Mesurer Et Piloter Performance

Mesurer et piloter la performance
Nicolas Berland Professeur lUniversit Paris-Dauphine

E-book Source : www.management.free.fr
Nicolas Berland Professeur de contrle de gestion Universit Paris-Dauphine

Nicolas Berland est Professeur de gestion lUniversit Paris-Dauphine, o il anime le Crefige (dpartement comptabilit-contrle) et le Master CCA (comptabilit-contrleaudit, ex MSTCF). Il est docteur en sciences de gestion de lUniversit Paris-Dauphine (Crefige), ancien lve de lEcole Normale Suprieure de Cachan et agrg en Sciences de gestion. Il intervient rgulirement en entreprises au travers de ses activits de recherche et de missions de conseil. Il intervient ou est intervenu dans le cadre des formations continues au contrle de gestion de lUniversit Paris-Dauphine (MBA, formation intraentreprise, masters spcialiss), de PriceWaterhouseCoopers, du CNOF, de lIFG.
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Prsentation du livre
Mesurer et piloter la performance
Les nouvelles perspectives du contrle de gestion
Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution du nom de la discipline est la mesure de ces nouveaux enjeux. Les professionnels parlent ainsi de plus en plus souvent de mesure et pilotage de la performance . Derrire cette volution se cachent de profondes transformations, o la fonction elle-mme et son intgration au processus de management jouent un rle de plus en plus stratgique. Destin des dirigeants, managers oprationnels et contrleurs de gestion, cet ouvrage propose des solutions pratiques et innovantes pour promouvoir et renforcer la mesure et le pilotage de la performance dans les entreprises et les organisations. Des champs de comptences largis, des mthodes innovantes et des outils performants renforcent la crdibilit du pilotage et permettent dsormais aux contrleurs et aux managers de se concentrer davantage sur les activits dingnierie organisationnelle. Paralllement, le contrle de gestion doit se dgager de pratiques de contrle standardises qui ne permettent pas aux entreprises et aux organisations dapprhender et de matriser les leviers de la cration de valeur. Louvrage illustre ces deux dimensions travers trois approches traditionnelles du contrle de gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de bord. Il en dcrit les principales mthodes (ABC, BBZ, ABB, balanced socrecard) en les replaant dans leur contexte dutilisation pour mieux en apprcier les limites. Quelle est la mthode de calcul de cots la plus adapte ? Quels sont les facteurs clefs de succs de mise en uvre de la mthode ABC ? Quels sont les principes et limites de la gestion budgtaire et comment rformer des pratiques dficientes ? Quest-ce quun bon tableau de bord et que peut-on en attendre ? Quest-ce quun balanced scorecard ?
Fiches de synthse, exemples et cas pratiques issus de lexprience de lauteur permettent de dgager et dillustrer les points cls de chacune de ces pratiques, dans une approche critique et oprationnelle.
Nicolas Berland
Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr
Sommaire
INTRODUCTION : LE CONTROLE AU SERVICE DU MANAGEMENT DE LENTREPRISE ............ 5 LES TRANSFORMATIONS DU CONTROLE DE GESTION ........................................................................................... 5 LA DIVERSITE DES INTERVENTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION ...................................................................... 7 LES OUTILS TRADITIONNELS DU CONTROLE DE GESTION ................................................................................... 12 LE CONTROLE DE GESTION COMME PROCESSUS DE MANAGEMENT .................................................................... 15 PARTIE 1 : CALCUL DES COUTS ET DECISIONS ECONOMIQUES .................................................... 18 LA COMPTABILITE DE GESTION ......................................................................................................................... 18 A QUOI SERVENT LES COUTS ?........................................................................................................................... 20 LES SOURCES DE DONNEES, PRECAUTIONS METHODOLOGIQUES........................................................................ 22 DIRECT COSTING ET DECISIONS A COURT TERME ............................................................................................... 23 Raisonner partir dune marge sur cots variables ................................................................................... 24 Le seuil de rentabilit .................................................................................................................................. 26 Limites et dangers du direct costing ............................................................................................................ 28 COUT COMPLET ET DECISIONS STRATEGIQUES .................................................................................................. 30 Prsentation de la mthode ......................................................................................................................... 30 La dcomposition sous forme de cots partiels ........................................................................................... 34 La prise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle............................................................. 35 LAMELIORATION DU COUT COMPLET : LES COUTS PAR ACTIVITE (ABC) ......................................................... 39 Une perte de pertinence des systmes de calcul de cots traditionnels....................................................... 39 Les principes de la mthode ABC................................................................................................................ 42 Les questions de fond souleves par lABC ................................................................................................. 47 La construction de la carte des activits de lentreprise ............................................................................. 49 Un systme de cots adapt la situation de lentreprise........................................................................... 49
Prsentation des mthodes de calcul de cots utilises et problmatiques associes................................................ 51 La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots logistiques..................................................... 52 La nature construite et itrative du calcul de cots ................................................................................................... 61
PARTIE 2 : PILOTER LES COUTS GRACE AU CONTROLE BUDGETAIRE....................................... 63 LA MISE EN PLACE DUNE STRUCTURE DE GESTION ADEQUATE ......................................................................... 63 LA PROCEDURE DE CONSTRUCTION BUDGETAIRE .............................................................................................. 65 Vue densemble de la procdure budgtaire ............................................................................................... 65 Lenchanement des diffrents budgets........................................................................................................ 68 LE CONTROLE DES BUDGETS ET LE PILOTAGE DE LENTREPRISE ........................................................................ 71 A QUOI SERT LE CONTROLE BUDGETAIRE ? ....................................................................................................... 76 Les fonctions du budget ............................................................................................................................... 76 Des fonctions contradictoires ...................................................................................................................... 78 LES CRITIQUES SUR LE CONTROLE BUDGETAIRE ................................................................................................ 79 Des critiques dj anciennes ....................................................................................................................... 79 La difficult relier stratgie et budgets..................................................................................................... 81 Des prvisions incertaines........................................................................................................................... 82
Un environnement de plus en plus turbulent ............................................................................................................ 83 Des processus de plus en complexe .......................................................................................................................... 83
La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion ...................................................................... 84

Des systmes interdpendants .................................................................................................................................. 84 Une organisation dpendante de la stratgie............................................................................................................. 85
La dfinition imparfaite des critres de performance.................................................................................. 85

Le jeu du contrle budgtaire ............................................................................................................................. 86 A quel niveau fixer les objectifs ? ............................................................................................................................ 86
La contrlabilit de la performance ............................................................................................................ 87 DES MODELES ALTERNATIFS DE GESTION BUDGETAIRE ..................................................................................... 89 Le budget base zro (BBZ) .......................................................................................................................... 89 LActivity-Based Budgeting (ABB), avatar de lABC .................................................................................. 92 Nicolas Berland
Utiliser le dcoupage en activits pour construire les budgets.................................................................................. 93 Lallocation des ressources au travers de lActivity-Based Management................................................................. 94 Interprtations de lABB .......................................................................................................................................... 97
Donner du sens au contrle......................................................................................................................... 97 Mieux prendre en compte de lincertitude dans les budgets........................................................................ 99 Au-del des budgets................................................................................................................................... 100
Est-il possible de supprimer le contrle budgtaire ? ............................................................................................. 100 Dautres outils pour une autre organisation ............................................................................................................ 101 La structure de gestion adopte .............................................................................................................................. 105 La gestion budgtaire ............................................................................................................................................. 106 Structure de la Socit Delignes ............................................................................................................................. 109 Le processus budgtaire.......................................................................................................................................... 110
PARTIE 3 : PILOTER UNE PERFORMANCE GLOBALE GRACE AUX TABLEAUX DE BORD .... 113 QUEST-CE QUUN TABLEAU DE BORD ?.......................................................................................................... 113 Une dfinition par analogie....................................................................................................................... 113 Une dfinition du tableau de bord de gestion............................................................................................ 115 Quelques observations extraites de la pratique......................................................................................... 115 Les fonctions dun tableau de bord ........................................................................................................... 117 QUELS INDICATEURS POUR MESURER LA PERFORMANCE ?.............................................................................. 119 Les indicateurs financiers.......................................................................................................................... 120 Les indicateurs non financiers................................................................................................................... 122
Lutilisation des indicateurs non-financiers............................................................................................................ 122 Le balanced scorecard ............................................................................................................................................ 125
Les qualits ncessaires aux indicateurs ................................................................................................... 130 LE BALANCED SCORECARD : RETOUR SUR UNE NOUVEAUTE ........................................................................... 132 A quoi sert le BSC ?................................................................................................................................... 132 Est-ce vraiment nouveau ? ........................................................................................................................ 135 Des tableaux de bord la franaise .................................................................................................... 140 Une contingence culturelle........................................................................................................................ 144 LES PROBLEMES LIES A LUTILISATION DES INDICATEURS NON-FINANCIERS ................................................... 145 Les relations entre indicateurs financiers et non financiers...................................................................... 145 Rconcilier de multiples indicateurs.......................................................................................................... 147 Les enjeux du design dun systme dindicateurs : limportance de la stratgie ...................................... 148 Prsentation de la BAP.............................................................................................................................. 153 Des tableaux de bord pour quantifier les rsultats.................................................................................... 155
Contenu des tableaux de bord................................................................................................................................. 156 Bilan de la premire anne de fonctionnement ....................................................................................................... 164
De lamlioration la confusion............................................................................................................... 165

Lamlioration des tableaux de bord ...................................................................................................................... 166 La confusion issue du changement de direction gnrale ....................................................................................... 168 Les tableaux de bord de la deuxime anne............................................................................................................ 174
Premires interprtations du cas de la BAP.............................................................................................. 175 CONCLUSION.................................................................................................................................................. 177 BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 183
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Introduction : le contrle au service du management de lentreprise

Le contrle de gestion connat, depuis quelques annes, des mutations importantes. Ces volutions modifient le positionnement de cette pratique dans les entreprises et dans le monde acadmique. Un grand nombre dvolutions et de progrs ont permis au contrle de gestion de senrichir et de devenir une fonction stratgique. Le contrleur de gestion soccupe ainsi davantage de systmes dinformation, de cration de valeur et contribue matriser la turbulence de lenvironnement de lentreprise. Il dborde ainsi de plus en plus de ses missions traditionnelles. Mais un certain nombre de drives lont galement parfois loign des dcideurs qui, dans certains cas, ny voient quun mal rendu ncessaire par leur hirarchie. Le mot mme de contrle de gestion finit par poser problme tant il est connot pjorativement dans un grand nombre dentreprises. Les titres de nombreux livres sur le sujet ont dailleurs opr un glissement smantique afin de mieux pouvoir mettre en valeur les apports fondamentaux de cette discipline. Cet ouvrage nchappe pas cette rgle et en fait mme lun des axes de la problmatique dfendue. Dans cette introduction, nous verrons dabord les raisons qui font du contrle de gestion une discipline dactualit. Puis, nous dfinirons ce que nous entendons par contrle de gestion afin de montrer quil couvre lensemble de la mesure et du pilotage de la performance.
Les transformations du contrle de gestion

Le contrle de gestion subit depuis quelques annes de profondes transformations : Durant les annes quatre-vingt, de nombreuses critiques ont t exprimes lgard du contrle de gestion et du calcul des cots (voir notamment Johnson et Kaplan, 1987). Selon ses dtracteurs, il aurait entran les entreprises occidentales prendre de mauvaises dcisions conomiques qui auraient contribu leur dclin. Peters et Watermann (1982) dans Le prix de lexcellence ont mme propos de recentrer les dmarches de pilotage des entreprises autour doutils plus mous fonds sur une implication accrue du personnel. Mais ces solutions ont vcu, les entreprises ont besoin de systme de suivi conomique fort. Le problme de la place que les outils du contrle de gestion doivent occuper dans les entreprises reste entier. Linformatisation de la fonction cre galement des bouleversements vidents : Excel est historiquement loutil le plus commun et reste encore aujourdhui dominant. Mais depuis quelques annes sont apparus des logiciels spcialiss de plus en plus pointus qui, selon les diteurs, permettent des analyses plus fines, fournissent des donnes plus fiables, autorisent des dcisions plus rapides. Dans certains cas, ces logiciels proposent en option les 150 indicateurs les plus utiliss par les entreprises dans le monde permettant de piloter nimporte quelle activit. Un forum a t cr linitiative de la DFCG 5
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(Association Nationale des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion) pour accompagner ce dveloppement technologique : Progiforum. Enfin, plus rcemment, le dveloppement des ERP (Enterprise Resource Planning ou en franais PGI pour Progiciels de Gestion Intgre) a permis dautomatiser le contrle de gestion et a rendu inutile de nombreuses ressaisies. En permettant aux responsables davoir accs directement aux informations du systme, les ERP crent une structure de verre . Mythe ou ralit dun contrle de type big brother ? Linformation de gestion nest pas une donne qui se laisse facilement apprhender et manipuler. La facilit daccs linformation peut tre source de pige sur son interprtation. Plus dinformations, plus vite mais pas plus rflchie Cela change toutefois la nature du travail du contrleur de gestion. Ce changement est-il toujours une bonne chose pour la fonction de contrleur de gestion ? Un environnement et des conditions dactivit de plus en plus complexes et turbulents sont galement des faits souligns par de nombreux professionnels. La gamme des produits fabriqus et vendus par lentreprise slargit, le cycle de vie des produits se rduit, les produits intgrent de plus en plus de service, les ractions des concurrents sont plus rapides, les prix sont devenus extrmement volatils. Ces effets bien rels sont toutefois souvent exagrs notamment pour des raisons psychologiques et cognitives. Quel professionnel aurait envie de proclamer quil travaille dans un environnement routinier, sans dfis la hauteur de ses comptences ? Il reste encore de nombreux lots de stabilit dans lentreprise qui devraient conduire dvelopper des systmes de contrle de gestion diffrencis quand certains prconisent des modles uniques. De nouveaux concepts viennent enrichir les pratiques du contrle de gestion un rythme de plus en plus lev (Activity-Based Costing ABC/ABM, cration de valeur, balanced scorecard ou tableaux de bord stratgiques, gestion transversale). Effets de mode ou relles nouveauts ? Lhistoire fera le tri. Ces outils ont souvent tendance se superposer sans forcment constituer un ensemble homogne. Ces nouveauts nont pas le mme poids et sont souvent interprtes diffremment selon les acteurs les entreprises. Une contingence lie la culture nationale vient galement compliquer la chose : ce qui est bon pour les Etats-Unis lest-il pour la France (voir par exemple Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) ? Les consultants ont un rle important dans cette acclration. Mais tout cela nest-il pas finalement du marketing ? Cela pose enfin a question de savoir comment ces outils sarticulent les uns par rapport aux autres et de ce fait amne sinterroger sur les finalits du contrle de gestion. Dans un autre registre, on assiste aussi des drives techniciennes et technocratiques : utilisation de nologismes et danglicismes, focalisation excessive sur les outils du contrle et sur ses dimensions les plus formalises ce qui entrane parfois une bureaucratisation de la fonction. Le dveloppement de termes et de concepts diffrents dune entreprise lautre rend en outre la comprhension des pratiques dentreprises souvent difficile. Le dveloppement du contrle de gestion ne saccompagne pas dune normalisation du vocabulaire.
Compte tenu de toutes ces volutions (la liste ci-dessus nest pas exhaustive), il est ncessaire de bien dfinir ce quest le contrle de gestion. On peut le dfinir soit par le mtier de contrleur de gestion, soit par les outils quil utilise ou soit comme un processus de management. La dernire dfinition est la plus satisfaisante car elle positionne correctement les enjeux. Voyons au pralable dautres approches.
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La diversit des interventions du contrleur de gestion

Le contrle de gestion a son professionnel, le contrleur de gestion. Sa position dans les entreprises est cependant trs diffrente dune entreprise lautre. Les tches que le contrleur ralise varient dun contrleur lautre (voir les fiches de poste en annexe 1). Il suffit pour sen convaincre de se rfrer aux petites annonces publies dans les journaux. Selon la taille des entreprises, le contrleur de gestion soccupera, outre du calcul des cots, des budgets et des tableaux de bord, de la comptabilit, de laudit oprationnel, de la gestion de stock ou encore de la paye Les contrleurs de gestion ont galement des concurrents dans lentreprise. Le contrle de gestion (management control en anglais) devrait essentiellement soccuper de la matrise du management. Or, bien des professionnels de lentreprise jouent le mme rle commencer par les managers eux-mmes. On remarquera au passage que le management nest pas la gestion. Le remplacement du mot management par le mot gestion dans la traduction du terme anglais nest sans doute pas sans consquence dans la pratique. Cela ne signifie pas pour autant que le contrleur de gestion soit un manager. Il ne prend pas (ou ne devrait pas prendre) de dcisions la place du manager. Il doit simplement lassister dans sa mission en agissant comme un conseiller qui aidera le manager : prendre les bonnes dcisions, orienter les comportements, mettre en place la stratgie. Le contrle de gestion est donc la tche du manager assist dun professionnel : le contrleur de gestion. Faire du contrle de gestion est donc un acte de management et le contrleur de gestion sera en concurrence avec tous les autres dispositifs de management. Mais les contrleurs de gestion semblent parfois coups du management. Le contrle de gestion est quelquefois (trop souvent ?) considr, par les managers, ou les contrleurs de gestion eux-mmes, comme lactivit du dpartement contrle de gestion. Les contrleurs sont alors relgus dans des activits technocratiques et bureaucratiques sans vritable valeur ajoute ou destination unique de la direction de lentreprise pour laquelle ils exercent des tches de surveillance. Le mot de contrle de gestion est sans doute lui-mme le meilleur exemple des ambiguts de la pratique. Le terme contrle de gestion a un double sens : Contrler a dabord le sens de vrifier . Cest le contrle fiscal, le contrle de fin de trimestre ou le contrle qualit. Il sagit de sassurer que les processus analyss produisent des rsultats conformes une norme. Contrler signifie galement matriser . Cest le contrle du ballon par un footballeur ou la perte de contrle dun vhicule. Il sagit alors de sassurer par des ajustements constants de comportement que les vnements se droulent normalement. Cela nimplique pas de faire rfrence une norme mais plutt un objectif atteindre.
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Cette double signification du mot contrle cre une ambigut et a t signale de longue date. Dj en 1930, lors de linvention du mot contrle budgtaire, traduction de budgetary control, lune des techniques du contrle de gestion, lambigut avait t note. Cette ambigut est encore souvent prsente dans les discours et les pratiques du contrle de gestion. La nuance nest pourtant pas uniquement rhtorique car elle conditionne la faon dont le contrle de gestion va tre peru et utilis dans lentreprise. La diversit des tches accomplies par le contrleur de gestion est galement diffrente dune entreprise lautre comme on peut le dduire de lanalyse de Mintzberg (1982). Ce dernier distingue cinq composantes pour dcrire une organisation : Le sommet stratgique regroupe la direction de lentreprise. Il sassure de latteinte des finalits de lentreprise, value les ralisations, alloue les ressources. Il rgle les conflits internes lorganisation et sert dinterface institutionnelle avec le monde extrieur. Cest lui qui dfinit la stratgie de lentreprise. La ligne hirarchique est constitue de lensemble des cadres qui assure un rle de liaison entre la direction et les oprationnels. Elle sert transmettre linformation et dcliner la stratgie mais galement faire remonter linformation permettant le contrle de lentreprise. Le centre oprationnel accomplit le travail de transformation des produits et services. Il est directement en contact avec les clients et les fournisseurs. La technostructure est constitue de lensemble des personnes qui dans lorganisation analysent le travail des autres pour en accrotre lefficacit et lefficience. Elle standardise le travail en dfinissant les mthodes et en tablissant des normes. Cest, par exemple, le bureau des mthodes, lordonnancement, le contrle de gestion, les recruteurs qui dfinissent les profils recruter et les grilles de qualification ou encore le marketing. Les fonctions de support logistique comprennent lensemble des entits de lorganisation qui fournit des services aux autres. La plupart de ces services peuvent tre externaliss sans trop de difficults ou tre effectus par des services partags. On y trouve les conseillers juridiques, la paie, le traitement du courrier, la R&D.
Le contrleur de gestion appartient la technostructure de lentreprise. Son travail a des consquences sur lactivit des autres membres de lorganisation dans la mesure o il leur permet de juger des rsultats de leurs actions. De sa modlisation vont dpendre les choix stratgiques et le pilotage au quotidien de lorganisation. Mais ce nest pas lui qui ralise ses actions de management. Il se contente, ce qui est dj beaucoup, de les documenter. Il est possible de rsumer de faon styliser lentreprise et ses composants grce au schma suivant :
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Le contrleur dans lentreprise

Place du contrleur
Sommet stratgique
Technostructure
Fonctions de support logistique
Ligne hirarchique
Centre oprationnel Les Cinq Parties de Base des Organisations

Mintzberg (1982) Structure et dynamique des organisations
Ainsi, tout comme le phare claire la route mais ne conduit pas la voiture, le contrleur de gestion claire les dcisions mais il ne gre pas lentreprise. Ce rle est dvolu aux managers dont il est un conseiller. Les cas diffrent toutefois selon les entreprises. A partir de cette vision standard de lorganisation, Mintzberg identifie cinq configurations types pour lesquelles certaines parties de lorganisation dcrites ci-dessus sont prpondrantes : La structure simple est une organisation assez aplatie o la direction gre bien souvent en direct le maximum dactivit par elle-mme. On dit alors que son ventail de contrle est trs large et que le degr de centralisation de lentreprise est lev. La coordination des activits est assure par supervision directe sur les activits des subordonns. La partie essentielle de ce type de structure est la direction. La bureaucratie mcaniste coordonne ses activits en standardisant ses mthodes de travail (chane de montage, respect des normes ISO, respect du manuel de procdures, rglement de ladministration). Cest lun des modles les plus frquents dentreprise ou dadministration. Elle est directement issue de lentreprise taylorienne et de la bureaucratie webrienne. La partie essentielle de ce type de structure est la technostructure. La bureaucratie professionnelle est un type dorganisation o la relation entre les fins et les moyens ne peut facilement tre modlise, linverse de la bureaucratie mcaniste. Par consquent, le contrle sur lactivit des salaris est difficile raliser. A dfaut de pouvoir compltement contrler le produit de leur activit, on doit sassurer en amont que les oprationnels sont comptents pour le travail demand. On parle alors de standardisation des qualifications. C'est le modle de fonctionnement des universits et des hpitaux par exemple. La partie essentielle de ce type de structure est le noyau oprationnel. La structure divisionnelle est lautre structure type de la grande entreprise moderne. Il sagit le plus souvent dun regroupement de bureaucraties mcanistes ou professionnelles 9
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ou de structures simples. Mais la taille que prend lensemble de cet agrgat ne permet ni de contrler les activits par supervision directe, ni par standardisation des procds. En effet, le nombre de cas est trop diffrent dune partie de lorganisation une autre et ncessite un fort degr de dcentralisation. La supervision se fait alors par standardisation des rsultats. Les responsables seront jugs sur leur capacit atteindre des objectifs conomiques (ROI ou return on investment par exemple). La partie essentielle de ce type de structure est la ligne hirarchique intermdiaire qui arbitre sans arrt entre les diffrentes opportunits de profit. Ladhocratie est une structure trs innovante qui doit faire face des dfis permanents (nouveaux projets, nouveaux contrats, forte incertitude). La bonne marche de lensemble dpend de sa capacit mobiliser rapidement les ressources ncessaires aux dfis relever. Le mode de coordination privilgi est lajustement mutuel entre les membres de lentreprise. Ce sont des organisations dexperts qui se jouent des rgles classiques dorganisation pour mieux pouvoir innover. Elle est structure en une srie de constellation de travail La partie essentielle de ce type de structure est lensemble des services de support qui intgrent bien souvent le noyau oprationnel. Il sagit dtre capable de runir rapidement des quipes de spcialistes de divers horizons. Cest la NASA ou plus prosaquement des cabinets de conseil, des agences de publicit ou des fabricants de prototypes).
La place et le rle du contrleur seront alors trs diffrent selon le type de structure dans laquelle il sinsre :
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Configurations
Exemple : PME
La structure simple
Caractristiques :
supervision directe prdominance du sommet stratgique grande centralisation
Rles du contrle de gestion : ne sert pas dlguer gestion prvisionnelle n existe pas toujours
Sommet stratgique
Technostructure
Ligne hirarchique
Rle du contrleur Le contrleur de gestion na pas, dans cette configuration, un rle trs important. En effet, la direction na pas besoin de lui pour connatre les rsultats de lorganisation et pour la piloter. La supervision directe lui permet de tout connatre et de se dbrouiller seule. Au mieux, le contrleur de gestion aura une tche de prvision de lactivit.
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Centre oprationnel
Exemples : une entreprise moyenne administration
La bureaucratie mcaniste
Caractristiques :
standardisation des procds prdominance de la technostructure dcentralisation pas ncessaire
Sommet stratgique
Rles du contrle de gestion : gestion prvisionnelle vrification de la conformit marginalis et technocratique
Technostructure
Le contrleur de gestion a, dans cette configuration, deux missions : Prvoir, ce qui est facilit par le haut degr de stabilit des processus de travail. Vrifier la conformit conomique des actions des oprationnels afin dautorguler lactivit. Cest le contrle de gestion vrificateur .
Ligne hirarchique
Centre oprationnel
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Exemples : Universits Hpitaux
La bureaucratie professionnelle
Rles du contrle de gestion : peu de rle danimation problme de lgitimit
Caractristiques :
standardisation des qualifications prdominance des oprationnels dcentralisation forte
Sommet stratgique
Technostructure
Le contrle de gestion a peu de lgitimit dans ce type de configuration. En effet, une grande partie de la comprhension du travail lui chappe. Que peut dire un contrleur un mdecin ? Celui-ci peut lutiliser de faon efficace mais il reste subordonn aux professionnels dont il comprend mal lactivit. Le contrleur est entirement dpendant du noyau oprationnel.
Centre oprationnel
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Exemples : Grandes entreprises
Caractristiques :

La structure divisionnelle
Rles du contrle de gestion : essentiel dlgation grce aux couples objectifs-moyens
standardisation des rsultats prdominance de la ligne hirarchique dcentralisation verticale encadre
Sommet stratgique
Technostructure
Ligne hirarchique
Le contrle de gestion est y gnralement trs financier et conomique. Il est charg daider la ligne hirarchique intermdiaire prvoir, allouer les ressources et contrler les ralisations. Il laide choisir les bons couples produits-marchs utiles au dveloppement de lentreprise. Cest le contrle de gestion de la grande entreprise moderne.
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Exemples : Entreprises organises par projets Conseil
L adhocratie
Rles du contrle de gestion : important dlgation et suivi de projet
Caractristiques :
ajustement mutuel prdominance des fonctionnels de support logistique Sommet dcentralisation par projets
stratgique
Le contrle de gestion est une dimension importante de ce type dorganisation mme si, linstar de la bureaucratie professionnelle, il est largement tributaire du noyau oprationnel et des fonctionnels de soutien. Le contrle de gestion servira suivre la rentabilit des grands projets. Il sera toutefois gn par la complexit des oprations et les incessantes
Fonctions de support logistique R&D, DRH, Technostructure
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rorganisations. Par ailleurs, les comptences ncessaires au contrleur de gestion vont bien au-del des outils traditionnels dont il dispose.
Les outils traditionnels du contrle de gestion

Une autre faon dapprhender le contrle de gestion est de le dcrire au travers de ses outils les plus traditionnels. Cette dmarche pose toutefois de nombreux problmes : Nous adoptons alors une perspective technicienne sans vritable cohrence densemble. Le contrle se rsume un ensemble de pratiques que lon ne sait ordonner les unes par rapport aux autres. La diversit des pratiques du contrle de gestion nest en outre pas immuable. De nouveaux outils apparaissent rgulirement. Le contrleur de gestion sen saisit comme par exemple pour les outils de la cration de valeur. La liste des outils du contrle nest donc pas dfinie de faon ferme. En outre, les outils du contrle de gestion sont implicitement ceux utiliss par le contrleur de gestion ou ceux prsents dans les ouvrages de contrle de gestion. Mais le contrle de gestion, en tant que processus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la qualit, qui ne sont pas des outils du contrleur. Malgr ces critiques, la prsentation des outils traditionnels du contrle de gestion permet une premire approche technique de la discipline. Elle a galement le mrite de la simplicit. Elle sert utilement de points de repres pour situer ensuite le vocabulaire de la pratique. La rapide prsentation que nous en faisons ci-dessous est toutefois succincte et non exhaustive. Avant toutes choses, le contrleur de gestion est en charge des structures de gestion de lentreprise. Afin dorganiser au mieux lactivit productive et pour rendre visible la performance de chacun, la premire tape est incontestablement didentifier les champs de responsabilit de tous les managers. Le contrleur de gestion contribue la dfinition des centres de responsabilit (dont la dfinition donnera lieu un dveloppement ultrieur). Depuis quelques annes, ces structures dorganisation verticales de lentreprise cdent le pas devant des structures horizontales de type processus. Celles-ci ont pour avantage de mieux mettre en vidence les enchanements de tches en vue de les optimiser. Afin dorganiser les relations entre ces diffrentes units, le contrleur de gestion dfinit des rgles de coordination. Il importe en effet de savoir qui fait quoi et ainsi de dfinir les frontires des contributions de chacun. Les carrires et les rmunrations des managers dpendent de ces contributions. Dans la mme veine, il faut connatre le montant des ressources utilises par les diffrents managers. Enfin, il faut organiser les interdpendances entre les units. Lentreprise peut effectivement tre apprhende comme un ensemble de relations contractuelles entre diffrents services. Mais en labsence de march organis, comme ce serait le cas pour des entits autonomes, il appartient au contrleur de gestion de dfinir des rgles pour permettre darbitrer les changes internes. Cest dans ce sens que les organisations sont des bureaucraties au sens wbrien du terme.
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Parmi ces rgles de coordination, les Prix de Cession Internes (PCI) occupent une place privilgie, du point de vue du contrleur de gestion, car ils font appel une technique quil matrise trs bien : la comptabilit de gestion. Les prix de cession interne vont permettre disoler les performances de chacune des units et de les mettre dans une situation proche de celle qui serait la leur si elles taient indpendantes. La comptabilit de gestion, qui fera lobjet de la premire des trois parties de cet ouvrage, ne sert pas uniquement dfinir des PCI. De faon plus gnrale, elle servira au contrleur de gestion calculer le cot des produits. Elle permet de modliser les relations existant entre les ressources consommes par lentreprise et sa production de biens ou de service. Plusieurs concepts de cots existent et semblent se concurrencer. Nous verrons que, bien au contraire, ils se compltent car ils ne doivent pas tre utiliss dans les mmes contextes. Parmi ces outils de calcul de cots, la mthode des cots complets est sans doute la mthode reine. Son principe est simple. Il consiste rattacher aux objets de cots - qui peuvent tre des produits et des services mais galement bien dautres choses (clients, processus) - lensemble des charges consommes. Cela conduit systmatiquement faire un certain nombre dhypothses de calcul plus ou moins contestables. De ce fait, il existe plusieurs mthodes de calcul en cots complets (mthode des sections homognes et activity-based costing par exemple).Deux autres mthodes existent qui permettent dviter ces trop nombreuses hypothses mais ne produisent alors que des cots partiels dont lemploi est soumis des conditions trs strictes. Le direct costing ou mthode des cots variables ne rattache que les cots variables aux objets de cots. Il permet de calculer un seuil de rentabilit ou point mort. Les cots fixes ou cots de capacit seront traits globalement. Une autre mthode consiste ne rattacher que les cots directs aux objets de cots. Les cots indirects seront traits en bloc. Ces mthodes servent mesurer la profitabilit des objets de cots. Elles donnent des indications prcieuses sur les choix effectuer (produits lancer, marchs prospecter, investissements raliser). Ce sont alors des techniques de choix et daide la dcision. Leur utilit est grande pour des dcisions ponctuelles qui ncessitent chaque fois des calculs spcifiques. Mais elles peuvent galement donner des informations prcieuses permettant aux oprationnels de mieux piloter leur activit. La priodicit des activits de pilotage est nettement plus courte que les choix ponctuels que nous avons voqus ci-dessus et linformation ncessaire a une nature rcurrente. Les problmes que posent notamment les hypothses utilises pour lobtention des cots complets se trouvent exacerbs. De fait, dautres outils du contrle de gestion sont peut-tre mieux adapts au pilotage : les budgets et les tableaux de bord. Le budget (et le contrle budgtaire) ainsi que les tableaux de bord ont pour fonction principale de dcliner la stratgie et de permettre le suivi de son bon droulement. Les mthodes utilises sont la fois diffrentes et semblables sous bien des aspects : Le budget projette sur des sous-units les impratifs financiers de rentabilit de lentreprise. Lagrgation de lensemble des budgets doit fournir un compte de rsultat prvisionnel. Chaque sous-unit de lentreprise se voit alors demander dindiquer quelles actions elle compte lancer durant lanne pour contribuer la stratgie et quelle sera sa contribution au chiffre daffaires et au rsultat. La dclinaison de la stratgie est value de manire exclusivement financire et comptable. En cours danne, un suivi des carts du rel par rapport au budget est ralis et doit donner lieu des ajustements. A la fin de chaque exercice, une valuation globale est ralise sur la situation budgtaire de chaque unit. 13
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Le tableau de bord suit une autre dmarche. La direction de lentreprise fixe dabord une srie dobjectifs financiers et non financiers atteindre. Puis, les contrleurs de gestion construisent des indicateurs permettant de mesurer ces objectifs et de surveiller tous les lments qui seront cls pour leur atteinte. Paralllement, chaque niveau de lentreprise, une rflexion similaire est ralise pour dcliner les objectifs de la DG sous forme dobjectifs locaux. Un travail identique de ralisation de tableaux de bord est galement entrepris. En cours danne, le niveau des indicateurs retenus compar la norme est une indication du bon droulement des oprations. En fin danne, une valuation globale des managers est faite partir de lensemble des indicateurs retenus. Cette valuation est parfois accompagne de contrats de gestion .
La similarit des deux dmarches rside dans le triptyque finalisation/pilotage/post-valuation (Bouquin, 2001). La grande diffrence est leur nature plus ou moins comptable. En dfinitive, les outils du contrle de gestion sinterpntrent et se chevauchent sans quil soit toujours possible de les distinguer comme cherche lillustrer le schma ci-dessous.
Les outils du contrle de gestion

Contrle de gestion
Comptabilit de gestion PCI
Gestion budgtaire
Tableaux de bord
Organisation
En cherchant apprhender le contrle de gestion par ses outils, on en retire une image floue et gomtrie variable. Cette impression de flottement dans la nature exacte du contrle de gestion est renforce par ses volutions rcentes o de nombreux outils et indicateurs nouveaux apparaissent. Le contrle de gestion ne peut donc tre considr du seul point de vue de ses outils et ncessite dtre dfini de faon plus autonome comme un processus de management. Cela permet de ne se limiter ni au travail du contrleur, ni aux outils quil utilise mais de dfinir le contrle de gestion par rapport ses finalits.
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Le contrle de gestion comme processus de management

Le contrle de gestion sert matriser le management et dcliner la stratgie de lentreprise Il est possible de le considrer comme lun des processus de management de lentreprise et il est de ce fait pris en charge par les managers. Toutefois, envisag comme processus de management, il devient difficile de dfinir prcisment ce qui se cache derrire le terme de contrle de gestion. Nous en proposons ci-dessous plusieurs approches. Lune des premires dfinitions structures du contrle de gestion est due R.N. Anthony, professeur Harvard (Bouquin, 2001, 19 et s.) :
Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de l'organisation.
Anthony, 1965
Faire du contrle de gestion ncessite donc de stre fix des objectifs (issus dune stratgie ?). Puis, dans un second temps, les managers doivent vrifier que les moyens mobiliss lont t pour atteindre les objectifs de lorganisation (efficacit) et quils ont permis de minimiser les facteurs de production ncessaire (efficience). Anthony aurait pu ajouter que les ressources doivent tre obtenues de manire conomique , cest--dire moindre cot. Il sagit de crer un lien entre les actions des membres de lorganisation et les objectifs quils doivent atteindre. Le contrle de gestion cherche modliser lensemble de ces relations. Il sintresse essentiellement aux ressources utilises dans le but dviter tout gaspillage. Il sagit l dune version trs comptable du contrle de gestion. Quelques annes plus tard, le mme Anthony a modifi sa dfinition ce qui lui permettait de sortir de ce cadre trop comptable : Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en uvre les stratgies de l'organisation.
Anthony, 1988
Les objectifs ont disparu pour faire place la stratgie de lentreprise. Le contrle ne vise plus matriser des ressources mais plus largement induire des comportements chez les autres membres de lorganisation (subordonns ou pairs). Cest une faon de renforcer la nature managriale du contrle de gestion peut-tre un peu oublie derrire les prsupposs comptables de la premire dfinition. Enfin, la troisime dfinition que nous reprendrons est celle de R. Simons, autre professeur de Harvard : Les processus et les procdures fonds sur l'information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de l'organisation.
Simons 1995 Nicolas Berland
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On notera dans cette dfinition que la matire premire du contrle de gestion est linformation. Celle-ci peut donc tre comptable et financire mais aussi oprationnelle, quantitative ou qualitative. Le manager lutilise pour influencer des membres de lorganisation et pour coordonner sa guise la faon dont ils cooprent. Cette dfinition ne prsuppose pas que les managers sachent absolument o va lentreprise. Les managers doivent influencer les autres membres de lorganisation mais galement sappuyer sur les initiatives des oprationnels pour profiter des opportunits qui apparaissent dans le cadre des actions quotidiennes. Ils tiennent ainsi compte de la nature mergente des stratgies. Quelques remarques : Les auteurs parlent dorganisations ce qui signifie que le contrle de gestion peut sappliquer des entits non-marchandes. Le contrle de gestion est loutil des managers. Le mtier de contrleur de gestion nest jamais cit. Le contrle de gestion est un processus de management dont on ne prsuppose pas les outils, mme si dans la premire dfinition ils sont implicitement comptables. Le contrle de gestion cherche organiser lactivit dun point de vue conomique sans entrer pour autant dans les processus oprationnels. Il sagit dinciter plus que de prescrire. Dans toutes les dfinitions, lobjectif du contrle de gestion est identique, il sagit de sassurer de la mise en uvre de la stratgie de la socit. Seule la faon dy parvenir diffre. Initialement le contrle de gestion tait surtout comptable alors que sa dfinition sest largie avec les autres dfinitions. Finalement, il ressort de lobservation des entreprises quun grand nombre dentre elles retiennent de fait la premire, et plus ancienne, dfinition du contrle de gestion et nont pas su tirer parti des bnfices que pouvaient leur apporter les dfinitions plus rcentes. La problmatique du contrle dune organisation dpasse le cadre du contrle de gestion et sapparente un vritable contrle organisationnel. Le contrle de gestion apparat alors comme lune des composantes du contrle organisationnel. Le contrle organisationnel sappuie, selon Bouquin (2001), sur des procdures formelles (le contrle visible ) mais aussi sur des dispositifs informels (le contrle invisible ) comme par exemple la culture ou le recrutement de personnel tous issus de la mme cole de management. Lensemble de ces dispositifs permet aux dirigeants de matriser les dcisions prises et les actions menes tous les niveaux de lorganisation. Le contrle de gestion nest donc pas un ensemble de pratiques uniformes. Il est diffrent dune entreprise lautre et ces diffrences ncessitent dtre analyses pour tre pleinement comprises. Le contrle de gestion semble osciller entre deux conceptions diffrentes mais non forcment exclusives lune de lautre (Malo et Math, 1998) : Une logique de confortement (compliance and control pour conformit et vrification). Il sagira alors pour le contrle de gestion de vrifier que le comportement des acteurs de lorganisation est conforme des normes prtablies de performance. 16
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Une logique de changement (learning and growth pour apprentissage et croissance). Le contrle de gestion devra alors permettre dexplorer les voies de croissance possibles, dorganiser le changement et de saisir les opportunits de croissance rentables pour lentreprise.
Ces deux tendances sont prsentes dans le contrle de gestion moderne mme si la premire a historiquement t privilgie. Lobjectif de ce livre nest pas de proposer des mthodes nouvelles mais de replacer les techniques de pilotage et de mesure de la performance par rapport ces deux dimensions permettant de comprendre leurs conditions dutilisation. Le but est de prsenter la matrise de la performance comme un processus allant de llaboration de la stratgie, en passant par sa dclinaison et son pilotage, la mesure des rsultats. Nous commencerons par examiner les outils de calcul conomique du contrle de gestion pour montrer comment les utiliser pour dcider au mieux. Ils permettront de comprendre la performance de lentreprise. Nous verrons ensuite comment la performance financire est dcline dans lentreprise au travers des budgets afin de permettre son pilotage. Cette perspective trop financire est aujourdhui critique et a laiss de la place pour le dveloppement dautres outils, les tableaux de bord, qui compltent la panoplie des techniques du contrle.
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Partie 1 : Calcul des cots et dcisions conomiques

Loutil traditionnel, sinon le plus ancien, du contrle de gestion est le calcul des cots. Plusieurs mthodes canoniques se compltent mais ne sont pas pour autant interchangeables. Leurs conditions dutilisation varient en fonction des circonstances. Les paramtres de conception et dutilisation de ces mthodes seront donc largement exposs dans cette partie afin de dpasser ce qui nest fondamentalement quune srie doprations de calcul lmentaire. Nous verrons que de nouvelles mthodes de calcul de cots se sont rcemment dveloppes pour rpondre des critiques justifies sur les mthodes traditionnelles. A lexamen toutefois, il est ais de rattacher ces nouvelles techniques aux anciennes mthodes. Mais leur apport est loin dtre ngligeable car elles ont permis de repenser des techniques dont la mauvaise matrise avait conduit des effets pervers.
La comptabilit de gestion
Le calcul des cots est du ressort de la comptabilit de gestion. Dans le pass, la discipline sest appel comptabilit industrielle ou encore rcemment comptabilit analytique. Lvolution du terme traduit une volution des enjeux attachs au calcul des cots. Lobjet du calcul des cots nest plus aujourdhui simplement de calculer le cot de produits mais aussi le cot de services, de processus, de clients, de rseaux de distribution, de fonction de lentreprise afin dclaire des dcisions de gestion. On dira que les objets du calcul de cots se sont multiplis et ne concernent plus uniquement les produits. Lobjectif nest pas non plus de savoir dcomposer les cots analytiquement mais de les dcomposer afin daider les managers grer lentreprise. La comptabilit de gestion est un systme dinformation comptable qui vise aider les managers et influencer les comportements en modlisant les relations entre les ressources alloues et consommes et les finalits poursuivies. 1
(Bouquin, 2003, p. 10)
un systme dinformation comptable : la comptabilit de gestion repose sur le systme dinformation comptable de lentreprise. Il sagit de la mme base dinformation que celle de la comptabilit financire ce qui permet den garantir la validit grce aux mcanismes de la partie double. Toutefois, cette information est adapte et retraite afin de mieux rpondre aux besoins de la comptabilit de gestion (cf. infra). Dans le PCG 1982 (Plan Comptable Gnral) figurait dailleurs, ct des comptes du plan comptable, des comptes rflchis (comptes de classe 9) qui pouvaient aider calculer les cots analytiques de lentreprise. Leur utilisation tait toutefois trs peu rpandue dans les entreprises. Cest sans doute la raison pour laquelle ils ont disparu de la version crite en 1999. Lutilisation dune information comptable ncessite en outre lenregistrement de donnes non montaires afin de pouvoir allouer les cots aux objets de cots.
Cest moi qui souligne.
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aider les managers : lobjectif principal de la comptabilit de gestion est daider les managers prendre des dcisions : quel prix vendre ce produit, faut-il accepter cette commande spcifique, dois-je raliser cet investissement, dois-je faire ou faire faire, faut-il licencier, combien cote un recrutement ? La comptabilit de gestion va donc guider conomiquement les choix du dcideur. influencer les comportements : la comptabilit de gestion produit des cots et des informations montaires qui vont aider le manager influencer le comportement de leurs subordonns ou des autres participants aux activits de lentreprise (autres services de lentreprise, responsable hirarchique du manager, clients, fournisseurs). Mais la comptabilit de gestion ne sera pas le seul outil servant aux managers orienter les comportements. Ainsi, il sera concurrenc dans ce rle, entre autres, par la gestion budgtaire ou les tableaux de bord. modlisant : cest sans doute le terme le plus important de la dfinition. La comptabilit de gestion, et le calcul des cots en gnral, propose, avant toutes autres choses, une modlisation du fonctionnement de lentreprise. Elle explicite la manire dont les ressources sont utilises et rattaches aux objets de cots. La difficult provient de ce que plusieurs modlisations existent. Il nest en effet pas indiffrent de calculer un cot marginal, un cot variable, un cot complet2 ou un cot standard. Nous reviendrons rapidement sur ces diffrentes mthodes afin de les dcrire. Notons dj que leur finalit nest pas la mme. Mais au sein de chacune de ces grandes modlisations, il est possible dorganiser diffremment le calcul. En effet, comme tout modle, la comptabilit de gestion a ses variables, ses donnes, ses hypothses et ses relations de causalit. Mais celles-ci ne sont pas les mmes pour tous les acteurs. Cela tient des effets de positionnement (tous les acteurs nont pas les mmes buts) et des problmes cognitifs (tous ne comprennent pas la situation de la mme manire). Selon les choix de calcul qui sont retenus, on obtient des cots diffrents dune personne lautre sans quil soit toujours possible de dpartager les diffrents modles. Cela fait dire Riveline (cours de lEcole des Mines de Paris) quun cot juste nexiste pas mais quil nest que le reflet de lopinion de celui qui la calcul sur le fonctionnement de lentreprise. Le calcul dun cot juste est alors problmatique et nous lui prfrerons la notion de cot pertinent, celle-ci svaluant par rapport la situation o il est utilis. les ressources alloues et les finalits poursuivies : la modlisation propose par la comptabilit de gestion cherche rattacher des consommations des objets de cots. Les ressources utilises sont des achats de matires, des salaires, des investissements. Lune des difficults de la comptabilit de gestion est la nature spcifique ou non des ressources utilises par rapport aux objets de cots. Certaines charges pourront tre rattaches directement aux objets de cots alors que dautres devront faire lobjet dun traitement intermdiaire.
La comptabilit de gestion se distingue de la comptabilit financire. La premire modlise les relations conomiques internes lentreprise. Elle sert doutils daide la dcision pour les dirigeants. Elle dcrit de faon dtaille la manire dont les ressources sont acquises et
Avec ou sans imputation rationnelle, selon la mthode traditionnelle des sections homognes ou selon la mthode des cots par activit, ABC. Nicolas Berland
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consommes en retraant les flux conomiques lintrieur de lorganisation. La seconde a pour objectif dinformer les tiers de lentreprise sur les performances annuelles (semestrielles ou trimestrielles pour les socits cotes). Les liens existant entre les deux sont toutefois assez forts notamment pour la valorisation dun certain nombre de postes (stocks, production immobilise, contrats long terme). Ces relations ont pu, certains moments, conduire une infodation de la comptabilit de gestion la comptabilit financire. A minima, il est envisageable que la comptabilit financire soit lunique outil daide la dcision des dirigeants, notamment dans les petites entreprises. Enfin, il faut signaler que la comptabilit financire fait lobjet dune normalisation (PCG, normes IFRS ou International Financial Reporting Standards, US GAAP ou Generally Accepted Accounting Principles) alors que la comptabilit de gestion est dun format libre. La comptabilit de gestion sert essentiellement clairer les dcisions internes de lentreprise. On assiste toutefois depuis quelques annes une extension du domaine de la comptabilit de gestion qui va de plus en plus chercher des informations lextrieur de lentreprise pour aider les managers prendre de bonnes dcisions. Le but est doptimiser non plus la seule chane de valeur de lentreprise mais la globalit des chanes de valeur dans lesquelles lentreprise sinsre.
A quoi servent les cots ?

