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PROGRAMMES PROFESSIONNELS DE CMA CANADA
Fvrier 2011
Guide de transition aux IFRS
Utilis avec lautorisation de CMA Ontario Le prsent document ne peut tre reproduit en tout ou en partie, sous quelque forme que ce soit, sans lautorisation du dtenteur des droits.
Table des matires

Page 1. tats financiers et cadre conceptuel ........................................................................3 2. Tableau des flux de trsorerie ...............................................................................24 3. Comptabilisation des produits ................................................................................25 4. Effets recevoir effets payer ...........................................................................33 5. Stocks ....................................................................................................................36 6. Immobilisations corporelles ....................................................................................38 7. Passifs ...................................................................................................................75 8. Attribution doptions sur action aux membres du personnel ...................................81 9. Comptabilisation des rgimes de retraite ...............................................................85 10. Comptabilisation des contrats de location ..............................................................93 11. Investissements ...................................................................................................107 12. Secteurs oprationnels ........................................................................................131 13. Information financire intermdiaire .....................................................................136 14. Comptabilisation des impts sur le rsultat ..........................................................140 15. Mthodes comptables, changement destimations comptables et erreurs ...........143 16. Conversion des monnaies trangres .................................................................145 17. Instruments financiers ..........................................................................................154
Introduction
Le prsent document vise rapprocher les PCGR actuels (Manuel de lICCA) du Canada et les normes comptables que devront appliquer les entreprises ayant une obligation dinformation du public pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2011, soit les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Il traite galement des normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) publies en dcembre 2009 et qui sappliquent toutes les entits capital ferm du Canada pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Il existe lheure actuelle quatre sries de normes comptables diffrentes pour les entits canadiennes : 1. Lentit qui a une obligation dinformation du public doit appliquer les normes comptables prescrites par lInternational Accounting Standards Board (IASB), cest-dire les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Ces normes se trouvent dans la Partie I du Manuel de lICCA. Elles sappliquent aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Une entit qui a une obligation dinformation du public est une entit autre quun organisme sans but lucratif, un gouvernement ou une autre entit du secteur public qui a mis, ou est sur le point dmettre, des instruments de crance ou de capitaux propres qui sont, ou seront, en circulation et ngocis sur un march public (une bourse de valeurs nationale ou trangre, ou encore un march de gr gr, y compris un march local ou rgional), ou une entit qui dtient des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers, laquelle activit constitue lune de ses activits principales. Les banques, les coopratives dpargne et de crdit, les compagnies dassurances, les maisons de courtage de valeurs et les organismes de placement collectif satisfont habituellement au deuxime critre. Dautres entits peuvent aussi dtenir des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers du fait quelles dtiennent et grent des ressources financires que leur confient des clients ou des membres qui ne participent pas la gestion des entits en question. Toutefois, les entits qui le font pour des raisons qui sont accessoires leurs activits principales (ce qui peut tre le cas, par exemple, dagents de voyage ou dagents immobiliers, ou de coopratives qui exigent le dpt dune somme symbolique aux fins de ladhsion) nont pas pour autant une obligation dinformation du public. 2. Lentreprise capital ferm a deux possibilits : elle peut appliquer les IFRS, ou adopter les Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) prescrites par le Conseil des normes comptables de lICCA. Ces dernires normes se trouvent dans la Partie II du Manuel de lICCA. Elles ont t publies le 31 dcembre 2009 et elles sappliquent aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Il convient de noter que lorsquune entit capital ferm choisit dadopter les IFRS, elle doit les adopter intgralement. Lon prvoit que la plupart
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des entits capital ferm du Canada opteront pour les NCECF. Celles qui appliqueront les IFRS seront vraisemblablement des entits qui envisagent de faire appel public lpargne ou dont la socit mre est une entreprise qui a une obligation dinformation du public et qui se conforme aux IFRS. Lentreprise capital ferm est une entit but lucratif qui na pas dobligation dinformation du public, exerce ses activits dans le secteur priv et nmet pas dinstruments de crance ou de capitaux propres qui sont, ou seront, en circulation et ngocis sur un march public et ne dtient pas des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers comme principale activit. 3. Lentit qui est un organisme sans but lucratif doit appliquer les normes comptables de la Partie III du Manuel de lICCA. 4. Lentit qui est un rgime de retraite doit appliquer les normes de la Partie IV du Manuel de lICCA. La comptabilit des rgimes de retraite dborde le cadre du prsent cours et ne sera pas aborde. Les sujets suivants, normalement abords dans le cadre du programme de comptabilit financire, ne sont pas touchs de faon substantielle par les IFRS et les NCECF : trsorerie; crances; rsultat par action; organismes sans but lucratif; analyse des tats financiers. Pour certains sujets (par exemple le tableau des flux de trsorerie), les diffrences entre les PCGR et les IFRS-NCECF sont relativement peu importantes et peuvent tre traites en une ou deux pages. Par contre, pour dautres sujets (par exemple les immobilisations corporelles et les investissements), les diffrences sont considrables. Les normes sont en voie dtre mises jour ou modifies. Les candidats sont censs connatre les normes en vigueur au 30 juin 2010. Les rvisions prochaines des normes que lIASB doit effectuer seront mentionnes titre dinformation seulement elles ne seront pas sujettes examen en 2011.
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1.
tats financiers et cadre conceptuel
Composantes des tats financiers LIAS 1 prcise quun jeu complet dtats financiers comprend : a) un tat de la situation financire la fin de la priode; b) un tat du rsultat global de la priode; c) un tat des variations des capitaux propres de la priode; d) un tableau des flux de trsorerie de la priode; e) des notes, contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives; et f) un tat de la situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable de faon rtrospective ou effectue un retraitement rtrospectif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers. LIAS 1 emploie des termes diffrents de ceux qui taient utiliss prcdemment la fois dans les IAS et les PCGR canadiens; ainsi, l tat de la situation financire correspond au bilan, le compte de rsultat ltat des rsultats, et le tableau des flux de trsorerie ltat des flux de trsorerie. Nanmoins, lentit peut conserver des titres autres que ceux qui sont adopts dans lIAS 1, dans la mesure o ces titres ninduisent pas le lecteur en erreur. Le paragraphe IAS 1.36 exige que les tats financiers soient prsents au minimum une fois par an. Le paragraphe IAS 1.51 exige que chaque tat financier ainsi que les notes soient clairement identifis, et que les informations numres ci-aprs soient prsentes de faon bien vidente : a) le nom de lentit prsentant linformation financire; b) le fait que les tats financiers concernent lentit individuelle ou un groupe dentits; c) la date de fin de la priode de prsentation de linformation financire ou de la priode couverte par le jeu dtats financiers; d) la monnaie de prsentation; et e) le niveau darrondi retenu pour la prsentation des montants dans les tats financiers.
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tat de la situation financire Voici une reprsentation schmatique dun tat de la situation financire type :
Capital social
Actifs non courants (actifs long terme)
Rsultats non distribus
Passifs non courants (passifs long terme)
Actifs courants (actifs court terme)
Passifs courants (passifs court terme)
Ltat de la situation financire prsente en fait une liste de tous les actifs dune entit, dans la colonne de gauche. La colonne de droite montre comment ces actifs sont financs, cest--dire au moyen dun financement provenant de cranciers externes (passifs) ou dun financement interne provenant des actionnaires (capital social) ou gnr par la croissance (rsultats non distribus). On notera que ltat invers prsent ci-dessus nest pas exig en vertu de lIAS 1, et les socits peuvent donc continuer dadopter le modle de bilan traditionnel, cest-dire prsenter les actifs courants puis les passifs courants. Cependant, ltat invers est utilis par toutes les entits europennes qui ont adopt les IFRS, ainsi que dans tous les exemples prsents dans lIAS 1. Les actifs sont spars en lments courants et non courants. Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque (IAS 1.66) : a) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal; b) elle dtient lactif principalement des fins de transaction; c) elle sattend raliser cet actif dans les douze mois suivant la date de clture; ou d) lactif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie. Le cycle dexploitation de lentit dsigne le temps ncessaire pour convertir les matires premires en un produit fini et les vendre. Pour la plupart des entreprises, ce cycle est bien infrieur une anne. Pour certaines entreprises (fermes forestires, constructeurs de sous-marins nuclaires, distilleries de whisky cossais, etc.), il est suprieur une anne. Cependant, aux fins du prsent cours, nous pouvons
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gnralement supposer que les actifs courants seront convertis en trsorerie ou utiliss aux fins des activits dans une priode dun an. Les actifs courants les plus communs sont la trsorerie, les placements court terme, les crances, les stocks et les charges payes davance. Les actifs non courants sont dfinis par rapport aux actifs courants, soit comme des actifs qui ne satisfont pas la dfinition des actifs courants. Il sagit pour lessentiel dactifs dont la conversion en trsorerie ou lutilisation aux fins des activits exigera une priode plus longue quune anne ou que le cycle dexploitation de lentreprise. Les actifs non courants les plus communs sont les placements long terme, les terrains, les immeubles, le matriel et les immobilisations incorporelles (goodwill, brevets et marques de commerce). Lentit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque (IAS 1.69) : a) elle sattend rgler le passif au cours de son cycle dexploitation normal; b) elle dtient le passif principalement des fins de transaction; c) le passif doit tre rgl dans les douze mois suivant la date de clture; ou d) lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois aprs la date de clture. Les passifs courants les plus communs sont les dettes fournisseurs, les charges payer et la partie courante des passifs non courants. Les passifs non courants sont dfinis par rapport aux passifs courants, soit comme des passifs qui ne satisfont pas la dfinition des passifs courants. En gnral, il sagit des passifs dont le rglement exige une priode plus longue quune anne ou que le cycle dexploitation de lentreprise. Les passifs long terme les plus communs sont la dette long terme et les passifs dimpt diffr. Les capitaux propres comprennent en gnral deux composantes : le capital social et les rsultats non distribus. Le capital social reprsente le montant que les actionnaires ont investi directement dans la socit. Il se compose gnralement dactions ordinaires et dactions privilgies. Les rsultats non distribus reprsentent le total des bnfices antrieurs qui nont pas t distribus aux actionnaires sous la forme de dividendes. Le paragraphe IAS 1.54 exige que ltat de la situation financire comporte au minimum les postes suivants : a) immobilisations corporelles; b) immeubles de placement; c) immobilisations incorporelles; d) actifs financiers; e) participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; f) actifs biologiques (par exemple le btail);
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g) h) i) j)
k) l) m) n) o) p) q) r)
stocks; clients et autres dbiteurs; trsorerie et quivalents de trsorerie; total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et actifs inclus dans des groupes destins tre cds qui sont classs comme dtenus en vue de la vente; fournisseurs et autres crditeurs; provisions; passifs financiers; passifs et actifs dimpt exigible (impt payer ou recevoir); passifs et actifs dimpt diffr; passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente; participations ne donnant pas le contrle, prsentes au sein des capitaux propres; capital mis et rserves attribuables aux propritaires de la socit mre.
Classement dans les catgories courant et non courant Selon le paragraphe IAS 1.60, lentit doit prsenter sparment les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, sauf lorsquune prsentation selon le critre de liquidit apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception sapplique, lentit doit prsenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidit. Ainsi, les institutions financires sont davantage susceptibles de prsenter les lments de leur tat de la situation financire selon lordre de liquidit. Il est indiqu dans lIAS 1 que la distinction entre les lments courants et les lments non courants est utile lorsquune entit fournit des biens ou des services dans le cadre dun cycle dexploitation clairement identifiable (IAS 1.62). Voici un modle dtat de la situation financire (adapt du Guide dapplication de lIAS 1).
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Groupe XYZ tat de la situation financire au 31 dcembre 20x7 (en milliers dunits montaires) 31 dc. 20x7 Actifs Actifs non courants : Immobilisations corporelles Goodwill Autres immobilisations incorporelles Participations dans des entreprises associes Placements disponibles la vente Actifs courants : Stocks Clients Autres actifs courants Trsorerie et quivalents de trsorerie $ 350 700 80 800 227 470 100 150 142 500 901 620 135 230 91 600 25 650 312 400 564 880 $1 466 500 Capitaux propres et passifs Capitaux propres attribuables aux propritaires de la socit mre : Capital social Rsultats non distribus Autres lments de capitaux propres Participations ne donnant pas le contrle Passifs non courants : Emprunts long terme Impt diffr Provisions long terme Passifs courants : Fournisseurs et autres crditeurs Emprunts court terme Partie court terme des emprunts long terme Impts exigibles Provisions court terme Total des passifs $ 360 020 91 200 227 470 110 770 156 000 945 460 132 500 110 800 12 540 322 900 578 740 $1 524 200 31 dc. 20x6
$ 650 000 243 500 10 200 903 700 70 050 973 750 120 000 28 800 28 850 177 650 115 100 150 000 10 000 35 000 5 000 315 100 492 750 $1 466 500
$ 600 000 161 700 21 200 782 900 48 600 831 500 160 000 26 040 52 240 238 280 187 620 200 000 20 000 42 000 4 800 454 420 692 700 $1 524 200
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tat du rsultat global Selon le paragraphe IAS 1.81, lentit doit prsenter tous les postes de produits et de charges comptabiliss au cours dune priode soit 1) dans un tat unique de rsultat global, soit 2) dans deux tats : un tat dtaillant les composantes du rsultat (compte de rsultat spar) et un deuxime tat commenant par le rsultat net et dtaillant les composantes dautres lments du rsultat global (tat du rsultat global). Des composantes dautres lments du rsultat global seront traites dans les sections Immobilisations corporelles et Investissements du prsent guide. Au minimum, ltat du rsultat global doit comporter les postes suivants (IAS 1.82, .83 et .84) : a) les produits des activits ordinaires; b) les charges financires (charges dintrts); c) la quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; d) la charge dimpt sur le rsultat; e) un montant unique reprsentant le total : i) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et ii) du profit ou de la perte aprs impt comptabilis rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du ou des groupes destins tre cds constituant lactivit abandonne; f) le rsultat net; g) chaque composante des autres lments du rsultat global classe par nature; h) la quote-part des autres lments de rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; i) le rsultat global total; j) les affectations du rsultat net de la priode : i) le rsultat net de la priode attribuable aux participations ne donnant pas le contrle, ii) le rsultat net de la priode attribuable aux propritaires de la socit mre; et
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k) les affectations du rsultat global total pour la priode : i) le rsultat global total pour la priode attribuable aux participations ne donnant pas le contrle, ii) le rsultat global total pour la priode attribuable aux propritaires de la socit mre. Lentit peut prsenter les lments a) f) et llment j) qui prcdent dans un compte de rsultat spar. Voici un modle de compte de rsultat global en deux parties (adapt du Guide dapplication de lIAS 1). Groupe XYZ Compte de rsultat de la priode close le 31 dcembre 20x7 (illustrant la classification des charges par nature) (en milliers dunits montaires) 20x7 Produit des activits ordinaires Autres produits Variations des stocks de produits finis et de produits en cours Production effectue par lentit et immobilise Matires premires et matires consommables Charges au titre des avantages du personnel Dotation aux amortissements Dprciation dimmobilisations corporelles Autres charges Charges financires Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes Rsultat avant impts Charges dimpt sur le rsultat Profit de la priode attribuable aux activits poursuivies Perte de la priode attribuable aux activits abandonnes Rsultat de la priode Rsultat attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle Rsultat par action (en units montaires) de base et dilu 390 000 $ 20 667 (115 100) 16 000 (96 000) (45 000) (19 000) (4 000) (6 000) (15 000) 35 100 161 667 (40 417) 121 250 121 250 97 000 24 250 121 250 $ 0,46 20x6 355 000 $ 11 300 (107 900) 15 000 (92 000) (43 000) (17 000) (5 500) (18 000) 30 100 128 000 (32 000) 96 000 (30 500) 65 500 52 400 13 100 65 500 $ 0,30
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Groupe XYZ tat du rsultat global de la priode close le 31 dcembre 20x7 (en milliers dunits montaires) 20x7 Rsultat de la priode Autres lments du rsultat global : carts de change rsultant de la conversion des tats financiers de ltablissement ltranger Actifs financiers disponibles la vente Couvertures de flux de trsorerie Profits la rvaluation de biens immobiliers Profits (pertes) actuariels sur rgimes prestations dfinies Quote-part dans les autres lments du rsultat global des entreprises associes Impt relatif aux composantes des autres lments du rsultat global Autres lments du rsultat global de la priode, aprs impts Rsultat global total de la priode Rsultat global total attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle 121 250 $ 20x6 65 500 $
5 334 (24 000) (667) 933 (667) 400 4 667 (14 000) 107 250 $ 85 800 $ 21 450 107 250 $
10 667 26 667 (4 000) 3 367 1 333 (700) (9 334) 28 000 93 500 $ 74 800 $ 18 700 93 500 $
On notera que lentit ne doit pas prsenter dlments extraordinaires, que ce soit dans le compte de rsultat ou dans les notes (IAS 1.87). En vertu du paragraphe IAS 1.99, lentit doit prsenter les charges comptabilises en rsultat net en utilisant lune ou lautre des classifications suivantes : selon leur nature (par exemple la dotation aux amortissements, les achats de matires premires, les frais de transport, les avantages du personnel, les dpenses de publicit); selon leur fonction (par exemple le cot des ventes, les frais de vente, les cots de distribution, les frais administratifs). La classification choisie doit tre celle qui prsente le plus fidlement les lments de la performance de lentit et doit vraisemblablement tenir compte des facteurs historiques et du secteur dactivit de mme que de la nature de lentit. La classification en fonction de la nature des charges ncessite un travail danalyse moindre et est plus simple utiliser.
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Le compte de rsultat illustr prcdemment montre les charges classes en fonction de leur nature. Voici un compte de rsultat montrant des charges classes cette fois selon leur fonction. Groupe XYZ Compte de rsultat de la priode close le 31 dcembre 20x7 (illustrant la classification des charges par fonction) (en milliers dunits montaires) 20x7 Produit des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits Cots de distribution Charges administratives Autres charges Charges financires Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes Rsultat avant impt Charge dimpt sur le rsultat Profit de la priode attribuable aux activits poursuivies Perte de la priode attribuable aux activits abandonnes Rsultat de la priode Rsultat attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle Rsultat par action (en units montaires) de base et dilu 390 000 $ (245 000) 145 000 20 667 (9 000) (20 000) (2 100) (8 000) 35 100 161 667 (40 417) 121 250 121 250 $ 97 000 $ 24 250 121 250 $ 0,46 20x6 355 000 $ (230 000) 125 000 11 300 (8 700) (21 000) (1 200) (7 500) 30 100 128 000 (32 000) 96 000 (30 500) 65 500 $ 52 400 $ 13 100 65 500 $ 0,30
tat des variations des capitaux propres Ltat des variations des capitaux propres montre les changements survenus dans chaque composante des capitaux propres entre louverture et la clture de la priode. Voici un exemple (simplifi) dun tat des variations des capitaux propres :
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Socit XYZ tat des variations des capitaux propres Pour la priode close le 31 dcembre 20x6
Rsultat non distribu 250 000 $ 450 000 Autres lments du rsultat global (AERG) 75 000 $
Actions privilgies Solde au 1er janvier 20x6 Rsultat net Augmentation des AERG mission dactions privilgies Achat dactions ordinaires Dividende en actions Dividende en numraire - actions privilgies - actions ordinaires Solde au 31 dcembre 20x6 200 000 $
Actions ordinaires 100 000 $
Surplus dapport 155 000 $
5 000 105 000 (14 800) 95 850 (114 700) (95 850)
(24 000) (46 860) 305 000 $ 181 050 $ 40 300 $ 533 290 $ 80 000 $
Cadre conceptuel Il est essentiel de disposer dun cadre thorique solide pour que les pratiques en matire de comptabilit puissent sadapter un contexte commercial qui volue. Les comptables se trouvent constamment en prsence de nouvelles situations et dinnovations qui posent des problmes de comptabilit et dinformation financire. Il importe que ces problmes soient rsolus dune faon structure et uniforme. Le cadre conceptuel joue un rle crucial dans llaboration de nouvelles normes et la modification des normes en vigueur. Objectif des tats financiers Lobjectif des tats financiers consiste : fournir au sujet de la situation financire, de la performance et de lvolution de la situation financire dune entit, des informations qui soient utiles un large ventail dutilisateurs aux fins de la prise de dcisions conomiques (on reconnat cependant que les tats financiers ne fournissent pas toute linformation ncessaire parce quils dpeignent principalement les effets financiers des vnements passs et quils ne fournissent pas dinformation non financire). Linformation fournie porte notamment sur les lments suivants :
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lvaluation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que leur chance et lassurance de leur concrtisation, les ressources conomiques contrles par lentit, la structure financire de lentit, la liquidit et la solvabilit de lentit, la performance et la variabilit de la performance de lentit, en particulier sa rentabilit, les variations de la situation financire de lentit; montrer les rsultats de la gestion des dirigeants, ou plus prcisment la reddition de comptes par les dirigeants quant aux ressources qui leur ont t confies.
Hypothses de base Le cadre conceptuel repose sur deux hypothses sous-jacentes : la comptabilit dengagement et le principe de la continuit dexploitation. Selon la comptabilit dengagement, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ils se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la rception de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les tats financiers sont prpars selon lhypothse quune entit est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Caractristiques qualitatives des tats financiers Il existe quatre principales caractristiques qualitatives des tats financiers : Caractristiques principales 1. Intelligibilit Les tats financiers doivent tre comprhensibles immdiatement par les utilisateurs. Ces derniers sont prsums avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente. Il faut noter que les tats financiers peuvent comporter nanmoins de linformation relative des sujets complexes. Caractristiques secondaires
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Caractristiques principales 2. Pertinence Linformation est pertinente lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs (valeur prdictive) ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes (valeur de confirmation). Fiabilit Linformation est fiable quand elle est exempte derreurs et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce quelle est cense reprsenter ou ce quon pourrait raisonnablement sattendre la voir reprsenter. Linformation peut tre pertinente, mais si peu fiable par nature ou dans sa reprsentation que sa comptabilisation pourrait tre potentiellement trompeuse.
Caractristiques secondaires Importance relative Linformation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.
3.
Image fidle Voir la dfinition de la fiabilit.
Prminence de la substance sur la forme Il est ncessaire que les transactions soient comptabilises et prsentes conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. Neutralit Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de linformation, ils influencent la prise dune dcision ou la formation dun jugement afin dobtenir un rsultat ou une issue prdtermin.
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Caractristiques principales 3. Fiabilit (suite)
Caractristiques secondaires Prudence La prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Il faut noter que lexercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit. Exhaustivit Linformation contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de limportance relative et celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente.
4.
Comparabilit Linformation comptable doit pouvoir tre compare celle de priodes antrieures (comparabilit ou cohrence des exercices) et celle dautres entreprises exerant leurs activits dans le mme secteur (comparabilit des entits). Luniformit suppose que les principes comptables sont appliqus dune priode lautre de la mme faon. Les utilisateurs doivent tre informs des mthodes comptables utilises pour la prparation des tats financiers.
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Le cadre conceptuel fait tat de trois contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et fiable : 1. Clrit La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs dune information prompte et ceux dune information fiable. Pour atteindre lquilibre entre la pertinence et la fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de dcisions conomiques. 2. Rapport cot-avantage Les avantages obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire. 3. quilibre entre les caractristiques qualitatives Gnralement, le but poursuivi est datteindre un quilibre appropri entre les caractristiques afin de satisfaire aux objectifs des tats financiers. lments des tats financiers Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentit. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif peuvent aller lentit de diffrentes faons. Par exemple, un actif peut tre : a) utilis seul ou en combinaison avec dautres actifs dans la production de biens ou de services destins tre vendus par lentit; b) chang contre dautres actifs; c) utilis pour teindre un passif; ou d) distribu aux propritaires de lentit. Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Lextinction dune obligation actuelle implique que lentit abandonne des ressources reprsentatives davantages conomiques afin de satisfaire la demande de lautre partie en cause. Lextinction dune obligation actuelle peut se produire de diverses faons, par exemple par : a) un paiement en trsorerie; b) un transfert dautres actifs; c) une fourniture de services; d) la substitution de cette obligation par une autre obligation; ou e) une conversion de lobligation en capitaux propres. Une obligation peut galement tre teinte par dautres moyens tels que labandon de ses droits par un crancier ou leur dchance.
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Les capitaux propres sont le droit rsiduel sur les actifs de lentit aprs dduction de tous ses passifs. Les produits sont les accroissements davantages conomiques au cours de la priode comptable, sous forme dentres ou daccroissements dactifs, ou de diminutions de passifs, qui donnent lieu des augmentations des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires rsultent des activits ordinaires dune entit et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances et loyers. Les profits reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des produits et peuvent rsulter ou non des activits ordinaires de lentit. Les profits reprsentent des accroissements davantages conomiques et, en tant que tels, ne diffrent pas par nature des produits des activits ordinaires. Les charges sont des diminutions davantages conomiques au cours de la priode comptable sous forme de sorties ou de diminutions dactifs, ou de prise en charge de passifs, qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres. La dfinition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges qui rsultent des activits ordinaires de lentit. Les charges qui surviennent au cours des activits ordinaires de lentit comprennent, par exemple, le cot des ventes, les salaires et les amortissements. Elles prennent habituellement la forme dune sortie ou dune diminution dactifs tels que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, les stocks, les immobilisations corporelles. Ajustements de maintien du capital La rvaluation ou la restimation des actifs et des passifs donne naissance des augmentations ou des diminutions des capitaux propres. Bien que ces augmentations ou ces diminutions satisfassent la dfinition des produits et des charges, elles ne sont pas incluses dans le compte de rsultat. Au contraire, ces lments sont inclus dans les capitaux propres en tant quajustements de maintien du capital ou rserves de rvaluation. Comptabilisation des lments des tats financiers Le cadre conceptuel prsent dans le chapitre 1000 du Manuel de lICCA prconise lutilisation du cot historique comme base de mesure. Bien que cette base de mesure demeure la plus courante, les IFRS font tat de quatre conventions dvaluation : Cot historique. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change de lobligation, ou dans certaines circonstances (par exemple les impts sur le rsultat), pour le montant de
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trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif dans le cours normal de lactivit. Cot actuel. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour teindre lobligation actuellement. Valeur de ralisation (de rglement). Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, cest--dire pour les montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de lactivit. Valeur actuelle. Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes futures de trsorerie que llment devrait gnrer dans le cours normal de lactivit. Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours normal de lactivit.
Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Voici les principaux aspects des NCECF qui concernent le contenu du prsent chapitre : 1. Ltat de la situation financire est appel bilan . Lactif court terme (actif courant) est prsent avant lactif long terme (actif non courant). De mme, le passif court terme (passif courant) prcde le passif long terme (passif non courant) et les capitaux propres. Les obligations dinformation sont essentiellement les mmes que celles qui sont nonces dans lIAS 1. 2. Le compte de rsultat est appel tat des rsultats . On nexige pas la prsentation, dans ltat des rsultats, des charges classes par fonction ou par nature. La direction peut en fait choisir nimporte quelle forme dtat des rsultats dans la mesure o, tout le moins, les lments suivants sont prsents : les produits; les revenus de placement, en distinguant : les revenus provenant des filiales exclues de la consolidation et des coentreprises pour lesquelles la mthode de la consolidation proportionnelle nest pas applique; les participations values selon la mthode de comptabilisation la valeur dacquisition; les participations values selon la mthode de comptabilisation la valeur de consolidation;
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les participations values la juste valeur; laide gouvernementale crdite directement aux rsultats; la dotation lamortissement des immobilisations corporelles; la dotation lamortissement des immobilisations incorporelles; les pertes de valeur des actifs; les pertes de valeur des carts dacquisition (goodwill); les pertes de valeur des actifs incorporels; le cot de rmunration pass en charges pour les attributions de rmunrations base dactions aux salaris; les profits et pertes de change; la charge dintrts; les intrts dbiteurs relatifs aux obligations dcoulant de contrats de location-acquisition; les produits, les charges, les gains ou les pertes dcoulant doprations ou de faits qui ne sont pas tenus pour susceptibles de se rpter frquemment au cours des prochains exercices, ou qui ne sont pas typiques des activits normales de lentit; les participations ne donnant pas le contrle; les activits abandonnes, aprs impt; la charge dimpt sur le rsultat; le cot des marchandises vendues.
De plus, il importe de distinguer, dans ltat des rsultats, le bnfice ou la perte avant activits abandonnes, les rsultats affrents aux activits abandonnes et le bnfice net ou la perte nette de la priode. Les NCECF ne font pas tat des autres lments du rsultat global . 3. Le cadre conceptuel des NCECF diffre considrablement de celui de lIASB, principalement parce que les utilisateurs des tats financiers sont diffrents. Le groupe dutilisateurs des tats financiers dune entit capital ferm comprend gnralement un nombre beaucoup plus limit dinvestisseurs et de cranciers que ce nest normalement le cas pour lentit ayant une obligation dinformation du public. En outre, ces investisseurs et cranciers ont souvent accs davantage dinformations sur le fonctionnement interne de lentit que les investisseurs et cranciers de lentit qui a une obligation dinformation du public. Voici un rsum des fondements conceptuels des tats financiers des entits capital ferm du Canada. Les tats financiers se composent normalement dun bilan, dun tat des rsultats, dun tat des bnfices non rpartis (alors que les IFRS exigent un tat des variations des capitaux propres) et dun tat des flux de trsorerie (tableau des flux de trsorerie). Les notes et les tableaux complmentaires auxquels les tats financiers renvoient font partie intgrante de ces tats.
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Les utilisateurs et leurs besoins Les utilisateurs des tats financiers des entreprises capital ferm se divisent essentiellement en deux grands groupes : les cranciers et les actionnaires (actuels et potentiels). Les tats financiers visent rpondre aux besoins de ces cranciers et actionnaires. En gnral, ces deux groupes sintressent principalement : aux flux de trsorerie futurs : les flux de trsorerie futurs seront-ils suffisants pour que la socit puisse effectuer les paiements futurs dintrts et de dividendes et les remboursements futurs de principal? aux solutions de rechange : les actifs de la socit sont-ils suffisants pour lui permettre de sacquitter de ses passifs? Lobjectif des tats financiers est de communiquer des informations utiles aux investisseurs, aux cranciers et autres utilisateurs qui ont prendre des dcisions en matire dattribution des ressources ou apprcier la faon dont la direction sacquitte de sa responsabilit de grance. En consquence, les tats financiers fournissent des informations sur : a) les ressources conomiques, les obligations et les capitaux propres de lentit; b) lvolution des ressources conomiques, des obligations et des capitaux propres de lentit; c) la performance conomique de lentit. Qualits de linformation comptable Le cadre des NCECF, comme le cadre conceptuel qui sous-tend les IFRS, fait tat de quatre principales qualits de linformation. Ces qualits sont prsentes dans un tableau et compares celles dont il est question dans le cadre des IFRS : NCECF 1. Comprhensibilit 2. Pertinence Valeur prdictive Valeur rtrospective Rapidit de la publication IFRS 1. Comprhensibilit 2. Pertinence Valeur prdictive Valeur de confirmation (ces deux lments sont mentionns dans la dfinition de la pertinence) Importance relative
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3. Fiabilit Image fidle Vrifiabilit Neutralit Prudence
3. Fiabilit Image fidle Neutralit Prminence de la substance sur la forme Prudence Exhaustivit 4. Comparabilit
4. Comparabilit
Voici quelques observations au sujet des diffrences : limportance relative est aussi mentionne dans le cadre des NCECF comme une qualit distincte des autres qualits de linformation; les trois contraintes nonces dans le cadre de lIASB sont aussi mentionnes dans le cadre des NCECF : la rapidit de la publication figure comme un corollaire de la pertinence; lquilibre entre les avantages et les cots et lquilibre entre les diffrentes qualits sont prsents comme des lments spars; le cadre de lIASB ne dfinit pas la notion de prudence de la mme faon que le cadre des NCECF. Le terme prudence (conservatism, en anglais) utilis dans les NCECF na pas le mme sens que le terme prudence dans le cadre de lIASB. Il signifie quil est gnralement prfrable que les erreurs possibles soient plutt dans le sens dune sous-valuation du rsultat net. Lorsque les comptables peuvent choisir entre deux principes comptables galement acceptables, la notion de prudence selon les NCECF suppose quils doivent opter pour le principe comptable ayant lincidence la moins favorable sur le rsultat net. Elle suppose aussi que lon constaterait une perte ventuelle, mais quun gain ventuel ne serait pas constat. Il faut par exemple procder une estimation des crances qui deviendront vraisemblablement irrcouvrables et tablir une provision pour crances douteuses. La prudence selon les NCECF est une tentative de garantir que le risque ou lincertitude inhrent une situation est adquatement pris en considration. Les dfinitions des lments des tats financiers (actifs, passifs, capitaux propres, produits, charges, profits et pertes) sont essentiellement les mmes selon les deux cadres conceptuels. Bien que le cadre des NCECF permette lapplication des quatre mmes mthodes dvaluation, le cot historique est considr comme la principale base de mesure. Le cadre des NCECF diffre par ailleurs sensiblement de celui des IASB en ce quil prvoit des critres de constatation. La constatation est le fait dinclure un lment dans les tats financiers dune entit (non pas dans les notes complmentaires mais
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comme une opration inscrite dans le corps mme des tats). Les critres de constatation sont les suivants : il existe une base de mesure approprie pour llment en cause et il est possible de procder une estimation raisonnable du montant; dans le cas des lments qui impliquent lobtention ou labandon davantages conomiques futurs, il est probable que lesdits avantages seront effectivement obtenus ou abandonns.
Les lments qui rpondent aux critres de constatation sont traits selon la mthode de la comptabilit dexercice. Les indications prcises suivantes sont fournies : les produits sont gnralement comptabiliss lorsque lexcution est acheve et que la mesure et le recouvrement de la contrepartie sont raisonnablement srs; les gains sont gnralement comptabiliss au moment de leur ralisation; les charges et les pertes sont gnralement comptabilises lorsquune dpense ou un actif comptabilis antrieurement ne prsente aucun avantage conomique futur. Les charges sont attribues une priode en fonction des oprations et des faits survenus au cours de cette priode, ou sont rparties sur plusieurs priodes; les charges sont comptabilises dans ltat des rsultats sur la base dune association directe entre les cots engags et lobtention de produits spcifiques. Ce processus, communment dnomm rattachement des charges aux produits, implique la comptabilisation simultane ou combine de produits et de charges qui rsultent directement et conjointement des mmes transactions ou autres vnements. Par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent le cot des marchandises vendues sont comptabilises en mme temps que le produit rsultant de la vente des biens. Cependant, lapplication du concept de rattachement nautorise pas comptabiliser au bilan des lments qui ne rpondent pas la dfinition dactifs ou de passifs; lorsque lon sattend des avantages conomiques tals sur plusieurs priodes comptables, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte, les charges sont comptabilises dans ltat des rsultats sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles. Cela est souvent ncessaire pour comptabiliser des charges associes lutilisation dactifs tels que les immobilisations corporelles, les brevets et les marques. Dans de tels cas, la charge est appele dotation aux amortissements. Ces procdures de rpartition ont pour but de comptabiliser les charges dans les priodes comptables durant lesquelles les avantages conomiques associs ces lments sont consomms ou disparaissent; une charge est comptabilise immdiatement dans ltat des rsultats ds lors quune dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation au bilan en tant quactif. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphes 1000.42 1000.47)
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venir Au besoin, nous ajouterons une brve section sur les modifications qui pourraient dcouler des dlibrations en cours de lIASB. Ces modifications sont actuellement proposes dans des documents de travail ou des exposs-sondages et peuvent tre, ou ne pas tre, mises en uvre une date future. Il est propos de remanier ltat de la situation financire pour adopter la mme structure que le tableau des flux de trsorerie, et de classer ainsi les lments en fonction des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement; La rvision du cadre de lIASB prvoit le remplacement du terme pertinence par image fidle ; lheure actuelle, les entreprises peuvent diviser leur compte de rsultat en deux parties : une partie qui aboutit la prsentation du rsultat net de la priode et lautre, la prsentation du rsultat global total. Il a t propos dexiger que les entits prparent leur tat du rsultat global en un tat.
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2.
Tableau des flux de trsorerie
La prsentation de ltat des flux de trsorerie est identique celle du tableau des flux de trsorerie sous le rgime des IFRS, si ce nest de lexception suivante : les flux de trsorerie provenant des dividendes perus ou verss peuvent tre classs dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement, dans la mesure o ils sont classs de faon permanente dune priode lautre (IAS 7.31). On se rappellera quen vertu des PCGR canadiens actuels : les dividendes verss sont classs dans les activits de financement; les dividendes perus ainsi que les intrts perus ou verss sont classs dans les activits dexploitation (oprationnelles). Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les NCECF permettent lutilisation des mthodes directe et indirecte, mais nindiquent pas explicitement une prfrence pour lune ou lautre mthode. Il faut se rappeler quen vertu des IFRS, les charges dintrts, les produits dintrts, les dividendes pays et reus peuvent tre classs dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement, pourvu que la mthode choisie soit pertinente pour les utilisateurs des tats financiers et quelle soit applique de faon uniforme. Les NCECF exigent que : les dividendes pays soient classs dans les activits de financement; les charges dintrts, les produits dintrts et les dividendes reus soient classs dans les activits dexploitation. venir LIASB propose que les flux de trsorerie provenant des activits dexploitation soient prsents au moyen de la mthode directe seulement.
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3.
Comptabilisation des produits
La comptabilisation des produits en vertu des IFRS est rgie par lIAS 18, Produits des activits ordinaires, et lIAS 11, Contrats de construction. LIAS 18 sapplique aux types de produits suivants : a) la vente de biens; b) la prestation de services; et c) lutilisation par des tiers dactifs de lentit productifs dintrts, de redevances et de dividendes. Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir (IAS 18.9). Lorsque la contrepartie doit tre reue au cours dune priode et que les conditions de financement accordes lacheteur sont avantageuses, les flux de trsorerie doivent alors tre actualiss et le montant des produits des activits ordinaires est tabli partir de la valeur actualise (IAS 18.11). La comptabilisation de ces oprations sera aborde dans la section 6 du prsent guide. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale (IAS 18.7). Vente de biens Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens doivent tre comptabiliss lorsquil a t satisfait lensemble des conditions suivantes (IAS 18.14) : a) lentit a transfr lacheteur les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens; b) lentit ne continue ni tre implique dans la gestion, telle quelle incombe normalement au propritaire, ni dans le contrle effectif des biens cds; c) le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; d) il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; et e) les cots engags ou engager concernant la transaction peuvent tre valus de faon fiable ( noter que le processus de comptabilisation simultane du produit des activits ordinaires et des charges qui se rapportent la mme transaction ou autre vnement est gnralement appel le rattachement des produits et des charges). On notera que dans la majorit des cas par exemple, celui des ventes au dtail , le transfert des risques et avantages inhrents la proprit concide avec le transfert du titre de proprit ou avec lentre en possession par lacheteur. Dans certains cas, le transfert du titre de proprit et le transfert des risques et avantages inhrents la proprit ne concident pas ncessairement. Par exemple, lorsque le vendeur dtient le titre de proprit lgard des biens jusqu ce que le paiement ait t effectu, les produits des activits ordinaires sont nanmoins comptabiliss le jour o lacheteur
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prend possession des biens puisque les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens ont t transfrs lacheteur. Lorsque lentit conserve des risques importants inhrents la proprit, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis. Des exemples de situations de ce genre sont proposs dans la norme (IAS 18.16) : a) lorsque lentit conserve une obligation en raison dune excution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garantie normales; b) lorsque la ralisation du produit des activits ordinaires dune vente particulire est subordonne la ralisation par lacheteur du produit des activits ordinaires li sa propre vente des biens concerns; c) lorsque les biens sont livrs sous rserve de leur installation et que linstallation reprsente une part importante du contrat qui na pas encore t acheve par lentit; et d) lorsque lacheteur a le droit dannuler lachat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que lentit est dans lincertitude quant la probabilit dun retour. Cependant, lorsque lentit ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit, la transaction constitue une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Lannexe de lIAS 18 fournit des lignes directrices supplmentaires pour certaines transactions prcises, dont les transactions suivantes : Ventes livrer. Les ventes livrer sont des ventes dans lesquelles la livraison est reporte la demande de lacheteur, celui-ci acceptant toutefois que le titre de proprit lui soit transfr et que les biens lui soient facturs. Le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque les critres suivants sont runis : il est probable que la livraison sera faite; le bien est disponible, identifi et prt tre livr lacheteur au moment o la vente est comptabilise; lacheteur reconnat spcifiquement les instructions de livraison diffre; les conditions habituelles de paiement sont applicables. Marchandises livres sous conditions (relativement linstallation et linspection). Le produit des activits ordinaires peut gnralement tre comptabilis lorsque linstallation et linspection sont termines; cependant, lorsque linstallation est par nature simple, ou lorsque linspection na pour but que la dtermination finale du prix contractuel, le produit des activits ordinaires est alors comptabilis au moment de lacceptation de la livraison par lacheteur. Ventes en consignation. Une vente en consignation est une entente en vertu de laquelle le propritaire du produit (le consignateur) fournit les biens au vendeur (le consignataire) qui vend ensuite les biens au nom du consignateur. Le consignataire nachte pas les biens, qui par consquent ne constituent pas des
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stocks du consignataire. Au moment de la vente, le consignataire conserve gnralement un certain pourcentage de la vente titre de commission et remet le reste du produit au consignateur. Les produits des activits ordinaires sont comptabiliss par le consignataire et le consignateur uniquement lorsque les biens sont vendus au consommateur final. Ventes crdit. Les ventes crdit se caractrisent par le fait que la livraison du produit na lieu que lorsque lacheteur a effectu le dernier dune srie de paiements. En gnral, le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque le dernier paiement est effectu. Toutefois, lorsque lexprience indique que la plupart des ventes sont menes terme, le produit des activits ordinaires peut tre comptabilis lorsquun acompte important est reu et que les biens sont disponibles, identifis et prts tre livrs lacheteur. Commandes pour lesquelles le paiement (ou paiement partiel) est reu avant la livraison. Le montant reu est comptabilis titre de produit diffr et le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque les biens sont livrs lacheteur. Abonnements des publications et lments similaires. Lorsque les lments concerns sont de valeur semblable, le produit des activits ordinaires est comptabilis sur une base linaire. Lorsque la valeur des lments varie, le produit des activits ordinaires est comptabilis au prorata de la valeur des ventes des lments expdis par rapport la valeur totale estimative des ventes couvertes par labonnement. Ventes temprament. Les ventes temprament sont des ventes en vertu desquelles lacheteur paie la contrepartie sous la forme de versements au fil du temps. Le prix de vente est dtermin par actualisation des flux de trsorerie. Les dtails de ce processus seront abords dans la section 4 du prsent guide Effets recevoir effets payer.
Prestation de services Le produit des activits ordinaires associ la prestation de services doit tre comptabilis en fonction du degr davancement de la transaction, lorsquil a t satisfait lensemble des conditions suivantes (IAS 18.20) : le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; le degr davancement de la transaction la fin de la priode de prsentation de linformation financire peut tre valu de faon fiable; et les cots engags pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon fiable.
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Les deux derniers points concernent les contrats de services long terme. La mthode dont il est question est appele la mthode du pourcentage davancement; elle sera explique de faon plus dtaille dans la prsente section la rubrique Contrats de construction (IAS 11) . Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu hauteur des charges comptabilises qui sont recouvrables (IAS 18.26). Supposons par exemple que vous concluez un contrat de trois ans de 500 000 $, portant sur la prestation dun service lun de vos clients. Comme vous ne pouvez valuer les cots associs lachvement de la transaction la fin de la premire anne, il nest pas possible deffectuer une estimation fiable des rsultats de la transaction. Si on suppose que vous avez engag des cots de lordre de 75 000 $ relativement ce contrat, le montant du produit des activits ordinaires que vous pourriez comptabiliser dans la premire anne est de 75 000 $. Comme il nest pas possible dvaluer le rsultat de lopration de faon fiable, aucun profit ne peut tre comptabilis. Si vous avez reu 100 000 $ de votre client lgard de ce contrat au cours de la premire anne, vous prsenterez alors un produit comptabilis davance de 25 000 $ dans ltat de la situation financire. Lannexe de lIAS 18 fournit des lignes directrices supplmentaires pour certaines transactions prcises, dont les transactions suivantes : Honoraires pour services rendre compris dans le prix du produit. Lorsque le prix de vente dun produit comprend un montant identifiable pour les services rendre lgard du produit au cours dune priode, ce montant est diffr et amorti sur la priode au cours de laquelle le service est rendu. Commissions de publicit. Les commissions sont comptabilises lorsque lannonce ou la publicit correspondante est diffuse dans le public. Les commissions de production sont comptabilises par rfrence au degr davancement du projet. Commissions dagents dassurance. Lorsque aucun autre service nest attendu de la part de lagent, la commission peut tre comptabilise titre de produit des activits ordinaires la date effective dentre en vigueur ou de renouvellement de la police. Si lagent doit rendre dautres services, le montant est diffr sur la priode au cours de laquelle le service est rendu. Redevances de franchisage Lorsque les redevances concernent la fourniture de matriel et dautres actifs corporels, elles sont comptabilises en produit des activits ordinaires lorsque les lments sont livrs ou les droits transfrs.
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Lorsque les redevances portent sur la fourniture de services initiaux et futurs, les contrats de franchisage types prvoient des redevances qui, en gnral, doivent tre verses davance, mais parfois sur un certain nombre dannes. Le franchis convient gnralement de verser un certain pourcentage des produits au franchiseur, pendant la dure de la franchise. Par exemple, le contrat de franchise dun restaurant peut stipuler que le franchis doit verser un montant de 50 000 $ davance plus 6 % des produits des activits ordinaires (par exemple 4 % titre de redevance et 2 % aux fins dun compte commun destin la publicit). Le franchiseur convient pour sa part daider le franchis de faon continue. Comment faut-il comptabiliser le droit dentre de 50 000 $ titre de produit des activits ordinaires? Le franchiseur doit dterminer la portion des redevances de franchisage qui concerne le service continu et comptabiliser cette portion sur la priode o les services sont rendus. Les redevances de franchisage continues sont comptabilises titre de produit des activits ordinaires mesure que les services sont rendus. Intrts, redevances et dividendes Les critres suivants doivent tre runis pour que des intrts, redevances et dividendes soient comptabiliss (IAS 18.29) : a) il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; et b) le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable. Le produit des activits ordinaires doit tre comptabilis sur les bases suivantes (IAS 18.30) : a) les intrts doivent tre comptabiliss selon la mthode du taux dintrt effectif; b) les redevances doivent tre comptabilises au fur et mesure quelles sont acquises, selon la substance de laccord concern; et c) les dividendes doivent tre comptabiliss lorsque le droit de lactionnaire percevoir le paiement est tabli (en gnral lorsque les dividendes ont t dclars). Informations fournir Les mthodes comptables adoptes pour la comptabilisation du produit des activits ordinaires, y compris les mthodes adoptes pour dterminer le degr davancement des transactions impliquant la prestation de services, doivent tre mentionnes par voie de notes (IAS 18.35a).
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Le produit des activits ordinaires provenant des lments suivants doit tre mentionn sparment (IAS 18.35b) : i) la vente de biens; ii) la prestation de services; iii) les intrts; iv) les redevances; v) les dividendes. Contrats de construction (IAS 11) La comptabilisation des contrats de construction seffectue selon la mthode du pourcentage davancement. La mthode de lachvement des travaux nest plus acceptable. Il existe deux types de contrats : le contrat forfait et le contrat en rgie. Lvaluation du rsultat (cest--dire les critres de comptabilisation du produit des activits ordinaires) est fonction du type de contrat. Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites (IAS 11.23) : a) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable; b) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit; c) tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la fin de la priode de prsentation de linformation financire peuvent tre valus de faon fiable; et d) les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement engags au titre du contrat puissent tre compars aux estimations antrieures. Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites (IAS 11.24) : a) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit; et b) les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable. Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable (IAS 11.32) : a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t engags et qui seront probablement recouvrables; et b) les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags.
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Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentit recouvrera les cots engags au titre du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots engags dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice nest comptabilis. Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les NCECF prcisent que les produits provenant de la vente de biens ou de la prestation de services doivent tre constats lorsque les exigences relatives lexcution sont satisfaites, pourvu que le recouvrement final soit raisonnablement sr. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.04) Vente de biens Les critres sont essentiellement les mmes quen vertu des IFRS : Lexcution doit tre considre comme acheve lorsque les conditions suivantes sont remplies : a) tous les risques et avantages importants inhrents la proprit ont t transfrs lacheteur du fait que tous les actes importants ont t excuts, et le vendeur nexerce plus sur les biens cds un droit de gestion ou un contrle effectif comparable celui qui dcoule gnralement du droit de proprit; b) la mesure de la contrepartie qui sera obtenue pour les biens vendus et lestimation des rendus sont raisonnablement sres. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.05) Prestation de services Les NCECF permettent le recours lune ou lautre de deux mthodes : la mthode de lavancement des travaux ou la mthode de lachvement des travaux (il convient de noter que la mthode de lachvement des travaux nest pas autorise en vertu des IFRS) : Dans le cas de la prestation de services et des contrats long terme, on doit utiliser soit la mthode de lavancement des travaux, soit la mthode de lachvement des travaux, selon celle qui traduit le mieux la relation entre les produits et le travail accompli. Lexcution doit tre considre comme acheve lorsque la mesure de la contrepartie dcoulant de la prestation des services ou de lexcution du contrat long terme est raisonnablement sre. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.06) Dans les deux cas (vente de biens et prestation de services), les NCECF prsentent des indications supplmentaires quant au moment o lexcution serait considre comme acheve : Lexcution est considre comme acheve lorsque tous les critres suivants sont runis :
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a) il y a des preuves convaincantes de lexistence dun accord; b) la livraison a eu lieu ou les services ont t rendus; c) le prix que lacheteur doit payer au vendeur est dtermin ou dterminable. Lexistence dun accord contractuel est donc un facteur dterminant aux fins de la constatation des produits. Il convient de noter quen vertu des IFRS, il nest pas ncessaire davoir des preuves de lexistence dun accord contractuel. Avancement des travaux c. achvement des travaux Les produits sont comptabiliss selon la mthode de lavancement des travaux lorsque lexcution rside dans la ralisation de plusieurs actes, et ils sont constats au fur et mesure de lexcution de ces actes. La mthode de lachvement des travaux ne convient que lorsque lexcution rside dans la ralisation dun seul acte ou lorsque lentreprise ne peut raisonnablement estimer le degr davancement des travaux. (Il faut se rappeler quen vertu des IFRS, lorsque le rsultat dun contrat ne peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat ne sont constats que dans la mesure des cots engags que lon sattend recouvrer.) Lorsque lon utilise la mthode de lachvement des travaux, tous les cots du contrat sont regroups dans le compte Construction en cours jusqu la fin du contrat; par la suite, on dbite le compte Cot de la construction de ltat des rsultats et on crdite le compte Construction en cours du bilan. Tous les lments facturs au client continuent dtre ports au crdit du compte Facturation qui demeure un compte de sens contraire par rapport au compte Construction en cours . venir En juin 2010, lIASB a publi, en collaboration avec le FASB, lexpos-sondage Produits des activits ordinaires tirs de contrats avec des clients , qui remplacerait les IAS 11 et 18. Les deux organismes proposent une comptabilisation des produits sur la base de chaque contrat, en vertu de laquelle les entits identifieraient le (les) contrat(s) conclu(s) avec les clients et les obligations de prestation distinctes relatives chaque contrat, dtermineraient le prix de transaction, rpartiraient le prix de transaction entre les obligations de prestation distincte puis comptabiliseraient le produit ainsi rparti mesure que lentit sacquitte de chaque obligation de prestation.
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4.
Effets recevoir effets payer
Le taux dintrt implicite lors de lactualisation des flux de trsorerie relatifs un effet payer effet recevoir est le taux le plus facilement dterminable entre (IAS 18.11) : a) le taux qui prvaut pour un instrument financier similaire provenant dun metteur ayant une notation similaire; ou b) le taux dintrt qui permet de rendre le montant nominal de linstrument gal au prix de vente actuel au comptant des biens ou services. noter que, lors de ltablissement du taux dintrt implicite relativement un effet recevoir, le taux dont il est question en a) ci-dessus sera fond sur la notation de votre client. Dans le cas dun effet payer, il sera fond sur votre propre notation. Exemple : Le 20 janvier 20x0, vous vendez du matriel lun de vos clients. La valeur de la vente est de 10 000 $ et vous acceptez un effet recevoir de deux ans. Leffet porte intrt un taux de 4 % (intrts thoriques); lintrt doit tre pay le 31 dcembre de chaque anne. Leffet doit tre rembours le 31 dcembre 20x1. La meilleure valuation du taux dintrt implicite est fonde sur le prix au comptant du matriel vendu, soit 9 200 $. Leffet serait comptabilis ainsi : 2 janv. 20x0 Effet recevoir Ventes 9 200 $ 9 200 $
Pour calculer les intrts crditeurs, il faut dterminer le taux dintrt thorique : Nombre dannes (N) 2 Intrt annuel (I/Y) Valeur Paiement actuelle (PMT) (PV) (9 200) 400 Valeur future (FV) 10 000
Donne (Enter) Calcul (Compute)
I/Y = 8,518 %
Le 31 dcembre 20x0, lintrt crditeur relatif leffet correspondra la valeur comptable de leffet multipli par le taux dintrt du march : 9 200 $ x 8,518 % = 784 $. La diffrence entre lintrt crditeur (784 $) et lintrt reu (400 $) augmente la valeur comptable de leffet. 31 dc. 20x0 Encaisse Effet recevoir Intrt crditeur 400 $ 384 784 $
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Le 31 dcembre 20x1, lintrt crditeur relatif leffet correspondra la valeur comptable de leffet multipli par le taux dintrt du march : (9 200 $ +384 $) = 9 584 $ x 8,518 % = 816 $. La diffrence entre lintrt crditeur (816 $) et lintrt reu (400 $) augmente la valeur comptable de leffet : 31 dc. 20x1 Encaisse Effet recevoir Intrt crditeur 400 $ 416 816 $
On notera que la valeur comptable de leffet correspond maintenant 9 584 $ + 416 $ = 10 000 $. Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la rception du principal de leffet : 31 dc. 20x1 Encaisse Effet recevoir 10 000 $ 10 000 $
Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les entreprises capital ferm qui appliquent les NCECF ont deux possibilits en ce qui a trait la comptabilisation des intrts dbiteurs intrts crditeurs relatifs aux effets. Elles peuvent opter pour la mthode des intrts effectifs ou toute autre mthode systmatique damortissement, soit gnralement la mthode de lamortissement linaire. On ne trouve toutefois aucune indication prcise sur la dtermination du taux dintrt implicite et, par consquent, nous utiliserons la mthode prconise par les IFRS. Exemple : Le 31 dcembre 20x3, vous vendez du matriel un client. Les modalits de paiement prvoient que la valeur nominale de leffet (200 000 $) doit tre paye le 31 dcembre 20x7. Vous valuez 8 % le taux descompte appropri pour cet effet. Vous tes une entreprise capital ferm qui applique les NCECF. Vous comptabilisez les escomptes relatifs aux effets selon la mthode de lamortissement linaire. La valeur actualise de leffet se calcule ainsi : Nombre dannes (N) Donne (Enter) Calcul (Compute) 4 Intrt annuel (I/Y) 8% PV = 147 006 $ Valeur actuelle (PV) Valeur future (FV) 200 000 $
Paiement (PMT)
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Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser leffet (jusqu lchance) : 31 dc. 20x3 Effet recevoir Vente Effet recevoir Intrt crditeur Escompte sur effet = 200 000 $ 147 006 $ = 52 994 $ 4 = 13 248 $ 147 006 $ 147 006 $ 13 248 13 248
31 dc. 20x4
Les critures de journal pour 20x5 20x7 seront identiques. Aprs la quatrime criture la fin de 20x7, le solde du compte Effet recevoir sera de 200 000 $.
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5.
Stocks
Les stocks sont dfinis comme des actifs (IAS 2.6) : a) dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit; b) en cours de production pour une telle vente; ou c) sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services. Cot des stocks Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation (IAS 2.9). Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots engags pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. (IAS 2.10). Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane, les frais de transport, les frais de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des stocks. Les rabais commerciaux ou remises doivent tre dduits du cot des stocks (IAS 2.11). Les cots de transformation concernent le contexte de production. Les exigences suivantes sappliquent linformation financire relative aux stocks de produits en cours ou de produits finis (IAS 2.13) : laffectation des frais gnraux fixes de production aux stocks doit tre fonde sur la capacit normale; la capacit normale correspond la production que lon sattend raliser sur un certain nombre de priodes dans des circonstances normales; les frais gnraux non affects sont comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont engags; les frais gnraux variables sont affects aux stocks sur la base de lutilisation effective des installations de production. On notera que la mthode DEPS nest plus considre comme une mthode acceptable. Application de la mthode de la moindre valeur La valeur de march correspond la valeur nette de ralisation. La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente. La mthode de la moindre valeur sapplique lment par lment (IAS 2.29). On notera que la valeur nette de ralisation ne correspond pas la juste valeur.
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La norme permet la reprise dune dprciation lors dune priode ultrieure si la valeur nette de ralisation des stocks augmente, mais non au-dessus du cot initial (IAS 2.33). Exemple : Supposons quune socit possde cinq lments en stock, dont les cots et la valeur nette de ralisation la clture se prsentent ainsi : lment A B C D E Cot initial 30 000 $ 56 000 12 000 32 000 4 000 Valeur nette de ralisation 36 000 $ 55 000 14 000 45 000 2 500
Les lments B et E doivent tre ramens la valeur nette de ralisation de la faon suivante : Inventaire priodique : Les valeurs attribues la clture aux lments B et E sont de 55 000 $ et de 2 500 $. Inventaire permanent Lcriture suivante sera passe : Cot des ventes (ou compte Perte sur stocks ) Stocks Obligations dinformation Linformation suivante doit tre fournie lgard des stocks (IAS 2.36) : a) les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot utilise; b) la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentit; c) la valeur comptable des stocks comptabiliss la juste valeur diminue des cots de vente; d) le montant des stocks comptabilis en charges dans la priode; e) le montant de toute dprciation des stocks comptabilise en charges de la priode; f) le montant de toute reprise de dprciation comptabilise en rduction du montant des stocks comptabilis en charges de la priode; g) les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks; et h) la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs. Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Il nexiste pas de diffrence significative entre les IFRS et les NCECF en ce qui a trait la comptabilisation des stocks. 2 500 $ 2 500 $
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6.
Immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles Principe de comptabilisation gnral Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels (IAS 16.6) : a) qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et b) dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dune priode. Le principe de comptabilisation gnral sapplique i) la comptabilisation initiale dun actif, ii) lorsque des parties dun actif sont remplaces, et iii) lorsque des cots sont engags relativement cet actif pendant sa dure dutilit. La norme ne fait pas de distinction entre les cots incorpors lactif lors de lacquisition et les cots incorpors lactif aprs lacquisition. Elle prcise que le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si (IAS 16.7) : a) il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit; et b) le cot de cet lment peut tre valu de faon fiable. La dfinition des immobilisations corporelles selon les NCECF est essentiellement la mme et elle englobe les actifs destins servir au dveloppement ou la mise en valeur, la construction, lentretien ou la rparation dautres immobilisations corporelles. Les IFRS prvoient lapplication des mmes principes gnraux de comptabilisation la fois lacquisition initiale dun actif et aux cots futurs engags lgard de cet actif, mais les NCECF adoptent un raisonnement quelque peu diffrent pour linscription lactif des cots futurs. On y prcise que ces cots reprsentent une amlioration et quils ne sont inscrits lactif que lorsquils augmentent le potentiel de service de limmobilisation corporelle, ce qui se produit lorsque : la capacit de production physique ou de service estime antrieurement est augmente; les frais dexploitation sont rduits; la dure de vie ou dure de vie utile est prolonge; la qualit des extrants est amliore.
Les actifs acquis pour des raisons de scurit ou des raisons lies lenvironnement doivent tre comptabiliss en tant quimmobilisations corporelles mme sils ne satisfont pas rigoureusement au principe de comptabilisation gnral. Cela sexplique par le fait que ces cots doivent tre engags pour que les actifs productifs gnrent des avantages futurs (IAS 16.11). Les immobilisations doivent tre comptabilises au cot. Le cot doit tre interprt de faon relativement large et il est cens comprendre tous les cots engags pour que lactif soit en tat dutilisation productive, cest--dire, par exemple, outre le cot
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dacquisition de lactif, les frais de transport et dinstallation et le cot des tests de fonctionnement. Le cot initial dun actif comporte trois composantes : 1. le prix dachat montant de trsorerie ou dquivalent de trsorerie pay, ou juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir lactif. Si lactif est acquis en change dun effet payer, il est comptabilis la valeur actualise de leffet. Les achats de groupes dactifs sont attribus aux actifs en fonction de leur juste valeur de march relative. Supposons par exemple que lon achte au prix de 1 000 000 $ un immeuble qui comprend plusieurs pices de matriel. Si lon obtient des valeurs de march distinctes pour le terrain, limmeuble et le matriel, le cot sera ventil de la faon suivante : Valeur de march distincte 200 000 $ 900 000 300 000 1 400 000 $
Terrain Immeuble Matriel
% 14,3 % 64,3 % 21,4 % 100,0 %
Cot attribu 143 000 $ 643 000 214 000 1 000 000 $
2. le cot directement attribuable cot engags pour faire en sorte que lactif se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. (16.16b) Exemples de cots directement attribuables (IAS 16.17) : a) les cots des avantages du personnel rsultant directement de la construction ou de lacquisition de limmobilisation corporelle; b) les frais de prparation du site; c) les frais de livraison et de manutention initiaux; d) les frais dinstallation et de montage; e) les cots des tests de bon fonctionnement de limmobilisation corporelle; f) les honoraires de professionnels. On notera lutilisation du mot ncessaire , qui indique que, pour que ce cot puisse tre incorpor lactif, il doit tre invitable. Les cots demprunt sont aussi des cots qui peuvent tre incorpors au cot de lactif. Ces cots seront abords en dtail un peu plus loin dans la prsente section. Les cots suivants sont explicitement exclus (IAS 16.19 et 16.20) : les cots douverture dune nouvelle installation (par exemple, les cots des visites libres). Ces cots sont engags une fois que lactif peut tre exploit; les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots de publicit et de promotion);
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les frais administratifs et autres frais gnraux; les cots engags durant la priode pendant laquelle lactif peut tre exploit, mais ne lest pas encore; les pertes oprationnelles subies pendant les tapes initiales de lexploitation de lactif.
3. les cots de dmantlement, denlvement ou de remise en tat initiaux estims il sagit ici des cots de dmantlement, denlvement ou de remise en tat dun actif aussi appels cots de dclassement. Ces cots sont gnralement engags la fin de la dure dutilit de lactif. La valeur actualise de ces cots sajoute au cot de lactif et est amortie sur la dure dutilit de lactif. Lobligation lie la mise hors service de lactif qui en rsulte est prsente comme un passif long terme. Les intrts comptabiliss lgard de lobligation lie la mise hors service de lactif sont passs en charges titre de frais financiers dans le compte de rsultat. Exemple : Le 31 dcembre 20x1, une socit achte au comptant une raffinerie au prix de 50 millions de dollars (10 millions de dollars sont attribus au terrain et 40 millions de dollars, la raffinerie mme). La socit a lobligation juridique implicite1 de dmanteler le site la fin de la dure dutilit de 30 ans. La meilleure estimation de ce cot est de 10 millions de dollars. Si lon suppose que le taux dactualisation est de 5 %, la valeur actualise de lobligation lie la mise hors service de lactif slve 2 313 774 $ : Nombre dannes (N) 30 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 10 000 000
X= 2 313 774
Lcriture suivante est passe pour comptabiliser lachat de la raffinerie : 31 dc. 20x1 Terrain Raffinerie Encaisse Obligation lie la mise hors service de lactif 10 000 000 $ 42 313 774 50 000 000 $ 2 313 774
Si lon suppose que la raffinerie na pas de valeur rsiduelle et que la socit utilise le mode damortissement linaire, lcriture suivante sera passe pour comptabiliser la dotation aux amortissements au 31 dcembre 20x2 :
1
La distinction entre lobligation juridique et lobligation implicite sera explique dans la section Passifs du prsent guide.
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31 dc. 20x2
Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 42 313 774 $ 30 ans
1 410 459 $ 1 410 459 $
Les intrts comptabiliss lgard de lobligation lie la mise hors service de lactif seront comptabiliss ainsi : 31 dc. 20x2 Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif 2 313 774 $ x 5 % 115 689 $ 115 689 $
Au 31 dcembre 20x3, les critures suivantes seront passes : 31 dc. 20x3 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 42 313 774 $ 30 ans Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif (2 313 774 $ + 115 689 $) x 5 % 1 410 459 $ 1 410 459 $
121 473 121 473
Supposons maintenant quen 20x14, le montant estimatif de lobligation lie la mise hors service de lactif la fin de la dure dutilit de la raffinerie slve 15 millions de dollars. Il faut calculer dabord la valeur actualise de la nouvelle estimation au 1er janvier 20x14 : Nombre dannes (N) 18 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 15 000 000
X= 6 232 810
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Valeur comptable de lobligation lie la mise hors service de lactif au 31 dcembre 20x13 : Nombre dannes (N) 18 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 10 000 000
X= 4 155 207
Lcriture suivante serait passe en 20X14 pour comptabiliser laugmentation de lobligation lie la mise hors service de lactif : 20x14 Raffinerie Obligation lie la mise hors service de lactif 6 232 810 $ 4 155 207 $ 2 077 603 $ 2 077 603 $
La valeur nette comptable de la raffinerie au 31 dcembre 20x13 correspond 42 313 774 $ x 18/30 = 25 388 264 $. Les critures passes pour comptabiliser la dotation aux amortissements relative la raffinerie et les intrts dbiteurs relatifs lobligation lie la mise hors service de lactif au 31 dcembre 20x14 sont les suivantes : 31 dc. 20x14 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (25 388 264 $ + 2 077 603 $) 18 ans Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif 6 232 810 $ x 5 % 1 525 882 $ 1 525 882 $
311 641 311 641
On notera que le principe de comptabilisation gnral sapplique laugmentation de la valeur comptable de la raffinerie, car il est probable que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentit (IFRIC 1.5).
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Voici les diffrences observes dans les NCECF en ce qui a trait au traitement comptable des obligations lies la mise hors service de lactif : elles concernent uniquement les obligations juridiques ou contractuelles (par opposition aux IFRS qui font tat dobligations lies la mise hors service dun actif lorsquil existe un passif implicite); le montant comptabilis au titre de lobligation lie la mise hors service dun actif correspond la meilleure estimation de la dpense ncessaire lextinction de lobligation actuelle la date de clture (on remarquera quil sagit dune diffrence significative par rapport lexigence nonce dans les IFRS selon laquelle le montant correspond la valeur actualise de la sortie de trsorerie future prvue). Il convient de noter que rien nempche une entit dvaluer lobligation lie la mise hors service en procdant une actualisation des flux de trsorerie comme cela a t fait dans lexemple qui prcde, mais lentit peut aussi tablir que lobligation correspond la meilleure estimation de ce quil en coterait pour rgler lobligation la date de clture; laugmentation du passif dune priode la suivante se calcule ainsi : on applique dabord le taux dactualisation au solde douverture. Ce montant est port ltat des rsultats titre de charge de dsactualisation (et non pas dintrt dbiteur comme cest le cas selon les IFRS). La charge de dsactualisation devient partie intgrante des frais dexploitation de la priode. Tout ajustement du passif visant le faire correspondre au montant ncessaire la date de clture entrane galement une augmentation (ou une diminution) de lactif correspondant.
