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DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006

Contrle de gestion

CONTROLE DE GESTION
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les objectifs de lorganisation (Anthony, 1965). Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la matrise de son vhicule. Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant : - dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes, - de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle). Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier : - la comptabilit de gestion (analyse des cots), - la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts), - les tableaux de bord, etc Cette anne, nous tudierons : 1re partie : approfondissement des mthodes de calcul des cots ........................................................2 Chapitre 1 Typologie des charges et des cots......................................................................................2 Chapitre 2 Les cots partiels .................................................................................................................5 Chapitre 3 Les cots complets : mthode des centres danalyse...........................................................8 Chapitre 4 Centres auxiliaires et prestations croises .........................................................................11 Chapitre 5 La prise en compte des stocks ...........................................................................................13 Chapitre 6 La prise en compte des produits joints ..............................................................................16 Chapitre 7 Le traitement des charges fixes : la technique de limputation rationnelle........................17 2me partie : la gestion budgtaire ..........................................................................................................20 Chapitre 8 La dmarche prvisionnelle ...............................................................................................21 Chapitre 9 La gestion budgtaire des ventes .......................................................................................23 Chapitre 10 Le contrle budgtaire des ventes ....................................................................................26 Chapitre 11 le programme de production............................................................................................28 Chapitre 12 le calcul du cot standard.................................................................................................29 Chapitre 13 Lanalyse des ecarts sur budget de production................................................................32 Chapitre 14 Le budget des approvisionnements..................................................................................36 Chapitre 15 Des budgets aux tableaux de bord....................................................................................38 3me partie : La gestion de projets..........................................................................................................40 Chapitre 16 Ordonnancement dun projet ...........................................................................................41 Chapitre 17 Cot cible et analyse de la valeur.....................................................................................44 Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais : - faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ? - le processus de fabrication est-il performant ? - comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ? Laurence Le Gallo 1

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1ERE

PARTIE

: APPROFONDISSEMENT

DES

METHODES DE CALCUL DES COUTS


CHAPITRE 1 TYPOLOGIE DES CHARGES ET DES COUTS
Attention ne pas confondre prix, cot et charge : - un prix est le rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentreprise (prix de vente) - une charge est une consommation de ressources par lentreprise (ex : achat de marchandises) - un cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service.

1. Les charges incorporables

Dans un souci de pertinence, la comptabilit de gestion ne travaille pas exactement sur les mmes charges que la comptabilit financire : - certaines charges de la comptabilit financire ne sont pas reprises en comptabilit de gestion on parle de charges non incorpores (exemple : charges exceptionnelles, amortissement des frais dtablissement, etc .) - inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre incluses dans le calcul des cots on parle de charges suppltives (exemple : rmunration des capitaux propres, rmunration du travail de lexploitant individuel). Charges non incorpores Ensemble des charges de la comptabilit financire Charges communes On a donc : Charges incorporables en comptabilit de gestion = Charges de la comptabilit financire - charges non incorpores + charges suppltives Charges suppltives Ensemble des charges de la comptabilit de gestion

2. Typologie des charges

On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables. 2.1. Charges directes et indirectes Une charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit (matires premires, etc ). Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer dun atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus). Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un produit. Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique plusieurs types dordinateurs est une charge indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient une charge directe pour calculer le rsultat de lactivit micro-informatique. Laurence Le Gallo 2

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De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont mis en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modle est une charge directe lorsque le temps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge indirecte. 2.2. Charges fixes et variables Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume dactivit de lentreprise (loyer, amortissement, services administratifs). Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .). Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partie fixes mais peuvent tre variabilises grce au recours aux heures supplmentaires ou au chmage technique. De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit : en fait, elles varient par paliers. Charges : Directes Indirectes Variables M atires premires Certains frais de personnel Consommables Energie Fixes Amortissement des machines spcifiques Certains frais de personnel Frais administratifs

3. Typologie des cots

On peut classer les cots selon plusieurs typologies : - selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient) - selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli) - selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel) 3.1. Selon le stade dlaboration du produit On peut rsumer cette typologie comme suit : Stade dlaboration du produit Cot Entre dans les entrepts de lentreprise Cot dachat Sortie de chane de production Cot de production Arrive chez le client Cot de revient Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots ) : - Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, ) - Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, ) - Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, services administratifs, ) NB : S eule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat . Dans tous les autres cas on parle de marge . 3.2. Selon le moment de calcul du cot On distingue : - les cots constats, calculs partir des charges relles - et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses.

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3.3. Selon la nature des charges prises en compte En reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs types de cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que les cots qui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .
Variables Indirect es Directes Fixes Indirect es Directes Variables Fixes Indirect es Directes Variables Fixes

Cot variable

Cot spcifique Cots partiels

Cot complet

Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celui qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose. Ainsi, par exemple : - le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou dtablir des devis, - le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacit de production nest pas sature, - le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production. Attention, les cots ne sont pas les seuls lments prendre en considration pour une dcision de gestion : il faut galement envisager les aspects commerciaux, humains et stratgiques de la dcision. Mots cls : charges incorporables, charges non incorporables, charges suppltives, charges fixes / variables, charges directes / indirectes, cot dachat / de production / de revient, cot constat / prtabli, cot partiel / complet, cot variable, cot spcifique.

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CHAPITRE 2 LES COUTS PARTIELS


1. La relation cot - activit
Toutes les charges nont pas le mme comportement face au niveau dactivit de lentreprise. On distingue ainsi : - les charges fixes qui sont indpendantes de lactivit de lentreprise (ex. : loyer) - les charges variables qui sont proportionnelles lactivit (ex. achats de matires premires). Partant de ce constat, il est possible de modliser le comportement des charges de lentreprise en fonction du niveau dactivit. On a ainsi : Total des charges = CF + CV * x avec : - CF : charges fixes - CV : charges variables unitaires - x : niveau dactivit Il est alors possible dutiliser cette formule pour prvoir le rsultat de lentreprise dans plusieurs hypothses de niveau dactivit. NB : Certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (ex. le salaire des vendeurs peut comprendre une partie fixe et une commission variable) : on parle de charges s emi-variables . Dans les calculs il faut les scinder en deux parties et rattacher la partie fixe aux charges fixes et la partie variable aux charges variables. Remarque : le modle expos ci dessus repose sur des hypothses fortement simplifies : dans la ralit les charges fixes voluent par pallier et les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume dactivit (possibilit de rendements croissants ou dcroissants).

2. Le calcul du seuil de rentabilit


En reprenant lanalyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de dterminer un niveau dactivit partir duquel lentreprise commence raliser un bnfice : il sagit du seuil de rentabilit. En notant M SCV la marge sur cot variable unitaire, on obtient : S R = CF / MSCV Exemple : - un circuit touristique est vendu 350 par participant. - les cots fixes sont de 2 000 (cot du bus, du chauffeur et du guide) - les cots variables sont de 210 par participant (repas et hbergement) M SCV = 350 210 = 140 / participant SR = 2 000 / 140 = 14,3 le circuit est rentable partir de 15 participants En notant M SCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit exprim en euros par la formule suivante : S R = CF / TMS CV Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TM SCV = 140 / 350 = 40 % SR = 2 000 / 0,4 = 5 000 le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).

