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Le rôle de l'auditeur interne dans le processus de gouvernance de l'entreprise

à travers l'évaluation du contrôle interne

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Le rôle de l’auditeur interne dans le processus de
gouvernance de l’entreprise à travers l’évaluation du
contrôle interne
MME SOUROUR AMMAR
Maître Assistante,
Institut des Hautes Etudes Commerciales de Sfax,
Mèl : ammar_sourour@yahoo.fr
Adresse : 53 avenue Pierre Larousse 92240 Malakoff
Tél. : 06 27 12 72 36

Résumé en français :

L’ampleur et la brutalité des crises (Enron, Worldcom) ont amené les actionnaires, autorités
de tutelle et autres parties prenantes de l’entreprise à exiger des dirigeants qu’ils s’assurent
que leur organisation est bien sous contrôle et le démontrent. Dans ce contexte, le
gouvernement français a présenté un texte dont le titre est «Loi de Sécurité Financière ». Aux
termes de cette loi, le président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance doit
désormais rendre compte, dans un rapport, des procédures de contrôle interne mises en place
par la société. Cette communication se pose la question suivante : pourquoi une lois de
Sécurité Financière en France, intégrant une réponse « contrôle interne » et quel est le rôle
que peut avoir l’auditeur interne dans le processus global d’audit ?

Abstract :

The extent and the brutality of the crises (Enron, Worldcom) brought the shareholders,
Official Authorities and other parts fascinating of the company to require leaders whom they
make sure that their organization is well under control and show it. In this context, the French
government presented a text whose title is "law of financial safety". Under the terms of this
law, the chairman of the board must from now on return account, in a report/ratio, check
procedures interns installation by the company. This communication raises the following
question: why laws of Financial Safety in France, integrating an answer "internal audit" and
which are the role which the internal auditor in the total process of audit can have?

Mots-clefs :

Contrôle interne, Loi de Sécurité Financière, audit interne, gouvernement d’entreprise, comité
d’audit, audit externe.

Keywords :

Internal control, Law of Financial Safety, internal audit, corporate governance, audit
committee, external audit.

-1-
INTRODUCTION

Les scandales financiers qui ont défrayé la chronique aux Etats-Unis et en Europe ont
eu aujourd’hui de nombreuses répercussions dans les entreprises. De nouvelles lois (Sarbanes-
Oxley Acts aux Etats-Unis, Loi de Sécurité Financière en France : LSF) ont pour objectif
d’apporter plus de transparence. Selon une enquête de l’Institut Français de l’Audit et du
Contrôle Interne (IFACI), 55% des sociétés ont fait part de leur intention de renforcer leur
dispositif de contrôle interne.

Cette communication se pose la question suivante : pourquoi une Lois de Sécurité

Financière en France, intégrant une réponse « contrôle interne » et quel est le rôle que peut
avoir l’auditeur interne dans le processus global d’audit ?

Le contrôle interne est un concept connu depuis longtemps. Cependant, il est plus ou
moins bien formalisé en fonction de l’historique ou de la sensibilité propre à chaque
entreprise. En effet le PCG1 n’utilise pas la notion de contrôle interne. Il précise uniquement
que la comptabilité doit être organisé de telle sorte qu’elle permette :

¾ la saisie complète, l’enregistrement chronologique et la conservation

des données de base ;
¾ la disponibilité des informations élémentaires et l’établissement en
temps opportun, d’états dont la production est prévue ou requise ;
¾ le contrôle de l’exactitude des données et des procédures de traitement.

La revue de la littérature montre une variété de définitions du concept de contrôle

interne reflétant l’importance de son évolution. Le contrôle interne consiste en une
organisation rationnelle de la comptabilité et du service comptable visant à prévenir, tout au
moins à découvrir sans retard, les erreurs et les fraudes (Fain & Faure, 1948). Dans cette
conception, le contrôle interne est limité à la comptabilité et n’exige pas une intervention
humaine particulière. Plus tard, le contrôle interne a été défini comme résultant du choix et de
la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et matériels adaptés à l’entreprise et
propres à prévenir, ou, tout au moins, à révéler sans retard les erreurs et les fraudes (OEC,
1962). En 1977, l’ouvrage de l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés
intitulé Le contrôle interne indique que le contrôle interne est l’ensemble des sécurités
contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des
instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. L’Institut of
Internal Auditors (IIA) précise en 1989 que c’est l’audit interne qui dans l’entreprise a en
charge l’évaluation du contrôle interne.

1
Plan Comptable Général.

-2-
 Un groupe de Place a été créé en avril 2005, à l'initiative de l'Autorité des Marchés
Financiers (AMF), pour élaborer un cadre de référence de Contrôle Interne pour les sociétés
faisant appel public à l'épargne. Basé sur des principes généraux, ce cadre de référence est
compatible avec le référentiel américain COSO (Committe of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission)2 et en phase avec les 4ème, 7ème et 8ème directives européennes.
Publié en janvier 2007, ce cadre définit le contrôle interne comme étant un dispositif de la
société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à assurer : la conformité aux
lois et règlements, l’application des instructions et des orientations fixées par la direction
générale ou le directoire, le bon fonctionnement des processus internes de la société,
notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs et la fiabilité des informations
financières et d’une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de
ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources. En contribuant à prévenir et
maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que s’est fixés la société, le dispositif de
contrôle interne joue un rôle clé dans la conduite et le pilotage de ses différentes activités.
(AMF, 2007). Dans cette formulation, le contrôle interne répond à une impérative
réglementaire, un souci de maîtrise et bonne conduite des activités de l’entreprise. Cette
définition ne traite pas du contrôleur interne et des différents moyens et outils qu’il met en
œuvre pour mener à bien sa mission. En conclusion, l’ensemble de ces définitions différent
plus sur la forme que sur le fond et reconnaissent le contrôle interne relatif à l’information
financière comme un sous-ensemble du contrôle interne en général.

