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CONROLE DE GESTION ET GESTION BUDGETAIRE

ELHADJI KAKA Mah Sabiou


DESBF/COFEB/BCEAO BP: 12655
Tel : 96-65-93-85/94-72-91-81/90-48-60-49
E-mail : Kdango2006@yahoo.fr

Novembre 2009.

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Objectifs généraux : Le contrôle de gestion a pour principaux objectifs de :

 Permettre l’analyse des résultats et l’évaluation des performances de l’entreprise ;


 Fournir d’une manière précise tous les éléments de nature à éclairer les prises de
décision (abandon d’un produit, élargissement de la gamme de produits,
investissement, embauche ou licenciement)

Objectifs spécifiques : Le contrôle de gestion vise à juger la performance des entreprises en


utilisant des outils de calcul en vue de :

 Contrôler par les chiffres,


 Apporter une aide a la décision,
 Rechercher un mode d’évaluations,
 Collecter et traiter les informations,
 Eclairer dans le choix des décisions,
 Elaboration des budgets afin de faire des prévisions chiffrées,
 Orienter les décisions

Test d’entrée : pré-requis


 Avoir des notions de base en comptabilité générale et en comptabilité analytique,
 Etre capable ou muni des outils de base de calcul, de contrôle, d’analyse et de
synthèse afin d’interpréter ou d’évaluer les performances d’une entreprise

Pré test :
 Donner une représentation de la valeur de l’entreprise aux tiers,
 Mesurer le résultat global de la comptabilité générale
 Formuler le lien entre la comptabilité générale, la comptabilité analytique et le
contrôle de gestion,
 Rappeler les principales étapes de calcul de couts jusqu'au résultat qui facilitera
l’évaluation de la performance de l’entreprise

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PLAN DU COURS

Chap1 : Introduction au contrôle de gestion


Section1 : le contrôle en tant que discipline de gestion
Section2 : le contrôle dans la pratique

Chap2 : Les coûts complets


Section1 : la mise en œuvre de la méthode
Section2 : les problèmes particuliers en coût complet

Chap3 : Les coûts partiels


Section1 : la méthode du direct costing ou la distinction charges fixes/charges
variables
Section2 : le cout marginal ou différentiel
Section3 : application

Chap4 : Gestion budgétaire


Section1 : définition, fonction et élaboration des budgets
Section2 : les budgets des ventes
Section3 : le budget de production
Section4 : le budget des approvisionnements
Section5 : le budget des investissements et des frais généraux
Section6 : le budget de trésorerie

Chap5 : Les coûts préétablis : les écarts


Section1 : les coûts préétablis
Section2 : l’analyse des écarts (calculs)
Section3 : coûts préétablis d’encours de production

Chap6 : Les tableaux de bord


Section1 : définition
Section2 : principe et élaboration

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CHAPITRE I : INTRODUCTION AU CONTROLE DE GESTION
Pour amorcer ce cours, nous présenterons dans une première partie un article qui fera un large
tour d’horizon, théorique, sur la notion puis dans un second temps, nous soulignerons
concrètement l’utilité de la notion en évoquant la mission, le rôle et les différentes tâches du
contrôleur de gestion.

Section1 : LE CONTROLE EN TANT QUE DISCIPLINE DE GESTION


(D. LECLERE)

A. DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

Gérer, c’est prendre des décisions pertinentes concernant l’emploi de ressources rares. Ainsi,
je peux gérer mon argent en le plaçant sur un livret À de la caisse d’Epargne au lieu de le
laisser dormir sur un compte courant bancaire. De la même façon, je peux gérer mon capital
santé en renonçant au tabac. Au niveau d’une entreprise, la gestion consiste généralement à
tirer le meilleur parti possible des ressources financières qui ont été investies. L’une des
finalités de la comptabilité est justement de pouvoir porter un jugement sur cette gestion à
partir du compte de résultat et du bilan, donc d’exercer un contrôle sur l’utilisation de ces
ressources financières.

Le contrôle signifie, dans un sens étroit, une action de surveillance ou de vérification : il en


est ainsi du contrôle d’identité exercé par un policier. Mais, dans un sens plus large, contrôle a
plutôt le sens de maîtrise d’un processus, comme dans l’expression « contrôle des
naissances » par exemple.

Notons que gestion et contrôle sont toujours intimement liés. En effet, un contrôle n’a de sens
que s’il y a une ressource à gérer. Le contrôle policier, par exemple, peut se justifier dans une
optique de prévention de la délinquance, afin de préserver l’intégrité des biens et des
personnes.
Par ailleurs, il est souvent impossible de gérer sans contrôler. Ce point fondamental car il
permet de comprendre la nature du processus de gestion et le rôle des procédures de contrôle
dans ce processus. En effet, tout processus de gestion est finalisé : le gestionnaire poursuit un
objectif et veut atteindre un résultat. Pour ce faire, il doit prendre des décisions sur la base des
informations disponibles, puis mettre en œuvre ces décisions. Dans un monde idéal, le

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gestionnaire serait capable de définir des objectifs réalistes et cohérents, son information
serait parfaite, il serait parfaitement rationnel et capable de faire le raisonnement menant à la
décision optimale et, par miracle, aucun événement extérieur ne viendrait contrecarrer la mise
en œuvre de cette décision. Les résultats obtenus coïncideraient parfaitement avec les
objectifs … et on n’aurait pas besoin de contrôleurs de gestions.

En réalité, l’information est toujours imparfaite, la capacité de raisonnement du gestionnaire


est limitée et l’action de l’entreprise se déroule nécessairement au sein d’un environnement
dans lequel d’autres agents socioéconomiques poursuivent des objectifs et mènent des actions
en opposition : les concurrents par exemple. Il y a donc toutes le raisons pour que les résultats
effectifs s’écartent des objectifs poursuivis. Il est donc nécessaire d’apprécier périodiquement
l’écart entre prévisions et réalisations afin de prendre de nouvelles décisions. C’est ce que l’on
appelle l’effet de rétroaction qui selon une logique qualifiée de « cybernétique » que nous
retrouvons plus loin, permet de contrôler l’évolution de la situation. Ce mécanisme, mis en
œuvre par exemple de façon très concrète par le biais de gestion budgétaire et des analyses
d’écarts sur coûts préétablis, est au cœur des procédures de contrôle dans de très nombreuses
entreprises.

Dans le cas de gestion d’une petite entreprise commerciale ou artisanale ; ce mécanisme de


contrôle par rétroaction fonctionne de façon intuitive dans la tête de l’entrepreneur, avec plus
ou moins d’efficacité en fonction de son degré d’intelligence, de ses a, priori idéologique ou
de ses blocages psychologique. Mais à ce niveau l’expression « contrôle de gestion »
constitue en quelque sorte un pléonasme. Par contre, le problème va changer de dimension si
on transpose dans le cadre d’une organisation plus complexe, une grande entreprise par
exemple.

En effet, dans le cadre d’une organisation complexe, les problèmes de gestion de contrôle
vont être démultipliés pour au moins deux raisons :
- Premièrement, la pluralité des membres de l’organisation entraîne la pluralité des objectifs
et l’existence de situations conflictuelles. La théorie microéconomique classique retient
l’hypothèse selon laquelle l’entreprise a un objectif qui se confond avec l’objectif de
maximisation du profit de son propriétaire. La situation réelle est plus complexe dans une
grande organisation, en particulier dans une grande entreprise : les actionnaires peuvent ne
pas être d’accord sur les grandes orientations, les salariés peuvent s’organiser dans des

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syndicats et représenter un contre-pouvoir, et surtout les cadres comme l’ont montré les
tenants de l’économie managériale (comme John Kenneth GALBRATH, par exemple dans
son ouvrage classique, «Le nouvel état industriel », mettant en avant le rôle de la
technostructure » peuvent privilégier d’autres objectifs, comme la croissance. Dans ces
conditions, gérer signifie réalise un consensus dans le respect d’un ensemble de contraintes
parmi lesquelles, évidement, subsiste la nécessite d’une rentabilité minimale. Nous verrons
que la procédure budgétaire joue un rôle déterminant dans cette problématique. Pour l’instant,
retenons que la compréhension du fonctionnement de l’entreprises et du et du contrôle de sa
gestion suppose de replace le problème dans le cadre de la sociologie des organisations.
- Deuxièmement, la complexité des opérations et des relations au sein de l’entreprise fait
qu’il est impossible au gestionnaire d’avoir une connaissance « directe », « vécue », de ce qui
se passe réellement. Le petit commerçant peut embrasser du regard l’ensemble de son
entreprise, tout au plus doit-il faire quelques pas pour se rendre à la réserve. A la limite, il
peut de comptabilité (la nécessité d’en tenir une est assimilée à une sorte de « racket »,
fiscal….), ni de contrôle de gestion.

A l’opposé, dans une grande entreprise comportant plusieurs établissements, et à un autre


niveau dans un groupe contrôlant plusieurs filiales, le responsable n’ont pas le don d’ubiquité
et ne peuvent avoir qu’une connaissance indirecte de la situation par le biais d’une véritable
prothèse, le système d’information. Ce n’est que grâce aux états comptables, aux tableaux de
bords, aux documents de reporting ; qu’ils peuvent exercer un contrôle. Il leur faut investir
dans la conception et la mise en place d’un système d’information pour pouvoir disposer des
informations nécessaires. Les procédures comptables et budgétaires jouent la plupart du temps
un rôle central dans ce système. Dans cette option ; le contrôle de gestion apparaît à bien des
égards comme une des facettes de ce système d’information.

On peut même se poser la question suivante : doit-on parler de « contrôle de gestion » ? Le


petit commerçant qui note sur un cahier d’écolier ; chaque soir ; son chiffre d’affaires
journalier, effectue le cumul hebdomadaire et mensuel et compare avec les chiffres de l’année
précédente ; opère un contrôle nécessaire à sa gestion. Dans un sens ; il fait du contrôle de
gestion. Mais à ce niveau ; quelques connaissances élémentaires et beaucoup de bon sens
suffisent et ; au lieu de parler de contrôle de gestion ; il faut mieux parler de « gestion » tout
court. Le contrôle de gestion véritable n’apparaît en tant que tel que dans une organisation
plus complexe, en tant que fonction reposant sur le fonctionnement d’un service spécialisé

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responsable de la mise en place de procédures permettant de produire un certain type
d’informations (des états de contrôle budgétaires par exemple).

Il y a bien sûr d’autres aspects dans le contrôle de gestion, des aspects plu qualitatifs, psycho
loques ou « informels » tenant au rôle d’incitation et de motivation associé au contrôle, mais il
serait absurde de leurrer des étudiants dont certains se destinent au métier de contrôleur de
gestion : dans la plupart des entreprises, le contrôleur de gestion c’est le responsable des
procédures permettant de « sortir », par exemple, les états de contrôle budgétaire à « j+5 »…

Notons que le contrôle s’exerce toujours au niveau d’une « organisation » d’une « entité »
bien définie : l’entreprise, ou bien encore le groupe. Mais avec le développement des
stratégies d’alliance et de partenariat, le problème se déplace souvent au niveau du réseau
ainsi constitué, et on peut distinguer le contrôle intra organisationnel.

Tout ceci nous amène à proposer la définition suivante du contrôle de gestion :

« Le contrôle de gestion est l’ensemble des procédures permettant à une organisation


d’expliciter les compris nécessaires sur les objectifs à atteindre, d’orienter les décisions et les
comportements en fonction de ces manières efficace par rapport à ces objectifs. »
On voit qu’il est possible d’aborder le contrôle de gestion d’une manière relativement étroite
et technicienne, à travers l’étude des outils essentiellement comptables et budgétaires utilisés
par le contrôleur :
- comptabilité analytique,
- établissement des budgets,
- analyses d’écarts entre prévisions et réalisations,
- analyses de rendements et de productivités,
- tableaux de bord de gestion,
- états de reporting
- prix de cession internes entre centre de profit,
- etc.
Mais on peut également aborder le contrôle de gestion d’une manière beaucoup plus large,
celle du contrôle organisationnel, en abordant, dans une perspective systémique, l’analyse de
la stratégie des acteurs menant à la définition des objectifs, l’intégration des procédures des
contrôle dans la structure organisationnelle de l’entreprise, l’architecture du système

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d’information produisant les indicateurs, financiers ou physiques, utilisés pour alimenter la
procédure de contrôle par rétroaction évoquée plus haut.

B. EVOLUTION HISTORIQUE

Historiquement on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans les
grandes entreprises nord-américaines dans les années 30, pour répondre à un besoin bien
précis. Dans le cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de grands ensembles
industriels divisionnaires, les directions cherchent à « contrôler à distance », à « contrôler par
les chiffres » et mettent en place progressivement les procédures classiques de maîtrise des
coûts par les standards et le contrôle budgétaire. Ces procédures classiques de maîtriser des
coûts par les standards et le contrôle des dirigeants de la général Motors qui les ont
expérimentées et vulgarisées.

Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de
l’organisation taylorienne, triomphante à l’époque.

En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à partir des
années 50. A cette époque, de nombreuses missions d’études (les « missions de productivité »
sont organisées outre- Atlantique et permettent aux responsables européens de s’initier au
« management ».

Parallèlement, il faut noter l’existence, en France, d’une longue tradition de réflexion


originale en matière de comptabilité de gestion (travaux de RMAILHO ou de CEGOS par
exemple).

Actuellement, on parle beaucoup d’une « crise » du contrôle de gestion et de la comptabilité


de gestion, les techniques classique étant jugés, par certains, inadaptées au niveau contexte
concurrentiel, et l’on assiste à un renouvellement illustré par l’approche ABC par exemple
(voir série 02).

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C. EMERGENCE D’UNE NORMALISATION

L’organisation de la comptabilité analytique et l’établissement des prévisions budgétaires sont


traditionnellement considérés comme des outils de gestion interne relevant de responsabilité
de la direction générale et échappant à toute obligation légale ou à, toute normalisation. Or,
depuis quelques années, il se produit une évolution considérable dans ce domaine, par
l’introduction, dans le droit comptable spécifique.

C’est ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative à la prévention et au règlement amiable des
difficultés en entreprise, a introduit, en droit positif, le principe d’une obligation pour les
entreprises d’une certaine taille, d’établir certains documents prévisionnels comme le compte
de résultat prévisionnel et le plan de financement, et de les communiquer au conseil
d’administration, aux commissaires aux comptes et au comité d’entreprise. Ce dispositif est
appelé à jouer un rôle déterminant notamment dans la procédure d’alerte destinée à prévenir
les difficultés.

Dans de nombreux secteurs, il existe des réglementations spécifiques (par exemple pour les
entreprises appelées à soumissionner à certains marchés publics).

Par ailleurs, rappelons que le plan comptable 1982 prévoit de copier le développement sur les
principes et les définitions de la comptabilité analytique, qui s’imposent progressivement aux
praticiens. Ceci devrait réduire progressivement l’opacité des documents analytiques et
budgétaire des organisations. La « refonte à droit constant » du plan comptable en 1999 a
essentiellement concerné la comptabilité générale (ou « financière »).

Au plan international, notons que l’IFAC (International Fédération of Accountants) s’est


engagée dans un travail de réflexion et de normalisation, non seulement en comptabilité
financière, mais également dans des domaines intéressant la gestion analytique et budgétaire.
SON Financial an Management Accounting Commitee publie des recommandations
(statements) concernant, par exemple, la définition des concepts de la comptabilité de gestion,
les décisions d’investissement ou la gestion de projets. Il existe également de nombreuses
contraintes en matière de « prix de transfert »

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D. LES LIENS AVEC LES AUTRES DISCIPLINES DE GESTION

A bien des égards, le contrôle de gestion peut être considéré comme une discipline de
synthèse qui ne peut être étudiée et pratiquée que si l’on dispose, en amont, de connaissances
approfondies dans tous les autres domaines de gestion.

Section2 : LE CONTROLE DANS LA PRATIQUE

Dans une entreprise, le contrôle de gestion est la fonction qui a en charge l’efficacité du
pilotage. Le contrôle de gestion est donc constitué par l’ensemble des outils, des procédures et
des actions mises en œuvre permettant aux dirigeants de s’assurer que les opérations
courantes, les ressources et les moyens utilisés sont en adéquation avec les choix stratégiques
de l’organisation.

Nous évoquerons successivement la mission, le rôle et les tâches du contrôleur de gestion.

A. MISSION DU CONTROLE DE GESTION

Le contrôle de gestion a en charge la coordination de pilotage et du système d’information de


gestion nécessaire à la médiation entre la gestion courante et la stratégie. La responsabilité du
contrôle consiste donc à assurer :

- La projection des besoins en ressources nécessaires à la réalisation des plans stratégiques,


- L a gestion de la procédure de budgétisation,
- l’organisation et la diffusion des informations par les reportings et les tableaux de bords.

Le contrôle de gestion remplit donc une mission de soutien à l’activité et au fonctionnement


des autres services.

B. ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION


Son rôle consiste essentiellement à :

- concevoir et faire évaluer es différentes composantes du système de gestion à savoir :


définition des centre de responsabilité, mise au point et amélioration des procédures de

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budgétisation, mesure et analyse des résultats, mise au point des tableaux de bord et des
indicateurs,
- animer et communiquer sur le processus de contrôle de gestion : explication des objectifs et
enjeux de gestion prévisionnelle, analyse et commentaires des résultats.

C. LES TACHES DU CONTROLEUR DE GESTION

Le contenu des tâches assignées au contrôleur de gestion dépend de l’importance de


l’entreprise, plus elle est grande, plus nombreuses sont les directions spécialisées, plus
précises sont attributions.
De manière générale, ses taches sont centrées sur son métier de base. Dans les petites
structures ; les tâches connexes au contrôle y sont parfois assimilées, ce qui élargit le
périmètre du contrôleur.

C1 La mesure des rentabilités

C’est un rôle majeur assigné au contrôle de gestion. Plusieurs types de rentabilités peuvent
être calculés :

- rentabilité par activité


- rentabilité par produit
- rentabilité par client
- rentabilité par centre de profit
- rentabilité par segments de clients

C2 Les budgets et le suivi budgétaire

Elaboration de budgétaire suivi et contrôle budgétaire, tableau de bord et comptabilité


analytique constituent le noyau du métier de contrôleur de gestion.
Le budget est l’instrument de coordination des centres de responsabilité et l’outil de
planification comptable et financière. Le budget est l’outil majeur en management qui traduit
de manière chiffrée les stratégies, les politiques et les objectifs de l’organisation.

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Le contrôle de gestion a la responsabilité, durant la période budgétaire, de l’élaboration des
prévisions de l’entreprise. Il assure donc la diffusion des documents servant de support à
l’élaboration du budget et veille au respect des calendriers de la procédure.
Le contrôle budgétaire est un suivi permanent des résultats réels et l’établissement périodique
des comparaisons entre ces résultats et les prévisions chiffrées afin de décéder des écarts
éventuels. Lorsque des écarts sont décelés, le contrôleur recherche leur cause, informe les
différents niveaux hiérarchiques, propose éventuellement des mesures de correction et suit
leur mise en œuvre.

C3 Les tableaux de bord et indicateurs

Le tableau de bord est un outil de gestion et d’aide à la décision qui sert à :


- donner aux différents responsables des mesures, à intervalle régulier, de l’état des
variables qui sont considérées comme déterminantes dans le processus d’atteinte des objectifs,
- suivre l’effet des actions mise en œuvre pour atteindre les objectifs et réduire les écarts
éventuels par rapport à ces derniers
- évaluer la performance de l’entreprise ou des entités qui la composent par rapport aux
objectifs définis dans le cadre de la procédure de planification et de budgétisation,
- être le support d’un dialogue commun de gestion entre les dirigeants et les opérationnels.

C4 Le rapport de gestion

Le rapport de gestion contient les différentes tableaux de bord et indicateurs de gestion ainsi
qu’une note de synthèse. Il a pour objectif :

- d’apprécier l’équilibre d’ensemble de l’entreprise. L’analyse de gestion porte sur les


principales ressources et les principaux emplois
- d’analyser la capacité financière de l’entreprise
- de repérer ses possibilités de développement par le biais de sa rentabilité.

Le contrôle de gestion, comme il a été souligné, se sert de la comptabilité de gestion et de la


comptabilité de gestion pour calculer des coûts, établir des budgets, élaborer des tableaux de
bord. Le calcul et l’élaboration de ces différents éléments seront passés en revue dans la suite
du cours

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CHAPITRE 2: LES COUTS COMPLETS.
INTRODUCTION
La méthode du coût complet, est appelée aussi méthode des sections homogènes ou centres
d’analyse. La méthode du coût complet n’a pas pour objectif premier d’apporter une aide à la
gestion mais elle correspond plutôt à la recherche d’un mode d’évaluation. Sauf exception, le
prix doit être supérieur ou égal au coût complet.
Un coût complet, se compose de charges directes (exemple : matières premières incorporées
dans un produit) et de charges indirectes (exemple : frais généraux nécessaires à la cohésion
de l’entreprise en tant qu’organisation mais sans rapport immédiat avec la production d’un
seul article). Il faut souligner que la collecte et le traitement des informations nécessaires au
calcul d’un coût entraînent des opérations souvent longues et coûteuses. Le chapitre
commence par la mise en œuvre de la méthode, aborde ensuite les problèmes spécifiques et
s’achève par une application.

SECTION 1 : LA MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE

Sont successivement évoqués, le découpage de l’entreprise en centre d’analyse, la


classification des charges puis les différentes étapes du calcul des coûts complets.

I – LE DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE EN CENTRES D’ANALYSE


A- DEFINITION

Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont
groupés, préalablement à leur imputation aux comptes de coûts concernés, les éléments de
charges qui ne peuvent être directement affectés à ces comptes. Théoriquement, le découpage
en centres d’analyse pourrait se faire sans tenir compte de l’organigramme de l’entreprise.
Mais il est souhaitable de le faire correspondre à une division réelle de l’entreprise liée à
l’exercice d’une responsabilité. Les centres d’analyse prennent alors le nom de centre de frais,
section, centre d’activité, centre de travail, centre de responsabilité, voire centre de profit ou
centre d’investissement. Du point de vue du traitement comptable, il existe deux grandes
catégories de centres d’analyse :
 D’une part, les centres principaux où sont mis en œuvre les moyens de production et de
vente de l’entreprise : approvisionnement, atelier, services commerciaux et stockage des
produits finis. L’activité de ces centres constitue la trame du cycle achat-production - vente.

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 D’autre part, les centres auxiliaires dont le rôle est de gérer les facteurs de production mis
en œuvre par l’entreprise : gestion du personnel, gestion du matériel et des bâtiments
(entretien, chauffage, sécurité, etc.), gestion financière (facturation, trésorerie, etc.). Ils
assurent essentiellement des fonctions de coordination et d’organisation internes à
l’entreprise.
 Il n’existe pas de découpage type de centres ou de nombre idéal de centres. Tout dépend de
la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et de son organisation.

B. Les unités d’œuvre et taux de frais

La totalisation des coûts dans chaque centre n’a de sens que si elle est mise en relation avec
l’activité de ce centre. Le choix d’une unité de mesure de cette activité permet l’imputation
des frais des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité. L’unité d’œuvre
exprime donc l’activité d’un centre. Les unités d’œuvre fréquemment retenues sont :
- l’heure de main-d’œuvre directe dans les ateliers traditionnels ;
- l’heure machine dans les ateliers très mécanisés ;
- le poids ou le volume de la matière traitée ;
- le nombre de pièces usinées ;
- le kilomètre, la tonne par kilomètre, ou le mètre cube par kilomètre pour répartir les
frais d’un « centre de transport ».
Historiquement, l’unité d’œuvre la plus répandue fut l’heure de main-d’œuvre directe.
Ce choix n’est plus très pertinent aujourd’hui dans grand nombre de secteurs d’activité
puisque la part de la main-d’œuvre directe dans le coût total serait de l’ordre de 10 à 15 % et
devrait continuer à diminuer pour passer à 8 ou 10 %1.
Le choix de l’unité d’œuvre a une incidence sur les coûts comme le montre
l’exemple suivant.

EVALUATION
QUESTION CALCULEE:

14
1
Le chiffre de 10 % est avancé par Thomas JOHNSON et Robert KAPLAN : Relevance Lost. The Rise and Fall
of Management Accounting. Havard Business School Press, 1987, p. 223.

14
Une entreprise industrielle utilise pour les besoins de sa production deux catégories de
matières M1 et M2.
Les approvisionnements de la période ont été de :
- 500 unités de M1 au prix unitaire de 1 000 F ;
- 1 000 unités de M2 à 400F/unité.
Les charges communes d’approvisionnement se sont élevées à 120 000 F. Ces charges
peuvent être réparties entre les deux catégories de matières selon l’une des clés de
répartition suivantes :
- au prorata des quantités achetées ;
- proportionnellement à la valeur des achats.
Calculons le coût d’achat des matières selon chacune des hypothèses envisagées.

a) Répartition des charges d’approvisionnement proportionnellement au poids des


matières.

Matières M1 Matières M2
Eléments de coût Q CU Montant Q CU Montant
Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes 500 80 40 000 1 000 80 80 000
d’appro.(1)
Coût d’achat 500 1 080 540 000 1 000 480 480 000
(1) Coût unitaire du centre approvisionnement : 120 000/1 500 = 80.

b) Répartition des charges d’approvisionnement proportionnellement à la valeur


des matières

Matières M1 Matières M2
Eléments de coût Q CU Montant Q CU Montant
Prix d’achat 500 1 000 500 000 1 000 400 400 000
Charges indirectes 500000 0.1333 66650 400000 0.1333 53320
d’appro.(1)
Coût d’achat 500 1133.33 566650 1 000 453.2 453320
(2) Coût unitaire du centre approvisionnement : 120 000/900 000 = 0,1333.

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Le choix de l’unité d’œuvre n’est donc pas neutre. L’utilisation de la « valeur des
matières » comme unité d’œuvre à la place des « quantités physiques » a pour effet de
surcharger le coût d’achat des matières M1 – dont le prix d’achat est sensiblement plus élevé
que celui de la matière M2. C’est le phénomène inverse qui se produit pour cette dernière,
dont le nombre d’unités achetées – deux fois plus important que celui de M1 – entraîne un
gonflement du coût unitaire quand on utilise les quantités physiques comme unité d’œuvre.

C. Les clés de répartition


On appelle clé de répartition, un procédé pour déterminer le partage des charges
indirectes (classées par nature) entre les différents centres. Les clés sont donc utilisées à
défaut d’une mesure permettant une affectation « exacte » des charges indirectes aux
différents centres.
En outre, « la clé de répartition se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de
répartition. Partager le coût d’une centrale productrice d’électricité sur la base des
consommations réelles relevées sur des compteurs divisionnaires, c’est utiliser une unité
d’œuvre. Effectuer ce partage à partir des puissances installées, c’est recourir à une clé de
répartition. Dans le premier cas, des mesures exhaustives doivent être faites pour chaque
période ; les pourcentages de partage se modifieront donc d’une période à l’autre. Dans le
second cas, les pourcentages seront toujours les mêmes. »1
On a recours aux clés de répartition pour ventiler les charges par nature dans les centres
d’analyse (répartition primaire), mais aussi pour répartir les centres auxiliaires dans les
centres principaux.
Les clés de répartition primaire dépendent de la nature de la charge à répartir. On
peut ainsi avoir :
- mètre carré pour les frais d’entretien des bâtiments effectués par du personnel étranger
à l’entreprise, leur amortissement, leur éclairage, chauffage, certains impôts,
gardiennage, loyers ;
- puissance installée pour les factures de gaz et d’électricité ;
- nombre de postes téléphoniques pour les frais de téléphone ;
- nombre de machines pour les contrats d’entretien de ces machines ;
- nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau, les frais d’affranchissement, etc.

