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Dprciations et provisions

Par Jean-Louis VIVENS

1. Dfinitions

2. Principes gnraux relatifs la comptabilisation des dprciations et provisions


3. L'aspect comptable des dprciations et des provisions
Les dprciations
Les provisions pour risques et les provisions pour charges
Les provisions rglementes
4. L'aspect fiscal des dprciations et des provisions
5. Remarque Extraits du PCG 2005

6. Pour aller plus loin...


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Travaux comptables d'inventaire (mai 2007) par Jean-Louis VIVENS


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1. Dfinitions
Le dcret du 30 dcembre 2005 a modifi la terminologie relative aux provisions. Jusque l, une
provision tait la constatation comptable dune diminution de valeur dun lment dactif ou dune
augmentation du passif exigible, prcise quant sa nature mais incertaine quant sa ralisation, que
des vnements survenus ou en cours rendent prvisible la date dtablissement de la situation.
Depuis le 30 dcembre 2005, les conditions de fond voques prcdemment nont pas chang, mais
la terminologie a t modifie, dsormais le terme de provisions est rserv au passif du bilan, et les
diminutions de valeur de lactif sont enregistres en dprciations et non plus en provisions pour
dprciations .
-

la diminution de valeur dun lment dactif, correspond une dprciation :

PCG - 322-1. 4

La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue
infrieure sa valeur nette comptable.
laugmentation du passif exigible dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise
senregistre en provisions, qui comprend des provisions pour risques et des provisions pour
charges, correspondant des risques ou des charges nettement prciss quant leur objet que les
vnements survenus rendent probables (Art. 8 du Dcret comptable 83-1020)
PCG - 212-3 : une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise.

Le terme de provision est galement utilis pour les montants ports dans les comptes 14
provisions rglementes, qui correspondent en gnral une fraction du bnfice imposable
place sous un rgime dexonration fiscale provisoire et constituent en ralit, non pas des
provisions, mais des rserves qui ne sont pas libres de limpt. Les provisions rglementes
font partie des capitaux propres.
PCG - 441 : Les provisions rglementes sont des provisions qui ne correspondent pas lobjet normal
dune provision. Elles sont comptabilises en application de dispositions lgales. Elles sont cres
suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement dites.

2. Principes gnraux relatifs la comptabilisation des dprciations et


des provisions
Principes comptables concerns : image fidle et sincrit, prudence. La mise en oeuvre rpond
des conditions de forme, par des critures comptables obligatoires, dans des comptes particuliers.
Les montants doivent tre justifis par des lments ou des calculs prcis et individualiss. Les
amortissements et les provisions doivent tre obligatoirement constitus, mme en exercice
dficitaire (code de commerce et PCG 2005) :
PCG - 311-5
Mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfices, il est procd aux
amortissements et dprciations ncessaires.
PCG - 312-1.2- A la clture de l'exercice, un passif est comptabilis si l'obligation existe cette
date et s'il est probable ou certain, la date d'tablissement des comptes, qu'elle provoquera une
sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de
ceux-ci aprs la date de clture.
PCG - 312.2
Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, il est procd la
comptabilisation de provisions qui remplissent les conditions fixes l'article 312-1.2.
Tableau des dprciations et des provisions : dsormais, un premier tableau prsente les
dprciations (sur immobilisations corporelles, incorporelles, financires, sur les stocks et les
crances) et un deuxime tableau prsente les provisions (provisions rglementes, provisions
pour risques et provisions pour charges).