Dans le sens le plus courant, le mot contrôle signifie vérification. Dans son deuxième
sens, il signifie maîtrise et il doit permettre aux dirigeants de conduire efficacement leur
entreprise. Les éléments essentiels qui constituent l’environnement général de contrôle interne
sont constitués par la philosophie et le style de direction ; la fonction du conseil
d’administration et de ses comités ; la structure de l’entité et les méthodes de délégation de
pouvoirs et de responsabilités ; le système de contrôle de la direction comprenant la fonction
d’audit interne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition
des tâches. Le contrôle interne est un système contenant un ensemble d’éléments ou de
procédures qui comprennent notamment l’établissement, la revue et l’approbation des
rapprochements de comptes ; le contrôle des applications et de l’environnement
informatique ; la tenue régulière d’une comptabilité ; l’approbation et le contrôle des pièces
justificatives ; l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la
comparaison avec les données de la comptabilité ; etc.

D’un autre côté, l’IFACI définit l’audit interne comme suit : « L’audit interne est,
dans l’entreprise, la fonction chargée de réviser périodiquement les moyens dont disposent la
direction et les gestionnaires de tous niveaux pour gérer et contrôler l’entreprise. Cette
fonction est assurée par un service dépendant de la direction mais indépendant des autres
services. Ses objectifs principaux sont, dans le cadre de révisions périodiques, de vérifier
que les procédures comportent les sécurités suffisantes ; les informations sont sincères ; les
opérations régulières ; les organisations efficaces et les structures claires et bien adaptées ».
Ainsi, l'audit interne est une fonction d'évaluation à la disposition de l’organisation pour
examiner et apprécier le bon fonctionnement, la cohérence et l'efficience de son contrôle

2
Dans les années 1980, le sénateur américain Treadway a initié une importante recherche sur le contrôle interne.
Ainsi, c’est créé aux Etats - Unis la « commission Treadway », laquelle a constitué un comité universellement
connu sous le nom de COSO. Ce dernier a initié une réflexion en deux étapes ; le COSO1 (description) dans les
années 1980 et le COSO2 (conception) en 2004.

-3-
interne. A cet effet, les auditeurs internes examinent les différentes activités de l'organisation,
évaluent les risques et le dispositif mis en place pour les maîtriser, s'assurent de la qualité de
la performance dans l'accomplissement des responsabilités confiées et font toute
recommandation pour améliorer sa sécurité et accroître son efficacité. Membre à part entière
du management de l'organisation, le responsable de l'audit interne agit dans le cadre d'une
charte d'audit définissant son indépendance. La variété de ses interventions le conduit à
entretenir des relations étroites avec différents partenaires externes, au premier rang desquels
se situent les auditeurs externes.

Il existe parfois une confusion entre contrôle interne et audit interne. Leurs finalités
différent. Le contrôle interne est une organisation ou un processus. L’audit interne est une
fonction d’analyse et de vérification indépendante des autres fonctions de l’entreprise. Il
dépend en principe, de la direction générale et peut traiter de tout sujet à la demande de celle-
ci. Dans une première partie, la communication étudie l’objectif de la LSF pour montrer que
la législation française était plutôt en avance dans la définition des mécanismes protecteurs
des actionnaires et des investisseurs : d’une part les effets de la mauvaise gouvernance ont eu
une double influence à l’intérieur de l’entreprise et à l’extérieur en entraînant une réaction en
chaîne touchant à d’autres acteurs. D’autre part, la LSF, par ses différentes dispositions,
répond à la crise de confiance née Outre-atlantique et relayée en France par des affaires
comme Vivendi. Dans une deuxième partie, cette communication tente de montrer que suite à
ce mouvement législatif, l’intérêt accordé à l’audit interne s’accentue de plus en plus.
L’évaluation par les auditeurs internes des systèmes de contrôle interne contribue à les
maintenir à un niveau d’efficacité satisfaisant, ce qui peut éventuellement permettre d’alléger
le travail de l’auditeur externe.

SECTION I : L’AUDIT INTERNE AU CŒUR D’UN DISPOSITIF REGLEMENTAIRE

EVOLUTIF

La fin des années 90 est marquée par une phase de forte croissance de l’économie, aux
Etats-Unis et en Asie, puis en Europe et dans de nombreux pays émergeants. Cette croissance
a été favorisée par la reprise de la consommation et la mondialisation des échanges, mais c’est
principalement le rôle moteur des entreprises qui a permis un tel essor de l’économie
mondiale. La confiance des acteurs du marché, investisseurs et consommateurs, a permis
l’installation d’un cercle vertueux. Cette période va de pair avec l’avènement de la « nouvelle
économie » et génère une spéculation boursière à outrance. Durant cette période, personne ne
s’est étonné de voir des taux de croissance de la Bourse de 30 à 40% par an, alors même que
le taux de croissance du produit intérieur brut des pays développés oscillait entre 2,5 et 3%.
Ce ci n’a été possible que par un changement de règles comptable visant à faire exploser les
résultats. Autrement, l’exploitation amplifiée de pratiques comptables légales a permis de
passer pour une entreprise performante, alors même que s’accumulaient des pertes colossales
et ce en dépit des dispositifs de surveillance censés assurer la crédibilité de l’information
comptable. Des dépenses ont été enregistrées comme des investissements afin de réduire les
pertes et certains actifs ont été réévalués artificiellement. Les risques d’entreprise ont été
dévalorisés afin de diminuer les provisions et agir positivement sur les résultats. Plus encore,
la particularité de l’affaire Enron réside dans la création de structures financières appelées
special puposes entities (SPE), pouvant ne pas être consolidées au bilan des entreprises, dans
le but de camoufler des investissements déficitaires ou peu rentables.