Les entreprises ont plusieurs raisons de vouloir calculer des cots. Ces diverses motivations peuvent provoquer des incohrences et une perte de pertinence car tous les cots ne ncessitent pas la mme modlisation. Selon Bouquin (2003), qui cite Dearden, les fonctions de la comptabilit de gestion peuvent tre : Allouer les cots pour ltablissement priodique des tats financiers. Les entreprises doivent utiliser une modlisation interne de leur consommation afin dtablir leurs tats financiers. En effet, la valorisation des stocks ou lvaluation du cot des immobilisations ncessitent de calculer des cots permettant dactiver ces lments au bilan. La dmarche est particulirement critique pour la production immobilise cest--dire celle ralise par lentreprise pour son propre compte et dont il faut dterminer le cot auquel elle sera inscrite au bilan. De mme, les stocks de produits finis ou dencours doivent faire lobjet dune valuation, le plan comptable prconisant le cot complet avec imputation rationnelle. Dautres lments sont concerns. Mais ces valorisations doivent respecter des contraintes qui sont celles de la comptabilit financire. Les cots obtenus peuvent alors ntre pas pertinents pour dautres dcisions. Calculer le cot des produits (avant, pendant, aprs leur production). La production de biens et de services de lentreprise ncessite un calcul pralable afin de dterminer leur profitabilit. Il sagit, avant de se lancer dans la production, de savoir si les cots engags seront couverts par le prix de vente. Cest aussi une faon de fixer le prix de vente. Pendant la production, il est ncessaire de vrifier si le cot de production est toujours en ligne avec ce qui a t prvu. Un certain nombre de produits gnrent des cots aprs leur production (service aprs-vente, cot de dpollution) quil sagira de prendre en compte pour mieux en valuer limpact sur la profitabilit. Cest lensemble du cycle de vie qui doit tre pris en 20
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considration. Enfin, linsertion des produits dans lacte de consommation du client est une donne essentielle. Un produit plus cher en production peut savrer moins coteux pour le client car il lui fait faire des conomies. Aider des tudes spcifiques (investissements, faire ou faire faire). Le calcul des cots sert galement prendre des dcisions ponctuelles. Le business plan dun projet dinvestissement utilisera abondamment des donnes de la comptabilit de gestion. Les motifs invoqus pour justifier de la fermeture dune usine reposeront souvent sur la comparaison des cots de production de lusine compare dautres dans le mme groupe (benchmarking). Le recours la soustraitance ncessitera de clairement identifier les cots du processus sous-traiter afin de pouvoir comparer les cots internes au prix de la prestation externe. La difficult de lexercice nest pas tant comptable que dtre sr davoir identifi tous les impacts financiers et conomiques pour lentreprise. De mme, il nest pas neutre pour lentreprise de connatre le cot dun recrutement. Cela permet de faire clairement apparatre une partie des cots dinvestissement en ressources humaines. Faciliter le contrle des processus (pilotage de lactivit). Ltablissement de cots partiels est utile pour mieux piloter les activits de lentreprise. Ainsi, le suivi du cot des matires achetes, du cot des fonctions dapprovisionnement, des consommations dnergie ou du cot de la main duvre est un moyen de sensibiliser les acteurs de lentreprise aux enjeux financiers et conomiques de leur activit. Cela est vrai pour les responsables (cadres et agents de matrise) mais galement pour tous les salaris de lentreprise dans certains cas dopration de communication. Il est ainsi courant de voir, dans les usines, un panneau indiquant tous les jours 800 euros sont jets dans cette poubelle . Linformation vise sensibiliser les acteurs au cot du gaspillage. Dautres mcanismes de contrle (budgets, tableaux de bord) sont utiliss pour contrler les processus de lentreprise. Ils sinterfacent trs souvent avec la comptabilit de gestion dont ils utilisent les chiffres. Aider la prvision (comptabilit prvisionnelle). La comptabilit de gestion est trs utile pour aider dterminer les bnfices futurs de lentreprise. Au-del de la prvision du niveau dactivit, qui relve essentiellement du marketing et qui apportera une prvision de chiffre daffaires, il sagit pour lentreprise de modliser les cots futurs des activits qui permettront de raliser ce chiffre daffaires. La difficult est nouveau de noublier aucun des lments qui constitueront les charges de lentreprise et donc davoir une ide claire du fonctionnement de lentreprise. Lenjeu est de plus en plus important pour les entreprises cotes sur les marchs financiers. En effet, les investisseurs valorisent les entreprises sur la base des flux de trsorerie futurs. Les bnfices prvisionnels sont donc la base de la valeur de lentreprise. Comme la modlisation change dun individu lautre, on peut aisment comprendre que tous naient pas la mme opinion sur la valeur boursire de lentreprise. La comptabilit de gestion est au centre de la mesure de cration de valeur de lentreprise et pas simplement durant les priodes o la cration de valeur est la mode.
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Les sources de donnes, prcautions mthodologiques

Il serait illusoire desprer calculer des cots sans tre, en premier lieu, soucieux de la qualit des donnes utilises. Ce nest pas la seule difficult que rencontre la comptabilit de gestion mais cest la premire qui se pose. Les donnes utiles la comptabilit de gestion sont, en premire approche, les donnes issues du systme dinformation de la comptabilit financire. Mais les finalits entre les deux systmes dinformation tant diffrentes, il est souvent ncessaire de retraiter les donnes de la comptabilit financire. De faon trs classique, un certain nombre de retraitements peuvent tre raliss : Les charges de la comptabilit financire sont enregistres en se conformant des normes comptables (PCG, normes IFRS ou US GAAP). Les valuations de ces charges peuvent tre trs diffrentes de leur valeur conomique ou ne pas reflter la ralit conomique telle que la conoit lentreprise. Il est alors ncessaire de retraiter les charges de la comptabilit financire. A titre dexemple, les stocks pourront tre valus en Last In Firt out (LIFO) plutt quau Cot Moyen Unitaire Pondr (CMUP), les amortissements seront calculs en prenant une base damortissement diffrente de celles de la comptabilit financire ou en appliquant un autre rythme damortissement. On parle alors de charges de substitution quand de nouveaux chiffres viennent remplacer ceux de la comptabilit financire. Par ailleurs, la comptabilit financire ne prend pas en compte toutes les charges de lentreprise. Par exemple, les charges relatives au cot du capital ne sont pas prises en compte dans le compte de rsultat. Cette rmunration apparat comme une crance rsiduelle sous forme du rsultat net qui revient entirement aux actionnaires. Il est alors possible dajouter une charge conventionnelle aux cots de la comptabilit de gestion. Cest ce que prconisent, par exemple, les tenants (Stern et Stewart, 1991) de la mthode EVA (Economic Value Added). Certaines charges, prises en compte dans la comptabilit financire, nont pas de pertinence pour la comptabilit de gestion. Elles ne seront pas retenues dans les calculs. Il peut sagir de charges passes dans la comptabilit pour des raisons fiscales et qui nont pas de pertinence conomique. On parle alors de charges non incorporables. Lentreprise est galement amene enregistrer certaines charges annuellement (assurances, abonnements). Il est donc ncessaire, pour calculer les cots de lentreprise, de crer un systme dabonnement qui permettra de rpartir correctement dans le temps des charges enregistres avec une priodicit diffrente. Par exemple, le calcul dun cot de revient mensuel ncessite de mensualiser les charges annuelles dassurances. Dans un certain nombre de cas, il sera ncessaire destimer les charges de la comptabilit financire sans attendre quelles soient effectivement enregistres. En effet, attendre obligeraient les entreprises retarder ltablissement de leur comptabilit de gestion alors que les chiffres doivent arriver trs rapidement si des actions doivent tre entreprises. Malgr cela, pour certains, comme Kaplan et Norton (1998 et 2001c), les chiffres de la comptabilit de gestion arrivent toujours trop tard et en gnral quand les actions 22
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correctrices ont dj t prises. Ils prconisent alors de piloter en se passant de la comptabilit de gestion (cf. infra le balanced scorecard). Enfin, les Progiciels de Gestion Intgrs (PGI ou ERP pour Enterprise Resource Planning) peuvent poser des problmes spcifiques. La puissance de ces outils est dintgrer toutes les donnes de lentreprise (ou presque) dans un systme dinformation unique. Il devient alors possible de requter cette base de donnes pour en sortir des informations pertinentes. Il faut toutefois tre vigilant au fait que le croisement de diffrentes requtes fournisse des chiffres effectivement tablis sur la mme base. Il nest pas rare en effet que les donnes issues de diffrentes sources ne recouvrent pas exactement la mme ralit. Ainsi, titre dexemple, le chiffre daffaires peut ne pas correspondre aux missions acheves car certains dossiers relatifs des missions nauront pas t ferms. Par consquent, calculer un chiffre daffaires moyen par affaire ncessite de prendre certaines prcautions.
La qualit de lenregistrement comptable entre les diffrentes activits est galement un problme. Prenons lexemple dun htel qui, outre son activit dhbergement, auraient galement une activit de restauration assez autonome. Dterminer la rentabilit de lhtel et du restaurant ncessite denregistrer part les nuites et les repas pour des clients qui auraient consomm les deux activits. Pourtant, une seule facture sera mise pour la prestation densemble. Il est donc ncessaire de rpartir correctement les produits affrants entre les diffrentes activits. Le problme peut paratre trivial mais lusage, cela pose des difficults dans un grand nombre de cas. Heureusement, il existe des logiciels spcialiss mais ils ne rsolvent pas les problmes de saisie incorrecte. Bien dautres informations sont ncessaires pour raliser une bonne comptabilit de gestion et notamment des donnes non financires. Ces donnes vont notamment tre trs utiles pour rpartir les charges entre les produits et les centres danalyse et pour obtenir les units duvre ou les inducteurs de cots et dactivit. Ces donnes sont indispensables pour valoriser les consommations. Il sera ainsi ncessaire de connatre le nombre de kilo incorpor dans un produit ou le nombre dheures passes raliser une activit. Certaines de ces donnes non financires vont tre suivies automatiquement par des capteurs. Cest par exemple le cas du courant lectrique qui se mesure avec un compteur. Certaines de ces donnes seront suivies de manire dclarative. On demande alors aux oprationnels de noter le temps pass la ralisation de telle ou telle tche. Le degr de subjectivit est alors important et peut facilement conduire des incohrences. Enfin, dans certains cas, ces donnes non financires doivent tre estimes ce qui oblige poser des hypothses plus ou moins ralistes. Ces problmes sont loin dtre insurmontables et ne sont pas propres la comptabilit de gestion. Il tait toutefois ncessaire de les mentionner car ils conditionnent la qualit des chiffres qui seront ensuite utiliss par la comptabilit de gestion. Celle-ci pose en outre des problmes plus conceptuels lis lutilisation des mthodes. Ce que nous allons voir maintenant.
Direct costing et dcisions court terme

Lune des mthodes les plus simples pour calculer un cot est sans doute celle dite du direct costing que lon peut traduire en franais par mthode des cots variables ( ne pas confondre avec les cots directs).
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Raisonner partir dune marge sur cots variables

La mthode consiste distinguer les cots variables des cots fixes et ne rattacher aux produits que les cots variables qui les concernent. Les cots variables sont ceux qui voluent court terme en fonction des quantits produites. Lensemble des cots peut tre reprsent par une quation du type : Cots totaux = Cot variable unitaire X Quantit + Cots fixes Le schma ci-dessous rsume les principes de calcul de la mthode du direct costing :
Le direct costing
Cots variables Cots fixes ou de capacit
Entrent dans le calcul des cots des produits
Cots directs Cots indirects Marge sur cots variables par produits Cots de priode non affects aux produits
Rsultat
La diffrence entre le chiffre daffaires et lensemble des cots variables sappellent la Marge sur Cots Variables (MCV). La profitabilit dun produit sapprcie, dans un premier temps, par rapport sa marge sur cots variables. Une MCV positive indique que le produit couvre ses cots variables. La MCV doit ensuite tre suffisante pour couvrir les cots fixes. Cas 1 2000 300 1700 1500 200 Cas 2 2000 300 1700 1900 (100) Cas 3 2000 2400 (400) 1500 (1900)
Chiffre daffaires (100 euros X 20) Cot variable (30 euros X 10 et 120 euros X 20) MCV Cots fixes Rsultat
Dans le cas 1, la MCV est suffisante pour couvrir les cots fixes. Dans le cas 2, la MCV est positive mais insuffisante pour couvrir les cots fixes. Lentreprise peut amliorer son rsultat en :
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Augmentant les quantits vendues. Mais cela ncessite, par exemple, des efforts accrus en publicit qui feront augmenter les cots fixes ou encore cela implique de motiver plus les commerciaux en augmentant la prime quils toucheront pour chaque produit vendu, mais ce sont alors les cots variables unitaires qui augmentent. Augmentant son prix. Mais attention alors llasticit prix qui fera baisser les quantits vendues. Diminuant les cots variables unitaires. Le risque est alors de dgrader la qualit de la prestation offerte et, soit de devoir baisser le prix de vente, soit de perdre des clients donc voir les quantits vendues diminues. Diminuant les cots fixes.
Les actions que peut lancer lentreprise pour amliorer sa situation vont avoir des consquences indirectes quil sagit de bien mesurer. La modlisation fournit toutefois un moyen simple de dcider des moyens damlioration. Dans le cas 3, la MVC est ngative. Lentreprise a donc intrt arrter la production car ds quelle produit et vend elle perd de largent. Elle peut augmenter le prix de vente (si cela est possible), elle peut chercher baisser le cot variable unitaire avec les mmes contraintes que dans le cas 2. Pour simple quelle soit, cette modlisation ne prsente toutefois pas que des avantages : Les cots fixes sont la plupart du temps limins de lanalyse des cots en direct costing. Or, leur montant peut tre important. Ils ne sont pas constants mais ils voluent dans le temps en fonction des capacits de production de lentreprise. On prfrera parler leur propos de cots de capacit. Ils voluent alors par palier en fonction des capacits de production quils ouvrent pour lentreprise. Ils ne peuvent tre considrs comme fixes qu court terme. Dans le cas 2, la proposition consistant baisser les cots fixes ncessite en outre de comprendre le comportement de ces cots afin de ne pas se lancer dans des rductions arbitraires qui pourraient mettre en pril la situation de lentreprise (voir ce propos la fiche en annexe 2 sur le mtier de cost killer). La notion de cots variables est apparemment simple comprendre. Toutefois, dans lentreprise, les cots ne varient pas uniquement en rfrence aux quantits produites mais aussi en fonction dautres grandeurs (nombre de livraisons effectues, nombre de lots produits). Ces grandeurs ont un rapport plus ou moins lointain avec les quantits produites et les cots engags ne sauraient tre considrs comme fixes. On parlera alors de cots variables indivis. Enfin, tous les cots nauront pas la mme variabilit par rapport aux quantits. Il est donc ncessaire que la proportion des diffrents lments composant le cot variable ne se modifie pas pour que lon puisse utiliser le raisonnement en cots variables.
Comme le montre le graphique ci-dessous, les lois de cots suivent chacune un rythme qui leur est propre :
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Des lois de cots gomtrie variable

Euros
Cots variables non proportionnels
Cots variables proportionnels
Cots indivis ou cots fixes
Cots fixes ou de capacit
Quantits
Le seuil de rentabilit
Lanalyse en cots variables permet galement lentreprise de dfinir le seuil de rentabilit dun produit. Le seuil de rentabilit est le niveau dactivit, exprim en chiffre daffaires ou en quantits produites, qui permet lentreprise de couvrir ses cots fixes. Le bnfice est alors gal zro. Il scrit : En quantit : Seuil de rentabilit = Cots de capacit / MCV unitaire En valeur : Seuil de rentabilit = Cots de capacit / taux de MCV o taux de MCV = MCV / chiffre daffaires
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Euros
MCV totale Seuil de rentabilit Bnfice = 0
Cots de capacit
MCV unitaire Quantits minimales
Quantits
Le seuil de rentabilit permet de connatre, pour un produit donn, les quantits minimales produire pour tre rentable. La solution doit toutefois tre considre comme locale, cest-dire pour des cots de capacit fixes. Le seuil de rentabilit va effectivement changer ds que les cots de capacit vont varier. On peut ainsi avoir plusieurs seuils de rentabilit en fonction de la capacit acquise par investissement, comme le montre le schma suivant :
Euros
MCV totale Seuils de rentabilit
Cots de capacit
MCV unitaire
Quantits
Le seuil de rentabilit peut galement tre calcul dans le cas o lentreprise aurait plusieurs produits utilisant les mmes capacits. Il sagit pour ces derniers de cots indirects. Le seuil
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de rentabilit nest plus un point unique mais un ensemble de solutions dpendant du mix produits fabriqus par lentreprise. On peut facilement reprsenter le seuil de rentabilit sous forme dune droite dans le cas o lentreprise ne fabriquerait que deux produits.
Produit 1
Expression des seuils de rentabilit :
Cots fixes = MCV1 * Q1 + MCV2 * Q2
Se uil sd
er
en tab ilit
Zone des couples (P1, P2) rentables
Zone des couples (P1, P2) non rentables
Produit 2
Le seuil de rentabilit peut enfin tre exprim sous forme dune date. Cest alors la priode partir de laquelle lentreprise deviendra rentable. Le calcul tient compte des MCV rapportes par les produits mais galement de leur date de survenance pour tenir compte dventuels effets de saisonnalit ou dun cycle de vie. On peut galement envisager daffecter des probabilits de survenance afin de calculer un seuil de rentabilit probabilis.
Limites et dangers du direct costing

Le direct costing est particulirement adapt pour des dcisions ponctuelles pour lesquelles il est possible de considrer quun certain nombre de cots sont fixes. Ces cots sont considrs comme fatals et la dcision ne doit pas avoir pour objet de les remettre en cause. Les dcisions concernes ne peuvent donc tre que des dcisions non stratgiques nengageant que le court terme de lentreprise. Le direct costing fournit alors une modlisation sommaire de lentreprise permettant des dcisions rapides mais entaches de nombreuses hypothses simplificatrices quant aux comportements des cots. Cette simplicit a conduit certaines entreprises utiliser largement la mthode du direct costing mais parfois mauvais escient Celle-ci a t applique des dcisions devenant rcurrentes ou stratgiques pour lentreprise. Les simplifications excessives sur les lois des cots (seule la variabilit par rapport aux quantits est prise en compte) et le non traitement des cots fixes posent de nombreux problmes conduisant des choix pertinents court terme mais conomiquement dangereux long terme. Les dcisions prises avec cette mthode modifiaient en profondeur le business model de lentreprise et ont conduit au dclin de certaines dentre elles (Johnson et Kaplan, 1987).
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Un exemple simple permet dillustrer ce point. Exemple (encadr) Soit une entreprise ayant une capacit de production de 15 000 units dun produit quelconque se dcomposant en trois variantes. Pdt 1 10 000 2 1,5 20 000 15 000 5 000 0,5 Pdt 2 2 000 2,5 2 5 000 4 000 1 000 0,5 5 000 2 000 Pdt 3 1 000 3 2 3 000 2 000 1 000 1
Quantits Prix Cots variables unitaires Chiffre daffaires Cot variable (30 euros * 20) et 120 euros *20) MCV MCV unitaire Cots fixes Rsultat
Lentreprise reoit une commande de 2 000 units de produit 3. Doit-elle accepter ? Notons quelle dispose de la capacit de production adquate. La commande lui permettra mme de saturer sa capacit de production. Toutes choses gales par ailleurs, cette commande lui rapportera 2000 de bnfice supplmentaire. Il sagit donc dune bonne opration pour lentreprise. Mais plusieurs prcautions doivent tre prises : Si lopration devient rcurrente, lentreprise renonce alors pouvoir produire du P1 et du P2. Ces produits ont certes une MCV unitaire plus faible que le P3 mais on ne sait rien sur la faon dont chacun des produits consomment les cots fixes. P3 peut ainsi tre plus gourmand en cots de conception ou en contrle qualit, dpenses qui peuvent tre incluses dans les cots fixes de lentreprise. Si P1 et P2 consomment beaucoup moins de cots fixes que P3 alors il nest pas raisonnable de sengager dans cette opration sur la seule base du raisonnement en cots variables. Un calcul en cot complet est plus judicieux. Si lentreprise veut augmenter la part du produit 3 en investissant pour accrotre sa capacit de production, elle doit nouveau analyser correctement la consommation de cots fixes des P3. Leur profitabilit apparente exprime en termes de MCV peut cacher des cots fixes importants. Cest ainsi que des entreprises sengagent parfois dans des diversifications marketing ou stratgiques hasardeuses. Ces oprations devraient se traduire par des bnfices accrus, calculs sur un raisonnement en cots variables. Mais lconomie du traitement des cots fixes ou cots de capacit ne permet pas de voir qu' eux aussi sont impacts par la dcision. Les entreprises se retrouvent ensuite face des marges sur cots variables accrues mais avec des cots fixes ou de capacit qui eux aussi avaient vari.
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Du fait de ses hypothses, lusage du direct costing doit tre limit aux dcisions factuelles, non rcurrentes et non stratgiques. Pour les autres dcisions, celles ayant des implications stratgiques pour lentreprise, on lui prfrera les mthodes en cot complet.
Cot complet et dcisions stratgiques

Le calcul conomique ralis sur la base du cot complet est maintenant une technique assez ancienne (Nikitin, 1992). Toutefois, le concept a fait lobjet au cours des annes quatre-vingt dune importante discussion quant sa pertinence. Il en est sorti le concept de cots par activit (activity-based costing ou ABC). La mthode a souvent t prsente comme nouvelle et rvolutionnaire permettant de retrouver une pertinence perdue avec les mthodes traditionnelles. Le dbat a surtout permis de sinterroger sur les conditions de validit du calcul des cots. Mais du fait de limportance des dbats sur lABC et de leur nouveaut, nous prsenterons cette mthode dans une section part. Cela permettra notamment de rflchir aux implications dun calcul en cot complet.
Prsentation de la mthode
La mthode de calcul des cots complets consiste rattacher lensemble des cots aux produits que ces cots soient variables ou de capacit. Mais ce faisant une nouvelle difficult apparat quand il sagit de rattacher les cots indirects aux produits. Les cots indirects sont des cots gnrs par des activits ou des services ralisant plusieurs produits. Des ressources communes sont alors employes pour des produits diffrents. Il faut donc distinguer la part de ces ressources communes qui peut tre affecte chaque produit. La nature indirecte des charges nest pas une donne naturelle. Elle dpend bien souvent de choix dorganisation de lentreprise ou de contingences matrielles :
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Distinguer cots directs et cots indirects Charges directes Charges indirectes

En fonction du produit Une machine fabriquant un seul Une machine fabriquant deux produits aux produit. caractristiques diffrentes. Cela pose une question : quest-ce que deux produits aux caractristiques diffrentes ?3 Un oprateur surveillant une Un oprateur surveillant deux chanes de chane de production fabriquant production fabriquant chacune un seul produit un seul produit. Le cot dune salle ddie aux Le cot dune salle utilise par les tudiants de tudiants dun diplme est un diffrents diplmes, dont des tudiants de MSG, est cot direct pour calculer le cot un cot indirect pour calculer le cot de la de la formation. formation MSG. Llectricit utilise par une Llectricit utilise par des machines diffrente. Il machine ne fabriquant quun faudrait installer des compteurs sur chaque machine seul produit. pour retrouver un lien direct Le cot dune salle ddie aux Le cot dune salle ddie aux tudiants dun tudiants dun diplme est un diplme est un cot indirect pour calculer le cot cot direct pour calculer le cot dun tudiant de la promotion4. de formation de la promotion en cours.
En fonction de lorganisation du travail En fonction des choix dorganisation
En fonction du niveau de dtail du systme dinformation En fonction de lobjet de cots
La difficult de la mthode des cots complets est donc de rpartir les charges indirectes entre les diffrents produits ou objets de cots. Pour cela, les cots directs font lobjet dun traitement particulier au travers des centres danalyse. Les centres danalyse sont des regroupements de charges. On distingue deux catgories de centres danalyse selon que lon peut les rattacher directement ou non aux produits : Les cots des centres principaux danalyse peuvent tre rattachs directement aux produits car on connat le lien qui les unit. Cette relation peut tre une causalit ou une simple corrlation. Ce sont gnralement des services ou des dpartements qui interviennent directement sur le produit fabriqu (un atelier de production commun, un dpartement de commercialisation qui vend tous les produits de lentreprise, le service des achats). Notons toutefois que ces diffrents centres de responsabilit traitent la fois des charges directes et des charges indirectes. Mais seules les dernires font lobjet dun traitement via les centres danalyse (pour plus de dtail, voir la partie cidessous consacre aux cots partiels). Les cots des centres secondaires ne peuvent tre rattachs directement aux produits. Ils peuvent, par contre, tre rattachs aux centres principaux et sont ainsi rpartis de faon indirecte sur les produits. Il sagit, par exemple, des cots dun dpartement de R&D, de ceux du service comptable ou du dpartement marketing et, de faon presque caricaturale, du salaire du Prsident Directeur Gnral.
Fabriquer une pince et une cl molette revient faire deux produits diffrents. La distinction est aise. Mais des voitures aux options diffrentes sont-elles deux produits diffrents ? La rponse est moins aise. Deux voitures avec des peintures de couleur diffrente sont-elles le mme produit. La rponse est sans doute oui. La question qui se pose est celle de ce quest un produit (problme de la maille danalyse) et plus largement des objets de cots ? La nature directe ou indirecte des charges dpendra du choix effectu ce niveau. 4 La rpartition nest toutefois pas des plus difficiles. Nicolas Berland
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Le schma de rpartition des cots indirects

Charges indirectes par nature Ch. directes par nature
Centres auxiliaires
Centres principaux
Produits
Affectation : les charges par nature sont dans un premier temps affectes directement aux produits pour les charges directes aux centres danalyse principaux et auxiliaires pour les charges indirectes. Rpartition : les charges des centres auxiliaires sont rparties, laide de cls de rpartition sur les centres principaux. Cette rpartition doit tenir compte de la faon dont les centres principaux consomment les services rendus pas les centres auxiliaires. Le travail de rpartition est quelquefois compliqu par des prestations croises rciproques entre centres. Lensemble se rsout alors trs bien grce un systme dquations. Imputation : les charges des centres principaux, qui comprennent maintenant les charges des centres auxiliaires qui sy sont dverses, sont imputes sur les produits laide dunit duvre. Ces dernires traduisent la manire dont les produits consomment les produits. Elles nont pas besoin dexprimer une causalit, le plus souvent un simple lien de corrlation suffit.
Lexemple suivant permet dillustrer simplement la dmarche de calcul. Exemple (encadr) Une entreprise fabrique deux produits A et B. Le deuxime produit est une version haut de gamme du premier. Ces produits sont vendus 1000 euros pour le produit A et 2000 pour B. La socit en a fabriqu respectivement 10 000 et 2000. A incorpore des pices pour 300 euros et B pour 700 euros. Ce sont des charges indirectes qui vont tre incorpores directement aux produits A et B. Toutes les autres charges sont des charges indirectes que lentreprise a affectes dans trois centres danalyse :
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Administration : centre secondaire dont les cots ne peuvent tre rattachs aux produits directement mais doivent tre rpartis, laide dune cl de rpartition, sur les centres principaux raison dune moiti des cots sur chaque centre principal. Montage et commercialisation : centres principaux dont les cots sont imputs aux produits laide de leur unit duvre respective, nombre dheure de main duvre et nombre de pices vendues). Il faut 1 heure pour monter le produit A et 2,5 heures pour le produit B. Lensemble des donnes concernant les charges indirectes sont reprises dans le tableau cidessous :
Affectation des charges Rpartition primaire Total Nature de l'unit d'uvre Nombre d'unit d'uvre Cot de l'unit d'uvre Administration 1 000 000 -1 000 000 0 Montage 2 000 000 500 000 2 500 000 H de MO 15 000 166,67 Commercialisation 2 500 000 500 000 3 000 000 Nombre de pices vendues 12 000 250,00
Il est possible maintenant de calculer le cot dun produit A et dun produit B.

Cot des produits Charges directes Charges indirectes de montage Charges indirectes de commercialisation Total des cots Prix de vente Marge par produit A 300 167 B 700 417
250 717 1 000 283
250 1 367 2 000 633
Quelques commentaires sont dores et dj ncessaires : Nous avons fait lhypothse que B consommait 2,5 fois plus dheures de montage que A mais que lintensit deffort du service commercial tait le mme quel que soit les produits vendus. Ces hypothses doivent tre vrifies au moment o le calcul est tabli pour la premire fois et leur stabilit doit tre vrifie rgulirement ensuite. De mme, au-del du calcul, il est ncessaire de vrifier ce que signifie la rpartition par moiti des charges du centre secondaire administration sur les deux centres principaux. Peut-on donner un sens conomique cette rpartition ?
Le problme tel que nous lavons exprim pour le moment reste extrmement fruste. En effet, il nincorpore pas de stocks et il ne permet pas de suivre la faon dont les cots se construisent peu peu chaque tape du processus de production. Pour cela, il est possible de calculer des cots partiels.
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La dcomposition sous forme de cots partiels

Les cots partiels permettent de chaner les cots au fur et mesure quils sont construits. On enrichit substantiellement la notion de cot complet laide de nouveaux concepts de cots. Lensemble de la dmarche peut-tre rsume grce au schma suivant :
Les cots partiels pour un produit

Cot directs des achats + Cot indirects des achats Cot de production des produits vendus + Cot directs de commercialisation + Cot indirects de commercialisation = cot de revient des produits vendus
Stock des consommables

Stock initial Nvx achats Stock final Sortie pour production
Cot des consommables utiliss + Cot directs de production + Cot indirects de production = cot de production des produits fabriqus
Stock des produits fabriqus

Stock initial Nouvelle production Sortie pour vente Stock final = cot de production des produits vendus
Cette dcomposition sappuie sur le mme schma danalyse que celui vu prcdemment pour le traitement des charges indirectes. Mais il fait apparatre plusieurs notions de cots partiels : Cot dapprovisionnement. Il comprend le prix dachat des matires premires et des consommables, les frais accessoires lis ces achats (livraison) mais galement toutes les charges indirectes dans le cas, le plus frquent, o le service des achats achte plusieurs produits (salaire des acheteurs, tlphone, nergie, cot des locaux). Cots des consommables entrant dans le processus de production. Il sagit dun mix du cot des achats de la priode et des produits hrits de la priode prcdente via le stock initial. Cot de production des produits fabriqus. Il regroupe le cot des consommables utiliss, des charges directes de production (salaire pour la main duvre directe, pices consommes directement lors de la production) et les charges indirectes de production. Cot de production des produits vendus. Ce cot ne concerne que les biens qui sont vendus pendant la priode, contrairement au cot prcdent qui tait celui des biens fabriqus pendant la priode. Cest un mix entre le cot des biens produits pendant la priode et de ceux hrits de la priode prcdente via le stock initial.
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Cot de revient des produits vendus. On ajoute au cot prcdent, les cots directs et indirects de commercialisation.
La marge par produit est obtenue en faisant la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient des produits vendus. Cette dcomposition permet de tracer la rentabilit de lentreprise et permet une analyse de ses cots selon deux axes. Il est dabord possible de sinterroger chaque tape, sur son cot et ainsi de mieux comprendre larchitecture de la chane de valeur de lentreprise. Il est galement possible dune priode sur lautre danalyser lvolution des cots en les dcomposant par tape du processus de production afin den avoir une meilleure image. La dcomposition des cots en suivant le processus de production attire lattention sur limportance des phnomnes de stock. A chaque tape du processus, lentreprise dispose de la production de la priode et de celle de la priode prcdente via le stock initial. Or, il est peu probable que ces deux catgories soient comptabilises au mme cot. Aussi, pour valoriser les lments qui sortent du stock pour servir dans ltape suivante du processus ou pour tre vendus, lentreprise dispose de plusieurs solutions : Le CMUP ou cot moyen unitaire pondr. Il sagit en fait dune moyenne pondre des stocks initiaux et des entres en stock de la priode. Le FIFO (first in, first out) ou PEPS (premier entr, premier sorti) est une mthode base sur les lots conomiques disponibles en stock. Les lments utiliss pendant une priode sont valoriss la valeur du lot conomique le plus ancien. Le LIFO (last in, first out) ou DEPS (dernier entr, premier sorti) est la mthode inverse de la prcdente. Il sagit dune mthode fonde sur les lots conomiques mais les lments utiliss pendant une priode sont maintenant valoriss la valeur conomique du lot conomique le dernier entr en stock.
Llment marquant est alors le phnomne de stockage des cots dune priode lautre. En effet, une partie des cots supports pendant une priode est conserv dans les stocks de la priode et ne passe pas par le compte de rsultat quand les stocks augmentent. Ils seront pris en compte lors du calcul des cots de la priode suivante. Par consquent, si, pour de multiples raisons, les cots ne sont pas stables dune priode sur lautre, alors des mcanismes de report et de dport interviennent qui empchent de lire facilement le niveau defficience de lentreprise pendant une priode. Une autre difficult qui nest pas apparue dans la mthode des cots complets est le traitement des cots fixes ou cots de capacit. Ils sont pourtant la source dune difficult supplmentaire pour le calcul dun cot unitaire. Mme si, contrairement la mthode du direct costing, la mthode du cot complet ne fait pas des cots de capacit le point pivot de son analyse, cest tout de mme un lment qui doit faire lobjet dun traitement spcifique : limputation rationnelle.
La prise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle

La mthode des cots complets additionne tous les cots, en traitant spcifiquement les cots indirects. Puis ces cots sont peu ou prou diviss par la production de la priode pour avoir le
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cot de revient unitaire. Pourtant, on se rend aisment compte, mme intuitivement, que si la production augmente, il y a des chances que le cot de revient unitaire diminue. Et inversement, si la production baisse, le cot de revient risque fort daugmenter. En effet, dans la mesure o les cots comprennent des cots fixes ou cots de capacit, en cherchant calculer un cot unitaire, on divise des cots variables et des cots fixes par des quantits. Lensemble nvolue pas de la mme manire :
Cot complet unitaire = Total des cots Cot variable (CV) + cot de capacit (CF) = Production de la priode Production de la priode
Q * CV unitaire + CF CF = CV unitaire + Q Q
Paradoxalement, quand les quantits produites et vendues augmentent, le cot variable unitaire reste stable alors que le cot de capacit unitaire diminue. Il est donc difficile danalyser lvolution dun cot de revient dune priode sur lautre sans tenir compte de cette particularit. Plusieurs effets se conjuguent pouvant expliquer lvolution du cot unitaire. Il nest pas indiffrent de savoir ce qui dans le calcul dun cot relve dune consommation trop importante ou de prix dapprovisionnement trop levs et ce qui relve dune variation des quantits produites qui autorise une plus ou moins grande absorption des cots de capacit. Limputation rationnelle propose de traiter ce problme en normant les cots de capacit. Les cots de capacit nexistent que parce quils ouvrent une certaine capacit de production lentreprise. Celle-ci est connue avant le dmarrage de lactivit. Il est donc possible de calculer une capacit de production normale correspondant un niveau dactivit normal. Les cots de capacit unitaire correspondent donc aux cots quauraient support les produits de lentreprise dans le cas dune production dans des conditions normales. Prenons un exemple.
Exemple (encadr)
Soit une entreprise qui fabrique un produit C. Pour cela, elle dispose dune machine servie par un oprateur. Chaque produit C ncessite des pices et des composants qui peuvent tre considrs comme des cots variables dans la mesure o leur proportion est stable, voire identique, lunit. Les cots de ces diffrents lments sont indiqus dans le tableau cidessous :
en euros Salaire mensuel de l'oprateur (brut charg) Cot mensuel de la machine (DAP, maintenance rgulire) Pices et composants Produit C 2 000 1 300 1.50 Fixe court terme Fixe court terme Par produit
Considrons trois mois successifs avec des niveaux de production diffrents :
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Production du mois Salaire mensuel de l'oprateur Cot mensuel de la machine Pices et composants Cot de revient total Cot de revient unitaire
Mois 1 3 000 2 000 1 300 4 500 7 800 2.60
Mois 2 4 000 2 000 1 300 6 000 9 300 2.33
Mois 3 2 000 2 000 1 300 3 000 6 300 3.15
Comme dcrit prcdemment, le cot de revient varie en fonction des quantits produites. Pourtant, la seule variable qui ait t modifie est le nombre dunits produites. Les volutions constates ne correspondent donc pas une efficience plus ou moins marque des activits productives de lentreprise dont les cots rendent compte.
Exemple (encadr)
Si on considre maintenant que lentreprise a un niveau de production normale de 3000 units par mois (ce nest toutefois pas un niveau de production maximal mais un niveau de production normal), il est alors possible dimputer aux produits une quote-part de cot de capacit tenant compte uniquement de cette capacit normale.
Production du mois Salaire mensuel de l'oprateur Cot mensuel de la machine Somme des cots fixes Cots fixes imputs Cots de sur-activit et de sous-activit Pices et composants Cot de revient total en imputation rationelle Cot de revient unitaire en IR Rsultat de la priode Mois 1 3 000 2 000 1 300 3 300 3 300 0 4 500 Mois 2 4 000 2 000 1 300 3 300 4 400 1 100 6 000 Mois 3 2 000 2 000 1 300 3 300 2 200 -1 100 3 000
7 800 2.60 7 800
10 400 2.60 9 300
5 200 2.60 6 300
Quand la production est suprieure au niveau de production normale, lentreprise ralise un gain de sur-activit (mois 2). A linverse, quand le niveau de production est infrieur la normale, alors lentreprise ralise une perte de sous-activit (mois 3). En normalisant le montant des cots fixes qui sont imputs aux produits, le rsultat unitaire nest pas affect par les variations dactivit (2,60 dans tous les cas). Le montant des cots fixes de capacit devient proportionnel lactivit relle. Cela ne signifie pas pour autant que ces charges sont engages par lentreprise. Il sagit dun montant thorique qui aurait du tre engag pour le niveau de production ralis. Les cots de sous-activit et les gains de sur activit deviennent des charges et des gains de la priode plutt que dtre affects aux produits. En effet, les capacits non utilises durant une priode ne peuvent plus ltre la priode suivante et sont irrmdiablement perdues. A linverse, les capacits utilises au-del de la norme crent un gain dopportunit pour lentreprise en comparaison de ces plans et deviennent un gain de la priode. Toutefois pour retrouver le rsultat comptable de la priode (dernire ligne sous le tableau), il est ncessaire de corriger le calcul des charges affectes aux produits des cots de sous activit et des gains de sur activit affects aux produits.
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Cette mthode de calcul donne des informations supplmentaires aux managers. Elle vite en outre des variations trop importantes du cot unitaire des produits ce qui permettra de mieux contrler la performance de lentreprise en termes defficience et de mieux comprendre la relation qui existe entre le prix de vente et le cot de production. En outre, elle permet dviter les reports et dports dune priode sur lautre de perte ou de gain qui transiteraient par les stocks. De ce fait, cest la mthode qui est recommande par le plan comptable pour valoriser les produits finis et les encours de production des tats financiers (pour aller plus loin voir annexe 3). Limputation rationnelle est importante dans lindustrie du fait de lexistence des stocks mais cest aussi un concept cl pour les activits de services car la plupart des cots y sont des cots de capacit cest--dire fixes court terme. Un problme subsiste : comment fixer le niveau normal dactivit ? Plusieurs rponses sont possibles en fonction de la situation de lentreprise : Il peut sagir de la capacit maximale thorique de loutil de production ou des salaris de lentreprise. Il faut alors tenir compte des congs, des pauses, des pannes, de lentretien, dune inefficience invitable Mais on suppose alors que lentreprise nest pas limite par des contraintes de commercialisation de ses produits mais par son outil de production. De plus, dans le cas de machines travaillant squentiellement, la production normale sera fournie par la machine constituant le goulet dtranglement. La capacit normale de production peut galement tre fixe en fonction des contraintes commerciales de lentreprise et de la capacit dabsorption du march. Il nest en effet pas vident que lentreprise puisse vendre autant que son outil de production lui permettrait de produire ou quelle puisse optimiser ou calibrer ses investissements de manire tre en ligne avec le march : les actifs sont parfois indivisibles. Cette situation peut galement rsulter de lhistoire de lentreprise qui a investi un moment o le march tait trs demandeur et voir sa demande se rduire. Le problme de lentreprise est alors stratgique (veut-elle rester sur ce march malgr les contraintes ?) plus que comptable. La comptabilit de gestion ne sert ici que de rvlateur des problmes stratgiques. La capacit normale peut dcouler de considrations stratgiques. Ainsi, Dupont de Nemours au dbut du sicle avait fix une capacit de production normale 80% de sa capacit thorique. Outre que cela permettait de tenir compte de la maintenance et des invitables arrts, cela lui permettait galement de mieux absorber les cycles de ses marchs. Etant leader sur son march, elle bnficiait des cots les plus bas. Lentreprise aurait pu liminer ses concurrents mais elle ny avait pas forcment intrt. En laissant subsister des acteurs plus petits, elle pouvait, quand le march ralentissait, diminuer ses prix et ainsi maintenir son volume de production au dtriment de ses concurrents qui absorbaient alors entirement le choc de la conjoncture. En refusant de maximiser ses gains court terme, elle sassurait une survie profitable long terme.
Ces techniques de calcul de cots ont t dveloppes tout au long du dix-neuvime et du vingtime sicle (Nikitin 1992, Zimnovitch, 1997), pourtant leur pertinence a t remise en cause au cours des annes quatre-vingt et une nouvelle mthode de calcul de cots est apparue, les cots par activit ou activity-based costing (ABC).
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Lamlioration du cot complet : les cots par activit (ABC)

LABC (Activity-Based Costing) a souvent t prsente comme une mthode rvolutionnaire de calcul de cots permettant de calculer des cots plus justes . Plus prosaquement, lABC a permis de poser de bonnes questions et de revisiter les conditions dun calcul de cots pertinents. Nous nous intresserons dabord aux critiques qui taient portes contre les mthodes traditionnelles, puis nous exposerons les principes de la mthode. Nous verrons ce quelle apporte de nouveau et les questions quelle amne se poser. Pour la mettre en uvre, il est ncessaire de construire une carte des activits de lentreprise. La mthode est dlicate, nous la prsenterons succinctement. Enfin, nous verrons que la mthode ABC est particulirement adapte des situations particulires de lentreprise et ne se rvle pas la meilleure mthode dans toutes les circonstances.
Une perte de pertinence des systmes de calcul de cots traditionnels

Le CAM-i (Consortium for Advanced Manufacturing International), groupe de rflexion compos de consultants, de praticiens dentreprise et duniversitaires, a lanc durant les annes quatre-vingt un important travail de rflexion sur les mthodes de calcul de cots. En effet, notamment dans le contexte anglo-saxon, il tait apparu que les systmes de comptabilit de gestion en place induisaient des problmes de pilotage svres. Alors quils renvoyaient une image positive de lentreprise, les performances de cette dernire se dgradaient globalement. La pertinence des calculs conomiques ralise napparaissait plus suffisante. Les cots indirects et leur traitement par la comptabilit de gestion sont particulirement en cause. En effet, leur part dans les cots de lentreprise prenant de plus en plus dimportance, leur traitement devient critique et souffre de faire lobjet dune analyse trop grossire. Cette augmentation du poids des charges indirectes est due plusieurs phnomnes : Les fonctions de support (marketing, qualit, informatique, logistique) prennent de plus en plus dimportance et contribuent davantage la performance de lentreprise. Le rattachement de ces charges au cot des produits est toutefois plus complexe que pour les cots de production proprement dit. Les fonctions en aval de la production (administration des ventes, service aprs-vente) sont devenues des facteurs cls de succs dont il est difficile de matriser les cots. Leur modlisation est souvent insatisfaisante. Les fonctions en amont de la production se sont complexifies. Au lieu de simplement approvisionner lentreprise en matires premires pondrables, les acheteurs adoptent de plus en plus souvent des logiques doptimisation globales tenant compte de linsertion des produits achets dans la chane de valeur de lentreprise. Cela ncessite des tudes accrues dont les cots sont indpendants des volumes achets. Lenvironnement tant de plus en plus turbulent, lentreprise doit produire des sries de plus en plus courtes qui ne permettent plus de rpartir les cots indirects sur des volumes importants. De mme, le cycle de vie des produits se rduit augmentant le poids relatif des charges indirectes (notamment les dpenses de conception).
Au final, lentreprise devient plus complexe :

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La performance de lentreprise ne dpend plus uniquement des volumes produits (modle fordien) mais de paramtres plus complexes comme la diversit de la gamme de produits, le nombre doptions, ladquation du produit au besoin du client Le fond du problme est le passage dune production de masse une production individualise pour le client. Les objets de cots sont plus complexes. Non seulement, ils ne sont plus limits aux seuls produits fabriqus mais doivent intgrer dautres dimensions (clients ou catgories de clients, processus, rseaux de vente, sous-ensembles de production). Ils doivent intgrer des cots qui dpassent le produit pour intgrer de plus en plus de services.
Les units duvre traditionnelles se trouvent de facto ne plus correspondre aux conditions de lactivit des entreprises. Elles sont traditionnellement volumiques, cest--dire quelles dpendent du volume produit. Les units duvre classique, comme le nombre dunits fabriques, les heures de main duvre directe, sont devenues inadaptes aux nouvelles rgles de la concurrence et induisent des effets pervers. Ces effets pervers se traduisent par des subventionnements croiss entre produits. Avec les mthodes traditionnelles de calcul de cots, les produits fort volume reoivent relativement plus de charges indirectes que les autres alors que les produits fabriqus en petites quantits peuvent tre plus complexes traiter et gnrer ainsi plus de charges.
Exemple (encadr)
Reprenons lexemple dvelopp prcdemment pour illustrer le cot complet. Nous avions les charges indirectes suivantes pour deux catgories de produits lun vendu 10 000 exemplaires et lautre 2 000 :
Affectation des charges Rpartition primaire Total Nature de l'unit d'uvre Nombre d'unit d'uvre Cot de l'unit d'uvre Administration 1 000 000 -1 000 000 0 Montage 2 000 000 500 000 2 500 000 H de MO 15 000 166,67 Commercialisation 2 500 000 500 000 3 000 000 Nombre de pices vendues 12 000 250,00
La rpartition des charges indirectes de commercialisation en fonction du nombre de pices vendues suppose que les deux produits consomment des ressources quivalentes de commercialisation. Or, on peut trs bien imaginer que le produit le moins vendu (le produit B) soit un produit de luxe, ncessitant une vente plus complexe. Le temps consacrer chaque vente est alors plus important et met en jeu des caractristiques et des savoir-faire diffrents. La rpartition des charges indirectes sur la base du nombre de produits vendus ne traduit pas du tout cette complexit ou ces caractristiques diffrentes. De mme, on pourrait imaginer que le montage se fasse sur la base de sries de taille diffrente. Les cots de lancement de chaque srie ne sont pas les mmes si on les rapporte ensuite la taille de la srie quelle concerne. Organiser la production dune srie de 1000 produits A puis une de 200 produits B va gnrer des cots sensiblement quivalents. Mais
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ces cots, une fois rattachs chaque produit de la srie se traduiront par des cots unitaires qui nauront rien voir. A titre dexemple, et en nous limitant au cas du montage, supposons que les cots du montage (2 500 000 euros ) puissent se dcomposer en deux lments : Le cot de lancement de chaque srie de fabrication qui ncessite des charges lies lorganisation de la srie, au rglage des machines Le montage proprement dit qui ncessite des heures de main duvre dont nous connaissons dj la rpartition.
Dtail des charges indirectes Nombre de sries lances Cot de lancement d'une srie Cot total du lancement de srie Nombre d'heure de montage Nombre de produits Cot de l'heure de main d'uvre Cot total du montage Cot total du montage A 7 50 000 750 000 1.00 10 000 116.67 1 750 000 2 500 000 B 8
2.50 2 000
Les cots totaux de montage sont inchangs mais ils ont simplement t ventils en deux activits distinctes qui sont consommes diffremment par les produits. Cette complexit napparaissait pas auparavant et tait noye dans la moyenne du cot horaire de main duvre. Il est possible de recalculer maintenant les cots de montage que lon peut affecter chaque produit en tenant compte de ces nouvelles informations.
Cots lis aux sries lis au montage Cot total Cot unitaire du montage Cot unitaire du montage obtenu prcdemment soit une diffrence de A 350 000 1 166 667 1 516 667 151.67 B 400 000 583 333 983 333 491.67
2 500 000
166.67 -15.00
416.67 75.00
Avec le nouveau calcul, les cots de montage du produit A sont de 15 euros moins cher quavec lancien systme alors que ceux du produit B sont plus levs de 75 euros. Dans lancien systme de calcul de cots, le produit A subventionnait le produit B. Le produit A absorbait une partie des cots de B. Il apparat maintenant clairement que les cots de lancement sont rpartis sur un plus grand nombre dunits pour A par comparaison avec B. Lenjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir lune ou lautre des mthodes leur donnera une image diffrente de la profitabilit respective des produits. Une
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meilleure comprhension des lois de consommation des cots indirects par les produits est ncessaire pour dcider de faon adquate comment les rpartir. Cest prcisment ce point que la mthode ABC cherche aborder.
Les principes de la mthode ABC

Les tenants de la mthode ABC partent du principe que les systmes de cot traditionnels doivent tre affins pour tenir compte de la complexit des processus des entreprises5. Le rseau de cots quils proposent est prsent dans les schmas suivants. La nouveaut tient en plusieurs lments : 1. Les centres danalyse sont remplacs par des activits . La distinction centres principaux / centres auxiliaires disparat apparemment. Le but est de rattacher le plus de cots possibles directement aux produits et aux objets de cots. 2. Les units duvre sont maintenant des inducteurs de cots et traduisent une causalit dans la consommation des ressources l o les units duvre ntaient que des corrlations. 3. La gamme des inducteurs est enrichie. A ct dinducteurs volumiques, qui conservent souvent leur pertinence, existent des inducteurs non volumiques traduisant mieux le travail rel des entreprises. Le schma daffectation des cots avec lABC peut se rsumer comme suit :
La mthode ABC a maintenant fait lobjet de nombreuses descriptions auxquelles nous renvoyons le lecteur. Pour nen citer que quatre : Bescos P.L. et Mendoza C. (1994), Le management de la performance, Editions comptables Malesherbes, Paris. Bouquin H. (2003), Comptabilit de gestion, Economica, Paris. Lorino P. (2001), Mthodes et pratiques de la performance, Editions dorganisation, Paris. Mvellec P. (1990), Outils de gestion,. La pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes, Paris. Nicolas Berland
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LActivity-Based-Costing (ABC)
Les produits ou les objets de cots consomment
Des activits qui utilisent des ressources
La mthode ABC cherche tracer la consommation des charges en explicitant mieux les relations existant entre les produits et les ressources.
CHARGES INDIRECTES
ACTIVITE 1
Inducteurs 1
ACTIVITE 2
Inducteurs 2
ACTIVITE 3
Inducteurs 3
PRODUIT 1
PRODUIT 2
PRODUIT 3
Plusieurs notions nouvelles apparaissent dans cette nouvelle mthode et doivent tre explicites. La notion dactivit est au centre de la mthode. Selon Lorino (2001, 529), une activit est un ensemble de tches lmentaires :
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Ralises par un individu ou un groupe, Faisant appel un ensemble spcifique daptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire, comptences), A peu prs homognes du point de vue de leur comportement de performance.
Le plus souvent lactivit est dcrite laide dun verbe daction suivi dun complment dobjet (faire quelque chose). Lactivit a une production identifiable (un output), un ou plusieurs clients et utilise des ressources identifies. Lactivit doit tre distingue des tches et des processus : Lactivit est un regroupement de tches lmentaires qui sont ralises par un individu ou un groupe. Quand les tches sont relativement homognes, elles sont regroupes dans une activit. Le regroupement fait appel un travail dinterprtation sur le degr dhomognit des tches et na donc rien dautomatique. Les activits sont des construits organisationnels. Les activits peuvent tre regroupes dans des ensembles plus larges que lon appelle des processus. Toujours selon Lorino (2001, 539), un processus est un ensemble dactivits relies entre elles par des flux dinformations ou de matires significatifs, qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel important et bien dfini, lment prcis de valeur, contribution spcifique aux objectifs stratgiques .
Comme le montre, le schma ci-dessous, il nest pas toujours facile de distinguer les trois niveaux que forment les tches, les activits et les processus. La maille danalyse adquate ne correspond pas des critres prcis. Certains dans lentreprise appelleront activits ce que dautres nommeront tches et certains parleront de processus l o certains ne verront que des activits importantes. Il sagit dune difficult de la mthode sur laquelle nous reviendrons ensuite.
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Trois niveaux danalyse complmentaires

Tches Processus
Activits
La tche : charger le camion, envelopper les produits, ouvrir les cartons L activit : assurer la rception (tches = dchargement du camion, contrle du bon de livraison, rapprochement avec le bon de commande, contrle de la qualit des rceptions, transfert au magasin) Le processus : logistique d approvisionnement (activits = achat, commande, rception, stockage)
Comme le soulignent Mvellec (1995, 47) et Alcouffe et Malleret (2002), il nexiste pas de dfinition normalise de ce quest une activit. La notion dactivit a fait lobjet de nombreux dbats durant les annes quatre-vingt dix tant en France que dans le monde anglo-saxon. Au final, le concept reste assez vague.
Dfinition dune activit selon les diffrents auteurs