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DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 Reprsentation graphique du seuil de rentabilit : Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants. On peut tracer deux droites : - la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x - la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x

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Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est dficitaire. Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA mais doit quand mme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit. Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est bnficiaire. Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot). y CA

Cot Zone de perte : CA < cot

Zone de bnfice : CA > cot 2 000

Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants

participants

Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves (htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projet ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du bnfice une baisse du niveau dactivit est forte). Remarque : le calcul du seuil de rentabilit repose sur des hypothses fortement simplifies. Dans la ralit, les CF et CV ne sont pas des droites continues : les CF forment une droite discontinue et les CV une courbe. Il est donc possible davoir plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.

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3. Lanalyse du portefeuille de produits


3.1. La mthode du cot variable La mthode du cot variable permet danalyser la composition dun portefeuille de produits afin de prendre des dcisions court terme : quels produits supprimer et quels produits dvelopper. Selon cette mthode, seules les charges variables sont rparties entre les diffrents produits. Chaque produit dgage une marge sur cot variable calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son cot variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCV CF Un produit prsentant une M SCV ngative doit tre abandonn, sauf considrations dordre stratgique. Lorsque la M SCV est positive, des analyses plus pousses sont ncessaires (cf. chapitre suivant sur le cot spcifique).

Produit 1
Chiffre daffaires 1 CV 1 M SCV1

Produit 2
Chiffre daffaires 2 CV2 M SCV2

Produit 3
Chiffre daffaires 3 CV3 M SCV3

M SCV1 M SCV2 M SCV3 CF Bnfice

3.2. La mthode du cot spcifique La mthode du cot spcifique permet galement danalyser la composition dun portefeuille de produits mais dans une optique long terme. Selon cette mthode, non seulement les charges variables, mais galement les charges fixes directes sont rparties entre les diffrents produits. En effet, si on considre qu court terme, seule une action sur les charges variables est possible, long terme il devient possible dagir galement sur les cots fixes directs (revendre un matriel, licencier du personnel, rompre un contrat de bail, .) Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot spcifique (M SCS) calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son cot spcifique. Cette marge doit couvrir les charges fixes indirectes (communes) de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes communes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCS CF indirectes Dans le cas o la M SCS est ngative, il faut envisager terme de supprimer lactivit dficitaire dans la mesure o sa suppression entranera la suppression des charges fixes spcifiques.

Produit 1
CA 1 CV1 CF1 M SCS

Produit 2
CA 2 CV2 CF2 M SCS CV3

Produit 3
CA 3 CF3 M SCS3

M SCS M SCS M SCS3 (*) Communes aux diffrents produits CF (*) Bnfice

Mots cls : marge sur cot variable, seuil de rentabilit, marge sur cot spcifique, portefeuille produits. Laurence Le Gallo 7

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CHAPITRE 3 LES COUTS COMPLETS : METHODE DES CENTRES D ANALYS E


Ce chapitre et les chapitres suivants de cette partie seront consacrs au calcul du cot complet : - traitement des charges indirectes : mthode des centres danalyse et mthodes alternatives (ABC), difficults de calcul (stocks intermdiaires, produits drivs, ) - traitement des charges fixes : mthode de limputation rationnelle

1. Rappels sur la mthode des centres danalyse

La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il en existe dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficient dimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent des rsultats plus prcis (mthode ABC). Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la complexit des traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le plan comptable gnral. Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les charges directes sont imputes directement aux produits concerns alors que les charges indirectes sont rparties entre des centres danalyse avant dtre imputes entre les produits en fonction dunits duvres. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre d analyse n1

Centre d analyse n2

Produit n1 1.1. Le dcoupage en centres danalyse

Produit n2

Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les lments de charges indirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de lentreprise (atelier, service administratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin, plus les rsultats obtenus seront prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc ladapter aux besoins de lentreprise. 1.2. Le choix des units duvre Le choix de lunit duvre est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le plus troit possible avec le volume dactivit du centre, et donc avec le montant de ses charges. Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique : - service achat nombre de composants ou prix des composants achets - atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines - maintenance nombre dheures dutilisation des machines

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2. Une mthode alternative : les cots base dactivit (mthode ABC)


La rpartition des charges indirectes selon la mthode des centres danalyse connat plusieurs limites. En particulier, lactivit de chaque centre nest pas toujours homogne et lunit duvre choisie ne remplit son rle que partiellement car elle ne peut pas reprsenter lensemble des activits du centre. A lpoque o la mthode des centres danalyse a t mise au point, les charges indirectes ne reprsentaient quune faible part du cot de revient des produits. Ses dfauts taient alors tout fait acceptables et le rapport entre complexit des traitements ncessaires et fiabilit du cot obtenu tait tout fait satisfaisant. Aujourdhui, cette situation a volu et les charges indirectes reprsentent une part de plus en plus importante dans le montant des cots (R&D, marketing, approvisionnement, qualit, ). Il est donc ncessaire dutiliser des outils plus prcis pour les analyser : cest le but de la mthode ABC ( Activity Based Costing , ou mthode des cots base dactivits). Cette mthode propose un nouveau mode de rpartition et dimputation des charges indirectes. Ainsi, on ne se base plus sur les dpartements de lentreprise (vision verticale) mais sur ses activits (vision transversale). Une activit est un ensemble de tches cohrentes (prsentant la mme finalit). Exemple dactivits : Centres danalyse Activits Etude de march Approvisionnement Passation commande Gestion des stocks Rglage machines Atelier production Production M aintenance Contrle qualit Distribution Expdition Publicit Facturation Administration Recherche Administration gnrale Si on considre les charges indirectes comme des ressources on peut rsumer le lien entre charges, activits et produits de la faon suivante : - les activits consomment des ressources - les produits consomment des activits Pour chaque activit on cherchera alors une unit de mesure appele inducteur. Linducteur est la fois le facteur explicatif de lactivit laquelle il est li et la cl de rpartition qui permet de transfrer le cot des activits au cot des produits. Exemple dinducteurs : Activit Gestion des stocks Rglage machines Production Contrle qualit Publicit Facturation Recherche Laurence Le Gallo Inducteur Quantits achetes Nombre de lots Heures machines Nombre de lots Nombre de modles Nombre de commandes clients Nombre de modles 9

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On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque inducteur : cot inducteur = ressources consommes / volume de linducteur. On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon quavec les units duvre). CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Activit n1

Activit n2

Produit n1

Produit n2

Mots cls : charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, cots base dactivits, activit, inducteur.

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CHAPITRE 4 CENTRES AUXILIAIRES ET PRES TATIONS CROISEES


Nous abordons dans ce chapitre des difficults de calcul du cot complet dans le cadre de la mthode des centres danalyse.