-4-
 Ainsi, tout a été fait pour faire du cours de bourse le seul indicateur de performance et
de prospérité. Le système économique libéral a basculé vers un système purement financier
déconnecté de la réalité. Cette situation n’a pas duré puisque les Bourses se sont effondrées en
entraînant dans leur chute nombre de société. Les scandales financiers de grande envergure
(Enron, WorldCom …) ont touché de nombreuses professions. Ces événements ont conduit à
une perte de confiance dans le milieu des affaires et une remise en cause profonde de la santé
de nombreuses entreprises. Cette situation a conduit au doute et parfois même à la suspicion
dans le fonctionnement même des marchés. Quand la confiance est rompue, l’inaction est
inconcevable et il fallait un geste fort pour restaurer la confiance. C’est l’occasion de mesurer
les erreurs de stratégies autant que les limites de leur organisation. L’amélioration de la
transparence financière et la sécurité des investisseurs sont ainsi devenues un des axes
majeurs de travail et de réflexion de la SEC3 ces dernières années. Dans ce contexte, le
congrès américain a adopté le 29 août 2002 le Sarbanes-Oxley Act du nom du représentant
Michael Oxley et du sénateur Paul Sarbanes. En France, la loi de sécurité financière (LSF)
n°2003-706 du 1er août 2003 a introduit l’obligation, pour le président du conseil
d’administration ou de surveillance, de rendre compte, dans un rapport joint au rapport
annuel, des conditions de fonctionnement du conseil et des procédures de contrôle interne.

La LSF et la loi Sarbanes-Oxley du 30 juillet 2002 se rejoignent puisque ces deux lois
se basent sur le fait que la fiabilité de l’information dépend de la fiabilité du contrôle interne.
D’abord, l’information doit être pertinente, ce qui entraîne un certain nombre de disposition
sur l’amélioration du contrôle légal des comptes et le choix d’instaurer le commissariat aux
comptes comme maillon essentiel de la chaîne de sécurité financière. De plus l’information
destinée aux investisseurs doit être plus complète et le processus d’arrêté des comptes
nécessite une plus grande appropriation de la part des dirigeants. Ainsi l’objectif principal
poursuivi par le législateur français est de renforcer la confiance des investisseurs, notamment
en permettant aux actionnaires de la société d’être informés sur les procédures de contrôle
interne et les méthodes de travail ainsi que sur la répartition des pouvoirs des organes
dirigeants qui conduisent aux décisions prises par ces derniers. Ces informations doivent être
relatées dans un rapport établi par le président sur lequel les commissaires aux comptes
présentent leurs observations pour ce qui concerne les procédures de contrôle interne qui sont
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière.

Incontestablement, les effets d’une mauvaise gouvernance ont eu une influence

doublement négative. A l’intérieur d’une entreprise, les manquements conduiraient à une
défaillance du contrôle interne. A l’extérieur, la défaillance financière consécutive à un
gouvernement d’entreprise inadaptée ont entraîné une réaction en chaîne touchant d’autres
acteurs (exemple : la réputation des cabinets d’audit après la disparition d’Andersen). La
faillite, en interne, du contrôle interne, et tout particulièrement celui des administrateurs qui
n’ont pas exercé leur rôle de surveillance, aurait normalement été suivi par un contrôle exercé
par les actionnaires. Néanmoins, les normes de rentabilité exigées par les marchés financiers
étaient telles qu’elles ont amené certains dirigeants à afficher des bénéfices artificiels et ainsi
garder la confiance des porteurs de parts. Ce faisait, ils servaient leur propre intérêt puisque
une partie de leur rémunération est désormais liée à l’évolution du cours des actions de
l’entreprise via les stock-options. Cette situation était donc tout à fait propice à focaliser
l’attention de tous sur la seule valorisation boursière. Cependant, comme il est nécessaire de
réaliser de nouvelles avancées et de tirer la leçon des défaillances récentes de grandes

3
Securities and Exchange Commission.

-5-
entreprises, il est paru urgent de renforcer davantage le gouvernement d’entreprise et
d’améliorer l’information et la transparence financière. En ce sens, nous pensons que deux
axes d’amélioration ont été privilégiés.

En premier lieu, le contrôle interne s’est trouvé placé au centre des préoccupations des
managers de tous bords et de toutes appartenances. Ce ci a entraîné un foisonnement des
réglementations qui ne cesse de s’accélérer et multiplie du même coup les textes faisant
référence au contrôle interne tels que : le règlement bancaire 97-02 (modifié en mars 2005),
les rapports Viénot et Bouton, la loi sur les Nouvelles Réglementations Economiques (NRE),
et la LSF.

En second lieu, la définition de normes professionnelles strictes et la surveillance des

commissaires aux comptes se renforcent de plus en plus. En effet, la commission européenne
a récemment voté la directive n° 2006/43 du 17 mai 2006 et ce en révision de l’ancienne
huitième directive. Elle doit être transposé dans le droit national avant le 29 juin 2008. Cette
directive renforce la surveillance des auditeurs, élargit leurs responsabilités en matière d’audit
d’un groupe, établit des règles visant à assurer la qualité des audits réalisés et de
l’indépendance et l’éthique des auditeurs, etc.

Dans un rapport en date du 18 janvier 2006 relatif à l’année 2005, l’AMF4

recommande aux émetteurs de communiquer au marché les défaillances ou insuffisances
graves du contrôle interne qui auraient été révélées par une évaluation ou à tout moment. Sur
la base d’un échantillon5 composé de 108 rapports, seulement 14% des sociétés mentionnent
des réserves ou faiblesses du contrôle interne qui sont apparues lors des travaux de
préparation du rapport contre 2 sociétés seulement l’année dernière. Aussi, à peu prés le quart
de l’échantillon (24%), mentionne des pistes d’amélioration du processus mis en œuvre par
l’instauration d’un suivi des plans correctifs, le renforcement et la standardisation de certaines
procédures, etc. Après 2 années d’application de la LSF, on peut déduire que 86 % des
sociétés publient des rapports descriptifs et que la grande majorité des entreprises de
l’échantillon n’a pas prévu de plan d’amélioration du processus de contrôle interne pour le
futur. Ainsi, un processus de sensibilisation et de préparation des entreprises aux dispositions
de la LSF doit être entrepris. A cet égard, une importance doit être accordée dans le rapport
aux risques de l’entreprise et à leurs gestions (risk management)6. Seulement, à partir du
moment où la loi est muette à propos de la nature de l’information qui doit exister dans le
rapport, alors son application ne peut qu’être hétérogène. On peut ajouter à cela le degré de
détails qui nécessite une fixation pour que le rapport ne constitue pas une formalité inutile.