3. Aspect comptable des dprciations et provisions


Les dprciations
Exemple : les dprciations des crances.
A linventaire, lors de ltablissement des comptes annuels, les entreprises doivent faire le point sur
leurs crances, et tenir compte dinformations remettant en cause la solvabilit de certains clients, afin
de ne pas prsenter des crances douteuses dans leur bilan sans tenir compte du risque de non
encaissement quelles reprsentent (application du principe de prudence).
Le traitement comptable des crances douteuses :
Exemple : le client DUPONT na toujours pas pay une facture de 11 960 (10 000 H.T.) du 22/05/N.
Le 31/12/N lentreprise tablit ses comptes annuels et a des informations sur la situation du client
DUPONT, qui lui font craindre que ce client ne puisse payer plus de 60% de sa dette. Lentreprise va
donc :
- enregistrer le fait que la crance est douteuse :
31/12/N
416

Clients douteux
411

11 960,00
Clients

11 960,00

Crance DUPONT devenue douteuse


- constater une dprciation, calcule sur le montant hors taxe de la crance, car la TVA
ventuellement non paye par le client pourra tre rcupre auprs de lEtat :

31/12/N
681740

Dotation aux dprciations des crances


4911

4 000,00

Dprciations des comptes clients


Provision sur crance DUPONT
(10 000 x 40 %= 4 000)

4 000,00

La dprciation sajuste chaque anne en fonction de lvolution de la situation de la crance.


Le 31/12/N+1, la crance nest toujours pas encaisse, et on pense que le client ne devrait pas pouvoir
payer plus de 25 % de la crance initiale : il faut donc constater une dprciation complmentaire pour
porter son montant 75 % de la crance H.T.
dprciation
actuelle
=
10
000
x
dprciation
ancienne
=
ajustement = dotation complmentaire = 7 500 - 4 000 = 3 500

75
4

=
000

500

31/12/N +1
681740

Dotation aux dprciations des crances


4911

3 500,00

Dprciations des comptes clients


Ajustement de la provision sur crance
DUPONT

3 500,00

Courant N+2, le client a fait faillite, la crance ne sera jamais paye : les crances issues de ventes
sont de type chirographaire, qui ne sont payes quaprs les crances privilgies (vis vis du
personnel, des organismes sociaux, de lEtat, .). Lentreprise va donc :

- constater la perte dfinitive :


31/12/N +2
654

Perte sur crance irrcouvrable

44571

TVA collecte

10 000,00
1 960,00

416

Clients douteux

11 960,00

Crance DUPONT devenue irrcouvrable


- reprendre la provision qui na plus dobjet :
31/12/N +2
4911

Dprciation des comptes clients


781740

Reprise sur dprciations des crances


Reprise de la dprciation sur crance
DUPONT devenue irrcouvrable

7 500,00
7 500,00

La dprciation des crances est sans doute la plus courante, mais de nombreux lments de lactif
peuvent faire lobjet de dprciations, que ce soit les stocks et en cours, les titres ou certaines
immobilisations comme le fonds de commerce ou les terrains, mais aussi immobilisations
corporelles suite prise en compte dindices de pertes de valeur, lorsque ces immobilisations font
lobjet dun amoindrissement de valeur rsultant de causes dont les effets ne sont pas ncessairement
irrversibles.
La comptabilisation de la dotation de la dprciation consiste toujours en le dbit dun compte de
charges 68 - dotation aux amortissements, provisions et dprciations, et le crdit du compte dactif
concern auquel un 9 a t ajout en 2me position.

Les provisions
Les provisions pour risques et provisions pour charges correspondent une augmentation du passif
exigible plus ou moins long terme. Elles traduisent l'existence de risques de dbours prvisibles la
clture de l'exercice mais comportant un lment d'incertitude quant leur montant ou leur ralisation.

Selon l'IASC (International Accounting Standards Committee), les provisions pour risques et charges
sont
des
passifs
dont
l'chance
ou
le
montant
est
incertain.
Le Conseil National de la Comptabilit et le Comit de la Rglementation Comptable ont rapproch les
rgles franaises des normes IAS (norme IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels), en
prcisant que la comptabilisation de provisions pour risques et provisions pour charges doit intervenir
ds lors qu' la clture de l'exercice les deux conditions suivantes sont runies :

- il existe la date de clture une obligation l'gard de tiers.