1. Centres principaux et centres auxiliaires


Lors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles rpartir de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres centres danalyse. Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines : - il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la main duvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise) - il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs effectifs. Dans ce cas, on distingue deux types de centres danalyse : - les centres principaux dont les charges sont imputes aux produits en fonction des units duvre - les centres auxiliaires dont les charges sont transfres aux centres principaux. La rpartition des charges indirectes se fait en deux tapes : - la rpartition primaire : les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse (auxiliaires et principaux) - la rpartition secondaire : les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les diffrents centres principaux. On dit quils sont vids CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre principal n1

Centre auxiliaire

Centre principal n2

Centre principal n1

Centre principal n2

Produit n1 Rpartition primaire Rpartition secondaire

Produit n2

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2. Les prestations croises


La rpartition secondaire peut tre complique par lexistence de prestations croises. Par exemple : le centre maintenance cde des charges au centre transport (les employs du service maintenance assurent lentretien des vhicules) mais en reoit galement (le service transport assure lapprovisionnement en pices dtaches ncessaires aux rparations). Dans ce cas, il nest pas possible de procder la rpartition des charges dun centre indpendamment de lautre car chaque fois quun centre auxiliaire est vid, un autre est rempli. Exemple : lissue de la rpartition primaire, les charges des centres maintenance et transport slvent respectivement 20 000 et 15 000 . La rpartition secondaire se fait en imputant 10% du cot de transport au centre maintenance et 5% du cot de maintenance au centre transport . Si on commence par vider le centre maintenance , on impute 1 000 (= 5% * 20 000) au centre transport . On vide ensuite le centre transport, mais on dverse alors 10% * (15000 + 1 000 ) = 1 600 dans le centre maintenance qui nest plus vid. Il faut donc commencer par rsoudre le problme des prestations croises. Cette rsolution peut se faire de deux faons : soit de faon itrative, soit en posant un systme dquations. 2.1. Rsolution par itrations Cette mthode consiste vider alternativement les centres auxiliaires jusqu ce que les montants restant transfrer soient ngligeables. Dans lexemple prcdent, si on vide nouveau le centre maintenance, on transfre 80 (= 5% * 1 600) au centre transport. On vide alors nouveau le centre transport en transfrant 8 au centre maintenance (10% * 80). On vide alors nouveau le centre maintenance en transfrant 0,4 au centre transport (5% * 8). Il est possible de sarrter cette tape car le montant rsiduel ( 0,40 ) est ngligeable. Au total, les montants suivants auront transit dans les centres auxiliaires : - centre maintenance : 20 000 + 1 600 + 8 = 21 608 - centre transport : 15 000 + 1 000 + 80 = 16 080 2.2. Rsolution par un systme dquation Il est possible darriver directement au mme rsultat en posant un systme dquation du type : X = a.Y + b Y = c.X + d Dans lexemple prcdent, si on pose M = cot centre maintenance et T = cot centre transport on a : M = 20 000 + 0,1 T T = 15 000 + 0,05 M On rsout ensuite ce systme : M = 20 000 + 0,1 T = 20 000 + 0,1 (15 000 + 0,05 M ) = 20 000 + 1 500 + 0,005 M = 21 500 + 0,005 M M 0,005 M = 21 500 0,995 M = 21 500 M = 21 500 / 0,995 = 21 608 et T = 15 000 + 0,05 * 21 608 = 16 080 Mots cls : centre auxiliaire, centre principal, rpartition primaire, rpartition secondaire, prestations croises.

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CHAPITRE 5 LA PRIS E EN COMPTE DES STOCKS


Jusqu prsent, nous avons calcul le cot complet dun produit en lui imputant les charges de la priode tudie. De faon quivalente, nous pouvons dire que nous avons rparti toutes les charges de la priode tudie sur les produits de la priode. Cette faon de procder est exacte dans une entreprise qui travaille la commande, sans avoir de stocks. En revanche, dans le cas - plus frquent o lentreprise possde des stocks, ce calcul nest plus valable. En effet, une matire peut avoir t achete sur une priode mais utilise en production sur la priode suivante et commercialise la priode daprs. Il faut donc imputer au cot du produit : - les cots dapprovisionnement de la priode N - les cots de fabrication de la priode N+1 - les cots de distribution de la priode N+2

1. Calcul du cot de revient avec stocks intermdiaires

Lorsquil existe des stocks dans lentreprise (matires premires, produits intermdiaires ou finis), le calcul du cot de revient ncessite de respecter la hirarchie des cots et de calculer successivement : - le cot dachat des matires achetes = prix dachat + cots dapprovisionnement de la priode - le cot de production des produits fabriqus = cot dachat des matires consommes + cots de fabrication de la priode - le cot de revient des produits vendus = cot de production des produits vendus + cots de distribution de la priode Pour passer du cot des matires achetes au cot des matires consommes, on utilise les comptes de stock de matire premire : stock initial + cot des matires achetes = cot des matires consommes + stock final De la mme faon, pour les produits finis on a : stock initial + cot des produits finis fabriqus = cot des produits vendus + stock final Stock de M P stock initial stock final entres sorties Stock de PF stock initial stock final entres sorties

Cot des matires achetes

Cot des produits fabriqus

Cot des produits vendus

Prix dachat

Frais d approvisionnement

Frais de fabrication

Frais de distribution

Charges de la priode La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilit gnrale : CM UP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti). Il est galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot de remplacement. Laurence Le Gallo 13

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A chaque tape, les calculs seffectuent de faon classique : - imputation directe des charges directes : prix dachat pour le cot dapprovisionnement, MOD pour le cot de fabrication, etc - utilisation dune cl de rpartition pour les charges indirectes : approvisionnement, fabrication, distribution, administration, . Exemple : une entreprise fabrique 2 produits A et B partir dune mme matire M : A B M Production 200 units 300 units Achats 700 kg 10 / kg Ventes 180 units 320 units Stock initial 350 kg 12 / kg Stock initial 40 units 60 pice 60 units 50 pice Le produit A ncessite 1 kg de matire M et 2 h de M OD par unit produite alors que le produit B ncessite 2 kg de matire M et 1 h de M OD. Le cot de la M OD est de 20 / h Les charges indirectes sont les suivantes : M ontant Cl de rpartition Approvisionnement 3 500 N/A (seule la matire M est achete) Fabrication 4 200 heure de M OD Distribution 2 000 Nombre dunits vendues Pour calculer le cot de revient des produits A vendus il faut procder par tapes : Etape n1 : Il faut commencer par calculer le cot dachat de la matire M : cot dachat = prix dachat + frais dapprovisionnement (de la priode) = 700 * 10 + 3 500 = 10 500 Etape n2 : Puis nous valorisons les mouvements du stock de matire M en appliquant la mthode du CM UP : Stock initial = 350 kg * 12 = 4 200 Entres en stock = 700 kg * 15 = 10 500 CM UP = (4 200 + 10 500) / (350 + 700) = 14 /kg Sorties : - pour A : 200 kg 14 /kg = 2 800 - pour B : 600 kg 14 /kg = 8 400 Stock final : 250 kg 14 /kg = 3 500 Vrification : SI + entres = SF + sorties 4 200 + 10 500 = 2 800 + 8 400 + 3 500 = 14 700 Etape n3 : Nous pouvons prsent calculer le cot des produits A fabriqus : Cot de production = cot dachat de la matire M consomme + M OD + part ch. indirectes fabrication = 2 800 + 400 * 20 + 4 200 * 400 / (400+300) = 13 200 Etape n4 : Puis nous valorisons les mouvements du stock de produits A en appliquant la mthode du CMUP : Stock initial = 40 * 60 = 2 400 Entres en stock = 200 * 66 = 13 200 CM UP = (2 400 + 13 200) / (40 + 200) = 65 /pice Sorties = 180 * 65 = 11 700 Stock final : 60 * 65 = 3 900 Vrification : SI + entres = SF + sorties 2 400 + 13 200 = 11 700 + 3 900 = 15 600 Etape n5 : Nous pouvons prsent calculer le cot de revient des produits A vendus : Cot de revient = cot de production + part charges indirectes de distribution = 11 700 + 2 000 * 180 / (180+320) = 12 420 pour 180 units Cot de revient unitaire = 12 420 / 180 = 69 Laurence Le Gallo 14

