Utilisation de la méthode des coûts par activités 10

CHAPITRE

S
◗◗ Inducteurs
Dans une optique de calcul des coûts et « théoriquement » uniquement dans une optique de
tarification, permet de réintroduire la traçabilité (activités consomment les ressources et les
produits consomment les activités) et lien de causalité ; dans ce contexte ABC : inducteur d’acti-

É
vités même rôle que celui des UO.
Mais, dans une vision ABM, le découpage par activités permet de trouver par des question-
nements appropriés les vraies causes des activités et donc de proposer des améliorations
ou des remises à plat complètes de l’organisation qui seules vont permettre de « réduire les
coûts » : notion d’inducteurs de coûts et encore plus en amont (au niveau de la conception

G
par exemple) les points clés qui assureront la performance de demain (inducteurs de per-
formance). Dans ce contexte, plus besoin de calcul régulier des coûts des produits (vision
comptabilité analytique), une maîtrise du pilotage du coût des activités et de leur volume
suffit à maîtriser la profitabilité.

I
Cas de synthèse

0
7099

R
7050
CAS 56 SARL Décor en fête

.10:1
PARTIE 1
1) Coût unitaire des différents produits

R
.131
Bougie colorée Bougie avec inclusion
.248

Éléments de coûts
Qté CU Total Qté CU Total
9:41

Charges directes

O
Matières premières 0,50 e 0,90 e
800

Emballages 0,10 e 0,20 e

Main d’œuvre directe 0,15 e 0,20 e
8880

Sous-total charges directes 0,75 e 1,30 e

C
081:

Coût des activités

Malaxage 5 0,04 e 0,20 e 9 0,04 e 0,36 e
9464

Moulage 2 0,10 e 0,20 e 2 0,10 e 0,20 e

Refroidissement 3 0,02 e 0,06 e 5 0,02 e 0,10 e
:210

Polissage 4 0,12 e 0,48 e 8 0,12 e 0,96 e

Conditionnement 8 0,08 e 0,64 e 6 0,08 e 0,48 e
PPT

Sous-total coût des activités 1,58 e 2,10 e

m:OF

Coût unitaire des bougies (par boîte) 2,33 e 3,40 e

Le coût des boîtes de bougies avec inclusion est supérieur de plus de 1,07 E, soit 46 %, du coût
ox.co

du produit de base. On constate que les matières sont plus onéreuses et que les opérations de
malaxage et de polissage sont plus consommatrices d’activité que pour le produit de base.
Le système de calcul des coûts mis en place retrace correctement les consommations de chaque
olarv

produit et semble évaluer les conditions réelles de fabrication. Dans ce contexte, il peut paraître
pertinent de le retenir comme base pour le calcul des prix si le marché le permet.
t.sch
ofpp

321
 10 Utilisation de la méthode des coûts par activités
S CHAPITRE

2) Prévisionnel d’exploitation pour l’année N

• Charges directes :
Bougies Bougies
Total
colorées inclusion
É

Consommation de matières (Coût unitaire x nbre de boîtes) 110 000 e 75 600 e 185 600 e
Consommation d’emballages (Coût unitaire x nbre de boîtes) 22 000 e 16 800 e 38 800 e
Main-d’œuvre directe (Coût unitaire x nbre de boîtes)
33 000 e 16 800 e 49 800 e
G

Total charges directes 274 200 e

• Coût des activités
Volume inducteurs
Coût Coût par
Bougies Bougies avec Volume inducteur activité
I

colorées inclusion global

0
Malaxage 5 1 100 000 9 756 000 1 856 000 0,04 e 74 240 e

7099
Moulage 2 440 000 2 168 000 608 000 0,10 e 60 800 e
R

Refroidissement 3 660 000 5 420 000 1 080 000 0,02 e 21 600 e

7050
Polissage 4 880 000 8 672 000 1 552 000 0,12 e 186 240 e
Conditionnement 8 1 760 000 6 504 000 2 264 000 0,08 e 181 120 e

.10:1
Total des coûts d’activité 524 000 e
R

Prévisionnel total : .131

Sur la base de 220 000 boîtes de bougies colorées et 84 000 de bougies avec inclusion 798 200 e
.248