16
1
BOULOT, CRETAL, JOVLIVET et KOSKAS : Analyse et contrôle des coûts, Publi-Union, 1979 p. 247.

16
Les clés de répartition secondaire sont utilisées pour les cessions de prestations entre
centres d’analyse. Ainsi, lorsque les centres auxiliaires réalisent des prestations pour les
centres principaux, la répartition secondaire peut se faire à l’aide d’ un système d’unités
d’œuvre (fondé sur l’ »importance de la prestation ») ou un système de clés lorsqu’il n’est pas
possible de mesurer le volume des prestations. Cette dernière solution est donc plus
conventionnelle. On peut rencontrer les clés suivantes :
- nombre de travailleurs pour certains frais administratifs (comptabilité des salaires,
gestion du personnel) ;
- budget moyen des différents centres pour répartir les frais du centre
« administration » ;
- puissance installée pour répartir les frais du centre « force motrice » ;
- mètre carré pour répartir les frais du centre « entretien ».

II – La classification des charges


A. Les charges incorporables aux coûts

La comptabilité analytique ne reprend pas telles quelles les charges de la comptabilité


générale. Les comptes annuels sont, on le sait, établis en application des principes et
conventions comptables dont certains peuvent se révéler non pertinents pour les besoins de la
comptabilité de gestion. C’est la raison pour laquelle certaines charges de la comptabilité
générale sont écartées du calcul des coûts (charges non incorporables) alors qu’à l’inverse,
d’autres éléments, non pris en compte par la comptabilité générale, devront être intégrés dans
les coûts (charges supplétives).

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Les charges incorporables aux coûts
Charges de la comptabilité générale = A + C

Charges de la comptabilité Charges


générale incorporable aux supplétives
coûts
B
A

Charges non
incorporables

Charges de la comptabilité Analytique = A + B

Les charges communes (représentées par le rectangle A) représentent en général la part la plus
importante des charges. Ces charges posent parfois des problèmes quand les périodicités de
calcul de la comptabilité générale et de la comptabilité analytique ne se recoupent pas. C’est
le cas des amortissements et de certaines régularisations (charges constatées d’avance et
surtout charges à payer) qui ne sont connus qu’en fin d’année.
Pour les répartir, on a recours à la technique de l’abonnement qui consiste, par exemple, à
répartir sur douze mois le coût des assurances, le montant des amortissements, etc. Les
difficultés pratiques sont nombreuses et il ne faut pas hésiter à faire d’importantes
simplifications si le biais introduit n’est pas excessif. Le respect de la constance des méthodes
comptables importe plus que la perfection dans les détails.

1. Les charges non incorporables


Ce sont celles qui ne correspondent pas exactement aux conditions normales de
fonctionnement et de réalisation de l’objet de l’entreprise :
- amortissement des frais d’établissement ;

18
- excédent de l’amortissement dégressif par rapport à l’amortissement linéaire en début
de période (on peut en effet considérer une partie du dégressif comme une incitation
fiscale à l’investissement et non une charge) ou amortissement dérogatoire ;
- charges exceptionnelles (HAO (comptes 83 du plan comptable) et dotations aux
provisions réglementées (compte 85) ;
- charges ne présentant pas un caractère habituel dans la profession et devant être
considérées comme un risque telles les provisions pour dépréciation, les provisions
pour litige, etc. ;

2. Les charges supplétives


Elles correspondent à des « consommations de biens ou services auxquelles la
comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou
fiscales et qui pourtant représentent la rémunération de facteurs concourant au bon
fonctionnement de l’entreprise. La plus usuelle des charges supplétives est la rémunération
conventionnelle des capitaux propres investis qui, ajoutée à la rémunération des capitaux
d’emprunt mesuré par les frais financiers, permettent de prendre en compte la totalité du coût
de la structure financière. »1 On rend ainsi comparables les conditions d’exploitation de deux
entreprises qui ne diffèrent que par leur niveau d’endettement. Il en est de même des
d’entreprises individuelles, où la rémunération du travail de l’exploitant, constituée par son
bénéfice puisqu’il n’est pas salarié, peut être incluse dans les calculs des coûts. On rend ainsi
le coût de revient indépendant de la forme juridique de l’entreprise.
Ce double retraitement peut être résumé dans les deux relations suivantes :
I. Charges de la comptabilité générale
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
= Charges traitées en comptabilité analytique

II. Résultat de la comptabilité générale


+ Charges non incorporables
- Charges supplétives
= Somme des résultats analytiques

19
1
BOULOT, CRETAL, JOLIVET et KOSKAS, op. cit.

19
B. La distinction charges directes/charges indirectes

Elle est essentielle car le traitement de ces deux types de charges est différent. Les
charges directes sont celles que l’on peut affecter en totalité, sans calcul préalable, à un
produit ou une activité déterminée selon le critère d’analyse choisi. Les autres charges,
communes à plusieurs produits ou activités, sont dites indirectes.
Cependant, il n’y a pas de charges directes « en soi », comme le montrent les exemples
suivants. Les pièces détachées qu’un garagiste monte sur les véhicules qu’il répare
constituent généralement des charges directes. Le coût de chaque pièce est affecté à une
réparation bien identifiée, le détail devant d’ailleurs figurer sur la facture destinée au client.
De même, le coût horaire de l’ouvrier mécanicien qui a effectué le travail constitue une
charge directe.
En revanche, les petites pièces (boulons, rondelles, écrous, etc.) ne font pas l’objet d’un
inventaire permanent et ne sont pas affectées aux différentes réparations. On ajoute
simplement x % au coût de la main-d’œuvre pour tenir compte de ces consommations qui
constituent alors des charges indirectes. Pourtant un boulon est remplacé sur un véhicule au
même titre qu’une bougie. Seul le traitement comptable diffère.
Si l’on cherche à calculer le coût complet de chaque réparation effectuée par le garage, le
salaire du chef d’atelier constitue une charge indirecte puisqu’il ne réalise aucune réparation
pouvant être facturée aux clients. Son rôle étant seulement d’organiser le travail des ouvriers
de son atelier. Mais si l’on se contente de calculer le coût complet de l’activité « réparation
mécanique » du garage pour une période donnée, le salaire du chef d’atelier qui n’a participé
qu’à cette seule activité devient une charge directe. Les seules charges indirectes sont alors
celles qui concernent plusieurs activités du garage (mécanique, carrosserie, vente de
véhicules) tels les frais administratifs.
Ces exemples montrent que le caractère direct ou indirect d’une charge résulte de deux
conditions :
- le degré de finesse du suivi comptable des différentes consommations ;
- la définition du produit ou de l’activité dont on souhaite calculer le coût.

III – Les différentes étapes du calcul et les coûts intermédiaires


A. Schéma général de traitement des charges
Il n’existe pas de modèle universel. Tout dépend de la nature de l’activité de
l’entreprise, de son organisation et des informations que les dirigeants souhaitent obtenir.

20
Une seule règle : le système d’analyse des coûts doit correspondre au cycle d’achat -
production-vente.

Cycle de production –vente

Achat + Frais Frais Frais

Eventuellement Eventuellement
Stockage des stockage des
Matières premiers produits finis

En général, dans l’industrie, on commence par des approvisionnements de matières premières


qui sont stockées. Cela engendre des frais imputés au service « Approvisionnement » :
contacts avec les fournisseurs, passation et contrôle des commandes, gestion du stock, etc.
Puis, les matières sont transformées dans des ateliers dont il faut couvrir les frais généraux ;
on incorpore alors aussi aux biens des charges directes, tels les salaires des ouvriers qui sont à
la production. Les produits finis sont ensuite stockés et vendus, entraînant de nouvelles
charges indirectes (frais de gestion du stock, d’administration des ventes, etc.) ou directes
(commissions des représentants, etc.).

21
-Coût complet : schéma général

Charges par nature

Charges indirectes Charges directes


Centres
Auxiliaires
 Affectation

Centres principaux

Coût complet

 Affectation aux centres d’analyse (en cas d’existence d’un moyen de mesure) ou, à défaut,
répartition entre les centres d’analyse (grâce à l’utilisation de clés de répartition. Cette
première étape est qualifiée de répartition primaire.
 Cession de prestations entre centres d’analyse (ou répartition secondaire).
Imputation au moyen d’unités d’œuvre.

B – Les coûts intermédiaires : du coût d’achat au coût de revient


1. Coût d’achat des matières et valorisation des consommations
a) Le coût d’achat des matières

22
En comptabilité générale, le coût d’acquisition d’un bien « s’obtient en additionnant
les éléments suivants :
- le prix convenu, c’est-à-dire le montant accepté par les parties à la date de l’opération.
- les frais accessoires, c’est-à-dire les charges directement ou indirectement liées à
l’acquisition (par exemple : frais de transport, frais d’installation et de montage, etc.).
Les droits de mutation, honoraires et frais d’actes sont comptabilisés en charges. Ces
charges peuvent être étalées sur plusieurs exercices ».
Exemple :
Les achats de la période de matières premières se sont élevés à :
- 5 000 kg de matières A au prix unitaire de 120 F/kg ; ces achats ont occasionné un
coût de transport de 40 000F ;
- 10 000 kg de matières B au prix unitaire de 80F/kg (coût direct de transport de 50 000
F).
Les charges d’approvisionnement communes aux deux catégories de matières
(magasin, gestion de stock, etc.) sont de 90 000 F pour cette période.
Calculons le coût d’achat des matières A et B sachant que les charges indirectes
d’approvisionnement peuvent être réparties proportionnellement au poids des matières
achetées.
Solution :
Coût d’achat des matières premières A et B

Matières A Matières B
Eléments de coût Q CU Montant Q CU Montant
Prix d’achat 5 000 120 600 000 10 000 80 800 000
Coût direct de transport 40 000 50 000
Charges indirectes
(1)
d’appro. 5 000 6 30 000 10 000 6 60 000
Coût d’achat 5 000 134 670 000 10 000 91 910 000
(1) Coût unitaire du centre approvisionnement : 90 000/15 000 = 6.

23
b) L’évaluation des matières consommées
L’évaluation des consommations, s’agissant des biens fongibles 1(Interchangeables),
peut être réalisée grâce à l’une des méthodes suivantes :
- la méthode du coût moyen pondéré ;
- la méthode du « premier entré-premier sorti » ou FIFO (first in-first out) ;
- la méthode du « dernier entré-premier sorti » ou LIFO (last in-first out).
L’application de chacune de ces méthodes est faite à l’aide de l’exemple suivant.

Exemple :
Reprenons les données de l’exemple précédent concernant les matières A et B en
supposant que les stocks initiaux sont de :
- 3 000 kg à 125F/kg pour A ;
- 2 000 kg à 100 F/kg pour B,
et que les consommations de la période se sont élevées à 7 000 kg pour A et 11 500 kg
pour B.
Solution :
Avec la méthode du coût moyen pondéré calculé en fin de période, le compte
d’inventaire permanent se présente ainsi :

Méthode du coût moyen pondéré

Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 130,63 1 045 000 12 000 92,50 1 110 000
- Consommations 7 000 130,63 914 375 11 500 92,50 1 063 750
= Stock final 1 000 130,63 130 625 500 92,50 46 250

Pour calculer le coût moyen pondéré, il suffit de cumuler la valeur des entrées et du
stock initial, ce qui nous donne un disponible de 1 045 000 pour les matières A (375 000 +
670 000), et de diviser ce total par la somme des quantités correspondantes, soit 3 000 + 5 000

24
1
Pour les biens non fongibles, la seule méthode possible est l’évaluation au coût réel.

24
= 8 000 unités pur A. on obtient ainsi un coût unitaire moyen de : 1 045 000/8 000 = 130,63 F.
On utilise ensuite ce chiffre pour valoriser les consommations, le stock final constituant le
solde du compte. Avec la méthode FIFO, le compte d’inventaire permanent se présente
comme suit :
Méthode FIFO
Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 1 045 000 12 000 1 110 000
- Consommations 7 000 911 000 11 500 1 064 500
Lot n°1 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
Lot n°2 4 000 134,00 536 000 9 500 91,00 864 500
= Stock final 1 000 134,00 134 000 500 91,00 45 500

Les sorties se font par prélèvement sur les lots les plus anciens puis, au fur et à mesure
de leur épuisement, sur des lots plus récents1.
Enfin, selon la méthode LIFO, où ce sont les biens les plus récents qui par
convention sortent en premier, le compte d’inventaire permanent devient alors :

25
1
Il est important de préciser que, s’agissant de biens fongibles, l’application de la méthode FIFO (resp. LIFO)
pour la valorisation des consommations ne signifie pas nécessairement qu’en pratique les sorties se font par
prélèvements sur les lots les plus anciens (resp. les plus récents). Les flux
rée
26

26

26

26

25
Méthode LIFO
Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 1 045 000 12 000 1 110 000
- Consommations 7 000 920 000 11 500 1 060 000
Lot n°1 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
Lot n°2 2 000 125,00 250 000 1 500 100,00 150 000
= Stock final 1 000 125,00 125 000 500 100,00 50 000

On peut récapituler les résultats dans le tableau suivant :


Tableau récapitulatif de la valeur
Des consommations selon les trois méthodes

Caractéristiques Prix à la hausse Prix à la baisse


Matière A Matière B
Valeur des consommations Coût total Coût/unit Coût total Coût/unit
Méthode du CMP 914 375 130,63 1 063 750 92,50
Méthode FIFO 911 000 130,14 1 064 500 92,57
Méthode LIFO 920 000 131,43 1 060 000 92,17

On note s’agissant de la matière A, dont le coût d’acquisition unitaire est supérieur à


celui du stock initial (prix à la hausse), que la méthode LIFO donne la valorisation la plus
forte des consommations, aussi bien au niveau global (920 000 F) qu’au niveau unitaire
(131,43 F)1. La valorisation la plus faible est au contraire obtenue en appliquant la méthode

26
26

27
27

26
FIFO. La méthode du coût moyen pondéré apparaît comme une méthode intermédiaire entre
les deux autres.

On peut donc en déduire qu’en période de hausse des prix, le choix de la méthode
LIFO a pour effet de minorer le résultat comptable et inversement en ce qui concerne la
méthode FIFO. Pour ce qui est des matières B, dont le prix est à la baisse, on constate que la
valorisation la plus forte des consommations est obtenue avec la méthode FIFO et que la
valorisation intermédiaire est donnée par la méthode du coût moyen pondéré.
On peut donc en déduire qu’en période de baisse des prix, le choix de la méthode
FIFO a pour effet de diminuer le résultat comptable et inversement en ce qui concerne la
méthode LIFO.

2 – Le coût de production des produits fabriqués


En comptabilité, le coût de production d’un bien « s’obtient en additionnant les éléments
suivants :
- le coût d’acquisition des matières consommées pour la production du bien ;
- les autres coûts engagés par l’entreprise, au cours des opérations de production, pour
amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve, c’est-à-dire les charges directes
de production et les charges indirectes de production dans la mesure où ces dernières
peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien. Les charges
financières, les frais de recherche et de développement, les frais d’administration
générale en sont généralement exclus sauf si les conditions spécifiques d’exploitation
le justifient. ( Burlaud, 2005) 1 ».
Exemple 1 :
Une entreprise fabrique deux produits P1 et P2 dans un même atelier à partir de deux
matières premières différentes.
La production de la période s’est élevée à 500 unités de P1 et 250 unités de P2 et les
charges engagées ont été les suivantes :
- matières premières : 1 00 kg à 150 F./kg pour P1 et 500 kg à 150F/kg pour P2 ;

27
28
27
28

28

27
- main d’œuvre directe : 3 000 heures pour P1 et 1 500 heures pour P2. Le coût horaire
est de 15 F ;
- les charges indirectes de production se sont élevées à 405 000F.
L’unité d’œuvre du centre est l’heure de main d’œuvre directe.

Travail à faire : calculer le coût de production de la période pour les deux catégories
de produits.
Solution :
Coût de production de P1 et P2
Eléments de coût Produit P1 Produit P2
En francs Q cu Montant Q cu Montant
Matières 100 150 15 000 500 150 75 000
Main d’œuvre directe 3 000 15 45 000 1 500 15 22 500
Centre fabrication 3 000 90 270 000 1 500 90 135 000
Coût de production 500 660 330 000 250 930 232 500

A moins que l’entreprise ne travaille à la commande, les produits fabriqués sont en principe
stockés avant d’être vendus. Le coût de production unitaire sert donc à valoriser la production
stockée. Le coût de production des produits vendus – c’est-à-dire le coût de sortie des ventes –
doit donc tenir compte du stock de produits finis existant en début de période. La valorisation
des sorties se fait généralement sur la base du coût unitaire moyen pondéré.

Exemple 2 :
Reprenons les données ci-dessus concernant P1 et P2 et supposons que le stock initial
est de :
- 100 unités à 600 F/unité pour P1
- 50 unités à 900F/unité pour P2
Travail à faire : calculer le coût des produits vendus (550 P1 et 250 P2) ainsi que la
valeur du stock final sachant que l’entreprise valorise ses sorties selon la méthode du coût
moyen pondéré.

28
Solution :
Fiche de stock de P1 et P2
Eléments de coût Produit P1 Produit P2
En francs Q cu Montant Q cu Montant
Stock initial 100 600 60 000 50 900 45 000
+ Production 500 660 330 000 250 930 232 500
= stock disponible (CUMP) 600 650 390 000 300 925 277 500
- Sortie (ventes) 550 650 357 500 250 925 231 250
Stock final 50 650 32 500 50 925 46 250

3 – Le coût de revient et les résultats analytiques


Alors que le coût de production est déterminé sur la base des quantités produites, le
coût de revient est calculé au niveau des produits vendus. Le coût de revient des ventes
comprend trois types d’éléments :
- le coût de production (ou de sortie) des ventes ;
- les charges directes de distribution qu’on peut affecter aux ventes de chaque catégorie
de produits (force de vente, dépenses de publicité, promotion des ventes, etc.) ;
- les charges indirectes de distribution qui sont communes à l’ensemble des produits
vendus (frais de stockage, de transport, de livraison, etc.) qu’on impute aux coûts de
revient au moyen d’unité d’œuvre.
Exemple :
Poursuivons l’exemple précédent des produits P1 et P2 en supposant que :
- les frais directs de distribution s’élèvent à 82 500F pour P1 et 51 800 F pour P2.
- les charges indirectes de distribution représentent 5 % du chiffre d’affaires ;
- le prix de vente unitaire est de 850F pour P1 et de 1 200F pour P2.
T.A.F : Calculez le coût de revient des ventes par catégorie de produits et en déduire
le Résultat Analytique par produit.

Solution :
Coût de revient des ventes P1 et P2
Produit P1 Produit P2
En francs Q Cu Montant Q Cu Montant
Coût de sortie des ventes 550 650 357 500 250 925 231 250

29
+ Coût direct de distribution 82 500 51 800
+ Coût indirect de distribution 23 375 15 000
=Coût de revient des ventes 550 842,50 463 375 250 1 192,20 298 050
(550 x 850) x 5% = 467500X0, 05 = 23 375 et (250 x 1200) x 5% = 300.000 x 0,05 = 15.000

Résultats analytiques de P1 et P2
Eléments Produit P1 Produit P2
En francs Q Pu/Cu Montant Q Pu/Cu Montant
Chiffre d’affaires 550 850,00 467 500 250 1 200 300 000
- Coût de revient des ventes 550 842,50 463 375 250 1 192,20 298 050
= Résultat analytique 550 7,50 4 125 250 7,80 1 950

SECTION 2 LES COUTS COMPLETS : Les problèmes particuliers.

Nous aborderons d’abord des aspects liés à la production de biens industriels puis, nous
évoquerons les cessions de prestations entre centres et enfin, nous ferons le rapprochement du
résultat de la comptabilité analytique avec celui de la comptabilité générale.
I – Les produits liés, sous-produits, déchets et rebuts
1. Définition
La complexité croissante des cycles de production, la systématisation de la
récupération et du recyclage des matières aboutissent à une profusion de produits liés, sous-
produits et déchets.
a) Les produits liés
Encore appelés produits joints, ils apparaissent nécessairement au cours d’une même
opération. Les exemples sont nombreux dans l’industrie chimique et agro-alimentaire :
- la distillation du pétrole donne du kérosène, de l’essence, des huiles, des goudrons,
etc. ;
- l’électrolyse de l’eau donne nécessairement de l’hydrogène et de l’oxygène.
Ces différents produits ont une valeur comparable ou significative. Parfois, il faut un
traitement complémentaire spécifique pour donner une valeur marchande aux différents
produits liés.

b) Les sous produits

30
Ils peuvent être définis comme des produits liés non désirés. Ils ont une valeur
marchande certaine, parfois au prix d’un traitement complémentaire (exemple : dans l’élevage
industriel, les bas morceaux, cuirs et peaux sont des sous-produits du produit principal qu’est
la viande).

c) Les déchets
Ce sont des matières premières, incorporées dans un cycle de production, qui ne se
retrouvent pas dans le produit final (exemples : limailles, sciures, chutes de tissus, etc.). Ils
peuvent avoir une valeur marchande en l’état (chutes de cuivre, chiffons), après
transformation (copeaux transformés en panneaux d’aggloméré). Mais quelle que soit leur
utilisation, leur valeur est inférieure à celle des sous-produits.

d) Les rebuts
Ce sont des articles qui n’ont pas les côtes ou les qualités voulues. Ils peuvent être
purement et simplement détruits, recyclés (verre que l’on casse et réintroduit dans le cycle de
fabrication) ou vendus en l’état avec une forte remise à des clients bien spécifiques (matériel
de sport ayant un « défaut d’aspect » vendu à des colonies de vacances).

2. Traitement comptable
Le problème est de ventiler des frais de production ayant un caractère global entre les
différents produits principaux (liés) et les sous-produits et produits résiduels.
Cette opération comptable a nécessairement un caractère conventionnel . Sa principale
utilité est donc une meilleure valorisation des stocks de produits finis, sous-produits, déchets
et rebuts.
Différentes méthodes de répartition des coûts de production communs sont possibles.
Elles aboutissent à un résultat différent si l’ont tient des comptes d’inventaire permanent pour
les sous-produits, déchets et rebuts.
Les méthodes d’évaluation peuvent être regroupées en trois catégories :
 Celles qui « vont de l’amont vers l’aval » consistant à répartir le coût de production
commun en fonction d’un critère prédéterminé. Par exemple, pour prendre l’exemple des
produits liés, on peut répartir le coût de la distillation proportionnellement au poids ou au
volume des différents distillats. Une autre solution consisterait à faire la répartition au
prorata de la valeur marchande des différentes productions.

31
 Celles qui « vont de l’aval vers l’amont » ou plus exactement qui considèrent la valeur
marchande du déchet comme une atténuation du coût de production du produit principal.
Cette seconde catégorie de méthodes, s’applique surtout aux déchets et aux rebuts.
 Les méthodes qui « restent en aval » sont celles qui considèrent le prix de vente des
déchets et rebuts comme un bénéfice s’ajoutant au résultat analytique du produit principal.
On considère leur coût de production comme nul et ils ne font pas l’objet d’un compte
d’inventaire permanent.

Exemple :
Soit 100 kg de matière première M à 60 F/kg qui donnent, après transformation, 60 kg
d’un produit principal vendu 400 F/kg et 30 kg d’un sous-produit S dont le prix de vente est
de 200 F/kg. Le coût du traitement est de 12 000 F. Les frais de distribution sont de 10 F/kg
pour S et on considère qu’un bénéfice de 20 % est normal pour ce type de produits. On
néglige les variations de stock.

Solution :
 D’amont en aval
- Répartition des coûts de production au prorata du poids fabriqué.
Le coût global de fabrication est
100 kg x 60 F + 12 000 F = 18 000 F.
Coût de production de P : 18 000 x 60/90 = 12 000 F.
Coût de production de S : 18 000 x 30/90 = 6 000 F.

- Répartition au prorata de la valeur des produits


Valeur de la production de P : 60 kg x 400 F = 24 000 F.
Valeur de la production de S : 30 kg x 200 F = 6 000 F.
Coût de production de P : 18 000 x 24 000/30 000 = 14 400 F.
Coût de production de S : 18 000 x 6 000/30 000 = 3 600 F.

 De l’aval vers l’amont


- Coût total diminué du coût de production du sous-produit
Prix de vente de S 6 000 F
- Bénéfice « normal » (6 000 F x 20 %) - 1 200 F

32
- Frais de distribution (10 F x 30 kg) - 300 F
= Coût de production de S : 4 500F
Coût de production de P : 18 000F - 4 500 F = 13 500 F

- Méthode intermédiaire : coût de production diminué du prix de vente du sous-produit


Coût des opérations de production : 18 000 F
- Prix de vente S : - 6 000 F
= Coût de production de P : 12 000 F.

 Rester en aval
Prix de vente de P : 24 000F
- Coût des opérations de production
(Entièrement attribué à P) - 18 000 F
= Résultat analytique sur P : 6 000 F
+ Prix de vente de S : 6 000 F
Résultat global : 12 000 F

II – Les cessions de prestations réciproques entre centres d’analyse


On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d’analyse lorsqu’on est
en présence d’échanges de prestations entre ces centres. Cela concerne en général les
échanges entre centres auxiliaires.
Par exemple, le centre « gestion du personnel » peut travailler pour d’autres centres
auxiliaires tels que « gestion financière », « gestion du matériel » ou encore « entretien » en
s’occupant des problèmes de gestion du personnel concernant ces centres. Inversement, il
pourra bénéficier des services de ces mêmes centres en matière d’entretien (de ses locaux).
Les prestations réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques
de déversement de ces centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème
nécessite une mise en équation des flux de prestations. C’est ce qu’illustre l’exemple suivant
(extrait du DECS, 1979).

Centres auxiliaires Centres principaux

33
Total Administ. Entretien Méthodes Calibrage Barres
Totaux primaires 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
Administration - 100 % 75 % 25 %
Entretien - 100 % 10 % 75 % 15 %
Méthodes 5% - 100 % 65 % 30 %

Soit x le centre Entretien et y le centre Méthodes. Pour retrouver le total des charges
imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d’équations suivantes :
x = 650 695 + 0,05 y
y = 640 240 + 0,10 x
Ces équations montrent que le total des charges d’un centre (les inconnues du
problème) est égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de
prestations reçu de l’autre centre.
Ce système d’équation se vérifie pour les valeurs suivantes de x et y :
x = 686 138
y = 708 854

D’où le tableau de répartition suivant :

Centres auxiliaires Centres principaux


Total Administ. Entretien Méthodes Calibrage Barres
Totaux primaires 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
Administration - 618 484 463 863 154 621
Entretien - 686 138 68 614 514 604 102 920
Méthodes 35 443 - 708 854 460 755 212 656
Totaux secondaires 3 288 347 0 0 0 2 443 899 844 448

On constate qu’au terme de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul.
En pratique, l’emploi de cette méthode algébrique pour traiter les prestations
réciproques nécessite le recours à l’informatique du fait du grand nombre de centres pouvant
exister dans les grandes entreprises.

34
III – Le rapprochement du résultat de la comptabilité analytique avec celui de la
comptabilité générale

Le résultat global obtenu en comptabilité analytique n’est souvent pas identique au


résultat net de la comptabilité générale. Plusieurs sources d’écart sont en effet possibles.

- La non prise en compte, en comptabilité analytique, de certaines charges de la


comptabilité générale, par exemple les charges non incorporables.
- La non prise en compte, en comptabilité générale des éléments supplétifs.
- Les différences d’inventaire peuvent également affecter la concordance des résultats
entre les deux systèmes comptables. Ainsi, en cas de différence entre le stock réel et le
stock théorique, on corrige le résultat analytique de cet écart.
- Enfin, les arrondis de certains coûts unitaires (des unités d’œuvre notamment) peuvent
générer des écarts qui se traduisent par des frais résiduels de centre non imputés – en
cas d’arrondi par défaut – ou au contraire par une sur imputation de charges.

