La Lettre de la DGI

Bulletin
Bulletind’information
d’informationde
delalaDirection
DirectionGénérale
Générale des
des Impôts
Impôts /2018
N°93/2019

L’ABUS DE DROIT FISCAL

Editorial

Notre système fiscal étant déclaratif, les déclarations

souscrites bénéficient d'une présomption d'exactitude et
de sincérité. Il s’en suit que toute inexactitude ou omission
relevée est présumée être commise de bonne foi.

Or, en réalité, certains contribuables peuvent recourir à

des pratiques qui visent à fuir l’impôt de la manière la plus
réglementaire qu’elle soit, en usant de ce qui est
communément appelé d’abus de droit fiscal.

Cet abus résulte de la création d’une situation

irréprochable sur le plan juridique, où le contribuable
conclut des actes réguliers en la forme, démontrant une Cette nouvelle procédure, qui est un outil mis à la
connaissance approfondie des règles fiscales. disposition de l’administration fiscale pour
appréhender certains montages juridiques
Afin d'assurer une imposition aussi exacte que possible,
l'administration fiscale dispose de méthodes d'intervention dissimulant une évasion fiscale, entraine
permettant d'examiner les déclarations, de réunir les l’application de sanctions répressives à l’encontre
éléments d'information pour rapprocher ces dernières à la des parties à l’acte qui en sont solidairement
réalité des faits et de procéder, le cas échéant, aux responsables.
régularisations qui s’imposent.
Dans un souci d’apporter davantage
d’éclaircissements à cette notion auprès des
contribuables, nous lui avons consacré un numéro
de la lettre de la DGI mettant en valeur son étendu
ainsi que les sanctions prévues par le législateur en
cas d’éventuels actes qualifiés d’abus de droit fiscal.
Sommaire

Encadrement juridique de
l’abus de droit fiscal Kamel AISSANI
FOCUS FISCAL Directeur Général des Impôts
L’abus de droit fiscal :
optimisation, fraude et évasion fiscale
LEGIS-FISCAL
Sanctions infligées pour abus de
droit fiscal

Nos Relations Publiques

La Direction Générale des Impôts
www.mfdgi.gov.dz
Encadrement juridique de l’abus de droit fiscal
L’abus de droit fiscal a été Introduit par les dispositions de l’article 24 de la loi de finances pour 2014, qui a créé l’article
19 bis au sein du Code des Procédures Fiscales (CPF), modifié et complété par les dispositions de l’article 4 de la loi de
finances pour 2018.
1- Dans quel cadre,
on constate un abus
de droit fiscal?
Les dispositions de l’article 19 bis du CPF prévoient que l’abus
de droit en matière fiscale est constaté lors du contrôle des
déclarations prévues par l’article 18 du même code, relatives à
tout impôt, droit, taxe et redevance.
Par cette mesure, l’administration fiscale considère que les
actes constitutifs d’un abus de droit ne sont pas opposables à
l’administration fiscale. Elle est en droit, par conséquent, de
les écarter et de leur restituer leur véritable caractère.
En effet, l’administration fiscale vise à mettre en place une
procédure de remise en cause des actes qualifiés par elle
comme constitutifs d’un abus de droit résultant de la
réalisation d’un montage juridique.
2- Les actes
constitutifs d’abus
de droit
Les actes constitutifs d’abus de droit fiscal doivent revêtir
l’une des situations suivantes :
 Avoir un caractère fictif, dissimulant leur portée
véritable, créant une situation juridique purement
artificielle ;
 Avoir pour but uniquement de bénéficier d'avantages
fiscaux, d’éluder ou de minorer l'impôt exigible ;
 Avoir permis, s’ils n’avaient pas été passés ou
réalisés, de faire supporter normalement, eu égard à
la situation ou aux activités réelles, l’impôt éludé.
3- Etendue de
l’application de la
qualification des
actes constitutifs
d’abus de droit
Le contrôle relatif à l’abus de droit est étendu, selon les
prescriptions de l’article 19 bis du CPF, à l’ensemble
des situations constitutives d’abus de droit à savoir aux
actes portant sur l’assiette, la liquidation et le
paiement de tout impôt, droit, taxe et redevance.
En pratique, il existe deux comportements susceptibles
d'être qualifiés d'abus de droit fiscal : l'abus de droit par
simulation et l’abus de droit par fraude à la loi.
L'abus de droit par simulation
Cet acte est, en réalité, une simulation visant à tromper
l’administration fiscale. L’abus de droit fiscal concerne,
essentiellement, les actes fictifs qui dissimulent
l'intention véritable des parties contractantes. A titre
illustratif, on peut citer:
- Un contrat sans objet réel ;
- Un achat qui n'a pas été financé par le prétendu
acquéreur ;
- Un acte réalisé par l’intermédiaire d’un prête-nom,
etc.
L'abus de droit fiscal par fraude à la loi
L’abus de droit fiscal par fraude à la loi désigne le fait de
détourner l'intention de la loi et de la réinterpréter à son
avantage. Cette notion recouvre, en général, les actes
(contrats, créations de structures, etc.) dont le seul et
unique motif est la réduction d’une dette fiscale, la
perception indue d’un crédit d’impôt ou l’augmentation
abusive d’une situation déficitaire.
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www.mfdgi.gov.dz

