MIEUX SE DEFENDRE FACE A

UN CONTROLE FISCAL

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CHAPITRE INTRODUCTIF

1 – INTRODUCTION GENERALE

Le contrôle fiscal est le corollaire du système déclaratif en vigueur en Côte d’Ivoire. Il

renferme l’ensemble des procédures et pouvoirs d’investigation reconnus à l’administration
fiscale pour assurer le contrôle de l’impôt ou le contrôle des obligations fiscales à la charge
des contribuables.

Aucune entreprise n’est à l’abri d’un contrôle fiscal. Ainsi face à ce pouvoir d’investigation
reconnu à l’administration fiscale, l’entreprise doit mettre en œuvre des stratégies et un
dispositif capable de lui garantir une meilleure gestion des contrôles fiscaux auxquels elle est
exposée dans son fonctionnement.

Mieux se défendre face à un contrôle fiscal suppose en conséquence, la combinaison de

plusieurs stratégies et procédures de gestion dont les objectifs sont d’une part, de permettre
une bonne application par l’entreprise de la réglementation fiscale applicable à ses opérations
afin de minimiser les risques fiscaux, d’autre part, d’optimiser la gestion fiscale de
l’entreprise en lui permettant de réaliser des économies d’impôts.

Ceci passe par 3 étapes qui nous paraissent essentielles :

1 – Phase de prévention – organiser la gestion fiscale de l’entreprise

2 – Se former sur la réglementation du contrôle fiscal

3 – Assurer une bonne gestion des opérations de contrôle

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 2 – RAPPEL DE QUELQUES NOTIONS DE BASE DE FISCALITE

Définition de la fiscalité

La fiscalité est définie comme étant le système de perception des impôts, l’ensemble des lois
et règles qui s’y rapportent et les moyens qui y conduisent.

Notion d’impôt

Aucun texte ne définit l'impôt précisément.

Cependant, selon la doctrine l’impôt peut se définir en ces termes : « prestation pécuniaire
requise des personnes physiques ou morales par voie d’autorité, à titre définitif et sans
contrepartie directe en vue de la couverture des charges publiques ». Trois caractéristiques
sont ainsi soulignées.
- L’impôt est une prestation pécuniaire obligatoire
Le caractère obligatoire dont il s’agit a une double signification :
L’impôt est l’une des manifestations de la Souveraineté et le contribuable ne peut se
soustraire à l’obligation fiscale sans s’exposer à des sanctions.
- L’impôt est une prestation pécuniaire sans contrepartie directe
Le contribuable qui paie ses impôts n’obtient rien en échange. Les services qui
pourraient lui être rendu le sont à l’usager des services publics et non au contribuable.
- l’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif, c'est-à-dire qu’il ne peut faire
l’objet de restitution de la part de la puissance publique qui en est bénéficiaire. A
l’exception des cas dans lesquels l’Administration a elle-même la faculté de procéder à
un dégrèvement ou la restitution des impositions qui comportent une surtaxe.

Notions voisines

- La taxe fiscale peut être définie comme la somme exigée en contrepartie des
prestations offertes par un service public ou de la possibilité d’utiliser un ouvrage
public.

- La redevance peut être définie comme la somme versée par l’usager d’un service
public ou d’un ouvrage public déterminé, et qui trouve sa contrepartie directe et
immédiate dans les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de
l’ouvrage. La redevance encore appelée rémunération de services rendus, à la
différence de l’impôt, a donc une contrepartie directe puisque c’est à l’occasion d’un
service rendu qu’elle est perçue.

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 - Les taxes parafiscales :
Indépendamment des impôts et des taxes il existe, sous le terme général de
parafiscalité, un ensemble de droits, taxes, redevances, prélèvements et cotisations
soumis à des règles particulières qui sont perçus dans un intérêt économique et social
au profit d'une personne morale de droit public ou de droit privé autre que l'État, les
collectivités locales et leurs établissements publics administratifs.

La taxe parafiscale ne comporte aucune contrepartie directe et immédiate pour le redevable et,
est nécessairement affectée, par là elle se distingue de l’impôt.
Exemples : redevance électrification rurale, taxe de drainage additionnelle à l’impôt foncier
(perçu par le centre national de l’eau).
- Les cotisations sociales correspondent à tous les versements qui sont faits aux
organismes de sécurité sociale afin d’acquérir ou de maintenir le droit à ces
prestations.
Ce sont donc des prélèvements obligatoires aux profits des organismes de sécurité
sociale versés par les assurés et les employeurs.

Classification des impôts en fonction de leur qualification par la loi

L’on distingue les impôts directs et les impôts indirects.

- Les impôts directs frappent un contribuable déterminé (personne physique ou morale)
au titre des revenus ou bénéfices qu'il réalise.
Exemple : impôt sur le revenu, impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, impôts sur
les traitements et salaires…

- Les impôts indirects frappent la dépense, ou la consommation.

Exemple : TVA, droits sur les boissons et les alcools, taxe sur les véhicules, taxe sur les
conventions d'assurance, droits d'enregistrement et de timbre...).

Notion d’assiette de l’impôt

L’assiette de l’impôt, c’est la matière imposable sur laquelle doit être appliqué le taux ou le
barème de l’impôt.
En matière d’ITS, l’assiette de l’impôt, ce sont les salaires, pensions, rentes traitements
publics ou privés,…
En matière de TVA, c’est le chiffre d’affaires.

Notion de liquidation

C’est le calcul de l’impôt par application du taux, du tarif ou du barème à la matière

imposable.

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Notion de recouvrement

C’est l’ensemble des dispositions qui permettent d’assurer la perception de l’impôt.

Les différents régimes d’imposition

Le régime d'imposition d'une entreprise dépend de sa forme juridique, de la nature de l'activité

exercée et du montant du chiffre d'affaires réalisé.

Il existe quatre types de régimes d’imposition :

- Le régime du réel normal (Article 34 du CGI)

- Le régime du réel simplifié (Article 45 du CGI)
- Le régime de l’impôt synthétique (Article 72 et suivants du CGI)
- Le régime de la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans

A chaque régime d’imposition est rattaché un certain nombre d’obligations fiscales à la

charge du contribuable qui doit veiller à respecter les règles d’imposition propres à chaque
nature d’impôts (règles d’assiette, de liquidation et de recouvrement).

Système de déclaration des impôts en Côte d’Ivoire

Le système fiscal ivoirien est un système déclaratif.

Il laisse donc l’initiative au contribuable de déterminer son impôt dans un esprit de sincérité et
de le déclarer sous sa propre responsabilité.

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 PREMIERE PARTIE : LA PHASE DE
PREVENTION - ORGANISATION DE LA
GESTION FISCALE DE L’ENTREPRISE

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L’organisation de la gestion fiscale de l’entreprise doit prendre en compte deux paramètres
essentiels :

1 – Maitriser les éléments ou situations favorables au déclenchement d’un contrôle

fiscal pour les limiter autant que possible.

2 – Mettre en place des outils et procédures de gestion fiscale opérationnelle pour

limiter les risques de redressement.

CHAPITRE 1 : LES ELEMENTS OU SITUATIONS FAVORABLES AU

DECLENCHEMENT D’UN CONTROLE FISCAL

Ils sont très variés. Ils peuvent résulter soit du comportement de l’entreprise, soit de facteurs
extérieurs à l’entreprise. Ils constituent des signaux interpellatifs pour l’administration fiscale.
L’on peut citer entre autres :

1 – La mauvaise application des obligations fiscales à la charge de l’entreprise (défaut,

retard, incohérences répétées dans les déclarations souscrites, cumul de dettes
fiscales…) ;

2 – La chute importante du chiffre d’affaires (pour quelques raisons que ce soit) ;

3 – Les incohérences dans le bilan de trésorerie déclaré (incohérence entre croissance

du patrimoine, revenus déclarés et dépenses courantes de l’entreprise) ;

4 – Les déficits fiscaux répétés ou crédit d’impôts répétés ;

5 – Les demandes de restitution de dégrèvement et demandes de régime de faveur ;

6 – Les situations d’exonérations ;

7 – La dénonciation par un tiers (cas de fraudes fiscales – dissimulation de chiffre

d’affaires, manipulation d’écritures comptables) ;

8 – L’Entreprise dans le champ de vision du « fisc » ;

9 – Signes extérieurs de richesse (réalisation de gros investissements, signature de gros

partenariats…).

L’entreprise doit limiter au mieux ces cas de figure dans sa gestion courante ce qui peut lui
être imputable. Pour ceux qui résultent des facteurs extérieurs, elle doit préparer ses éléments
de défense, de justification pour limiter les risques de redressement en cas de contrôle.

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CHAPITRE 2 : LA MISE EN PLACE D’OUTILS ET PROCEDURES DE GESTION
FISCALE

Pour minimiser les risques de redressement fiscal, l’entreprise doit veiller à mettre en œuvre
des procédures de gestion fiscale susceptibles de fiabiliser les bases de ses déclarations et
assurer la couverture de ses obligations fiscales générales.

Ces procédures permettent d’assurer un traitement cohérent et harmonisé des informations

comptables, financières, juridiques…de l’entreprise à des fins de gestion fiscale.

Il s’agit de procédures et méthodes d’analyses qui permettent à l’entreprise de réaliser un

contrôle de cohérence entre les différentes informations et pièces traitées à des fins fiscales.

Ces outils de gestion doivent être opérationnels et s’intégrer au fonctionnement normal de

l’entreprise pour assurer leur fiabilité.

Les étapes suivantes sont à observer à cet effet :

Créer son système de gestion
Pour ce faire il convient de :

- Evaluer le besoin ;
- Prendre la décision ;
- Créer la fonction fiscale ;
- Choisir l’animateur ;
- Former le personnel ;
- Auditer l’ancienne méthode de travail ;
- Mettre en place le nouveau système (définition des attributions, rattachement de la
fonction, outils de travail, etc.)

NB : il n’existe pas en la matière de système de gestion standard, cependant le système à

mettre en place doit prendre en compte les normes générales d’audit pour permettre une
analyse complète de la situation fiscale d’ensemble de la société.

Une fois l’animateur de la fonction fiscale choisi, il devrait procéder à la mise en place
d’un certain nombre d’opérations et de procédures.

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 Dresser la cartographie des risques
Les risques à identifier sont en général de 2 ordres :

1 – Les risques liés au comportement du contribuable

Ces risques sont constitués :

 de l’insuffisance d’assiette ;
 du défaut de déclaration ;
 du retard de déclaration ;
 du retard dans le paiement des dettes fiscales.

2 – Les risques liés aux considérations juridiques, comptables et financières

Ce groupe de risques prend en compte :

o les montages juridiques ;
o les défauts dans la présentation des écritures et documents comptables ;
o les incohérences dans le bilan de trésorerie (incohérence entre l’accroissement du
patrimoine, et les revenus déclarés et les dépenses courantes) ;
o le prix de transfert.

Ces risques concernent :

o les ressources humaines ;
o les opérations commerciales ;
o la propriété intellectuelle ;
o les relations intra groupe, etc.

Assurer les décisions de gestion à travers :

o Des analyses préalables ;

o La prise de décision de gestion
o La prise en compte des risques

Etablir les cas échéant un budget fiscal

Ce budget donnerait une idée de la charge fiscale annuelle et permettrait de comparer les
réalisations aux prévisions et de justifier les écarts.

o Elaborer un budget par impôt ou taxe ;

o Intégrer le budget dans la gestion de trésorerie ;
o Assurer le suivi et procéder aux corrections, etc.

