Contrôle de Gestion

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Chapitre 5 : Les coûts partiels
Introduction : La méthode des coûts partiels a pour objectif :

- déterminer la rentabilité d’une opération prévisionnelle (seuil de rentabilité) ;
- de prendre la décision d’abandon d’une activité ou d’un produit (pour rappel, un
produit déficitaire en coût complet ne permet pas de prendre la décision de
l’abandon).
Les méthodes des coûts complets et coûts partiels sont complémentaires. Elles ne se
concurrencent pas.
I. Les méthodes de coûts partiels
La méthode des coûts complet comprend :
Charges Variables Charges Fixes
Charges Directes 1 3
Charges Indirectes 2 4
Exemple 1 : Guigui vend et fabrique 3 produits :
Produits A B C Total
Quantités 400 200 600 1 200
CA 800 000 360 000 840 000 2 000 000
Coût de revient 802 000 484 400 683 600 1 970 000
Résultat Analytique - 2 000 - 124 000 + 156 400 + 30 000
A première vue, les produits A et B sont déficitaires et Guigui se demande s'il faut les
abandonner. Par conséquent, Guigui va basculer en coûts partiels. Les données sont :
- Charges fixes communes : 990 000€
- Les charges variables unitaires sont de 1 250 pour A, 1 200 pour B, 400 pour C
Chiffre d’affaires 800 000 360 000 840 000 2 000 000
- Charges variables (400 * 1 250) (200 * 1 200) (600 * 400) 980 000
= 500 000 = 240 000 = 240 000
= MSCV 300 000 120 000 600 000 1 020 000
- Charges Fixes 990 000
= Résultat 30 000
Le résultat est identique en coût complet et en coût partiel. Toutes les MSCV sont positives,
c’est-à-dire que les 3 produits participent à couvrir les charges fixes communes. En coût
complet, seuls A et B sont déficitaires. Si on décidait de les abandonner, il resterait que C
qui supporterait à lui seul toutes les charges fixes communes :
Produits C
Chiffre d’affaires 840 000
- Charges Variables 240 000
= MSCV 600 000
= Résultat - 390 000
L’abandon de A et B entraînerait une perte de - 390 000. La MSCV de C ne permet de

couvrir la totalité des charges fixes communes.
Cette méthode s’appelle :

- La méthode des coûts variables ;
- La méthode des coûts proportionnels ;
- La méthode du direct costing.
A) La méthode des coûts directs
Comme il n’y a que des coûts directs, le calcul est plus simple. Cette méthode concerne les
produits dont les coûts directs sont facilement évaluables sans ambiguïté. Cette méthode
est utilisée pour construire la matrice BCG (Boston Consulting Group) qui permet à
l’entreprise d’avoir une cartographie de ses DAS (Domaine d’activité Stratégique) et
d’adapter la stratégie. Un DAS est un ensemble d'activités ou de produits qui répondent à la
même segmentation.
La segmentation est un découpage selon soit :

- Un critère technologique (ex : marché du jouet : marché des jouets en bois) ;
- Un critère produit marché (même clientèle pour un même marché : les yaourts pour
enfant).
La matrice BCG va permettre de déterminer les segments pour chaque DAS selon le cycle
de vie du produit : lancement - croissance - maturité - déclin, soit pour la matrice BCG :
- DAS dilemme (lancement) : production courte - marché test - rentabilité négative -
financé par la vache à lait
- DAS vedette (croissance) : production + importante - rentabilité faible - élargissement
du marché
- DAS vache à lait (maturité) : production importante - forte rentabilité - finance le
dilemme
- DAS poids mort ou boulet (déclin) : production réduite - baisse de rentabilité -
abandonner ou relancer ?
VEDETTE → VACHE À LAIT

↓
DILEMME ↑ POIDS MORT
Taux croissance moyen
Faible (inf 1) Part marché sup 1
Part de marché = CA du DAS / CA du DAS des 3 principaux concurrents. Exemple : jouet

bois : 0,8%
Taux de croissance du marché = on prend le taux de croissance du marché du DAS
(exemple : marché jouet bois) : ex : marché bois : + 6%
Taux de croissance moyen du marché = on additionne les taux de croissance du marché en

général (moyen du marché du jouet) : 3%
Petit rappel sur la stratégie :

