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Le rôle de l’auditeur interne dans le processus de gouvernance de l’entreprise à travers l’évaluation du contrôle interne

Résumé en français :

MME SOUROUR AMMAR

Maître Assistante, Institut des Hautes Etudes Commerciales de Sfax, Mèl : ammar_sourour@yahoo.fr Adresse : 53 avenue Pierre Larousse 92240 Malakoff Tél. : 06 27 12 72 36

L’ampleur et la brutalité des crises (Enron, Worldcom) ont amené les actionnaires, autorités de tutelle et autres parties prenantes de l’entreprise à exiger des dirigeants qu’ils s’assurent que leur organisation est bien sous contrôle et le démontrent. Dans ce contexte, le gouvernement français a présenté un texte dont le titre est «Loi de Sécurité Financière ». Aux termes de cette loi, le président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance doit désormais rendre compte, dans un rapport, des procédures de contrôle interne mises en place par la société. Cette communication se pose la question suivante : pourquoi une lois de Sécurité Financière en France, intégrant une réponse « contrôle interne » et quel est le rôle que peut avoir l’auditeur interne dans le processus global d’audit ?

Abstract :

The extent and the brutality of the crises (Enron, Worldcom) brought the shareholders, Official Authorities and other parts fascinating of the company to require leaders whom they make sure that their organization is well under control and show it. In this context, the French government presented a text whose title is "law of financial safety". Under the terms of this law, the chairman of the board must from now on return account, in a report/ratio, check procedures interns installation by the company. This communication raises the following question: why laws of Financial Safety in France, integrating an answer "internal audit" and which are the role which the internal auditor in the total process of audit can have?

Mots-clefs :

Contrôle interne, Loi de Sécurité Financière, audit interne, gouvernement d’entreprise, comité d’audit, audit externe.

Keywords :

Internal control, Law of Financial Safety, internal audit, corporate governance, audit committee, external audit.

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INTRODUCTION

Les scandales financiers qui ont défrayé la chronique aux Etats-Unis et en Europe ont eu aujourd’hui de nombreuses répercussions dans les entreprises. De nouvelles lois (Sarbanes- Oxley Acts aux Etats-Unis, Loi de Sécurité Financière en France : LSF) ont pour objectif d’apporter plus de transparence. Selon une enquête de l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Interne (IFACI), 55% des sociétés ont fait part de leur intention de renforcer leur dispositif de contrôle interne.

Cette communication se pose la question suivante : pourquoi une Lois de Sécurité Financière en France, intégrant une réponse « contrôle interne » et quel est le rôle que peut avoir l’auditeur interne dans le processus global d’audit ?

Le contrôle interne est un concept connu depuis longtemps. Cependant, il est plus ou moins bien formalisé en fonction de l’historique ou de la sensibilité propre à chaque entreprise. En effet le PCG 1 n’utilise pas la notion de contrôle interne. Il précise uniquement que la comptabilité doit être organisé de telle sorte qu’elle permette :

la saisie complète, l’enregistrement chronologique et la conservation

des données de base ;

la disponibilité des informations élémentaires et l’établissement en

temps opportun, d’états dont la production est prévue ou requise ;

le contrôle de l’exactitude des données et des procédures de traitement.

La revue de la littérature montre une variété de définitions du concept de contrôle interne reflétant l’importance de son évolution. Le contrôle interne consiste en une organisation rationnelle de la comptabilité et du service comptable visant à prévenir, tout au moins à découvrir sans retard, les erreurs et les fraudes (Fain & Faure, 1948). Dans cette conception, le contrôle interne est limité à la comptabilité et n’exige pas une intervention humaine particulière. Plus tard, le contrôle interne a été défini comme résultant du choix et de la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou, tout au moins, à révéler sans retard les erreurs et les fraudes (OEC, 1962). En 1977, l’ouvrage de l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés intitulé Le contrôle interne indique que le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. L’Institut of Internal Auditors (IIA) précise en 1989 que c’est l’audit interne qui dans l’entreprise a en charge l’évaluation du contrôle interne.

1 Plan Comptable Général.

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Un groupe de Place a été créé en avril 2005, à l'initiative de l'Autorité des Marchés Financiers (AMF), pour élaborer un cadre de référence de Contrôle Interne pour les sociétés faisant appel public à l'épargne. Basé sur des principes généraux, ce cadre de référence est compatible avec le référentiel américain COSO (Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) 2 et en phase avec les 4ème, 7ème et 8ème directives européennes. Publié en janvier 2007, ce cadre définit le contrôle interne comme étant un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à assurer : la conformité aux lois et règlements, l’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le directoire, le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs et la fiabilité des informations financières et d’une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources. En contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que s’est fixés la société, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la conduite et le pilotage de ses différentes activités. (AMF, 2007). Dans cette formulation, le contrôle interne répond à une impérative réglementaire, un souci de maîtrise et bonne conduite des activités de l’entreprise. Cette définition ne traite pas du contrôleur interne et des différents moyens et outils qu’il met en œuvre pour mener à bien sa mission. En conclusion, l’ensemble de ces définitions différent plus sur la forme que sur le fond et reconnaissent le contrôle interne relatif à l’information financière comme un sous-ensemble du contrôle interne en général.

Dans le sens le plus courant, le mot contrôle signifie vérification. Dans son deuxième sens, il signifie maîtrise et il doit permettre aux dirigeants de conduire efficacement leur entreprise. Les éléments essentiels qui constituent l’environnement général de contrôle interne sont constitués par la philosophie et le style de direction ; la fonction du conseil d’administration et de ses comités ; la structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités ; le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des tâches. Le contrôle interne est un système contenant un ensemble d’éléments ou de procédures qui comprennent notamment l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ; le contrôle des applications et de l’environnement informatique ; la tenue régulière d’une comptabilité ; l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ; l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la comparaison avec les données de la comptabilité ; etc.

