Contrôle de Gestion - Revue de La Littérature

Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011
Le Contrôle de gestion Le contrôleur de gestion était assimilé à un

surveillant chargé de constater par un travail
à postériori les résultats d’un produit, d’un
service ou d’un acteur de l’entreprise6. C’est la
[Revue de la littérature] connaissance des coûts qui était recherchée
même si le Contrôle de gestion englobe un
Pour chercheurs & praticiens champ d’analyse plus large que celui des coûts,
il s’agit d’accroitre la motivation des acteurs
pour un meilleur pilotage de la performance.
L 'apparition du Contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs1

au modèle Sloan-Brown. Cette conception d'un management décentralisé
et délégataire aurait vu le jour au sein du groupe Du Pont, qui à l'époque
contrôlait la General Motors, qui elle-même était déjà un conglomérat de diverses
marques. Donaldson Brown, passé de la Du Pont Company à General Motors en 1921,
Et si la pratique des premières formes du
Contrôle de gestion se date des années 20, il a
fallu attendre pratiquement 40 ans pour que les
premiers cadres théoriques en soient élaborés.
Autant, Anthony est le premier universitaire
et son jeune adjoint Albert Bradley, embauché en 1919, vont implanter dans
américain à avoir décrit et théorisé la pratique du
l'entreprise dirigée par Alfred Sloan des méthodes de contrôle financier2 jusqu'alors
Contrôle de gestion telle qu’elle a été mise en
inconnues dans l'industrie automobile3.
œuvre pour la première fois chez General
Motors au début des années 20, et telle qu’elle a
Le point de départ du modèle Sloan-Brown était comment gouverner une grande entreprise
été pratiquée dans de nombreux groupes
en croissance et innovatrice4. Voilà, une première évolution dans les enjeux et le champ
américains, européens et internationaux entre
d’analyse des premières formes de Contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement
1920 et 19607 et depuis ce temps-là, les écritures
de la taille des unités de production et de leur diversification. Il devient nécessaire de
en la matière se sont multipliées
déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants5.
afin d’accompagner les évolutions
1 H. Bouquin 1994, Johnson & Kaplan 1987, Chandler 1977. permanentes qu’a connues la
2 Les mémoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le « management control » mais les « financial controls ». (Bouquin H. et notion du Contrôle de gestion qui
Fiol M., « Le contrôle de gestion : Repères perdues, espaces à retrouver », p. 3. s’est passée d’une pratique à une
http://193.51.90.226/cahiers/bouquin-fiol.pdf).
3 « Une histoire comparée du Contrôle de gestion et de l’informatique décisionnelle ou l’eternel retour du mythe stratégique », discipline à part entière.
pp. 1-2.
http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf 6 Mangotteau E., (2001), Contrôle de gestion, DECF, U.V.7,
4 Bouquin H. et Thiéry-Dubuisson S., « Contrôle de gestion », p. 9. Ellipses, p. 19.
http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/UV13-1.pdf 7 Arnaud H. et al., (2001), Le contrôle de gestion en action,
5 Alazard C. et Separi S., (2004), Contrôle de gestion : Manuel & applications, DECF 7, 6ème Edition, Dunod, p. 13. Editions Liaisons, p. 8.
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Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir Clairement,

un panorama l’objet deContrôle
sur le ce travail de
est d’offrir un panorama sur le Contrôle de
gestion
gestion à la lumière des travaux et recherches à la lumière
théoriques des travaux
développés et recherches théoriques développés depuis les
depuis
annéesde60.
les années 60. Pratiquement, le tiers de ce travail Pratiquement,
synthèse le tiers àde ce travail de synthèse sera consacré à la
sera consacré
la compréhension de compréhension de :
I ce qu’est le Contrôle de gestion comme étant un concept (I.)…………. …………………..…………………………................................................
Ce que c’est le Contrôle

I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion »
I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins
I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion de gestion
I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion
II avant d’évoquer son implantation (II.)…………………………………... ………………………………………………………………………………
II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion Implantation du

II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion
II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg Contrôle de gestion
III et ses outils (III.)………………………………………………………….. …….………………………………………………………………………...
III.1. Planification stratégique et opérationnelle

III.2. Gestion budgétaire Outils du Contrôle de
III.3. Segmentation des activités
III.4. Analyse des coûts gestion
III.5. Tableaux de bord et reporting
III.6. Systèmes d’information
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I Ce que c’est le Contrôle de gestion Assurément, le terme de contrôle est souvent plus spontanément associé à
celui de répression qu’à celui de protection... Le Contrôle de gestion est ainsi
souvent perçu par les opérationnels – ceux dont le rôle est de mettre en
œuvre – comme : un processus au cours duquel des personnes extérieurs à
A ce stade, on propose de répondre à deux questions principales : Quel est le
leurs préoccupations (les contrôleurs de gestion) et proches du pouvoir (ce
contenu du Contrôle de gestion ? Quels sont ses missions et objectifs ?
qui renforce le pouvoir répressif qu’ils incarnent) viennent porter un
jugement (souvent négatif) sur leur action après qu’elle ait eu lieu11 (contrôle
I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion » après l’action).
Afin d’assimiler ce que c’est le Contrôle de gestion, il semble utile de La deuxième connotation concerne l’idée de contrôle-maitrise, qui consiste
commencer notre exploration par une analyse sémantique du concept à à mettre en place des dispositifs visant à s’assurer que les événements à venir
travers les deux mots qui le composent : contrôle et gestion. vont se dérouler conformément aux décisions prises.
Le terme de Contrôle de gestion est une traduction de l’anglais « management Certains auteurs utilisent l’image du pilote d’un bateau12 qui, à coté du
control », cette traduction qui reste pour certains auteurs discutable du moment commandant, donne les indications nécessaires pour que le voyage se déroule
que management n’est pas gestion et control n’est pas contrôle8. selon le plan de navigation arrêté. Il prend toutes les décisions utiles afin que
le bateau, quels que soient les aléas de la navigation, arrive à bon port, dans
I.1.1. Entendements du concept de « contrôle » les délais prévus13.
Le nom « contrôle » provient en français de la contraction de deux termes : Dès lors, contrôler c’est maitriser et pas seulement vérifier. La
contre et rôle. Le rôle est un compte rendu d’audience établi par le greffier du vérification n’est qu’une des conditions de la maitrise : pour que vérifier soit
tribunal. Le contre rôle correspond à une copie du rôle9. On trouve ici l’idée utile, il faut avoir réuni les conditions a priori d’une bonne maitrise, si non le
de contrôle-vérification qui constitue la première connotation du mot constat d’échec est fatal. Mais, pour que la maitrise soit réelle, on ne peut
« contrôle » en français. Le contrôle-vérification consiste à mettre en place guère se passer de vérification : contrôler à priori et à postériori sont
des dispositifs visant à s’assurer que telle tache a été réalisée comme prévu... complémentaires et inséparables14.
Le rôle du contrôleur est de la même nature que celui de l’agent de la
circulation qui vérifie que les conducteurs respectent bien le code de la
11 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Secteur public et contrôle de gestion : Pratique, enjeux et
route10. limites, Editions d’Organisation, p. 21.
12 Voir notamment Khemakhem A., (1970), La dynamique du contrôle de gestion, politique et
8 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 2. techniques du management, Bordas, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
http://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/2856/bouquin.PDF 13 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
9 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 19. 14 Bouquin H., (1991), Le contrôle de gestion, 2ème Edition, Presses Universitaires de France, p.
10 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 7-8. 17.
M. Rahou Page 3 sur 54
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I.1.2. Usage du concept de « gestion » manager de maitriser le processus managérial, c'est-à-dire la réalisation des objectifs à
travers l’action des autres individus.19».
A propos du terme « gestion », ce dernier prend dans le contexte des affaires
une connotation restrictive – compte tenu de l’utilisation courante La réalisation d’objectifs à travers l’action d’autres individus, c'est-à-dire le
aujourd’hui du mot « management » – assimilée de plus en plus à l’idée fait de gérer avec les hommes, requiert, dans le sens entendu du management,
d’administrer une affaire au niveau quotidien15. En effet, on gère les une adhésion du personnel aux objectifs de leur organisation, chose qui
choses, on « manage » les personnes, les organisations..Un gestionnaire renvoie aux fondements de la théorie Z dont la dénomination est due à W.
« administre les intérêts d’autres personnes », un manager « fait agir les Ouchi (1981)20 (Tableau n°1). De la même manière, le Contrôle de gestion,
autres », comme l’indiquent Harold Koontz et Cyril O’Donnell, auteurs d’un entendu comme acte de vérification des flux, se voit proche de la vision
fameux manuel16 et auxquels cette définition : "getting things done through people" bureaucratique des organisations dont les individus sont censés respecter les
est souvent imputée. règles imposées peu importe qu’ils adhèrent ou non aux objectifs de
l’organisation.
A partir de ce constat, certains auteurs17 voient qu’on devrait parler du
« contrôle managérial » plutôt que du Contrôle de gestion du moment que ce Le Contrôle de gestion, par le fait qu’il débouche sur la définition des
n’est pas de la gestion qu’il s’agit de contrôler, mais du processus de objectifs de l’entreprise, est tributaire du mode d’organisation de l’entreprise
management, à moins qu’il ne s’agisse des managers eux-mêmes18. Le et de son style de management. Le tableau ci-dessous illustre le rôle du
contrôle managérial est, dans ce sens, « l’ensemble des dispositifs qui permettent à un contrôle selon les différentes approches du management21 :
Tableau n°1 : Rôle du contrôle selon les différentes approches du management
Approches Fondement/Fondateur Conséquences Rôle du contrôle

Approche Théorie X : D. McGregor (1960) Les objectifs de l’organisation sont définis d’une Faire exécuter, vérifier, surveiller.
bureaucratique  Incompatibilité entre objectifs de l’organisation et objectifs manière centralisée et peu importe que l’individu y
de l’individu. adhère ou non : Gérer malgré les hommes.
Approche Théorie Y : A. Maslow (1954) et F. Herzberg (1977) Nécessité de faire participer tous les niveaux dans la Faire participer.
participative  La satisfaction de son besoin d’estime et d’épanouissement définition des objectifs de l’organisation : Gérer avec
est une condition de l’efficacité du travail de l’individu. les hommes.
15 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.

16 Koontz H. O’Donnell C., (1955), Principles of Management, an Analysis of Managerial Functions,
New York, McGraw-Hill. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 19 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.
3. 20 Ouchi W., (1982), Théorie Z, Inter-Editions, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit.,
17 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8. p. 116.
18 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », 21 Pour plus de détails concernant ces approches, Cf. Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 101-
p. 2. http://www.crefige.dauphine.fr/publish/bouquin/auteurs_controle.doc 126.
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Approche Théorie Z : W. Ouchi (1982) Il faut que ces buts soient connus et qu’ils ne soient Faire participer et développer
culturelle  Pour qu’il n’y ait pas conflit à propos des objectifs, il est pas exclusivement économiques mais susceptibles de une culture commune (Pilotage
nécessaire que le personnel de tous les niveaux partage les buts rencontrer le système de valeurs du personnel : Gérer du changement).
à long terme de l’entreprise. pour les hommes et avec eux.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base d’Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., pp. 15-17 et de Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 105 et 126
En guise de conclusion à propos de l’aspect sémantique du terme du

Contrôle de gestion appréhendé à travers ses deux mots qui le composent, H. I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins
Bouquin stipule qu’une démarche constructive consisterait peut-être, en
reprenant les choses à leur source, à partir du fait qu’entre les deux extrêmes, La figure ci-dessus témoigne de la pertinence que représente un essai de
ceux qui pratiquent le Contrôle de gestion (dans sa dimension « vérification ») positionnement du Contrôle de gestion par rapport aux différentes formes du
et ceux qui tentent le management control, il y a place pour une typologie22. Dans contrôles existantes dont quelques unes sont qualifiées en étant des concepts
ce sens, la figure subséquente présente la tentative de Bouquin de proposition voisins. La difficulté de délimiter le champ d’application du Contrôle de
d’une typologie de contrôles à travers une grille rassemblant le couple gestion par rapport qu’il soit aux autres formes de contrôle ou encore aux
control23/contrôle et management/gestion : autres disciplines du management vient, selon notre point de vue, du fait
qu’avec l’extension de ses frontières en dehors du cadre comptable et
Figure n°1 : Le domaine complet du Contrôle de gestion d’après H. Bouquin
financier, le Contrôle de gestion est devenu une discipline carrefour vu :
1. Sa transversalité par rapport à l’ensemble des métiers d’une

organisation ;
2. Sa présence tout au long de la ligne hiérarchique implique des

connaissances et un savoir-faire à la fois techniques/opérationnelles et
stratégiques, d’où la nécessité de la maîtrise du management stratégique
voire des questions d’ordre politique et macroéconomique également ;
3. Son orientation organisationnelle et humaine (à coté de sa

dimension économique et technique) rendant indispensable de se doter
d’une culture managériale avec tout l’arsenal disciplinaire qu’elle
Source : Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », p. 14 / « Les grands auteurs en contrôle de gestion
– Prépublication : Introduction », Op. Cit., p.8 requiert notamment ceux faisant le lien avec la dimension RH telles
que la GRH en premier lieu, le coaching, la psychologie, la PNL, etc.
22 Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14.
23 À noter ici que le « control » s’exerce avant l’action alors que le contrôle intervient après.
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Cela étant, les frontières entre le Contrôle de gestion et les autres formes du avant, pendant et après l’action27. Sur ce point, le contrôle budgétaire semble
contrôle ne sont pas toujours claires et demeurent, dans certains cas, être en commun avec le Contrôle de gestion.
ambigües. En ce qui nous concerne, nous sommes appelés, à travers cette
réflexion de synthèse, à écarter le maximum d’ambiguïté de ce concept, voilà I.2.2. Contrôle interne
pourquoi pour mieux cerner son champ d’intervention, on a envisagé d’opter
pour une exposition d’un certain nombre de fonctions voisines, notamment « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il
ceux les plus souvent confondues avec le Contrôle de gestion. Il s’agit du : a pour but, d’un coté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
l’information, de l’autre coté, l’application des instructions de la direction et de favoriser
I.2.1. Contrôle budgétaire l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et
procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.28».
Le Contrôle de gestion est souvent considéré comme synonyme à tort
du contrôle budgétaire. Ceci émane probablement du fait que le Contrôle L’idée du contrôle interne29 est donc celle de maitrise des activités dans un
de gestion semble acquérir son identité dans les années 30, période d’essor de but d’amélioration des performances qui est semblable à celle du Contrôle de
la gestion budgétaire, voire du contrôle budgétaire24. gestion, d’où la confusion fréquente entre les deux. Certains séparent entre
eux par le fait que le contrôle interne, à la différence du Contrôle de gestion,
M. Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des n’est pas une fonction au sein de l’entreprise mais est une culture, un état à
résultats réels et des prévisions chiffrés figurant aux budgets.25». En ce sens, le contrôle atteindre et à maintenir. Or, cette distinction n’est plus valable avec
budgétaire qui est à dominance financière et comptable est une fonction l’apparition de départements dédiés au « Risk management » ces dernières
partielle du Contrôle de gestion connue par sa polyvalence et transversalité. années au sein des entreprises.
D’autre part, Bouquin stipule que « Par un abus de langage, on a pris l’habitude, dans En 1965, Anthony a pu relever des références dans lesquelles le « management
les années de croissance, de qualifier de contrôle de gestion et de gestion prévisionnelle ce qui control » est une expression recouvrant tous les moyens du contrôle interne.
n’était qu’un contrôle rétrospectif et introverti rapprochant prévisions et réalisations.26». D’après Bouquin, il faudra attendre les années 2000 pour que l’appartenance
Certes, le contrôle budgétaire tel qu’il a été pratiqué lors de sa parution du Contrôle de gestion au contrôle interne soit clairement reconnue30. En
consistait à un contrôle-surveillance même si certains auteurs voient que le réalité, l’appartenance du Contrôle de gestion au contrôle interne n’est pas
champ du contrôle budgétaire est plus large que celui d’un constat à encore définitivement tranchée. Selon notre point de vue, deux points
postériori du processus budgétaire, car la pratique du contrôle budgétaire
commence dès la phase de budgétisation et englobe, de la sorte, un contrôle
27 Margerin J., (1988), Bases de la gestion budgétaire, 1ère Edition, Editions d’Organisation, pp.
142-143.
28 Ordre des Experts-Comptables et des Comptables agréés., (1977), Le contrôle interne, Etude
24 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », présentée à l’occasion du XXXIIe Congrès national, Paris. Cité par Bouquin H., (1991), Op.
Op. Cit., p. 6. Cit., pp. 22-23.
25 Gervais M., (1990), Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Economica. Cité par 29 A ne pas confondre avec l’audit interne, qui lui, est un processus de vérification.
Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 288. 30 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction »,
26 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 9. Op. Cit., p. 6.
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semblent témoigner de l’inverse, c'est-à-dire du fait que la notion du Contrôle conséquences qu’entrainent ces décisions, actions, comportement ou événements.34». Il est
de gestion est plus large que celle du contrôle interne : conçu pour maitriser les transactions internes (relations avec les
subordonnés) et externes (relations avec les contractants extérieurs)35.
1. Le contrôle interne ne remplie pas une fonction de finalisation et de Encore, le contrôle organisationnel comprend des dispositifs à la fois formels
postévaluation que le Contrôle de gestion assure. Son rôle coïncide (procédures, lois, normes, etc.) et informels (système de valeurs, culture
avec celui du Contrôle de gestion uniquement en phase de pilotage, d’entreprise, etc.)36. A partir de là, il s’avère intéressant de susciter les points
c'est-à-dire au cours de l’action ; d’intersection entre le contrôle organisationnel et le Contrôle de gestion :
2. Le contrôle interne porte sur la maitrise des activités et processus. Ceci 1. Les 2 formes du contrôle (contrôle organisationnel et contrôle de
dit, l’activité du contrôle interne est pratiquement technique à la gestion) ont le sens de la maitrise ;
différence de celle du Contrôle de gestion qui est à la fois technique et
humaine dans le sens où un contrôleur de gestion est censé gérer les 2. Les deux formes du contrôle possèdent une dimension interne et
hommes et les groupes, animer la structure31... externe à l’entreprise ; le Contrôle de gestion remplie une fonction
de recherche à la fois de cohérence interne et d’efficacité du couplage
Encore, faut-il se demander si le système de contrôle interne se base, en avec l’environnement (cohérence externe)37;
dehors des procédures qui forment un dispositif formalisé, sur des éléments
tels que les valeurs et la culture d’entreprise qui constituent un « système de 3. Les deux formes du contrôle se basent sur des éléments formels
contrôle invisible32» tel est le cas pour le Contrôle de gestion dit « flexible33» et informels (système de contrôle invisible). Ceci dit que les systèmes
selon la terminologie utilisée par A. Burlaud et al. En conclusion, on admet de Contrôle de gestion comprennent des éléments dont certains sont
que le contrôle interne est un moyen au service du Contrôle de gestion. structurés et d’autres informels. Dans la partie informelle du système
de Contrôle de gestion, on trouve la culture d’entreprise, les valeurs
I.2.3. Contrôle organisationnel communes, la loyauté et l’engagement réciproque de chacun des
membres de l’organisation. Il existe aussi des règles non écrites comme
D’après H. Bouquin, « Le système de contrôle organisationnel est constitué des dispositifs celles régissant les comportements acceptables38.
supposés permettre aux dirigeants d’une hiérarchie de maitriser les décisions, actions,
comportements, événements qui conditionnent l’atteinte des finalités qu’ils recherchent et les
34 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 42.
35 Idem, p. 21.
31 Quoiqu’aujourd’hui, un Risk manager est amené lui aussi à animer la structure et à propager 36 Ouled Seghir K., (2010), Prise de notes relative au cours du Contrôle de gestion assuré
une culture du Risk management. Toutefois, ce rôle d’animateur n’est pas pour autant aussi aux étudiants de la 4ème année (S 8), Option : Audit et Contrôle de Gestion (ACG) de l’Ecole
essentiel pour un Risk manager que pour un contrôleur de gestion. Nationale de Commerce et de Gestion – Oujda, Séance du 19/02/2010 : « Introduction au
32 Cette appellation « système de contrôle invisible » est dûe à H. Bouquin. Selon l’auteur, Contrôle de gestion ».
ce système est formé de facteurs psychologiques et socioculturels qui influencent les actions 37 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 82.
et comportements. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 40). 38 Bhimani A. et al., (2006), Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 3ème Edition, Pearson
33 Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 5.Cf. Tableau n°3, p. 14. Education, p. 4.
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Pour comprendre la différence entre les deux notions, il suffit de dire que le ce sens, le pilotage semble un synonyme parfait du Contrôle de gestion. Dans
Contrôle de gestion est l’un des éléments du contrôle organisationnel. ce cas, le Contrôle de gestion constitue un aide au pilotage.
Le contrôle d’entreprise ou encore le contrôle organisationnel s’exerce par
l’intermédiaire d’un système de contrôle d’exécution, du Contrôle de gestion, Toutefois, P. Lorino, l’auteur de cette dernière définition, stipule également
du contrôle stratégique39. Les 3 niveaux de contrôle forment le plus souvent que le pilotage est « un dispositif mis en place par le responsable local pour sa propre
un dispositif gigogne, à la fois par ce que la circulation de l’information exclut gouverne.42», et il indique que les indicateurs de pilotage (à la différence de ceux
le cloisonnement, et par ce que chaque système emprunte au système de rang de reporting) doivent guider une action en cours et n’ont pas nécessairement
inférieur40. vocation à remonter aux niveaux hiérarchiques supérieurs pour permettre un
contrôle à postériori43. Partant de ce constat, deux points qui démontrent que
Figure n°2 : Place du Contrôle de gestion au sein du contrôle organisationnel la notion du Contrôle de gestion couvre celle du pilotage sont à souligner :
1. Le Contrôle de gestion consiste non seulement à piloter une