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 Assurer une gestion optimale de la fiscalité

o Prendre en compte les conditions d’exploitation ;

o Profiter des avantages fiscaux, des mesures d’allègement ou d’annulation d’impôt etc.

Savoir utiliser le conseil fiscal

Mettre en place un système fiable d’archivage

o Documents comptables ;
o Documents juridiques ;
o Rapports divers ;
o Description des activités, etc.

Etablir le manuel de gestion fiscale et les tableaux de bord de gestion fiscale des
différents impôts

Le manuel de gestion fiscale doit comporter diverses informations sur l’entreprise (fiche
d’identification, présentation des activités, régime d’imposition, liste des impôts et taxes,
principaux contrats, situation du patrimoine…) ainsi que les principaux tableaux de bord,
(check-list) et les procédures de gestion pour chaque types d’impôts à charge de l’entreprise
ceci en vue d’assurer un contrôle de cohérence entre les informations comptables, juridiques,
sociales et l’assiette des déclarations fiscales.

La mise en place des tableaux de bord par nature d’impôt (check-list) pourrait pour chaque
type d’impôt faire l’objet d’au moins cinq tableaux concernant :

 Le suivi des déclarations ;

 Le rapprochement des montants déclarés avec ceux comptabilisés ;
 La gestion des exonérations ;
 Les sources de risques ;
 Les points de contrôle par le chef d’entreprise ;
 Les obligations en matière de droit de communication (le cas échéant).

Pour être efficace, la personne en charge des déclarations, doit recevoir tous les supports
comptables et justificatifs en temps réel pour lui permettre de faire une analyse appropriée au
moment de remplir les déclarations.

Il est même conseillé de dresser la liste exhaustive des pièces nécessaires au bon traitement de
chaque dossier de déclaration et de s’y conformer.

L’analyse des comptes et des pièces justificatives doit se faire en relation avec les personnes
qui passent les écritures de base et celles qui établissent les différents états.

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Le manuel de gestion fiscale doit définir la politique de formation et d’évaluation du
personnel ainsi que du conseil.

Ce manuel de gestion fiscale doit également permettre d’assurer un contrôle de cohérence et

de validation de toute information à caractère financier, social, fiscal communiquée au profit
de personnes extérieures à l’entreprise.
Ces informations pourraient par la suite être mises à disposition de l’administration dans le
cadre d’un droit de communication.

Assurer la formation continue des acteurs impliqués dans la fonction fiscale de

l’entreprise

Se doter de moyens de travail et outils de base actualisés

o Code à jour ;
o Doctrine fiscale ;
o Jurisprudence.

Mettre en place un planning de revue fiscale périodique des opérations de

l’entreprise et procéder aux régularisations découlant des incohérences décelées

Mettre en place un système de gestion et de transmission périodique de

l’information comptable, juridique, financière, sociale,… entre les services
impliqués ou collaborant à la fonction fiscale de l’entreprise (direction générale,
direction juridique, direction commerciale, direction administrative et
financière…)

Assurer le contrôle interne de cohérence de l’information communiquée au profit

de structures extérieures à l’entreprise

Mettre en place un système de suivi et de gestion des contentieux fiscaux de

l’entreprise

Identifier et assurer la surveillance des principales anomalies comptables

volontaires ou non pour en minimiser l’impact fiscal

Dresser un tableau de synthèse des principales caractéristiques et de la

réglementation applicable à chaque type de contrôle

11
DEUXIEME PARTIE : RAPPEL DE LA
REGLEMENTATION DU CONTROLE
FISCAL

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RAPPEL DES REGLES DE CONTROLE FISCAL

Définition

Le contrôle fiscal renferme l’ensemble des procédures et pouvoirs d’investigation reconnus à

l’administration fiscale pour assurer le contrôle de l’impôt ou le contrôle des obligations
fiscales à la charge des contribuables.

Base légale du contrôle fiscal

1 – Le contrôle fiscal corollaire du système déclaratif d’imposition

En matière fiscale, c’est le système déclaratif qui prévaut.

Ce système laisse l’initiative au contribuable de déterminer son impôt dans un esprit de

sincérité et de le déclarer sous sa propre responsabilité.

En contrepartie, la faculté est donnée à l’administration fiscale de contrôler l’exactitude des

déclarations faites par le contribuable. Le contribuable, lui dispose de la possibilité en cas
d’erreurs commises, de demander à les corriger.

L’administration fiscale dispose pour cela, de méthodes d’interventions lui permettant

d’examiner les déclarations souscrites par les contribuables. Elle dispose également
d’importantes sources de renseignements qui lui donnent d’importantes possibilités de
recoupements.

2 – Cadre réglementaire du contrôle fiscal

Le cadre réglementaire du contrôle fiscal est défini par les dispositions du Livre de
Procédures Fiscales intégré au Code Général des Impôts.

A ces dispositions, s’ajoutent des éléments de doctrine fiscale qui en précisent les modalités
d’application notamment :

 La note de service n°3333/MEMEF/DGI-DLC/nt 023-023/2002-12/ba du 26 décembre

2002 relative aux règles de contrôle de l’impôt ;

 La note n°0006/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 relative aux règles de contrôle

de l’impôt.

Cette seconde note apparaît en réalité comme une mise à jour de la note précédente.

 Note de services n°0058/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 relative aux procédures

de taxation d’office des défaillants et désactivation des contribuables non
fonctionnels ;

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 Note de services n°0072/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 relative aux règles
d’application des procédures de redressement et modalités de substitution des
procédures et des bases légales ;

 Note de services n°0066/MEF/DGI-DLCD fixant le point de départ du délai du droit à

déduction de la TVA en cas de paiement pour le compte de tiers suite à un contrôle
fiscal ;

 Note de services n°0056/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 portant précision

relative à la compétence des Directeurs et chefs de service en matière de juridiction
gracieuse et de remise de pénalités ;

 Note de services n°0032/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 relative aux procédures

de rectification et d’évaluation d’office en matière de contrôle sur pièces ;

 NOTE DE SERVICE DGI DU 27 FEVRIER 2006 PORTANT DEFINITION ET

TRAITEMENT FISCAL DE L’ACTE ANORMAL DE GESTION.

 NOTE DE SERVICE DU 13 JUIN PORTANT PRECISION RELATIVE AU DELAI DE

NOTIFICATION DEFINITIVE DE REDRESSEMENT EN MATIERE DE CONTROLE
SUR PIECES.

 NOTE DE SERVICE DU 18 JUILLET 2003 PORTANT NOTIFICATION

DEFINITIVE DANS LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE.

 NOTE DE SERVICE DU 07 AVRIL 2006 PORTANT RECOURS CONTENTIEUX

DEVANT LE MINISTRE.

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Résumé de la réglementation du contrôle fiscal

Chapitre 1 : Etendue du pouvoir de contrôle

Le pouvoir de contrôle reconnu à l’administration fiscale est résumé à l’article 1 du LPF.

Il présente d’abord un caractère purement formel.

Ensuite, un caractère plus approfondi qui combine différentes méthodes d’investigations.

A – Le contrôle formel et la constitution du dossier fiscal du contribuable

1 – Le contrôle formel (art 1er LPF)

Il recouvre l’ensemble des interventions ayant trait à la rectification des erreurs matérielles
évidentes constatées dans les déclarations, ainsi qu’à la vérification de l’identité, de l’adresse
des contribuables et des éléments intervenants dans l’établissement des impôts, droits, taxes et
redevances.

C’est un contrôle de forme des déclarations. Il peut à titre d’exemple porter sur les
vérifications suivantes :

 Concordance entre le n° de compte contribuable et l’identité du contribuable ;

 Bonne application du taux d’imposition selon la nature de l’impôt ;

 Bonne sommation des montants déclarés ;

 Bonne imputation des crédits d’impôts … ;

2 – La constitution du dossier fiscal du contribuable

Il s’agit d’un acte préalable à tout contrôle fiscal. L’administration fiscale constitue sa propre
documentation sur la situation du contribuable au fur et à mesure des informations déclarées à
ses services ou auprès d’autres administrations.

Ainsi, le vérificateur chargé d’un dossier demande à ses collègues de divers services, les
documents fiscaux concernant le contribuable à contrôler : déclaration de BIC, déclarations de
TVA, déclarations d’ITS, déclarations de retenues à la source, déclarations d’IRC etc.

A partir des informations mises à sa disposition, le vérificateur rédige généralement les deux
(2) documents suivants :

 Etat comparatif des bilans ;

 Relevé de comptabilité.

Ces deux états permettent de bien maîtriser l’évolution des comptes d’un exercice à l’autre.

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Le vérificateur établit aussi un relevé par exercice comptable pour chaque impôt et taxe
faisant apparaître :

 L’assiette comptabilisée ;
 L’assiette déclarée ;
 Le montant déclaré ;
 Le montant payé etc.

Le vérificateur peut procéder à un relevé des distributions de dividendes, un tableau

récapitulatif des frais généraux par exercice.

Le vérificateur prend connaissance des vérifications précédentes.

Le vérificateur recherche si nécessaire :

 Le dossier des douanes pour les entreprises réalisant des affaires importantes à
l’exportation ou à l’importation ;

 Des renseignements sur les comptes bancaires ouverts au nom de l’entreprise et des
dirigeants ;

 Des renseignements sur les litiges en cours ou clôturés ;

 Services des domaines pour les autorisations de construire délivrées au nom de

l’entreprise ou des dirigeants…

NB : Il est important de savoir que l’administration fiscale exploite toutes les sources
d’informations dont elle peut avoir accès directement ou indirectement pour se
faire une idée de la situation fiscale de chaque contribuable.

Elle peut par diverses sources constituer un historique de l’évolution de cette

situation.

Il est donc recommandé de rester cohérent dans les informations qui sortent de
l’entreprise et qui sont susceptibles d’avoir un impact fiscal.

Plusieurs incohérences décelées peuvent en effet, susciter le déclenchement d’une

procédure de redressement.

Il convient donc de mettre en œuvre des procédures internes de gestion de

l’information au sein de l’entreprise.

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 B –Investigation dans la comptabilité

L’administration fiscale dispose d’un large pouvoir d’investigation dans la comptabilité pour
apprécier l’exactitude du résultat des opérations réalisées par l’entreprise et la valeur des
justifications fournies. Ce pouvoir comporte certaines limites.

 Le contribuable contrôlé est tenu de présenter à la demande des vérificateurs, tous les
documents comptables que la législation fiscale lui prescrit de tenir pour justifier ses
déclarations.

Les pièces comptables, les grands-livres, les balances, les relevés de comptes
bancaires, les délibérations des assemblées, les rapports du commissaire aux comptes,
les déclarations fiscales, les factures et tous autres documents jugés utiles pour le
contrôle.

 Le contribuable est également tenu de produire tous les documents justifiants les
déductions de charges effectuées, les restitutions, remboursements, dégrèvement,
exonérations d’impôts et attestations fiscales sollicités...

Ce pouvoir d’investigation s’étend à l’évaluation du traitement comptable des opérations

de l’entreprise ainsi que du système d’exploitation de ces opérations.

NB : Il convient de veiller à respecter de façon scrupuleuse les règles comptables

admises dans l’Etat du siège social de l’entreprise.