- il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans
contrepartie quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture.
Le plan comptable gnral 2005 fournit un certain nombre dexemples de provision pour risques
et provisions pour charges (cf. art. 441/15 ci-dessous).
Le traitement comptable des provisions pour risques et charges :
Dbit 6815 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges d'exploitation
ou Dbit 6865 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges financiers
ou Dbit 6875 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges exceptionnels
Crdit 15XX Provisions pour risques et provisions pour charges

Les Provisions rglementes


Elles sont constitues en application de dispositions lgales, en fait de possibilits fiscales de diffrer
l'impt correspondant (voire pour la provision pour investissement la possibilit sous certaines
conditions
de
l'annuler).
Traitement comptable :

Dbit 6872 Dotation aux provisions rglementes (immobilisations)


ou Dbit 6873 Dotation aux provisions rglementes (stocks)
ou Dbit 6874 Dotation aux autres provisions rglementes
Crdit 14XX Provisions rglementes
Les modalits de calcul de ces provisions rglementes doivent tre indiques dans l'annexe,
ainsi que leur impact sur le rsultat de l'exercice, et les consquences sur les postes de capitaux
propres.

4. Aspect fiscal des provisions


Les provisions ainsi constates pour des raisons comptables (provisions pour dprciation et
provisions pour risques et charges) sont en gnral dductibles, condition en particulier d'avoir
respect les impratifs de justification individualise, de prcision dans les calculs (y compris par
ex. pour des provisions pour crances clients par mthode statistique condition qu'une autre
mthode ne puisse tre retenue). D'autres provisions peuvent tre constates pour des raisons
purement fiscales, ce sont les provisions rglementes.
Les provisions sont dductibles si elles sont destines faire face soit une perte ou une
dprciation d'un lment d'actif, soit une charge qui aurait t dductible si l'vnement s'tait
ralis au cours de l'exercice.
Ne sont donc pas dductibles les provisions qui concernent :

- les pertes ou les charges n'incombant pas l'entreprise ou qui ne relvent pas d'une gestion normale
les
dpenses
ayant
pour
contrepartie
une
augmentation
de
l'actif
- les pertes ou les charges qui, par leur nature, ne sont pas dductibles des bnfices imposables
(impts, pnalits et amendes non dductibles, charges relatives des dpenses caractre
somptuaire)
les provisions affrentes de simples manques gagner ou des diminutions ventuelles de recettes
Dans le cas des titres, le rgime fiscal des provisions est fonction aussi de l'entreprise, selon qu'elle
relve de l'Impt sur le Revenu (I.R.) ou qu'elle est soumise l'Impt sur les Socits (IS).

Exemple : provisions pour dprciation des titres :


L'valuation des titres l'inventaire
L'valuation se fait normalement par catgories de titres, par comparaison entre le montant d'achat et la
valeur d'inventaire qui est constitu :
- pour les titres cts : du cours moyen du dernier mois ( PCG
- pour les titres non cts : de la valeur probable de ngociation( PCG
- pour les titres de participation : de la valeur d'usage ou valeur d'utilit (PCG 332-3)

332-6)
332-6)

Aucune compensation n'est donc en principe pratique entre diffrents titres, sauf pour les titres cts
en cas de baisse anormale et momentane o elle est possible ( PCG 332-7) .
La comparaison avec la valeur d'acquisition fait apparatre des plus ou moins values latentes :
Les plus ou moins values rsultant de l'estimation sont toujours dtermines pour l'ensemble des
titres
de
mme
nature,
en
fonction
de
la
valeur
globale
des
titres.
Par application du principe de prudence :

- plus values latentes : non constates comptablement


- moins values latentes : constatation de dprciations
Comptabilisation des provisions :
Dbit 68662 ou 68665
Crdit 296 ou 297 ou 5903 - 5906
Exemple : une entreprise achte des VMP quelle conserve parfois sur une priode relativement
longue. Ainsi, le 15/10/N elle a achet 50 titres PEUGEOT pour 60 lun, puis le 25/11/N 100
autres titres pour 56 lun et 80 titres RENAULT pour 75 lun. Le 31/12//N, la clture des
comptes, les titres PEUGEOT sont cts 57 lun et les titres RENAULT 78 .
Titres PEUGEOT
valeur
dachat
:
(50
x
60)
+
(100
x
56)
=
8
600
valeur
dinventaire
:
150
x
57
=
8
550
moins-value latente : 8 550 - 8 600 = - 50 => provision de 50
Titres RENAULT
valeur dachat : 80 x 75 = 6 000
valeur dinventaire : 80 x 78 = 6 240
plus-value latente : 6 240 - 6 000 = + 240 => rien faire comptablement

