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Methode ABC - Cas Pratique
Methode ABC - Cas Pratique
INTRODUCTION
Au cours de ces vingt dernires annes, la comptabilit par activits, appele encore
communment ABC (Activity-Based Costing), a donn lieu une littrature acadmique
varie. On y retrouve traites principalement les problmatiques d'valuation de la pertinence
et de l'efficacit de cette mthode de calcul de cots, d'adoption et de diffusion parmi les
organisations (voir par exemple Alcouffe et al., 2003), d'adaptation en fonction des diffrents
contextes nationaux ou sectoriels (voir par exemple Brown et al., 2004), d'optimisation
technique de la mthodologie (voir par exemple Kaplan et Anderson, 2004 ou Gervais &
Lesage 2006), d'interconnexion avec les autres outils de gestion et finalement d'enseignement
(Adams 1997 ; Wisner & Roth, 1998 ; Palmer & Green, 1999 ; Brewer & Juras, 2003 ; Caplan
et al., 2005 ; Everaert et al. 2008 ; Bushong et al., 2008)1. Cette dernire question
gnralement peu aborde ne l'est quasiment jamais sur un plan informatique. Elle s'avre
pourtant centrale, puisque la capacit disposer d'une solution informatique oprationnelle
conditionne en grande partie la dcision des professionnels de s'engager et de poursuivre dans
une dmarche ABC. Ce facteur est d'ailleurs souvent omis dans les tudes acadmiques (voir
en exemple l'tude Malmi, 1997, ou consulter la revue de la littrature de Gosselin et Pinet,
2002). L'utilisation, en formation initiale ou continue, d'un logiciel spcialis peut donc
fournir l'opportunit d'atteindre plusieurs objectifs pdagogiques. Il s'agit, tout d'abord, de
montrer, d'une manire plus pratique que conceptuelle, le fonctionnement concret d'un modle
ABC. Subsidiairement, cela permet de rassurer les personnes formes au contrle de gestion
quant la facilit de mise en uvre informatique d'un tel modle. C'est finalement un moyen
permettant de transfrer un savoir actionnable (Teller, 2002), ou dit d'une manire diffrente,
une connaissance oprationnelle d'un logiciel, disponible sur le march.
L'informatisation d'une mthode a, en effet, pour avantage de ncessiter l'anticipation
des diffrents objets renseigner. Enseigner l'ABC partir d'un logiciel permet donc, a priori,
d'en assurer une meilleure description. De plus, les contrleurs de gestion ne disposent que
rarement d'une comptence d'informaticien. L'ignorance du fonctionnement d'un outil ddi
l'ABC ne peut que contribuer limiter la diffusion du modle.
Partant de ce constat, et ce depuis l'anne 2000, le choix d'un enseignement informatis
de la mthode ABC a t dcid dans le cadre de la formation de master deuxime anne de
l'IAE de Bordeaux, spcialise en contrle de gestion et audit interne. Divers logiciels ont t
utiliss successivement : Oros dvelopp par Abc Technologies, puis Metify-EPO conu par
ALG Software. Ces deux socits ont t respectivement rachetes par SAS et Business
Objects, cette dernire ayant t ultrieurement absorbe par SAP. Outre l'instabilit
occasionne par ces rachats dans les contrats de partenariat avec les tablissements
d'enseignement suprieur, l'inconvnient majeur de ces solutions se situe au niveau de leur
cot lev, s'avrant difficilement abordable pour des PME. Pour ces raisons, depuis 2008,
l'IAE de Bordeaux a fait l'acquisition du logiciel Expertizers, dvelopp par
DB.Softart.Services. Celui-ci a pour avantage d'tre accessible financirement pour une PME,
1
Nous citons ici uniquement les articles acadmiques consacrs l'enseignement de la mthode ABC, sans
mentionner les nombreux cas consacrs l'ABC/ABM et ABB, dvelopps au sein de l'Universit d'Harvard par
le professeur R.S. Kaplan.
tout en tant conu selon une logique informatique souple et courante, et une mthode de
traitement gnrique. La mthode et le logiciel "Expertizers" sont en effet capables de traiter
des donnes non seulement selon l'approche ABC, mais aussi selon d'autres mthodes telles
que le TD-ABC (time driven activity based costing) (Kaplan et Anderson, 2004) ou encore
les UVA (units de valeur ajoute) (voir De la Villarmois et Levant, 2005), tout en intgrant
une logique de processus.