Cette obligation touche aussi bien les simples règles de forme des états de
synthèse à élaborer, la langue d’usage…

Mais aussi les règles de fond relatives à l’imputation des opérations comptables.

Le contribuable qui s’oppose à ce pouvoir d’investigation, s’expose à des sanctions ;

notamment au rejet de comptabilité.

Le rejet de comptabilité est possible dans 2 cas :

o lorsque la comptabilité est irrégulière (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et

répétées, absence de pièces justificatives, non présentation de comptabilité…) ;

o lorsque la comptabilité est apparemment régulière mais que le vérificateur dispose de

raisons sérieuses d’en contester la sincérité.

En cas de rejet de comptabilité, le vérificateur détermine les bases d’imposition à l’aide de

tous les éléments dont il dispose.

17
 C - Appréciation des actes de gestion (impôt sur les bénéfices)

1- Principe de la liberté de gestion et principe de non immixtion

Selon ces 2 principes, l’exploitant est juge de l’opportunité de sa gestion et l’administration ne

peut se substituer à lui pour apprécier ce qui aurait le mieux convenu à son entreprise.

Toutefois, le principe de non immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises ne

s’oppose pas à ce que le vérificateur redresse les conséquences des « actes anormaux de
gestion » en matière d’impôt sur les bénéfices.

2- Les garde-fous au principe de la liberté de gestion et au principe de non immixtion

Si l’administration ne peut contester la liberté de gestion du chef d’entreprise, l’expérience

des contrôles prouve qu’en cas d’abus dans la gestion, elle dispose de deux « armes » qu’elle
peut utiliser soit séparément, soit de manière combinée.

Il s’agit :

 de la répression des abus de droit ;

 de la théorie de l’acte anormal de gestion.

La question de l’abus de droit est traitée par l’article 25 du Livre de Procédures Fiscales et
celle de l’acte anormal de gestion est précisée par la note n°239/9NEF/DGI-DLC/bb/cl/033-
05 du 27/02/06..de la Direction Générale des Impôts.

 L’abus de droit (détourner un droit vers une fin illégitime)

L’article 25 du Livre de Procédures Fiscales pose clairement le principe que les actes qui
dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de certaines clauses
limitativement énumérées sont inopposables à l’administration.

Le texte donne le droit à l’administration fiscale de restituer son véritable caractère à

l’opération litigieuse.

Pour se prémunir contre le risque de requalification qui comporte des conséquences

fiscales, l’article 26 du Livre de Procédures Fiscales permet aux contribuables de
consulter par écrit la Direction Générale des Impôts avant la conclusion d’un contrat ou
d’une convention.

Le contribuable qui procède à une telle consultation écrite est tenu de fournir à
l’administration tous les éléments utiles pour vérifier la portée véritable de l’opération
envisagée.

La procédure de répression des abus de droit est inapplicable au contribuable qui a

consulté par écrit l’administration et n’a reçu aucune réponse dans un délai de six mois
à compter de la réception de sa demande.

18
Il va de soi que le contribuable doit prouver que le délai lui est acquis.

Il faut rappeler que pour écarter comme ne lui étant pas opposable certains actes passés par le
contribuable, l’administration doit établir que ces actes ont un caractère fictif ou à défaut,
qu’ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges
fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes aurait normalement supportés eu égard
à sa situation et à ses activités.

Exemple : - Simuler une donation dans un contrat de prêt

- Simuler un transfert indirect de bénéfice par un prêt fictif

 La théorie de l’acte anormal de gestion

La théorie de l’acte anormal de gestion, s’appuie sur l’appréciation du caractère normal ou

anormal de l’opération réalisée par l’entreprise.
Un acte anormal est un acte contraire aux intérêts de l’entreprise et qui ne comporte
aucune contrepartie pour l’entreprise dont le but est de réaliser des bénéfices. Cet acte
n’est pas opposable à l’administration fiscale pour le calcul de l’impôt.
Exemple : consentir un abandon de créance à une entreprise en bonne santé financière, offrir
des congés payés à la famille d’un dirigeant local, acheter une voiture de luxe d’un prix
exorbitant à un de ces dirigeants… (Prêt ou avance sans intérêt, libéralités diverses,
rémunération excessive versée à un dirigeant ou en contrepartie de prestation de service
d’assistance technique)

L’appréciation se fait sur le plan économique et non plus juridique puisqu’un acte peut revêtir
une apparence juridique, irréprochable et se trouver qualifié d’anormal en raison de son
montant ou de son inutilité.

Dans le cadre des groupes de société, la question est fréquemment soulevée par les
vérificateurs.
Cette situation devrait conduire à une analyse appropriée des opérations pour minimiser les
risques encourus.

 Erreur comptable et décision de gestion

L’erreur comptable consiste à adopter de bonne foi, un traitement comptable erroné de

certaines opérations réalisées par l’entreprise.

La décision de gestion au contraire est la possibilité pour le contribuable de choisir entre

plusieurs voies légalement correctes. C’est le cas par exemple du choix comptable entre
l’amortissement linéaire et l’amortissement dégressif ; la liberté fiscale de constitution de
provisions.

19
Cette décision de gestion régulière une fois opérée est opposable, aussi bien à l’administration
qui est tenue de la respecter qu’au contribuable qui ne peut la modifier. Ce, en vertu du
principe de non immixtion dans la gestion car comme on le dit le chef d’entreprise est libre de
gérer son entreprise comme il l’entend.

La décision de gestion régulière, il faut le noter ressemble à l’erreur comptable délibérée.

Car dans l’un des cas comme dans l’autre, il y a eu manifestation de la part du contribuable
d’un acte de volonté sauf que, pour l’une d’entre elle, la décision intervient dans le cadre
d’une option prévue par la loi alors que dans l’autre, elle s’exerce en contrariété avec la loi.

L’entreprise peut adopter une solution qui n’est pas conforme aux textes fiscaux (non
comptabilisation de certaines charges notamment). Dans ce cas, on parle de décision de
gestion irrégulière. Une telle décision est opposable au contribuable au même titre que la
décision de gestion régulière mais non à l’administration fiscale qui conserve le droit d’en
opérer la rectification.

Chapitre 2 – Les différents types de contrôle

Il existe 3 types de contrôle qui sont souvent complémentaires.

A - Vérification de comptabilité (article 2 du LPF)

Son objectif est de s’assurer sur place de la tenue par le contribuable contrôlé d’une
comptabilité transparente, probante et régulière.

La vérification de comptabilité peut revêtir un caractère général ou un caractère partiel.

Il peut s’étendre en conséquence à toutes les natures d’impôts ou à des impôts spécifiques. Il
s’opère à partir d’un dépouillement approfondi de la comptabilité de la société pour en
ressortir des éléments de recoupements à rapprocher des déclarations périodiques produites
par la société.

Le défaut de présentation de la comptabilité, des documents comptables, de la documentation

informatique et des pièces justificatives de recettes et de dépenses est constaté par un procès-
verbal que le contribuable et le cas échéant son conseil, sont invités à contresigner. En cas de
refus, mention en est faite au procès-verbal.

On distingue différents types de vérification de comptabilité à savoir :

1 – Le contrôle inopiné

Il est prévu par les dispositions de l’article 16 alinéa 1 du LPF. Il a pour objet de procéder à
des constatations matérielles.

20
Ces simples constatations se distinguent :

 de l’examen critique des documents comptables ainsi que du rapprochement de ces

derniers avec les déclarations souscrites par le contribuable contrôlé. Elles peuvent en
conséquences être effectuées d’une manière inopinée sans que la présence d’un conseil
soit obligatoire à ce stade de la vérification, contrairement à ce qui est prévu à l’article
16 alinéa 5 pour l’examen au fond des documents comptables.

Dans le cas d’un contrôle inopiné, l’avis de vérification est remis au début des opérations de
constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer
qu’à l’issue d’un délai de deux jours permettant au contribuable de se faire assister par un
conseil (article 16 alinéa 5 du LPF).

Les constatations matérielles effectuées dans le cadre du contrôle inopiné portent notamment
sur :

 l’inventaire des pièces justificatives de recettes et de dépenses, des immobilisations,

des stocks ou des espèces en caisse ;

 le relevé des prix et des marges pratiqués ;

 les constatations relatives au personnel employé ;

 la constatation de l’existence et de l’état des documents comptables sur lesquels

s’exerce le droit de contrôle de l’administration : le vérificateur est en droit d’exiger la
présentation des documents comptables et assimilés mais ne peut en analyser leur
contenu.

2 – Le contrôle ponctuel

Un contrôle est dit ponctuel au partiel lorsqu’il ne porte pas sur l’ensemble des impôts et taxes
exigibles au titre de la période vérifiée.

C’est le cas lorsque la vérification porte sur certains impôts précis tels que la TVA, les impôts
sur salaires, ou les droits d’enregistrement.

C’est également le cas lorsque la vérification est limitée à des opérations bien déterminées,
tels que le contrôle des crédits de TVA ou le contrôle des retenues à la source BIC, BNC ou
TVA, ou encore le contrôle portant sur les frais généraux.

3 – La vérification générale de comptabilité

La vérification générale de comptabilité est celle qui consiste pour l’administration à vérifier
sur place les documents comptables en vue de contrôler la sincérité et la régularité de
l’ensemble des déclarations du contribuable sur la période susceptible d’être vérifiée.

21
La vérification générale de comptabilité se distingue de la vérification ponctuelle par le fait
qu’elle porte d’une part, sur l’ensemble de la situation fiscale du contribuable, et d’autre part,
sur toute la période non prescrite.

 Sur la durée des opérations de vérification, se référer à l’annexe 1.

 Sur les délais de notification se référer à l’annexe 2.

B- Le contrôle sur pièces (article 4 du LPF)

Il consiste en un simple examen critique du dossier fiscal de l’entreprise tenu au niveau des
services de l’administration fiscale à partir de ses bureaux.

Il permet d’assurer un contrôle de cohérence des déclarations souscrites par le contribuable en

vue d’en vérifier la sincérité et l’exactitude à partir d’un certain nombre de recoupements
effectués par l’analyse des documents et pièces de toute nature en possession de
l’administration fiscale. Il permet de rectifier les bases d’imposition déclarées.

L’Administration entend les intéressés lorsque leur audition lui parait utile ou lorsqu’ils
demandent à fournir des explications orales. Elle peut demander par écrit tous
renseignements, explications, éclaircissements, ou justifications. Malgré la généralité des
termes de l’article 4 du LPF, cette demande ne doit pas aboutir en réalité à un contrôle de la
comptabilité dans les locaux de l’Administration, notamment en matière de taxes sur les
chiffres d’affaires et d’impôt sur les BIC. La demande de justifications doit se limiter aux
documents (factures d’achats ou de ventes notamment) qui sont strictement nécessaires pour
éclairer l’administration et lui permettre d’exercer son contrôle de cohérence.

Le contrôle sur pièces n’autorise pas l’examen des livres comptables des contribuables, tels
que la balance générale, le grand livre, le livre journal etc.

C – Vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble des personnes

physiques

Son but est de vérifier la sincérité et l’exactitude de la déclaration d’ensemble de revenus

souscrite par un contribuable donné (personne physique) au regard de l’impôt général sur le
revenu.