D’un autre côté, l’IFACI définit l’audit interne comme suit : « L’audit interne est, dans l’entreprise, la fonction chargée de réviser périodiquement les moyens dont disposent la direction et les gestionnaires de tous niveaux pour gérer et contrôler l’entreprise. Cette fonction est assurée par un service dépendant de la direction mais indépendant des autres services. Ses objectifs principaux sont, dans le cadre de révisions périodiques, de vérifier que les procédures comportent les sécurités suffisantes ; les informations sont sincères ; les opérations régulières ; les organisations efficaces et les structures claires et bien adaptées ». Ainsi, l'audit interne est une fonction d'évaluation à la disposition de l’organisation pour examiner et apprécier le bon fonctionnement, la cohérence et l'efficience de son contrôle

2 Dans les années 1980, le sénateur américain Treadway a initié une importante recherche sur le contrôle interne. Ainsi, c’est créé aux Etats - Unis la « commission Treadway », laquelle a constitué un comité universellement connu sous le nom de COSO. Ce dernier a initié une réflexion en deux étapes ; le COSO1 (description) dans les années 1980 et le COSO2 (conception) en 2004.

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interne. A cet effet, les auditeurs internes examinent les différentes activités de l'organisation, évaluent les risques et le dispositif mis en place pour les maîtriser, s'assurent de la qualité de la performance dans l'accomplissement des responsabilités confiées et font toute recommandation pour améliorer sa sécurité et accroître son efficacité. Membre à part entière du management de l'organisation, le responsable de l'audit interne agit dans le cadre d'une charte d'audit définissant son indépendance. La variété de ses interventions le conduit à entretenir des relations étroites avec différents partenaires externes, au premier rang desquels se situent les auditeurs externes.

Il existe parfois une confusion entre contrôle interne et audit interne. Leurs finalités différent. Le contrôle interne est une organisation ou un processus. L’audit interne est une fonction d’analyse et de vérification indépendante des autres fonctions de l’entreprise. Il dépend en principe, de la direction générale et peut traiter de tout sujet à la demande de celle- ci. Dans une première partie, la communication étudie l’objectif de la LSF pour montrer que la législation française était plutôt en avance dans la définition des mécanismes protecteurs des actionnaires et des investisseurs : d’une part les effets de la mauvaise gouvernance ont eu une double influence à l’intérieur de l’entreprise et à l’extérieur en entraînant une réaction en chaîne touchant à d’autres acteurs. D’autre part, la LSF, par ses différentes dispositions, répond à la crise de confiance née Outre-atlantique et relayée en France par des affaires comme Vivendi. Dans une deuxième partie, cette communication tente de montrer que suite à ce mouvement législatif, l’intérêt accordé à l’audit interne s’accentue de plus en plus. L’évaluation par les auditeurs internes des systèmes de contrôle interne contribue à les maintenir à un niveau d’efficacité satisfaisant, ce qui peut éventuellement permettre d’alléger le travail de l’auditeur externe.

SECTION I : L’AUDIT INTERNE AU CŒUR D’UN DISPOSITIF REGLEMENTAIRE EVOLUTIF

La fin des années 90 est marquée par une phase de forte croissance de l’économie, aux Etats-Unis et en Asie, puis en Europe et dans de nombreux pays émergeants. Cette croissance a été favorisée par la reprise de la consommation et la mondialisation des échanges, mais c’est principalement le rôle moteur des entreprises qui a permis un tel essor de l’économie mondiale. La confiance des acteurs du marché, investisseurs et consommateurs, a permis l’installation d’un cercle vertueux. Cette période va de pair avec l’avènement de la « nouvelle économie » et génère une spéculation boursière à outrance. Durant cette période, personne ne s’est étonné de voir des taux de croissance de la Bourse de 30 à 40% par an, alors même que le taux de croissance du produit intérieur brut des pays développés oscillait entre 2,5 et 3%. Ce ci n’a été possible que par un changement de règles comptable visant à faire exploser les résultats. Autrement, l’exploitation amplifiée de pratiques comptables légales a permis de passer pour une entreprise performante, alors même que s’accumulaient des pertes colossales et ce en dépit des dispositifs de surveillance censés assurer la crédibilité de l’information comptable. Des dépenses ont été enregistrées comme des investissements afin de réduire les pertes et certains actifs ont été réévalués artificiellement. Les risques d’entreprise ont été dévalorisés afin de diminuer les provisions et agir positivement sur les résultats. Plus encore, la particularité de l’affaire Enron réside dans la création de structures financières appelées special puposes entities (SPE), pouvant ne pas être consolidées au bilan des entreprises, dans le but de camoufler des investissements déficitaires ou peu rentables.

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Ainsi, tout a été fait pour faire du cours de bourse le seul indicateur de performance et de prospérité. Le système économique libéral a basculé vers un système purement financier déconnecté de la réalité. Cette situation n’a pas duré puisque les Bourses se sont effondrées en entraînant dans leur chute nombre de société. Les scandales financiers de grande envergure (Enron, WorldCom …) ont touché de nombreuses professions. Ces événements ont conduit à une perte de confiance dans le milieu des affaires et une remise en cause profonde de la santé de nombreuses entreprises. Cette situation a conduit au doute et parfois même à la suspicion dans le fonctionnement même des marchés. Quand la confiance est rompue, l’inaction est inconcevable et il fallait un geste fort pour restaurer la confiance. C’est l’occasion de mesurer les erreurs de stratégies autant que les limites de leur organisation. L’amélioration de la transparence financière et la sécurité des investisseurs sont ainsi devenues un des axes majeurs de travail et de réflexion de la SEC 3 ces dernières années. Dans ce contexte, le congrès américain a adopté le 29 août 2002 le Sarbanes-Oxley Act du nom du représentant Michael Oxley et du sénateur Paul Sarbanes. En France, la loi de sécurité financière (LSF) n°2003-706 du 1 er août 2003 a introduit l’obligation, pour le président du conseil d’administration ou de surveillance, de rendre compte, dans un rapport joint au rapport annuel, des conditions de fonctionnement du conseil et des procédures de contrôle interne.