Exemple :
Le résultat analytique du dernier trimestre de l’exercice 19 N est de 1 450 000 F. Ce
résultat a été obtenu en application des conventions suivantes :
- des dotations aux amortissements de frais d’établissement, d’un montant annuel de
600 000 F, n’ont pas été incorporées dans le calcul des coûts ;
- inversement, il a été tenu compte de la rémunération des capitaux propres (10 MF) au
taux de 10 % l’an ;
- on a constaté enfin des différences entre le stock final réel des matières (5 000 unités)
et le stock théorique (4 600 unités), le coût unitaire étant de 300 F.
Il s’agit de retrouver le résultat trimestriel de la comptabilité générale.

Solution :
- Montant des charges non incorporées : 600 000 x 3/12 = 150 000
- Montant des éléments supplétifs : 10 MF x 10 % x 3/12 = 250 000
- Montant de la différence d’inventaire : (5 000 – 4 600) 300 = 120 000

Rapprochement des résultats :

35
Résultat analytique 1 450 000
- charges non incorporables (150 000)
+ Charges supplétives 250 000
- Différence d’inventaire (120 000)
= résultat de la comptabilité générale 1 430 000

SECTION 3 : Application d’ensemble

A. Enoncé
La SARL Mahugnon, une entreprise familiale fondée en 1980, comporte quatre
établissements implantés respectivement à Cotonou, Malanville, Ouidah et Tanguiéta.
La diversification de sa production et une très bonne adaptation aux fluctuations du
marché lui ont permis – jusqu’en 1990 – de conserver une rentabilité très acceptable, compte
tenu de la conjoncture économique. En conséquence, l’utilisation de méthodes de gestion
élaborées n’avait pas, jusqu’à présent, semblé indispensable.
Cependant, on note en 1990 une tendance à la dégradation des résultats ; la tendance
se confirmant en 1991, les responsables de la société décident d’établir pour 1992 un système
d’analyse des coûts historiques qui ne concernera, dans l’immédiat, que l’établissement de
Ouidah.
Celui-ci fabrique un seul produit fini PF à partir de deux matières premières MP1 et
MP2. Le processus de transformation conduit à l’obtention d’un sous-produit SP vendable
après traitement et d’un déchet D, sans valeur, qu’il convient d’épurer avant évacuation pour
éviter la pollution de l’environnement.
Quatre ateliers assurent cette production :

- Atelier A1 : utilisation de la matière première MP1 pour obtenir le produit


intermédiaire P1 livré en continu (sans stockage) à l’atelier A2.
- Atelier A2 : adjonction de matière première MP2 au produit intermédiaire P1
pour obtenir le produit fini PF ; cette opération donne naissance au sous-
produit SP et au déchet D.
- Atelier A3 : traitement du sous-produit SP pour le rendre commercialisable. On
admet que le coût de production du sous-produit SP à la sortie de l’atelier A3
est égal au prix de vente moyen sur le marché, c’est-à-dire 40 F/kg.

36
- Atelier A4 : épuration chimique du déchet D avant évacuation par épandage
canalisé, au fur et à mesure de la production, donc sans stockage.

Pour l’exercice comptable 1992 – coïncidant avec l’année civile – les totaux des
centres d’analyse après répartition primaire des charges par nature de la comptabilité générale,
de même que les clés indiquant les cessions des prestations entre centres, se ventilent
conformément au tableau de l’annexe 1. Les données complémentaires de l’exercice se
trouvent en annexe 2.

Annexe 1. Tableau de répartition des charges indirectes

Centres Centres principaux


Totaux auxiliaires
Gestion Gestion Approv. Atelier Atelier Atelier Atelier Distrib. Admin.
matérie personnel A1 A2 A3 A4
l
1 14 355 540 665 300 5 700 2 850 2 150 720 430 1 000
2 - 100 10 25 20 20 5 5 15
3 5 - 100 15 25 25 5 10 10 5
4 kg de MP kg de MP heure kg de m3 de
achetée consom. de SP D traité
MOD obtenu

1 : totaux primaires
2 : gestion du matériel (en %)
3 : gestion du personnel (en %)
4 : unités d’oeuvre

Annexe 2. Données complémentaires

Données d’inventaire au 1/1/1992 Main d’œuvre directe utilisée :

37
MP1 : 500 kg à 2 F/kg Atelier 1 (pour PI) : 510 h à 10 F/h
MP2 : 900 kg à 8 F/kg Atelier 2 (pour PF) : 1 500 h à 11 F/h
PF (produit fini) : 250 kg à 12 F/kg Atelier 3 (pour SP) : 605 h à 12 F/h
PF en cours (atelier 2) : 3 860 F Atelier 4 (épuration de D) : 169 h à 9 F/h
SP (sous produit) : 80 kg à 40 F/kg Distribution (PF) : 210 h à 13 F/h

Achat de l’exercice 1992 : Production de l’exercice 1992 :

MP1 : 1 500 kg à 2,3 F/kg PF (produit fini) : 3 800 kg


MP2 : 2 500 kg à 8,2 F/kg SP (sous-produit) : 250 kg
D (déchets) : 142,5 m.cube

Consommation de l’exercice : Ventes de l’exercice 19N+2 :

MP1 : 1 400 kgMP2 : 3 200 kg PF (produit fini) : 4 000 kg à 16 F/kg


Eau (pour évaluer D) : 142,5 m cube à SP (sous produit) : 270 kg à 40 F/Données
0,30 F le mètre cube d’inventaire au 31/12/1992 :
Produit chimique (pour D) : 45 kg à 1 F/kg PF en cours (atelier 2) : 5 000 F.

Travail à faire :

Présenter sous forme de tableaux :


- tous les calculs (de l’analyse des charges indirectes au coût de revient) ;
- les comptes de stock ;
- le calcul du résultat analytique.
NB : Utiliser la méthode « Premier Entré - Premier Sorti » pour valoriser les sorties des
stocks. Arrondir les coûts unitaires au millième le plus proche.

C. Solution

On peut tout d’abord représenter l’organisation de la production à l’aide de


schéma ci-après.

38
LE CYCLE APPROVISIONNEMENT -PRODUCTION-VENTE

MP1 MP2
Déchets

Produit
Intermédiaire

sous-produit SP
produit fini
Vendu PF

sous-produit
SP vendu

Le tableau de répartition permet de constater l’existence de prestations croisées entre


le centre « gestion du matériel » et le centre « gestion du personnel ».
Si on désigne par :
X : le total des charges du centre « gestion du matériel »,
Y : le total des charges du centre « gestion du personnel »,
On peut retrouver ces valeurs en résolvant le système d’équations suivant :
x = 540 + 0,05 y
y = 665 + 0,10 x

Solution :
x = 576 ; y = 723.

39
REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Centres auxiliaires Centres principaux


Totaux Gestion Gestion Approv. Atelier Atelier A2 Atelier A3 Atelier A4 Distrib
matériel personnel A1

imaires 14 355 540 665 300 5 700 2 850 2 150 720 430
n « Gestion du - 576 58 144 115 115 29 29 86
36 - 723 108 181 181 36 72 72
n « Gestion du
»

condaires 14 355 0 0 552 5 996 3 146 2 215 821 588

œuvre kg de MP kg de MP heure de kg de SP m3 de D
achetée consomm MOD obtenu traité
ée
’unités d’œuvre 4 000 1 500 250 142,5
1 400
’unité d’œuvre 0,138 2,097 8,860 5,761

Coût d’achat des matières premières MP1 et MP2


Eléments de coût MP1 MP2
Q Cu Montant Q Cu Montant

Prix d’achat 1 500 2,3 3 450 2 500 8,2 20 500


Centre « appro. » 1 500 0,138 207 2 500 0,138 345

Coût d’achat 1 500 2,438 3 657 2 500 8,338 20 845

40
COMPTES DE STOCK DE MATIERES PREMIERES

Matières premières MP1


Q cu Montant
Stock initial 500 2,000 1 000
+ Approvisionnement 1 500 2,438 3 657
= stock disponible (A) 2 000 4 657
Consommation – lot 1 500 2,000 1 000
Consommation – lot 2 900 2,438 2 194
Consommation totale (B) 1 400 3 194
Stock final (A - B) 600 1 463

Matières premières MP2


Q cu Montant
Stock initial 900 8,000 7 200
+ Approvisionnement 2 500 8,338 20 845
= stock disponible (A) 3 400 28 045
Consommation – lot 1 900 8,000 7 200
Consommation – lot 2 2 300 8,338 19 177
Consommation totale (B) 3 200 26 377
Stock final (A - B) 200 1 668

COUT DE PRODUCTION DU PRODUIT INTERMEDIAIRE PI A L’ATELIER 1


Elément du coût Q Cu Montant
Matière MP1 consommée 1 400 3 194
MOD de l’atelier 1 510 10,0 5 100
Charges indirectes de l’atelier 1 1 400 4,283 5 996
Coût de production de PI 14 290

COUT DE PRODUCTION JOINT A LA SORTIE DE L’ATELIER 2


Elément du coût Q cu Montant
Coût de production PI 14 290

41
Matière MP2 consommée 3 200 26 377
MOD de l’atelier 2 1 500 11,000 16 500
Charges indirectes de l’atelier 2 1 500 2,097 3 146
= Coût de la période 60 313
+ Encours initial 3 860
- Encours final - 5 000
Coût de production joint (SP et PF) 59 173

COUT DE PRODUCTION DU SOUS-PRODUIT SP A LA SORTIE DE L’ATELIER 3


Elément du coût Q cu Montant
Coût de production à la sortie de A2 250 ?(525)
MOD de l’atelier 3 605 12,0 7 260
Charges indirectes de l’atelier 3 250 8,860 2 215
250 40,0 10 000

On en déduit le coût de production de SP à la sortie de l’atelier 2, soit :


10 000 – 7 260 – 2 215 = 525
Connaissant le coût total à la sortie de l’atelier 2, on peut en déduire le coût de
production du produit fini PF à ce stade, soit :
59 173 – 525 = 58 648
Coût de production du produit fini PF
Après prise en compte du traitement des déchets

Elément du coût Q cu Montant


Coût de production de PF à la sortie de A2 58 648,0
Consommation d’eau 142,5 0,30 42,8
Produit chimique 45,0 1,00 45,0
MOD de l’atelier 4 169,0 9,00 1 521,0
Charges indirectes de l’atelier 4 142,5 5,76 821,0
Coût de production de PF 3 800 16,152 61 077,8

42
COMPTE DE STOCK DU PRODUIT FINI PF
Elément du coût Q cu Montant
Stock initial 250 12,000 3 000,0
Production 3 800 16,073 61 077,8
Stock disponible (A) 4 050 64 077,8
Vente – lot 1 250 12,000 3 000,00
Vente – lot 2 3 750 16,073 60 273,75
Total des sorties (B) 4 000 63 273,75
Stock final (A – B) 50 804,05

COMPTE DE STOCK DU SOUS-PRODUIT FINI SP


Elément du coût Q cu Montant
Stock initial 80 40,0 3 200
Production 250 40,0 10 000
Stock disponible 330 40,0 13 200
Vente 270 40,0 10 800
Stock final 60 40,0 2 400

COUT DE REVIENT DES PRODUITS VENDUS

PF SP
Coût de production 63 273,75 10 800,00
MOD 2 730,00
Centre Distribution 588,00
Coût de revient des ventes 66 591,75 10 800,00

RESULTAT ANALYTIQUE
PF SP
Chiffre d’affaires :
PF : 4 000 kg x 16
SP : 270 x 40 64 000,00
10 800,00

43
- Coût de revient des ventes 66 591,75 10 800,00
= Résultat sur produits - 2 591,75 0,00
- Centre d’Administration 1 037,00
= Résultat analytique - 3 628,75

Chapitre 2 : Les Coûts Partiels

Les coûts complets occupent une place centrale tant dans la littérature consacrée à la
comptabilité de gestion que dans la pratique, mais ils n’éclairent pas utilement tous les choix.
Ainsi, d’autres types de coûts peuvent être retenus : coût fixe, variable, marginal, différentiel,
contrôlable, etc.
Les coûts complets mettent l’accent sur le fait que le prix de vente doit couvrir les coûts
directs, plus une part « normale » de frais généraux tandis que la notion de coût partiel montre
que l’entreprise peut mettre en œuvre une politique de prix différenciés.

Section 1 : La méthode du direct costing ou la distinction charges fixes/charges variables

Dans la méthode des coûts complets, les charges ont été réparties d’une part, en charges
directes et en charges indirectes, d’autre part. Chacune de ces charges a un traitement
spécifique. Ces mêmes charges seront maintenant décomposées en charges variables et fixes
de manière à dégager une relation coût-niveau d’activité-profil.
Nous examinerons les fondements de la méthode puis son utilisation.

1. les fondements de la méthode

Une analyse charges fixes/charges variables nécessite la définition du fait générateur des
variations du niveau des charges. En effet, les charges peuvent varier en fonction de la
production (nombre d’articles produits) mais aussi en fonction de la productivité, du taux de

44
rotation du stock, etc. par exemple, les frais de livraison comme l’essence des véhicules de
transport, peuvent varier en fonction du nombre d’articles livrés, selon la façon dont les
chauffeurs organisent leurs tournées et en fonction du taux de remplissage des véhicules. Le
problème est complexe car, en voulant calculer le coût variable d’in article, on risque
d’additionner des coûts qui ne sont plus variables en fonction du même paramètre. On est
donc conduit à simplifier le problème en introduisant des concepts statistiques dans le
traitement comptable des informations.

- la première simplification consiste à retenir comme seule variable explicative


des différents niveaux de charge le nombre d’unités d’œuvre ou les quantités
de bien ou services produits et vendus, la quantité étant elle-même définie
comme l’unité de facturation interne ou externe.

Les difficulté, lors de la mise en œuvre de cette méthode, réside dans le fait que la distinction
charges variables/charges fixes ne recouvre pas nécessairement la distinction charges
directes/charges indirectes, comme le montre le tableau suivant.

Ensemble des charges de la comptabilité analytique

Charges
Charges fixes
variables
Charges directes I IV
Charges indirectes III II

L’ensemble des charges est ainsi décomposé en quatre sous-ensembles.


1. les charges variables directes (I)

Il s’agit essentiellement des consommations de matières, de la sous-traitance, de la main-


d’œuvre directe (lors des heures supplémentaires) et d’énergie. L’affectation de ces charges
aux différents produits est aisée.

2. charges fixes indirectes (II)

45
Cette catégorie regroupe tous les frais généraux, administratifs, une part importante de frais de
commercialisation et même des coûts de production (frais de recherche-développement,
études, etc.) et d’approvisionnement. Ces charges sont isolées et cumulées mais forment une
masse commune qui ne subit aucun traitement complémentaire. C’est là que réside d’ailleurs
l’avantage essentiel de la méthode qui, par rapport au coût complet, évite la lourdeur et le
caractère conventionnel de la répartition et de l’imputation de ces charges.

3. charges variables indirectes (III)

Elles ne peuvent être rattachées aux comptes de coût des différents produits sans un traitement
préalable. Elles varient avec le niveau d’activité, qu’il faut d’ailleurs définir précédemment.
On trouve dans cette catégorie les frais d’éclairage et de chauffage d’ateliers où l’on fabrique
plusieurs produits, les frais de matériel, de manutention (carburant, entretien des moteurs,
pneus, etc.).

4. charges fixes directes (IV)

Ce sont celles qu’on peut affecter directement au coût des produits et qui, de plus, sont
indépendantes du niveau d’activité. Il peut s’agir de la main-d’œuvre directe lorsque les
ouvriers sont mensualisés (compte non tenu des heures supplémentaires), de l’amortissement
des machines spécialisées servant à la production d’un seul article.
Le principe de la méthode, dans sa version simple, étant d’affecter toutes les charges variables
aux différents produits pour obtenir leur coût variable et de regrouper les charges fixes en une
masse indifférenciée. Dans sa version évoluée (direct costing évolué), la distinction charges
fixes directes/charges fixes indirectes devient pertinente.

2. l’utilisation de la méthode

A. Définition d’une politique de prix et aide à la prise de décision

La notion de contribution est essentielle pour comprendre la politique de prix de certaines


entreprises.
Dans certains cas, elle est indifférenciée. La marge sur coût variable, appelée également
contribution, est égale à un pourcentage constant du coût variable, quel que soit l’article ou le

46
client. Cette situation peut se rencontrer dans le secteur de la distribution, le seul coût
considéré comme variable étant le prix d’achat des produits vendus et le prix de vente est
égale au coût variable multiplié par un coefficient.
Dans d’autre cas, la politique de prix, ou plus exactement les taux de marge, sont différenciés
soit selon les produits, soit selon les clients, soit selon les deux à la fois.
Tout produit contribue à la couverture des charges fixes, donc à l’apparition d’un bénéfice,
dès lors que sa marge sur coût variable est positive.
De même, l’abandon d’un produit vendu en dessous de son coût de revient mais au-dessus de
son coût variable entraîne une diminution du résultat de l’entreprise.

Exemple

Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de stock) deux produits P1 et P2 dont
les caractéristiques sont les suivantes :

Quantité Prix de vente Coût de revient Coût variable


P1 1 000 200 150 120
P2 5 00 140 190 100

La marge sur coût variable est positive pou les deux produits mais le produit P2 est vendu en
dessous de son coût de revient. La vente du produiP2 peut donc apparaître comme une vente à
perte et l’on peut être tenté de conclure hâtivement qu’il faut abandonner ce produit. En
réalité, le bénéfice dans l’hypothèse où l’on garde les deux produits s’élève à :
1 000 (200 - 150) + 500 (140 – 190) = 50 000 – 25 000 = 25 000F

Si l’on abandonne P2, les charges fixes vont, par définition, rester inchangées.

Charges fixes totales = charges fixes supportées par P1 = charges fixes supportées par P2 =
1 000 (150 – 120) + 500 (190 – 100) = 30 000 = 45 000 = 75 000F

Le résultat est égal à : chiffre d’affaires P1 – charges variables P1, soit :


R = (1 000 x 200) – 75 000 – (1 000 x 120) = 200 000 = 5 000F

47
Dans notre exemple, l’abandon du produit P2, qui semblait être vendu à perte, entraîne une
baisse du résultat qui passe de 25 000F à 5 000F. Si la part de charges fixes supportées par P2
avait été encore plus importante, le résultat aurait même pu devenir négatif.

En résumé, le coût variable est un élément important de l’information nécessaire à


l’élaboration d’une politique de prix. Un produit contribue à la formation d’un bénéfice dans
l’entreprise dès lors qu’il est vendu au-dessus de son coût variable. Cependant il faut que
l’ensemble des marges sur coût variable soit suffisant pour couvrir les charges fixes.

B- calcul d’un seuil de rentabilité ou point mort

Le seuil de rentabilité (ou point mort) correspond au niveau de l’activité pour lequel le résultat
est nul. Nous évoquerons successivement la détermination algébrique puis graphique du point
mort.

1. analyse algébrique
Le point mort résulte de l’expression suivante du résultat de l’entreprise.
(1)
R = (p – v)Q – F
Où :
- P : le prix de vente unitaire du produit
- V : coût variable du produit
- Q : les quantités produites et vendues
- F : l’ensemble des charges fixes

Par définition, le point mort est égale au chiffre d’affaire pour lequel R = 0. Si l’on admet que
le prix de vente p est connu, le problème se ramène à la résolution de l’équation R = 0 dans
laquelle l’inconnue porte sur les quantités à produire et à vendre.

(p – v)Q- F = 0

Cette équation est vérifiée pour la valeur suivante de Q :


(2)

48
Q0 = F/p – v

L’égalité précédente nous donne l’expression du point lors en qualités. Celui-ci est égal au
montant des frais fixes divisé par la marge sur coût variable unitaire.

Pour obtenir l’expression du point mort en valeur, il suffit de multiplier les deux termes de
l’équation (2) par p, soit :
P Q0 + p F/p – v = F/1- (v/p)

On obtient ainsi une expression simple du point mort en valeur. Il est au montant des frais
fixes divisé par le taux de marge sur coût variable (comme le rapport v/p représentant le taux
de coût variable, donc 1-(v/p) représentant le taux de marge sur coût variable.

2. Analyse graphique

Charges Y = (p – v) x Q

Marges sur
coût variable

Bénéfice

Charges fixes
Perte

Q0 Quantités
Sur ce graphique, on a fait apparaître la droite de marge sur coût variable d’une part et celle
des charges fixes d’autre part. le point mort est atteint au niveau d’activité Q0=, c’est-à-dire
lorsque la marge sur coût variable permet de courir exactement le montant des charges fixes

49
F. en deçà de ce niveau d’activité, l’entreprise est déficitaire et elle ne commence à dégager
des bénéfices qu’au-delà de ce seuil.

3. les limites de la notion de point mort

On peut en citer au moins quatre :


- la première concerne le chiffre d’affaires. Les prix de vente unitaires sont
indépendants des quantités vendues. Cela serait exact sur un marché pur et
parfait où le prix serait déterminé par l’équilibre global de l’offre et de la
demande. En réalité, il existe plusieurs types de clientèles pour un même
produit dont la sensibilité au prix n’est pas la même.
- Deuxièmement, l’analyse précédente concerne essentiellement les entreprises
mono-produits où la comptabilité analytique n’apporte pas d’informations
nouvelles par rapport à la comptabilité générale. Cependant le modèle
précédent peut être transposable à l’entreprise multi-produits, en réécrivant du
résultat. On aura ainsi :

R = ∑ (pi – vi) Qi -F

Avec i variant de 1 à n. le résultat étant à la somme des contributions des différents produits,
on peut en déduire le point mort en fonction de chaque ligne de produits.

La troisième critique concerne la droite de coût pour laquelle les hypothèses sont nombreuses.
Les coûts des facteurs ne sont pas indépendants des quantités. Pour les matières, les
fournisseurs accordent des ristournes lorsque les quantités dont importantes. Les frais de
transport sont moindres lorsque les livraisons peuvent être effectuées par wagons ou camions
entiers. Pour les salaires, les heures supplémentaires sont payées à un taux majoré.

La dernière critique est l’ignorance par le modèle des variations de stock puisque l’on suppose
que les quantités produites correspondent aux quantités vendues. Si cela peut être vérifié dans
quelques secteurs, ce n’est évidemment pas le cas de ceux qui ont une activité saisonnière.
L’abandon d’une ou plusieurs de ces hypothèses aboutit au remplacement de ces droites par
des courbes et éventuellement à la définition de plusieurs points morts.

50
4. un développement de la méthode de la : le coût direct mixte (ou direct costing évolué)

Cette approche résulte de la recherche d’un compromis entre les avantages et inconvénients
du coût variable et du coût complet. Le compromis porte sur la recherche d’une solution aux
deux difficultés suivantes :
- le coût variable permet de calculer la contribution de chaque produit à la
couverture de l’ensemble des charges fixes. Mais lorsque la part des charges
fixes dans l’ensemble des charges atteint par exemple 90% cette notion de
contribution perd beaucoup de sa signification et n’apporte pas d’informations
utilisables pour l’élaboration d’une politique de prix.
- Par opposition, la méthode du coût complet constitue bien un garde-fou si la
concurrence se fait par les prix mais elle n’incite pas à les moduler en fonction
des différents segments du marché. Elle a donc un rôle uniformisateur en
matière de politique de prix nuisible aux bonnes performances commerciales
de l’entreprise.

La méthode du coût direct mixte consiste à conserver la notion de contribution mais en la


limitant aux seules charges de structure. Autrement dit, on calcule pour chaque produit un
coût englobant les charges variables relatives à ce produit plus les charges fixes directes.

Charges variables Charges fixes


Charges directes I IV
Charges indirectes III II

Ce tableau déjà utilisé, permet de mieux visualiser les éléments pris en compte. La partie
coloriée, qui représente le coût direct mixte ou direct costing évolué, est égale à la somme I +
III + IV. La tendance à l’accroissement des charges fixes se fait, essentiellement par une
augmentation importante des charges du sous-ensemble IV. Les charges variables directes se
résument de plus en plus aux seules matières et éventuellement aux heures supplémentaires.

51
SECTION 2 : LE COUT MARGINAL OU DIFFERENTIEL

La plupart des décisions de gestion ne sont que des modifications, progressives apportées à
une situation antérieure. La création de toutes pièces d’une usine est une opération
exceptionnelle. Le processus d’adaptation est continuel. Aussi la seule information pertinente
qui puisse être extraite de la comptabilité analytique pour éclairer cette démarche est-elle
constituée de calculs de variations de coût, donc de calculs « à la marge ».

1. les fondements de la méthode


Les comptables, à la suite des économistes, ont repris les notions de coût marginal, de coût
différentiel et de recette marginale. La logique est la prise en compte du court terme,
contrairement au coût complet, où se situait dans une logique de long terme. En effet,
l’équilibre prix de vente/coût marginal ou différentiel décrit un équilibre à court terme. C’est
celui que doit vérifier, lors de chaque prise de commande, une entreprise travaillant à la
commande.
Le raisonnement marginaliste semble beaucoup plus proche des préoccupations du
gestionnaire. Mais, sa généralisation se heurte à deux obstacles :

1. l’outil comptable semble peu adapté à la saisie de ce type de coût qui suppose soit une
possibilité d’expérimentation (observer réellement l’évolution des coût lorsque la
production s’accroît d’une unité), soit une possibilité de simulation (observer de
manière abstraite l’évolution des coûts à travers une fonction de coût dont le coût
marginal est la dérivée première).
2. Dans la pratique, on a bien souvent du mal à distinguer un coût marginal d’un coût
variable, au point que l’on confond fréquemment les deux.

2. L’optimum technique et l’optimum économique

Si l’on désigne par x les quantités produites et, en supposant que les rendements sont
croissants dans un premier temps puis décroissants à partir d’un certain niveau d’activité, on
peut exprimer l’équation de coût total par une fonction de la forme :
Y1 = ax3 + bx2 + Cx
Equation dans laquelle x représente les quantités produites.

52
L’expression du coût moyen s’obtient en divisant le coût total par les quantités produites,
soit :
Y2 =Y1/X = a x2 + bx + c

Le coût moyen est minimum lorsque sa dérivée s’annule, c’est-à-dire :


2 ax + b = 0
D’où : x = - b/2a
Le coût marginal est égal, par définition, à la dérivée du coût total, soit :
Y3 = 3 ax2 + 2 bx + c

Cette fonction atteint son minimum lorsque sa dérivée s’annule :


6 ax + 2b = 0
D’où : x = - b/3a
Pour savoir pour quelle valeur de x il y a intersection entre les courbes de coût marginal et de
coût moyen, il suffit de résoudre l’équation coût marginal = coût moyen, soit :

a x2 + bx + c = 3 ax2 + 2 bx + c

Cette équation admet deux solutions : x = 0 ou x = - b/2. La première solution est sans intérêt,
la seconde correspond au minimum du coût moyen. Ce niveau de production, pour lequel le
coût moyen est minimum, s’appelle l’optimum technique.

Si ce niveau de production permet d’optimiser les conditions d’exploitation, il ne permet pas


nécessairement de maximiser le profit. Pour cela, il faut déterminer un autre optimum, qu’on
appelle l’optimum économique. Celui-ci correspond au niveau de production pour le résultat
est maximum.