action en cours, mais aussi, à finaliser (avant l’action) et à postévaluer
les performances (après l’action)44, voire même à proposer des mesures
correctives. Par conséquence, on peut dire que : « Contrôle de
gestion = Finalisation + Pilotage + Postévaluation + Réaction » ;
2. Le Contrôle de gestion favorise une logique de reporting outre
celle du pilotage.
Source : Bouquin H., (1991) Op, Cit., p. 34 I.2.5. Audit interne
I.2.4. Pilotage La distinction du Contrôle de gestion avec l’audit interne45 est pertinente car
les deux fonctions interviennent dans le même domaine : la gestion de
Le pilotage est défini comme une démarche de management qui pour objectif l’entreprise et son amélioration, de même, en toute indépendance, les deux
d’articuler la stratégie d’une entreprise à ses activités opérationnelles41. Dans sont rattachées à haut niveau. Pourtant, les deux fonctions se différencient
39 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 34. Ce découpage en termes du contrôle d’exécution, 42 Lorino P., (2003), Méthodes et pratiques de la performance Le pilotage par les processus et les
Contrôle de gestion et contrôle stratégique tient à H. Bouquin et il semble qu’il a été inspiré de compétences, 3ème Edition, Editions d’Organisation, p. 133.
R. N. Anthony qui parle de : la planification stratégique, le Contrôle de gestion, le contrôle 43 Idem, p. 132.
opérationnel ou contrôle des tâches. (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 32). 44 Ce constat est en fait discutable du moment que même la finalisation des objectifs et la
40 Idem, p. 15. postévaluation des performances (au sens du retour d’expérience) rentrent dans le champ du
41 Lorino P., (2001), Méthodes et pratiques de la performance : Le pilotage par les processus et les pilotage !
compétences, Editions d’Organisation, Paris. Cité par Wegmann G., « Le balanced scorecard en 45 A noter que la différence essentielle entre l’audit (généralement) et le Contrôle de gestion
contexte culturel français : Etude de cas longitudinale », p. 4. http://halshs.archives- tient à la temporalité : l’audit est une mission ponctuelle, le Contrôle de gestion fonctionne
ouvertes.fr/docs/00/59/40/88/PDF/Wegmann.pdf en permanence dans une entreprise. (Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 19).
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par leurs modes opératoires : l’audit interne consiste à répondre à la I.3. Evolution de la conception du Contrôle de
question : Comment fonctionne ce qui existe, comment l’améliorer ?, tandis que le gestion
Contrôle de gestion se pose comme question principale : Ou voulons-nous aller,
par ou passer ? Par extension : On a trop parlé du Contrôle de gestion sans pour autant en donner une
définition ! Pratiquement, il n’existe pas une conception unique du Contrôle
 L’audit interne contrôle l’application des directives, la fiabilité des de gestion, car on se trouve devant une diversité de définitions qui marquent
informations et l’adéquation des méthodes. Le Contrôle de gestion les mutations traversées par cette discipline depuis l’âge de sa naissance.
planifie et suit les opérations et leurs résultats. L’audit interne audit la
fonction Contrôle de gestion. Le Contrôle de gestion analyse le budget  La première définition du Contrôle de gestion est celle d’Anthony
du service d’audit interne ; (1965) qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
 L’audit interne dresse une photo périodique et détaillée. Le Contrôle efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation.47».
de gestion offre un cinéma continue et globale ;
D’emblée, cette définition ne parait pas refléter les aspects réels du Contrôle
 L’audit interne investigue le passé pour trouver ce qu’on aurait pu de gestion en mettant l’accent sur son rôle de reporting basé sur une
faire de mieux et l’appliquer à l’avenir : semble vouloir changer le approche unidimensionnelle, celle du bottom-up alors que le Contrôle de
passer ! Le Contrôle de gestion pour maitriser l’avenir, analyse gestion œuvre dans le sens à la fois bottom-up, top-down, voire aussi
pourquoi le présent ne lui ressemble pas (écarts) : semble croire que le transversal car l’obligation du reporting exige au préalable une
réel se trompe et que le plan a raison ! communication autour des objectifs (approche top-down) et une gestion des
processus transversaux pour l’atteinte de ces objectifs (approche
 L’audit interne découvre les moyens organisationnels pour atteindre transversale).
les objectifs qu’il valide (mode de détermination et faisabilité). Le
Contrôle de gestion élabore (mais ne décide pas) les objectifs en Loin du fait que la définition s’inscrit dans un cadre limité faisant référence à
s’appuyant sur des hypothèses explicites (analyse coûts/bénéfices). l’aspect comptable et financier (en prenant en considération qu’à l’époque,
le contrôle se fondait sur des résultats exclusivement financiers), elle limite le
Finalement, la mission de l’audit interne et celle du Contrôle de gestion se Contrôle de gestion dans un acte de postévaluation à travers l’usage des
complètent et s’épaulent mutuellement dans la mesure où le Contrôle de termes d’efficacité et d’efficience qui renvoient à la notions de résultat. De
gestion peut demander un arrêt sur image, un zoom, une vue détaillée à plus, la définition exclue le rôle du Contrôle de gestion en matière
l’audit interne, de l’autre côté, l’audit interne peut s’appuyer, éventuellement, d’élaboration des objectifs car elle suppose l’existence préalable de ceux-ci.
sur la connaissance du Contrôle de gestion pour élaborer son plan d’audit46.
47Anthony R.N., (1965), Planning and control system : A Framework for Analysis, Graduate School
of Business Administration, Harvard University, Boston. Cité par Arnaud H. et al., (2001),
46 Cf. Schick P., (2007), Op. Cit., pp. 59-60. Op. Cit., p. 8.
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Anthony a cependant marqué ici un point qui est très appréciable ; celui que le La tentative de Lowe marque, selon H. Bouquin52, tout un programme, voire
Contrôle de gestion est exercé par les managers et pas uniquement par une ambition déraisonnable. En effet, sa définition semble être surchargée de
les contrôleurs de gestion. Enfin, la définition d’Anthony (1965) rentre dans cognitions qu’on a l’impression que l’auteur tentait de cerner toutes les
ce qu’on appelle modèle « classique48» du Contrôle de gestion. dimensions de la fonction. Pourtant, des éléments intéressants y été indiqués :
 Selon A. Khemakhem49 (1970), « Le contrôle de gestion est le processus mis en 1. La qualification du Contrôle de gestion comme étant un système
œuvre au sein d’une entité économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et d’information (SI) ;
permanente des énergies et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité.50». 2. La notion de la responsabilisation : donner une marge de manœuvre
aux acteurs ;
On remarque que Khemakhem reprend les termes de processus, ressources et 3. Il s’agit d’un système de retour d’effet « feedback » : un système en
objectifs aussi bien que d’efficacité stipulés dans la définition d’Anthony, bien boucle fermé ;
entendu que l’apport de sa définition c’est qu’elle intègre cette dimension 4. Le Contrôle de gestion est tourné à la fois vers l’externe « s’adapter aux
humaine à travers le terme « mobilisation (…) des énergies » qui fait allusion à la changements de son environnement » que vers l’interne « comportement de son
notion de motivation des individus, l’une des missions les plus pertinentes personnel » ;
de la fonction et l’un des facteurs clés de succès d’un système de Contrôle de 5. La nécessité d’aligner les objectifs opérationnels sur les objectifs
gestion. d’ensemble, voire sur la stratégie : l’articulation de la stratégie en
objectifs opérationnels.
 E.A. Lowe (1971) a proposé la définition suivante : « Le contrôle de gestion
est un système qui saisit et traite l’information sur l’organisation, un système de  En 1988, Anthony propose une définition différente de celle datée de
responsabilité et de feedbacks conçu pour apporter l’assurance que l’entreprise s’adapte aux 1965 et qui fait que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
changements de son environnement et que le comportement de son personnel au travail est influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies.53».
mesuré par référence à un système d’objectifs opérationnels en cohérence avec les objectifs
d’ensemble, de telle sorte que toute incohérence entre les deux puisse être identifiée et Cette définition présente une évolution importante par rapport à celle
corrigée.51». proposée en 1965. En dépit du fait que l’auteur maintient ici l’expression
selon laquelle « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers…»,
48 On entend par modèle classique du Contrôle de gestion celui tel qu’il a été conçu dans
les années 20 au sein de l’entreprise américaine Dupont de Nemours puis celle de General
Motors. Ce modèle a été par la suite adopté par plusieurs grandes entreprises américaines, H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p.
européennes et internationales. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10). 2.
49 Cet auteur fut après un séjour d’études aux Etats Unis, un des premiers à avoir rédigé en 52 Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de gestion – Prépublication : Introduction »,
France un ouvrage de Contrôle de gestion. (Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9). Op. Cit., p. 2.
50 Khemakhem A., (1970), Op. Cit. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9. 53 Anthony R.N., (1988), « The Management Control Function », Harvard Business School Press,
51 Lowe E.A., (1971), "On the idea of a management control system : integrating accounting Boston, adapté et traduit en français par Ardoin J-L., (1993), La fonction contrôle de gestion, Publi
and management control", The Journal of Management Studies, vol. VIII, p. 5. Cité par Bouquin Union, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 9.
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l’accent est mis ici sur « les stratégies » plutôt que sur les objectifs. Les
managers doivent, à ce titre, s’assurer de la mise en œuvre des stratégies D’après Simons, le Contrôle de gestion se limite à l’aspect formel (en écartant
définies à travers l’influence des comportements des acteurs. On rejoint ainsi les dispositifs informels ou système de contrôle « invisible ») composé
là le thème de motivation des individus, développé par Khemakhem. de processus et procédures qui dépendent d’un système d’information et
qui sont au service de la formulation de la stratégie car, en fait, maintenir
 Selon Bouquin (1994), « On conviendra d’appeler contrôle de gestion les dispositifs ou modifier les configurations des activités fait penser à la planification
et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et d’entreprise qui se définie comme étant « un processus formalisé de prise de décision
quotidiennes.54». qui élabore une représentation voulue de l’état futur de l’entreprise et spécifie les modalités
de mise en œuvre de cette volonté.59». Egalement, partant d’une étude de cas en
H. Bouquin fait du Contrôle de gestion, tel qu’il surnomme : « la courroie de 1990, Simons explique que « toutes les organisations, grandes et complexes, ont des
transmission au quotidien de la stratégie.55». Le Contrôle de gestion est systèmes similaires de Contrôle de gestion (…) mais il y a des différences dans la manière
appelé à travers cette définition, qui n’est pas d’ailleurs d’une grande valeur d’utiliser les systèmes de contrôle de gestion.60». Ceci l’amène à identifier deux
ajoutée56, à résoudre une difficulté majeure dans l’entreprise en transférant la catégories de systèmes de contrôle ;
préoccupation de la stratégie dans l’opérationnel et le quotidien. Les
managers sont toujours présents pour définir la stratégie mais ils ont besoin 1. Contrôle dit « interactif » est celle des systèmes surveillés de près par
de dispositifs et processus pour s’assurer que l’action quotidienne des les managers ;
individus est cohérente avec la stratégie57. Sur ce point, c’est tout l’affaire du 2. Contrôle dit « diagnostic » regroupe les systèmes de contrôle dont la
Contrôle de gestion ! surveillance est déléguée. Cette différenciation correspond à la
distinction entre le et le ou programmé61.
 Robert Simons (1995) définit le Contrôle de gestion comme « l’ensemble
des processus et procédures formels, construits sur la base de l’information que les managers Selon lui, les dirigeants s’engagent personnellement dans le contrôle
utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de interactif, suivi des « incertitudes stratégiques » qui déterminent le sort des
l’organisation.58». stratégies engagées. En revanche, le contrôle diagnostique, formé
d’indicateurs qui déclenchent une action corrective relativement standardisée,
est délégué aux contrôleurs de gestion et managers intermédiaires62. Par
54 Bouquin H., (1994), Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France,
« Que sais-je ? », n° 2892, Paris. Cité par Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. ailleurs, pour Simons, le Contrôle de gestion ne peut plus ignorer certaines
55 Bouquin H. et Fiol M., Op., Cit, p. 11. tensions : liberté et contrainte, être responsable de ses actes et rendre des
56 On a vu que pratiquement toutes les définitions citées auparavant faisaient allusion à ce
que le Contrôle de gestion est un moyen d’articulation de la stratégie en objectifs

opérationnels et actions quotidiennes. 59 Strategor, (2005), 4ème Edition, Dunod, p. 597.
57 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 10. 60 Simons R., (1990), "The role of management control systems in creating competitive
58 Simons R., (1995), levers of control : how managers use innovative control systems to drive strategic advantage : New perspectives", Accounting, Organisations and Society, vol.15, n°1-2, pp. 127-143.
renewal, Harvard Business School Press. Cité par Errami Y., « Les systèmes de contrôle Cité par Errami Y., Op. Cit., p. 5.
traditionnels et modernes : Articulation et modes d’existence dans les entreprises françaises », 61 Errami Y., Op. Cit., p. 5.
p. 5. http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf 62 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 6.

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comptes, orientations top-down et créativité bottom-up. En somme « Gérer gestion tel que pratiqué sur le terrain, voire le résultat d’une enquête sur le
la tension entre l’innovation créatrice et l’atteinte d’un but prédictible terrain.
est l’essence même du contrôle de gestion.63». Il n’a pas à choisir entre les
deux pôles de ces tensions, mais à les tenir ensemble. I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis-à-vis du
Contrôle de gestion
 Bouquin (2001) adopte une position semblable que celle de Simons quand
il déclare : « Au fond, le contrôle de gestion est par excellence une En fait, l’évolution du Contrôle de gestion est tributaire, selon notre point de
technique de gestion des paradoxes et c’est pour cela qu’il faut être prudent vue, premièrement du coté pratique, de l’extension des besoins des
avant de parler de ses ‘effets pervers’. Intégrer, mais différencier. Favoriser entreprises vis-à-vis du Contrôle de gestion et deuxièmement, du coté
l’excellence dans les processus de mise en œuvre de la stratégie, mais ne pas stériliser théorique, de l’évolution des théories des organisations généralement et de
l’innovation, la créativité.64». l’état de l’art sur les modes du contrôle organisationnel spécifiquement.
D’après H. Bouquin, « Il est bien connu que le contrôle de gestion est une discipline non Figure n°3 : Cadre contextuel de l’évolution de la conception du Contrôle de
gestion
dépourvue d’ambiguïtés, peut-être parce que, au service du management, il lui appartient de
gérer des paradoxes et des contradictions (...) notamment par ce que cette discipline
présente cette fantastique vertu de faire le lien entre une approche financière et opérationnelle
et une orientation organisationnelle et humaine.65».
A propos des termes « intégrer » et « différencier » usés par Bouquin, un

système de Contrôle de gestion différencié veut dire qu’il saisit ce qui
échappe parfois au langage financier. « Intégré » c’est-à-dire qu’il prend en
considération au moins trois horizons : la stratégie, le court terme et la
gestion courante66.
Voyons, ces différentes définitions ne font que refléter la transformation de

Source : Conception du chargé de l’étude
l’entendement du Contrôle de gestion entant que discipline et pratique
managériale. En effet, certaines de ces définitions qu’on a cité ne constituent
Il est possible de résumer les objectifs et le champ d’analyse du Contrôle de
pas uniquement un modèle théorique mais la traduction d’un Contrôle de
gestion actuel par un tableau montrant l’élargissement des demandes faites au
Contrôle de gestion67:
63 Simons R., (1995), Op. Cit., pp. 4 et 91. Cité par Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18.
64 Bouquin H., (2001), Le contrôle de gestion, 5ème Edition, PUF, Paris, p. 12. Cité par Bouquin
H. et Fiol M., Op. Cit., p. 18. 67 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74. On admet ici qu’on parle des besoins
65 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., pp. 3 et 2. (Citées selon l’ordre d’usage). ressentis par les managers, car, en effet, à part les managers, les chercheurs sont les
66 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 9-10. concepteurs de modèles du Contrôle de gestion et non des demandeurs.
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Tableau n°2 : Elargissement des demandes faites au Contrôle de gestion
Besoins – demandes initiales Extension des besoins

