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Prsentation du livre
Mesurer et piloter la performance
Les nouvelles perspectives du contrle de gestion
Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution du nom de la discipline est la mesure de ces nouveaux enjeux. Les professionnels parlent ainsi de plus en plus souvent de mesure et pilotage de la performance . Derrire cette volution se cachent de profondes transformations, o la fonction elle-mme et son intgration au processus de management jouent un rle de plus en plus stratgique. Destin des dirigeants, managers oprationnels et contrleurs de gestion, cet ouvrage propose des solutions pratiques et innovantes pour promouvoir et renforcer la mesure et le pilotage de la performance dans les entreprises et les organisations. Des champs de comptences largis, des mthodes innovantes et des outils performants renforcent la crdibilit du pilotage et permettent dsormais aux contrleurs et aux managers de se concentrer davantage sur les activits dingnierie organisationnelle. Paralllement, le contrle de gestion doit se dgager de pratiques de contrle standardises qui ne permettent pas aux entreprises et aux organisations dapprhender et de matriser les leviers de la cration de valeur. Louvrage illustre ces deux dimensions travers trois approches traditionnelles du contrle de gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de bord. Il en dcrit les principales mthodes (ABC, BBZ, ABB, balanced socrecard) en les replaant dans leur contexte dutilisation pour mieux en apprcier les limites. Quelle est la mthode de calcul de cots la plus adapte ? Quels sont les facteurs clefs de succs de mise en uvre de la mthode ABC ? Quels sont les principes et limites de la gestion budgtaire et comment rformer des pratiques dficientes ? Quest-ce quun bon tableau de bord et que peut-on en attendre ? Quest-ce quun balanced scorecard ?
Fiches de synthse, exemples et cas pratiques issus de lexprience de lauteur permettent de dgager et dillustrer les points cls de chacune de ces pratiques, dans une approche critique et oprationnelle.
Nicolas Berland
Sommaire
INTRODUCTION : LE CONTROLE AU SERVICE DU MANAGEMENT DE LENTREPRISE ............ 5 LES TRANSFORMATIONS DU CONTROLE DE GESTION ........................................................................................... 5 LA DIVERSITE DES INTERVENTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION ...................................................................... 7 LES OUTILS TRADITIONNELS DU CONTROLE DE GESTION ................................................................................... 12 LE CONTROLE DE GESTION COMME PROCESSUS DE MANAGEMENT .................................................................... 15 PARTIE 1 : CALCUL DES COUTS ET DECISIONS ECONOMIQUES .................................................... 18 LA COMPTABILITE DE GESTION ......................................................................................................................... 18 A QUOI SERVENT LES COUTS ?........................................................................................................................... 20 LES SOURCES DE DONNEES, PRECAUTIONS METHODOLOGIQUES........................................................................ 22 DIRECT COSTING ET DECISIONS A COURT TERME ............................................................................................... 23 Raisonner partir dune marge sur cots variables ................................................................................... 24 Le seuil de rentabilit .................................................................................................................................. 26 Limites et dangers du direct costing ............................................................................................................ 28 COUT COMPLET ET DECISIONS STRATEGIQUES .................................................................................................. 30 Prsentation de la mthode ......................................................................................................................... 30 La dcomposition sous forme de cots partiels ........................................................................................... 34 La prise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle............................................................. 35 LAMELIORATION DU COUT COMPLET : LES COUTS PAR ACTIVITE (ABC) ......................................................... 39 Une perte de pertinence des systmes de calcul de cots traditionnels....................................................... 39 Les principes de la mthode ABC................................................................................................................ 42 Les questions de fond souleves par lABC ................................................................................................. 47 La construction de la carte des activits de lentreprise ............................................................................. 49 Un systme de cots adapt la situation de lentreprise........................................................................... 49
Prsentation des mthodes de calcul de cots utilises et problmatiques associes................................................ 51 La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots logistiques..................................................... 52 La nature construite et itrative du calcul de cots ................................................................................................... 61
PARTIE 2 : PILOTER LES COUTS GRACE AU CONTROLE BUDGETAIRE....................................... 63 LA MISE EN PLACE DUNE STRUCTURE DE GESTION ADEQUATE ......................................................................... 63 LA PROCEDURE DE CONSTRUCTION BUDGETAIRE .............................................................................................. 65 Vue densemble de la procdure budgtaire ............................................................................................... 65 Lenchanement des diffrents budgets........................................................................................................ 68 LE CONTROLE DES BUDGETS ET LE PILOTAGE DE LENTREPRISE ........................................................................ 71 A QUOI SERT LE CONTROLE BUDGETAIRE ? ....................................................................................................... 76 Les fonctions du budget ............................................................................................................................... 76 Des fonctions contradictoires ...................................................................................................................... 78 LES CRITIQUES SUR LE CONTROLE BUDGETAIRE ................................................................................................ 79 Des critiques dj anciennes ....................................................................................................................... 79 La difficult relier stratgie et budgets..................................................................................................... 81 Des prvisions incertaines........................................................................................................................... 82