La LSF et la loi Sarbanes-Oxley du 30 juillet 2002 se rejoignent puisque ces deux lois se basent sur le fait que la fiabilité de l’information dépend de la fiabilité du contrôle interne. D’abord, l’information doit être pertinente, ce qui entraîne un certain nombre de disposition sur l’amélioration du contrôle légal des comptes et le choix d’instaurer le commissariat aux comptes comme maillon essentiel de la chaîne de sécurité financière. De plus l’information destinée aux investisseurs doit être plus complète et le processus d’arrêté des comptes nécessite une plus grande appropriation de la part des dirigeants. Ainsi l’objectif principal poursuivi par le législateur français est de renforcer la confiance des investisseurs, notamment en permettant aux actionnaires de la société d’être informés sur les procédures de contrôle interne et les méthodes de travail ainsi que sur la répartition des pouvoirs des organes dirigeants qui conduisent aux décisions prises par ces derniers. Ces informations doivent être relatées dans un rapport établi par le président sur lequel les commissaires aux comptes présentent leurs observations pour ce qui concerne les procédures de contrôle interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière.

Incontestablement, les effets d’une mauvaise gouvernance ont eu une influence doublement négative. A l’intérieur d’une entreprise, les manquements conduiraient à une défaillance du contrôle interne. A l’extérieur, la défaillance financière consécutive à un gouvernement d’entreprise inadaptée ont entraîné une réaction en chaîne touchant d’autres acteurs (exemple : la réputation des cabinets d’audit après la disparition d’Andersen). La faillite, en interne, du contrôle interne, et tout particulièrement celui des administrateurs qui n’ont pas exercé leur rôle de surveillance, aurait normalement été suivi par un contrôle exercé par les actionnaires. Néanmoins, les normes de rentabilité exigées par les marchés financiers étaient telles qu’elles ont amené certains dirigeants à afficher des bénéfices artificiels et ainsi garder la confiance des porteurs de parts. Ce faisait, ils servaient leur propre intérêt puisque une partie de leur rémunération est désormais liée à l’évolution du cours des actions de l’entreprise via les stock-options. Cette situation était donc tout à fait propice à focaliser l’attention de tous sur la seule valorisation boursière. Cependant, comme il est nécessaire de réaliser de nouvelles avancées et de tirer la leçon des défaillances récentes de grandes

3 Securities and Exchange Commission.

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entreprises, il est paru urgent de renforcer davantage le gouvernement d’entreprise et d’améliorer l’information et la transparence financière. En ce sens, nous pensons que deux axes d’amélioration ont été privilégiés.

En premier lieu, le contrôle interne s’est trouvé placé au centre des préoccupations des

managers de tous bords et de toutes appartenances. Ce ci a entraîné un foisonnement des réglementations qui ne cesse de s’accélérer et multiplie du même coup les textes faisant référence au contrôle interne tels que : le règlement bancaire 97-02 (modifié en mars 2005), les rapports Viénot et Bouton, la loi sur les Nouvelles Réglementations Economiques (NRE),

et la LSF.

En second lieu, la définition de normes professionnelles strictes et la surveillance des

commissaires aux comptes se renforcent de plus en plus. En effet, la commission européenne

a récemment voté la directive n° 2006/43 du 17 mai 2006 et ce en révision de l’ancienne

huitième directive. Elle doit être transposé dans le droit national avant le 29 juin 2008. Cette directive renforce la surveillance des auditeurs, élargit leurs responsabilités en matière d’audit

d’un groupe, établit des règles visant à assurer la qualité des audits réalisés et de l’indépendance et l’éthique des auditeurs, etc.

Dans un rapport en date du 18 janvier 2006 relatif à l’année 2005, l’AMF 4 recommande aux émetteurs de communiquer au marché les défaillances ou insuffisances graves du contrôle interne qui auraient été révélées par une évaluation ou à tout moment. Sur la base d’un échantillon 5 composé de 108 rapports, seulement 14% des sociétés mentionnent des réserves ou faiblesses du contrôle interne qui sont apparues lors des travaux de préparation du rapport contre 2 sociétés seulement l’année dernière. Aussi, à peu prés le quart de l’échantillon (24%), mentionne des pistes d’amélioration du processus mis en œuvre par l’instauration d’un suivi des plans correctifs, le renforcement et la standardisation de certaines procédures, etc. Après 2 années d’application de la LSF, on peut déduire que 86 % des sociétés publient des rapports descriptifs et que la grande majorité des entreprises de l’échantillon n’a pas prévu de plan d’amélioration du processus de contrôle interne pour le futur. Ainsi, un processus de sensibilisation et de préparation des entreprises aux dispositions de la LSF doit être entrepris. A cet égard, une importance doit être accordée dans le rapport aux risques de l’entreprise et à leurs gestions (risk management) 6 . Seulement, à partir du moment où la loi est muette à propos de la nature de l’information qui doit exister dans le rapport, alors son application ne peut qu’être hétérogène. On peut ajouter à cela le degré de détails qui nécessite une fixation pour que le rapport ne constitue pas une formalité inutile.