Le prsent article a donc pour objet de rendre compte de l'exprience pdagogique
conduite avec Expertizers, en retenant comme cas d'application la mthode ABC. La premire
partie sera consacre la prsentation du logiciel Expertizers. La seconde partie sera ddie
au cas Eurotop2 servant de support l'application effectue sous Expertizers. Quant la
troisime partie, elle permettra de recueillir les avis exprims par les tudiants propos du
logiciel mais aussi propos de l'enseignement dispens partir de celui-ci.
C'est la suite de plus de trente ans dexprience en qualit de chef de projet dans de grands
Groupes, et la rcurrence des problmatiques de prix de revient souleves par les directions
financires, en collaboration avec leurs contrleurs de gestion, que Didier Riche, issu de
l'Ecole des Cadres du Commerce et des Affaires Economiques (1970), a dcid de sinvestir
dans la recherche dune mthodologie destine couvrir lexhaustivit des besoins en ce
domaine. C'est notamment l'arrive de logiciels spcialiss dans la mthode ABC, tels que
Oros d'Abc Technologies ou Metify d'ALG Software, qui narrivaient pas couvrir certaines
problmatiques rencontres sur le terrain, qui l'ont encourag dans sa dmarche personnelle.
Aprs avoir connu les dbuts de lre informatique, et avoir vcu des projets faits sur mesure
en Cobol, Fortran,, larrive du tableur a t salu comme un vritable ballon doxygne
pour les gestionnaires. Les bases de donnes hirarchiques, relationnelles, OLAP, les
progiciels non intgrs, les outils dcisionnels, et enfin les ERP sont venus progressivement
complexifier l'architecture des systmes d'information. Ce contexte tait donc favorable au
projet entrepreneurial de cration d'un nouveau mode d'expression pour les contrleurs de
gestion, offrant une capacit de traitement meilleure que celle offerte par un tableur.
La question fondamentale consistait donc concevoir une mthodologie gnrique permettant
de mieux traiter certaines problmatiques mal couvertes par un tableur. Il s'agissait aussi
d'inventer un outil labor partir d'un langage compris de tous, et notamment les directions
des systmes d'informations grant les donnes.
2
D'une manire simplifie, on peut considrer que l'approche Expertizers repose sur un retour
la mthode de programmation CORIG (COnception et Ralisation en Informatique de
Gestion), qui filtre tout flux d'informations selon une srie de conditions pralablement
dfinies, avant de procder squentiellement, partir de celles-ci au traitement de chaque
ligne du flux.
Le programme devient un modle dot, dune part dune structure hirarchique gnrique
servant trs librement reprsenter lentreprise et ses processus, et d'autre part, de fonctions
dinclusions permettant de dvelopper librement des formules de conditions et de calculs.
Loprateur du modle peut donc intgrer lensemble des rgles de cots propres son
environnement mtier.
La mthode Expertizers s'inscrit de la sorte dans une logique d'innovation interactive (Kaplan,
1998) entre les pratiques de contrle de gestion analyses par les chercheurs acadmiques
(ABC) et les expriences de terrain conduites par les entreprises (projets informatiques de
mise en place de systmes de calculs de cots). La souplesse de la mthode et de son logiciel
permet de ne pas se borner au seul domaine du traitement des cots de revient. Son utilisation
peut tre largie lanalyse dchantillons, au dpouillement denqutes, ou bien encore au
contrle des donnes dun fichier (liste d'applications non exhaustive).
Comme le montre la figure 1, Expertizers retient une logique dite vnementielle, exigeant
une rflexion pralable tout lancement du logiciel afin de rpertorier les donnes d'entre
telles que les factures, les commandes, les ordres de fabrication, les bons de livraisons, les
sections analytiques A cela s'ajoute les dimensions spcifiques l'entit renseigne
(socit, tablissement), la priodicit et la temporalit des donnes la concernant, et le
rattachement ventuel des informations des produits / services et des clients.
Contrairement d'autres logiciels ABC, Expertizers est entirement paramtrable en ce qui
concerne les donnes d'entre. Cela lui confre une grande flexibilit lorsuq'il s'agit de raliser
des traitements UVA (voir De la Villarmois et Levant, 2005) ou encore TD-ABC, ncessitant
la possibilit d'intgrer des quations de temps. Cela peut aussi engendrer quelques difficults
pour des novices qui sont confronts un outil nouveau, s'cartant d'une logique d'utilisation
assiste, de type "presse bouton".