Approche axe sur les composantes La norme exige que les actifs soient comptabiliss selon une mthode axe sur les composantes, suivant laquelle les composantes importantes dun actif doivent tre inscrites dans des comptes distincts et amorties sparment. Il sagit gnralement de composantes dont le cot est significatif par rapport au cot total de lactif. Par exemple, un actif qui cote 100 000 $ peut comporter deux composantes distinctes, soit la composante A qui a une dure dutilit de dix ans et la composante B dont la dure dutilit est de cinq ans. la date de lacquisition, le cot de lactif doit tre rparti entre les deux composantes, et chaque composante doit tre amortie sparment. On notera que la dcision de diviser un actif en ses composantes repose sur le jugement de la direction et sur limportance relative. Exemple : Le 31 dcembre 20x1, une entreprise achte un camion au prix de 250 000 $. Les composantes du camion sont les suivantes :
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Carrosserie Moteur Pneus
Cot 150 000 $ 90 000 10 000
Dure dutilit 20 ans 10 ans 5 ans
Chacune de ces trois composantes sera comptabilise et amortie sparment. Lapproche axe sur les composantes est galement exige en vertu des NCECF.
Actifs produits par lentit et cots demprunt Un actif produit par lentit est un actif que lentit construit elle-mme en utilisant son matriel et sa main-duvre. Le cot dun actif produit par lentit comprend tous les cots dcaisss directs de mme quune portion approprie des cots communs associs la construction de lactif. Par exemple, si une entreprise de construction dcide dasphalter laire de stationnement de son sige social, elle mettra contribution des actifs amortissables (camion, matriel dasphaltage). Il est logique quune fraction raisonnable de lamortissement de ce matriel soit incorpore dans le cot de laire de stationnement. On notera que le critre de comptabilisation gnral sapplique aux actifs produits par lentit et, quen consquence, les cots ne peuvent tre incorpors dans le cot de lactif que si, et seulement si : a) il est probable que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentit; et b) le cot de lactif peut tre valu de faon fiable. Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif est couverte par lIAS 23. En vertu de cette norme, un actif qualifi est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu (IAS 23.5). Les actifs qualifis comprennent les immobilisations incorporelles et les stocks, mais non les stocks qui sont couramment fabriqus ou autrement produits en grandes quantits ou de faon rptitive. Un immeuble rsidentiel, un wagon de mtro, un avion, etc. sont tous des exemples de biens dont la production ncessite un certain temps mais qui sont vendus comme des lments standard (IAS 23.4). Les cots demprunt sentendent des intrts relatifs la dette court terme et la dette long terme et ils comprennent lamortissement des escomptes et des primes ainsi que les charges financires en rapport avec les contrats de location. Le taux de capitalisation correspond aux cots demprunt annuels diviss par la moyenne pondre de la dette lorigine de ces cots. Le taux de capitalisation sapplique la moyenne pondre des dpenses effectues lgard dactifs qualifis. Le montant qui en rsulte est le montant des cots demprunt incorporer au cot de lactif. On notera que les cots demprunts incorpors au cot de lactif peuvent avoir trait des emprunts effectus directement aux fins du financement de lactif produit par lentit ou aux emprunts gnraux de lentreprise. Si le produit dun emprunt destin au financement
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dun actif prcis est investi pour gnrer un revenu de placement, le produit du revenu de placement est port en diminution des cots demprunt incorpors au cot de lactif. Lincorporation dans le cot dun actif commence la date laquelle lentit remplit pour la premire fois toutes les conditions suivantes : a) elle engage des dpenses pour lactif; b) elle engage des cots demprunt; et c) elle entreprend des activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente prvue. (IAS 23.17) Les cots demprunt doivent cesser dtre incorpors au cot de lactif lorsque les activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont pratiquement toutes termines (IAS 23.22). On notera que lincorporation des cots demprunt au cot de lactif est obligatoire. Exemple : Le 1er mars 20x3, une entreprise commence la construction dun actif. La construction prend fin le 31 octobre 20x3. Lexercice de lentreprise correspond lanne civile. Les cots suivants ont t engags pour la construction de lactif : 1er mars 20x3 1er mai 20x3 1er juin 20x3 15 juillet 20x3 1er septembre 20x3 1er octobre 20x3 Les emprunts de lentreprise se prsentent ainsi : un effet dun an, de 200 000 $, portant intrt au taux de 7 %, dat du 1er janvier 20x3. Cet effet concerne prcisment lactif produit par lentit; une dette obligataire de 5 000 000 $. Le taux dintrt annuel des obligations est de 8,5 %; une autre dette long terme de 2 000 000 $, portant intrt au taux de 6 %. 180 000 $ 120 000 60 000 150 000 240 000 150 000
Il faut dabord calculer linvestissement moyen dans ce projet :
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Date 1er mars 20x3 1er mai 20x3 1er juin 20x3 15 juillet 20x3 1er septembre 20x3 1er octobre 20x3
Cots engags 180 000 $ 120 000 60 000 150 000 240 000 150 000
Proportion restante de la dure au 31 octobre 20x3 8/12 6/12 5/12 3,5/12 2/12 1/12
Investissement moyen 120 000 $ 60 000 25 000 43 750 40 000 12 500 301 250 $
On incorpore dabord au cot de lactif les cots demprunt relatifs aux emprunts prcis qui sy rattachent, puis les cots demprunt relatifs aux emprunts gnraux en fonction de la moyenne pondre du taux demprunt (7,8 %) : 8,5 % x (5 000 000 $ 7 000 000 $) + 6 % x (2 000 000 $ 7 000 000 $) = 7,8 % Cots demprunt incorporer au cot de lactif : Effet relatif lactif prcis : 200 000 $ x 7 % Emprunts gnraux : (301 250 $ 200 000 $) x 7,8 % 14 000 $ 7 898 21 898 $
Obligations dinformation Lentit doit mentionner 1) le montant des cots demprunt incorpors au cot de lactif, et 2) le taux de capitalisation utilis pour dterminer le montant appropri, si des cots demprunt peuvent tre incorpors au cot de lactif. Diffrence observe dans les NCECF Linscription lactif des cots demprunt nest pas obligatoire. Si une entit opte pour linscription lactif de ces cots, la mthode utilise ci-dessus sappliquera toujours. Le montant des frais demprunt inscrits lactif doit tre mentionn dans les notes complmentaires.
Modle de la rvaluation Les entreprises peuvent choisir entre deux modles de comptabilisation des immobilisations corporelles : le modle du cot et le modle de la rvaluation. En vertu de ce deuxime modle, on value la valeur comptable des actifs leur juste valeur, savoir le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale . Dans la plupart des cas, ce montant correspond la valeur de march de lactif. Cependant, lorsquil ny a pas de march actif pour les immobilisations concernes, on
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peut utiliser dautres mesures, comme le cot de remplacement net damortissement ou des indices du march. La norme ne traite pas de la frquence des rvaluations. Il est simplement prcis quil convient deffectuer les rvaluations avec une rgularit suffisante pour sassurer que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de la juste valeur. La frquence des rvaluations doit, en dernier ressort, tre fonction de la nature des actifs. Si les actifs se caractrisent par une obsolescence rapide, les rvaluations doivent alors tre effectues plus frquemment. Le modle de la rvaluation ne sapplique pas des actifs distincts, mais plutt des catgories dactifs (par exemple un terrain, des immeubles, du matriel, etc.). La direction peut opter pour le modle du cot ou le modle de la rvaluation pour chaque catgorie dactifs, mais le modle retenu doit tre utilis uniformment pour tous les lments de la catgorie. Ainsi, il est possible dutiliser le modle de la rvaluation pour le terrain et les immeubles, et le modle du cot pour toutes les autres catgories dactifs. La meilleure faon de dcrire lapplication du modle de la rvaluation consiste prsenter un exemple. Supposons que la Socit X soit cre le 1er janvier 20x1. cette date, elle achte les actifs suivants : Terrain Immeuble 500 000 $ 1 500 000
Dure dutilit = 40 ans Valeur rsiduelle = 300 000 $
La Socit X opte pour le modle de la rvaluation. Comme le march immobilier est relativement stable, elle dcide de rvaluer les actifs intervalle de trois ans. Ainsi, la premire rvaluation aura lieu en janvier 20x4, la deuxime en janvier 20x7, etc. Pour les exercices 20x1 20x3, lamortissement annuel de limmeuble sera de 30 000 $. La valeur nette comptable de limmeuble au 1er janvier 20X4 correspond : 1 500 000 $ (30 000 $ x 3 ans) = 1 410 000 $ Rvaluation de janvier 20x4 Les valuations dire dexpert du terrain et de limmeuble en janvier 20x4 donnent une valeur de 600 000 $ pour le terrain et de 1 460 000 $ pour limmeuble. Laugmentation de la valeur du terrain est comptabilise ainsi : Terrain cart de rvaluation (AERG) 100 000 $ 100 000 $
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Le compte cart de rvaluation fait partie des autres lments du rsultat global (AERG), qui font eux-mmes partie des capitaux propres. En ce qui a trait limmeuble, on peut utiliser deux mthodes : 1. retraiter le cumul des amortissements proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation soit gale au montant rvalu; 2. dduire le cumul des amortissements de la valeur brute comptable de lactif; la valeur nette tant alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif. (IAS 16.35) En vertu de la premire mthode, que nous appellerons la mthode proportionnelle, nous devons dabord calculer de nouveau le cot initial de limmeuble et le cumul des amortissements en multipliant chaque lment par le montant rvalu divis par la valeur nette comptable actuelle des actifs (1 460 $ 1 410 $) : Valeur comptable avant la rvaluation 1 500 000 $ (90 000) 1 410 000 $ Valeur comptable aprs la rvaluation 1 553 191 $ (93 191) 1 460 000 $
Immeuble Cumul des amortissements
1 460 1 410 1 460 1 410
Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la rvaluation de limmeuble en vertu de la mthode proportionnelle : Immeuble Cumul des amortissements cart de rvaluation (AERG) 53 191 $ 3 191 $ 50 000
En vertu de la deuxime mthode, que nous appellerons la mthode de la valeur brute comptable, nous dduisons dabord le cumul des amortissements de la valeur comptable de limmeuble, puis nous augmentons la valeur comptable de limmeuble : Cumul des amortissements Immeuble Immeuble cart de rvaluation (AERG) 90 000 $ 90 000 $ 50 000 50 000
La dotation aux amortissements de 20x4 20x6 correspond : (1 460 000 $ 300 000 $) 37 = 31 351 $
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Rvaluation de janvier 20x7 Les valuations dire dexpert du terrain et de limmeuble en janvier 20x7 donnent une valeur de 540 000 $ pour le terrain et de 1 300 000 $ pour limmeuble. La diminution de valeur du terrain compensera le prcdent cart de rvaluation du terrain (100 000 $), qui sera ramen 40 000 $ : cart de rvaluation (AERG) Terrain 60 000 $ 60 000 $
La valeur nette comptable de limmeuble correspond 1 460 000 $ (31 351 $ x 3) = 1 365 947 $. La valeur comptable de limmeuble doit tre rduite de 65 947 $, montant qui excde lcart de rvaluation de limmeuble (50 000 $). Dans les circonstances, il faut dabord appliquer la diminution de valeur au solde de lcart de rvaluation; lexcdent donnera une charge qui sera prsente dans le compte de rsultat (CR). En vertu de la mthode proportionnelle, on obtient les valeurs suivantes : Valeur comptable avant la rvaluation Immeuble Cumul des amortissements 1 553 191 $ (187 244) 1 365 947 $ Lcriture suivante est passe : Cumul des amortissements (187 244 $ 178 204 $) cart de rvaluation (AERG) Perte sur la rvaluation de lactif (CR) Immeuble (1 553 191 $ 1 478 204 $) 1 300 000 1 365 947 1 300 000 1 365 947 Valeur comptable aprs la rvaluation 1 478 204 $ (178 204) 1 300 000 $
9 040 $ 50 000 15 947 74 987 $
En vertu de la mthode de la valeur brute comptable, les critures suivantes seront passes : Cumul des amortissements (31 351 $ x 3) Immeuble cart de rvaluation (AERG) Perte sur la rvaluation de lactif (CR) Immeuble 94 053 $ 94 053 $ 50 000 15 947 65 947
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On notera que la nouvelle valeur comptable de limmeuble en vertu de la mthode de la valeur brute comptable correspond : Valeur nette comptable 1er janvier 20x4 Moins : cumul des amortissements de 20x4 20x6 : 31 351 $ x 3 ans Moins : diminution de la valeur (rvaluation) en janvier 20x7 Valeur brute de limmeuble au 1er janvier 20x7 1 460 000 $ (94 053) (65 947) 1 300 000 $
La dotation aux amortissements des exercices 20x6 20x8 correspond : (1 300 000 $ 300 000 $) 34 ans courir = 29 412 $ Rsum du traitement comptable des rvaluations Lorsque la rvaluation donne lieu une augmentation des valeurs comptables, cette augmentation est porte au crdit du compte cart de rvaluation. Ce compte fait partie des autres lments du rsultat global qui font eux-mmes partie des capitaux propres. Cest la situation illustre dans notre exemple portant sur la rvaluation de 20x4. Nous navons cependant pas trait du cas o il y a augmentation de la valeur comptable, alors que lactif a antrieurement subi une diminution qui a t passe en charges dans le compte de rsultat. En pareille situation, laugmentation est dabord porte au crdit du rsultat, jusqu concurrence des pertes cumules antrieures, puis de lcart de rvaluation. Le montant port au crdit du rsultat est diminu des lments suivants : cumul des amortissements relatifs lactif moins cumul des amortissements relatifs lactif, selon lhypothse de lutilisation du cot historique. Lorsque la rvaluation donne lieu une diminution des valeurs comptables, cette diminution est porte au dbit du compte cart de rvaluation, dans la mesure o ce compte prsente un solde pour lactif en question. Si la diminution de lcart de rvaluation nest pas suffisante pour couvrir la diminution de valeur, lexcdent est prsent titre de charge dans le compte de rsultat. Cest la situation illustre dans lexemple portant sur la rvaluation de 20x7.
Sortie du compte cart de rvaluation Il y a deux faons de procder une sortie du compte cart de rvaluation : 1. lorsquun actif est dcomptabilis, lcart de rvaluation relatif cet actif doit aussi tre transfr dans les rsultats non distribus; 2. la norme permet galement de transfrer des montants dcart de rvaluation directement dans les rsultats non distribus pendant la dure dutilit de lactif au fur et mesure que ce dernier est amorti. Le montant de lcart transfr doit correspondre la diffrence entre lamortissement fond sur le cot initial et lamortissement fond sur le montant rvalu.
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Dcomptabilisation des actifs Lorsquun actif est cd, le produit de la cession est compar la valeur nette comptable de lactif. Si le produit de la cession excde la valeur nette comptable, il faut comptabiliser un profit lors de la sortie de lactif. Si le produit de la cession est infrieur la valeur nette comptable, il faut comptabiliser une perte lors de la sortie de lactif. La valeur comptable dune immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise : a) lors de sa sortie; ou b) lorsque aucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie. (IAS 16.67) Prenons comme premier exemple le cas dun actif dont le cot initial est de 140 000 $, qui a t achet le 2 janvier 20x1 et est amorti selon la mthode de lamortissement dgressif au taux de 30 % par anne. Le 31 dcembre 20x6, lactif est vendu 35 000 $. La valeur nette comptable de lactif au 31 dcembre 20x6 correspond 140 000 $ x 0,76 = 16 471 $. Le profit rsultant de la cession de lactif amortissable correspond 35 000 $ 16 471 $ = 18 529 $. Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la cession de lactif : Encaisse Cumul des amortissements (140 000 $ 16 471 $) Actif Profit rsultant de la cession de lactif 35 000 $ 123 529 140 000 $ 18 529
On notera que lorsque les actifs font lobjet dune transaction avec reprise, la valeur de march de lactif donn en change, et non la valeur de reprise, devient le produit de la cession. Cela sexplique par le fait que la valeur de reprise reflte souvent une rduction consentie sur le prix du nouvel actif achet, qui doit tre comptabilise ce titre. Comme second exemple, reprenons la situation dcrite la rubrique Approche axe sur les composantes : Le 31 dcembre 20x1, une entreprise achte un camion 250 000 $. Les composantes du camion sont les suivantes : Cot 150 000 $ 90 000 10 000 Dure dutilit 20 ans 10 ans 5 ans
Carrosserie Moteur Pneus
Supposons que, le 1er juillet 20x10, le moteur soit remplac au cot de 120 000 $. Il faut dabord dcomptabiliser lancien moteur :
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Valeur nette comptable de lancien moteur : 90 000 $ x 1,5 an courir 10 ans de dure dutilit = 13 500 $ Lcriture suivante est passe pour dcomptabiliser lancien moteur : Cumul des amortissements (90 000 $ 13 500 $) Perte sur la dcomptabilisation du moteur Moteur 76 500 $ 13 500 90 000 $
Lacquisition du nouveau moteur serait ensuite comptabilise ainsi : Moteur Encaisse change dactifs Les changes dactifs non montaires sont des changes dun actif productif contre un autre. Le cot de lactif reu est valu la juste valeur de march sauf : a) si lopration dchange na pas de substance commerciale; ou b) sil nest pas possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni celle de lactif cd. Si lactif acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif cd (IAS 16.24). La substance commerciale de lactif est fonde sur la mesure dans laquelle il faut sattendre un changement des flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de la configuration des flux de trsorerie de lactif transfr; ou la valeur spcifique lentit de la partie des activits de lentit affecte par lopration varie du fait de lchange; et la diffrence relative aux deux lments qui prcdent est significative par rapport la juste valeur des actifs changs. Exemple : Une chane htelire change lHtel A contre lHtel B dune autre chane htelire. Elle reoit 100 000 $ comptant par suite de lopration. La valeur comptable et la juste valeur des deux htels sont les suivantes : Valeur comptable 1 200 000 $ 900 000 Juste valeur 1 500 000 $ 1 400 000 120 000 $ 120 000 $
Htel A Htel B
Si lon suppose que lopration na pas de substance commerciale, lcriture suivante sera passe pour la comptabiliser :
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Immobilisations corporelles Htel B* Encaisse Immobilisations corporelles Htel A
1 100 000 $ 100 000 1 200 000 $
* Valeur comptable de 1 200 000 $ diminue du montant reu de 100 000 $. Si lon suppose que lopration a une substance commerciale, lcriture suivante sera passe pour la comptabiliser : Immobilisations corporelles Htel B Encaisse Immobilisations corporelles Htel A Profit rsultant de la vente de limmobilisation corporelle 1 400 000 $ 100 000 1 200 000 $ 300 000
Le modle de la rvaluation nest pas autoris en vertu des NCECF.
Dprciation dactifs Comme les IFRS prconisent le modle de comptabilisation la juste valeur plutt que le modle du cot historique, il doit y avoir un mcanisme de contrle pour viter la survaluation des actifs. Le test de dprciation joue ce rle. Il sapplique tous les actifs2, peu importe leur classement, bien quen pratique, il soit surtout appliqu aux immobilisations corporelles et incorporelles. Ce test vise garantir que les actifs ne sont pas comptabiliss un montant suprieur leur valeur recouvrable. La valeur recouvrable correspond la valeur la plus leve entre : a) la juste valeur de march diminue des cots de la vente; b) la valeur dutilit, soit la valeur actuelle des flux de trsorerie attendus de lutilisation et de la vente future dun actif la fin de sa dure dutilit. Comme le principe veut que lon retienne la plus leve de ces deux valeurs, il se peut que la direction doive calculer les deux valeurs. Cependant, si lune de ces valeurs excde la valeur comptable, il nest pas ncessaire de calculer lautre valeur. Lune des notions cls du test de dprciation est lunit gnratrice de trsorerie (UGT). LUGT est le plus petit groupe identifiable dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs, par exemple la partie dune activit qui gnre des produits et qui est largement
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lexception des stocks, des actifs relatifs aux contrats de construction, des actifs dimpt diffr, des actifs rsultant davantages du personnel, des actifs financiers, des actifs dtenus en vue de leur vente et des immeubles de placement comptabiliss la juste valeur.
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indpendante des autres parties de lactivit. Au minimum, une socit compte autant dunits gnratrices de trsorerie que de secteurs oprationnels aux fins de linformation sectorielle. Par exemple, dans le rapport annuel 20073 de Rogers Communications Inc., on peut lire que la socit compte trois secteurs dexploitation : sans-fil, cble et mdia. Au minimum, Rogers aurait trois units gnratrices de trsorerie. Cependant, si lun des secteurs se compose de plus petites activits identifiables, il pourrait tre ventuellement divis en units gnratrices distinctes. Les magasins de dtail et les usines sont des exemples types dunits gnratrices de trsorerie. On notera quune UGT peut tre un actif unique. La valeur dutilit commence avec lapprobation de projections de flux de trsorerie pour une UGT. Cette prvision doit tre raisonnable, justifiable, reflter les rsultats attendus et ne pas excder une priode de cinq ans. Il faut aussi dterminer une valeur finale, qui reprsente la valeur de lUGT aprs cinq ans. Enfin, pour obtenir la valeur dutilit des flux de trsorerie, il faut les actualiser au moyen dun taux dactualisation appropri ajust pour tenir compte du risque. La juste valeur dun actif est la valeur quun participant du march externe attribuerait lactif. Il nest pas ncessaire deffectuer un test de dprciation chaque anne; le test peut tre effectu seulement lorsquil existe un quelconque indice quun actif a pu enregistrer une perte de valeur. Cependant, certains actifs doivent faire lobjet dun test de dprciation annuel (IAS 36.10) : les immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine; les immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prtes tre mises en service; le goodwill acquis dans un regroupement dentreprises. On exige un test de dprciation annuel pour les lments qui prcdent parce que leurs valeurs peuvent tre plus incertaines que celles dautres actifs. En outre, ils ne font pas lobjet dun amortissement rgulier. La norme contient des exemples dindices de dprciation, de sources externes et internes (IAS 36.12) : Sources externes : diminution de la valeur de march de lactif; importants changements dans lenvironnement externe dans lequel lentit exerce ses activits; changements dans les taux dintrt du march; capitalisation boursire de lentreprise infrieure la valeur comptable de ses actifs.
http://www.rogers.com/cms/investor_relations/pdfs/annual/2007_Annual-Report_French.pdf, p. 92.
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Sources internes : indication dobsolescence ou de dgradation physique dun actif; changements dans lutilisation dun actif; changements dans la performance conomique dun actif. Lorsquil faut comptabiliser une perte de valeur, la perte doit tre rpartie au prorata entre les actifs de lUGT. La norme permet une reprise ultrieure de perte de valeur (sauf dans le cas du goodwill) (IAS 36.123). Diffrences observes dans les NCECF Le test de dprciation peut tre effectu pour un actif ou pour un groupe dactifs (il convient de noter que la dfinition dun groupe dactifs dans les NCECF correspond pour lessentiel la dfinition dune unit gnratrice de trsorerie). On comptabilise une perte de valeur lorsque la valeur comptable dun actif nest pas recouvrable et quelle excde sa juste valeur. La valeur comptable ajuste devient la nouvelle valeur dorigine. Les pertes de valeur ne peuvent tre reprises si la juste valeur de lactif augmente ultrieurement. La juste valeur correspond la somme des flux de trsorerie non actualiss, y compris une valeur terminale, que lactif ou le groupe dactifs est cens gnrer. Comme cest le cas avec les IFRS, il faut valuer la recouvrabilit des actifs si des vnements ou des circonstances nouvelles indiquent quil ne sera peut-tre pas possible de recouvrer leur valeur comptable. Les indicateurs dune perte de valeur sont essentiellement les mmes quen vertu des IFRS. Le test de dprciation des immobilisations incorporelles qui ne sont pas assujetties lamortissement nest effectu que lorsquil existe des indications dune perte de valeur (alors que les IFRS imposent un test annuel).
Actifs dtenus en vue de la vente et activits abandonnes Les actifs non courants dtenus en vue de la vente doivent tre prsents ce titre dans ltat de la situation financire, cest--dire quils doivent tre prsents sparment des autres immobilisations. Pour quun actif soit considr comme tant dtenu en vue de la vente, les deux critres suivants doivent tre runis : il doit tre disponible en vue dune vente immdiate dans son tat actuel, et sa vente doit tre hautement probable (il existe un plan de vente de lactif et le prix est raisonnable); la vente aura lieu dans les douze mois qui suivent la date laquelle lactif est class comme tant dtenu en vue de la vente.
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Une activit abandonne est un sous-groupe dactifs dtenus en vue de la vente ou cds au cours de lexercice et qui : reprsentent une ligne dactivit ou une rgion gographique principale et distincte; font partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne dactivit ou dune rgion gographique principale et distincte; ou sont une filiale acquise exclusivement en vue de la revente. la date laquelle un actif, un groupe destin tre cd ou une activit abandonne est class comme tant dtenu en vue de la vente, lactif, le groupe ou lactivit est valu au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Si la vente a lieu dans plus dun an, les cots de la vente doivent tre actualiss. Les pertes dcoulant de lvaluation sont classes comme des pertes de valeur. Si, une date de clture ultrieure, une nouvelle valuation de la juste valeur indique une reprise, cette reprise peut tre comptabilise titre de profit, mais seulement jusqu concurrence des pertes antrieures. Les actifs dtenus en vue de la vente ne sont pas amortis. Les activits abandonnes sont prsentes en un seul montant comprenant : le profit ou la perte aprs impt des activits abandonnes; et le profit ou la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminu(e) des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du groupe destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne. Les notes doivent galement prsenter une analyse du montant unique et prciser : les produits, les charges et le profit ou la perte avant impts des activits abandonnes; le profit ou la perte comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminu(e) des cots de la vente ou de la cession des actifs; sparment pour chacun des lments qui prcdent, la charge dimpt sur le rsultat associe ces lments. Diffrences observes dans les NCECF La dfinition des activits abandonnes est beaucoup moins restrictive. Les activits abandonnes peuvent comprendre : un secteur dexploitation, soit une composante dune entit qui exerce des activits commerciales dont elle peut tirer des produits et pour lesquelles elle peut engager des charges, dont les rsultats dexploitation sont examins priodiquement par le principal responsable de lexploitation de lentreprise aux fins de la prise de dcisions quant aux ressources qui seront attribues au secteur et de lvaluation de la performance du secteur, et au sujet de laquelle on dispose dune information financire distincte;
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une unit dexploitation, soit un niveau dexploitation infrieur celui du secteur dexploitation, dont la performance est examine par un niveau infrieur de direction; une filiale; ou un groupe dactifs (selon la dfinition de la section Dprciation dactifs ). Les actifs qui respectent les critres des actifs dtenus en vue dtre vendus ne sont pas reclasss, cest--dire que si lactif a t initialement class comme un actif long terme, ce classement demeure.
Obligations dinformation Immobilisations corporelles Les informations suivantes doivent tre fournies pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles : les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable; les modes damortissement utiliss; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss; la valeur brute comptable et le cumul des amortissements en dbut et en fin de priode; un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode faisant apparatre : les entres; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente et autres sorties; les acquisitions par voie de regroupements dentreprises; les augmentations ou les diminutions rsultant des rvaluations et des pertes de valeur comptabilises ou reprises en autres lments du rsultat global; les pertes de valeur comptabilises ou reprises en rsultat net; les amortissements comptabiliss au cours de la priode; les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers de la monnaie fonctionnelle en une monnaie de prsentation diffrente, incluant la conversion dun tablissement ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant linformation financire; et les autres variations. (IAS 16.73) Lorsque des immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre fournies : la date dentre en vigueur de la rvaluation; le recours ou non un valuateur indpendant; les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles;
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la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont t soit dtermines par rfrence directe des prix observables sur un march actif ou dans des transactions rcentes sur le march dans des conditions de concurrence normale, soit estimes par dautres techniques dvaluation; pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles rvalues, la valeur comptable qui aurait t comptabilise si les actifs avaient t comptabiliss selon le modle du cot; et lcart de rvaluation, en indiquant les variations de la priode ainsi que toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.
Diffrences observes dans les NCECF Mthodes damortissement La valeur rsiduelle dun actif sentend de la valeur de ralisation nette estimative dun lment la fin de sa dure de vie utile. La dotation annuelle lamortissement correspond au plus lev des montants suivants : a) le cot, moins la valeur de rcupration, rparti sur la dure de vie de lactif et b) le cot, moins la valeur rsiduelle, rparti sur la dure de vie utile de lactif. La valeur de rcupration sentend de la valeur de ralisation nette estimative dun actif la fin de sa dure de vie, et elle est normalement ngligeable. Les NCECF prcisent que dans le cas des ressources, on parle dpuisement ou de dpltion. En ce qui a trait la mthode damortissement, les NCECF prcisent simplement que lamortissement doit tre comptabilis dune manire logique et systmatique qui soit approprie la nature de lactif. Il importe que la mthode reflte lamoindrissement du potentiel de service en fonction de lutilisation et que lon utilise lamortissement linaire ou un amortissement croissant ou dgressif.
Immobilisations incorporelles Dans lIAS 38, limmobilisation incorporelle est dfinie comme un actif non montaire identifiable sans substance physique. Or, il convient dtablir la distinction entre les actifs identifiables et les actifs non identifiables. Une immobilisation incorporelle est identifiable lorsque son existence peut tre clairement tablie, comme cest le cas des brevets, des droits dauteur et des franchises. Il existe, par ailleurs, des immobilisations incorporelles non identifiables, qui ne peuvent tre associes un actif donn. Le goodwill est le meilleur exemple dimmobilisation incorporelle non identifiable. Il est aussi possible dtablir la distinction entre les immobilisations incorporelles achetes et celles qui sont produites en interne. Pour tre considre comme identifiable, une immobilisation incorporelle doit satisfaire lun des deux critres suivants :
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limmobilisation incorporelle est sparable, cest--dire susceptible dtre spare ou dissocie de lentit et dtre vendue, cde, concde par licence, loue ou change, soit individuellement soit conjointement avec un contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable y affrents; ou elle rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations (IAS 38.12).
Les critres de comptabilisation qui sappliquent aux immobilisations incorporelles sont les mmes que ceux qui sappliquent tous les autres actifs; le cot dune immobilisation incorporelle peut tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si : a) il est probable que des avantages conomiques futurs attribuables lactif iront lentit; et b) le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable (IAS 38.21). La comptabilisation des immobilisations incorporelles dpend de ce que limmobilisation a ou non une dure dutilit. Ainsi : les immobilisations incorporelles qui ont une dure dutilit dtermine doivent tre amorties sur leur dure dutilit tablie selon les facteurs conomiques et juridiques pertinents, selon la plus courte des priodes dtermines par ces facteurs (IAS 38.95); les immobilisations incorporelles ayant une dure dutilit indtermine doivent faire lobjet dun test de dprciation annuel (IAS 38.108). Voici des exemples dimmobilisations incorporelles : 1. Brevet : Titre donnant le droit exclusif dutiliser un processus, la conception, un produit ou un plan et de permettre dautres de lutiliser en vertu dune licence, en gnral pour une priode de 17 ans. 2. Marque de commerce : Mot ou symbole distinctif. Les marques de commerce ont une dure indtermine. 3. Droits dauteur : Droit de publier des lments comme des livres, des CD, des bandes magntiques et des logiciels. Dure : la vie de la personne plus 50 ans ou 75 ans dans le cas dune entreprise. 4. Franchise : Droit dexercer des activits en utilisant le nom dun franchiseur. 5. Goodwill. Immobilisations incorporelles produites en interne Les immobilisations incorporelles produites en interne, par exemple la recherche et le dveloppement, sont comptabilises de la faon suivante : les dpenses de recherche sont passes en charges alors que les cots de dveloppement sont incorpors au cot de lactif si lentit satisfait six critres et peut ainsi dmontrer : a) la faisabilit technique de lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente;
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b) son intention dachever limmobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre; c) sa capacit mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle; d) la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit; e) la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle; f) sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement. (IAS 38.57) La recherche est une investigation originale et programme entreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles . Le dveloppement est lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation (IAS 38.8). Modle de la rvaluation Il est possible dutiliser le modle de la rvaluation pour les immobilisations incorporelles dont la valeur peut tre dtermine sur un march actif. La comptabilisation de la rvaluation des immobilisations incorporelles seffectue de la mme faon que pour les immobilisations corporelles. Obligations dinformation Immobilisations incorporelles Pour chaque catgorie dimmobilisations incorporelles, une entit doit fournir les informations suivantes, en distinguant les immobilisations incorporelles gnres en interne des autres immobilisations incorporelles : si les dures dutilit sont indtermines ou dtermines et, si elles sont dtermines, quels sont ces dures dutilit, les taux damortissement et les modes damortissement utiliss; les modes damortissement utiliss pour les immobilisations incorporelles dure dutilit dtermine; la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements louverture et la clture de la priode; le ou les postes de ltat du rsultat global dans lesquels est incluse la dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles; un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode, montrant :
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les entres dimmobilisations incorporelles, en indiquant sparment celles gnres en interne, celles acquises sparment et celles rsultant de regroupements dentreprises, les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente ainsi que les autres sorties, les augmentations ou les diminutions durant la priode rsultant de rvaluations et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en autres lments du rsultat global, les pertes de valeur comptabilises en rsultat net ou les pertes de valeur reprises en rsultat net durant la priode, lamortissement comptabilis au cours de la priode, les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans la monnaie de prsentation, et de la conversion dun tablissement ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit, et les autres variations de la valeur comptable au cours de la priode. (IAS 38.118) Diffrence observe dans les NCECF Les entits ont la possibilit de passer en charges les immobilisations incorporelles gnres en interne, ou de les inscrire lactif. Si elles optent pour linscription lactif, les mmes critres sappliquent.
puisement et comptabilisation des ressources naturelles Lorsquun gisement est mis en valeur, que des rserves de ptrole sont prouves ou quun terrain est achet en vue du dboisement, le cot de lactif doit tre pass en charges dans les priodes concernes de faon permettre le rapprochement du cot et des produits prsents. La mthode habituelle est la suivante : 1. on effectue une estimation du montant total des ressources qui peuvent tre conomiquement recouvres; 2. le cot incorpor au cot de lactif est ensuite pass en charges en proportion des ressources prleves. La charge est dsigne sous lappellation damortissement pour puisement. On notera que cette mthode est, pour lessentiel, une variante de la mthode de lamortissement proportionnel lutilisation.
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Problmes et solutions
Problme 1 Le 31 dcembre 20x1, la socit Jurasni a achet un immeuble moyennant un cot total de 1 500 000 $. Lentrepreneur a fourni la ventilation suivante des principales composantes de limmeuble : Dure dutilit 40 ans 15 ans 20 ans 25 ans Valeur rsiduelle 100 000 $ 0 25 000 0
Composante Structure Systme de chauffage et de climatisation Ascenseurs (2) Toit
Cot 1 000 000 $ 200 000 225 000 75 000
La socit amortit la structure ainsi que le toit selon la mthode de lamortissement linaire. Le systme de chauffage et de climatisation ainsi que les ascenseurs sont amortis selon la mthode de lamortissement dgressif des taux de 15 % et 10 % respectivement. Travail faire a) Calculez la dotation aux amortissements des composantes de limmeuble pour les exercices 20x2 et 20x3. b) Le 30 juin 20x15, lun des deux ascenseurs est remplac au cot de 150 000 $. Le nouvel ascenseur a une dure dutilit prvue de 20 ans et une valeur rsiduelle de 20 000 $. Les pices de lancien ascenseur sont vendues 10 000 $. i) Prparez les critures relatives ces oprations. ii) Calculez la dotation aux amortissements des ascenseurs pour lexercice 20x15. c) Le 2 janvier 20x23, le toit est remplac au cot de 120 000 $. La dure dutilit du nouveau toit est de 25 ans. Prparez les critures relatives cette opration.
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Problme 2 Le 1er janvier 20x4, la socit Berthier a amorc la construction en interne dun actif (actif produit par lentit). La construction a pris fin le 31 aot 20x4 et lactif est en tat dutilisation productive cette date. Voici un tableau des cots directs engags pour la construction de lactif : 1er janvier 20x4 1er fvrier 20x4 1er avril 20x4 15 mai 20x4 1er juillet 20x4 1er aot 20x4 30 000 $ 50 000 75 000 40 000 60 000 45 000
Les emprunts de la socit se prsentent ainsi : un effet dun an de 100 000 $, portant intrt au taux de 6,5 %, dat du 1er janvier 20x4. Cet effet concerne prcisment lactif produit par lentit. Il a t rembours le 31 aot 20x4; une dette obligataire de 10 000 000 $. Le taux dintrt annuel des obligations est de 7,5 %; un emprunt bancaire de 15 000 000 $, portant intrt au taux de 5 %. Travail faire Calculez le cot de lactif au 31 aot 20x4.
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Problme 3 Voici le compte de rsultat de la socit Jacquard pour lexercice clos le 31 dcembre 20x7 : Ventes Cot des ventes Marge brute Frais dexploitation Rsultat net avant impts Impts (40 %) Rsultat net 9 500 000 $ 6 000 000 3 500 000 2 000 000 1 500 000 600 000 900 000 $
En dcembre 20x7, le conseil dadministration a adopt une rsolution portant sur la cession de lune des trois divisions de la socit. Les produits de la division slevaient 2 500 000 $, le cot des ventes 1 500 000 $ et les frais dexploitation 800 000 $. Ces sommes sont comprises dans le compte de rsultat qui prcde. La valeur comptable de lactif net de la division (dduction faite des passifs courants) slevait 6 900 000 $. La juste valeur de march des actifs nets est value 6 200 000 $ et lon prvoit que les cots de la vente de la division reprsenteront 5 % de la juste valeur de lactif net. Aucun de ces lments na t pris en compte dans la prparation du compte de rsultat qui prcde. Travail faire Prparez le compte de rsultat de la socit Jacquard pour lexercice clos le 31 dcembre 20x7.
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Problme 4 Le 31 dcembre 20x5, la socit Hervieux prsentait les immobilisations corporelles suivantes dans son bilan : Cumul des amortissements 300 000 $ 180 000 Valeur nette comptable 600 000 $ 270 000
Immeubles Matriel
Cot 900 000 $ 450 000
Hervieux utilise le modle de la rvaluation pour ses immeubles et son matriel et applique aux rvaluations la mthode de la valeur brute comptable. Le compte cart de rvaluation prsente un solde de 60 000 $ pour les immeubles et un solde nul pour le matriel. La rvaluation du matriel a donn lieu la comptabilisation de 20 000 $ titre de charge dans les rsultats de lexercice clos le 31 dcembre 20X2, date de la plus rcente rvaluation des actifs. Un valuateur indpendant a dtermin que la juste valeur des immeubles tait de 700 000 $ et la juste valeur du matriel, de 300 000 $. Travail faire Prparez les critures au 31 dcembre 20x5 relatives la rvaluation des immeubles et du matriel.
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Problme 5 Le 2 janvier 20x1, la socit JAZ a acquis un immeuble au cot de 600 000 $. La dure dutilit prvue de limmeuble est de 30 ans, et sa valeur rsiduelle, de 120 000 $. JAZ utilise le modle de la rvaluation et effectue les rvaluations au moyen de la mthode de la valeur brute comptable. Les valuations dire dexpert des immeubles donnent les valeurs suivantes : 31 dcembre 20x1 31 dcembre 20x2 31 dcembre 20x3 596 000 $ 550 000 565 000
Limmeuble a t vendu le 2 janvier 20x4 au prix de 560 000 $. Travail faire Prparez les critures pour les exercices 20x1 20x4.
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Problme 6 La socit immobilire Jrme utilise lgard de ses immobilisations le modle de la rvaluation pour le terrain et les immeubles et le modle du cot historique pour le matriel. La dernire rvaluation a t effectue le 31 dcembre 20x2. La socit utilise la valeur brute comptable lorsquelle applique le modle de la rvaluation. Les donnes suivantes sont tires du bilan de lexercice le plus rcent clos le 31 dcembre 20x2 : Actif long terme Terrain Immeubles Matriel Moins cumul des amortissements
1 200 000 $ 5 600 000 900 000 (300 000) 600 000 7 400 000 $
Capital social cart de rvaluation Terrain cart de rvaluation Immeubles
400 000 $ 300 000
La dure dutilit restante des immeubles est de 25 ans. La dure dutilit totale du matriel est de 10 ans. La socit utilise la mthode de lamortissement linaire. On suppose que les valeurs rsiduelles sont de zro. Les valuations dire dexpert pour les exercices clos les 31 dcembre 20x4 et 20x6 donnent les valeurs suivantes : 31 dc. 20x4 1 000 000 $ 4 600 000 31 dc. 20x6 1 500 000 $ 4 500 000
Terrain Immeubles
Il ny a eu aucune entre ou sortie dimmobilisations dans les comptes du terrain, des immeubles et du matriel pour les exercices 20x3 20x6. Travail faire Prparez toutes les critures relatives aux exercices 20x3 20x6 pour les comptes Terrain et Immeubles.
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SOLUTIONS Problme 1 a) 20x2 Structure : (1 000 000 $ 100 000 $) 40 ans Systme de chauffage et de climatisation : 200 000 $ x 15 % Ascenseurs : 225 000 $ x 10 % Toit : 75 000 $ 25 ans
22 500 $ 30 000 22 500 3 000 78 000 $
20x3 Structure : (1 000 000 $ 100 000 $) 40 ans Systme de chauffage et de climatisation : (200 000 $ 30 000 $) x 15 % Ascenseurs : (225 000 $ 22 500 $) x 10 % Toit : 75 000 $ 25 ans
22 500 $ 25 500 20 250 3 000 71 250 $
b)
i)
Cot de lascenseur = 225 000 $ 2 = 112 500 $ Valeur nette comptable de lascenseur au 31 dcembre 20x14 : 112 500 $ x (1 0,10)13 = 28 596 $ Valeur nette comptable de lascenseur au 30 juin 20x15 : 28 596 $ (28 596 $ x 10 % x 1/2) = 27 166 $ Encaisse Cumul des amortissements (112 500 $ 27 166 $) Perte sur la dcomptabilisation de lactif Ascenseur Ascenseur Encaisse 10 000 $ 85 334 17 166 112 500 $ 150 000 $ 150 000 $
ii)
Dotation aux amortissements au 30 juin 20x15 lgard de lascenseur dcomptabilis : 28 596 $ x 10 % x 1/2 Dotation aux amortissements du 1er juillet au 31 dcembre 20x15 : 150 000 $ x 10 % x 1/2 Dotation aux amortissements (autre ascenseur) : 112 500 $ x (1 0,10)13 x 10 %
1 430 $
7 500 2 860 11 790 $
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c)
Valeur nette comptable du toit dorigine au 31 dcembre 20x22 : 75 000 $ 25 x 4 ans courir = 12 000 $ Perte sur la dcomptabilisation de lactif Cumul des amortissements (75 000 $ 12 000 $) Toit Toit Encaisse 12 000 $ 63 000 75 000 $ 120 000 $ 120 000 $
Problme 2 Investissement moyen dans le projet : Proportion restante de la dure au 31 aot 20x4 8/12 7/12 5/12 3,5/12 2/12 1/12
Date 1er janvier 20x4 1er fvrier 20x4 1er avril 20x4 15 mai 20x4 1er juillet 20x4 1er aot 20x4
Cots engags 30 000 $ 50 000 75 000 40 000 60 000 45 000
Investissement moyen 20 000 $ 29 167 31 250 11 667 10 000 3 750 105 084 $
On incorpore dabord au cot de lactif les cots demprunt relatifs aux emprunts prcis qui sy rattachent, puis les cots demprunt relatifs aux emprunts gnraux en fonction de la moyenne pondre du taux demprunt (6 %) : 7,5 % x (10 000 000 $ 25 000 000 $) + 5 % x (15 000 000 $ 25 000 000 $) =6% Cots demprunt incorporer au cot de lactif : Effet relatif lactif prcis : 100 000 $ x 8/12 = 66 667 $ x 6,5 % Emprunts gnraux : (105 084 $ 66 667 $) x6%
4 333 $ 2 305 6 638 $
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Problme 3 Socit Jacquard Compte de rsultat Pour lexercice clos le 31 dcembre 20x7
Ventes (9 500 000 $ 2 500 000 $) Cot des ventes (6 000 000 $ 1 500 000 $) Marge brute Frais dexploitation (2 000 000 $ 800 000 $) Rsultat net avant impts Impts (40 %) Rsultat net avant activits abandonnes Perte nette attribuable aux activits abandonnes (voir le calcul ci-dessous) Rsultat net
7 000 000 $ 4 500 000 2 500 000 1 200 000 1 300 000 520 000 780 000 486 000 294 000 $
Activits abandonnes : Rsultat dexploitation : 2 500 000 $ 1 500 000 $ 800 000 $ Valeur ramene la valeur de march : 6 900 000 $ (6 200 000 $ x 0,95)
200 000 $ (1 010 000) (810 000) x 0,6 (486 000) $
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Problme 4 Cumul des amortissements Immeubles Immeubles Immeuble cart de rvaluation (AERG) Cumul des amortissements Matriel Matriel Matriel Profit de rvaluation (CR) cart de rvaluation (AERG) 300 000 $ 300 000 $ 100 000 100 000 180 000 180 000 30 000 20 000 10 000
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Problme 5 2 janv. 20x1 Immeuble Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (600 000 $ 120 000 $) 30 Cumul des amortissements Immeuble Immeuble cart de rvaluation (AERG) Note : la valeur comptable de limmeuble devient 596 000 $ 31 dc. 20x2 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (596 000 $ 120 000 $) 29 Cumul des amortissements Immeuble La valeur comptable de limmeuble devient : 596 000 $ 16 414 $ = 579 586 $ cart de rvaluation (AERG) Perte sur rvaluation (CR) Immeuble Ce qui ramne la valeur comptable de limmeuble : 579 586 $ 29 586 $ = 550 000 $ (valeur dire dexpert) 600 000 $ 600 000 $ 16 000 16 000
31 dc. 20x1
16 000 16 000 12 000 12 000
16 414 $ 16 414 $
16 414 16 414
12 000 17 586 29 586
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31 dc. 20x3
Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (550 000 $ 120 000 $) 28 Cumul des amortissements Immeuble La valeur comptable de limmeuble devient : 550 000 $ 15 357 $ = 534 643 $ Immeuble Profit de rvaluation* (CR) cart de rvaluation (AERG)
15 357 $ 15 357 $
15 357 15 357
30 357 17 357 13 000 560 000 13 000 5 000 565 000 13 000
2 janv. 20x4
Encaisse cart de rvaluation (AERG) Perte sur sortie de limmeuble Immeuble Rsultats non distribus
* Le montant port au crdit des rsultats est diminu du montant de lcart ngatif pass dans les rsultats du fait du montant moins lev de dotation aux amortissements pour 20x1, 20x2 et 20x3 : la dotation aux amortissements totale pour les exercices 20x1 20x3 tait de 16 000 $ + 16 414 $ + 15 357 $ = 47 771 $. En revanche, si lon avait utilis le modle du cot historique, la dotation aux amortissements totale aurait t de 48 000 $. Comme le montant rel du cumul des amortissements, soit 47 771 $, est infrieur ce quil aurait t si lon avait utilis le modle du cot historique, le montant port au crdit du compte de rsultat est diminu de lcart : 17 586 $ (48 000 $ 47 771 $) = 17 357 $.
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Problme 6 a) Terrain 31 dc. 20x4 cart de rvaluation Terrain Terrain Terrain cart de rvaluation Terrain 200 000 $ 200 000 $ 500 000 500 000
31 dc. 20x5
Immeubles 31 dc. 20x3 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 5 600 000 $ 25 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements Cumul des amortissements Immeubles cart de rvaluation Immeubles Perte sur rvaluation (CR) Immeubles 31 dc. 20x5 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 4 600 000 $ 23 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements Cumul des amortissements Immeubles Immeubles Profit de rvaluation (CR) cart de rvaluation Immeubles 224 000 $ 224 000 $
31 dc. 20x4
224 000 224 000 448 000 448 000 300 000 252 000 552 000 200 000 200 000
31 dc. 20x6
200 000 200 000 400 000 400 000 300 000 252 000 48 000
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7.
Passifs
Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques (IAS 37.10). Passif courant Lentit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque (IAS 1.69) : elle sattend rgler le passif au cours de son cycle dexploitation normal; elle dtient le passif principalement des fins de transaction; le passif doit tre rgl dans les douze mois suivant la date de clture; ou lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois aprs la date de clture. La dfinition dun passif court terme selon les NCECF est la suivante : le passif court terme doit comprendre les sommes payer au cours de lanne qui suit la date du bilan ou au cours du cycle normal dexploitation sil excde un an.
Provisions Une provision doit tre comptabilise lorsque les trois critres suivants sont runis : a) lentit a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant dun vnement pass; b) il est probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre lobligation; c) le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable. (IAS 37.14) Si les trois critres qui prcdent ne sont pas runis, il nest pas possible de comptabiliser une provision. Les provisions diffrent des autres passifs tels que les dettes fournisseurs et les charges payer, du fait que lchance ou le montant des dpenses futures quimpliquera leur rglement est incertain. En consquence, elles doivent tre prsentes sparment des dettes fournisseurs et des charges payer (IAS 37.11). Un vnement pass est considr crer une obligation actuelle si, compte tenu de toutes les indications disponibles, il est plus probable quimprobable quune obligation actuelle existe la fin de la priode de prsentation de linformation financire (IAS 37.15). Une obligation juridique est une obligation qui dcoule (IAS 37.10) : a) dun contrat; b) de dispositions lgales ou rglementaires; ou c) de toute autre jurisprudence.
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Une obligation implicite est une obligation qui dcoule des actions dune entit lorsque (IAS 37.10) : a) lentit a indiqu aux tiers, par ses pratiques passes, par sa politique affiche ou par une dclaration rcente suffisamment explicite, quelle assumera certaines responsabilits; et b) en consquence, lentit a cr chez des tiers une attente fonde quelle assumera ces responsabilits. Voici des exemples dobligations implicites : lentit annonce quelle accorde une garantie supplmentaire dun an en plus de la garantie de trois ans prvue au contrat; le droit de retourner la marchandise, bien quil ne soit pas exig par la loi, est prsent comme une politique de lentreprise dans le site Web de cette dernire; et lentit rend publique sa politique environnementale, qui va au-del de ce qui est exig par la loi. Le montant comptabilis en provision doit tre la meilleure estimation de la dpense ncessaire lextinction de lobligation actuelle la fin de la priode de prsentation de linformation financire (IAS 37.36). Lorsque lintervalle des rsultats possibles est discret, cest--dire lorsque la provision comporte plusieurs estimations, on utilise la mthode de la valeur attendue pour estimer lobligation. Lorsque les rsultats possibles sont quiprobables dans un intervalle continu, le milieu de lintervalle est retenu (IAS 37.39). Exemple4 : Une entit du secteur ptrolier est source de pollution et est exploite dans un pays o il nexiste aucune lgislation de protection de lenvironnement. Toutefois, lentit affiche trs largement une politique de prservation de lenvironnement selon laquelle elle sengage nettoyer tout ce quelle a pollu, et elle a de tout temps respect cette politique affiche. Lestimation des cots de nettoyage et les probabilits correspondantes se prsentent ainsi : Cot 400 000 $ 500 000 600 000 700 000 800 000 Probabilit 0,10 0,30 0,45 0,09 0,06
Il sagit dune provision pour les raisons suivantes : lentit a une obligation implicite de procder la dcontamination du sol; et la sortie de ressources est probable.
Cet exemple est adapt de lexemple 2B de lannexe C de lIAS 37.
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La provision est comptabilise sa valeur attendue, soit 571 000 $. (400 000 $ x 10 %) + (500 000 $ x 30 %) + (600 000 $ x 45 %) + (700 000 $ x 9 %) + (800 000 $ x 6 %) = 571 000 $ Si lintervalle des rsultats possibles est un intervalle continu (cest--dire quaucune estimation nest meilleure quune autre) qui schelonne de 400 000 $ 800 000 $, on retiendra le milieu de lintervalle, soit 600 000 $. Naturellement, lon suppose que la provision sera rgle dans un proche avenir. Sil est prvu que les dpenses associes cette provision seront engages dans plusieurs annes et que leffet de la valeur temps de largent est significatif, le montant de la provision devra tre actualis (IAS 37.45). Le taux dactualisation correspondra au taux avant impts refltant les apprciations actuelles par le march de la valeur temps de largent et des risques spcifiques au passif (IAS 37.47). Exemple : Supposons que lon reprenne les donnes de lexemple prcdent et quil est prvu que les dpenses seront engages dans 15 ans. Compte tenu dun taux dactualisation de 6 %, la valeur actuelle de la provision correspond : Nombre dannes (N) 15 Intrt annuel (I/Y) 6 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 571 000
X= 238 258 $
Si la diffrence entre le montant non actualis (571 000 $) et le montant actualis (238 258 $) est importante, il faut comptabiliser le montant actualis. La provision sera alors traite comme un cot de dclassement. Une provision ne doit tre utilise que pour les dpenses pour lesquelles elle a t comptabilise lorigine (IAS 37.61). Les charges au titre des garanties et des primes accordes sont des exemples de provisions. On notera que les charges au titre des primes ne sont pas prsentes dans les charges dans le compte de rsultat, mais plutt en diminution des ventes (IFRIC 13).
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Passif ventuel et actif ventuel Un passif ventuel est : une obligation potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit; ou une obligation actuelle rsultant dvnements passs mais qui nest pas comptabilise car : il nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation; ou le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante (IAS 37.10). Les passifs ventuels ne sont pas comptabiliss (IAS 37.27). moins que la probabilit dune sortie pour rglement ne soit faible, lentit doit fournir, pour chaque catgorie de passif ventuel, une brve description de la nature de ce passif ventuel et, dans la mesure du possible : une estimation de son effet financier; une indication des incertitudes relatives au montant ou lchance de toute sortie; et la possibilit de tout remboursement. Lannexe A de la norme prsente le tableau suivant dans lequel sont exposes les principales diffrences entre les provisions et les passifs ventuels : Il existe une obligation actuelle qui exigera probablement une sortie de ressources. Il existe une obligation potentielle ou une obligation actuelle qui pourrait exiger une sortie de ressources, mais qui ne lexigera probablement pas. Aucune provision nest comptabilise. Des informations doivent tre fournies lgard du passif ventuel. Il existe une obligation potentielle ou une obligation actuelle pour laquelle la probabilit dune sortie de ressources est faible. Aucune provision nest comptabilise. Il ny a aucune information fournir.
Une provision est comptabilise. Des informations doivent tre fournies lgard de la provision.
En vertu des NCECF, les provisions font partie du passif ventuel. Reportez-vous lanalyse qui suit la rubrique de la prsente section portant sur le passif ventuel.
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Actif ventuel Un actif ventuel rsulte dvnements non planifis ou imprvus qui crent la possibilit dune entre davantages conomiques pour lentit. Une action en justice intente par une entit et dont le rsultat est incertain est un exemple dactif ventuel. Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss puisque cela peut conduire la comptabilisation de produits qui peuvent ntre jamais raliss (IAS 37.31 et 37.33). Cependant, lorsquune entre davantages conomiques est probable, lactif ventuel doit tre mentionn dans les notes (IAS 37.34). vnements postrieurs la date de clture Les vnements postrieurs la date de clture sont les vnements qui se produisent entre la date de clture et la date dautorisation de publication des tats financiers. Lon peut distinguer deux types dvnements postrieurs la date de clture : les vnements postrieurs la priode de prsentation de linformation financire donnant lieu des ajustements, cest--dire les vnements qui contribuent confirmer des situations qui existaient la fin de la priode de prsentation de linformation financire et qui donneront lieu des ajustements des tats financiers; et les vnements postrieurs la priode de prsentation de linformation financire ne donnant pas lieu des ajustements, cest--dire les vnements qui indiquent des situations apparues aprs la date de clture qui ne contribuent pas confirmer des situations qui existaient la fin de la priode de prsentation de linformation financire. Sils sont importants, ces vnements doivent tre mentionns dans les notes (IAS 10.3). Exemples dvnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements : lintroduction dune procdure de faillite lgard dun dbiteur il peut tre ncessaire de revoir la provision pour crances douteuses; une socit dans laquelle vous dtenez une participation vous permettant dexercer une influence notable annonce ses plus mauvais rsultats annuels depuis sa cration il faudra peut-tre dterminer si une rduction de valeur est ncessaire; une action en justice confirme une provision dj comptabilise ou un passif ventuel prcdemment prsent. Exemples dvnements postrieurs ne donnant pas lieu des ajustements : un vnement entranant une perte, comme un incendie ou une inondation; lachat dune entreprise; une poursuite intente relativement une situation survenue aprs la date de clture;
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les fluctuations des taux de change; lmission dactions ou dune dette long terme.
Lentit doit ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers lorsque des vnements surviennent entre la date de clture et la date dautorisation de publication des tats financiers parce que ces vnements contribuent confirmer des situations qui existaient la fin de la priode de prsentation de linformation financire (IAS 10.8).
NCECF Comptabilisation des obligations escompte ou prime Les entits peuvent comptabiliser les escomptes et les primes selon la mthode des intrts effectifs (prsente prcdemment), ou selon toute autre mthode systmatique (par exemple la mthode linaire). Exemple Le 31 dcembre 20x4, une entit met des obligations dune valeur nominale de 20 000 000 $, qui portent intrt au taux de 6 %. Les obligations viennent chance dans dix ans, leurs coupons sont pays le 30 juin et le 31 dcembre de chaque anne et leur taux de rendement est de 5,5 %. Le produit en espces total reu lors de lmission des obligations slevait 20 761 363 $ (vous pouvez vrifier ces chiffres en utilisant votre calculatrice financire). Les critures suivantes sont passes pour 20x4 et 20x5 : 31 dc. 20x4 Encaisse Obligations payer 20 761 363 $ 20 761 363 $
30 juin 20x4
Intrts dbiteurs 561 932 Obligations payer* 38 068 Encaisse * prime de 761 363 $ 20 priodes = 38 068 $ Intrts dbiteurs Obligations payer Encaisse 561 932 38 068
600 000
30 juin 20x4
600 000
Il convient de noter que les intrts dbiteurs correspondent aux paiements des coupons ajusts pour tenir compte de lamortissement de la prime ou de lescompte.
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8.
Attribution doptions sur action aux membres du personnel (IFRS 2)
Lorsquune socit attribue des options sur action aux dirigeants et aux employs dans le cadre de leur rmunration densemble, les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises. Pour ce faire, il faut connatre les trois lments suivants : 1. La valeur de march des options sur action la date dattribution. On peut calculer cette valeur de march au moyen dun modle reconnu dvaluation des options, comme le modle Black-Scholes, ou du modle binomial. 2. La priode dacquisition des droits, pour laquelle il est prvu que les dirigeants fourniront des services. En gnral, il sagit de la priode au cours de laquelle les options ne peuvent tre exerces. Par exemple, si des options sur action sont mises le 1er janvier 20x3 et si elles peuvent tre exerces en tout temps aprs le 1er janvier 20x6, la priode dacquisition des droits correspond la priode du 1er janvier 20x3 au 31 dcembre 20x5. 3. Une estimation du pourcentage des options qui seront acquises. La valeur de march des options sur action est comptabilise sur la priode dacquisition des droits de la faon suivante : dt Charge de rmunration ct Surplus dapport Options sur action non expires
Si la priode dacquisition des droits excde lexercice considr, la valeur de march totale des options la date dattribution est comptabilise sur la priode dacquisition des droits. la fin de chacune des annes de la priode dacquisition des droits, la charge de rmunration est calcule de la faon suivante : Valeur cumule totale des options sur action gagnes la fin de la priode multiplie par le pourcentage estimatif des options sur action qui seront acquises. Moins le cumul de la charge de rmunration comptabilise lgard de ce rgime doptions sur action la fin de la priode prcdente. Par exemple, si lon suppose que les options sont attribues le 1er janvier 20x3, que la priode dacquisition des droits va de 20x3 20x5, que la valeur de march totale des options est de 300 000 $, et que la direction estime que 85 % des options seront acquises en 20x3, la charge de rmunration pour 20x3 correspondra : 300 000 $ x 1/3 x 85 % = 85 000 $. la fin de 20x4, lon suppose que la direction revoit ses estimations et quelle croit maintenant que 90 % des options seront acquises; la charge de rmunration pour 20x4 sera la suivante :
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Valeur cumule des options sur action gagnes pour la priode 20x320x4 : 300 000 $ x 2/3 x 90 % Moins cumul de la charge de rmunration la fin de 20x3 Charge de rmunration pour 20x4
180 000 $ 85 000 95 000 $
Si, la fin de 20x5, 92 % des options ont t vritablement acquises, la charge de rmunration pour 20x5 seront les suivantes : Valeur cumule des options sur action gagnes pour la priode 20x320x5 : 300 000 $ x 100 % x 92 % Moins cumul de la charge de rmunration la fin de 20x4 : 85 000 $ + 95 000 $ Charge de rmunration pour 20x5
276 000 $ 180 000 96 000 $
Aprs la priode dacquisition des droits, mais pendant la priode dexercice, une ou deux situations pourront se produire : 1. Les options seront exerces, auquel cas il faudra comptabiliser lmission dactions de la faon suivante : dt dt Encaisse Surplus dapport options sur action non expires ct Actions ordinaires
Le montant port au crdit du compte Actions ordinaires correspond simplement la somme reue lors de lexercice des options laquelle sajoute le montant au prorata du surplus dapport cr par ces options. On notera que la valeur de march des actions la date dexercice na absolument aucune incidence sur lcriture qui prcde. 2. Les options expireront, les porteurs ne les ayant pas exerces. Lcriture suivante sera passe pour comptabiliser les options expires : dt Surplus dapport options sur action non expires ct Surplus dapport options sur action expires
Exemple : Le 2 janvier 20x2, la socit Solomon a mis 140 000 options sur action lintention de son quipe de direction et de ses cadres suprieurs. cette date, le cours des actions de la socit tait de 16 $. Le prix dexercice des options tait galement de 16 $. Le contrat demploi prcisait que les dirigeants devaient fournir des services la socit pendant la priode du 1er janvier 20x2 au 31 dcembre 20x4. Les options pouvaient tre exerces au cours de lexercice prenant fin le 31 dcembre 20x5. Selon le modle Black-Scholes, la valeur de march des options stablit 2,25 $. la fin de 20x2, la direction a estim que 95 % des options seraient acquises. la fin de 20x3,
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cette estimation a t revue et ce pourcentage est pass 90 %. Le 31 dcembre 20x4, le nombre des options vritablement acquises tait de 120 000. Au cours de 20x5, 90 000 options ont t exerces un prix dexercice de 28 $ laction. Les 30 000 options restantes ont expir le 31 dcembre 20x5. La valeur totale des options la date dattribution est de 140 000 x 2,25 $ = 315 000 $. Charge de rmunration (315 000 $ x 1/3 x 95 %) Surplus dapport options sur action non expires
31 dc. 20x2
99 750 $ 99 750 $
Calcul de la charge de rmunration pour 20x3 : Valeur cumule des options sur action gagnes pour la priode 20x220x3 : 315 000 $ x 2/3 x 90 % Moins cumul de la charge de rmunration la fin de 20x2 Charge de rmunration pour 20x3 31 dc. 20x3 Charge de rmunration Surplus dapport options sur action non expires
189 000 $ 99 750 89 250 $
89 250 $ 89 250 $
Calcul de la charge de rmunration pour 20x4 : Valeur cumule des options sur action gagnes pour la priode 20x220x4 : 120 000 options acquises x 2,25 $ Moins cumul de la charge de rmunration la fin de 20x3 : 99 750 $ + 89 250 $ Charge de rmunration pour 20x4 31 dc. 20x4 Charge de rmunration Surplus dapport options sur action non expires
270 000 $ 189 000 81 000 $
81 000 $ 81 000 $
En 20x5, il faut comptabiliser la conversion de 90 000 options. On notera que le cours des actions cette date nest pas pertinent pour cette opration. 20x5 Encaisse (90 000 x 16 $) Surplus dapport options sur action non expires (90 000 x 2,25 $) Actions ordinaires 1 440 000 $
202 500 1 642 500 $
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Enfin, le 31 dcembre 20x5, il faut comptabiliser lexpiration des 30 000 options sur action restantes : Surplus dapport options sur action non expires Surplus dapport 30 000 x 2,25 $
31 dc. 20x5
67 500 $ 67 500 $
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9.
Comptabilisation des rgimes de retraite
La comptabilisation des rgimes de retraite est traite dans lIAS 19, Avantages du personnel. Comme le titre lindique, cette norme aborde les questions de comptabilisation globalement lies aux avantages du personnel. Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donne par une entit au titre des services rendus par son personnel (IAS 19.7). Ils comprennent : les avantages court terme, notamment les cotisations de scurit sociale, les absences court terme rmunres, les avantages non montaires et les plans dintressement et dattribution de primes; les rgimes davantages postrieurs lemploi (cest--dire les rgimes cotisations dfinies et les rgimes prestations dfinies). La diffrence la plus importante rside dans le fait que les cots des services passs rsultant des modifications apportes au rgime sont passs en charges, selon un mode linaire, sur la dure moyenne restante courir jusqu ce que les avantages soient acquis. Dans la mesure o les droits prestations sont dj acquis lors de ladoption du rgime prestations dfinies ou de sa modification, les cots des services passs sont comptabiliss en charges immdiatement. Les PCGR canadiens ne font pas la distinction entre les avantages acquis et non acquis au moment de la modification du rgime. Outre le report et lamortissement des carts actuariels (test du corridor), lIAS 19 prvoit deux autres options : 1. lentit peut adopter toute mthode conduisant comptabiliser de faon systmatique tous les carts actuariels plus rapidement, sous rserve dappliquer la mme base de comptabilisation pour les gains et pour les pertes actuariels et de lappliquer de la mme faon dune priode lautre (IAS 19.93); 2. lentit peut comptabiliser les carts actuariels pendant la priode au cours de laquelle ils surviennent en autres lments du rsultat global pour autant quelle le fasse pour tous ses rgimes prestations dfinies et tous les carts actuariels (IAS 19.93A). Il convient de noter que si tous les carts actuariels sont comptabiliss en autres lments du rsultat global, le solde du compte de retraite dans ltat de la situation financire correspondra la situation de capitalisation du rgime de retraite ajuste pour tenir compte des modifications apportes au rgime (non amorties). Les dtails de cette mthode seront expliqus dans lexemple rcapitulatif la fin de la prsente section. Note terminologique : Les obligations au titre des prestations constitues (NCECF) correspondent aux obligations au titre des prestations dfinies (IFRS).
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Les NCECF prvoient deux options en ce qui a trait aux carts actuariels : 1. la mthode du report et de lamortissement dont il a t question dans le prsent chapitre (cest--dire le test du corridor); la mthode de la constatation immdiate, suivant laquelle lentit dtermine lobligation au titre des prestations constitues au moyen dune valuation actuarielle tablie aux fins de la capitalisation5. Tous les carts actuariels et les modifications apportes au rgime sont directement ports en rsultat.
2.
Si lentreprise opte pour la mthode du report et de lamortissement, le traitement des modifications apportes au rgime est quelque peu diffrent du traitement prconis dans les IFRS. Ces modifications sont amorties de faon linaire sur la dure moyenne jusqu la date dadmissibilit intgrale aux prestations du groupe des salaris touchs par la modification. Ces diffrences seront expliques dans lexemple rcapitulatif la fin de la prsente section.
venir LIASB propose dliminer la mthode du report et de lamortissement et dexiger que tous les carts actuariels soient comptabiliss en autres lments du rsultat global. Les modifications apportes au rgime seront comptabilises directement dans la charge de retraite. LIASB propose aussi que la composante intrts de la charge de retraite soit classe dans le cot financier. Exemple rcapitulatif Voici les donnes relatives au rgime de retraite de la socit Tarrant. Lexercice financier de la socit correspond lanne civile. Soldes au 1er janvier 20x5 : Obligation au titre des prestations dfinies Actifs du rgime Solde du compte de retraite Modification apporte au rgime non amortie (la modification a t apporte le 2 janvier 20x3 et elle est amortie sur douze ans jusqu lacquisition intgrale ou sur la dure moyenne jusqu ladmissibilit intgrale)
26 000 000 $ 19 500 000 2 000 000 ct 1 600 000
Le calcul des obligations au titre des prestations constitues et du cot des services rendus expos dans la prsente section est un calcul comptable . Lvaluation utilise aux fins de la capitalisation est moins complique et produira gnralement une estimation moins leve de lobligation au titre des prestations constitues que lvaluation actuarielle comptable .
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Donnes pour lexercice termin le 31 dcembre 20x5 : Cot des services rendus Prestations servies aux retraits Rendement rel des actifs du rgime Cotisations au rgime de retraite
3 000 000 $ 1 800 000 2 200 000 4 000 000
Le taux dintrt utilis pour les obligations au titre des prestations dfinies et pour les actifs du rgime est de 7 %. Lactuaire a audit lobligation au titre des prestations dfinies au 31 dcembre 20x5 et dtermin que le solde tait de 30 400 000 $. La dure prvue du reste de la carrire active des salaris au 1er janvier 20x5 est de huit ans.
Dans le cadre de cet exemple, nous adopterons les hypothses suivantes : Partie A Mthode du report et de lamortissement (selon les IFRS et les NCECF) Partie B Comptabilisation des carts actuariels en autres lments du rsultat global (AERG) (selon les IFRS) Partie C Mthode de la constatation immdiate selon les NCECF. cette fin, nous supposerons que lobligation au titre des prestations dfinies aux fins de la capitalisation au 1er janvier 20x5 est de 21 000 000 $ et de 25 500 000 $ au 31 dcembre 20x5. Le solde du compte de retraite au 1er janvier 20x5 correspondra la situation de capitalisation de 21 000 000 $ 19 500 000 = 1 500 000 $ ct. Il convient de noter galement quil ny a pas de modification non amortie apporte au rgime au dbut de lexercice puisque cette modification a t comptabilise dans la charge de retraite, dans lexercice au cours duquel elle a eu lieu.
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Partie A Mthode du report et de lamortissement La premire tape consiste rapprocher la situation de capitalisation au dbut de lexercice. Nous saurons alors si nous devons tenir compte dcarts actuariels non constats cette date. Situation de capitalisation (26 000 000 $ 19 500 000 $) Moins solde du compte de retraite Passif non comptabilis Moins modification apporte au rgime non amortie Pertes actuarielles non amorties au 1er janvier 20x5 6 500 000 $ 2 000 000 4 500 000 1 600 000 2 900 000 $
Le test du corridor montre quil faut amortir certaines de ces pertes actuarielles. Pertes actuarielles non amorties au 1er janvier 20x5 Test du corridor : 26 000 000 $ x 10 % Excdent Amortissement : 300 000 $ 8 ans La charge de retraite est calcule ainsi : Cot des services rendus Intrts courus sur lobligation au titre des prestations dfinies : 26 000 000 $ x 7 % Rendement prvu des actifs du rgime : 19 500 000 $ x 7 % Amortissement de la modification apporte au rgime : 1 600 000 $ 10 ans (dure rsiduelle) Amortissement des pertes actuarielles 2 900 000 $ 2 600 000 300 000 $ 37 500 $
3 000 000 $ 1 820 000 (1 365 000) 160 000 37 500 3 652 500 $
Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la charge de retraite : Charge de retraite Compte de retraite Encaisse 3 652 500 $ 347 500 4 000 000 $
Le solde du compte de retraite la fin de lexercice sera de : 2 000 000 $ ct + 347 500 $ dt = 1 652 500 $ ct
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Pour effectuer le rapprochement de la situation de capitalisation la fin de lexercice, il faut calculer les soldes de clture de lobligation au titre des prestations dfinies et des actifs du rgime. Obligation au titre des prestations dfinies Solde douverture Intrts courus Cot des services rendus Prestations servies aux retraits Rvaluation actuarielle Solde de clture Actifs du rgime Solde douverture Rendement prvu Cotisations Prestations servies aux retraits Ajustement li lexprience : 2 200 000 $ 1 365 000 $ Solde de clture
26 000 000 $ 1 820 000 3 000 000 (1 800 000) 1 380 000 30 400 000 $
19 500 000 $ 1 365 000 4 000 000 (1 800 000) 835 000 23 900 000 $
Rapprochement de la situation de capitalisation au 31 dcembre 20x5 : Situation de capitalisation : 30 400 000 $ 23 900 000 $ Moins solde du compte de retraite Passif non comptabilis lments pris en compte : Modification apporte au rgime non amortie : 1 600 000 $ 160 000 $ Amortissement Pertes actuarielles non amorties Solde douverture Rvaluation actuarielle Ajustement li lexprience Amortissement des pertes actuarielles 6 500 000 $ 1 652 500 4 847 500 $
1 440 000 $ 2 900 000 $ 1 380 000 (835 000) (37 500)
3 407 500 4 847 500 $
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Partie B Comptabilisation des carts actuariels en autres lments du rsultat global (AERG) Les pertes actuarielles de 2 900 000 $ louverture figureraient dans le cumul des autres lments du rsultat global et le passif au titre du rgime de retraite louverture prsent dans ltat de la situation financire serait de 2 000 000 $ + 2 900 000 $ = 4 900 000 $ ct. Le solde figurerait ainsi dans ltat de la situation financire au 1er janvier 20x5 : Passif long terme Passif au titre du rgime de retraite Capitaux propres Cumul des autres lments du rsultat global Pertes actuarielles La charge de retraite est calcule ainsi : Cot des services rendus Intrts courus sur lobligation au titre des prestations dfinies : 26 000 000 $ x 7 % Rendement prvu des actifs du rgime : 19 500 000 $ x 7 % Amortissement de la modification apporte au rgime : 1 600 000 $ 10 ans (dure rsiduelle)
4 900 000 $
(2 900 000) $
3 000 000 $ 1 820 000 (1 365 000) 160 000 3 615 000 $
Lcriture suivante serait passe pour comptabiliser la charge de retraite : Charge de retraite Compte de retraite Encaisse 3 615 000 $ 385 000 4 000 000 $
Lcriture suivante serait passe pour comptabiliser la perte actuarielle nette de 545 000 $ pour 20x5 (perte sur rvaluation actuarielle de 1 380 000 $ moins ajustement li lexprience de 835 000 $) : Autres lments du rsultat global Compte de retraite 545 000 $ 545 000 $
Le solde du compte de retraite la fin de lexercice sera de : 4 900 000 $ ct + 385 000 $ dt + 545 000 $ ct = 5 060 000 $ ct
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Le solde du compte des pertes actuarielles (dans le cumul des AERG) sera de : 2 900 000 $ dt + 545 000 $ dt = 3 445 000 $ Le calcul de lobligation au titre des prestations dfinies et des actifs du rgime sera le mme que pour la Partie A. Rapprochement de la situation de capitalisation au 31 dcembre 20x5 : Situation de capitalisation : 30 400 000 $ 23 900 000 $ Moins solde du compte de retraite Passif non comptabilis = modification apporte au rgime non amortie Solde douverture de 1 600 000 $ amortissement de 160 000 $ 6 500 000 $ 5 060 000 1 440 000 $
Les pertes actuarielles dans le cumul des AERG se prsentent ainsi : Solde douverture Rvaluation actuarielle Ajustement li lexprience
2 900 000 $ 1 380 000 (835 000) 3 445 000 $
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Partie C Mthode de la constatation immdiate selon les NCECF Le rapprochement de lobligation au titre des prestations constitues et du solde de lactif du rgime se prsente ainsi : Obligation au titre des prestations constitues Solde douverture Intrts courus 7 % Cot des services rendus Prestations servies aux retraits Rvaluation actuarielle Solde de clture Actifs du rgime Solde douverture Rendement rel Cotisations Prestations servies aux retraits Solde de clture La charge de retraite est calcule ainsi : Cot des services rendus Intrts courus lgard de lobligation au titre des prestations constitues Rendement rel des actifs du rgime Rvaluation actuarielle
21 000 000 $ 1 470 000 3 000 000 (1 800 000) 1 830 000 25 500 000 $
19 500 000 $ 2 200 000 4 000 000 (1 800 000) 23 900 000 $
3 000 000 $ 1 470 000 (2 200 000) 1 830 000 4 100 000 $
Lcriture suivante serait passe pour comptabiliser la charge de retraite : Charge de retraite Compte de retraite Encaisse 4 100 000 $ 100 000 4 000 000 $
Le solde du compte de retraite la clture de lexercice serait de : 1 500 000 $ ct + 100 000 $ ct = 1 600 000 $ ct Ce solde correspond la situation de capitalisation de 25 500 000 $ 23 900 000 $ = 1 600 000 $
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10. Comptabilisation des contrats de location