Un environnement de plus en plus turbulent ............................................................................................................ 83 Des processus de plus en complexe .......................................................................................................................... 83
La contrlabilit de la performance ............................................................................................................ 87 DES MODELES ALTERNATIFS DE GESTION BUDGETAIRE ..................................................................................... 89 Le budget base zro (BBZ) .......................................................................................................................... 89 LActivity-Based Budgeting (ABB), avatar de lABC .................................................................................. 92 Nicolas Berland
Utiliser le dcoupage en activits pour construire les budgets.................................................................................. 93 Lallocation des ressources au travers de lActivity-Based Management................................................................. 94 Interprtations de lABB .......................................................................................................................................... 97
Donner du sens au contrle......................................................................................................................... 97 Mieux prendre en compte de lincertitude dans les budgets........................................................................ 99 Au-del des budgets................................................................................................................................... 100
Est-il possible de supprimer le contrle budgtaire ? ............................................................................................. 100 Dautres outils pour une autre organisation ............................................................................................................ 101 La structure de gestion adopte .............................................................................................................................. 105 La gestion budgtaire ............................................................................................................................................. 106 Structure de la Socit Delignes ............................................................................................................................. 109 Le processus budgtaire.......................................................................................................................................... 110
PARTIE 3 : PILOTER UNE PERFORMANCE GLOBALE GRACE AUX TABLEAUX DE BORD .... 113 QUEST-CE QUUN TABLEAU DE BORD ?.......................................................................................................... 113 Une dfinition par analogie....................................................................................................................... 113 Une dfinition du tableau de bord de gestion............................................................................................ 115 Quelques observations extraites de la pratique......................................................................................... 115 Les fonctions dun tableau de bord ........................................................................................................... 117 QUELS INDICATEURS POUR MESURER LA PERFORMANCE ?.............................................................................. 119 Les indicateurs financiers.......................................................................................................................... 120 Les indicateurs non financiers................................................................................................................... 122
Lutilisation des indicateurs non-financiers............................................................................................................ 122 Le balanced scorecard ............................................................................................................................................ 125
Les qualits ncessaires aux indicateurs ................................................................................................... 130 LE BALANCED SCORECARD : RETOUR SUR UNE NOUVEAUTE ........................................................................... 132 A quoi sert le BSC ?................................................................................................................................... 132 Est-ce vraiment nouveau ? ........................................................................................................................ 135 Des tableaux de bord la franaise .................................................................................................... 140 Une contingence culturelle........................................................................................................................ 144 LES PROBLEMES LIES A LUTILISATION DES INDICATEURS NON-FINANCIERS ................................................... 145 Les relations entre indicateurs financiers et non financiers...................................................................... 145 Rconcilier de multiples indicateurs.......................................................................................................... 147 Les enjeux du design dun systme dindicateurs : limportance de la stratgie ...................................... 148 Prsentation de la BAP.............................................................................................................................. 153 Des tableaux de bord pour quantifier les rsultats.................................................................................... 155