3 stratégies de domaine ou de porter :
- Domination par les coûts : L’entreprise propose une offre en dessous de l’offre du
marché en établissant un coût bas afin d’obtenir une forte marge mais en ayant un
prix relativement faible - on communique par le prix de vente. Exemple : Free - H&M
- Différenciation : L’entreprise propose une offre au dessus de l’offre de référence en
se distinguant de la concurrence :
➔ Différenciation par le bas (épuration) : l’offre est différente de l’offre de
référence voire même en dessous : montres swatch
➔ Différenciation par le haut (sophistication) : l’offre est différente de l’offre de
référence voire au dessus : hagen daaz - ben and jerry
- Focalisation : L’offre se situe sur un marché peu concurrentiel avec un savoir-faire.
Marché de niche : fabricant de cloches pour les églises.
D’après porter, une entreprise ne peut être que dans une 3 stratégies, mais Miller a mis en
avant le “stuck in the middle” : il est possible d’être dans plusieurs stratégies en même
temps.
Exemple : Volkswagen :
- Domination par les coûts : Skoda
- Différenciation : Audi
- Focalisation : Bentley
En parallèle, des stratégies de domaines, il y a les stratégies d’ensemble ou globale :

- Spécialisation : on se focalise sur un marché ou un segment de clientèle ;
- Diversification : on s’étend sur plusieurs marchés et / ou plusieurs clients.
B) La méthode des coûts spécifique
Charges Indirectes 2
La méthode considère que le contrôleur de gestion est capable de déterminer la partie fixe
des charges directes. Cela suppose une bonne communication avec tous les centres et un
système de contrôle de gestion développé.
Exemple : Guigui a pu identifier la partie des directes des charges fixes soit :
Charges fixes spécifiques 70 000 140 000 200 000 410 000
Les nouvelles charges fixes communes sont de 990 000 - 410 000 = 580 000
- Charges variables 500 000 240 000 240 000 980 000
= Marge sur coût variable 300 000 120 000 600 000 1 020 000
- Charges Fixes 70 000 140 000 200 000 410 000

spécifiques
= Marge sur coût 230 000 - 20 000 400 000 610 000
spécifique
- Charges fixes 580 000

communes
= Résultat 30 000
Pour analyser, il existe plusieurs cas :

➔ Quand la MSCV est positive, le produit est intrinsèquement rentable (il est capable
de couvrir ses propres charges variables et peut se suffire à lui-même).
➔ Quand la MSCV est négative, le produit est hémorragique : il faut arrêter d’investir
des capitaux, il faut l’abandonner.
➔ Quand la MSCV est positive et que la marge sur coût spécifique est positive le
produit s'autofinance et contribue à couvrir les charges fixes communes et donc,
participe à la rentabilité de l’entreprise. Il faut le garder.
➔ Quand la MSCV est positive mais que la marge sur coût spécifique est négative, le
produit est intrinsèquement rentable mais ne peut pas couvrir ses propres charges
fixes et donc ne participe pas à couvrir les charges fixes communes (ne contribue
pas à la rentabilité). Pour prendre la décision de le conserver ou l’abandonner, il faut
faire une simulation de la suppression de ce produit et voir l’impact sur le résultat
global.
Produit A : MSCV (positif) et marge sur coût spécifique (positif) : rentable donc à conserver.
Produit B : MSCV (positif) et marge sur coût spécifique (négatif) : faire simulation sur le
résultat.
Produit C : MSCV (positif) et marge sur coût spécifique (positif) : rentable donc à conserver.
Produits A C Total
Chiffre d’affaires 800 000 840 000 1 640 000
- Charges variables 500 000 240 000 740 000
= Marge sur coût variable 300 000 600 000 900 000
- Charges Fixes 70 000 200 000 270 000

spécifiques
= Marge sur coût 230 000 400 000 630 000

spécifique

communes
= Résultat 50 000
Le résultat passe de 30 000€ à 50 000€ soit une augmentation de 20 000€. Il est plus
rentable globalement d’abandonner B. En revanche, d’un point de vue stratégique peut être
que B contribue à l’image de l’entreprise et à des effets sur les ventes de A et C.
En coût complet, le produit A est déficitaire. Donc basculer en coût partiel permet de
consolider la décision de le maintenir.
Exemple 2 : Léa vend des cigarettes électroniques. Sa gamme est composée de 3 produits.
Modèles Sam Vap Vap’eau Vap Vap
CA 210 000 970 000 500 000
CV 87 500 432 000 200 000
CF spécifiques 100 000 180 000 180 000
Charges fixes communes : 620 000
Déterminer la rentabilité globale en utilisant la méthode des coûts spécifique.