Les objets d'entre tant dcrits (idalement, ou en fonction des limites des donnes
disponibles), l'approche Expertizers permet via le langage SQL de gnrer une srie de rgles
de traitement permettant d'oprer les ventilations analytiques conformes un modle ABC,
savoir ressources vers activits, activits vers activits, puis activits vers objets de cots. Au
final, les rsultats obtenus peuvent tre analyss directement sous forme graphique ou
matricielle, et ventuellement exports (formats xls ou txt) vers d'autres applications
spcialises dans l'analyse des cubes de donnes, telles que Business Objects ou Qlikview.
Sur un plan technique, le logiciel Expertizers est dvelopp avec le langage Powerbuilder. Il
utilise une base de donnes SqlAnywhere. Chaque modle est de ce fait, en soi, une base de
donnes. Le SQL de SqlAnywhere possde une partie normalise, mais aussi certaines
fonctions ajoutes et spcifiques, telle que l instruction IFThenElse, qui s'avrent des
plus utiles en matire de calcul de cot.
Figure 1. Fonctionnement des traitements Expertizers
1.2.
Comme on peut l'observer dans la figure 2, le premier cran sous Expertizers met en vidence
la hirarchie des donnes et des variables traites dans le systme. Pour une application au
calcul de cots par section analytique, les quatre variables inamovibles "entity", "period",
"product_code" et "event_code" devront tre conserves. La cinquime variable
"quantity_init" peut tre dplace mais ne peut tre supprime. La cration d'une nouvelle
variable peut tre ralise en cliquant sur la variable sous laquelle on dsire effectuer
linsertion (click droit de souris et choix insert). Afin de faciliter la lisibilit des rsultats, la
variable quantity_init peut tre renomme en cout_section_init (click droit de souris et choix
rename).
Ce paramtrage tant ralis, celui-ci s'avrant plus ou moins complexe en fonction du fichier
de donnes de base fourni en entre, on peut procder l'importation des donnes dans
Expertizers partir du menu "Lot Batch"3 puis "Charger les vnements".
Les tapes suivantes consistent crer les activits, dans le dossier de la hirarchie intitul
"Entity Description". On peut ensuite rattacher chaque activit aux modalits de la variable
cout_section_init en prenant soin de prciser les quantits d'inducteurs de ressource. Le calcul
des activits tant opr, on peut exporter les donnes, puis relancer le traitement partir d'un
deuxime modle dont l'objet est de rpartir le cot des activits sur les objets de cot choisis.
Lors de cette deuxime phase, les donnes d'entre permettent de rcuprer non seulement les
cots d'activits, mais aussi les donnes de chiffre d'affaires afin de dterminer les rentabilits
par produit/client.
Figure 2. Expertizers : cran l'ouverture
Le logiciel Expertizers est disponible en anglais (menu, titres de larborescence et ses variables fixes,
messages) et en franais (menu). Lensemble de la documentation de formation est rdig en franais et
actuellement en cours de traduction en anglais.
2.
Le cas Eurotop (voir annexe 1) correspond une application de production industrielle dont
les activits basiques sont les suivantes : acheter, stocker, monter, rparer, organiser,
commercialiser. L'intrt du modle rside dans sa relative simplicit, et surtout dans l'analyse
des tats financiers qu'il exige a priori. En effet, les donnes fournies dans le cas ncessitent
d'aller chercher les informations au bilan et au compte de rsultat. On est ainsi en mesure de
mieux saisir les relations existant entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique.
Afin de simplifier les traitements, la rsolution du cas Eurotop requiert dans un premier temps
la constitution de pools de ressources, qui seront ensuite ventils sur les activits. Ce
traitement s'inspire d'un cas d'application rel ralis par la structure de conseil d'un cabinet
d'audit pour le compte d'une tonnellerie.
L'objet du cas ne rside pas dans une comparaison entre une mthode traditionnelle de calcul
de cots et l'ABC, mais dans la mise en uvre des calculs et des traitements effectus selon
une logique ABC. Il prsente, par ailleurs, une petite difficult technique, en demandant
d'isoler certaines charges (lments non-incorpors) et d'en rintgrer de nouvelles (lments
suppltifs).
2.2.
Le cas Eurotop peut tre rsolu par les tudiants leur domicile. L'ensemble des documents
de formation sont en effet disponibles sur le site internet http://www.expertizers.com. Le
logiciel peut tre tlcharg en version d'valuation gratuite, la priode d'essai tant de 45
jours. Sa capacit permet de reproduire tous les cas proposs.