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NB : dans le cas o il existe des stocks intermdiaires dans le processus de fabrication, le raisonnement gnral reste valable mais on ajoute autant dtapes que de stocks intermdiaires. Les cots de fabrications sont alors rpartis selon les tapes du processus.

2. Cas des stocks de produits en-cours


Dans le paragraphe prcdent, nous avons suppos que tous les produits avaient le mme stade dachvement, ce qui nous permettait dobtenir le cot unitaire par une simple division. Toutefois, dans la ralit la fin dune priode comptable ne concide pas ncessairement avec lachvement de tous les produits et il faut alors tenir compte des en-cours de production : Cot des produits achevs sur la priode = en-cours de dbut de priode + cot de production de la priode en-cours de fin de priode en-cours initial = 120 Cot de production de la priode (en blanc) = 1 400 dont en-cours final = 180

Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340 Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques. En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence. On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de produit fini. Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre : - charges de production = 63 000 2 - production = 3 500 m de verre termin 2 - en-cours de dbut de priode : 122 m valoriss 1 429 2 - en-cours de fin de priode : 150 m - coefficient dquivalence : 0,7 Pour calculer le cot de production des 3 500 m2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la 2 production en quivalent m finis : Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial 2 = 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m Cot de production dun quivalent m2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90 cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879 cot des 3 500 m2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550 La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.

Mots cls : stocks, hirarchie des cots, mthode PEPS, mthode du CM UP, en-cours de production, coefficient dquivalence

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CHAPITRE 6 LA PRIS E EN COMPTE DES PRODUITS JOINTS


Certaines techniques de production donnent naissance simultanment plusieurs produits distincts dont la valeur marchande nest pas toujours ngligeable. On parle alors de produits joints ou lis. On distingue : - le produit principal, - les sous-produits, dont la valeur marchande est importante (par exemple : magrets de canard pour un producteur de foie gras), - les dchets et les rebuts dont la valeur marchande est trs faible (par exemple : plumes de canard pour un fabriquant de foie gras). Dans tous les cas, le cot de production est commun tous les produits joints et toute rpartition dun cot joint entre les produits sera invitablement arbitraire. Elle reste toutefois ncessaire, ne serait-ce que pour valoriser les stocks au bilan comptable. Deux mthodes de valorisation des produits joints sont possibles : - rpartition du cot de production entre les diffrents produits proportionnellement leur valeur marchande. - valorisation des produits joints partir de leur prix de vente, diminu des cots spcifiques de production et/ou de distribution. Le cot du produit principal est alors calcul par diffrence. Exemple : une entreprise fabrique des transformateurs, cette production gnrant galement des chutes de tle vendues un ferrailleur : - production de la priode : 1 200 transformateurs et 300 kg de chutes de tle - cot total de production = 13 500 - prix de vente des transformateurs : 20 pice - prix de vente des chutes de tle : 0,80 / kg - charges de distribution = 10 % du prix de vente Selon la premire mthode, on commence par calculer la valeur marchande du produit principal et des produits joints : - transformateurs = 1 200 * 20 = 24 000 - chutes de tle = 300 * 0,8 = 240 rpartition du cot de production : - transformateurs = 13 500 * 24 000 / (24 000 + 240) = 13 366 - chutes de tle = 13 500 * 240 / (24 000 + 240) = 134 Selon la deuxime mthode, on commence par valoriser les produits joints en fonction de leur valeur marchande diminue des cots spcifiques: - chutes de tle = 240 10% * 240 = 216 Puis on calcule par diffrence le cot du produit principal : - transformateurs = 13 500 - 216 = 13 284 Le choix de la premire mthode sous-entend que lentreprise ralise une marge sur les produits joints. Elle est donc particulirement adapte aux sous-produits. En revanche, la seconde mthode considre que la vente des produits joints sert uniquement diminuer le cot de production du produit principal. Elle est donc plutt adapte aux dchets et rebuts.

Mots cls : produits joints, sous-produits, dchets, rebuts.

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CHAPITRE 7 LE TRAITEMENT DES CHARGES FIXES : LA TECHNIQUE DE L IMPUTATION RATIONNELLE


Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre un certain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du niveau pour lequel la structure avait t dimensionne. Par exemple, un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes : - charges fixes : 100 000 / mois (loyer + cot du personnel permanent) - charges variables : 10 par chambre loue (petit djeuner + blanchisserie) Les chambres sont loues 100 par nuit. Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30% (450 nuites vendues sur 1500 possibles). Le chiffre daffaires slve 45 000 et les charges variables 4 500 . Limputation de la totalit des charges fixes reviendrait calculer un rsultat global de 59 500 (45 000 100 000 4 500), soit une perte de 170 par nuite vendue. Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ? La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en nimputant la production quune quote-part des charges fixes correspondant au niveau dactivit rel et en prsentant sparment le cot de la sous-activit. Ainsi, dans lexemple prcdent, on nimputera que 30% des charges fixes au cot des nuites, les 70% restant tant clairement identifis comme le cot de la sous-activit, cest--dire le gaspillage li la sousutilisation de la capacit productive. Le rsultat de lexploitation de lhtel sera alors analys comme suit : - prix de vente des nuites : 45 000 - cot des nuites : 4 500 + 30% * 100 000 = - 34 500 Rsultat avec imputation rationnelle 10 500 Cot de la sous activit : 70 % * 100 000 = - 70 000 Rsultat net = 59 500 On en dduit que lactivit en elle-mme est rentable et que la perte est lie la sous-activit, sans doute normale au dmarrage. La solution nest pas de fermer lhtel mais dintensifier sa communication.