La composition du comité d’examen des abus de droit

4- Recours auprès
du Comité d’Examen
des abus de droit
fiscal
Il est créé auprès de la Direction Générale des Impôts un
Comité d’examen des abus de droit fiscal, prévu par l’article
19 bis du CPF.
Le rôle du comité d’examen des abus de droit fiscal
En cas de désaccord sur le fondement de la rectification
effectuée par l’administration fiscale à l’égard de la
qualification de l’acte comme un acte d’abus de droit fiscal,
le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis
du comité d’examen des abus de droits et ce, dans un délai
de trente (30) jours à compter de la réception de la
notification.
Avant l’établissement du rôle, l’administration fiscale peut
également saisir le comité et doit en informer le
contribuable.
fiscal
Le comité d’examen des abus de droit fiscal est composé :
- du Directeur de la Législation et de la Réglementation
fiscales ;
- du Directeur des Recherches et des Vérifications ;
- du Directeur du Contentieux ;
- du Directeur des grandes entreprises ou le Directeur
Régional des Impôts, selon le cas ;
- d’un sous-directeur à la Direction Générale des Impôts
en qualité de rapporteur,
- d’un expert-comptable ;
- d’un notaire.
Le comité peut, à la demande du Directeur Général des
Impôts, faire appel au concours des personnes
compétentes, notamment des professeurs de droit.
Le Directeur Général des Impôts préside le Comité. Il fixe
ses modalités de fonctionnement et a voix prépondérante
en cas d’égalité de décisions des membres. Le
contribuable est entendu. Il peut se faire assister par un
conseil de son choix.
Délais pour statuer

Le comité ne doit pas dépasser un délai de six (06) mois

pour statuer sur la demande introduite.

Le Rescrit Fiscal une garantie pour le contribuable

Lorsque le contribuable éligible à la DGE, préalablement à un contrôle fiscal et à la qualification des actes en abus de
droit, a consulté l’administration fiscale par le biais d’un rescrit fiscal conformément aux dispositions des articles 174 bis
et 174 ter du CPF, à travers lequel il doit fournir tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ses actes,
il ne peut voir ces mêmes actes remis en cause pour abus de droit fiscal lors d’un contrôle a postériori.

La qualification des actes en abus de droit ne s’applique pas également lorsque l’administration n’a pas répondu au
rescrit fiscal dans un délai de quatre (04) mois à compter de la date de sa saisine.