Le contrat de location est un contrat entre un bailleur, le propritaire dun bien, et un preneur, la personne ou lentit souhaitant utiliser le bien en change dun certain nombre de paiements en espces. Avant 1979, la comptabilisation des contrats de location tait fonde uniquement sur la forme juridique de lopration. Lexistence dun accord de location garantissait quun financement par location allait tre considr comme une opration autre quune opration sur capitaux propres (cest--dire que lactif et le passif relatifs la location napparatraient pas dans le bilan), mme si laccord consistait, en substance, dans la vente pure et simple de lactif par le bailleur et lachat de lactif par le preneur. Le crditbail ou financement par location tait ainsi une solution populaire qui remplaait avantageusement lachat pur et simple (acquisition). Lorsquune entreprise optait pour la location du matriel, son ratio dendettement tait gnralement infrieur ce quil aurait t si elle avait achet le matriel crdit. En 1979, on a commenc fonder la comptabilisation des contrats de location sur la substance conomique de lopration plutt que sur sa forme juridique. En bref, il a t dtermin que laccord de location suivant lequel pratiquement tous les avantages et les risques inhrents la proprit du bien taient transfrs au preneur serait trait comme une opration sur capitaux propres, cest--dire comme la vente dun actif par le bailleur et lachat dun actif par le preneur. Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine (IAS 17.4). Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat de location-financement (IAS 17.4). Classification des contrats de location Le paragraphe IAS 17.10 fournit les lignes directrices suivantes quant la classification dun contrat de location. Les situations dcrites ci-aprs, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement : a) le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location; b) le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption (souvent appele une option dachat prix incitatif) sera leve; c) la dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit;
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d) au commencement du contrat de location, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou; et e) les actifs lous sont dune nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter des modifications majeures. Les situations dcrites en a) ou en b) amnent de toute vidence conclure que le contrat est un contrat de location-financement, parce que lon sattend ce quil y ait transfert de proprit. Auparavant, en vertu des PCGR canadiens, le critre quantitatif relatif au point c) tait le suivant : lorsque le bail couvrait 75 % ou plus de la dure conomique du bien, il tait rput tre un contrat de location-financement. De mme, le critre quantitatif relatif au point d) tait le suivant : lorsque le paiement minimum exigible en vertu du bail reprsentait 90 % ou plus de la juste valeur du bien, le contrat de location tait rput tre un contrat de location-financement. Bien que ces critres quantitatifs ne sappliquent pas sous le rgime des IFRS, ils seront vraisemblablement utiliss comme lignes directrices pour un certain temps encore. Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut tre, tenu deffectuer pendant la dure du contrat de location ( lexclusion du loyer conditionnel, du cot des services et des taxes payer par le bailleur ou rembourser au bailleur6) ainsi que : tous les montants garantis par le preneur, par exemple la valeur rsiduelle garantie; loption dachat prix incitatif. Le paragraphe IAS 17.12 tablit que si dautres caractristiques montrent clairement que le contrat ne transfre pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit, le contrat de location est class en tant que contrat de location simple. En dernier ressort, la classification dun contrat de location en tant que contrat de location-financement repose sur le jugement de la direction. Au dbut de la priode de location, le preneur doit comptabiliser les contrats de location-financement lactif et au passif de ltat de la situation financire pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, chacune tant dtermine au commencement du contrat de location. Le taux dactualisation utiliser pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis (IAS 17.20).
En dautres termes, les frais accessoires.
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Dotation aux amortissements relative aux actifs lous Lorsquil y a un transfert de proprit directement ou en raison de lexistence dune option dachat prix incitatif, lactif est amorti sur sa dure dutilit. Si lactif revient au bailleur, il est alors amorti sur la dure du contrat de location. Comptabilisation des options dachat prix incitatif et valeurs rsiduelles Lorsque le contrat prvoit une option dachat prix incitatif, le preneur obtient le titre de proprit lgard du bien lou la fin du contrat de location et il a lutilisation du bien pour la totalit de sa dure de vie conomique. Le preneur et le bailleur doivent tous deux inclure loption dachat prix incitatif dans les paiements minimaux au titre de la location (PML). La valeur rsiduelle garantie et la valeur rsiduelle non garantie ne peuvent exister que lorsque le bien lou est remis au bailleur la fin du contrat de location. Le preneur ne tient aucunement compte de la valeur rsiduelle non garantie dans le calcul des paiements minimaux et de lamortissement. Par contre, le bailleur doit tenir compte de la valeur rsiduelle non garantie dans le calcul des paiements minimaux. En fait, il fixe un montant moins lev que ce ne serait autrement le cas du fait quil sattend ce que le bien lou ait encore une certaine valeur au terme du contrat de location. Le preneur et le bailleur doivent tous deux tenir compte de la valeur rsiduelle garantie dans les PML parce quau terme du contrat de location, le preneur sattend ce que le bien lou ait une valeur correspondant la valeur rsiduelle garantie; lamortissement est fond sur cette valeur. Un montant correspondant la valeur rsiduelle garantie devrait toujours se trouver dans ses comptes Bien lou et Passif la fin du contrat de location. Le bailleur aura une crance en cours correspondant au montant de la valeur rsiduelle garantie jusqu ce que le preneur sacquitte de sa dette. Lexemple qui suit porte galement sur les options dachat prix incitatif et les valeurs rsiduelles garanties et non garanties. Exemple 1A : Le 1er janvier 20x0, Samson lte loue du matriel Boivin lte pour une priode de cinq ans. Linformation qui suit est tire du contrat de location : a) Samson lte a pay 43 438 $ pour acqurir le matriel le 1er janvier 20x0. b) Le loyer est de 10 000 $ annuellement pendant cinq ans; le premier paiement doit tre effectu le 1er janvier 20x0, et les paiements subsquents doivent tre effectus le 31 dcembre de chaque anne (cest--dire que le deuxime paiement doit tre effectu le 31 dcembre 20x0). c) Une option dachat prvoit la possibilit dacheter lactif 3 000 $ la fin de la cinquime anne. d) Le matriel lou a une juste valeur de 43 438 $. e) Le matriel a une dure de vie conomique estimative de huit ans.
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f) Samson lte a pay des frais accessoires lgard du bien lou. Le montant estimatif de ces frais, inclus dans le loyer annuel, slve 400 $ par anne. g) Le taux marginal dendettement de Boivin lte est de 6 %. Les intrts implicites relatifs au contrat de location, que le preneur connat, stablissent 8 %. h) Le matriel a une valeur rsiduelle de 8 000 $ aprs cinq ans, et de 1 000 $ aprs huit ans. i) Boivin lte amortit du matriel semblable selon la mthode de lamortissement linaire. j) Lexercice de Boivin lte correspond lanne civile. Classement du contrat de location par Boivin lte : Critres 1. Le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location. 2. Le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption sera leve. 3. La dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit. 4. valuation Non
Oui. Boivin lte peut acqurir le matriel pour 3 000 $ la fin du contrat de location alors que la juste valeur de march estimative dudit matriel est de 8 000 $.
5.
Non. La dure du contrat de location, soit cinq ans, reprsente 63 % de la dure de vie conomique du matriel de huit ans. Au commencement du contrat de Oui. La valeur actuelle des location, la valeur actuelle des paiements paiements minimaux au titre minimaux au titre de la location slve au de la location correspond moins la quasi-totalit de la juste valeur 100 % de la juste valeur de de lactif lou. lactif. Voir le tableau ci-aprs. Les actifs lous sont dune nature Donne inconnue. tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter des modifications majeures.
Valeur actuelle du loyer annuel et de loption dachat prix incitatif Prparez votre calculatrice financire en fonction de lhypothse de flux de trsorerie en dbut danne (mode BGN). Lorsque vous aurez effectu les calculs, revenez au mode normal.
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[BGN]
Nombre dannes (N) 5
Intrt annuel (I/Y) 8
Valeur Paiement actuelle (PMT) (PV) 9 600 X= 43 438 $
Valeur future (FV) 3 000
Conclusion : En raison de lexistence de loption dachat prix incitatif, il sagit dun contrat de location-financement. Le tableau suivant montre les intrts dbiteurs et la diminution du passif : Diminution du principal 9 600 $ 6 893 7 444 8 040 8 683 2 778
Date 2 janv. 20x0 2 janv. 20x0 31 dc. 20x0 31 dc. 20x1 31 dc. 20x2 31 dc. 20x3 31 dc. 20x4
Loyer 9 600 $ 9 600 9 600 9 600 9 600 3 000
Intrts $ 2 707 2 156 1 560 917 222
Solde 43 438 $ 33 838 26 945 19 501 11 461 2 778 0
Les critures suivantes sont passes par Boivin lte pour 20x0 et 20x1 : 1er janv. 20x0 Matriel en vertu du contrat de locationfinancement Obligation en vertu du contrat de location-financement Frais accessoires Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse 31 dc. 20x0 Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (43 438 $ 1 000 $) 8
43 438 $ 43 438 $ 400 9 600 10 000 400 $ 2 707 6 893 10 000 $ 5 305 5 305
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1er janv. 20x1
Frais accessoires Frais accessoires pays davance Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (43 438 $ 1 000 $) 8
400 $ 400 $ 400 $ 2 156 7 444 10 000 $ 5 305 5 305
31 dc. 20x1
Les critures suivantes sont passes le 31 dcembre 20x4 : Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de location-financement Encaisse Matriel Matriel en vertu du contrat de location-financement 222 $ 2 778 3 000 $ 43 438 43 438
Exemple 1B : Les donnes sont les mmes que pour lexemple 1A, une exception prs : il ny a pas doption portant sur lachat de lactif la fin de la cinquime anne. Le matriel revient au bailleur au terme de la priode de location de cinq ans. Le preneur garantit la valeur rsiduelle de lactif (8 000 $). Le loyer annuel est de 9 211 $ (y compris des frais accessoires de 400 $). Classement du contrat de location par Boivin lte : Critres 1. Le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location. 2. Le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption sera leve. valuation Non
Non
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Critres 3. La dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit. 4.
5.
valuation Non. La dure du contrat de location, soit cinq ans, reprsente 63 % de la dure de vie conomique du matriel de huit ans. Au commencement du contrat de Oui. La valeur actuelle des location, la valeur actuelle des paiements paiements minimaux au titre minimaux au titre de la location slve au de la location correspond moins la quasi-totalit de la juste valeur 100 % de la juste valeur de de lactif lou. lactif. Voir le tableau ci-aprs. Les actifs lous sont dune nature Donne inconnue. tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter des modifications majeures.
Valeur actuelle du loyer annuel et de la valeur rsiduelle garantie Prparez votre calculatrice financire en fonction de lhypothse de flux de trsorerie en dbut danne (mode BGN). Lorsque vous aurez effectu les calculs, revenez au mode normal. [BGN] Nombre dannes (N) 5 Intrt annuel (I/Y) 8 Valeur Paiement actuelle (PMT) (PV) 8 811 X= 43 438 $ Valeur future (FV) 8 000
Conclusion : En raison de lexistence dune valeur rsiduelle garantie, il sagit dun contrat de location-financement. Le tableau suivant montre les intrts dbiteurs et la diminution du passif : Diminution du principal 8 811 $ 6 041 6 524 7 046 7 610
Date 2 janv. 20x0 2 janv. 20x0 31 dc. 20x0 31 dc. 20x1 31 dc. 20x2 31 dc. 20x3 31 dc. 20x4
Loyer 8 811 $ 8 811 8 811 8 811 8 811
Intrts $ 2 770 2 287 1 765 1 201 594
Solde 43 438 $ 34 627 28 586 22 062 15 016 7 406 8 000
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Les critures suivantes sont passes par Boivin lte pour 20x0 et 20x1 : 1er janv. 20x0 Matriel en vertu du contrat de locationfinancement Obligation en vertu du contrat de location-financement Frais accessoires Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse 31 dc. 20x0 Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (43 438 $ 8 000 $) 5 1er janv. 20x1 Frais accessoires Frais accessoires pays davance Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements Les critures suivantes sont passes au 31 dcembre 20x4 : Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de location-financement Cumul des amortissements Obligation en vertu du contrat de location-financement Matriel en vertu du contrat de location-financement 594 $ 594 $ 35 438 8 000 43 438
43 438 $ 43 438 $ 400 8 811 9 211 400 $ 2 770 6 041 9 211 $ 7 088 7 088
400 $ 400 $ 400 $ 2 287 6 524 9 211 $ 7 088 7 088
31 dc. 20x1
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Sil savre que la valeur dire dexpert du matriel est infrieure 8 000 $, le preneur doit alors combler la diffrence. Cette diffrence sera simplement passe en charges au moment o elle sera connue. Les diffrences entre lexemple 1A (option dachat prix incitatif) et lexemple 1B (valeur rsiduelle garantie) peuvent tre rsumes ainsi : dans lexemple 1B, lactif revient au bailleur la fin du contrat de location; la valeur rsiduelle garantie est incluse dans les paiements minimaux au titre de la location; lactif est amorti sur cinq ans et ramen sa valeur rsiduelle, soit 8 000 $; la fin du contrat de location, juste avant que lactif revienne au bailleur, le preneur a un solde dactif net de 8 000 $ et une obligation en vertu du contrat de location de 8 000 $. Ces montants se compensent lorsque lactif est sorti des comptes. Exemple 1C : Les donnes sont les mmes que pour lexemple 1A, une exception prs : il ny a pas doption portant sur lachat de lactif la fin de la cinquime anne. Le matriel revient au bailleur au terme de la priode de location de cinq ans. Le preneur ne garantit pas la valeur rsiduelle de lactif (8 000 $). Le loyer annuel est de 9 211 $ (y compris des frais accessoires de 400 $). Classement du contrat de location par Boivin lte : Critres 1. Le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location. 2. Le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption sera leve. La dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit. valuation Non
Non
3.
Non. La dure du contrat de location, soit cinq ans, reprsente 63 % de la dure de vie conomique du matriel de huit ans.
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Critres 4. Au commencement du contrat de location, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou. 5. Les actifs lous sont dune nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter des modifications majeures.
valuation Oui. La valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location correspond 87 % de la juste valeur de lactif. Voir le tableau ci-aprs. Donne inconnue.
Valeur actuelle du loyer annuel Prparez votre calculatrice financire en fonction de lhypothse de flux de trsorerie en dbut danne (mode BGN). Lorsque vous aurez effectu les calculs, revenez au mode normal. [BGN] Nombre dannes (N) 5 Intrt annuel (I/Y) 8 Valeur Paiement actuelle (PMT) (PV) 8 811 X= 37 994 $ Valeur future (FV)
Conclusion : La conclusion la plus probable est la suivante : ce contrat de location est un contrat de location simple tant donn que sa dure reprsente 63 % de la dure de vie conomique et que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location correspond 87 % de la juste valeur de lactif. Le classement de ce type de contrat de location repose sur le jugement de la direction et sur la prise en considration ventuelle dautres facteurs. Deux solutions seront prsentes. Selon la premire solution, on supposera que le contrat de location est un contrat de location-financement et, selon la deuxime solution, on supposera quil sagit dun contrat de location simple. Hypothse de la location-financement Selon le paragraphe IAS 17.20, le contrat de location est comptabilis comme un actif et un passif de 37 994 $. Le tableau suivant montre les intrts dbiteurs et la diminution du passif :
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Date 2 janv. 20x0 2 janv. 20x0 31 dc. 20x0 31 dc. 20x1 31 dc. 20x2 31 dc. 20x3
Loyer 8 811 $ 8 811 8 811 8 811 8 811
Intrts $ 2 335 1 817 1 257 653
Diminution du principal 8 811 $ 6 476 6 994 7 554 8 158
Solde 37 994 $ 29 183 22 707 15 712 8 158 0
Les critures suivantes sont passes par Boivin lte pour 20x0 et 20x1 : 1er janv. 20x0 Matriel en vertu du contrat de locationfinancement Obligation en vertu du contrat de location-financement Frais accessoires Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse
37 994 $ 37 994 $ 400 8 811 9 211
31 dc. 20x0
Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 37 994 $ 5
400 $ 2 335 6 476 9 211 $ 7 599 7 599
1er janv. 20x1
Frais accessoires Frais accessoires pays davance Frais accessoires pays davance Intrts dbiteurs Obligation en vertu du contrat de locationfinancement Encaisse Dotation aux amortissements Cumul des amortissements
400 $ 400 $ 400 $ 1 817 6 994 9 211 $ 7 599 7 599
31 dc. 20x1
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Les diffrences entre lexemple 1B (valeur rsiduelle garantie) et lexemple 1C (valeur rsiduelle non garantie) peuvent tre rsumes ainsi : la valeur rsiduelle non garantie est incluse dans les paiements minimaux au titre de la location; le bailleur prendra vraisemblablement en compte la valeur rsiduelle dans le calcul des paiements; lactif est amorti sur cinq ans et sa valeur est ramene zro. Hypothse de la location simple 1er janv. 20x0 Loyer pay davance Encaisse Charge au titre du contrat de location Loyer pay davance Loyer pay davance Encaisse Charge au titre du contrat de location Loyer pay davance 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $ 9 211 $
31 dc. 20x0 1er janv. 20x1
31 dc. 20x1
Location de terrains et de constructions Un terrain a normalement une dure de vie conomique indtermine. Sil nest pas prvu den transfrer la proprit au preneur lissue de la dure du contrat de location, le preneur ne reoit en principe pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit, auquel cas la location du terrain est un contrat de location simple (IAS 17.14). Toutefois, si la valeur du terrain par rapport la valeur totale du contrat de location est non significative, il est possible de regrouper la valeur du terrain et celle des constructions (IAS 17.17). Cela signifie quun contrat de location de terrain et de constructions doit tre divis aux fins de la classification. Les paiements minimaux sont affects entre les lments terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de llment terrain et de llment constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de la location ne peuvent tre affects de manire fiable entre ces deux lments, le contrat est class dans sa totalit comme contrat de location-financement (IAS 17.16). Traitement comptable du point de vue du bailleur Les critres permettant au bailleur de dterminer si un contrat de location est un contrat de location-financement sont les mmes que les critres retenus par le preneur. Le traitement comptable adopt par le bailleur est identique celui quadopte le preneur en ce sens que :
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le bailleur doit comptabiliser un montant gal linvestissement net dans le contrat de location (IAS 17.36); le bailleur comptabilise les produits financiers sur la base dune formule traduisant un taux de rentabilit priodique constant sur len-cours dinvestissement net du bailleur dans le contrat de location-financement (IAS 17.39).
On notera qu la diffrence des PCGR canadiens, lIAS 17 ne fait pas de distinction, du point de vue du bailleur, entre un contrat de location-vente et un contrat de locationfinancement. Le bailleur calcule les paiements en vertu du contrat de location de la faon suivante : il tient recouvrer le cot initial ou la juste valeur de lactif lou; et il tient compte de loption dachat prix incitatif et de la valeur rsiduelle garantie ou non garantie dans les entres de trsorerie futures. Exemple : La juste valeur dun actif lou est de 400 000 $. Le contrat de location a une dure de six ans et il prvoit une option dachat prix incitatif de lactif au terme du contrat au prix de 20 000 $. Si lon suppose que le premier paiement doit tre effectu au moment de la conclusion du contrat et que le bailleur exige un rendement de 7 %, le paiement sera de 75 815,33 $ : [BGN] N=6 I/Y = 7 % Calcul : PMT = 75 815,33 $ Transactions de cession-bail Une transaction de cession-bail est une opration qui consiste dans la cession dun bien et la reprise bail du mme bien par le vendeur. Pour dterminer si le contrat de location doit tre class comme un contrat de location simple ou un contrat de locationfinancement, on utilise les mmes critres que ceux qui ont t exposs prcdemment. La cession-bail a notamment pour caractristique que le preneur peut raliser un profit ou une perte sur la vente du bien au bailleur. Si la transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-financement, le profit ou la perte dcoulant de la transaction doit tre diffr et amorti sur la dure du contrat de location (IAS 17.59). Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et sil est clair que la transaction est effectue la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Si le prix de vente est infrieur la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement; en revanche, si la perte est compense par des paiements futurs infrieurs au prix du march, elle doit tre diffre et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la priode pendant laquelle il est prvu dutiliser lactif. Si le prix de vente est suprieur la juste valeur, PV = 400 000 FV = 20 000
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lexcdent doit tre diffr et amorti sur la dure dutilisation attendue de lactif (IAS 17.61). Diffrences observes dans les NCECF Diffrence terminologique : Ce que lon appelle un contrat de location-financement dans les IFRS correspond au contrat de location-acquisition en vertu des NCECF. Lorsque lun des critres suivants est respect, le contrat de location est class comme un contrat de location-acquisition : le contrat de location contient une clause qui transfre automatiquement la proprit de lactif au preneur; le contrat de location prvoit une option dachat prix de faveur; la dure du contrat de location couvre une proportion considrable de la dure conomique du bien, mme sil ny a pas de transfert de titre de proprit (si la dure du contrat de location est suprieure ou gale 75 % de la dure conomique du bien, ce critre est rput tre respect); ou lentre en vigueur du contrat de location, la valeur actualise des paiements minimums exigibles en vertu du bail reprsente au moins la quasi-totalit de la juste valeur du bien lou (si la valeur actualise des paiements exigibles en vertu du bail est suprieure ou gale 90 % de la juste valeur du bien, ce critre est rput tre respect). Le taux dactualisation utilis pour calculer la valeur actualise des paiements minimums exigibles en vertu du bail correspond au moindre des deux taux suivants : le taux dintrt marginal du preneur ou le taux dintrt implicite du bail (si ce taux est connu). Les NCECF font une distinction entre les contrats de location-vente et les contrats de location-financement (du point de vue du bailleur). Un contrat de location-vente est un contrat en vertu duquel le bailleur vend un actif profit et comptabilise un profit sur la vente en plus des intrts crditeurs sur la dure du bail. Un contrat de location-financement est un contrat en vertu duquel le bailleur acquiert lactif qui sera utilis par le preneur et ne comptabilise que les intrts crditeurs sur la dure du bail.
venir Dans un expos-sondage publi en aot 2010, lIASB propose que tous les contrats de location dont la dure excde douze mois soient considrs comme des contrats de location-financement.
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11. Investissements
Les investissements dans les actions dune autre socit peuvent tre classs, de faon gnrale, comme des investissements non stratgiques ou des investissements stratgiques. Les investissements stratgiques sont les investissements grce auxquels une socit possde une participation significative dans une autre socit et est en mesure dexercer un contrle sur cette autre socit ou une influence notable sur ses politiques oprationnelles et financires. En raison de leur nature mme, les investissements stratgiques sont classs comme des participations permanentes. Investissements non stratgiques Les investissements non stratgiques sont des investissements passifs. LIFRS 9 classe ces investissements dans lune des deux grandes catgories suivantes : 1. au cot amorti pour quun actif financier soit valu au cot amorti, les deux conditions suivantes doivent tre runies : a) la dtention de lactif sinscrit dans un modle conomique dont lobjectif est de dtenir des actifs afin de recevoir des flux de trsorerie contractuels, b) les modalits contractuelles de lactif financier donnent lieu, des dates spcifies, des flux de trsorerie qui correspondent uniquement des remboursements de principal et des versements dintrts sur le principal restant d. (IFRS 9.4.2); 2. la juste valeur cette catgorie est essentiellement dfinie comme la catgorie par dfaut dun actif financier qui nest pas class au cot amorti. Cependant, lIFRS 9 permet quun actif financier qui rpond par ailleurs la dfinition de la catgorie au cot amorti soit class la juste valeur par le biais du rsultat net si cette dsignation limine ou rduit significativement une incohrence dans lvaluation ou la comptabilisation qui, sinon, dcoulerait de lvaluation dactifs ou de passifs ou de la comptabilisation des profits ou pertes sur ceux-ci selon une autre mthode . (IFRS 9.4.5) Le reclassement ne peut avoir lieu que si une entit change de modle conomique pour la gestion de ses actifs financiers. Lorsque cest le cas, tous les actifs financiers sont alors reclasss. Comptabilisation des investissements classs comme tant la juste valeur par le biais du rsultat net Les investissements JVRN sont dabord comptabiliss leur cot dacquisition initial et les cots de transaction relatifs lacquisition sont passs en charges. Lvaluation ultrieure se fait la juste valeur (IAS 39.46) moins quil ny ait pas de prix cot sur un march actif, auquel cas ils sont valus au cot. Les profits et pertes rsultant de la rvaluation de ces placements sont comptabiliss en rsultat (IAS 39.55a). Le produit (intrts, dividendes) est comptabilis titre de produit au moment o il est gagn.
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Sil sagit dun investissement dans des obligations dune autre entit, ces obligations sont comptabilises au cot amorti au moyen de la mthode du taux dintrt effectif et elles sont ajustes la juste valeur la fin de la priode. Le taux dintrt effectif est le taux qui actualise exactement les dcaissements ou encaissements de trsorerie futurs sur la dure de vie prvue de linstrument financier (IAS 39.9). Exemple 1 : Le 31 mars 20x4, une entit achte 1 000 actions de la socit XYZ 35 $ laction. Les cots de transaction slvent 1 000 $. Cet investissement est class comme tant la juste valeur par le biais du rsultat net. Le 31 dcembre 20x4 (la clture de lexercice de lentit), le cours de laction atteint 42 $. Le 31 dcembre 20x5, le cours de laction est de 31 $. Les actions sont vendues 28 $ laction le 12 juillet 20x6. Les cots de transaction relatifs la vente sont de 850 $. Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser ces transactions : 31 mars 20x4 Investissements JVRN 35 000 $ Cots de transaction 1 000 Encaisse 36 000 $ (1 000 actions x 35 $) + cots de transaction de 1 000 $ Investissements JVRN 7 000 $ Profit latent sur investissements JVRN Ajustement la juste valeur : 1 000 x 42 $ = 42 000 $ 42 000 $ 35 000 $ = 7 000 $ Perte latente sur investissements JVRN Investissements JVRN Ajustement la juste valeur : 1 000 x 31 $ = 31 000 $ 42 000 $ 31 000 $ = 11 000 $ Encaisse (1 000 x 28 $) 850 $ Perte sur cession dinvestissements JVRN Investissements JVRN
31 dc. 20x4
7 000 $
31 dc. 20x5
11 000 $ 11 000 $
12 juill. 20x6
27 150 $ 3 850 31 000 $
Exemple 2 : Le 31 dcembre 20x2, une entit achte 200 000 $ dobligations 15 ans portant intrt semestriellement 6 %, pour un montant de 212 230 $. La juste valeur des obligations au 31 dcembre 20x3 est de 210 000 $, et au 31 dcembre 20x4, de 216 000 $. Les obligations sont vendues le 2 juillet 20x5 pour un montant de 214 500 $. Les intrts sont verss le 30 juin et le 31 dcembre.
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Il faut calculer le rendement lchance des obligations la date laquelle elles ont t achetes : N = 30 PV = 212 230 PMT = 6 000 FV = 200 000
Calcul : I/Y = 2,7 % x 2 = 5,4 % annuellement Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser ces transactions : 31 dc. 20x2 Investissements JVRN Encaisse Encaisse Investissements JVRN Intrts crditeurs (212 230 $ x 2,7 %) Encaisse Investissements JVRN Intrts crditeurs (212 230 $ 270 $) x 2,7 % Perte latente sur investissements JVRN Investissements JVRN Ajustement la juste valeur : Valeur comptable = 212 230 $ 270 $ 277 $ Valeur de march 212 230 $ 212 230 $ 6 000 $ 270 $ 5 730 6 000 $ 277 $ 5 723 1 683 1 683
30 juin 20x3
31 dc. 20x3
211 683 $ 210 000 1 683 $
30 juin 20x4
Encaisse Investissements JVRN Intrts crditeurs (211 683 $ x 2,7 %) Encaisse Investissements JVRN Intrts crditeurs (211 683 $ 285 $) x 2,7 %
6 000 $ 285 $ 5 715 6 000 $ 292 $ 5 708
31 dc. 20x4
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Investissements JVRN Profit latent sur investissements JVRN Ajustement la juste valeur Valeur comptable = 210 000 $ 285 $ 292 $ Juste valeur
6 577 6 577
209 423 $ 216 000 6 577 $
30 juin 20x5
Encaisse Investissements JVRN Intrts crditeurs (211 106 $ x 2,7 %) Encaisse Perte sur cession dinvestissements JVRN Investissements JVRN (216 000 $ 300 $)
6 000 $ 300 $ 5 700 214 500 $ 1 200 215 700 $
2 juill. 20x5
Comptabilisation des investissements classs comme tant au cot amorti Lintrt est comptabilis en rsultat selon la mthode du taux dintrt effectif; le profit ou la perte dcoulant de la vente des investissements est comptabilis en rsultat. Les cots de transaction lis lacquisition des investissements sont incorpors au cot de lactif. Exemple : Le 31 dcembre 20x4, une entit achte 500 000 $ dobligations 20 ans portant intrt semestriellement 7 %, pour un montant de 465 906 $ plus les cots de transaction de 3 500 $. Les obligations sont vendues le 2 juillet pour 214 500 $. Les intrts sont verss le 30 juin et le 31 dcembre. Le taux dintrt effectif est le taux qui actualise exactement les dcaissements ou encaissements de trsorerie futurs sur la dure de vie prvue de linstrument financier : N = 40 PV = 469 406 PMT = 17 500 FV = 500 000
Calcul : I/Y = 3,8 % x 2 = 7,6 % annuellement Les critures suivantes sont passes pour les exercices 20x4 et 20x5 : 31 dc. 20x4 Placements DJE Encaisse Encaisse Placements DJE Intrts crditeurs (469 406 $ x 3,8 %) 469 406 $ 469 406 $ 17 500 337 17 837
30 juin 20x5
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31 dc. 20x5
Encaisse Placements DJE Intrts crditeurs (469 406 $ + 337 $) x 3,8 %
17 500 350 17 850
Le traitement comptable des prts et crances est, pour lessentiel, identique celui des placements dtenus jusqu lchance. Comptabilisation des investissements classs comme tant la juste valeur par le biais des AERG Une entit peut, lors de la comptabilisation initiale, choisir de classer un investissement en instrument de capitaux propres la juste valeur par le biais des autres lments du rsultat global (JVAERG). Pour tre ainsi class, le placement ne doit pas tre dtenu des fins de transaction. Tous les placements JVAERG sont comptabiliss la juste valeur, et les modifications de la juste valeur sont comptabilises en autres lments du rsultat global. Les cots de transaction sont incorpors au cot de lactif. Lorsque lactif est vendu, le profit ou la perte latent lgard de lactif financier est transfr directement dans les rsultats non distribus (cest--dire quil nest pas comptabilis dans le compte de rsultat). Les dividendes dclars lgard de ces investissements sont inscrits titre de produit de placement dans le compte de rsultat. Exemple 1 : Le 30 juin 20x5, vous achetez les actions dune autre socit pour la somme de 15 000 $. Linvestissement est class la juste valeur par le biais des autres lments du rsultat global. Le 15 octobre 20x5, vous recevez un chque de 600 $ de dividendes relatifs ces actions. Le 31 dcembre 20x5 (date de clture), la juste valeur de march des actions est de 16 500 $. Le 12 fvrier 20x6, linvestissement est vendu 16 900 $. Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser ces transactions : 30 juin 20x5 15 oct. 20x5 31 dc. 20x5 12 fvr. 20x6 Investissements JVAERG Encaisse Encaisse Produit financier Investissements JVAERG Autres lments du rsultat global (AERG) Investissements JVAERG Autres lments du rsultat global Encaisse Investissements JVAERG Autres lments du rsultat global Rsultats non distribus 15 000 $ 15 000 $ 600 $ 600 $ 1 500 $ 1 500 $ 400 $ 400 $ 16 900 $ 16 900 $ 1 900 $ 1 900 $
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Exemple 2 : Le 31 dcembre 20x2, immdiatement avant les ajustements de fin de priode, une entit possde les investissements disponibles la vente qui suivent : Cot initial 250 000 $ 100 000 150 000 500 000 $ Valeur comptable 200 000 $ 120 000 220 000 540 000 $
Investissement 1 Investissement 2 Investissement 3
Les valeurs de march de ces investissements au 31 dcembre 20x2 sont les suivantes : Investissement 1 Investissement 2 Investissement 3 220 000 $ 150 000 245 000 615 000 $ Le 31 dcembre 20x2, lcriture de journal suivante est passe pour reflter les fluctuations des valeurs de march des investissements JVAERG : Investissements JVAERG AERG Rvaluation des investissements JVAERG 75 000 $ 75 000 $
Ltat du rsultat global se prsente ainsi (on suppose que le rsultat net est de 300 000 $) : Rsultat net Autres lments du rsultat global Profit net de dtention relatif aux investissements JVAERG Rsultat global 300 000 $ 75 000 375 000 $
Le compte AERG concernant les investissements JVAERG au 31 dcembre 20x2 montrera un solde crditeur de 115 000 $ (la valeur de march totale de 615 000 $ moins le cot initial total de 500 000 $). En 20x3, linvestissement 1 est vendu 270 000 $. Il faut comptabiliser dabord laugmentation de la valeur de march de linvestissement : Investissements JVAERG AERG Investissements JVAERG 50 000 $ 50 000 $
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Il faut ensuite comptabiliser la vente de linvestissement : Encaisse Investissements JVAERG AERG Investissements JVAERG Rsultats non distribus Prix de vente de 270 000 $ moins cot initial de 250 000 $ 270 000 $ 270 000 $ 20 000 20 000
la fin de lexercice, les valeurs de march des investissements restants sont les suivantes : Investissement 2 Investissement 3 180 000 $ 200 000 380 000 $ Les valeurs comptables de linvestissement 2 et de linvestissement 3 avant les ajustements de fin de priode sont de 150 000 $ et 245 000 $ respectivement, pour un total de 395 000 $. La valeur des investissements doit tre rduite de 15 000 $ : AERG Investissements JVAERG Investissements JVAERG 15 000 $ 15 000 $
Lactivit dans le compte AERG pour la priode considre peut tre rsume ainsi : Autres lments du rsultat global 115 000 $ Ajustement de linvestissement 1 avant la vente
Solde douverture limination du cumul des AERG lors de la vente de linvestissement 1 Ajustement de fin de priode la valeur de march Solde de clture
20 000 $
50 000
15 000 130 000 $*
* Voir le solde de clture du compte AERG :
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Investissement 2 Investissement 3 Solde du compte AERG = 380 000 $ 250 000 $ = 130 000 $
Cot initial 100 000 $ 150 000 250 000 $
Valeur de march 180 000 $ 200 000 380 000 $
Si nous supposons que le rsultat net tait de 222 000 $, la partie infrieure de ltat du rsultat global se prsentera ainsi : Rsultat net Autres lments du rsultat global Profit net sur dtention dinvestissements JVAERG au cours de lexercice (50 000 $ Profit Investissement 1 15 000 $ Ajustement de fin dexercice) Ajustement de reclassement dans les rsultats non distribus pour comptabiliser le profit ralis Rsultat global Dprciation des actifs financiers Les prts et crances, les placements dtenus jusqu leur chance et les investissements disponibles la vente font lobjet dun test de dprciation annuel. Il faut comptabiliser une perte de valeur lorsquil y a une indication objective de dprciation, cest--dire lorsquun vnement gnrateur de perte a un impact sur les flux de trsorerie futurs de lactif. Dans le cas des prts et crances et des placements dtenus jusqu lchance comptabiliss au cot amorti, la dprciation correspond la diffrence entre la valeur comptable de lactif et la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims, actualise au taux dintrt effectif dorigine (IAS 39.63). Une perte de valeur peut tre reprise ultrieurement si le montant de la perte de valeur a diminu (IAS 39.65). Dans le cas des investissements disponibles la vente, sil existe une indication objective de dprciation, la perte comptabilise en autres lments du rsultat global est reclasse en rsultat (IAS 39.67). La norme ne permet pas la reprise de pertes de valeur comptabilises lgard dun investissement dans un instrument de capitaux propres disponible la vente (IAS 39.69). Les pertes de valeur relatives des instruments demprunt disponibles la vente peuvent tre reprises (IAS 39.70). On notera que les reprises de pertes de valeur comptabilises lgard dinstruments demprunt sont limites en ce sens quelles ne peuvent rduire la valeur comptable du titre en dessous de ce quaurait t la valeur comptable amortie de ce titre, suivant la mthode du taux dintrt effectif. 222 000 $
35 000 $ (20 000) 15 000 237 000 $
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Diffrences observes dans les NCECF Les instruments de capitaux propres cots sur un march actif et les drivs autonomes doivent tre valus la juste valeur. Tous les autres instruments sont valus au cot historique moins que lentit opte pour lvaluation la juste valeur. Ce choix doit tre fait au moment de lacquisition et il est irrvocable. Les primes ou escomptes relatifs aux instruments demprunt peuvent tre amortis selon la mthode du taux dintrt effectif ou la mthode de lamortissement linaire. Les cots de transaction sont inscrits lactif sauf lors dune valuation la juste valeur, auquel cas ils sont passs en charges. Perte de valeur : la valeur comptable correspond au plus lev des deux montants suivants : i) les montants recouvrables de lactif; ii) la juste valeur. Les NCECF permettent la reprise dune perte de valeur jusqu concurrence de la valeur avant la dprciation.
Investissements stratgiques On peut dterminer le traitement comptable des participations7 en utilisant larbre de dcision suivant :
Linvestisseur contrle-t-il lentit dtenue?
Oui Consolidation
Non Linvestisseur est-il en mesure dexercer une influence notable sur lentit dtenue? Oui Non
Mthode de la mise en quivalence
JVAERG
Comme le montre larbre de dcision, il y a trois mthodes de comptabilisation des participations. Les participations passives (qui ne permettent pas linvestisseur dexercer une influence notable sur les politiques financires et oprationnelles de
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lexclusion des participations classes comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.
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lentit dtenue) sont comptabilises comme des investissements disponibles la vente. On utilise la mthode de la mise en quivalence dans les circonstances o linvestisseur est en mesure dexercer une influence notable sur les politiques oprationnelles et financires de lentit dtenue. Lorsque linvestisseur exerce un contrle sur lentit dtenue (proprit suprieure 50 %), il faut consolider les tats financiers des deux parties. Participations dans des entreprises associes Une entreprise associe est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes, dans laquelle linvestisseur a une influence notable, et qui nest ni une filiale, ni une participation dans une coentreprise (IAS 28.2). Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politiques financires et oprationnelles de lentreprise dtenue, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques (IAS 28.2). Lun ou lautre des lments suivants peut tre un indice de lexercice dune influence notable : reprsentation au conseil dadministration, participation au processus dlaboration des politiques, transactions significatives entre linvestisseur et lentreprise dtenue, change de personnel de direction ou fourniture dinformations techniques. (IAS 28.7) Cest le jugement professionnel qui permet de dterminer si linvestisseur exerce une influence notable. Par exemple, lorsquun investisseur possde 35 % des actions dune socit et que le reste des actions (65 %) appartient un seul autre investisseur, le premier investisseur nest peut-tre pas en mesure dexercer une influence notable. Par contre, lorsquun investisseur possde le bloc dactions le plus important avec un pourcentage de proprit de 35 %, il exerce probablement une influence notable sur les politiques stratgiques en matire dexploitation, dinvestissement et de financement de lentit dtenue, mme sil nexerce pas un contrle sur cette entit. La norme prcise que lorsquun investisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), 20 % ou plus des droits de vote dans lentreprise dtenue, il est prsum avoir une influence notable, sauf sil peut tre dmontr clairement que ce nest pas le cas (IAS 28.6). La mthode de la mise en quivalence est la mthode de comptabilisation des participations dans des entreprises associes. La participation initiale est comptabilise son cot dorigine. Les dividendes dclars par la socit dtenue sont ports en diminution du compte Participation (cest--dire traits comme un rendement des capitaux propres). Le produit financier correspond la quote-part dans le rsultat net de la socit dtenue et il est port au dbit du compte Participation. Le compte Participation subit ainsi les mmes variations que le compte Rsultats non distribus : il augmente en fonction de la quote-part de linvestisseur dans le rsultat de la socit
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dtenue et il diminue en fonction de la quote-part de linvestisseur dans les dividendes dclars. Lexemple qui suit montre la comptabilisation des participations selon la mthode du cot et selon la mthode de la mise en quivalence. Exemple : Le 1er janvier 20x1, la socit Alpha achte 18 % des actions de la socit Bta (une socit faisant appel public lpargne) moyennant 500 000 $. Lexercice des deux socits correspond lanne civile. Le 1er janvier 20x2, la socit Alpha achte un autre bloc de 20 % des actions de la socit Bta au prix de 600 000 $. Comme elle possde dsormais 38 % des actions de Bta, Alpha est maintenant en mesure dexercer une influence notable sur les affaires de cette dernire. Voici les informations dont on dispose au sujet de la socit Bta : Valeur de march de la participation au 31 dcembre 600 000 $ 900 000 850 000 1 000 000
Anne 20x1 20x2 20x3 20x4
Rsultat 1 000 000 $ 1 500 000 (300 000) (500 000)
Dividendes 400 000 $ 500 000
20x1 Au cours de lexercice 20x1, Alpha nest pas prsume exercer une influence notable sur les affaires de Bta et, en consquence, elle comptabilise la participation comme un investissement disponible la vente. Lcriture passe en 20x1 est relativement simple : les dividendes de 72 000 $ (400 000 $ x 18 %) quAlpha reoit de Bta constituent un produit financier. Encaisse Produit financier (dividendes) 72 000 $ 72 000 $
La participation doit tre comptabilise la valeur de march de la faon suivante : Participation dans Bta Autres lments du rsultat global 100 000 $ 100 000 $
20x2 Le 1er janvier 20x2, les actions supplmentaires achetes par Alpha augmentent son pourcentage de participation dans Bta, de sorte quAlpha exerce maintenant une influence notable sur Bta. La mthode de la mise en quivalence doit tre applique en date du 1er janvier 20x2. Le compte Participation dans Bta indique maintenant 1 200 000 $ (500 000 $ [achat du 1er janvier 20x1] + 100 000 $ [augmentation de la valeur de march] + 600 000 $ [achat du 1er janvier 20x2]). Les critures suivantes sont passes en 20x2 :
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Encaisse Participation dans Bta Pour comptabiliser les dividendes reus de Bta (500 000 $ x 38 % = 190 000 $) Participation dans Bta Produit financier Pour comptabiliser la quote-part dAlpha dans le rsultat de Bta (1 500 000 $ x 38 % = 570 000 $)
190 000 $ 190 000 $
570 000 $ 570 000 $
Au 31 dcembre 20x2, le compte Participation dans Bta indique ce qui suit : Solde au 1er janvier 20x2 Moins : dividendes reus Plus : produit financier Solde au 31 dcembre 20x2 1 200 000 $ (190 000) 570 000 1 580 000 $
20x3 - 20x4 Bta a subi des pertes et na vers aucun dividende; par consquent, le compte Participation doit tre rduit en fonction de la quote-part de ces pertes revenant Alpha. Les critures suivantes sont passes pour les deux exercices : 20x3 Perte sur investissement Participation dans Bta Pour comptabiliser la quote-part dAlpha dans la perte de Bta (300 000 $ x 38 % = 114 000 $) Perte sur investissement Participation dans Bta Pour comptabiliser la quote-part dAlpha dans la perte de Bta (500 000 $ x 38 % = 190 000 $) 114 000 $ 114 000 $
20x4
190 000 $ 190 000 $
Le solde du compte Participation la fin de 20x4 se prsente ainsi : Solde au 1er janvier 20x3 Quote-part dans la perte 20x3 Quote-part dans la perte 20x4 Solde au 31 dcembre 20x4 1 580 000 $ (114 000) (190 000) 1 276 000 $
La valeur comptable de la participation dans Bta est soumise un test de dprciation de la faon dcrite dans la section Immobilisations corporelles.
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Profits et pertes latents En vertu des IFRS, les profits et les pertes latents rsultant de transactions ascendantes (ventes de lentit dtenue linvestisseur) ou de transactions descendantes (ventes de linvestisseur lentit dtenue) doivent tre limins, concurrence de la part dintrt de linvestisseur dans la socit dtenue. Pertes Selon les IFRS, lorsquune entreprise associe subit des pertes, ces dernires ne rduisent la valeur comptable de la participation de linvestisseur que dans la mesure de cette participation, moins que linvestisseur nait encouru une obligation lgale ou implicite de financer ces pertes ou deffectuer des paiements au nom de lentreprise associe. Regroupements dentreprises Les diffrences les plus importantes relativement aux regroupements dentreprises ont trait : 1) au goodwill gnr par la rpartition du prix dacquisition qui peut, dans de rares cas, tre ngatif (les soldes de goodwill ngatifs sont comptabiliss en rsultat) et 2) la comptabilisation des filiales dtenues partiellement. Filiales dtenues partiellement La mthode utilise pour rpartir le prix dacquisition sappelle la mthode de lacquisition (IFRS 3.32). Lhypothse dune acquisition 100 % est pose implicitement et le prix dacquisition est rparti en fonction de cette hypothse. Exemple 1 : Supposons que, le 1er janvier 20x5, P lte achte 80 % des actions de S lte en change dune contrepartie en espces de 2 000 000 $. Voici ltat de la situation financire des deux socits au 31 dcembre 20x4 : Valeur comptable de P lte 2 500 000 $ 4 000 000 6 500 000 $ 1 000 000 $ 3 000 000 1 000 000 1 500 000 6 500 000 $ Valeur comptable de S lte 750 000 $ 600 000 100 000 1 450 000 $ 400 000 $ 600 000 200 000 250 000 1 450 000 $ Juste valeur de S lte 800 000 $ 1 500 000 200 000
Actif courant Immobilisations nettes Brevet net
Passif courant Dette long terme Actions ordinaires Rsultats non distribus
400 000 $ 650 000
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Autres renseignements : 1. la diffrence de 50 000 $ relative la juste valeur reflte dans lactif courant se rapporte uniquement aux stocks; S lte value ses stocks au moyen de la mthode PEPS; 2. les immobilisations de S lte se composent de matriel dont la dure dutilit rsiduelle est de cinq ans; ses actifs sont amortis selon la mthode linaire; 3. le brevet de S lte a une dure dutilit rsiduelle de dix ans et il est amorti selon la mthode linaire; 4. la dette long terme de S lte vient chance le 31 dcembre 20x9. Le prix dacquisition est rparti ainsi : Prix dacquisition, selon lhypothse implicite de lacquisition 100 % (2 000 000 $ 0,80) Actif net acquis valeur comptable (1 450 000 $ 1 000 000 $) cart de premire consolidation Rpartition : Actif courant (800 000 $ 750 000 $) Immobilisations (1 500 000 $ 600 000 $) Immobilisations incorporelles (200 000 $ 100 000 $) Dette long terme (650 000 $ 600 000 $) Goodwill
2 500 000 $ 450 000 2 050 000
50 000 $ 900 000 100 000 (50 000)
1 000 000 1 050 000 $
On cre un nouveau compte Participation ne donnant pas le contrle dans S. Ce compte fait partie des capitaux propres de ltat de la situation financire. Il reprsente la participation ne donnant pas le contrle dans S la date de ltat de la situation financire. Dans cet exemple, la participation initiale ne donnant pas le contrle correspond 20 % de la juste valeur de lactif net de S : 2 500 000 $ x 20 % = 500 000 $. Voici ltat consolid de la situation financire de P la date de lacquisition de S :
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P lte tat consolid de la situation financire au 1er janvier 20x5 Actif courant (2 500 000 $ 2 000 000 $ valeur comptable de S lte cart dvaluation des stocks + 750 000 $ + 50 000 $ ) cot des immobilisations de S lte Immobilisations (4 000 000 $ + 600 000 $ cart de premire consolidation + 900 000 $ ) valeur comptable de S lte cart de premire consolidation Brevet (100 000 $ + 100 000 $ ) Goodwill
P lte pour lachat des actions de S lte
1 300 000 $ 5 500 000 200 000 1 050 000 8 050 000 $
Passif courant (1 000 000 $ + 400 000 $ ) P lte S lte diffrence Dette long terme (3 000 000 $ + 600 000 $ + 50 000 $ ) Participation ne donnant pas le contrle dans S Actions ordinaires Rsultats non distribus
P lte
S lte
1 400 000 $ 3 650 000 500 000 1 000 000 1 500 000 8 050 000 $
Lorsque lon procde la consolidation de P et S, lon tient compte de la totalit des actifs et des passifs de S, mme si P ne possde que 80 % des lments en cause. Cela tient au fait que ltat consolid de la situation financire regroupe lactif net sous un contrle commun. En ralit, P contrle la totalit de lactif net de S. Ce raisonnement est tay par la dfinition de lactif : Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentit. Exemple 2 : Le 1er janvier 20x1, la socit Bouvier a acquis 65 % des actions en circulation de la socit Moran en change dun montant en espces de 5 850 000 $. Voici les valeurs comptables et les justes valeurs des lments de ltat de la situation financire de Moran cette date : Valeur comptable 325 000 $ 5 010 000 2 960 000 3 470 000 11 765 000 $ Juste valeur 325 000 $ 4 900 000 3 400 000 4 000 000
Encaisse et crances courantes Stocks Terrain Immobilisations corporelles (nettes)
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Passif courant Passif long terme Actions ordinaires Rsultats non distribus
Valeur comptable 950 000 2 980 000 5 350 000 2 485 000 11 765 000 $
Juste valeur 950 000 3 410 000
la date dacquisition, la dure dutilit rsiduelle des immobilisations corporelles de Moran tait de dix ans. Le passif long terme vient chance le 30 juin 20x3. Le terrain se trouve toujours dans les comptes de la socit au 31 dcembre 20x1. Voici ltat condens de la situation financire et le compte de rsultat condens de Bouvier et de sa filiale Moran, pour lexercice clos le 31 dcembre 20x1 : Bouvier Produit des activits ordinaires Cot des ventes Dotation aux amortissements Autres charges Rsultat net Rsultats non distribus louverture Dividendes Rsultats non distribus la clture 16 540 000 $ 8 970 000 2 350 000 790 000 12 110 000 4 430 000 4 600 000 210 000 8 820 000 $ Moran 2 635 000 $ 1 460 000 375 000 465 000 2 300 000 335 000 2 485 000 150 000 2 670 000 $
Bouvier Encaisse et crances courantes Stocks Terrain Immobilisations corporelles (nettes) Investissement dans Moran 2 400 000 $ 6 865 000 4 500 000 8 800 000 5 850 000 28 415 000 $ Passif courant Passif long terme Actions ordinaires Rsultats non distribus 1 595 000 $ 8 000 000 10 000 000 8 820 000 28 415 000 $
Moran 760 000 $ 4 500 000 2 960 000 3 890 000 12 110 000 $ 1 110 000 $ 2 980 000 5 350 000 2 670 000 12 110 000 $
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Autres renseignements : 1. Bouvier comptabilise sa participation dans Moran selon la mthode du cot. 2. Moran a vers 100 000 $ en frais de gestion Bouvier. 3. Un test de dprciation effectu lgard du goodwill au 31 dcembre 20x1 tablit la valeur permanente du goodwill dans Moran 680 000 $. Il faut dabord calculer lcart de premire consolidation : Prix dacquisition implicite 100 % : 5 850 000 $ 0,65 Actif net acquis Actif net de Moran (5 350 000 $ + 2 485 000 $) cart de premire consolidation Rpartition : Stocks : 4 900 000 $ 5 010 000 $ Terrain : 3 400 000 $ 2 960 000 $ Immobilisations corporelles : 4 000 000 $ 3 470 000 $ Passif long terme : 3 410 000 $ 2 980 000 $ Goodwill 9 000 000 $ 7 835 000 1 165 000 (110 000) $ 440 000 530 000 (430 000) 430 000 735 000 $
Tableau damortissement de lcart de premire consolidation (EPC) : Solde au 1 janv. 20x1 (110 000) $ 440 000 530 000 (430 000) 735 000
er
Stocks (1) Terrain Immobilisations corporelles (10) Passif long terme (2,5) Goodwill
Amortissement 20x1 110 000 $ (53 000) 172 000 (55 000) 174 000 $
Solde au 31 dc. 20x1 $ 440 000 477 000 (258 000) 680 000 1 339 000 $
1 165 000 $
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Socit Bouvier Rsultats et rsultats non distribus consolids pour lexercice clos le 31 dcembre 20x1 Produit des activits ordinaires (16 540 000 $ Bouvier + 2 635 000 $ 100 000 $ frais de gestion 97 500 $ dividendes de Moran) Cot des ventes (8 970 000 $ + 1 460 000 $ 110 000 $ amortissement EPC stocks ) Dotation aux amortissements (2 350 000 $ + 375 000 $ + 53 000 $ amortissement EPC IC ) Perte de valeur sur goodwill Autres charges (790 000 $ + 465 000 $ 100 000 $ frais de gestion 172 000 $ amortissement EPC DLT)
Moran
18 977 500 $ (10 320 000) (2 778 000) (55 000) (983 000) 4 841 500 178 150 4 663 350 4 600 000 210 000 9 053 350 $
Rsultat net entit Participation ne donnant pas le contrle (335 000 $ rsultat net de Moran + 174 000 $ amortissement EPC) x 35 % Rsultat net consolid Rsultats non distribus consolids au 1er janv. 20x1 Dividendes Rsultats non distribus consolids au 31 dc. 20x1
On notera quen ce qui a trait la portion infrieure de ltat qui prcde, la prsentation des rsultats adopte dans le prsent guide diffre de celle quexige lIAS 1, cest-dire : Rsultat net Attribution du rsultat net : Propritaires de la socit mre Participation ne donnant pas le contrle 4 841 500 $
4 663 350 $ 178 150 4 841 500 $
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On peut calculer indpendamment les rsultats non distribus consolids au 31 dcembre 20x1 de la faon suivante : Rsultats non distribus de Bouvier au 31 dcembre 20x1 Rsultats non distribus de Moran au 31 dcembre 20x1 Rsultats non distribus de Moran lacquisition Augmentation des rsultats non distribus de la filiale aprs lacquisition Plus : amortissement de lEPC Multipli par : pourcentage de participation de Bouvier Rsultats non distribus consolids Socit Bouvier tat consolid de la situation financire au 31 dcembre 20x1 Encaisse et crances courantes (2 400 000 $ + 760 000 $) Stocks (6 865 000 $ + 4 500 000 $) Terrain (4 500 000 $ + 2 960 000 $ + EPC de 440 000 $) Immobilisations corporelles (8 800 000 $ + 3 890 000 $ + EPC de 477 000 $) Goodwill 3 160 000 $ 11 365 000 7 900 000 13 167 000 680 000 36 272 000 $ Passif courant (1 595 000 $ + 1 110 000 $) Passif long terme (8 000 000 $ + 2 980 000 $ + EPC de 258 000 $) Passif au titre de la participation ne donnant pas le contrle (8 020 000 $ actif net de Moran + 1 339 000 $ EPC non amorti) x 35 % Actions ordinaires Rsultats non distribus 2 705 000 $ 11 238 000 3 275 650 10 000 000 9 053 350 36 272 000 $ Si Bouvier avait utilis la mthode de la mise en quivalence pour comptabiliser sa participation dans Moran, le produit financier aurait alors t calcul de la faon suivante : Quote-part du rsultat net de Moran : 335 000 $ x 65 % Plus : amortissement de lEPC : 174 000 $ x 65 % Produit financier mise en quivalence 217 750 $ 113 100 330 850 $ 2 670 000 $ 2 485 000 185 000 174 000 359 000 65 % 233 350 9 053 350 $ 8 820 000 $
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Lorsque lon calcule le rsultat net de Bouvier selon la mthode de la mise en quivalence, on obtient ce qui suit : Rsultat net de Bouvier mthode du cot Moins : dividendes reus de Moran Plus : produit financier selon la mthode de la mise en quivalence Rsultat net de Bouvier mise en quivalence 4 430 000 $ (97 500) 330 850 4 663 350 $
On notera que le rsultat net en vertu de la mthode de la mise en quivalence correspond au rsultat net consolid. Il ne sagit pas dune concidence. Il est possible de dterminer le compte Participation dans Moran au moyen de la mthode de la mise en quivalence en utilisant trois mthodes diffrentes. La premire mthode est celle du compte en T : Prix dachat Plus : produit financier Moins : dividendes Solde du compte Participation au 31 dcembre 20x1 5 850 000 $ 330 850 (97 500) 6 083 350 $
Selon la deuxime mthode, lon prend en considration le fait que le compte Participation, quelque moment que ce soit, quivaut la quote-part de lactif net de la filiale revenant la socit mre plus lcart de premire consolidation non amorti : Quote-part de Bouvier dans lactif net de Moran : 8 020 000 $ x 65 % EPC non amorti : 1 339 000 $ x 65 % 5 213 000 $ 870 350 6 083 350 $ La troisime mthode sapparente au calcul des rsultats non distribus consolids. Le compte Participation prsente le prix dacquisition initial moins lamortissement de lEPC plus la quote-part revenant la socit de laugmentation des rsultats non distribus postrieure lacquisition : Prix dachat Rsultats non distribus de Moran au 31 dcembre 20x1 Rsultats non distribus de Moran lacquisition Augmentation des rsultats non distribus de la filiale aprs lacquisition Plus : amortissement de lEPC Multipli par : pourcentage de participation de Bouvier 2 670 000 $ 2 485 000 185 000 174 000 359 000 65 % 5 850 000 $
233 350 6 083 350 $
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Test de dprciation du goodwill LIAS 36, Dprciation dactifs, traite du test de dprciation des immobilisations corporelles et incorporelles. Nous traiterons ici uniquement du test de dprciation du goodwill. En vertu de lIAS 36, le goodwill doit faire lobjet dun test de dprciation annuel (ou plus frquent sil y a une indication de perte de valeur). la base, la valeur recouvrable du goodwill se compare sa valeur comptable. Si la valeur recouvrable est suprieure la valeur comptable, il nest pas ncessaire de comptabiliser une perte de valeur. Cependant, si la valeur recouvrable est infrieure la valeur comptable, il faut alors ramener le goodwill sa valeur recouvrable. Le test de dprciation seffectue au niveau de lunit gnratrice de trsorerie (UGT) dfinie dans le paragraphe IAS 36.6 comme tant le plus petit groupe identifiable dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs . Par exemple, si lon fait lacquisition dune filiale qui exerce des activits dans deux secteurs oprationnels dont les flux de trsorerie sont indpendants, la filiale comptera au moins deux UGT. Il faut dterminer sil y a lieu de subdiviser davantage chaque secteur oprationnel en UGT supplmentaires, puisque lUGT doit reprsenter le niveau le plus rduit possible. Le nombre minimal dUGT dune socit correspond au nombre de secteurs oprationnels de cette dernire, selon la dfinition donne aux secteurs oprationnels dans lIFRS 8, Secteurs oprationnels. Chaque fois quil y a regroupement dentreprises, le goodwill total gnr par la transaction doit tre rparti entre toutes les UGT la date de lacquisition. La valeur recouvrable correspond la valeur la plus leve entre la juste valeur ou la valeur dutilit. La valeur dutilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs attendus de lutilisation ou de la vente dactifs au terme de leur dure dutilit. Comme il est impossible de dterminer directement la valeur recouvrable du goodwill, le test de dprciation seffectue au niveau de lUGT, au moyen dune comparaison de la valeur dutilit de lUGT et de la valeur comptable consolide des actifs identifiables de lUGT. La perte de valeur est rpartie ainsi : a) au goodwill affect lUGT; b) aux autres actifs de lUGT au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans lunit. (IAS 36.104) Exemple : Le 1er janvier 20x3, Mre achte 100 % des actions de Filiale au prix de 20 000 $. Filiale exerce ses activits dans trois secteurs distincts et chaque secteur correspond une unit gnratrice de trsorerie. La rpartition du prix dachat a t effectue ainsi :
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Secteur 1 Secteur 2 Secteur 3
Rpartition du prix dachat 5 000 $ 12 000 3 000 20 000 $
Juste valeur des actifs identifiables 4 000 $ 10 000 2 500 16 500 $
Goodwill 1 000 $ 2 000 500 3 500 $
la fin de 20x3, on a effectu un calcul de la valeur recouvrable de chaque secteur (valeur dutilit) qui a donn les rsultats suivants : Secteur 1 Secteur 2 Secteur 3 5 400 $ 9 000 4 500
Les valeurs comptables de chaque secteur au 31 dcembre 20x3 sont celles qui suivent : Actifs identifiables dduction faite de la perte de valeur 3 700 $ 9 500 2 400 Valeur comptable totale 4 700 $ 11 500 2 900
Secteur 1 Secteur 2 Secteur 3
Goodwill 1 000 $ 2 000 500
Il est ncessaire de comptabiliser, lgard du secteur 2 seulement, une perte de valeur qui stablit 11 500 $ 9 000 $ = 2 500 $. Le montant est dabord attribu au goodwill de 2 000 $, ce qui ramne le goodwill zro. Le solde (soit 500 $) doit tre rparti au prorata entre les actifs identifiables du secteur 2. On suppose que la juste valeur des actifs identifiables du secteur 2 comprend les lments suivants : Terrain Immobilisations corporelles Moins : Cumul des amortissements 2 500 $ 10 500 (3 500) 9 500 $ Le solde de 500 $ sera rparti ainsi : Valeur comptable 2 500 $ 7 000 9 500 $ % 26,3 % 73,7 % Attribution 131 $ 369 500 $
Terrain Immobilisations corporelles
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Lun des inconvnients du test de dprciation tient au fait quil ne permet pas de dterminer si le goodwill a vritablement subi une perte de valeur, puisque la mthode attribue de faon arbitraire la perte de valeur dabord au goodwill (ce qui laisse supposer que le goodwill a subi une perte de valeur). Par contre, le goodwill est protg par : a) le goodwill gnr en interne aprs le regroupement dentreprises; b) les actifs nets identifiables non comptabiliss la date de lacquisition. Ces deux lments gnreront des flux de trsorerie futurs qui ne sont cependant pas pris en considration dans la valeur comptable des actifs. Par consquent, la valeur dutilit peut tre quelque peu gonfle. Le goodwill doit faire lobjet dun test de dprciation annuel, mais il nest pas ncessaire que ce test soit effectu la fin de la priode. En outre, il nest pas ncessaire que toutes les UGT fassent lobjet dun test de dprciation en mme temps. Une perte de valeur ne peut tre ultrieurement reprise lorsque la valeur dutilit de lactif augmente au-del de la valeur comptable de cet actif. Coentreprises Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus (coentrepreneurs) exercent un contrle conjoint lgard dune activit conomique et font un apport de ressources en vue de la ralisation de cette activit. La dure de la coentreprise correspond celle de lactivit conomique et peut tre brve ou longue, selon les circonstances. Lune des caractristiques distinctives dune coentreprise rside dans le fait que la relation entre les coentrepreneurs est rgie par un accord contractuel (gnralement constat par crit) qui tablit le contrle commun. Les dcisions relatives tous les aspects essentiels latteinte des objectifs de la coentreprise exigent le consentement des coentrepreneurs, de la faon prvue dans laccord contractuel; aucun des coentrepreneurs nest en mesure de contrler unilatralement lactivit. Cette caractristique du contrle commun distingue les participations dans les coentreprises des participations dans dautres entreprises o le contrle des dcisions est fonction de la proportion des droits de vote dtenus. Une coentreprise a ainsi pour principale caractristique quaucun coentrepreneur nexerce de contrle. Pour cette raison prcise, le traitement comptable des coentreprises diffre du traitement comptable dun regroupement dentreprises. La comptabilisation des coentreprises peut tre effectue selon deux approches : 1) la mthode de la consolidation proportionnelle ou 2) la mthode de la mise en quivalence (IAS 31.30 et IAS 31.38).
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La mthode de la consolidation proportionnelle est une mthode de comptabilisation selon laquelle la quote-part dun coentrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de lentit contrle conjointement est regroupe, ligne par ligne, avec les lments similaires dans les tats financiers du coentrepreneur ou est prsente sous des postes distincts dans les tats financiers du coentrepreneur (IAS 31.3).
Diffrences observes dans les NCECF Filiales : Les entits peuvent opter pour la consolidation, la mthode de la comptabilisation la valeur de consolidation (mthode de la mise en quivalence) ou la mthode de la comptabilisation la valeur dacquisition. Lorsquelles optent pour la consolidation ou la comptabilisation la valeur de consolidation, elles doivent appliquer les mthodes dcrites dans la prsente section. Les participations dans des entits sous influence notable peuvent tre comptabilises la valeur de consolidation ou la valeur dacquisition. Les coentreprises peuvent tre comptabilises la valeur de consolidation ou selon la mthode de la consolidation proportionnelle.
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12. Secteurs oprationnels