En fin, on peut s’interroger sur l’impact que avoir la LSF sur la qualité de la production de l’information comptable et financière. En des termes plus précis, un contrôle interne de qualité peut-il garantir que l’information soit fiable et transparente ? Si c’est le cas,

4 Selon l’article 122 de la LSF, l’AMF doit établir chaque année un rapport sur la base des informations publiées par les personnes morales faisant appel public à l’épargne, en matière de gouvernement d’entreprise et de contrôle interne.

5 L’échantillon analysé comprend les sociétés du CAC 40 et des sociétés de toutes tailles et tous secteurs.

6 La MPA (Modalités Pratiques d’Application : normes d’audit interne) 2100-3 souligne que l’objectif prioritaire de l’audit interne reste l’évaluation du processus de management des risques, donc l’évaluation du contrôle interne qui en est le « produit finis ».

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cela revient à dire que le lien entre contrôle interne et information comptable est régi par un phénomène automatique et passif de régulation, ce qui est absurde puisque ce lien est plutôt alimenté par un phénomène actif d’équilibration dans le sens de Piaget (1975). Selon Colasse (2002) « la comptabilité est influencé par une politique et une stratégie comptable, et elle résulte d’un jeu social ». Ainsi, les données comptables, quelle que soit la qualité du contrôle interne, s’éloignent d’une mesure économique fiable de la performance effective de l’entreprise (Stolowy, 2000). La représentation comptable procède de la mise en œuvre d’une politique comptable pour influencer et convaincre le lecteur des comptes, tout en contrôlant, techniquement et dans la mesure du possible, ses résultats comptables. Construit sur ce modèle de représentation, l’information comptable ne révèle pas les éléments explicatifs de l’activité (Savall, 1975). Son objectif est d’éclairer la création de profit. En fin, le contrôle interne est à la fois un système d’information et un système d’organisation dont la qualité n’est pas spontanée et qui pose plus particulièrement la problématique de l’organisation de la fonction contrôle interne (Cappeletti, 2006).

SECTION II : L’AUDIT INTERNE EST UN OUTIL DE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES

Le gouvernement d’entreprise régit les relations entre le dirigeant, ses actionnaires et son conseil d’administration, en mettant en œuvre des principes de responsabilité et d’intégrité, de transparence, d’indépendance du conseil et de respect des droits des actionnaires. Organe collégial, le conseil d’administration doit pouvoir établir un jugement indépendant de la direction de l’entreprise, grâce à une bonne information émanent notamment des comités spécialisés. Ces comités, dont notamment le comité d’audit, ont une responsabilité bien précise de surveillance et de contrôle.

1/ Caractéristiques de la fonction audit interne

L’importance qu’a connu le contrôle interne a traîné avec lui une augmentation de l’intérêt accordé à la fonction de l’audit interne et ce depuis l’année 2001. Ce ci peut se justifier par le fait que les auditeurs internes jouent un rôle important dans l’évaluation des systèmes de contrôle interne, qu’ils contribuent à maintenir à un niveau d’efficacité satisfaisant. En raison de leur position au sein de l’organisation et de l’autorité dont ils sont investis, les auditeurs internes jouent souvent un rôle important dans le suivi du fonctionnement du système de contrôle interne. Ils procèdent à un examen direct du système de contrôle interne et recommandent des améliorations.

D’où, et dans les mêmes conditions, suites aux séries de faillites de nombre d’entreprises, les législateurs se sont emparés de donner force de loi soit à des pratiques librement consenties, soit à des recommandations, soit à des dispositions nouvelles. Par exemple, la New York Stock Exchange (NYSE) a imposé aux entreprises cotées l’existence d’une fonction d’audit interne. Les sections 301, 302 et 404 du Sarbanes-Oxley Act (2003) contiennent des dispositions qui intéressent les auditeurs internes. Dans la LSF, le couple des articles 117 et 120 fait apparaître la double approche du concept de contrôle interne : une approche large couvrant tous les processus de l’entreprise dont l’évaluation revient à l’auditeur interne et une approche restreinte limitée à l’information comptable et financière dédié au commissaire aux comptes. Aussi, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) a mis en place en 2004 un ensemble de principes qui

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régissent le gouvernement d’entreprise qui devrait concourir à la transparence et à l’efficience des marchés et dont les instances compétentes en matière de surveillance doivent assurer le respect et l’application. Dans le cadre du sixième titre intitulé Responsabilités du conseil d’administration, il est stipulé que le conseil d’administration doit appliquer des normes éthiques élevées et prendre en considération les intérêts des différentes parties prenantes. A cette fin l’entreprise doit être dotée de dispositifs de contrôle adéquats, en particulier de dispositifs de gestion des risques et de contrôle financier et opérationnel, ainsi que de respect du droit et des normes applicables. L’un des moyens d’atteindre ces objectifs consiste à instaurer un système d’audit interne placé sous la responsabilité directe du conseil d’administration.