PARTIE 2
9:41
O

1) Suivi d’exploitation réelle pour l’année N

800

Sur la base de 180 000 boîtes de bougies colorées et 124 000 boîtes de bougies avec inclusion :
• Charges directes :
8880

Bougies colorées Bougies inclusion Total

C

081:

Consommation de matières 90 000 e 111 600 e 201 600 e

Consommation d’emballages 18 000 e 26 040 e 44 040 e
9464

Main-d’œuvre directe 27 000 e 27 280 e 54 280 e

135 000 e 164 920 e 299 920 e
:210

• Coût des activités :

PPT

Volume global Coût inducteur Coût par activité

m:OF

Malaxage 2 024 000 0,038 e 76 912 e

Moulage 608 000 0,100 e 60 800 e
Refroidissement 1 160 000 0,020 e 23 200 e
ox.co

Polissage 1 754 000 0,130 e 228 020 e

Conditionnement 2 188 000 0,082 e 179 416 e
olarv

Total des coûts d’activité 568 348 e

Réel total : charges directes (299 920) + 568 348 = 868 268 e
t.sch
ofpp

322
 Utilisation de la méthode des coûts par activités 10
CHAPITRE

S
Sous cette forme, ce document ne permet pas un véritable pilotage : il fait référence à des quanti-
tés de ventes différentes et il constate des volumes et des coûts unitaires différents sans les relier
à une consommation attendue des différents éléments de coût.
• Consommation attendue compte tenu des ventes réelles :

É
Pour mémoire :
–– ventes bougies colorées : 180 000
–– ventes bougies avec injection : 124 000
• Suivi des consommations directes attendues :

G
Bougies
Bougies colorées Total
inclusion
Consommations de matières 90 000 e 111 600 e 201 600 e
Consommations d’emballages 18 000 e 24 800 e 42 800 e
Main d’œuvre directe 27 000 e 24 800 e 51 800 e

I
135 000 e 161 200 e 296 200 e

0
7099
Une rapide confrontation entre les résultats réels et ceux attendus démontre que si les bougies colo-
rées ont été fabriquées selon les prévisions du budget, ce n’est pas le cas des bougies avec injection.

R
7050
Le différentiel de coût porte sur :
–– le coût des emballages qui présente un surcoût de : 1 240 e (44 040 – 42 800)

.10:1
–– le coût de main d’œuvre directe pour un montant de : 2 480 e (54 280 – 51 800)
ce qui traduit les difficultés évoquées dans le texte au moment du conditionnement du fait des

R
défauts de polissage. .131
• Suivi du coût attendu des activités :
.248

En tenant compte des ventes réelles, il s’agit de calculer le volume des activités attendues par
9:41

produit. Ce volume sera valorisé au coût prévisionnel. Ce calcul déterminera une consommation

O
attendue des activités, liée aux ventes réelles.
800

Bougies
Bougies colorées
8880

avec injection Coût

Total unitaire Montant
Volume Volume Volume Volume (e)

C
081:

prévu total prévu total

Malaxage 5 900 000 9 1 116 000 2 016 000 0,040 80 640 e
9464

Moulage 2 360 000 2 248 000 608 000 0,100 60 800 e

Refroidissement 3 540 000 5 620 000 1 160 000 0,020 23 200 e
:210

Polissage 4 720 000 8 992 000 1 712 000 0,120 205 440 e
Conditionnement 8 1 440 000 6 744 000 2 184 000 0,080 174 720 e
PPT

Coût attendu des différentes activités 544 800 e

m:OF

Une comparaison entre les volumes attendus d’inducteurs par types de produit et les volumes réels
consommés confirme les propos du responsable de fabrication : les bougies colorées ont été produites
ox.co

en respectant les données du prévisionnel et les dérapages proviennent exclusivement des bougies
avec injection et plus particulièrement des activités de polissage et de conditionnement.
olarv

En regroupant les informations réelles à celles calculées ci-dessus, on peut faire apparaître des
dysfonctionnements.
t.sch
ofpp