La production dtats financiers consolids simpose lorsquon veut prsenter une socit mre et ses filiales comme une mme entit conomique. Cependant, ces tats rendent plus difficile lanalyse dune socit parce quils peuvent dissimuler des activits trs risques et de mauvais investissements. La rentabilit des divers secteurs dactivit peut diffrer. Il est possible que les rsultats consolids montrent un profit intressant alors que certains des secteurs dactivit connaissent des difficults financires srieuses. Les secteurs dactivit sont abords dans lIFRS 8, Secteurs oprationnels. Selon le principe fondamental de cette norme, une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle exerce ses activits. (IFRS 8.1). Pour dterminer ce que sont les secteurs prsenter, il faut utiliser une mthode axe sur la gestion suivant laquelle linformation sectorielle fournie est fonde sur la faon dont la direction examine linformation. Un secteur oprationnel est une composante dune entit : a) qui se livre des activits ordinaires dont elle peut tirer des produits et pour lesquelles elle peut engager des charges (y compris des produits et des charges relatifs des transactions avec dautres composantes de la mme entit); b) dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de lentit en vue de prendre des dcisions sur les ressources affecter au secteur et dvaluer la performance de celui-ci; c) pour laquelle des informations financires distinctes sont disponibles (IFRS 8.5). Gnralement, un secteur oprationnel relve dun dirigeant de secteur qui rend directement compte au principal dcideur oprationnel et qui communique rgulirement avec lui afin de discuter des activits oprationnelles, des rsultats financiers, des prvisions ou des projets pour le secteur (IFRS 8.9). Secteurs prsenter Lorsque lon a identifi les secteurs, il faut dterminer dabord les secteurs prsenter, cest--dire les secteurs pour lesquels des informations distinctes doivent tre fournies. Pour ce faire, on dterminera si certains secteurs oprationnels peuvent tre regroups. Plusieurs secteurs oprationnels peuvent tre regroups en un secteur oprationnel unique si ce regroupement est conforme au principe fondamental de la norme, si les secteurs prsentent des caractristiques conomiques similaires et si les secteurs sont similaires en ce qui concerne chacun des points suivants (IFRS 8.12) : a) la nature des produits et services; b) la nature des procds de fabrication; c) le type ou la catgorie de clients auxquels sont destins leurs produis et services;
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d) les mthodes utilises pour distribuer leurs produits ou fournir leurs services; et e) sil y a lieu, la nature de lenvironnement rglementaire, par exemple dans le cas des banques, des compagnies dassurance ou des services publics. Lon doit ensuite dterminer si les secteurs oprationnels respectent des seuils quantitatifs. Une entit doit prsenter sparment les informations relatives un secteur oprationnel qui atteint lun des seuils quantitatifs suivants (IFRS 8.13) : a) les produits des activits ordinaires prsents pour le secteur, comprenant la fois les ventes des clients externes et les ventes ou transferts intersectoriels, reprsentent au moins 10 % des produits des activits ordinaires cumuls, de sources internes et externes, de tous les secteurs oprationnels; b) la valeur absolue du rsultat prsent pour le secteur reprsente au moins 10 % du plus lev des montants suivants, en valeur absolue : i) le bnfice cumul prsent pour tous les secteurs oprationnels nayant pas prsent de perte, ou ii) la perte cumule prsente pour tous les secteurs oprationnels ayant prsent une perte; c) les actifs du secteur reprsentent au moins 10 % des actifs cumuls de tous les secteurs oprationnels. On notera que les secteurs oprationnels natteignant aucun de ces seuils quantitatifs peuvent tre considrs comme tant prsenter, et peuvent tre prsents sparment, si la direction estime que les informations relatives ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des tats financiers (IFRS 8.13). Supposons par exemple quune entit compte huit secteurs oprationnels qui possdent les caractristiques suivantes : Produit des activits ordinaires 1 000 $ 600 2 000 500 800 1 800 300 2 600 9 600 $
Secteur : A B C D E F G H
Rsultat 250 $ 50 (100) 100 (200) 190 30 180 500 $
Actifs 1 500 $ 1 200 2 600 750 1 600 3 400 200 2 750 14 000 $
Critre relatif aux produits des activits ordinaires : Tout secteur dont les produits des activits ordinaires excdent 960 $ (9 600 $ x 10 %) est un secteur prsenter. Cest le cas des secteurs A, C, F et H.
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Critre relatif au rsultat : La valeur absolue du bnfice cumul des secteurs qui ont prsent un profit = 800 $; la valeur absolue de la perte cumule des secteurs qui ont prsent une perte = 300 $. La plus grande de ces deux valeurs est 800 $. Par consquent, tout secteur dont la valeur absolue du rsultat ou de la perte excde 80 $ (800 $ x 10 %) est un secteur prsenter. Cest le cas des secteurs A, C, D, E, F et H. Critre relatif aux actifs : Tout secteur dont les actifs excdent 1 400 $ (14 000 $ x 10 %) est un secteur prsenter. Cest le cas des secteurs A, C, E, F et H. Par consquent, tous les secteurs, sauf les secteurs B et G, sont des secteurs prsenter. Les secteurs B et G seront regroups avec un autre secteur, celui dont les activits sapparentent le plus leurs activits. De mme, la norme exige que le total des produits des activits ordinaires gnrs par des secteurs oprationnels qui prsentent une information distincte reprsente au moins 75 % des produits des activits ordinaires, faute de quoi lentit doit identifier des secteurs supplmentaires (mme si ces secteurs ne satisfont pas par ailleurs aux critres quantitatifs), de faon atteindre 75 % des produits des activits ordinaires (IFRS 8.15). Tous les autres secteurs oprationnels qui ne sont pas des secteurs prsenter doivent tre combins et prsents dans une catgorie intitule Autres secteurs . Les sources des produits des activits ordinaires inclus dans cette catgorie doivent tre dcrites (IFRS 8.16). Informations sectorielles fournir La norme fait essentiellement tat de trois exigences au sujet des informations fournir : 1. Informations gnrales Une entit doit fournir les informations gnrales suivantes (IFRS 8.22) : a) les facteurs utiliss pour identifier les secteurs de lentit prsenter, y compris la base dorganisation retenue (par exemple, si la direction a choisi dorganiser lentit en fonction des particularits des produits et services, des zones gographiques, des environnements rglementaires ou dune combinaison de facteurs, et si des secteurs oprationnels ont t regroups); b) les types de produits et de services dont proviennent les produits des activits ordinaires de chaque secteur prsenter. 2. Informations relatives au rsultat, aux actifs et aux passifs Lentit doit prsenter un indicateur du rsultat et du total des actifs pour chaque secteur prsenter. Elle doit aussi prsenter un indicateur des passifs de chaque secteur prsenter si ce montant est rgulirement fourni au principal dcideur oprationnel.
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Les montants suivants doivent tre mentionns, mais seulement sils sont inclus dans lindicateur du rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel (IFRS 8.23) : a) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes; b) les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec dautres secteurs oprationnels de la mme entit; c) les produits dintrts; d) les charges dintrts; e) les amortissements des actifs corporels et incorporels; f) les lments significatifs de produits et de charges communiqus sparment dans les rsultats consolids; g) la quote-part de lentit dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; h) la charge ou le produit dimpt sur le rsultat; et i) les lments significatifs sans contrepartie en trsorerie, autres que les amortissements des actifs corporels et incorporels. Les informations suivantes doivent tre fournies lgard des actifs, mais seulement si les montants spcifis sont inclus dans les rapports examins par le principal dcideur oprationnel (IFRS 8.24) : a) la valeur des participations dans des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; et b) les montants des acquisitions dactifs non courants autres que des instruments financiers, des actifs dimpt diffr ou des actifs relatifs aux avantages postrieurs lemploi. 3. Les rapprochements Pour tous les lments ci-aprs, lentit doit fournir des rapprochements entre les totaux du secteur et les montants prsents dans le compte de rsultat (IFRS 8.28) : a) les produits des activits ordinaires; b) les rsultats; c) les actifs; d) les passifs (sils sont prsents); e) les autres lments significatifs. Informations fournir pour lensemble de lentit Les informations supplmentaires suivantes doivent tre fournies : 1. Les informations relatives aux produits et services, et plus prcisment les produits dactivits ordinaires provenant de clients externes pour chaque produit et service, ou pour chaque groupe de produits et de services similaires (IFRS 8.32). 2. Les informations suivantes relatives aux zones gographiques (IFRS 8.33) : a) les produits dactivits ordinaires provenant de clients externes,
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b) les actifs non courants (autres que les instruments financiers, les actifs dimpt diffr, les actifs relatifs aux avantages postrieurs lemploi). Pour chacun des lments qui prcdent, des informations doivent tre fournies sur les produits dactivits ordinaires et les actifs i) affects au pays o est situ le sige social de lentit et (ii) affects lensemble de tous les pays trangers. Si les actifs affects un pays tranger donn sont significatifs, ils doivent tre prsents sparment. Il est possible pour une entit dtre exempte de prsenter les informations mentionnes en a) et en b) si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et si le cot de leur laboration serait excessif, auquel cas ce fait doit tre indiqu. 3. Les informations relatives aux principaux clients Si les produits dactivits ordinaires provenant de transactions avec un mme client externe slvent 10 % ou plus du total du produit des activits ordinaires de lentit, ce fait doit tre mentionn, de mme que lidentit du secteur qui prsente les produits. Lidentit du client externe na pas tre mentionne (IFRS 8.34).
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13. Information financire intermdiaire