 Analyse, suivi de la production pour les entreprises industrielles.  Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activités pour les entreprises industrielles,
de services et organisations publiques.
 Vision interne.  Vision interne et externe.
 Vision cloisonnée (par centre de responsabilité) pour une structure verticale  Vision horizontale (par processus) pour une structure transversale et dynamique.
et stable.
 Indicateurs quantitatifs notamment financiers.  Indicateurs quantitatifs (financiers et physiques) et qualitatifs.
 Analyse statique, ponctuelle.  Analyse dynamique avec amélioration permanente.
 Analyse du passé.  Analyse rétrospective et anticipatrice.
 Analyse opérationnelle.  Analyse stratégique, tactique et opérationnelle.
 Contrôle-vérification basé sur une culture de contrat-objectifs (généralement  Contrôle ayant pour finalité un pilotage de la performance avec et pour des acteurs
imposés) pour un contrôle d’exécutants. responsables avec des décisions décentralisées.
 Concept clé : productivité.  Concept clé : performance.
Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 74 (Avec adaptation)
I.3.2. Evolution des théories des organisations et des modes annexé. D’après l’auteur, l’évolution des théories des organisations a
du contrôle organisationnel influencé celle du Contrôle de gestion en modifiant sa problématique
générale, ses objectifs, ou encore ses modalités de mise en œuvre69.
Devant les problèmes auxquels se trouvaient confrontés les gestionnaires de
grandes organisations industrielles du début du XXème siècle, des ingénieurs, Au fur et à mesure du développement des théories de formalisation des
des chefs d’entreprises, des chercheurs ont réfléchi aux processus de organisations, plusieurs typologies de contrôle ont vu le jour donnant lieu à
fonctionnement des entreprises pour améliorer les demandes de gestion. une multitude de modes de contrôle qui « visent à la maîtrise du comportement des
Plusieurs analyses se sont succédées, complétées, enrichies, constituant un acteurs (aspect culturel ou social), de ce qu'ils font (aspect mesure de résultats) et de la
ensemble de formalisations regroupées dans les théories des organisations68. manière dont ils le font (aspect bureaucratique ou procédural).70».
La revue de littérature au sujet des théories des organisations diffère d’un Parmi ces typologies, on cite :
auteur à un autre. Certes, le contenu des théories reste le même mais c’est la
manière de les regrouper qui diffère. A. Burlaud et al ont opté pour une
classification en quatre grandes catégories ou blocs exposés dans le tableau 69Burlaud A. et al., (2004), Contrôle de gestion, Vuibert, p. 18. Cf. Annexe : Tableau n°9.
70Saunier P-L., (2007), « Un état de l'art sur les modes de contrôle organisationnel ».
http://www.memoireonline.com/08/07/545/m_etat-de-l-art-modes-de-controle-
68 Idem, p. 27. organisationnel0.html
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 La typologie d'Anthony (1965) : les niveaux de contrôle : les facteurs de satisfaction, le contrôle de gestion par les résultats, le
planification stratégique, Contrôle de gestion et contrôle opérationnel contrôle par l’adhésion à des valeurs communes ;
ou contrôle des tâches ;  La typologie de Macintosh (1994) : contrôle charismatique et
 La typologie d’Ouchi (1977) : contrôle par le marché, contrôle par contrôle collégial ;
le bureaucraties et contrôle par le clan ;  La typologie de Simons (1995) : systèmes de croyance, systèmes de
 La typologie de Hofstede (1981) : modèle cybernétique versus barrières, systèmes interactifs de contrôle et systèmes de
modèle non cybernétique ; diagnostic/contrôle.
 La typologie de Mintzberg (1982) : les mécanismes de
coordination : coordination chef-subordonné et coordination A la différence de ces auteurs, Eve Chiapello a élaboré un modèle recensant
transversal subordonné-subordonné ; différents modes de contrôle selon 6 axes de classification permettant
 La typologie de Fiol (1991) : les modes historiques de convergence d’intégrer un plus grand nombre de dimensions d’analyse que ne l’avaient fait
des buts : le contrôle par les règlements et procédures, le contrôle par les travaux précédents. Sur la base de ces six axes, le Contrôle de gestion a
fait l’objet d’une typologie qui témoigne des évolutions subies par celui-ci :
Tableau n°3 : Pour une typologie du Contrôle de gestion selon les six dimensions d’analyse des modes de contrôle en organisation d’Eve Chiapello
Axes d’analyse Contrôle de gestion « traditionnel » Contrôle de gestion « flexible »

1. Qui contrôle ? Un contrôle exercé par l’organisation. Un contrôle organisationnel mais exercé essentiellement par chacun des
membres de l’organisation sur lui-même.
2. Sur quoi s’exerce le Portant sur les résultats. Axé sur l’apprentissage.
contrôle ?
3. Quelle est l’attitude S’appuyant sur la volonté des personnes contrôlées de maximiser leurs S’appuyant sur l’implication positive des personnes par rapport à
du contrôle ? propres intérêts. l’organisation.
4. Quand le contrôle a-t- Ayant lieu pendant mais surtout après l’action. Ayant lieu après mais surtout pendant l’action.
il eu lieu ?
5. Quels sont les Faisant appel à des processus cybernétiques. Faisant appel à des processus non cybernétiques71.
processus du contrôle ?
6. Quels sont les Faisant appel également à des moyens de contrôle organisationnels tels Faisant appel à des moyens de contrôle organisationnels mais aussi
moyens du contrôle ? que les règles administratives, les procédures, les systèmes de mesure et interindividuels et culturels.
de contrôle des coûts, les systèmes de sanctions72, etc.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 3-5
71 On désigne habituellement par ce qualitatif un processus dans lequel on fixe un objectif,
on le compare à l’état atteint, on analyse les réactions possibles, on prend une action
corrective visant à rectifier l’état atteint (feedback). (Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 30).
72 Selon la source, une sanction peut être une récompense ou une punition.
Page l 14
I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion 2. Aider à piloter l’efficience : c’est-à-dire gérer les moyens
opérationnels pour atteindre les objectifs fixés, donc maitriser les
L’évolution de la conception du Contrôle de gestion s’est opérée en parallèle facteurs clés de l’équilibre financier (Ex : un calcul d’écart pour réduire
avec une redéfinition de ses missions et objectifs. Que doit faire le Contrôle de un coût de productivité et atteindre un point mort)75.
gestion ? On verra que ce dernier est censé répondre à deux dimensions du
pilotage : celle de la performance et du changement. En outre, à la différence Un autre point de vue revient à H. Bouquin76 qui précise que les fonctions du
du Contrôle de gestion classique, le Contrôle de gestion « contemporain » se Contrôle de gestion entant que pilotage de la performance consistent à : (i)
voit attribué des objectifs plus larges et de plus en plus qualitatifs. modéliser la complexité, (ii) organiser la division du travail du management et
(iii) réguler les comportements.
I.4.1. Missions du Contrôle de gestion
I.4.1.2. Pilotage du changement
Dans le cadre concurrentiel et organisationnel actuel, le Contrôle de gestion,
P. Lorino définit le Contrôle de gestion comme étant « la gestion collective d’un
étant plus qu’un ensemble de techniques, est mis en place pour répondre à
système de représentations qui favorise une dynamique d’apprentissage organisationnel.77».
deux dimensions de pilotage, essentielles pour les entreprises aujourd’hui, à
De manière corrélée, le Contrôle de gestion peut être compris comme un
savoir : le pilotage de la performance et le pilotage du changement73.
collaborateur de l’apprentissage organisationnel, voire du pilotage du
changement du moment qu’il constitue une aide78:
I.4.1.1. Pilotage de la performance
Habituellement et dans le cadre du pilotage de la performance, le Contrôle de 1. A la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple
gestion au sein d’une entreprise doit remplir deux rôles, il s’agit du pilotage de valeur/coût ;
79
2. A l’amélioration opérationnelle par des démarches Kaisen ;
l’efficacité/l’efficience. Effectivement, il serait restrictif d’associer le Contrôle
3. Au changement organisationnel avec, notamment, la régulation des
de gestion à la seule seconde fonction74. A travers l’efficacité et l’efficience, le
Contrôle de gestion doit aider à piloter la performance comme suit : comportements.
75 Idem, p. 76.
1. Aider à piloter l’efficacité : c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de 76 Bouquin H., Les fondements du contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, « Que sais-
compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques je ? », n° 2892. Cité par Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76.
77 Lorino P., (1995), Comptes et récits de la performance : Essai sur le pilotage de l’entreprise, Editions
(Ex : un tableau de bord pour maitriser la qualité perçue par la d’Organisation. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 6.
demande d’un produit pour se différencier des concurrents) ; 78 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 76.
79 C'est une démarche graduelle et douce, qui s'oppose au concept plus occidental de réforme
brutale ou de l'innovation, qui est souvent le résultat d'un processus de réingénierie.

Contrairement à l'innovation, le Kaizen ne demande pas beaucoup d'investissements
73 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 75. financiers, mais plutôt une forte motivation de la part de tous les employés. (Wikipedia.,
74 Idem, p. 75. « Kaizen », Dernière modification 23 Septembre 2011. http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen).
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Sur ces deux missions, trois points essentiels doivent être prononcés afin 2. Il ne faut pas penser que le pilotage de la performance et du
d’éclaircir la compréhension du lecteur au sujet des fonctions que le Contrôle changement sont spécifiques au Contrôle de gestion, autrement
de gestion est censé remplir : dit, qu’ils s’opèrent dans le seul champ du Contrôle de gestion ;
l’appréciation de la performance relève également du champ du
1. Il semble nécessaire de savoir que le fait de regrouper les missions du management des RH, lorsqu’il s’agit de l’évaluation des compétences
Contrôle de gestion en 2 grands blocs : pilotage de la performance des acteurs81. Idem pour ce qui est du pilotage du changement ;
et pilotage du changement, n’est pas la seule catégorisation
existante ni encore la plus pertinente faute d’existence de plusieurs 3. Ces deux grandes missions sont complémentaires du moment
points d’intersection entre les deux blocs. D’ailleurs, aucune des autres qu’il n’y a pas de performance sans adhésion d’acteurs et que la
typologies n’est parfaite. Parmi ces essais de classement des missions conduite du changement organisationnel est encouragée par la logique
du Contrôle de gestion, y a celle présentée au niveau du tableau n°4 qui de performance. A noter que ces 2 fonctions se cohabitent tout au long
est parfaitement calquée sur le processus du Contrôle de gestion ; des phases du Contrôle de gestion sous forme d’un certain nombre de
missions élémentaires comme illustré dans le tableau suivant :
Tableau n°4 : Phases et missions du Contrôle de gestion
Phases Missions
Finalisation  Définir les méthodes de contrôle d’exécution (Ex : Quel modèle de gestion de stock faut il employer ?).
 Organiser la sélection des objectifs annuels, la planification et budget de l’entreprise, de ses unités et responsables pour qu’ils soient conformes à la
stratégie.
 Vérifier que les responsables sont incités à aller dans le sens de la stratégie, notamment par une évaluation cohérente de leurs performances et un système
de motivation adéquat.
Pilotage  Garantir la cohérence hiérarchique et horizontale nécessaire.
 Animer le processus de pilotage de manière à inciter les responsables à prendre les décisions souhaitées.
 Organiser le système d’information.
Postévaluation  Vérifier les performances du contrôle d’exécution, même s’il fait surtout appel à des automatismes.
 Mesurer la performance dans l’organisation80.
Réaction  Analyser les résultats et proposer des mesures correctives.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 35 (Avec ajout)
80La mesure de la performance est une chose, son obtention en est une autre. La finalisation 81 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 7. En fait, les frontières entre le Contrôle de gestion et
et le pilotage garantissent la performance, il reste certes à l’évaluer. Mais il ne serait pas sain le Management des ressources humaines (on préfère utiliser le terme de management plutôt
de chercher à mesurer ce qu’on n’a pas pris la peine de garantir préalablement. (Bouquin H., que de la gestion) sont délicates notamment au sujet du pilotage du changement
(1991), Op. Cit., p. 35). organisationnel et de la régulation du comportement des acteurs (fonction d’incitation).
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I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion

Le pilotage ou la conduite du changement passe nécessairement par la
régulation du comportement des acteurs dans un climat d’animation, de
On a vu auparavant que dans la conception adoptée par Henri Bouquin, le
motivation et d’incitation de manière à œuvrer tous vers l’atteinte des
Contrôle de gestion est une technique de gestion des paradoxes : « Au fond, le
objectifs de l’organisation (convergence des buts).
contrôle de gestion est par excellence une technique de gestion des paradoxes... ».
Et comme déjà marqué au niveau de la dernière remarque, le tableau en bas On a vu auparavant que dans la conception adoptée par H. Bouquin, le Cont
D’après Norbert Guedj, l’auteur du "Le contrôle de gestion pour améliorer la
témoigne du fait que ces actions sont menées au fur et à mesure du
performance de l’entreprise", on distingue trois paradoxes relatifs à cette fonction :
déploiement du processus du Contrôle de gestion notamment au niveau de la
:
phase de finalisation et du pilotage, et ce, en vue de garantir préalablement la
1. Il y a presque toujours une rupture entre le Contrôle de gestion
performance qui fera l’objet d’une postévaluation.
stratégique et le Contrôle de gestion opérationnel ;
2. Il y a une incohérence entre le fait de demander au Contrôle de
Pour conclure, on peut recenser, d’après H. Bouquin, les critères
gestion de fournir de l’information de qualité, et celui de faire de cette
nécessairement déterminants pour que les missions du Contrôle de gestion
information un moyen de mesure de performance des individus ;
soient menées à bien :
3. Il y a une incapacité dans bien des cas du Contrôle de gestion qui doit
théoriquement permettre la prise de décision, à prévoir utilement82.
Encadré n°1 : Conditions d’accomplissement des missions du Contrôle de
gestion
Ces trois paradoxes constituent pour l’auteur la base des objectifs du
1. L’appui de la direction générale est nécessaire pour que le Contrôle de gestion ne Contrôle de gestion qui s’énoncent dès lors comme suit :
soit pas perçu comme un simple système de surveillance alors qu’il doit, pour être
utile, être un système de vigilance.
I.4.2.1. Réconcilier Contrôle de gestion stratégique et Contrôle
2. L’articulation entre choix de court terme et visée à moyen terme doit être le souci de gestion opérationnel
dominant de l’élaboration des outils, règles, procédures. Le risque, sinon, est grand
de réduire le Contrôle de gestion à un simple système de pilotage à court terme.
Pour ce faire, il est nécessaire d’avoir une information de cohésion, mais
3. L’équité et l’efficacité des critères de gestion et de mesure des performances sont les
conditions d’acceptation du système par les responsables qu’il concerne. ceci n’est pas suffisant si cette information intervient à postériori. L’outil de
cette cohésion est un tableau de bord qui anticipe les besoins du pilote en
4. Un audit périodique du système du contrôle est souhaitable car l’évolution parfois
rapide des hypothèses sur l’environnement et des stratégies est susceptibles de termes d’information, à noter que la fonction de pilotage ne doit pas être
remettre en cause la structure décisionnelle et certainement les systèmes assignée uniquement à la direction générale mais plutôt partagée entre celle-
d’information.
ci, le Contrôle de gestion et même les responsables opérationnels.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bouquin H., (1987), Gestion : Méthodes et cas,
AENGDE-Clet. Cité par El Gadi A., (2006), Audit des performances et contrôle de gestion dans le
secteur public, 1ère Edition, Edition Travaux et Recherches
82Guedj N., (1991), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions
d’Organisation, p. 47.
Page l 17
Aussi, l’information stratégique doit être à la fois « top-down » et d’évaluation des performances qui passe obligatoirement par une
« bottom-up » car le stratège peut trouver dans les indices opérationnels des nouvelle définition de la performance84.
sources d’imagination et de réforme de ses options pour l’avenir. La stratégie
doit s’imposer comme une ligne de conduite à tenir par tous les agents de I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrière
l’entreprise, de l’autre coté, les opérationnels ne doivent pas être des
récepteurs passifs de l’information de gestion mais contribuer activement à sa Le Contrôle de gestion étant plus axé sur la mesure de la performance que
révision et faire preuve d’anticipation du fait de leur positionnement proche sur l’information, il est souvent en retard sur son temps puisqu’il fait des
de l’environnement83. mesures à posteriori. Or s’il veut remplir pleinement son devoir informatif,
il est nécessaire qu’il soit en perpétuelle recherche d’informations. Il faut qu’il
I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systèmes de mesure de dresse un paysage réaliste dans lequel le décideur puisse en permanence situer
performance ses futures actions.
Il s’agit ici de distinguer l’information pour décider de l’information Le Contrôle de gestion doit anticiper ce qui sera l’environnement, et non
pour évaluer les performances. Le contrôleur de gestion devra, dans ce passer l’essentiel de son temps à mesurer les conséquences (écarts) des choix
sens, éviter que l’information de base incluse dans les bases de données faits par chacun des acteurs de l’entreprise. Il faut s’efforcer de prévenir les
primaires (qui changent sans cesse), ne soit pas biaisée sur le plan technique : écarts85.
chiffres non significatifs, obsolètes, modes d’évaluation défaillants, fraudes,
puisqu’il n’y a pas de barrière entre l’information de base et l’information Encadré n°2 : Conditions de réussite des objectifs du Contrôle de gestion
stratégique. Selon l’auteur, deux solutions sont envisageables pour limiter les
1. La répartition des rôles ou l’implication généralisée
effets pervers et éviter que l’information soit entachée de subjectivité : a. La direction générale qui est l’abrite de cette répartition, ne doit pas y négliger
son propre rôle en restant en dehors de la mêlée. Elle doit être ouvertement le
1. Fixer des objectifs complémentaires sur une action en prenant des premier usager du Contrôle de gestion et la première de ses sources
d’alimentation ;
garde-fous (Ex : faites tant de CA mais pas tant de crédit et pas plus de b. Le contrôleur de gestion doit être un vendeur de méthodes, d’indicateurs,
tant de remise, etc.). Cela suppose que le contrôleur de gestion joue un d’outils informatiques pour tous dans l’entreprise. Il doit, à ce titre, définir les
besoins des usagers, leur offrir les meilleurs services aux meilleurs coûts et
rôle de pédagogue et d’animateur au sein de l’entreprise puisqu’il rend démontrer par sa créativité le « plus » apporté par sa fonction ;
les objectifs plus complets. Ceci suppose également une surveillance c. Les opérationnels sont les principaux acteurs de la mise en place et du
particulière et complexe de la cohérence des objectifs qu’on a défini ; fonctionnement du Contrôle de gestion. Ils doivent assurer le feed-back entre
niveaux hiérarchiques.
2. Les modalités de mise en place
2. Faire une dichotomie entre, d’une part, le système d’information a. Un style de direction qui permet la participation de chacun à l’élaboration et au
lié aux coûts et aux axes stratégiques et, d’autre part, le système maintien du système d’information et qui favorise la pratique du feed-back ;
84 Idem, pp. 57-60.