Auteur(s) Mvellec (1990) Dfinition Une activit permet de traduire ce que lon fait dans les organisations . Va constituer une activit ce que lanalyste dcidera de considrer comme une activit (p. 115). Lactivit est dfinie par un ensemble dactions ou de tches qui ont pour objectif de raliser, plus ou moins court terme, un ajout de valeur lobjet ou de permettre cet ajout de valeur (p. 51). Les activits cest tout ce que lon peut dcrire par des verbes dans la vie de lentreprise : tourner, fraiser, assembler, ngocier un contrat, qualifier un fournisseur [...] . Une activit est donc un ensemble de tches lmentaires : ralises par un individu ou un groupe, faisant appel un savoir-faire spcifique, homognes du point de vue de leurs comportements de cot et de performance, permettant de fournir un output [...], un client interne ou externe, partir dun panier dinputs . Les activits, cest tout ce que les hommes de lentreprise font, [...] tous ces faire qui font appel des savoir-faire spcifiques (pp. 39-40). Lorganisation est compose dentits, qui, pour remplir leurs missions, effectuent des tches lmentaires multiples, qui s'articulent entre elles, de sorte qu'elles forment des processus Exemples Rception des livraisons, magasinage, montage.
Lebas (1991)
Manutention, magasinage, lancement dune production.
Lorino (1991)
Recouvrer, facturer, valoriser les stocks, mettre des demandes dachat.
Bouquin (1993)
Approvisionner, rceptionner les livraisons, facturer.
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lmentaires, appels aussi activits. Lactivit est un ensemble cohrent de tches (p. 70). Bescos et Mendoza (1994) Une activit est dfinie comme une combinaison de personnes, de technologies, de matires premires, de mthodes et denvironnements qui permet de produire un produit ou un service donn. Lactivit dcrit ce que lentreprise fait : la faon dont le temps est utilis et les rsultats (outputs) obtenus ( p. 35). Alcouffe et Malleret (2002) Assemblage, changement des rglages, gestion de lusine.
De la mme manire, les concepts de tches et de processus ne sont gure plus dfinis. Les ralits selon les entreprises sont donc trs variables et dpendent de la maille danalyse retenue, du primtre retenu (Mvelllec, 2002). Les inducteurs sont lautre innovation de la mthode ABC. Ils remplacent les traditionnelles units duvre. Dans les premiers crits sur lABC, les auteurs parlent dinducteurs de cots (cost drivers) qui sont les facteurs expliquant la consommation des ressources par les produits ou les objets de cots. La nouveaut, par rapport aux units duvre des mthodes traditionnelles de comptabilit en cot complet, est la diversit de ces inducteurs de cots. La plupart des units duvre employes avant lABC taient volumiques. Les inducteurs de cots cherchent quant eux prendre en compte une ralit plus complexe. Ils ne sont plus de simples facteurs de corrlation permettant de rattacher les charges aux produits mais donnent une information quant aux relations qui existent entre les diffrents composants du rseau de cots. Ils expliquent les cots autant quils permettent dallouer les cots. A titre dexemple, citons quelques inducteurs de cots souvent rencontrs. Nombre de lots ou de sries Surface Nombre de rfrences Nombre de clients Nombre de composants Heure de main duvre Nombre de points de vente Nombre de produits Volume achet Nombre dexpditions ou de rceptions Nombre dcritures comptables
On le voit, certains des inducteurs de cots sont assez classiques et existaient dj dans les mthodes traditionnelles. On peut mme se demander, comme le fait Bouquin (2003), si tout cela constitue bien une relle nouveaut ou une simple correction que devrait imposer le bon sens. LABC largit le champ des causalits pour prendre en compte le fait que les cots ne dpendent pas que des seuls volumes. Mais la mthode sest enrichie de nouveaux types dinducteurs depuis les premires versions. Certains (Brimson, 1991, Bouquin, 2003) ont dvelopp la notion dinducteurs dactivit (activity drivers) pour qualifier la cause apparente qui relie les cots aux produits. Linducteur dactivit est une mesure de la charge de travail de lactivit. Le terme dinducteur de cot est
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alors rserv au facteur dont la survenance cre le cot. En effet, il existe la plupart du temps, pour ne pas dire toujours, plusieurs analyses ou facteurs de causalit des cots. Certains sont plus apparents ou directs que dautres. Cette distinction permet de faire ressortir toute la richesse des analyses de causalit. Elle sera largement illustre dans lexemple Enfin, un troisime niveau dinducteur existe pour qualifier la manire dont les activits consomment des ressources : les inducteurs de ressources. Cette dernire catgorie dinducteur concerne le rattachement des charges aux diffrentes activits.
Les diffrents niveaux dinducteur

Activity-based Costing Ressources
Causes des cots
Inducteurs de ressources
Inducteurs de cot
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1
Pdt 2
Pdt 3
Le choix dun inducteur na donc rien dautomatique. Cest un sujet ouvert dbat dans lentreprise pour trouver la meilleure reprsentation possible de son fonctionnement. LABC renouvelle sans conteste les mthodes de calcul de cot. Mais loin dtre la rvolution attendue, la nouvelle mthode repositionne les dbats sur les principes de calcul de cot en rappelant les points critiques du calcul conomique.
Les questions de fond souleves par lABC

La nouveaut introduite par la mthode ABC est toute relative si on compare cette technique aux principes de la mthode des sections homognes introduites en France dans les annes trente puis incorpore aux diffrents plans comptables jusquen 1999. En effet, cette priode, un puissant courant de rflexion, men par le lieutenant-colonel Rimailho, sous lgide la Cgos, a t engag pour dterminer (dj) une mthode pertinente de calcul des prix de revient 6.
Rappelons que lintitul exact doit tre cot de revient puisquil sagit dun calcul. Les prix sont des donnes dtermines par un march. Lexpression prix de revient date dune poque o des donneurs dordre donnaient du travail faon des particuliers qui leur revendaient ensuite leurs travaux un prix qui tait le prix de revient de la marchandise. Nicolas Berland
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Lenjeu se situait lpoque, tout comme aujourdhui avec lABC, dans le traitement en bloc des charges indirectes. Dans les mthodes traditionnelles de comptabilit de gestion, les charges indirectes sont regroupes dans des centres danalyse, appeles sections homognes par Rimailho. Or, pour pouvoir tre affects aux produits grce une unit duvre unique, les charges regroupes doivent obir une loi de cots identiques et donc avoir un comportement homogne (Bouquin, 2003). Il semble quavec le temps cette contrainte dhomognit ait t perdue de vue et que les entreprises aient pris lhabitude de traiter de faon globale des charges aux comportements htrognes. Un mme centre danalyse peut alors regrouper des activits aux comportements diffrents. Un exemple peut tre le centre danalyse production qui ralise plusieurs activits comme le montage mais aussi le rglage des machines afin de prparer chaque srie. Clairement, dans ce cas, une partie des cots dpend du volume produit quand une autre partie dpend de lorganisation de la production et plus prcisment du nombre de sries lances. Lhomognit est justement lune des redcouvertes de la mthode ABC. En prconisant de travailler sur la notion dactivit, on est amen considrer des sous-ensembles des centres danalyse afin de retrouver lhomognit perdue. Dans lexemple, ci-dessus, on aura deux activits montage et lancement de srie en lieu et place dun unique centre danalyse. Les risques sont alors assez faciles deviner. Si pour avoir des cots plus justes, il faut dcomposer les centres danalyse en sous-lments plus fins, lentreprise peut tre conduite dans une fuite en avant consistant toujours analyser plus finement ses activits. Au final, elle obtient une vritable usine gaz dont la complexit empche de prendre des dcisions de gestion pertinentes. De plus, le dcoupage plus fin ncessite de recourir un nombre accru dhypothses quant au chiffrage des diffrents lments ncessaires aux calculs. Le pragmatisme est donc ncessaire et ncessite darbitrer entre la justesse du calcul, sa pertinence et sa faisabilit moindre cot. Reste une question : comment peut-on expliquer la perte de sens des systmes de calcul de cots traditionnels ? Mevellec (1995), entre autres, la justifie par la monte du poids des charges indirectes. Quand le montant de ces cots tait faible, un calcul rudimentaire ou une homognit faible pouvait tre acceptable. On a vu toutefois que certains auteurs staient dj poss la question ds les annes trente. Or, il semble que ces charges indirectes aient pris de plus en plus dimportance suite des modifications de lenvironnement stratgique et concurrentiel des entreprises : Le volume a perdu de sa pertinence pour expliquer les cots des entreprises au fur et mesure que les clients demandaient des produits plus complexes ncessitant des activits indpendantes du volume de production (marketing, R&D, qualit). Les entreprises se sont orientes vers des stratgies de diffrenciation plus complexe modliser. Les activits de production senrichissent pour intgrer des montages de plus en plus complexes (achats de sous-ensembles plus complexes, logistique plus labore, informatique plus importante).
Les charges indirectes ont pris de plus en plus dimportance ce qui ncessitaient de les grer plus finement. Par ailleurs, les dversements en cascade des centres danalyse secondaires principaux vers les centres danalyse principaux ou les allocations croises de toutes espces reviennent additionner des choux et des carottes (Bouquin, 1995). Dans un mme centre
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danalyse coexistent alors, par construction, des charges qui suivent des lois de cots trs diffrentes. Le problme nest pour autant pas toujours facile identifier pour les entreprises.
La construction de la carte des activits de lentreprise

Un problme a t pass sous silence jusqu prsent : do viennent les activits et comment sont-elles construites ? De faon trs schmatique, il est possible de proposer les squences suivantes : La premire tape pour identifier les activits consiste procder des interviews des responsables de lentreprise afin de connatre les tches que leur service ralise. Ces tches sont ensuite regroupes en activit en respectant un principe dhomognit. Cette premire tape ncessite souvent un certain nombre dallers-retours avant dobtenir un rsultat satisfaisant. Aux diffrentes activits, il faut ensuite affecter les ressources quelles consomment. Cest un travail parfois dlicat car il ncessite de faire des hypothses quand des ressources sont communes plusieurs activits. Il faut galement identifier des inducteurs qui permettront daffecter les cots des activits aux objets de cots. En gnral, plusieurs solutions existent et lentreprise doit choisir un inducteur parmi un ensemble possible. Des discussions peuvent alors sengager entre les membres de lentreprise qui ont souvent des points de vue diffrents. En gnral, la premire cartographie des activits fournit une liste trop importante dactivit et des regroupements sont ncessaires. Ces regroupements peuvent se faire selon plusieurs modalits. Il est possible de regrouper des activits homognes par nature. Il est galement possible de grouper des activits partageant des inducteurs communs. Il ny a pas de nombre optimal dactivits, tout est affaire de circonstances.
Il nexiste donc pas de mthodes mcaniques de construction des activits. On est en pleine ingnierie organisationnelle o se confrontent des points de vue contradictoires. Lintense discussion qui accompagne la mise en uvre de lABC est dailleurs lun des produits drivs les plus intressants de la mthode. Elle force aux conflits de reprsentations, lexpression de limplicite et lexplicitation des modes de fonctionnement de lentreprise.
Un systme de cots adapt la situation de lentreprise

Toutes les entreprises ont-elles besoin de mettre en place une mthode ABC ? La rponse est sans doute ngative. En fait, le choix semble dpendre dune contingence technologique (Bouquin, 2003, Broms et Johnson, 2000). Plus lactivit de production de lentreprise est stable, les activits senchanant toujours de faon plus ou moins identiques, plus lentreprise peut se contenter de procdures de calcul de cots simples. A la limite, il est assez facile de connatre le cot dune Ford noire, modle T. Il suffit de prendre lensemble des charges et de diviser par le nombre de produits fabriqus pendant la priode. Il sagit de ce que les anglosaxons appellent process costing. A linverse, une entreprise fabriquant des produits qui consomment les ressources dactivit ne senchanant jamais de la mme manire devra adopter un systme de calcul de cots permettant de mettre en vidence cette complexit. La mthode ABC sera alors trs utile. A
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lextrme limite, le plombier dont les activits sont chaque fois singulires en fonction du type de chantier quil traite devra raliser un devis pour chacune de ses prestations. Les Anglo-saxons appellent cela du job order costing. Le calcul des cots permet de mesurer et de piloter la performance de lentreprise et des objets de cots qui la composent. Il est toutefois ncessaire dtre capable de relativiser les rsultats obtenus. Rien nest plus sujet caution quun calcul de cots. Cest toutefois un guide indispensable aux managers pour la conduite de leurs activits. Le calcul des cots nest toutefois pas suffisant pour sassurer une complte matrise de la gestion. Dautres outils existent, budgets et tableaux de bord, qui permettent de dcliner la stratgie et de suivre les actions mises en uvre afin de permettre un pilotage plus fin explicitant mieux les leviers de la performance. Lattention ne porte plus sur les objets de cots mais sur les hommes et les femmes qui les produisent.
Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les cots ?
Plusieurs faits marquants ressortent de cette premire partie. Il apparat tout dabord que de nombreuses raisons existent pour justifier du calcul dun cot de revient. Toutes ces raisons ne peuvent ou ne devraient pas saccommoder dun calcul unique. Et pourtant pour des raisons dconomies de moyens, lentreprise doit souvent composer et tolrer des mthodologies imparfaites. Des prcautions doivent alors tre prises dans lutilisation des chiffres. Il existe plusieurs mthodes de calcul de cots. Chacune dentre elles semble correspondre des problmatiques et des contextes dutilisation diffrents. Il est donc primordial de ne pas utiliser une mthode dans un contexte inappropri. Certes, les calculs seraient formellement exacts mais les dcisions risquent dtre errones. Comme le montre les dbats autour de la mthode des cots complets et de la mthode ABC, un cot est la combinaison dune srie dhypothses. Il ne peut tre question lors dun calcul de cots de prtendre modliser dfinitivement le fonctionnement de lentreprise. Philosophiquement, cela est irraliste. Economiquement ce serait trop coteux. De ce fait un cot exact nexiste pas. Tout au plus peut-il tre pertinent par rapport un besoin ou une utilisation.
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Illustration du fonctionnement de la mthode ABC

Nous pouvons illustrer succinctement les difficults poses par la mise en place dun systme ABC laide de lexemple dune filiale amricaine dun grand groupe franais (Vulcain Inc. dans la suite de lexemple). Les cots de la filiale ne donnaient pas satisfaction aux managers et ont fait lobjet dune rflexion quant leur pertinence. Cela a conduit la mise en place dune mthodologie de type activity-based costing (ABC) applique certains processus.
Prsentation des mthodes de calcul de cots utilises et problmatiques associes

Les cots de la filiale sont calculs selon une mthode assez classique de cots complets faisant appel des sections principales qui reoivent les cots de sections auxiliaires.
Exemple dallocation des cots de production

2002
KUSD SITE Group Cost Center number
Salary & benefits Office/facilities Maintenance Training Travel Freight Telecom & postage Marketing & advertising Others Depreciation
TOTAL DIRECT EXPENSES
Princeton
LOGISTICS Material Repair Subcon- Material Spares admin tractors mgmt sales
Harvard
LOGISTICS Material Repair admin TOTAL
Fraisdadministration : Finance RH Systme dinfo Facilities
Facilities (sqft) Human ressources (hd) Infosystem (network) Finance (hd) Engineering (50/50) Quality (50/50) Test benches Total internal allocations TOTAL COST Total IG cost transfer (bill back) TOTAL COST AFTER BILL BACK Total allocation to cost of sales TOTAL AFTER ALLOCATION TO COST Total allocation to G&A VARIANCE Surfaces (Sqft) # network points weight factor telecom COST / PERSON Total staff LABOR EFFICIENCY Nb of repairs( 7h) Hourly rate $ LOGISTIC FEE ANALYSIS Total number of invoices Logistic flat rate $
Business units
Le cot horaire dune rparation est ensuite rparti sur les diffrentes domaines dactivit stratgiques (DAS ou SBU en anglais pour Strategic Business Unit) pour lesquelles travaille latelier de rparation. Ce calcul satisfait en partie les managers mme sils prfreraient un niveau de dtail plus important montrant par exemple le cot des rparations selon leur niveau de complexit. Le calcul pourrait galement mieux traiter les cots indirects selon lavis mme du contrleur de gestion. Des effets de subventionnements croiss sont en effet probables, mme sils napparaissent pas critique en premire analyse. De la mme faon, les cots logistiques, sont calculs de la faon suivante :
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Rgle dallocation des cots logisitiques

Logistics Princeton & Harvard
Cots directs : Salary Office/facilities Travel Telecom Marketing Depreciation
Dcompos par type de prestation :

Material Repair admin Subcontractors Material mgmt Spares sales
Total cots directs

Cots indirects rpartis laide de cls de rpartition :Facilities (sqft) Human resources (hd) Infosystems (network) Finance (hd) Engineering (50/50) Quality (50/50) Test benches
Cots total
AES ATA ARA HEL
Warranty
Allou aux business units en fonction du nombre de factures
Un cot moyen par nombre ditems de facture est utilis pour ventiler ces cots entre les diffrentes SBU. Ce calcul est nettement plus problmatique que celui du cot de rparation dans la mesure o le processus logistique traite des produits aux caractristiques trs diffrentes et qui consomment dans des proportions trs diffrentes les ressources du processus logistique. Afin de pallier ces problmes, une dmarche de type activity-based costing (ABC) a t mise en place pour diffrencier les cots logistiques selon le type de flux. Initialement, il sagissait dobtenir des imputations plus prcises mais aussi didentifier les surcots lis des oprations particulires, gourmandes en cots logistiques, comme les rparations sous-traites ou les rparations sous garantie par comparaison avec des rparations ordinaires , composes elles-mmes de plusieurs catgories de rparations dj assez diffrentes.
La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots logistiques
La dmarche propose visait assez classiquement : 1. Identifier les activits pertinentes du processus logistique, 2. Allouer des dpenses ces activits, 3. Trouver un inducteur ou driver reprsentatif de la charge de travail de chaque activit (activity drivers), 4. Comprendre comment chaque ligne de business consomme ces activits, 5. Rflchir aux raisons expliquant le niveau des cots constats (cost drivers).
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Deux schmas, issus des interviews menes, permettent de rsumer le processus logistique (lun pour les flux logistiques de la rparation et lautre pour les flux logistiques des ventes). On y voit comment le niveau dactivit des diffrentes activits se construit :
Logistique du processus rparation

Exch./lease SRU/AOG PPT / SRU / AOG Stocks
External demand
PPT purchase order Repair process Repairs Products to repair Receiving Prepare prod. orders Order materials Repairs
Prepare deliveries
Exch./lease SRU/AOG Subcontracting

Subcontractors
Shipping
Repaired product Activity Increase level of activity
Logisitique du processus vente

Exchange/ lease AOG of LRU
Purchase orders PPT, LRU
AOG
Supply chain manager TCAS
Receiving
Customer PO
Services sales
Stocks
Services sales
Shipping
Delivered product
Activity Increase the level of activity
Une mme activit travaille pour de multiples produits et son niveau dactivit dpend non seulement des produits quelle traite mais galement de lintensit de travail que demande chaque produit. Un exemple simple illustre ce mcanisme :
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Quand lactivit de rception reoit des produits destins la vente, elle se contente de les envoyer en stock. Par contre, les produits destins tre rpars ncessitent un traitement plus complexe dinspection et denregistrement dinformations. Au total, les produits rparer ncessite six fois plus de temps de rception que les produits destins a la vente. Plus encore, un produit sous trait est deux fois plus consommateur de ressources en rception quune rparation ordinaire car il ncessite une premire rception en provenance du client et une deuxime rception lorsquil revient de chez le sous-traitant.
Aprs avoir identifi les activits pertinentes, il tait donc ncessaire de pondrer la consommation relative de ressources de chaque activit par le produit ou le service fourni aux clients. Il fallait galement trouver un driver dactivit susceptible de modliser correctement la charge de travail de chaque activit. Lensemble de ces informations peut tre rsum dans le tableau suivant :
Pondration des inducteurs en fonction du type de prestation
9 main activities Receiving No of standard receiving 1 1 1 1 6 6 12 6 6 6 12 1 1 1 1 1 Prod. adm. No of repairs Subcontracting No of sub. Shipping No of standard deliveries 1 1 1 1 3 3 5 3 3 3 5 Purchase orders No of standard items 1 1 3 2 3 2 2 3 1 1 1 1 1 1 1 Stocks No of standard mouv. out 1 1 1 2 1 1 1 1 1 Supply chain manager No of TCAS Services sales No of standard items ordered 4 4 2 3 1
LRU BFE TCAS PPT sales Retrofits Repairs shop OOG Repairs subcontracted RBTH ABTH Warranty shop Warranty subcontracted Exchanges issue to customers Exchanges to shop Advance exchange and leases AOG IG TCAS
1 1 1 1 1 1 1
1 1 1
Ainsi, lactivit rception de produits sous garantie et sous-traits (warranty subcontracted) est 12 fois plus gourmande en temps que lactivit rception du produit LRU. Il faudra donc plus affecter 12 fois plus de charges. Il fallait ensuite associer des charges chacune des activits retenues. Cela revenait simplement rpartir les cots de la comptabilit de gestion selon dautres critres que ceux habituellement utiliss. Ce point ne prsente gure de difficults (cf. tableau ci-dessous). Pour chaque activit, le nombre de produits traits a t extrait des bases de donnes de lentreprise. Lactivit rception (cf. tableau ci-dessous) a reu 1 527 LRU pendant la priode et 1 783 produits sous garantie et sous-traits.
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Cela permettait alors dobtenir un nombre dinducteurs dactivit tenant compte de la complexit relative de chaque produit pass par une activit. Lensemble peut tre rsum par le tableau suivant :
Allocation des cots et inducteurs dactivit

Costs allocation to activities
9 main activities K USD
Salary & benefits Office/facilities Maintenance Training Travel Freight Telecom & postage Marketing & advertising Others Depreciation
Receiving 188.64 7.73
Prod. adm. 810.00 47.25
Subcontracting 245.00 15.75
Shipping 226.36 9.27
Purchase orders 365.00
Stocks 347.00
Supply chain manager 49.00
Services sales 576.00 1.00
Standard exchange 283.00 1.00
TOTAL COST
0.91 1.82
1.09 2.18
20.00 12.00 2.00 5.00 11.00
TOTAL DIRECT EXPENSES

Manpower Materials Management : 3 people (hd) Indirect or other direct costs Total internal allocations
199.09 4.17 75.16 125.45 200.61 399.71 No of standard receiving 139140 2.87
857.25 12.00 395.25 395.25 1,252.50 No of repairs 17997 69.59
260.75 4.00 131.75 131.75 392.50 No of sub. 3650 107.53
238.91 4.17 75.16 150.55 225.71 464.61 No of standard deliveries 76319 6.09
365.00 5.83 105.22 324.67 429.90 794.90 No of standard items 27365 29.05
347.00 6.83 123.26 366.33 489.59 836.59 No of standard mouv. out 61528 13.60
49.00
611.00 9.00 267.00 267.00
300.00 5.00 90.19 163.00 253.19
3,228.00
49.00 No of TCAS 963 50.88
1,924.00 2,393.00 5,621.00
TOTAL COST (K$)

Activity drivers Number of weighted drivers Cost of weigthed driver ($)
878.00 553.19 No of standard No de exch., lease, items ordered SRU AOG 47270 5542 18.57 99.82 Including Freight... =
6,615
Gross drivers for the activities & products

Weighted drivers
139140 1527 436 963 1560 90 8476 1867 1478 4303 1783 968 2708 770 326 0
17997
3650
90 8476 1867 1478 4303 1783 968 2708 770 326
1867
1783
76319 1527 436 963 12102 90 8476 1867 1478 0 4303 1783
27365 1527 436 1847 72 3670 585 0 922 968 2708 770 326
61528 1527 436 963 12102 474 24049 3833 0 6042
963
963
47270 1527 436 963 12102 90
5542
770 326 0
968 2708 770 326
Le cot total de lactivit divis par le nombre dinducteurs dactivit permettait davoir un cot unitaire par produit et par activit (cf. tableau ci-dessous). Ce calcul permet dobtenir, pour chaque activit, le cot moyen pondr dune unit traite compte tenu de la charge de travail distincte que chacune demande. Il devient ensuite possible de calculer le cot unitaire dun produit (aprs quelques calculs intermdiaires non prsents en vue dallger la prsentation) avec une rpartition de ce cot sur les diffrentes activits mise en uvre :
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Cots unitaires par prestation

Cost of a item invoiced
Total costs ($)
Receiving 2.95 2.95 2.95 17.67 17.67 35.35 17.67 17.67 35.35 2.95 2.95 2.95 2.95
Prod. adm.
Subcontracting
Shipping 6.83 6.83 6.83
9 main activities Purchase orders 20.80 20.80
Stocks 11.36 11.36 11.36 42.89 36.62 35.55 16.39
Supply chain manager
Services sales 106.26 106.26 53.13 13.52
Standard exchange
PPTs
Freight
Total 148 148 154 131 222 202 281 188 0 245 333 155 155 225 127
79.65
53.12 53.12 53.12 53.12 53.12 53.12 53.12 53.12 53.12
106.56
20.49 20.49 34.14 20.49 20.49 34.14
24.99 32.01 20.71 14.33 20.80 20.80 20.80
130.77 49.32 42.11 0.00 40.87 0.00 18.85 78.25 78.25
106.56
51.86 0.00 0.00 103.72 103.72
6.83
11.36
79.65
26.57 26.57
78.25
42.94
Total costs ($) LRU BFE TCAS PPT sales Retrofits Repairs shop OOG Repairs subcontracted RBTH ABTH Warranty shop Warranty subcontracted Exchanges issue to customers Exchanges to shop Advance exchange and leases AOG IG TCAS
Invoices 504 116 247 4645 224 2663 626 429 0 1016 547 350 1362 0 163 318 13210
Unit costs 148 148 154 131 222 202 281 188 245 333 155 155 225 127 178
Total costs 74731 17154 38003 607423 49727 537971 175922 80826 0 248463 182105 54289 211264 0 36614 40508 2355000
LRU = BFE = TCAS OOG = 150 PPT sales =TCAS IG = 130 Repair = 200/220 Warranty = Repair + 40/50 Subcontracting = Repair +80/85
Alors quauparavant, le cot logistique de tous les produits tait uniforme et tournait autour de 200$ avec le nouveau calcul, il apparat clairement que les pices dtaches vendues (PPT sales) sont les produits qui cotent le moins cher en logistique (environ 130$) alors que les pices sous garanties et sous-traites (du fait que la panne est trop complexe pour tre traite par latelier) cotent le cot dune rparation normale (200/220$) plus 80/85$, soit un total de 280/305$. La modlisation a t teste selon trois perspectives pour en garantir la fiabilit : Les calculs bouclent-ils avec les chiffres de la comptabilit de gestion classique ? Des retraitements ont eu lieu par rapport la comptabilit de gestion afin dexclure certains lments intgrs auparavant ou en inclure dautres non pris en compte. Les rsultats obtenus peuvent-ils tre expliqus par les managers ? Il est rassurant de constater que lanalyse permet de quantifier des effets qui taient connus des managers (moindre consommation de pices dtaches pour la rparation de tel type de produits, surcot de tel type de prestations). Lanalyse na pas rvl de surprises sous formes deffets non connus. Une analyse sur deux annes a t mene afin de tester la robustesse du modle dans le temps et avec de lgers changements dorganisation.
Pour raliser lensemble de ces calculs, un certain nombre dhypothses techniques ont du tre poses.
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Exemples dhypothses
La plupart des cots ont t allous directement aux activits sur la mme base que dans le T8. En cas de rpartition de cots communs, celle-ci a t effectue au prorata du nombre de personnes (attention quelques exceptions existent). Certains cots ont t allous directement aux lignes de produits (et non aux activits). Il sagit : du fret du cot de la surface de lactivit AOG des droits de douane du cot dapprovisionnement des pices dtaches (Piece parts ou PPT) Nombre de colis de PPT reus Hypothse : 15 par semaine multiplis par le nombre de semaines Rpartition de la main duvre dans les activits et cots correspondants La rpartition de la main duvre dans les diffrentes activits a t faite sur la base dorganigrammes. Les charges directes et indirectes ont t reparties au prorata des effectifs lorsque des centres de cots ont du tre clates pour faire apparatre plusieurs activits. Mouvements de sorties de stocks de PPT
Pour les sales : nombre de lignes de facturation de PPT Pour la shop : nombre de sorties vers la shop, ventiles sur les repairs au pourcentage des valeurs factures de chaque type de rparations.
Rpartition des ordres dachat (PO) de PPT sur les sales et les diffrentes catgories de rparation : Trouver le nombre total de PO pour les PPT = A Puis appliquer chaque catgorie
nombre de sorties de stock de PPT pour les sales ou la categorie de repair nombre total de sortie de stock de PPT
Rpartition du cot dapprovisionnement des PPT (rception et droits de douane) Reparti au prorata du nombre de sorties de stock Nombre de mouvements de sorties de stock de PPT en 2003 estim par
nbre de mouvements au 1er semestre 2002

Nombre de PO en 2003 estim par
montant facture en 2003 montant facture au 1er semestre 2002
nbre de PO au 1er semestre 2002
nombre de sortie de stock de PPT en 2003 nombre de sorties de stock de PPT au 1er semestre 2002
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Les limites de cette modlisation sont multiples et ncessitent dinterprter les rsultats chiffrs avec une certaine prudence : Les pondrations ont t dtermines par interviews doprationnels. Certaines estimations de ces pondrations sappuient sur des tudes quantitatives ralises par lesdits oprationnels. Mais dans dautres cas, il sagit dvaluations purement subjectives. Un chronomtrage aurait permis une meilleure approximation mais il ntait pas envisageable de le raliser pour diverses raisons tenant au temps consacr cette tude, la fragmentation de certaines des tches des oprationnels dans le temps et limpact psychologique de pratiques juges comme tant tayloriennes. Le choix de la pondration, avec un pas de 1 en 1, donne une estimation grossire de lintensit de travail ncessite par un produit. Une analyse plus fine, avec des valeurs fractionnables, aurait permis dobtenir une meilleure approximation des cots mais aurait ncessit un chronomtrage. La sensibilit des rsultats la pondration reste trs importante. Un dcoupage plus fin des activits aurait permis de peut-tre mieux sadapter aux nombreux cas despces que lentreprise doit traiter. Mais cela revenait construire un modle encore plus compliqu difficilement administrable par la suite. Un quilibre a tent dtre maintenu entre prcision et facilit dutilisation. De fait, il reste un grand nombre doprations moyennes dans le modle. Savoir prcisment ce que faisaient les oprationnels dans chacune des activits ntait pas toujours chose facile. Des choix de regroupement ont donc t effectus sur la base de lopinion que les managers se faisaient de leur activit. Les cots obtenus refltent donc largement ces opinions et renvoient la remarque de Riveline pour qui un cot nexiste pas par nature mais nest quun reflet de lopinion des managers sur le fonctionnement de leur entreprise.
Plutt que dtre considrs comme des chiffres prcis, les cots obtenus doivent plutt tre apprhends comme des approximations et des estimations. La multiplication des hypothses et le nombre de chiffres manipuler na pas t non plus sans inquiter certains contrleurs de gestion. Il leur appartient en effet, dalimenter sur des bases rgulires les diffrents tableaux. Mais compte tenu de la complexit des calculs, il nest pas possible de les raliser tous les mois, moins de passer par une informatisation qui na pas t envisage. Certains ont donc critiqu une vision trop technicienne du contrle de gestion consistant alimenter le monstre en donnes. En effet, la drive existe potentiellement mais elle peut tre gre si on sinterroge sur les usages qui peuvent tre faits dun tel calcul. A quoi peut servir ce type danalyse ? Plusieurs usages peuvent tre faits : 1. Les diffrents taux logistique peuvent tout dabord servir mieux allouer les cots entre les SBU (strategic business unit). Toutefois, la date dcriture du cas, les SBU navaient pas t informes dun ventuel changement. Lexercice reste en effet dlicat car certaines SBU y perdent en termes de profitabilit interne (la profitabilit de lensemble du groupe nest videmment pas impacte par ce type de calcul).
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Lallocation de cots calculs sur de nouvelles bases est donc un exercice de communication et de matrise de jeux politiques internes au groupe. Le problme est dautant plus aigu quil sagit ensuite dexpliquer les modalits du calcul. Or, le nouveau mode de calcul est incontestablement plus complexe que lallocation partir dun taux unique quelle que soit lopration. Les diffrentes hypothses sont autant de points daccroche pour critiquer la nouvelle allocation. On en arrive alors un paradoxe. Quand les hypothses sont caches ou mal identifies, les calculs risquent moins dtre critiqus mme si des effets de subventionnement internes existent. Faire apparatre les hypothses risque dentraner des conflits internes striles. 2. Une deuxime utilisation possible consisterait se servir des chiffres ainsi obtenus pour rengocier avec le sige un certain nombre de prestations internes qui sont apparues lusage tre plus coteuses que prvues. Mais on retrouve les mmes jeux politiques que prcdemment. Cest limage que la filiale donne delle-mme en termes de profitabilit qui est alors en cause et par consquent les objectifs assigns aux managers. 3. Une troisime utilisation concerne la facturation appliquer aux clients. Certaines prestations pourraient faire lobjet de rajustements la hausse ou la baisse. Mais dans la plupart des cas, la filiale nest pas responsable des prix des prestations, ceux-ci tant dfinis par un catalogue mondial. Dans certains cas, toutefois, une certaine latitude existe. Les cots obtenus peuvent galement tre utiliss par les managers afin de choisir le type dactivit pousser en fonction de la nouvelle image des marges que ces produits gnrent. Il sagit alors dun problme dallocation des priorits de dveloppement. La question est suspens reste toutefois celle de la fixation dun prix qui dpend certes des cots de lentreprise et est donc impact par les modalits de leur calcul mais aussi de ltat du march et des prix de march existants. 4. Une quatrime utilisation possible serait lutilisation de cette dmarche de calcul des cots dans le cadre du budget (activity-based budgeting, ABB). Lexprience a t tente sur lexercice 2003. Toutefois, aux hypothses du modle sajoutent celles lies aux prvisions dactivit et celles dun certain nombre de paramtres qui ne sont pas estims dans le budget traditionnel (nombre de mouvements de sorties de stock par exemple). Il devient dlicat, voire dangereux, dutiliser ces calculs des fins de pilotage. Ils ne sauraient constituer des engagements de performance pour les oprationnels, ne serait-ce que par le nombre dhypothses ralises qui introduit une grande instabilit des rsultats obtenus. La dmarche ne vaut alors que par le remuemninges quelle implique dans le cadre de lexercice budgtaire. Elle force certains raisonnements traits de faon trop elliptique dans le cadre du budget. Elle apparat alors plus comme un outil de dcisions stratgiques permettant de justifier certains choix, notamment de rorganisation la lumire des rsultats simuls. Cet usage stratgique de la comptabilit de gestion a dj t soulign par dautres auteurs. Il peut sans difficult tre tendu des dcisions dacquisition de certains savoir faire (acquisition de bancs de test par exemple) qui, lorsquils nexistent pas dans la filiale, gnrent des cots de sous-traitance. 5. Un des bnfices de lexercice est galement la rflexion collective quil impose pour construire le rseau de cots. Une des principales difficults rencontres a t de savoir qui faisait quoi. Bien que lentreprise ait une procdure qualit labore, dcrivant avec prcision les processus mis en uvre, un certain nombre de zones
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dombres subsistaient (et pour certaines continuent exister) dans la rpartition des responsabilits de chacun. Lintroduction de la dmarche ABC permet alors douvrir un espace de discussion permettant de confronter des points de vue, de faire passer ou de renforcer des messages sur lorganisation. 6. Enfin, une dernire utilisation, non mise en uvre dans le cas de Vulcain Inc., consisterait sinterroger sur les causes des cots des diffrentes activits. Pourquoi doit-on payer des gens pour raliser ces activits ? Est-ce que ces sommes sont justifies et ne pourraient-elles pas tre vites ? Les rponses sont multiples et demanderaient un prolongement de ltude par interviews et une description plus fine des tches ralises. Parmi les causes de cots, on trouve bien videment le niveau dactivit, variable que nous avons souvent utilis comme driver pour rpartir les dpenses. Mais le nombre de pages cran manipuler sous SAP, le nombre de champs renseigner, la stratgie dachat des composants, lautomatisation de la gestion du stock ou du moins la faon dont celui-ci est trait, le nombre de vrifications effectuer lors des rceptions de produits sont quelques unes des causes cites pour justifier du niveau des cots. A un niveau extrme, comme le faisait remarquer un manager, ce qui causent les cots des rparations, ce sont les pannes elle-mme et donc la fiabilit des produits fabriqus par lentreprise. Cest parce que les produits de lentreprise tombent parfois en panne quil faut les rparer. Cest notamment prjudiciable lentreprise quand ces produits sont sous garantie et que le cot de la rparation ne peut tre refactur aux clients7. Moins de pannes signifient moins de rparations sous garanties pour le groupe et de frais de rparations pour les clients. Toutefois, Vulcain Inc. est loin de ne rparer que des produits sous garantis. Les clients payent pour la plupart des rparations. Ce type de raisonnement peut galement tre utilis pour se demander sil faut vraiment rparer le produit. Ne vaudrait-il pas mieux envoyer un produit neuf aux clients si son cot dachat est moins lev que les frais de rparation et de logistique associs une rparation ? Pour rpondre cette question, il aurait fallu mieux comprendre la dynamique des cots de rparation, ce qui na pas t pris en compte dans cette tude o seuls les cots logistiques ont t examins. En rsum, calculer les cots nquivaut pas grer les cots. Tout au plus le calcul permet-il dapprofondir certaines pistes damlioration. Plusieurs de ces stratgies damlioration sont mobilises chez Vulcain : 1. Rduire les cots peut tre ralis en augmentant le niveau dactivit. En effet, lensemble des dpenses tant plus ou moins fixes court terme, les cots unitaires sont trs sensibles aux variations de quantits. 2. La rduction des cots peut aussi tre atteinte en rorganisant lentreprise, en crant des dpartements spcialiss dans lesquels les ressources sont utilises de faon homogne. Une simplification au quotidien des oprations et par l un gain de productivit devient possible.
Quand le cot est la charge du client, cest galement prjudiciable lentreprise car cest le rachat qui est impact. Il sagit alors dun cot dopportunit bien rel mme sil napparat pas directement dans les comptes de lentreprise. Nicolas Berland
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3. Bien au-del de la seule rduction apparente des cots, ces rorganisations permettent galement de rduire les cots cachs. A titre dexemple, Vulcain Inc. a cr un dpartement spcialis charg de grer les changes et les prts aux clients. Le bnfice attendu de cette rorganisation napparat que partiellement dans les calculs au travers de la plus grande efficience de ce nouveau service ddi une seule activit, en elle-mme assez complexe. Mais le principal gain attendu est la meilleure efficacit rcuprer les produits envoys chez les clients. Ce sont ainsi des montants trs importants de matriels qui sont mieux grs et dans un grand nombre de cas, ne passent plus par pertes et profits. A nouveau, le modle prend assez mal en compte ces phnomnes mais parce quil ntait pas construit dans ce but. On touche ici un point dlicat. Un systme de calcul de cots est une construction rpondant des objectifs a priori mais qui voluent au fur et mesure de son laboration.
La nature construite et itrative du calcul de cots

De nombreuses difficults sont apparues au fur et mesure que le calcul tait effectu. Ces difficults relvent soit de divergences de conception sur certains points de fonctionnement de lentreprise, soit de la nature itrative du calcul des cots. Certaines des difficults rencontres tiennent aux zones de flou existant dans lorganisation. En effet, si la majorit des oprations sont connues (mme si elles sont complexes), un certain nombre, forcment limites, le sont beaucoup moins bien et font lobjet dune attention moins soutenue de la part des managers. La modlisation de ces oprations ncessite alors un travail supplmentaire de mise en cohrence des points de vue des diffrents managers : Ainsi, lextraction de la base SAP de certains flux physiques rvlait des chiffres significativement diffrents selon les types de requtes sans quil soit possible de connatre rapidement les raisons de ces diffrences. Un arbitrage devenait alors ncessaire pour choisir une base accepte par tous. Certains produits font parfois lobjet dun traitement hors du primtre de ltude (ex des TCAS grs par les customers supports). Le primtre retenu pour cette tude sur les cots logistiques ntait alors plus exhaustif et ne convenait pas tous. La dfinition dun primtre est une question de choix et est gnralement tranche par les clients de ltude.
La faiblesse des flux concerns permettait auparavant de tolrer ces approximations quand les flux taient valoriss globalement. Mais en affinant le calcul des cots, ces problmes prennent de plus en plus dacuit sans quil soit facile dy apporter une rponse claire. La recherche de la prcision fait donc apparatre des non-dits, des pratiques en marge du fonctionnement explicite ou des incohrences qui nuisent ensuite lacceptation des rsultats des calculs. On peut dailleurs se demander sil faut vraiment apporter une rponse toutes ces micro questions. Autre faon de dire les choses : quel est le niveau dapproximation que lon tolre dans le calcul des cots ? Il est intressant de constater que cette approximation variait selon les produits. Dans certains cas, cette diffrence dexigence tenait des considrations stratgiques : on ne tolre pas lapproximation car le produit en question est stratgiquement important. Dans dautres cas, le problme est simplement vit : on ne pose pas trop de questions sur la faon dont le chiffre est obtenu.
Nicolas Berland
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A ces problmes de flou, il faut rajouter la difficult dfinir ce quest un produit ou un service pour lorganisation. Si au dpart, la trame du compte de rsultat, qui convenait tout le monde depuis de nombreuses annes, a t reprise, il est rapidement apparu quelle ntait pas si consensuelle. Certaines catgories de produits ntaient pas suffisamment dtailles. Dautres ntaient pas considrs comme des produits car ils ne donnaient lieu aucune facturation (cas de lAOG/lease/exchange), dautres enfin auraient pu tre regroups (LRU/BFE). Certaines lignes de produits regroupaient en outre des choses trs diffrentes (pices dtaches). Certains produits, encore en devenir au moment de ltude, ont t ajouts en cours de route. Mais il tait alors difficile de savoir avec prcision comment les diffrentes activits les traiteraient. Les diffrents acteurs interviews ntaient pas toujours trs concerns par des considrations si lointaines (qui rpondra au tlphone pour recevoir les demandes des clients pour les nouveaux produits lanne prochaine quand lactivit aura dmarr ?). En outre, les questions auxquelles doit rpondre la modlisation voluent avec le temps. Au dpart, il sagissait de mieux allouer les cots aux produits et aux diffrentes SBU avec une problmatique essentiellement comptable. Mais au fur et mesure que le calcul avanait dautres questions sont apparues : Peut-on savoir ce que cote tel produit (initialement regroup avec un autre) ? Peut-on dfinir des stratgies de rparation (ce qui oblige largir le primtre de ltude) ? Puis-je savoir ce que va me permettre dconomiser ma nouvelle organisation qui traitera les produits dune autre faon (la modlisation est alors compltement revoir) ? Le problme nest donc pas entirement circonscrit au dpart et il apparat en cours de route que dautres choix de questions auraient pu tre faits. Certaines de ces questions viennent sajouter aux premires, parfois avec bonheur, mais parfois viennent nuire la clart de la modlisation. Elles crent alors des frustrations mme si tout le monde est conscient quun mme outil ne peut rpondre toutes les attentes. Cela renvoie la traditionnelle rationalit limite des managers, mise en vidence par Herbert Simon il y a maintenant plusieurs dcennies. Il est difficile de savoir a priori ce que lon cherche et ce que lon va trouver. Un calcul nest pas simplement du bon sens mettre en chiffre mais un processus pour lequel il faut grer les interactions entre les diffrentes parties prenantes.
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Partie 2 : Piloter les cots grce au contrle budgtaire

Le contrle budgtaire est dj une technique ancienne dont linvention remonte au dbut des annes vingt pour les Etats-Unis et aux annes 1930 pour la France. Cest une technique de gestion largement rpandue dans les entreprises qui toutes ou presque la pratique aujourdhui. Toutefois, les entreprises ne mettent que rarement les mmes usages derrire le concept. Le contrle budgtaire se rvle extraordinairement diffrents dune entreprise lautre. De plus, les critiques sont nombreuses aujourdhui lencontre des budgets. A tel point que de srieuses rformes de cet outil de gestion sont rgulirement proposes. Lune delle va jusqu prner la suppression des budgets. Piloter grce au contrle budgtaire ncessite de mettre en place une structure adquate fonde sur des centres de responsabilit. La procdure budgtaire que nous dcrirons ensuite en dtail prend alors place sur cette structure. Elle se compose de plusieurs tapes distinctes et qui sarticulent logiquement. Aprs cette description technique, nous verrons comment peut tre utilis le budget et les fonctions quil remplit. Toutefois, cet outil fait lobjet de critiques que nous voquerons rapidement car elles apparaissent comme autant de prcautions respecter. Lensemble de ces considrations sera ensuite dvelopp au travers de deux tudes de cas sur la procdure budgtaire. Enfin, nous verrons quelles sont les solutions damlioration des budgets qui ont t proposes ces dernires annes.
La mise en place dune structure de gestion adquate

La mise en place dun systme de gestion budgtaire ncessite avant toute chose dlaborer une structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit. Une telle structure repose sur un dcoupage de lentreprise en sous parties quil est ensuite possible dagrger. Une alternative serait toutefois possible grce un dcoupage transversal de lorganisation sous forme de processus. Nous reviendrons sur cette pratique moins traditionnelle aprs avoir expos les formes traditionnelles du budget. On a pris lhabitude de distinguer cinq formes classiques de centres de responsabilit : le centre de cots productifs dans lequel il est possible de mesurer la production et dtablir une relation assez fiable entre la fin et les moyens utiliss. On sait par exemple combien cote la production de telle ou telle pice dune machine car on sait combien de matire, de main duvre et de charges indirectes (amortissement, frais gnraux)8 le centre doit consommer pour la produire. Un centre de responsabilit qui fabrique cette pice sera un centre de cots productifs. Lobjectif dun tel centre est de rduire les cots tout en respectant certains impratifs, qui sont autant de contraintes, en termes de qualit et de dlai. Le responsable du centre est libre dacheter comme il lentend.
Mme si cest avec un grand degr dimprcision comme nous lavons vu en premire partie pour les charges indirectes. Il reste toutefois possible dtablir un lien entre les ressources et les consommations via les units duvre. Nicolas Berland
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le centre de cots discrtionnaires (marketing, service juridique, gestion de ressources humaines, R&D) o il est difficile de mesurer loutput et dtablir un lien entre la fin et les moyens utiliss. Ce nest pas parce que lon toffe le service marketing que celui-ci sera plus efficace ou efficient. Cela pose dailleurs la question de savoir ce quest un bon service marketing et comment modliser son activit. Lexemple du service de gestion des ressources humaines est encore plus intressant. Pour certaines de ces activits, cest un centre de cots productifs (tablissement des feuilles de paye par exemple). Mais pour dautres activits, il sagit dun centre de cots discrtionnaires. Cest le cas, par exemple, du recrutement ou, plus encore, des ngociations salariales. Il nest pas possible, ou difficile, dans ce cas dtablir une relation stricte entre les ressources utilises et les missions effectues. Cest dailleurs pour cette raison quil est galement difficile de trouver des indicateurs de mesure de la performance pour de tels centres. Lobjectif du responsable dun tel centre de responsabilit nest pas simplement de rduire les cots car cela peut tre obtenue en dgradant le service plus que de raison. Il faudra donc associer de nombreux critres dvaluation lobjectif de maintien ou de rduction des dpenses. le centre de recettes ou de chiffre daffaires qui a pour mission le placement des produits auprs de la clientle sous contrainte dun budget de dpenses donn (frais de dplacement, per diem des commerciaux, configuration donne dun magasin). Lobjectif est la maximisation du chiffre daffaires ou des ventes. le centre de profit dont le responsable est engag tant sur ses recettes que sur ses dpenses. Cest gnralement la combinaison de centres de cots productifs, de cots discrtionnaires et de chiffres daffaires. Bien souvent, de nombreux centres de responsabilit dans lentreprise sont qualifis de centres de profit alors quils auraient plus vraisemblablement une autre nature. Ils deviennent centres de profits via la construction dun systme de prix de cession internes. Cela permet de rcrer un march interne et de juger les diffrents responsables comme des patrons de petites entreprises . Psychologiquement, une telle position est valorisante pour ceux qui loccupent. Le systme des prix de cession interne peut toutefois compliquer la gestion de lentreprise. Lobjectif dun responsable de centre de profit est la maximisation du profit. le centre dinvestissement est un centre de profit dont le responsable a la possibilit de choisir le montant de ses investissements. Le responsable de ce centre a la possibilit de dterminer le montant des investissements mis en uvre. Le critre de russite est alors le taux de rentabilit des capitaux mis en uvre (ROA ou Return On Assets) ou le bnfice rsiduel (BR). Lensemble de lentreprise est ainsi dcoup en centres de responsabilit. A chacun de ces centres va correspondre un budget assorti dobjectifs ad hoc. Lentreprise est en elle-mme un mta-centre de responsabilit que la direction gnrale est charge dadministrer. Le dcoupage en centres de responsabilit permet de dcliner la logique de responsabilisation aux niveaux intermdiaires de lentreprise. En leur associant un budget, cest une logique comptable de la gouvernance dentreprise (corporate governance) qui est ainsi tendue toute lentreprise comme lillustre le schma suivant :
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Un budget pour chaque service

Dpenses / Recettes Objectifs de rsultat ou de rentabilit Synthse des budgets Dpenses Objectifs de cots,
Direction gnrale Secrtariat gnral

Dpenses / Recettes Objectifs de cots Synthse des budgets Dpenses / Recettes Objectifs de rsultat Synthse des budgets
Approvisionnement
Production
Service commercial
Dpenses / Recettes Objectifs de ventes par magasins et clients
Dpot 1 Dpot 2 Achats

Dpenses Objectifs de cots, dlai, qualit, quantit produites
Usine1 Usine 2 Qualit Mthodes
Magasins Exports Marketing
Dpenses / Recettes Objectifs de ventes par zones gographiques et clients
Dpenses Objectifs d activit
Il nest pas toujours ais dtablir la nature exacte de centres de responsabilit. En effet, ils peuvent avoir une nature hybride comme le montre le schma ci-dessus. Cest particulirement le cas ds que des centres de responsabilits sont agrgs. Voyons maintenant comment sont construits les budgets de ces diffrents centres.
La procdure de construction budgtaire

La procdure budgtaire sert dcliner la stratgie et, par consquent, elle doit tre articule avec les plans stratgiques et oprationnels. Cette dclinaison saccompagne de documents et de runions qui ont pour but dencadrer la procdure. Enfin, les diffrents budgets doivent sarticuler correctement les uns par rapport aux autres dans un ordre bien dfini.
Vue densemble de la procdure budgtaire

Ltablissement des budgets de lentreprise se conoit dabord de faon globale. Une orientation gnrale est fixe par la direction de lentreprise puis est dcline dans toute lorganisation. Les diffrents services font ensuite des propositions de plans daction quils valorisent sous forme de budget. La difficult est alors de faire en sorte que ces diffrents budgets soient cohrents les uns par rapport aux autres et quils agrent aux attentes de la direction gnrale de lentreprise. En fonction du degr dimplication plus ou moins fort de la direction dans ltablissement des budgets, on dira que les budgets sont top down (centraliss et descendants) ou bottom up (dcentraliss et remontants). En gnral, ils sont un peu des deux, cela dpend des cas. La premire tape est llaboration dun plan stratgique par la direction gnrale de lentreprise. Celui-ci est repris par les diffrents niveaux hirarchiques qui chacun leur niveau vont traduire le plan stratgique et ladapter leurs diffrentes contraintes locales. Cela ncessite de refaire dans chaque service un travail danalyse stratgique. Ce plan a une
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amplitude variable, gnralement de trois cinq ans. Il est glissant et ractualis tous les ans. Ce plan est ensuite dclin en plan oprationnel. Ce dernier permet de concrtiser la ralisation du plan stratgique. On commence alors identifier les grandes actions mener, on raffine les hypothses denvironnement, on tablit un calendrier des principales actions. Il arrive bien souvent que plan stratgique et plan oprationnel soient confondus en une seule et mme tape. Ce nest quune fois ces pralables acquis que commence la phase budgtaire proprement dite. Avant tout chiffrage, les responsables de centres de responsabilit et leur quipe doivent imaginer et proposer des plans daction. Ces derniers sont le prolongement des plans oprationnels dans le cadre de lanne. Ils incorporent les modalits concrtes daction qui seront lances pour mettre en uvre la stratgie. Par consquent, avant dtre un exercice financier, le budget doit tre un exercice pratique de simulation et de planification des actions raliser court terme. Cest thoriquement lissue de llaboration des plans daction quest ralis un chiffrage conomique, mais nous verrons plus bas que ce nest pas toujours le cas. Ce chiffrage permet de sassurer de la viabilit financire des plans tablis. Le budget nest jamais ralis en une seule fois. Cest un travail itratif ncessitant de prciser peu peu les chiffres avancs afin quils soient cohrents pour toute lentreprise. Ces itrations sont les navettes budgtaires. En fin de procdure budgtaire, un dcoupage du budget est ralis sur les diffrents mois ou trimestres. Ce dcoupage permettra ultrieurement de suivre en cours danne la marche de lentreprise par rapport aux prvisions. Ce suivi est loccasion de corrections et dajustements en fonction des circonstances. Lensemble de la dmarche peut tre rsumer grce au schma suivant :
Les tapes de la procdure budgtaire : les termes

