectue sur la base :

• de la comptabilité pour les contribuables soumis à l’obligation de tenue de

comptabilité ;• et dans tous les cas sur la base des renseignements, des documents
ou des présomptions de fait ou de droit .

 La comptabilité exigée conformément à la législation fiscale

en vigueur n’est pas admise,

• en cas de défaut de sa présentation, au services fiscal

chargé de la vérification, dans un délai de 30 jours,

• à compter de la date de la notification au contribuable

d’une mise en demeure et l’établissement d’un procès

verbal pour défaut de présentation de la comptabilité.

3) La vérification fiscale limitée :

4)La vérification ponctuelle

En application des dispositions de l’article 47 du décret-loi n° 21-2021 du 28 décembre
2021 relative à la loi de finances pour l’année 2022 (clic), est institué un troisième type de
vérification fiscale dénommée « vérification ponctuelle ».

Ci-après les principales règles et procédures régissant la vérification ponctuelle :

1. La vérification ponctuelle porte sur toute la situation fiscale du contribuable ou une partie
de celle-ci au titre d’une période n’excédant pas une année ou sur quelques opérations ou
données relatives à cette situation.
2. Le contrôle des prix de transfert est exclu du champ d’application de la vérification
ponctuelle.
3. La vérification ponctuelle exige la notification au contribuable d’un avis préalable
avant 15 jours au moins de la date de son commencement mentionnée dans l’avis qui
 peut être différé pour une durée n’excédant pas 7 jours, sur demande écrite du
contribuable ou à l’initiative de l’administration fiscale.
4. L’administration fiscale ne peut effectuer une vérification ponctuelle plus qu’une fois
durant une année même.
5. L’administration fiscale ne peut effectuer une nouvelle vérification ponctuelle pour les
mêmes impôts, périodes, opérations ou données ayant fait l’objet antérieurement, d’une
vérification ponctuelle ou approfondie sauf lorsqu’elle dispose de renseignements
touchant à l’assiette de l’impôt ou à sa liquidation et dont elle n’a pas eu connaissance
précédemment.
6. La vérification ponctuelle ne fait pas obstacle à la vérification approfondie des mêmes
impôts au titre d’une même période.
Le déroulement de la vérification ponctuelle et la conclusion de ses travaux sont régis par les
délais suivants :
 Délai maximum pour présenter la comptabilité après la mise en demeure du
contribuable : 7 jours de la date de la mise en demeure.
 Délai maximum imparti au contribuable pour répondre aux demandes de l’administration
fiscale de renseignements, éclaircissements, et justifications relatifs à l’opération de la
vérification : 7 jours de la date de la notification de la demande.
 Durée totale maximale de l’interruption de la vérification : 15 jours.
 Durée effective maximale de la vérification : 30 jours lorsque la vérification est
effectuée sur la base d’une comptabilité conforme à la législation en vigueur et 60
jours dans les autres cas.
 Délai maximum imparti au contribuable pour répondre aux résultats de la
vérification : 10 jours de la date de la notification des résultats.
 Délai maximum imparti à l’administration fiscale pour répondre aux oppositions du
contribuable : 10 jours de la date de la réception des oppositions.
 Délai maximum imparti au contribuable pour exprimer ses observations, oppositions et
ses réserves à ses oppositions aux résultats de la vérification et pour demander
l’enrôlement de son dossier devant la commission de conciliation : 7 jours de la date de
la notification de la réponse de l’administration fiscale.
 Délai maximum imparti au contribuable pour s’opposer aux rectifications des résultats
apportés par l’administration fiscale aux résultats de la vérification fiscale au vu de l’avis
de la commission de conciliation : 7 jours de la date de la notification des rectifications.
 Délai maximum pour la notification de l’arrêté de taxation d’office : 12 mois de la date
de la notification des résultats de la vérification ponctuelle.

 
Section 4 : Les moyens législatifs du contrôle fiscal

Outre son droit de vérification, l’administration dispose, pour mener à bien sa

mission de

contrôle fiscal, d’un certains nombre de droits codifiés dans le CDPF. On citera
ceux qui sont

le plus fréquemment utilisés, en insistant sur la procédure à laquelle ils

obéissent et sur le

risque qu’ils « empiètent » sur le droit de vérification.

1. Le droit de communication

2. Le droit de visite

3. Le droit de perquisition

4. Le droit de saisie

1) Le droit de communication (art 16 à 18 du CDPF)

(art 16 à 18 du CDPF)