Focus Fiscal
L’abus de droit fiscal, l’optimisation, la fraude et l’évasion fiscale

L’abus de droit fiscal, l’optimisation fiscale, la fraude et l’évasion fiscale, sont des notions qui prêtent à confusion. Elles sont
intimement liées mais revêtent, néanmoins, des aspects divergents qui les distinguent les unes des autres.

L’abus de droit fiscal

L'abus de droit est une notion juridique consacrée par le droit civil (cf. art. 124 bis du code civil algérien). Il oblige celui par
la faute duquel il est arrivé, à le réparer.

Aux termes des dispositions de l’article 124 bis du code civil : « L'exercice abusif d'un droit est constitutif d'une faute,
notamment dans les cas suivants :

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- s'il a lieu dans le but de nuire à autrui,

- s'il tend à la satisfaction d'un intérêt dont l'importance est minime par rapport au
préjudice qui en résulte pour autrui,
- s'il tend à la satisfaction d'un intérêt illicite ».

Il demeure clair que l’abus de droit fiscal peut être qualifié de succédané de fraude, qui
signifie « le remplacement de la fraude par d’autres procédés plus subtils et plus
obscurs visant à obtenir des résultats matériels semblables à ceux qu’offre la
soustraction fiscale» (Cf. Fraude et ses succédanées par A. MARGAIRAZ).

Il s’applique à tous les impôts et taxes ainsi qu’à tous les actes ayant un caractère fictif, et ceux qui, recherchant le bénéfice
d’une application littérale de la législation, ne sont inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou de diminuer les charges
fiscales qui auraient été, normalement, supportées si lesdits actes n’avaient pas été passés.

Ainsi, la fraude fiscale suppose, au préalable, une intention

délibérée de frauder la loi fiscale en usant de certaines
1- L'optimisation pratiques telles l’insuffisance de déclaration, l’erreur
délibérée ou autres manœuvres frauduleuses.
fiscale
Cette notion ne doit pas être confondue avec l'évasion
fiscale.
L'optimisation fiscale est un mécanisme qui consiste en
l’utilisation de moyens légaux et de failles du droit fiscal afin de
réduire le montant de l'imposition. Elle permet, aussi, par le
biais de l’analyse comparative des systèmes fiscaux des
différents pays ou régimes (régimes dérogatoires, incitations 3- L’évasion fiscale
fiscales en faveur d’activités privilégiées) de réduire l'impôt tout
en respectant les obligations fiscales de son pays.

Les stratégies d'optimisation ont recourt à quatre (04)

techniques principales :
L’évasion fiscale relève à la fois de l’optimisation et de la
 Les redevances ; fraude. Il s’agit des pratiques du contribuable visant à
 Les prix de transfert (prix de cession de biens ou de services réduire le montant des prélèvements dont il doit
échangés au sein d'un même groupe) ; normalement s’acquitter. S’il a recours à des moyens
 Les charges financières ;
légaux, l’évasion entre alors dans la catégorie de
 l'implantation dans un pays offrant un régime avantageux.
l’optimisation. À l’inverse, si elle s’appuie sur des
L’une de ces pratiques peut être jugée illégale dès lors qu’elle techniques illégales ou dissimule la portée véritable de ses
constitue un abus de droit. Il s’agit, principalement, de acteurs, l’évasion s’apparente à la fraude.
l’utilisation des failles de la législation ou de la réglementation
afin de tirer profit d’une « niche fiscale » ou d’un « régime
dérogatoire ».