A l’occasion de cet examen, l’administration effectue un contrôle de cohérence entre d’une

part, les revenus déclarés et d’autre part, la situation patrimoniale, (locale ou étrangère) de
trésorerie, les éléments du train de vie de l’intéressé ou des membres de son foyer fiscal ; les
charges de famille...

C’est un contrôle qui porte sur la situation personnelle du contribuable (tant locale qu’à
l’étranger). Cette vérification a lieu chez le contribuable ou au bureau du vérificateur.

TABLEAU DE SYNTHESE DE LA DUREE DES OPERATIONS DE VERIFICATION

L’Administration n’est pas tenue d’indiquer au contribuable contrôlé quelle sera la durée des
opérations de vérification. Cependant, la vérification sur place des livres et documents

22
 comptables ne peut s’étendre au-delà d’une durée fixée par l’article 20 du LPF, dont les
dispositions peuvent être résumées comme suit :

VERIFICATION
VERIFICATION GENERALE DE COMPTABILITE
PONCTUELLE
Entreprise
Entreprise
relevant du
relevant du
régime du Entreprise Entreprise
régime du Entreprise
réel normal relevant du relevant de quelque
réel normal relevant du
dont le chiffre régime l’impôt sur soit le
et dont le chiffre régime de
d'affaires simplifie le bénéfice régime
d'affaires l'impôt
est inferieur d'imposition non d'imposition
est supérieur A synthétique
A RSI commercial de l'entreprise
500.000.000 IS
500.000.000 BNC
TTC
TTC

Durée maximum
de la
12 mois 6 mois 6 mois 6 mois 6 mois 30 jours ouvrables
Vérification

Durée maximum
de la
prorogation
6 mois 3 mois 3 mois 3 mois 3 mois I5 jours
en cas de
suspension

23
 TABLEAU DE SYNTHESE DES DELAIS DE NOTIFICATION

VERIFICATIO
VERIFICATION GENERALE DE COMPTABILITE N
PONCTUELLE
Entreprise Entreprise Entreprise
relevant du relevant du relevant du
régime du régime du régime de
Entreprise Entreprise
réel normal réel normal l'impôt quel que
relevant du relevant de
dont le chiffre dont le chiffre synthétique soit le
régime simplifiée l'impôt sur
d'affaires d'affaires IS régime
d'imposition le bénéfice
est supérieur à est inférieur d'imposition
RSI non commercial
500.000.000 à de l'entreprise
BNC
TTC 500.000.000
TTC

Délai de notification 12 mois

à compter de la date
de l’avis de 20 mois 12 mois 12 mois 12 mois 60 jours
vérification

Délai de 3 mois
confirmation des
redressements à
compter de la date
6 mois 3 mois 3 mois 3 mois 60 jours
de notification après
observations du
contribuable

NB : La durée du contrôle sur pièces n’est pas limitée dans le temps.

24
Chapitre 3 : Limites du pouvoir de contrôle

Le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale comporte 2 principales limites :

 Les délais de prescription ;

 Les droits et garanties du contribuable.

A- Délais de reprise ou de prescription (d’assiette) article 83 et suivants du LPF

La période maximale de contrôle des bases de l’impôt au delà de laquelle l’administration

perd le droit d’étendre ses investigations.

Le droit de reprise de l’administration, c’est le droit que possède le fisc pendant un certain
délai (le délai de reprise), de réparer les erreurs ou omissions qu’il a constaté dans l’assiette
ou la liquidation de l’impôt. Au delà de ce délai, l’administration se trouve prescrite c'est-à-
dire qu’elle perd le droit d’exercer son contrôle sur la période excédant son droit de reprise.

Les délais de prescription peuvent être remis en cause en cas de fraude avérée.

Ces délais varient en fonction des impôts et taxes.

1 – Les délais généraux

Les délais généraux au cours desquels l’administration peut exercer son droit de reprise
peuvent être résumés comme suit :

TYPE D’IMPOT ET REFERENCE LEGALE DELAI D’EXERCICE DU DROIT DE REPRISE

Impôts directs et assimilés : Impôt général sur le Jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au
revenu, impôts sur les bénéfices, contribution à la titre de laquelle l'imposition est due.
charge des employeurs, impôts synthétique, impôt
sur le revenu foncier et impôt sur le patrimoine
foncier, contribution des patentes et des licences,
les retenues à la source.

(Article 84 alinéa 1 du LPF)

Taxes sur le chiffre d’affaires et taxes spécifiques,
AIRSI.
(article 86 alinéa 1 et 4 du LPF)
Jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au
cours de laquelle la taxe est devenue exigible (année
du mois, trimestre etc. au titre duquel le montant des
opérations imposables doit faire l'objet d'une
déclaration avec paiement de la taxe).

Droits d’enregistrement 5 ans à compter de la date de l'enregistrement de

l'acte pour les actes présentés à la formalité de
(Article 158 du LPF) l’enregistrement ou prescription de droit commun de
10 ans dans certains cas.

Autres impôts, taxes ou droits pour lesquels un 10 ans à partir du fait générateur de l'impôt.
délai plus court n’est pas prévu

(Article 87 du LPF)

25
Tous les délais prévus par le Livre de Procédures Fiscales sont des délais francs, c'est-à-dire
que le jour au cours duquel se produit l’évènement constituant le point de départ du délai ainsi
que le jour de son expiration ne doivent pas être comptés.

Dans les cas où il n’est pas précisé de délai de reprise plus court, le droit de l’administration
s’exerce pendant 10 ans.

(Article 87 LPF)

2 – Délais spéciaux

Dans les cas suivants, le délai de reprise est fixé par des dispositions particulières applicables
même si le délai général est expiré :

 Erreurs sur la nature de l’impôt ou sur le lieu d’imposition ; ces erreurs peuvent être
réparées jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé le
dégrèvement de l’imposition initiale (article 89 du LPF) ;

 Décès d’un contribuable : les omissions ou insuffisances constatées, en matière

d’impôt général sur le revenu ou d’autres impôts sur les revenus, dans les impositions
établies au nom du défunt au titre de l’année du décès ou de l’une des trois années
antérieures peuvent être mises en recouvrement jusqu’à la fin de la deuxième année
suivant celle de la déclaration de succession ou, si aucune déclaration n’a été faite,
celle du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès (article 85 du LPF).

3 – Dérogation aux délais généraux (6 ans)

L’administration peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des trois années
excédant le délai ordinaire de prescription ; soit jusqu’à deux fois le délai ordinaire (6 ans,
article 90 du LPF) :

 Lorsqu’elle a découvert qu’un contribuable se livrait à des agissements frauduleux et a

déposé plainte contre lui. Le recouvrement des impositions supplémentaires établies
au titre de la période excédant le délai ordinaire de prescription est suspendu jusqu’à la
décision de la juridiction pénale et à condition que le contribuable constitue des
garanties suffisantes. Ces impositions sont caduques si la procédure judiciaire se
termine par une ordonnance de non-lieu ou si les personnes poursuivies bénéficient
d’une décision de relaxe ;

 Lorsqu’elle découvre qu’un contribuable n’a pas reversé la taxe sur le chiffre
d’affaires collectée ou l’impôt sur les traitements et salaires prélevé à la source, même
en l’absence de plainte en justice. Cette prorogation du délai de reprise est applicable
au redevable concerné, à ses complices et le cas échéant, aux personnes pour le
compte desquelles la fraude a été commise.

B - Droit de contrôle de certaines années prescrites :

Le droit de contrôle de l’Administration peut porter sur les opérations suivantes effectuées au
cours d’années prescrites, lorsqu’elles ont une incidence sur les impositions d’une période
postérieure, non couvertes par la prescription :

26
  En matière d’impôts sur les bénéfices : contrôle des opérations ayant conduit à un
déficit ordinaire reporté sur le résultat d’exercice non prescrits ou des amortissements
réputés différés en période déficitaire, déduits du résultat d’exercices non prescrits
(article 84 alinéa 2 du LPF) ;

 En matière de TVA : contrôle des déductions même datant d’une période prescrite
relatives à la TVA déductible et au crédit de taxe existants à l’ouverture de la période
non prescrite (article 86 alinéa 3 du LPF).

C – Interruption des prescriptions

Les évènements suivants, lorsqu’ils interviennent avant l’expiration du délai de reprise, ont
pour effet d’interrompre la prescription et d’ouvrir à l’Administration un nouveau délai pour
mettre en recouvrement les droits omis :

- La notification de propositions de redressement régulièrement effectuée, de

déclarations ou de procès-verbaux constatant l’omission de droits ou taxes. La
prescription n’est interrompue que dans la limite du montant des redressements
notifiés ou constatés et n’a d’effet qu’au regard des impôts qui sont visés dans les
notifications, déclarations ou procès-verbaux ;

- Tous actes comportant reconnaissance par les contribuables de la dette fiscale

concernée ;

- Les actes interruptifs de prescription de droit commun (citation en justice, saisie,

commandement, etc).

Conformément au droit commun, l’interruption de la prescription a pour conséquence de faire

courir, à compter de la date où l’acte interruptif est intervenu, un nouveau délai de même
nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

La notification d’un avis de mise en recouvrement interrompt également la prescription

courant contre l’Administration et lui substitue la prescription décennale de l’action en
recouvrement.

27
 D –Prescriptions en matière des pénalités fiscales

Conformément à l’article 92 du LPF

 Les pénalités et amendes fiscales sanctionnant les infractions aux règles d’assiette et
de recouvrement des impôts et taxes se prescrivent dans les mêmes délais et conditions
que les droits simples correspondants. Les sanctions fiscales concernées consistent en
des intérêts de retard, des majorations, des suppléments de droits ou amendes fixes,
prévus notamment par les articles 161 à 170 ter du LPF ;

 Les autres amendes fiscales sont prescrites à l’expiration de la troisième année suivant
celle au cours de laquelle les infractions ont été commises.

Chapitre 4 : Droits et garanties des contribuables

A – Droits et garanties des contribuables

En contrepartie des pouvoirs dont dispose l’Administration dans le cadre du contrôle fiscal,
les contribuables vérifiés bénéficient de droits ou garanties destinés à limiter le pouvoir de
l’Administration à leur égard. Ces garanties sont récapitulées dans les tableaux ci-après :

Garanties applicables en cas de vérification de comptabilité ou de vérification

approfondie de situation fiscale d’ensemble (VASFE)

GARANTIE REFERENCE AU LPF

Envoi préalable d'un avis de vérification ou de Article 15, alinéa 1 à 3

VASFE au moins cinq jours avant l'engagement de la
Procédure.

Assistance d'un conseil

L'avis de vérification doit, sous peine de nullité de

la procédure, mentionner expressément la faculté Article 15, alinéa 2
pour le contribuable de se faire assister par un
conseil de son choix.
Article 16, alinéa5
En cas de vérification inopinée l'examen au fond des
documents comptables ne peut commencer qu'a
l'issue d'un délai de deux jours permettant aux
contribuables de se faire assister par un conseil de son
choix

Information du contribuable des résultats de la Article 17

vérification de comptabilité ou de la VASFE, même
en l'absence de redressement

Limitation à12 mois de la durée des vérifications Article 6 (VASFE)

sur place, sauf prorogation prévue par la loi. Article 20 (vérification de comptabilité)

Interdiction de renouveler pour une même période

et pour les mêmes impôts et taxes même

28
lorsqu’aucun redressement n’est notifié :
Article 18
 une VASFE Article 19

 une vérification de comptabilité, sous

réserve des cas limitativement énumérés
par la loi

Cette exception ne vaut que si les deux

interventions successives de l’administration fiscale
ont le caractère d’une vérification de comptabilité,
ce qui autorise l’administration fiscale à effectuer
un contrôle sur pièces sur les mêmes périodes.
NB : Dans les douze mois qui suivent la réception
de la notification définitive l’administration
conserve le droit de procéder à une nouvelle
vérification sur place sur autorisation spéciale du
DG.