Pour cela, on introduit le chiffre d’affaires (ou recette totale) dans les équations de coûts
précédents. Le chiffre d’affaires est égal au produit du prix de vente p multiplié par les
quantités produites et vendues x, soit :
R = px
Le profit (II) résulte de la différence entre la recette totale et le coût total :
II = R – Y1 = p x – (ax3 + b x2 + cx)

53
La fonction de profit marginal est égale, par définition, à la dérivée du profit total :

II’ = p – 3 ax2 – 2 bx –c

Elle atteint son maximum quand sa dérivée s’annule :

P = 3 ax2 + 2 bx + c

C’est-à-dire lorsque la recette marginale (p) est égale au coût marginal


(3 ax2 + 2bx + c). L’optimum économique correspond donc au niveau de la production
pour lequel la recette marginale est égale au coût marginal est égale au coût marginal.

SECTION 3 : APPLICATIONS

1. Application 1 : point mort, risque d’exploitation, levier opérationnel

Un distributeur de textile a élaboré les prévisions suivantes pour le prochain exercice.

Chiffres d’affaires Coût variable Frais


Quant. PU Montant Quant. CU Montant fixes

Fil à tricoter (en t) 3 000 150 450 000 3 000 90 270 000
Chaussettes (1) 5 000 25 125 000 5 000 18 90 000
Total 575 000 360 000 200 000

(1) en dizaine de paires.


A. Travail à faire :

1. Calculer le seuil de rentabilité de cette entreprise


a) selon une approche globale ;
b) selon une logique de contribution
2. Faire une représentation graphique du point mort.
3. Analyser le risque d’exploitation de cette entreprise à l’aide du levier d’exploitation.

54
4. Les données concernant les réalisations de l’exercice montrent que l’entreprise a
effectivement atteint ses objectifs de vente, mais la structure de ces dernières ne
correspond pas exactement aux prévisions. L’entreprise a en effet vendu : 2 500
tonnes de fil à tricoter et 80 000 paires de chaussettes.

Sachant que les prix de vente et les coûts variables unitaires ont été conformes au budget et
qu’il n’y a pas d’écart sur les frais fixes, calculer le résultat réel de l’entreprise. Comment
expliquer l’écart de résultat par rapport aux prévisions ?

B- Solution
1. Calcul du point mort
a) Selon une approche globale
Selon cette approche, la détermination du point mort se fait à parti du taux de marge moyen
de l’entreprise, qu’on obtient en faisant la somme des marges sur coûts variables sur chaque
catégorie de produits et qu’on rapporte au chiffre d’affaire global. Le tableau ci-après détaille
les calculs.

Fil Chaussettes
Total
Quant. PU/CU Montant Quant. PU/CU Montant
Chiffres d’affaires 3 000 150 450 000 5 000 25 125 000 575 000
Coût variable 3 000 90 270 000 5 000 18 90 000 360 000
Marge sur coût var. 3 000 60 180 000 5 000 7 35 000 215 000
Frais fixes 200 000
Résultat 15 000

Le taux de marge global s’élève à :


Marge/chiffre d’affaires = 215 000/575 000 = 37,39%
D’où point mort = 200 000/0,3739 = 534 884F.

b) selon une logique de contribution

55
Dans cette approche, le point mort est déterminé à partir de la somme des contributions de
chaque famille de produits à la couverture des frais fixes communs.
Soit, en partant des données du tableau ci-dessus :

60FAT + 7 CH07 = 200 000

Avec

PAT : quantités de fil à tricoter (en tonnes)


CH07 : quantité de chaussettes (en dizaine de paires)

L’équation ci-dessus admet une multitude de solutions qu’on peut représenter graphiquement
par une courbe de niveau. Pour cette courbe, il suffit de déterminer les deux combinaisons
extrêmes qui vérifient l’équation.

 Solution 1 (FAT = 0 ; CH07 + 200 000/7 = 28 572)


 Solution 2 (CH07 = 0 ; FAT = 200 000/60 = 3 333)

2. Représentation graphique
Sur le graphique sont représentées les deux approches du point mort évoquées.

CH07

28 572

21 365

150 x + 25Y = 534 884


4 651

0
2 791 3 333 3 5666

56
PAT
Cette deuxième courbe représente les combinaisons de ventes qui permettent d’atteindre un
chiffre d’affaires de 534 884, c’est-à-dire le montant correspondant au point mort calculé
selon l’approche globale.
On constata que, pour ce niveau de chiffre d’affaires, il n’existe qu’une seule combinaison de
PAT-CH07 qui permet d’atteindre le point mort. Cette combinaison correspond
nécessairement à une composition des ventes proportionnelle à celle qui été budgétée.
Toutes les autres combinaisons qui sont solutions de cette droite sont :
- soit globalement déficitaires (celles qui sont sur le segment de droit situé en
dessous de la droite du point mort ;
- soit globalement bénéficiaires (celles qui sont sur le segment de droite situé au
dessus de la droite du point mort).

Le point d’intersection des deux droites peut être déterminé de deux façons :
- soit en résolvant le système d’équation correspondant aux deux courbes du
graphique :
150x + 25 y = 534 884
60x + 7 y = 200 000

- soit en multipliant les quantités prévues par le rapport : point mort en valeur a
été obtenu à partir des données prévisionnelles :

PAT = 3 000 x 534 884/575 000 = 2 791


CH07 = 5 000 x 534 884/575 000 = 4 651

3. analyse du risque d’exploitation

Cette analyse peut être menée à partir du levier d’exploitation. Celui-ci est égal au rapport :
marge/résultat, soit dans le cas présent : 215 000/15 000 = 14,33. Ainsi, en cas de variation du
chiffre d’affaires, la variation du résultat sera multipliée par 14,33. Pour s’en convaincre, il
suffit de simuler une augmentation ou une diminution du chiffre d’affaires de 20% par
exemple.
-20% CA Budget + 20% CA

57
Chiffres d’affaires 460 000 575 000 690 000
Coût variable 288 000 360 000 432 000
Marge sur coût variable 172 000 215 000 258 000
Frais fixes 200 000 200 000 200 000
Résultat - 28 000 15 000 58 000
Variation du résultat - 286,67% (1) 286,67%

On constata que la variation relative du résultat a bien été multipliée par 14,33.

Cette analyse ne tient que si la structure des ventes restes constante, (la variation globale du
chiffre d’affaires affecte dans les mêmes proportions les différentes familles de produits).

(1) R2 - R1
= x 100
R1

4. les réalisations

Fil Chaussettes
Total
Quant. PU/CU Montant Quant. PU/CU Montant
Chiffre d’affaires 2 500 150 375 000 8 000 25 200 000 575 000
Coût 2 500 90 225 000 8 000 18 144 000 369 000
Marge sur coût var. 2 500 60 150 000 8 000 7 56 000 206 000
Frais fixes 200 000
résultat 6 000

Le tableau ci-dessus permet de constater que, pour un montant de chiffre d’affaires conforme
aux prévisions, la seule modification de la structure des ventes s’est traduite par un écart
défavorable au niveau du résultat de :

58
15 000 – 6 000 = 9 000

Cet écart de contribution peut être ventilé entre les deux familles de produits conformément
au tableau suivant :

Ecart/Marge Budget Réel Ecart


Fil à tricoter 180 000 150 000 - 30 000
Chaussettes 35 000 56 000 21 000
Total 215 000 206 000 - 9 000

Compte tenu de différences considérable entre la marge unitaire du fil à tricoter (60) et celle
des chaussettes (7), il aurait, fallu que l’entreprise vende : 9 000/7 = 1 286 dizaines de paires
de chaussettes supplémentaires pour atteindre ses objectifs de résultat.

2. application 2 : cas de l’entreprise Y


L’entreprise YELLO, société anonyme, occupe une position dominante sue son marché
régional. Elle est en pleine expansion. A la fin de l’année 1990, elle ne fabriquait et ne vendait
qu’un seul produit. La production était telle que le coût moyen des séries fabriquées et livrées
à la clientèle était minimal. Le prix de vente de la série était égal au coût moyen minimal
majoré de 7 150F.

Le 31. 12. 1990, le seul concurrent de l’entreprise YELLO était en sérieuses difficultés, et la
capacité de production (15 séries) n’étant pas utilisée au mieux, il a été décidé de fabriquer et
vendre dorénavant le nombre de séries maximisant le bénéficie. En outre, en vue d’éliminer le
concurrent, les dirigeants de YELLO ont décidé de procéder à la vente de trois séries en
réclame puis de reprendre ensuite les livraisons dans les conditions normales.
Vers la fin de l’année 1991, il s’avère-les ventes en réclame ayant été un gros succès que le
concurrent est définitivement éliminé.
La décision de réinvestir est alors prise, de façon à occuper la place laissée vacante par le
concurrent malheureux, et aussi pour fabriquer et vendre un deuxième produit pour lequel les
études de marché ont indiqué une forte demande.
Le coût marginal des 13 premières séries était prévu comme suit pour les années 1990 et
1991.

59
Séries Coût marginal Séries Coût marginal
0 20 000 F 7 6 700 F
1 16 300 F 8 7 200 F
2 13 200 F 9 8 300 F
3 10 700 F 10 10 000 F
4 8 800 F 11 12 300 F
5 7 500 F 12 15 200 F
6 6 800 F 13 18 700 F

A. Travail à faire

1. présenter un tableau reconstituant coût et coût moyen


2. déterminer le nombre de séries fabriquées et vendues au cours de l’année 1990 ;
calculer le prix de vente normal de la série. En déduire le bénéfice réalisé au cours de
cet exercice 1990 (l’exercice coïncide avec l’année civile ; l’entreprise écoule toute sa
production).
3. sachant que le coût marginal se calcule à partir d’un trinôme du second degré, la
variable étant évidemment le numéro de la série, déterminer la valeur du coût marginal
des quatorzième et quinzième séries, de préférence après détermination de l’équation
du trinôme.
4. le nombre des séries fabriquées et vendues en 1991 par l’entreprise YELLO a donc été
tel que le bénéfice eût été maximal sans la baisse des prix résultant des ventes réclame.
Les séries ont été livrées sur le marché de la dernière suivante : d’abord le nombre de
série nécessaires à la réalisation d’un bénéfice de l’ordre de 40 000 F puis les trois
séries réclame à un prix de vente moyen de 12 000 F, enfin les autres séries vendues
au prix normal.
déterminer le nombre de séries fabriquées et vendues en 1991 et le bénéfice normal
correspondant.
Quel est le numéro des séries écoulées lors des ventes réclame ? A quel prix aurait-on pu
les vendre s’il avait été jugé utile de ne réaliser aucun bénéfice sur ces séries (on pourra
fournir plusieurs réponses en matière de prix) ?

60
Quel bénéfice l’entreprise YELLO a-t-elle finalement réalisé au cours de l’exercice
1991 ?
5. une étude de coûts marginaux de séries supplémentaires du produit traditionnel
destinées à occuper la place laissée vacante par le concurrent a fourni les résultats
suivants :
- première série supplémentaire : 15 000 F les cinq suivantes : 9 000 F la série.
Le prix de vente normal ayant été abaissé à 17 000 F la série pour 1992, le
bénéfice sur ces séries supplémentaires est-il satisfaisant ?

B. Eléments de solution
Question 1

Calcul du coût total et du coût moyen de chaque série.


Les données de l’énoncé indiquent le coût marginal occasionné par le lancement de chaque
série ; pour avoir le coût total des n premières séries, il suffit d’additionner les coûts
marginaux de la première à la énième série. Le coût moyen d’une série s’obtient en rapportant
le coût total ainsi obtenu au nombre de séries fabriquées.

Le tableau ci-après reprend l’ensemble des calculs.

Coût Coût Coût Coût Coût Coût


Série Séries
marginal total moyen marginal total moyen
0 20 000 20 000 7 6 700 90 000 12 857,1
1 16 300 36 300 36 300,0 8 7 200 97 200 12 150,0
2 13 200 49 500 24 750,0 9 8 300 105 500 11 722,2
3 10 700 60 200 20 066,7 10 10 000 115 500 11 550,50
4 8 800 69 000 17 250,0 11 12 300 127 800 11 618,2
5 7 500 76 500 15 300,0 12 15 200 143 000 11 916,7
6 6 800 83 300 13 883,3 13 18 700 161 700 12 438,5

Question 2
nombre de séries fabriquées et vendues au cours de l’année 1990

61
Le tableau ci-dessus permet de constater que le coût moyen est minimal pour une production
de 10 séries (11 550 F série).

prix de vente normal de la série


Celui-ci est égale au coût moyen minimal majoré d’une marge de 7 150 F, soit :
11 550 + 7 150 = 18 700 F
bénéfice réalisé en 1990
Le bénéfice est égal au chiffre d’affaires moins le coût total, soit : (10 x 18 700) – 115 500 =
71 500 F.

CHAPITRE 3 : L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

La crise et les difficultés économiques ont mis en relief dans presque tous les pays, l’effet des
variations d’activité sur les coûts.

Ainsi, au plan économique, les charges ont été au maximum « variabilisées » grâce au recours
à la sous-traitance, au crédit-bail pour le capital et à l’intérim pour le travail.

Une bonne maîtrise de leurs coûts, oblige les entreprises non seulement à constater l’existence
de coûts de sous-activité, mais aussi à les chiffrer. C’est l’objectif de la méthode de
l’imputation rationnelle.

Le chapitre aborde d’abord les objectifs et le contexte de la méthode, ensuite les bases et les
principes qui la sous-tendent et enfin, sa mise en œuvre pratique illustrée par des applications.

SECTION 1 : LES OBJECTIFS ET LE CONTEXTE DE LA METHODE

L’imputation rationnelle des charges fixes n’est pas en elle-même une méthode de calcul des
coûts. Elle n’est qu’un complément permettant de cerner les effets des variations d’activités.
L’effet du niveau d’activité sur les coûts de revient peut s’analyser grâce à la formule : Coût
de revient unitaire = [(v x Q) + F]/Q

Où :

62
V : coût variable unitaire
Q : quantités produites
F : coûts fixes
Ce qui pousse à examiner l’effet de la variation au niveau de l’activité, mesuré par la quantité,
sur le coût variable unitaire d’une part, et les coûts fixes d’autre part.

A. L’effet du niveau de l’activité sur le coût variable unitaire

En principe, le coût variable unitaire est fixe. Par exemple, pour une voiture, la consommation
d’essence est une charge variable, dépendant du nombre de kilomètres parcourus, mais pour
un kilomètre, la consommation d’essence est fixe et indépendante du kilométrage annuel
effectué. La consommation kilométrique varie cependant, pour une même voiture, selon
qu’elle circule en ville, à la campagne ou sur autoroute.

En général, dans les entreprises, on constate que la courbe du coût variable unitaire varie en
fonction de la quantité produite et à la forme suivante :

Zone des rendements Optimum Zone des rendements


Croissants décroissants

63
Ceci nous conduit à analyser les facteurs de croissance et de décroissance des rendements

1. les facteurs de rendement croissants

Les facteurs de croissance des rendements sont nombreux. Ce sont entre autres :
- la diminution du coût d’achat des matières (remises obtenues des
fournisseurs) ;
- la meilleure organisation évitant des déchets et les rebuts ;
- la diminution des « temps morts » dus aux lancements de production ;
- la « montée en cadence » du personnel de fabrication dont les tâches réplétives
s’automatisent progressivement.
Ces gains de rendement sont parfois très importants (ils peuvent atteindre 10% du coût
variable unitaire) et poussent certaines entreprises à constituer des stocks en période de sous-
activité.
2. les facteurs de rendement décroissants
L’augmentation du niveau de production de l’entreprise au-delà de sa capacité de production
normale détériore les conditions de production et créent des augmentations de coûts qui font
décroître ses rendements.
Parmi les facteurs qui contribuent à ce phénomène, on peut citer :
- le coût plus important du personnel dû à l’augmentation des heures
supplémentaires, l’appel à de la main d’œuvre temporaire, etc. ;
- la fatigue et la lassitude du personnel qui fait baisser la productivité ;
- l’encombrement des ateliers qui ralentit la circulation des hommes et des
matières.
B. L’effet de l’activité sur le coût fixe unitaire.
Le coût fixe unitaire (charges fixes/quantités produites) est variable ; il suit une fonction de la
forme a/x qui correspond à une branche d’hyperbole.

Valeur

64
Y = F/Q

Quantités
Cette variation est donc très importante ; elle affecte d’autant plus le coût unitaire complet que
les charges fixes sont importantes.

Pour maîtriser l’appareil de production, il faut suivre ces coûts, mais cela suppose également
que l’on puisse isoler ou filtrer les écarts de coûts dus à l’acticité dont le niveau ne relève
généralement pas de la responsabilité des services de production.
Pour cela, on définit une méthode permettant d’une part, de calculer des coûts corrigés des
variations d’activité et, d’autre part, d’évaluer l’incidence de ces variations d’activité sur le
résultat de l’entreprise.

SECTION 2 : Les fondements et le principe de la méthode

A. Les fondements et limites

Les facteurs de croissance ou de décroissance des rendements qui modifient le coût variable
unitaire-importance des séries, productivité du travail, coût des matières, etc. peuvent avoir
d’autres causes que la variation du niveau d’activité. Le mode d’organisation du travail,
l’affectation du personnel, la gestion des stocks ont des effets sur le coût variable unitaire tout
comme la variation du niveau d’activité.

Il est donc impossible d’isoler les seuls effets du niveau d’activité sur le coût variable unitaire.
Il faut distinguer l’évaluation d’un écart et l’explication et cet écart. La méthode des standards
(chapitre suivant) permet d’évaluer tous les écarts, y compris le coût variable unitaire, dont les
variations fournissent une partie de l’explication.

La méthode de l’imputation rationnelle revient à isoler et évaluer les effets des variations
d’activité sur les seules charges fixes.

65
B. Le principe de l’imputation rationnelle des charges fixes

L’imputation rationnelle consiste à « variabiliser » les charges fixes incorporées aux coûts en
fonction du niveau d’activité.

Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes :

1) on isole les charges (CF) dans l’ensemble des charges.


2) On détermine le cœfficient d’imputation rationnelle : K = activité
réelle/activité normal = n/N
3) On calcule les charges fixes incorporables aux coûts (CF1) en multipliant les
charges fixes réelles (CFR) par le coefficient d’imputation rationnelle. CF1 =
CFR x K
4) On calcule la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes
incorporées CF1 - CFR
Cette différence représente :
- soit un boni de suractivité, si n N, égal à :
CF1 – CFR = CFR x n/N – CFR CFR (n/N-1)
= CFR (n – N)/N
Avec n > N donc n – N > 0 ;

- soit un mali de sous-activité (appelé également coût du chômage), si N > n,


égal à : CF1 – CFR = CFR x n/N – CFR
= CFR (n – N)/N
Avec n > N donc n – N < 0
Le boni de suractivité ou le mali de sous-activité sont des différences d’incorporables ou des
charges supplétives non reprises dans les coûts calculés. Elles effectuent cependant le résultat
effectif réel de l’entreprise.

Exemple :
Soit un centre de production dont l’activé normale est de 2 000 heures machine par mois –
l’heure machine l’unité d’œuvre du centre- dont les charges fixes mensuelles s’élèvent à
90 000 F et le coût variable de l’unité d’œuvre de 50F. Au cours du mois de janvier, il a

66
effectivement réalisé l’activité normale de 2 000 heures mais les activités des mois de février
et mars s’établissent respectivement à 1 800 heures mais et 2 200 heures.
Afin de bien isoler l’incidence de la variation du niveau d’activité, on supposera dans cet
exemple qu’il n’y a ni variations de productivité, ni variations de prix.
Le tableau ci-dessous donne l’évolution du coût unitaire de l’unité d’œuvre du centre calculé
selon la méthode des coûts complets.

Janvier Février Mars


Activités réelles
2 000 heures 1 800 heures 2 200 heures
Charges fixes réelles 90 000 90 000 90 000
Charges variables 100 000 90 000 110 000
Coût total 190 000 180 000 200 000
Coût unitaire 95,00 100,00 90,91

On voit que le coût l’unité est une fonction décroissante du niveau d’activité. Compte tenu de
l’hypothèse de stabilité des prix et de la productivité, la variation du coût de l’unité d’œuvre
résulte uniquement du degré d’absorption des charges fixes.

Janvier Février Mars


Activités réelles
2 000 heures 1 800 heures 2 200 heures
Charges fixes : (A) 90 000 90 000 90 000
Coefficient d’imputation
2 000/2 000 = 1 1 800/2 000 = 0,9 2 200/2 000 = 1,1
rationnelle : (B)
Charges fixes incorporées : C =
90 000 81 000 - 99 000
(AxB)
Charges variables 100 000 90 000 110 000
Coût total 190 000 171 000 209 000
Coût unitaire 95,00 95,00 95,00
Différence d’incorporation : D
0 - 9 000 + 9 000
= C- A
Coût de sous- Boni de suractivité

67
activité

Le tableau ci-dessus permet de constater que, grâce à la technique de l’imputation rationnelle


des charges de structure, les objectifs ont été atteints.

Les coûts unitaires obtenus sont stables : en effet, hormis le niveau d’activité, aucune donnée
n’a changé, il s’ensuit que si le coût unitaire obtenu avait varié, cela proviendrait d’un autre
facteur que le niveau d’activité.
La différence d’incorporation calculée représente effectivement l’incidence des variations
d’activités sur le résultat de l’entreprise.

Analyse graphique

L’écart d’imputation rationnel est égal à la différence entre le coût réel et le « coût normé » ;
il est possible de le mettre en évidence à l’aide d’une analyse graphique.

Le coût réel (CR) d’un centre de production peut s’exprimer ainsi :


CR = v x n + F

Avec :

v : coût variable unitaire de l’unité d’œuvre


n : nombre d’unités d’œuvre réel
F : charges fixes du centre

Le coût rationnel (CIR) du centre aura pour expression :


CIR = v x n + F (n/N)
Avec N : nombre d’unités d’œuvre normal
Et le coût rationnel d’une unité d’œuvre pourra s’écrire ainsi :
CIR/n = v + F (n/N x 1/n) = v + F/N
Valeurs
Boni de
suractivité
CIR = v x n + F (n/N)

68
CR = v*n + F
Coût normal
CR
CIR

F *

0 n N Nombre d’UO
* Mali de sous-activité

Le coût rationnel d’une unité d’œuvre est donc indépendant du niveau d’activité.

SECTION 3 : La mise en pratique et les applications.

L’utilisation de la méthode de l’imputation rationnelle requiert la détermination au préalable


du niveau de sa mise en œuvre (chaque centre ou l’entreprise dans son ensemble) et la
définition de ce qu’est une activité normale.

A.: La mise en pratique.


1. le niveau de mise en œuvre de la méthode
Il est rare que l’évolution de l’activité soit l’activité soit strictement identique dans tous
centres d’analyse de l’entreprise. On pratique donc l’imputation rationnelle distinctement au
niveau de chaque centre, ce qui implique d’isoler les charges fixes et de déterminer l’activité
normale pour chacun d’eux.
Toutefois, afin de simplifier les calculs, certaines entreprises dont le niveau d’activité varie
peu d’un centre à l’autre se contentent de déterminer un coefficient d’imputation rationnelle
unique, commun à tous centres. Il s’agit généralement des industries où toute la production
transite par les mêmes centres et dont le cycle de fabrication est court.

2. La détermination de l’activité normale

Si l’activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre d’unités d’œuvre du centre
considéré ou la production de l’entreprise, il n’en est pas de même pour l’activité normale. Il

69
n’existe pas de méthode totalement satisfaisante. Plusieurs solutions sont utilisées : la
référence au passé, l’utilisation de l’utilisation de prévisions, ou encore la prise en compte de
la capacité de production.

a. La référence au passé

Dans cette optique, on calcule en fin d’année l’activité normale de chaque mois par le
rapport : activité réelle annualle/12. Cela suppose un long décalage entre la période
observée et le calcul des coûts de cette période, ce qui en supprime l’intérêt.

b. La référence aux prévisions

Si l’entreprise effectue des prévisions, notamment dans le cadre d’un budget, l’activité
mensuelle normale peut alors être calculée comme la moyenne mensuelle de l’activité
prévue. La croissance ou la récession prévue est alors prise en compte. La fiabilité de cette
méthode repose bien entendu sur celle des prévisions.

c. La prise en compte de la capacité de production

Dans ce cas, l’activité normale correspond à la capacité de production dans des conditions
normales de travail. Il ne s’agit pas de la capacité maximale obtenue par le recours à la
sous-traitance ou aux heures supplémentaires, mais de la capacité correspondant à
l’optimum économique de l’entreprise.

3. l’utilisation de la méthode en matière d’évaluation des stocks


En comptabilité générale, le coût de production des produits finis stockés ne comprend que les
seuls éléments qui interviennent normalement dans sa formation, à l’exclusion des pertes ou
gaspillages éventuels. «L’imputation des frais fixes de production au coût de transformation
est basée la capacité normale de production (imputation rationnelle). La part de charges fixes
Non imputée devant être rattachée à l’exercice dans lequel est constatée la sous-activité et
reste donc à sa charge».

70
L’application de la méthode de l’imputation rationnelle pour l’évaluation des stocks a pour
effet d’éviter de gonfler artificiellement le résultat (et donc l’actif) de l’entreprise et de
rattacher le coût de sous-activité à l’exercice au cours duquel il a été constaté, qui autrement
se trouverait transféré à l’exercice suivant par le biais de la variation de stock de produits
finis.

Exemple :

Production normale : 500 unités.


Production réelle : 400 unités (dont 300 unités vendues au prix de 350 F par unité).
Charges fixes : 100 000 F
Charges variables unitaires : 50 F
Calculer le résultat de la période en envisageant les deux hypothèses suivantes :
- hypothèse 1 : sans utiliser l’imputation rationnelle
- hypothèse 2 : en utilisant l’imputation rationnelle

Hypothèse 1 : sans imputation rationnelle


Coût de production unitaire réel : 50 + (100 000/400) = 300F
Coût total réel : 300 x 400 = 120 000 F
Chiffres d’affaires : 350 x 300 F = 105 000 F
Production stockée : 100 x 300 F = 30 000 F
Résultat : 30 000 F + 105 000 F – 120 000 = 15 000 F

Hypothèse 2 : avec imputation rationnelle


Coefficient d’imputation rationnelle = 400/500 = 0,8
Charges fixes imputables aux stocks = (100 000 x 0,8) x 100/400 = 20 000 F
Coût total rationnel de la production stockée : (50 x 100) = 20 000 = 25 000 F
Résultat : 25 000 F = 105 000 F – 120 000 = 10 000 F
La variation du résultat s’explique par la différence de valorisation de la production stockée.
La non-prise en compte du coût de la sous-activité dans le premier cas de figure a pour effet
de fausser le résultat de la période – qui se trouve surestimé à hauteur de 5 000 – mais aussi
celui de la période suivante – qui se trouvera minoré du même montant.

B : Applications

71
1. Application 1 : la société Fall
L’entreprise industrielle Fall SA, créée le 1er janvier de l’année N, sans stocks initiaux,
travaille sur commandes, en transformant une matière unique. 100 tonnes de matières
premières ont été achetées au prix d’achat unitaire de 1 00 F. les seuls frais directs du mois de
janvier sont constitués :
La force motrice des ateliers, soit 5 000 F ;
La main-d’œuvre directe de production, soit 20 000 F pour 2 000 heures.
Les charges indirectes sont réparties entre les centres suivants :
Administration
Approvisionnement.
Production (ateliers).
Distribution.
L’étude des charges indirectes, effectuée avant la sous-réparition du centre Administration
fournit les informations suivantes :

Administration Approvisionnement Production Distribution


Charges fixes 10 000 2 000 40 000 10 000
Charges variables 0 3 000 10 000 10 000
Total 10 000 5 000 50 000 20 000
Unités d’œuvre Néant 1 tonnes achetée 1 heure MOD 100 F de CA
Coefficients d’activité 1 1 0,9 1,2
Réparation administration - 100 % 10 % 60 % 30 %

Les charges indirectes ne comprennent que des frais et dotations à l’exclusion de tout élément
supplétif.