2- La fraude fiscale

La fraude fiscale est l’acte constituant une infraction à la loi,

commise, intentionnellement, dans le but d’échapper à
l’imposition ou bien d’en réduire le montant. Dans ce cas, le
fraudeur paie peu ou pas d'impôt en ayant recours à des
moyens illégaux.
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Legis-Fiscal
Sanctions infligées pour abus de droit fiscal

Les dispositions de l’article 19 quinquiès du CPF prévoient

que toutes les parties à l’acte ou à la convention, constituant
un cas d’abus de droit, sont tenues solidairement, avec le
contribuable redressé :

 à la restitution de la créance indue ;

 au paiement des majorations ;
 à l’application des sanctions pénales, prévues pour
manœuvres frauduleuses.
A noter que les sanctions pénales, applicables dans le cas de
manœuvres frauduleuses, prévues par les dispositions de
l’article 303 du Code des Impôts Directs et Taxes Assimilées
(CIDTA), comprennent des amendes fiscales et des peines
d’emprisonnement qui varient selon le montant des droits
éludés.
En sus de ces sanctions, la procédure d’abus de droit entraîne
des conséquences fiscales au regard des régimes
d'imposition, des procédures de contrôle et du droit de reprise
notamment :
 L’exclusion du bénéfice de la franchise de la TVA et
des régimes dérogatoires ;
 La possibilité de renouveler une vérification de
comptabilité achevée ;
 La possibilité d’élargir les durées de vérification sur
place;
 La prorogation du délai de prescription de deux (02)
ans;
 L’exclusion du droit au sursis légal de paiement et de
l’échéancier de paiement ;
 L’inscription au fichier national des fraudeurs.

Nos Relations Publiques

Organisation d’une réunion avec la corporation

des professionnels de la santé, les médecins
spécialistes et les cliniques de la wilaya de Ain
Témouchent, portant sur la vulgarisation du
30/09/2019 nouveau système d’information SI et adhésion au
CDI portail de télé-déclaration « JIBAYA’TIC ».
AIN TEMOUCHENT
Des éclaircissements sur la législation et la
réglementation fiscales du secteur médical et de
la santé ont été présentés lors de cette réunion.

Une rencontre avec les professionnels de la

comptabilité (comptables, CAC et experts
CDI
comptables) est tenue au siège du CDI de
GUELMA 28/11/2019
Guelma, ayant pour thème le contrôle fiscal
externe et les aspects procéduraux.

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‫‪www.mfdgi.gov.dz‬‬

‫‪2019 /93‬‬

‫االستعمال التعسفي للحق الجبائي‬

‫افتتاحية‬

‫بغية ضمان فرض ضريبة بأكبر دقة ممكنة‪ ،‬تتوفر اإلدارة‬

‫الجبائية عمى طرق لمتدخل تسمح ليا بمعاينة التصريحات‬
‫وجمع عناصر المعمومات من أجل تقريب ىذه األخيرة من حقيقة‬
‫األفعال وكذا الشروع في التعديالت الالزمة‪ ،‬عند االقتضاء‪.‬‬

‫يؤدي ىذا اإلجراء الجديد الذي يمثل أداة تحت تصرف اإلدارة‬
‫الجبائية لكشف بعض الترتيبات القانونية التي تخفي التيرب‬
‫الضريبي‪،‬إلى تطبيق عقوبات قمعية ضد األطراف المشاركة في‬
‫الفعل والذين يتحممون مسؤولية مشتركة في ذلك‪.‬‬
‫نظ ار ألن نظامنا الجبائي تصريحي‪ ،‬فإن التصريحات المكتتبة‬
‫من أجل إضافة المزيد من الوضوح ليذا المفيوم لدى المكمفين‬
‫تستفيد من قرينة الدقة والصدق‪ .‬وبذلك يستوجب اعتبار كل عدم‬
‫عددا من رسالة المديرية العامة لمضرائب‬
‫بالضريبة‪ ،‬خصصنا لو ً‬ ‫دقة أو إغفال عمى أنو ارتُكب عن حسن نية‪.‬‬
‫من شأنو أن يبرز نطاقو وكذلك العقوبات التي ينص عمييا‬
‫ص َّنف عمى أنيا استعمال‬
‫المشرع في حالة وجود أي أفعال تُ َ‬
‫ّ‬ ‫غير أنو وفي حقيقة األمر‪ ،‬يمكن أن يمجأ بعض المكمفين‬
‫تعسفي لمحق الجبائي‪.‬‬ ‫بالضريبة إلى بعض الممارسات التي تيدف إلى التيرب من‬
‫الضريبة بالطريقة األكثر قانونية‪ ،‬من خالل المجوء إلى ما يعرف‬
‫باالستعمال التعسفي لمحق الجبائي‪.‬‬