1. Calcul du coefficient dimputation rationnelle


Le coefficient dimputation rationnelle est obtenu en divisant le niveau dactivit rel (AR) par le niveau dactivit normal (AN) : Coefficient dimputation rationnelle = AR / AN Lactivit normale est lactivit de rfrence. On peut la dterminer en prenant en compte les lments suivants : - cest lactivit habituelle, - cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le personnel a t embauch, - cest une activit a lgrement infrieure lactivit maximale (-10% 25%). Dans lexemple de lhtel utilis prcdemment, cest par simplification que nous avons utilis un coefficient dIR de 30% en considrant que lactivit normale correspondait la pleine capacit. Le vritable coefficient serait probablement suprieur car lactivit normale est probablement infrieure la pleine capacit. Ainsi, si on considre que lactivit normale correspond un taux de remplissage de 80%, le coefficient dimputation rationnelle slve 30 / 80 = 37,5 % NB : il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle suprieur 1 dans le cas o lactivit relle est suprieure lactivit normale. On parle alors de suractivit. Laurence Le Gallo 17

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2. Calcul du cot complet avec imputation rationnelle


2.1. Cas dune entreprise mono-produit Le cot dun produit est obtenu en additionnant les charges variables et les charges fixes imputes rationnellement, cest--dire ajustes par le coefficient dIR. Cot total = charges variables + charges fixes * coefficient IR charges variables + charges fixes * AR / AN La deuxime formule montre que limputation rationnelle rend les cots fixes proportionnels au volume dactivit. Elle les variabilise . Reprsentation graphique :

Boni de suractivit

Activit normale Cot de sous-activit

Volume d'activit

Cot rel

Cot avec imputation rationnelle

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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services dune entreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment. - Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelle avant de rpartir les charges indirectes entre les produits. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES (1) CHARGES INDIRECTES

Centre d analyse n1

Centre d analyse n2

CV

CF
* coef IR

CV

CF
* coef IR

Centre d analyse n1 avec IR

Centre d analyse n2 avec IR

Produit n1 (1) supposes variables par simplification

Produit n2

3. La diffrence sur niveau dactivit

Avec la mthode de limputation rationnelle, le montant des charges fixes imputes est diffrent du montant des charges fixes rellement comptabilises. Cette diffrence ne disparat pas mais est prsente sparment du cot des produits. Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit. Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes imputes en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on parle de cot de sous-activit. en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on parle de boni de suractivit. Une autre faon de calculer lcart sur niveau dactivit est de considrer quil correspond au montant unitaire des charges fixes qui na pas pu tre imput en raison des variations de niveau dactivit : Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles unitaires * (AN AR) On retrouve ainsi le cot de la sous activit de lhtel tudi en dbut de chapitre : - cart = CF relles - CF imputes = 100 000 30% * 100 000 = 70 000 - cart = CF relles unitaires * (AN AR) = 100 000 / 1 500 * (1 500 450) = 70 000 Mots cls : activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de sous-activit, boni de suractivit.

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2EME

PARTIE

LA GESTION BUDGETAIRE

Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La gestion budgtaire ne fera pas exception Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne. Une recherche sur internet lui donne deux possibilits : - soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page, - soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h. Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler dans une station service. Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte bancaire pour les pages, puis elle prend la route. Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle arrive finalement lheure pour son rendez-vous. Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire : - elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ), - elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?), - elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte bancaire, ), - elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la pause mi-parcours). Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme. La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet : - de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ; - de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ; - de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ; - de faire des choix entre plusieurs hypothses. De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des moyens employs.

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CHAPITRE 8 LA DEMARCHE PREVIS IONNELLE


La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des moyens mettre en uvre. Elle se dcline : - dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique - moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel - court-terme (1 an) : budgets - trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs. Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes budgtaires.

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Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme (investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce module. Pour chaque budget, nous envisagerons successivement : - une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et externes, les donnes des budgets situs en amont ; - une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ; - une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.

Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination, dlgation, prvision, motivation.

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CHAPITRE 9 LA GESTION B UDGETAIRE DES VENTES


1. Les outils de prvision des ventes
1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins constituer une premire tape dans le processus de prvision. Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance. - tendance principale La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre (moyennes mobiles par exemple). Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o y reprsente le volume des ventes et x le temps pass. Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de M ayer. Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe. Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte. Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles) Anne 1 2 3 4 5 6 Total Total 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286 On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes : - point moyen du groupe 1 : x1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2 y 1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631 - point moyen du groupe 2 : x2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5 y 2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131 Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant : y 1 = a x1 + b 631 = 2a + b a = 167 = a x2 + b 1 131 = 5a + b b = 298 y2 La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules suivantes 2 2 2 a = ( xi.y i n.x.y ) / ( xi n.x ) = (xi x)(y i y) / (xi x) b = y a.x Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300

NB : selon la phase du cycle de vie du produit, lajustement pourra se faire non pas par une fonction linaire mais par une fonction exponentielle. Dans ce cas, il suffit de remplacer les valeurs observes par leur logarithme afin de retrouver une fonction linaire.

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- coefficients saisonniers Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode tudie avec la moyenne de toutes les observations : Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total 1 72 113 227 53 465 2 92 151 306 61 610 3 125 203 395 95 818 4 146 232 442 123 943 5 230 275 566 135 1 206 6 158 312 642 132 1 244 Total 823 1 286 2 578 599 5 286 M oyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25 Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453 Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante : rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente) puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes. Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants : er - 3me trimestre : 1,90 - 1 trimestre : 0,68 me - 4me trimestre : 0,42 - 2 trimestre : 1,00 Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour des coefficients trimestriels). On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir : ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles Rpartition en trimestres : er - 1 trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles me - 2 trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles - 3me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles me - 4 trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles 1.2. Autres outils de prvision Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution de la consommation. Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments par exemple) et les enqutes de conjoncture. Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs, mise en place dun march-test, Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de lentreprise : - impact de la publicit, - lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services commerciaux et le contrleur de gestion.

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2. Llaboration du budget des ventes


2.1. Le budget des ventes Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les diffrents niveaux de la force de vente. Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot. Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir. Facilit dobtention de Cohrence objectifs des vendeurs / linformation objectifs de lentreprise + = = +

Budget / volume Budget / chiffre daffaires Budget / marge

Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard (le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 12). En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances. 2.2. Le budget des frais commerciaux Les frais commerciaux sont constitus essentiellement : - des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ; - du cot des emballages consomms ; - du cot du transport sur ventes ; - du cot de la publicit ; - du cot de la facturation et de la comptabilit client. Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer : - les cots variables proportionnels au chiffre daffaires - les cots variables proportionnels au nombre de factures clients - les cots fixes.

Mots cls : ventes, prvisions, indice, lasticit, ajustement linaire, tendance, coefficients saisonniers, cycle de vie, frais commerciaux.

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CHAPITRE 10 LE CONTROLE B UDGETAIRE DES VENTES


Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable). Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.