83 Idem, pp. 48-49 et 53-54. 85 Idem, p. 69.
Page l 18
Implantation du Contrôle de gestion

b. Une direction impliquée personnellement dans la mise en place et l’utilisation
II
systématique du système d’information ;
c. Des méthodes qui satisfont réellement les besoins de gestion et non seulement
les besoins de la direction générale, c'est-à-dire qu’il faut veiller à équilibrer les
dimensions stratégiques et opérationnelles de l’information (efficacité du
produit SI).
3. L’apport de la communication : la mauvaise communication entre le Contrôle de L’implantation du Contrôle de gestion est une tâche complexe qui fait appel à
gestion et les autres responsables provient souvent du manque de préalables mis en une diversité de ressources et de variables techniques, organisationnelles, ... et
place lors de la réfection et de la construction des systèmes d’information. Mais elle même culturelles.
peut souvent venir d’un mauvais choix des hommes (formation, caractère,
philosophie de fonction) ou d’un style de direction inadéquat. On peut aussi trouver
des structures bloquant toute communication. C’est le cas des structures Dans le cadre du présent travail de synthèse, nous avons vu essentiel
fonctionnelles organisées de manière à ce qu’une information de base doive
remonter hiérarchiquement avant de pouvoir être communiquer aux membres
d’attaquer trois volets :
d’une autre fonction. Outre le fait que ce système fait perdre du temps par la
lourdeur des procédures induites, il empêche un voyage transversal de l’information. 1. Dans un premier temps, il est nécessaire que le cycle de gestion de
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Guedj N., (1991), Op. Cit., pp. 48-49 l’organisation œuvre dans la logique du processus du Contrôle de
gestion (II.1.) ;
2. Ensuite, si l’organisation désire amplifier son dispositif du Contrôle de

gestion, elle sera amenée à maitriser les composantes de son système
qu’on verra par la suite (II.2.) ;
3. Enfin la pratique du Contrôle de gestion ne peut pas être maintenue en

l’absence d’un animateur qui l’anime : le contrôleur de gestion (II.3.).
II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion
Le Contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une boucle qui

suppose l’enrichissement et l’apprentissage progressif. Il s’agit en fait d’un
cycle constitué de quatre étapes principales86 qui s’inspire en particulier,
comme le montre la figure, du travail du qualiticien N. E. Deming, qui a
présenté le fameux cycle de la qualité : la Roue de Deming.
Chiapello E. et al., (2008), Le contrôle de gestion : Organisation, outils et pratiques, 3ème Edition,
86
Dunod, p. 3.
Page l 19
Figure n°4 : Le Contrôle de gestion en 4 étapes : Un processus Le Contrôle de gestion joue pareillement un rôle à différentes phases, en
d’apprentissage mettant en relation les objectifs, moyens et résultats comme suit89:
1. Objectifs  Moyens :
 () D’abord, le Contrôle de gestion peut aider les dirigeants ou les

opérationnels à définir les moyens nécessaires à réunir pour
atteindre les objectifs qu’ils ont fixés. Dans cette phase le Contrôle
de gestion utilise la budgétisation et aide les opérationnels à
élaborer des plans d’action ;
 () Le Contrôle de gestion peut renseigner les dirigeants et
opérationnels sur les moyens disponibles et les résultats qu’on peut
en atteindre. En agissant de la sorte, le Contrôle de gestion peut
jouer un rôle en amont de la stratégie en fournissant aux décideurs
les informations nécessaires à sa formulation.
2. Objectifs  Résultats :
Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3 (Avec adaptation)
 () Le Contrôle de gestion peut analyser les résultats obtenus eu
Les étapes de « planification », au sens de fixation d’objectifs et de gestion égard aux objectifs que l’organisation s’était fixés. C’est dans cette
prévisionnelle (moyens), sont suivies d’une phase de réalisation, dont les phase d’analyse des écarts entre le prévu et le réalisé que le
résultats sont soigneusement enregistrés puis analysés, afin, élément essentiel Contrôle de gestion est le plus « visible » ;
du processus d’apprentissage, de se traduire par des actions correctives  () Le Contrôle de gestion peut, après avoir analysé les résultats de
incorporées dans la « planification » du cycle suivant87. Ces « corrections » l’organisation, l’aider à définir des actions correctives afin de mieux
portent le plus souvent sur les actions à mener, les moyens à mettre en œuvre les atteindre, voire dans certains cas, à réviser ses objectifs initiaux.
et la façon de les mettre en œuvre, mais peuvent, en cas extrême, remettre en
cause les objectifs eux-mêmes88. 3. Résultats  Moyens :
 () L’analyse des résultats peut dans d’autres cas, inciter à

87 Il s’agit ici de ce qu’on appelle le « retour d’expérience », une ressource capitale qui redimensionner les moyens utilisés, compte tenu des résultats
suppose que les responsables étudient les résultats passés et explorent systématiquement les
différentes solutions pour améliorer les résultats futurs. (Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. obtenus ;
8).
88 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 3. 89 Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., pp. 26-28.
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 () Le Contrôle de gestion peut examiner les moyens mis en

œuvre et rapprocher ceux-ci des résultats atteints par l’organisation. Au fait, il existe un débat à travers la littérature au sujet de la relation entre la
La notion d’objectif sera alors laissée de coté puisque seule planification et le contrôle, et par extension le Contrôle de gestion. A.
comptera l’évaluation de la taille des moyens affectés, comparés aux Bhimani et al voient que la planification et le contrôle sont si étroitement liés
résultats obtenus. Cette analyse de la relation entre les moyens qu’il ne faut pas perdre son temps à établir artificiellement une relation rigide
utilisés et les résultats obtenus peut être effectuée à l’extérieure de entre les deux. Pour eux, il n’existe pas de différence entre un système de
l’organisation. Le Contrôle de gestion servira ainsi d’initiateur à une planification et un système de Contrôle de gestion90.
démarche de benchmarking.
Ceci rejoint la position d’Anthony qui rejette (après d’autres) l’idée d’articuler
Les modalités d’action du Contrôle de gestion ci-dessus décrites s’articulent un cadre conceptuel autour d’une dichotomie entre planification et contrôle.
entre les trois points cardinaux du fameux triangle du Contrôle de gestion qui Pour lui, chacune des deux notions est hétérogène et inséparable de l’autre,
permet de mettre en relief les notions d’efficacité, d’efficience et de sauf si on entend le contrôle comme pur constat. Pour Anthony, il y a une
pertinence : planification qui oriente91 et une autre qui organise et cadence la mise
en œuvre de choix stratégiques déjà formulés, ce qui renvoie au
Figure n°5 : Le triangle du Contrôle de gestion processus relevant du cycle de Contrôle de gestion, qui n’a aucune raison
d’être borné à un an, mais comprend le plan de 5 ans, classique de l’époque92.
Toutefois, le Contrôle de gestion participe également à l’élaboration des

choix stratégiques (comme on l’a montré au niveau du point « Objectifs 
Moyens » auparavant cité) et dépasse de là le champ de la planification
stratégique (telle que définie par Anthony) à celui de la formulation de la
stratégie.
Dernièrement et selon E. Chiapello et al93, le modèle représentant le processus

du Contrôle de gestion ne doit pas rester « fermé » mais rendre compte des
multiples événements auxquels l’entreprise est exposée et qui sont relatifs à
Source : Charpentier M. et Grandjean P., (1998), Op. Cit., p. 29
chacune des phases du processus :
Il convient à noter qu’il existe pas mal de figures illustratives du processus du
Contrôle de gestion. Elles suivent toutes la même logique avec, plus ou 90 Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 7.
91 En effet, la formulation de la stratégie rentre dans le champ de cette planification dite «
moins, des petites différences quand à l’appellation des différentes étapes. A planification stratégique ». (Cf. Strategor, (2005), Op. Cit., p. 601).
titres d’exemple, certains ouvrages parlent de « prévisions » à la place de 92 Anthony R. N. (1988), The management control function, Boston, Harvard Business School
« fixation d’objectifs » ou de « planification ». Press, p. 81. Cité par Bouquin H., « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 9.
93 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 4.
Page l 21
vers un système du Contrôle de gestion s’il est ouvert sur son environnement
1. La phase de « planification » (de la fixation d’objectifs au budget) et qu’il prend en compte les facteurs de contingence.
doit prendre en compte l’environnement et les phénomènes extérieurs
(plus ou moins prévisibles) et évoluer de la planification vers la II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion
simulation anticipatrice ;
2. La phase de mise en œuvre est soumise de facto à l’environnement Désormais, chaque organisation construira son système du Contrôle de
et doit rester suffisamment souple pour s’adapter ; gestion en fonction d’un certain nombre de facteurs au nombre desquels on
3. Le suivi des réalisations et leur analyse ne peuvent plus être menés peut citer : la stratégie, la technologie, la taille, la diversité des activités, leur
sans référentiel externe ni sans compréhension de ce qui s’est passé complexité, leurs interaction, l’existence d’un référentiel externe, la culture du
non seulement à l’intérieur mais aussi à l’extérieur de l’entreprise. personnel/dirigeants, la traçabilité des flux internes, l’horizon de la prévision
possible, la réversibilité des choix, la nature des risques encourus etc., en
Le constat de Chiapello présente en fait l’un des enrichissements apportés par somme, comme le déclare Bouquin94, tous les facteurs qui ont une influence
les approches systémiques par rapport à la cybernétique ; là où il y a des sur les modalités d’organisation des processus de l’entreprise. Et comme on
éléments de contingence, on parle de système plutôt que du processus de peut en déduire, ce sont tous ces facteurs qui font que le contrôle peut être
contrôle, voire du Contrôle de gestion, comme le montre le cadre conceptuel différent d’une organisation à une autre.
d’Anthony adopté en 1965 :
On admet que lorsqu’on parle d’un système on raisonne en termes d’un
Figure n°6 : Le cadre conceptuel d’Anthony (1965) ensemble d’unités ou d’éléments. A cet égard, H. Arnaud et al offrent une
proposition quand aux éléments constitutives d’un système du Contrôle de
gestion (Cf. Figure n°7) qui, selon eux, peut être décrit comme un ensemble
d’actions, attitudes, outils et procédures qui permettent à l’entreprise de se
doter d’objectifs à long, moyen et court terme et de s’assurer continuellement
de leur réalisation.
A la base du système de Contrôle de gestion, on trouve la capacité d’action

Source : Bouquin H., (Mai 2005), « Herméneutiques du contrôle », Op. Cit., p. 14
et de management : faire les bons choix, choisir les bons objectifs et
En dépit du fait que la distinction entre l’approche cybernétique, prendre des mesures correctives. Pour que le système soit efficace, les
représentant le Contrôle de gestion sous forme de processus avec boucle différents acteurs à l’intérieur de l’entreprise doivent développent vis-à-vis de
de rétroaction, et celle systémique, qu’on abordera juste après, reste encore 94Bouquin H., (2009), « Contrôle et stratégie », in Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et
ambigüe, on peut dire que les deux approches sont complémentaires plutôt Audit, Edition Economica. Cité par Modibo T., « Les concepts du contrôle : The controller :
que contradictoire et qu’un processus du Contrôle de gestion peut évoluer a mythical executive ? », pp. 2-3 (Avec adaptation).
http://static.blog4ever.com/2010/01/379624/artfichier_379624_145445_201006190802818
.pdf
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lui des attitudes positives. Le style de direction aide au développement de entrainer des perturbations dans le système de Contrôle de gestion : outils
telles attitudes. Il est nécessaire de disposer d’outils de contrôle adaptés aux inadaptés, procédures défaillantes, attitudes négatives.
besoins de l’entreprise et de ses responsables. Pour que les outils
fonctionnent correctement, des procédures sont indispensables. Elles seront Outre l’équilibre, d’autres conditions doivent se réunir pour assurer
plus ou moins formelles. Cela dépendra de chaque situation95. l’efficacité d’un système de Contrôle de gestion :
Figure n°7 : Les points cardinaux du système du Contrôle de gestion Encadré n°3 : Evaluation des systèmes du Contrôle de gestion – Conditions
d’efficacité
1. Alignement sur la stratégie et les objectifs de l’organisation. Le système de Contrôle

de gestion doit assister la direction et viser à donner aux dirigeants des informations
dans l’application de ses stratégies. Si le système comprend un intéressement des
dirigeants, ce dernier doit être basé sur des résultats à court terme.
2. Adaptation du système à la structure de l’organisation et au domaine de
responsabilité de chacun des décideurs.
3. En dernier lieu, un système efficace de Contrôle de gestion motive les dirigeants et
les salariés. La motivation est le désir d’atteindre un objectif privilégié (le coté
convergence des objectifs), combiné à une marche vers cet objectif (le coté effort).
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bhimani A. et al., (2006), Op. Cit., p. 5
Bref, il faut intégrer le Contrôle de gestion dans une approche systémique

comme un outil d’aide aux décisions stratégiques. Le Contrôle de gestion
devient alors un système d’information pour assurer la coordination et
l’apprentissage de l’organisation.
D’ailleurs, le Contrôle de gestion est considéré à l’heure actuelle comme un

système d’information, captant et traitant en permanence des informations
passées et présentes afin de mesurer la performance de l’activité de
l’entreprise.
Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 34 H. Bouquin analyse ce SI comme devant répondre à trois questions : Pour
quoi ? Sur quoi ? Pour qui ? La finalité devient stratégique, l’horizon s’étend
Selon les auteurs (Arnaud H. et al), un certain équilibre doit exister entre les au long terme et pour tous les acteurs de l’organisation96.
différents points cardinaux. Des situations de déséquilibre peuvent
95 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 33-34. 96 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 691.
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II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de II.3.1. La place du contrôleur de gestion dans l’organisation
l’iceberg
Les mutations qu’a connu le Contrôle de gestion posent le problème de son
97
D’après Marc Bollecker , le métier de contrôleur de gestion a connu un essor positionnement, voire du positionnement du contrôleur de gestion et
considérable depuis les années 1970. Présents à cette époque principalement subséquemment des fonctions attribuées à ce dernier.
dans les entreprises industrielles de grande taille, les contrôleurs de gestion
ont progressivement conquis les petites et moyennes entreprises et des Il existe trois modalités les plus souvent fréquentées. Il s’agit, pratiquement,
secteurs d’activité aussi variés que les services, le commerce, l’administration selon l’ordre de leur parution historique soit : (i) d’un rattachement au
publique ou encore la culture. Cet essor peut être attribué au moins à deux directeur financier, (ii) rattachement au directeur général ou (iii) d’un autre
facteurs majeurs : le développement économique qui a suivi la seconde guerre positionnement appelé « rattachement en râteau » selon la terminologie
mondiale puis, paradoxalement, la crise des années 1970. utilisée par X. Bouin et F-X. Simon101.
Néanmoins et jusqu’à nos jours, beaucoup de gens font encore une Figure n°8 : Différents positionnements du contrôleur de gestion
confusion entre le contrôle (de gestion) et ce que fait le contrôleur (de
gestion), un constat qui peut être imputé à l’absence d’une théorie claire, d’un
cadre conceptuel indiscuté selon H. Bouquin98.
Pourtant, la recherche semble aujourd’hui reconnaitre quelque part,

que le contrôleur (de gestion) est un animateur du contrôle (de
gestion), autrement dit une partie visible de l’iceberg99, car la maitrise
des objectifs dans un processus d’amélioration continue est évidemment
l’affaire de chacun comme le sont la qualité et la sécurité et c’est le rôle de
chaque manager de mettre sous contrôle son département, son projet, son
activité100. Là-dessus, le contrôleur de gestion apparait comme un chef Source : Bouin X. et François-Xavier S., (2004), Op. Cit., pp. 56-57
d’orchestre !
II.3.1.1. Rattachement au directeur financier
Selon le Financial Executive Institute (FEI)102 aux Etats-Unis (1962), le

97 Bollecker M., (2003), Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la profession,
L’Harmattan, p. 5. contrôleur de gestion (controller103) est rattaché à la direction financière, il a la
98 Bouquin H., (2005), Les grands auteurs en contrôle de gestion, Edition EMS, p. 7. Cité par
Modibo T., Op. Cit., p. 2. 101 Idem, p. 57.

99 Modibo T., Op. Cit., p. 2. 102 FEI., (1962), Controllership and Treasurership Functions, New York. Cité par Bouquin H.,
100 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Les nouveaux visages du contrôle de gestion : Outils et (1991), Op. Cit., p. 89.
comportements, 2ème Edition, Dunod, p. 12. 103 A ne pas confondre avec « comptroller » qui veut dire un responsable de la comptabilité.
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responsabilité de la comptabilité et de l’audit interne, de la politique et des cas exceptionnel. Dès lors, les fonctions du contrôleur de gestion sont
procédures comptables, des politiques et procédures fiscales, des assurances classées en cinq catégories :
prises par l’entreprise. Sa fonction couvre les plans annuels et budgets, le
contrôle budgétaire et le suivi en général, le conseil aux opérationnels, les 1. Concevoir et faire fonctionner le système d’information ;
études économiques. Cette solution présente selon X. Bouin et F-X. Simon104 2. Contribuer à la définition de la structure ;
plusieurs inconvénients : 3. Aider à l’établissement de plans à moyen et court terme (le directeur
contrôleur de gestion s’engage personnellement sur la validité du plan
1. Le directeur financier peut constituer un « écran » plus ou moins d’action élaboré par les dirigeants et cadres avec son aide, c'est-à-dire
opaque entre le directeur général et le contrôleur de gestion ; qu’il recommande à la direction générale de l’approuver ou de
2. Le contrôleur de gestion porte l’étiquette « direction financière » qui l’amender) ;
peut rendre plus difficile ses rapports avec les opérationnels eux- 4. Contrôler les réalisations ;
mêmes et leurs responsable car il sera à la fois juge et partie ; 5. Mener les études économiques ou y participer.
3. Les sources d’information seront prioritairement de nature économique
et financière au détriment de données physiques, qualitatives. A noter qu’en sus de ces cinq fonctions, la DFCG stipule que le directeur du
Contrôle de gestion a en charge dans une grande entreprise également les
Une telle conception fait du contrôleur de gestion un membre de la direction services budgétaires, comptables et de l’audit interne, dénommé « contrôle
financière, chargé en quelque sorte d’une fonction de vigilance financière (la interne » dans le document en question. Par rapport à la conception de la
FEI sépare sur ce point entre la fonction de contrôleur et celle de trésorier) et FEI, celle-ci présente l’avantage, comme l’indique H. Bouquin, d’axer la
dont l’évolution éventuelle du rôle n’est conçue que comme impliquant une fonction de contrôleur de gestion plus vers la planification et la gestion
évolution de la fonction financière en général105. économique en général que vers la gestion financière107.
II.3.1.2. Rattachement au directeur général Bouin et Simon108 partagent le même point de vue. Pour eux, le rattachement
au directeur générale constitue la meilleure solution, et ce, pour deux raisons :
En 1969, l’Association Nationale des Directeurs Financiers et de
Contrôle de Gestion (DFCG)106 (alors (ANCG) Association Nationale des 1. La légitimité du contrôleur de gestion qui ne dispose pas de pouvoir
Conseillers et Contrôleurs de Gestion) publiait un document définissant de hiérarchique est renforcée par ce bon positionnement. Ce dernier se
manière sensiblement plus large la fonction de contrôleur. Le rattachement justifie également par l’étendue du terrain d’action : Stratégie,
préconisé est à la direction générale (les rédacteurs parlent d’une fonction de contractualisation, exploitation109;
« directeur des affaires économiques ») et non à la direction financière, sauf
107 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91.
104 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56. 108 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 56.
105 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. 109 D’après les auteurs en question, ces trois éléments présentent les trois horizons de l’action
106 DFCG., Le contrôleur de gestion, 1969. Cité par Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 89. du Contrôle de gestion.
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2. Les préoccupations du contrôleur de gestion sont également plus larges II.3.1.4. Cas de la décentralisation du Contrôle de gestion
que celle du directeur administratif et financier.
Dans une structure par division ou déconcentrée, le contrôleur de gestion
En dernier, Bouquin ajoute que sur un plan technique, dans les deux peut être décentralisé. La nature des activités exercées par les contrôleurs de
conceptions, le contrôleur de gestion dirige le service d’audit interne. Cela est gestion décentralisés est fonction de leur rattachement hiérarchique.
pour lui discutable, car une telle structure a toutes les chances de limiter le Lorsqu’ils sont liés aux contrôleurs de gestion de groupe, ils se consacrent
champ de l’audit aux procédures comptables et au contrôle d’exécution110. presque à temps complet à leur fonction de contrôle de gestion112. Par contre,
lorsqu’ils sont liés aux responsables locaux, ils ont un rôle plus opérationnel
II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en râteau et assurent des fonctions diverses113.
Certaines organisations ont placé la fonction au même niveau que les Figure n°9 : Positionnement du contrôleur de gestion : Cas de décentralisation
principaux responsables de l’entreprise, chose qui peut faciliter les
communications selon le point de vue des auteurs111.
Cependant, on peut remarquer que ce positionnement, même s’il présente

moins d’inconvénients que celui d’un rattachement à un directeur financier,
est moins avantageux qu’un rattachement au directeur général car le fait que
le contrôleur de gestion se trouve sur le même pied d’égalité avec les autres
responsables peut provoquer, au contraire de ce qui a été annoncé ci-dessus,
des difficultés de communication voire une absence d’un pouvoir
d’influence...
Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 92
Enfin, ce positionnement est susceptible d’évoluer vers un rattachement au
directeur général. Conséquemment, s’agissant des relations entre contrôleurs de gestion de
différents niveaux, deux solutions se présentent, dont la première semble la
Quand aux attributions relatives à ce positionnement, les auteurs n’en parlent plus largement adoptée :
pas mais on peut dire que les missions sont relativement larges ; elles
couvrent pratiquement tout ce qui est d’ordre de la planification et de la 1. Selon la conception de la DFCG, il doit s’agir de liens fonctionnels :
coordination. le contrôleur d’une unité doit être hiérarchiquement dépendant du
responsable de cette unité, mais il est le correspondant (lien
112 Jordan H., (1998), « Planification et contrôle de gestion en France en 1998 », Cahiers de
110 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. recherche du Groupe HEC. Cité par Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162.
111 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 57. 113 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 162.
Page l 26
fonctionnel) du contrôleur central (ou du contrôleur de l’unité à le contrôleur de gestion local et le responsable opérationnel mais
laquelle est subordonné la sienne), il dépend de lui pour sa sélection et hiérarchique entre contrôleurs115 (Cf. Solution B).
sa promotion114 (Cf. Solution A : Figure n°9) ;
Le tableau ci-après présente les avantages et les inconvénients des deux
2. Une autre préconisation défend un rattachement fonctionnel entre modes de rattachement hiérarchique d’après J-L. Ardoin et alii :
Tableau n°5 : Le rattachement hiérarchique des contrôleurs de gestion décentralisés
Rattachement du contrôleur de gestion au responsable opérationnel