‫كمال عيساني‬ ‫ينشأ ىذا التعسف من خمق وضعية ال تشوبيا شائبة من الناحية‬
‫المدير العام للضرائب‬ ‫القانونية أين يقوم المكمف بالضريبة بإبرام عقود قانونية في‬
‫معمقة لمقواعد الجبائية‪.‬‬
‫الشكل من شأنيا أن تبين معرفة ّ‬

‫‪6‬‬
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‫‪www.mfdgi.gov.dz‬‬

‫االستعمال التعسفي للحق الجبائي‬

‫التحسين الجبائي ‪ ،‬الغش والتيرب الضريبي‬

‫تعتبر مصطمحات االستعمال التعسفي لمحق الجبائي‪ ،‬التحسين الجبائي‪ ،‬الغش والتيرب الضريبي عمى أنيا مفاىيم تنطوي عمى لبس‪ ،‬فيي‬
‫مرتبطة ارتباطًا وثيقًا فيما بينيا‪ ،‬غير أنيا تكتسي جوانب متباينة تميزىا عن بعضيا البعض‪.‬‬

‫االستعمال التعسفي للحق الجبائي‬

‫إن التعسف في استعمال الحق الجبائي ىو مفيوم قانوني يرتبط بشكل خاص بالقانون المدني (انظر المادة ‪ 124‬مكرر من القانون‬
‫المدني الجزائري)‪ .‬ويمزم الشخص الذي حدث من خاللو خطأ‪ ،‬أن يصمحو‪.‬‬

‫بموجب أحكام المادة ‪ 124‬مكرر من القانون المدني ‪" :‬يشكل االستعمال التعسفي لمحق خطأً‪ ،‬ال سيما في الحاالت التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬إذا وقع بقصد اإلضرار بالغير‪،‬‬
‫‪ -‬إذا كانت يرمي لمحصول عمى فائدة قميمة بالنسبة إلى الضرر الناشئ لمغير‪،‬‬
‫‪ -‬إذا كان الغرض منو الحصول عمى فائدة غير مشروعة "‪.‬‬

‫بديالً لالحتيال‪ ،‬مما يعني " استبدال االحتيال بطرق أخرى أكثر دقة‬ ‫يبدو واضحا أنو يمكن اعتبار االستعمال التعسفي لمحق الجبائي‬
‫وغموضا تيدف إلى الحصول عمى نتائج مادية مماثمة لتمك التي يوفرىا االختالس الجبائي " ( انظر الغش وبدائمو بقمم آ‪ .‬مراغيراز "( ‪A.‬‬
‫ً‬
‫‪.)MARGAIRAZ‬‬

‫فيو ينطبق عمى جميع الضرائب والرسوم وكذلك عمى جميع األفعال ذات الطبيعة الوىمية‪ ،‬وتمك التي من خالل التماس التطبيق الحرفي‬
‫لمتشريع‪ ،‬ال تيدف سوى لمتيرب أو تخفيض األعباء الجبائية التي من المفروض تحمميا عادة إذا لم يتم المجوء إلى تمك األفعال‬
‫المذكورة‪.‬‬

‫‪ .1‬التحسين الجبائي‬

‫التحسين الجبائي ىو آلية تنطوي عمى استخدام الوسائل القانونية‬

‫‪.‬كما‬ ‫والثغرات الموجودة في قانون الضرائب لتقميل مقدار الضرائب‬
‫يسمح‪ ،‬من خالل التحميل المقارن لألنظمة الضريبية في مختمف‬
‫البمدان أو األنظمة ( األنظمة االستثنائية والحوافز الضريبية لمنشاطات‬
‫المميزة) بتخفيض الضرائب مع احترام االلتزامات الضريبية لبالده‪.‬‬