En fin, on peut s’interroger sur l’impact que avoir la LSF sur la qualité de la
production de l’information comptable et financière. En des termes plus précis, un contrôle
interne de qualité peut-il garantir que l’information soit fiable et transparente ? Si c’est le cas,

4
Selon l’article 122 de la LSF, l’AMF doit établir chaque année un rapport sur la base des informations publiées
par les personnes morales faisant appel public à l’épargne, en matière de gouvernement d’entreprise et de
contrôle interne.
5
L’échantillon analysé comprend les sociétés du CAC 40 et des sociétés de toutes tailles et tous secteurs.
6
La MPA (Modalités Pratiques d’Application : normes d’audit interne) 2100-3 souligne que l’objectif prioritaire
de l’audit interne reste l’évaluation du processus de management des risques, donc l’évaluation du contrôle
interne qui en est le « produit finis ».

-6-
cela revient à dire que le lien entre contrôle interne et information comptable est régi par un
phénomène automatique et passif de régulation, ce qui est absurde puisque ce lien est plutôt
alimenté par un phénomène actif d’équilibration dans le sens de Piaget (1975). Selon Colasse
(2002) « la comptabilité est influencé par une politique et une stratégie comptable, et elle
résulte d’un jeu social ». Ainsi, les données comptables, quelle que soit la qualité du contrôle
interne, s’éloignent d’une mesure économique fiable de la performance effective de
l’entreprise (Stolowy, 2000). La représentation comptable procède de la mise en œuvre d’une
politique comptable pour influencer et convaincre le lecteur des comptes, tout en contrôlant,
techniquement et dans la mesure du possible, ses résultats comptables. Construit sur ce
modèle de représentation, l’information comptable ne révèle pas les éléments explicatifs de
l’activité (Savall, 1975). Son objectif est d’éclairer la création de profit. En fin, le contrôle
interne est à la fois un système d’information et un système d’organisation dont la qualité
n’est pas spontanée et qui pose plus particulièrement la problématique de l’organisation de la
fonction contrôle interne (Cappeletti, 2006).

SECTION II : L’AUDIT INTERNE EST UN OUTIL DE GOUVERNANCE DES

ENTREPRISES

Le gouvernement d’entreprise régit les relations entre le dirigeant, ses actionnaires et

son conseil d’administration, en mettant en œuvre des principes de responsabilité et
d’intégrité, de transparence, d’indépendance du conseil et de respect des droits des
actionnaires. Organe collégial, le conseil d’administration doit pouvoir établir un jugement
indépendant de la direction de l’entreprise, grâce à une bonne information émanent
notamment des comités spécialisés. Ces comités, dont notamment le comité d’audit, ont une
responsabilité bien précise de surveillance et de contrôle.

1/ Caractéristiques de la fonction audit interne

L’importance qu’a connu le contrôle interne a traîné avec lui une augmentation de
l’intérêt accordé à la fonction de l’audit interne et ce depuis l’année 2001. Ce ci peut se
justifier par le fait que les auditeurs internes jouent un rôle important dans l’évaluation des
systèmes de contrôle interne, qu’ils contribuent à maintenir à un niveau d’efficacité
satisfaisant. En raison de leur position au sein de l’organisation et de l’autorité dont ils sont
investis, les auditeurs internes jouent souvent un rôle important dans le suivi du
fonctionnement du système de contrôle interne. Ils procèdent à un examen direct du système
de contrôle interne et recommandent des améliorations.

D’où, et dans les mêmes conditions, suites aux séries de faillites de nombre
d’entreprises, les législateurs se sont emparés de donner force de loi soit à des pratiques
librement consenties, soit à des recommandations, soit à des dispositions nouvelles. Par
exemple, la New York Stock Exchange (NYSE) a imposé aux entreprises cotées l’existence
d’une fonction d’audit interne. Les sections 301, 302 et 404 du Sarbanes-Oxley Act (2003)
contiennent des dispositions qui intéressent les auditeurs internes. Dans la LSF, le couple des
articles 117 et 120 fait apparaître la double approche du concept de contrôle interne : une
approche large couvrant tous les processus de l’entreprise dont l’évaluation revient à
l’auditeur interne et une approche restreinte limitée à l’information comptable et financière
dédié au commissaire aux comptes. Aussi, l’Organisation de Coopération et de
Développement Economique (OCDE) a mis en place en 2004 un ensemble de principes qui

-7-
régissent le gouvernement d’entreprise qui devrait concourir à la transparence et à l’efficience
des marchés et dont les instances compétentes en matière de surveillance doivent assurer le
respect et l’application. Dans le cadre du sixième titre intitulé Responsabilités du conseil
d’administration, il est stipulé que le conseil d’administration doit appliquer des normes
éthiques élevées et prendre en considération les intérêts des différentes parties prenantes. A
cette fin l’entreprise doit être dotée de dispositifs de contrôle adéquats, en particulier de
dispositifs de gestion des risques et de contrôle financier et opérationnel, ainsi que de respect
du droit et des normes applicables. L’un des moyens d’atteindre ces objectifs consiste à
instaurer un système d’audit interne placé sous la responsabilité directe du conseil
d’administration.