Les documents powerpoint, au format pdf, au mme titre quune notice, doivent tre lus, en
respectant l'ordre chronologique propos. La premire partie expose le fonctionnement de la
mthode Expertizers et de son logiciel (Logique et fonctions ; Simplicit et clart de SQL ;
panorama des fonctions du logiciel). La deuxime partie prsente, avec des copies dcran, la
rsolution du cas Eurotop (tapes 1 et 2), puis celle du cas "Example", qui dcrit plus
7
France
Ventes totales
Export
78918
Prestations
33822
Cots
Marge totale
7260
40
31567,2
1452
17591
15429
Client 2
15
11837,7
1452
15234
-1944
Client 3
15
11837,7
1452
18645
-5355
Client 4
25
19729,5
1452
14660
6521
3945,9
1452
9242
-3845
Client 5
total
100%
Export
Belgique
20
6764,4
2159
4605
Allemagne
30
10146,6
22091
-11945
Luxembourg
10
3382,2
7109
-3727
Suisse
40
13528,8
11632
1897
118364
1636
total
100%
RESULTAT ANALYTIQUE
78918
33822
7260
120000
Bouclage avec la
Suppltifs
COMPTA GENERALE
Non-incorpors
2400
17806
21842
Figure 5. Ecran de rsultats bruts (lignes de factures par activit) sous Expertizers
2.3.
10
En aval du cas Eurotop sous Expertizers, il est galement possible d'entraner les tudiants la
fonction courante des tableaux dynamiques croiss sous Excel Microsoft, afin de bien saisir le
principe des analyses multidimensionnelles et selon une logique dite "drill down" allant du
gnral au particulier (voir en exemple la figure 8 : cots d'activit par produits, puis dtail
par facture de l'activit "acheter" dcompose par produits).
Figure 8. Exemple de tableau crois dynamique sous Excel
partir des rsultats exports d'Expertizers
3.
ANALYSE QUALITATIVE DES OPINIONS EXPRIMES PAR
LES TUDIANTS
Cette troisime partie est consacre un compte rendu de l'avis des tudiants qui ont suivi les
cours de master2 DFCGAI de l'IAE de Bordeaux pour l'anne universitaire 2008/2009. Deux
questions ouvertes ont t poses : valuer le logiciel Expertizers (3.1.), et apprcier l'intrt
d'une formation la mthode ABC partir d'un logiciel tel qu'Expertizers (3.2.).
3.1.
Le traitement qualitatif (Richards, 2005 ; Bazeley, 2007) est opr dans le logiciel Nvivo,
partir des 24 rponses obtenues. Les codes libres identifis sous Nvivo pour la question 1
11
concernant l'valuation du logiciel sont au nombre de 334. Les critres identifis par les
tudiants correspondent un point de vue utilisateur et contrleur de gestion, et non ceux d'un
acheteur, ou d'un responsable informatique. En moyenne, chaque tudiant totalise 7 critres
d'apprciation, avec un maximum de 16 et un minimum de 3. Ces critres ("codes libres" dans
Nvivo) peuvent tre prsents dans le tableau ci-aprs.
Tableau 1. Codes libres obtenus partir des textes d'valuation du logiciel Expertizers
Frquence
d'utilisation
Plus de 50% des
tudiants
Entre 10 et 49%
des tudiants
Moins de 10%
des tudiants
Critres mobiliss
01. Ouverture (priode d'essai gratuit, import/export avec excel)
02. Comptences techniques (langage SQL, paramtrage des variables)
03. Avantage par rapport Excel (meilleure lisibilit sous Expertizers)
04. Application accessible aux PME (faible cot de l'application)
05. Adaptabilit (compatibilit avec plusieurs mthodes de calcul de cots)
06. Visualisation claire (des objets, des activits, des rsultats)
07. Flexibilit (multi-mthode, paramtrage)
08. Autoformation (acquisition en autoformation du logiciel possible)
09. Langue (quelques rserves sur des menus ou messages en anglais)
10. Rapidit (rapidit de prise en main, et d'obtention des rsultats)
11. Traabilit (matrise des rgles de calcul)
12. Processus (analyse de cot intgrant l'approche processus)
13. Simplicit (facilit d'utilisation du logiciel)
14. Simulation (possibilit d'effectuer des devis)
15. Ergonomie (interface agrable, environnement type microsoft)
16. Scurit (modes de verrouillage permettant de scuriser les traitements)
17. Complexit (possibilit de traiter des problmes complexes)
18. Structuration (outil structur, et organis l'inverse d'excel)
19. Autonomie (utilisateurs en capacit de changer les traitements)
20. Interface intuitive (facilit de prise en main)
21. Proximit (contact facile avec le concepteur du logiciel)
22. Accessibilit (aide des supports)
23. Attentes utilisateurs (besoins du calcul de cot couverts)
24. Austrit (crans techniques) [opinion contradictoire avec le point 15]
25. Fonctionnalit limite (moins complet que SAP)
26. Inversion (logique de prsentation des oprations en sens inverse)
27. Mthode (reconnaissance d'Expertizers comme une mthode)
28. Praticit (fonctionnalit de cumul des valeurs pratique)
29. Rfrences clients (peu d'applications d'Expertizers en entreprise)
30. Risques d'erreur (risques limits du fait de l'interface d'Expertizers)
31. Stabilit (Absence de bugs)
32. Synthse (Utilit d'un export dans un outil de "business intelligence")
33. Spcialisation (Outil appropri l'approche ABC)
Apprciation
positive/ngative
+
+/+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
-/?