1. Lanalyse des carts sur un seul produit


Exemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000 flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une marge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente. - marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000 - marge relle = 11 000 * 26 = 286 000 cart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000 Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu. On distingue ainsi : - cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable) - cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable) Reprsentation graphique : marge M arge ralise 26 24 Ecart sur prix Ecart sur quantits 10 000 M arge prvisionnelle

11 000 En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues On obtient les formules suivantes ( retenir !)

quantits

Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Q r - Pp * Q p dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp cart sur prix = (Pr - Pp) * Q r NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) : - calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli - valorisation de lcart sur quantits au prix prvu - calcul de lcart sur prix pour les quantits relles. Les conventions inverses seraient thoriquement possibles. Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que les volumes ont augment (et inversement). Laurence Le Gallo 26

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2. Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits


Lanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ou globalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition des ventes. Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes : Ecart Prvisions Ralisations Quantits M arge M ontant Quantits M arge M ontant unitaire unitaire Dahlia 10 000 24 240 000 11 000 26 286 000 46 000 Jasmin 8 000 36 288 000 7 500 38 285 000 - 3 000 Lilas 5 000 50 250 000 3 000 50 150 000 - 100 000 (1) (2) 23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 - 57 000 (1) (2) 33,8261 = 778 000 / 23 000 33,5349 = 721 000 / 21 500 La dcomposition de lcart produit par produit donne les rsultats suivants : Effet prix Effet volume Ecart total Dahlia 22 000 24 000 46 000 Jasmin 15 000 - 18 000 - 3 000 Lilas 0 - 100 000 - 100 000 37 000 - 94 000 - 57 000 Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de la mme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739 Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition des ventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes : (11000*24 + 7500*36 + 3000*50) / (11000+7500+3000) = 31,81395 cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261 Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible marge (51% des ventes relles contre 43% prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% des ventes relles contre 22% prvu). Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire en comparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la composition des ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000 Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. On retrouve de plus la somme des carts sur prix calculs produit par produit. En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues - par Pcompo, le prix (ou la marge unitaire) moyen prvu corrig de la composition relle des ventes On obtient les formules suivantes ( retenir !) Ecart = marge relle marge prvisionnelle = Pr * Q r - Pp * Q p dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp cart sur composition des ventes = (Pcompo - P p) * Q r cart sur prix = (Pr - Pcompo) * Q r Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition des ventes. Laurence Le Gallo 27

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CHAPITRE 11 LE PROGRAMME DE PRODUCTION


Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des ressources.

1. Programme de production avec un seul facteur rare

Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve. Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare. Dcoup M ontag Finition Salon Chambre e e Prix vente unitaire 5 000 3 000 3 Capacit de production 300 m 500 h 200 h Cot variable unitaire 3 750 2 400 Capacit utilise : M arge sur CV unitaire 1 250 600 3 m3 5h 4h - pour un salon M / CV par heure de 312,50 600 2 m3 5h 1h - pour une chambre finition consomme

On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.

2. Optimisation sous contraintes


Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe). Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement : 3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe) 5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage) 4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition) Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.
140 120 100
Salons

80 60 40 20 0 0 50
Montage

Fonction conomique Dcoupe Finition

100
Chambres

150

200

250

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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot variable de 81 450 euros).

CHAPITRE 12 LE CALCUL DU COUT STANDARD


Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori (on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. M ais il est galement ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement appels cots prtablis). Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet : - de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel), - de servir de base pour llaboration de devis, - de gagner du temps dans le calcul de cots rels. Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques). Cot standard complet = cot standard des matires + cot standard de la main duvre directe + quote-part des frais standards des centres danalyse.

1. Le cot prtabli des matires


Le cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces matires). Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..). Exemple : si il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupes fabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes. Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15) Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50000 / 85 = 588 gr

2. Le cot prtabli de la main duvre


De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises). L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc . Par convention, on intgre : - les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard technique (temps standard), - les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire (taux standard de la M OD).

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Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de congs pays ; alors le taux standard de lheure de M OD est de 12,17 (11 * 52 / 47). Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience permet de raliser plus rapidement une mme tche).

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3. Le cot prtabli des centres danalyse


Le cot total des centres danalyse est tout dabord calcul pour chaque centre danalyse, sur la base dune activit considre comme normale. Puis le cot standard de lUO est obtenu en divisant ce montant par le nombre dUO correspondant lactivit normale. Cot de l'UO = cot du centre pour une activit normale / nombre dUO lactivit normale Dans la mesure o les centres danalyse incorporent une part non ngligeable de charges fixes, il peut tre ncessaire dtablir un budget flexible, cest--dire un budget tenant compte des diffrents niveaux dactivit possible. Celui-ci peut prendre la forme dun tableau : Niveau dactivit 1 2 3 4 5 6 Cot dune UO Ou dune formule mathmatique : Cot dune UO = a.x + b (avec x = niveau dactivit) On peut donc rsumer comme suit le calcul dun cot standard : Cots directs : M atire premire .................. M ain duvre directe ........... Cots indirects : Centre danalyse n1 ............ Centre danalyse n2 ............ prix unitaire standard * salaire horaire standard * cot standard dune UO * cot standard dune UO * quantit standard temps standard nombre standard dUO nombre standard dUO

TOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les processus. Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).

Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique, standard conomique, taux de perte, temps improductif, budget flexible.

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CHAPITRE 13 L ANALYS E DES ECARTS SUR B UDGET DE PRODUCTION


Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.

1. Ecart sur volume et cart conomique


La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de production et celle lie au cot unitaire des produits. Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu, le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : C R = Qr* Cr cot unitaire On peut donc analyser lcart global de la faon suivante : Ecart = cot rel cot standard = (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs cart conomique cart sur volume Cr Cs Ecart sur cot unitaire Ecart sur volume volume de production

Qs Qr On peut galement dfinir le cot prtabli (CP) qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs Lcart global sanalyse alors de la faon suivante : Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard) cart cart sur volume conomique NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc uniquement lanalyse de lcart conomique.

2. Analyse de lcart conomique


Lcart conomique se dcompose comme suit : Analyse de lcart conomique Ecart sur cot direct (variable) matires MOD Ecart sur cot indirect (fixe + variable) centre danalyse centre danalyse n1 n2 3 types dcart : - sur cot des charges - sur activit - sur rendement 32

2 types dcart : - sur cot (matires ou salaires) - sur quantit (qt ou temps )

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2.1. Ecart conomique sur cot direct variable Pour chaque lment de cot direct (matire premire, M OD, ) lcart peut tre analys de faon classique en cart sur cot et cart sur quantits : - cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle - cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment : - lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport ce qui tait initialement prvu, - lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou de main duvre pour la quantit rellement produite. Exemple : On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1 / kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000 On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1 / kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848 Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit : - cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable) - cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable) Lcart conomique provient de la matire : - cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) - cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) 2.2. Ecart conomique sur cot indirect Leffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement : 1 Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget). Si on note : Cr = cot rel dune UO Cs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible) Cs = cot standard dune UO (activit normale) Ar = activit relle Ap = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle) On obtient : - cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs - cart sur frais = (Cr Cs AR) * Ar - cart sur activit = (Cs AR- Cs) * Ar cot dune UO Cr Cs AR Cs Ecart sur frais (ou sur budget) Ecart sur activit Ecart sur rendement Activit prtablie Laurence Le Gallo activit Activit (en nb dUO) relle 33