De plus, la littérature se voit influencée par ces évènements et des recherches ont été effectuées afin de tenter de trouver des relations explicatives entre différents concepts. Une attention a été accordée à un important déterminant de la fonction d’auditeur interne à savoir son indépendance qui façonne son professionnalisme (Mat Zain, Subramanian & Stewart, 2006). Dans ce cadre, il est vrai que les normes professionnelles de l’IFACI (normes 1110, 1110 A1 et 1120) précisent clairement que les auditeurs internes doivent être indépendants des activités qu’ils auditent. Mais, la question qui se pose : ces professionnels sont-ils capables d’analyser objectivement ou sont-ils dépendants de leurs employeurs ou clients ? Ahlawat & Lowe (2004) se sont posés la question de savoir si un auditeur interne salariè de l’entreprise peut-il moins indépendant qu’un auditeur interne externe. L’échantillon est composé de 66 praticiens membres de l’Institut d’Audit interne : 35 auditeurs internes salariés et 31 appartenant à des Big 4. Ces auditeurs sont invités à consulter une étude de cas décrivant l’intérêt pour une entreprise d’acquérir ou de céder une compagnie. Les participants, ayant le rôle d’auditeurs internes pour l’acheteur ou le vendeur de la firme, sont informés de la part de leurs employeurs/clients (vendeur ou acheteurs), qu’ils sont tenus de recueillir des informations sur l’état du stock de la compagnie. Tous les participants ont conclu à l’existence d’une grande partie du stock menacé par l’obsolescence. Ce jugement semble plutôt être affecter par le fait d’agir du côté du vendeur ou de l’acheteur et non par le statut de l’auditeur vis-à-vis de l’entreprise donneur d’ordre. Finalement, L’intérêt de cette étude réside dans le fait que les auditeurs internes externes considèrent la menace d’un litige pour négligence comme étant le facteur le plus important, alors que les auditeurs internes salariés accordent beaucoup plus d’importance au mieux des intérêts de leur employeurs.

Les facteurs qui favorisent l’investissement dans une fonction d’audit interne constituent aussi un centre d’intérêt de la part des chercheurs afin d’essayer d’expliquer les divergences entre les entreprises en terme d’investissement dans une telle fonction. Dans l’audit externe, les recherches antérieures se sont focalisées sur les facteurs associés aux honoraires de vérification (Simunic, 1980 ; Hay, Knechel & Wong, 2006). La recherche antérieure sur l’audit interne (Goodwin & Kent, 2004) a examiné les facteurs associés à l’existence d’une fonction d’audit interne. Wallace & Kreutzfeldt (1991) s’intéresse aux facteurs associés à l’existence d’une fonction d’audit interne dans les entreprises clientes d’un même cabinet comptable. Les facteurs : taille, décentralisation, secteur d’activité, existence de comités d’audit, les sécurités informatique et la pression à réaliser les objectifs, expliquent la présence de la fonction audit interne. En plus la théorie d’agence a eu son mot à dire dans le champ de l’audit interne. En effet, Carey et al (2000) ont utilisé cette théorie afin d’examiner la demande de l’audit interne et externe dans les entreprises familières en Australie dans le but de savoir si les deux formes d’audit se complètent ou se substituent. Les résultats de l’étude font plutôt preuve de substitution et montrent que les coûts d’agence et les dettes de

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l’entreprise sont associés à la demande de l’audit externe. Par contre, la taille et les dettes ne sont pas associées à l’existence d’une fonction d’audit interne.

2/ Le rôle de l’auditeur interne dans le processus de gouvernance des entreprises

La gouvernance est un concept d’origine américaine (corporate gouvernance) apparue dans les années 70, qui est définit comme étant l’ensemble des mécanismes qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants autrement dit, qui « gouvernent » leur conduite et délimitent leur espace discrétionnaire (Charreaux, 1998). Il s’agit de mettre en exergue des mécanismes de contrôle qui vont permettre de résoudre les conflits d’intérêt entre actionnaires et managers. C’est ainsi que la gouvernance s’est associée, au début, au souci de sécuriser l’investissement des actionnaires dans les grandes sociétés cotées. « Dans la prolongation de cette version financière de la gouvernance, le conseil d’administration apparaît comme un mécanisme particulier contribuant à atteindre cet objectif » (Charreaux, 2000). Le conseil d’administration, en tant que mécanisme disciplinaire, doit clairement définir et faire respecter les chaînes de responsabilité et la façon de rendre des comptes dans l’ensemble de l’organisation afin de garantir l’intégrité des principaux systèmes d’information et de surveillance. Il doit en outre veiller à ce que la direction générale exerce une supervision convenable. L’un des moyens d’atteindre ces objectifs consiste à instaurer un système d’audit interne placé sous la responsabilité directe du conseil d’administration. Cette fonction se veut par sa valeur ajoutée. Selon Piot (2005) « une fonction d’audit de qualité devrait logiquement répondre à une demande dans la gestion des conflits d’agence, demande destinée à minimiser les coûts contractuels et à maintenir l’équilibre du système de gouvernance ». Or, le champ couvert par l’audit interne ne doit pas se limiter à l’audit des éléments financiers. La connaissance et le suivi des risques représentent un autre domaine de sa responsabilité.

Dans certains pays, on considère comme une bonne pratique le fait que les contrôleurs internes rendent compte à un comité d’audit indépendant du conseil d’administration, ou à un organe équivalent, à qui il incombe également de gérer les relations avec l’auditeur externe, ce qui favorise une réaction coordonnée de la part du conseil d’administration. Le comité d’audit détient une double responsabilité : sur l’arrêté des comptes et la connaissances des risques. Il adopte des règles de fonctionnement sur les six points suivants : la composition, l’indépendance, l’obligation de transparence et les rôles vis-à-vis de l’arrêté des comptes, des commissaires aux comptes et des auditeurs internes (Ploix, 2003). En France, il est recommandé que le comité d’audit comprenne une proportion d’au moins deux tiers d’administrateurs indépendants. La loi Sarbanes-Oxley, impose aux sociétés cotées aux Etat- Unis que tous les membres du comité d’audit doivent être des administrateurs indépendants. Il convient également de considérer comme une bonne pratique que ce comité, ou l’organe équivalent, examine les méthodes comptables les plus importantes qui constituent le fondement des états financiers, et rende compte au conseil d’administration de ces conclusions. Le conseil d’administration doit toutefois conserver la responsabilité finale de l’intégrité des systèmes d’information.