+/+
+
+
+
+/+
S'agissant de l'usage du langage SQL, l'avis des tudiants diverge. Pour certains, il s'agit d'un
langage reconnu, pour d'autres, sa connaissance peut reprsenter un frein l'utilisation de
l'outil. Le SQL a reprsent ici un point de fixation pour les tudiants, car la matrise de celuici n'est pas au programme des enseignements. Il n'apparat pas cependant plus compliqu
acqurir que le langage VBA sous Excel. De fait, Expertizers par la ncessit de son
paramtrage est un outil flexible et adaptable, mais il perd naturellement en facilit
d'utilisation immdiate. C'est la raison pour laquelle seulement 30% des tudiants considrent
4
Aucun rfrentiel, ou norme officielle, ne permet d'obtenir une liste de critres permettant de lister les critres
d'apprciation d'un logiciel de gestion. On peut toutefois proposer l'approche retenue par la socit CXP qui
distingue notamment la dimension commerciale (tarification, services, ), technique (architecture, langage, )
et fonctionnelle (convivialit-ergonomie, simplicit, rapidit, stabilit, traabilit, ouverture, ). Ces trois
dimensions ressortent dans les critres identifis individuellement par les tudiants.
12
que sa prise en main est rapide, et 21% parlent spontanment son sujet de simplicit.
Toutefois, pour la mise en uvre d'un modle ABC de base, il est important de rappeler
qu'aucune programmation directe en langage SQL n'est ncessaire.
Les points cls pour lesquels se dgage un fort consensus sont les suivants : ouverture,
lisibilit, accessibilit en termes de prix, flexibilit sur la mthode de calcul de cot
employable, et clart de la visualisation des rsultats. Quelques critiques ngatives se font
jour. Par exemple, le critre 25 visant introduire une comparaison avec SAP laisse perplexe,
puisque Expertizers a pour fonction de travailler sur des donnes extraites de SAP. Le module
CO de SAP peut toutefois permettre un traitement des cots en ABC intgr aux diverses
oprations comptables, avec toutefois l'inconvnient de la lourdeur des traitements. Le critre
29, abordant la question des rfrences clients, est naturellement appel voluer avec la
commercialisation du logiciel. Enfin, le critre 32, concernant les analyses graphiques, met en
vidence la spcialisation d'Expertizers au niveau de la phase calcul, d'autres logiciels tels que
les solutions Microsoft, ou encore celles offertes par exemple par Business Objects ou encore
Qliktech pouvant prendre le relai pour les analyses dynamiques sur cube de donnes. Au total,
les apprciations sont extrmement positives (27 critres sur 33 utiliss).
3.2.
Cet argument est ce niveau rvlateur de l'tat d'esprit de certains tudiants de formation initiale qui
recherchent plus s'adapter des structures existantes, qu' tre en capacit d'apporter des solutions innovantes
aux entreprises.
6
Un document disponible sur le site internet www.expertizers.com rappelle les fonctions essentielles du SQL, et
leur syntaxe.
7
Une telle acquisition ne devrait pas cependant poser de difficult dans le cadre d'un usage priodique et rgulier
du logiciel. En pratique, la frquence des calculs ABC apparat extrmement variable en fonction des entreprises,
celle-ci pouvant tre mensuelle, et plus gnralement trimestrielle annuelle. Dans certains cas exceptionnels,
l'utilisation de la mthode peut tre ponctuelle, sans qu'une alimentation annuelle du modle soit prvue.
13
de base (paramtrage pour un fichier d'entre, importation de fichiers, saisie des quantits
d'inducteurs, analyse des rsultats).
Le fait de disposer d'une comptence oprationnelle, et d'tre en capacit d'implanter
informatiquement la mthode reprsente un atout non ngligeable et valorisant, du point de
vue des tudiants (thmes 09 et 10).