Dfinition de plans daction sectoriels Dfinition des moyens ncessaires Hypothses d environnement Calendrier des actions Plans stratgiques Examen des scnarii Dfinition des objectifs 5 ans Slection et chiffrage des actions Reprage des phases
Plans oprationnels
Plans daction Contrle a priori Pr-budgets
Actions Dfinition des objectifs 1 an Slection et chiffrage des actions Reprage des phases
Budgets par centres de responsabilit
Contrle a posteriori Mise en vidence dcarts
Lensemble de ces tapes se concrtise sous forme de documents et de runions diverses :
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La diffusion de la stratgie et du plan oprationnel est ralise via une lettre de cadrage envoye aux diffrents services de lentreprise. Cette lettre est adapte chacun et indique les objectifs et les grandes lignes que sest fixs la direction ainsi que les hypothses qui ont t retenues sur lenvironnement. Cela permet de donner tous un cadre de travail commun. La lettre de cadrage saccompagne souvent de sminaires pour cadres. Ceux-ci visent renforcer limpact du message et dvelopper un esprit commun. Certaines directions sinvestissent encore davantage dans cette phase de communication en se lanant dans un vritable travail de dmarchage. Llaboration des plans daction et des budgets ncessite de nombreuses navettes budgtaires . Celles-ci sont horizontales quand elles concernent les ajustements existant au sein dun mme service. Elles sont verticales quand elles se traduisent par des confrontations de points de vue entre deux niveaux hirarchiques diffrents. Dans les deux cas, elles se traduisent par des runions importantes dont le produit rsulte souvent en un nouveau cycle budgtaire pour remettre en cause le travail prcdemment ralis et ses incohrences. Il est en effet assez rare que les budgets raliss lors des premires itrations russissent tablir un quilibre satisfaisant tous les acteurs. Les membres dun mme service, les diffrents services dont les activits sont interdpendantes auront bien souvent des intrts contradictoires. Ainsi, le service des achats prvoit un changement de produit intermdiaire pour bnficier dun produit moins coteux. Mais ce produit entrane des temps de fabrication rallongs qui nont pas t pris en compte par le service production. La hirarchie a alors pour mission de challenger , cest--dire de rendre plus ambitieux les budgets, et darbitrer les budgets des services quelle dirige. Or bien souvent, elle refusera des propositions budgtaires qui lui sont remontes car elle les trouvera insuffisamment ambitieux ou incohrents avec les propositions quelle aura reues dautres services quelle dirige. Occasionnellement, les navettes peuvent conduire une remise en cause de la stratgie choisie. En effet, il peut arriver que llaboration des plans daction et leur chiffrage conomique rvlent les incohrences de la stratgie. Mais la plupart du temps, ce nest quen dernier ressort que les choix fondamentaux sont remis en cause. Bien souvent, les managers commenceront par souponner que leurs collaborateurs manquent dambition et dimagination. Ils se chargeront alors de les motiver. En cours danne des carts mensuel pour le pilotage et le reporting seront mis en vidence. Ces carts sont la diffrence pour chacun des postes entre les donnes prvues (le budget) et les donnes relles. Seuls les carts les plus importants ou ceux les plus significatifs seront analyss. Ils doivent permettre de comprendre comment se comportent lentreprise et ses membres. Leur analyse peut donner lieu une dcomposition analytique plus ou moins pousse sous forme dcart sur volume, cart matire, cart sur prix, cart sur mix Chaque anne, des carts annuels sont calculs. Ils servent faire le bilan des performances du responsable de centre de responsabilit et de son quipe. Cest partir de cette valuation que sont octroyes un certain nombre de primes et que se dcide la suite des carrires.
Lensemble de ces remarques peuvent tre synthtises sur le schma suivant :

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Les tapes de la procdure budgtaire: les enchanements

Plans stratgiques Remise en cause de la stratgie
Lettre de cadrage de la DG Rfrence la stratgie
Plans oprationnels
Plans daction Contrle a priori Pr-budgets Navettes budgtaires
Budgets par centres de responsabilit Mise en vidence d carts annuels : valuation des responsables de CR Mise en vidence d carts mensuels : pilotage et reporting
Lenchanement des diffrents budgets

En gnral, la premire tape de la ralisation dun budget est la prise de connaissance du plan oprationnel. De ce plan va dcouler les grandes orientations de tous les services de lentreprise. Cest notamment grce lui que lon va dfinir le programme de vente. Le plan oprationnel nous indique les grands choix en termes de produits, clients, rseaux de vente A ces donnes doivent tre ajoutes les prvisions de vente. Celles-ci sont ralises, selon les cas par : Les commerciaux. Leurs prvisions ont lavantage dtre trs en prise avec les ralits du march. Ils sont particulirement bien informs sur les ractions des clients aux produits de lentreprise, lvolution de la conjoncture Ils ont dvelopp une forte empathie avec le march. Ils connaissent galement trs bien les concurrents et sont donc en mesure danticiper les mouvements stratgiques et commerciaux que ces derniers peuvent lancer. En revanche, leurs prvisions sont bien souvent entaches de certains biais. Par nature, les commerciaux sont des personnes trs optimistes et aiment relever des dfis. Ils peuvent alors avoir tendance surestimer leur capacit placer des produits. A linverse, lexistence de primes lies au dpassement dun certain montant de chiffre daffaires ralis dans lanne peut les amener tre extrmement conservateurs et envisager les pires scnarios. Le service marketing et/ou stratgie. Ce service a une vision globale du march, de ses tendances de fond et du dveloppement de lentreprise long terme. Ce dernier lment, notamment, peut conduire lentreprise prendre des positions de court terme qui vont lencontre du bon sens parce quelles reposent sur des paris. En revanche, ces services nont pas une empathie trs forte avec le terrain. Pour pallier ce problme, il est bien souvent ncessaire de rapprocher leurs prvisions de celles des commerciaux.
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Pour tablir des ventes prvisionnelles, il peut, sous certaines conditions, avoir procd des extrapolations des chiffres du pass. Cette mthode nest acceptable que si lentreprise volue sur un march placide, peu soumis des changements de tendance forte. Ce sera le cas, par exemple, dans des secteurs trs capitalistiques tels que llectricit o non seulement les tendances dvolution du march se modlisent aisment mais o aussi linertie lie aux investissements nautorisent pas des changements majeurs trop frquents. Ces extrapolations du pass sont galement bien utiles pour tester les prvisions issues des autres mthodes de prvisions. Elle permet den mesurer le degr de fiabilit. Ainsi, une croissance des ventes de 30% devra tre fortement justifie si la tendance naturelle du march est daugmenter de 5% par an.
Une fois, le programme des ventes ralis, il est possible de chiffrer le budget commercial, cest--dire dvaluer les moyens ncessaires pour la ralisation du programme des ventes. De ces deux budgets dcoulent de faon assez logique le budget de production et le budget des approvisionnements. Bien souvent, les volutions font que des investissements sont prvoir et doivent tre chiffrs part. En marge de ces budgets qui senchanent logiquement, les budgets de cots discrtionnaires (marketing, secrtariat gnral) viennent complter lensemble :
L articulation des diffrents budgets

Budget des invt. Ajustements discussions
Plan oprationnel
Programme de ventes
Budget de production
Budget des appro.
Budget commercial
Budgets des cots discrtionnaires
Budget de synthse
Budget de trsorerie
Bilan prvisionnel
Compte de rsultat prv.
Tous ces budgets sont ensuite synthtiss dans un budget global qui permet de tester lagrgation des diffrents budgets qui ont t tablis indpendamment les uns des autres. Un budget de trsorerie en est dduit. Outre la ncessaire cohrence entre les budgets, il faut sassurer que les flux financiers de lentreprise que vont gnrer les budgets ne risquent pas dentraner un dfaut de paiement. Cest en effet la principale cause de faillite des entreprises. Les budgets prvisionnels peuvent servir matriser ce risque. Enfin, un compte de rsultat prvisionnel et un bilan prvisionnel sont tablis partir des budgets. Il sagit dun test de cohrence comptable visant garantir que la performance obtenue se retrouve dans les comptes de lentreprise et quaucun lment na t oubli.
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Par ailleurs, comme le montre le schma ci-dessus, ltablissement des budgets nest jamais sens unique. De nombreux allers-retours sont ncessaires avant de parvenir une version acceptable des budgets. Lordre nest pas non plus universel. Dans notre schma, lentreprise commence par le programme des ventes. Cest effectivement ce que lon constate le plus souvent. Mais en fait, lentreprise commence par le budget correspondant la contrainte la plus forte. Le plus souvent, la contrainte la plus forte pour lentreprise correspond la difficult trouver des clients. Dans certains secteurs toutefois ou certaines priodes de lhistoire des entreprises, la contrainte la plus serre peut se trouver au niveau de la production, des approvisionnements ou des investissements. Lentreprise qui fait face une telle situation devra commencer sa procdure budgtaire par le budget relatif cette contrainte. La mensualisation des budgets est un exercice permettant de suivre ensuite mois par mois lvolution de la situation relle par rapport aux prvisions. Lexercice est bien souvent artificiel. Lidal serait de connatre prcisment les dates dengagement de chaque type de recettes et de dpenses. Mais un tel travail se rvle souvent long et fastidieux. Les contrleurs de gestion se contenteront bien souvent de rpartir sur douze mois chacun des chiffres. Au mieux, ils tiendront compte par grandes masses des ventuels effets de saisonnalit des ventes ou des approvisionnements. Le but est de se rapprocher moindre cot et temps dune image prvisionnelle probable de lentreprise.
Exemple (encadr)
Au final, lensemble de ces tapes prend un certain temps. La procdure budgtaire est un exercice long et exigeant. Considrons le petit exemple suivant assez proche de situation observable en entreprise, mme si nous forons parfois le trait. Le budget de lanne N commence en mai de lanne N-1. La premire tape est la rdaction par la direction gnrale de la lettre de cadrage durant le mois de mai. Durant les mois de juin et juillet, cette lettre dorientation fait lobjet dune diffusion par la hirarchie et dune appropriation par les diffrents niveaux concerns dans lentreprise. Chaque niveau de centres de responsabilit va ainsi pouvoir raliser sa propre analyse stratgique. De juillet novembre N-1 commence la phase la plus intensive, bien souvent ralentie par les congs dt. Durant toute cette priode, les diffrents services entrent dans la phase dlaboration des plans daction et de leur chiffrage. De nombreuses navettes budgtaires ont lieu pour ajuster peu peu les budgets aux ralits de lentreprise. En novembre et dcembre (parfois plus tard), les budgets sont prsents aux diffrents niveaux de la hirarchie pour validation. Bien souvent, ces budgets sont challengs par les diffrents niveaux hirarchiques. Ces rvisions se traduisent gnralement par des exigences accrues et ncessitent de revoir les budgets. Mais lanne tant bien avance, il ne reste plus de temps de rajuster les diffrents budgets les uns par rapport aux autres. Il est alors vraisemblable que lensemble des budgets de lentreprise y perde une partie, sinon toute, la cohrence acquise durant les navettes budgtaires des mois prcdents.
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Durant le mois de janvier (parfois fvrier) les budgets de lanne N, tablis durant lanne N-1, sont mensualiss. Durant lanne N, une reprvision du budget de lanne en cours a souvent lieu durant le mois de juillet afin de tenir compte de lvolution de lenvironnement.
Le calendrier budgtaire du budget N

12 01 02 03 04 Anne N-1 05 06 07 08 09 10 11 12
Lettre dorientation Stratgie Div / Ent Diffusion
Plans d'Actions
Construction et chiffrage
Synthse
Validation et corrections Validation et corrections
Suivi de gestion et mise en vidence d cart du budget n-1
Reprvision du budget n-1
Budget semestriel
Plusieurs remarques peuvent tre faites lissue de cette description. Le budget est un processus long : huit mois dans notre exemple correspondant un groupe. Bien souvent, lanne budgtaire commence sans que les budgets ne soient termins do parfois un sentiment de flottement dans la gestion. En fin danne N, le budget qui sert de rfrence est celui dont la conception a commenc prs dun an et demi plus tt. En fin danne, lentreprise a une visibilit particulirement restreinte car les budgets de lanne en cours ne lui donnent quune visibilit de deux mois et le budget de lanne prcdente nest pas encore termin. Cest une coupure artificielle lie lannualisation des cycles de gestion de lentreprise. Les managers lappellent leffet tunnel.
Le contrle des budgets et le pilotage de lentreprise

En cours danne, les contrleurs de gestion calculent les carts existants entre les donnes prvisionnelles du budget et les donnes relles. Ces carts renseignent les contrleurs et les managers sur la performance. Lanalyse de ces carts peut-tre plus ou moins complexe. Leur dcomposition analytique permet danalyser leurs causes et permet de mettre en place les actions correctives ad hoc.
Exemple (encadr)
Prenons lexemple dun centre de profit ayant ralis un budget dont les caractristiques sont les suivantes et ayant constat en fin de priode des rsultats lgrement diffrents des chiffres prvus.
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Prvisions du budget Quantit Consommation standard de matire (Kg) Nombre d'heures de main d'uvre directe total Nb standard heure machine / pice Nb d'heure/machine Prix de vente unitaire Cot de la matire au Kg Cot horaire de la main d'uvre directe Frais indirects de production Cot de l'unit d'uvre dont part variable dont part fixe Frais variables de distribution/pice Ralisation du budget Quantit Consommation standard de matire (Kg) Nombre d'heures de main d'uvre directe total Nb standard heure machine / pice Nb d'heure/machine Prix de vente unitaire Cot de la matire au Kg Cot horaire de la main d'uvre directe Frais indirects de production Cot de l'unit d'uvre dont part variable dont part fixe Frais variables de distribution/pice Comment analyser le drapage des cots ? Basic 250 2 325 4 1 000 800 115 85 35 25 10 75 Luxe 600 14 420 5 3 000 1 000 115 85 35 25 10 75 138 000 35 25 10 850 Basic 300 2 300 4 700 900 122 90 67 20 47 70 Luxe 500 10 300 6 1 400 1 100 122 90 67 20 47 70 140 000 67 20 47 800
2 100
4 000
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La situation de lentreprise peut sanalyser de la manire suivante. Cette prsentation permet de visualiser les principales causes de drives ou damlioration.
Rel Chiffre d'affaires Charges directes de fabrication Consommation de matires Main d'uvre directe Charges indirectes de fabrication variable fixe Cot de production Charges variables de distribution Cot de revient Marge sur cot de production Rsultat sur vente 200 000
Prvu 270 000
Ecart -70 000
Rel 600 000
Prvu 550 000
Ecart 50 000
Ecart total -20 000
43 125 27 625
73 200 27 000
-30 075 625
966 000 35 700
610 000 27 000
356 000 8 700
325 925 9 325
25 000 9 500 105250 18 750 124000 94750 76000
14 000 32 667
11 000 -23 167
75 000 28 500 1105200 45 000 1150200
28 000 65 333 730333.3333 35 000 765333.3333
47 000 -36 833 374866.6667 10 000 384866.6667
58 000 -60 000 333250 7 750 341000 -353250 -361000
146866.6667 -41616.66667 21 000 -2 250
167866.6667 -43866.66667 123133.3333 -28383.33333 102133.3333 -26133.33333
-505200 -180333.3333 -324866.6667 -550200 -215333.3333 -334866.6667
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Lcart de rsultat constat (lcart sur marge qui est la diffrence entre le rsultat prvu et le rsultat constat) peut tre dcompos en plusieurs sous-carts :
Ecart total sur marge (361000) Ecart sur marge commerciale (27750) Ecart sur cots de production (333250)
Ecart sur cots de distribution (7750)
Ecart sur chiffre d'affaires (20000) Ecart sur volume vendu 51250 Ecart sur prix de vente (85000) Ecart sur composition des ventes (mix) 13750
Ecart sur charges indirectes 2000 Ecart sur cot de production de Luxe (364700) Ecart sur cot de production de Standard 29450
Ecart sur matires 30075
Ecart sur main d'oeuvre (625)
Ecart sur volume 12200
Ecart sur quantit matire 15250
Ecart sur prix 2625
Ecart sur volume 4500
Ecart sur dure (6750)
Ecart sur salaire horaire 1625
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Quelques explications sur les modalits de calcul sont ncessaires :

Lcart sur marge commerciale sobtient en calculant la diffrence entre : (chiffre daffaires prvu - cots commerciaux prvus) - (chiffre daffaires ralis cots commerciaux raliss) Cet cart se dcompose lui-mme en : Ecart sur chiffre daffaires (chiffre daffaires prvu - chiffre daffaires ralis). Cet cart peut encore tre dcompos. Ecart sur frais commerciaux (cots commerciaux prvus - cots commerciaux raliss). Faute dinformations supplmentaires, nous ne pouvons aller au-del dans la dcomposition de cet cart.
La somme de ces deux sous-carts est gale lcart sur marge commerciale. Lcart sur chiffre daffaires peut donc tre dcompos en : Ecart li aux variations de volume (volume global de vente prvu au prix prvu et au mix9 prvu - volume global de vente ralis au prix prvu et au mix prvu) Ecart li aux variations de prix (volume global de vente ralis au prix prvu et au mix prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix prvu) Ecart li au changement de mix (volume global de vente ralis au prix ralis et au mix prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix ralis)
La somme de ces trois sous-carts est gale lcart sur chiffre daffaires. Il est possible de prcder de la mme manire pour les carts sur cots de production qui se dcomposent en : Ecart sur cots de production du produit Standard (que nous dcomposerons galement en sous-carts) Ecart sur cots de production du produit Luxe (qui pourrait tre dcompos mais nous ne le ferons pas) Ecart sur cots indirects. Cet cart pourrait tre dcompos mais nous nous sommes abstenus de la faire ici pour ne pas obscurcir les points principaux de notre dveloppement.
Lcart sur cots de production du produit Standard se dcompose donc en :
Composition du portefeuille des ventes
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Ecart sur matires premires. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume, cart sur quantit utilise de matires et cart sur prix des matires selon les mmes modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires) Ecart sur main duvre. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume, cart sur dure (nombre dheures utilises) et cart sur salaire horaire selon les mmes modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires ou pour lcart sur matires premires).
Dautres modalits de dcomposition auraient t possibles. Il ressort de ces analyses quil est possible de connatre les effets relatifs des diffrentes causes ayant conduit lcart total sur marge. Des responsabilits quant aux causes de ces diffrents carts peuvent galement tre attribues aux managers. Il faut toutefois se garder dune analyse trop mcanique dans lanalyse des carts. En effet, le fonctionnement dune entreprise est nettement plus systmique (les lments sont relis entre eux) que ne le laisse penser la dcomposition trs cartsienne que nous venons de raliser.
A quoi sert le contrle budgtaire ?

Le contrle budgtaire remplit de nombreuses fonctions et les auteurs ont du mal saccorder sur ses usages. Certains sont toujours cits quand dautres napparaissent que dans une seule recension. Ces fonctions semblent galement varier dune entreprise lautre. La grande varit des fonctions semble galement poser problme tant certaines sont incompatibles deux deux.
Les fonctions du budget

Il existe une littrature abondante traitant des rles du contrle budgtaire, cette abondance gnrant elle-mme une certaine confusion. Le contrle budgtaire est apprhend sous des formes diverses, se voyant attribuer des fonctions classiques qui reviennent de faon rcurrente chez les diffrents auteurs, mais aussi des fonctions plus originales pour certains dentre eux :
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Les rles du contrle budgtaire
tudes
Rles du contrle budgtaire
Raliser une prvision et tablir un programme dactivit, Permettre lobservation continue des vnements capables de modifier les prvisions, Baudet [1941] Recherche la recherche des causes dcarts et fixer des responsabilits, Coordonner les diffrents services, Assurer le contrle comptable des cots de revient standards. Buts principaux : sous-buts : planification planification coordination contrle par feed back Samuelson [1986] responsabilisation engagements financiers valuation de la performance influence le comportement motivation financire aide la dcision ducation financire buts passifs le budget est un rituel le budget est une habitude Selon sa synthse des ouvrages : Ses rsultats : prvisions les budgets servent faire des prvisions plus qu motiver planification Lyne [1988] coordination ils servent contrler et expliquer les carts communication ils nexercent pas de pression sur les salaris valuation le degr de participation nest pas grand motivation coordination dlgation dautorit Hopwood [1974] planning motivation planifier coordonner Barrett et Fraser motiver duquer [1977] valuer Selon sa revue de la littrature Hofstede [1967] autorisation de dpenses prvisions planification mesures les budgets sont des objectifs, ils servent alors dinstruments de motivation. les budgets sont des prvisions (la fonction planning y est associe). les budgets sont des outils managriaux, notamment un moyen de communiquer entre Otley [1977] partenaires. les budgets sont des standards pour valuer la performance. les budgets sont un moyen daugmenter la satisfaction au travail grce leur nature participative prvisions financires contrle des cots gestion de trsorerie gestion des investissements fixation des objectifs plans de communication Bunce et al. planification des ressources outil de la direction [1995] valuation des performances visibilit CAM-I prix de transfert objectifs personnels cots standards instrument de coordination et de communication Bouquin [2001] outil essentiel de gestion prvisionnelle outil de dlgation et de motivation
Touchais [1998] fournit galement un clairage intressant sur les objectifs du contrle budgtaire et montre, partir dune enqute statistique, la rpartition de ces fonctions dans les entreprises :
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Trs important Dlguer les responsabilits 10% Coordonner les activits de diffrents services 20% Evaluer les responsables 20% Les motiver 20% Affecter rationnellement les ressources 30% Les contrler 45% Prvoir, rflchir au futur proche 80% Suivre le bon droulement de lactivit 85%
Des fonctions contradictoires

Les fonctions attribues au contrle budgtaire sont donc trs diverses. Cette impression est encore accrue la lecture de leur description par chaque auteur. De faon synthtique, nous pouvons reprendre la typologie des fonctions du contrle budgtaire de Malo et Math [1998] qui, selon eux, remplit les rles suivants : prvision et planification, autorisation de dpenses, communication pour mieux coordonner les activits, motivation, valuation de la performance des subdivisions et des dirigeants. Malo et Math sempressent de souligner, juste titre, les incohrences et incompatibilits qui existent entre ces fonctions. La critique nest pas nouvelle. Elle avait dj t souligne par Barrett et Fraser [1977] dans lune des tudes les plus clbres concernant les contradictions du contrle budgtaire. Cette tude synthtise les conflits entre les diffrentes fonctions du contrle budgtaire et tente dy apporter des solutions. Ces deux auteurs attribuent cinq fonctions au contrle budgtaire : planifier, motiver, valuer, coordonner et duquer, les deux dernires tant les moins importantes. Ces fonctions ne peuvent toutes tre exerces au mme moment car cela engendre des conflits. Lusage simultan des fonctions de planification et de motivation pose problme : un budget oprationnel fond sur ce qui est le plus probable court le risque de fixer des objectifs si bas que la motivation en sera affecte . Motiver soppose aussi valuer : le budget le plus efficace pour lvaluation pourrait tre dnomm budget ex post facto [qui prend en compte les vnements imprvus] (...mais...) la motivation risque dtre diminue par lusage dun standard ex post facto dans le processus dvaluation . Planifier soppose aussi valuer : la direction devrait prparer un budget raliste (planification) (...mais...) leffet sur la fonction dvaluation peut cependant tre rduit car ce nest qu la fin de la priode budgtaire que celui-ci servira lvaluation . Les auteurs donnent dautres exemples de contradictions quils jugent plus mineures. Ils proposent galement des solutions pour rduire lintensit de ces conflits. Les remdes consistent, entre autres, tablir plusieurs budgets ou des budgets glissants sur lanne ou encore des budgets diffrencis selon les niveaux hirarchiques, etc. Mais ces solutions ne permettent pas de rsoudre tous les problmes. Elles en posent de nouveaux, sont coteuses et difficiles mettre en place.
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La solution aux contradictions du contrle budgtaire ne passe donc pas seulement par une sophistication croissante de loutil, mais aussi par une rflexion sur les conditions ncessaires son utilisation. Autrement dit, ce sont les attitudes managriales face aux budgets qui sont en cause et non loutil lui-mme. En ne dlimitant pas suffisamment les conditions dutilisation du contrle budgtaire en regard du style de direction adopt, les managers dclenchent des effets pervers qui nuisent la cohrence de leur action. Ils doivent dabord bien dfinir leur mode de gestion et identifier les caractristiques qui laccompagnent afin dadopter et dadapter des outils de gestion congruents. A vouloir trop bien faire, en fixant de multiples buts au contrle budgtaire, aucun nest rellement rempli. Le contrle budgtaire rencontre sans doute ce problme, peut-tre dans sa phase dimplantation dans une entreprise, mais plus srement dans son volution au fil des ans et de la succession des managers. Le contrle budgtaire est potentiellement riche dun grand nombre de fonctions, mais qui ne peuvent toutefois tre actives toutes en mme temps, sous peine de rendre le contrle inefficace. Mais est-il ncessaire de les utiliser toutes en mme temps ? Nous chercherons rpondre cette question dans la suite de louvrage.
Les critiques sur le contrle budgtaire

Aprs avoir envisag de faon globale la monte en puissance des critiques ladresse du contrle budgtaire, nous nous intresserons, en reprenant le processus budgtaire, aux principales difficults de mise en uvre des budgets en les regroupant par grandes catgories afin de faciliter le diagnostic.
Des critiques dj anciennes

Les entreprises tiennent leurs budgets. Pourtant, des critiques nombreuses sont adresses aux procdures budgtaires. Elles sont dj anciennes, mme si lacrimonie vis--vis du contrle budgtaire a t relance par les rflexions autour de lActivity Based Costing (ABC). Elles manent souvent duniversitaires, et nauraient peut-tre eu aucune importance si elles ntaient relayes (ou prcdes ?) par les critiques des professionnels de la comptabilit et du contrle. De nombreuses critiques ont t mises depuis longtemps par les praticiens et les thoriciens du contrle. Elles concernent, tout la fois, la capacit faire des prvisions justes et pertinentes, la possibilit de raliser un contrle objectif et quitable ou portent encore sur les conflits entre les rles attribus au contrle budgtaire. En effet, le contrle budgtaire sert-il coordonner les actions de lentreprise, valuer une performance, planifier ou tout cela la fois ? Pyhrr [1973], avec le budget base zro (BBZ), montrait dj que les organisations avaient du mal voluer autrement qu la marge par rapport au budget antrieur. Ce dernier apparat alors comme une contrainte plus quil ne permet lentreprise dvoluer. Il fallait, selon cet auteur, tout remettre plat afin de repartir sur de nouvelles bases pour esprer briser la routine dun processus de plus en plus bureaucratique. Cette premire vague de reproches ou de doutes date des annes soixante et soixante-dix. Rcemment, la presse professionnelle a repris les critiques sur le contrle budgtaire. Son cot apparat trop lev [Schmidt, 1992]. Ainsi, selon Fortin et al. [1999], pour plus de 70% des entreprises canadiennes, le cot dtablissement des budgets reprsenterait entre 1% et 5% du chiffre daffaires et pour 18% dentre elles, ce cot monterait jusqu 10% (ce qui parat exagr). En outre, il ne permet pas une amlioration incrmentale et continuelle des
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performances de lentreprise [Drtina et al., 1996]. Deschamps [1997] y voit parfois un pige cadres et sinterroge sur le rle exact du budget, faisant ainsi cho Stphane Doblin, lun des fondateurs de la DFCG, ancien contrleur de gestion de Renault et consultant. Les critiques sont habituelles : trop de personnel employ pour un cot trop lev, runions inutiles, concentration excessive sur les chiffres au dpend des objectifs, maquillage comptable au dtriment du futur, etc. Certaines socits, comme Bull, vont mme jusqu se passer compltement des budgets dans les moments difficiles, pour se concentrer sur des indicateurs non chiffrs : croissance, amlioration de la profitabilit et de la liquidit [Option finance, 1996]. En nous basant sur larticulation du processus budgtaire dcrite prcdemment, nous pouvons isoler les points critiques qui font aujourdhui lobjet de discussions quant leur efficacit : 1. Comment sassurer de la pertinence de larticulation stratgie/budgets ? 2. Lenvironnement tant de plus en plus turbulent, les prvisions et les plans daction du processus budgtaire ne risquent-ils pas de devenir rapidement obsoltes ? 3. Comment dfinir des centres de responsabilit adquats ? 4. Entre llaboration ascendante ou descendante des budgets, comment choisir ? 5. Comment affecter les carts des responsables ? Quest-ce que la contrlabilit ? 6. Quelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires ? Lensemble des critiques peut tre rsum partir du schma que nous avons dj utilis :
Les erreurs classiques

Plans stratgiques
Lettre de cadrage de la DG Sans rfrence claire la stratgie et sans plans d actions
Plans oprationnels
Pas de remise en cause de la stratgie
Plans daction Contrle a priori Pr-budgets Navettes budgtaires trs lourdes ou pas ou de dialogues suffisants
Budgets par centres de responsabilit Mise en vidence d carts annuels : difficult valuer les responsables de CR (contrlabilt)
Mise en vidence d carts mensuels : pas dapprentissage
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La difficult relier stratgie et budgets

Le fonctionnement du contrle budgtaire repose sur le modle, dsormais classique, dvelopp par Donaldson Brown et Alfred Sloan la General Motors au dbut des annes vingt. Ce modle permet de dcliner les objectifs stratgiques de lentreprise auprs des oprationnels dans le cadre de leurs budgets. Pour les dirigeants, lobjectif ultime de lentreprise est exprim en termes de ROI (Return On Investment). Cest un objectif purement financier en relation assez troite avec la cration de valeur de lentreprise. Le but du chef dentreprise est de sassurer de la maximisation sur longue priode de cet indicateur afin de permettre la croissance de lentreprise et la rmunration des actionnaires. Ce ratio comptable qui fait intervenir une marge (au numrateur) et les moyens ncessaires pour obtenir cette marge (au dnominateur) est dclin dans toute lentreprise en suivant une dcomposition logique :
Bnfice/capital investi
Bnfice/chiffre d'affaires
Bnfice
Marge
Productivit Cots Prix Niveau d'activit
Chiffre d'affaires/capital investi

Chiffre d'affaires Capital investi
Taux de rotation
Marketing Immobilisations Crdit clients Stocks
Chiffre d'affaires
March
Distribution
Daprs Bouquin, 2001, 248
Chaque responsable se voit ensuite affecter des objectifs dont les valeurs sinspirent de cette dcomposition globale. La cohrence de la dcomposition sert garantir celle de la stratgie. Les diffrentes variables du bas du tableau sont gres grce des indicateurs physiques et des indicateurs montaires Ce modle est toutefois trs critiqu pour les effets pervers quil induit. Tout dabord, le modle oppose des proccupations de court terme celles de long terme. Dans leur modle originel, Donaldson Brown et Alfred Sloan dfinissait un ROI de longue priode avec des rsultats lisss sur plusieurs mois, voire plusieurs annes. Il est bien sr tentant pour un responsable de chercher maximiser le rsultat de court terme au dtriment de celui de long terme (ainsi rduire les dpenses de publicit fait augmenter le ROI des ventes, mais au dtriment de limage de lentreprise long terme et donc de son ROI de longue priode). La publication de comptes trimestriels par les socits amricaines a incit les responsables dentreprise privilgier le respect court terme des objectifs. On peut penser que la multiplication de la publication de rsultats semestriels en France, voire trimestriels pour les socits franaises, de plus en plus nombreuses, cotes sur des places financires internationales, a entran une volution identique. De la mme faon, il est tentant pour un suprieur de juger sur des performances instantanes un oprationnel sans prendre en compte les perspectives futures ou les conditions relles de lactivit. Au-del de la traditionnelle opposition court terme/long terme, une nouvelle critique est apparue au cours des annes quatre-vingt : la difficult dcliner le budget, exprim en termes financiers par le sommet de la hirarchie, en plan dactions. En effet, un budget
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financier peut tre dclin de diffrentes faons en actions quotidiennes. Par exemple, la volont de faire des conomies sur les postes de main-duvre peut passer par une rorganisation primtre constant ou par labandon dactivits non vitales court terme, mais qui le sont long terme (entretien), ou encore par le blocage des augmentations de salaires et la suppression des primes. Or, ce sont ces choix qui contribuent diffuser ou non limage de ce quest la stratgie de lentreprise auprs des oprationnels. Les dcisions stratgiques, exprimes en termes financiers, peuvent donc tre plus ou moins bien traduites en plans dactions cohrents. Paralllement, un oprationnel est amen quotidiennement faire des choix. Les choix non routiniers sont vraisemblablement penss, en tenant compte des rserves dj exprimes, dans le cadre du budget (un plan social par exemple). Mais pour les autres dcisions, les plus routinires, celles touchant lorganisation du travail, il y a fort parier que la perspective stratgique est perdue de vue. Or, la somme des actions routinires qui ne sont plus en phase, aprs un certain laps de temps, avec la stratgie dfinie peut conduire une drive importante de cette dernire. Nous verrons plus loin comment lActivity Based Budgeting (ABB) se propose dinverser la relation, en partant des actions organises dans le cadre de processus et en les valorisant. Mais lABB nest pas la seule technique qui se dveloppe partir de la constatation dun affaiblissement du lien stratgie/budgets/plans dactions. Le renouveau des tableaux de bord sinscrit dans la mme logique, associer des variables oprationnelles aux variables financires. En bref, il est reproch au budget de ne pas sexprimer dans le mme langage que les acteurs de lorganisation. Il traduit donc pauvrement la stratgie de lentreprise pour les oprationnels. Il la traduirait en revanche plus fidlement au sommet de lorganisation o lon est habitu parler chiffres et raisonner sur des concepts. Mais nous avons fait jusquici une hypothse implicite sur la qualit des prvisions alimentant le systme de contrle budgtaire.
Des prvisions incertaines

Une tude du Chartered Institute of Management Accountants [CIMA, Londres] de 1989, reprise par Henri Bouquin [2003] a mis en vidence dix causes dinadaptation des standards. Ces causes peuvent, le plus souvent, tre reprises pour le contrle budgtaire :
1. le changement rapide de la conception des produits, 2. le changement rapide de la technologie, 3. le raccourcissement du cycle de vie des produits, 4. llargissement des gammes, 5. la multiplication des lots fabriqus sur spcifications des clients, 6. le changement rapide du prix des matires, 7. des effets dapprentissage importants pour les nouveaux produits, 8. les variations de droits de douane et de taux de change,
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9. des problmes de dlai dans la production des rapports, 10. des problmes de comprhension de la part des managers, spcialement des carts sur frais indirects. Ces causes renvoient, pour la plupart, une intensification de la turbulence perue et de la complexit auxquelles doivent faire face les entreprises.
Un environnement de plus en plus turbulent

La turbulence se traduit pour une entreprise par des variations erratiques de son environnement. Ds lors, les prvisions et les plans dactions du processus budgtaire ne risquent-ils pas de devenir plus difficiles construire, plus rapidement obsoltes et peu utiles lentreprise ? Cela dpend tout dabord de la qualit des outils de prvision. Les modles macro-conomiques, les tudes de march disponibles et lintensit de lutilisation de linformatique permettent de faire des prvisions plus ou moins justes et plus ou moins rapides. A cet gard, linformatisation croissante de la fonction et le dveloppement des ERP pourrait modifier profondment le comportement des entreprises face au contrle budgtaire. La turbulence accrue de lenvironnement conduit la multiplication des hypothses ncessaires pour ltablissement des budgets. Le dcideur se retrouve face un nombre plus lev de choix effectuer pour construire son budget. Le dcideur qui doit dfinir son budget va sefforcer darbitrer entre diffrentes possibilits en retenant celles qui lui paraissent assurer la meilleure congruence avec la stratgie. A dfaut, car cela ne sera pas toujours possible, comment effectuer le meilleur choix (ou le moins mauvais) ? Dans certains cas, la difficult prvoir peut ncessiter une multiplication des scnarios qui auront pour but de mieux prparer lentreprise diffrentes ventualits. Mais il nen demeure pas moins que lincertitude cre par lenvironnement contribue ritualiser, dans certains cas, le processus budgtaire pour des oprationnels qui apprhendent ltablissement des prvisions comme une pratique magique peu crdible. A cette turbulence accrue sajoute une complexit de plus en plus importante.
Des processus de plus en complexe

Tous les secteurs conomiques nont pas la mme aptitude percevoir leur march et ses volutions. Le niveau dactivit est nettement plus facile dterminer dans une mine de charbon ou dans une centrale lectrique que dans le secteur de la mode ou dans celui des services o les demandes des clients peuvent tre chaque fois diffrentes. Nous pouvons penser que le contrle budgtaire sera plus facile mettre en uvre dans les premiers que dans les seconds parce que contraint par les capacits physiques des quipements. Cette opinion est renforce par la nature du type dentreprise qui ont mis en place les premires, ds les annes trente, un systme de contrle budgtaire. La technologie et le type dactivit semblent donc jouer un rle dans la mesure o ils rendent plus ou moins complexe le processus modliser. Il est plus facile dtablir des prvisions dans une industrie de type process ou chane de montage que, par exemple, dans une activit de service. Le nombre dexceptions rencontr dans un processus de production par rapport un nombre de cas prdfinis joue aussi un rle dans ltablissement des prvisions. Dans une entreprise o les demandes et les comportements des clients sont relativement stables, le budget sera plus facile tablir que dans un secteur o la satisfaction des besoins du consommateur oblige
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lentreprise modifier souvent lagencement de ses diffrentes activits et processus. On aborde nouveau, mais sous un autre angle, la notion de complexit. Plus une activit est complexe, plus elle est difficile modliser dans le cadre dun processus budgtaire rigide. Il suffit pour sen convaincre de songer la multiplication des options sur des produits que les entreprises veulent de plus en plus personnaliser pour leurs clients. Deux variables semblent donc importantes pour apprhender la qualit dune prvision : la turbulence de lenvironnement et la complexit de lactivit de lentreprise. Lorsque les prvisions deviennent rapidement obsoltes, soit du fait dune turbulence accrue, soit du fait de la complexit qui multiplie les combinaisons, le contrle budgtaire reste peut-tre utile, mais il doit alors tre utilis avec prcaution. Il faut toutefois noter que la turbulence et la perception sont variables selon la perception quen ont les acteurs. Les exemples ne manquent de dapprciations trs diffrentes de la turbulence de leur environnement par des acteurs finalement dans des situations assez semblables.
Typologie de lenvironnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle budgtaire Environnement Stable Dynamique Contrle budgtaire Contrle budgtaire Complexe Simple
assez lourd Contrle budgtaire fiable inadapt Contrle budgtaire incertain
Il est difficile de faire de bons budgets dans un environnement dynamique et complexe alors que cest pourtant dans ce cas quils seraient les plus utiles. A contrario, dans un environnement simple et stable sont-ils vraiment ncessaire ? Nous pouvons maintenant nous intresser la faon dont les budgets vont contribuer structurer les organisations afin de montrer que, l aussi, un certain nombre de problmes se pose.
La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion

Ltablissement des budgets passe en rgle gnrale par un dcoupage de lorganisation en centres de responsabilit. Cette structuration est cependant rendue difficile par linterdpendance existant entre les centres de responsabilit. Le dcoupage se ralise alors en fonction de la stratgie quentend suivre lentreprise.
Des systmes interdpendants

Un budget, cest une personne responsable, plus la description comptable de son autorit [Capet et Total-Jacquot, 1976]. La description comptable dune autorit (un ensemble dactivits sous contrle) peut ne pas tre la meilleure reprsentation possible des actions de lentreprise. En effet, cela revient traduire en langage financier le vcu doprationnels qui considrent leur activit comme quelque chose de beaucoup plus concret. La relation doit peut-tre tre inverse. Il faut chercher les actions rellement effectues puis les traduire sous une forme financire. Cela amne une question simple : comment dfinir le domaine dautorit de la personne responsable ? La rponse la plus intuitive cette question serait de dire que lautorit sexerce sur les ressources qui ont t confies aux responsables. Mais cela suffit-il dfinir son champ de
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responsabilit ? Cela signifierait quil nest pas responsable de ce qui se passe dans les autres centres de responsabilit. Un acheteur peut obtenir de trs bons prix au dtriment de la qualit ou des fonctionnalits des produits. Or, ces effets se feront sentir en production et auront donc des consquences pour son collgue responsable de cette activit, ce que ce dernier peut ressentir comme une injustice. Quel budgt na jamais t rendu responsable dune mauvaise performance dont il ntait pas lorigine ? Les centres de responsabilit ne sont pas indpendants les uns des autres. Ce postulat est pourtant lune des hypothses les plus fortes du contrle budgtaire. Lexistence de prix de cessions internes est dailleurs la reconnaissance de linterdpendance qui existe entre les centres de responsabilit.
Une organisation dpendante de la stratgie

Au-del de ces problmes dinterdpendance, un certain flou existe sur lutilisation effective des centres de responsabilits dans les entreprises. Ces diffrents centres de responsabilit peuvent coexister dans lentreprise, mais ils y remplissent des missions diffrentes. Selon ltude de Bafcop, Bouquin et Desreusmaux [1991], les entreprises ont gnralement plusieurs niveaux de centres de responsabilit. Les centres de cots sont plus frquents dans les niveaux infrieurs de lorganisation alors que les centres de profit et dinvestissement sont dusage frquent au sommet de la hirarchie. La difficult consiste alors construire une architecture organisationnelle qui soit la plus reprsentative possible de la faon dont lentreprise fonctionne mais aussi des objectifs quelle sest fixe. Cette construction na donc rien dautomatique. Un exemple caricatural est celui, pourtant peu stratgique, du centre darchives qui dans certaines entreprises est un centre de cots discrtionnaires alors que dans dautres, il peut sagir dun centre de profit. La performance est ensuite suivie, selon la nature du centre de responsabilit, au travers dindicateurs comme la marge (centre de profit), le chiffre daffaires (centre de recettes), les cots engags (centre de cots) ou le taux de rentabilit du type ROI (centre dinvestissement). Toutefois il faut noter que la notion de ROI reste dune utilisation marginale en France ce qui nuit une bonne interprtation des rsultats de chaque centre puisquon ne connat pas le niveau des ressources engages pour parvenir au rsultat atteint. Dans 75% des cas, un lien est fait entre rsultats des centres de responsabilit et valuation des responsables mais les sanctions en cas de non-respect des budgets sont peu utilises. La construction des centres de responsabilit est un exercice dlicat dont les consquences sont importantes pour lentreprise et la mise en place de sa stratgie. Une fois les prvisions dactivit tablies et les centres de responsabilit correctement dfinis, il faut ensuite leur attribuer des objectifs.
La dfinition imparfaite des critres de performance

La fixation des objectifs est un exercice dlicat. Elle peut tre plus ou moins autoritaire et avoir des consquences diffrencies sur les organisations. Cest laspect le plus frquemment trait dans la littrature de gestion sur les budgets. Aussi notre dveloppement nest-il pas exhaustif mais porte seulement sur la satisfaction au travail quapporte la participation ltablissement des budgets et sur la dfinition des objectifs propres motiver les cadres. Lensemble doit permettre de montrer quil nexiste pas de recettes miracle pour fixer des objectifs pertinents.
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Le jeu du contrle budgtaire

Quelle place la direction doit-elle prendre dans llaboration des budgets ? Dans quelle mesure doivent-ils faire lobjet dune procdure de concertation ? De nombreuses tudes ont dj montr la diversit des approches en matire de procdures budgtaires [DFCG, 1994 ; Touchais, 1998]. En fonction des rponses apportes ces questions, les diffrentes parties prenantes au jeu budgtaire (lexpression est de Hofstede, 1967) auront des comportements trs diffrents pour des rsultats eux aussi trs varis. Les rponses ces questions sont connues : Les navettes budgtaires favorisent la communication et la motivation et elles permettent une diffusion optimale des orientations stratgiques, mais elles peuvent aussi crer une lourdeur administrative rapidement insupportable ; La direction peut durcir le budget et les objectifs alors que les oprationnels vont chercher se prserver des marges de manuvre. Le processus budgtaire tourne alors au rapport de force entre les parties prenantes, avec toutes les frustrations que cela suppose ; Le budget peut rapidement devenir un exercice de style visant prserver les principaux quilibres financiers mais aussi hirarchiques (on ne fait pas la rvolution tous les jours), ce qui ninterdit pas des tensions fortes cristallisant dans le processus budgtaire des problmes relationnels extrieurs au processus ; Les budgets de frais discrtionnaires ne sont pas en prise avec le niveau dactivit, il est donc difficile de les valuer correctement. Les arbitrages entre les acteurs sont sources de longues discussions et de dcisions parfois mal vcues. La participation au processus budgtaire et la dtermination des objectifs peut tre une source de satisfaction pour les budgts . Cette implication peut toutefois ntre quune pseudo-participation, cest--dire un moyen dobtenir laccord des oprationnels sur le budget dtermin par la direction [Argyris, 1952]. Hofstede [1967] fait de la participation un lment dterminant de la bonne perception des budgets et de lattitude des budgts leur gard. Ces deux lments agissent alors sur la motivation, facteur dune meilleure performance. Les relations ne sont toutefois pas univoques. Selon Stedry [1960], la participation ne gnre pas forcment de meilleurs rsultats quun budget optimal, coordonn et impos par la direction. Enfin, la fixation dobjectifs pour chaque unit nest pas indpendante de lactivit des autres sous-groupes. Les rponses aux questions poses ne sont donc pas simples et aucun one best way ne semble se dgager en matire dlaboration des budgets. Comme nous essayerons de le montrer plus bas, limportant semble tre ladquation entre le type de processus budgtaire et le style de management en vigueur dans lentreprise.
A quel niveau fixer les objectifs ?