Le comité d’audit, dans son double rôle vis-à-vis de l’audit interne et de l’établissement des comptes, est important en matière de surveillance de la gestion. Il doit pouvoir entendre librement le responsable de l’audit interne. Par conséquent, La relation directe entre le comité d’audit et le responsable de l’audit interne est très importante. Selon

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Krisnamoorthy (2002), les décisions prises par l’auditeur interne et qui peuvent influencer la planification de l’auditeur externe forme un processus complexe et les futures recherches doivent y prêter attention.

Cette relation doit se nouer en dehors de la présence du directeur hiérarchique de ce responsable. Il est utile que ces réunions aient lieu deux ou trois fois par an. L’une verra le responsable de l’audit interne exposer son plan de travail pour l’année et discuter avec le comité d’audit de ses priorités. Les autres feront part des résultats de ses investigations, de ses recommandations et des suites données aux recommandations passées. Le comité d’audit doit être destinataire des rapports de l’audit interne ou de leur synthèse. Il doit avoir les pouvoirs nécessaires pour interroger la direction sur la façon dont elle assume ses responsabilités en matière d’informations financières, ainsi que pour s’assurer du suivi des recommandations. Le comité d’audit, agissant en collaboration ou en complément d’une fonction d’audit interne influente, est le mieux placé pour identifier les tentatives de la direction d’ « outrepasser » des contrôles ou d’ignorer des informations émanant des personnes placées sous son autorité. Il est ainsi possible, pour une équipe de direction faussant volontairement les résultats, de dissimuler ses agissements. Un conseil d’administration fort et actif est souvent bien placé pour identifier et corriger un tel problème surtout lorsqu’il bénéficie à la fois d’un système de communication efficace dans la remontée des informations et d’équipe financière, juridique et d’audit interne compétentes. Il doit aussi pouvoir entendre librement, en dehors de la présence de la direction générale de l’entreprise, l’ensemble des responsables financiers (les financiers, les comptables, les trésoriers, etc.), les commissaires aux comptes et le responsable de l’audit interne. Il a la possibilité de se faire assister d’experts extérieurs s’il le souhaite.

Dans ce sens, la littérature a cherché à propos de la relation qui peut exister entre les caractéristiques du comité d’audit, les caractéristiques de la fonction d’audit interne et la contribution de l’audit interne dans l’audit financier (Mat Zain & al, 2006). Dans cette étude, l’échantillon est composé de 76 auditeurs internes appartenant à des entreprises Malaisiennes. Les résultats de l’étude confirment l’existence d’une relation positive entre la contribution de l’audit interne dans l’audit financier et trois caractéristiques du comité d’audit, à savoir : la proportion d’existence dans le comité d’administrateurs indépendants, leurs connaissances et expériences comptables et dans le domaine de l’audit, et le degré de liberté d’action du comité dans la revue des programmes d’audit interne, des budgets et la coordination des objectifs. En plus, un pareil résultat a été décelé entre la contribution de l’audit interne dans l’audit financier et les caractéristiques de la fonction d’audit qui sont : la taille, l’expérience antérieure de la direction dans l’audit, le temps disponible et le degré d’ouverture de la relation avec l’auditeur externe. D’après cette étude plus il existe un comité d’audit effectif et plus la contribution entre la fonction d’audit interne et l’audit externe est efficace. La contribution que peut apporter l’auditeur interne à l’auditeur externe a fait l’objet de plusieurs recherches dans le monde académique (Elliot & Korpi, 1978 ; Wallas, 1984 ; Felix & al, 2001). Cet intérêt a été intensifié par deux facteurs clefs à savoir : la pression exercée sur les cabinets comptables d’améliorer les services fournis et de réduire les coûts d’audit par une optimisation du travail fourni par les auditeurs internes. En plus, les derniers développements qu’a connus le système de Gouvernement d’Entreprise ont accordé au système de contrôle interne un rôle clef dont la fonction d’audit interne doit évaluer et améliorer la qualité (Cohen et al, 2002). Par conséquent, la fonction d’audit interne dispose d’un grand potentiel pour aider les auditeurs externes à planifier leurs travaux ce qui justifie l’objet de cette recherche qui est d’explorer les liens entre auditeur interne et externe.

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Ces dernières années, on assiste à une énorme controverse liée à des problèmes dans le processus d’élaboration de l’information comptable et financière et le manque d’efficacité des comités d’audit résultant d’une demande accrue pour la compréhension du rôle que peut avoir ces comités dans le processus de reporting (DeZoort & Salterio, 2001). Les recommandations émanant des autorités publiques insistent sur l’importance d’avoir des comités d’audit indépendants afin de pouvoir exercer avec intégrité leur rôle de contrôle alors même que plusieurs études empiriques ont examiné l’impact des comités d’audit sur le processus d’élaboration de l’information comptable et financière en mettant l’accent sur la qualité et les caractéristiques de l’audit (Carcello & Neal, 2000 ; Collier & Gregory, 1996). Bien que les recherches consacrées à l’étude de l’impact que peut avoir les comités d’audit sur le processus d’audit interne méritent d’être renforcées.