Comptabilisation :
31/12/N +1
686650

Dotation aux dprciations des VMP


5903

Dprciation des VMP

Dotation aux dprciations des titres


PEUGEOT

50,00
50,00

Analyse fiscale dprciations des titres :


Socits non soumises l'I. S.
Socit soumises l'I. S.
Rgime des plus-values professionnellesRgime des plus-values professionnelles
quelque soient les titres et la dure de seulement pour les titres de participation.Pour
dtention : - dotation = M.V.L.T. (non- les autres titres (sauf OPCVM), dotations et
dductible, rintgrer) - reprise = P.V.L.T.reprises sont dductibles et imposables et
(non-imposable, dduire)
restent dans le rsultat fiscal
OPCVM (SICAV et FCP) : intgration des plus
ou moins values latentes dans le bnfice
fiscal, et donc pas de dductibilit pour les
provisions ventuellement constates

5. Remarque
Les dprciations et provisions, bien que soumises des rgles relativement strictes de
dtermination, calcul et mise en uvre, et bien que devant comme l'ensemble de la comptabilit
respecter les grands principes comptables, et en particulier celui de l'image fidle, sont parfois
perues ou utilises comme un instrument privilgi de "lissage" des comptes. La "comptabilit
crative" a souvent trouv l un moyen utile de prsenter des documents de synthse (Bilan,
Compte de Rsultat) correspondant aux attentes des dirigeants de lentreprise.
Les rcents scandales financier/comptables (Enron, WorlCom Parmalat,) ont amen les
autorits internationales faire en sorte que la sincrit des comptes soit plus relle (SarbanesOxley Act aux USA , directive sur le contrle lgal des comptes dans la Communaut
Europenne, loi de Scurit Financire en France). Cest aussi un des buts de la normalisation
comptable qui se dveloppe sur le plan international et se traduit en France par le rapprochement
des normes comptables franaises avec les normes internationales.
EXTRAITS DU PLAN COMPTABLE GENERAL 2005
Modalits dvaluation des dprciations des immobilisations incorporelles et corporelles
322-5
1. Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation
intermdiaire, sil existe un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa
valeur.
Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette
comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle.
2. Pour apprcier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une
entreprise
doit
au
minimum
considrer
les
indices
suivants
:
Externes : valeur de march, changements importants, taux dintrt ou de rendement ;
Internes : obsolescence ou dgradation physique, changements importants dans le mode
dutilisation, performances infrieures aux prvisions.
3. Si la valeur actuelle d'un actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette
dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais d'une
dprciation.
Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas juge notablement, cest dire de manire
significative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue au bilan.
La comptabilisation dune dprciation modifie de manire prospective la base amortissable de
lactif dprci.
4. Les rgles relatives l'valuation des dprciations lors de leur premire constatation
s'appliquent

leur
valuation
postrieure.