Avantages  Facilité d’intégration à l’équipe de la division.
 Parfaite connaissance des opérations de la division et adaptation des outils de contrôle aux spécificités de sa division.
 Interlocuteur représentatif et pertinent auprès du contrôleur du groupe pour exprimer les positions et les besoins de sa division.
Inconvénients  Risque de manque d’homogénéité des procédures du Contrôle de gestion.
 Risque de manque de transparence.
 Risque d’absence d’une philosophie commune, de principes communs pour évaluer les faits économiques et leur évolution.
Rattachement du contrôleur de gestion au contrôleur de gestion central
Avantages  L’équipe du Contrôle de gestion a une philosophie commune.
 Homogénéité technique des mécanismes du contrôle dans les divisions.
 Transparence entre contrôleurs de divisions et contrôleur central.
 Permet au contrôleur central de disposer d’une équipe soudée et à la DG de développer l’intégration de toutes les composantes de l’activité de l’entreprise.
Inconvénients  Difficulté pour le contrôleur de gestion décentralisé de se faire accepté par l’équipe de la division.
 Risque de privilégier les besoins d’information/analyse de la DG au détriment des besoins des opérationnels de la division et d’être moins proche du terrain.
 Risque majeur que des conflits entre le corps des contrôleurs et le corps des opérationnels se développent.
Source : Ardoin J-L. et alii., (1985), Le Contrôle de gestion, Publi-Union, pp. 238-241. Adapté par Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 163-164
II.3.2. Les missions du contrôleur de gestion entre attributions d’analyse cette fois-ci la distinction entre les attributions classiques et les
classiques et nouvelles attributions nouvelles attributions. Sur ce point, Marc Bollecker a dressé un panorama sur
les principales phases qui ont marqué le parcours de l’évolution historique de
Après avoir passé en revue les missions du contrôleur de gestion relatives à la profession des contrôleurs de gestion. Bien entendu, à travers ces
chaque positionnement de la fonction, il est le temps maintenant d’attaquer différentes phases, de nouvelles attributions des contrôleurs de gestion se
cette élément avec plus ou moins de profondeur en ayant comme critère sont émergées :
114 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 91. 115 Idem, p. 92.
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Tableau n°6 : L’évolution historique de la profession "contrôleur de gestion"
Principales phases Caractéristiques de la profession

1. L’émergence de la profession Dans les années 1920
(1920-1960)  La fonction est centralisée et a pour finalité de concevoir et de calculer les coûts et les écarts dans l’entreprise taylorienne
Attributions
classiques
bureaucratique. Les contrôleurs de gestion travaillaient souvent seuls !
Entre les années 1950 et 1960
 L’accroissement de la taille des entreprises pendant cette décennie a conduit à une définition des domaines d’intervention des
contrôleurs de gestion. Il s’agit de créer des structures en centres de responsabilités, de coordonner verticalement ces centres et de
coordonner horizontalement par les prix de cession internes.
2. La maturation de la profession  Une décentralisation du Contrôle de gestion au sein des centres de responsabilités. Les contrôleurs de gestion sortent alors, à
nouvelles attributions
ou l’importance de la dimension cette époque, de leurs tour d’ivoire et exercent non seulement des activités traditionnelles de traitement et de diffusion de
Emergence de
relationnelle (1970-1980) l’information mais également des activités relationnelles de conseil.
3. L’environnement économique  La transformation de l’environnement économique et donc des entreprises met en lumière l’importance de la coordination
turbulent des contrôleurs de entre les centres de responsabilité. Ces nouvelles contraintes de la qualité de la coordination plongent les systèmes de Contrôle de
gestion dans les années 1990 gestion dans une situation de crise. La sortie de crise a été impulsée par l’apparition des nouveaux outils et par les activités de
médiation des contrôleurs de gestion qui facilitent la coordination entre acteurs, services et niveaux hiérarchiques de l’entreprise.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 167 (Avec adaptation)
II.3.2.1. Les attributions classiques  Réalise et met à jour les tableaux de bord des responsables qui doivent
pouvoir y trouver rapidement les renseignements essentiels et les
Malgré le fait que les attributions du contrôleur de gestion varient fortement principaux « clignotants » ;
d’une entreprise à l’autre, la conception constante fait que dans tous les cas, le  Centralise les budgets partiels et en fait la synthèse pour la direction
contrôleur de gestion : générale ;
 Assure la comparaison des réalisations avec les prévisions (calcul des
 Participe à l’élaboration de la politique générale exprimée dans le plan à écarts), aide les responsables à rechercher les causes d’écart et suggère
long et moyen terme. Il chiffre les différentes hypothèses entre les décisions à prendre pour y remédier ;
lesquelles la direction générale fera son choix ;  Est l’homme des études économique et le responsable de l’information
 Traduit, avec l’aide des intéressés, les objectifs généraux en objectifs financière interne de l’entreprise où il doit veiller à la qualité des
particuliers, plans d’actions et programmes. Il assiste les différents renseignements fournis et leur délai d’obtention.
responsables dans l’élaboration de leur budget ;
 Coordonne l’ensemble des programmes et budgets, et assure la Dans certains cas, le contrôleur de gestion peut également superviser
cohérence du système ; différents services (statistiques, trésorerie, paie, comptabilité analytique,
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comptabilité générale, gestion du personnel, etc.). Le nombre de ces  Homme de cohésion organisationnelle : le contrôleur de gestion peut
responsabilités annexes croit généralement en raison inverse de l’importance remplir une autre mission, qui est celle de « mettre en cohérence les représentations
de l’entreprise116. de la performance par les acteurs de l’organisation.119», ou encore d’un « traducteur dont
le travail aura la vertu de rendre compréhensible la vision des autres et leur
II.3.2.2. Les nouvelles attributions problématique.120» comme le souligne Ruffier.
Il s’agit ici des attributions qui font aujourd’hui l’originalité du contrôleur de En effet, à partir d’une enquête sur 81 entreprises industrielles françaises,
gestion et sur lesquelles il doit asseoir son autorité morale, à savoir : Marc Bollecker montre que lorsque se présentent des problèmes de
coordination, les contrôleurs exercent des activités de traduction, c’est-à-dire
 Accompagnateur de changement organisationnel : à ce niveau, le qu’ils ont pour rôle de « rendre compréhensible la vision de chacune des parties
contrôleur de gestion a pour rôle de promouvoir l’apprentissage prenantes aux réunions de suivi des réalisations.121». Bref, le contrôleur de gestion
organisationnel et la faculté d’autocontrôle, pour que le Contrôle de gestion doit être capable de proposer une vision cohérente des représentation issues
puisse se porter sur les processus et non seulement sur les résultats117. Il des jugements individuels et collectifs122, de la communiquer et d’user de
repose essentiellement sur la notion de formation dans un sens large ; le pédagogie et de capacités relationnelles pour la faire accepter de tous123.
contrôleur de gestion anime des sessions de formation en interne auprès du
personnel en vue de :  Homme de dialogue de gestion : l’évolution de la fonction du
contrôleur de gestion se positionne sur l’axe mesurer/agir, alors que l’accent
 Développer la culture de gestion au sein de l’entreprise ; a longtemps été mis sur l’axe prévoir/mesurer. Pour bien réussir sur cet axe,
 Faire passer les messages clés de suivi de la performance ; les compétences clés sont de nature comportemental, car il n’appartient pas
 Initier le dialogue avec les opérationnels ; au contrôleur de gestion d’agir à la place des responsables mais, plutôt,
 Contribuer à donner une image positive de sa fonction. d’animer le dialogue de gestion. Ce dernier consiste à s’assurer en
permanence que chaque responsable a une vision claire de :
Ce rôle de formateur est primordial car on ne peut pas demander sans
expliquer pourquoi et surtout sans donner les moyens d’atteindre la 1. Quoi/combien, en d’autres termes quelle est sa mission et le niveau
performance demandée. Bref, le contrôleur de gestion est un accompagnateur de performance attendue ;
du changement qui fait articuler la stratégie et les plans d’actions de
l’entreprise en s’appuyant sur des leviers tels que la formation, la 119 De Montgolfier C., (1999), « Quel contrôleur pour quel contrôle ? », in Faire de la recherche
communication, le conseil, le coaching, etc.118. en contrôle de gestion, Vuibert, p. 119. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267.
120 Ruffier J., (1996), L’efficience productive, CNRS Editions. Cité par Burlaud A. et al.,
(2004), Op. Cit., p. 267.

121 Bollecker M., « Le rôle des contrôleurs de gestion dans l’apprentissage organisationnel :
une analyse de la phase de suivi des réalisations », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tomme 8, Vol 2

116 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 45-46. Novembre 2002, pp. 109-126. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 267.
117 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268. 122 De Montgolfier C., (1999), Op. Cit. Cité par Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.
118 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 47-49. 123 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 268.
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2. Pourquoi, à savoir quelles sont les raisons du niveau de performance

atteint, le fait générateur, l’origine de l’écart, sur lequel il dispose de En résumé au sujet des attributions du contrôleur de gestion, il faut garder à
leviers d’actions pour ajuster la trajectoire ; la tête :
3. Comment, c'est-à-dire quelles sont les actions envisagées, à mettre en
œuvre de telle sorte que l’objectif puisse être effectivement atteint. 1. D’un coté, comme on l’a déjà vu, on peut trouver des cas dont le
contrôleur de gestion ne fait pas du Contrôle de gestion ou exerce des
Partant, l’animation du dialogue de gestion consiste à faire passer les activités annexes à coté du Contrôle de gestion. Ceci dit, le contrôleur
responsables de la compréhension de leurs missions et de l’analyse d’écarts à peut exercer un métier aux contours imprécis, car le titre même du
la mise en œuvre d’actions effectives, concrètes et réalistes124. contrôleur « recouvre des réalités différentes suivant le poste occupé (…) s’il est
clair qu’un ingénieur à une vocation technique et qu’un chef de publicité lance et
Figure n°10 : Les trois axes du dialogue de gestion administre la politique de rayonnement des marques, le domaine du contrôleur de
gestion dépend de facteurs contingents différents suivant la firme, la période, les
circonstances, les jeux de pouvoir…126».
En fait, ce constat s’applique à l’ensemble des managers comme le

montre les résultats de l’étude effectuée par Henry Mintzberg dans son
ouvrage « Manager au quotidien ». L’auteur arrive à la conclusion que
Source : Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 52 personne ne sera surpris de constater que les activités des managers
peuvent difficilement être décrites au moyen des quatre mots :
 Homme des systèmes d’information : le contrôleur de gestion, au planification, organisation, coordination et contrôle127 !
carrefour des informations internes et externes utiles pour le pilotage de
l’entreprise, a un rôle majeur stratégique et opérationnel à jouer quand à la 2. De l’autre coté, comme l’énonce H. Bouquin, « le contrôle de gestion n’est
maitrise des informations tant internes qu’externes. pas ce que fait le contrôleur de gestion.128» dans la mesure où le Contrôle de
gestion est l’affaire de chaque manager au sein d’une entreprise.
Sans pour autant se substituer aux départements marketing, ou aux services Effectivement, le Contrôle de gestion requiert des compétences
informatiques, le contrôleur de gestion doit manifester une curiosité active, étendues qui peuvent difficilement être assumées par une seule
voire s’impliquer quand au choix, la mise en œuvre et l’évolution des personne qui serait le seul contrôleur de gestion. Néanmoins, un
systèmes d’information, et parfois bien au-delà de la simple dimension champ d’intersection entre ce que c’est le Contrôle de gestion et ce que
système de gestion. Le contrôleur de gestion est le garant de la fiabilité des
informations, de leur cohérence et surtout de leur exploitation efficace125. 126 Danziger R,. (2009), « Contrôleur de gestion », in Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion
et Audit, Edition Economica, p. 635. Cité par Modibo T., Op. Cit., p. 3.
127 Mintzberg H., (2007), Le management : Voyage au centre des organisations, 2ème Edition,
124 Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., pp. 50-51. Editions d’Organisation, 3ème tirage, pp. 23-24.
125 Idem, pp. 47-55. 128 Cité par Bouin X. et Simon F-X., (2004), Op. Cit., p. 12.
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fait le contrôleur de gestion existe bien évidemment comme illustré II.3.3.1. La recherche d’une complémentarité entre contrôleurs
dans la figure suivante : de gestion et responsables opérationnels
Figure n°11 : Les missions du contrôleur de gestion et du Contrôle de gestion Malgré les fortes tensions qui existent entre les contrôleurs de gestion et les
responsables opérationnels, on trouve dans de nombreux cas des relations de
coopération entre ces deux acteurs131. Cette coopération s’impose par la
réalité de la complémentarité existante entre les deux, et qui dit
complémentarité, dit une relation bilatérale dans les 2 sens du moment que :
1. La légitimité de la fonction du contrôleur de gestion dépend de la

satisfaction des utilisateurs du système, notamment à l’égard des
opérationnels. Autrement dit, les contrôleurs de gestion ne peuvent
exister s’ils ne satisfont pas leurs utilisateurs132 et la réussite en matière
du Contrôle de gestion est bien souvent liée à la reconnaissance, par les
Source : Conception du chargé de l’étude opérationnels, de la réalité des services que peut leur offrir le système
du Contrôle de gestion133;
II.3.3. Conditions sociologiques d’exercice de la profession
2. Les responsables opérationnels éprouvent le besoin de coopérer
Les caractéristiques de la profession du contrôleur de gestion dépendent des avec les contrôleurs de gestion afin de réaliser leurs stratégies
facteurs structurels mais aussi de variables sociologiques qui jouent également individuelles comme suit : les responsables opérationnels sont des
un rôle majeur. C’est pourquoi, le degré d’acceptation et d’intégration décideurs qui sont confrontés actuellement à un environnement
sociale des contrôleurs dans l’entreprise peut conditionner leurs complexe, ce qui rend l’art de la décision plus ardu, d’où la nécessité
activités. d’entrer dans une relation de coopération avec des hommes d’étude, en
l’occurrence les contrôleurs de gestion. Cette nécessité est d’autant plus
Cette problématique se pose avec force dans la mesure où les relations entre importante que les décideurs (les opérationnels) utilisent des systèmes
les fonctionnels et les opérationnels129, et plus précisément entre les informels pour la prise de décision (rumeurs, bruits, etc.), comme l’a
contrôleurs de gestion et les cadres intermédiaires, sont souvent très montré H. Mintzberg134, chose qui souvent n’est pas acceptée par les
tendues130. Sur cela, trois conditions sont nécessaires à l’exercice de la
profession du Contrôle de gestion : 131 Idem, p. 148.
132 Idem, pp. 149 et 148. (Citées selon l’ordre d’usage).
133 Bouquin H., (2001), Le contrôle de gestion, PUF, Paris. Cité par Bollecker M., (2003), Op.
Cit., pp. 148-149.