De plus, la littérature se voit influencée par ces évènements et des recherches ont été
effectuées afin de tenter de trouver des relations explicatives entre différents concepts. Une
attention a été accordée à un important déterminant de la fonction d’auditeur interne à savoir
son indépendance qui façonne son professionnalisme (Mat Zain, Subramanian & Stewart,
2006). Dans ce cadre, il est vrai que les normes professionnelles de l’IFACI (normes 1110,
1110 A1 et 1120) précisent clairement que les auditeurs internes doivent être indépendants
des activités qu’ils auditent. Mais, la question qui se pose : ces professionnels sont-ils
capables d’analyser objectivement ou sont-ils dépendants de leurs employeurs ou clients ?
Ahlawat & Lowe (2004) se sont posés la question de savoir si un auditeur interne salariè de
l’entreprise peut-il moins indépendant qu’un auditeur interne externe. L’échantillon est
composé de 66 praticiens membres de l’Institut d’Audit interne : 35 auditeurs internes salariés
et 31 appartenant à des Big 4. Ces auditeurs sont invités à consulter une étude de cas décrivant
l’intérêt pour une entreprise d’acquérir ou de céder une compagnie. Les participants, ayant le
rôle d’auditeurs internes pour l’acheteur ou le vendeur de la firme, sont informés de la part de
leurs employeurs/clients (vendeur ou acheteurs), qu’ils sont tenus de recueillir des
informations sur l’état du stock de la compagnie. Tous les participants ont conclu à l’existence
d’une grande partie du stock menacé par l’obsolescence. Ce jugement semble plutôt être
affecter par le fait d’agir du côté du vendeur ou de l’acheteur et non par le statut de l’auditeur
vis-à-vis de l’entreprise donneur d’ordre. Finalement, L’intérêt de cette étude réside dans le
fait que les auditeurs internes externes considèrent la menace d’un litige pour négligence
comme étant le facteur le plus important, alors que les auditeurs internes salariés accordent
beaucoup plus d’importance au mieux des intérêts de leur employeurs.

Les facteurs qui favorisent l’investissement dans une fonction d’audit interne
constituent aussi un centre d’intérêt de la part des chercheurs afin d’essayer d’expliquer les
divergences entre les entreprises en terme d’investissement dans une telle fonction. Dans
l’audit externe, les recherches antérieures se sont focalisées sur les facteurs associés aux
honoraires de vérification (Simunic, 1980 ; Hay, Knechel & Wong, 2006). La recherche
antérieure sur l’audit interne (Goodwin & Kent, 2004) a examiné les facteurs associés à
l’existence d’une fonction d’audit interne. Wallace & Kreutzfeldt (1991) s’intéresse aux
facteurs associés à l’existence d’une fonction d’audit interne dans les entreprises clientes d’un
même cabinet comptable. Les facteurs : taille, décentralisation, secteur d’activité, existence de
comités d’audit, les sécurités informatique et la pression à réaliser les objectifs, expliquent la
présence de la fonction audit interne. En plus la théorie d’agence a eu son mot à dire dans le
champ de l’audit interne. En effet, Carey et al (2000) ont utilisé cette théorie afin d’examiner
la demande de l’audit interne et externe dans les entreprises familières en Australie dans le but
de savoir si les deux formes d’audit se complètent ou se substituent. Les résultats de l’étude
font plutôt preuve de substitution et montrent que les coûts d’agence et les dettes de

-8-
l’entreprise sont associés à la demande de l’audit externe. Par contre, la taille et les dettes ne
sont pas associées à l’existence d’une fonction d’audit interne.

2/ Le rôle de l’auditeur interne dans le processus de gouvernance des entreprises

La gouvernance est un concept d’origine américaine (corporate gouvernance) apparue

dans les années 70, qui est définit comme étant l’ensemble des mécanismes qui ont pour effet
de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants autrement dit, qui
« gouvernent » leur conduite et délimitent leur espace discrétionnaire (Charreaux, 1998). Il
s’agit de mettre en exergue des mécanismes de contrôle qui vont permettre de résoudre les
conflits d’intérêt entre actionnaires et managers. C’est ainsi que la gouvernance s’est associée,
au début, au souci de sécuriser l’investissement des actionnaires dans les grandes sociétés
cotées. « Dans la prolongation de cette version financière de la gouvernance, le conseil
d’administration apparaît comme un mécanisme particulier contribuant à atteindre cet
objectif » (Charreaux, 2000). Le conseil d’administration, en tant que mécanisme
disciplinaire, doit clairement définir et faire respecter les chaînes de responsabilité et la façon
de rendre des comptes dans l’ensemble de l’organisation afin de garantir l’intégrité des
principaux systèmes d’information et de surveillance. Il doit en outre veiller à ce que la
direction générale exerce une supervision convenable. L’un des moyens d’atteindre ces
objectifs consiste à instaurer un système d’audit interne placé sous la responsabilité directe du
conseil d’administration. Cette fonction se veut par sa valeur ajoutée. Selon Piot (2005) « une
fonction d’audit de qualité devrait logiquement répondre à une demande dans la gestion des
conflits d’agence, demande destinée à minimiser les coûts contractuels et à maintenir
l’équilibre du système de gouvernance ». Or, le champ couvert par l’audit interne ne doit pas
se limiter à l’audit des éléments financiers. La connaissance et le suivi des risques
représentent un autre domaine de sa responsabilité.

Dans certains pays, on considère comme une bonne pratique le fait que les contrôleurs
internes rendent compte à un comité d’audit indépendant du conseil d’administration, ou à un
organe équivalent, à qui il incombe également de gérer les relations avec l’auditeur externe,
ce qui favorise une réaction coordonnée de la part du conseil d’administration. Le comité
d’audit détient une double responsabilité : sur l’arrêté des comptes et la connaissances des
risques. Il adopte des règles de fonctionnement sur les six points suivants : la composition,
l’indépendance, l’obligation de transparence et les rôles vis-à-vis de l’arrêté des comptes, des
commissaires aux comptes et des auditeurs internes (Ploix, 2003). En France, il est
recommandé que le comité d’audit comprenne une proportion d’au moins deux tiers
d’administrateurs indépendants. La loi Sarbanes-Oxley, impose aux sociétés cotées aux Etat-
Unis que tous les membres du comité d’audit doivent être des administrateurs indépendants. Il
convient également de considérer comme une bonne pratique que ce comité, ou l’organe
équivalent, examine les méthodes comptables les plus importantes qui constituent le
fondement des états financiers, et rende compte au conseil d’administration de ces
conclusions. Le conseil d’administration doit toutefois conserver la responsabilité finale de
l’intégrité des systèmes d’information.