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Exemple : un atelier de mcanique dont lunit duvre est lheure-machine fabrique 2 pices A et B qui ncessitent respectivement 2 et 3 heures-machines par pice. Son budget pour un mois donn a t tabli 50 000 euros (dont 20 000 de charges fixes) pour une production de 200 A et 200 B, soit 1 000 UO budgtes au cot unitaire de 50 euros. Les donnes relles pour le mme mois stablissent ainsi : - charges totales : 49 400 euros (dont 20 000 fixes et 29 400 variables) pour 950 heures-machines. - production relle : 250 pices A et 120 pices B On a donc : cot standard = 50 000 euros cot prtabli = 43 000 euros cot rel = 49 400 euros = 1 000 * 50 = (250*2 + 120 *3) * 50 = 860 * 50 = 950 * 52

Ecart sur volume = 43 000 50 000 = - 7 000 euros Ecart conomique = 49 400 43 000 = 6 400 euros - sous-cart sur rendement = (950 860) * 50 = 4 500 euros - sous-cart sur activit = (51,0526 - 50) * 950 = 1 000 euros - sous-cart sur frais = (52 51,0526) * 950 = 900 Avec 51,0526 = (20 000 + 30 000 * 950/100) / 950

Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur frais, cart sur budget, cart sur activit, cart sur rendement.

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Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle


Ecart sur marge relle
(Pr - Cr) (Pp Cp)

Ecart sur marge sur cot standard


(Pr - Cp) (Pp - Cp) 3 types dcart : - sur quantits - sur prix - sur composition des ventes

Ecart sur cot standard


Cp - Cr

Ecart conomique

Ecart sur volume

Ecart sur cot direct (variable)

Ecart sur cot indirect (fixe + variable) centre danalyse n1 centre danalyse n2

matires

MOD

2 types dcart : - sur cot (matires ou salaires) - sur quantit (qt ou temps )

3 types dcart : - sur cot des charges - sur activit - sur rendement

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CHAPITRE 14 LE B UDGET DES APPROVISIONNEMENTS


1. La minimisation du cot dapprovisionnement
La politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots : - cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, ) - cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, ) Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement : Politique dapprovisionnement Grandes quantits Petites quantits Nombre de commandes passes Faible Elev Volume du stock moyen Elev Faible Cots de passation de commande Faible Elev Cots de possession du stock Elev Faible Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps - cl = cot de lancement dune commande - Q = quantit consomme par unit de temps - q = quantit commande lors dune commande - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q - stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2

on obtient :

Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la fonction cs*q/2 + cl*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)
cots

Cot total

Cot de passation des commandes

Cot de possession 6 Cadence optimale 12 N Cadences

NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment : - la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison, - le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs proposent frquemment des tarifs dgressifs.

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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements. Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en priorit sur ces rfrences.

2. Le choix dune politique dapprovisionnement


Lentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes : achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ). achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation. Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les quantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks


La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer sans dlais les pices dfectueuses, etc On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ). Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque dorganes, ).

Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique, gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.

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CHAPITRE 15 D ES B UDGETS AUX TABLEAUX DE BORD


Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites : - lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines) - caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc - cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures. Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple , disponible rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.
Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faon synthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.

Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

1. Les indicateurs du tableau de bord


Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production, nombre de visites effectues chez des clients, etc ). Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre une carte routire et le tableau de bord dune voiture. Le choix des indicateurs est particulirement important : - il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets. Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation. - il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls). Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) : Objectif Satisfaction des clients

Facteur cl

Livrer complet dans les dlais

Indicateurs

Taux de fiabilit
Nbre de livraisons en 48 h Nbre total de livraisons en % (min. 90%)

Taux dintention du rachat


Nbre dintentions de rachat Nbre total de clients en % (min. 80%)

Taux de conformit
Nbre de livraisons compltes Nbre total de livraisons en % (min. 95%)

- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plus synthtique que pour un chef de secteur. De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivant les lignes hirarchiques. 38 Laurence Le Gallo

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2. Les valeurs de comparaison


Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par rapport : - une valeur cible (objectif atteindre) - et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective) - et/ou un historique pour suivre lvolution Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une consultation rapide : - un tableau vaut mieux quun texte - un graphique vaut mieux quun tableau - un pictogramme vaut mieux quun graphique. Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre accompagn dun symbole ou dun feu vert.

3. La priodicit du tableau de bord


Les tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions correctrices ncessaires en temps utiles. Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord : - un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation) - un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise) - un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffre daffaires par ligne de produits).
Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte, priodicit.

Laurence Le Gallo

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3EME

PARTIE

: LA

GESTION DE PROJETS

Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise. On distingue deux catgories de projets : - la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen M ary, viaduc de M illau, - les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter un obstacle : mise en place dun logiciel de gestion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, . De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo). Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) et ncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques. Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapes davancement. Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnel qui dtermine lobjectif de cot respecter. Le rle du contrleur de gestion dun projet ( ne pas confondre avec le chef de projet) est : - dtablir lordonnancement du projet, - suivre lavancement et proposer des solutions correctives en cas de drive, - suivre le cot du projet et proposer des solutions correctives en cas de drive.

Laurence Le Gallo

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CHAPITRE 16 ORDONNANCEMENT D UN PROJ ET


Les mthodes telles que le PERT ou les potentiels M ETRA permettent dorganiser dans le temps la ralisation dun projet, cest--dire : - de dfinir le chemin critique, cest--dire les taches pour lesquelles un retard de ralisation se rpercute sur le projet dans son ensemble, - dorganiser au mieux le dmarrage des diffrentes taches afin den minimiser le cot. Les deux mthodes tant similaires, seule celle des potentiels M ETRA sera dveloppe dans ce chapitre.

1. Construction du graphe

La construction du graphe se droule en 3 tapes : - reprsentation de lordre des oprations - dtermination des dates au plus tt - dtermination des dates au plus tard 1.1. Reprsentation de lordre des oprations Les oprations sont reprsentes par les carrs, relis entre eux par des flches reprsentant des contraintes de succession. La dure de lopration situe lorigine de la flche est porte sur le flche. Des oprations fictives dbut et fin sont ajoutes au graphe. Ex : la construction dun navire comporte les oprations suivantes : Opration Dure minimale 6 mois A Etudes pralables B Construction du bloc moteur 5 mois 2 mois C M ontage de larbre dhlice 5 mois D Construction de la coque E Construction du compartiment des machines 3 mois 6 mois F Amnagement des cabines 2 mois G Construction du poste de conduite H Construction des quipements lectroniques 8 mois 3 mois I M ise en place de llectronique de bord 6 mois J M ontage de lensemble moteur Contraintes de succession Avant toute autre opration Succde lopration A Succde lopration B Succde lopration A Succde lopration D Succde lopration D Succde lopration D Succde lopration A Succde aux oprations G et H Succde aux oprations C et E