Par ailleurs, Expertizers apparat comme un cadre de travail plus scuris, comparativement
Excel Microsoft (thme 08). Le fait d'entrer en contact direct avec son concepteur est un
lment rassurant, selon l'avis de plusieurs tudiants (thme 07), et ce d'autant plus qu'il
s'appuie sur une exprience et une carrire professionnelle en entreprise (thme 14).
Nombre
d'tudiants
Nombre de
citations
Apprciation
positive/ngative
12
14
12
12
10
Comme le suggre un tudiant, un dveloppement plus toff partir des diffrents types
d'analyses possibles dcoulant du cas serait intressant (thme 16). En effet, le fait d'atteindre
un rsultat juste numriquement ne constitue pas une fin en soi. Il ne s'agit l que d'un moyen
parmi d'autres d'atteindre un meilleur pilotage oprationnel de l'entreprise. C'est l
naturellement une remarque pertinente, tendant souligner l'importance de la "valeur ajoute"
que le contrleur de gestion se doit d'apporter. On voit l aussi les limites de l'apprentissage
de la mthode ABC partir d'un seul cas. Plusieurs phases distinctes pourraient tre
distingues : 1. la matrise des oprations arithmtiques de base, dans le cadre d'un modle
14
ABC (rpartition des cots), 2. la capacit dvelopper cette approche dans une interface
spcialise, 3. l'exploration d'un modle plus complexe, dj constitu, conduisant mettre en
uvre un processus d'analyse de rsultats et de prconisation en termes de prise de dcision,
4. la dconstruction du modle ABC et la mise en vidence de ses faiblesse potentielles, en
mettant en lumire les influences techniques de sa mise en uvre et celles de la sociologie des
acteurs (voir sur ce thme Mvellec, 1995, et par exemple Soin et al., 2002). Le cas "Eurotop"
a t conu pour rpondre exclusivement aux deux premiers points.
Plus prosaquement, certains tudiants voient dans cet enseignement l'opportunit de mieux
saisir les besoins de traitement d'information des entreprises (thme 17), le moyen d'accrotre
leur culture informatique et leur capacit comparer les logiciels (thme 18), et enfin
l'ccasion de se sensibiliser au langage SQL, mme si son acquisition ne demeure que partielle
(thme 19).
CONCLUSION
Comme nous venons de le voir, l'animation du cas Eurotop sous Expertizers reprsente une
excellente occasion de dcouverte d'une application spcialise en calcul de cots. Il permet
de former les tudiants une mthode de traitement de donnes nouvelle, et renforcer leur
capacit d'adaptation des environnements informatiques plus professionnels, disposant d'une
meilleure scurisation des donnes et d'une meilleure traabilit des traitements que sous
Excel. Il est important de rappeler que l'approche paramtrable propose sous Expertizers
rend cette solution gnralisable d'autres mthodes que la seule approche ABC. Moyennant
un investissement personnel significatif, les tudiants peuvent acqurir une comptence
oprationnelle, afin d'implanter de tels outils dans des grandes entreprises, le cot limit de la
solution Expertizers la rendant galement la porte de PME. La connaissance du langage
SQL apparat cependant comme un pr-requis incontournable dans la mesure on l'on souhaite
atteindre un niveau lev d'expertise, et tre en capacit de procder des traitements plus
complexes. Les tudiants moins impliqus peuvent aussi voir dans Expertizers l'occasion de
mieux saisir les besoins et les logiques de traitement d'information des entreprises. La
comprhension des changes possibles de donnes entre SAP, Expertizers et Excel avec des
tableaux dynamiques croiss peut reprsenter de ce point de vue une avance significative,
pour les formations en contrle de gestion, qui permettra de rapprocher les comptences des
tudiants des standards requis par les recruteurs. Le cas de comptabilit d'activits "Eurotop"
ne permet de raliser ni une dmontration complte des possibilits d'Expertizers, ni une
sensibilisation toutes les comptences requises pour dployer l'ABC. Ce constitue donc une
invite poursuivre l'effort de dveloppement d'applications pdagogiques intgrant d'une
faon plus prononce l'approche des processus, mais aussi des variations mthodologiques
avec les approches time-driven ABC ou bien encore UVA. Il apparat galement important de
distinguer les cas pdagogiques dont l'objet est de permettre une comprhension des principes
de fonctionnement, en reposant sur des modles souvent fictifs et simplifis, et ceux dont la
vocation n'est pas d'aboutir des rsultats, mais de les interprter et les analyser, en disposant
de jeux de donnes relles. Des simulations plus sophistiques d'adoption de la mthode ABC
pourraient au-del faire intervenir, par le biais de jeux de rle, la sociologie complexe des
relations entre les thories, les pratiques et les acteurs.