Les budgets peuvent tre interprts comme des dfis lancs aux managers. Ils doivent donc tre suffisamment ambitieux pour pousser un bon niveau de performance, sans pour autant tre source de dcouragement. En principe, plus leffort demand par les suprieurs est lev, meilleur devrait tre le rsultat obtenu. Leffet dun objectif prcis est galement beaucoup
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plus fort quune vague exhortation mieux faire. Mais loppos de ces ides, lune des tudes les plus clbres sur laspect motivant des budgets [Stedry, 1960] montre quun budget implicite, o les objectifs ne sont pas formellement exprims ou exprims en des termes trs gnraux, donne de meilleurs rsultats quun budget ambitieux. Toutefois, un budget difficile soumis aux gestionnaires afin de leur demander leur niveau daspiration savrera plus efficace car ainsi les managers peuvent intgrer les rsultats attendus pour former leurs propres normes de performance. Argyris [1952], Herbert Simon et al. [1954] et Hofstede [1967] montrent que les budgets sont motivants la condition que les managers les intriorisent et les identifient leurs propres objectifs. Cette intriorisation se ralise dautant mieux quexiste une bonne communication autour des budgets. Enfin, des variables culturelles, organisationnelles et personnelles interviennent permettant de mieux comprendre la motivation face aux budgets. Llaboration des budgets semble dpendre du style de direction plus ou moins participatif mis en place. Mais le choix dun style de direction nest pas une dcision indpendante dautres variables comme le degr de concurrence sur les marchs, le type dactivit, plus ou moins crative, plus ou moins formalise. Le style de direction intervient aussi lors de la phase de contrle. Que fait-on alors des rsultats du contrle budgtaire ?
La contrlabilit de la performance
Une fois les prvisions ralises et les objectifs dclins sur chaque centre de responsabilit, lentreprise peut entamer la phase de contrle proprement dite. A intervalles rguliers, les prvisions vont tre compares aux objectifs afin de dterminer des carts qui seront autant de clignotants incitant entreprendre des actions correctrices. Cette phase dvaluation fait appel un triple choix : Choix des carts mettre en vidence. Les carts sont trs nombreux, il nest pas possible de les envisager tous car on court le risque de diluer linformation pertinente. Il faut donc faire un choix. Sont gnralement retenus les carts les plus significatifs (principe dexception et application dune mthode 20/80, les 20% dcarts qui expliquent 80% de lcart global). Il est peut tre aussi plus pertinent de retenir ceux qui font sens avec la stratgie. Un choix simpose alors. Dtermination des carts contrlables par le responsable. Dans quelle mesure un responsable a-t-il la possibilit dagir sur les variables qui entrent dans la dtermination de lcart ? Ce choix nest pas toujours ais. Quelle correction entreprendre une fois lcart constat ? Linterprtation dun cart nest pas toujours chose facile. Si les variables daction ne sont pas correctement dtermines, lcart peut rester une simple constatation et les carts positifs succdent aux carts ngatifs sans quun vritable apprentissage nait lieu. Il est donc, nouveau, ncessaire de dterminer les variables qui font sens par rapport la stratgie, cest-dire celles sur lesquelles on va agir. Par l se pose la question des causalits de ces carts pour lentreprise.
Cest le modle daction sous-jacent qui est en cause, savoir comment fonctionne vraiment lentreprise. Il est mal explicit par le contrle budgtaire traditionnel. On peut, en outre, relever au moins trois principales faons pour un manager de se dfausser dune mauvaise performance en reportant ses pitres rsultats :
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Un manager peut chercher faire porter ses cots par dautres centres de responsabilit, soit grce des manipulations comptables dlibres ou non, soit en prenant des dcisions dont les consquences se feront sentir dans dautres centres de responsabilit. Un manager peut raliser des arbitrages inter-temporels en dcalant dans le temps des dpenses qui devraient tre enregistres aujourdhui ou en enregistrant des revenus qui devraient tre rattaches plusieurs priodes. Enfin, le manager peut reporter sur les clients ou sur les fournisseurs ses propres problmes en surfacturant, en imposant des prix dachat ou des dlais exigeants, en diminuant la qualit des produits Les possibilits sont alors fonction du rapport de force existant entre les parties prenantes lchange. Dans ce dernier cas, la survie de lentreprise est directement en cause.
Les critiques sur le reporting (remonte dinformations) concernent aussi la qualit des enregistrements initiaux. Des donnes de base mal enregistres conduisent de mauvaises interprtations et des contestations ultrieures. La phase de reporting et de contrle est simplifie et surtout acclre grce aux outils informatiques intgrs, tel point que lon peut se demander si les outils informatiques ne rendent pas obsolte le contrle budgtaire. Comme il devient possible dinterroger quasiment en temps rel les bases de donnes informatiques, une requte bien structure permet de sinformer en temps rel des volutions des rsultats dun centre de responsabilit. La norme budgtaire peut tre remplace par des normes oprationnelles et financires prsentes sous forme de tableaux de bord. Une autre difficult se pose concernant la gestion des cots fixes. Dans quelle mesure les oprationnels peuvent-ils agir sur des cots dont lexistence leur chappe parfois, notamment dans les cas des cots rpartis ? Certains des cots des budgets sont alors non contrlables. Lensemble de ces critiques du processus de contrle trouve en dfinitive sa source dans deux causes : La faiblesse du lien stratgie/contrle est, nouveau, mise en avant. Des donnes financires ne sont pas forcment trs lisibles et nindiquent pas toujours le bon chemin un oprationnel. Ensuite, la difficult interprter des carts met en vidence la nature protiforme de la performance. Elle se dfinit par rapport un ensemble de variables dont le contrle budgtaire ne rend pas compte dans son intgralit.
Cette difficult toujours donner une signification claire aux carts rejaillit sur lutilisation qui peut tre faite du contrle budgtaire et de son interprtation. Le degr de sanction (positive ou ngative) associ aux carts varie selon les entreprises. Les rcompenses en termes de carrire ou en termes financiers sont les plus courantes. Lassociation entre rcompense et rsultat budgtaire est plus ou moins importante. Souvent, les rsultats budgtaires ne sont quune des composantes du systme dvaluation des performances, ce qui ne fait quofficialiser le fait que la performance soit protiforme. Larchitecture de ce systme va bien sr avoir des rpercussions sur les motivations lgard des budgets. Au-del de lvaluation des individus, qui tait jusquici implicitement lune des finalits du contrle budgtaire, cest aussi lamlioration du fonctionnement de lentreprise que peut permettre le contrle budgtaire. Il sinscrit alors dans une logique dapprentissage
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organisationnel. Le contrle budgtaire ne sert plus seulement juger les performances des individus. Celles-ci sont prises en compte dans un systme dvaluation dont le contrle budgtaire nest que lune des composantes. Il va tre utilis pour dtecter les amliorations possibles de chaque processus. Comme nous venons de le voir, au-del de son apparente simplicit, le contrle budgtaire pose un certain nombre de problmes. Cela plaide en faveur de sa transformation. Cette premire analyse met au jour deux sortes de problmes : difficult dcliner correctement la stratgie, remise en cause de lhypothse dindpendance des centres de responsabilit et plus gnralement de divisibilit de la performance dans le temps et dans lespace.
Cest le modle daction sous-jacent au contrle budgtaire qui est sur la sellette, cest--dire la faon dont il rend compte du fonctionnement de lentreprise. Il est, en effet, ncessaire de mieux expliciter les relations de cause effet dans lentreprise pour coller la stratgie. Il apparat galement que le contrle budgtaire ne correspond pas un concept utilis uniformment quelle que soit lentreprise. Cette varit dutilisation est rattacher aux diffrents styles de management des entreprises. En plus dtre un outil technique, le contrle budgtaire est surtout un outil ancr socialement.
Des modles alternatifs de gestion budgtaire

Le processus budgtaire est de plus en plus critiqu et subit actuellement de profonds changements. Plusieurs pistes de solution ont t proposes par les praticiens et les universitaires. Elles sont tout la fois concurrentes et complmentaires. Elles se chevauchent et sopposent. Nous les prsenterons dans un ordre allant de lvolution la rvolution pour lavenir du contrle budgtaire.
Le budget base zro (BBZ)

La ralisation des budgets conduit parfois les managers actualiser les chiffres des annes antrieures. On repart ainsi des budgets de lanne N-1 pour construire ceux de lanne N. Au passage, les contrleurs de gestion et les oprationnels doivent chercher prendre en compte les implications de la nouvelle stratgie et remdier aux dfauts constats dans le budget prcdent. La dmarche est volontairement incrmentale et cest prcisment ce qui pose problme. Cette pratique tend en effet faire perdurer les choix des annes antrieures par routine, facilit ou difficult traduire budgtairement la nouvelle stratgie. Si cette pratique est concevable dans un environnement placide et peu changeant, elle devient problmatique lorsque lentreprise doit faire face un environnement hostile ou des remises en cause drastiques. Plutt que de systmatiquement reprendre lexercice antrieur comme point de dpart, Pyhrr (1970, 1973, 1999) prconise de reconsidrer totalement les activits et les priorits de lorganisation. Cette remise plat permet de mieux faire face aux enjeux stratgiques du pass en forant les entreprises sortir des cadres prconus hrits du pass. Cette mthode a dabord t utilis chez Texas Instrument et dans divers Ministres amricains. Elle a connu
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un certain succs puisquelle a t ensuite applique dans dautres entreprises ou administrations. Le terme Budget Base Zro ne signifie pas que les budgets sont remis zro chaque anne. Il sagit plutt dune procdure de mise sous tension du management afin de mieux dfinir les objectifs atteindre, dvaluer les alternatives et les actions accomplir, dtablir lensemble des possibilits de financement et dvaluer la charge de travail et les indicateurs de mesure de la performance. Enfin, il sagit surtout de forcer les managers prioriser leurs choix et parvenir tablir rationnellement ces choix. Lentreprise doit dabord dfinir des units de dcision dans le cadre desquelles elle va examiner ses activits et ses programmes. Les units de dcision sont les entits managriales au niveau desquelles vont tre values les activits et vont se prendre les dcisions. Ce peut tre un centre de cots ou une sous division de celui-ci (service comptable, services fiscaux, gestionnaire de trsorerie). Une unit de dcision peut galement tre un projet (R&D, mise en place dun systme dinformation). Les units de dcision doivent construire des dcision package (que nous traduirons par ensemble de dcisions ). Ces ensembles de dcision correspondent aux activits ralises par les units de dcision telles quelles se droulent en ltat et qui permettent datteindre des objectifs dtermins. Il sagit en fait des plans daction, des tches dune activit et de leur chiffrage conomique. Par exemple, lactivit raliser la paye implique des oprations et ncessite des ressources. Mais plusieurs faons de faire la paye sont possibles et doivent tre proposes. A chaque version de base des ensembles de dcision sont en effet associs, soit des variantes qui correspondent des solutions alternatives, soit des complments qui sont autant doptions quil est possible de raliser en plus de la solution de base. Le manager doit ainsi disposer dalternatives de fonctionnement. Il value les consquences des modes de fonctionnement actuel au regard des conditions de lenvironnement et des principales hypothses retenues. Cela lui permet de choisir des ensembles de dcisions en adquation avec les ressources dont le service dispose.
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Propositions budgtaires: le processus

Groupe d activits
Propositions alternatives Slection des ensembles de dcisions
Ensembles de dcisions
Hypothse business as usual
Activits sans alternative
HYPOTHESES SUR L ENVIRONNEMENT
Nouvelles activits
Les ensembles de dcision comprennent systmatiquement : Des objectifs Une description des actions Les cots et les bnfices attendus de ces actions Une prvision de la charge de travail requise Des indicateurs de mesure de la performance Des moyens alternatifs daccomplir des objectifs Des scnarios de modulation des efforts raliser
De fait, certaines oprations vont tre limines si aucun ensemble de dcision qui leur est associ nest retenu. Des budgets plus faibles seront affects des ensembles de dcision pour lesquels seul un niveau minimum dactivit t retenu. Dans certains cas, on se contentera de maintenir les activits dans la mme enveloppe budgtaire mme si cela se traduit par des faons de procder diffrentes. Enfin, dans certains cas, le niveau de service sera notoirement augment si des options daccroissement du niveau de service sont retenues. Les diffrents ensembles de dcisions sont ensuite classs hirarchiquement en fonction de limportance accorde chacun dentre eux. Ce classement entre les ensembles de dcisions permet de dfinir un niveau de service offert.
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Le classement des propositions

Etc.
B4 Niveau de service A4 B3 A3 B2 A2 A1 B1 C3 C2 C1 C4 A2 C2 B1 B2
C1 A1
Ensembles de dcisions
Classement
Enfin, au niveau de lentreprise, les ensembles de dcision de chaque service sont classs les uns par rapport aux autres afin de dterminer des niveaux de priorit. Les activits indispensables seront choisies en priorit (A1, C1 et B1) puis une discussion doit sinstaurer pour choisir les activits lmentaires en fonction des choix de lentreprise. Il sagit ici dun vritable choix stratgique. Comme il serait trop lourd pour une direction de procder un classement exhaustif de tous les ensembles de dcision, une dcision plus raisonnable est darrter les choix et les slections au niveau des centres de profit (Pyhrr, 1999). Il est galement possible de procder des filtrages hirarchiques. Un niveau de lorganisation na pas prendre en compte tous les ensembles de dcision. Ceux qui correspondent des activits de base ont dj t slectionns par ailleurs et il appartient un niveau hirarchique de simplement dpartager ceux qui correspondent de rels enjeux stratgiques. Le BBZ a toutefois connu des rats. Cest une mthode qui, lusage est rapidement apparu assez lourde et administrative. Certaines entreprises ont alors choisi de lappliquer tous les trois cinq ans ou sur des parties de lorganisation seulement notamment les centres de cots discrtionnaires. Il faut toutefois noter que la mthode ressurgit rgulirement des cartons des solutions possibles aux maux du budget. Sans doute parce quelle sattaque des dfauts importants de la procdure budgtaire.
LActivity-Based Budgeting (ABB), avatar de lABC

Sous linfluence des avances en matire dActivity-Based Costing (ABC ou comptabilit par activit), le contrle budgtaire sest vu insuffler une bonne dose de conception par activits. Lallocation des ressources ne se fait plus seulement en fonction dindicateurs volumiques (le nombre de produits fabriqus ou vendus qui conduit traditionnellement tablir un budget
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flexible), mais en fonction des caractristiques des produits ou services qui ont des rpercussions sur des activits organises en processus. Il sagit ici de redfinir le processus de planification-budgtisation autour dune logique stratgique fonde sur les processus. Selon les tenants de cette volution, les processus traduisent mieux, car plus concrtement, les axes stratgiques dvelopps par lentreprise.
Utiliser le dcoupage en activits pour construire les budgets

Brimson et Antos [1999a et b], promoteurs de lABB, reconnaissent une grande utilit aux budgets. Mais ils les trouvent galement trop abstraits car exprims en des termes uniquement financiers. De plus, la mise en place dun moyen offensif de cration de valeur ncessite de comprendre comment les activits rencontrent les besoins des clients. La notion dactivits cls est alors mise en avant. Mais le plus souvent, le contrle budgtaire ne participe pas la cration de valeur car il est essentiellement centr sur les ressources plus que sur les activits. Brimson et Antos formulent les reproches suivants au contrle budgtaire : Il est centr sur les ressources (inputs) du systme plutt que sur les besoins du client (outputs), il se focalise sur les dpartements plutt que sur les interdpendances entre dpartements, fournisseurs et clients, les prvisions sont souvent une simple projection du pass, il recherche des inefficacits plutt que les causes et les sources damlioration possibles, il ne permet pas de faire des arbitrages cots-valeur, il est peru comme un exercice formel faisant perdre du temps aux oprationnels, les rsultats sont valus sur une base comptable plutt que sur la mise en uvre des plans daction (actionable basis), il ne raccorde pas bien la stratgie aux actions des salaris.
Aussi proposent-ils damender le processus budgtaire en reconcevant le mcanisme dallocation des ressources. Le but de lABB est alors de redonner leur importance aux relations causes-effets envisages au travers de processus. Le contrle budgtaire fonctionne mal car il oblige penser en termes financiers alors que la plupart des gens sont des oprationnels pour qui ce langage nest pas naturel. Cela ncessite une traduction pour dfinir les leviers dactions sur lesquelles on peut agir. LABB cherche donc transformer les plans stratgiques en activits mettre en place. Du coup, les salaris peuvent plus facilement se lapproprier car le budget construit avec une logique dActivity-Based Costing est fond sur ce quils vivent. Avec le contrle budgtaire classique, les salaris pensent trop souvent en termes dallocation des ressources alors quil faudrait penser en terme de pilotage des ressources pour crer de la valeur. En gnral, ils ne connaissent pas le plan stratgique qui est le plus souvent diffus aux hautes sphres de lentreprise et elles seulement.
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Le processus budgtaire doit aider dcliner la stratgie, mais les finalits stratgiques restent trop abstraites et les budgets deviennent rapidement un exercice formel. LABB privilgie une allocation centre autour des processus pour dfinir les niveaux de ressources qui seront affectes chaque activit. Ce sont donc les modalits dallocation des ressources qui sont modifies.
Lallocation des ressources au travers de lActivity-Based Management

LABB sappuie sur lActivity-Based Management (ABM) pour piloter lentreprise. LABM cherche comprendre les activits et les relations qui les unissent la stratgie de lentreprise en ayant recours une analyse en termes de processus. Au travers de cette formalisation, lABB permet de rduire le cot des activits non cratrices de valeur et de rduire la charge de travail globale. Cette dmarche doit tre applique dans le cadre de processus. En gnral entre 10 et 20 processus sont suffisants pour lanalyse, en distinguant processus oprationnels et processus secondaires. Selon Malo et Math [1998] il est possible dassocier un processus chaque facteur cl de succs. Les processus permettent de mieux faire apparatre la stratgie qui est dfinie sous forme de buts atteindre puis rendue trs oprationnelle et dcline tout au long des processus. Ils sont ensuite dclins en activits qui constituent la brique lmentaire danalyse de lABB. Cette dmarche permet de faire apparatre clairement les activits inutiles ou gourmandes en ressources. Leur limination ou reconfiguration simpose. Chaque activit est associe un inducteur dactivit. Lapproche par processus permet de mieux justifier dans les discussions budgtaires la faon dont sont alloues les ressources. A ce niveau il est possible de distinguer trois types dactivit : les activits qui permettent de satisfaire les demandes normales des clients, les activits discrtionnaires (pour lesquelles on ne peut relier les ressources consommes lactivit), les activits disponibles si les clients payent un supplment de prix.
Les objectifs stratgiques sont pris en compte pour dfinir les finalits des processus grce une analyse stratgique renouvele tous les ans. Chaque activit se voit attribuer des objectifs qui sont cohrents avec ceux du processus. Les activits doivent fournir aux produits les caractristiques demandes par le march. Ces caractristiques vont tre les inducteurs dactivit de chaque activit. Cest sur la base de ces inducteurs dactivit que seront attribues les ressources chaque activit. Le niveau dactivit se calculera diffremment selon quil sagit dune activit principale ou dune activit secondaire. La prvision du niveau dactivit de chaque activit se fait dabord en units physiques, la valorisation na lieu que dans un second temps. Cela doit permettre de sinterroger sur la manire dont est accomplie chaque activit. Un peu comme pour lABC, les auteurs considrent que, traditionnellement, les budgets sont tablis sur des bases volumiques (en fonction du nombre dunits qui devront tre produites). Or, ce quil faut comprendre, cest ce qui cause les cots, cest--dire les caractristiques des produits. Ces caractristiques vont faire varier le cot des processus car elles font varier la
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charge de travail de chaque activit qui compose le processus. La recherche des inducteurs dactivit va servir planifier et mesurer les cots. Ainsi, le processus budgtaire est-il reli la stratgie car il est possible de juger si les caractristiques du produit sont en phase ou non avec la stratgie. Lensemble des processus et des activits dfinira un process model. Les carts de cots constats par rapport au modle (process model) peuvent provenir : de changements dans les caractristiques demandes par les clients, de changements dans la concurrence et la technologie (cela affecte directement la configuration du process model), de variations dans lefficacit des agents soit du fait derreurs systmatiques, soit grce une amlioration continue (kasen).
Notons que, selon Brimson et Antos, des variations dans les phases amont vont entraner des variations encore plus importantes dans les phases aval des processus. Pour Michel Lebas [1992], lABM permet de mieux apprcier les ressources ncessaires lorganisation : il est beaucoup plus facile de prvoir un portefeuille dactivits (cest--dire prvoir un volume dactions ou de processus) quon va mettre en uvre que de prvoir un portefeuille de vente . Les ressources alloues aux activits sont coordonnes car dfinies dans le cadre dun processus. La logique dallocation est inverse : les ressources ne sont plus affectes aux activits (ou aux centres de responsabilit) mais elles sont estimes sur la base du niveau dactivit des centres dactivit. LABM part des oprations analyses dans le cadre des processus pour les convertir ensuite en units montaires. Cooper et Kaplan [1998] adoptent le mme point de vue. Pour eux, la structure des cots dfinie lors dun calcul ABC va servir tablir une nouvelle forme de budget : lActivity-Based Budgeting. Les cots fixes (ou cots de capacit) seront mieux analyss car lunit duvre utilise ne sera pas seulement volumique mais dpendra de nombreuses autres causes. Le discours est trs proche de celui des tenants de lABC. LABB est donc en quelque sorte un ABC lenvers.
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ABC versus ABB
ABB = ABC lenvers

Activity-based Costing Ressources
Activity -based Budgeting Ressources

Activits
Inducteurs dactivit
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1
Pdt 2
Pdt 3
Pdt 1
Pdt 2
Pdt 3
Les diffrentes tapes de lABB sont alors les suivantes : Estimation des volumes de vente et de production (comme pour un budget normal en insistant sur les produits qui ont des caractristiques diffrentes). Prvision de la charge de travail de chaque activit en raisonnant sur les processus transversaux (cela est fait de faon trop agrge aujourdhui). On met en vidence pour cela des inducteurs dactivit, cest--dire les facteurs qui dclenchent les activits (Bouquin, 2000, p. 62 et p. 92). Calcul des ressources ncessaires pour chaque activit. Dtermination du budget des ressources ncessaires (tape de valorisation). Dtermination de la capacit de chaque activit (un systme daller-retour sera sans doute ncessaire pour ajuster les diffrentes contraintes).
Les diffrents types dcarts sont maintenant calculs sur la base des inducteurs de cots. LABB a conduit modifier la structure budgtaire afin de la rendre compatible avec le modle ABC/ABM. Connolly et Ashworth [1994], deux consultants de KPMG management consulting, ont propos leur propre dmarche dABB. A nouveau, ils partent de la formulation de la stratgie vers sa dclinaison dans le cadre dactivits. Leur apport essentiel est dtablir des priorits entre les diffrentes activits de soutien, tout simplement en les classant les unes par rapport aux autres. Les activits principales doivent tre ralises et le volume de ressources qui peut leur tre affect dpend de la valeur perue par le client pour cette activit. Selon ces auteurs, lavantage essentiel de lABB rside dans limportante communication quil gnre et qui permet de faire passer le message stratgique.
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Cette dmarche pose toutefois des questions tant par la lourdeur quelle impose que par son caractre faiblement novateur.
Interprtations de lABB
Que faut-il penser de lActivity-Based Budgeting ? Notons tout dabord que dans le processus traditionnel de budgtisation, la logique processus est sommairement prise en compte. On part du budget des ventes pour le dcliner ensuite vers la production et les achats. Force est de constater que ces budgets sont principalement volumiques. Les ressources sont attribues en fonction du volume des ventes, le budget flexible tant la modlisation la plus adapte pour tenir compte des incidences des variations dactivit sur les budgets. Linterprtation des carts se fait ensuite au travers dcart sur volume, prix, quantit, composition... LABB enrichit incontestablement lanalyse en remontant la cause des cots (les inducteurs dactivit). LABB apporte donc une meilleure comprhension des carts au travers de lidentification dinducteurs. Les ajustements en cas de drive des budgets sont directement transposables en actions correctrices clairement identifiables. LABB prsente plusieurs avantages par rapport au BBZ. Lorganisation est prise en compte dans sa globalit en tenant compte des liens entre activit. Chaque activit est reconsidre tous les ans mais au travers de variables (les inducteurs dactivit) qui sont connues par avance et qui dfinissent le model process. La tche est donc moins ambitieuse dans lABM que dans le BBZ, chaque anne napporte pas son lot de rvolutions et de remises plat. LABB modifie lallocation des ressources mme sil est permis de douter de son aspect rellement novateur. Une tude de son fonctionnement rel en entreprise serait ncessaire pour mieux mesurer les implications de cette technique. La phase de contrle est galement modifie dans le sens o les analyses deviennent plus pointues et ne tiennent pas seulement compte des variations dactivit. Mais loptimisation des processus va galement se faire avec un autre outil : les tableaux de bord [Malo et Math, 1998]. La question qui se pose est alors de savoir si les tableaux de bord sont des complments ou des concurrents du budget. Dans le premier cas, cest reconnatre que le budget, mme enrichi dune meilleure comprhension des causes du niveau dactivit, nest pas suffisant lui seul pour aider au pilotage de lentreprise. Cest aussi reconnatre la complexit des phnomnes dvaluation des performances qui ncessite plusieurs outils pour piloter lentreprise. La deuxime situation ouvre la porte un abandon du processus budgtaire, non rformable. Selon lenqute DFCG de 1994, 50% des entreprises utiliseraient des techniques de budget par activit. Compte tenu de la relative nouveaut cette poque de cette pratique, on peut douter de la fiabilit du chiffre : le mot activit a-t-il t correctement compris ?
Donner du sens au contrle

Il est apparu prcdemment quun problme de contrlabilit se posait avec les budgets. Les managers sont jugs, en partie, sur leur ralisation budgtaire, soit sous forme dcarts, soit sous forme de rentabilit exige. Ils sont redevables dun couple cot/performance. Pour cela, trois conditions sont ncessaires [Demeestre et al., 1997] : les managers doivent tre comptents pour agir le plus efficacement possible sur le couple cot performance,
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ils doivent avoir reu dlgation de pouvoir pour agir sur ce couple cot/performance, ils doivent tre soumis vis--vis de lautorit centrale une obligation de rsultat.
Mais un certain nombre de postes compris dans leur budget sont parfois hors de leur contrle. Soit ils appartiennent aux responsabilits et prrogatives des dirigeants (montant des investissements par exemple ou encore tat de lorganisation), soit ils dpendent de variables extrieures. Cela entrane : des sentiments de frustration et dimpuissance, donc de dmotivation, des effets pervers de court terme nfastes car les managers essayent de satisfaire des demandes en jouant sur des activits cratrices de valeur long terme (allongement du dlai de livraison pour rduire les cots par exemple), des cloisonnements excessifs entre les services ; il devient difficile de grer les responsabilits partages qui se situent au niveau des interfaces entre services, des difficults de communication entre niveaux hirarchiques qui proviennent souvent de fonctions diffrentes attribues au contrle budgtaire.
En rsum, les managers nont pas toujours tout le contrle ncessaire sur les ressources dont ils doivent rendre compte. Une premire tape dans lexamen dun systme budgtaire peut donc tre un audit de la contrlabilit. Plusieurs sources de perte de contrle peuvent tre distingues [Demeestre et al., 1997] : Mauvaise qualit de laffectation des cots sur un centre de responsabilit. Prix de cession interne mal dfinis. Imputation arbitraire de cots gnraux indirects. Co-responsabilit avec un autre service dans lutilisation des ressources attribues. Perturbations de lenvironnement qui induisent consquences sur lactivit du centre de responsabilit. des
Deux types de solutions existent pour pallier ce problme de contrlabilit :

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La premire solution consiste auditer le systme budgtaire la recherche des cots non contrlables. Laffectation des 98
cots se fait en fonction des leviers daction dont dispose le manager. Ces leviers daction sont une occasion de discussion avec la hirarchie. Les prix de cession interne sont redfinis. Limputation arbitraire de frais gnraux indirects est supprime. La solution prcdente tant parfois difficile voire impossible mettre en place, il peut tre plus intressant de faire clairement la distinction cots contrlables/cots incontrlables. Les managers ne seront jugs que sur les premiers.
Demeestre et al. [1997] soulignent galement les limites de ce concept : dans la mesure o tout est imbriqu, intgr, peut-on vraiment donner un contenu la notion de contrlabilit ? . La recherche dune contrlabilit idale est sans doute vaine. Toutefois, ces auteurs pensent quil est possible dy parvenir dans les entreprises o les interdpendances entre units ne sont pas trop importantes. Le problme peut galement tre considr autrement pour tre rsolu. Certes, un manager nest pas toujours responsable des vnements qui affectent son centre de responsabilit, mais il peut tre tenu pour responsable des consquences de ces vnements, cest--dire de la faon dont son service a ragi. Il peut tre plus ou moins prpar. Ce que lon va juger nest pas tant son niveau de performance exprim en valeur absolue que sa ractivit et sa flexibilit. Sa performance sera value de manire relative, par rapport la situation qui aurait prvalu sil navait pas ragi. Lvaluation devient difficile et trs peu mcanique. Cela revient en quelque sorte mieux apprhender lincertitude dans les budgets.
Mieux prendre en compte de lincertitude dans les budgets

Le contrle budgtaire a t introduit initialement dans des entreprises dans des environnements placides et stables (Berland, 1999). Or, lenvironnement devient de plus en plus turbulent et difficile prvoir sous leffet, entre autres : des nouvelles contraintes internationales et de la mondialisation, du dveloppement du juste temps et la baisse des dlais de raction, du dveloppement accru des moyens informatiques et de communication. Cela ncessite une ractivit accrue qui saccommode mal dun processus lourd de budgtisation. Il apparat donc ncessaire de perfectionner le fonctionnement du contrle budgtaire. Plusieurs pistes de rflexion ont t proposes par divers auteurs. Allen [1998] propose tout dabord de reconsidrer le calcul des carts en contrle budgtaire pour tenir compte de lincertitude. Au lieu de calculer un cart sur prix et sur quantit, il propose de faire apparatre un cart sur prix et un cart sur modlisation. Les quantits devenant improbables, quimporte leur montant, cest une modlisation correcte des charges qui doit permettre de juger si lentreprise est sous contrle ou non. Cela ncessite dtablir au pralable une modlisation des charges pour diffrents niveaux dactivit ou de mix produit.
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Ce faisant, il faut sinterroger sur ce qui cause les cots dans les budgets de lentreprise. Un cart favorable ou dfavorable sur modlisation entranera une rflexion sur ses causes. Une deuxime perspective est ouverte par Gervais et Thenet [1998]. Aprs avoir constat la difficult des entreprises faire fonctionner un systme de contrle budgtaire dans un environnement turbulent, ces auteurs ont examin lutilisation originale quen ont faite certaines entreprises. Ils ont alors relev les pratiques suivantes : Lapproche ractive des budgets : lenvironnement tant incertain, les budgets sont utiliss seulement sur une partie de lorganisation afin de rcrer des lots dordre et de certitude o lapplication de procdure rationnelle sera possible. Lapproche proactive de la planification : les budgets sont surtout utiliss afin dtablir une planification ambitieuse. Ils servent simuler les rsultats des actions entreprendre pour atteindre les objectifs de lentreprise, ils sont une base de discussion et de communication entre les diffrentes parties prenantes lorganisation. Dans ce cadre, les budgets perdent leur fonction dvaluation. Lapproche dcisionnelle : lincertitude de lenvironnement oblige les entreprises prendre rapidement certaines dcisions afin de rpondre aux attentes du march. Lorganisation des budgets dans le cadre de processus permet aux entreprises de reconfigurer rapidement leur offre, damliorer leurs prestations. Cest nouveau une base de discussion. La solution semble assez proche de celle mise en place avec lactivity-based budgeting. Dans aucun de ces trois cas, le contrle budgtaire nest utilis des fins dvaluation. Cette fonction est juge inexploitable du fait de la turbulence de lenvironnement. Celle-ci impose en effet des jugements trop rapides pour tre pertinents.
Au-del des budgets

Les deux ples historiques de dveloppement de lABC furent Harvard, avec les travaux de Johnson et Kaplan, et le CAM-I (Cost management for todays Advanced Manufacturing) en Grande-Bretagne, notamment avec la publication du livre de Brimson. Le CAM-I regroupe les directeurs financiers dune trentaine de grands groupes internationaux, des consultants et des universitaires qui rflchissent ensemble au dveloppement de la gestion dentreprise. Si lquipe dHarvard a prolong ses travaux autour du concept de Balanced Scorecard, le CAM-I sest, pour sa part, intress au contrle budgtaire. Ce groupe a cr, en juin 1997, une table ronde sur le thme Beyond Budgeting. Son programme est simple : faut-il grer sans contrle budgtaire ? La solution radicale du CAM-I consisterait donc se passer des budgets considrs comme des outils dune autre poque. Lide est de suivre lexemple dun certain nombre dentreprises qui se sont dbarrasses du contrle budgtaire afin daccrotre leurs performances (Volvo, Ikea, Schlumberger, SKF, Ericsson, Asea Brown Boveri (ABB) pour les plus connues [Cam-I, 1999].
Est-il possible de supprimer le contrle budgtaire ?

Les entreprises cherchent aujourdhui souvrir de plus en plus leurs clients et tre de plus en plus flexible, or le contrle budgtaire nest pas du tout prvu pour cela. Il a t conu pour un autre type de concurrence o les entreprises cherchaient optimiser leur capacit de
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production pour pouvoir faire face la demande. Le contrle budgtaire a pour but de grer des volumes, des conomies dchelle, des cots utiliser au mieux, alors quil faut grer aujourdhui linnovation, le service, la qualit, la vitesse, le partage du savoir... La conclusion devrait simposer delle-mme, il faut se sparer du contrle budgtaire. Bien sr, lide de supprimer les budgets soulve des oppositions. Le PDG de lune des entreprises concernes a appel cette rticence le complexe du budget bureaucratique . Peu dentreprises ont ainsi pris le parti de supprimer leur contrle budgtaire. La plupart du temps, une rforme a t entreprise. Plusieurs solutions ont t ou sont encore testes : BBZ, refonte et allgement des systmes budgtaires pour les rendre plus rapides et moins coteux, dveloppement de lActivity-Based Budgeting (ABB). Mais, selon le CAM-I, ces amliorations ne permettent pas de surmonter les difficults poses par le contrle budgtaire. Les membres de cette organisation ne pensent pas quil soit possible de rformer le contrle budgtaire. La plus grande tentative qui ait t faite est le BBZ, mais il reste un processus bureaucratique lourd, orient en interne et vers la rduction des cots. ABC et tableaux de bord ont apport dimportantes amliorations au management des entreprises. Mais ces amliorations voient leur dveloppement entrav par le systme de contrle budgtaire selon Hope et Fraser [1997]. Les comptences sont de moins en moins matrielles, ce que sait bien grer le contrle budgtaire, et de plus en plus immatrielles, ce quil ne sait pas faire. Par exemple, les actifs matriels chez Coca-Cola ne reprsentaient en 1999 que 4% de sa valeur. Ce quil faut donc grer, cest la valeur de ces actifs immatriels et non plus les actifs matriels, comme par exemple la capacit de production.
Dautres outils pour une autre organisation

Grer ces nouveaux actifs passe tout dabord par de nouvelles structures organisationnelles. A la forme multi-divisionnelle (M-Form) devrait succder une structure en rseau (N-Form). La forme multi-divisionnelle est adapte pour allouer des ressources. Elle favorise la communication verticale dans lentreprise, mais elle est galement trs bureaucratique et rigide. Au contraire, la structure en rseau associe des frontline managers, des intgrateurs et des cadres dirigeants. Les frontline managers dveloppent les activits de lentreprise. Ce sont les vritables stratges et dcisionnaires de lentreprise. Les intgrateurs font partie du middle management et ont pour mission de construire les comptences au travers de lorganisation. Le rle des cadres dirigeants est dinspirer lorganisation et de donner du sens son activit. Certaines entreprises auraient cr de telles formes (Asea Brown Boveri (ABB), General Electric). Elles comprennent un trs grand nombre de centres de profit diffrents, plus que dans le modle traditionnel, qui contribuent au dveloppement du sens des responsabilits dans lorganisation. La ligne hirarchique est trs allge. Ces entreprises ont russi relier les quipes des processus, ces derniers servant intgrer lorganisation. Cest le moyen de coller au plus prs des besoins des clients. Il sagit donc de maximiser la valeur offerte aux clients plutt que de minimiser les cots comme le fait le contrle budgtaire. Le nouveau systme ncessite une confiance accrue entre les parties prenantes lorganisation. Or, cette confiance tait mise mal par les coupes budgtaires, souvent arbitraires, imposes par lancien systme. Les outils dvelopps pour grer ces nouvelles organisations sont le Total Quality Management (TQM ou qualit totale), lempowerment, lEconomic Value Added (EVA ou bnfice rsiduel), les tableaux de bord... Mais ils ont montr leurs limites, notamment parce quils restent coincs par le systme de contrle budgtaire. Les entreprises
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qui ont le plus progress sont alors celles qui ont supprim leur systme de contrle budgtaire, le remplaant par un systme de ratios pour surveiller les performances. Dans la nouvelle organisation, les frontline managers prparent tous les trimestres un plan dactivit. Il sagit de la phase dallocation des ressources. Celui-ci sert dterminer les ressources ncessaires mais ne sert pas contrler les cots. Le but de ces prvisions est de dterminer une ligne de conduite mais sans la considrer comme un engagement pour la suite car lenvironnement peut changer ou des opportunits nouvelles apparatre. Cela ncessite de dvelopper un modle pour comprendre les relations qui unissent les produits et les ressources afin de pouvoir arbitrer entre les diffrentes demandes. Le mcanisme de contrle repose sur des ratios intgrs au sein dun tableau de bord. Ce contrle quasiment instantan peut conduire des rorientations stratgiques trs rapides. Lapprentissage continu est encourag et les rcompenses bases sur des performances de long terme. On ne cherche pas comprimer des cots mais dvelopper de la valeur. Les membres du CAM-I ont rsum leur point de vue en dix principes que doit respecter le nouveau systme de gestion de lentreprise :
Les 10 principes
Les objectifs La stratgie Lamlioration Les ressources La coordination Les cots Les prvisions Le contrle Les rcompenses La dlgation Battre la concurrence, pas le budget Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement Changer radicalement , pas par tapes Grer les ressources long terme, ne pas les allouer Grer les causes et les effets, pas les budgets Grer la valeur, pas les cots Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes Encourager le travail dquipe, pas lindividualisme Donner des responsabilits et de la libert aux managers
Le point de vue du CAM-I est assez radical. Outre que les conditions de validit et dexploitation des ces nouveaux systmes de gestion restent encore explorer, le risque pour lentreprise qui supprimerait son contrle budgtaire serait aussi de perdre tout contrle sur son organisation. Bouquin [2001] rapporte une anecdote attribu Lee Iacocca, lpoque prsident de Chrysler Corporation (...) : si les compteurs de haricots sont trop faibles, la socit risque la banqueroute. Mais sils sont trop puissants, la socit oublie ses clients et cesse dtre comptitive . Les compteurs de haricots , cest--dire les comptables et contrleurs de gestion, ont donc sans doute se rapproprier un modle de contrle budgtaire modifi. Dailleurs, en 1994, dans lenqute DFCG, seuls 4% des interviews envisageaient de se sparer du budget. En revanche, 47% des personnes souhaitaient simplifier la procdure budgtaire, mais une majorit sy trouvaient trs bien. Ces critiques persistantes lgard des budgets expliquent galement le succs et le dveloppement croissant depuis quelques annes des tableaux de bord de gestion. Certes, lide nest pas franchement nouvelle, mais cet outil fait depuis quelques temps lobjet dun intrt renouvel. Il permet en effet, comme nous allons le voir de dpasser certaines des critiques formules lencontre des budgets.
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Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur la procdure budgtaire?
Le budget est un outil presque universellement utilis par les entreprises. Il sert, au travers dune structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit, dcliner la stratgie et permettre sa mise en uvre par les oprationnels. En cours danne, il fournit la base sur laquelle les managers peuvent sappuyer pour sassurer du bon droulement des oprations. Il permet de mettre en vidence des carts qui vont servir de signaux pour identifier la source des difficults ou des bonnes performances. Toutefois, y regarder de prs, les budgets semblent remplir de multiples rles et peuvent tre utiliss selon des modalits trs diffrentes dune entreprise lautre. La coexistence de ces multiples rles ne va pas sans poser des problmes de cohrence qui peuvent tre source de moindre efficacit pour les budgets. Il semble que les entreprises ayant les procdures budgtaires les plus efficaces soient celles qui ont russi spcialiser leurs budgets. De fait, le budget est un outil trs critiqu. On lui reproche ple-mle de ne pas correctement assurer la dclinaison de la stratgie, dchouer tablir des prvisions correctes, de compartimenter lentreprise, de faire une utilisation abusive de la direction par objectifs. Des solutions de rforme sont donc avances. Elles vont de la rforme du budget sa suppression en passant par la mise en place dune structure de construction reposant sur des activits (ABB).
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Deux tudes de cas sur la procdure budgtaire

Deux tudes de cas peuvent illustrer la procdure budgtaire. Elles permettent de mesurer la diversit des pratiques et les difficults quelles posent.
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Detoeuf a t introduite en bourse en 1998, porte par deux actionnaires de rfrence. Leur part dans le capital est pass de 24% chacune environ 2% aujourdhui. Fort de 110 000 salaris, le groupe dveloppe ses activits autour de cinq grands mtiers. Le mtier dans lequel a lieu cette tude est lui-mme compos de six segments. Ces six segments sont grs au travers dune structure matricielle combinant des responsables de lignes de produits et des usines industrielles. Les premires sont des business units projects ou BUP. Les secondes, dnommes business unit industrielles ou (BUI), travaillent pour les premires qui sont en relation avec le client final. Cest au niveau des BUP quapparat finalement le rsultat des diffrents contrats.
La structure matricielle
BUP BUI
Usine 1 Double deck Multiple Units Freight Light rail vehicle Metro
Usine 2 Usine 3 Bas XXXX Usine 4 Usine 5 Usine 6 Usine 7 Usine 8 Usine 9
Lactivit du segment tudi est cycle long et est caractrise par des contrats trs long terme : Offre aux clients : 1-2 ans
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Par souci de confidentialit, le nom des entreprises a t masqu ainsi que les localisations gographiques de ses sites de production et les chiffres utiliss. Le but est de dcrire le processus de management sans divulguer de donnes confidentielles.
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Conception du projet : Production des units : Mise en service
2 ans 2-3 ans
La structure de gestion adopte

Loffre aux clients relve de la comptence de commerciaux gnralement situs au sige. Ils sappuient sur les ingnieurs des diffrentes BUP pour chiffrer les offres, ces derniers sappuyant eux-mmes sur les comptences des BUI. La conception du projet est ralise par les bureaux dtudes des BUP mais de nouveau les ingnieurs des BUI sont impliqus ce stade afin de faciliter la mise en fabrication ultrieure. Enfin, la production des units relve des BUI et la mise en service des BUP. Les engagements vis--vis du client sont donc partags entre les diffrents intervenants (shared commitment). La rponse aux clients ncessite de chiffrer prcisment les heures de main duvre de fabrication ncessaires. Cest la variable principale dont dpend la comptitivit dun projet (bien sr dautres postes de dpenses sont aussi importants : les achats par exemple). Les heures prvues sur un projet sont donc calcules conjointement par les deux BU qui se mettent daccord sur un quota dheures servant facturer le client. La business unit industrielle (dans le cas qui nous intresse une usine de montage) facture ses services aux diffrents projets (un contrat de plusieurs annes) sur la base des cots standards de la main duvre multiplis par les heures relles passes sur le projet. La BUI est donc responsable de ses cots alors que les carts sur le niveau dactivit (les heures rellement passes) sont entirement affects aux diffrents projets. Les responsables de projets sont vigilants sur les heures qui leur sont imputes car elles font varier leur profitabilit qui sert dlment dvaluation de leur performance. La BUI doit donc justifier des heures imputes. Si les heures rellement passes dpassent de trop celles prvues, un audit peut tre dclench afin de comprendre la source des difficults. Lobjectif de la BUI est de respecter les cots standards et donc de faire en sorte que son rsultat oprationnel tende vers zro. Toutefois, les variations dactivit dune anne sur lautre entranent des fluctuations du taux horaire standard. Aussi afin de ne pas pnaliser les projets qui auraient la malchance dtre dvelopps durant des creux dactivit (augmentation mcanique du taux standard), le taux standard retenu est calcul sur trois ans glissants. Ce lissage reflte mieux la performance conomique des diffrents projets. Mais de ce fait, les RO de la BUI tendent vers zro en moyenne condition de prendre en compte plusieurs annes. Les cots indirects sont dverss vers les projets sur la base de la cascade suivante : Dans une premire tape, les frais de gestion de site services sont allous en fonction du nombre de m utiliss par les autres activits. Ces cots sont ajouts ceux des diffrentes fonctions consommant des m (HR, IT, finance, manufacturing, projets). De mme, les cots de la fonction RH (qui comprennent les salaires de la fonction RH mais aussi le cot des m que ce dpartement utilise) sont ventils sur les diffrents services utilisant des ressources humaines grce un coefficient de masse salariale. Le seul dpartement qui ne supporte pas de cots de RH est, par construction, la gestion
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du site (mme si elle utilise de la main duvre). Des allocations croises existent galement entre certains centres. Par cascade, lensemble des cots de la BUI est ainsi affect sur les diffrents projets. La BUI fait une analyse projet par projet de son activit. Elle travaille pour des projets qui sont individualiss dans son reporting. Mais elle ne fait pas un suivi financier formel projet par projet mais fournit plutt des informations oprationnelles (nombres dheures et cot des achats) affectes aux diffrents projets. Un finance project manager suit ensuite pour le compte des responsables de chaque projet les cots qui leur sont affects. Le travail des contrleurs de la BUP est facilit par la mise en fichier partag sur lintranet de lentreprise de la majeure partie des informations des BUI. Lallocation des cots est donc relativement transparente.
La gestion budgtaire
Lexercice budgtaire de lusine tudie est calqu sur le celui du groupe et stale du 1er avril au 31 mars. Le budget est la premire anne dun plan trois ans. Les deux annes suivantes du plan sont extrapoles partir des chiffres du budget et des informations disponibles (la charge de travail future). Ce travail dextrapolation est fait par le dpartement contrle de gestion. Le budget donnait lieu traditionnellement une reprvision semestrielle. Depuis juin 2002, le processus sest transform en une prvision trimestrielle glissante. Ces prvisions prennent en compte six trimestres glissants. Le budget est directement construit sur une base mensualise.
Calendrier budgtaire
Anne budgtaire n-1
Anne budgtaire n
01/04
01/07
01/10
01/01
01/04
01/07
01/10
01/01
01/04
01/07
Actualisations budget n-1
Construction budget n
Plan 3 ans
Les rolling forecasts donnent de linformation supplmentaire pour construire le plan 3 ans et le budget de lanne n
Par prolongement du budget qui devient la premire anne du plan trois ans. Actualisation par prorata de lanne du budget
Le processus budgtaire commence en septembre de chaque anne. Durant ce mois, des navettes budgtaires sont inities avec le patron des oprations pour tester la pertinence des diffrents plans daction proposs. Depuis la mise en place des prvisions glissantes, la date
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de dbut du processus budgtaire a t avance de quelques semaines afin de la caler avec les prvisions du trimestre correspondant. De facto, les prvisions de ce trimestre et le budget ont la mme maille danalyse. Ces prvisions sont donc une sorte de pr-budget. Les prvisions des trimestres suivants consisteront actualiser le budget en fonction des carts constats et de lvolution du plan de charge. Les annes prcdentes, le budget tait prsent dbut dcembre au patron du mtier Transport. Il revenait ensuite vers la mi-mars avec des prescriptions en termes dconomies raliser. Ce ntait donc qu partir de ce moment-l que la BUI recevait des objectifs de sa direction. Lintroduction des rolling forecasts devrait permettre de fournir un cadrage plus rapide. Le budget pourra donc prendre en compte trs tt les objectifs damlioration sans attendre la traditionnelle revue budgtaire du mois de mars. Aprs la revue budgtaire du mois de mars, deux choix sont possibles pour prendre en compte les demandes de la hirarchie : soit reconstruire intgralement le budget pour tenir compte des nouveaux dfis imposs, soit faire explicitement apparatre une ligne avec lobjectif impos par la direction.
Dans les deux cas, il faut redfinir des plans daction pour parvenir intgrer les nouveaux objectifs fixs par la direction. Dans le premier cas, ils font partie du budget alors que dans le second cas, ils sont imagins ponctuellement un peu en marge du reste du budget. Quand la premire solution est retenue, le budget nest pas toujours achev en juin alors que lexercice budgtaire a commenc le 1er avril. Cela permet toutefois de construire un budget entirement quilibr. Nous sommes ici face lune des difficults essentielles du processus. Une fois que le budget est challeng , il est difficile de le reconstruire nouveau car cela demande beaucoup de travail et mobilise diffrents acteurs. Il y a donc un risque davoir un budget qui ne soit pas compltement quilibr ou qui nait donn lieu qu une discussion partielle au sein de la BUI. La trame budgtaire est revue chaque anne en fonction de la charge de travail occasionne par le plan de charges qui stale sur plusieurs annes. Il nest gure possible de se servir des chiffres du pass que lon aurait simplement actualis car le budget reflte une activit non rptitive, faite de projets chaque fois singuliers, de plans de charges diffrents dune anne sur lautre, tant dans leur importance que dans leur rpartition dans le temps. Etape 1 : Les diffrents projets communiquent sur les chantiers venir. Le service planification et charges tablit ensuite le plan directeur de production. Puis les chefs datelier planifient leur propre activit et rflchissent dventuelles rorganisations et aux moyens mettre en uvre. Etape 2 : Le montant des charges directes est dtermin par le dpartement contrle de gestion. Il inclut notamment les effectifs directs dont le volume est dtermin, par simple rgle de trois, aprs
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discussion avec les chefs datelier sur le niveau defficience vraisemblable. Ces derniers doivent par contre construire directement leur budget des frais gnraux et des frais indirects dans lesquels sont pris en compte les plans de progrs. Ce nest que dans un deuxime temps que ces budgets sont ngocis. La principale contrainte pesant sur le chiffrage du budget est nouveau la ncessit dutiliser des taux de refacturation qui soient assez stables, cest--dire qui nintgrent pas les variations de niveaux dactivit afin de ne pas pnaliser des projets qui auraient la malchance de se trouver dans un creux dactivit. Les cots utiliss pour le chiffrage conomique ne reprsentent donc pas la situation instantane mais plutt une tendance moyenne. Les carts par rapport au budget sont calculs en cumuls et mensuellement. Les carts vont du chef de dpartement (finance, production, RH) jusquaux sections en passant par les chefs de service. Le budget a des consquences pour le comit de direction en termes de bonus. Ces derniers dpendent dobjectifs fixs individuellement et dobjectifs financiers collectifs (issus du compte de rsultat). Pour les oprationnels, les objectifs sont composites et comprennent tant des lments venant du budget que dautres indicateurs propres chaque activit. Le budget fonctionne assez correctement dans cette socit. On notera que le processus de production est assez particulier. Lentreprise est organise sous forme de projets et le niveau dactivit est connue avec beaucoup de certitude ds le dbut de llaboration des budgets.
Delignes
La Socit Delignes a t cre par lEtat pour raliser une forme trs particulire de logement social puis sest vue confier des missions de plus en plus larges. Sa mission est aujourdhui daccueillir les plus dmunis, quelle que soit leur origine. La mission de la Socit Delignes pose donc des contraintes particulires. Son activit sassimile du para htelier avec des sjours de longue dure. La Socit Delignes est une socit dconomie mixte dont lEtat reste lactionnaire majoritaire avec 51% du capital. Les autres actionnaires sont la Caisse des Dpts et Consignations (CDC) et le Fonds dActions Sociales. LEtat est reprsent au conseil dadministration de la socit par des membres du Ministre des Finances et des Affaires sociales. LEtat nomme le Prsident de la Socit Delignes qui change rgulirement. Il y a eu quatre Prsidents durant les dix dernires annes. La socit reoit des subventions dinvestissement et des subventions dexploitation ou dquilibre. Les premires servent financer les investissements dinfrastructure en logement social (environ 400 sites ou rsidences). Les secondes se rduisent danne en anne depuis plusieurs annes. La clientle de la Socit Delignes est compose de personnes faibles revenus mais solvables. Les personnes sans revenus sont accueillies par dautres organismes. Environ 50% de cette clientle touche lAPL et a des revenus proche du RMI. Beaucoup sont des salaris. La composition de la clientle est assez diffrente entre les grandes villes (Ile de France, Marseille, Lyon) et la province. Dans les premires, la population immigre est plus importante mais plus stable. Le taux doccupation des locaux est trs important. Dans les secondes, la clientle est majoritairement franaise et comprend des tudiants, mme si leur
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part tend dcrotre. Cette population est caractrise par un turn-over plus important. Les centres de province connaissent galement une sous occupation des locaux. La Socit Delignes accueille depuis quelque temps, la demande de lEtat et quand la capacit le permet, des demandeurs dasile. Les charges lies cette population sont prises en charge par la DASS sur la base dun forfait journalier. Cet accueil permet certains centres de province de tourner pleine capacit. Enfin, la Socit Delignes ralise de manire ponctuelle des oprations dassistance aux populations victimes de catastrophes naturelles. Elle est ainsi intervenue pour la mise en place de bungalows pour les sinistrs de la Somme ou ceux dAZF Toulouse. Ces missions sont gres par des structures ad hoc, directement dpendantes du sige et qui sappuient sur les directions rgionales de la Socit Delignes.
Structure de la Socit Delignes

La Socit Delignes emploie environ 1880 salaris et est organise autour de sept rgions de taille assez disparate. A titre dexemple, lIle de France ralise 50% de lactivit de lentreprise. Les services centraux parisiens ont une mission de coordination , de fixation dobjectifs aux rgions et de construction du systme dinformation. Les directions rgionales ont des services dconcentrs depuis quelques annes : Achats Suivi des contrats de maintenance Accompagnement social Services commerciaux Contrle de gestion Depuis cette dconcentration, la rigueur de gestion semble avoir diminu. Seules quelques rgions utilisent correctement leurs contrleurs de gestion (Sud-est et Nord-ouest). Sous le niveau des directions rgionales existent : Des directions dagence (environ une soixantaine). Des directions dpartementales quand il y a plus dune agence sur un mme dpartement.
Les directeurs dagence (DAG) ont en charge la supervision de responsables dtablissement qui soccupent de ladministration des rsidents et du recouvrement. Les DAG supervisent galement directement les agents de mdiation et de vie sociale, les agents de cafterie, les veilleurs de nuit et les responsables de la maintenance et de lentretien. Les contrleurs de gestion rgionaux sont sous la responsabilit hirarchique des DR. Ils sont les correspondants du contrle de gestion du sige pour qui ils prparent les diffrents tats de synthse. Le rle des contrleurs de gestion rgionaux est trs variable selon limportance quils accordent leur poste et la place que leur donne leur DR. Certaines rgions ont un suivi conomique trs satisfaisant et rigoureux alors que dans dautres rgions, le rle du contrleur de gestion nest pas valoris et se traduit par des carences importantes en matire de suivi.
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Les deux outils de pilotage de la Socit Delignes sont le budget et les tableaux de bord.
Le processus budgtaire
Pralablement au budget, les DAG et les DR sont invits raliser un projet dagence de 2-3 pages par tablissement et forcment plus consquent au niveau de la rgion (synthse des projets dtablissement). Ce projet est loccasion de raliser un diagnostic clientle, permet de dvelopper les problmatiques de chaque tablissement et les axes que chaque DAG souhaite dvelopper. Il sagit en quelque sorte dune analyse stratgique ralise au niveau local et visant prparer le dveloppement de chacune des entits. Ce projet dtablissement doit servir tablir le budget qui doit tenir compte de ses orientations et justifier des choix budgtaires. Courant juillet, la direction parisienne ralise une note de cadrage en quelques pages. Cette note de cadrage est le point de dpart du processus formel de budgtisation. Elle permet de fixer les orientations en tenant compte du contexte national du march de la Socit Delignes. Cette note de cadrage indique les objectifs damlioration attendus. Le service de contrle de gestion central, afin daider les oprationnels dans le travail dlaboration budgtaire, envoie aux DAG : Un rappel du budget de lanne passe. Une projection actualise du budget de lanne en cours (prvisions la fin de lanne)
Une simulation de lanne budgtaire suivante tenant compte des effets de structure, des taux dinflation par catgorie de dpenses et des autres effets prvisibles. Ce budget pro forma est donc une projection au fil de leau et ne prend pas en compte les actions que se proposent de dvelopper les DAG. Ce budget est dtaill par nature de charges. Les DAG doivent raliser leur budget en impliquant les responsables dtablissement et les responsables de maintenance qui leur fournissent des informations de premire main sur les taux doccupation prvisibles, les impays, lactivit des cafteries En septembre, les DAG saisissent leurs projections budgtaires, prenant en compte leurs plans daction directement dans des grilles de saisie sur ordinateur. Une synthse rgionale et nationale est ensuite ralise. De faon trs classique, les DR ralisent ensuite des arbitrages qui sont loccasion dune confrontation et dune discussion entre DAG et DR. Les premiers doivent argumenter de leurs choix en sappuyant sur les projets dtablissement. Les runions peuvent assez tendues. Les rsultats de ces arbitrages sont saisis directement par les contrleurs de gestion rgionaux dans les budgets des DAG ce qui permet aux DR de garder la main sur les arbitrages effectivement dcids et davoir le dernier mot. Les budgets des DR sont ensuite examins par la directrice financire et le contrleur de gestion du sige. Il ny a plus de revue hirarchique formelle ce niveau, contrairement ce qui existait il y a quelques annes. Elles ont t supprimes car les membres de la direction navaient pas le temps et les possibilits de se faire une ide prcise des situations des diffrentes rgions. Les budgets des DR remontent maintenant au niveau du Prsident quand
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un arbitrage ne peut tre rsolu entre la direction financire centrale et les directeurs de rgion. La direction financire centrale porte un jugement sur lorganisation des directions rgionales et sur les plans daction quils se proposent de mettre en uvre : Comment le personnel est affect ? Comment les oprationnels travaillent ? Sur quels axes de progrs sengagent les DAG et les DR ? Une attention particulire est apporte aux problmes de scurit.
Il sagit pour la direction financire centrale de tester la cohrence du discours des DR. Elle se sert des informations contenues dans le systme dinformation central pour challenger les budgets rgionaux. Quand elle a besoin dinformation supplmentaire, la direction financire centrale entre directement en contact avec les contrleurs de gestion dconcentrs. Elle sadresse rarement aux DAG directement. Ces budgets sont ensuite suivis mensuellement et trimestriellement par les rgions : Mensuellement, des informations sont envoyes aux rgions. Trimestriellement, une revue de gestion est organise.
Des carts sont calculs poste par poste qui sont essentiellement des cots fixes. La faiblesse des cots variables ne permet pas de calculer des carts dactivit, de prix Les carts ainsi obtenus sexpliquent principalement par une mauvaise anticipation dans les budgets et secondairement par une mauvaise gestion. Les carts sont calculs par rapport au budget mais aussi par rapport lanne prcdente. La direction financire ralise rgulirement des alertes et lancent des investigations lorsque des carts importants apparaissent. Les contrleurs de gestion rgionaux doivent alors fournir des explications aux problmes constats puis proposer des amliorations (qui ne sont pas forcment suivies deffets dans la pratique car aucune sanction nest attache la ralisation de ces plans daction correctifs). Les propositions damlioration relvent par consquent bien souvent du simple discours. Il existe bien une prime dannuelle dobjectifs qui sappuie sur des contrats dobjectifs mais ces derniers sont tablis sans lien suffisant avec les objectifs budgtaires ou les plans daction correctifs. Toutefois, depuis deux exercices, la prime dintressement na pas t entirement verse, ce qui commence entraner des ractions chez certains DR et DAG. Les contrats dobjectifs permettent de dfinir des objectifs dvaluation de la performance. Ces objectifs sont dtermins suite une discussion hirarchique. Ils ne comportent pas, le plus souvent, dindicateurs chiffrs mais sont plutt des objectifs qualitatifs. De ce fait, lattribution dune prime de performance nest en rien automatique mais plutt le fruit dune ngociation. Les syndicats de lentreprise ont dailleurs russi imposer que les primes individuelles de performance soient de moins en moins importantes. Les augmentations de salaire
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individuelles remplacent alors le plus souvent la prime ponctuelle dobjectifs et permet de rtribuer la performance de manire diffrente. Les revues de gestion se font entre les DR et la direction financire Paris. Bien souvent, les DR semblent dcouvrir les problmes financiers et donnent limpression davoir moins dinformations que le contrle de gestion central. Ces runions ne sont pas assez prpares par les DR. Le cas le plus intressant est sans doute celui de la rgion Ile de France, o pour des raisons de proximit les directeurs dpartementaux sont associs la revue trimestrielle. Tous les acteurs prsents dcouvrent souvent la situation de leur direction rgionale ce moment-l. On assiste alors des discussions entre les acteurs de terrain qui portent des jugements sur la gestion de leur collgue. Les revues de gestion sont galement loccasion dun exercice de prvision. Cet exercice permet dextrapoler les tendances du budget jusqu la fin de lanne et dintgrer les vnements nouveaux qui auront une incidence sur la situation financire de lentreprise. Il sagit donc dun exercice dactualisation. Cette prvision ne remet toutefois pas en cause les objectifs assigns aux diffrents responsables et ne conduit pas modifier les budgets initiaux. Le budget de la Socit Delignes sont dons surtout construits par rfrence aux performances passes qui font lobjet dune actualisation par les oprationnels. Lintgration du processus budgtaire dans le processus de management de lentreprise est assez faible et traduit un contrle assez bureaucratique essentiellement anim par les contrleurs de gestion.
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Partie 3 : Piloter une performance globale grce aux tableaux de bord

Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de lentreprise en cours danne. Non seulement, on leur reproche dtre trop financiers mais les managers regrettent galement quils ne prennent pas en compte les multiples aspects de la performance qui sont autant de facteurs critiques surveiller pour que lentreprise parviennent ses fins. Les managers ont galement besoin dindicateurs synthtiques pour piloter et rgulirement faire le point. Ces indicateurs sont regroups sous forme de tableaux de bord dans une analogie vidente avec le tableau de bord de la voiture ou de lavion. Lide est simple, sa mise en uvre est plus complique. Nous commencerons par dcrire ce quest un tableau de bord pour mieux comprendre les services quil peut rendre un manager. Puis, nous nous interrogerons sur les indicateurs qui peuvent y figurer pour mesurer au mieux la performance. Nous verrons que ces indicateurs doivent tre structurs afin dtre gnrateur de sens pour les managers et nous introduirons ainsi le concept de balanced scorecard ou tableau de bord prospectif. Nous passerons ensuite en revue quelques unes des difficults associes lutilisation des indicateurs dans un contexte de pilotage. Et enfin, pour finir, nous dvelopperons un exemple dapplication de tableaux de bord afin de bien faire ressortir les chausse-trappes de la dmarche.
Quest-ce quun tableau de bord ?