En janvier, les ateliers ont travaillé sur les commandes suivantes :

Commande n°1 Commande n°2


Matières utilisées 70 tonnes 20 tonnes
Mains-d’œuvre directes 1 500 heures 500 heures

72
Force motrice 3 000F 2 000 F
Avancement des commandes Terminée et livrée En –cours
Facturation (vente) 150 000F Non facturée

A. Travail à faire

1. après avoir, dans les deux cas, achevé le tableau de répartition, déterminer les
différents coûts, l’état des stocks et le résultat sur la commande n° :
a) par la méthode des coûts réels ;
b) par la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
2. en tenant compte des évaluations faites par la méthode des coûts réels, établir le
compte de résultat de la période sachant qu’il n’y a pas de différences de traitement
comptable en dehors de celles qui pourraient éventuellement résulter de
l’arrondissement des calculs.
3. rapprocher et commenter brièvement les résultats obtenus en 1.a, 1.b et 2.
4. le coefficient d’imputation rationnelle du centre 920 a été obtenu en fonction de ceux
des centres principaux et des clés de sous-réparation. Le vérifier

B. Solution

5. Résultat de la commande n°1


a) selon la méthode des coûts complets réels

Tableau de répartition

73
Centres
Centres principaux
auxiliaires
Administration Approvisionnement Production Distribution
Totaux primaires 10 000 5 000 50 000 20 000
Répartition
- 10 000 1 000 6 000 3 000
administration
Totaux secondaires 0 6 000 56 000 23 000
Unités d’œuvre Néant 1 tonne achetée 1 heure MOD 100 F de CA
Nombre d’unités
100 2 000 1 500
d’œuvre
Coût des unités
6 000 28,00 15,33
d’oeuvre

Coût d’achat des matières

Prix d’achat : 100 t x 1 00F = 100 000 F


Centre production : 100 x 60 = 6 000 F
Coût d’achat : 106 0000F

(Soit : 106 000/ 100 = 1 060 F / tonne.

Coût de production

Commande n°1 Commande n°2


Matières premières 70 1 060 74 200 20 1 060 21 200
Mains-d’œuvre directes 1 500 10 15 000 500 10 5 000
Force motrice 3 000 2 000
Centre production 1 500 28 42 000 500 28 14 000
Coût de production 134 200 42 200
Coût de revient de la commande n°1

74
Commande n°1
Coût de production 134 200
Centre distribution 1 500 15,33 23 000
Coût de revient 157 200

Chiffre d’affaires 150 000

Résultat analytique - 7 200

Stocks de fin de période : - Matières premières : 10 t x 1 060 = 10 600 F


- Commande n°2 en cours = 42 200 F
(Évaluée au coût de production)
b) selon la méthode de l’imputation rationnelle
Tableau de répartition

Centre
Total Centres principaux
auxiliaire
Admin. Approv. Prod. Distrib.
Charges variables (A) 23 000 3 000 10 000 10 000
Charges fixes réelles (B) 62 000 10 000 2 000 40 000 10 000
Coefficient d’IR (C) 1 1 0,9 1,2
Charges fixes imputées : D = B x C 60 000 10 000 2 000 36 000 12 000
charges totales imputées : E = A + D 83 000 10 000 5 000 46 000 22 000
Réparation centre administration - 10 000 1 000 6 000 3 000
Totaux secondaires 83 000 0 6 000 52 000 25 000
Nombre d’unités d’œuvre 100 2 000 1 500
Coût des unités d’œuvre 60,00 26,00 16,67

Différence d’incorporation : B - D 2 000 0 0 4 000 - 2 000


Coût de production

75
Commande n°1 Commande n°2
Matières premières 70 1 060 74 200 20 1 060 21 200
Mains-d’œuvre
1 500 10 15 000 500 10 5 000
directes
Force motrice 3 000 2 000
Centre production 1 500 26 39 000 500 26 13 000
Coût de
131 200 41 200
production

Coût de revient de la commande n°1

Commande n°1
Coût de production 131 200
Centre distribution 1 500 16,67 25 000
Coût de revient 156 200

Chiffre d’affaires 150 000

Résultat analytique - 6 200

Compte de résultat

Achats 100 000 Production vendue 150 000


Variation de stock - 10 000 Production stockée 42 200
Main-d’œuvre directe 20 000 Perte 7 200
Force motrice 5 000
Charges indirectes 85 000
Total 199 400 Total 199 400
6. comparaison des résultats

76
Le résultat de la comptabilité générale est égal à celui de la comptabilité analytique déterminé
selon la méthode des coûts réels (perte de 7 200) car il y a ni charges non incorporables ni
éléments supplétifs.

Avec la méthode de l’imputation rationnelle, le résultat est égal à – 6 200. La différence entre
les deux méthodes correspond à une différence de valorisation de la production stockée dont
la valeur, selon la méthode de l’imputation rationnelle, est inférieure à celle obtenue en
application du coût complet.

2. Application 2 : la société lastec

La SARL lactec, filiale de la société Smuroy, est une entreprise industrielle de taille moyenne
qui fabrique deux produits : le produit U et le produit V.
Il vous est demandé de procéder à une étude relative aux coûts et à la rentabilité de ces deux
produits.

A. Travail à faire
Question 1 : compte tenu des renseignements fournis par le document 1 page suivante,
calculer et commenter les résultats analytiques pour le mois de mai 19N.

Question 2 : compte tenu des résultats déjà trouvés et des renseignements fournis par le
document2 page 93, calculer la marge sur coût variable globale, unitaire et le taux de marge
de chacun des deux produits, pour le mois de mai 19N.
Comparer avec les résultats obtenus à la question 1.

Question3 : compte tenu des renseignements fournis par le documents 3 p. 93 :


1. calculer le coût unitaire :
- complet ;
- avec imputation rationnelle des charges fixes, d’un produit V pour le mois de
juin 19N.

77
2. calculer, pour le mois de juillet 19N, le coût d’imputation rationnelle d’un produit V et
expliquer pourquoi il n’est pas identique à celui calculé pour le mois de juin.
Question 4 : compte tenu des renseignements fournis par le document 4 p. 93 :
Calculer pour un mois :
- le chiffre d’affaires ;
- le résultat ;
- le seuil de rentabilité en quantités et en valeur, dans chacun des deux cas
suivants :
U est seul fabriqué et vendu,
V est seul fabriqué et vendu,
En supposant que la production est maximale et qu’elle est totalement vendue.

Question 5 : compte tenu des renseignements fournis par le document 5 p. 94 :


1. exprimer, pour le mois de septembre 19N, le coût de revient total C en fonction du
nombre n d’unités produites.
2. calculer, pour n = 1 000, le coût de revient unitaire et le bénéfice global.
3. la commande supplémentaire ayant été accepté :
- calculer le nouveau coût de revient unitaire ;
- le comparer au prix de vente préférentiel ;
- dire pourquoi cette commande a été acceptée.
Document 1

Dans le but de calculer les coût et les résultats, quatre centre d’analyse ont été définis :
prestations connexes n°1 (ou : atelier 1), production n° 2 (ou : atelier 2) et magasin de
produits finis.
Le centre « prestations connexes » est un centre auxiliaire qui se répartit entre les trois contres
principaux, dans l’ordre indiqué ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1.
Chacun des produits U et V est traité successivement dans les deux ateliers. Les unités
d’œuvre sont les suivantes :
- atelier 1 : l’heure machine ;
- atelier 2 : l’unité de produits finis ;
- magasin : 10.. de ventes
On dispose des renseignements suivants pour le mois de mai 19N /

78
* Répartition primaire des charges indirectes
- Prestations connexes = 14 795
- Atelier 1 = 39 228
- Atelier 2 = 44 912
- Magasin = 31 379
* Consommation de charges directes :
- Matières :
28 000 kg à 7,08.. le kilo pour U
17 000 kg à 7,08 … le kilo pour V
* il n’existait en début comme en fin de mois, aucun stock de U et V aucun
encours de production.
* Il a été produit : 312 unités de U et 285 unités de V.
* Il a été vendu : 312 unités de U à 1 800…. L’unité et 285 unités de V à 900…
l’unité.
* L’activité de l’atelier 1 a été de 3 933 heures machine ainsi réparties : 2/3 pour
U et 1/3 pour V

Document 2
Dans le but d’affiner l’étude précédente, les charges sont maintenant reclassées en charges de
structure (ou charges fixes) et charges opérationnelles (ou charges variables).

Les calculs effectués à ce sujet ont abouti aux résultats suivants :


- les charges directes sont entièrement variables, à l’exception d’une fraction
des charges de main-d’œuvre, fraction égale à 5/18, considérée comme fixe ;
cette proposition est valable pour U comme pour V :
- les charges de l’atelier 1 sont fixes pour 31 464 … ;
- les charges de l’atelier 2 sont variables pour 36 417 … ;
- les charges du magasin sont variables à 100%.

Document 3

une étude approfondie relative à la production de V ayant prévu, en fonction du marché :

79
- production normale mensuelle : 300 unités ; unité
- charges normales correspondantes : variables : 700 … par unité, fixes :
39 120..
la production de juillet 19N a été (comme en mai) de 285 unités.
Les charges ont été les suivantes : variables : 199 500 …, fixes : 39 120 …
La production de juillet 19N a été de 313 unités.
Les charges ont été les suivantes : totales : 261 037 …, fixes : 39 120 …

Document 4

Le maintien de la production de V ayant décidé, il est prévu, en fonction du marché :


- ou bien de fabriquer simultanément U et V,
- ou bien de ne fabriquer que U ;
- ou bien de ne fabriquer que V.
la capacité maximale mensuelle de l’atelier 1 est celle a été utilisée en mai, soi 3 933 heures
machine. La capacité de l’atelier 2 est illimitée. L’entreprise n’a aucun problème de main-
d’œuvre.
On suppose inchangés : les taux de marge sur coût variables, le montant global des charges
fixes, trouvés la question 2.

Document 5
En septembre 19N, le produit U est seul fabriqué car sa demande est en très forte hausse.
L’atelier 1 a été agrandi et modernisé pendant le mois de congés, si bien que la production de
U se fait maintenant par tranches de 200 unités et est normalement de 5 tranches par mois.
Ces modifications techniques ont comme conséquence une nouvelle composition du coût du
produit U, et le tableau suivant a pu être établi :
Unités
Charges
200 400 600 800 1 000
Matières 120 000 240 000
MOD 40 000 80 000
Production 52 000 54 000

80
Distribution 14 400 28 000
autres 160 000
Les commandes sont les suivantes :
- 5 tranches de 200 unités qui seront vendues au prix habituel de 1 800 …
pièce ;
- 1 tranche supplémentaire qui, afin de conquérir un marché, serait livrée au
prix préférentiel de 1 000.. unité ; il serait technique possible, en septembre
19N, de fabriquer cette tranche supplémentaire, et le montant de charges fixes
n’en serait pas modifié.

CHAPITRE 4 : LA GESTION BUDGETAIRE

La gestion budgétaire est le processus par lequel l’entreprise définit ses objectifs à court terme
et les moyens de les atteindre : elle conduit à l’élaboration de budgets (J. L. ARDOIN 1989)1.
Les budgets constituent à la fois :
- Un acte de management ; gestion de contrôle
- Des outils management ; guider le manager
- Des outils de contrôle de gestion. Conformité à ce qu’on a prévu ?
Après avoir souligné leur rôle et indiqué comment sont élaborés les budgets ; nous passerons
en revue les principaux budgets.

SECTION 1

LES BUDGETS : DEFINITIONS, FONCTIONS ET ELABORATION

Un budget est un ensemble de prévisions chiffrées, réalistes et volontaires.


L’horizon des prévisions est généralement annuel ; au –delà on utilise davantage le terme de
plan. Le chiffrage est effectué à la fois en données physiques et monétaires. Il doit être

81
81
82

81
réaliste. Le budget n’est pas uniquement une anticipation de l’avenir c’est davantage un acte
volontaire qui traduit les objectifs de l’entreprise.

A. les fonctions de la gestion budgétaire

Les budgets permettent la mise en place d’un mode de gestion garantissant la cohérence, la
décentralisation et le contrôle des différents sous-systèmes de l’entreprise.
 Cohérence : Le développement industriel a fait naître le besoin d’outils permettant
d’ssurer la cohérence des sous-systèmes de l’entreprise que sont la politique commerciale,
la production, la gestion du personnel, les approvisionnements les investissements, les
investissements, la financière etc. Le budget, expression chiffrée des prévisions, a un rôle
déterminant pour assurer la cohérence de l’entreprise.

 Décentralisation : Le budget général traduit les choix et objectifs de la direction


générale. Mais son élaboration et son exécution requièrent une décentralisation au niveau
de tous les centres de l’entreprise.
 Contrôle La décentralisation ou la délégation de pouvoirs engendre un contrôle à
posteriori, donc des objectifs prédéterminés. Le contrôle budgétaire permet de savoir si
les objectifs ont été atteints et de corriger les éventuels écarts.

B. L’élaboration des budgets

Quelques principes de base, sans être exhaustif président à l’élaboration des budgets.
Ce sont : le recueil des données, la prise en compte des contraintes, la procédure budgétaire.

1. Le recueil des données


Il faut à la fois recueillir les donnée endogènes (capacité de production, de production, coût
chronique des chiffres d’affaires réalisés, etc.) et exogène (conjoncture économique, politique
de la concurrence, évolution des prix, modification de l’environnement législatif et
réglementaire, etc.)

2. Commencer par les contraintes les fortes

82
Toutes les entreprises ne se heurtent pas aux même containtes et limites à leur développement.
Si pour la plupart des entreprises, la croissance est d’abord limitée par la demande, dans
d’autre, des contraintes différentes peuvent parfois se révéler plus fortes. Ainsi la capacité
financière, notamment dans les entreprises familiales, constitue souvent le principal goulot
d’étranglement ;
L’élaboration du budget doit, par conséquent, commencer par celle du budget partiel où se
suite le principal goulot ou goulet d’étranglement de l’entreprise.

3. La procédure budgétaire

Généralement, on fait un premier chiffrage prévisionnel des objectifs qui constitue le


budget primitif ou provisoire. Il se présente sous la forme d’un compte de résultat
suffisamment analytique pour fournir des informations chiffrée à chaque centre de
responsabilité ; il doit être élaboré vers les mois d’avril ou mai de l’année N pour le budget de
l’année n+1.
La communication de ces données aux différents centres de responsabilité permet ensuite
d’instaurer une navette entre ces centres et les instances de direction générale ; les débats
portent à la fois sur les objectifs de volume et les moyens à mettre en œuvre.

Ce n’est qu’après avoir vérifié la cohérence de l’ensemble des données que l’on
élabore le budget définitif vers les mois de septembre et octobre.

4. Forme et articulation des budgets partiels dans le général


Il n’existe pas un seul budget mais plusieurs budgets encadrant toute l’activité de l’entreprise ;
certains sont « verticaux » : par centre de responsabilité, par atelier, par produit ou gamme de
produits, etc. ; d’autres « horizontaux » : investissements, trésorerie, personnel, etc. La
système est constituée par un compte de résultat ayant une forme adoptée à la structure de
l’entreprise.

Section 2 : LE BUDGET DES VENTES

Le budget des ventes est celui dont dépendent tous les autres budgets (notamment
ceux de la production et des approvisionnements). Son élaboration exige de rassembler

83
des informations sur l’évolution prévisible de la demande et de traiter ensuite ces données
par les techniques de prévision des ventes à court terme.

A. La collecte des données


Pour prévoir l’évolution à court terme du marché, l’entreprise peut utiliser plusieurs
sources d’informations, internes ou externes. Au niveau interne, des informations
commerciales pertinentes peuvent être trouvée auprès du service commercial, du service
comptable et du service financier.

L’entreprise peut également se procurer des informations auprès d’organismes


extérieurs. Ces informations peuvent porter sur la conjoncture économique générale. (La
direction de la statistique, la Banque Centrale.) C’est le cas notament des données de
panels que l’on retrouve auprès des organismes réalisant périodiquement des études de
marché auprès des consommateurs.

B. Les techniques de prévision des ventes


Les données ainsi recueillies sur l’évolution passée des ventes sont ensuite utilisées pour
prévoir l’évolution du chiffre d’affaires. On peut, pour cela, recourir aux techniques de
prévision statistiques telles que la régression linéaire, les moyennes mobiles, le lissage
exponentiel, etc.

Section 3 : LE BUDGET DE PRODUCTION

A. Les différentes méthodes de gestion de la production

- La gestion de la production est une fonction de la manière dont l’entreprise répond à


la demande (production pour le stock contre production à la commande) et du mode
d’organisation retenu (production en atelier spécialisés, en juste-à-temps, etc.). « Une
production s’effectue à la commande lorsque tous ou partie de la fabrication (et/ou
l’assemblage) est déclenché par la commande ferme d’un client. A contrario, une production
pour stock est déclenchée par anticipation d’une demande solvable s’exerçant sur un produit
dont les caractéristiques sont définies par le fabricant1 »

84
85

84
Les principaux modes d’organisation de la production sont1 :

1. l’organisation en ateliers spécialisés


Ce type d’organisation est celui des entreprise réalisant une production relativement
diversifiée de produits finis chacun d’entre eux étant fabriqué en quantité limitée.
L’organisation de la production consistera alors à réunir en un même lieu l’ensemble des
équipements techniques. Ce type d’organisation de la production, le plus répandu en pratique,
suppose une main-d’œuvre qualifiée et des équipements polyvalents.

2. L’organisation en ligne (ou en chaîne de production)


Dans ce cas, l’agencement des équipements est tel que le flux de produits passe d’un poste de
travail au suivant jusqu’au dernier stade de production. De telles structures conviennent bien à
une production de masse de produits standardisés (industrie FORD par exemple).

3. Les industries de processus


Ce mode d’organisation de la production se rencontre dans les industries lourdes de
transformation de matières premières (sidérurgie chimie, etc.). Il se caractérise par un flux
important de matières premières qui entre dans les systèmes productifs pour y être transformé
en produits finis.

B. L’optimisation du programme de production par la programmation linéaire

La programmation linéaire est un outil mathématique très utile pour résoudre les problèmes
d’optimisation sous contraintes : maximisation du profit, minimisation des coûts, optimisation
de l’emploi des facteurs de production, etc.

Elle met en évidence non seulement la « solution optimale » mais elle apporte également des
informations très utiles en matière de gestion (analyse de la stabilité de la solution optimale,
analyse de sensibilité de cette solution relativement à l’incertitude affectant certaines

85
85

85
variables, évaluation du résultat marginal qu’on peut escompter de la mise en place d’une
capacité de production supplémentaire, etc.)

L’intérêt de cet outil mathématique pour la gestion de la production, est montré à l’aide de
l’application numérique qui suit.

Exemple : une entreprise fabrique deux produits x et y sur lesquels elle réalise une marge
bénéficiaire unitaire de 5F et 6F respectivement.

Les contraintes de production concernant ces deux produits se situent au niveau des deux
ateliers 1 et 2. Ces contraintes peuvent être résumées dans le tableau suivant :

Capacité de
Temps fabrication Produit X Produit Y
production
Atelier 1 1 heure 1 heure 220 heures
Atelier 2 2 heures 4 heures 600 heures

Travail à faire : Déterminer le programme de production qui maximise le résultat.

1. Solution graphique

Y
200
Atelier 1

150 B Z = 5 X + 6Y = 1 100
C

100 Atelier 2

86
A
0 100 200 300 x
Compte tenu des temps de fabrication et de la capacité de production disponible dans chaque
atelier, ce graphique permet de montrer tous les programmes de production compatibles avec
des capacités.
Les contraintes de production des ateliers permettent de délimiter la zone d’acceptabilité,
c’est-à-dire celle à l’intérieur de laquelle se situera nécessairement le programme de
production optimale. Cette zone est délimitée dans le graphique ci-dessus par le polygone
ABCD.
Pour déterminer le programme optimal- c’est-à-dire celui qui maximise le résultat- , il faut
introduire la fonction de profit (Z = 5X + 6Y).

Le niveau de production qui maximise le résultat est celui qui correspond à la courbe de
niveau la plus éloigné possible de l’origine tout en étant compatible avec la zone
d’acceptabilité. Dans le schéma ci-dessus, c’est le point C, qui correspond au programme de
production (100X, 100Y) qui satisfait cette condition. En l’espèce, le programme optimal du
point de vue du résultat est en même temps celui qui assure le plein emploi des deux ateliers.

2. La solution algébrique est donnée par la méthode du simplexe

Section 4 : Le budget d’approvisionnement

A. le modèle de Wilson
L’objet de ce modèle de gestion de stock est de déterminer le rythme d’approvisionnement
optimal, permettant de minimiser le coût total de gestion du stock. Celui-ci comprend eux
éléments :

1. le coût d’acquisition
Il est strictement proportionnel au nombre de commandes N ; il s’exprime sous la forme : a N
où a représenté le coût variable unitaire de passation d’une commande.

- le coût d’acquisition représente l’ensemble des charges engagées par le


lancement d’une commande.

87
Ces coûts sont généralement indépendants du volume de marchandises commandées ; ils
dépendent plutôt du nombre de commandes passées au cours de la période.

2. le coût de la possession (ou détention)

Il faut fonction du stock moyen et est supposé proportionnel à ce dernier ; son expression est
la suivante : t x C/2N (t étant le pourcentage de coût de possession appliqué au stock moyen
C/2N ; C représente la consommation de la période et N le nombre de commandes à passer).

Le coût total (CT) de gestion du stock est égale à la somme du coût d’acquisition et du coût de
possession, soit : CT : a N + t C/2N

Le coût marginal (dérivée du coût total) de gestion du stock aura alors pour expression : CT
(N) = a – tC/2N2
La valeur de n qui rend minimum cette équation (qu’on appelle aussi le lot économique) est
égale à :

N = ± √tc/2a N = √tc/2a

Q = c/n = c/√tc/2a

Le graphique ci-dessus montre que cette valeur correspond au point de d’intersection des deux
courbes de coût (d’acquisition et de possession).

Coûts

Coût total CT = aN + tc/2a

CA = aN
Coût d’acquisition
Coût de possession : tc
Cp =
2N

88
0 cadences N

B. Application : la SEBM (d’après DECF 1984, extrait)

1. Enoncé

La société des Equipements de Bâtiments Modulaires (SEBM) est une petite entreprise
industrielle qui fabrique des modules d’échafaudages vendus à une clientèle régionale
d’entreprises du bâtiment.

En tant que contrôleur de gestion de la SEBM, vous êtes chargé d’élaborer les prévisions
budgétaires de l’année N et, à ce titre, vous disposez des documents suivants :

Annexe 1 : description des produits fabriqués

a) Echafaudage classique : chaque échafaudage est constitué d’un nombre variable de


modules identiques.
Chaque module comprend :

- quatre tubes métalliques avec équerres ;


- une plate-forme en plastique ;
- une rambarde de protection en plastique ;
- rampe légère formant 1 garde-fou enveloppe, masse

89
b) Echafaude mobile : produit de conception nouvelle dont la mise sur le marché est
prévue pour début janvier N.

Chaque échafaudage comprend :

- une plate-forme support plat destiné à recevoir différentes matériels de base


munie de roues et motorisée, que la SEBM achète finie chez un sous-traitant ;
- un nombre variable de modules unités de convention composant élément
analogues aux classiques, mais utilisant des tubes moins ouvrés (en moyenne
prévue : 8 mobiles pour une plate-forme).

La SEBM suit une politique de production sur stock (l’aire de stockage peut être considérée
comme illimitée et livre ses clients dans u délai maximum de quinze (15) jours après
réception de la commande.

Production prévisionnelle :

132 000 échafaudages classiques


68 100 échafaudes mobiles
49 000 rambardes de protection

Tube pour échafaudage


Tube pour échafaudage mobile
Unité classique
Q CU Montant Q CU Montant
Tube M 2,50 4,00 10,00 2,20 4,00 8,80
Main-d’œuvre H 0,25 40,00 10, 00 0,20 40,00 8,00
Directe MOD 0,25 100,00 25,00 0,20 100,00 20 00
Centre usinage
Coût standard 45,00 36,00
Annexe 2 : standards de coûts de production

90
Rambarde de protection
Unité
Q CU Montant
Plastique granulé Kg 3,00 15,00 45,00
Colorant Kg 0,50 60,00 30,00
MOD H 0,50 50,00 25,00
Centre moulage MOD 0,50 60,00 30,00
Coût standard 130,00
Annexe 3 : information sur les approvisionnements

Les stocks sont valorisés à l’entrée comme à la sortie au coût standard (prix standard + frais
du centre approvisionnements).
La politique d’approvisionnement est définie comme suit :

- quantité économique selon le modèle de Wilson ;


- point de commande : 1,5 fois la consommation moyenne (sur la base annuelle)
pendant le délai de livraison (considérer 240 jours ouvrables) ;
- paramètre :

Coût de lancement
Article Délai de livraison Taux de possession
d’une commande
Tubes 025 2 jours ouvrables 50F 10%
Plastique granulé 3 jours ouvrables 80F 20%
Colorant 3 jours ouvrables 80F 25%

En ce qui concerne les plates-formes, le sous-traitant en livre 1 000 le 1er janvier, 1 000 le 1er
juin et 1 000 le 1er décembre, au prix franco non révisable 1 600F.
Stock au 31 décembre N – 1 :

- Tube 025 : 12 000m


- Plastique granulé : 4 000Kg

91
- Colorant : 1 000Kg
- Plate-forme : 0

 Informations concernant le centre approvisionnement :

Taux de frais ; assiette : francs sorti du stock.


Coût variable unitaire standard : 5%.

Coût fixe mensuel standard : 80 000F (calculé sur 12 mois).


Ne fonctionne pas au mois d’août. Le coût est affecté au résultat global.

 Les stocks de fin de période doivent s’élever à :


2 000 tubes pour les échafaudages fixes,
1 000 tubes pour les échafaudages mobiles,
1 000 rambardes plastiques.

TAF : déterminer le stock final par catégorie de matière en fonction du nombre de jour de
consommations et le lot économique.

Solution

Soit N le nombre de commandes à passer dans l’année. On sait, d’après le modèle de Wilson,
que le nombre N qui minimise le coût total de stockage est donné par la formule :

N = √tc/2a et q le lot écq. est : q = c/n = c/√bc/2a


Les quantités commandées doivent tenir compte des besoins de la
production et de l’existant en début de période (qui est donnés dans l’énoncé) mais aussi du
stock final dont il faut déterminer le niveau.

Comme la commande doit être passée lorsque le stock atteint 1,5 fois la consommation
moyenne pendant le délai de livraison, cela signifie que le stock final doit à la moitié de cette
consommation. Compte tenu des délais de livraison des différentes catégories de matières, on
devrait avoir un stock final de :

92
- 2 x 0,5 = 1 jour de consommation pour les tubes ;
- 3 x 0,5 = 1,5 jour de consommation pour le plastique granulé ;
- 3 x 0,5 = 1,5 jour de consommation pour le colorant.

a) Nombre de commandes optimales pour les tubes :

Besoins pour les échafaudages classiques : 132 000 x 2,5 = 330 000
+ Besoin pour les échafaudages mobiles : 68 100 x 2,2 = 149 820

Total des besoins pour la production : 479 820


- stock initial - 12 000
+ Stock final (479 820/240) : + 2 000
= Besoins d’approvisionnements : 469 820

D’où = N = √469820 x 4 x 10%/2 x 50 = 44

Le lot économique sera alors de : 469 820/44 = 10 672 = Q


Q = 10 672

b) Nombre de commande optimum pour le plastique granulé

Besoins de fabrication (rambardes) : 49 000 x 3 = 147 000

- Stock initial: - 4000

+ Stock final (147 000 x 1, 5/240): + 919

= Besoins d’approvisionnements : 143 919 (c)

D’où = N = √143919 x 15 x 20% /2 x 80 = 52

Soit un lot économique de : 143 919/52 = 2767. = q

93
q x 2767
c) Nombre de commandes optimales pour le colorant

Besoins de fabrication (rambardes : 49 000 x 0,5 = 24500

- Stock initial : - 1000

+ Stock final (24500 1,5/240) : + 153

= Besoins d’approvisionnement : 23 653 (c)

D’où = N = √23633 x60 x 25% / 2 x 80 = 47,09


Le lot économique q se détermine par :
Soit un économique de 23653/48 = 48 = 493. = q C
N
Q = 493

SECTION 5 : SYNTHSE DES BUDGETS / LE BUDGET DE TRESORERIE

Le budget de trésorerie résume tous les autres budgets de l’entreprise pour mettre en évidence
leur impact en termes de flux de trésorerie.
L’établissement du budget de trésorerie permet à l’entreprise d’anticiper les éventuels
déséquilibres de trésorerie susceptibles d’affecter sa solvabilité e t de prévoir les moyens de
financement par lesquels elle pourra faire face à ses besoins de financement.