Contenu des tableaux de bord................................................................................................................................. 156 Bilan de la premire anne de fonctionnement ....................................................................................................... 164
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(Association Nationale des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion) pour accompagner ce dveloppement technologique : Progiforum. Enfin, plus rcemment, le dveloppement des ERP (Enterprise Resource Planning ou en franais PGI pour Progiciels de Gestion Intgre) a permis dautomatiser le contrle de gestion et a rendu inutile de nombreuses ressaisies. En permettant aux responsables davoir accs directement aux informations du systme, les ERP crent une structure de verre . Mythe ou ralit dun contrle de type big brother ? Linformation de gestion nest pas une donne qui se laisse facilement apprhender et manipuler. La facilit daccs linformation peut tre source de pige sur son interprtation. Plus dinformations, plus vite mais pas plus rflchie Cela change toutefois la nature du travail du contrleur de gestion. Ce changement est-il toujours une bonne chose pour la fonction de contrleur de gestion ? Un environnement et des conditions dactivit de plus en plus complexes et turbulents sont galement des faits souligns par de nombreux professionnels. La gamme des produits fabriqus et vendus par lentreprise slargit, le cycle de vie des produits se rduit, les produits intgrent de plus en plus de service, les ractions des concurrents sont plus rapides, les prix sont devenus extrmement volatils. Ces effets bien rels sont toutefois souvent exagrs notamment pour des raisons psychologiques et cognitives. Quel professionnel aurait envie de proclamer quil travaille dans un environnement routinier, sans dfis la hauteur de ses comptences ? Il reste encore de nombreux lots de stabilit dans lentreprise qui devraient conduire dvelopper des systmes de contrle de gestion diffrencis quand certains prconisent des modles uniques. De nouveaux concepts viennent enrichir les pratiques du contrle de gestion un rythme de plus en plus lev (Activity-Based Costing ABC/ABM, cration de valeur, balanced scorecard ou tableaux de bord stratgiques, gestion transversale). Effets de mode ou relles nouveauts ? Lhistoire fera le tri. Ces outils ont souvent tendance se superposer sans forcment constituer un ensemble homogne. Ces nouveauts nont pas le mme poids et sont souvent interprtes diffremment selon les acteurs les entreprises. Une contingence lie la culture nationale vient galement compliquer la chose : ce qui est bon pour les Etats-Unis lest-il pour la France (voir par exemple Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) ? Les consultants ont un rle important dans cette acclration. Mais tout cela nest-il pas finalement du marketing ? Cela pose enfin a question de savoir comment ces outils sarticulent les uns par rapport aux autres et de ce fait amne sinterroger sur les finalits du contrle de gestion. Dans un autre registre, on assiste aussi des drives techniciennes et technocratiques : utilisation de nologismes et danglicismes, focalisation excessive sur les outils du contrle et sur ses dimensions les plus formalises ce qui entrane parfois une bureaucratisation de la fonction. Le dveloppement de termes et de concepts diffrents dune entreprise lautre rend en outre la comprhension des pratiques dentreprises souvent difficile. Le dveloppement du contrle de gestion ne saccompagne pas dune normalisation du vocabulaire.
Compte tenu de toutes ces volutions (la liste ci-dessus nest pas exhaustive), il est ncessaire de bien dfinir ce quest le contrle de gestion. On peut le dfinir soit par le mtier de contrleur de gestion, soit par les outils quil utilise ou soit comme un processus de management. La dernire dfinition est la plus satisfaisante car elle positionne correctement les enjeux. Voyons au pralable dautres approches.
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Cette double signification du mot contrle cre une ambigut et a t signale de longue date. Dj en 1930, lors de linvention du mot contrle budgtaire, traduction de budgetary control, lune des techniques du contrle de gestion, lambigut avait t note. Cette ambigut est encore souvent prsente dans les discours et les pratiques du contrle de gestion. La nuance nest pourtant pas uniquement rhtorique car elle conditionne la faon dont le contrle de gestion va tre peru et utilis dans lentreprise. La diversit des tches accomplies par le contrleur de gestion est galement diffrente dune entreprise lautre comme on peut le dduire de lanalyse de Mintzberg (1982). Ce dernier distingue cinq composantes pour dcrire une organisation : Le sommet stratgique regroupe la direction de lentreprise. Il sassure de latteinte des finalits de lentreprise, value les ralisations, alloue les ressources. Il rgle les conflits internes lorganisation et sert dinterface institutionnelle avec le monde extrieur. Cest lui qui dfinit la stratgie de lentreprise. La ligne hirarchique est constitue de lensemble des cadres qui assure un rle de liaison entre la direction et les oprationnels. Elle sert transmettre linformation et dcliner la stratgie mais galement faire remonter linformation permettant le contrle de lentreprise. Le centre oprationnel accomplit le travail de transformation des produits et services. Il est directement en contact avec les clients et les fournisseurs. La technostructure est constitue de lensemble des personnes qui dans lorganisation analysent le travail des autres pour en accrotre lefficacit et lefficience. Elle standardise le travail en dfinissant les mthodes et en tablissant des normes. Cest, par exemple, le bureau des mthodes, lordonnancement, le contrle de gestion, les recruteurs qui dfinissent les profils recruter et les grilles de qualification ou encore le marketing. Les fonctions de support logistique comprennent lensemble des entits de lorganisation qui fournit des services aux autres. La plupart de ces services peuvent tre externaliss sans trop de difficults ou tre effectus par des services partags. On y trouve les conseillers juridiques, la paie, le traitement du courrier, la R&D.