La norme 34, Information financire intermdiaire, porte sur la prparation des tats financiers autres que les tats financiers de fin de priode. Plus une priode est courte, plus il est ncessaire de recourir aux estimations. Cette situation illustre bien le compromis entre pertinence et fiabilit : mme si la prsentation dtats financiers intermdiaires est pertinente pour les actionnaires, ces tats risquent dtre moins fiables en raison du nombre destimations quils contiennent. Voici des exemples destimations : les primes accordes la direction et les autres formes de rmunration ne peuvent tre dtermines que lorsque le rsultat net de lexercice est connu; la valeur des stocks est confirme lorsque le dnombrement est effectu la fin de lexercice; on neffectue pas ncessairement de dnombrement pour la prparation des tats financiers intermdiaires; ce problme est accentu lorsque la socit na pas de fichier dinventaire permanent et quelle doit par consquent procder une estimation du montant des stocks; limpt sur le rsultat : la charge dimpts ne peut tre constitue que lorsque le rsultat net de lexercice est connu; lamortissement : le montant annuel damortissement dpend des achats dimmobilisations qui peuvent survenir plus tard dans lexercice. Les problmes lis aux estimations ont fait natre deux coles de pense au sujet de linformation intermdiaire, lune prconisant la mthode de la priode discrte, lautre, la mthode de la priode intgre. Selon la mthode de la priode discrte, on suppose que chaque priode intermdiaire est traite comme une priode distincte. Par consquent, les ajustements et les estimations seront les mmes que pour la prparation des tats financiers annuels. En fait, on traite la priode intermdiaire comme sil sagissait dune priode annuelle. Limpt sur le bnfice est calcul comme si le bnfice net de la priode intermdiaire tait le bnfice net de lanne; la dotation aux amortissements est calcule en fonction des actifs en main et les primes sont calcules partir du rsultat net de la priode intermdiaire. Selon la mthode de la priode intgre, on suppose que la priode intermdiaire est une partie dun exercice. Pour calculer limpt sur le bnfice, on procde une estimation du bnfice annuel et on applique le taux dimpt qui en rsulte au bnfice net de la priode intermdiaire. On calcule la dotation aux amortissements en effectuant une estimation des acquisitions futures dimmobilisations. Enfin, on calcule les primes, en procdant une estimation des primes annuelles totales dont on attribue une partie la priode intermdiaire. LIAS 34 associe les deux mthodes, mais tend privilgier la mthode de la priode discrte; la conformit de tout rapport financier, annuel ou intermdiaire, est value par rapport aux IFRS (IAS 34.2).
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Composantes minimales et forme et contenu des tats financiers intermdiaires Les tats financiers suivants doivent tre publis (IAS 34.8) : a) ltat de la situation financire; b) ltat du rsultat global; c) ltat des variations des capitaux propres; d) le tableau des flux de trsorerie; et e) une slection de notes explicatives. Lentit peut choisir de prsenter un jeu dtats financiers complets ou rsums; si elle publie un jeu dtats financiers rsums, elle doit au minimum produire les totaux partiels prsents dans ses tats financiers annuels. Cependant, elle doit prsenter les postes ou les notes supplmentaires dont lomission aurait pour effet de rendre trompeurs les tats financiers intermdiaires rsums (IAS 34.10). Lentit doit prsenter le rsultat de base et dilu par action pour la priode intermdiaire (IAS 34.11). Les notes des tats financiers annuels qui demeurent pertinentes pour les tats financiers intermdiaires nont pas tre reproduites dans ces tats financiers (IAS 34.15). En gnral, les informations suivantes doivent tre fournies (IAS 34.16) : a) une dclaration indiquant que les mthodes comptables sont identiques celles utilises dans le rapport annuel; b) des indications expliquant le caractre saisonnier ou cyclique des activits de la priode intermdiaire; c) les lments inhabituels; d) la nature et le montant des changements destimations; e) les changements ayant affect les titres demprunt et de capitaux propres; f) les dividendes pays; g) les vnements significatifs postrieurs la fin de la priode intermdiaire; h) leffet des changements qui ont affect la composition de lentit au cours de la priode intermdiaire, y compris les regroupements dentreprises, lobtention ou la perte de contrle sur des filiales et des participations long terme; les restructurations et les activits abandonnes; i) les changements ayant affect les passifs ventuels ou les actifs ventuels depuis la fin de la dernire priode annuelle. Des lignes directrices prcises sont galement donnes lgard des informations sectorielles qui doivent tre fournies (IAS 34.16g).
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Information financire fournir Outre les montants qui concernent la priode intermdiaire, les informations suivantes doivent aussi tre fournies : tat de la situation financire Solde la fin de la priode intermdiaire Solde de lexercice prcdent tat du rsultat global Montant de la priode courante Cumul depuis le dbut de lexercice Montant de la priode intermdiaire comparable de lexercice qui prcde Cumul depuis le dbut de lexercice prcdent et la fin de la priode comparable de lexercice prcdent tat des variations des capitaux propres Cumul depuis le dbut de lexercice Cumul depuis le dbut de lexercice prcdent et la fin de la priode comparable de lexercice prcdent Tableau des flux de trsorerie Cumul depuis le dbut de lexercice Cumul depuis le dbut de lexercice prcdent et la fin de la priode comparable de lexercice prcdent
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Comptabilisation et valuation Le paragraphe IAS 34.28 prcise que dans ses tats financiers intermdiaires, une entit doit appliquer des mthodes comptables identiques celles utilises dans ses tats financiers annuels, cest--dire que les principes de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges doivent tre les mmes pour les priodes intermdiaires que pour les tats financiers annuels. Toutefois, la frquence de la prsentation de linformation (par exemple trimestrielle) ne doit pas affecter lvaluation des rsultats annuels. Les valuations effectues aux fins de linformation intermdiaire doivent donc tre faites sur la base dun cumul annuel jusqu la date concerne. On reconnat ainsi quune priode intermdiaire est une partie dun exercice financier plus long. Trois exemples sont prsents : Lorsque des pertes rsultant de dprciations de stocks, de restructurations ou de dprciations ont t comptabilises au cours dune priode intermdiaire, et que les estimations ont chang lors dune priode intermdiaire ultrieure, ce changement destimation doit tre comptabilis dans la priode intermdiaire ultrieure. Un cot qui ne correspond pas la dfinition dun actif la fin dune priode intermdiaire nest pas diffr dans ltat de la situation financire soit dans lattente dune information future tablissant sil respecte ou non la dfinition dun actif, soit pour lisser les rsultats sur les priodes intermdiaires dun exercice. La charge dimpt sur le rsultat est comptabilise au titre de chaque priode intermdiaire sur la base de la meilleure estimation du taux dimpt annuel moyen pondr attendu pour la totalit de la priode annuelle. Les produits perus de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle OU les cots engags de faon ingale au cours de la priode annuelle ne doivent tre ni anticips ni diffrs une date intermdiaire sil nest pas appropri de les anticiper ou de les diffrer la fin de la priode annuelle de lentit (IAS 34.37 et IAS 34.39). On notera que la rglementation rgissant les valeurs mobilires (le Rglement 51-102 sur les obligations dinformation continue au Canada) risque davoir prsance sur les obligations dinformation de lIAS 34 et, par consquent, les socits canadiennes auront probablement fournir davantage dinformations que les informations exiges dans lIAS 34.
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14. Comptabilisation des impts sur le rsultat