Analyser chaque produit.
Lequel faut-il faire une simulation pour connaître l’opportunité de la conserver ou
l’abandonner ?
Produits Sam Vap Vap’eau Vap Vap Total
= Marge sur coût variable 122 500 538 000 300 000 960 500
- Charges Fixes 100 000 180 000 180 000 460 000
spécifiques
= Marge sur coût 22 500 358 000 120 000 500 500
spécifique

communes
Analyser chaque produit.

Analyse globale : toutes les MSCV sont positives et de surcroît les MSC spécifiques sont
positives. Les 3 produits contribuent à couvrir les CF communes. Néanmoins, les 3 produits
dégagent une perte.
Analyse détaillée : Vap’eau est le produit qui concourt le plus à couvrir les CF et donc
atténue le résultat négatif.
Pour booster la rentabilité, Léa vend un nouveau produit VIP VAP. Les données sont :
CA : 300 000
CV : 250 000
CF spécifique : 70 000
Les charges fixes communes sont inchangées.
Déterminer la rentabilité globale en utilisant la méthode des coûts spécifiques.
Produits Sam Vap Vap’eau Vap Vap Vip Vap Total

Chiffre d’affaires 210 000 970 000 500 000 300 000 1 980 000
- Charges variables 87 500 432 000 200 000 250 000 969 500
= Marge sur coût 122 500 538 000 300 000 50 000 1 010 500
variable
- Charges Fixes 100 000 180 000 180 000 70 000 530 000
spécifiques
= Marge sur coût 22 500 358 000 120 000 - 20 000 480 500
spécifique

communes
Vip Vap n’a aucun intérêt sur le résultat global car celui-ci diminue de 20 000 d’autant que
sa MSC spécifique est négative.
Léa devrait s’interroger peut-être sur le fait de conserver Vip Vap dans une optique
stratégique (élargissement de la gamme) et attirer de nouveaux clients.
La méthode des coûts spécifiques s’appelle :

- La méthode du direct costing évolué
- La méthode de contribution aux apports
II. Les coûts partiels et le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité se calcule sur la marge sur coût variable totale. Nous supposons que
la production est simultanée (tous les produits sont fabriqués en même temps).
Reprenons l’exemple initial :
= MSCV 300 000 120 000 600 000 1 020 000
= Résultat 30 000
Guigui décide d’abandonner le produit B :
Produits A C Total
Chiffre d’affaires 800 000 840 000 1 640 000
- Charges variables 500 000 240 000 740 000
= Marge sur coût variable 300 000 600 000 900 000
- Charges Fixes 70 000 200 000 270 000

spécifiques
= Marge sur coût 230 000 400 000 630 000

spécifique

communes
= Résultat 50 000
Calculer le seuil de rentabilité

Déterminer la combinaison productive dans les cas suivants :
- Hypothèse 1 : production simultanée de A et C
- Hypothèse 2 : production distincte de A et C
Hypothèse 1 : production simultanée de A et C :

Seuil de rentabilité = (CA total * CF totales) / MSCV totale

[(1 640 000 * (270 000 + 580 000)] / 900 000 = 1 548 888,89
Comme les deux produits A et C sont fabriqués en même temps, nous pouvons récupérer
les capacités de B qui n’est plus produit.
A l’origine, nous avions 400 A - 200 B - 600 C
Comme B est abandonné, nous pouvons déterminer la combinaison productive de A et C.
A = 400 / 200 = 2
200 B ⤭
B = 600 / 200 = 3
Lorsque l’on produit 2 A on fabrique 3 C et cela représente un chiffre d’affaires de :
- Prix de vente A = Chiffre d’affaires A / qté A : 800 000 / 400 = 2 000