A. Le modèle de Wilson

La prévision des flux de recettes et de dépenses se fait à partir des flux comptables prévus
pour l’année à venir en tenant compte des délais de règlement accordés aux clients ou obtenus
des fournisseurs et des échéances légales ou contractuelles pour le impôts et taxes, des salaires
et charge sociales, des remboursement d’emprunt, etc.

94
Par exemple, les recettes provenant de l’activité principale de l’entreprise peuvent être
déterminées de la façon suivante :
Chiffre d’affaires prévisionnelles
- Créances clients en fin d’exercice
+ Créances clients en début d’exercice
= Encaissements sur ventes prévus pour l’année en cours.
Le passage du flux comptable (produit /charges) au flux de trésorerie
(recettes/dépenses) s’obtient d’onc en corrigeant le premier élément de la variation
bilancielle de la rubrique qui s’y rapporte (le besoin en fonds de roulement).
L’ensemble des flux prévisionnels de trésorerie doit ensuite être rassemblé dans un document
établi sur une mensuelle (cf. tableau de l’annexe 2), ce qui permettra à l’entreprise d’anticiper
les éventuels déséquilibres de trésorerie et les moyens de les corriger.
B. Principes généraux
Annexe 1

Objectifs G.

Prévisions Objectifs de Contraintes de


des Objectifs Production Production
ventes Commerciaux
Objectifs
Objectifs de Contraintes de
Prévisions des Objectifs Production Production
ventes Commerciaux
Objectifs Stratégies Plan de
Commerciales Production
Plan de
Stratégies Production
Commerciales

Budget de
ventes Budget de
Budget de Production
ventes
Budget de
Budget Production Budget des
Publicitaire Approvisionnements
Budget
Budget
Publicitaire
Budget 95
Budget des Frais
de Budget de Main-
Distribution d’œuvre

Budget de Main-
BUDGET DE TRESORERIE d’œuvre
(BUDGET GLOBAL)
Bilan de Prévisions à Court Terme

Source : Comptabilité analytique et gestion budgétaire, C. COSSU. Istra, 1987, p. 28


Annexe 2

Modèle de budget de trésorerie

Rubriques Total Janv. Fév. Mars … Déc.


1.Encaissement
d’exploitation
1.1 Encaissements sur chiffre
d’affaires antérieures
1.2 Encaissements sur chiffre
d’affaires budgétés
2. Décaissement
d’exploitation
3. RESULTAT = 1 - 2

96
CHAPITRE 3 : LES COÜTS PRETABLIS ET L’ANALYSE DES ECARTS.

Le but de ce chapitre est d’analyser la procédure de contrôle des performances des


entreprises basées sur les standards et les écarts.

Cette technique sert de socle au pilotage de la production. Elle permet d’identifier et


d’évaluer les facteurs qui ont fait dévier les coûts constatés du coût préétabli. En mettant en
évidence les « responsabilités » des différents acteurs de l’entreprise dans la réalisation (ou la
non-réalisation) des objectifs, elle conduit à une grande rigueur dans la gestion.
Le chapitre étudie la méthode des standards et des écarts en présentant successivement :
les objectifs, les méthodes de détermination des standards, les écarts sur charges directes, les
écarts sur charges indirects, les écarts sur chiffre d’affaires, un exemple d’application.

SECTION 1 : LES COÜTS PREETABLIS.

Pour valoriser son programme de production, l’entreprise fait recourt à des coûts préétablis.
Selon le plan comptable, un coût préétabli est un « coût évalué à priori soit pour faciliter
certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des
écarts ».
Les coûts préétablis peuvent être déterminés de diverses manières, prenant ainsi différentes
appellations On a ainsi :
- le coût standard lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse
de l’objet et du travail nécessaire faire par les services techniques ; Le coût
standard présente le caractère d’une norme ;

97
- Le coût budget lorsque les éléments des coûts sont tirés d’un budget
d’exploitation établi à l’avance pour une certaine période ;
- Coût moyen prévisionnel, lorsque les éléments des coûts préétablis sont
dégagés des périodes comptables antérieures.

Nous porterons notre attention sur les Coûts standard.

I- Les coûts standards : Objectifs de la méthode

Les standards sont nés en Angleterre et aux Etat- Unis où leur fonction première était
la gestion de la main- d’œuvre. Progressivement ils ont élargi leur domaine d’application aux
autres charges directes et variables : matières et énergie
qui ont été utilisées pour calculer des coûts ex- ante, ce qui nécessite qu’en plus de standards
techniques (cadence de production, quantité de matières) on détermine des standards de prix :
main-d’oeuvre, matière, énergie.
Actuellement, les standards sont utilisés comme moyen de contrôle de l’utilisation des
ressources grâce au calcul et à l’évaluation des écarts : donnée préétablie moins donnée réelle.

Si l’objectif essentiel des standards reste le contrôle des coûts de production par les
écarts, d’autres utilisations sont également possibles.

A. Pilotage par l’analyse des écarts


La méthode des standards et des écarts présente un certain nombre d’avantages :
- elle permet une gestion par exception. Ainsi, en dessous d’un certain seuil les écarts ne
sont pas pris en considération au-delà ils constituent des « clignotants » nécessaires à des
actions correctives ;
- les standards fixent des objectifs ou des références, ils incitent à la productivité. De
plus, l’écart, évalué monétairement, correspond à une perte ou à un gain en termes de bénéfice
et renforce la motivation psychologique, éventuellement la culpabilisation ;
- l’évaluation de l’écart facilite le choix ou la décision sur l’opportunité

98
D’une action corrective. Ainsi, le coût d’une mauvaise qualité de matière première, évalué par
des écarts de rendement, peut être comparé au coût de remplacement par une autre matière.
Mais deux conditions sont indispensables.

1. L’utilisation des standards et écarts est nécessairement décentralisée

L’analyse des écarts et par conséquent la détermination des standards ainsi que la mesure des
réalisations doivent se faire au niveau où les actions correctives se décident. Ainsi parmi les
principales causes d’écarts favorables ou défavorables on peut citer :
- La motivation du personnel ;
- Le non respect des cadences ;
- La mauvaise affectation du personnel ;
- La qualité des matières premières utilisées.
C’est à chacun de ces niveaux : cadences, utilisation des équipements, affectation du
personnel, etc. qu’il faut fixé les standards puis calculer et expliquer les écarts.
2. la périodicité de calculs doit correspondre aux types d’actions correctives qu’ils
autorisent
Si, par exemple, on attend la fin de la réalisation d’une commande pour constater les écarts
sur son coût, il n’y aura plus d’action corrective possible. La périodicité de l’analyse des
écarts correspond donc nécessairement à celle des décisions d’actions correctives qui en
découlent. Selon leur nature, les écarts devront être calculés avec des périodicités plus ou
grandes pouvant aller jusqu’au calcul journalier.

B Détermination de coûts préétablis et élaboration des budgets


Déterminer un coût préétabli est souvent un impératif, notamment :
- avant le lancement d’un nouveau produit dont il faut prévoir le prix de vente et la marge ;
- dans le cas de travail à la commande afin d’établir les devis ou les soumissions à des
marchés.
L’élaboration de budget ne peut se faire sans recours à des standards, notamment pour :
- prévoir les dépenses (et leur financement) ;
- évaluer les embauches nécessaires ;
- déterminer les investissements à réaliser.

99
C. Rapidité et simplification du calcul des coûts
Le calcul de standards permet parfois, des simplifications. Ainsi :
- pour éviter les longs calculs liés aux prestations réciproques peut
Chiffrer celles-ci à des coûts préétablis ;
- pour calculer la valeur des stocks à porter en comptabilité générale, on valorise
selon les coûts préétablis, ce qui évite d’attendre les résultats du calcul des
coûts réel pour clore la comptabilité générale.

D. Meilleur identification des responsabilités

Dans la méthode des centres au coût réel, les charges indirectes se transfèrent en cascade. Des
coûts excessifs dans un centre principal peuvent provenir, au moins en partie, d’autres centres
auxiliaires. Si les répartitions secondaires et les prestations entre sections sont effectuées selon
des coûts préétablis, les écarts resteront au niveau de chaque section, le responsable devra
s’en justifier, sans influencer les coûts ni les écarts des autres sections.
II- La détermination des standards

Pour déterminer des standards fiables, il faut un principe directeur, définir une méthode et
réviser régulièrement les standards.

A- Le principe

Deux conceptions différentes peuvent orienter la détermination des standards.

1- Le standard est conçu comme un objectif


Dans ce cas on utilise parfois le terme de standard parfait. Il est établi en estimant nuls ou
presque les déchets, les rebuts, les pannes, les temps de repos… les écarts sont alors
pratiquement toujours défavorables, mais ils incitent à faire toujours mieux et sont une bonne
mesure du degré de réalisation de l’objectif. Le risque encouru étant le découragement et les
décisions mal orientées.

100
4. Le standard est conçu comme une norme

On dit parfois qu’il s’agit d’un standard accessible ou normatif : il évite alors les
inconvénients précités.
- Mais la norme est souvent elle-même une moyenne, incorporant de fait toutes
les faiblesses de la notion de moyenne.

Ainsi, les standards de prix déterminés pour une année entière devront, en période de hausse
régulière des prix, correspondre à l’estimation des prix vers le milieu de l’année.

Pour les séries longues, les normes de cadence sont supérieures aux séries courtes. Du fait de
la fatigue, les cadences sont plus faibles en fin de journée. Il faudra tenir compte de tous ces
facteurs lors de l’analyse des écarts.

B. La méthode
L’élaboration pratique des standards nécessite une analyse fine des conditions de production
et fait donc appel tant aux services techniques qu’aux services de gestion.

Un coût standard d’une charge directe est égal à un standard de prix multiplié par un standard
de quantité.

Ce sont les services techniques qui déterminent les standards de quantités :

- de matières ;
- de temps.

C. La révision des standards

Pour être opérationnels et fiables, les standards doivent être fréquemment révisés pour tenir
compte :

- des changements de prix ;


- des modifications de travail ;
- de l’expérience acquise en période de lancement d’une nouvelle production ;

101
- des modifications apportées aux produits fabriqués.

SECTION 2 : L’ANALYSE DES ECARTS

Nous abordons successivement l’analyse des écarts sur charges directes, sur charges
indirectes et sur le chiffre d’affaires.

I- L’analyse des écarts sur charges directes

L’analyse des écarts, base du pilotage de la production, doit permettre de déterminer et


d’évaluer les différents facteurs qui ont fait dévier le coût réel du coût préétabli. La méthode
générale est analytique : partant de la constatation de l’écart de coût, elle s’efforce ensuite de
décomposer cet écart en sous-écarts correspondant aux différents éléments du coût, de
manière à se rapprocher le plus possible des conditions effectives de production et de
permettre le déclenchement des actions correctives nécessaires.

A. La constatation des écarts de coût

Tout écart se constate simplement par la différence :

Ecart = coût préétabli – coût réel

Dans cette expression, le concept de coût préétabli correspond au coût qui aurait été budgété
mais pour la quantité de production réelle (on parle alors souvent de coût alloué). Un écart de
coût positif (négatif) traduit un coût réel inférieur (supérieur) au coût préétabli, on dit alors
qu’il est favorable (défavorable).

Mais un coût correspondant à une somme de coûts plus élémentaires, chacun d’entre eux
pouvant à son tour donner lieu à des écarts.

102
Si par exemple, la fabrication d’un produit nécessite deux matières et un temps de travail,
l’écart global correspondant à la somme algébrique des trois écarts de coûts élémentaires
(matière 1, matière 2, main-d’œuvre).

Cette simple constatation des écarts n’est généralement pas suffisante puisque chaque écart
peut correspondre à deux facteurs : le prix et la quantité.

Les coûts en matière et main-d’œuvre sont, en effet, généralement le produit d’une quantité
par un prix. A chacun de ces deux éléments correspondent un standard et une donnée réelle
donc une différence, souvent appelée sous-écart.

B. L’évaluation des sous-écarts

Posons :
Coût standard = Qs x Ps
Coût réel = Qr x Pr

Il s’ensuit :

E = (qs x ps) – (qr x pr)


E = (ps – pr) x qr + (qs- qr)pr
E = ∆pqr + ∆qps

∆P x Qr correspondant à l’effet de la différence de prix, c’est-à-dire au sous-écart de prix.

∆Q x Ps correspondant à l’effet de la différence de quantité, c’est-à-dire au sous-écart de


quantité.

Le sous-écart de quantité est également appelé écart de rendement, notamment lorsqu’il


s’applique au travail.
On peut remarquer que l’on aurait également pu écrire :

E = (Qs x Ps) – (Qr x Pr)

103
E = (Ps – Pr) x Qr + (Qs- Qr)Pr
E = ∆P x Pr + ∆Q x Ps

Dans ce cas, la valeur de chacun des deux sous-écarts serait légèrement différente de ∆P x ∆q
– pour chacun des deux écarts – mais convention, on adopte la première solution, c’est-à-dire
que l’on valorise l’écart de prix avec les quantités réelles et l’écart de quantité avec le prix
standard.
C. Analyse graphique

Puisqu’un coût élémentaire est le résultat du produit d’une quantité par un prix, il peut être
représenté par la surface d’un rectangle ayant pour côtés la quantité et le prix unitaire. Soit sur
des axes :
P Prix unitaire du facteur

P0

0 Q0 Q

Quantité de facteurs

Cette représentation peut être appliquée au coût réel standard de façon à faire apparaître les
écarts.
La surface du rectangle OPr AQr, produit de OPr par OQr, représente le coût réel.
La surface du rectangle OPsCQs, produit de OPs par OQs, représente le coût standard.

Réel

Préétabli
P

104
Pr A

∆P ∆P x Qr

Ps B C
∆Q x Ps

0 Qr Qs Q
∆q

L’écart de coût est représenté par la somme algébrique des surfaces des deux rectangles
PsPrAB – écart de prix, (Ps –Pr) – et QsQrBC – écart de quantité, (Qs – Qr).

Selon les positions respectivement de Pr PAR RAPPORT 0 Ps et de Qr par rapport à Qs,


d’autres graphiques apparaissent ; dans tous les cas on retrouve que la somme algébrique des
sous écarts est égale à l’écart de coût.

Exemples :

 

Pr D A Ps B

Ps C Pr A
D

Qs Qr
Qr Qs
Ecart de prix = surface PsPrAC
(Négatif en  car Ps – Pr < 0 et positif en  car Ps – Pr > 0

105
Ecart de quantité = surface QsQrCB
(Négatif en  car Qs – Qr < 0 et positif en  car Qs – Qr > 0

D. L’explication des écarts et sous-écarts

L’analyse ou le contrôleur de gestion ne peut pas se contenter d’évaluer les écarts et sous-
écarts ; il doit, en relation avec les services de production, expliquer les causes des écarts afin
de préparer les actions correctives. Parmi ces causes, on pourra trouver :

- le mauvais réglage ou la défaillance des machines ;


- la qualité des matières ; ce facteur peut influencer plusieurs sous-écarts : prix
des matières, quantités des matières utilisées, rendement du travail – mesuré
par le sous-écart de quantité de main-d’œuvre (une mauvaise qualité des
matières premières peut, en effet, rendre le travail plus difficile ou augmenter
les rebuts) ;
- la bonne ou mauvaise affectation du personnel qui affecte le sous-écart de
main-d’oeuvre – rendement et coût horaire – et de matières – déchets, rebuts ;
- la qualité de la gestion des stocks et de l’approvisionnement – susceptible de
créer des ruptures de stocks ou de procurer des matières mal adaptées à la
production ;
- la qualité de l’ordonnancement, qui, par des séries trop courtes, affecte les
rendements ;
- la mauvaise estimation des standards qui pose le problème de leur révision.

II – L’analyse des écarts sur charges indirectes


Le coût indirect préétabli est calculé à partir des coûts et quantités d’unités d’œuvre des
différentes sections qui concourent à la production, ce qui nécessite de prédéterminer pour
chaque section :

- toutes ses charges ;


- son activité, mesurée par un nombre d’unités d’œuvre ;
- son rendement, apprécié par le nombre d’unité d’œuvre requis pour assurer la
production.

106
La détermination a priori de ces trois données pour un centre en forme le budget. Le
contrôle a posteriori par l’évaluation et l’explication des écarts, pour chacun des centres,
entre les données budgétées et réelles constitue le contrôle budgétaire.

A. Le principe de l’analyse des écarts sur charges indirectes


Le contrôle budgétaire ne se limite pas à comparer le coût réel de chaque centre au coût
budgété, puisque le coût réel a pu être affecté par des écarts de volume de production, dont la
responsabilité échappe a priori aux services de production.

L’écart à analyser n’est donc pas :

Coût budgété – coût réel

Mais

Coût qui aurait été budgété pour la production réelle – coût réel

Le premier terme est généralement appelé budget alloué ; nous illustrerons la méthode par
l’exemple suivant.

Exemple :
Soit un centre de production correspondant à un atelier de mécanique dont l’unité d’œuvre est
l’heure-machine et qui fabrique deux pièces A et B
Son budget pour un mois donné a été établi ainsi :

Charges fixes 20 000


Charges variables 30 000
Total 50 000
Activité budgétée (*) 1 000
Coût standard de l’unité d’oeuvre 50
(*) Ce chiffre est détaillé dans le tableau ci-après

107
Ce budget correspond à une production budgétée de 200 A et 200 B, nécessitant une activité
totale de 1 000 heures-machines, qui peut être détaillée comme suit :

Quantités à
Temps unitaire Activité total
produire
Pièce A 200 2 400
Pièce B 200 3 600
Activité budgétée 1 000

L’activité budgétée représente, en principe, l’activité normale du centre. A cette activité


correspond une production normal, en occurrence 200A et 200 B, mais toute autre
combinaison nécessitant un volume d’activité total de 1 000 heures est également possible.

Les données réelles du même mois, correspondant à une production de 250 A et 120 B,
s’établissent ainsi.

TAF : appliquez le résultat au coût budgété – coût réel et coût qui auraient été budgété – coût
réel.

Charges fixes 19 000


Charges variables 30 400
Total 49 400
Activité réelle 950
Coût réel de l’unité d’oeuvre 52

Solution :
La mise en œuvre du contrôle budgétaire dans ce centre va consister à le considérer comme
une véritable entreprise, relativement autonome (concept de centre de responsabilité) et
partant, jugée et appréciée à travers son compte résultat.

Dans le cadre du budget, celui-ci était

108
Ventes : 50 000
1 000 unités d’œuvre à 50F
Charges fixes - 20 000
Charges variables - 30 000
Résultat 0

Ce résultat nul dans le cadre du budget, traduit le fait qu’il s’agit d’un centre de coût, ce qui
est le cas le plus courant pour un centre de production dont les prestations sont destinées à
d’autres centres de l’entreprise et non à de véritables client externes.
Pour un « centre de profit » en revanche, le critère de performance sur lequel sera jugé le
responsable est un indicateur de marge ou de résultat. L’objectif, pour un centre de ce type,
est de maximiser son résultat.

En l’occurrence, les prestations du centre sont cédées à leur coût standard, ce qui permet de
neutraliser l’incidence des éventuelles inefficiences (ou efficiences) du centre : celle-ci ne
pourraient de ce fait être représentées au centre aval.
Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions réelles sera :
Coût qui aurait été budgété par exemple – coût réel

Ventes : 860 H x 50 f 43 000


Activité préétablie correspondant à la production
réelle : 250 A x 2h + 120 B x 3 h = 860 h

Coût standard de l’unité d’œuvre = 50 F

Charges fixes - 19 000


Charges variables - 30 400
Résultat (ou écart défavorable) - 6 400

Remarques :
- Les « ventes » (internes, c’est-à-dire à d’autres centres) doivent se faire à la fois au
rendement standard (2 heures-machine pour une pièce A et 3 heures-machine pour une pièce

109
B) et au coût standard (50 F par heure-machine). Il convient en effet, d’une part, de laisser
dans le centre analysé l’effet de ses propres performances et, d’autre part, de ne pas perturber
le résultat des centres « acheteurs » pour ne pas fausser leur coût et donc de ne pas perturber
la mesure de leurs propres performances.

- le contrôle budgétaire va consister à analyser le résultat constaté (ici, une perte de 6 400F,
notamment pour distinguer la part due à des facteurs exogènes au centre (le niveau d’activités
correspond généralement à la responsabilité de centres commerciaux) de celle due, a priori,
aux responsables du centre (rendement, dépenses engagées).

Techniquement, l’analyse du résultat – ou de l’écart – peut se faire en deux composantes


(rendement et coût ou en trois composantes (rendement, activité et coût).

B. L’analyse en deux composantes : rendement et coût

Dans cet exemple, les données à analyser se présentent ainsi :

Budget Réel Ecart


Nombre d’unités d’œuvre 860 950 - 90
Coût unitaire 50 52 -2
= Coût total 43 000 49 400 - 6 400
NB : le signe négatif est le caractère défavorable de l’écart dans ce cas.

Le nombre d’unités d’œuvre budgété est déterminé par le nombre réel de produits fabriqués
(250 A et 120 B) aux rendements du budget (respectivement 2 et 3 heures machin) : 250 A x 2
h + 120 B x 3 h = 860 heures ; c’est celui qui a été « vendu », de façon interne, à d’autres
centres ; on dit aussi qu’il s’agit d’une activité allouée.

Le coût total, résultat du produit d’une quantité par un prix, peut être analysé selon ces deux
composantes.
L’écart dû au nombre d’unités d’œuvre s’assimile à un écart de quantité tel que nous l’avions
calculé pour les charges directes ; il se calcule de la même façon :

110
(Quantité budgétée – quantité réelle) x coût standard
Soit ici :

(860 – 950) x 50 = - 4 500 (écart défavorable)

Cet écart représente une différence entre la quantité d’œuvre allouées et la quantité réellement
utilisée, il se nomme écart de rendement. Sa formule généralement de calcul est :

Nombre d’unité d’œuvre alloué pour la production réelle-


Nombre (réel d’unités d’œuvre) x coût budgété de l’unité d’oeuvre

Le nombre d’unités d’œuvre allouées à la production réelle selon les rendements standard
correspond à l’activité préétabli (ou activité standard). Celle-ci ne doit pas être confondue
avec l’activité budgétée ou normal du centre.

(Coût budgété – coût réel) x quantité réelle


Soit ici :

(50 – 52) x 950 = - 1 900 (écart défavorable)

On vérifie que la somme des valeurs des deux écarts est égale à celle de l’écart global :

- 4 500 – 1 900 = - 6 400

Mais cette analyse en deux composantes – rendement et coût – est insuffisante car les
variations de volumes demandés à la production affectent le coût de l’unité d’œuvre du fait de
l’existence de charges fixes dans le coût du centre. On affine donc l’analyse en recourant à la
méthode de l’imputation rationnelle.

C. L’analyse en trois composantes : rendements, activité et coût

111
Le principe de la méthode consiste à analyser l’écart de coût en deux écarts :
- l’un appelé écart d’activité est calculé selon la méthode de l’imputation
rationnelle, il mesure la sur (sous)-absorption de charges fixes dans le coût réel
de l’unité d’œuvre du fait de l’augmentation (diminution) de l’activité par
rapport aux prévisions ;
- l’autre appelé écart sur coût – parfois également appelé écart sur frais ou sur
budget-exprime de façon plus pure les économies ou dépassements de charges
en dehors des effets du niveau de l’activité.

Comme l’imputation rationnelle, cette méthode passe par la distinction des charges fixes et
variables dans le coût total, soit en reprenant l’exemple chiffré précédent :

budget Réel
Charges fixes 20 000 19 000
Charges variables 30 000 30 400
Total 50 000 49 400

Selon le rendement préétabli, la production effective nécessite 950 unités d’œuvre, alors que
le budget en prévoyait 1 000, cela traduit une sous-activité mesurée par un coefficient
d’imputation rationnelle égal à 950/1 000.
Conformément à la technique de l’imputation rationnelle, les charges fixes incorporables,
pour ce niveau d’activité, sont :
20 000 x 950/1 000 = 19 000F.

Le coût de la sous-activité, appelé ici écart d’activité, correspond à la différence :

Ecart d’activité = charges fixes incorporables – charges fixes budgétées

Soit :
19 000 – 20 000 = - 1 000
Qui représente ici un écart défavorable.

112
On aurait pu également le calculer en considérant que, selon les données budgétées, chaque
unité d’œuvre « absorbe » 20 000/1 000 = 20 F de charges fixes. On note une sous-activité de
50 unités d’œuvre (1 000 – 950) sur lesquelles 50 x 20 F = 1 000 F de charges fixes n’ont pu
être imputés. Ces 1 000F de charges fixes sont absorbés par les 950 unités d’œuvre réelles
dont le coût total a été majoré de 1 000F.

En définitive, l’écart d’activité correspond à la sur ou sous-absorption des charges fixes par
les coûts d’unités d’œuvre, selon qu’il s’agit d’une suractivité ou d’une sous-activité. Un écart
d’activité favorable signifie que le niveau de l’activité réelle a été supérieur au niveau normal
et inversement.

L’écart d’activité se calcule de plusieurs façons :

Charges fixes incorporables au niveau d’activité réelle – charges fixes budgétées

Ou encore :
(Nombre budgété d’unité d’œuvre – nombre réel d’unités d’œuvre) x
(Charges fixes absorbées par unité d’œuvre selon le budget)

L’effet du niveau d’activité ayant été isolé, on peut alors rechercher quelles économies ou
quels dépassements de charges a été réalisées par rapport au budget, compte tenu de l’activité
réelle, c’est-à-dire déterminer l’écart effectif sur coût.
Pour cela, il faut recalculer quel aurait été le budget – appelé budget flexible – compte tenu de
l’activité réelle en prenant soin de distinguer les charges fixes inchangées, et les charges
variables, recalculées compte tenu de l’activité réelle.

Dans l’exemple utilisé, on obtient :

Budget Réel Ecart


Charges fixes Inchangées 20 000 19 000 + 1 000
Charges variables 30 F x 950 = 28 500 30 400 - 1 900
Total 48 500 49 400

113
Ecart sur coût - 900

Dans la pratique, on ne se contente pas d’analyser cet écart en sous-écarts sur charges fixes et
charges variables, mais on calcule les écarts pour chacune des charges ventilées par nature :
frais de personnel, énergie, entretien, etc.

B. Analyse graphique

Selon les données budgétées, la valeur de la production exprimée en unités d’œuvre (50 F x
1 000) est égale au coût de production (50 000F). si l’on assimile la valeur de la production à
un chiffre d’affaires, cela signifie que le budget du centre d’analyse a été établi au niveau de
son seuil de rentabilité.