3/ Le rôle de l’auditeur interne dans le processus global d’audit

« La fonction d’audit interne est une fonction relativement récente puisque son apparition remonte à la crise économique de 1929 aux Etats-Unis » (Renard, 2007). Et depuis, les entreprises faisaient passés leurs comptes au peigne afin de réduire les charges. Etant déjà sous la surveillance d’auditeurs externes, ces firmes cherchaient à maîtriser les factures à payer à ces intervenants externes tout en les aidant à mener à bien leurs travaux de certification. Ainsi né le besoin de faire assister le personnel de l’entreprise de nombreuses tâches préparatoires habituellement exécutées par les auditeurs externes telles que : inventaire de toute nature, analyse de comptes, sondages divers et variés. « Sous-traitant », « petites mains » des auditeurs externes, ses salariés d’entreprises agissaient sous la supervision des auditeurs externes. Après la crise, on continua à les utiliser parce qu’ils avaient acquis la connaissances des méthodes et outils comptables. Par rapport à ces sous-traitants, la fonction d’audit interne d’aujourd’hui a déjà élargit son champ d’application et modifié insensiblement ses objectifs. Donc, historiquement la fonction d’audit interne est née à partir de l’audit externe. Ces deux formes d’audit bien que totalement différentes (statuts, méthodes, périodicité, etc.), elles sont complémentaires. Les principales différences entre auditeurs internes et auditeurs externes sont résumées dans le tableau suivant :

Tableau 1 : Différences entre auditeurs internes et auditeurs externes

Auditeur interne

 

Auditeur externe

Est un employé de l’entreprise Sert les besoins de l’entreprise

 

Est indépendant Sert aussi les besoins de tiers en informations financières fiables Vérifie si les états financiers reflètent précisément et de la façon fiable les événements passés N’est directement concerné par le contrôle de la fraude que lorsque celle-ci est susceptible d’avoir des conséquences significatives sur les états financiers

Concentre

son

action

sur

les

événements

futurs

Est directement concerné par la prévention de la fraude

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A notre avis, l’évaluation du contrôle interne constitue le point de convergence entre l’audit interne et le commissariat aux comptes. Même si l’appréhension du contrôle interne est différente entre les deux professions, elle n’en est pas moins une préoccupation majeure pour l’une et l’autre. Il est donc souhaitable, dans un souci d’efficacité, qu’elles coordonnent au mieux leurs activités et s’appuient sur leurs compétences et ressources respectives.

L’audit externe, étant une fonction indépendante de l’entreprise, est chargé de certifier l’exactitude des comptes, résultats et états financiers. L’auditeur interne peut compléter les travaux de l’auditeur externe. Selon la norme 2050 : « le responsable de l’auditeur interne doit partager les informations et coordonner avec les prestataires internes et externes de service ». En ce sens, les travaux d’audit interne peuvent être utilisés pour asseoir le jugement de l’auditeur externe et vise vers ça. La collaboration qui s’opère entre les deux parties n’est pas sans intérêts. Elle permet d’éviter que des tâches se dupliquent. Parmi les moyens d’y parvenir, se trouve la possibilité d’établir en commun du planning d’intervention afin de minimiser les dérangements causés par les deux audits et d’éviter, autant que faire se peut, les visites successives dans les mêmes services. Plus loin, les deux parties peuvent s’échanger les programmes, dossiers de travail et rapports. Néanmoins, une compréhension mutuelle des techniques et des méthodes est nécessaire pour que l’enrichissement souhaité ait lieu.

Les recherches précédentes suggèrent une relation positive entre l’utilisation par l’auditeur externe des travaux d’audit interne et l’efficacité de la fonction d’audit interne (Abdel-Khalik et al, 1983 ; Brody et al, 1998, Maletta, 1993 ; Schneider, 1985). Aussi, l’intérêt accordé par les études antérieures est dominé par la compréhension des différents attributs prescrits par les normes d’audit, tels que l’objectivité de la fonction d’audit interne, sa compétence et sa performance. Néanmoins, la littérature indique que les études antérieures ont échoué à examiner l’influence des variables de gouvernement d’entreprise sur le lien entre l’audit interne et externe. En particulier avec la reconnaissance accrue de l’influence que peut avoir les comités d’audit sur le processus d’élaboration de l’information comptable et financière (Beasley & al, 1999 ; Carcello & Neal, 2000 ; Collier, 1993), la question qui se pose est de savoir si de tels comités peuvent influencer la relation entre audit interne et externe.

La démarche de l’audit s’inscrit dans une méthodologie qui peut être présentée en cinq étapes qui correspondent globalement au déroulement chronologique d’une mission. Lors de la première phase, correspondant à l’orientation et la planification de la mission, l’auditeur externe doit prendre connaissance de l’entreprise qui inclut l’examen analytique préliminaire, l’élaboration du plan général d’audit et l’élaboration du programme de travail. La seconde phase, qu’est l’appréciation du contrôle interne, consiste à porter un jugement sur la qualité de l’organisation de l’entreprise à la fois sur le plan comptable et sur le plan des procédures liées à la vie de l’entreprise (achat, vente, stock, trésorerie, paie, immobilisation). Or l’audit interne est une fonction de l’organisation, d’où l’auditeur externe en prend connaissance (IAS 610, SAS 65, AUS 604). Sur la base de cette connaissance, l’auditeur externe évalue la pertinence et le degré de confiance à accorder au travail accompli par l’auditeur interne et ce pour éviter que des tâches se dupliquent. Les procédures d’audit interne sur lesquelles peut se baser l’auditeur externe peuvent inclure les tests de contrôle interne et les tests de procédures substantives.