129 Bollecker entend par les opérationnels les responsables des métiers (cadres intermédiaires). 134 Mintzberg H., (1973), Le manager au quotidien, Editions d’Organisation. Cité par Bollecker
130 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 139. M., (2003), Op. Cit., p. 151.
Page l 31
directeurs. Dans de tels cas, les décideurs peuvent faire appel aux contrôleur semble également important pour faciliter les relations avec les
utilisateurs. Un des moyens d’améliorer l’image de contrôleurs de gestion, qui est
contrôleurs de gestion, non pas pour les aider dans leur processus de
très souvent assimilée à celle d’un surveillant/inspecteur, est d’éviter de rapporter
décision, mais pour montrer « publiquement » que leurs choix systématiquement les dysfonctionnements constatés, au niveau des services
découlent d’un processus rationnel (stratégies individuelles)135. opérationnels, aux directions générales. De même, pour que le contrôleur de gestion
puisse instaurer un climat de confiance avec les opérationnels, il doit faire preuve de
beaucoup de compréhension et de diplomatie : être présent sans être pesant !
II.3.3.2. L’utilité de la confiance accordée aux contrôleurs de 4. Le soutien de la direction générale : comme on l’a vu au niveau des conditions
gestion de réussite des objectifs du Contrôle de gestion, le rôle de la direction générale est
pertinent en matière du développement du Contrôle de gestion ; les contrôleurs de
gestion peuvent favoriser la création d’un climat de confiance quand ils bénéficient
Dans le domaine du Contrôle de gestion l’utilité de la confiance en matière du soutient de la direction générale...
des relations entre les individus d’une part, et entre ceux-ci et le contrôleur de Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 154-157
(Avec adaptation)
gestion d’autre part, est largement reconnue. Ci-dessous, sont présentés les
facteurs informels favorisant l’émergence de cette confiance et qui se II.3.3.3. La participation des opérationnels à la définition de
traduisent par des messages, actes, et/ou discours diffusés par les acteurs leurs objectifs
désireux de mettre en place des systèmes de Contrôle de gestion auprès des
utilisateurs136:
La participation des responsables d’unités à la définition de leurs
objectifs et, de manière générale, à la prise de décision permet
Encadré n°4 : Conditions informelles d’émergence des relations de confiance
entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels d’augmenter la confiance dans les mécanismes de contrôle137. Cette
participation constitue une phase où les liens entre les utilisateurs des
1. L’adaptation du système du Contrôle de gestion aux besoins des systèmes de contrôle et les contrôleurs de gestion peuvent se constituer.
utilisateurs : l’adaptation des données produites par le système du Contrôle de
gestion aux besoins locaux des utilisateurs permet aux acteurs de se reconnaitre
dans l’expression des problèmes qui leur sont familiers. C’est pourquoi, à titre L’aspect participatif se traduit en amont des négociations budgétaires à
d’exemple, des méthodes de calcul de coûts, en matière de comptabilité de gestion, travers un processus de négociation, entre la direction générale et les
adaptées aux besoins spécifiques des ateliers conditionnent la confiance des
opérationnels à l’égard de ces méthodes et subséquemment à l’égard des contrôleurs responsables opérationnels, animé par les contrôleurs de gestion 138.
de gestion. Egalement, la participation des responsables opérationnels dans le suivi des
2. La performance du système : au-delà de l’adaptation du système aux besoins des réalisations permet, d’après Argyris139, d’améliorer les relations entre ces
individus, certains spécialistes observent que la performance de l’entreprise ou des
unités qui la composent constitue un message de nature à favoriser l’émergence derniers et les contrôleurs budgétaires.
d’un climat de confiance entre les individus. Le système du Contrôle de gestion et
ceux qui l’animent sont alors davantage crédibles, si les responsables opérationnels
observent une relation entre le système de contrôle et l’amélioration de la
performance de leurs centres.
137 Locke A. et Schweiger D-M., (1979), « Participation in Decision Making : One More
3. L’amélioration de l’image des contrôleurs de gestion : le comportement du Look », Research in Organizational Behavior, Greenwich, JAI Press. Cité par Bollecker M.,
(2003), Op. Cit., p. 160.
138 Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 160.
135 Bollecker M., (2003), Op. Cit., pp. 150-151. 139 Argyris C., (1974), « The impact of Budgets on People », Controllership foundation. Cité par
136 Idem, pp. 153-154. Bollecker M., (2003), Op. Cit., p. 161.
Page l 32
III Outils du Contrôle de gestion 4. Il n’existe pas d’outil qui soit intrinsèquement médiocre mais que
tous présentent un certain nombre d’inconvénients143;
5. Le cinquième et le dernier principe concerne l’idée évoquée par H.

Un préalable à l’analyse de l’utilité des outils de gestion généralement, et ceux
Bouquin qui fait que « Dans une entreprise non encore mise sous contrôle, il
du Contrôle de gestion particulièrement, requière d’identifier cinq principes
convient en pratique d’aborder les problèmes dans l’ordre inverse de la chronologie
fondateurs :
(c’est-à-dire-ici la chronologie du Contrôle de gestion qui articule
planification, suivi et réaction) : chercher d’abord à identifier les points clés des
1. La construction des outils de gestion au sein d’une entreprise se
décisions courantes et mettre en place des tableaux de bord, ensuite prévoir à court
fait à partir de la représentation faite de l’organisation, de sa
terme et budgéter, enfin instaurer progressivement un système de management
structure, sa hiérarchie, son processus décisionnels, ses zones de
stratégique. Nous pensons que la meilleure manière de ne jamais
pouvoir, ... et d’autres variables qui conditionnent tous l’élaboration et
l’utilisation des outils de gestion140 y compris ceux du Contrôle de
aboutir à un contrôle de gestion satisfaisant est d’essayer de
gestion ;
commencer par la mise en place d’une gestion pluriannuelle
rationnelle.144».
2. Aucune construction d’outil n’est statique et un manager est censé
De nombreuses typologies des outils du Contrôle de gestion peuvent être
améliorer, s’il le faut, ses outils existants ou élaborer de nouveaux
présentées selon divers critères. Parmi ces typologies, C. Alazard et S. Separi
outils141. L’idée qu’on veut transmettre ici est que les outils du Contrôle
choisissent de présenter les grandes familles d’outils selon leur ordre
de gestion, à l’instar des outils de gestion, revêtent un caractère
d’apparition. Ainsi, apparaissent trois grands types d’outils : (i) le calcul des
contingent ;
coûts, (ii) le calcul budgétaire et (iii) les indicateurs de performance145.
Le croisement de l’évolution des techniques utilisées avec leur champ
3. Aucun outil seul ne peut satisfaire les besoins des managers et
d’utilisation est présenté dans le tableau ci-après (n°7).
leur permettre de mettre sous contrôle leurs activités par ce que,
comme l’indique A. Burlaud et al, « La variété des situations rencontrées dans
Une autre typologie a pour base de situer les outils mis au service du
la vie d’une organisation et la multiplication des acteurs et de forces en présence font
Contrôle de gestion selon les phases du processus (du Contrôle de gestion)
qu’aucun outil de contrôle ne peut seul canaliser tous les comportements.142». Donc,
dans lesquelles ils se situent. Les outils du Contrôle de gestion selon leurs
autant les multiplier pour orienter les comportements au sein de
phases d’intervention selon la proposition d’Arnaud H. et al font ainsi l’objet
l’organisation et satisfaire ses besoins en termes à la fois de pilotage et
du tableau n°8.
d’animation ;
140 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 101. 143 Idem, p 321.
141 Idem. 144 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 227.
142 Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., p. 13. 145 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 102-103.
Page l 33
Tableau n°7 : Les trois grands types d’outils du Contrôle de gestion et leur champ d’utilisation
Evolution Champ d’utilisation Stratégie Suivi opérationnel des fonctions Structure organisationnelle
historique des outils
1910-1945 : Démarrage de la production industrielle
Pour aider à fixer les prix Pour suivre l’activité industrielle
 Mise en place du calcul des coûts.
1945-1975 : Croissance industrielle
Pour mettre sous-tension les fonctions Pour agir sur la structure
 Mise en place des budgets.
1975-2000 : Crise et complexité
Pour la gestion stratégique Pour aider au suivi et au pilotage des fonctions Pour la gestion organisationnelle
 Mise en place d’indicateurs variés.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., pp. 103 et 107
Tableau n°8 : Les outils du Contrôle de gestion selon leurs phases d’intervention
Phases Outils
Prévisions (Finalisation) Long/Moyen terme  Plan stratégique – Plan opérationnel
Court terme  Budget
Réalisations (Pilotage) Globales  Comptabilité financière
+
Analytiques  Analyse des coûts Tableau de bord de pilotage
Quantitatives  Statistiques
Contrôle (Postévaluation) Constater  Tableau de bord
Rendre compte  Reporting
Comprendre et expliquer  Analyse des écarts
Source : Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 35 (Avec adaptation)
Cette dernière typologie offre une vision plus large des outils du Contrôle de 3. Les systèmes d’information dont les apports sont incontournables et
gestion. Au nombre de tous ces instruments, nous aborderont les outils ci- qui peuvent intervenir tout au long du processus du Contrôle de
après que nous avons jugé en relation directe avec le Contrôle de gestion. Il gestion.
s’agit du : plan stratégique/plan opérationnel, gestion budgétaire,
analyse des coûts, tableau de bord et reporting. On y ajoutera : N.B : Attention à ne pas commettre de faute sémantique de confondre entre un « outil » et
une « méthode ». Ce que nous allons présenter ici sont des « outils/instruments » auxquels
1. Le plan d’actions annuel comme pré-requis à la budgétisation ; sont associées des « méthodes/démarches ». A titre d’exemple, le tableau de bord est un
2. La segmentation des activités qui est un préalable au développement outil, on verra que le balanced scorecard en est une méthode.
d’un système du Contrôle de gestion ;
Page l 34
III.1. Planification stratégique et opérationnelle forces et des faiblesses actuelles de l’entreprise et de son environnement, le
plan stratégique intègre les notions du « souhaitable » et de « possible » dans
En fonction des objectifs fixés, de l’analyse des forces et des faiblesses (choix un ensemble cohérent et réaliste.
stratégiques), la direction doit prévoir et organiser les actions et les ressources
allouées pour diriger ses activités et mettre en œuvre sa stratégie : c’est la Sous cet aspect, il se différencie complètement de la prospective, qui
planification d’entreprise (stratégique et opérationnelle) qui peut porter sur imagine le futur, et dont l’horizon est beaucoup plus lointain. En outre,
une période plus ou moins longue (3 à 5 ans)146 et qui débouche sur le exprimant les grandes lignes d’un plan d’actions qui s’étend sur plusieurs
chiffrage des budgets comme l’illustre la figure en bas : années, sa forme est variée et les objectifs sont peu détaillés.
Figure n°12 : Outils de pilotage préalables à l’élaboration du budget Ce plan est élaboré par la direction générale avec confrontation des
responsables de chaque grande fonction de l’entreprise. Comme tout
programme d’action, il doit être porté à la connaissance des responsables des
unités décentralisées puisqu’il doit servir de cadre à leur action et leur
permettre des propositions de mise en œuvre qui seront intégrées dans le
plan opérationnel147.
III.1.2. Plan opérationnel

Source : Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 234
Le plan opérationnel est élaboré en accord ou sur proposition des centres de
III.1.1. Plan stratégique responsabilités. Il représente sur un horizon de deux à trois ans les
modalités pratique de mise ne œuvre de la stratégie. Cette
Le plan stratégique reprend les points clés de la stratégie, à savoir : programmation s’articule pour chaque fonction en :
 Les marchés/produits/technologies de l’entreprise ;  Une planification des actions ;

 Les objectifs de cette dernière : buts quantifiés (Ex : pourcentage de  Une définition des responsabilités ;
part de marché) ;  Une allocation des moyens financiers, humains et/ou techniques.
 Les moyens pour les atteindre : croissance interne, externe, zones
géographiques à privilégier,... Il conduit à envisager le futur proche de l’entreprise sous les aspects
conjugués de sa viabilité, de sa rentabilité et de son financement. C’est
Il retrace les différentes étapes souhaitées du devenir de l’entreprise pour les pourquoi il se subdivise, parfois, en plusieurs plans partiels, à savoir : plan
cinq-sept ans à venir. Ayant été élaboré à la suite d’une étude précise des
146 Idem, p. 283 (Avec adaptation). 147 Idem, pp. 283-284.
Page l 35
d’investissement, plan de financement, plan de ressources humaines, et

documents de synthèse prévisionnels148. 1. La budgétisation, c’est-à-dire l’élaboration des budgets (documents) ;
2. Le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les actions
III.1.3. Plan d’actions annuel correctives qu’il initie152.
Le plan opérationnel quand il existe demande de fréquents réajustements par Figure n°13 : La gestion budgétaire
rapport aux prévisions budgétaires et aux réalisations des exercices. C’est
pourquoi certaines entreprises intègrent les budgets et le plan opérationnel
dans un plan « glissant » où les données prévisionnelles sont de plus en plus
précises et détaillées au fur et à mesure que l’on se rapproche de l’exercice en
cours149. Ceci revient, en quelque sorte, à l’idée d’un plan d’actions annuel
(puisque les prévisions des années à venir sont révisées et ajustées en
permanence avant le début de l’année concernée).
Source : Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286
En réalité, un plan d’actions annuel se base sur la même logique de celle du
plan opérationnel, avec plus de détails quand à la planification des actions, III.2.1. La budgétisation
définition des responsabilités et allocation des moyens, bien entendu, le tout
sur un horizon d’un an. Pour H. Bouquin, le plan d’actions annuel constitue
La budgétisation consiste brièvement à prévoir l’activité et les moyens
un passage obligé entre le plan opérationnel et le budget. De même, il
de l’entreprise, c'est-à-dire à préparer les ressources et leur allocation.
considère que « le plan opérationnel n’est pas un préalable à la budgétisation.150», pour
lui, « Le plan opérationnel articule le plan stratégique et les plans annuels.151».
La phase de budgétisation des moyens passe par le recours à des éléments de
coût, voire des coûts préétablis appelés aussi coûts standards153 qui sont
III.2. Gestion budgétaire des coûts prédéterminés à caractère normatif permettant essentiellement :
La gestion budgétaire s’appuie sur un mode de pilotage de type boucle 1. Une estimation à priori des coûts de revient des produits ou de
fermée avec rétroaction (Cf. Figure n°13). Elle doit être envisagée comme un fonctionnement d’un service ;
système d’aide à la décision et au Contrôle de la gestion. Entant que 2. Une confrontation à postériori avec les coûts constatés pour en
processus, la gestion budgétaire est composée de deux phases distinctes : analyser les écarts qui relève du contrôle budgétaire.
148 Idem, p. 284.

149 Idem. 152Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 286.
150 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 281. 153 La méthode des coûts préétablis ou coûts standards a été développée au Etats-Unis dans
151 Idem, p. 235. les années 20 et elle est apparue en France après la seconde guerre mondiale.
Page l 36
Cette méthode est une occasion incontournable dans la construction d’un

véritable système d’animation budgétaire dans lequel les acteurs seront 1. Un instrument de coordination et de communication :.le processus
responsabilisés par leur participation active à l’élaboration des budgets et par budgétaire bien mené, est l’occasion de s’assurer que les diverses
le suivi budgétaire qui en découle154. En fait, la phase de budgétisation est fonctions ont l’intention d’agir en harmonie sinon en synergie, puisque
plus ou moins longue selon la nature de la procédure budgétaire qui diffère le réseau des budgets couvre toute l’activité de l’entreprise. Le suivi
selon les modes de gestion des entreprises. On en distingue : budgétaire permet de réguler et de communiquer à propos des
dysfonctionnements éventuels156;
1. Les budgets imposés où la hiérarchie assigne à chaque responsable
ses objectifs et lui affecte des moyens ; 2. Un outil essentiel de gestion prévisionnel : il doit, en remplissant
2. Les budgets négociés à travers lesquels une procédure de navette est cette mission, permettre de repérer à l’avance les difficultés157. Ce rôle
instituée entre les responsables opérationnels et leur hiérarchie sur des est rendu possible à travers la simulation qui permet de tester plusieurs
propositions d’objectifs. Les décisions sont prises sur la base de hypothèses de budgétisation158;
consensus, la hiérarchie s’assurant seulement de leur cohérence avec la
politique générale de l’entreprise. 3. Un outil de délégation et de motivation : le budget apparait comme
un contrat passé entre un responsable et la hiérarchie, portant sur des
Cette typologie ne présente que les cas extrêmes : tous les types obligations des moyens et/ou des résultats, qui interviendront dans la
intermédiaires peuvent exister, par exemple une situation où la négociation ne mesure de la performance du responsable159. De la sorte, la
porte que sur les moyens, les objectifs étant imposés. La procédure budgétisation motive les individus puisqu’elle s’appuie sur une
budgétaire est longue, principalement dans le cas de budgets négociés. Il est décentralisation du pouvoir et sur la confiance accordée aux dirigeants
possible cependant d’énoncer certaines règles valables pour tous les types de des centres de responsabilité160.
gestion budgétaire :
En fait, la notion de gestion budgétaire recouvre plusieurs aspects : d’abord
 Les budgets de l’année N doivent être établis en N-1 et impérativement c’est un mode de gestion de l’entreprise par la décentralisation qu’il suppose,
approuvés avant le début de l’année N ; mais c’est également et surtout un système de pilotage où les budgets sont
 Un réajustement des budgets est souhaitable dès le mois de Février de élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire161, voire une gestion
l’année N155. des écarts.
Le budget qui est une traduction chiffrée des décisions stratégiques et

tactiques, présente un outil central du Contrôle de gestion dans la mesure où 156 Bouquin H., (1991), Op. Cit., p. 242 (Avec adaptation).
il constitue : 157 Idem.
158 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289.
159 Bouquin H., (1991), Op. Cit., pp. 242-243.
154 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 206. 160 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 289.
155 Idem, pp. 286 et 288. 161 Idem, p. 288.
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III.2.2. Le contrôle budgétaire 2. Un système administratif destiné aux services fonctionnels, mais plutôt
un outil de pilotage destiné aux pilotes des unités de gestion
La première fonction de la gestion budgétaire, qui est celle que nous avons opérationnelles.
développé just avant, est une fonction de planification ; projection à court
terme, le budget prépare l’action. Par ailleurs, on rappelle que le contrôle budgétaire commence dès la phase
première de la budgétisation, au cours de laquelle s’exerce un véritable
La deuxième fonction qui est celle du contrôle budgétaire est tout aussi contrôle anticipatif. Généralement, on peut distinguer trois étapes au niveau
essentielle et présente une double fonction à la fois de contrôle et de du contrôle :
régulation :
1. Le contrôle avant l’action : le contrôle budgétaire avant l’action ou
1. La fonction de contrôle permet de vérifier, tout au long de l’exercice « contrôle à priori » constitue une simulation des actions envisagées
budgétaire, que les objectifs sont bien tenus, selon les normes d’autant plus concrète qu’elle implique très directement les cadres
techniques et les normes de coûts et de capitaux à mettre en œuvre, sur opérationnels et leur permet de simuler les conséquences de leurs
la base desquelles les budgets ont été arrêtés ; décisions avant même que de s’engager dans l’action ;
2. La fonction de régulation est appelée à jouer lorsque la fonction de 2. Le contrôle pendant l’action : il s’agit d’un contrôle opérationnel
contrôle a permis de détecter des « écarts » entre ce qui devait se passer consistant à fournir les informations nécessaires, de manière quasi
selon le budget et ce qui se passe réellement ; la fonction de régulation permanente, pour conduire les actions jusqu’à leur terme. S’appuyant
consiste alors à alerter les responsables et à susciter les actions sur des réalisations concrètes, ce type de contrôle doit être (i) proche
correctives consistant en des action de « rattrapage » destinées à du terrain, (ii) limité à l’action en cours et (iii) continu ;
replacer l’entreprise, ou l’unité de gestion pilotée par le responsable, sur
la trajectoire conduisant aux objectifs. 3. Le contrôle après l’action : le « contrôle à postériori » consiste
essentiellement en une mesure des résultats et évaluation des
Cette fonction de contrôle et de régulation est une fonction de gestion des performances. Ce type de contrôle constitue une phase d’analyse et de
écarts entre l’état désiré R0 (objectifs ou coûts standards) et l’état obtenu R réflexion qui permet de fournir aux responsables des unités de gestion
(réalisations ou coûts réels) selon un système de gestion dit « en boucle les éléments du compte rendu qu’ils doivent établir à l’intention de
fermée » ou encore « système à retour » (Cf. La figure précédente) tel que : R l’autorité dont ils ont reçu délégation, mettre à jour les normes
– R0 = ECARTS. Par suite, un contrôle budgétaire dynamique n’est pas : techniques et économiques, améliorer la fiabilité des prévisions pour
l’avenir, et permettre à l’autorité supérieure de corriger sa propre
1. Un « contrôle-surveillance », encore moins un contrôle répressif, mais trajectoire à l’horizon de gestion qui est le sien162.
un « contrôle-régulation », voire un « contrôle-action » ;
162 Margerin J., (1988), Op. Cit., pp. 142-144.