323
 10 Utilisation de la méthode des coûts par activités
S CHAPITRE

Consommation réelle Consommation attendue

Coût Coût Coût Écart
Volume Volume
induc- par unitaire Montant
global global
teur activité (e)
É

Malaxage 2 024 000 0,038 76 912 e 2 016 000 0,040 80 640 e – 3 728 e
Moulage 608 000 0,100 60 800 e 608 000 0,100 60 800 e –e
Refroidissement 1 160 000 0,020 23 200 e 1 160 000 0,020 23 200 e –e
Polissage 1 754 000 0,130 228 020 e 1 712 000 0,120 205 440 e 22 580 e
Conditionnement 2 188 000 0,082 179 416 e 2 184 000 0,080 174 720 e 4 696 e
G

Total des coûts d’activité 568 348 e 544 800 e 23 548 e

Les écarts mis en évidence pourraient permettre ensuite des analyses en termes de volume et de
coût. Ici, clairement, les écarts sont dus aux bougies avec injection (cf. le texte et les données en
volume précédentes) : on retrouve les remarques des responsables et il est possible de chiffrer les
I

dysfonctionnements.
–– l’opération de polissage se révèle beaucoup plus consommatrice de ressources que prévue tant

0
7099
en volume qu’en coût ;
–– par voie de conséquence, elle impacte l’activité aval de conditionnement en obligeant à sur-
R

7050
consommer des volumes d’activité (ici 4 000 bougies ont été jugées non conformes) ;
–– en revanche, l’activité malaxage apparaît comme plus économe que prévue mais n’est ce

.10:1
pas une explication au problème de polissage : un mauvais mélange qui ne permet pas une
finition satisfaisante.
R

Tout un travail de contrôle budgétaire est alors possible et peut autoriser un pilotage des condi- .131
tions de fabrication sans avoir besoin de recalculer les coûts unitaires des différents produits.
.248

Dans ce contexte, la méthode ABC reste très proche de la méthode des centres d’analyse. Seule
la variété des inducteurs retenus est plus grande et donc, on peut le penser, plus explicative des
9:41

consommations de ressources.
O

800

Remarque : Les simulations de consommation ont été faites en considérant que les coûts uni-
taires des inducteurs étaient variables en fonction du volume. Cela semble simpliste et il est
8880

plus que probable qu’une partie des ressources consommées par les différentes activités soit des
charges fixes dues aux capacités mises en œuvre. Il faudrait en tenir compte dans les calculs.
C

081:

2) Coût unitaire des différents produits

9464

Bougie colorée Bougie avec inclusion

Éléments de coûts Total
Total Qté CU Total Qté CU
:210

Charges directes
PPT

Matières premières 90 000 e 180 000 0,50 e 111 600 e 124 00e 0,90 e 201 600 e
Emballages 18 000 e 180 000 0,10 e 26 040 e 124 000 0,21 e 44 040 e
m:OF

Main d’œuvre directe 27 000 e 180 000 0,15 e 27 280 e 124 000 0,22 e 54 280 e
Sous-total charges 135 000 e 0,75 e 164 920 e 1,33 e 299 920 e
directes
ox.co

Coût des activités

Malaxage 34 200 e 180 000 0,190 e 42 712 e 124 000 0,344 e 76 912 e
olarv

Moulage 36 000 e 180 000 0,200 e 24 800 e 124 000 0,200 e 60 800 e
Refroidissement 10 800 e 180 000 0,060 e 12 400 e 124 000 0,100 e 23 200 e
t.sch

☞
ofpp

324
 Utilisation de la méthode des coûts par activités 10
CHAPITRE

S
Bougie colorée Bougie avec inclusion
Éléments de coûts Total
Total Qté CU Total Qté CU
Coût des activités 292 680 e 1,626 e 275 668 e 2,223 e 568 348 e
Coût réel des bougies 427 680 e 2,376 e 440 588 e 3,553 e 868 268 e

É
Coût prévisionnel 2,330 e 3,400 e

Le coût réel des deux produits est modifié ; c’est logique puisque les coûts unitaires et les volumes
de ressources sont différents de ceux du budget. Les bougies avec injection voient leur coût
augmenter de près de 9 %. Ce niveau de dérapage peut complètement obérer la marge prévue.