Une dfinition par analogie
Pour apprhender convenablement le concept de tableau de bord en gestion, nous pouvons dvelopper une analogie avec le tableau de bord de lavion et de la voiture prsentant deux niveaux de complexit bien diffrents. A observer ces tableaux de bord, plusieurs remarques peuvent tre faites. Il nexiste pas un modle de tableau de bord unique. Un tableau de bord doit tre adapt aux conditions dans lesquelles il va tre utilis. Le tableau de bord de la voiture est plus dpouill que celui de lavion car la voiture est un systme oprant plus simple piloter que le Concorde. Il serait pourtant tentant de surcharger le tableau de bord de la voiture dindicateurs, de diodes lumineuses et de manettes de rglages nombreuses et diverses. Cette tentation a dailleurs exist une certaine poque du dveloppement de lautomobile. Ce nest plus le cas aujourdhui car la plupart de ces informations ne servent rien. Des indicateurs ont galement disparu pour des raisons de cots. De mme, le cockpit des avions modernes a t considrablement simplifi mais pour des raisons qui tiennent la scurit du pilotage (focaliser lattention des pilotes) et au dveloppement de linformatique embarque qui prend plus de problmes en charge. Le tableau de bord va galement dpendre de la finalit poursuivie. Le tableau de bord dune Formule 1 est en grande partie externe la voiture et gr directement depuis les stands. Il est
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beaucoup plus complexe que le tableau de bord dun vhicule particulier car les finalits des deux vhicules ne sont pas les mmes. Dans le cas de la voiture de tourisme, il sagit de permettre ses occupants de rallier un point un autre ce qui ne ncessite pas beaucoup dinformations. La vitesse, le nombre de kilomtres parcourus, le niveau de la jauge dessence et des indicateurs de surchauffe suffisent. Le dveloppement technologique rend galement possible lajout dun indicateur essentiel et qui nexiste pas sur ce tableau de bord. Cet indicateur commence se dvelopper aujourdhui et deviendra sans doute un standard dans les annes venir : il sagit du systme GPS. En revanche, une Formule 1 doit gagner une course. Le niveau de performance est bien plus lev ce qui ncessite de multiplier les indicateurs surveiller pour accrotre la vitesse du vhicule et sa fiabilit mais aussi de multiplier les ingnieurs qui seront chargs dinterprter les rsultats de ces indicateurs. Le tableau de bord de la Formule 1 est donc beaucoup plus coteux faire fonctionner que le tableau de bord de la voiture de tourisme. Cela se justifie en relativisant ces cots par rapport au budget global dune saison. Une analogie similaire pourrait tre faite entre le tableau de bord du Concorde et celui dun avion de chasse o le tableau de bord est aujourdhui intgr dans le casque du pilote. Par ailleurs, ces deux tableaux de bord runissent deux types dindicateurs : Des indicateurs dtat (jauge de carburant, niveau de lhuile, tempratures intrieure et extrieure). Ces indicateurs indiquent o en sont les principaux paramtres de lavion ou de la voiture. Des indicateurs dvolution (compteur de vitesse, vitesse ascensionnelle, consommation moyenne de carburant, nombre de kilomtres parcourus depuis le dpart). Ces indicateurs indiquent comment voluent lavion ou la voiture.
Cette double srie dindicateurs se complte pour former un tout cohrent dont les lments sont imbriqus les uns dans les autres. Au final, il apparat que la conception dun tableau de bord dpend de plusieurs variables : Degr de complexit du systme piloter. Possibilit de traitement de linformation. Cots des dispositifs. Finalits du systme piloter. Stratgie mise en uvre pour parvenir ces fins. Poids de lhistoire et de routines. La conception du tableau de bord semble galement dpendre du cheminement propre lhistoire dun tableau de bord et qui conduit pour des raisons parfois non justifies ajouter ou enlever des indicateurs. De la psychologie du pilote car on ne peut empcher un conducteur de Twingo de customiser son vhicule pour le faire ressembler un vhicule de course.
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Une dfinition du tableau de bord de gestion

Ces observations peuvent aisment tre transposes au monde de lentreprise. De ce fait, il nexiste pas un modle de tableau de bord, mais des tableaux de bord spcifiques propres chaque type de dcision et parfois mme propres chaque dcideur. Cest ce que traduit la dfinition suivante emprunte Bouquin (2001) : Le tableau de bord est un ensemble dindicateurs peu nombreux (cinq dix) conus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de ltat et de lvolution des systmes quils pilotent et didentifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohrent avec leurs fonctions (cest moi qui souligne). Le tableau de bord est donc un ensemble dindicateurs mais pas nimporte quels indicateurs : Ils doivent mesurer des tats et des volutions. Ils sont donc de deux natures complmentaires. Certains indicateurs doivent permettre de rpondre la question quai-je ralis ? et sappuieront sur les ralisations passes de lentreprise. Ce seront alors des indicateurs de rsultat ou dtat. Certains indicateurs doivent permettre de rpondre la question o allons-nous ? en fonction de la faon dont volue lentreprise. Ils seront alors prdictifs ou avancs. Ils servent piloter un systme cest--dire un ensemble dlments en interaction compris dans des frontires clairement dfinies. Le problme est toutefois complexe double titre. Bien souvent, il sera dlicat de mesurer un effet donn tant les lments sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement discutable. Les dterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontires du systme pilot et chappent au contrle du pilote (le manager). Il est alors possible de distinguer une autre catgorie dindicateurs qui viennent sajouter aux deux du paragraphes prcdents et qui portent sur les informations externes de lenvironnement. Ces indicateurs doivent permettre dagir dans un cadre temporel en lien avec les obligations du manager. Il ne sert donc rien davoir des indicateurs annuels de performance car ils ne permettent pas au manager dagir de faon approprie.
Quelques observations extraites de la pratique

Ces principes une fois rappels, il est bon de se demander si les pratiques dentreprise sont toujours en phase avec ces recommandations. La rponse nest pas toujours la hauteur des enjeux : Il arrive frquemment que les indicateurs constituant le tableau de bord soient une collection dindicateurs runie en fonction de leur disponibilit dans lentreprise. Ils sont dj calculs par ailleurs et, par consquent, sont inclus de facto dans le tableau de bord. De mme, linformatique permet de calculer rapidement et automatiquement plus dindicateurs . Le tableau de bord est donc systmatiquement enrichi car la contrainte technique de collecte de linformation se relche. Le design dun bon tableau de bord est alors perdu. Le tableau de bord nest notamment plus construit en
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fonction des finalits ou de la stratgie dont il doit rendre compte mais en fonction des possibilits techniques de ralisation. Le tableau de bord est construit autour des demandes cumules de tous les acteurs. Il devient alors difficile grer car il rend compte de diffrents points de vue dans lentreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation dHerbert Simon, prix Nobel dconomie, et datant dj des annes cinquante, ce qui manque aujourdhui ce nest pas linformation mais la capacit la traiter. Que dire alors lheure de linformatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un principe dconomie qui consiste fournir le moins possible dinformation aux dcideurs mais uniquement celle qui va lui tre utile. Le mme tableau de bord est parfois utilis dans toute lentreprise afin de garantir une cohrence de linformation ou pire pour permettre une informatisation plus efficace. Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions conomiques qui peuvent tre ralises par la mme information. Pour un reporting, linformation remonte doit effectivement tre homogne pour permettre une agrgation et des comparaison. Mais pour piloter, un manager a besoin dune information spcifique correspond ses besoins et quil na pas forcment envie de communiquer sa hirarchie. Le fait quune partie de ces informations soient communes aux deux usages ne doit pas impliquer que lon fasse lconomie de ladaptation de linformation aux besoins des managers. Le biais est alors linverse de celui dcrit dans les deux paragraphes prcdents. Afin de rduire le volume dinformation traiter, la mme matrice est utilise pour des besoins diffrents ce qui amoindrit la qualit des rsultats. Le tableau de bord est construit en prsupposant les besoins des managers. Cette drive peut tre obtenue alors mme que les managers ont t consults sur leurs besoins dinformation. Il nous ainsi t permis dobserver un dploiement de tableaux de bord sous intranet dans une grande socit franaise cote11. Les 200 managers ayant accs cette merveille technologique permettant de leur donner une information en temps rel ont t longuement consults afin de connatre leurs besoins dinformations de gestion. Aprs deux mois dutilisation, le nombre de connexion mensuelle ntait plus que de trois Lanecdote est cruelle mais se retrouve dans bien dautres entreprises. Elle incite la modestie tant lart du tableau de bord est en dfinitive plus difficile quil ny parat. Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financires et apparat alors comme une recopie sous une forme plus synthtique de rsultats financiers bien souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont linconvnient dtre le plus souvent trs en aval du pilotage de la performance et ne permettent pas didentifier les variables qui pourront tre mobilises pour amliorer la situation future de lentreprise. On peut alors se demander quel est lapport dun tel tableau de bord par rapport aux budgets.
Faut-il prciser que cette grande entreprise tait assiste dans sa dmarche par deux des plus grands cabinets de conseil de la place, lun en charge de la ralisation fonctionnelle et lautre de la ralisation informatique. Le rsultat nous a t dcrit par lun de ces cabinets, avant lachvement des travaux, comme la best practice en la matire et devant conduire servir de modle pour le futur. Nicolas Berland
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Les indicateurs composant un tableau de bord sont souvent inappropris, car de priodicit annuelle par exemple, donc peu utilisables pour un pilotage en cours danne. Il arrive galement que ces indicateurs soient difficilement mesurables voire non mesurables faute de systme dinformation existant ou concevable moindre cot.
Nous avons ci-dessus quelques uns des principaux problmes qui peuvent tre constats dans ce que les entreprises appellent tableaux de bord . Nous dvelopperons un exemple de tableau de bord critiquable dans la dernire partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire cette exprience la lumire de lensemble des dbats sur les tableaux de bord que nous allons reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant rsumer les qualits dun bon et dun mauvais tableau de bord.
Un bon tableau de bord de gestion Accept par tous Compris de tous Utile tous Prospectif Performance quilibre Des indicateurs financiers et nonfinanciers
Un mauvais tableau de bord de gestion Collection dindicateurs prexistants Impos Rtrospectif Evaluant partiellement la performance Outil de surveillance Outil financier ou budgtaire
En coutant certains professionnels, nous pouvons parfois avoir limpression quil existe une sorte de fantasme autour des bons indicateurs qui permettraient de bien grer lentreprise. La bonne gestion passerait par de bons indicateurs. Ce nest pas faux et il est vident que tous les indicateurs nont pas la mme valeur. Mais cest surtout incomplet et souvent un argument pour ne pas dvelopper ou utiliser de tableaux de bord. Il y a de fortes chances pour quun indicateur ne soit pas bon ou mauvais en lui-mme mais que ce soit surtout lutilisation que lon en fait qui soit la dimension la plus importante de son degr de pertinence. Une mesure mdiocre utilise avec un luxe de prcaution est sans doute bien meilleure que la recherche du graal de la mesure parfaite qui narrivera jamais.
Les fonctions dun tableau de bord

Un bon tableau de bord, utile aux managers, ne vaut pas uniquement par la somme des indicateurs quil reprsente. Ses fonctions vont bien au-del. Il doit permettre de : Faire parler de la stratgie pour mieux lappliquer. La phase de conception du tableau de bord est sans doute la plus importante. Les indicateurs retenus doivent reflter la stratgie. Cest un minimum. Mais au travers du choix des indicateurs, et surtout de la participation des uns et des autres leur laboration, cest la dimension cognitive de la stratgie qui sen trouvera ou non renforce. Le choix des indicateurs nest pas simplement une affaire de techniques o il suffirait de trouver les bons indicateurs. Cest avant toutes choses, un problme de management qui permettra de diffuser la stratgie auprs de ceux qui sont chargs la mettre en uvre. Donner tous un outil commun de surveillance de la performance (reporting et autocontrle). Le tableau de bord doit tre avant tout un outil de suivi de la 117
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performance et des actions. Ses utilisateurs sont les managers et les oprationnels qui sont en charge de la performance. Il doit leur permettre de comprendre les rsultats de leurs actions et de les corriger le cas chant. Ce nest que dans un second temps que certains des indicateurs du tableau de bord pourront servir faire du reporting. En effet, il serait assez tonnant que ces deux finalits aient des indicateurs en tout point diffrents. Le tableau de bord doit tre dclin dans lorganisation et impliquer de nombreux acteurs. La difficult est alors de faire en sorte que tous voient dans les indicateurs prsents la mme image. Apprhender la performance sous ses diffrents aspects. Un bon tableau de bord nest pas uniquement financier mais traque la performance selon diffrents points de vue. Il doit alors reflter la complexit du systme quil reprsente et montrer notamment les interactions et les logiques daction qui sous-tendent la performance. Le balanced scorecard (cf. infra) a particulirement approfondi cette dimension du tableau de bord.
A ce stade, une autre question se pose : quel est lapport des tableaux de bord par rapport aux budgets ? La question est lgitime car les deux concepts sont des outils du contrle de gestion et par consquent servent la finalisation et au pilotage de la gestion. Il se distingue en cela des outils du contrle stratgique et du contrle oprationnel (Bouquin, 2001). Lensemble de ces trois lments forme le contrle organisationnel. Le contrle organisationnel constitue le processus de management de lorganisation. Il sarticule, dans une perspective classique, autour de trois temps forts : finalisation, pilotage et post valuation. Les dcisions et les actions de lentreprise passent au travers de ces diffrentes tapes qui constituent son processus managrial. Mais toutes les dcisions et les actions dune entreprise ne se valent pas et ne peuvent tre analyses du mme point de vue. Selon Bouquin (2001), reprenant Anthony, on peut ainsi distinguer trois types de dcision ou daction :
les dcisions stratgiques (dfinir les missions de lentreprise, ses domaines dactivit, ses facteurs cl de succs) les dcisions de gestion ou tactiques (faire en sorte que les actions courantes aillent dans le sens de la stratgie) les dcisions oprationnelles (les tches et les oprations courantes)
Ces types de dcision correspondent trois modes de contrle :
le contrle stratgique le contrle de gestion le contrle oprationnel ou dexcution
Chacun de ces niveaux de contrle met en uvre son propre processus de management qui reprend les grandes tapes qu'ont t dfinies ci-dessus (finalisation, pilotage, post valuation). On peut donc croiser ces diffrentes dimensions :
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Les modes de contrle

Stratgie
Dfinition de l offre de l entreprise Position comptitive vise
Gestion
Objectifs d amlioration pour l anne Amnagements marginales de l offre Objectifs budgtaires
Tches de routine
Livrer le client en 48H chrono
Finaliser
Piloter
Quels quipements ? Quels financements ?
Suivi budgtaire et carts Suivi des oprations : Tableaux de bord que faire en cas de panne Suivi de la trsorerie ou si un client appelle pour une rclamation
Postvaluer
Evaluation de la position concurrentielle Evaluation du jugement des actionnaires et des clients
Rsultats obtenus sur les principaux indicateurs : satisfaction clients, parts de march
Nombre d arrt de la chane Nombre de vols retards
CONTROLE STRATEGIQUE
CONTROLE DE GESTION
CONTROLE OPERATIONNEL
daprs Bouquin (2001)
Le contrle de gestion nest donc plus le seul niveau de contrle existant dans une organisation. Le contrle de gestion sarticule entre le contrle stratgique et le contrle dexcution. Il a pour mission de dcliner la stratgie et de sassurer que les tches quotidiennes vont bien dans le sens de la stratgie Dans ce cadre, les tableaux de bord peuvent tre considrs comme un outil concurrent des budgets et du contrle budgtaire, autant que comme un outil complmentaire. Ils compltent la mesure financire de la performance, mesure au travers des budgets, par des mesures non financires. Ils prennent la place du contrle budgtaire quand celui-ci est inefficace et nest plus vcu que comme une simple routine. Ils focalisent lattention des managers sur quelques points particuliers l o les budgets et le contrle budgtaire adoptent une vision holiste de lentreprise. Aprs avoir dfini et expliqu ce quest un tableau de bord, il nous faut examiner maintenant quels types dindicateurs nous mettons dans notre tableau de bord.
Quels indicateurs pour mesurer la performance ?

Les entreprises ont cherch, durant les annes quatre-vingt dix, amliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils dvaluation de la performance financire, soit en largissant la performance des mesures non financires. Les diverses propositions ont donn lieu de nombreuses rflexions que je vais tenter de rsumer ci-dessous. Historiquement, et au moins aux Etats-Unis, la performance a depuis longtemps t mesure grce des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre daffaires, rsultat). Le but est de donner une image de lentreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les donnes financires et comptables sont alors considres comme des indicateurs avancs de la performance boursire.
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Mais ces indicateurs traditionnels ont fait lobjet de critiques nombreuses qui ont amen une double proposition damlioration : Dfinir des indicateurs financiers plus reprsentatifs de la cration de valeur de lentreprise (EVA ou Economic Value Added, CFROI ou Cash Flow Return On Investment dont les formules de calcul seront rappeles plus bas). Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancs dune performance de plus en plus immatrielle. Le dveloppement des actifs immatriels est en effet mal pris en compte par les documents comptables selon Kaplan et Norton (2001a) citant plusieurs tudes. En 1982, les actifs corporels reprsentaient 62% de la valeur de march des entreprises. Dix ans aprs, le ratio est descendu 38% et la fin du 20e sicle, il ne comptait plus que pour 20%.
Cette double proposition fait lobjet de dbats. Concernant les indicateurs non financiers, un outil est dailleurs apparu durant les annes quatre-vingt dix et a connu un certain succs, le balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succs de cet outil et des questions quil suscite, nous lui consacrerons un long dveloppement.
Les indicateurs financiers

Rsultat par action, croissance du rsultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de rentabilit financire), free cash flows, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et ROI sont les indicateurs privilgis de mesure de la performance financire. Ces mesures posent toutefois des problmes : Elles ne prennent pas en compte le cot du capital. Elles sont influences par les rgles de la comptabilit financire et sont soumises au calendrier comptable ou budgtaire annuel (problme des cut off). Elles sous-estiment les lments immatriels. Elles sont faiblement corrles avec la performance boursire de lentreprise. Ainsi, les ventes sont un pitre indicateur de cration de valeur.
Aussi a-t-on vu apparatre ces dernires annes de nouveaux indicateurs de mesure de la performance financire : LEVA12, pour Economic Value Added, a t popularise par le cabinet Stern Stewart & Co. Elle scrit EVA = operating income - CE X k o k est le cot du capital et CE les capitaux engags. Il sagit dune adaptation de la notion de bnfice rsiduel13. Afin dliminer les distorsions comptables, le cabinet propose environ 160 retraitements : traitement des impts diffrs, valuation des stocks (LIFO/FIFO), prise en compte des incorporels (R&D, dpenses de publicit, amortissement du
EVA est une marque dpose tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis quelques annes. A ce titre, lEVA a t cratrice de valeur pour le cabinet qui dtient la marque. 13 La notion nest pas nouvelle et correspond celle de surprofit dvelopp par lconomiste Alfred Marshall la fin du 19e sicle. Elle avait galement t oprationnalise la General Electric durant les annes soixante. Nicolas Berland
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goodwill) Les entreprises nappliquent en gnral que quelques retraitements (Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les donnes sont aisment disponibles. Lun des inconvnients de ces retraitements est que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs, la panoplie des retraitements comptables proposs par Stern & Stewart napparat pas trs discriminante (Ittner et Larker, 1998a).
Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment, propose de diviser les cash flows dexploitation par les investissements valus en cash (le tout unit montaire constante).
Il existe dautres outils de mesure de la cration de valeur. Nous nous concentrerons dornavant sur lEVA, qui est celui ayant connu le succs le plus important, pour mieux en relativiser les bnfices. En effet, un certain nombre dentreprise ont t due par la mise en place dune mesure de cration de valeur. Selon Stern & Stewart, lEVA, pour tre vraiment utile, devrait tre la pierre angulaire du management de lentreprise et servir : Mieux investir Dfinir les objectifs des managers des centres de responsabilit Grer la communication avec les investisseurs Distribuer les bonus
Les entreprises qui seraient dues par lEVA devraient en chercher la cause dans une utilisation trop timide, en complment des mesures traditionnelles de performance ou sans lien avec les bonus. Peu dentreprise, de celles ayant fait lobjet dtude, utilise pourtant lEVA pour la dtermination des bonus. Pourtant celles qui le font semblent mieux bnficier des effets positifs de la mthode. De nombreuses tudes ont t publies pour montrer la supriorit de ces indicateurs de cration de valeur sur les mesures traditionnelles de la performance financire. Mais dautres tudes ont galement montr que les performances comptables ntaient pas si mauvaises que certains cabinets voulaient bien le dire, voire parfois faisaient mieux que lEVA (Ittner et Larker, 1998a). La question qui se pose est toutefois de savoir si de tels indicateurs ont des effets sur le management de lentreprise (logique interne) et permettent de mieux orienter les dcisions, de mieux mesurer la performance ou de mieux rtribuer les efforts des managers. Ltude Ittner et Larker (1998a), comparant deux chantillons dentreprise utilisant ou non les nouvelles mthodes, a permis de montrer que les entreprises utilisant les indicateurs de cration de valeur rduisaient leurs investissements, augmentaient leur dividende et utilisaient de faon plus intensive leur capital investi. Toutefois, ces indicateurs ne font jamais lobjet dune dclinaison trs pousse lintrieur de lentreprise. Ces diffrents systmes nindiquent jamais quels sont les leviers de la cration de valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les comptences cls de lentreprise ne sont pas gres mais seulement mesures (ce qui est dj beaucoup). Ces outils sont perus comme
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complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de communication. Le langage financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de cration de valeur sont utiliss. Certaines entreprises, comme ATT, sont dailleurs revenus de leur programme EVA qui tait reproch une trop grande complexit, de ne pas mesurer compltement la performance (et notamment les problmes de qualit) et de ne pas rendre compte fidlement de la performance des actionnaires (non corrlation avec lvolution des cours boursiers).
Les indicateurs non financiers

Les indicateurs financiers tant sujets critique et peu actionnables, un grand nombre dauteurs ont propos de leur substituer ou de les complter avec des indicateurs non financiers considrs comme plus en phase avec les ralits de la concurrence actuelle. La prise en compte de la performance est suppose tre plus quilibre car tenant compte de ses multiples aspects.
Lutilisation des indicateurs non-financiers

Les rflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont t relances notamment avec le balanced scorecard (BSC dont nous dcrirons le mcanisme de construction plus bas) mais la tendance est plus profonde et avait dj t initie par dautres rflexions. En passant de la performance financire la performance non financire, on volue dune performance mesure pour les shareholders (actionnaires) une performance mesure pour les stakeholders (parties prenantes). Trois sries de raisons peuvent ainsi expliquer la monte des indicateurs non financiers (Ittner et Larker, 1998a) :
Les limites des indicateurs comptables et financiers : o ils sont trop historiques et induisent une gestion rtroviseur, o ils ne permettent pas dapprhender correctement la performance future, o ils rcompensent des comportements court-termistes ou incorrects, o ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas dinformation sur les causes des phnomnes, o ils ninforment pas sur les changements cls, o ils sont trop agrgs pour aider les managers, o ils refltent des fonctions plus que des processus, o ils ne permettent pas de valoriser limmatriel.
La pression concurrentielle : lincertitude de lenvironnement sest accrue et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiques do le besoin dlargir la mesure de la performance. Le dveloppement de systmes concurrents : les programmes de qualit totale (TQM ou Total Quality Management), la supply chain (gestion de la chane
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logistique), le CRM (Customer Relationship Management ou gestion de la relation client) sont autant de systmes ayant conduit des mesures de performances concurrent du systme comptable. Pour les tenants du BSC, les indicateurs comptables et financiers sont des indicateurs de rsultat (lagging indicators) alors que les indicateurs non financiers peuvent tre considrs comme des indicateurs avancs (leading indicators). Il apparat, en outre, que lutilisation dindicateurs non financiers est assez systmatiquement associe des pratiques de TQM, JAT ou production flexible. Un certain nombre dtudes ne montrent toutefois pas de performances meilleures quand de tels indicateurs sont utiliss. Les rsultats de ce point de vue sont trs contrasts. Quels sont donc les effets rels de ces indicateurs ? Est-ce que fournir des informations non financires permet daccrotre la performance ou est-ce que cela dpend de la faon (style de management) dont ces indicateurs sont utiliss ? Lutilisation dindicateurs non financiers, notamment dans les formules de calcul de bonus, semble dpendre de variables de contingence, notamment la stratgie dont nous reparlerons plus bas. Une des nouveauts du BSC a t de mettre en avant limportance des indicateurs non financiers. Pourtant, les tudes montrent que la plupart des entreprises continue accorder lessentiel de leur attention aux indicateurs financiers (56% des indicateurs), suivi par les indicateurs clients (19%), les indicateurs de processus (12%), les indicateurs innovation et apprentissage (5%) et dautres indicateurs (9%). De plus, les BSC sont surtout utiliss au niveau corporate et division et nettement moins dans les filiales et les dpartements. 70% des entreprises interroges utilisent le BSC pour dterminer les bonus, dont 17% de faon assez intensives. Bien que le BSC doive servir obtenir du consensus et mieux communiquer, seules 37% des entreprises semblent avoir constat une amlioration de la comprhension de la stratgie par les salaris suite limplantation dun BSC. Est-ce que cela est li la mise en place de faux BSC ? Ou un manque de relations managriales intenses autour du BSC ? On retrouve ici lune des critiques de la DPO. Il ne suffit pas de donner des objectifs ou mme des informations pour que la stratgie soit connue. Selon une tude Lingle et Schiemann (1996)14, les indicateurs financiers sont de loin les plus importants pour les managers, malgr les discours :
14
Cite par Ittner C.D. et Larker D.F. (1998b).
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En % Est-ce une information importante ? Avez-vous confiance dans les informations fournies ? La mesure estelle clairement dfinie ? La mesure estelle utilise dans les revues de management ? La mesure sertelle grer le changement ? La mesure sertelle calculer des bonus ?
Indicateurs financiers 82
Satisfaction clients 85
Indicateurs sur Indicateurs sur Communaut et Innovation et les oprations la performance environnement changement du personnel 79 67 53 52
61
29
41
16
25
16
92
48
68
17
25
13
98
76
82
57
44
33
80
48
62
29
23
94
37
54
20
12
Le tableau appelle plusieurs remarques et questions : Le poids des indicateurs financiers est trs important (malgr les discours post BSC) Y a-t-il une contingence culturelle ? Ces tudes ont t ralises aux Etats-Unis o les indicateurs financiers feraient lobjet dune attention plus soutenue quen Europe. Les donnes sur le personnel sont assez mal loties ainsi que les deux derniers critres. Cest tonnant et intressant dans la mesure o il sagit dun lment essentiel des immatriels. La qualit des indicateurs nest pas quivalente pour toutes les mesures. Les questions 2 et 3 montrent clairement le faible degr de confiance accord aux indicateurs RH, environnement et innovation.
Une autre tude de 1991 du cabinet Ernst & Young15 montre toutefois des volutions dans les proccupations des managers entre 1988, 1991 et 199416 : Les indicateurs relatifs la baisse des cots passent derrire ceux relatifs la satisfaction clients en 1991, puis derrire les indicateurs qualit en 1994. La satisfaction client prend de plus en plus de place. La performance financire devrait tre apprcie au travers dindicateurs largis (stocks, cash-flows) qui viendraient ainsi complter les mesures traditionnelles.
15 16
Cite par Ittner C.D. et Larker D.F. (1998b). Les donnes de 1994 sont des estimations, donc attention au wishful thinking.
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On peut lire dans cette tude une volont daugmenter la culture de rsultat en augmentant la diversit des indicateurs. Les indicateurs non-financiers ont trouv un lieu dans lequel sexprimer ces dernires annes : le balanced scorecard (BSC).
Le balanced scorecard
Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont propos dans la premire moiti des annes 90 de construire des tableaux de bord stratgiques : Prenant en compte diffrents aspects de la performance et non plus seulement la performance financire. Mettant en vidence des indicateurs de rsultat et des indicateurs avancs, ces derniers tant plus ou moins prdictifs de la situation future de lentreprise.
Lun des problmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des lments incorporels de plus en plus importants aujourdhui. Or, plusieurs facteurs empchent la mesure des incorporels17 : Leffet des incorporels est indirect et na que rarement un effet direct sur le chiffre daffaires ou le rsultat. Do le besoin de connatre leurs effets sur la performance financire. Cela ncessite la prise en compte deffets retard. La valeur des incorporels est trs dpendante du contexte stratgique et organisationnel (le carnet dadresses des managers de Goldman Sachs, par exemple, ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise dun autre secteur). Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mmes mais cest le plus souvent leur combinaison qui vaut quelque chose.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut grer ce que lon ne peut dcrire ou mesurer. Mesurer les incorporels exige alors de baser lvaluation des performances sur autre chose que des indicateurs strictement financiers. Il sagit dtablir une carte des relations de causes effets dans lentreprise et permettant dexpliquer la performance financire de lentreprise, comme lexprime le processus dcrit ciaprs :
17
On pourrait toutefois en dire autant des actifs physiques.
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Relier les mesures la stratgie

Les relations de cause effet
Rsultats Financiers Satisfaction des Clients Processus Internes Apprentissage Organisationnel
Ces quatre dimensions dfinissent quatre niveaux de performance complmentaires dans lesquels les managers disposent dun certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent sappuyer pour dfinir leur stratgie : Les bons rsultats financiers sobtiennent par une satisfaction client accrue. Les clients seront satisfaits si les processus de lentreprise fonctionnent correctement (do lintrt des normes de qualit par exemple). Et enfin, les processus fonctionneront dautant mieux que la main duvre charge de leur mise en uvre sera efficiente.
Les quatre axes peuvent faire lobjet de dfinitions plus pousses.
Axe financier
Il sagit de sassurer de laugmentation de la valeur actionnariale grce la croissance des ventes et de celle de la productivit18. Les modalits daction proposes par Kaplan et Norton (cf. tableau ci-dessous) sont assez proches de celles dfinies par Brown et Sloan la General Motors dans les annes vingt lorsque ceux-ci dcomposaient le ROI en diffrents ratios. Kaplan et Norton napportent pas grand-chose de nouveau si ce nest une diffrenciation de la mesure de la performance financire selon ltape du cycle de vie dans laquelle se situe lentreprise.
Axe clients
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La valeur actionariale peut aussi tre augmente par une meilleure gestion du passif mais ce nest pas le problme que souhaitent traiter les auteurs qui se placent dlibrment dans le cadre dune stratgie industrielle et commerciale.
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Les managers sont invits rflchir la valeur apporte aux clients : Au positionnement de lentreprise en termes dexcellence oprationnelle (prix, qualit, dlai, fonction du produit, service, relations, marque). A la connaissance des besoins du client. Au leadership produit permettant grce linnovation de prsenter la meilleure offre du march.
Lentreprise doit exceller sur lune de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux autres. Des mesures de la performance client sont alors imaginer (cf. tableau).
Axe processus
Lentreprise a plusieurs leviers de comptitivit sur lesquels elle peut sappuyer : Construire son dveloppement grce linnovation Amliorer les relations avec les clients Amliorer lexcellence oprationnelle en grant mieux la supply chain, les processus internes, lutilisation des actifs, lutilisation des ressources Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes.
Des indicateurs spcifiques vont alors correspondre ces diffrents leviers de comptitivit.
Axe apprentissage et croissance

Enfin, lentreprise peut sappuyer sur des ressources immatrielles pour soutenir durablement sa comptitivit. Pour cela, elle doit tre vigilante : La comptence de ses salaris Le degr de matrise des technologies cls Le climat social
A nouveau des indicateurs sont relis chacun de ces axes. Afin dtre correctement pilote, lentreprise doit disposer de tableaux de bord stratgiques runissant des indicateurs choisis sur chacun de ces diffrents niveaux. A chaque niveau, des indicateurs de rsultat (ou dtat) sont choisis ainsi que des indicateurs avancs (ou indicateurs de pilotage). Kaplan et Norton proposent dailleurs des exemples :
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Laxe Financier
Identification des axes stratgiques financiers et des indicateurs correspondants Axes stratgiques
Croissance et diversification du CA
Croissance
Laxe Satisfaction clients

Indicateurs
Rduction des cots/amlioration de la productivit

CA par employ
Utilisation de lactif
Indicateurs de rsultat
Part de march par segment Nombre de nouveaux clients
Indicateurs de pilotage
Enqute de satisfaction Evolution de l image de marque Taux de produit retourns Temps de rponse aux demandes Retard dans les livraisons Dlai de livraison Taux dimpays
Phase du cycle de vie
Taux de croissance du CA par segment Part du CA gnre par les nouveaux produits, services et clients Part des clients et marchs cibls Ventes croises Part des nouvelles applications dans le CA Rentabilit par catgorie de clients et gamme de produits
Investissements (% des ventes) R & D (% des ventes) Ratios du fonds de roulement
Maintien
Cot de revient par rapport celui des concurrents Taux de rduction des cots Frais indirects (en % des ventes)
(cycle de trsorerie)
RCE par catgories dactifs Taux dutilisation de lactif
Taux de conservation des clients (fidlit) Rentabilit par segment de clientle Nombre de ventes par boutique
Rentabilit par catgorie de clients et gamme de produits Rcolte Pourcentage de clients non rentables
Cots unitaires
(par units de production, par transaction)
Point dquilibre
Taux de croissance des ventes

Marge
Nombre d unit vendues
Laxe Processus Internes

Indicateurs
Laxe Apprentissage Organisationnel

Indicateurs
Nombre de nouveaux produits de lanne Retard des projets Cots des produits et cots des activits Temps de cycle Evolution des cots dapprovisionnement Taux de disponibilit des produits Taux d occupation des chambres Taux de dfaut des produits Rendement et productivit
Montant des investissements en recherche Nombre d enqute prospectives lances pour connatre les besoins futurs Degr d avancement des projets par rapport l objectif Date depuis la dernire maintenance Temps consacr aux clients par vendeur Nombre de chauffeurs disponibles Dpenses engages par rapport aux budgets
Taux de turn-over Enqute de satisfaction des salaris CA/salaris VA/salaris Nbre d units/salaris Structure de la pyramide des ges Niveau de formation Taux de couverture des postes stratgiques
Nombre de demandes de formation Nombre d entretiens de carrire effectus par la DRH Nombre de jours de formation Nombre de suggestions d amlioration proposes et appliques Taux d adhsion au nouveau projet Vitesse de diffusion de l information statgique
Il ne faut toutefois pas confondre une collection dindicateurs avec les liens que permet dexpliciter le BSC. En effet, ce qui est crucial dans les tableaux de bord de Kaplan et Norton ce sont les liens existant entre les diffrents indicateurs qui doivent permettre dexpliciter les relations de causes effets de la stratgie mise en place. Les indicateurs ne sont quune petite partie des tableaux de bord. La premire question que posent Kaplan et Norton pour implanter un BSC est de savoir quelle est la stratgie de lentreprise. Cela ncessite donc que la stratgie soit claire. Elle peut toutefois tre mergente et tre rvle via des interviews et lors de la construction du BSC. Cest peut tre mme une fonction du BSC que de permettre la description et limplantation de la stratgie. Le BSC dfinit une carte stratgique commune tous et est le point de rfrence central de lentreprise. Cest une dmarche top down. La direction gnrale tablit la mission, les valeurs cls et dfinit une vision pour lentreprise. Puis llaboration de la stratgie permet didentifier le chemin prendre pour atteindre cette destination. Le BSC nest donc pas une somme dindicateurs structurs autour daxes prdfinis. Ainsi, Kaplan et Norton (1998, 2001a) citent au moins deux drives possibles. Beaucoup dentreprises ont cru mettre en place des BSC alors quelles ont dvelopp deux types de tableaux de bord :
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Le tableau de bord stakeholder ou parties prenantes

Il sagit de tableaux de bord runissant un grand nombre dindicateurs mais structurs autour dune logique autre que celle de la stratgie et cherchant apprhender la performance de diffrents points de vue. Ainsi, chez Sears, les tableaux de bord sont structurs autour de trois axes :
Un lieu o acheter Un lieu o travailler Un lieu o investir
La mme logique existe chez Citicorp : lendroit idal pour travailler, placer son argent et investir. Sur chacune de ces dimensions des indicateurs de performance sont identifis. Mais ces tableaux de bord manquent dobjectifs et de mesures montrant comment les premiers ont t atteints. A la limite, ces tableaux de bord sont, selon Kaplan et Norton, de bons moyens dintgrer de linformation disparate.
Le tableau de bord KPI (Key Performance Indicators)

Ces tableaux de bord ont merg notamment avec le dveloppement des systmes dinformation qui permettent de runir facilement une masse importante dindicateurs. Les indicateurs figurant dans ces tableaux de bord donnent une vision quilibre de la performance. Mais ce qui leur manque, cest une discussion sur la stratgie et une laboration consensuelle. Un bon test pour savoir si un tableau de bord est un BSC est dessayer de comprendre la stratgie en regardant les chiffres du tableau et de retrouver la carte stratgique sous-jacente.
Environ 60% des entreprises du Fortune 500 auraient implant un systme BSC (Malina et Selto, 2001). Au final, le dveloppement des indicateurs financiers et non financiers permettant de rendre en compte de la performance laisse en suspens un certain nombre de questions (Ittner et Larker, 1998a) : Quel est le bnfice net pour lentreprise de lutilisation dindicateurs non financiers ? Ny a-t-il pas un risque darbitrage des acteurs quand plusieurs indicateurs de performance existent (cest ce que pensent les tenants de lEVA) ? Quel est le cot dimplantation de tels systmes (temps pass, logiciel) ? Quels sont les facteurs de contingence structurels et environnementaux qui conduisent ladoption dindicateurs non financiers ? Comment sarticulent ces indicateurs et comment chaner les impacts ? Est-ce quil faut utiliser le mme systme dinformation pour dcliner la stratgie et rmunrer les managers ? Combien faut-il utiliser dindicateurs pour lvaluation ? 3-5 semblent un optimum. Toutefois, le risque existe que les acteurs cherchent nutiliser que les indicateurs
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facilement mesurables ou ne fassent porter leur effort que sur les indicateurs facilement modifiables. Faut-il faire un score (valuation de synthse) ? Faut-il des poids objectifs ou subjectifs ? Kaplan et Norton (1996, 220) plaident pour une valuation subjective. Comment choisir les indicateurs adapts aux circonstances ? Faut-il utiliser les mmes mesures pour tablir des priorits stratgiques, piloter les actions stratgiques et valuer la performance managriale ? Est-ce quil ne faut pas utiliser des indicateurs financiers pour valuer la performance de lorganisation et des indicateurs non financiers pour les performances des managers ? Quels sont les mcanismes de compensation entre les indicateurs et quels sont les problmes de jeu dacteur autour des indicateurs (les acteurs de lentreprise risquant daller vers les plus simples raliser) ?
Si lide dutiliser des indicateurs non financiers est sduisante, cela ne va donc pas sans poser quelques problmes.
Les qualits ncessaires aux indicateurs

Les indicateurs sont souvent la pierre angulaire dun bon tableau de bord. Tout le monde les voudrait reprsentatifs de la performance, mme dentraner les ajustements ncessaires au bon pilotage de lentreprise, sans effets pervers secondaires Toutes ces qualits sont trs difficiles runir sinon impossible do de frquentes dceptions et des critiques trop faciles sur les tableaux de bord existant. Par exemple, il arrive rgulirement dentendre des managers affirmer : Les indicateurs remontant des services vers la centrale sont trs nombreux, mais ce sont pour la plupart des indicateurs de moyens, d'environnement ou d'activit trs rarement des indicateurs de performance . Les mmes managers cherchent donc retravailler leur batterie dindicateurs pour la rendre plus performante. La qute dun tel graal risque dtre longue. De la mme faon, deux anecdotes authentiques montrent les ambiguts associes la dfinition des tableaux de bord : nous avons fait une tude (nda : forcment mondiale) et nous avons tabli une liste des 200 indicateurs utiles au pilotage de la majorit des entreprises entendue chez un diteur de logiciels. nous allons chercher les indicateurs-types permettant de mesurer au mieux la performance et voir comment il est possible de les articuler entendue dans un groupe de rflexions compos de professionnels du contrle de gestion.
La difficult est dabord de dfinir la performance. Cette notion aura des acceptions bien diffrentes dun manager lautre ou dun contexte lautre. La performance apparat davantage comme une notion construite par les acteurs eux-mmes que comme une ralit objective. Ensuite, la traduction de cette performance ( supposer quon ait russit la dfinir) sous forme dindicateurs sera bien souvent imparfaite. Ce que lon saisit est limage de la performance et non la performance elle-mme. Cela renvoie lallgorie de la caverne chez Platon : les ombres qui dansent sur les murs ne sont pas les tres qui les ont crs, elles nen sont quune projection imparfaite. Les gestionnaires traduisent souvent cela en disant que la
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carte nest pas le territoire . Le risque est alors double. Les managers peuvent rejeter limage sous prtexte quelle nest pas la ralit mais ils doivent alors savoir quils ne saisiront jamais totalement la ralit. Le second risque est de grer lindicateur plutt que de grer la ralit approxime et objective par lindicateur. Ces considrations un peu philosophiques contiennent des principes daction pour les entreprises sans pour autant fournir de recettes de cuisine. Elles doivent servir encadrer une pratique sans pour autant formuler de vaines prescriptions prcises. Elles montrent que la construction dun systme de pilotage relve davantage dune capacit grer (et accepter) lambigut en gestion que de la recherche dune solution uniquement technique et technologique. Il est dailleurs assez logique de penser que si de bons indicateurs existaient par nature, il y a sans doute dj quelques annes quils auraient t identifis. La gestion nest en effet pas une discipline ne dhier. Malgr ces remarques, il est toutefois possible de penser quun bon indicateur doit prsenter un certain nombre de qualits. Il doit tre :
Objectif. cest--dire ne pas dpendre de linterprtation du manager ou de linstrument de mesure. Certains indicateurs dpendront par nature de linstrument de mesure. Il suffit de penser un indicateur sur le climat social pour lequel on demanderait aux salaris leur opinion. Il sera bon alors dobjectiver ces indicateurs laide dautres mesures telles que le nombre de jours de grve par exemple ou le turn over. Quantifiable. Tout jugement sur une situation suppose de disposer dune mesure absolue ou relative de celle-ci. Mme des situations trs qualitatives par nature comme les ressources humaines peuvent faire lobjet de mesure. Il existe mme une discipline pour cela, le contrle de gestion sociale (Martory, 2003). Mesurer peut toutefois conduire ne plus tre objectif quand par exemple, on attribue des valeurs subjectives ( bien , moyen , mauvais ) des phnomnes. Fidle. Lindicateur doit toujours donner la mme rponse lorsque les situations mesures sont strictement identiques. Cette qualit dpend souvent de la prcision de la dfinition des lments constitutifs de lindicateur (quest-ce quune absence , quest-ce quun dfaut ?) ; et de la rigueur des procdures de saisie et de traitement de l'information. Simple et comprhensible. Il est essentiel que la mthode de calcul de lindicateur soit comprise et accepte par ceux dont lindicateur mesure laction. Une opacit dans le calcul ou une trop grande complexit peuvent le rendre inoprant. Cest souvent le cas des indices trop synthtiques ou des indicateurs qui veulent trop bien faire en mesurant prcisment. Les tenants de lEVA expliquent que le ROI est un indicateur trop compliqu comprendre ce qui explique les drives quil autorise. LEVA et ses nombreux retraitements ne semblent toutefois gure plus simples. Sensible. Lindicateur doit tre ractif vis--vis du phnomne quil est cens mesurer. Il faut toutefois se mfier de la volont de mesure en temps rel. Le ROI est nouveau un bon exemple des effets pervers potentiels dune mesure trs ractive. La lecture dun ROI na vraiment de sens que sur une priode assez longue, prenant en gnral en compte le cycle de vie dun produit ou dune industrie. Cela permet de
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gommer les incidents de parcours ou encore les effets de fin dexercice. Il nempche, et cest assez lgitime, quun manager souhaitera avoir assez rgulirement une information sur son ROI. Cela ncessite toutefois quil interprte prudemment les rsultats des ROI intermdiaires afin dviter toutes ractions contre-productives. Cest parce quon ne tient pas compte de ce genre de remarque que la gestion par le ROI est trs souvent taxe de gestion courte vue. Le dveloppement des logiciels de gestion peut amplifier cette tendance. Nous avons vu dans lun deux un calcul de ROI mensuel. Celui-ci pouvait tre reprsent sous forme de courbe qui bien sr avait un aspect trs chaotique et irrgulier qui ne faisait que traduire linstabilit de la mesure et ne rendait compte en aucun cas dune bonne sensibilit de linstrument de mesure.
Le balanced scorecard : retour sur une nouveaut

Le balanced scorecard a relanc lintrt pour les indicateurs non financiers comme nous lavons vu ci-dessus. Nous proposons maintenant dexaminer ses fonctions, son degr de nouveaut, notamment en le comparant un autre modle de tableau de bord. Finalement, nous en conclurons quil y a peut-tre une contingence culturelle qui conduit, selon les zones gographiques, privilgier tel ou tel modle de tableau de bord.
A quoi sert le BSC ?