En réalité, la démarche a été inverse puisque le coût de l’unité d’œuvre a été évalué compte
tenu des coûts, du rendement et de l’activité budgétés. On peut néanmoins transposer le
principe du seuil de rentabilité à l’analyse d’un centre de production :

Charges

Zone d’écart favorables sur activé

50 000
Budget
Coût total
Ecart défavorable
Sur activité
Zone d’écarts
Défavorables sur
activité
20 000
Charges fixes

114
950 1 000 Activité =
Nombre d’UO

On voit apparaître les différentes possibilités d’écart sur activité sur activité, dont celui que
nous avons constaté dans l’exemple pour une activité de 950 unités d’œuvre.

On peut également compléter la représentation graphique en faisant apparaître les autres


données et obtenir ainsi une représentation graphique les différents écarts.

Charges

50 000
49 400 coût réel

48 500 budget pour allouer


Pour l’activité réelle

47 500 valeur de la production


A rendement normal

43 000 Valeur de la production


Au coût budgété
20 000

(Frais fixes
budgétés)

Unités d’oeuvre
860 950 1 000
Activité standard Activité Activité

115
Pour production réelle réelle normale
0 Production

Les droites sont déterminé par les points de rencontre (marqués sur le graphique) entre les
verticale correspondant aux différents niveau d’activité et les diagonales représentant d’une
part la valeur de la production (I) et d’autre part le coût total selon les normes du budget (II)

- la droite horizontale du budget alloué pour l’activité réelle passe par le point
d’intersection entre la verticale correspondant à l’activité réelle (950 unités d’œuvre dans
l’exemple) et la droite du coût total selon le budget (II) ;

- la droite horizontale représentant la valeur de la production à rendement normal


passe par le point d’intersection entre la même verticale et la droite de la valeur de la
production au coût budgété (I) ;

- la droite horizontale représentant la valeur de la production au coût budgété passe par


le point d’intersection entre le nombre d’œuvre selon le rendement budgété (860 unités
d’œuvre dans l’exemple) et la droite de la valeur de la production au coût budgété (I).

Ecart négatif Ecart positif


(Défavorable) (Favorable)

Correspondant aux distances entre les différentes horizontales :

- budget alloué pour l’activité réelle Coût réel : Ecart sur coût
- valeur de la production à rendement budget alloué pour l’activité
Ecart sur activité
à rendement normal réelle :
- valeur de la production au coût Valeur de la production à
budgété rendement normal :
- valeur de la production au coût Coût réel : Ecart global

116
budgété

D. L’explication des écarts

Le contrôle budgétaire ne doit pas se limiter à calculer, il doit également rechercher les causes
de ces écarts afin de déterminer les actions correctives nécessaires. Ces causes résident entre
autre dans :
- une erreur manifeste de budget ;
- une substitution dans les moyens de production qui se traduit par des écarts de
coût de quantité et de rendement. Le calcul précis des écarts permet de
déterminer les moyens de production optimaux ;
- une fréquence des changements de production : la production en séries longues
augmente la productivité (montée en cadence) et diminue les temps
improductifs dus aux lancements. Le calcul précis des écarts (temps,
rendement) permet d’évaluer le coût des séries trop courtes et d’optimiser le
couple : coût de stockage – coût de production ;
- pannes de machines : le calcul des écarts dus aux pannes (temps,
consommation de matières, rendement) facilite le calcul du coût d’une panne.
La comparaison de ce dernier avec celui d’un entretien préventif en indique la
rentabilité ;
- changement de qualité : dans certaines productions, les écarts positifs de coût
(favorables) traduisent en fait des baisses de qualité : travail « bâclé »,
moindre, moindre qualité des matières premières utilisées. La définition des
standards peut alors correspondre à celle d’une qualité et les écarts deviennent
alors un indicateur du respect de la qualité voulue.

III – Les écarts sur chiffre d’affaires

117
Le chiffre d’affaires est généralement budgété de la façon suivante :

Produit 1 : quantité prévisionnelle x prix de vente prévisionnel


+ Produit 2 : quantité prévisionnelle x prix de vente prévisionnel
+ ……………………………………………………………………..
-----------------------------------------------------------------------------------
= chiffre d’affaires budgété

Il peut exister une différence par produit (chiffre d’affaires budgété – chiffre d’affaires
réalisé), mais elle ne mesure pas l’effet de la non – réalisation, favorable ou défavorable,du
chiffre d’affaires budgété sur le résultat – objectif du contrôle budgétaire.

Il convient donc de mesurer l’indice de l’écart de chiffre d’affaires sur la marge, ce qui revient
à analyser l’écart : marge budgétée – marge réalisée.

L’analyse de cet écart fait ressortir à la fois des problèmes de production et de


commercialisation.

En effet, si l’on désigne le chiffre d’affaires et le coût de production respectivement par CA et


CP, les données budgétées et les données réelles respectivement par les indices B et R, l’écart
de marge s’exprime ainsi :

E = marge budgété – marge réelle

Soit E = (CAB – CPA) – (CAR – CPR)


E = CAB – CPB – CAR + CPR
E = CAB – CPB – CAR + CPR + CPB – CPB
E = (CAB – CPB) – (CAR – CPB) – (CPB – CPR)

L’analyse de l’écart de marge sur chiffres d’affaires se fait en deux composantes, volume et
prix, au niveau de chacun des produits (gamme de produits restreinte) ou (gamme plus large)
ou en trois composantes : volume global, prix et composition des ventes.

118
Ces deux cas de figure vont être détaillés ci-après.

A. L’analyse volume / prix

Le principe de cette analyse être représenté ainsi :

Ecart de Marge sur


Chiffre d’Affaires
Global

Ecart de Marge sur Chiffre


d’Affaires
Global

Ecart de Marge sur Ecart de Marge


Chiffre d’Affaires du sur Chiffre d’Affaires du
Produit1 Produit2

∑p =

Volume Volume ∑v = Ecart de volume total

∑p = Ecart de prix total

Prix Prix ∑p = Ecart de prix total

L’écart de marge sur chiffre d’affaires total est égal à la somme des écarts sur chacun des
produits. Chaque produit est analysé à son tour selon les deux composantes : volume et prix.
La méthode d’analyse est celle qui s’applique aux écarts sur charges directes.

119
Ecart sur volume = (quantité budgétée - quantité réelle) x marge budgétée

Ecart sur prix = (marge budgétée – marge « semi-réelle ») x quantité réelle

La marge appelée ici « semi-réellle » n’est pas égale à : prix de vente réel – coût réel, mais à :
prix de vente réel – coût budgété. Ainsi :

Marque budgétée – marge semi-réelle = (Prix budgété – coût budgété) – prix


réel – coût budgété) = prix budgété – prix réel

Marge = prix - coût

L’écart sur prix devient :

Ecart sur = (prix budgété – prix réel) x quantité réelle

L’écart global sur chiffre d’affaires est récapitulé selon les deux natures d’écart pour
l’ensemble des produits :

Ecart sur chiffre d’affaires = Ecart sur prix + Ecart sur quantités

Cette méthode n’est pas d’une grande utilité lorsque la gamme de produits devient très
étendue.

B. L’analyse volume / prix / composition des ventes

120
Dans cette méthode, on dissocie l’effet sur la marge de l’évolution totale des ventes dus à des
données générales communes à l’ensemble des produits (évolution du marché, concurrence,
efficacité des services commerciaux, etc.) de celui de structure des ventes par produits.

Les trois facteurs explicatifs d’une évolution – ou d’un écart – de marge sont alors : le volume
global des ventes (tous produits confondus), les prix de vente et la composition (ou structure)
des ventes.

L’écart sur composition des ventes traduit l’évolution de la gamme moyenne (ou qualité
moyenne) du portefeuille d’activités de l’entreprise. Ainsi, une augmentation (diminution) de
la part relative des produits haut de gamme dans le chiffre d’affaires total se traduira par un
écart sur composition des ventes positif (négatif).
Le mode de calcul des écarts correspondant à cette méthode est illustré par l’exemple qui suit.

SECTION 3 : Application

Soit une entreprise dont les données budgétées pour un mois sont les suivantes :

Quantités Prix Coût Marge Chiffre Marge


Prévisions
à vendre unitaire unitaire unitaire d’affaires total
Produit A 200 50 35 15 5 000 1 500
Produit B 100 20 12,5 7,5 4 000 1 500
Total 300 9 000 3 000

Alors que les données réelles correspondantes sont :

Quantités Prix Coût Marge Chiffre Marge


Réalisation
à vendre unitaire unitaire unitaire d’affaires total
Produit A 200 45 32,5 12,5 9 000 2 500
Produit B 100 25 18,5 6,5 2 500 650
Total 300 11 500 3 150

121
1. L’écart global sur marge à analyser s’élève à 3 000 – 3 150 = - 150 (écart
favorable). Dans un premier temps, il convient d’isoler les deux grandes causes d’écart que
sont le chiffre d’affaires et le coût de production.

Ecart sur marge = marge préétabli – marge réelle = 3 000 – 3 150 = - 150

 Ecart sur marge dû au chiffre d’affaires

Produit A Produit B
Total
Quantité PU/CU Montant Quantité PU/CU Montant
Chiffre d’affaires réelles 200 45 9 000 100 25 2 500 11 500
Coût standard des ventes
200 35 7 000 100 12,5 1 250 8 250
réelles
Marge « semi-réelle »
2 000 1 250 3 250
(A)
Marge préétablie (B) 100 (50-35) 1 500 200 7,5 1 500 3 000

Ecart sur marge dû au


chiffre d’affaires (C = - 500 250 - 250
B – A)

Favorable

Les calcules permettant de déterminer l’écart de marge dû au chiffre d’affaires figurent dans
le tableau de la page précédente. Il est important de noter que, à ce niveau, l’écart sur le coût
de production doit être neutralisé. C’est la raison pour laquelle les deux termes de l’écart
(marge préétablie d’une part et marge « semi-réelle » d’autre part) ont été calculés à coût
constant, c’est-à-dire en utilisant les données relatives aux coûts standards. L’écart (favorable)
ainsi obtenu reflète donc les seules variations dues aux prix de vente, aux quantités vendues et
à la modification de la structure des ventes réelles relativement aux prévisions.

122
L’écart sur coût de production, quant à lui, s’obtient en valorisant successivement les
quantités réelles aux coûts standards unitaires puis aux coûts réels et en faisant la différence
entre les montants ainsi obtenus pour les deux produits, comme le montre le tableau ci-
dessous.

 Ecart sur coût de production

Produit A Produit B
Total
Quantité PU/CU Montant Quantité PU/CU Montant
Coût réel des ventes
200 32,5 6 500 100 18,5 1 850 8 350
réelles (A)
Coût standard des
200 35,0 7 000 100 12,5 1 250 8 350
ventes standard (B)
Ecart sur coût de
production (C = B – 500 - 600 - 100
A)

On constate que l’écart de coût globalement défavorable (- 100) résultat d’un écart favorable
sur le produit A (500) et d’un écart défavorable, d’un montant plus important en valeur
absolue, sur le produit B (- 600).

Les données de l’énoncé ne comportant pas d’indications détaillées sur les quantités et les
prix les facteurs de production consommés, l’analyse de l’écart de coût ne peuvent pas être
affinée davantage. En revanche, l’écart sur chiffre d’affaires peut être analysé plus finement.

Nous analyserons cet écart selon les deux méthodes mentionnées plus haut :

123
- selon la méthode volume/prix ;
- puis selon la méthode volume/prix/composition des ventes.

2. l’analyse volume/prix de l’écart sur chiffre d’affaires

L’écart de volume mesure l’incidence de la variation des quantités vendues sur la marge. Il est
déterminé en valorisant les écarts de quantités sur chacun des deux produits par leur marge
unitaire préétablie respective. Les calculs sont détaillés dans le tableau ci-dessous.

 Ecart de volume

Quantité Quantité Variation de Marge /u. Ecart de


prévue réelle quantité préétablie volume
Produit A 100 200 - 100 15,0 -1 500
Produit B 200 100 100 7,5 750
Total - 750
Favorable

On constate que le produit A dont les quantités vendues ont été supérieures au budget dégage
un écart favorable (- 1 500) et inversement le produit B, qui n’a pas atteint les objectifs de
livraison en volume, fait apparaître un écart défavorable (+ 750).

L’écart de prix correspond à la variation des prix – entre les prévisions et les réalisations –
valorisée par les quantités réellement vendues. Les calculs figurent dans le tableau ci-dessous.

 Ecart de prix

124
Variation de Quantité Ecart de
Prix prévu Prix réel
prix réelle prix
Produit A 50 45 +5 200 1 000
Produit B 20 25 -5 100 - 500
Total 500
Défavorable

L’écart de prix est globalement défavorable (+ 500) et résulte de deux écarts de signes
différents : un écart défavorable sur A (+ 1 000) et un écart favorable sur B (- 500).

On vérifie que la somme de l’écart de volume et de l’écart d prix est bien égale à l’écart sur
chiffre d’affaires = - 750 + 500 = - 250.

On peut toutefois pousser plus loin l’analyse pour mettre en évidence une troisième cause
d’écart qui n’est pas mise en évidence dans cette méthode : il s’agit de la modification de la
structure des ventes.

B. Analyse volume/prix/composition des ventes

Pour mettre en évidence l’incidence de la modification de la structure des ventes sur la marge,
il faut définir précisément ce que l’on entend par « volume d’activité » ou « volume de
ventes ». Celui-ci peut être mesuré de deux façons :

- soit par référence aux quantités vendues ;


- soit en se référant à la valeur des ventes (ou chiffre d’affaires).

La référence aux quantités est généralement préférée parce que plus simple à mettre en œuvre
et plus significative de la réalité physique ; elle suppose toutefois des productions homogènes
et comparables.

La référence au chiffre d’affaires se justifie davantage lorsque les produits ne sont pas de
même nature – et donc non additionnables – mais aussi lorsque les différences de prix sont à

125
ce point importantes qu’elles rendent non significative, du point de vue économique,
l’agrégation des quantités physiques.

Les deux approches sont successivement utilisées.

1. La référence aux quantités physiques

Selon cette méthode, le volume global d’activité est mesuré par la somme des quantités
vendues, tous produits confondus. En l’occurrence, les quantités prévues (100 A + 200 B =
300) sont parfaitement égales aux quantités réelles (200 A + 100 B = 300). On devrait donc
s’attendre à ce que l’écart de volume global – au sens strict – soit nul.
La seule différence – et elle est importante s’agissant de l’analyse de la marge – réside dans le
fait que les 300 quantités prévues ne correspondent pas exactement aux 300 quantités
effectivement vendues : en effet, alors que dans le premier cas s’établit au contraire à 2/3 pour
A et à 1/3 pour B, la structure réelle s’établit au contraire à 2/3 pour A et à 1/3 pour B. dans la
mesure ou le produit A rapporte davantage de marge à l’unité que le produit B – deux fois
plus exactement – toute modification de la structure des ventes au détriment de A et au profit
de B aura une incidence défavorable en termes de marge. Autrement dit, à chaque fois que
l’entreprise substitue une unité du produit B à une unité de A, elle supporte un manque à
gagner égal à la différence de marge entre ces deux produits, soit 15 – 7,5 = 7,5 F.

Les tableaux ci-après détaillent les calculs de l’écart de volume et de l’écart sur composition
des ventes.
Ecart sur volume global

Volume Variation du Marge (1) Ecart sur


Volume
global volume moyenne volume
global réel
préétabli global préétablie global
Produit A 100 200 - 100 10 - 1 000
Produit B 200 100 + 100 10 1 000
Total 300 300 0 0
(1) marge totale prévue/volume global prévu = 3 000/300 = 10.

126
Comme on pouvait s’y attendre, on constate que l’écart sur volume global est nul, quand on
retient les quantités physiques comme indicateur de l’activité globale : l’augmentation des
quantités vendues du produit B neutralise parfaitement la diminution de celles du produit A.

L’évaluation de l’écart de composition suppose des calculs préalables, notamment celui de la


marge moyenne « semi réelle ». Cet écart correspond en effet à la différence entre la marge
moyenne « semi-réelle » et la marge moyenne préétablie, multipliée par les quantités réelles.

La marge moyenne «semi- réelle » s’obtient en pondérant les marges unitaires préétablies par
la structure des quantités réelles. Les calculs de cette marge sont les suivant :

Calcul de la marge moyenne selon la structure des ventes réelles

Marge/unit.
Quantité réelle Marge totale
préétablie
Produit A 200 15,0 3 000
Produit B 100 7,5 750
Total 300 12,5 3 750

Marge moyenne selon la structure des ventes réelles


L’augmentation de la marge moyenne, par rapport aux prévisions (3 000/300 = 10F), résulte
de l’accroissement de la part relative, dans la structure des ventes réelles, de A, produit à plus
forte marge unitaire (et de la diminution corrélative de celle de B).

Le calcul de l’écart de composition apparaît comme suit :

Ecart sur composition des ventes

Marge Marge Ecart sur


Variation de Quantités
moyenne moyenne composition
la marge réelles
préétablie « réelle » (1) des ventes
Total (A + B) 10,0 12,5 - 2,5 300 - 750

127
(1) il s’agit en fait de la marge moyenne calculée selon la structure des ventes réelles.

On peut encore affiner le calcul de l’écart de composition en mettant en évidence la


contribution relative de chaque produit à l’écart de composition global conformément aux
calculs ci-après :

Marge Ecart sur


Marge Variation de ∆ Q
moyenne composition
préétablie la marge (Qp – Qr)
préétablie des ventes
Produit A 15,0 12,5 + 2,5 - 100 - 250
Produit B 7,5 12,5 -5,0 100 - 500
Total (A + B) - 750

L’écart à attribuer à chaque produit s’obtient en multipliant un écart un écart de quantités par
un écart de marge. L’écart de quantité correspond à la différence entre les quantités
prévisionnelles et les quantités réelles ; quant à l’écart sur marge, il est égal à la différence
entre la marge prévisionnelle de chaque produit et la marge préétablie, calculée sur
l’ensemble du portefeuille d’activité.

Le tableau ci-dessus permet de constater que l’écart sur composition des ventes est
favorable pour les deux produits (- 250f pour A et – 500f pour B) mais pas pour les mêmes
raisons. En effet :
- les ventes réelles du produit A ont été supérieures aux objectifs (22au lieu de 100) ; or, la
marge unitaire standard de ce produit (15f est supérieure à la marge moyenne (12,5f) ; il
s’ensuit que le glissement des ventes réelles au profit de A procure un supplément de marge
de : (200 – 100) x (15 f – 12, 5 f) = 250 ;
- les ventes réelles du produit B ont été inférieures aux prévisions (100 contre 200) ; or, la
marge unitaire standard de ce produit (7,5) est inférieure à la marge moyenne (12,5) ; par

128
conséquent le glissement des ventes réelles au détriment de B génère un supplément de marge
de : (100 – 200) x (7,5 f – 12 ? 5 f) = 500.

Ainsi, dans le cas du produit A, l’écart sur composition des ventes résulte de deux sous-
écarts positifs alors que pour B l’écart favorable résulte de deux sous-écarts négatifs dont le
produit est positif !

2. La référence au chiffre d’affaires

L’utilisation du chiffre d’affaires comme indicateur de mesure de l’activité globale pose


le problème des perturbations pouvant être induites par l’évolution des prix. Pour y remédier,
on essaie de neutraliser, dans la variation globale de l’activité, les variations provenant
uniquement de l’augmentation ou de la diminution des prix de vente. D’où le calcul le calcul
préalable du chiffre d’affaires corriger de l’effet-prix où plus simplement chiffre d’affaires
réel déflaté.
Celui-ci peut être obtenu en corrigeant le chiffre d’affaires réel par les écarts de prix :
Calcul du chiffre d’affaires réel déflaté

Chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires Ecart de prix
réel déflaté
Produit A 9 000 1 000 10 000
Produit B 2 500 - 500 2 000
Total 12 000

Ou encore en multipliant les quantités réelles par les prix de vente préétablis :

Chiffre d’affaires
Quantités réelles Prix prévu
réel déflaté
Produit A 200 50 10 000
Produit B 100 20 2 000
Total 12 000

129
L’écart sur volume global s’obtient de la même façon que précédemment, c’est-à-dire en
valorisant l’écart de volume par un indicateur de marge préétabli. Comme le volume est
mesuré par le chiffre d’affaires, l’indicateur de marge pertinent sera le taux de marge. Il
convient donc de calculer le taux de marge moyen préétabli comme suit :

Chiffre d’affaires Taux marge


Marge préétablie
préétablies préétablie
Produit A 5 000 1 500 30,00 %
Produit B 4 000 1 500 37,50 %

Total 9 000 3 000 33,33 %

Taux de marge moyen préétabli

L’écart sur volume global s’obtient alors en multipliant la variation du chiffre par le taux de
marge moyen préétabli :

Ecart sur volume global

Chiffre Chiffre Variation du Taux marge Ecart


d’affaires d’affaires volume moyen volume
préétablies réel déflaté global préétabli global
Produit A 5 000 10 000 - 5 000 33,33% - 1 667
Produit B 4 000 2 000 + 2 000 33,33% - 667
Total (A + B) 9 000 12 000 - 3 000 33,33% - 1 000
Favorable
Quant à l’écart sur composition des ventes, il s’obtient en multipliant la variation du taux de
marge par le chiffre d’affaires réel. La variation du taux de marge est égale à la différence
entre le taux de marge moyen préétabli et le taux de marge calculé selon la structure des
ventes réelles. Ce dernier se calcule de la façon suivante :

130
Calcul du taux de marge moyen selon la structure du chiffre d’affaires réel

Marge Taux de
Quantité Marge semi- CA réel
unitaire marge
réelle réelle déflaté
préétablie « semi-réel »
Produit A 15,00 200 3 000 10 000 30,00%
Produit B 7,50 100 750 2 000 37,50%
Total (A + B) 9 000 12 000 3 750 12 000 31,25%

Le tableau suivant récapitule les éléments de calcul de l’écart sur composition des ventes
Ecart sur composition des ventes

Taux de
Taux de
marge Variation Chiffre Ecart sur
marge
moyen taux de d’affaires composition
moyen
moyen marge réel déflaté des ventes
préétabli
« semi-réel »
Total (A + B) 33,33% 31,25% 2,08% 12 000 250
Défavorable

Cet écart global peut être ventilé entre deux produits selon la démarche exposée
précédemment. Les calculs figurent dans le tableau ci-dessous.

Ventilation de l’écart de composition entre les deux produits A et B

Marge de Variation
Taux de Différence Ecart sur
marge (1) du
marge de taux de composition
moyen chiffre
préétabli marge des ventes
préétablie d’affaires
Produit A 30,00% 33,33% - 3, 33% - 5 000 + 167
Produit B 37,50% 33,33% 4,17% 2 000 + 83

131
Total (A + B) + 250
(1) chiffre d’affaires préétabli – chiffre d’affaires réel déflaté.

Chapitre 6 : Les tableaux de bord

L’utilité des tableaux de bord dans la performance de la gestion des organisations est
indiscutable de nos jours. Après avoir défini la notion, évoquerons les bases de son
élaboration.

1. DEFINITION ET PRICIPES DE CONCEPTION

1.1. Définition

Connaître les réalisations de l’entreprise reste une des préoccupations principales du_ contrôle
de gestion. Le pilotage et le contrôle du système « Entreprise » sur des informations récentes
sur les performances de l’entreprise. Or, les systèmes d’information comptables ne répondent
aux exigences du contrôle de gestion.
La comptabilité générale produit de nombreuses informations sur les réalisations mais les
règles comptables présentent de nombreuses insuffisances qui réduisent la portée des
informations. La comptabilité analytique, quant à elle, permet d’apprécier les performances et
d’identifier les responsabilités mais elle a le défaut de la lenteur dans la présentation des
résultats. Le contrôle de gestion a dons besoin d’un outil qui réponde à ses besoins
spécifiques. Spécifiques. Cet outil est le tableau de bord.

132
Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs organisés en système suivis par la même
équipe ou le même responsable pour aider à aider à décider, à coordonner, à contrôler les
actions d’un service.
Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au
contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin
de l’améliorer.

1.2 Principes de conception

L’efficacité du système d’information requiert pour sa conception, le respect de règles


précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation des informations
doit respect certaines contraintes de concision et de pertinence.
Trois grands principes sous- tendent la conception d’un tableau de bord :
- une cohérence avec l’organigramme,
- un contenu synoptique et agrégé,
- une rapidité d’élaboration et de transmission.

a) La cohérence avec l’organigramme

Un des reproches formulés à l’encontre des systèmes d’information comptables traditionnels


est la non localisation des responsabilités. Le découpage des tableaux de bord doit donc
respecter le découpage des responsabilités et des lignes hiérarchiques. La structure de
l’entreprise est perçue comme pyramidale. Ainsi, chaque responsable est censé appartenir,
dans la réalité, à deux équipes :
- il reçoit une délégation de pouvoir de pouvoir du niveau hiérarchique
supérieur et doit périodiquement rendre des comptes
- il délégation au inférieur une partie de son pouvoir
Pour chaque responsable, les informations retenues concernent essentiellement sa gestion. Il
doit y trouver les éléments indispensables pour éclairer ses décisions.

133
b) Un contenu synoptique et agrégé

Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles
pour la gestion du responsable concerné. Le choix à déterminer les indicateurs pertinents
par rapport au champ d’action et à la nature de la délégation du destinataire du tableau de
bord.

c) La rapidité d’élaboration et de transmission

La rapidité doit prendre le pas sur la précision : il est souvent préférable d’avoir des
éléments réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives. Le rôle
principal du tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en
œuvre des actions correctives rapides et efficaces.
La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d’activité à
périodicité mensuelle de la comptabilité analytique.

2. LES INSTRUMENTS DU TABLEAU DE BORD

Le contenu du tableau de bord varie selon les responsables concernés, leur niveau
hiérarchique et les entreprises. Il existe cependant deux points communs à tous les
tableaux de bord. Ce sont :

1. la conception générale
2. les instruments utilisés.

La conception générale

La maquette d’un tableau de bord type fait apparaît quatre zones.

Tableau de bord du centre


Résultats Objectifs Ecarts
Rubrique 1

134
 Indicateur A
 Indicateur B



Rubrique 2

Zone « paramètres Zone Zone Zone


économiques » « Résultats » « Objectifs » « Ecart »

 La zone « paramètres économiques » comprend les différents indicateurs retenus comme


essentiels au moment de la conception du tableau.

 La zone » résultats réels » : ces résultats peuvent être présentées par période ou/et
cumulés.
Ils concernent des informations relatives à l’activité (nombre d’articles fabriqués, quantités
matières consommées, etc.)
A côté de ces informations sur l’activité, figurent souvent des éléments sur les performances
Financières du centre de responsabilité (des marges et des contributions par produit pour les
centres de chiffres d’affaires, des résultats intermédiaires (valeur ajoutée, capacité
d’autofinancement) pour les centres de profit, etc.).

 La zone « objectifs » dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été retenus
pour la période concernée. Ils sont présentés selon les mêmes choix que ceux retenus pour les
résultas (objectifs du mois seul, ou cumulé).

 La zone « écarts » : ces sont exprimés en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux du
contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentant pour la gestion. Si cette présentation
est souhaitable, la forme des informations peut être très variée.