Le comité d’audit, dans son double rôle vis-à-vis de l’audit interne et de

l’établissement des comptes, est important en matière de surveillance de la gestion. Il doit
pouvoir entendre librement le responsable de l’audit interne. Par conséquent, La relation
directe entre le comité d’audit et le responsable de l’audit interne est très importante. Selon

-9-
Krisnamoorthy (2002), les décisions prises par l’auditeur interne et qui peuvent influencer la
planification de l’auditeur externe forme un processus complexe et les futures recherches
doivent y prêter attention.

Cette relation doit se nouer en dehors de la présence du directeur hiérarchique de ce

responsable. Il est utile que ces réunions aient lieu deux ou trois fois par an. L’une verra le
responsable de l’audit interne exposer son plan de travail pour l’année et discuter avec le
comité d’audit de ses priorités. Les autres feront part des résultats de ses investigations, de ses
recommandations et des suites données aux recommandations passées. Le comité d’audit doit
être destinataire des rapports de l’audit interne ou de leur synthèse. Il doit avoir les pouvoirs
nécessaires pour interroger la direction sur la façon dont elle assume ses responsabilités en
matière d’informations financières, ainsi que pour s’assurer du suivi des recommandations. Le
comité d’audit, agissant en collaboration ou en complément d’une fonction d’audit interne
influente, est le mieux placé pour identifier les tentatives de la direction d’ « outrepasser » des
contrôles ou d’ignorer des informations émanant des personnes placées sous son autorité. Il
est ainsi possible, pour une équipe de direction faussant volontairement les résultats, de
dissimuler ses agissements. Un conseil d’administration fort et actif est souvent bien placé
pour identifier et corriger un tel problème surtout lorsqu’il bénéficie à la fois d’un système de
communication efficace dans la remontée des informations et d’équipe financière, juridique et
d’audit interne compétentes. Il doit aussi pouvoir entendre librement, en dehors de la présence
de la direction générale de l’entreprise, l’ensemble des responsables financiers (les financiers,
les comptables, les trésoriers, etc.), les commissaires aux comptes et le responsable de l’audit
interne. Il a la possibilité de se faire assister d’experts extérieurs s’il le souhaite.

Dans ce sens, la littérature a cherché à propos de la relation qui peut exister entre les
caractéristiques du comité d’audit, les caractéristiques de la fonction d’audit interne et la
contribution de l’audit interne dans l’audit financier (Mat Zain & al, 2006). Dans cette étude,
l’échantillon est composé de 76 auditeurs internes appartenant à des entreprises Malaisiennes.
Les résultats de l’étude confirment l’existence d’une relation positive entre la contribution de
l’audit interne dans l’audit financier et trois caractéristiques du comité d’audit, à savoir : la
proportion d’existence dans le comité d’administrateurs indépendants, leurs connaissances et
expériences comptables et dans le domaine de l’audit, et le degré de liberté d’action du comité
dans la revue des programmes d’audit interne, des budgets et la coordination des objectifs. En
plus, un pareil résultat a été décelé entre la contribution de l’audit interne dans l’audit
financier et les caractéristiques de la fonction d’audit qui sont : la taille, l’expérience
antérieure de la direction dans l’audit, le temps disponible et le degré d’ouverture de la
relation avec l’auditeur externe. D’après cette étude plus il existe un comité d’audit effectif et
plus la contribution entre la fonction d’audit interne et l’audit externe est efficace. La
contribution que peut apporter l’auditeur interne à l’auditeur externe a fait l’objet de plusieurs
recherches dans le monde académique (Elliot & Korpi, 1978 ; Wallas, 1984 ; Felix & al,
2001). Cet intérêt a été intensifié par deux facteurs clefs à savoir : la pression exercée sur les
cabinets comptables d’améliorer les services fournis et de réduire les coûts d’audit par une
optimisation du travail fourni par les auditeurs internes. En plus, les derniers développements
qu’a connus le système de Gouvernement d’Entreprise ont accordé au système de contrôle
interne un rôle clef dont la fonction d’audit interne doit évaluer et améliorer la qualité (Cohen
et al, 2002). Par conséquent, la fonction d’audit interne dispose d’un grand potentiel pour
aider les auditeurs externes à planifier leurs travaux ce qui justifie l’objet de cette recherche
qui est d’explorer les liens entre auditeur interne et externe.

- 10 -
 Ces dernières années, on assiste à une énorme controverse liée à des problèmes dans le
processus d’élaboration de l’information comptable et financière et le manque d’efficacité des
comités d’audit résultant d’une demande accrue pour la compréhension du rôle que peut avoir
ces comités dans le processus de reporting (DeZoort & Salterio, 2001). Les recommandations
émanant des autorités publiques insistent sur l’importance d’avoir des comités d’audit
indépendants afin de pouvoir exercer avec intégrité leur rôle de contrôle alors même que
plusieurs études empiriques ont examiné l’impact des comités d’audit sur le processus
d’élaboration de l’information comptable et financière en mettant l’accent sur la qualité et les
caractéristiques de l’audit (Carcello & Neal, 2000 ; Collier & Gregory, 1996). Bien que les
recherches consacrées à l’étude de l’impact que peut avoir les comités d’audit sur le processus
d’audit interne méritent d’être renforcées.