Les fonctions du BSC ont volu si on suit Kaplan et Norton eux-mmes. Le concept de BSC a volu dune reprsentation de la performance19 pour devenir la structure organisant le nouveau systme de management stratgique. Kaplan et Norton (2001b, 2001c) montrent comment les organisations utilisent leur BSC pour aligner leur systme et processus de management cl avec la stratgie. A laide de lexemple de dclinaison de la stratgie de Mobil, les auteurs montrent comment les units doivent tenir compte des priorits dfinies par la direction gnrale. Ils critiquent assez fermement la DPO (direction par objectifs) dveloppe par Drucker (1954). Celle-ci a donn lieu une myriade de mesures non relies entre elles et avec la stratgie. De ce fait, la stratgie nest pas assez discute. Beaucoup dactions proposes ne concernent pas un indicateur scorecard (refltant la stratgie) et sont des initiatives non stratgiques. Les auteurs expliquent galement que le BSC peut servir mettre en vidence les stratgies mergentes car il cre un dialogue entre les managers. Cela permet aux auteurs de se rapprocher de Simons (1995). Le BSC est alors utilis comme outil de contrle interactif. Les bnfices du BSC sont aussi organisationnels. Il permet en effet un intense dialogue hirarchique. Il sagit donc dun outil de communication (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) : 1. Clart et consensus sur la stratgie 2. Convergence des buts individuels et organisationnels
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Pour Kaplan et Norton, il sagit dune interprtation nave de leur premier travail sur le BSC.
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3. Liaison des objectifs stratgiques avec les objectifs de long terme et les budgets 4. Identification et convergence des initiatives stratgiques 5. Obtention dun retour dinformation pour organiser lapprentissage stratgique Il autorise : 1. Une bonne communication de la stratgie aux quipes et aux salaris 2. La traduction des objectifs stratgiques en objectifs et mesures pour les quipes et les salaris 3. La cration dun lien entre performance et rmunration Malina et Selto (2001) se sont intresss au fonctionnement du BSC dans cette fonction de communication pour en tester la pertinence et lefficacit. Les auteurs cherchent rpondre deux questions. Est-ce que le BSC est un bon moyen de communication ? Est-ce que le BSC est un bon moyen daligner la stratgie, de crer une motivation relle, dorienter lentreprise vers ses rsultats ? Pour ces auteurs, plusieurs qualits sont ncessaires pour tre un bon outil de communication : Il faut que loutil donne une image valide de la performance (fiable, comprhensible, confiance). Les mesures de la performance doivent tre relies aux rsultats de lorganisation, tre prcises, objectives et vrifiables La communication doit renforcer les modles de comportements dsirs, les valeurs et les croyances partages. Les mesures doivent reflter les actions contrlables des managers ou les actions quils peuvent influencer. Loutil doit permettre un partage des connaissances, ce qui sobtient par un dialogue et une participation intense. Le BSC doit proposer une architecture complte mais recentre de mesure de la performance.
Les auteurs donnent le modle de BSC dont ils cherchent tester les vertus communicationnelles.
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BSC avec pondration des indicateurs

Catgories traditionnelles du Mesures du BSC pour un distributeur Pondra BSC tion 1 Apprentissage et croissance Inventaire des comptences et plans de dveloppement personnel Degr dimplication 1 Formation 2 3 Efficience des processus Traitement des ordres dachat internes Service client, demandes traites dans 5 lheure Service client, demandes traites dans les 5 six heures Disctinction dexcellence des processus 3 Adoption des meilleures pratiques 1 Taux de rotation des stocks 4 Nombre de jours de vente en stock 2 Utilisation des heures disponibles de 2 vente Scurit 2 Garanties 8 Equipement des btiments 3 Divers 3 Satisfaction client 4 Valeur pour le client Part de march traditionnelle 28 Part de march innovation 6 Performance environnementale 2 Taux de marge 4 Succs financier Cash Flows oprationnel 2 Croissance des ventes 9 Malina et Selto (2001)
4%
41%
40%
15%
A lissue de leurs travaux, ils trouvent des rsultats contrasts : Le BSC cre effectivement une meilleure communication. Mais une bonne communication ne suffit pas forcment crer une convergence des buts, une meilleure motivation ou des rsultats positifs. Une communication uniquement top down est inefficace et source de conflits. Ces conflits sont souvent perus comme contre productifs. (perte de confiance et alination de certains participants). Ils sont lis par exemple des benchmarks ou talonnage inexacts. Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC, cest--dire reposant sur des indicateurs et des mesures fiables, entrane une convergence des buts puis une amlioration des rsultats. Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC entrane une augmentation de la motivation puis une amlioration des rsultats. Linverse est vraie aussi.
En conclusion, les problmes que posent les auteurs relvent du management. La question est de savoir si les principes de management autour du BSC sont corrects ?. Le BSC ne leur apparat pas intrinsquement comme une solution miracle malgr ce quune littrature de
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gestion uniquement normative et pas assez critique considre souvent. Le BSC souffre de ce point de vue des mmes limites que les autres outils de pilotage. Pour leur part, Gascho, Lipe et Salterio (2002) cherchent savoir si le fait dorganiser linformation sous forme dun BSC permet aux managers de mieux juger de la performance de lentreprise. Les auteurs partent du principe que les capacits danalyse des individus sont limits et que de ce point de vue lun des apports du BSC est daider organiser la rflexion en crant des relations entre les indicateurs de mesure de la performance. Le fait de structurer linformation dans le BSC apporte une valeur ajoute par rapport aux mmes informations fournies de faon disperse. La plus-value dun bon BSC est donc lexplicitation des relations de causes effets qui rendent plus accessible la stratgie et facilite la lecture des documents des revues de gestion.
Axe financier
Le BSC tudi par Gascho, Lipe et Salterio (2002) Axe processus

Activit des marques et des magasins Ventes issues des leaders sur les nouveaux produits Retours vers les fournisseurs Rductions consenties Ventes annules
Taux de marge Croissance des ventes Ventes des nouveaux magasins Part de march au dtail Retour sur dpenses
Axe clients
Ventes rptes Taux de satisfaction client Avis des clients mystres Rentabilit par client Rupture de stocks
Axe apprentissage organisationnel

Heures de formation par salaris Anciennet Nombre de suggestions par salaris Ventes prises par managers Informatisation des magasins
Est-ce vraiment nouveau ?

Des tudes antrieures celle de Kaplan et Norton soulevaient les mmes questions et apportaient des rponses assez voisines. Le problme de la mesure de la performance sest pos ds la fin des annes quatre-vingt, notamment dans le cadre des processus de production innovants. Ltude de Mcnair et Lynch (1990) est assez intressante de ce point de vue. Leur problme tait de savoir ce que se passe quand les donnes non financires semblent bonnes mais que cela ne se traduit pas dans les donnes financires. Cela peut sexpliquer par le fait que la performance financire rend mal compte de la performance instantane de lentreprise et peut tre considre comme un indicateur retard. Ce phnomne peut tre source deffets pervers importants si les managers prennent des dcisions sur la base des chiffres financiers alors que les problmes oprationnels sont dj rgls. Lentreprise nest plus sous contrle. Les auteurs prsentent pour illustrer leur dmonstration le cas dune implantation dun systme de JAT (juste temps) qui permet des amliorations substantielles dans les oprations mais pas dans les rsultats financiers. Beaucoup de temps est alors pass rconcilier ces deux types de donnes au dtriment des missions dapprentissage. Une solution serait de dconnecter les deux systmes et de se focaliser sur les indicateurs oprationnels. Les auteurs de larticle pensent que ce serait une btise. Ils distinguent deux types de contrle :
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Systmes de mesure de la performance traditionnel versus stratgique Focalisation financire Focalisation stratgique Orientation financire passe Performance oriente satisfaction future des Flexibilit limite (un mme systme sert la clients comptabilit financire et la comptabilit de Systme ddi aux activits oprationnelles gestion) Identifier les stratgies des concurrents Pas de lien stratgie-oprations Systme orient vers lapprentissage Optimisation locale Optimisation systmatique Faire baisser les cots Amlioration de la performance Reporting vertical Reporting horizontal Fragmentation Intgration Les cots, la production et la qualit sont Qualit, dlais, temps et cots sont valus considrs isolment simultanment Pas darbitrage entre ces donnes Compensation systmatique entre les indicateurs de performance Apprentissage individuel Apprentissage organisationnel Bonus sont individuels Bonus sont collectifs
La focalisation stratgique : Est relative aux clients. Est centre sur une analyse des problmes sous forme de processus. Introduit chaque tape une logique client-fournisseur. Identifie les temps de cycle et les gchis pour tre sr que les demandes des clients ont t bien servies
Lobjectif est de faire passer la comptabilit dune fonction de reporting (sans valeur ajoute) une fonction de fournisseur dinformation stratgique utile au management. Les auteurs proposent une pyramide de la performance, trs proche dans son esprit du BSC :
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La pyramide de la performance
Objectifs
Corporate vision
Mesures
March Finance Business units
Satisfaction client
Flexibilit
Productivit
Systme doprations
Qualit
Livraison dlai
Temps de cycle
Rebuts
Dpartements et services
Oprations
Efficacit et efficience externe Efficacit et efficience interne
Les objectifs partent de la vision du corporate (les marchs que lentreprise veut pntrer et son positionnement sur ces marchs en termes de prix, qualit, dlai). Ces objectifs sont traduits sous forme dobjectifs financiers et clients au niveau des domaine dactivit stratgique ou DAS (part de march, chiffre daffaires, rsultat oprationnel). Une stratgie est tablie au niveau du DAS. La stratgie correspond la manire dont la vision va tre ralise et les objectifs des DAS atteints. Au niveau des oprations, ces objectifs sont traduits en satisfaction clients, flexibilit (dlai de rponse des systmes de production) et productivit (utilisation des ressources). Les indicateurs des niveaux prcdents sont dclins dans les dpartements et services en quatre niveaux de performance.
Le contrle se fait alors au travers de quatre boucles :
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Les boucles de la performance

Boucle 4 : Comparer, ajuster et valuer Reporting financier Evaluation performance Boucle 3 : Comparer, ajuster et valuer Boucle 2 : Comparer, ajuster et valuer Traduction en termes financiers
Business units
Dfinition des objectifs
Systme doprations
Traduction en termes oprationnels
Boucle 1 : Comparer, ajuster et valuer Reporting Raliser Objectifs
Dpartements et services
La boucle 1 est un PDCA (Plan-Do-control-Act) classique au niveau des oprations. Elle sappuie sur des donnes non financires. La boucle 2 est un contrle oprationnel permettant de vrifier comment les dpartements travaillent entre eux. Elle fait lobjet dune agrgation des rsultats des diffrents dpartements. Cest galement un contrle financier permettant de traduire les chiffres des oprations en chiffres conomiques. La boucle 2 va avoir un impact sur les objectifs de la boucle 1. La boucle 3 est moins dtaille car les managers ne peuvent tout voir ce niveau. Il sagit de vrifier ce niveau si la stratgie fonctionne. Les indicateurs oprationnels agissent comme des indicateurs avancs et les indicateurs financiers comme des indicateurs de rsultat. La boucle 3 aura des effets sur la conduite des oprations de la boucle 2. La boucle 4 cherche tester la vision.
Il appartient la comptabilit de gestion de pouvoir faire ce travail de traduction. La comptabilit de gestion doit servir faire du reporting mais aussi aider les managers dterminer les actions prendre en valuant limpact des leviers daction. Ces diffrentes boucles sont de priodicit diffrente : Boucle 1 : au jour le jour, hebdomadaire Boucle 2 : le mois ou le trimestre Boucle 3 : lanne Boucle 4 : pluriannuelle 138
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Dans la boucle 3, il peut exister des divergences entre les indicateurs non financiers et financiers (ils ne donnent pas la mme image). Cela peut sexpliquer pour plusieurs raisons : Des effets volume et changement de mix. La concurrence a pris les mmes mesures oprationnelles donc pas deffets sur les chiffres financiers. Les amliorations oprationnelles auront des effets financiers long terme (ex : lamlioration de la qualit entrane une fidlisation des clients et donc un chiffre daffaires plus lev mais avec dcalage dans ces effets.). Les acteurs peuvent jouer avec les indicateurs (par exemple, ils gonflent les stocks).
Pour Mcnair et Lynch, ces divergences sont normales et ncessitent un travail des managers : Interprter les signaux financiers et non financiers de lactivit et y rpondre, mme quand ils sont contradictoire, est un travail de managers et non un travail de comptables. La comptabilit de gestion doit concentrer lattention des managers sur ce qui compte le plus. On retrouve lide de priorisation : Comme le dit le Dr. J.M. Juran dans plusieurs de ses livres, il est prfrable daccorder de lattention aux quelques lments qui font sens quaux trop nombreuses informations sans signification relle. On retrouve donc des ides assez proches de celle du BSC : Il existe deux types de contrle. Lun est financier et lautre est stratgique mais les deux se compltent. La performance doit tre apprhende sous de multiples aspects. La description reste un peu caricaturale par son rejet de la performance financire.
Ce travail de rconciliation de limpact des indicateurs non financiers sur les indicateurs financiers peut aussi se faire de faon assez mcanique comme le suggre lexemple de Sears :
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La chane salari-client-profit
Un lieu o travailler Un lieu o acheter Un lieu o investir
Service Attitude relative au travail Assistance
Recommandations des clients Rentabilit Marge oprationnelle
Comportement des salaris
Satisfaction des clients
Croissance du chiffre daffaires
Attitude relative lentreprise Fidlit des salaris
Marchandise Valeur Fidlit des salaris
entrane 5 points daugmentation dans lattitude des salaris
1,3 point daugmentation de la satisfaction client
entrane
0,5 point dans la croissance des revenus
Repris de Rucci, Kirn et Quinn (1998)
Le recours aux indicateurs non financiers nest donc pas un fait nouveau, mme aux EtatsUnis. Ils ont pris une importance particulire dans les annes quatre-vingt dix avec le BSC mais aussi avec dautres outils tel que le TQM (Total Quality Management). Le dveloppement du BSC sest fait alors quil existait en France une longue tradition de tableau de bord qui pourrait dailleurs lavoir inspir (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001, Chiapello et Lebas, 1996, Kaplan et Norton, 2001). Le fait que les indicateurs financiers ne suffisent pas grer lentreprise est connue depuis longtemps.
Des tableaux de bord la franaise

Les tableaux de bord la franaise ont t dvelopps depuis fort longtemps par des ingnieurs. Jusqu la fin des annes quatre-vingt, il sagissait surtout de faire du reporting. Avec les tableaux de bord conus avec des mthodes telle que la mthode OVAR (Mendoza et al., 2002), il deviennent des outils de pilotage et de dialogue stratgique. Ces tableaux de bord assurent une cohrence verticale entre les diffrents niveaux hirarchiques. Le but est de dcliner des objectifs stratgiques sous forme de variables daction puis de plans daction auxquels seront systmatiquement associs des indicateurs de mesure. Larticulation sous forme de poupes gigognes permet de garantir une grande cohrence de dclinaison le long de la ligne hirarchique. Dans dautres mthodes, le vocabulaire change et on parlera plus volontiers dobjectifs stratgiques, de leviers stratgiques et de leviers oprationnels.
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Dcliner les objectifs

Dterminer les actions concrtes Les objectifs Leviers stratgiques
Leviers oprationnels
A un niveau de responsabilit donn, lquipe des managers se runit pour choisir les objectifs quelle dsire atteindre (la ligne suprieure du tableau ci-dessous). Ce choix, puisquil sagit bien dun choix, seffectue en prenant en compte les impratifs dfinis par les niveaux hirarchiques suprieurs et aprs avoir ralis un diagnostic stratgique. Ce dernier peut tre effectu grce plusieurs mthodes telles que les cinq forces de Porter, une analyse SWOT (forces faiblesses opportunits menaces) ou encore une analyse en termes de ressources. En rsum, cest la palette des outils danalyse stratgique applicable un domaine dactivit stratgique (DAS) qui peut tre mobilise. Chaque objectif est accompagn dun ou plusieurs indicateurs de mesure avant de pouvoir objectivement se situer par rapport la cible atteindre. Les managers de lquipe sont ensuite amens dfinir collectivement les variables daction mobilisables pour atteindre les objectifs (la colonne gauche du tableau ci-dessous). Il sagit dans un premier temps dtablir une liste assez complte des variables daction disponibles puis de choisir les quelques unes qui auront les effets les plus importants sur les objectifs. Chacune de ces variables daction est affuble dun indicateur de mesure ad hoc dfinir collectivement par les membres de lquipe. Chacune des variables daction retenues est ensuite attribue lun des responsables de lquipe, en fonction de sa capacit agir sur la variable. Il en devient le sponsor ou le responsable. Chacun des responsables recommence la mme dmarche avec son quipe. Les variables daction dont ils sont responsables contribuent dfinir les objectifs de leur service. Il leur appartient, avec leur quipe, de dfinir des plans daction (la dmarche est la mme mais le vocabulaire change pour bien montrer que lon descend le long de la ligne hirarchique). A ces plans daction correspondent nouveau des indicateurs de mesure de la performance des plans daction.
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Dfinir les variables d action
Objectifs Leviers stratgiques

Croissance des ventes ADI Croissance du march des solvents Rduire lexposition aux cycles Matriser les matires premires stratgiques Dvelopper le portefeuille produit Acclrer la mise sur le march
Croissance soutenable
Taux dinnovation
Rduire le cot des matires premires
X X
X X X X X X X X
La stratgie est ainsi dcline selon une mthode participative visant accrotre ladhsion des diffrents participants. Lappropriation cognitive est cense tre plus forte avec ce type de tableau de bord car les objectifs, les variables daction, les plans daction et les indicateurs de mesure de la performance apparaissent comme des construits de lquipe qui en a la charge. Cette co-construction des tableaux de bord repose sur lhypothse quils sont hautement contextuels et dpendent de la manire dont chaque individu exprimera les enjeux auxquels il faut faire face. Le but est darriver une reprsentation collective et consensuelle de la performance. Laccent est davantage mis sur la convergence des reprsentations individuelles du fonctionnement de lentreprise que dans les modles prcdents de tableaux de bord. Le degr de dcentralisation est galement plus pouss car ce type de tableau de bord nimplique pas un modle a priori du fonctionnement de lentreprise mais repousse plutt sur les acteurs la dfinition des modalits de fonctionnement en fonction des contingences locales.
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Objectif
Levier stratgique Levier oprationnel
Discussion confrontation
Levier stratgique
Levier oprationnel
Levier stratgique Levier stratgique
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Cette dmarche la franaise ne va pas toutefois sans difficult. Les indicateurs physiques compris traditionnellement dans ces tableaux de bord sont surtout des indicateurs de production ou des statistiques dactivit, alors que le BSC a une conception plus large des indicateurs physiques. Une comparaison entre ce type de tableaux de bord et le BSC enrichit dailleurs notre comprhension des deux approches. Les points communs avec le BSC sont vidents (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) : Eviter le monopole des donnes financires Lanticipation est plus importante que la raction Les informations doivent tre slectionnes Les deux dmarches sont top down.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les deux outils sont conceptuellement trs proches. Mais les deux dmarches prsentent galement des diffrences (Epstein et Manzoni, 1997) : Le BSC sappuie sur un modle stratgique emprunt Porter alors que les tableaux de bord la franaise ne renvoient aucun modle stratgique prcis. Le BSC propose des liens de causalit entre quatre dimensions alors que le tableau de bord la franaise est plus souple. Il appartient aux managers de construire les relations de causes effets appropries chaque cas despce. Avec le BSC, les indicateurs sont relis entre eux de faon assez analytique alors que le tableau de bord la franaise ncessite plus de dialogue et de ngociation entre les diffrents niveaux. 143
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Le BSC relie performance et rmunration ce qui nest que rarement le cas dans les tableaux de bord la franaise . On ne voit toutefois pas trs bien ce qui empcherait de le faire.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les tableaux de bord la franaise mettent plus laccent sur les indicateurs financiers que ce qui est prconis dans les livres (le mme dfaut touche le BSC selon certains articles). Le tableau de bord est plus long que le BSC et naffiche donc pas la mme ambition de priorisation. Il est essentiellement orient vers linterne plutt que vers des benchmarks. Les tableaux de bord la franaise se rfrent plutt la mission et aux objectifs qu la stratgie. Enfin, ils sont plus utiliss comme des outils de gestion distance que comme des outils interactifs. La stratgie nest pas correctement verbalise par le management et ne permet pas de consensus. Il demande parfois une charge de travail accrue pour les managers qui doivent ainsi manipuler plus dinformations. Bien souvent, ces systmes napportent pas dinformations supplmentaires mais mettent en ordre linformation existante. Il ne faut donc pas faire de confusion, les problmes ne sont pas dus un manque dinformations. Dans un souci cumnique, il est possible de conclure en remarquant que ce qui est au centre de ces diffrences est davantage la faon dont ces outils sont utiliss et non loutil en luimme. Il semble galement que ces outils correspondent des traditions culturelles diffrentes.
Une contingence culturelle

En France, des rticences sont apparues pour implanter le BSC (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001). Elles peuvent sexpliquer par des considrations culturelles et idologiques. Pour montrer ce point, Les auteurs se sont intresss aux discours autour du BSC et non aux pratiques. Les rsistances franaises au BSC se retrouvent dans quelques statistiques :
Degr de familiarit en 2000 avec le BSC Allemagne 98% Grande-Bretagne 83% Italie 72% France 41%
(Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001)
En 2000, la frquence dimplantation dun BSC tait environ de 20% dans les pays tudis et seulement de 1 entreprise sur 32 en France ! Mais 100% de ces entreprises utilisaient un tableau de bord la franaise . Cette rticence rappelle celle rencontre propos de la DPO et sinscrit plus largement, selon ces auteurs, dans le cadre dun refus du management par les chiffres. Les explications ces ractions seraient donc culturelles et idologiques. Les auteurs tudient alors les diffrences culturelles pouvant expliquer une moindre implantation en France en se rfrant aux notions de culture dveloppes par dIribarne et Hofstede.
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Les rsultats de leur comparaison sont intressants : 1. Aux Etats-Unis, le BSC servirait rduire lincertitude en explicitant les relations alors quen France les managers feraient davantage confiance des mcanismes institutionnels (statut des personnes). 2. Les relations de causalit du BSC sont imposes de faon externe car les managers ne remettent pas en cause le contrat organisationnel. En France, les managers auraient besoin de sapproprier ces relations de causes effets. En clair, leur degr dautonomie serait plus fort. Le BSC serait prt lemploi quand le tableau de bord serait plus conceptuel, ce qui correspond bien lesprit franais. 3. Le BSC serait plus facile utiliser aux Etats-Unis pour des questions de perceptions idologiques sur le management. Le sens de lhonneur franais, emprunt dIribarne imposerait en France de donner plus de libert aux managers alors que les solutions packages seraient plus facilement acceptes aux Etats-Unis. 4. Les Amricains feraient plus confiance des mcanismes dvaluation objectifs quand les franais feraient plus confiance des mcanismes subjectifs. Dans un cas, on rmunre la performance et dans lautre le statut.
Les problmes lis lutilisation des indicateurs non-financiers

Lutilisation dindicateurs non-financiers pose des problmes techniques et conceptuels sur lesquels se sont penchs de nombreux auteurs ces dernires annes.
Les relations entre indicateurs financiers et non financiers

De nombreuses tudes montrent que les entreprises ont des difficults tablir un lien entre ces indicateurs et la performance financire de lentreprise. Un lien mcanique, de type calculatoire, permettant dobtenir les impacts des indicateurs non financiers sur les indicateurs financiers est la plupart du temps exclu. Des tudes ont cherch une relation entre ces indicateurs et la performance externe de lentreprise (performance boursire). Les rsultats sont mitigs quoique lgrement positifs. La recherche de Itnner et Larker (1998b) pose trois questions : Est-ce que la satisfaction client est un indicateur avanc de la performance comptable et financire ? Est-ce que cela se reflte dans la valeur comptable de lentreprise ? Est-ce que la publication dindicateur de satisfaction client apporte une information supplmentaire aux marchs financiers ?
En effet, pour certains, les investissements immatriels (marketing, qualit, RH) sont mal pris en compte ou reconnus par la comptabilit. Pourtant, toujours selon ces auteurs, les indicateurs non financiers sont de bons prdicteurs de la performance future et pourraient mme servir faire du reporting externe.
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Pour tester ces diffrents lments, les auteurs ont tudi trois relations : 1. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer les ventes futures (acquisition de nouveaux clients, fidlisation des anciens, augmentation des ventes aux clients actuels, rduction de llasticit prix) ? 2. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer la performance comptable future et les cash flows (augmentation du chiffre daffaires et matrise des cots de la satisfaction client) grce aux relations de bouche oreille et leffet de rputation de lentreprise ? En effet, une satisfaction accrue des clients peut avoir des effets marginaux sur le profit au-del dun certain seuil. 3. Est-ce que la publication dinformation sur la satisfaction client a un impact sur la valeur financire de lentreprise ? Les prcdentes tudes sur ces sujets montrent des rsultats contrasts et rien ne prouve que les effets, trop souvent supposs par les managers, de la satisfaction client soient rels. Les auteurs citent de nombreuses tudes montrant lutilisation de tels indicateurs et leurs effets ambigus sur la performance de lentreprise. Les rsultats montrent que la satisfaction client a des effets positifs sur le comportement futur des clients mais avec des effets marginaux dcroissants. La satisfaction client permet de faire augmenter les profits. Cependant, la plupart des effets sont indirects via lacquisition de nouveaux clients plutt quils ne sont dus une augmentation des ventes aux clients existants. Les auteurs ne trouvent aucune relation entre la satisfaction client et un montant anormalement lev de dpenses. Il semble par ailleurs que les entreprises ayant des clients satisfaits contrlent mieux leurs cots. Les marchs voient la performance satisfaction clients comme un indicateur avanc des cash flows futurs. Ces rsultats justifient les mouvements visant inclure la performance client dans les outils de reporting internes et dans les plans dincitation. Paralllement, Banker, Potter et Srinivasan (2000) ont tudi des problmes similaires : Existe-t-il un lien entre la performance non financire (notamment la satisfaction client) et la performance financire ? Est-ce que le fait dinclure des indicateurs non-financiers dans un plan de compensation permet damliorer la performance financire ?
Leurs rsultats sont intressants et confortent ceux dItnner et Larker (1998b) : La satisfaction client est associe avec la performance financire de long terme plutt quavec celle de court terme. Cela signifie donc quil existe un effet retard des indicateurs non-financiers quil faut prendre en compte lors des revues de gestion. La performance mesure par des indicateurs non financiers samliore quand ils sont inclus dans un plan de compensation. Les acteurs grent donc les lments qui ont de limportance pour eux.
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Ittner et Larker (1997) ont galement cherch voir si les entreprises qui dveloppent une stratgie reposant sur la qualit mettent en place les outils de contrle prns dans la littrature sur le management de la qualit et notamment des indicateurs de suivi de la qualit. Et si elles le font, en obtiennent-elles une performance accrue ? Selon divers auteurs cits par Ittner et Larker, les problmes stratgiques lis la qualit napparaissent pas aux senior managers lors des revues de gestion. En effet, bien souvent, les indicateurs sont trop financiers et ne parlent pas un langage proche de celui de laction. Cela serait notamment vrai dans les entreprises amricaines et europennes. Par contraste au Japon, la comptabilit de gestion serait plus en phase avec les problmes stratgiques de long terme. Ils cherchent alors rpondre trois questions : 1. Dans quelle mesure, le suivi dune stratgie qualit entrane lutilisation doutils de contrle stratgique de la qualit ? 2. Est-ce que lassociation entre une stratgie qualit et les outils ad hoc est plus grande au Japon quen Europe ou aux Etats-Unis ? Ou bien laccent mis sur les outils de la stratgie au Japon na pas grand-chose voir avec leur stratgie mais dpend daspects culturels ? 3. Est-ce que la performance organisationnelle est une fonction croissante du fit entre lutilisation dune stratgie qualit et les outils correspondants ? Leurs rsultats montrent que les entreprises dveloppant des stratgies qualits tendent employer des outils ad hoc. Cela contredit donc de prcdents rsultats montrant que les entreprises europennes et amricaines mettent peu en cohrence leur systme de contrle avec leur stratgie. Par contre, les Japonais mettent peu en cohrence leur systme de contrle avec leurs stratgies. Ils utilisent des outils de management qualit sans doute pour des raisons culturelles.
Rconcilier de multiples indicateurs

Lutilisation dindicateurs financiers et non-financiers pose galement la question de la gestion dun nombre accru dindicateurs. Ny a-t-il pas un risque de mal saisir la performance ou dentraner des effets pervers lis larbitrage entre diffrents indicateurs. Avec beaucoup dindicateurs, on se ne sait pas forcment dire si la situation globale samliore ou non. Ltude de Lillis (2002) est intressante de ce point de vue. Lauteur se demande comment se ralise la dclinaison dindicateurs de performance quand un centre de responsabilit a plusieurs indicateurs potentiellement contradictoires les uns avec les autres. Lauteur prend lexemple dun service commercial et dun service de production qui peuvent avoir des objectifs contradictoires. Lauteur suppose que la rconciliation des diffrents indicateurs du centre de responsabilit donn ne pose pas de problme. Le centre de profit qui chapeaute les deux services saura arbitrer entre les conflits dindicateurs mais comment seront grs ces conflits entre les deux services ?
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Est-ce que larbitrage entre les indicateurs ne finit pas par poser des problmes de performance Cela ne finit-il pas par accrotre lincertitude et, au fond, rduire la contrlabilit de chacun des services ? Cela peut-il induire des effets de jeu politique et de ngociation autour des indicateurs qui font que le dialogue induit pas les indicateurs nest pas forcment efficace ?
Pour lauteur, il existe cinq moyens de tenir compte dindicateurs multiples et potentiellement contradictoires : 1. Rduire la raction aux carts (utilisation dun slack budgtaire ou de budgets moins rigides). 2. Procder des changements structurels (cration dquipe pour donner du sens des indicateurs diffrents dans deux centres partenaires). 3. Adopter un systme de mesure innovant. 4. Raliser une intgration technique (cest--dire crer un systme dquivalence entre les indicateurs). 5. Utiliser un systme de pondration entre les indicateurs. Les problmes de cohrence entre les objectifs concernent davantage les indicateurs de dlai que la qualit ou les cots. Toute la question est de savoir si lutilisation dindicateurs non-financiers surpasse toujours lutilisation dindicateurs financiers ou sil existe des cas o les uns sont prfrables aux autres.
Les enjeux du design dun systme dindicateurs : limportance de la stratgie

La stratgie suivie par une entreprise peut tre une raison de prfrer certains types dindicateurs dautres. Nous proposons ici les rsultats de diffrentes observations essayant de trouver un lien entre le type de stratgie suivi et les indicateurs de mesure de la performance utiliss. La stratgie peut tre apprhende sous plusieurs aspects (Langfield-Smith K., 1997) : Miles et Snow pour la business strategy tablissent une typologie en trois niveaux : Les Defenders sont des entreprises qui ont peu de produits et peu dinnovations. Les points cls de leur contrle sont la finance, la production et lingnierie, mais pas le marketing ou la R&D. Les Prospectors sont toujours la recherche dopportunits de march, sont crateurs de changement et dincertitude pour les autres. Le marketing et la R&D dominent la
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finance et la production. La mesure de lefficience et du profit ne sont pas aussi important que dans le cas prcdent. Les Analysers combinent les points forts des deux.
En matire de contrle, les comportements des defenders et des prospectors sont assez singuliers. Ils nauront pas la mme attitude lgard des indicateurs financiers et non financiers :
Defenders : leur systme de contrle est trs dtaill. Il est focalis sur la rduction de lincertitude, orient vers la rsolution de problmes, mais incapable daider dvelopper de nouveaux produits ou de nouveaux marchs. Le systme de contrle est centralis et fonctionne sous forme dun feedback. Les normes et les rles comptent beaucoup. Les entreprises concernes seront plutt des cost leaders qui auront un systme de contrle orient vers lutilisation dindicateurs financiers. Prospectors : ces entreprises ont du mal utiliser les outils de planification car la demande est changeante. Leurs systmes de contrle doivent tre plus orients vers lidentification des problmes que vers leur rsolution. Une organisation flexible est sollicite pour rpondre rapidement aux changement de lenvironnement. La coordination peut tre difficile du fait du chevauchement des quipes et des informations partages. Le manque de standardisation de la performance est l pour encourager linnovation. Le contrle peut tre dcentralis et oriente vers les rsultats. Ces entreprises seront plutt des diffrentiateurs et utiliseront des indicateurs non financiers.
Les rsultats de Simons (1987) dans une tude ultrieure donnent toutefois une image assez diffrente et surprenante : Les prospectors performants sont trs attentifs aux prvisions, fixer des objectifs budgtaires serrs et contrler avec attention la production. Mais par contre, ils consacrent peu dattention au contrle des cots. Les plus grands font galement des reporting frquents et utilisent des systmes de contrle uniformes. Ils auront galement plus dindicateurs financiers. Les defenders utilisent leur systme de contrle moins intensivement, notamment chez les grands qui mettent peu laccent sur des budgets serrs ou le contrle de la production. Les indicateurs non financiers sont plus souvent utiliss.
Les rsultats sont donc diffrents de ceux des tudes prcdentes. Dent propose plusieurs explications ces rsultats divergents : Le recours un contrle strict permet aux prospectors de matriser le risque li linnovation. Le recours un contrle strict permet aux prospectors dencourager lapprentissage organisationnel dans des situations dincertitude. Les donnes financires sont peut-tre la seule faon de capturer la performance des prospectors compte tenu de leurs nombreuses activits.
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Le contexte des defenders tant plus stable, ils ont peut-tre moins besoin dindicateurs financiers et peuvent se contenter dindicateurs non financiers.
Si lintuition que toutes les entreprises ne se comportent pas de la mme faon en matire de pilotage est assez vidente, les observations pratiques sur les entreprises laissent une image un peu confuse. Dautres typologies stratgiques existent. Porter analyse les stratgies en termes de positionnement concurrentiel :
Domination par les cots : le contrle portera sur la mesure des conomies dchelle, laccs des matires peu chres et une supriorit technologique. Diffrenciation : le contrle portera sur la capacit apporter de la valeur aux clients (qualit, dpendance aux produits de lentreprise, flexibilit de la production) Focalisation : combinaison des deux.
Miller et Friesen classent les stratgies possibles en fonction du degr dinnovation des produits :
Conservatrice : les entreprises suivant une telle stratgie ont besoin dun systme de contrle permettant de montrer quelles ont besoin dinnover car la performance est en baisse. Entrepreunariale : les systmes de contrle de ces entreprises doivent servir prvenir du risque de trop plein dinnovations.
Gupta et Govindarajan distinguent en fonction des missions stratgiques les entreprises qui suivent des stratgies :
Build : parts de march et position concurrentielle sont privilgies au dtriment des rsultats court terme et du cash. Hold : le maintien de la part de march est le critre de performance permettant de conserver un ROI acceptable. Harvest : lentreprise cherchera maximiser ses rsultats court terme et ses liquidits au dtriment de sa part de march Divest : lentreprise cherche alors quitter le domaine dactivit stratgique.
Enfin, Lillis (2002) analyse le type de stratgie suivie par les centres de profit tudis (au nombre de 36) et compare ensuite le type dindicateurs choisis. Elle distingue trois types de stratgies dclares par les entreprises : centre sur les cots, centre sur la qualit
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centre sur les services et les dlais.
Par ailleurs, elle rpertorie les indicateurs que suivent les entreprises tudies.
Stratgie et indicateurs de performance

Type de stratgie Indicateurs de performance
Cots 3 2 1 Qualit 6 19 1 Service, dlai 4
Mesure des cots, de la productivit et de l efficience
13 3 12
Mesure qualit
6
Mesure du service client
Lauteur constate que ces rsultats sont surprenants mais elle napprofondit pas. On remarque que les cots sont presque toujours une priorit mme si ce nest pas un axe stratgique. Mais ces considrations sont souvent difficiles mettre en pratique et, comme le montre lexemple qui suit, les praticiens sont souvent arrts par des considrations qui tiennent plus des jeux dacteurs que de la bonne adquation des tableaux de bord la stratgie de lentreprise.
Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les tableaux de bord ?
Un tableau de bord est un outil de gestion permettant de prsenter de manire structure des indicateurs et des informations utiles au pilotage de lentreprise et la dclinaison de sa stratgie. Le choix des indicateurs est souvent compliqu par labondance des rfrences possibles. Or, trop dinformation nuit laction. Les dernires tendances observes tendent privilgier des indicateurs non financiers en complment des indicateurs financiers mme si ce renouveau import des Etats-Unis nest pas totalement rvolutionnaire pour nombre de praticiens.
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Lensemble des auteurs font galement remarquer que le tableau de bord doit tre en ligne avec la stratgie ce qui nexclut pas par ailleurs une apprhension plus large de la performance afin de surveiller des dimensions non stratgiques. De faon gnrale, il semble quil soit trs difficile, sinon impossible de saisir une performance de manire dfinitive. Un tableau de bord renvoie bien souvent une image du fonctionnement de lorganisation quil appartient ensuite aux managers de traduire.
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Cas danalyse critique dun tableau de bord

Lexprience relate ici nest pas une best practice ayant pour objectif de montrer de faon exemplaire le modle vers lequel doit tendre la gestion dune entreprise. Au contraire, lheure o ce cas a t crit, il sagissait plutt de lchec relatif dune tentative de mise en place de tableaux de bord. Toutefois, en soulignant, parfois lextrme et de faon caricaturale, certaines difficults rencontres, cet exemple est riche denseignements pour notre rflexion en cours relative la dclinaison de la stratgie grce des indicateurs de gestion. Cest donc par contraste que ce cas semble pertinent. Il agit comme une reprsentation en ngatif des pratiques managriales idalises dans la littrature de gestion. Son intrt rside galement dans lanalyse des jeux dacteurs quil permet.
Prsentation de la BAP
La BAP est en charge de la gestion des activits sociales dune grande entreprise. Elle se trouve aujourdhui confronte des dfis qui ne sont pas tant financiers que dadquation de son offre la demande des bnficiaires (la BAP na pas de clients). Le pouvoir dachat des bnficiaires ayant en effet augment avec le temps, ils prfrent aujourdhui se tourner vers des offres extrieures dont le rapport qualit-prix leur parat plus avantageux. En rsum, loffre de la BAP a vieilli et il sagit de la moderniser. La contrainte est donc toute relative et ne menace en rien la survie de lorganisation. La BAP est gre par du personnel venant en grande partie de la maison mre . Ce personnel reprsente les diffrents courants syndicaux de la socit. Aussi diffrentes tendances politiques sont-elles perceptibles qui contribuent modeler le fonctionnement de lorganisation au quotidien. Les relations sont assez marques par cette dimension politique qui se retrouve jusque dans le comportement des agents. La BAP est principalement structure en fonction des rgions franaises o ont lieu ses activits. La structure hirarchique de la BAP est compose de plusieurs tages : Le conseil dadministration et la direction gnrale constituent les deux organes de dcision de la BAP. Le conseil dadministration est notamment trs politis ce qui contribue sans doute parfois une certaine inertie ressentie par les agents de terrain. Les directeurs-coordinateurs (DCO) supervisent plusieurs rgions et ont une mission transversale lorganisation (ex : coordination de la gestion du patrimoine). Les directeurs rgionaux constituent le premier niveau direction oprationnel. Ils sont en charge de lanimation de toutes les activits de leur rgion. Ils sont notamment assists de responsables de secteurs oprationnels (SO). En gnral, chaque rgion comprend entre trois et cinq SO. Les SO grent localement un site de la BAP. Ces sites comprennent des activits diverses : htels et pensions, villages de toile, villages de bungalows, centres pour 153
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jeunes, restaurants Leur taille est trs variable selon les cas. Les qualifications des SO sont galement trs htrognes (du DESS lautodidacte). Enfin, chaque activit dun secteur oprationnel est gre par un responsable oprationnel (chef de restaurant, responsable de lhtel).
A ct de cette ligne hirarchique, il existe de nombreux services fonctionnels de soutien tant au sige que dans les directions rgionales. Ceux qui nous intressent sont videmment les contrleurs de gestion. Il existe un service central de contrle de gestion auquel sont rattachs hirarchiquement des contrleurs de gestion oprationnels implants dans les directions rgionales. Un contrleur de gestion rgional soccupe de deux ou trois rgions pour lesquels il est en position fonctionnel. Son rle dpend beaucoup de la personnalit du titulaire du poste. Certains sont trs actifs et sont de vritables forces de proposition, dautres sont absents, parfois au sens propre du terme, et grent des activits syndicales en dehors de lorganisation. La ralisation du budget est confie un service comptable et, de ce fait, le budget a une nature trs administrative. Il est assez rigide, financier et sert peu au pilotage. Il doit tre considr comme un outil de surveillance des engagements de dpenses. La BAP emploie de nombreux saisonniers , son activit tant souvent concentre sur quelques semaines. Il y a donc trois catgories de personnel : les emplois fixes dure indtermine, les saisonniers rcurrents que lentreprise retrouve dune anne sur lautre et les saisonniers occasionnels qui ne viennent quune saison. Cette dernire catgorie est la plus difficile grer car elle est moins stable, moins habitue aux modes de fonctionnement de la BAP et parfois plus turbulente. La plupart des rgions ont une priode dactivit relativement courte en gnral de quatre mois. Seules les rgions de montagne ont deux saisons (hiver-t). Les contraintes sont alors trs diffrentes : Les rgions saison unique doivent se prparer le reste de lanne accueillir les touristes sur un trs court laps de temps. Ce qui nest pas prt en dbut de saison peut difficilement tre rattrap plus tard. La planification de lactivit est donc essentielle. Elle ne se pilote pas ou peu sur les quatre mois car les journes de travail sont trs longues et laissent peu de place la prise de recul. Le succs dune saison se joue donc dans lorganisation des mois qui prcdent. Les rgions double saison doivent continuellement assurer deux activits : la gestion au quotidien de la saison et la prparation de la prochaine. Les tches assurer simultanment sont donc de nature trs diffrentes avec un risque de conflit vident. Lurgent est gr au dtriment du futur qui est plus mal prpar et posera ainsi des problmes importants lors de son excution.
Cette forte saisonnalit de lactivit, couple une production de service, induit un pilotage particulier compar une entreprise ordinaire. En effet, la gestion ne peut tre matrise en suivant rgulirement des indicateurs qui indiqueraient, pendant lexcution de la mission, des carts par rapport une norme. La prparation de la saison se gre, pendant la phase de prparation, comme un projet dont la mauvaise excution ne fera sentir ses effets que durant quelques mois ou toute action correctrice sera impossible sinon difficile et limite.
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Dans ce contexte, la direction de la BAP a dcid en 2000 de durcir les procdures de gestion de lorganisation. Cest ainsi cette poque quest apparu le niveau hirarchique des responsables de secteur oprationnel que nous avons dj voqu. Avant cette date, tous les centres dune rgion taient grs en direct par le directeur rgional ce qui induisait un ventail de contrle trs large. Lintroduction dun niveau hirarchique intermdiaire, grce aux responsables de SO, sest accompagn dinnovation dans les modes de gestion et de management traditionnel de la BAP. La volont des dirigeants de la BAP a notamment t de dcentraliser plus largement la prise de dcision dans lorganisation et dintroduire une culture dengagement au niveau des responsables de SO. La DG souhaitait ainsi impliquer les nouveaux responsables, issus du terrain et auparavant chefs de centre, dans la prise de dcision. La plupart des oprationnels se considraient, dans leur ancienne fonction, plus comme des excutants que comme des animateurs. Il a donc fallu trouver les instruments de gestion permettant dintroduire ce changement culturel. Outre des lettres de mission qui dfinissaient dans le dtail la dlgation de pouvoir donne chaque responsable, une dimension plus gestionnaire tait galement souhaite. Linstrumentation de cette dimension gestionnaire a t ralise avec lintroduction de tableaux de bord. Ces tableaux de bord sont des engagements annuels sur une liste dobjectifs chiffrs. Ils sont signs entre la DG et les directeurs rgionaux et entre ces derniers et les responsables de SO. Chaque partie doit ainsi ngocier avec sa hirarchie les niveaux dobjectifs quils sengagent atteindre. Les tableaux de bord sont directement inspirs des pratiques en vigueur la maison mre . Aussi se sont-ils imposs demble comme LA solution la plus vidente tous les acteurs. Malgr quelques rticences lgres chez certains, beaucoup convenaient quune structure efficiente devait tre mieux gre que ne ltait la BAP et que des engagements devaient tre pris par les responsables. Ctait aussi une manire de renforcer leur statut de responsable car ils pouvaient se prvaloir dobjectifs. La lgitimit de la dmarche tait apporte par la rfrence la maison mre quont connu, comme salari, la plupart des acteurs. Cette lgitimit ntait toutefois pas un argument de la direction mais le discours des directeurs rgionaux et des responsables de SO eux-mmes. Le but est galement de motiver les directeurs rgionaux et les responsables de SO qui peuvent se servir de ces tableaux de bord comme des instruments de management, de motivation et danimation de leurs quipes. Les tableaux de bord ont t mis en place de faon progressive la BAP et deux annes ont t ncessaires pour finalement des rsultats mitigs. Nous verrons dabord comment le projet a t mis en place la premire anne et nous ferons un bilan du fonctionnement de cette premire version. Pour la deuxime anne, lambition tait plus importante, mais le projet a t perturb par des changements de direction. Malgr des imperfections importantes dans leur conception et leur mise en place, les enseignements qui peuvent tre tirs de lobservation du fonctionnement de ces tableaux de bord sont toutefois assez intressants. On voit clairement apparatre des paradoxes et des piges qui en apprennent autant sinon plus quune best practice .
Des tableaux de bord pour quantifier les rsultats

Les tableaux de bord mis en place la BAP, ont t dvelopps durant lanne 2000. Ils ont t labors par la direction du contrle de gestion. La rgion Auvergne a alors t retenue
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comme rgion pilote. Le choix sest port sur cette rgion car son contrleur de gestion tait lun des membres les plus actifs sur ce projet de la direction contrle de gestion. Les tableaux de bord de la BAP concernent les relations entre les DR et la DG (contrat de gestion DR) et entre les DR et leurs responsables de secteur oprationnel (contrat de gestion SO). Les deux documents qui doivent normalement sarticuler lun avec lautre, sont construits selon un schma lgrement diffrent.
Contenu des tableaux de bord

Le contrat de gestion DR comprend les rubriques suivantes : Chaque DR doit indiquer sous forme crite ses ambitions pour lanne venir et les points principaux sur lesquels il veut faire porter son action. Lambition doit traduire une relle volont de la part du manager. Dans lidal une ambition dont le nom du responsable aurait t cach devrait trahir son auteur grce la problmatique dcrite. Elle doit tre exprime sous une forme courte denviron une deux pages. Si ces ambitions sont effectivement exprimes, mme dans un style qui laisse parfois dsirer car assez vague, tous les DR nexpriment pas leur intention managriale. Pour certains, il semble donc manquer un projet de gestion leur activit. Le DR doit ensuite dfinir un plan daction indiquant quelles sont les actions entreprendre pour raliser les objectifs. La forme de prsentation de ce plan daction est libre. Toutefois, les cas observs ont permis de montrer, pour la premire anne, des plans daction insuffisamment rdigs. Le DR sengage ensuite sur des engagements chiffrs articuls autour des rubriques suivantes : objectifs par mission, gestion par ressources, moyens financiers et humains. Les indicateurs repris sous ces diffrentes rubriques ne sont pas choisis librement par le DR mais ils lui sont imposs dans une maquette nationale. Le DR peut ajouter marginalement quelques indicateurs lui permettant de rendre mieux compte des spcificits de sa direction rgionale. Les indicateurs sont prdtermins ce qui implique que les points qui feront lobjet dune valuation seront plus ou moins communs toutes les DR. Le degr dautonomie est trs faible. Le travail de ngociation entre les DR et la DG consiste donc se mettre daccord sur le niveau de chaque indicateur. Enfin, la dernire partie aurait du faire ressortir les hypothses sur lesquelles ont t construits les tableaux de bord DR. La rubrique tait toutefois absente ou marginale dans les tableaux de bord que nous avons pu observer. En annexe des tableaux de bord, des informations statistiques sont jointes sur lexercice coul et une dfinition prcise des indicateurs utiliss. Ces informations contribuaient gonfler de faon substantielle le nombre de pages des tableaux de bord.
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Lambition selon la BAP pour un responsable de SO

Lambition doit reflter lexpression, le souhait du Directeur du Secteur Oprationnel. Elle sera tudie et discute lors de lentretien entre le Directeur Rgional et le Directeur de Secteur Oprationnel, et prpare avec le Contrleur de Gestion. Lambition retenue sinscrira dans le processus dactions engages par la Direction Rgionale entrant dans le cadre des objectifs et des engagements fixs par et pour la rgion. Lenvironnement, les spcificits du Secteur Oprationnel seront pris en considration. Cette ambition devra sintgrer dans le plan dactions de la Direction Gnrale lui-mme dclinant des orientations budgtaires nonces par le Conseil dAdministration de la BAP. La somme des indicateurs des Secteurs Oprationnels doit tre au minimum gale ceux figurant dans le Contrat de Gestion du Directeur Rgional.
Le contrat de gestion des SO est un peu construit sur la mme logique : Chaque SO doit, linstar des DR, indiquer son ambition pour lanne venir. Toutefois, rares taient les contrats de SO que nous avons pu observer qui mentionnaient une ambition. Les ambitions taient soit une liste de points amliorer, soit une vague exhortation amliorer un point. En aucun, il ne sagissait de lexpression stratgique dune vision. Le contrat de gestion doit galement saccompagner dun descriptif de plan daction. Mais l encore, la plupart du temps, il ne sagit que dun vu pieu au moins pour la premire anne. Les engagements chiffrs comprennent les rubriques suivantes : gestion de la complmentarit avec les partenaires, vacances adultes et familles, vacances jeunes, restauration, missions managriales, matrise des cots et gestion du patrimoine. Ces diffrents lments forment un tout sans vritable cohrence stratgique autre que de couvrir lexhaustivit des proccupations dun responsable de SO. Chaque rubrique doit tre accompagne de commentaires ce qui est rarement le cas. Quand des commentaires sont indiqus, il sagit plutt de prcision. Tout comme pour les SO, la dfinition des indicateurs figure parfois en annexes.
Les tableaux de bord diffrent lgrement selon les responsables et les rgions. Toutefois, ayant tous peu ou prou la mme structure, nous donnons dans les pages suivantes la maquette envoye aux diffrents responsables. Il sagit dun contrat SO qui nous a paru plus complet que la moyenne des tableaux de bord SO.
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Maquette de tableaux de bord propose aux responsables de SO