Les indicateurs

135
a) Définition

Les tableaux de bord sont constitués d’indicateurs qui sont des informations précises,
utiles, pertinentes pour le gestionnaire exprimés sous des formes et des unités divers

Les indicateurs ont des fonctions multiples. Ce sont entre autre le suivi d’une action, d’une
activité, d’un processus ; l’évaluation d’une action ; la veille et la surveillance
d’environnements et de changements. Les champs d’analyse des indicateurs sont multiples
puisque tous les domaines peuvent être mesurés en fonction des besoin des utilisateurs par des
paramètres qui portent sur toutes les variables d’action : rendement, temps, qualité, flux,
productivité, taux de marge, stock, sécurité, service, complexité, etc.

b) Typologie d’indicateurs

Plusieurs critères peuvent être utilisés pour classer les indicateurs :


- indicateurs de résultat ou de progression : information sur le résultat d’une
action finie ou sur une action en cours ;
- indicateurs financier ou non financier ;
- indicateurs global ou ponctuel : un indicateurs peut être synthétique, calculé
à partir de plusieurs informations pour donner une image à plusieurs dimension
sou au contraire très ciblé sur un seul paramètre très précis.
- Indicateurs de reporting ou de pilotage : un indicateur peut être demandé par
un niveau hiérarchique en vue de contrôler des engagements (reporting), mais
il peut aussi aider le responsable à orienter son action ; c’est plutôt l’orientation
actuelle donnée aux indicateurs

Exemple 1

Construction d’indicateurs pour une entreprise de service en conseil et formation qui son
activité (extrait de Cérutti, Gattino, Indicateurs et tableaux de bord, Afnor Gestion)

136
Champ Développement de l’entreprise

Objectifs Dégager de la marge Se forger une image de marque

Variables Profitabilité des affaires traitées Satisfaction du client

Prix de vente Respect des délais


Temps de préparation Conformité aux
Temps passé sur le terrain spécifications
Paramètres Charges fixes et variables Rapidité de réaction
Charges directes et indirectes Nombre d’opinions
favorables

Indicateurs

Rentabilité brute
moyenne des Effectivité de Taux d’intention de
Productivité Taux d’opinion
affaires traitées l’activité réachat
favorable

Nb d’opinion
CA hors taxes Nb Nb d’intentions de favorables Nb total
CA – charges Nb de jours terrain Nb
de jours ouvrés réachat Nb de d’opinions
directe CA de jours ouvrés
clients
137
Exprimée en % Exprimé en F/jour Exprimé en % Exprimée en % Exprimée en %
Minimum : 95% Minimum : 5 000F Minimum : 50% Minimum : 8% Minimum : 100%

Exemple 2
Construction d’indicateurs pour une entreprise industrielle fabriquant des menuiseries en
PVC pour traiter une commande (Extrait de Cérutti, Gattinop, Indicateurs et tableaux de
bord, Afnor Gestion)

Indicateurs qualité

Champ de Traitement de la commande


la mesure

Assurer l’adéquation des


Livrer dans les délais Livrer dans les délais moyens de chiffrage
Objectifs

Variables Efficacité de Conformité des Fiabilité de la Conformité des Capacité à traiter


l’organisation du livraisons avec les formule 72 H livraisons avec les les commandes
travail délais annoncés quantités devis et ARC en
administratif commandées 48 H et 4 J

Paramètres Nb de Nb de Nb de mise à
commandes commandes disposition
Nb de commande
- reçues par reçues par - en 72 H
Nb de devis et ARC
période période - en retard
commandes
- traitées aux appros

Indicateurs Taux d’efficacité Taux de Taux de fiabilité Taux de Taux de capacité


conformité conformité

Nb de cdes traitées Nb de cdes livrés Nb D à D en 72H Nb de cdes complétés Nb de cdes à traitées


Nb de cdes reçues Nb de cdes reçues Nb total de mise à disposition Nb de commandes Nb de cdes faisables

138
Les instruments utilisés

Les instruments les plus fréquents sont les écarts, les ratios, les graphiques et les clignotants.

a) les écarts
Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de repérer
celui (ou ceux) qui présente (nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.

Exemple

Un directeur commercial n’est intéressé par un écart de rendement d’un atelier, il désire plutôt
avoir des informations sur des écarts sur les ventes (par familles de produits).

En règle générale, un tableau de bord doit uniquement présenter les informations


indispensables au niveau hiérarchique auquel il est destiné et seulement celles lesquelles le
responsable peu intervenir.

b) les ratios

Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.

Réalisé à fin M
Exemple x 100
Budget total de l’exercice

Un ratio respecte généralement les principes suivants :

- un ratio seul n’a pas de signification : c’est son évolution dans le temps et dans
l’espace qui est significative ;

139
- il faut définir le rapport de telle sorte qu’une augmentation du ratio soit signe
d’une amélioration de la situation.

La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hiérarchique. Le tableau qui suit
en donne une illustration.

Directeur Directeur du
Directeur d’usine Directeur financier Directeur générale
commercial personnel

Coût de production total Résultat d’une unité Capitaux propres Charges de personnel Valeur ajourée
Nombre de pièces usinées Capitaux engagés par l’unité Capitaux permanents Effectif Effectif

Quantité fabriquée Marge sur achats Ressources stables Charges sociales Résultat
Heures machine Chiffre d’affaires Immobilisations nettes Effectif Chiffre d’affaires

Rebuts Chiffre d’affaires Charges financières Chiffres d’affaires Résultat


Quantités produits Nombre de vendeurs Emprunts Effectif Capitaux propres

c) les graphiques

Ils permettent de valoriser les évolutions et de mettre en évidence les changements de rythme
ou de tendance. Leurs formes peuvent être variées :
CA

140
Ventes nationales

Ventes à l’exportation
J F M A M J

a) graphique en « camembert » b) histogramme : structure de ventes

d) les clignotants

Ce sont des seuils milites définies par l’entreprise et considérés comme variables d’action.
Leur dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.
Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il faut
choisir l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.

3. Evolution des rôles du tableau de bord

Le tableau de bord est, avant tout, un instrument de contrôle et de comparaison. Mais le


système d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication
ainsi qu’une aide à la décision.

Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

Le tableau de bord permet de contrôle en permanent les réalisations par rapport aux objectifs
fixés dans de la démarche budgétaire. Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur
leur dérivé éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues. Il doit permettre de
diagnostiquer les points faibles et de faire apparaître ce qui est anormal et qui a une
répercussion sur le résultat de l’entreprise.

Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

141
Le tableau de bord doit permettre aussi un dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques.
Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son action, les faiblesses et les
points forts. Il permet les demandes de moyens supplémentaires ou des directives plus
précises. Le supérieur hiérarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en
privilégiant la recherche d’un optimum global plutôt que des optimalisations partielles. Enfin,
il joue un rôle intégrateur, d’une part, e, donnant à un niveau hiérarchique donné, un langage
commun et d’autre part, en attirant l’attention de tous sur les mêmes paramètres.

le tableau de bord, aide à la décision

Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses
dérapages possibles mais il doit surtout être à l’initiative de l’action de l’action. La
connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des
causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions correctives suivies et menées à
leur terme.

Les limites des tableaux de bord traditionnels

Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic, de dialogue, de motivation, de suivi de
changement ne correspond pas toujours à la pratique traditionnelle des tableaux de bord conçu
et utilisés seulement comme des reporting financiers.
Plusieurs insuffisances apparaissent dans la réalité actuelle des entreprises :

 il n’y a pas de tableau adapté à chaque service ou niveau hiérarchique mais un tableau
unique qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité ;
 Le tableau de bord est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation à des
nouveaux besoins, de nouveaux objectifs ou moyens ;
 L’objectif du tableau de bord reste trop souvent celui du contrôle sans aide au changement
ou aux améliorations ;
 La périodicité du tableau de bord est souvent la même pour la même pour tous les services
alors qu’elle peut apparaître inadaptée pour certains métiers ;
 La conception des tableaux de bord n’est pas souvent laissée à l’initiative de ceux qui vont
les utiliser mais plutôt loin du terrain ;

142
 Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale et ne permettent pas
d’orienter l’action au bon moment ;
 Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale et ne permettent pas
d’orienter l’action au bon moment.
 Les tableaux de bord sont souvent conçus de manière interne, en fonction du style de
gestion de l’entreprise sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes
meilleures (benchmarking) ;
 Les tableaux de bord ne mettant pas assez en évidence les interactions entre les indicateurs,
ne favorisant pas la gestion transversale ;
 Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue période
conduit à une gestion routinière.

Ainsi, des réflexions ont été menées pour faire évoluer la conception traditionnelle des
tableaux de bord.

4. Des tableaux de bord pour un pilotage de la performance

Il s’agit de passer d’un tableau de bord pour synthétiser rapidement des informations déjà
présentes dans l’organisation à un tableau de bord en temps réel pour suivre et améliorer tous
les niveaux d’actions, de décision, en termes financiers mais aussi non financiers

Tableau du bord tableau de bord


= =
Reproting financier PILOTAGE PERMANENT DS FCS

Des réflexions et des formalisations de nouveaux tableaux de bord apparaissent pour essayer
d’aider au pilotage de la performance. Il est possible de repérer quelques-unes de ces pistes.

un tableau de bord reflétant l’organisation

De même que les calculs de coûts et les budgets ont évolué pour mieux s’adapter au
découpage de l’organisation (coût par activité et par processus, budget par activité et par

143
processus), les tableaux de bord peuvent être élaborés en se calquant sur la même
décomposition plus transversale et dynamique de la structure : tableau de bord par activité,
tableau de bord par processus.
traditionnelle
Conception

Composition Budget Reporting


de gestion traditionnel financier
traditionnelle
Conception par
activité

Activity based Tableau de bord


Activity based Budgeting pas activité
costing
Conception par
processus

Process based Processus based


costing Budgeting Tableau de bord
Par processus

Ainsi, le tableau de bord évolue avec les reconfigurations de l’organisation ou se construit


sous trois anges complémentaires : fonction, activité et processus.
Pour un tableau de bord par activité, les indicateurs doivent être construits en fonction des
objectifs, des besoins et des contraintes d’une activité, d’un processus, et non au sein d’une
fonction. Le tableau de bord n’est pas seulement un reporting financier d’une fonction mais
un diagnostic quantitatif d’une activité.

144
Un tableau de bord reflétant le présent pour prévoir le futur

Pour M. VLASSELAER (1997), un tableau de bord efficace pour le pilotage de la


performance devrait permettre de concilier plusieurs axes, parfois contradictoires :

- regarder derrière et devant ;


- réfléchir et agir ;
- créer une dynamique dans l’organisation.

Il s’agit alors de proposer un outil de gestion de la performance qui soit un lien entre la
stratégie (les objectifs, les facteurs clés de succès) et l’opérationnel (les indicateurs de
mesures des activité et des métiers).

a) l’utilité dans le contexte actuel

Les décideurs cherchent à mettre en place un pilotage plus global de la performance, car les
pressions des partenaires internes et externes à l’organisation sont fortes pour que l’entreprise
crée de la valeur pour tous. Il s’agit alors de construire et d’utiliser des outils de gestion qui
permettrait de synthétiser et d’intégrer plusieurs dimensions et objectifs, parfois
antinomiques, de la gestion comme la production et le commercial, le financier et les
ressources humaines. Ainsi, dans cette optique, des praticiens ont essayé d’élaborer un tableau
avec des indicateurs qui regroupent plusieurs domaines.

b) la construction du tableau de bord

Parmi plusieurs tentatives et propositions, il est intéressant de retenir celle de R.S. KAPLAN
et D.P. NORTON (1987) qui essaient d’intégrer quatre domaines pour construire un Tableau
de bord prospectif ou Balanced Scorecard. L’objectif est d’ajouter aux indicateurs financiers
de la performance passée, des paramètres relatifs aux clients, aux processus internes et à

145
l’apprentissage organisationnel, déterminés à partir des objectifs et des stratégies de
l’entreprise, pour mieux piloter la performance future.

SYNTHESE DES QUATRE AXES CONSTITUTIFS DES TABLEAUX DE BORD


PROSPECTIFS

Axe Axe « processus Axe « apprentissage


Axe « clients »
« financiers » internes » organisationnel »
Atteindre les trois autres axes
Base des autres
grâces aux potentiels des
axes, permet de Formuler la
Maîtriser au mieux salariés, aux capacités des
mesurer les stratégie de marché
l’ensemble des systèmes d’information en
résultats des centres qui produira la
Missions processus : de jouant sur la motivation et la
opérationnels. Ses performance
l’innovation au responsabilisation des
objectifs varient en financière optimale
SAV. acteurs. Alignement des
fonction du cycle dans le futur.
objectifs de l’entreprise et du
de vie du produit.
management des salariés.
La croissance du Part de marché,
Satisfaction des salariés,
chiffre d’affaires, la conservation des
Amélioration de la fidélisation du personnel,
rentabilité des clients, acquisition
Point qualité, diminution productivité individuelle,
actifs, des produits de nouveaux client
clés/paramètres du coût et des suggestions et alignement des
et/ou des services, satisfaction des
délais. objectifs individuels et de
l’amélioration de la clients et rentabilité
l’entreprise.
productivité. des segments
Chiffre d’affaires,
volume d’achat,
Taux de retours
Part de résultat pourcentage de
pour défaut de Enquête pour déterminer un
générée par les croissance du
qualité, délais de indice général de satisfaction,
nouveaux produits, volume d’activité
rotation des stocks : chiffre d’affaires réalisé par
Indicateurs accroissement de réalisé avec les
taux de rotation du salarié, taux de rotation du
profits, taux de clients existants,
personnel, nombre personnel, nombre de
rentabilité des nombre de clients
de suggestion par suggestion par salarié.
actifs. gagnées, nombre de
salarié.
plaintes, rentabilité
brute moyenne.

commentaires Permet d’évaluer Il identifie les Elément novateur Les entreprises doivent

146
les effets segments de marché du TP : permet de investir afin de donner de
économiques sur lesquels mesurer les nouvelles compétences à
quantitatifs des l’entreprise segments de marché leurs salariés, d’améliorer les
actions passées et souhaite se rentables, de systèmes d’informations et
juger de l’atteinte positionner, ceux diminuer d’ajuter les procédures et les
des objectifs sur le qui généreront le l’influence de pratiques, ce qui permettra
résultat de chiffre d’affaires l’entreprise sur d’améliorer la performance et
l’entreprise nécessaire à la l’environnement, de générer la croissance à
réalisation des d’améliorer les long terme.
objectifs financiers. processus en
Les indicateurs de améliorant la
cet axe permettent qualité, en
ainsi d’établir de diminuant les coûts
mesure clés de la et les délais.
performance
concernant les
clients parfaitement
adaptés aux
segments visés.

1) les étapes de la construction

 Définir, à partir d’une vision stratégique pour l’entreprise, les objectifs de la stratégie.
 Décomposer ces objectifs selon les quatre axes du tableau de bord : l’axe financier, l’axe
client, l’axe processus interne et l’axe apprentissage.
 Pour chaque axe, délimiter les indicateurs et leurs mesures à prendre en considération.
 Pour chaque indicateur, collecter les informations selon la période choisie.
 Enfin, déterminer la mesure d’analyser et d’utiliser le tableau pour un pilotage dynamique
de l’entreprise.

2) les limites de la démarche

Dans sa première phase, le tableau de bord prospectif peut être difficile à expliquer et à faire
accepter aux acteurs de l’organisation. Les informations peuvent être difficiles à collecter et à
traduire en mesure simples. Dans l’utilisation, les objectifs techniques locaux peuvent être

147
minorés au profit d’indicateurs plus globaux alors même que la performance opérationnelle
technique est aussi importante.

Un tableau de bord reflétant la dimension humaine et sociale des organisations

On demande au contrôle de gestion d’être le lieu d’intégration de paramètres financiers et de


données sociales, de proposer des tableaux de bord pour aider les directeurs financiers comme
les directeurs de ressources humaines à piloter la performance économique et sociale
Un tableau de bord social est un ensemble d’instruments mis à la disposition des responsables
rassemblant et présentant l’information en vue d’aider à la prise de décisions sociales.

Il est possible de construire un tableau de bord par étape progressive en fonction des besoins
perçus et de l’expérience accumulée ; ainsi, B. MARTORY répète trois niveaux possibles : un
niveau minimal, un niveau intermédiaire de transition et un niveau complet évolué. (Voir
tableau suivant).

Le contrôle de gestion sociale, en tant qua système d’aide au pilotage social de l’entreprise,
doit essayer de tenir compte, au-delà des coûts des salariés et des dimensions quantitatives de
leur travail (absentéisme, turn over, démographie, etc.) du jeu des acteurs, de leur rationalité
limitée, de l’intuition, du charisme, des effets de clan, de culture, des intérêts individuels qui
s’entrechoquent dans le comportement humains avec un certain degré d’aléas et de hasard.

Quatre domaines Effectifs Formation Rémunérations Climat

Performances
Trois niveaux humaines Coûts salariaux Dysfonctionnements
compétences
Tableau mensuel Suivie des Plaie Turn over global
d’effectif opérations de
MINIMUM formation
VITAL Absentéisme
Salaire moyen,
Pyramides âges médian, structure de

148
ancienneté Plan de formation salaire Accidents

Etat des Indicateurs de Analyse des Conflits


compétences (sur productivité pour évolutions de la
les services clefs) les productifs masse salariale
enquête de salaires
+ + +
+

Projection Suivi de la Suivi des


Analyses fines des
d’effectifs formation par compétences
dysfonctionnements
projet
Analyse Structure des
SYSTEME DE  turn over
prévisionnelle des rémunérations
TRANSITION  absentéisme par site,
compétences Analyse des (nuage de points)
sexe, catégorie …
incidences
Pyramides fines formation Projet de masse
Accidents, incidents par
salariale
heures, jours, ….
Plans de Performance des Budgets de frais de
remplacement fonctionnels personnel

UNE GESTION INDIVIDUELLE DETAILLEE ET INTERACTIVE

+ + +
+

Gestion
Enquêtes sur les départs
prévisionnelle Suivi systématique Systèmes
systématique des performances d’intéressement

Enquêtes régulières de
climat
Gestion des

SYSTEME carrières

EVOLUE

Maîtrise des Projet individuel Projection de masse


Coût des
compétences de formation salariale (système
dysfonctionnements
évolué)

UN SYSTEME COMPLET D’INFORMATION ET DE PILOTAGE

EFFECTIFS
COMPETENCES APPRECIATIONS REMUNERATIONS COMPORTEMENTS

149
Ainsi, il est possible de proposer les familles d’indicateurs pour construire des tableaux de
bord sociaux, par exemple :

 CA/effectifs
 VA/effectifs
Indicateurs de productivité
 EBE/effectifs
 Création valeur économique/effectif
Indicateurs de  Pourcentage rétribution performance
performances individuelles & collectives/rétribution globale
Indicateurs de mise sous
socioéconomiques  Pourcentage collaborateurs actionnaires
tension des ressources
 Nombre d’incidents dus à un manque de
humaines pour la création de
fiabilité individuelle et collective
valeur
 Nombre réunions en retour d’expérience
 Nombre de projets innovants
 Niveau satisfaisant personnel
 Litiges sur discrimination
Evolution du climat social et
 Coûts du contentieux RH
risque de conflictualité
 Nombre accords signés avec n syndicats
représentatifs
Indicateurs de risque
 Taux de turn over par démission
social
Indicateurs de  Taux de conflits
dysfonctionnement  Taux d’absentéisme
 Accidents de travail
Pourcentage personnel redéployé depuis 2 ans
Capacité de réflexibilité
 Taux mobilité interne
 Nombre candidature par poste
Indicateurs de  Taux maintien du personnel
Attractivité entreprise
développement  Emplois offerts/acceptés
durable  Taux départ nouveaux entrants
Développement des  Pourcentage personnel polycompétent

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compétences  Amélioration du taux et de la qualité de
l’encadrement
 Capacité à s’enrichir des compétences externes
 Pourcentage femmes cadres supérieurs
Développement social  Budget formation/coût d’exploitation
Existence d’une charte éthique.

Le contrôle peut collaborer avec le directeur des ressources humaines pour mesure
l’implication des acteurs d’une organisation, au travers de tableaux de notation élaborés à
partir de plusieurs questions, comme par exemple (d’après la revue échanges, n° 199, mai
2003).

Questions Note de 1 à 5
Vos idées sont-elles ? Vite oubliées Ecoutées
Les réunions sont-elles ? A sens unique Participation
L’information est-elle ? Protégée Transparente
La collaboration est-elle ? Difficile Facile
La direction prise par l’entreprise
Floue Claire
est-elle ?

Un tableau de bord intégrant la dimension sociale


Les pressions internationales politiques et économiques les entreprises pour qu’elles intègrent
dans leur stratégie un comportement socialement responsable, éthique, c’est-à-dire tenant à
compte des pays pauvres du sud, des problèmes écologiques et sociaux de la planète pour
préserver les générations futures. Le développement durable, mode idéologique ou véritable
prise de conscience, consister gérer la croissance des activités et des entreprises tout en
préservant les ressources, en équilibrant le commerce mondial et en investissant dans des
domaines sociétaux.

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Là encore, cela suppose une remise en cause du calcul classique des coûts ; la comptabilité
analytique classique ne détaille passe, ne mesure pas les coûts cachés et les coûts externalités
à la collectivité, aux fournisseurs, aux actionnaires (réchauffement de l’air, de l’eau, atteintes
à la santé, etc.) il faudrait donc que le contrôle de gestion actuel apporte une lisibilité sur ces
coûts non visibles aujourd’hui (coûts de gestion des déchets, de recyclage, coût pour le
patrimoine, coût pour informer les clients, citoyens et actionnaires, par exemple parmi
beaucoup d’autres).

La connaissance précise de tous éléments de coûts, que l’entreprise doit supporter et ne plus
faire subir à ses partenaires extérieurs, permettra aux stratèges une nouvelle fixation des prix
pour les intégrer : l’enjeu est donc de taille et nécessite la mise en place de nouveaux
indicateurs, de nouveaux découpages et analyses de coûts. Il n’y a pas encore beaucoup de
propositions en ce domaine.

En revanche, en France, avec les nouvelles régulations économiques, (loi NRE de mai 2001),
l’article 116 impose aux entreprises cotées de rendre compte des conséquences sociales et
environnement de leur activité ; ainsi, on voit émerger des indicateurs sociétaux, des agences
d’observation et de notation qui élaborent des bilans sociaux, des scores, des classements
d’entreprises en tenant compte de critères environnementaux (du produit, du processus de
production), sociaux (quant aux clients, actionnaires, collaborateurs, société civile).

EXEMPLE DE GRILLE DE NOTATION SOCIETALE

Domaines Indicateurs
 Politique environnementale
 Méthodes de production, recyclage
 Gestion des déchets des risques environnementaux
Environnement  Labels écologiques
 Information sur les produits
 Programme d’économie d’énergie
 Matériaux, substances, emballages
Ressources humaines  Condition de travail et prestations sociales
dans l’entreprise  Motivation et satisfaction des collaborateurs

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 Formation et participation
 Attitude face aux syndicats
 Création d’emplois, partage du travail
 Qualité des produits
 Impact social des produits
Clients et qualité  Relations avec les clients
 Relations avec les fournisseurs
 Attitude face aux concurrents
 Transparence et politique d’information
 Egalité de traitement des actionnaires
Actionnaires  Composition du conseil d’administration
 Rémunération des instances dirigeantes
 Propositions d’actionnaires
 Relations avec collectivités publiques
 Relation avec populations locales
Société civile  Attitude face à la légalisation
 Respect de la démocratie, droits de l’homme
 Mesures anti-corruption
(A partir de documents d’ARESE et d’ETHOS)

Exemple de bilan sociétal


De nombreuses réflexions ont été menées depuis les années cinquante aux Etats-Unis et en
Europe. Aujourd’hui, l’association CJDES (Centre des jeunes dirigeants de l’économie
sociale) a élaboré un outil innovant dans la perspective d’une promotion des valeurs et des
acteurs de l’économie sociale. Voici la structure du référentiel élaboré et les critères
d’appréciation.

Structure générale des domaines du référentiel


1. Activité et relations clients 7. Environnement humain, social et
Positionnement du produit/service et étude d’impact institutionnel
Coproduction du produit/service Politique Ouverture des infrastructures de l’entreprise aux
commerciale et relations clients personnes extérieures
2. Gestion économique Politique de transports

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Fournisseur Engagement des salariés dans la vie locale
Recours à la sous-traitance ou à la délocalisation Relations des élus de l’entreprise et des
Investissements responsables locaux
Ethique financière Apports à la vie locale
Politique de placements Soutien matériel et technique aux établissements
Affectation des résultas d’enseignements
Contrôle de gestion, audit et évaluation : moyens et Aide à l’insertion économique des élèves étudiants
pratiques. Aide technique à la création et aux créateurs
3. Anticipations – Innovations – Prospective Relations avec les fournisseurs
Quelle démanche et quels objectifs ? Rapports avec les organismes impliqués dans la
Veille, vigie et prospective gestion de l’emploi
Participations professionnelles Partenariats avec des structures d’insertion pour le
Budget de recherche et développement maintien de l’emploi
4. Production – Organisation du travail Partenariats aux institutions et action
Métiers et compétences professionnelles.
Transparence de l’organisation Actions humanitaires et mécénat transferts de
Valorisation et conditions d’emploi des ressources et technologies
condition internes Communication institutionnelle Information
Organisation participative Publicité
5. Ressources humaines 8. Environnement biophysique
Procédures de recrutement Respect du site
Accueil Construction
Participation – Motivation Niveau de bruit
Evolution au sein de l’entreprise Existence de risque
Recherche d’équité Identification des risques
Création et maintien de l’emploi Personnes et choses exposées à des risques normes
Formation opérationnelle Coopérations et mobilisation
Formation non opérationnelle Politique active concernant les matières premières,
Conditions de travail – Sécurité les rejets
Temps de travail Initiative, mesures anticipatrices, responsabilités
6. Acteurs internes – Citoyens de l’entreprise 9 .Finalités –Valeurs – Ethique
Valorisation du bénévolat Lisibilité des valeurs
Participation du bénévolat Transmission des valeurs de l’entreprise

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Participation des salariés Respect de la législation
Participation financière Respect de l’homme Transparence et justification
Evaluation ascendante des décisions et des pratiques
Soutien à des initiatives citoyennes des salariés Organisation du pouvoir et du contrôle
Participation au logement des salariés
Communication interne en direction des salariés
CRITRES D’APPRECIATION ET DEFINITIONS
1. Activité 8. Employabilité et développement des
Rapport entre l’occupation observée et les potentialités capacités
offertes par offertes par les ressources humaines cognitives
Et les équipements Capacité à fournir un potentiel de réemploi à un
2 .Citoyenneté interne salarié ; capacité à développer des compétences
Capacité de l’organisation à promouvoir la démocratie individuelles et collectives.
interne 9. Ethique
3. Citoyenneté locale et économique Capacité à respecter des valeurs auxquelles
Modes de comportements avec les acteurs de l’organisation adhère.
l’environnement géographique immédiat visant à 10. Respect de l’environnement
œuvrer dans intérêt commun ou général : modes de Capacité à favoriser le développement durable
comportements avec les partenaires économiques 11. Satisfaction
externes visant à œuvrer dans un intérêt commun. Capacité de réponse aux attentes des
4 Compétitivité consommateurs et/ou des salariés dans leur
Capacité à faire face à la concurrence en s’adaptant aux travail.
évolutions du marché 12. Sécurité – Santé
5. Convivialité Degré d’exposition aux risques encours par le
Capacité à entretenir des rapports positifs entre les personnel, les clients, les tiers.
personnes 13. Solidarité
6. Créativité et esthétique Capacité à l’assistance, au soutien de publics
Capacité d’innovation, de développement de nouvelles prioritaires
idées ; capacité à fournir qualité visuelle visant à 14. utilités sociale et collective
l’harmonie des formes et des couleurs. Capacité à fournir un service ou un produit
7. Efficacité et efficience répondant à un besoin peu ou mal satisfait
Rapport entre les résultats obtenus et les objectifs 15. Viabilité
Prévus ; rapport entre les résultas obtenus et les Capacité de l’organisation à assurer seule sa

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moyens ou ressources utilisés longévité et sa pérennité.

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