3/ Le rôle de l’auditeur interne dans le processus global d’audit

« La fonction d’audit interne est une fonction relativement récente puisque son
apparition remonte à la crise économique de 1929 aux Etats-Unis » (Renard, 2007). Et
depuis, les entreprises faisaient passés leurs comptes au peigne afin de réduire les charges.
Etant déjà sous la surveillance d’auditeurs externes, ces firmes cherchaient à maîtriser les
factures à payer à ces intervenants externes tout en les aidant à mener à bien leurs travaux de
certification. Ainsi né le besoin de faire assister le personnel de l’entreprise de nombreuses
tâches préparatoires habituellement exécutées par les auditeurs externes telles que : inventaire
de toute nature, analyse de comptes, sondages divers et variés. « Sous-traitant », « petites
mains » des auditeurs externes, ses salariés d’entreprises agissaient sous la supervision des
auditeurs externes. Après la crise, on continua à les utiliser parce qu’ils avaient acquis la
connaissances des méthodes et outils comptables. Par rapport à ces sous-traitants, la fonction
d’audit interne d’aujourd’hui a déjà élargit son champ d’application et modifié insensiblement
ses objectifs. Donc, historiquement la fonction d’audit interne est née à partir de l’audit
externe. Ces deux formes d’audit bien que totalement différentes (statuts, méthodes,
périodicité, etc.), elles sont complémentaires. Les principales différences entre auditeurs
internes et auditeurs externes sont résumées dans le tableau suivant :

Tableau 1 : Différences entre auditeurs internes et auditeurs externes

Auditeur interne Auditeur externe

Est un employé de l’entreprise Est indépendant
Sert les besoins de l’entreprise Sert aussi les besoins de tiers en informations
financières fiables
Concentre son action sur les événements Vérifie si les états financiers reflètent
futurs précisément et de la façon fiable les
événements passés
Est directement concerné par la prévention N’est directement concerné par le contrôle de
de la fraude la fraude que lorsque celle-ci est susceptible
d’avoir des conséquences significatives sur
les états financiers

- 11 -
 A notre avis, l’évaluation du contrôle interne constitue le point de convergence entre
l’audit interne et le commissariat aux comptes. Même si l’appréhension du contrôle interne est
différente entre les deux professions, elle n’en est pas moins une préoccupation majeure pour
l’une et l’autre. Il est donc souhaitable, dans un souci d’efficacité, qu’elles coordonnent au
mieux leurs activités et s’appuient sur leurs compétences et ressources respectives.

L’audit externe, étant une fonction indépendante de l’entreprise, est chargé de certifier
l’exactitude des comptes, résultats et états financiers. L’auditeur interne peut compléter les
travaux de l’auditeur externe. Selon la norme 2050 : « le responsable de l’auditeur interne doit
partager les informations et coordonner avec les prestataires internes et externes de service ».
En ce sens, les travaux d’audit interne peuvent être utilisés pour asseoir le jugement de
l’auditeur externe et vise vers ça. La collaboration qui s’opère entre les deux parties n’est pas
sans intérêts. Elle permet d’éviter que des tâches se dupliquent. Parmi les moyens d’y
parvenir, se trouve la possibilité d’établir en commun du planning d’intervention afin de
minimiser les dérangements causés par les deux audits et d’éviter, autant que faire se peut, les
visites successives dans les mêmes services. Plus loin, les deux parties peuvent s’échanger les
programmes, dossiers de travail et rapports. Néanmoins, une compréhension mutuelle des
techniques et des méthodes est nécessaire pour que l’enrichissement souhaité ait lieu.

Les recherches précédentes suggèrent une relation positive entre l’utilisation par
l’auditeur externe des travaux d’audit interne et l’efficacité de la fonction d’audit interne
(Abdel-Khalik et al, 1983 ; Brody et al, 1998, Maletta, 1993 ; Schneider, 1985). Aussi,
l’intérêt accordé par les études antérieures est dominé par la compréhension des différents
attributs prescrits par les normes d’audit, tels que l’objectivité de la fonction d’audit interne,
sa compétence et sa performance. Néanmoins, la littérature indique que les études antérieures
ont échoué à examiner l’influence des variables de gouvernement d’entreprise sur le lien entre
l’audit interne et externe. En particulier avec la reconnaissance accrue de l’influence que peut
avoir les comités d’audit sur le processus d’élaboration de l’information comptable et
financière (Beasley & al, 1999 ; Carcello & Neal, 2000 ; Collier, 1993), la question qui se
pose est de savoir si de tels comités peuvent influencer la relation entre audit interne et
externe.

La démarche de l’audit s’inscrit dans une méthodologie qui peut être présentée en cinq
étapes qui correspondent globalement au déroulement chronologique d’une mission. Lors de
la première phase, correspondant à l’orientation et la planification de la mission, l’auditeur
externe doit prendre connaissance de l’entreprise qui inclut l’examen analytique
préliminaire, l’élaboration du plan général d’audit et l’élaboration du programme de travail.
La seconde phase, qu’est l’appréciation du contrôle interne, consiste à porter un jugement sur
la qualité de l’organisation de l’entreprise à la fois sur le plan comptable et sur le plan des
procédures liées à la vie de l’entreprise (achat, vente, stock, trésorerie, paie, immobilisation).
Or l’audit interne est une fonction de l’organisation, d’où l’auditeur externe en prend
connaissance (IAS 610, SAS 65, AUS 604). Sur la base de cette connaissance, l’auditeur
externe évalue la pertinence et le degré de confiance à accorder au travail accompli par
l’auditeur interne et ce pour éviter que des tâches se dupliquent. Les procédures d’audit
interne sur lesquelles peut se baser l’auditeur externe peuvent inclure les tests de contrôle
interne et les tests de procédures substantives.