Modalits dvaluation des stocks

322-7

A la date de clture de lexercice, la valeur dentre est toujours retenue pour les stocks et
les productions en cours qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme dont lexcution
interviendra ultrieurement ds lors que le prix de vente stipul couvre la fois cette valeur et la
totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat.
La valeur dentre est galement retenue pour la fixation de la valeur des
approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait lobjet dun contrat de vente
ferme, ds lors que ces stocks dapprovisionnement ont t individualiss et que le prix de vente
stipul couvre la fois le cot dentre de ces approvisionnements, les cots de transformation et
la totalit des fiais restant supporter pour la bonne excution du contrat.
Modalits dvaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles,
corporelles et stocks
322-9 A la clture, la valeur nette comptable des lments dactif, autres que les immobilisations
corporelles et incorporelles, est compare leur valeur actuelle la mme date, sous rserve des
dispositions de larticle 322-7 relatives aux stocks et productions en cours faisant lobjet dun
contrat de vente ferme.
Lamoindrissement de la valeur dun lment dactif, autre quune immobilisation corporelle ou
incorporelle et les stocks, rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles, est
constat par une dprciation, sous rserve des dispositions de larticle 332-7 relatif aux titres
immobiliss, cots, autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de
portefeuille, de larticle 342-5 relatif aux dettes et crances en monnaies trangres, de
larticle 342-6 relatif dautres oprations en monnaies trangres, de larticle 371-1 relatif aux
titres vendus rmr, de larticle 372-2 et de larticle 372-3 relatifs aux variations de valeur des
options de taux dintrt constates sur les marchs organiss ou lors de transactions de gr
gr.
Lorsque les effets sont irrversibles, la dprciation est constate comme une perte.

441/15. PROVISIONS
Le compte 151 " Provisions pour risques " enregistre toutes les provisions destines couvrir les
risques identifis inhrents l'activit de l'entit tels que ceux rsultant des garanties donnes aux
clients ou des oprations traites en monnaies trangres.
Le compte 153 " Provisions pour pensions et obligations similaires " enregistre les provisions
relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations lgales ou contractuelles confrant
au personnel des droits la retraite.
Le compte 154 " Provisions pour restructurations " enregistre les provisions relatives aux charges
que peuvent engendrer des oprations de restructuration telles que larrt dune branche dactivit
ou la fermeture dun site.
Le compte 155 " Provisions pour impts " enregistre les provisions pour impts qui correspondent
la charge probable d'impts rattachable l'exercice mais diffre dans le temps et dont la prise
en compte dfinitive dpend des rsultats futurs.
Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constitues par les concessionnaires de
service public, sont enregistres au compte 156 " Provisions pour renouvellement (entreprises
concessionnaires) ".
Le compte 156 " Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires) " enregistre les
provisions pour renouvellement des immobilisations constitues par les concessionnaires de
service public.

Le compte 157 " Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices " enregistre les
provisions destines couvrir des charges prvisibles, importantes, ne prsentant pas un
caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, et qui en consquence, ne sauraient
tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages.

Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions est crdit par le dbit :
- du compte 681 " Dotations aux amortissements et
lorsqu'elle
concerne
- du compte 686 " Dotations aux amortissements et
financires "
lorsqu'elle
affecte
l'activit
financire
- du compte 687 " Dotations aux amortissements et
exceptionnelles " lorsqu'elle a un caractre exceptionnel.
d'exploitation ",

aux provisions - Charges


l'exploitation ;
aux provisions - Charges
de
l'entit ;
aux provisions - Charges

Il est rajust la fin de chaque exercice par :


- le dbit des comptes de dotations correspondants 681, 686 ou 687, lorsque le
montant de la provision est augment ;
- le crdit du compte 781 " Reprises sur amortissements et provisions ( inscrire
dans les produits d'exploitation) ", du compte 786 " Reprises sur provisions ( inscrire dans les
produits financiers) " ou du
compte 787 " Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits
exceptionnels) ", lorsque le montant de
la provision doit tre diminu ou annul, la provision
tant devenue, en tout ou partie, sans objet.
Lors de la ralisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antrieurement
constitue est solde par le crdit des comptes 781, 786 ou 787. Corrlativement, la charge
intervenue est inscrite au compte intress de la classe 6.

6. Pour aller plus loin...


Bibliographie
Mmento Pratique comptable Francis Lefebvre 2007 (art. 2552 2601)
Mmento Pratique fiscal Francis Lefebvre 2007 (art. 950 1023)
Dictionnaire fiscal 2007 de la Revue Fiduciaire
Dictionnaire comptable 2007 de la Revue Fiduciaire

Cerpeg mai 2007