- Prix de vente C = Chiffre d’affaires C / qté C : 840 000 / 600 = 1 400
Le chiffre d’affaires total est (2 A * 2 000) + (3 C * 1 400) = 8 200
Le seuil de rentabilité est de 1 548 888,89 / 8 200 = 188,89 soit 189 combinaisons possible
de production :
189 * 2 A = 378 A
189 * 3 C = 567 C
Pour atteindre le seuil de rentabilité de 1 548 888,89€, il faut fabriquer 378 A et 567 C.
Hypothèse 2 : production distincte de A et C :
Dans cette hypothèse, on décide de fabriquer A ensuite C ou l’inverse. Pour cela il faut
suivre la démarche suivante :
- Déterminer l’équation du seuil de rentabilité ;
- Déterminer l’équation du résultat.
➔ Déterminer l’équation du seuil de rentabilité (MSCV = CF) :
MSCV A : 300 000 soit MSCV unitaire de A = 300 000 / 400 = 750 A
MSCV C : 600 000 soit MSCV unitaire de C = 600 000 / 600 = 1 000 C
CF totales : 850 000
Donc l’équation du seuil de rentabilité sera de MSCV = CF : 750 A + 1 000 C = 850 000
➔ Déterminer l’équation du résultat (MSCV - CF) = Résultat :
(750 A + 1 000 C) - 850 000 = 50 000

Dans une production distincte, A et C ne sont pas fabriqués en même temps. Par
conséquent, pour déterminer les quantités de A et C à produire pour atteindre le seuil de
rentabilité, il faut raisonner de la façon suivante :
- Equation seuil de rentabilité = 750 A + 1 000 C = 850 000
Si on produit que du A Si on produit que du C
750 A + 1 000 C = 850 000 750 A = 850 000 1 000 C = 850 000
A = 850 000 / 750 C = 850 000 / 1 000

A = 1 133,33 soit 1 133 A C = 850 soit 850 C
- Equation du résultat = [(750 A + 1 000 C) - 850 000] = 50 000
Si on produit que du A Si on produit que du C
(750 A + 1 000 C) - 850 000 750 A - 850 000 = 50 000 1 000 C - 850 000 = 50 000
= 50 000
750 A + 1000 C = 900 000 A = 900 000 / 750 C = 900 000 / 1 000
A = 1 200 soit 1 200 A C = 850 soit 900 C
Voir graphique excel.
III. Méthode des coûts variables et valorisation des stocks

Lorsqu’il y a une présence des stocks, le résultat obtenu s’appelle le résultat de contribution.
Il est obtenu de la façon suivante :
Chiffre d’affaires des produits vendus

- Coûts de production VARIABLE des produits vendus
= Marge sur coût variable des produits vendus
- Charges fixes de la période
= Résultat de contribution
Pour réaliser la concordance entre le résultat de contribution et le résultat de la comptabilité

financière, le calcul est le suivant :
Résultat de contribution
+ Charges fixes incluses dans la variation de stock (SF - SI)
= Résultat de la compta financière
Reprenons Guigui :
Guigui veut fabriquer un produit D dans un atelier clandestin. Les données sont :
- Production : 600 produits
- Charges Fixes : 480 000€
- Charges Variables unitaires : 400€
- Stock initial : 100 produits à 106 000€ dont 70 000€ de charges fixes
- Ventes : 580 produits à 1 400€ l’unité.
➔ Compte de résultat de la comptabilité financière :
Débit Montant Crédit Montant
Charges Variables 600 * 400 Chiffre d’affaires 580 * 1 400

= 240 000 = 812 000
Charges Fixes 480 000 Production stockée 141 600 - 106 000
(SF - SI) = 35 600
Résultat 812 000 - 240 000 -

480 000 + 35 600
= 127 600
Total 847 600 Total 847 600
On sait que le stock initial est de 106 000.
Pour le stock final, on va calculer le CUMP soit

CUMP = (Stock Initiale en valeur + Entrée en valeur (production)) + CF / (Stock Initial qté +
Entrée qté)
Stock Initiale en valeur : 106 000

Entrée (production) : 600 * 400€ = 240 000
Stock Initiale en qté : 100
Entrée qté : 600

CUMP = (106 000 + 240 000) + 480 000 / (100 + 600)
CUMP = 1 180
Donc le SF en qté = SI qté + production - vente