- 12 -
 Les normes d’audit (ISA 610) prévoient qu’au moment de l’évaluation du travail de
l’auditeur interne, l’auditeur externe doit considérer : 1/ les caractéristiques des auditeurs
internes telles leurs compétences, l’objectivité et la performance. 2/ La nature de l’assertion
telle que le niveau de matérialité, le risque inhérent et la subjectivité de l’assertion
particulièrement au niveau du bilan. Ces facteurs constituent des variables focaux dans une
recherche de nature expérimentale, qui cherche à déterminer leurs effets sur la décision des
auditeurs externes d’utiliser les travaux de l’auditeur interne (Edge & Farley, 1991 ;
Margheim, 1986 ; Schneider, 1985). En général et conformément aux normes d’audit, les
études antérieures concluent que les caractéristiques des auditeurs internes et la perception des
auditeurs externes de la fiabilité des travaux d’audit interne déterminent l’étendu auquel un
audit interne peut contribuer à l’audit financier. Maletta & Kida (1993) ont trouvé que le
risque inhérent7 influence le niveau de confiance vis-à-vis de l’audit interne en interaction
avec d’autres facteurs tels que l’objectivité et la performance de l’auditeur interne.

Dans une étude récente, Felix & al (2001) concluent que la confiance de l’auditeur
externe vis-à-vis des travaux d’audit interne est influencée par sa perception de la qualité de la
fonction d’audit interne aussi bien que, conditionnée par le niveau du risque inhérent, la
disponibilité du directeur d’audit interne à assister l’auditeur externe et l’étendu de la
coordination entre auditeurs internes et externes. En général, les résultats suggèrent que les
clients peuvent affecter l’étendu de la contribution de l’audit interne à l’audit financier en
investiguant à propos de la qualité de la fonction d’audit interne, la disponibilité du directeur
d’audit interne et la facilité de coordination entre auditeur interne et externe. En résumé, la
littérature existante indique que la confiance des auditeurs externes vis-à-vis du travail de la
fonction d’audit interne est fonction de leurs évaluations de la fiabilité de cette fonction.
Néanmoins, la fonction d’audit interne fait partie d’un large système de gouvernance et de
régulation d’une organisation. En particulier, le comité d’audit est un autre déterminant clef
du gouvernement de l’organisation qui peut avoir un impact potentiel sur la fiabilité de la
fonction d’audit interne à travers le contrôle et la surveillance des droits et des responsabilités.
D’après le guide du gouvernement d’entreprise de l’organisme de normalisation d’audit et
d’assurance au sein de la fondation de recherche comptable en Australie, les comités d’audit
assument une responsabilité générale dans les espaces associées à la préparation des états
financiers et ce ci inclus la fonction d’audit interne.

Pour mettre en œuvre sa responsabilité vis-à-vis de l’audit interne, le comité d’audit

doit engager plusieurs initiatives de contrôle. D’abord, les comités d’audit peuvent interroger
et revoir les programmes et rapports d’audit. Ensuite, ils peuvent demander une grande
couverture du travail lorsque des assurances inadéquates sont détectées. En fin, les comités
d’audit peuvent améliorer la communication entre auditeur interne et externe. Seulement, les
études antérieures indiquent que la simple présence d’un comité d’audit ne peut pas être un
gage de fiabilité et qu’il faut prendre en considération d’autres aspects en l’occurrence sa
composition et ses diligences. Par exemple, Scarbrough (1998), basé sur un échantillon de 72
directeurs d’audit interne canadiens (CIAs), a trouvé que les comités d’audit constitués
uniquement d’administrateurs indépendants se réunissent plus fréquemment avec les
directeurs d’audit interne et revoient les rapports d’audit interne que dans le cas où il existe
dans ces comités au moins un directeur de l’entreprise. Aussi, dans une étude américaine,

7
Selon la terminologie définie par la CNCC, le risque inhérent est la possibilité que le solde d’un compte ou
d’une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives en raison de l’absence de procédures
suffisantes de contrôle interne.

- 13 -
Raghunandan (2001) conclue que les comités d’audit composés d’administrateurs
indépendants dont au moins un ayant une formation comptable ou financière se réunissent
plus avec les directeurs d’audit interne et fournissent un accès privé au directeur d’audit
interne et revoient les proposition de l’auditeur interne. Dans le même cadre, l’étude de
Goodwin (2003), sur la base de données émanant de l’Australie et la nouvelle Zélande,
suggère que l’indépendance et l’expérience comptable des membres du comité d’audit a un
effet complémentaire sur sa relation vis-à-vis de l’audit interne. La figure ci-dessous
rassemble les éléments développés. Donc, la composition du comité d’audit peut assurer ou au
contraire freiner son bon fonctionnement vis-à-vis de l’audit interne.

- 14 -
 Caractéristiques des
comités d’audit

Composition Evaluation de la
- Indépendance contribution de
- Expérience comptable et l’audit interne
financière dans l’audit
Activités d’interaction financier
- Fréquence des réunions
- Revue du processus et
programmes d’audit
interne

Caractéristiques de la
fonction d’audit interne

- Taille de l’unité
- Compétence du
personnel

CONCLUSION

L’idée développée dans cette communication est que l’auditeur interne joue un rôle
important dans le processus global d’audit. L’auditeur interne et l’auditeur externe peuvent
établir en commun le planning d’intervention ou à la limite s’échanger les programmes,
dossiers de travail et rapports. Notre revue de la littérature montre que cet échange exige au
préalable une appréciation de la part de l’auditeur externe pour déterminer le degré de
confiance à accorder aux travaux de l’auditeur interne. Néanmoins, la fonction d’audit interne
fait partie d’un large système de gouvernance où le comité d’audit peut avoir un impact sur la
fiabilité de cette fonction à travers le contrôle et la surveillance qu’il est censé exercé. La
littérature a cherché à étudier la nature de la relation qui peut exister entre les caractéristiques
du comité d’audit, celles de la fonction d’audit interne et la contribution de l’audit interne
dans l’audit externe. Le résultat des études effectuées montre que plus il existe un comité
d’audit effectif et plus la contribution entre la fonction d’audit interne et l’audit externe est
efficace. Cependant, la composition de ce comité peut assurer ou au contraire freiner son bon
fonctionnement vis-à-vis de l’audit interne.

- 15 -
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