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Les normes d’audit (ISA 610) prévoient qu’au moment de l’évaluation du travail de l’auditeur interne, l’auditeur externe doit considérer : 1/ les caractéristiques des auditeurs internes telles leurs compétences, l’objectivité et la performance. 2/ La nature de l’assertion telle que le niveau de matérialité, le risque inhérent et la subjectivité de l’assertion particulièrement au niveau du bilan. Ces facteurs constituent des variables focaux dans une recherche de nature expérimentale, qui cherche à déterminer leurs effets sur la décision des auditeurs externes d’utiliser les travaux de l’auditeur interne (Edge & Farley, 1991 ; Margheim, 1986 ; Schneider, 1985). En général et conformément aux normes d’audit, les études antérieures concluent que les caractéristiques des auditeurs internes et la perception des auditeurs externes de la fiabilité des travaux d’audit interne déterminent l’étendu auquel un audit interne peut contribuer à l’audit financier. Maletta & Kida (1993) ont trouvé que le risque inhérent 7 influence le niveau de confiance vis-à-vis de l’audit interne en interaction avec d’autres facteurs tels que l’objectivité et la performance de l’auditeur interne.

Dans une étude récente, Felix & al (2001) concluent que la confiance de l’auditeur externe vis-à-vis des travaux d’audit interne est influencée par sa perception de la qualité de la fonction d’audit interne aussi bien que, conditionnée par le niveau du risque inhérent, la disponibilité du directeur d’audit interne à assister l’auditeur externe et l’étendu de la coordination entre auditeurs internes et externes. En général, les résultats suggèrent que les clients peuvent affecter l’étendu de la contribution de l’audit interne à l’audit financier en investiguant à propos de la qualité de la fonction d’audit interne, la disponibilité du directeur d’audit interne et la facilité de coordination entre auditeur interne et externe. En résumé, la littérature existante indique que la confiance des auditeurs externes vis-à-vis du travail de la fonction d’audit interne est fonction de leurs évaluations de la fiabilité de cette fonction. Néanmoins, la fonction d’audit interne fait partie d’un large système de gouvernance et de régulation d’une organisation. En particulier, le comité d’audit est un autre déterminant clef du gouvernement de l’organisation qui peut avoir un impact potentiel sur la fiabilité de la fonction d’audit interne à travers le contrôle et la surveillance des droits et des responsabilités. D’après le guide du gouvernement d’entreprise de l’organisme de normalisation d’audit et d’assurance au sein de la fondation de recherche comptable en Australie, les comités d’audit assument une responsabilité générale dans les espaces associées à la préparation des états financiers et ce ci inclus la fonction d’audit interne.

Pour mettre en œuvre sa responsabilité vis-à-vis de l’audit interne, le comité d’audit doit engager plusieurs initiatives de contrôle. D’abord, les comités d’audit peuvent interroger et revoir les programmes et rapports d’audit. Ensuite, ils peuvent demander une grande couverture du travail lorsque des assurances inadéquates sont détectées. En fin, les comités d’audit peuvent améliorer la communication entre auditeur interne et externe. Seulement, les études antérieures indiquent que la simple présence d’un comité d’audit ne peut pas être un gage de fiabilité et qu’il faut prendre en considération d’autres aspects en l’occurrence sa composition et ses diligences. Par exemple, Scarbrough (1998), basé sur un échantillon de 72 directeurs d’audit interne canadiens (CIAs), a trouvé que les comités d’audit constitués uniquement d’administrateurs indépendants se réunissent plus fréquemment avec les directeurs d’audit interne et revoient les rapports d’audit interne que dans le cas où il existe dans ces comités au moins un directeur de l’entreprise. Aussi, dans une étude américaine,

7 Selon la terminologie définie par la CNCC, le risque inhérent est la possibilité que le solde d’un compte ou d’une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives en raison de l’absence de procédures suffisantes de contrôle interne.

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Raghunandan (2001) conclue que les comités d’audit composés d’administrateurs indépendants dont au moins un ayant une formation comptable ou financière se réunissent plus avec les directeurs d’audit interne et fournissent un accès privé au directeur d’audit interne et revoient les proposition de l’auditeur interne. Dans le même cadre, l’étude de Goodwin (2003), sur la base de données émanant de l’Australie et la nouvelle Zélande, suggère que l’indépendance et l’expérience comptable des membres du comité d’audit a un effet complémentaire sur sa relation vis-à-vis de l’audit interne. La figure ci-dessous rassemble les éléments développés. Donc, la composition du comité d’audit peut assurer ou au contraire freiner son bon fonctionnement vis-à-vis de l’audit interne.

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Caractéristiques des comités d’audit

Composition

- Indépendance

- Expérience comptable et financière

Activités d’interaction

- Fréquence des réunions

- Revue du processus et programmes d’audit interne

Evaluation de la contribution de l’audit interne dans l’audit financier

Caractéristiques de la fonction d’audit interne

- Taille de l’unité

- Compétence du personnel

- Taille de l’unité - Compétence du p ersonnel CONCLUSION L’idée développée dans cette communication

CONCLUSION

L’idée développée dans cette communication est que l’auditeur interne joue un rôle important dans le processus global d’audit. L’auditeur interne et l’auditeur externe peuvent établir en commun le planning d’intervention ou à la limite s’échanger les programmes, dossiers de travail et rapports. Notre revue de la littérature montre que cet échange exige au préalable une appréciation de la part de l’auditeur externe pour déterminer le degré de confiance à accorder aux travaux de l’auditeur interne. Néanmoins, la fonction d’audit interne fait partie d’un large système de gouvernance où le comité d’audit peut avoir un impact sur la fiabilité de cette fonction à travers le contrôle et la surveillance qu’il est censé exercé. La littérature a cherché à étudier la nature de la relation qui peut exister entre les caractéristiques du comité d’audit, celles de la fonction d’audit interne et la contribution de l’audit interne dans l’audit externe. Le résultat des études effectuées montre que plus il existe un comité d’audit effectif et plus la contribution entre la fonction d’audit interne et l’audit externe est efficace. Cependant, la composition de ce comité peut assurer ou au contraire freiner son bon fonctionnement vis-à-vis de l’audit interne.

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