Interdiction au vérificateur d'emporter les Article 15 alinéa 4

documents comptables sans l'accord écrit du
contribuable

NB : Exceptions à l’interdiction de nouvelles vérifications

L’article 19 du LPF fixe un certain nombre de cas qui autorisent une nouvelle vérification de
comptabilité même dans le délai de prescription (12 mois) toujours sur autorisation spéciale
du Directeur Général des Impôts :
- lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ;
- lorsque la vérification porte sur les taxes sur le chiffre d’affaires et sur les taxes
indirectes ;
- lorsque le réexamen des écritures et des documents comptables s’avèrent nécessaire
pour instruire les observations et réclamations des contribuables.

GARANTIES GENERALES

GARANTIE REFERENCE AU LPF

Assistance d’un conseil

Les opérations de contrôle fiscal autres que les vérifications

ne prévoient pas le droit à l'assistance d'un conseil. Le
contribuable conserve toutefois le droit à cette assistance s'il
le désire sans que l'absence d'un conseil puisse différer les
opérations de contrôle.(cas du contrôle sur pièces)

Secret professionnel des agents des impôts

Toute personne intervenant dans l'assiette, le contrôle, le Article 70

recouvrement ou le contentieux des
impôts et taxes, à l’ occasion de fonctions ou attributions

29
temporaires ou permanentes, est tenue au secret
professionnel.

Des dérogations sont expressément et limitativement

prévues par la loi, en particulier dans le cadre d'échanges de
renseignements avec les administrations ivoiriennes, avec
les administrations fiscales étrangères en vertu de
Article 71 à 81
dispositions de convention fiscale internationale.

Tous avis et communications échanges entre les agents de

l'Administration ou adresses par eux au contribuable doivent
être transmis sous enveloppe fermée.

Article 82

Garantie contre les changements de doctrine administrative. Article 21

Cette garantie a pour effet, sous certaines conditions décrites

ci-après, de mettre les contribuables a l'abri de
rehaussements qui proviendraient d'un changement de la
doctrine administrative.

NB : L’envoi préalable d’un avis de contrôle n’est pas prévu en cas de contrôle sur
pièces.
Cas spécifique de la garantie contre les changements de doctrine de l’Administration

Cette garantie contre les changements de doctrine de l’Administration porte sur :

 les interprétations du texte fiscal résultant de documents de portée générale (article 21-
1° du LPF) ;

 les réponses individuelles aux questions des contribuables rendues par le directeur
général des impôts (article 21-2° du LPF) ; sur l’interprétation du texte ou sur
l’appréciation d’une situation de fait clairement exprimée ;

 les décisions ou solutions contenues dans une notification de redressement (article 21-
3° du LPF)

L’alinéa 4° de l’article 21 du LPF précise que les garanties visées aux alinéas 2 et 3 ne jouent
pas lorsque la législation a été modifiée ou lorsque l’Administration a publiée son
interprétation des textes au moyen d’instructions, circulaires ou documents ayant une portée
générale.

Chapitre 5 : Conséquences de l’exercice du contrôle

Lorsque le contrôle aboutit à la constatation d’une insuffisance, d’une inexactitude, d’une

omission ou d’une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits

30
ou taxes, l’Administration procède à des redressements consistant en des rappels de droits ou
rehaussements assortis de pénalités.

Certaines infractions peuvent entrainer l’application par les tribunaux de sanctions pénales
(cas fraude).

Les procédures de redressement sont régies par les articles 22 à 31 du LPF. Elles
comprennent :

 la procédure de redressement contradictoire ;

 les procédures d’office ;
 les procédures exceptionnelles ou particulières.

A – La procédure contradictoire

La procédure contradictoire constitue la procédure de droit commun.

Cette procédure comporte un échange d’arguments entre l’Administration et le contribuable.

La preuve est à la charge de l’Administration en cas de contestation par le contribuable.

B – Les procédures d’office

 Elles permettent à l’Administration fiscale dans des cas limitativement énumérés,

d’établir unilatéralement les impositions qui sont en principe notifiées sans inviter le
contribuable à exposer sa position.

 Toutefois, à titre exceptionnel, un avis d’imposition d’office est adressé d’abord au

contribuable. Cet avis lui indique les motifs du recours à la procédure d’office et lui
accorde un délai de cinq (5) jours francs, à compter de la date de réception de l’avis
pour présenter ses observations à l’Administration. Dans cette procédure, la charge de
la preuve du caractère exagéré de l’imposition incombe au contribuable.
 Les procédures de taxation d’office sont utilisées lorsque le contribuable n’a pas
remplit certaines obligations ou a manifesté une attitude d’opposition vis-à-vis de
l’administration fiscale.

Les procédures d’office se caractérisent par les points suivants en résumé :

 Le contribuable n’est pas invité à faire part de ses arguments ;

 Des sanctions plus lourdes lui sont appliquées sur les rappels d’impôts et, les droits et
pénalités qui lui sont notifiés sont immédiatement exigibles ;

 Il ne peut saisir la commission mixte paritaire (nous la verrons plus loin).

Selon les dispositions de l’article 31 du LPF, en cas d’imposition d’office, le contribuable ne

peut obtenir par la voie contentieuse la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa
charge qu’en apportant la preuve de son exagération.

31
La charge de la preuve incombe aux contribuables art 31 LPF. Contrairement à la procédure
de redressement contradictoire où cette charge revient à l’administration fiscale.

L’on distingue 3 types de procédures d’office :

 la taxation d’office ;
 l’évaluation d’office ;
 la rectification d’office.

Les notifications mentionnent les bases, les éléments d’impositions, les droits et pénalités
exigibles. Elles doivent également indiquer la procédure de redressement utilisée. En cas de
taxation d’office, la notification indique le type de procédure d’office appliquée et les motifs
ayant conduit à son utilisation.

NB : En principe, le débat contradictoire dans une procédure de redressement

contradictoire est déclenché à partir de la notification provisoire de
redressement.

Cependant en pratique, le débat contradictoire intervient pendant la phase

d’investigation au fur et à mesure que le vérificateur porte à la connaissance du
contribuable des chefs de redressement (rapport provisoire d’étape).

Le tableau ci-après résume les modalités de mise en œuvre des procédures de redressement.

32
 PROCEDURE DE REDRESSEMENT ET DESCRIPTION-CONDITIONS DE MISE EN
REFERENCE AU LPF OEUVRE

Redressement contradictoire Envoi au contribuable d’une notification

(Article 22) indiquant la nature du redressement envisagé et
l’invitant à faire connaître son acceptation ou ses
observations motivée dans un délai de trente
jours.
En cas d’accord ou à défaut de réponse ou si les
observations du contribuable sont admises par
l’Administration, cette dernière établit un état de
liquidation et adresse un avis de mise en
recouvrement dont le montant est immédiatement
exigible.
En pratique, l’administration confirme le
redressement avant d’établir l’Etat de liquidation.
Si les observations sont présentées dans le délai
prescrit et que le désaccord persiste,
l’administration confirme les redressements
qu’elle maintient par une lettre motivée. Les
droits et pénalités sont établis d’après les bases
d’imposition arrêtées par l’Administration et sont
immédiatement exigibles par avis de mise en
recouvrement. Le contribuable peut contester
l’imposition par voie de réclamation
contentieuse. La charge de la preuve incombe à
l’Administration pour ce qui concerne les
redressements contestés par le contribuable.

En cas de désaccord consécutif à une vérification

sur place de comptabilité et portant sur une
question de fait, le contribuable ou
l’administration peut demander dans les quinze
jours de la réception de la lettre de confirmation
des redressements notifiés, la saisine de la
commission mixte paritaire prévue à l’article 94
de LPF.

Taxation d’office Cas d’application :

(Articles 23, 27 et 28)
 défaut de déclarations dans les délais
notamment en matière d’IGR, de TVA,
de TOB et de taxes indirectes, de
contribution foncière, de contribution des
patentes, d’impôts et taxes retenus à la
source pour le compte du Trésor public ;
 défaut de production par les
contribuables soumis à l’impôt sur les
BIC, régime réel, des documents et
informations comptables prévus aux

33
 articles 17 et 18 du Code Général des
Impôts ;
 défaut de réponse ou réponse équivalant
à un refus de répondre aux demandes de
renseignements, éclaircissements ou
justifications prévues aux articles 7 à 10
du LPF
 Taxation d’office à l’IGR des
contribuables dont les dépenses
personnelles, ostensibles ou notoires
dépassent le revenu net déclaré.

Evaluation d’office Evaluation d’office des bases d’imposition

(Article 29) lorsqu’un contrôle fiscal n’a pu avoir lieu du fait
du contribuable (opposition individuelle) ou
d’autres personnes (opposition collective)

Rectification d’office Rectification des résultats déclarés ou des

(Article 30 et 31) éléments servant de base au calcul des impôts
dans les cas suivants :

 Défaut de présentation de la
comptabilité, de documents comptables,
de livres et registres et de tout document
obligatoire ;

 Erreur, omission ou inexactitude grave

ou répétée constatée dans la
comptabilisation des opérations
effectuées ;

 Absence de pièces justificatives privant

la comptabilité de toute valeur probante ;

 Tenue d’une comptabilité parallèle.

34
 C – Les procédures exceptionnelles ou particulières
1 - La procédure de répression des abus de droit (article 25 et suivants du LPF)

L’abus de droit consiste à user d’un droit dans des conditions qui dépassent le cadre normal
de son usage. En matière fiscale, l’abus de droit consiste à dissimuler par des montages
juridiques, la portée véritable d’un acte ou d’une convention en vue d’éluder l’impôt
normalement dû.
Cette procédure peut être initiée séparément ou intégrée à une procédure classique de contrôle
fiscal. En effet, les actes dissimulant la portée véritable d’un contrat ou d’une convention sont
inopposables à l’Administration. Il s’agit de clauses :

 Qui ont pour effet de faire appliquer des droits d’enregistrement ou une taxe de
publicité foncière moins élevés ;

 Déguisent la réalisation ou le transfert de bénéfices ou de revenus ;

 Permettent d’éviter en totalité ou en partie le paiement des taxes sur le chiffre

d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution de ce contrat.

L’administration ne peut invoquer l’abus de droit que si le contrat a été conclu avec une
intention frauduleuse.

NB : Cette procédure n’est pas applicable lorsqu’un contribuable préalablement à la

conclusion d’un contrat ou d’une convention, a consulté par écrit la Direction
Générale des Impôts en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la
portée véritable de cette opération et que l’Administration n’a pas répondu dans
un délai de six mois à compter de la réception de la demande.

2 - La procédure de régularisation spontanée (article 24 du LPF)

Elle permet au contribuable de bonne foi de réparer spontanément une omission, rectifier une
erreur ayant conduit à une insuffisance dans les éléments servant de base au calcul des impôts
dont il est redevable.