SF en qté = 100 + 600 - 580 = 120
SF = 1 180 * 120 = 141 600
➔ Détermination du résultat de contribution
Calcul Montant
Chiffre d’affaires des produits 580 * 1 400 812 000

vendus
- Coûts de production CV : 240 000 228 685,71

VARIABLE des produits CV dans le stock initiale : 106 000 - 70 000 =
vendus 36 000
Coût de prod variable : 240 000 + 36 000) /
(600 + 100) = 394,28
Coût prod variable des produits vendus :
394,28 * 580 produits = 228 685,71
= Marge sur coût variable 812 00 - 228 685,71 583 314,29

des produits vendus
- Charges fixes de la période 480 000
= Résultat de contribution 583 314,29 - 480 000 103 314,29
➔ Détermination de la concordance
Résultat de contribution : (103 314,29)

+ Charges fixes incluses dans la variation de stock (SF - SI) : (127 600 - 103 314,29 = 24
285,74)
= Résultat de la compta financière : (127 600)
L’écart est de 24 285,74 qui correspond aux charges fixes dans la variation de stocks :
- Variation de stock en coût complet (cf production stockée dans compte résultat) : 35
600 ;
- Variation de stock en coût variable (SI en CV : 36 000 - SF en CV : 47 314,29) = - 11
314,29
SF en CV = SI en CV + Charges Variables - Coût de production variable des productions

vendus
SF en CB = 36 000 + 240 000 - 228 685,71 = 47 314,29
La concordance est :
Résultat contribution : 103 314,29
Variation stock en coût complet : 35 600

Variation stock en coût variable : - 11 314,29
= Résultat compta financière
103 314,29 - 35 600 - (-11 314,29) = 127 600
IV.

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Chapitre 5 : Les coûts partiels

Introduction : La méthode des coûts partiels a pour objectif :

I. Les méthodes de coûts partiels

La méthode des coûts complet comprend :

Charges Variables Charges Fixes

Exemple 1 : Guigui vend et fabrique 3 produits :

Quantités 400 200 600 1 200

CA 800 000 360 000 840 000 2 000 000

Résultat Analytique - 2 000 - 124 000 + 156 400 + 30 000

= MSCV 300 000 120 000 600 000 1 020 000

- Charges Fixes 990 000

Chiffre d’affaires 840 000

- Charges Variables 240 000

= MSCV 600 000

- Charges Fixes 990 000

= Résultat - 390 000

L’abandon de A et B entraînerait une perte de - 390 000. La MSCV de C ne permet de

Cette méthode s’appelle :

A) La méthode des coûts directs

Charges Variables Charges Fixes

La segmentation est un découpage selon soit :

VEDETTE → VACHE À LAIT

Taux croissance moyen

Faible (inf 1) Part marché sup 1

Part de marché = CA du DAS / CA du DAS des 3 principaux concurrents. Exemple : jouet

Taux de croissance moyen du marché = on additionne les taux de croissance du marché en

Petit rappel sur la stratégie :

En parallèle, des stratégies de domaines, il y a les stratégies d’ensemble ou globale :

B) La méthode des coûts spécifique

Charges Variables Charges Fixes

- Charges Fixes 70 000 140 000 200 000 410 000

- Charges fixes 580 000

Pour analyser, il existe plusieurs cas :

Chiffre d’affaires 800 000 840 000 1 640 000

- Charges variables 500 000 240 000 740 000

- Charges Fixes 70 000 200 000 270 000

= Marge sur coût 230 000 400 000 630 000

- Charges fixes 580 000

Modèles Sam Vap Vap’eau Vap Vap

CA 210 000 970 000 500 000

CV 87 500 432 000 200 000

CF spécifiques 100 000 180 000 180 000

Charges fixes communes : 620 000

Déterminer la rentabilité globale en utilisant la méthode des coûts spécifique.

Produits Sam Vap Vap’eau Vap Vap Total

- Charges variables 87 500 432 000 200 000 719 500

- Charges fixes 620 000

= Résultat - 119 500

Analyser chaque produit.

Déterminer la rentabilité globale en utilisant la méthode des coûts spécifiques.

Produits Sam Vap Vap’eau Vap Vap Vip Vap Total

- Charges fixes 620 000

= Résultat - 139 500

La méthode des coûts spécifiques s’appelle :

II. Les coûts partiels et le seuil de rentabilité

Reprenons l’exemple initial :

= MSCV 300 000 120 000 600 000 1 020 000

- Charges Fixes 990 000

Guigui décide d’abandonner le produit B :

Chiffre d’affaires 800 000 840 000 1 640 000

- Charges variables 500 000 240 000 740 000

- Charges Fixes 70 000 200 000 270 000