‫تستخدم استراتيجيات التحسين أربعة (‪ )04‬تقنيات رئيسية‪:‬‬

‫‪7‬‬
‫‪La Direction Générale des Impôts‬‬
‫‪www.mfdgi.gov.dz‬‬

‫و بالتالي‪ ،‬فإن الغش الضريبي يفترض مسبقًا وجود نية متعمدة‬ ‫‪ ‬اإلتاوات؛‬

‫معينة مثل نقص‬ ‫‪ ‬أسعار التحويل ( أسعار التناز ل عن األموال والخدمات‬

‫لالحتيال عمى قانون الضرائب باستخدام ممارسات ّ‬
‫المتبادلة داخل نفس المجموعة)؛‬
‫في التصريح أو الخطأ المتعمد أو المناورات االحتيالية األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء المالية ؛‬
‫ال ينبغي الخمط بين ىذا المفيوم ومفيوم التيرب الضريبي‪.‬‬ ‫نظاما ذو امتياز‪.‬‬
‫‪ ‬اإلقامة في بمد يقدم ً‬

‫يمكن اعتبار إحدى ىذه الممارسات غير قانونية إذا كانت تشكل‬
‫أساسا باستغالل الثغرات في‬
‫ً‬ ‫استعمال تعسفي لمحق‪ .‬يتعمق األمر‬
‫القوانين أو التنظيمات لالستفادة من " ثغرة ضريبية " أو " نظام‬
‫استثنائي"‪.‬‬

‫‪ .3‬التهرب الضريبي‬
‫‪ .‬فيو‬ ‫التيرب الضريبي ينطوي عمى كل من التحسين والغش‬
‫يتعمق بممارسات المكمف بالضريبة التي تيدف إلى تقميل مبمغ‬
‫االقتطاعات التي يتعين عميو عادة دفعيا ‪.‬‬
‫‪-2‬الغش الضريبي‬
‫إذا كان يستخدم الوسائل القانونية‪ ،‬فإن التيرب في ىذه الحالة‬
‫يدخل في صنف التحسين الضريبي‪ .‬وعمى العكس من ذلك‪ ،‬إذا‬ ‫الغش الضريبي ىو فعل يشكل جريمة ضد القانون يتم ارتكابو عن‬

‫كان يعتمد عمى تقنيات غير قانونية أو يخفي النطاق الحقيقي‬ ‫قصد بيدف التيرب من فرض الضرائب أو تخفيض مقدارىا ‪ .‬في ىذه‬
‫الحالة‪ ،‬يدفع المحتال ضريبة ضئيمة أو ال يدفع أصال من خالل‬
‫لفاعميو‪ ،‬فإن التيرب يكون أقرب إلى الغش‪.‬‬
‫المجوء إلى وسائل غير قانونية‪.‬‬

‫‪Ministère des Finances‬‬ ‫‪DIRECTEUR DE PUBLICATION‬‬

‫‪Direction Générale des Impôts‬‬ ‫)‪Kamel AISSANI (Directeur Général des Impôts‬‬
‫‪COMITE DE REDACTION‬‬
‫‪Direction des Relations Publiques et de la‬‬
‫‪Brahim. BENALI (Directeur des Relations Publiques et de la‬‬
‫‪Communication‬‬
‫)‪Communication‬‬
‫‪Immeuble Ahmed-Francis, Cité Malki, Ben Aknoun,‬‬
‫)‪K. AYOUDJ(Chef de Bureau‬‬
‫‪Alger‬‬
‫)‪H. MAIZ (Chef de Bureau‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Tél : 021 59 53 53 - Fax : 021 59 53 47‬‬ ‫)‪R. SAHRAOUI (Traducteur‬‬