Dans ce cas, le contribuable adresse des déclarations rectificatives au service compétent de

l’administration fiscale.

Cette procédure particulière n’est applicable que dans les cas suivants :

 Aucune insuffisance de même nature n’a été relevée par l’administration au cours des
3 années précédentes ;

 Le contribuable n’a fait l’objet d’aucun engagement de procédure de redressement sur

les points soumis à rectification spontanée ;

 Le contribuable n’a pas reçu un avis de vérification de comptabilité ou de VASFE au

regard de l’impôt général sur le revenu.

35
CONSEQUENCES :

Si l’administration est d’accord avec les rectifications proposées, le contribuable s’engage à

acquitter immédiatement les droits simples ainsi que les pénalités qui sont alors limitées au
montant des intérêts de retard prévus à l’article 161 du LPF.

D – Précisions sur les conditions de mise en œuvre des procédures de redressement

 La mise en œuvre de ces procédures est indépendante du type de contrôle effectué par
l’Administration (contrôle sur place ou contrôle sur pièces). Elle dépend uniquement
de la nature des infractions constatées et parfois de l’attitude du contribuable contrôlé.

 Les procédures de rectification d’office et d’évaluation d’office ne sont pas

spécifiques au contrôle sur place. Aux termes des dispositions de l’article 4 du LPF,
les déclarations faisant l’objet d’un contrôle sur pièces peuvent être rectifiées dans le
cadre de toutes les procédures prévues aux articles 22 et suivants du LPF.

 Ainsi bien que par principe, la vérification de comptabilité doit se faire suivant la
procédure contradictoire, elle peut basculer vers une procédure d’office par exemple,
si le contribuable se rend coupable d’opposition à contrôle fiscal par diverses attitudes.

De la même façon, la procédure de rectification d’office peut, à titre d’exemple,

trouver à s’appliquer dans les cas suivants de contrôle sur pièces :

- Défaut de présentation de documents spécifiques réclamés par l’Administration

pour justifier certains postes ou éléments des déclarations souscrites (exemple :
livre des salaires pour contrôler les déclarations ITS ou le «poste frais de
personnel» en matière d’impôts sur les BIC, livres d’inventaire des stocks pour
contrôler la variation des stocks d’un exercice à un autre.

- Constatation d’erreurs, omissions ou inexactitudes graves ou répétées dans la

comptabilisation des opérations effectuées. Cette constatation n’implique pas
nécessairement un examen sur place de la comptabilité. Elle peut résulter de
l’examen approfondi des déclarations déposées (exemple : non concordance des
bilans d’ouverture et de clôture, postes d’actif et de passif non justifiés ou fictifs,
variation importante et non justifiée des marges brutes et nettes, frais généraux
fictifs, salaires versés non comptabilisés, etc.) ;

 Défaut de présentation de pièces justificatives demandées dans le cadre de contrôle

d’opérations spécifiques (exemples : factures de vente justifiant le montant ou la
nature du chiffre d’affaires, factures d’achat ou de dépenses constituant des frais
généraux, documents douaniers d’exportation). L’absence de présentation de telles
pièces justificatives demandées peut justifier le recours à la procédure de rectification
d’office des déclarations BIC ou TVA (exemples : droit à déduction de la TVA non
justifié par des factures, exportations non corroborées par des documents douaniers,
etc.)

Chapitre 6 : Méthodes et procédures d’information de l’administration – moyens de

contrôle

36
La mise en œuvre du contrôle fiscal nécessite au préalable que l’Administration dispose de
renseignements ou informations sur l’activité, les revenus et la situation du contribuable. Ces
informations sont partiellement contenues dans les déclarations périodiques des contribuables.
Elles peuvent être complétées par des opérations spécifiques prévues par le Livre de
Procédures Fiscales. Les moyens de contrôle sont essentiellement constitués par des méthodes
et procédures d’information mises en œuvre par l’administration fiscale.

Elles permettent à l’Administration d’obtenir des renseignements sur les opérations de

l’entreprise tant par elle-même que par l’intermédiaire de tierces personnes ou organismes.
Elles peuvent revêtir un caractère préparatoire ou être exploitées alors qu’un contrôle est
engagé pour soutenir les investigations menées.

Leur mise en œuvre a pour objet de conforter l’opinion de l’administration sur la situation
fiscale d’une entreprise donnée à partir de divers recoupements. Elles peuvent être suivies
d’une notification de redressement ou non.
Elles ne constituent pas par elles mêmes des procédures de redressement.

A – Demande de renseignements, d’éclaircissement ou de justifications (articles 3 et

8 et suivants LPF)

Lorsqu’elle contrôle la déclaration d’ensemble des revenus, des taxes sur le chiffre d’affaires
et des taxes indirectes, l’administration peut demander au contribuable tous renseignements,
explications, éclaircissements ou justifications qu’elle juge utiles.
Dans cette procédure la demande de l’administration est adressée directement au contribuable
concerné.

Ces explications peuvent être demandées verbalement ou par écrit. La demande doit préciser
au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à 30 jours.

Lorsque l’intéressé ne répond pas dans le délai ou ne fournit aucune réponse écrite, il peut être
taxé d’office (en cas de demande écrite).

En revanche, s’il répond dans le délai mais de manière insuffisante, l’administration doit le
mettre en demeure d’apporter des précisions complémentaires dans un délai de 15 jours en
précisant les points sur lesquels une réponse est demandée.

37
 B - Le droit de visite et de saisie (article 12 du LPF)

Son objet est de rechercher et constater les infractions en matière d’impôt général sur le
revenu, impôt sur le revenu, de taxe sur le chiffre d’affaires et de taxes indirectes.

Cette mesure vise à permettre à l’administration de rechercher la preuve d’agissements

frauduleux lorsqu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement
et au paiement des impôts visés par la mesure.

L’on pourrait citer, les faits ci-après retenus par la jurisprudence, comme caractéristiques de
fraude. Ce sont :

 L’omission volontaire de faire sa déclaration dans les délais prescrits ;

 La dissimulation des sommes assujetties à l’impôt ;

 Les obstacles au recouvrement de l’impôt ;

 Les agissements frauduleux en tout genre ;

 La minoration des ventes et la majoration des achats ;

 La dissimulation quantitative des inventaires par omission volontaire d’une partie des
stocks existants ;

 La souscription d’une déclaration faisant apparaître un chiffre d’affaires minoré ;

 Le fait de verser des commissions à un intermédiaire et de se faire ristourner

partiellement. Les sommes ristournées étant destinées au paiement de rémunérations
occultes ;

 La vente sans factures ;

 L’émission de factures fictives etc… (sanctions pénales), si l’élément intentionnel du

délit est inexistant.

La fraude consiste essentiellement en une dissimulation volontaire à l’égard de

l’administration fiscale d’actes, de biens (ou de leur valeur), de recettes ou de revenus
permettant à celui qui la pratique, de se soustraire au paiement total ou partiel de l’impôt
normalement dû.

Condition d’exercice

38
L’exercice du droit de visite est soumis à des règles très strictes. En dehors des cas de
flagrance, l’exercice du droit de visite dans un domicile privé doit être autorisé par une
ordonnance rendue par le Président du tribunal insusceptible de recours. Le juge statue dans
un délai de 48 heures. En l’absence de décision du juge dans ce délai, l’administration fiscale
est de droit autorisée à effectuer la visite.

Par exception, l’administration peut exercer son droit de visite sans autorisation judiciaire en
cas de flagrance ou en l’absence de décision du juge dans le délai de 48 heures susvisé.

Un procès-verbal de visite relatant les modalités et le déroulement de l’opération est dressé

sur le champ par les agents de l’administration fiscale.

Un inventaire des pièces, documents et marchandises ou produits lui est annexé. Le procès-
verbal et l’inventaire sont signés par les agents de l’Administration fiscale et par l’officier de
Police Judiciaire, ainsi que par les personnes mentionnées au deuxième alinéa du 3°. En cas
de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.

C - Le contrôle à la circulation des marchandises et produits

Ce contrôle s’opère selon les mêmes règles et modalités que celles prévues en matière de droit
de visite et de saisie. Son objet est de vérifier l’application effective de la facture normalisée.
Il comporte un contrôle « sortie magasin » des factures normalisées par des agents habiletés à
cet effet. Les sanctions découlant des irrégularités constatées sont réprimées dans le cadre des
dispositions de l’article 168 du LPF.

D - Le droit d’enquête (article 67 et suivant du LPF)

Il est effectué par les agents des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur.

Son objet est de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis
les assujettis aux taxes indirectes et aux règles de tenue de comptabilité et de déclaration
auxquelles sont soumises l’ensemble des contribuables.

L’enquête ne relève pas des procédures de contrôle prévues ailleurs par le LPF. Les
constations opérées au cours de l’enquête ne peuvent être opposées à l’assujetti ainsi qu’aux
tiers concernés que dans le cadre d’une procédure de vérification fiscale.

Le droit d’enquête s’exerce de façon inopinée dans les locaux professionnels, sans saisie de
document, des copies pouvant être demandées par les agents de l’administration fiscale.
L’enquête peut être menée lors d’intervention sur place ou par convocation des personnes
concernées dans les bureaux de l’administration. Chaque intervention fait l’objet d’un procès-
verbal relatant les opérations effectuées.

A l’issue de l’enquête, c’est-à-dire dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur
place ou la dernière convocation, l’administration établit un procès-verbal relatif aux
manquements constatés (par exemple, facturation erronée, incomplète ou inexacte de
complaisance), soit l’absence de tels manquements. Une copie est remise au contribuable qui
dispose d’un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.

E - Le droit de communication (article 32 et suivant du LPF)

39
L’administration dispose d’un droit de communication général pour l’assiette, le contrôle et le
recouvrement des impôts et taxes prévues par la législation en vigueur.

Ce droit lui permet de prendre connaissance de tous documents, informations et

renseignements détenus par les personnes physiques ou morales dans le cadre de l’exercice de
leurs activités économiques respectives.

Ce droit peut-être exercé par correspondance ou sur place. Les personnes ou organismes
tenues à cette obligation doivent communiquer à l’administration, les documents de services
qu’ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel. Voir liste des personnes
concernées (Article 32 LPF).

NB : Les différents types de contrôle et moyens d’investigation au bénéfice de

l’administration fiscale peuvent être mis en œuvre conjointement par les
différents services compétents ; les un n’excluant pas les autres.

Cependant, le contrôle général de comptabilité prime sur les autres types de contrôle qui
apparaissent comme des contrôles ponctuels et spécifiques.

METHODES ET PROCEDURES DESCRIPTION

D’INFORMATION DE
L’ADMINISTRATION ET REFERENCE AU
LPF

Demandes de renseignements Demandes de renseignements, explications,

éclaircissements ou justifications
(Article premier, alinéa 3)

Demandes d’éclaircissement ou de justifications Demandes de renseignements, explications,

éclaircissements ou justifications dans le cadre d’une
(Article 8 à 11) procédure formelle. Le défaut de réponse à des
demandes écrites est susceptible d’entrainer la
taxation d’office du contribuable

Droit de communication Comporte :

(Articles 32 à 66)  Le droit pour l’administration de prendre

connaissance, par correspondance ou sur
place, de tout document, information ou
renseignements détenus par les personnes
physiques ou morales ;

 L’obligation pour certaines catégories de

personnes ou certains organismes énumérés
par le LPF (articles 51 à 62 ter) de fournir des
documents ou informations sur les
contribuables ou sur les transactions, sans
demande préalable de l’Administration.