2 3 J 6 3 2

6 5 Dbut 0 A 6 D 5 5

6 Fin

G 8 H

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1.2. Dates au plus tt Les dates au plus tt des oprations sont inscrites en haut gauche des carres reprsentant ces oprations. Leur calcul seffectue en partant de la gauche du graphe, partir de lopration dbut jusqu lopration fin . Lopration dbut et toutes les oprations qui lui sont immdiatement relies (lopration A dans lexemple du navire) sont affectes dune date au plus tt de zro. Les oprations suivantes sont alors remplies successivement : Date au plus tt dune opration = date au plus tt de lopration prcdente + dure de lopration prcdente Ainsi, par exemple, la date au plus tt de lopration B est de 6 (dbut de A = 0 + dure de A = 6) et celle de lopration C est de 11 (dbut de B = 6 + dure de B = 5). Dans le cas o la ralisation de plusieurs oprations est ncessaire la ralisation dune suivante, cest la plus tardive des dates au plus tt calcules qui est retenue. Ainsi, par exemple, deux dates au plus tt sont possibles pour lopration I : - dbut de H (6) + dure de H (8) = 14 - dbut de G (11) + dure de H (2) = 13 on retiendra la plus tardive des deux dates, soit 14. 6 B 5 11 6 0 Dbut 0 0 A 6 6 D 5 5 5 11 6 6 H Le chiffre 20 inscrit dans la case fin signifie quil faudra au minimum 20 mois pour raliser le projet. 1.3. Dates au plus tard Les dates au plus tard des oprations sont inscrites en haut droite des carres reprsentant ces oprations. Leur calcul seffectue en partant de la droite du graphe, partir de lopration fin jusqu lopration dbut . La date au plus tard de lopration fin est gale sa date au plus tt . Les oprations prcdentes sont alors remplies successivement : Date au plus tard dune opration = date au plus tard de lopration suivante - dure de lopration Ainsi, par exemple, la date au plus tard de lopration I est de 17 (Fin de fin = 20 - dure de I = 3) et celle de lopration G est de 15 (fin de I = 17 - dure de G = 2). Dans le cas o plusieurs oprations succdent la mme opration, cest la moins tardive des dates au plus tard calcules qui est retenue. A insi, par exemple, 3 dates au plus tt sont possibles pour D : - fin de E (11) + dure de D (5) = 6 - fin de F (14) + dure de D (5) = 9 on retiendra la moins tardive des deux dates, soit 6. 42 Laurence Le Gallo G 8 E 11 F 2 3 11 C 2 14 J 6 14 I 3 6 20 Fin

DUT GEA, 2me anne option FC 2005-2006 - fin de G (15) + dure de D (5) = 10 6 7 B 5
11 11

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11 12 C 2
14 14

6
0 0

Dbut

0 A

6 D

5 5 5

3 11 14 F 2

6
20 20 Fin

6 14 17 I 3

11 15 6 G 6 9 H 8

2. Optimisation de lordonnancement
2.1. M ise en vidence du chemin critique Le chemin critique est lenchanement des tches qui ne peuvent tre retardes sans faire prendre du retard au projet dans son ensemble. Il sagit des tches pour lesquelles les dates au plus tt et au plus tard sont identiques. D E J. Tout retard pris sur Dans le cas de la construction dun navire, le chemin critique est : A lune de ces quatre oprations se rpercutera invitablement sur la date de fin du projet. La dtermination du chemin critique permet : - de mettre en vidence les tches surveiller avec une attention particulire pour viter tout retard, - de mettre en vidence les tches sur lesquelles travailler en priorit si on souhaite raccourcir la dure du projet. 2.2. M inimisation du cot dure constante Contrairement aux taches du chemin du chemin critique, il est possible de retarder le dmarrage des autres taches sans faire prendre de retard lensemble du projet. La marge disponible pour allonger ainsi une opration est gale la diffrence entre sa date au plus tard et sa date au plus tt . Ainsi, il est possible de prendre 3 semaines de retard sur lexcution de lopration F tout en respectant le dlai global de 20 mois. Il peut tre ainsi intressant de retarder le dmarrage de certaines oprations, dans la mesure o plus les dpenses sont engages tardivement, plus la charge de financement est allge.

Mots cls : ordonnancement, mthode des potentiels M ETRA (MPM ), graphe, date au plus tt , date au plus tard , chemin critique.

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CHAPITRE 17 COUT CIBLE ET ANALYS E DE LA VALEUR


A lpoque de lconomie de production, les industriels taient certains de pouvoir vendre leurs produits et fixaient leur prix de vente en fonction du cot de revient : Cot de revient prix de vente Aujourdhui, lconomie est beaucoup plus concurrentielle et le prix de vente est souvent impos par le march. Cest donc lindustriel dajuster son cot de revient pour conserver une rentabilit cot de revient satisfaisante : Prix de vente

1. Le cot cible

Le cot cible dun produit est le cot ne pas dpasser pour pouvoir vendre ce produit un prix acceptable par les clients (prix cible) tout en conservant un bnfice suffisant (rsultat cible). Cot cible = Prix cible Rsultat cible
Point de mthodologie : la dtermination dun cot cible se fait en plusieurs tapes :

1. Identification des besoins des clients et des caractristiques dun produit lui donnant satisfaction. 2. Choix dun prix cible en fonction de la valeur perue par le client et des prix des concurrents. 3. Choix dun rsultat cible en fonction des objectifs de rentabilit de la direction. 4. Calcul du cot cible = prix cible rsultat cible 5. Dtermination du cot estim du produit (cot estim souvent suprieur au cot cible) 6. Analyse du rapport valeur perue / cot pour rapprocher le cot estim du cot cible.

2. Lanalyse de la valeur

Le cot dun produit est dj largement dtermin lorsquil sort du bureau dtudes. Les conomies qui pourront tre ralises par la suite (grce entre autres - aux diffrentes techniques de contrle de gestion) ne seront alors que marginales. Lanalyse de la valeur intervient donc en amont du processus de fabrication, ds la phase de conception du produit. Elle consiste identifier les diffrentes fonctions dun bien ou service et les pondrer en fonction de limportance que le client leur accorde (valeur perue par le client). Paralllement, on recense les diffrents moyens techniques de remplir ces fonctions et on value leur cot. Enfin, on choisit parmi ces diffrents moyens techniques de faon ce que leur cot soit cohrent avec la valeur perue par le client (une fonction qui ne reprsente que 20% de la valeur perue par le client ne doit pas reprsenter 50% du cot de revient !). Cette mthode permet ainsi de supprimer les fonctions inutiles et de ramener leur juste importance des fonctions, certes ncessaires, mais secondaires. Le but est de concevoir un produit optimal, cest--dire qui satisfait les fonctions attendues par le client (et elles seules) pour un cot minimal.

Mots cls : cot cible, prix cible, rsultat cible, valeur perue, fonction.

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