Il convient de noter le changement de terminologie suivant : les impts futurs sont maintenant dsigns sous lappellation dactifs et passifs dimpt diffr. Comptabilisation des pertes oprationnelles nettes Il est possible de comptabiliser un actif dimpt diffr lgard dune perte oprationnelle nette sil est probable que lon disposera de bnfices imposables futurs suffisants pour faire disparatre lactif dimpt cr par les pertes oprationnelles nettes (IAS 12.34). On se rappellera que les pertes oprationnelles nettes peuvent tre reportes en arrire sur 3 ans et en avant sur 20 ans. Il est prcis dans lIAS 12 que lexistence de pertes fiscales non utilises constitue une indication forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Lon prsente des critres prendre en considration pour valuer la probabilit que lentit dgagera un bnfice imposable auquel imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss avant quils nexpirent (IAS 12.36) : a) lentit dispose de diffrences temporelles [carts temporaires] imposables suffisantes auprs de la mme administration fiscale et la mme entit imposable, qui engendreront des montants imposables auxquels les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs avant quils nexpirent; b) il est probable que lentit dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss nexpirent; c) les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas; d) il existe des opportunits lies la gestion fiscale de lentit qui gnreront un bnfice imposable pendant la priode au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs. Dans la mesure o il nest pas probable que lentit disposera dun bnfice imposable auquel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss, lactif dimpt diffr nest pas comptabilis. Supposons par exemple quune socit subisse une perte fiscale de 100 000 $ et que son taux dimposition soit de 40 %. Sil est probable que la socit gnrera un bnfice imposable suffisant dans les annes venir pour utiliser totalement cette perte, elle peut alors prsenter un actif de 40 000 $ (100 000 $ x 40 %) dans son tat de la situation financire. On notera que le montant de 100 000 $ devient une diffrence temporelle. Les pertes reportes en arrire donneront lieu linscription dun montant au dbit de limpt recevoir et au crdit de lavantage dimpt.
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Classement des soldes dimpt diffr dans ltat de la situation financire Le classement des soldes dimpt diffr dans ltat de la situation financire dpend de ce que la diffrence temporelle donne lieu un actif ou un passif. Toutes les diffrences temporelles qui donnent lieu un actif dimpt diffr sont regroupes et classes comme actif long terme. De mme, toutes les diffrences temporelles qui donnent lieu un passif dimpt diffr sont regroupes et classes comme passif long terme. LIAS 12 permet lentit de compenser les actifs et passifs dimpt diffr, mais seulement dans des circonstances trs limites et rares : Les soldes dimpt exigible peuvent tre compenss si, et seulement si (IAS 12.71) : a) lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss; et b) lentit a lintention soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment. Les soldes dimpt diffr peuvent tre compenss si, et seulement si (IAS 12.74) : a) lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs dimpt exigible; et b) les actifs et passifs dimpt diffr concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme administration fiscale : i) sur la mme entit imposable, ou ii) sur des entits imposables diffrentes qui ont lintention, soit de rgler les passifs et actifs dimpt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment, lors de chaque priode future au cours de laquelle on sattend ce que des montants importants dactifs ou de passifs dimpt diffr soient rgls ou rcuprs. Bref, les circonstances dans le cadre desquelles une entit peut compenser les actifs et passifs dimpt diffr (exigible) sont rares.
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Diffrences observes dans les NCECF Les entits capital ferm peuvent opter pour la mthode des impts exigibles ou la mthode des impts futurs. La mthode des impts futurs correspond la mthode dcrite dans la prsente section, quelques diffrences prs; ces diffrences sont prsentes ci-dessous. La mthode des impts exigibles consiste prsenter uniquement la partie exigible de la charge dimpt et les impts correspondants payer ou recouvrer. Lorsque lentit utilise cette mthode, elle doit indiquer les carts temporaires importants dans les notes complmentaires. Lorsque la mthode du report dimpts est utilise, on observe les diffrences suivantes entre les NCECF et les IFRS : diffrences de terminologie : dans les IFRS, on utilise les expressions impt diffr (et drivs) et diffrences temporelles , alors que, dans les NCECF, on utilise les expressions impts futurs (et drivs) et cart temporaire ; le classement des impts futurs est fond sur la nature de lactif ou du passif qui a donn lieu lcart temporaire : si lactif donnant lieu lcart temporaire est class dans lactif court terme, le passif dimpts futurs qui en rsulte est class dans le passif court terme.
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15. Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs

Slection et application des mthodes comptables Lorsquune norme IFRS sapplique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, lon dtermine la ou les mthode(s) comptable(s) quil convient dappliquer cet lment en se fondant sur lIFRS. (IAS 8.7) En labsence dune IFRS spcifique, la direction devra faire usage de jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant dobtenir des informations : a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions conomiques prendre; b) fiables. (IAS 8.10) Pour exercer son jugement, la direction doit faire rfrence aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant (IAS 8.11) : a) les dispositions figurant dans les IFRS traitant de questions similaires et lies; b) les dfinitions, les critres de comptabilisation et les concepts dvaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges noncs dans le Cadre. En outre, la direction peut galement considrer les positions officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables, la littrature comptable et les pratiques admises du secteur dactivit, dans la mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux sources listes au paragraphe 8.11 (IAS 8.12). Changement de mthode comptable Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement et de la prsentation de ses tats financiers (IAS 8.5). Lon suppose de faon gnrale que les mthodes comptables appliques par une entreprise au cours dune priode comptable sont cohrentes, et quelles sont cohrentes dune priode lautre (IAS 8.13). Une entit ne doit changer de mthode comptable que si le changement : a) est impos par une IFRS; ou b) a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de lentit (IAS 8.14). Ainsi lapplication de lamortissement dgressif aux immobilisations en remplacement de lamortissement linaire est un changement de mthode comptable. Le traitement comptable dun changement de mthode comptable est rtrospectif, ce qui signifie que tous les chiffres prsents des fins de comparaison sont retraits comme si la nouvelle mthode comptable adopte avait t adopte lorigine.
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Lorsquun changement de mthode comptable est appliqu de manire rtrospective, les tats financiers de toutes les priodes antrieures prsents des fins de comparaison doivent tre retraits pour tenir compte de la nouvelle mthode comptable, sauf dans les circonstances o il est impraticable de dterminer les effets de la nouvelle mthode comptable sur des priodes antrieures donnes. Dans ces circonstances, lentit doit ajuster le solde douverture des rsultats non distribus de la priode courante, ou des priodes antrieures concernes le cas chant, pour reflter leffet cumul du changement sur les priodes antrieures (IAS 8.22 8.25). Changement destimations comptables De nombreux lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, et ne peuvent faire lobjet que dune estimation. Une estimation suppose des jugements fonds sur les dernires informations fiables disponibles. Voici des exemples dlments qui font lobjet destimations comptables : valeur rsiduelle dune immobilisation; dure dutilit estimative dune immobilisation; provision pour crances douteuses; pourcentage davancement de projets de longue haleine; et obligations au titre de garanties. Chaque fois quun changement est apport une estimation comptable, le traitement comptable est appliqu de manire prospective. Cela signifie quaucun retraitement des soldes antrieurs nest effectu (IAS 8.36). Correction dune erreur dans les tats financiers dune priode antrieure Parfois, il est ncessaire de corriger une erreur significative contenue dans des tats financiers qui ont dj t publis. Cette erreur peut tre attribuable un calcul inexact, une mauvaise interprtation de linformation, une omission ou un dtournement dactifs. Le traitement comptable des erreurs est rtrospectif. Par consquent, lerreur est corrige dans lexercice au cours duquel elle est survenue. Les tats financiers comparatifs sont retraits, la correction ncessaire tant apporte (IAS 8.42).
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16. Conversion des monnaies trangres