Ce droit n’a pour objet que le recueil d’information et

40

Droit de visite et de saisie
(Article 12)
Contrôle à la circulation
(Article 13)
Droit d’enquête
(Article 67 à 69)
ne peut directement conduire à une notification de
redressement.
Le refus de communication sur place, le défaut de
communication par correspondance ou les omissions
ou inexactitudes dans les renseignements fournis
donnent lieu à l’application d’amendes fiscales
prévues par les articles 63 à 66 du LPF, allant de
100.000 F.CFA à 2 millions de F.CFA par infraction
et 500.000 F.CFA par mois ou fraction de mois
supplémentaire.
Permet aux agents de l’Administration fiscale,
spécialement habilités à cet effet par le Directeur
Général des Impôts, de rechercher et saisir en tous
lieux, même privés, en présence d’un officier de
Police judiciaire, des documents, pièces ou biens en
vue de la recherche et de la constatation des
infractions en matière d’impôt général sur le revenu,
d’impôts sur les bénéfices, de taxes sur le chiffre
d’affaires et de taxes indirectes.
Les constatations effectuées ne peuvent conduire à
des redressements qu’à la suite d’une demande
d’éclaircissement ou de justification sans réponse,
d’une vérification de comptabilité ou d’une VASFE,
sauf dans les cas justifiant une imposition d’office.
Le contrôle de la facture normalisée permet aux
agents de l’administration fiscale ayant au moins la
grade de contrôleur des impôts, d’effectuer un
contrôle « sortie magasin » des factures pour vérifier
la délivrance effective de la facture normalisée.
Le défaut de délivrance d’une facture normalisée
entraîne à l’égard du contribuable, outre le retrait et la
confiscation des documents non normalisés,
l’application de l’amende fiscale prévue par l’article
168 du LPF. En cas de récidive, l’application des
sanctions prévues par l’article 171-2° du LPF – En
cas de deuxième récidive l’application des sanctions
prévues par l’article 171-4° du LPF.
Le droit d’enquête permet aux agents de
l’Administration fiscale de recueillir des
renseignements et justifications en vue de rechercher
des manquements aux règles de facturation
auxquelles sont tenus les assujettis à la TVA et aux
taxes indirectes ainsi que les manquements aux règles
de tenue de comptabilité et de déclaration auxquelles
sont soumis l’ensemble des contribuables.
L’exercice de ce droit peut donner lieu à des
interventions sur place, sans saisie mais avec
possibilité de photocopier des documents, ou à
l’audition des personnes concernées dans les bureaux
41
de l’administration.
Les constations effectuées ne peuvent conduire à des
redressements qu’à la suite d’une demande
d’éclaircissement ou de justification sans réponse,
d’une vérification de comptabilité ou d’un VASFE,
sauf dans les cas justifiant une imposition d’office.

42
§ 1 – Les actes constatant la fin de la procédure investigations

A l’expiration de la procédure de contrôle exercée au sein d’une entreprise, l’administration

fiscale à l’obligation de lui adresser une notification provisoire (A) qui est assortie d’une
notification définitive (B).

A – La notification provisoire de redressement

L’administration a l’obligation de notifier au contribuable les résultats de son contrôle même

en l’absence de redressement.

Après réception de la notification, le contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour

présenter ses observations. A défaut de réponse, il est censé avoir accepté tacitement les
redressements.

NB : Il convient de noter que le contribuable ne bénéficie de cette garantie que dans le

cas des types de contrôle donnant lieu à une procédure contradiction de
redressement. Cette garantie ne lui étant pas accordée dans les procédures
d’imposition d’office.

En cas de réponse du contribuable, l’administration dispose d’un délai de 6 mois à compter de

la notification provisoire pour adresser une notification définitive. Passé ce délai les
redressements de la notification provisoire sont considérés comme nuls.

Le défaut de coopération du contribuable est constaté par un procès-verbal que le

contribuable, et son conseil sont invités à contresigner. En cas de refus mention est faite dans
le procès verbal. Au cours de ce contrôle, l’agent peut procéder à une vérification de la
situation d’ensemble.

Une fois la notification provisoire reçue, le contribuable qui a déjà réfléchi aux réponses, aux
pièces justificatives ; va pleinement profiter des délais et des garanties du contribuable par
exemple la notification doit à peine de nullité, comporter obligatoirement l’indication des
motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les redressements notifiés. Lorsqu’il existe
plusieurs chefs de redressement pour une même imposition, chacun d’eux doit faire l’objet
d’une notification particulière.

La motivation d’une notification s’apprécie chef de redressement par chef de redressement.

Aussi, une notification de redressement qui se borne à faire référence à l’inexactitude des
recettes ou des salaires déclarées est insuffisamment motivée.
Le contenu du rapport de vérification va permettre de savoir l’utilisation éventuelle par le
service de vérification de renseignements extracomptables (douane ; banques etc.…).
Dans le cas où des renseignements extracomptables ont été utilisés ; le contribuable doit avoir
été mis dans la possibilité d’en demander la communication.
1. Ouverture du délai de réponse

43
Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la notification
pour faire parvenir son acceptation ou ses observations (Livre des Procédures Fiscales).
S’agissant d’un délai franc, lors du calcul du délai de réponse de trente jours, il doit être fait
abstraction du jour de réception.

Le délai commençant à courir le lendemain du jour de réception à l’acte ou de la décision qui

le fait courir pour expirer normalement le dernier jour à minuit, sauf si ce dernier jour est férié
ou chômé.

L’administration doit attendre l’expiration du délai légal imparti au contribuable pour

répondre à la notification avant de procéder à l’établissement de l’imposition. En
conséquence, à peine d’irrégularité de la procédure, la mise en recouvrement ne saurait
intervenir avant l’échéance de ce délai. De même, les impositions mises en recouvrement
avant l’expiration du délai de trente jours sont établies à la suite d’une procédure irrégulière et
doivent être annulées.

2. Détermination des limites de l’imposition

La notification de redressement fixe les limites de l’imposition à établir à l’issue de la

procédure. Une imposition établie sur une base supérieure au montant notifié est irrégulière.
Les impositions établies sur des bases inférieures aux bases contenues dans la notification de
redressements sont régulières. Rien n’empêche l’administration de notifier de nouveaux
redressements dans la limite du délai de répétition et sous réserve du respect des règles
d’achèvement de la vérification.

3. Conséquences de la réponse

3. 1 - Acceptation des redressements

Il existe plusieurs formes d’acceptation.

a – Acceptation tacite ou formelle

L’acceptation peut être formelle ou tacite. Ses effets sont les mêmes dans les deux cas.
L’acceptation est formelle lorsque le contribuable a, dans le délai légal, acquiescé par écrit et
d’une manière non équivoque aux redressements notifiés. L’acceptation est tacite lorsque le
contribuable n’a pas fourni de réponse dans le délai légal. Il en est de même lorsque la
réponse parvenue dans ce délai ne peut être considérée comme constituant des
‘observations ».
b – Acceptation immédiate ou obtenue par des pressions

L’acceptation immédiate des redressements, le jour même de la réception de la notification,

ne rend pas irrégulière la procédure. Cette acceptation est opposable au contribuable dès lors
qu’il ne l’a pas remise en cause dans le délai de réponse et que la preuve que son
consentement avait été violé par des pressions de l’administration n’est pas apportée.
c – l’Effet de l’Acceptation
L’acceptation, qu’elle soit formelle ou tacite, met fin à la procédure de redressement
contradictoire.

44
 3. 2 Contestation des redressements
La réponse du contribuable peut consister en un refus pur et simple ou comporter une
argumentation à laquelle l’administration devra répondre. « Lorsque l’administration rejette
les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Dans tous les cas
l’envoi d’une notification de redressements a pour conséquence d’ouvrir le dialogue entre le
contribuable et le service des impôts, il convient non seulement de répondre au contribuable
qui a formulé des observations, mais encore de motiver les raisons qui justifient le rejet.
La réponse du contribuable tient compte non seulement des garanties ci-dessus présentés mais
aussi de certains principes de droit.

B – La notification définitive de redressement et état de liquidation

1. Notification définitive
Elle intervient à l’issue du délai de réponse prescrit au contribuable à partir de la notification
provisoire de redressement pour formuler ses observations motivées en cas de besoin. Elle
met fin à la procédure contradictoire de redressement.

a - Elaboration de l’état de liquidation

A la suite de la notification définitive de redressement, l’administration établit en principe un
état de liquidation selon les règles ci-après :
 En cas de défaut de réponse ou accord formulé par le contribuable dans le délai
prescrit, ou si les observations présentées par lui sont reconnues fondées, l’état de
liquidation est établi sur la base acceptée par l’intéressé et l’administration lui
adresse un avis de mise en recouvrement dont le montant en droits et pénalités est
immédiatement exigible.
 En cas de persistance du désaccord, l’état de liquidation est établi d’après les bases
d’imposition arrêtées par l’administration. Les droits et pénalités réclamés au
contribuable par avis de mise en recouvrement sont immédiatement exigibles.
Dans le principe, la notification définitive de redressement doit précéder la mise en
recouvrement des impositions.
Cependant, le livre de procédures fiscales dispose en son article 22 qu’un état de liquidation
est directement établi à la suite d’une notification provisoire dans le cas où le contribuable :
 ne répond pas à la notification provisoire ;
 donne son accord dans le délai prescrit ;
 présente dans le délai prescrit des observations fondées.

C – Les voies de recours après la notification définitive de redressement

Le contribuable qui fait l’objet de contrôle dispose pour sa défense des voies de recours
prévues par le Livre de Procédures Fiscales.

45
Ces voies de recours peuvent être classées en deux catégories à savoir la réclamation
contentieuse et la réclamation gracieuse.

1. La réclamation contentieuse (article 182 et suivants du LPF)

La réclamation contentieuse relève du domaine de la juridiction contentieuse. Elle est relative

aux impôts, taxes et pénalités de toute nature prévus par le Code Général des Impôts et a pour
objet d’obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des
impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou
réglementaire. Elle peut être mise en œuvre en cas de contestation des questions de forme ou
de fond touchant au contrôle. Elle n’a pas en principe un caractère suspensif des actions en
recouvrement auxquelles le contribuable reste exposé en fin de contrôle. Elle comporte deux
phases : le recours administratif préalable et le recours judiciaire. Elle peut en outre faire
l’objet d’une saisine de la commission mixte paritaire prévue par les dispositions de l’article
94 et suivant du LPF pour les réclamations portant sur des questions de fait touchant au
contrôle fiscal.

a. Procédure préalable auprès de l’administration et sursis à paiement

a1. Recours devant le Directeur Général des Impôts ou son représentant (article
183 du LPF)

Les réclamations sont adressées au Directeur Général des Impôts ou son représentant par le
contribuable, ses ayants-droits, ses mandataires régulièrement désignés munis d’un pouvoir.

Pour être recevable, les réclamations doivent être présentées à l’Administration au plus tard le
31 décembre de la deuxième année suivant celle :

– De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de recouvrement.

– Du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement
d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement.

– De la notification définitive.

- De la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation.