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III.3. Segmentation des activités

Néanmoins, adapté aux structures hiérarchiques et pyramidales, le centre de
La segmentation des activités est un prérequis au développement du Contrôle responsabilité n’offre pas de vision analytique des processus transverses
de gestion dans une organisation. Il s’agit de définir le champ de pouvant affecter plusieurs centres. Par conséquent, la mise en place du
responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le Contrôle de gestion pour le Contrôle de gestion, si elle s’appuie sur un système de délégation de pouvoir
pilotage de leurs activités163. Deux méthodes sont présentées ici : l’approche et sur l’identification de divers échelons de responsabilité, devra également
par les centres de responsabilité et l’approche par les activités. intégrer la prise en compte des actions transverses et des activités qui s’y
rapportent165. C’est tout l’objet de l’approche par les activités.
III.3.1. Approche par les centres de responsabilité
III.3.2. Approche par les activités
Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle dont le
responsable s’engage à atteindre un niveau de performance en Il s’agit là d’une méthode novatrice qui substitue une approche
contrepartie de la mise à disposition de moyens164. La segmentation transversale des organisations à l’approche traditionnelle par les centres de
d’une structure en centres de responsabilité obéit à une logique de responsabilité.
responsabilisation, mais ne remet pas en cause le principe d’autorité qui
Figure n°14 : Approche par les centres de responsabilité VS Approche par les
s’exerce dans la définition des missions. S’agissant des moyens à mettre en
activités
œuvre, le dialogue, la négociation, le contrat se substituent au pouvoir
hiérarchique. À ce titre, les centres de responsabilité se placent dans la lignée
des projets de service, dans un contexte de management participatif.
Cette segmentation offre l’avantage de permettre des analyses financières plus

variées et fournit, notamment pour les administrations prestataires de
services, confrontées à la nécessité de fixer des coûts ou des prix, les bases
d’une comptabilité de type analytique. Elle permet des comparaisons entre
les centres aussi bien que l’introduction de notions indispensables aux
gestionnaires, telles que l’amortissement, les provisions ou des éléments de
comptabilité patrimoniale.
Source : Lorino P., (1991), Le contrôle de gestion stratégique : La gestion par activités, Dunod. Cité par
163 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), « Guide du contrôle Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 83
de gestion dans les administrations : Eléments de méthodologie », p. 72.
http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/performan
ce/approfondir/controle_gestion/guide_controle_gestion.pdf
164 Idem. 165 Idem, p. 77.
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Cette approche transversale connue sous l’appellation Activity Based L’approche transversale est privilégiée dans les démarches de segmentation
Management (ABM) est fondée sur les notions d’activité, de processus et de stratégique et de management par les activités, qui cherchent à identifier les
chaîne de valeur : facteurs responsables de la performance globale de l’organisation en vue de
l’améliorer168.
1. Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches
élémentaires qui sont réalisées par un individu ou par un groupe et qui III.4. Analyse des coûts
font appel à un savoir-faire spécifique ;
2. Le processus est un ensemble ou une combinaison d’activités qui sont
L’analyse des coûts est traditionnellement un domaine important du Contrôle
finalisées par un objectif global pour atteindre un résultat dont la de gestion, même si le rôle des contrôleurs de gestion ne se résume pas à «
responsabilité est partagée par des responsables multiples (Ex : chefs tailler dans les coûts », contrairement à ce qu’affirment parfois leurs
de différents centres de responsabilité) ; détracteurs dans des discours simplificateurs, heureusement dépassés
3. La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices
aujourd’hui169. Elle passe essentiellement par la mise en place d’une
de valeur reliées entre elles depuis les activités situées en amont comptabilité de gestion qui est l’expression d’une vision microéconomique
jusqu’au produit ou prestation fini livrée au consommateur ou à de l’activité professionnelle des hommes170. Brièvement, les principales
l’usager166. méthodes d’analyse de coûts selon leur ordre d’apparition chronologique sont :
La méthode ABM est un ensemble de principes destinés à améliorer la III.4.1. Méthode des coûts complets
performance des systèmes, processus et activités à partir des besoins et
attentes des clients, ce qui suppose que l’on analyse, par exemple, les
C’est une méthode qui permet le calcul des coûts d’achats, de production, de
activités consommatrices de coûts et de délais selon le point de vue du client.
revient en s’appuyant, principalement, sur la distinction entre charges directes
En effet, malheur à l’entreprise qui n’aurait que des clients internes
et charges indirectes. Pour la détermination des coûts en question la
satisfaits !167
méthode des coûts complets n’exclut aucun type de charges171. Cette
approche d’analyse des coûts est assujettie à des critiques parfois légitimes.
Conséquemment, l’ABM n’est pas une méthode de calcul des coûts comme
On lui reproche notamment :
l’est l’Activity Based Costing, qui sera traitée par la suite, (même si les deux se
basent sur le même principe qui est le découpage par activités) mais c’est une
1. Le caractère arbitraire des choix opérés pour imputer les charges
philosophie de management qui privilégie l’identification des causes des coûts
indirectes ;
plutôt que la connaissance des coûts.
168 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 72.
169 Idem, p. 88.
170 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., "Evolutions et permanence du contrôle de gestion",
Idem, p. 82.
166 Economie et management, n°123 Avril 2007, p. 13.
167Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Méthodes de gestion : Comment les intégrer, Editions 171 Laaribi M., (2004), Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines : Concepts et pratiques, 2ème
d’Organisation, p. 109. Edition, Facogem, p. 207.

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2. La lourdeur et la complexité de sa mise en œuvre puisqu’il s’agit nouvelles capacités de production. Partant, la méthode de l’imputation
d’adapter le réseau de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise. rationnelle peut être définie comme une méthode qui inclut dans les
Elle nécessite par ailleurs des calculs longs et couteux. coûts, la part des charges fixes calculées à un niveau d’activité
préalablement défini comme normal176. C’est donc ajouter aux coûts
Etant donné ces reproches, d’autres méthodes, se voulant plus simples, variables uniquement une partie des coûts fixes calculée selon un
apportant des solutions aux critiques en question ont vu le jour. Il s’agit des coefficient dit coefficient d’imputation rationnelle177. La difficulté
méthodes des coûts partiels172. de cette démarche réside dans la définition du niveau d’activité normal.
III.4.2. Méthodes des coûts partiels III.4.3. La comptabilité par activités
Conscients des limites de la méthode des coûts complets, certains La comptabilité à base d’activités ou l’Activity Based Costing (ABC) a été
gestionnaires préfèrent ne pas intégrer la totalité des charges dans le proposée à la fin des années 1980 par des professeurs de Harvard (R. Cooper
calcul des coûts. Ils privilégient d’acheminer qu’une partie des charges vers et R. S. Kaplan) et par le CAM-I (consortium de grandes entreprises
les objets de coût en adoptant la logique des coûts partiels173. essentiellement américaines). Ce système de calcul des coûts est présenté
comme une réponse à l’incapacité de la comptabilité de gestion
Les principales approches les plus souvent utilisées en la matière sont : traditionnelle à refléter l’évolution des conditions de production dans
l’industrie américaine, en particulier, l’augmentation considérable des
1. La méthode des coûts variables : le coût variable (CV) est constitué charges fixes indirectes dans les coûts de production qui rend inadaptées les
par l’ensemble des charges qui varient avec le volume d’activité de méthodes de direct costing utilisées jusque-là178.
l’entreprise qui est apprécié par le C.A réalisé. Ainsi, le principe de la
méthode des coûts variables appelée « direct costing » consiste à calculer La comptabilité par activités n’est pas née dans l’esprit de théoriciens éloignés
une marge sur coûts variables qui doit couvrir les coûts fixes pour que de toute réalité d’entreprise mais constitue une synthèse des pratiques
l’entreprise soit bénéficiaire174. On a : MARGE/CV = CA – CV. Cette observées dans des entreprises américaines renommées comme General
méthode n’est intéressante que sur le court terme ; sur le long terme Electric, Tektronix, Caterpillar ou encore Hewlett Packard179. La méthode
c’est la totalité des charges et non les seules charges variables qu’il ABC se base sur le postulat suivant : les objets de coûts (cost objects) tels que
convient de couvrir175; les clients, les fournisseurs, les produits, etc., consomment des activités
2. La méthode de l’imputation rationnelle : les charges fixes sont les (activity drivers), ces activités consomment des ressources (resource drivers), et les
charges qui varient uniquement par paliers correspondants à de ressources ont un coût pour la période considérée180.
176 Idem, pp. 209-214.

172 Idem. 177 Cf. Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 215 pour plus de détails.
173 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 90. 178 Chatelain-Ponroy S. et Sponem S., Op. Cit., p. 13.
174 Idem, p. 94. 179 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., p. 67.
175 Laaribi M., (2004), Op. Cit., p. 225. 180 Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Op. Cit., p. 95.
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l’introduction d’une perception systématique/transversale de

Autrement dit, ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise et de ses processus181.
l’entreprise mais plutôt les activités.
III.5. Tableaux de bord et reporting
Figure n°15 : Principe de base de la méthode ABC
Très souvent, on assiste à des confusions entre « reporting » et « tableaux de
bord » (TB) au sein des entreprises. Dès lors, la distinction entre les deux
mérite d’être précisée car les finalités diffèrent.
III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu
C’est une appellation très rencontrée dans la littérature de gestion et dans

Source : Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 131 l’entreprise qui correspond à la réalisation de documents synthétiques
destinés à la supervision de la délégation de responsabilités. Le reporting
Les principaux traits de la logique du raisonnement de la comptabilité par s’inscrit souvent dans des entités organisées en centres de profit, en filiales et
activités sont les suivants : vise à faire remonter les informations vers le sommet hiérarchique.
1. L’entreprise est assimilée à un réseau de processus visant à maximiser Les travaux de reporting se présentent comme une liste d’indicateurs
la satisfaction des attentes du client et non plus à une juxtaposition de établis par les responsables hiérarchiques, complétés selon une périodicité
centres indépendants cherchant chacun à minimiser leurs coûts ; régulière par les unités décentralisées et visant à rendre compte de l’activité et
des résultats de l’unité autonome. Parfois, les tableaux de reporting sont
2. Le coût n’est plus une fatalité subie mais devient un élément construit constitués par de simples situations intermédiaires des unités
par ajout de taches élémentaires source de valeur pour le client ; responsabilisées182.
3. Les activités de support jugées auxiliaires dans la comptabilité III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage
analytique traditionnelle, sont considérées en comptabilité par activités
comme un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit et leur Le tableau de bord est affublé d’un objectif plus ambitieux que celui de
imputation est établie par un lien de causalité plus pertinent avec les reporting : il s’agit de constituer une aide au pilotage de l’entreprise ou
produits ; du service concerné183.
4. L’adoption d’une démarche de comptabilité par activité appelle des 181 Mangotteau E., (2001), Op. Cit., pp. 68-69.
modifications majeures du système d’information de gestion et 182 Idem, pp. 249-250.
183 Idem, p. 250.
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La conception des TB relève de la mission de chaque responsable au sein de

Figure n°16 : Reporting VS Pilotage l’entreprise, mais c’est au contrôleur de gestion de définir une méthodologie
commune pour sa construction à diffuser et à expliquer aux différents
membres de l’entreprise.
D’une manière générale, la construction des tableaux de bord peut se faire

selon différentes méthodes, plus ou moins centralisées ou décentralisées :
1. Démarche de bas en haut (bottom-up) : construction de tableaux

de bord opérationnels, service par service, projet par projet ;
2. Démarche de haut en bas (top-down) : on part d’objectifs
stratégiques définis au niveau central pour déployer ces objectifs dans
les différents services186.
Source : Lorino P., (2003), Op. Cit., p. 133 La démarche de bas en haut possède l’avantage d’être souple, qui peut se
déployer progressivement sur une base peu contraignante187. De sa part, la
III.5.2.1. Définition et processus d’élaboration méthode du top-down a le mérite d’inscrire les indicateurs en concordance avec
la stratégie, puisque les indicateurs et leurs valeurs cibles sont choisis par la
Gérer c’est transformer l’information en action, d’où l’enjeu de disposer des direction de l’entreprise et imposés à la hiérarchie.
bonnes informations184. C’est tout le rôle du tableau de bord qui constitue un
élément du SI de l’entreprise. III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard
Plus précisément, le tableau de bord peut être défini comme un ensemble En 1990, Kaplan et Norton ont mené un projet de recherche auprès de douze
d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) et d’informations essentiels organisations. Ils ont conclu ce projet en 1992 en publiant, dans la Harvard
permettant d’avoir une vue d’ensemble, de déceler les perturbations et de Business Review, une série de trois articles sur un nouveau levier de pilotage
prendre des décisions d’orientation de la gestion pour atteindre les objectifs d’organisations, qu’ils ont nommé « Balanced Scorecard » (BSC)188.
issus de la stratégie. Il doit aussi donner un langage commun aux différents
membres de l’entreprise185.
186 Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État Français., « Elaborer
les tableaux de bord », p. 2.
http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_otherfiles_fina_loca/docs_som/7_elaborer_des_tabl
Messier S., (2006), Mesure et analyse de la performance, Hachette technique, p. 193.
184 eaux_de_bord.pdf
185Guedj N., (2000), Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l’entreprise, Editions 187 Idem, p. 4.
d’Organisation, p. 285 (Avec adaptation). 188 Jaulant P. et Quarès M-A., (2004), Op. Cit., p. 4.
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Un tableau de bord prospectif, ou Balanced Scorecard, combine des indicateurs III.6. Systèmes d’information
qualitatifs et quantitatifs, prend en compte les attentes des différents parties
prenantes et situe l’évaluation de la performance dans la perspective de la Contrôle de gestion, organisation et système d’information ont vu se modifier
stratégie choisie189. Ces indicateurs, qualitatifs et quantitatifs, sont distribués leurs rapports relatifs compte tenu des apports des technologies de
autour de quatre axes : (i) financier, (ii) client, (iii) processus interne, (iv) l’information et de la communication192.
apprentissage organisationnel. La valeur ajoutée de la Balanced Scorecard est
l’équilibrage entre les quatre perspectives d’où l’appellation « tableau de bord III.6.1. L’utilité du système d’information
équilibré ».
Le Contrôle de gestion envisage ses rapports avec le système
A noter que le tableau de bord prospectif est très utilisé dans l’administration
d’information (et sa base informatisée, le système informatique) dans une
publique des pays nordiques, du Canada et des États-Unis où près de 60 %
logique de moyens : le SI offre les informations nécessaires à la mise en
de l’administration est concerné. Ceci vient du fait que la BSC reflète
œuvre du processus de contrôle et effectue les traitements qui lui sont
parfaitement les relations qui existent entre les ministères (niveau central) et
demandés. Il contribue de façon essentielle à la relation « Information –
les agences ou services déconcentrés, puisqu’elle permet la diffusion de la
Décision – Contrôle ».
vision stratégique depuis l’administration centrale jusqu’aux services190.
La collecte et le traitement constituent le système d’information de gestion 193
III.5.2.3. L’exploitation et l’animation des tableaux de bord
ou ce qu’on appelle un Système d’Information pour le Management (SIM)194.
La mise en place de tableaux de bord n’a d’intérêt que si ces derniers Par suite, le système d’information est indispensable au Contrôle de gestion
sont réellement utilisés et de façon pertinente par leurs destinataires. du moment qu’il fournit aux décideurs les données nécessaires à la prise de
Pour cela, le processus d’animation et d’exploitation est une étape essentielle décision :
dans l’appropriation des tableaux de bord par les agents et responsables qui
doivent les renseigner. 1. S’agissant des moyens engagés, il recueille et restitue les éléments
de la comptabilité générale, des comptabilités auxiliaires, de la
Les tableaux de bord sont utilement exploités quand ils permettent de mettre comptabilité de gestion et fournit également les éléments relatifs aux
en évidence les écarts entre les objectifs initiaux et leur niveau de réalisation, ressources humaines ;
et que ce constat débouche sur les mesures correctives appropriées. Cette
démarche d’analyse et d’animation s’inscrit dans une double perspective de 192 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 213.
reporting d’une part, et de pilotage de l’activité d’autre part191.
193 Idem, p. 205.
194 Un SIM est un réseau de SI, formalisés et structurés en fonction des besoins et des
possibilités de l’organisation, s’appuyant sur un système évolué de traitement des données,

pour fournir à tous les managers, en temps opportun et sous une forme directement
189 Frery F. et al., Stratégique, 7ème Edition, Pearson Education, p. 503. utilisable, les informations nécessaires pour la direction et la gestion de l’organisation.
190 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 180. (Rigaud L., (1984), La mise en place des systèmes d’information : Pour la direction et la gestion des
191 Idem, p. 190. organisations, Dunod, p. 28).
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2. S’agissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs Le Contrôle de gestion a connu une mutation avec la mise en place des
et les informations qui figurent dans les tableaux de bord et les ratios ERP (Entreprises Ressource Planning) qui permettent d’aider aussi bien au
de gestion en vue du pilotage et du reporting195. pilotage du front office (les relations avec les clients) que du back office (les
informations pour suivre et contrôler les activités), c'est-à-dire tous les
Le rôle des systèmes d’information en matière du Contrôle de gestion est de champs du Contrôle de gestion198.
transformer une « information de base destinée à l’analyse » à une
« information destinée au pilotage »196. Ils constituent dans cette optique Encadré n°5 : Les rapports « Système d’information – Contrôle » : L’exemple
un outil de communication entre le système opérant et le système de des ERP
pilotage : L’ERP (Entreprise Resource Planning) apparait aujourd’hui comme une référence
privilégiée non seulement en matière de système d’information mais aussi comme
1. Le système opérant se compose de l’ensemble des ressources relatives l’incontournable instrument d’un système de Contrôle de gestion.
à l’activité ; L’ERP pose à la fois le problème de son implantation et celui de son impact
2. Le système de pilotage englobe l’ensemble des agents responsables organisationnel. Cette réussite conditionne la performance du système de pilotage
de la conduite des opérations et de la mobilisation des moyens et de contrôle.
nécessaires197. Les implantations sont avant tout des projets réunissant un ensemble de
personnes dévolu à cette implantation selon un cahier des charges défini à
l’avance avec des contraintes de coûts et de délais. Elle sont généralement
Figure n°17 : Le système d’information entre système opérant et système de
coordonnées avec d’autres initiatives, comme un projet de conduite du
pilotage changement ou de reengineering des processus, pour atteindre des objectifs
définis à l’avance et conduits grâce au recours de consultants experts.
Un ERP réalise une intégration des principales fonctions de gestion en un seul