2. LA MISSION RELATIVE AU METIER DE BASE
2.1 - LA COMPLEMENTARITE AVEC LES PARTENAIRES
Objectifs de Rsultats
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
1. Rechercher la complmentarit avec Prsence aux assembles les partenaires pour une meilleure connaissance des besoins des agents Actions menes
Taux de participation du SO aux A.G. des partenaires Dsignation des projets communs, les prciser dans Commentaires
Commentaires : .
Sources dinformation : .
Responsable du suivi : .
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2.2 - VACANCES ADULTES ET FAMILLES VACANCES JEUNES
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
2. Diversifier, tudier et proposer dvelopper la crativit dans la construction Taux de sjours raliss loffre en fonction des besoins
Diversifier le nombre de sjours proposs, Nombre de nouveaux sjours proposs de loffre avec la mise en place de nouveaux sjours : - Jeunes retraits - 18/20 ans - Sjours thme - Prise en compte des centres pluriels Taux de participation du SO et des directeurs des Centres Pluriels concerns aux runions de prparation et de bilan des centres pluriels Atteindre le pourcentage de satisfaction Ratio de satisfaction de T.S. sur escompt des fiches dapprciation lensemble du sjour et taux de rponse
3. Satisfaire les bnficiaires Adultes et Familles
4.Respect des projets et des rfrentiels : Educatif des lectriciens et gaziers Contenus de sjours Encadrement Sant et Prvention Sjours Jeunes : livret du convoyeur
Ngociation et validation des Projets Pdagogiques, du rfrentiel Contenus de Sjours, respect de lchancier Respect rfrentiels Encadrement et Sant et Prvention Garantir lintgrit physique et morale des jeunes
Ratio des avis formaliss du S.O. sur les projets pdagogiques et sur les projets contenus de sjours Ratio nombre dencadrants par enfants reus Taux daccidents en CVL . Nombre de rapport de signalement
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5. Finaliser les RRS 1 RRS par site Taux dexistence des RRS raliss avec les partenaires en distinguant les RRS existants et ceux mis jour avec les 6. Prsence de la BAP dans les centres en convention Adultes et Familles (contenu des sjours) Visite dans les centres en convention partenaires
Nombre de visite par convention avec un compte rendu crit. (1 avant ouverture, 1 pendant le fonctionnement et 1 aprs fermeture)
Commentaires : Indicateur 2 : . Indicateur 3 : . Indicateur 4 : . Indicateur 5 : . Indicateur 6 : .
Sources dinformation : Indicateur 2 : . Indicateur 3 : . Indicateur 4 : . - Indicateur 5 : . Indicateur 6 : .
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2.3 RESTAURATION
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
7. Suivre loffre
Suivre le nombre des repas servis
Taux dvolution des repas servis
8. Satisfaire les usagers
Accrotre la qualit Diligenter une enqute de satisfaction Favoriser limplication des usagers
Nombre denqutes ralises Nombre de runions des C.L.U et de Commissions Restauration
Commentaires : Indicateur 7 : . - Indicateur 8 : .
Sources dinformation : .
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3. MISSIONS TRANSVERSES
3.1 MISSIONS MANAGERIALES Prsentisme Scurit Formation Pilotage
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
9. Dynamiser notre fonctionnement en interne avec la mise en place dune politique de gestion de personnel
Augmenter le prsentisme Diminuer le taux daccident de travail et de trajet Formation Entretien, valuation Collectifs de Secteur, runions de site
Taux de prsentisme Taux de frquence et de gravit, nombre danalyse de situation daccident Taux de PIF formaliss Taux de PIF raliss Nombre dentretiens annuels Nombre de runions du Collectif de Secteur et runions de site ( un compte rendu crit avec relev de dcisions) Constat du respect des diffrentes phases de la mise en uvre des tableaux de bord selon le calendrier tabli
10. Mise en uvre des tableaux de bord de S.O.
Respect de lchancier cible
11. Finaliser les registres uniques scurit, les plans de prvention
de
Mise en place des R.U.S, des plans de Taux dexistence des RUS mis jour prvention (registre unique de scurit), des plans de prvention sur chaque site.
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3.2 MAITRISE DES COUTS ET GESTION DU PATRIMOINE Objectifs de Rsultats Objectifs de moyens Indicateurs
12. Suivi et maintien du patrimoine Ralisation de linventaire GABI pour tous les sites Etat de prparation technique du centre Taux de ralisation des inventaires Taux dinsatisfaction sur les items PATRIMOINE Taux dinsatisfaction sur les items relatifs lORGANISATION Constat des dpenses relatives au matriel, respect des sommes alloues
Ralis n-1
Engagement
13. Gestion du matriel, entretien courant
Rduction des dpenses de matriel
14. Matriser les cots
Suivi des dpenses et des tats de production Mise en place de tableaux de bord
Matriser et analyser : .le cot des denres crues par repas .les dpenses de personnel par restaurant .les cots des vacances Jeunes .les cots pour les centres adultes .les dpenses de personnel par centre .les dpenses dactivits par centre .les dpenses relatives la restauration de loisirs (tableaux de bord raliss par la DR : respect des engagements du CDG rgional)
Commentaires : Indicateur 12 : . Indicateurs 13 : . - Indicateur 14 : .
Sources dinformation : Indicateur 12 : . Indicateurs 13 et 14 : .
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Bilan de la premire anne de fonctionnement

Quel bilan tait-il possible de tirer de cette premire anne de fonctionnement ? Aux deux niveaux de responsabilit, les ambitions sont construites sans vritable perspective stratgique mais un peu comme un catalogue de points amliorer. Il y a donc peu de chance pour que les managers puissent situer correctement leur rle par rapport aux enjeux que rencontre lorganisation. Le sens donn laction de chacun est trs limit. Il est, de plus, difficile de faire la diffrence entre lambition et les plans daction. Les plans daction euxmmes sont trs vagues et ne constituent en rien des programmes pour laction mais plutt des intentions exprimes. Il faut galement noter que tous les objectifs et tous les indicateurs ont dabord t dfinis par les contrleurs de gestion et quensuite seulement des plans daction ont t construits par les managers pour atteindre les objectifs. Lordre de prsentation de ces diffrentes rubriques dans lexemple donn ci-dessus ne doit pas faire illusion. Il y a donc une dconnexion entre le systme dobjectifs et les plans daction. Le plus souvent dans les entreprises, des objectifs de rsultat sont fixs et des objectifs de pilotage servent contrler ltat davancement des plans daction. Mais on nobserve rien de tout cela dans notre exemple. Un ensemble dindicateurs trs varis a plutt t constitu sans rfrence explicite et formelle aux modes rels de fonctionnement des oprationnels de la BAP. Des objectifs de pilotage ne sont donc pas associs formellement des plans daction. Les plans daction sont tablis aprs les indicateurs ce qui signifie que les indicateurs ne sont pas l pour piloter les plans daction mais pour rendre compte de la gestion des managers. Le systme de pilotage est donc trs centralis. Les tableaux de bord sont surtout un moyen de reporting plus quun outil de pilotage. Les indicateurs sont normaliss par les services centraux du contrle de gestion et la marge de manuvre des oprationnels est trs rduite quant leur dfinition. Ces indicateurs sont assez directifs et encadrent le comportement des acteurs. Ceux-ci ne sont donc pas tant jugs sur des rsultats atteindre, comme cela est pourtant prn en interne, que sur la conformation des procdures : nombre davis mis mais sans considration pour la valeur de ces avis, taux de retour des fiches dapprciation , nombre de visites ou de runion . Le suivi des cots est lui aussi assez caricatural, mme si dautres outils permettent de le complter. Ainsi, on voit clairement que les indicateurs proposs pour surveiller les cots nont rien voir avec les informations chiffres qui sont communiqus dans les tableaux de bord. Pour certains indicateurs, il faut galement sinterroger sur la nature du systme dinformation qui va permettre de renvoyer les donnes. Le nombre de runions auxquelles un responsable a particip ncessite daller chercher linformation dans lagenda du responsable Dans certains, cas, il est mme demand aux responsables de sengager sur des donnes dont la matrise est floue. Lexemple le plus caractristique est le taux de mixit des populations frquentant les centres de vacances de la BAP. Le point de savoir si les responsables peuvent contrler cette variable a fait lobjet de dbats contradictoires entre les acteurs de terrain et les reprsentants du sige. Bref, les objectifs et les indicateurs retenus ne sont gure satisfaisants, ce dont se plaignent dailleurs les directeurs rgionaux et les responsables de SO. En outre, la performance des managers nest pas value, la BAP, simplement par la vrification de latteinte des objectifs. Les indicateurs sont plutt utiliss pour introduire une base objective facilitant la discussion hirarchique pour une valuation plus qualitative. La
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normalisation des indicateurs de gestion est pourtant rendue ncessaire pour les besoins du contrat de gestion qui participe, en dfinitive, valuer la performance des managers. Malgr cela, les diffrents niveaux hirarchiques se sont toujours dfendus dutiliser les tableaux de bord pour valuer les performances de leur subordonn. Le projet a plutt t prsent comme un moyen de rendre autonome des oprationnels en leur donnant une libert que seule venait limiter la ncessit de rendre des comptes sur un certain nombre dobjectifs. Leffort rhtorique est donc ambitieux. Il est prolong par le refus de tous dutiliser les tableaux de bord pour effectuer des benchmarks entre secteurs oprationnels. Mme si les indicateurs sont identiques en tous points, les managers avancent la diversit des situations de terrain qui empche toute comparaison. Lensemble de la dmarche a t prsent comme une dcentralisation aux diffrents acteurs. Cela pose le problme de ce quon entend par dcentralisation. En effet, les managers des diffrents niveaux nont pas satisfaire quelques indicateurs mais plus dune trentaine. Les comportements sont donc trs canaliss et la marge de libert des managers rduite. Cela est dautant plus vrai que les indicateurs recouvrent des donnes comportementales ( combien de runion avez-vous assistes ? ). Les managers sont certes libres de mettre en place les plans daction quils souhaitent condition de satisfaire tous les indicateurs. Encore une fois, cela rduit leur libert. Souvent les responsables de SO nont pas eu connaissance des tableaux de bord de leur DR ce qui posait problme car les diffrents documents sont censs semboter. De mme, on imagine mal comment le DR peut dfinir des plans daction seuls dans son coin pour sa direction. Cest pourtant souvent ce qui se produit. La rdaction des plans daction de la DR devrait sans doute tre conjointe entre le DR et ses responsables de SO, voire tre une agrgation des plans daction des SO. La dmarche semble plutt top down que rellement bottom up. Les diffrents responsables ont fait le constat lissue de la premire anne quils navaient pas utilis, en cours danne, les tableaux de bord pour faire le point par rapport leurs objectifs. Cela provient dune part de la particularit du fonctionnement de la BAP (travail sur quatre mois) mais aussi dun suivi insuffisant du contrle de gestion qui ne sort pas les chiffres avec une frquence assez rapide. Le trs grand nombre dindicateurs a galement nuit leur lisibilit. Les tableaux de bord ont enfin t vcus comme une demande supplmentaire de la direction gnrale et des contrleurs de gestion. Ils ont donc t traits de faon un peu bureaucratique. Il sagissait alors pour les acteurs de mettre des chiffres dans le tableau . Toutefois, cela a parfois t accompli dans la douleur. Les responsables de SO ont notamment contest le sens des indicateurs, leur pertinence et leur niveau. Cela permettait en outre de faire apparatre des problmes de communication entre les acteurs et de mettre au jour des conceptions en dfinitive trs diffrentes sur la faon dapprhender la BAP et ses missions. Le chiffrage des indicateurs et la signature des tableaux de bord ont galement t raliss avec un retard moyen important. Dans lune des rgions observes, les contrats ont t signs aprs la saison ou une fois quelle tait bien lance
De lamlioration la confusion
La deuxime anne dexistence des tableaux de bord a t marque par la volont de les amliorer. Nous prsenterons dabord les grands axes de modernisation souhaits. Mais en
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cours de processus, un changement de direction gnrale a chamboul ce travail. Loin de vouloir remettre en cause ce qui avait t fait, la nouvelle direction gnrale cherchait aussi amliorer lexistant. Nous prsenterons donc dans un deuxime temps, les initiatives de la direction gnrale. Diffrentes logiques se sont alors tlescopes. De ce fait, llaboration des tableaux de bord de la deuxime anne a finalement pris un tour singulier.
Lamlioration des tableaux de bord

Conscient des difficults rencontres lissue de la premire anne de fonctionnement, il a t dcid par la DG et les contrleurs de gestion damliorer llaboration des tableaux de bord. Plusieurs axes ont t choisis : Les diffrents responsables ont t invits hirarchiser les objectifs qui leur taient proposs dans la maquette du tableau de bord. Il sagissait pour chacun de choisir les points qui leur semblaient les plus importants en fonction de leurs propres ralits de terrain et des demandes du niveau hirarchique suprieur. La priorisation est toutefois rapidement apparue comme une notion trs variable selon les DR. Pour certains, il fallait se limiter 3 ou 5 objectifs pour lanne alors que pour dautres, il sagissait de dfinir une dizaine dobjectifs prioritaires, voire plus selon les cas. Malgr cet effort de priorisation, tous les objectifs du contrat de gestion devaient toutefois faire lobjet dun engagement, sauf sils ntaient pas pertinents pour lunit considre. Il ntait en outre pas clair toutefois entre les contrleurs de gestion et la direction gnrale si les responsables pouvaient droger aux indicateurs et en choisir de plus pertinents en fonction de leur imagination ou sils devaient absolument respecter ceux qui leur taient proposs dans la maquette. Il sagissait dindiquer plus clairement quels taient les indicateurs de pilotage et quels taient les indicateurs de rsultat. Afin daider les acteurs de terrain, une fiche dlaboration a t confectionne par un contrleur de gestion rgional trs en pointe sur les tableaux de bord. Mais cette fiche, pourtant prsente aux acteurs, na pas t diffuse avec succs.
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Exemple de fiche de pilotage propose

Plan daction annuel
Direction rgionale : Responsable : Anne : Fiche n
Objectif BAP :
Objectifs de rsultats :
Indicateurs de contrle :
Moyens mettre en uvre
Dates Dbut Fin
Responsables
H/J
Cot
Il sagissait galement de mieux travailler sur le systme dinformation et sur lobtention des chiffres servant de support aux indicateurs. Ne devaient tre retenus que les indicateurs pour lesquels il tait possible dobtenir des chiffres et de les obtenir dans des dlais raisonnables. Contrairement lanne prcdente, quatre points dtapes devaient tre prvus dans lanne sous forme dune rencontre entre le contrleur dune rgion et chaque responsable afin de discuter et danalyser les rsultats obtenus sur chacun des indicateurs. Des tableaux de bord taient galement prvus afin de fournir des informations intermdiaires permettant de piloter les variables du contrat de gestion. Les responsables de SO ont galement t forms afin de leur montrer comment utiliser les tableaux de bord pour animer le travail de leur quipe et lui donner un sens. Ces runions de travail ont toutefois permis de constater que certains DR avaient eux-mmes du mal se servir de leur contrat de gestion comme dun outil danimation. Dans le meilleur des cas, le
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contrat de gestion avait simplement t communiqu mais jamais vraiment expliqu. Lun des objectifs des amliorations de la deuxime anne tait aussi de mieux articuler les tableaux de bord des diffrents niveaux entre eux. Les priorits des responsables de SO devaient alors tre labores de concert avec le DR et les priorits quil aurait lui-mme dfinie son niveau. Le but tait donc dinstaurer un dialogue plus important autour de la stratgie de chaque rgion et son oprationnalisation sur le terrain. Les contrleurs de gestion souhaitaient galement que les responsables de SO laborent des plans daction mieux construits en se concentrant sur les quelques objectifs quils auraient au pralable prioriss. De nombreuses ambiguts restaient pourtant en suspens sur cette notion de plans daction qui ne semblaient pas comprises de la mme faon par tous. Ainsi, dans lune des rgions, le DR a lanc une formation pour quenfin on ralise de vrais plans daction qui permettraient de dfinir les priorits des responsables de SO . Mais alors quil avait t demand aux DR et aux responsables de SO de dgager les priorits sur lesquels ils souhaitaient faire porter leurs actions pour lexercice 2002/2003, la direction gnrale ft en partie modifie. La nouvelle instance ne souhaitait pas forcment rompre avec les dmarches qui avaient t lances mais elle introduisit de nouvelles procdures qui vinrent quelque peu compliquer la tche entreprise.
La confusion issue du changement de direction gnrale

Normalement, les tableaux de bord devaient permettre de dfinir des objectifs atteindre et devaient saccompagner de la rdaction de plans daction permettant dy parvenir au niveau des SO. Mais paralllement aux tableaux de bord, la direction gnrale a lanc en novembre 2001 une nouvelle procdure de gestion. Il a t demand tous les responsables de SO dcrire directement leurs plans daction en tenant compte de dix axes de dveloppement majeurs qui taient souhaits par la direction gnrale. On trouvera ci-dessous la lettre de la direction expliquant la nouvelle dmarche ainsi que les priorits dfinies nationalement.
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La lettre dintroduction de la nouvelle procdure

Contexte Le collectif de direction de la BAP a dcid de modifier, dans le prolongement de la dmarche engage lan dernier, sa traduction des orientations budgtaires. Le plan daction sera remplac par un projet de direction donnant les priorits et la faon de les atteindre ainsi que les domaines travailler. Les plans daction, feront lobjet dune construction remontante depuis les SO. Nous avons un an dexprience (ou presque) des tableaux de bord. Nous avons engag un travail sur la conduite de changement qui nous conduit un diagnostic pour chaque SO. Dmarche rgionale Le collectif de direction dtermine quelques priorits rgionales en cohrence avec les priorits nationales. Chaque DSO travaille avec le collectif du SO, partir du diagnostic issu de lanalyse fonctionnelle de son SO, dterminer des objectifs et des plans dactions pour son secteur. La runion du 14/01/02 pour objectif de prciser les priorits rgionales et de discuter collectivement des objectifs qui pourraient tre ceux des SO. Ceci nimplique pas que tous les objectifs soient identiques pour tous les SO. Priorits nationales Quatre priorits sont retenues :
Conduire les changements dans loffre, lorganisation et la communication de la BAP pour rpondre aux attentes exprimes par les bnficiaires dans le cadre des rendez-vous des AS ; ces changements sinscrivant dans le cadre des orientations dfinies par le CA Rendre toujours plus visibles la richesse du contenu de nos activits Poursuivre leffort pour matriser la gestion de nos activits et optimiser lutilisation du 1% Introduire de la qualit dans tous nos modes de fonctionnement
Priorits rgionales Je vous propose les priorits suivantes : Amlioration des liens de dlgation La dlgation aux responsables dquipes Le collectif de secteur
Programmation et anticipation Catalogue Projet t / Projet hiver Prparation technique des centres
Suivi des engagements : Travaux et matriels Personnel CDD
Certains lments sont la continuation de changements dj amorcs dautres, sils ne sont pas nouveaux mritent mon avis de devenir des priorits de lanne.
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CONDUIRE DES CHANGEMENTS DANS LOFFRE POUR REPONDRE AUX ATTENTES DES BENEFICIAIRES
Axes de Progrs Travailler en complmentarit avec les partenaires pour mettre jour les RRS Leviers dActions Dvelopper les contacts et augmenter les runions de travail Mutualiser les activits centralises et dcentralises Systmatiser les PV de runions Elaborer des projets de sjours Trouver les sites (permanents ou non) Trouver les partenaires (conventions) Mettre en place les relais bnvoles (SLV) Crer ou mettre jour les RRS Supports de Travail Documents du CA Commentaires Exemple : Projets mens en commun Plans dActions du SO
Proposer des sjours pour les week-ends prolongs
RRS Doctrines Rfrentiels GPC Documents DG et CA
Adapter le rseau par le biais dune volution des ouvertures et fermetures Exemple :tel sjour sur tel site de telle date telle date
RENDRE TOUJOURS PLUS VISIBLE LA RICHESSE DU CONTENU DE NOS ACTIVITES

Axes de Progrs Dynamiser la dmarche de constructions de Projets (sjours et pdagogiques) Echanger avec nos partenaires (Conventions, SCI,..) sur la mise en uvre de contenus de sjours et de prestations dactivits rpondant aux Leviers dActions Expliciter ce quon attend du Projet Informer le Directeur des moyens mis disposition Ngocier les modalits de mise en uvre (changes multiples) Prendre en compte laccueil des adolescents dans les centres adultes et familles Arrter un Projet de fonctionnement Mettre en uvre la politique culturelle de lorganisme (tournes, bibliothque, chantiers, rsidences) Favoriser le rapprochement des activits (centralises et dcentralises) sur des contenus communs Engager un travail de rflexion sur la citoyennet, la lacit et la modernit Dvelopper les thmes Solidarit et Paix dans les Projets Sassurer que les partenaires respectent les conventions Intgrer les tournes nationales dans leur programme danimation Rencontrer les responsables des sites en Supports de Travail Orientations du CA Rfrentiel Contenus des sjours Projet ducatif Convention jeunes Charte dontologique pour laccueil des handicaps Orientations du CA Fiches techniques spectacles Contrats ou conventions des artistes ou des intervenants Dotations de livres Commentaires Formaliser les termes de la ngociation du Projet Exemple : cration dune base documentaire Projets prenne et commune Plans dActions du SO
Faire partager les valeurs de lorganisme et leurs finalits mancipatrices
Faire vivre, partager la solidarit dans les Centres Jeunes Exemple : construction, de projets solidaires (associations extrieures)
Contrats/conventions Calendriers des tournes
Obtenir les donnes de production des partenaires Obtenir les programmes danimation des
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valeurs de lorganisme
convention pour changer sur les contenus dactivits
partenaires
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MAITRISER LA GESTION DE NOS ACTIVITES ET OPTIMISER LUTILISATION DES RESSOURCES

Axes de Progrs Associer plus troitement llaboration des projets la construction budgtaire Leviers dActions Formaliser les Projets (couple projet/budget) Prvoir des alternatives ou variantes aux projets de base Analyser les origines de cots en matire de : frais gnraux de fonctionnement, frais dusage des locaux, personnels Matriser lapplication ELOBUD Avec laide de la DR : Analyser les restitutions de production et de comptabilit Suivre les engagements laide du logiciel Solution Informatique Suivre la production laide de TACO, et UO restau Renseigner les tableaux de bord mis disposition (feuilles de calcul de cots) Analyser les carts sur les cots unitaires, sur le ralis/budget Trouver les causes et mettre en place les mesures correctives Supports de Travail Enveloppe budgtaire Rseau prvisionnel Notes dorganisation budgtaire Application ELOBUD Commentaires Assurer la rgulation rgionale des projets Exemple : rdaction de fiches projets Plans dActions du SO
Matriser les systmes dinformation budgtaire et comptable
Doctrine comptable (Elodie) Notes dorganisation budgtaire Rfrentiels TACO
Mettre en place le plus rapidement possible lapplication de suivi des engagements Solution Informatique afin de grer en temps rel Exemple : mise en place de tableaux de bord (feuilles de calcul)
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METTRE EN UVRE UNE DEMARCHE QUALITE

Axes de Progrs Constituer des quipes dencadrement plus performantes Leviers dActions Anticiper le recrutement des quipes dencadrement Rechercher les comptences les plus adaptes au projet ou au site Constituer les quipes dencadrement en tenant compte des propositions du Directeur Rencontrer et valuer les Responsables Principaux et les Directeurs afin dtablir leur plan de formation et de prvoir leur future affectation Rdiger un plan de maintenance (prventif et curatif) Planifier les travaux court et moyen terme Sorganiser pour raliser ou faire raliser les interventions curatives Rdiger ou mettre jour les contrats dentretien Suivre les inventaires du matriel Mettre en uvre un planning de prparation par centre Mettre en place un tableau de bord de pilotage au niveau du SO Supports de Travail Encad 2000 Rfrentiel encadrement RRS Fiches dvaluation Catalogue des stages Commentaires Constitution des quipes en relation avec le Directeur et le SAE de la DR Exemple : dfinition des profils (quantitatif) et des comptences (qualitatif) Plans dActions du SO
Entretenir le patrimoine
Prparer les centres en amont du fonctionnement et sassurer de leur fermeture
Plans de maintenance type Contrats type Liste des entreprises Crdits autoriss Doctrine du dpartement Patrimoine Rfrentiel Contenus RUS Plans de Prvention Check-list de prparation POPOF , POPEF GABI
Assurer la propret et la maintenance des installations au cours de la saison
Etablir un plan dentretien et de nettoyage (zones, frquences, horaires, ) Ngocier ou rengocier les contrats dentretien existants (nationaux ou locaux) Reconsidrer lorganisation du travail
HACCP pour les cuisines Contrats types Contrats existants Charte de propret ?
Adapter lorganisation du travail afin doptimiser nos ressources humaines (personnel permanent) Exemple : Planning des travaux (sous-traitance) La prparation dun centre doit tre le fruit dun travail dquipe au sein du SO Exemple : Planning des actions de prparation du centre Mettre en place le contrle interne Exemple : Planning dintervention avec frquences, horaires.
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Le rsultat est donc paradoxal. Alors quil sagissait en premier lieu de dlguer et de garder la matrise de la gestion de lorganisation au travers dobjectifs, la BAP sest peu peu oriente vers une centralisation o les actions des responsables semblent fortement encadres par un travail de slection des priorits ralis en amont. Ce changement a toutefois t prsent par la DG comme une avance par rapport aux tableaux de bord qui sont ainsi complts pour plus de rigueur. Linitiative des actions entreprendre appartiendrait toujours aux responsables de SO qui devraient alors tre force de proposition dans un cadre dfini par la DG. A partir de 2003, les tableaux de bord doivent tre srieusement ramnags afin, selon les termes de la direction gnrale, de mieux cadrer avec les besoins de la BAP. Nous ne verrons toutefois pas cette volution, notre priode dobservation sarrtant en mars 2002. Au moment o sarrte cette observation, il est intressant de constater que les diffrentes parties prenantes (DG, contrleurs de gestion et directeurs coordinateurs et rgionaux) nont pas le mme discours sur les bienfaits de la nouvelle dmarche. Elle introduit du flou mais chacun la commente en des termes trs varis pour tenter de la justifier : Les deux reprsentants de la DG : nous avons lanc cette nouvelle procdure pour fournir un pense-bte aux responsables de DR et de SO. Cela ne change rien la dmarche prcdente mais les tableaux de bord tels quils existent aujourdhui sont vraisemblablement amens disparatre . Un des DCO : ce sont deux dmarches indpendantes, on continue la mise en place des tableaux de bord comme auparavant et on rdige des plans daction conformes aux souhaits de la DG . Un des directeurs rgionaux devant ses responsables de SO : cest un travail ralis par les contrleurs de gestion et la DG est furieuse car elle ne comprend pas lintrt de cette dmarche. Les deux dmarches sont contradictoires . Lun des contrleurs de gestion : je suis assez gn car les deux dmarches me paraissent incompatibles. Aussi, je vais proposer aux managers de travailler sur des plans daction dans un premier temps, puis on chiffrera les plans daction plus tard. De toute faon, ils vont sans doute disparatre . Un autre contrleur de gestion plus volontariste et consensuel : les deux approches doivent se rconcilier. Lune est une approche top down alors que lautre est une approche bottom up. Les deux doivent forcment converger un moment ou un autre .
En tant quobservateurs, nous devons avouer navoir pas vraiment compris o se situait la vrit entre ces diffrentes assertions.
Les tableaux de bord de la deuxime anne

La discussion autour des tableaux de bord, lors de la deuxime anne, se faisait dans le cadre de runions de trois heures dans les rgions. Ces runions runissaient le DCO de chaque
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rgion, le directeur rgional, les responsables de SO et le contrleur de gestion en charge de la rgion. Le processus damlioration devait sarticuler autour de trois phases : Une premire runion devait prciser aux managers ce qui tait attendu deux en terme de dmarche. Il sagissait dexpliquer lide de priorisation, de lever les incomprhensions et de prparer le travail des sances prochaines. A lissue de cette sance, il tait demand aux DR et aux responsables de SO de dfinir des priorits en fonction des attentes de la DG et de slectionner dans la maquette des tableaux de bord les indicateurs les plus pertinents pour valuer latteinte de ces objectifs prioritaires. Pour chaque objectif prioritaire, il tait enfin demand de dvelopper des plans daction. La deuxime sance de travail visait valider collgialement les objectifs prioritaires des DR et de chaque SO ainsi que les plans daction mettre en oeuvre. Cette deuxime sance de travail consistait galement finaliser la slection des indicateurs pertinents du contrat de gestion qui devaient permettre de chiffrer les priorits et les plans daction. En bref, il sagissait de valider le travail inter-session ralis. Mais entre temps, la DG avait modifi les rgles du jeu comme nous lavons dcrit cidessus. Il va sans dire quune partie de la runion a t consacre la prsentation et la discussion des initiatives de la DG. En outre, la deuxime sance de travail a montr que le travail inter-session ntait pas fait. La dfinition des priorits des diffrents managers na donc pu tre ralise durant cette session de trois heures. Les initiatives de la DG et les priorits proposes par les DR taient systmatiquement contestes sinon discutes. Linitiative de la DG tait discute dans sa forme et sur les mots choisis pour exprimer une attente. Pour les priorits choisies par les DR, la discussion se focalisait galement, non sur le choix dune priorit, mais sur sa signification et sur les mots choisis. Ainsi, titre dexemple, lune des priorits dun directeur rgional tait de nature managriale : accrotre la dlgation . La discussion a port pendant trois-quarts heure sur ce qutait la dlgation sans quaucune proposition concrte nen rsulte. Au travers de ces discussions ressortaient beaucoup de problmes de fonctionnement de la DR. Autant dire que les priorits nayant pas t fixes lors de la deuxime runion et les plans daction nayant pas t discuts, il tait difficile lors de la troisime runion de chiffrer les indicateurs des tableaux de bord. Cest pourtant ce qui sest pass mais dans les mmes termes que la premire anne. Des chiffres ont t mis en regard des indicateurs sans vritable souci de priorisation. Les tableaux de bord taient remplis mais au dtriment de leur cohrence stratgique.
Premires interprtations du cas de la BAP

A quoi servent les tableaux de bord mis en place la BAP ? Il me semble quils ont des fonctions affiches et des fonctions latentes. Un certain nombre de points intressants ressortent du cas : Lutilisation de lexprience de la maison mre permet dviter les problmes aigus de lgitimation. La BAP semble adopter un discours gestionnaire puis mettre en place des pratiques qui ne correspondent pas ces discours. 175
La BAP ne serait-elle pas entre deux styles de contrle avec une difficult choisir lun ou lautre (pure dlgation surveille par des objectifs dun ct / dclinaison des initiatives de la direction de lautre). La rhtorique et le discours semblent tenir une grande place dans les pratiques gestionnaires de la BAP. De plus, les interprtations sur les diffrentes pratiques ne sont pas cohrentes entre les acteurs. Une rflexion peut sans doute tre mene sur la pertinence des indicateurs et des priorits proposes. Il me semble que des priorits comme mieux dlguer peuvent renvoyer laspect RH du BSC. Mais ils posent aussi un certain nombre de problmes car personne nexplicite pourquoi il vaut mieux dlguer.
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Conclusion
Mesurer et piloter la performance de lentreprise ncessite de faire appel aux outils du contrle de gestion. Mais au-del de ces techniques, cest la manire dont les managers vont solliciter le contrle de gestion, et son professionnel, le contrleur de gestion, qui en fera sa valeur. A bien y regarder, les rels progrs accomplis en matire de contrle de gestion tiennent moins la spcificit et aux caractristiques des outils qu leur meilleure intgration au processus de management de lentreprise. Lactivity-based costing nous rappelle quil est primordial didentifier les lois des cots et de rechercher, au-del de limputation des charges aux objets de cots, les dterminants des cots. Cela permet non seulement de mieux affecter les cots aux objets de cots et ainsi dobtenir des cots sinon plus prcis, du moins plus pertinents. Mais lABC permet galement de mieux saisir lvolution des cots et par consquent de mieux les piloter. Une rduction durable des cots de lentreprise passe par une meilleure cartographie du rseau de cots. Ce qui permettra de faire baisser les cots nest pas la mthode de calcul utilise mais sa capacit susciter de bonnes ractions chez les managers. La gestion budgtaire connat des drives depuis plusieurs annes. Celles-ci sexpliquent paradoxalement par le succs que cette technique a connu. A force dtre diffuse et aprs stre banalise, elle sest finalement pervertie. Elle est devenue de plus en plus bureaucratique et technicienne. Tout sest pass comme si les managers avaient t peu peu dessaisis des budgets que les contrleurs de gestion se seraient appropris au-del du raisonnable. Il en dcoule une pratique finalement coupe de ses finalits. Les tableaux de bord sorientent de plus en plus vers une prise en compte globale de la performance et non plus seulement vers la mesure dune performance financire. Leur mise en uvre ne dpend pas tant de la qualit intrinsque des indicateurs qui les composent que de lintgration de ces tableaux de bord au processus de management de lentreprise. Sils sont vcus comme lun des constituants principaux du processus de management alors il y a fort parier quils fonctionneront bien, mme avec des indicateurs imparfaits. Ce qui ressort des diffrentes perspectives que nous avons prsentes sur les outils du contrle de gestion, cest leur nature profondment imparfaite et toujours en construction. Le contrle de gestion existe maintenant depuis de nombreuses dcennies et, malgr cela, ses outils semblent encore voluer, et mme plus, ils semblent parfois continuellement en cours de rinvention. Cela tient sans doute plusieurs raisons. Nous ne retiendrons que les plus significatives20. Les imperfections des outils du contrle de gestion qui conduisent mettre au jour des pratiques nouvelles plus performantes ne sont-elles pas une consquence invitable du contrle de gestion ? Ce qui peut passer au premier abord pour un dfaut technique, nest-il pas en dfinitive la rsultante dune incapacit naturelle saisir la ralit par essence inaccessible et mouvante ?
On pourrait ainsi se poser des questions sur lamnsie de certains praticiens dentreprise ou encore sur le niveau des formations initiales dispenses
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La mise au point dun outil nouveau ou plus prosaquement le passage dun outil lautre, ne gnre-t-il pas invitablement des jeux dacteurs qui cherchent contourner loutil en place ? Le perfectionnement technique doutils de pilotage ne conduit-il pas, sous prtexte daccrotre le contrle, ouvrir toujours plus de possibilits de dtournements des rgles ? Il sagit l dun phnomne assez classique caractristique dun systme bureaucratique.
Le contrle de gestion matrialis par ses outils, par les contrleurs et les managers, est alors condamn vivre avec un systme imparfait qui ne mesurera jamais tout fait la performance et ne permettra jamais de piloter automatiquement lorganisation. La composante humaine et subjective du processus reste fondamentale. Les managers peuvent dailleurs prendre appui sur les imperfections des outils du pilotage pour renforcer leur degr de contrle sur lorganisation. Celles-ci sont en effet autant de portes ouvertes pour identifier des opportunits nouvelles de dveloppement, casser les structures mentales tablies de longue date, se poser des questions sous un jour nouveau ou plus gnralement pour rintroduire de lintelligence dans un systme automatis. En un mot, les imperfections permettent de faire progresser le degr de matrise sur lorganisation plus que la matrise du processus de contrle lui-mme. Cela ne signifie pas pour autant quil faille se satisfaire dun systme de pilotage dfectueux. Ce serait le meilleur moyen daller la faillite. Mais il ne sert sans doute pas grand-chose de le peaufiner lexcs car une organisation parfaite nexiste pas. Si elle existait, ne laurait-on pas trouve depuis longtemps ? Les organisations sont condamnes vivre en grant lambigut. Cest leur nature profonde et cest lessence mme du travail du manager.
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Annexe 1 : exemples de fiches de poste

CONTROLEUR DE GESTION USINE H/F
ASSISTANT CONTROLEUR DE GESTION
Vous rejoindrez le site industriel d'une socit leader dans le domaine des technologies biomdicales. Rattach la Direction du Contrle de Gestion de notre socit (500 pers), vous assurez le suivi de l'activit des Units de Production et de Recherche & Dveloppement. Vous avez plus particulirement en charge la gestion des prix de revient, l'tablissement des budgets, l'analyse des carts, la validation des stocks et le suivi conomique des investissements. Rigoureux et sachant dialoguer, vous grez une force de proposition pour mettre en place de nouveaux principes de gestion et ferez toutes les recommandations que vous jugerez ncessaires. A 30 ans environ, diplm d'une Ecole de commerce ou de gestion, vous justifiez de 3 5 ans d'exprience et avez dj pratiqu votre mtier en usine. Si vous parlez anglais, ce poste est volutif.
International Paper recrute pour sa division Emballages Carton Ondule. En liaison avec le contrleur de gestion de la Division, vous prenez en charge le reporting mensuel. Vous participez l'laboration du forecast, du budget ainsi qu' des tudes ponctuelles. De formation suprieure (cole de commerce, matrise de gestion, DESS,...), vous tes dbutant ou possdez une premire exprience en contrle de gestion. Un anglais courant, un got prononc pour la micro-informatique ainsi qu'une parfaite matrise d'Excel sont indispensables la russite dans ce poste. Ce CDD de 18 mois vous permettra de constituer une exprience riche et sera un tremplin pour votre carrire future.
CONTROLEUR FINANCIER H/F

CONTROLEUR DE GESTION H/F
Nous sommes une PME de 120 personnes (impression sur toffes ennobilissement textile ) du Nord Isre connaissant un fort dveloppement d'activit, accompagn d'une rorganisation complte. Il est rattach au PDG qui assure la Direction Financire . Il assure : - la mise en place et l'animation du contrle de gestion, - la supervision de la comptabilit jusqu'au bilan, - la gestion de la trsorerie, - la gestion du personnel, - la mise en place et la gestion du systme d'information, - l'animation d'une quipe de 5 personnes. Profil : Formation suprieure Bac4/5 en comptabilit/finance indispensable. Connaissance des systme d'information de type ERP. Pratique de l'anglais. Exprience: 5 ans minimum en cabinet d'audit et ou dans un milieu industriel. Qualits de rigueur, d'autonomie et d'autorit professionnelle, indispensables pour envisager une volution vers le poste de Directeur Administratif & Financier, membre du comit de direction.
Au sein de la Division Echafaudage (550 MF de CA, 500 personnes, 10 filiales) d'un groupe industriel leader sur son march (5,1 MdF de CA), vous aurez pour mission de : Participer la dfinition des procdures de contrle de gestion, veiller leur cohrence, prparer les budgets avec les responsables, suivre l'volution des rsultats par rapport aux plans, budgets et objectifs, identifier les carts et en rechercher les causes, alerter la Direction sur les volutions prvisibles et les situations constates, proposer des amliorations, rendre compte au directeur gnral de la division. De formation DECF,vous disposez de 3/5 ans d'exprience dans le contrle de gestion/cabinet d'audit de prfrence dans le secteur BTP. Esprit d'analyse et de synthse, rigueur, bon relationnel. Bonne matrise de l'informatique. Anglais souhait
CONTROLEUR DE GESTION H/F Filiale dun gpe amricain leader en publicit extrieure. En relation troite avec le Directeur de gestion, vous prendrez en charge : - la supervision et l'analyse du reporting mensuel auprs des actionnaires - l'tablissement et suivi du budget annuel des services du sige - l'laboration et la mise en place de la nouvelle procdure budgtaire pour 2002 - la ralisation et l'automatisation des tableaux de pilotage. Vous serez galement amen faire voluer les outils de gestion et le nouveau systme d'information (JD. Edwards) en dveloppant de nouvelles procdures. De form. ESC ou quivalent (option contrle de gestion ou finance), vous justifiez d'une exp. de 3 ans mini. dans une fonction similaire au sein d'une entreprise de service ou d'un cabinet d'audit. Dot d'un bon esprit d'quipe, d'excellentes aptitudes relationnelles et d'un bon degr d'autonomie, ces atouts vous permettront d'tre rapidement oprationnel.
CONTROLEUR DE GESTION - TELECOMS_H/F Oprateur global de tlcommunications, filiale d'un grand groupe priv leader sur ses marchs, nous nous appuyons en France sur nos rseaux et l'international sur ceux de nos partenaires pour commercialiser une offre grand public et entreprise axe autour de la tlphonie mobile, la tlphonnie filaire et les services donnes/internet. Au sein du contrle de gestion de l'activit ddie aux entreprises, pour son activit " Voix fixe ", en troite liaison avec les directions Marketing et Commerciale : participation aux travaux de clture et analyse des marges voix participation l'laboration du budget et aux actualisations des offres voix. De formation Bac + 5 en gestion,exprience de 1 3 ans acquise dans le contrle de gestion si possible dans une activit spcialise dans des offres de services complexes aux entreprises.
CONTROLEURS DE GESTION H/F Le groupe C, c'est 168 magasins en France et l'tranger, 18 000 collaborateurs et x milliards de francs de CA ralis en 1999. Notre proposition : vous faire vivre autrement l'univers de la distribution. Toute la diffrence, c'est d'exercer votre mtier chez C. Bras droit du Directeur de magasin, vous tes force de proposition et garant de la fiabilit des chiffres et des flux. Vous accompagnez les chefs de rayon dans l'utilisation des outils de gestion ncessaires la bonne tenue de leurs rayons. Par ailleurs, vous encadrez les quipes accueil/caisses, comptables et logistiques. ESC, BAC + 4 gestion/conomie, vous avez une 1re exprience russie dans la finance ou l'organisation. Avec le partenaire du bonheur, faites-vous plaisir, en bnficiant d'un programme d'intgration et de formation structure et oprationnelle. Poss. Postes sur autres rgions.
CONTROLEUR DE GESTION EVOLUTIF (H/F)
L est devenu une des 1res enseignes mondiales de bricolage. Sa force: la capacit de ses collaborateurs anticiper et innover pour satisfaire leurs clients. Vritable bras droit du Resp. des investissements, vous animez au quotidien un service stratgique (1 MM d'actifs immobiliss, 100 M d'investissement annuel) et assurez la responsabilit directe du contrle budgtaire, des bilans trimestriels et du plan de trsorerie. A environ 25 ans, de formation Ecole de Commerce (EDHEC, ESSEC...) ou Universitaire (DESS Finance Grestion, DESCF...) complte par une 1re exprience en cabinet, vous souhaitez dvelopper votre technicit et votre capacit apprhender des enjeux oprationnels en entreprise. Autonome, votre autorit naturelle et vos qualits relationnelles, font de vous un homme ou une femme d'influence auprs de l'quipe, des magasins et du sige.
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CONTROLEUR DE GESTION CG, leader europen du conseil en management et des services informatiques offre des opportunits en contrle de gestion pour l'entit Exploitation Industrie. Les activits de notre entit s'articulent autour du conseil en management, de la transformation et de la gestion des systmes d'information. De formation Ecole de commerce ou quivalent (Matrise en gestion), vous intgrez une quipe pour assurer la gestion d'une entit de 600 personnes. Vous intervenez en support pour les Directeurs oprationnels en appliquant les procdures groupe : production et analyse des rsultats, suivi des impays et contentieux, forecasts et budgets, suivi de l'activit des ingnieurs commerciaux. Vous bnficiez de l'expertise et de l'organisation stratgique mise en place par CAP GEMINI au niveau national et international. Votre potentiel vous permet de comprendre les enjeux et les mtiers de nos clients.
RESPONSABLE DU CONTROLE DE GESTION H/F Au sein du Secrtariat Gnral d'une entit informatique Europe, vous encadrerez une quipe de 3 contrleurs de gestion chargs de :* superviser et contrler les donnes fournies par les correspondants budgtaires,* dfinir des procdures et les faire appliquer quand ces procdures n'ont pas t clairement dfinies par le contrle de gestion central. Vous suivrez les projets grs au niveau de cette entit et mettrez en oeuvre un process de reporting sur les projets suivis. Vous fournirez une assistance mthodologique aux responsables de projets. De formation suprieure (Bac +5, ESC, DESS Gestion), vous avez une exprience identique de 5 ans minimum. Vous matrisez parfaitement l'anglais et l'informatique et particulirement les clients serveurs. Vous avez une relle aptitude communiquer et animer une quipe.
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Annexe 2 :mtier, cost killer

Le mtier de tueur de cots sest beaucoup dvelopp ces dernires annes notamment sous limpulsion de certains cabinets de consultants. Il sagit, laide doprations coup de poing , de rduire les dpenses de lentreprise. Les intresses se font bien souvent rmunrs en pourcentage de la baisse des cots obtenus. Cela permet dassurer une certaine obligation de rsultat quand les missions de conseil sont souvent juges trop onreuses. Lappellation anglaise et cette pseudo obligation de rsultat ont sans doute beaucoup contribu au succs de la formule. Ces missions souffrent toutefois dun certain nombre de problmes. En ne sattaquant quaux cots, on ne mesure pas les effets pervers issus dune baisse inconsidre des dpenses. On pourra citer titre dexemple, le cas de cette entreprise qui aprs avoir lanc un plan de baisse des cots constate effectivement une baisse de ses dpenses dans un premier temps puis une perte de comptence dans un second temps car les cadres et les ouvriers les plus comptents sont ceux qui sont partis en premier (licenciement ngoci, fuite devant une dgradation des conditions de travail). Il a alors t ncessaire de lancer le plan fun pour redynamiser le personnel et retrouver des comptences perdues. Obtenir une baisse des cots est une chose. Obtenir une baisse prenne des cots en est une autre. Il ne sert pas grand-chose de sattaquer toutes les factures de tlphone portable, puis toutes les factures dordinateurs portables, puis toutes Certes, cela aura des effets sur les cots et cela peut mme tre assez salutaire de se reposer certaines questions rgulirement. Mais on a galement vite fait dans ces circonstances de dgrader loffre de service de lentreprise ou la motivation du personnel. Une fois llectrochoc pass, les cots reviennent bien souvent plus ou moins rapidement leur niveau initial. La baisse na alors t obtenue que par un effort que les logiques gestionnaires de lentreprise ne peuvent prenniser. La rmunration de la mission de conseil en fonction des rsultats est alors bien illusoire. Il serait en effet prfrable de prendre en compte les conomies conserves un an aprs21. En effet, raliser des baisses de cots durables ncessite de systmatiquement mettre en vidence les lois suivies par chacune des dpenses examines. Cest un travail complexe et de longue haleine. Il ncessite davoir une connaissance intime des processus examins. Nous comprendrons mieux les ressorts luvre dans de tels programmes quand nous examinerons les analyses de type ABC.
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La dtermination de leur montant serait toutefois assez difficile.
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Annexe 3 :Le cot dentre des lments en stock pour la comptabilit financire
Le cot dacquisition des marchandises et des matires premires comprend :
le prix dachat (hors TVA rcuprable, net de rductions commerciales et y compris les ventuels droits de douane) les frais accessoires : commissions et courtages sur achats, frais de transport incombant lentreprise, charges dassurances au titre du transport, ventuels droits indirects (alcools par exemple).
Le cot de production comprend des produits finis et des encours de production :

Cot dacquisition des matires consommes, charges directes de production, charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien (en sont exclus les charges financires gnrales, les frais de R&D, les frais dadministration gnrale).
Toutefois si le cycle de production est suprieur 12 mois, les intrts des capitaux emprunts pour la fabrication peuvent tre rattachs (solution toutefois parfois refuse par le fisc ce qui conduit une rintgration). Ne sont pas compris dans les cots des stocks : les consommations anormales de matires et main duvre, les cots de stockage autres que ceux sparant deux tapes du processus de production, les frais gnraux ne contribuant pas amener les stocks dans le lieu et ltat o ils se trouvent, les cots de distribution. Il faut galement tenir compte de la sous activit. Les cots fixes doivent tre imputs aux cots de production selon la mthode de limputation rationnelle. Ce qui permet aux cots fixes de rester constants quel que soit le niveau dactivit. On le voit les liens entre les deux comptabilits sont vidents ce niveau tant pour limputation rationnelle que pour les cots partiels. Attention toutefois, les deux comptabilits partagent des finalits qui sont diffrentes. Pour la comptabilit de gestion, il sagit de matriser la performance. En cas derreur, le manager ne trompe que lui-mme. Pour la comptabilit financire, il faut rendre compte de cette performance des tiers et ne pas les induire en erreur.
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Projet de quatrime de couverture
Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution du nom de la discipline traduit dailleurs les nouveaux enjeux. Les professionnels parlent de plus en plus souvent de mesure et de pilotage de la performance . Derrire cette volution se cachent des volutions profondes. De nouveaux champs de comptence et de nouveaux outils souvrent et permettent denrichir les pratiques des professionnels. Le pilotage y gagne en crdibilit. Les systmes dinformation en dgageant les contrleurs et les managers des tches les plus routinires permettent galement de concentrer leur attention sur les activits dingnierie organisationnelle et de management. Paralllement, les modalits les plus bureaucratiques des pratiques de contrle sont de plus en plus contestes car elles favorisent une culture de la conformit. Celles-ci ne permettent pas aux organisations de faire face aux nouveaux enjeux qui se posent elles. Le contrle de gestion doit donc se dgager des rituels de contrle qui, sous couvert dune apparence de pilotage, ne permettent pas de matriser vraiment les principales dimensions faisant, le succs de lentreprise. Ce livre sadresse aux contrleurs de gestion et aux managers qui souhaitent mettre en place des outils innovants de mesure et de pilotage de la performance ou bien revoir les outils en place afin de les rendre plus performants. Ce livre cherche illustrer ces deux dimensions de lvolution du contrle de gestion et du pilotage des entreprises. Pour cela, lauteur examine trois techniques traditionnelles du contrle de gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de bord. Au-del de la simple description technique des ces outils, ce livre a pour ambition de relier des pratiques avec leur contexte dutilisation. Quand utilisez telle mthode de calcul de cots ? Quelles sont les prcautions prendre en compte pour implanter des cots base dactivit ? Quels sont les principes de la gestion budgtaire ? Quelles en sont les limites et comment rformer des pratiques dficientes ? Quest-ce quun bon tableau de bord ? Quest-ce quun balanced scorecard ? Que peut-on attendre et ne pas attendre dun tableau de bord ? Des tudes de cas, issues dexemples rels, sont systmatiquement proposs pour illustrer les points cls de chacune des pratiques.
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Mesurer Et Piloter Performance

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Nicolas Berland Professeur lUniversit Paris-Dauphine

Nicolas Berland Professeur de contrle de gestion Universit Paris-Dauphine

Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr

La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion ...................................................................... 84

La dfinition imparfaite des critres de performance.................................................................................. 85

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De lamlioration la confusion............................................................................................................... 165

Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr

Introduction : le contrle au service du management de lentreprise

Les transformations du contrle de gestion

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Citer ce livre : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr

La diversit des interventions du contrleur de gestion

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Le contrleur dans lentreprise

Fonctions de support logistique

Centre oprationnel Les Cinq Parties de Base des Organisations

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Fonctions de support logistique

Exemples : une entreprise moyenne administration

Rles du contrle de gestion : gestion prvisionnelle vrification de la conformit marginalis et technocratique

Fonctions de support logistique

Exemples : Universits Hpitaux

Fonctions de support logistique

Exemples : Grandes entreprises

standardisation des rsultats prdominance de la ligne hirarchique dcentralisation verticale encadre

Fonctions de support logistique

Exemples : Entreprises organises par projets Conseil

Fonctions de support logistique R&D, DRH, Technostructure

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Les outils traditionnels du contrle de gestion

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Les outils du contrle de gestion

Comptabilit de gestion PCI

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Le contrle de gestion comme processus de management

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Partie 1 : Calcul des cots et dcisions conomiques

Cest moi qui souligne.

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A quoi servent les cots ?

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Les sources de donnes, prcautions mthodologiques

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Direct costing et dcisions court terme

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Raisonner partir dune marge sur cots variables

Entrent dans le calcul des cots des produits

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Des lois de cots gomtrie variable

Cots variables non proportionnels

Cots variables proportionnels

Cots indivis ou cots fixes

Cots fixes ou de capacit

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