G
Ces variations sont problématiques en matière de tarification. Quels coûts retenir ? Quelles quan-
tités respectives de chacun des produits ? Chaque fois qu’un coût estimé est établi, il ne faut pas
oublier qu’il fait référence à des données de capacité disponible, de couverture de charges fixes et
à des conditions de fabrication normées qui peuvent ne pas se retrouver dans la réalité.

I
De fait, la démarche retenue est plutôt de tester le marché, de déterminer un prix acceptable par
ce dernier, et d’en déduire un coût plafond à ne pas dépasser pour ne pas détruire la profitabilité

0
7099
attendue. Ce coût plafond est alors confronté à un coût estimé qui tient compte des savoir-faire
de l’entreprise. Le coût estimé est obtenu par une démarche similaire à celle développée ci-dessus.

R
7050
Le pilotage en matière de conditions de fabrication consiste alors à respecter ce coût estimé
par des démarches de progrès continu et de maîtrise des consommations de ressources par les
différentes activités ; ici, il faut s’interroger sur les difficultés de polissage et les plans d’actions à

.10:1
entreprendre pour les résoudre.

R
.131
PARTIE 3
.248

1) Analyse de la demande du contrôle de gestion

9:41

La demande du contrôle de gestion renvoie à la notion de coût global ou life cycle cost.

O
Dans cet esprit, le produit doit couvrir tous les frais qu’il génère au cours de son cycle de vie :
800

–– les coûts de recherche ;

–– les coûts d’industrialisation ;
8880

–– les coûts de production ;

C
081:

–– les coûts d’extinction ou de destruction ;

C’est une vision à long terme d’un coût moyen minimum.
9464

La démarche mise en œuvre par le département bougie s’inscrivait plus dans une vision à court
terme où des capacités sont installées et où il s’agit d’optimiser ces dernières.
:210

2) Calcul du coût global

PPT

Pour une production de 300 000 produits maximum.

Coût des activités de soutien :
m:OF

• Études en matière de polissage : 10 000

• Prospection commerciale : 8 000
ox.co

• Design emballages (2 prototypes) : 4 000

• Logistique commerciale : 12 000
olarv

• Étude sur emballage : 1 000

35 000
t.sch

Soit pour un produit (boîtes de bougies) : 0,117

ofpp

325
 11 Analyse de la valeur et coûts cibles
S CHAPITRE

Dans ces conditions, le coût d’une boîte de bougies avec inclusion devrait être de :
• Coût de production : 3,400 e
• Coût des activités de soutien : 0,117 e
• Coût global ou life cycle cost : 3,517 e
É

Dans une démarche de tarification, on voit clairement qu’il s’agit d’une opération de nature stra-
tégique car elle contraint l’organisation sur le long terme.
Cette démarche s’appuie sur des hypothèses de durée de vie du produit, de quantités qui doivent
être clairement identifiées et justifiées ; elle contraint à une vision transversale de l’entreprise
G

pour intégrer la totalité des activités qui contribuent, qui ont contribué ou qui contribueront à
l’existence du produit.

Chapitre 11
I

Analyse de la valeur et coûts cibles

0
7099
R

7050
Tests de connaissances

.10:1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
B D ABC B A A ABCD B ABC BD
R

.131

Exercices d’application
.248
9:41

CAS 57 Service informatique NETI

O

800

1) Résultat de l’analyse
8880

Valeur perçue par le client

5
C

081:

4
3
2
9464

1 F3 F4 F5 F2 F1
10 C3 C4 C5 C2 C1
20
:210

30
PPT

100
m:OF

200
Coût de la fonction
ox.co

• Les deux fonctions les plus coûteuses F1 et F2 sont celles classées en dernier par les clients.
olarv

• Les fonctions F3 F4 F5 considérées comme secondaires par l’entreprise arrivent en premier et

ne coûtent pas beaucoup à l’entreprise.
t.sch

• L’analyse de la valeur renverse l’ordre présupposé par l’entreprise.

ofpp

326