système d’information au sein duquel l’information circule de manière
« automatique », synchrone ou asynchrone selon le cas, et qui déclenche les
traitements demandés au moment demandé. On parle d’ERP dès que l’ensemble
de la supply-chain est géré à partir d’une base de données unique, venant
remplacer les bases multiples servant chacune des applications de la logistique et
de la vente comme les prévisions, la planification, les commandes.
L’objectif d’un ERP est de rationaliser les flux d’informations en optimisant les
transactions entre utilisateurs. Les ERP permettent de multiplier les
fonctionnalités et les traitements. L’ERP réalise en quelque sorte le « rêve » d’un
référentiel informationnel unique.
Source : Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 209 Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., pp. 211-
212
195 Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., p. 232.
196 Selon les terminologies utilisées par Lorino P., (2003), Op. Cit., pp. 128-129.
197 Chiapello E. et al., (2008), Op. Cit., p. 208. 198 Alazard C. et Separi S., (2004), Op. Cit., p. 96.
Page l 45
III.6.2. Les acteurs concernés par le système d’information lieu le cadre stratégique dont il doit rendre compte car la qualité du système
dépend de la précision avec laquelle les activités, les actions ou les
Les acteurs concernés sont ceux qui alimentent le système, ceux qui programmes auxquels il s’applique ont été défini.
utilisent les informations qu’il fournit et ceux qui le conçoivent et
assurent la maintenance de son fonctionnement : Par surcroit, pour bien concevoir un système d’information utile au Contrôle
de gestion, dont la qualité et la fiabilité des indicateurs soient indiscutables,
1. Les agents en charge des activités, qui fournissent les informations de quelques conditions indispensables sont à réunir :
base requises par le système d’information : agents administratifs ou
techniques, comptables… ;  La sincérité et l’intégrité des données sont mieux garanties
2. Les agents chargés de la conception, du suivi, de la maintenance des lorsqu’elles sont décrites dans un référentiel commun, partagé par tous
outils du Contrôle de gestion (contrôleurs de gestion, comptables) ; les utilisateurs du système. Celui-ci peut avantageusement prendre la
3. Les informaticiens et les agents chargés de la conception, de l’évolution forme d’un dictionnaire de données. Ce référentiel doit pouvoir
et de la maintenance des systèmes informatiques. renseigner sur l’origine des données, leur mode de validation et leur
mode d’entrée dans le système ;
Les responsables sont concernés à tous les niveaux de décision de la
hiérarchie administrative, depuis le ministre jusqu’au responsable  Il faut éviter les redondances (deux systèmes produisant les mêmes
d’activité élémentaire : données) ou les ruptures dans la chaîne de l’information ;
1. Les responsables d’activité, de projet, de programme et leurs délégués,  Chaque donnée du système d’information entrant dans la composition
en tant qu’utilisateurs des informations produites par les systèmes ; d’un indicateur doit pouvoir faire l’objet d’un audit interne ou
2. Le ministre et son cabinet, qui ont besoin d’un système d’information externe à tout moment. Il est indispensable que les règles
unique et correspondant à leurs préoccupations de pilotage et de d’élaboration et de gestion qui portent sur une donnée soient explicites
direction stratégique199. et connues200.
III.6.3. Le choix du système d’information
Il faut concevoir un système d’information capable de rendre compte de

l’ensemble des dimensions d’une activité, d’un groupe d’activités constituant
une action et d’un ensemble d’actions rassemblées dans un programme. La
mise en place d’un SI requière de définir soigneusement et en tout premier
199Délégation interministérielle à la réforme de l’État Française., (2003), Op. Cit., pp. 232-
233. 200 Idem, pp. 233-234.
Page l 46
Conclusion
Ce faisant, au terme de ce travail, il convient de retenir sur le plan
Cette revue de la littérature démontre, sans détour, la difficulté de cerner la conceptuel :
notion du Contrôle de gestion qui se présente comme un carrefour entre
plusieurs disciplines managériales qui enrichissent son champ d’analyse au fur 1. Qu’il n’existe pas un seul Contrôle de gestion mais des « Contrôles de
et à mesure de leurs évolutions. gestion » selon le contexte dans lequel il s’applique, et nous
enchainons, il y a des contrôleurs de gestion, comme il y a des
Mais avant tout, le concept de Contrôle de gestion est difficile à cerner par ce « Contrôles de gestion » ;
qu’il est le résultat d’un mariage entre deux termes : contrôle et gestion, eux-
mêmes susceptibles d’avoir un contenu très varié. Il n’est donc pas 2. Que le Contrôle de gestion n’est pas ce que fait le contrôleur de
surprenant que l’association des deux mots puisse véhiculer des conceptions gestion, comme l’indique H. Bouquin, dans la mesure où le Contrôle de
très disparates voire divergentes201. gestion est l’affaire de chaque manager au sein d’une entreprise ;
En fait, même si les théoriciens se mettent d’accord aujourd’hui sur le fait que 3. Que les outils du Contrôle de gestion, à l’instar de tous les outils du
le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus ou management, ne sont plus appréhendés comme des réponses uniques,
moins coercitif, mais aussi la volonté de maitrise de l’organisation, et que le universelles, « plaquées » de la même manière sur toutes les
management est l’acte de gérer avec les hommes, il faut dire que lorsqu’il organisations, mais comme des propositions qu’il convient à adapter en
s’agit de donner une définition au Contrôle de gestion, les conceptions en fonction de spécificités propres à chacune d’entre elles202. Dès lors, ces
sont aussi nombreuses que leurs auteurs eux-mêmes. A cela s’ajoute le fait outils doivent être construits « sur mesure » et rien n’empêche un
qu’au niveau même du terrain, le Contrôle de gestion est pratiqué manager, dans un contexte dans lequel les outils « classiques » ne
différemment d’une organisation à l’autre ! peuvent s’appliquer, de concevoir des outils spéciaux correspondant à
la seule situation de son organisation.
201Agouzoul A. et Firadi H., (Promotion 2003/2005), « Management par la performance au
Ministère de l’Economie et des Finances : les réponses du contrôle de gestion – Cas du
processus de la chaine logistique », mémoire pour l’obtention du Diplôme du Cycle
Supérieur de Gestion soutenue à l’Institut Supérieure de Commerce et d’Administration des
Entreprises (ISCAE), Maroc, p. 34. 202 Idem, p. 124.
Page l 47
Bibliographie
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http://fr.wikipedia.org/wiki/Kaizen
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Page l 49
Table des matières

gestion opérationnel
Introduction -1- I.4.2.2. Eliminer les effets pervers des systèmes de mesure de - 18 -
performance
I.4.2.3. Lever le paradoxe de la marche arrière - 18 -
I. Ce que c’est le Contrôle de gestion -3-
I.1. A propos des mots « contrôle » et « gestion » -3- II. Implantation du Contrôle de gestion - 19 -
I.1.1. Entendements du concept de « contrôle » -3-
I.1.2. Usage du concept de « gestion » II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion - 19 -
-4-
I.2. Contrôle de gestion et concepts voisins II.2. Composantes du système du Contrôle de gestion - 22 -
-5-
I.2.1. Contrôle budgétaire -6- II.3. Le contrôleur de gestion : La partie visible de l’iceberg - 24 -
I.2.2. Contrôle interne -6- II.3.1. La place du contrôleur de gestion dans l’organisation - 24 -
I.2.3. Contrôle organisationnel -7- II.3.1.1. Rattachement au directeur financier - 24 -
I.2.4. Pilotage -8- II.3.1.2. Rattachement au directeur général - 25 -
I.2.5. Audit interne -8- II.3.1.3. Autre positionnement : Rattachement en râteau - 26 -
I.3. Evolution de la conception du Contrôle de gestion II.3.1.4. Cas de la décentralisation du Contrôle de gestion - 26 -
-9-
I.3.1. Extension des besoins des entreprises vis-à-vis du Contrôle de II.3.2. Les missions du contrôleur de gestion entre attributions classiques et - 27 -
- 12 - nouvelles attributions
gestion
I.3.2. Evolution des théories des organisations et des modes du contrôle II.3.2.1. Les attributions classiques - 28 -
- 13 -
organisationnel II.3.2.2. Les nouvelles attributions - 29 -
II.3.3. Conditions sociologiques d’exercice de la profession - 31 -
I.4. Missions et objectifs du Contrôle de gestion - 16 - II.3.3.1. La recherche d’une complémentarité entre contrôleurs de - 31 -
I.4.1. Missions du Contrôle de gestion - 15 - gestion et responsables opérationnels
I.4.1.1. Pilotage de la performance - 15 - II.3.3.2. L’utilité de la confiance accordée aux contrôleurs de gestion - 32 -
I.4.1.2. Pilotage du changement - 15 - II.3.3.3. La participation des opérationnels à la définition de leurs - 32 -
I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion objectifs
- 17 -
I.4.2.1. Réconcilier Contrôle de gestion stratégique et Contrôle de - 17 -
Page l 50
III. Outils du Contrôle de gestion - 33 -
III.1. Planification stratégique et opérationnelle - 35 -

III.1.1. Plan stratégique - 35 -
III.1.2. Plan opérationnel - 35 -
III.1.3. Plan d’actions annuel - 36 -
III.2. Gestion budgétaire - 36 -

III.2.1. La budgétisation - 36 -
III.2.2. Le contrôle budgétaire - 38 -
III.3. Segmentation des activités - 39 -

III.3.1. Approche par les centres de responsabilité - 39 -
III.3.2. Approche par les activités - 39 -
III.4. Analyse des coûts - 40 -

III.4.1. Méthode des coûts complets - 40 -
III.4.2. Méthodes des coûts partiels - 41 -
III.4.3. La comptabilité par activités - 41 -
III.5. Tableaux de bord et reporting - 42 -

III.5.1. Le reporting : Mission de compte rendu - 42 -
III.5.2. Le tableau de bord : Mission de pilotage - 42 -
III.5.2.1. Définition et processus d’élaboration - 43 -
III.5.2.2. Les tableaux de bord prospectifs : Balanced Scorecard - 43 -
III.5.2.3. L’exploitation et l’animation des tableaux de bord - 44 -
III.6. Systèmes d’information - 44 -

III.6.1. L’utilité du système d’information - 44 -
III.6.2. Les acteurs concernés par le système d’information - 46 -
III.6.3. Le choix du système d’information - 46 -
Conclusion - 47 -
Bibliographie - 48 -
Table des matières - 50 -
Annexe - 52 -
Page l 51
Annexe
Tableau n°9 : Contrôle de gestion et les théories des organisations
Théories Principaux auteurs Influence sur le contrôle

Le « one best way » en matière d’organisation et de contrôle
« Il existe un mode d’organisation idéal permettant d’atteindre une productivité optimale et des principes universels de management et de contrôle »
Théorie classique  Taylor (1911)  Apparition des notions de centres de responsabilité, de standard de
Méthode d’organisation s’appuyant sur une démarche scientifique et  Fayol (1916) production, planification stratégique, budgets, analyse des écarts, etc.
une conception rationnelle du travail.  Weber (1922)  Contrôle de conformité, surveillance du personnel.
Théorie des ressources humaines  Mayo (1924)  Introduction des notions de participation, motivation, satisfaction,
Prise en compte des aspects humains dans la gestion d’une organisation  Lewin (1948) responsabilisation, etc. (DPO, DPPO).
et, plus particulièrement, des motivations profondes de l’homme à  Maslow (1954)  Le contrôleur doit être aussi un animateur.
l’égard de son travail.  McGregor (1960)
 Herzberg (1966)
L’adaptation des systèmes de contrôle aux facteurs de contingence
« Il n’existe pas un mode d’organisation idéal : l’entreprise doit s’adapter à son contexte interne et externe »
Eléments de contingence interne  Chandler (1962)  Chaque système de contrôle doit être adapté aux spécificités de
Les éléments de contingence interne (âge, taille, technologie, etc. mais  Stinchombe (1965) l’entreprise dans laquelle il prend place.
aussi stratégie) influent sur la structure de l’organisation.  Woodward (1965)  Rôle essentiel d’interface entre action quotidienne et stratégie.
 Perrow (1967)
 Blau (1972)
 Aldrich (1979)
Eléments de contingence externe  Rôle d’intégration et de coordination des systèmes de contrôle.
 Théories de la contingence structurelle : adaptation de l’entreprise au  Lawrence et Lorsch (1967)  Le système d’information de gestion doit comporter des données sur
caractère multidimensionnel de son environnement.  Mintzberg (1979) l’environnement de l’entreprise.
 Théories dynamiques et temporelles : mettent en évidence  Hannan et Freeman (1977)  Le Contrôle de gestion doit permettre une prise de décision en
l’interaction entre une organisation et son environnement. adéquation avec l’environnement en favorisant les capacités
d’interprétation de l’environnement mais aussi d’influence sur celui-ci.
Page l 52
La reconnaissance des dimensions culturelles, politiques et stratégiques des organisations par le Contrôle de gestion
« Une entreprise a une influence volontaire sur sa propre existence, et elle doit savoir reconnaitre l’autonomie des acteurs qui la compose »
La firme, nœud de contrat  L’entreprise est un réseau d’activités dont il faut identifier la
 Economie des coûts de transaction : l’existence des entreprises  Williamson (1975) contribution à la chaine de valeur.
s’explique par les économies de coûts de transaction qui sont liées à  Le contrôleur de gestion doit permettre de réaliser les arbitrages
l’intégration d’activités. externalisation/intégration.
 Théorie de l’agence : les acteurs organisationnels ont des objectifs  Jensen et Meckling (1976)  Il doit aussi contribuer à la convergence des buts individuels et
propres qui peuvent être divergents. organisationnels.
La firme, acteur de changement L’organisation est un construit social évolutif et dynamique. Les outils
 L’analyse stratégique des sociologues des organisations : multiplicité  Crozier et Friedberg (1977) du Contrôle de gestion doivent permettre la convergence des buts et le
des objectifs et des rationalités des acteurs. diagnostic, ils doivent favoriser l’apprentissage, provoquer le
 L’analyse des mécanismes du changement.  March (1981) changement, expliciter les processus d’apprentissage et de création de
 Argyris (1987) connaissances et contribuer à la transformation des connaissances
 Pettigrew(1987) tacites en connaissances explicites.
 La théorie de l’avantage concurrentiel fondé sur les ressources et les  Wernerfelt (1984)
compétences.  Montgomery (1995)
 Barney (1991)
 La théorie de l’avantage concurrentiel fondé sur les connaissances et  Conner et Prahalad (1996)
les savoirs.  Grant (1996)
La reconnaissance des dimensions psychologiques et cognitives par le Contrôle de gestion
« Une entreprise est un lieu d’émergence, de routines et de névroses »
Courant interactionniste  Weick (1979) Le contrôle contribue à la marche de l’organisation et à la prise de
L’entreprise est un lieu d’émergence. décision via la sélection et la construction de fragments de
l’environnement, en fournissant des schémas explicatifs et en
mémorisant les interprétations.
Courant évolutionniste  Nelson et Winter (1982) Le Contrôle de gestion constitue l’une des routines organisationnelles.
Les routines sont des éléments de continuité et de coordination, mais
aussi d’évolution organisationnelle.
Courant psychanalytique  Ketz de Vries et Miller Le Contrôle de gestion peut entretenir ces nécroses. En tant que
Les organisations sont aussi parfois des lieux d’émergence des (1984) routine, il peut perpétuer des réponses inadaptées et contribuer à la
névroses. sclérose de l’organisation.
Source : Conception du chargé de l’étude sur la base de Burlaud A. et al., (2004), Op. Cit., pp. 18-38
Page l 53
Management control is based on mastering
(controlling management) which belongs to perfecting value
(Al-Itqãne). In fact, perfectionism is one of cosmic laws
(universal norms) ; God says :
{ [It is] the Work of Allah, Who perfected all things. } Surat An-Naml, 88
{ So return [your] vision [to the sky] ; do you see any breaks ? } Surat Al-Mulk, 3
Therefore, every one of us should master his deed and try to bring it to perfection as
well as he can (human perfection):
" Allah will be pleased with those who try to do their work in a perfect way."
Prophet Muhammad (PBUH)
Perfecting, mastering or impeccability concern whether physical or moral acts

and comes by fighting laziness and neglect :
{ And those who strive for Us, We will surely guide them to Our ways.
And indeed, Allah is with the doers of good. }
Surat Al-`Ankabùt, 69
M. Rahou By Maryam RAHOU
Page 54 sur 54
mary.dphn@hotmail.com

Contrôle de Gestion - Revue de La Littérature

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Extrait de mémoire de fin d’études – Encgo Décembre 2011

Le Contrôle de gestion Le contrôleur de gestion était assimilé à un

L 'apparition du Contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs1

Clairement, l’objet de ce travail est d’offrir Clairement,

I ce qu’est le Contrôle de gestion comme étant un concept (I.)…………. …………………..…………………………................................................

Ce que c’est le Contrôle

II avant d’évoquer son implantation (II.)…………………………………... ………………………………………………………………………………

II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion Implantation du

III et ses outils (III.)………………………………………………………….. …….………………………………………………………………………...

III.1. Planification stratégique et opérationnelle

Tableau n°1 : Rôle du contrôle selon les différentes approches du management

Approches Fondement/Fondateur Conséquences Rôle du contrôle

15 Arnaud H. et al., (2001), Op. Cit., p. 8.

En guise de conclusion à propos de l’aspect sémantique du terme du

1. Sa transversalité par rapport à l’ensemble des métiers d’une

2. Sa présence tout au long de la ligne hiérarchique implique des

3. Son orientation organisationnelle et humaine (à coté de sa

1. Le Contrôle de gestion consiste non seulement à piloter une

Source : Bouquin H., (1991) Op, Cit., p. 34 I.2.5. Audit interne

que le Contrôle de gestion est un moyen d’articulation de la stratégie en objectifs

p. 5. http://www.management.free.fr/recherche/contenucongres/AFC/p109.pdf 62 Bouquin H. et Fiol M., Op. Cit., p. 6.

A propos des termes « intégrer » et « différencier » usés par Bouquin, un

Voyons, ces différentes définitions ne font que refléter la transformation de

Tableau n°2 : Elargissement des demandes faites au Contrôle de gestion

Besoins – demandes initiales Extension des besoins

Axes d’analyse Contrôle de gestion « traditionnel » Contrôle de gestion « flexible »

brutale ou de l'innovation, qui est souvent le résultat d'un processus de réingénierie.

Tableau n°4 : Phases et missions du Contrôle de gestion

I.4.2. Objectifs du Contrôle de gestion

84 Idem, pp. 57-60.

Implantation du Contrôle de gestion

2. Ensuite, si l’organisation désire amplifier son dispositif du Contrôle de

3. Enfin la pratique du Contrôle de gestion ne peut pas être maintenue en

II.1. Etapes du processus du Contrôle de gestion

Le Contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une boucle qui

 () D’abord, le Contrôle de gestion peut aider les dirigeants ou les

 () L’analyse des résultats peut dans d’autres cas, inciter à

 () Le Contrôle de gestion peut examiner les moyens mis en

Toutefois, le Contrôle de gestion participe également à l’élaboration des

Dernièrement et selon E. Chiapello et al93, le modèle représentant le processus

A la base du système de Contrôle de gestion, on trouve la capacité d’action

1. Alignement sur la stratégie et les objectifs de l’organisation. Le système de Contrôle

Bref, il faut intégrer le Contrôle de gestion dans une approche systémique

D’ailleurs, le Contrôle de gestion est considéré à l’heure actuelle comme un

Pourtant, la recherche semble aujourd’hui reconnaitre quelque part,

Selon le Financial Executive Institute (FEI)102 aux Etats-Unis (1962), le

Modibo T., Op. Cit., p. 2. 101 Idem, p. 57.

Cependant, on peut remarquer que ce positionnement, même s’il présente

Tableau n°5 : Le rattachement hiérarchique des contrôleurs de gestion décentralisés

Rattachement du contrôleur de gestion au responsable opérationnel

Tableau n°6 : L’évolution historique de la profession "contrôleur de gestion"

Principales phases Caractéristiques de la profession

(2004), Op. Cit., p. 267.

une analyse de la phase de suivi des réalisations », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tomme 8, Vol 2

2. Pourquoi, à savoir quelles sont les raisons du niveau de performance

En fait, ce constat s’applique à l’ensemble des managers comme le

1. La légitimité de la fonction du contrôleur de gestion dépend de la

Cit., pp. 148-149.

5. Le cinquième et le dernier principe concerne l’idée évoquée par H.

III.1.2. Plan opérationnel

 Les marchés/produits/technologies de l’entreprise ;  Une planification des actions ;

d’investissement, plan de financement, plan de ressources humaines, et

148 Idem, p. 284.