Le contribuable qui conteste devant l’administration fiscale, le bien fondé des montants
d’impôts mis à sa charge peut, s’il en a expressément formulé la demande peut être autorisé à
différer les paiements des impositions contestées, s’il a constitué une garantie suffisante et a
acquitté les droits et pénalités non contestés.

La garantie à constituer pour bénéficier du sursis à paiement, c'est-à-dire de la suspension des

actions en recouvrement portant sur les redressements notifiés, est fixée à 25% des sommes
contestées. (Article 22 de l’annexe fiscale 2008 ; article 190 LPF)

Les réclamations contentieuses sont traitées dans un délai de 2 mois à compter de la date de
leur réception. L’absence de réponse vaut rejet.

46
 a.2 – Recours contentieux devant le Ministre

Le Livre de Procédures fiscales en son article 159 bis donne la possibilité au contribuable
dont la requête contentieuse a été rejetée par le Directeur Général des Impôts, d’exercer un
recours hiérarchique auprès du Ministre de l’Economie et des Finances.

Délai de saisine : dans les 30 jours qui suivent le rejet ou le silence de la DGI.

Le recours devant l’autorité ministérielle n’est pas une condition préalable à l’exercice du
recours juridictionnel. La saisine du Ministre à l’effet de statuer sur la décision de rejet du
Directeur Général des Impôts est facultative, elle n’est pas obligatoire.

Le requérant peut donc à sa convenance saisir le Ministre de l’Economie et des Finances, ou

intenter directement une action devant les tribunaux dans les délais prescrits.
(Voir note de services DGI du 07 avril 2006 en annexe).

b - Procédure devant les tribunaux (article 194 LPF)

Les décisions de rejet total ou partiel de l’administration fiscale peuvent faire l’objet d’un
recours devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à compter du jour de la
réception de l’avis de la décision.

c - Commission mixte paritaire (article 94 LPF)

Le Livre de Procédures Fiscales prévoit en son article 94, une commission mixte paritaire,
placée auprès du Directeur Général des Impôts. Cette commission a compétence pour
connaître des litiges consécutifs à une procédure de redressement contradictoire suite à une
vérification sur place de la comptabilité ou à la procédure de répression des abus de droit.

Cette commission est présidée par un magistrat désigné par le Ministre de la Justice et
comprend en outre 3 membres désignés par le Président de la chambre de commerce ; ces
derniers représentent le contribuable.

La commission mixte paritaire comprend également le Président de la chambre du patronat

ivoirien et le syndicat professionnel représentatif de l’activité du contribuable et des
représentations de l’administration fiscale.

Cette commission est saisie soit par le contribuable en cause soit par l’administration. Elle ne
peut être saisie en cas de contrôle sur pièces. Elle traite des réclamations portant sur des
questions de fait, à l’exclusion de toute question de droit.

Cas de saisine :
- harcèlement fiscal
- absence de débat contradictoire dans une procédure de redressement contradictoire

Délai de saisine : 15 jours qui suivent la réception de la notification définitive de

redressement.

47
La commission doit statuer sur les demandes dans un délai de deux mois à compter de leur
réception. Ce délai est suspensif de toute action en recouvrement.

La commission revêt un caractère consultatif. Ces avis ne s’imposent pas aux parties.

d - L’observatoire du contrôle fiscal

Il s’agit d’une commission ad hoc mise en place au sein du Cercle d’Echanges et de

Réflexions (CER) créé entre la DGI et le secteur privé. Cette commission n’a pas un caractère
légal. Sa création résulte d’un consensus entre la DGI et le secteur privé.

Son objectif est de renforcer, la confiance et partenariat entre le secteur privé et

l’administration fiscale. Il s’agit de garantir le développement des « bonnes pratiques de
contrôle et de recouvrement ».

A ce titre, il vise à surveiller les actions de contrôle et de recouvrement effectués par

l’administration fiscale sur toute l’étendue du territoire national alors que, la commission
mixte paritaire est une commission qui compétence pour connaître des litiges survenant entre
la Direction Générale des Impôts et les contribuables à l’occasion d’une procédure de
redressement contradictoire consécutive à une vérification sur place de comptabilité et portant
sur l’appréciation de situation de fait.

L’observatoire peut être saisi dans les cas suivants :

 Dysfonctionnements des services de l’administration ;

 Opposition des contribuables au contrôle fiscal ;
 Refus de collaboration des contribuables au cours des contrôles ;
 Superposition de contrôle ;
 Actes de menaces ou d’intimidations avérées ;
 Caractère consultatif.

L’observatoire se réunit pour délibérer sur chaque cas de saisine et, donner des avis et/ou des
recommandations pour la prise de décisions par le Cercle d’Echanges et de Réflexions (CER).

2 – Le recours gracieux (article 201 LPF)

La juridiction gracieuse a compétence pour connaître des demandes tendant à obtenir

l’atténuation par voie de remise, modération, ou transaction de droits, pénalités et amendes
fiscales de toute nature.

a- Demande en atténuation de droits et de pénalités

Sur sa demande, le contribuable peut se voir accorder des remises ou modération d’amendes
fiscales ou de majoration d’impôt, lorsque celles-ci ne sont plus susceptibles de faire l’objet
d’un recours contentieux.

Cependant, ces remises peuvent être subordonnées à la réalisation de conditions mises à la

charge du contribuable.

48
En ce qui concerne exclusivement l’impôt général sur le revenu et la contribution foncière des
propriétés bâties et non bâties, le contribuable qui ne conteste par l’exigibilité des droits qui
lui sont réclamés mais qui se trouve dans l’impossibilité absolue, par suite de gêne ou
d’indigence, de faire face aux besoins de l’existence, peut demander une remise ou
modération des droits dont il est redevable.

b- Demande de transaction (article 230 LPF)

Dans le cadre d’une procédure de redressement, le contribuable a la faculté de présenter une

demande de transaction avant la mise en recouvrement des pénalités et des droits rappelés. La
demande doit parvenir au Directeur Général des Impôts dans les quinze jours de la réception
de la notification définitive de redressements.

La demande de transaction peut être adressée alors même que les impositions notifiées sont
encore susceptibles de faire l’objet d’un recours contentieux.

Lorsqu’une transaction a été conclue, aucune procédure contentieuse ne peut plus être
engagée ou reprise par le contribuable pour remettre en cause les pénalités et les droits visés
dans l’acte de transaction.
En cas de non respect total ou partiel des obligations mises à la charge du contribuable, la
transaction devient caduque. L’administration poursuit alors le recouvrement intégral et
immédiat des pénalités et des droits légalement exigibles.

49
 TROISIEME PARTIE :
LA GESTION DES OPERATIONS DE
CONTROLE/APPROCHE STRATEGIQUES
RECOMMANDEES

50
Chapitre 1 : La gestion du déroulement du contrôle fiscal

Cette phase commence à la réception de l’avis de vérification et prend fin à la réception de la

notification provisoire de redressement dans le cas d’une vérification de comptabilité.

Elle peut également être prise en compte dans le cas où une procédure d’information est mise
en œuvre.

Les attitudes à tenir doivent prendre en compte 2 périodes essentielles :

A – La réception de l’avis de vérification ou de l’acte portant demande

d’information

Les attitudes à avoir dans ce cas peuvent ainsi être résumées :

 Identifier le type de contrôle ;

 Convoquer «une cellule de crise » formée du chef d’entreprise, son conseil et d’autres
cadres de la société pour définir la conduite à tenir ;

 Analyser l’avis pour s’assurer de sa régularité (conditions de forme, périodes vérifiées,

impôts concernés…) ;

 Apprécier la date d’intervention où les délais de réponse communiqués au regard du

type de contrôle, de la période contrôlée, du volume des informations à produire, la
disponibilité des principaux interlocuteurs de l’entreprise (responsable financier,
fiscal, conseil…) ;

 Ne pas hésiter à solliciter un report de délai motivé en cas de besoin pour s’assurer une
bonne préparation ou une bonne collecte d’informations ;

 Désigner l’interlocuteur principal du vérificateur ou la personne en charge de

superviser la collecte des informations sollicitées ;

 Recourir à un spécialiste (conseil) pour l’assistance ;

 Examiner scrupuleusement les documents comptables et leur concordance ;

 Apprécier le caractère probant des pièces disponibles et les renforcer en cas de

besoin ;

 Réunir la documentation nécessaire au contrôle après analyse et contrôle de

cohérence.

B – A la date de première présentation du vérificateur et pendant la période

d’investigation

51
Sur la forme :

Veiller à assurer un bon accueil et un bon entretien du vérificateur sur toute la durée du
contrôle. Rester courtois mais vigilant.

Sur le fond :

1. Examiner scrupuleusement toutes les pièces et documents à produire au vérificateur

avant leur transmission.

2. Communiquer en cas de difficultés avec le vérificateur.

3. Réagir autant que possible promptement aux sollicitations du vérificateur.

4. Répondre aux questions du vérificateur sans vous lancer dans des confidences que
vous aurez à regretter. Prenez du recul en cas de besoin pour mieux étudier ou asseoir
les moyens de défenses à développer.

5. Ne pas trop comptez sur votre bonne foi.

6. Ne pas abusez pas de réponses vagues, et imprécises, soutenez vos réponses par des
pièces probantes …

7. Ne mâchez pas le travail.

Répondez aux questions posées mais n’anticipez pas. Vous savez ce qui peut vous être
reproché. Mais le vérificateur le découvre souvent en déroulant le fil que vous lui
donnez.

8. Profitez pleinement des délais.

9. Oubliez le dicton : faute avouée est à moitié pardonnée…

10. Soyez sûrs des pièces que vous produisez.

11. Vous informer auprès du vérificateur sur les points de redressements envisagés ; en
débattre et fournir toutes pièces justificatives de nature à conduire à leur abandon ou
tout au moins à leur réduction.

Chapitre 2 : La phase de suivi des opérations postérieures aux investigations

A l’issue des investigations :

52
 Maintenir le contact avec le vérificateur et rester disponible pour toute information
complémentaire sollicitée ; ceci afin de réduire le niveau de redressement avant la
réception de la notification provisoire ;

 Réceptionner la notification provisoire de redressement ;

 Respecter les délais de réponse à la notification provisoire de redressement ;

 Soutenir sa défense par des pièces et documents probants ;

 Consulter en permanence son conseil fiscal ;

 Réceptionner la notification définitive de redressement ;

 Envisager une réclamation ou un recours contentieux en cas de désaccord persistant

(respecter les délais et les conditions de mise en œuvre) ;

 Transiger sur les points non contestés légalement ou envisager un recours gracieux
pour obtenir une remise partielle des droits et pénalités notifiés (respecter les
conditions de mise en œuvre).

53
 ANNEXES

EXEMPLAIRES DE TABLEAUX DE BORD

DE GESTION FISCALE

54
NOTE DE SERVICE DU 13 JUIN 2005 PORTANT
PRECISION RELATIVE AU DELAI DE
NOTIFICATION DEFINITIVE DE
REDRESSEMENT EN MATIERE DE CONTROLE
SUR PIECES.

55
 NOTE DE SERVICE DU 18 JUILLET 2003
PORTANT NOTIFICATION DEFINITIVE DANS
LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT
CONTRADICTOIRE.

56
 NOTE DE SERVICE DU 07 AVRIL 2006
PORTANT RECOURS CONTENTIEUX DEVANT
LE MINISTRE.

57