Lorsquune socit canadienne exerce des activits dans un autre pays par lentremise dune filiale, les rsultats cet tablissement ltranger doivent tre consolids dans les tats financiers de la socit canadienne. La premire tape de la consolidation consiste convertir les tats financiers de la filiale trangre en dollars canadiens (ou toute autre monnaie de prsentation utilise par la socit mre canadienne, de nombreuses socits canadiennes prsentant leurs tats financiers consolids en dollars des tats-Unis). La mthode utilise pour la conversion des tats financiers de ltablissement ltranger dpend de la monnaie fonctionnelle utilise par cette activit. La monnaie fonctionnelle est la monnaie de lenvironnement conomique principal dans lequel lentit exerce ses activits (IAS 21.8). Voici les deux principaux facteurs retenus pour dterminer la monnaie fonctionnelle dun tablissement ltranger (IAS 21.9) : a) la monnaie : i) qui influence le plus les prix de vente des biens et des services (il sagit souvent de la monnaie dans laquelle les prix de vente de ces biens et services sont libells et rgls); ii) du pays dont les forces concurrentielles et la rglementation dterminent le plus les prix de vente de ses biens et services; b) la monnaie qui influence le plus le cot de la main-duvre, des matriaux et des autres cots relatifs la fourniture de biens ou de services (il sagit souvent de la monnaie dans laquelle ces cots sont libells et rgls). Deux autres facteurs secondaires peuvent galement donner des indications sur la monnaie fonctionnelle dune entit (IAS 21.10) : a) la monnaie dans laquelle sont gnrs les fonds provenant des activits de financement (cest--dire lmission dinstruments demprunt et de capitaux propres); b) la monnaie dans laquelle les entres de trsorerie lies lactivit sont habituellement conserves. Pour dterminer la monnaie fonctionnelle dun tablissement ltranger et pour dterminer si cette monnaie fonctionnelle est la mme que celle de lentit prsentant les tats financiers, lentit considre les facteurs complmentaires suivants, savoir (IAS 21.11) : a) si les activits de ltablissement ltranger sont menes en tant que prolongement des activits de lentit prsentant linformation financire ou si, au contraire, elles sont menes avec un degr dautonomie important. Un exemple du premier cas de figure est celui o ltablissement ltranger vend exclusivement des biens imports de lentit prsentant linformation financire et lui en remet le produit. Un exemple du deuxime cas de figure est celui o ltablissement ltranger accumule de la trsorerie et dautres lments
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montaires, engage des charges, gnre des produits et ngocie des emprunts, pratiquement tous libells dans sa monnaie locale; b) si les transactions avec lentit prsentant linformation financire reprsentent une proportion leve ou faible des activits de ltablissement ltranger; c) si les flux de trsorerie gnrs par les activits de ltablissement ltranger affectent directement les flux de trsorerie de lentit prsentant linformation financire et sont immdiatement disponibles pour lui tre remis; d) si les flux de trsorerie gnrs par les activits de ltablissement ltranger sont suffisants pour assurer le service des dettes existantes et normalement prvues sans que lentit prsentant linformation financire doive mettre des fonds disposition. Lorsque les indicateurs qui prcdent sont ambivalents et que la dtermination de la monnaie fonctionnelle ne va pas de soi, la direction exerce son jugement pour dterminer la monnaie fonctionnelle qui reprsente le plus fidlement les effets conomiques des transactions, vnements et conditions sous-jacents. Dans le cadre de cette approche, la direction donne la priorit aux principaux indicateurs cits au paragraphe 9 avant de considrer les indicateurs cits aux paragraphes 10 et 11 qui sont destins apporter des lments probants complmentaires permettant de dterminer quelle est la monnaie fonctionnelle dune entit (IAS 21.12). La monnaie fonctionnelle dune entit reflte les transactions, vnements et conditions sous-jacents pertinents pour celle-ci. Ainsi, ds quelle a t dtermine, la monnaie fonctionnelle ne peut tre modifie quen cas de modification de ces transactions, vnements et conditions sous-jacents (IAS 21.13). Si la monnaie fonctionnelle de ltablissement ltranger est la monnaie locale du pays o se trouve cet tablissement, on utilise alors la mthode du cours de clture. Si la monnaie fonctionnelle de ltablissement ltranger est la monnaie de lentit prsentant les tats financiers (la socit mre), on utilise alors la mthode temporelle8. Si la monnaie fonctionnelle de ltablissement ltranger change, le changement de traitement comptable est appliqu de manire prospective (IAS 21.35).
En vertu des PCGR du Canada, lorsque la monnaie fonctionnelle de ltablissement ltranger est la monnaie du pays dans lequel se trouve cet tablissement, on dit de ce dernier quil sagit dun tablissement ltranger autonome. Lorsque la monnaie fonctionnelle est la monnaie de lentit publiante, on dit de ltablissement quil sagit dun tablissement ltranger intgr.
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Les diffrences en matire de traitement comptable selon que lon utilise la mthode du cours de clture ou la mthode temporelle sont rsumes ci-aprs : Monnaie fonctionnelle Mthode comptable tat du rsultat global Produit des activits ordinaires et charges Amortissement tat de la situation financire lments montaires lments non montaires Capitaux propres Capital social Rsultats non distribus Cours historique Cours historique Cumul du rsultat net converti. Dividendes convertis au cours du jour o le dividende est dclar. Cours de clture Cours historique Cours de clture Cours de clture Cours historique; cours la date de la transaction. Cours historique Cours de clture; cours moyen annuel utilis en remplacement. Cours moyen annuel Entit prsentant les tats financiers Mthode temporelle Monnaie locale Cours de clture
Le mcanisme de la conversion demeure par ailleurs le mme quen vertu des PCGR canadiens. Diffrence observe dans les NCECF La diffrence rside principalement dans les termes utiliss. IFRS La devise fonctionnelle de la filiale trangre est le dollar canadien. La devise fonctionnelle de la filiale trangre est la monnaie locale du pays de la filiale trangre. NCECF La filiale trangre est intgre.
La filiale trangre est autonome.
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Exemple rcapitulatif Le 2 janvier 20x4, la socit Chouinard a achet 100 % des actions en circulation de Faucon lte. Cette dernire exerce ses activits en Lexalie, dont la devise est le lexa (Lx). Voici les tats financiers de Faucon lte au 31 dcembre 20x6 : Faucon lte Compte de rsultat de lexercice clos le 31 dcembre 20x6 Ventes Cot des ventes Amortissement Intrts Profit sur la vente dimmobilisations corporelles Autres charges dexploitation Charge dimpts Rsultat net 10 000 000 $ (7 000 000) (410 000) (110 000) 30 000 (1 300 000) (352 000) 858 000 $
Faucon lte tat de la situation financire au 31 dcembre 20x6 20x6 75 000 $ 310 000 350 000 300 000 3 990 000 (1 235 000) 3 790 000 $ Passifs courants Dette long terme Actions ordinaires Rsultats non distribus 182 000 $ 1 100 000 1 200 000 1 308 000 3 790 000 $ 20x5 50 000 $ 170 000 250 000 100 000 3 600 000 (900 000) 3 270 000 $ 120 000 $ 1 400 000 1 200 000 550 000 3 270 000 $
Encaisse Crances Stocks Terrain Immobilisations corporelles Moins cumul des amortissements
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Autres renseignements : 1. Le 31 dcembre 20x6, la socit a vendu 65 000 $ un actif dont le cot initial tait de 110 000 $. Cet actif a t acquis avant le 2 janvier 20x4. 2. Toutes les immobilisations corporelles que la socit possdait au 1er janvier 20x6 ont t acquises en 20x2, alors que le cours moyen tait de 1 Lx = 0,60 $ CA. 3. Les achats dactifs de 20x6 ont eu lieu le 1er avril 20x6. Tous les actifs sont amortis sur dix ans selon la mthode linaire. La socit comptabilise une anne complte de dotation aux amortissements dans lexercice o lacquisition a lieu. 4. La socit a achet un terrain le 2 juillet 20x6. Tous les terrains que la socit possdait au 1er janvier 20x6 ont t acquis en 20x2, alors que le cours du change tait de 1 Lx = 0,55 $ CA. 5. Des dividendes ont t dclars et verss le 30 aot 20x6. 6. Les stocks au 31 dcembre 20x5 ont t achets le 15 novembre 20x5 et les stocks au 31 dcembre 20x6 ont t achets le 25 novembre 20x6. 7. Aucun dividende na t dclar ou vers en 20x4 et 20x5. La perte nette de lexercice clos en 20x4 tait de 150 000 $ et le rsultat net de 20x5, de 260 000 $. 8. Voici les cours pertinents : 2 janvier 20x4 Moyenne pour 20x4 15 novembre 20x5 31 dcembre 20x5 Moyenne pour 20x5 1er avril 20x6 2 juillet 20x6 30 aot 20x6 25 novembre 20x6 31 dcembre 20x6 Moyenne pour 20x6 Travail faire a) Prparez un compte de rsultat et un tat de la situation financire convertis pour lexercice 20x6, en supposant que la devise fonctionnelle de Faucon est le dollar canadien. b) Effectuez le mme travail quen a) en supposant que la devise fonctionnelle est le lexa. 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 1 Lx = 0,75 $ CA 0,77 $ CA 0,83 $ CA 0,82 $ CA 0,80 $ CA 0,82 $ CA 0,85 $ CA 0,86 $ CA 0,88 $ CA 0,86 $ CA 0,84 $ CA
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Solution Partie a) Mthode temporelle Note : Pour rsoudre ce problme, il faut dabord analyser les comptes Immobilisations corporelles et Cumul des amortissements. Immobilisations corporelles louverture + Acquisitions (donnes inconnues) Cessions Immobilisations corporelles la clture Cumul des amortissements louverture + Dotation aux amortissements anciens actifs : 3 600 000 $ 10 + Dotation aux amortissements nouveaux actifs : 500 000 $ 10 Cumul des amortissements lors des cessions Immobilisations corporelles la clture Profit sur la cession = Produit de la cession Moins : VNC de lactif vendu (110 000 $ 75 000 $) Profit Perte sur les passifs montaires nets Lx Passifs montaires nets louverture (50 000 $ + 170 000 $ 120 000 $ 1 400 000 $) Ventes Achats Intrts Autres charges dexploitation Charge dimpt Achat de terrain Achat dimmobilisations Produit de la vente dimmobilisations Dividendes Passifs montaires nets la clture (75 000 $ + 310 000 $ 182 000 $ 1 100 000 $) Perte de change Cours $ CA 3 600 000 $ 500 000 (110 000) 3 990 000 $ 900 000 $ 360 000 50 000 (75 000) 1 235 000 $
65 000 $ 35 000 30 000 $
(1 300 000) $ 10 000 000 (7 100 000) (110 000) (1 300 000) (352 000) (200 000) (500 000) 65 000 (100 000) (897 000)
0,82 0,84 0,84 0,84 0,84 0,84 0,85 0,82 0,86 0,86
(1 066 000) $ 8 400 000 (5 964 000) (92 400) (1 092 000) (295 680) (170 000) (410 000) 55 900 (86 000) (720 180)
(897 000)
0,86
(771 420) 51 240 $
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tat converti de la situation financire au 31 dcembre 20x5 Lx (1 300 000) $ 250 000 100 000 3 600 000 (900 000) (1 200 000) (550 000) Cours 0,82 0,83 0,75 0,75 0,75 0,75 Trouv par diffrence $ CA (1 066 000) $ 207 500 75 000 2 700 000 (675 000) (900 000) (341 500)
Passifs montaires nets Stocks Terrain Immobilisations corporelles Cumul des amortissements Actions ordinaires Rsultats non distribus
Rsultats et rsultats non distribus convertis pour lexercice clos le 31 dcembre 20x6 Lx 10 000 000 $ (7 000 000) (360 000) (50 000) (110 000) (1 300 000) (352 000) 30 000 858 000 550 000 (100 000) 1 308 000 $ Cours 0,84 * 0,75 0,82 0,84 0,84 0,84 ** $ CA 8 400 000 $ (5 863 500) (270 000) (41 000) (92 400) (1 092 000) (295 680) 29 650 (51 240) 723 830 341 500 (86 000) 979 330 $
Ventes Cot des ventes Amortissement anciens actifs nouveaux actifs Intrts Autres charges dexploitation Charge dimpts Profit sur la vente dimmobilisations corporelles Perte de change Rsultat net Rsultats non distribus louverture Dividendes Rsultats non distribus la clture * Cot des ventes Stocks louverture Achats Stocks la clture
0,86
250 000 $ 7 100 000 (350 000) 7 000 000 $
0,83 0,84 0,88
207 500 $ 5 964 000 (308 000) 5 863 500 $
** Profit sur la vente dimmobilisations corporelles Produit VNC des actifs
65 000 $ 35 000 30 000 $
0,86 0,75
55 900 $ 26 250 29 650 $
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tat converti de la situation financire au 31 dcembre 20x6 Lx (897 000) $ 350 000 100 000 200 000 3 490 000 500 000 (1 185 000) (50 000) (1 200 000) (1 308 000) Cours 0,86 0,88 0,75 0,85 0,75 0,82 0,75 0,82 0,75 $ CA (771 420) $ 308 000 75 000 170 000 2 617 500 410 000 (888 750) (41 000) (900 000) (979 330)
Passifs montaires nets Stocks Terrain ancien nouveau Immobilisations corporelles anciennes nouvelles Cumul des amortissements anciens actifs nouveaux actifs Actions ordinaires Rsultats non distribus
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Partie b) Mthode du cours de clture Rsultats non distribus au 1er janvier 20x6
er
Rsultats non distribus au 1 janvier 20x4 Perte de 20x4 Rsultat net de 20x5
Lx 440 000 $ (150 000) 260 000 550 000 $
Cours 0,75 0,77 0,80
$ CA 330 000 $ (115 500) 208 000 422 500 $
Rsultats et rsultats non distribus convertis pour lexercice clos le 31 dcembre 20x6 Lx 858 000 $ 550 000 (100 000) 1 308 000 $ tat converti de la situation financire au 31 dcembre 20x6 Lx 2 508 000 $ (1 200 000) (1 308 000) Cours 0,86 0,75 $ CA 2 156 880 $ (900 000) (1 057 220) (199 660) Cours 0,84 0,86 $ CA 720 720 $ 422 500 (86 000) 1 057 220 $
Rsultat net Rsultats non distribus louverture Dividendes
Actif net Actions ordinaires Rsultats non distribus Diffrences de conversion cumules
Diffrences de conversion cumules au 31 dcembre 20x6 Actif net au 1er janvier 20x4 Perte de 20x4 Rsultat net de 20x5 Rsultat net de 20x6 Dividendes de 20x6 Convertis Lx 1 640 000 $ (150 000) 260 000 858 000 (100 000) 2 508 000 2 508 000 Cours 0,75 0,77 0,80 0,84 0,86 0,86 $ CA 1 230 000 $ (115 500) 208 000 720 720 (86 000) 1 957 220 2 156 880 199 660 $
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17. Instruments financiers

Les investissements disponibles la vente, la juste valeur par le biais du rsultat net et dtenus jusqu leur chance ont t abords dans la section 11. La prsente section porte sur les instruments financiers composs (ou hybrides), le traitement comptable des drivs et la comptabilit de couverture. Instruments composs Il est essentiel de connatre les dfinitions dun passif financier et dun instrument de capitaux propres pour bien comprendre les instruments composs. Un passif financier est une obligation contractuelle de remettre une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier. Un instrument de capitaux propres est un contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs dune entit aprs dduction de tous ses passifs. Un instrument financier compos est ventil en composantes passif et capitaux propres au moyen dune mthode diffrentielle, de la faon suivante : 1. on dtermine la juste valeur de la composante passif; 2. on dtermine la valeur de la composante capitaux propres en dduisant la juste valeur de la composante passif de la juste valeur de linstrument considr dans son ensemble. (IAS 32.31) Traitement comptable des drivs Un instrument driv est un instrument financier qui tire sa valeur dun autre titre ou indice. Par exemple, un contrat offrant la possibilit dacheter un actif donn au cours dune priode dtermine un prix prdtermin est un instrument financier qui tire sa valeur des fluctuations du prix de lactif sous-jacent et qui est donc driv. Ainsi, une option dachat portant sur lacquisition dactions dune socit un prix prdtermin sur une priode donne est un driv dont la valeur est lie la valeur des actions lgard desquelles on dtient une option. Les contrats de change terme standardiss ou de gr gr, les options et les swaps de taux comptent parmi les drivs les plus courants. Tous les drivs sont comptabiliss comme des investissements la juste valeur par le biais du rsultat net. Ils sont initialement inscrits au montant de la contrepartie en espces verse lgard du contrat. Les variations de la valeur du driv sur la dure de ce dernier sont comptabilises titre de profit ou de perte dans le compte de rsultat. Exemple : Le 2 janvier 20x5, vous avez achet 10 000 options dachat portant sur les actions de la socit XYZ. Le prix dexercice des options est de 25 $ (soit le cours du
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march des actions au 2 janvier 20x5) et le contrat vient chance le 30 juin 20x5. Le cot dachat de loption dachat est de 3 500 $ et il est comptabilis ainsi : Options dachat socit XYZ Encaisse 3 500 $ 3 500 $
Supposons que lexercice de la socit prenne fin le 31 mars 20x5. cette date, les options dachat ont une valeur de march de 18 000 $. Laugmentation de la valeur de march sera comptabilise ainsi : Options dachat socit XYZ Profit de dtention latent Bnfice Comptabilit de couverture Lopration de couverture consiste prendre des mesures visant produire une exposition un type donn de risque qui est prcisment loppos du risque rel auquel la socit est dj expose. Par exemple, une entreprise achte 1 000 actions de la socit ABC 10 000 $; il sagit dun investissement court terme class comme tant la juste valeur par le biais du rsultat net. Lentreprise a lintention de conserver cet investissement six mois puis de sen dpartir et daffecter le produit de la cession des dpenses en immobilisations prvues. Le risque de chute du cours correspond au risque que la valeur des actions dABC ait diminu au moment o les actions seront vendues. Pour compenser ce risque, lentreprise achte une option de vente portant sur la vente de 1 000 actions de la socit ABC dans les six prochains mois un prix dexercice de 100 $ laction. Si le cours des actions diminue, elle exercera loption de vente et ne perdra rien de son investissement. Si le cours des actions augmente, les options de vente viendront chance et lentreprise perdra uniquement le montant correspondant au cot de la conclusion du contrat. On notera quune socit pourrait conclure ce type dopration et choisir de ne pas appliquer la comptabilit de couverture. Dans ce cas, elle comptabiliserait simplement linvestissement dans les actions dABC comme un investissement la juste valeur par le biais du rsultat net. Elle comptabiliserait linvestissement dans loption de vente comme un driv, cest--dire un investissement la juste valeur par le biais du rsultat net, comme il en a t question dans la prcdente section. Cependant, la socit peut choisir dappliquer la comptabilit de couverture si toutes les conditions suivantes sont runies (IAS 39.88) : a) lorigine de la couverture, il existe une dsignation et une documentation formalises dcrivant la relation de couverture ainsi que lobjectif de lentit en matire de gestion des risques et de stratgie de couverture; b) lon sattend ce que la couverture soit hautement efficace dans la compensation des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie attribuables 14 500 $ 14 500 $
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au risque couvert, en accord avec la stratgie de gestion des risques dcrite lorigine pour cette relation de couverture particulire; c) pour les couvertures de flux de trsorerie, une transaction prvue qui fait lobjet de la couverture doit tre hautement probable et doit comporter une exposition aux variations de flux de trsorerie qui pourrait in fine affecter le rsultat; d) lefficacit de la couverture peut tre mesure de faon fiable, cest--dire que la juste valeur ou les flux de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert et la juste valeur de linstrument de couverture peuvent tre mesurs de faon fiable; e) la couverture est value de faon continue et dtermine comme ayant t effectivement hautement efficace durant toutes les priodes couvertes par les tats financiers pour lesquels la couverture a t dsigne. Il existe gnralement deux types de couverture : les couvertures de juste valeur et les couvertures de flux de trsorerie. Chacune sera aborde de faon trs gnrale. Couvertures de juste valeur La couverture de juste valeur consiste utiliser un driv pour couvrir lexposition au risque dun actif ou dun passif financier. La couverture dun risque de change au moyen dun contrat terme de gr gr constitue un exemple de couverture de juste valeur. Supposons, par exemple, que vous achetiez 500 actions dune autre socit au prix de 10 000 $. Cet investissement est class comme un investissement disponible la vente. Il existe un risque que la valeur de march des actions fluctue ventuellement et vous dcidez dacheter une option de vente portant sur la vente de 500 actions de cette autre socit au cot de 200 $. Loption de vente donne la possibilit de vendre les actions un prix fixe (le prix dexercice) qui correspond gnralement au cours de laction le jour de son acquisition. Dans le prsent exemple, cela signifie que le contrat portant sur loption de vente vous permet de vendre les actions 20 $ lunit. Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser lachat des actions et lachat de loption de vente : Investissements disponibles la vente Encaisse Option dachat Encaisse 10 000 $ 10 000 $ 200 200
la fin de lexercice, on suppose que les actions se ngocient 17 $. Cela signifie que la valeur de loption de vente enregistre laugmentation suivante : 500 actions x 3 $ diminution du cours par rapport au prix dexercice. Normalement, une perte latente lgard de titres disponibles la vente est comptabilise en autres lments du rsultat global. Cependant, lorsque linvestissement est couvert, la perte et le profit latents sont exceptionnellement comptabiliss dans ltat du rsultat. Cest l lavantage de la
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couverture : sans la comptabilit de couverture, les variations de la juste valeur de linvestissement seraient comptabilises en autres lments du rsultat global et les ajustements de la valeur de march du driv seraient comptabiliss en rsultat, ce qui donnerait lieu une asymtrie comptable. Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser la variation de la valeur de march des investissements disponibles la vente et de loption de vente : Perte latente 500 actions x (20 $ 17 $) Placements disponibles la vente Option de vente Profit latent 1 500 $ 1 500 $ 1 500 1 500
On notera que le profit latent lgard de loption de vente compense parfaitement la perte latente lgard des titres disponibles la vente. Couverture de flux de trsorerie La couverture de flux de trsorerie vise couvrir des sries de paiements futurs. Par exemple, vous mettez des obligations portant intrt un taux variable. Il existe un risque que le taux dintrt augmente, ce qui vous obligerait effectuer des versements dintrts plus levs. Vous concluez un swap de taux grce auquel vous versez un montant fixe dintrts un tiers en change de lencaissement dun produit financier variable. Vous utilisez ensuite ce produit pour payer lintrt relatif vos obligations. Exemple : Supposons que, le 31 dcembre 20x7, vous mettiez des obligations dix ans dont la valeur nominale est de 10 000 000 $ et qui portent intrt au taux prfrentiel + 2 %. Le taux prfrentiel au 31 dcembre 20x7 est de 6 %. Pour couvrir les fluctuations futures des taux dintrt, vous concluez avec un tiers un swap de taux dix ans, en vertu duquel vous convenez de verser un montant fixe dintrts de 8 % lgard dune valeur thorique de 10 000 000 $. En change, vous recevrez un taux dintrt variable correspondant au taux prfrentiel + 2 %. Lon suppose que lintrt est pay annuellement. Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la dette obligataire le 31 dcembre 20x7. On notera quil nest pas ncessaire de passer des critures pour comptabiliser le swap dintrt puisque aucun montant ne change de main la date de laccord. Encaisse Dette obligataire 10 000 000 $ 10 000 000 $
Supposons que, le 31 dcembre 20x8, le taux prfrentiel est de 7,5 %. Cela signifie que vous recevrez un rglement en espces de lautre partie au swap de 10 000 000 $ x 1,5 % = 150 000 $. Lcriture suivante est passe pour comptabiliser les intrts dbiteurs et le montant en espces reu lgard du swap :
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Intrts dbiteurs (10 000 000 $ x 9,5 %) Encaisse Encaisse Intrts dbiteurs
950 000 $ 950 000 $ 150 000 150 000
On notera que les intrts dbiteurs correspondent au taux prfrentiel initial de 6 % plus 2 % = 8 %, soit un montant net de 10 000 000 $ x 8 % = 800 000 $. Lorsque le taux prfrentiel fluctue, la valeur du swap dintrt varie galement. Comme les taux dintrt ont augment, la valeur du swap augmentera aussi. Si nous supposons que la valeur du contrat est passe 75 000 $, laugmentation sera comptabilise ainsi : Swap de taux AERG 75 000 $ 75 000 $
Les variations ultrieures de la juste valeur du swap seront comptabilises en autres lments du rsultat global. Supposons quen 20x9, le taux prfrentiel a chut 4 %. Le montant vers la partie au swap stablira : 10 000 000 $ x (8 % 6 %) = 200 000 $. Intrts dbiteurs (10 000 000 $ x 6 %) Encaisse Intrts dbiteurs Encaisse 600 000 $ 600 000 $ 200 000 200 000
On notera que les intrts dbiteurs stablissent 800 000 $, soit le mme montant quen 20x8. Supposons que la valeur de march du swap de taux passe 100 000 $; la diminution sera comptabilise ainsi : AERG Swap de taux 100 000 $ 100 000 $
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Diffrences observes dans les NCECF Dans le cas des instruments financiers hybrides qui comportent une composante dette et une composante capitaux propres, lentit peut choisir dvaluer zro la composante capitaux propres. La comptabilit de couverture se limite aux circonstances suivantes : les couvertures dun achat ou dune vente prvue dune marchandise ou dune opration prvue dans une monnaie trangre; les swaps de taux ou de devises; ou les couvertures dinvestissements nets dans un tablissement tranger autonome.
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tats financiers et cadre conceptuel

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Actifs non courants (actifs long terme)

Rsultats non distribus

Passifs non courants (passifs long terme)

Actifs courants (actifs court terme)

Passifs courants (passifs court terme)

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Actions ordinaires 100 000 $

Surplus dapport 155 000 $

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Image fidle Voir la dfinition de la fiabilit.

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Caractristiques principales 3. Fiabilit (suite)

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3. Fiabilit Image fidle Vrifiabilit Neutralit Prudence

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Tableau des flux de trsorerie

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Comptabilisation des produits

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Effets recevoir effets payer

Donne (Enter) Calcul (Compute)

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Terrain Immeuble Matriel

% 14,3 % 64,3 % 21,4 % 100,0 %

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Donne (Enter) Calcul (Compute)

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