15
ANNEXE 1
CAS EUROTOP
Voici un an, la socit EUROTOP a recrut M. Dupuis, ayant pour mission d'optimiser la
gestion de l'entreprise, et plus prcisment de rsoudre les questions relatives aux domaines
des achats et du contrle de gestion. Celui-ci a tout d'abord port toute son attention sur les
prix d'achat, sur le contrle de la qualit des marchandises rceptionnes et sur les conditions
de stockage. Pour l'heure, l'entreprise tant considre comme rentable, il n'a pas t jug
ncessaire de s'intresser au calcul des cots. En matire de marketing, on observe que les
prix de vente sont fixs au cas par cas, avec l'accord du directeur commercial, au fur et
mesure des fluctuations du march et des variations saisonnires.
Calcul des centres analytiques de ressources
M. Dupuis vous demande de mener une premire analyse au titre des activits de l'exercice N,
afin d'identifier quels sont les clients/marchs les plus rentables. Pour ce faire, M. Dupuis
prconise de partir des donnes du compte de rsultat, hors lments exceptionnels. M. Il
estime, par ailleurs que le cot de la rmunration des actionnaires s'lvera 2,4 millions
d'euros au titre de l'exercice N, et sera imputable aux frais gnraux d'administration.
Aprs un change de vue men avec un consultant extrieur, il est apparu judicieux de
reclasser l'ensemble des charges et produits du compte de rsultat selon les centres
analytiques, ou "pools de ressources", suivants : 100-Achats, 200-Matriel, 300-Personnel,
400-Surfaces et Btiments, 500-Frais annexes, 700-Produits.
Aprs analyse des diffrents postes du compte de rsultat (voir annexe A), diffrents lments
ont t relevs votre attention par M. Dupuis :
- Les frais de redevances de crdit-bail concernent l'outillage divers (compte analytique
250-Outillage divers appartenant au centre 200-Matriel) et les autres frais accessoires
(soit 6334 Keuros) concernent des frais commerciaux (compte analytique 530-Frais
commerciaux appartenant au centre 500-Frais annexes).
- Les rmunrations peuvent tre rparties selon quatre niveaux. 35% des salaires vont
au compte analytique 311-Management, 25% au compte analytique 312-Agents de
matrise, 20% au compte analytique 313-Employs, et 20% au compte analytique 314Ouvriers. La mme ventilation et les mmes pourcentages sont appliqus aux charges
sociales.
- S'agissant des dotations aux provisions (sur actif circulant et pour risques et charges)
et des ventuelles reprises, celles-ci sont vires au compte analytique 520-Frais
financiers.
- Les autres charges se dcomposent en 100Keuros pour les frais d'assurance, 25Keuros
en frais de communication et 300Keuros en frais publicitaires. Ces montants sont virs
respectivement aux comptes analytiques 540-Frais d'assurance, 510-Frais de
communication, et 530-Frais commerciaux.
- L'ensemble des charges d'impt peuvent tre comptabilises dans le compte 520-Frais
financiers, et il va de mme pour les lments (charges et produits) financiers.
- Les amortissements sur immobilisations se rpartissent comme suit : 20% pour des
chariots lvateurs (compte analytique 230), 40% pour des palettes (compte analytique
16
De l'avis de M. Dupuis, les autres produits, transfert de charges, de mme que les en-cours de
production et la production immobilise ne sont pas prendre en considration dans l'analyse
des cots.
Les produits pouvant tre rangs en deux grandes catgories : rayonnages et transpalettes.
18
client5, 15% pour la Belgique, 12% pour l'Allemagne, 10% pour le Luxembourg, 15% pour la
Suisse.
S'agissant du cot des produits, celui-ci peut tre affect aux clients/marchs en fonction des
quantits vendues.
M. Dupuis souhaiterait finalement disposer de vos commentaires et de vos premiers rsultats
au sujet de la grille de classement analytique des ressources (voir annexe B), du cot des
diffrentes activits, du cot unitaire moyen des rayonnages et des transpalettes, du cot
global des prestations de services, ainsi que du rsultat analytique obtenu pour chaque client
ou march. Afin de contrler la validit des rsultats obtenus, il souhaiterait galement
disposer d'une rconciliation sommaire entre le rsultat global analytique et le rsultat net
comptable d'EUROTOP.
19
Annexe A
COMPTE DE RESULTAT - SOCIETE EUROTOP
N
CHARGES (hors taxes)
N-1
Totaux
partiels
Totaux
partiels
Charges d'exploitation :
Cot d'achat des marchandises vendues dans l'exercice .................
Achats de marchandises (a) ...........................................................
84 320
- 3 300
81 020
64 800
9 314
8289
1 169
1 113
8 708
8 215
8 417
3 340
425
390
109 053
86 147
2630
350
- autres .....................................................................................
6334
1 169
Autres..........................................................................................
Charges de personnel .......................................................................
Salaires et traitements ................................................................
5 000
3 708
7 320
745
352
20
N
CHARGES (hors taxes)
Report.......................................................................
N-1
Totaux
partiels
Totaux
partiels
109 053
86 147
6 022
3 638
16 000
1 345
6 022
16 000
- autres.........................................................................................
Dotations aux amortissements et aux provisions :
- dotations aux provisions rglementes..........................................
2 400
2 400
21
7 795
9 471
21 842
19 507
163 112
120 108
N-1
Totaux
partiels
Totaux
partiels
112 740
104 500
7 260
6 600
120 000
111 100
400
250
2 000
2000
300
200
2 000
700
720
125 400
114 270
Ventes............................................................................
Travaux ..........................................................................
Prestations de services ..................................................
7 260
400
TOTAL .............................................................
(1) Dont produits affrents des exercices antrieurs. Les consquences des corrections derreurs significatives, calcules
aprs impt, sont prsentes sur une ligne spare sauf sil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur
les capitaux propres. ...........................................................................................................................................
(a) Stock final moins stock initial : montant de la variation en moins entre parenthses ou prcd du signe (-) dans le cas de
dstockage de production.
(b) Poste ne prsenter quen cas de besoin. Le montant qui est inscrit ce poste peut tre positif ou ngatif. Le montant ngatif est
entre parenthses ou prcd du signe (-).
22
Report.......................................................................
N-1
Totaux
partiels
Totaux
partiels
125 400
114 270
6 606
5 323
31 106
515
163 112
120 108
6 606
1 200
27 900
900
- autres...........................................................................................
Reprises sur provisions et transferts de charges
exceptionnelles......
1 106
23
Annexe B
Calcul des ressources
DOCUMENT A COMPLETER
Montant total des ressources (en K )
en N
100 Achats
110 Rayonnages
120 - Transpalettes
200 - Matriel
230-Chariots lvateurs
231-Palettes
250-Outillage divers
300 Personnel
311-Management
312-Matrise
313-Employs
314-Ouvriers
400 Surfaces et btiments
410-Immobilier
500-Frais annexes
510-Frais de communication
520-Frais financiers
530-Frais commerciaux
540-Frais d'assurance
700-Produits
7011 Ventes March. France
7012 Ventes March.Export
720 Prestations de services
Elments non-incorpors
Elments suppltifs
24
ANNEXE 2
Structure du fichier Eurotop_factures.txt
(Dtail par facture non prcis dans le cas Eurotop)
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
EUROTOP
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
2004
RAYONNAGE
RAYONNAGE
RAYONNAGE
RAYONNAGE
RAYONNAGE
RAYONNAGE
RAYONNAGE
TRANSPALETTE
TRANSPALETTE
TRANSPALETTE
TRANSPALETTE
TRANSPALETTE
TRANSPALETTE
PRESTATION
PRESTATION
PRESTATION
PRESTATION
PRESTATION
FAC_FR_1
FAC_FR_2
FAC_FR_4
FAC_FR_5
FAC_BE
FAC_DE
FAC_CH
FAC_FR_1
FAC_FR_2
FAC_FR_3
FAC_FR_4
FAC_DE
FAC_LU
FAC_FR_1
FAC_FR_2
FAC_FR_3
FAC_FR_4
FAC_FR_5
25
CLIENT_1
CLIENT_2
CLIENT_4
CLIENT_5
CLIENT_BE
CLIENT_DE
CLIENT_CH
CLIENT_1
CLIENT_2
CLIENT_3
CLIENT_4
CLIENT_DE
CLIENT_LU
CLIENT_1
CLIENT_2
CLIENT_3
CLIENT_4
CLIENT_5
FR
FR
FR
FR
BE
DE
CH
FR
FR
FR
FR
DE
LU
FR
FR
FR
FR
FR
2100
1400
1800
1400
120
100
1870
280
500
1620
300
2000
600
15783,6
5918,85
9864,75
3945,9
6764,4
5073,3
13528,8
15783,6
5918,85
11837,7
9864,75
5073,3
3382,2
1452
1452
1452
1452
1452
Rfrences bibliographiques
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26