Le contrleur de gestion appartient la technostructure de lentreprise. Son travail a des consquences sur lactivit des autres membres de lorganisation dans la mesure o il leur permet de juger des rsultats de leurs actions. De sa modlisation vont dpendre les choix stratgiques et le pilotage au quotidien de lorganisation. Mais ce nest pas lui qui ralise ses actions de management. Il se contente, ce qui est dj beaucoup, de les documenter. Il est possible de rsumer de faon styliser lentreprise et ses composants grce au schma suivant :
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Sommet stratgique
Technostructure
Ligne hirarchique
Ainsi, tout comme le phare claire la route mais ne conduit pas la voiture, le contrleur de gestion claire les dcisions mais il ne gre pas lentreprise. Ce rle est dvolu aux managers dont il est un conseiller. Les cas diffrent toutefois selon les entreprises. A partir de cette vision standard de lorganisation, Mintzberg identifie cinq configurations types pour lesquelles certaines parties de lorganisation dcrites ci-dessus sont prpondrantes : La structure simple est une organisation assez aplatie o la direction gre bien souvent en direct le maximum dactivit par elle-mme. On dit alors que son ventail de contrle est trs large et que le degr de centralisation de lentreprise est lev. La coordination des activits est assure par supervision directe sur les activits des subordonns. La partie essentielle de ce type de structure est la direction. La bureaucratie mcaniste coordonne ses activits en standardisant ses mthodes de travail (chane de montage, respect des normes ISO, respect du manuel de procdures, rglement de ladministration). Cest lun des modles les plus frquents dentreprise ou dadministration. Elle est directement issue de lentreprise taylorienne et de la bureaucratie webrienne. La partie essentielle de ce type de structure est la technostructure. La bureaucratie professionnelle est un type dorganisation o la relation entre les fins et les moyens ne peut facilement tre modlise, linverse de la bureaucratie mcaniste. Par consquent, le contrle sur lactivit des salaris est difficile raliser. A dfaut de pouvoir compltement contrler le produit de leur activit, on doit sassurer en amont que les oprationnels sont comptents pour le travail demand. On parle alors de standardisation des qualifications. C'est le modle de fonctionnement des universits et des hpitaux par exemple. La partie essentielle de ce type de structure est le noyau oprationnel. La structure divisionnelle est lautre structure type de la grande entreprise moderne. Il sagit le plus souvent dun regroupement de bureaucraties mcanistes ou professionnelles 9
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ou de structures simples. Mais la taille que prend lensemble de cet agrgat ne permet ni de contrler les activits par supervision directe, ni par standardisation des procds. En effet, le nombre de cas est trop diffrent dune partie de lorganisation une autre et ncessite un fort degr de dcentralisation. La supervision se fait alors par standardisation des rsultats. Les responsables seront jugs sur leur capacit atteindre des objectifs conomiques (ROI ou return on investment par exemple). La partie essentielle de ce type de structure est la ligne hirarchique intermdiaire qui arbitre sans arrt entre les diffrentes opportunits de profit. Ladhocratie est une structure trs innovante qui doit faire face des dfis permanents (nouveaux projets, nouveaux contrats, forte incertitude). La bonne marche de lensemble dpend de sa capacit mobiliser rapidement les ressources ncessaires aux dfis relever. Le mode de coordination privilgi est lajustement mutuel entre les membres de lentreprise. Ce sont des organisations dexperts qui se jouent des rgles classiques dorganisation pour mieux pouvoir innover. Elle est structure en une srie de constellation de travail La partie essentielle de ce type de structure est lensemble des services de support qui intgrent bien souvent le noyau oprationnel. Il sagit dtre capable de runir rapidement des quipes de spcialistes de divers horizons. Cest la NASA ou plus prosaquement des cabinets de conseil, des agences de publicit ou des fabricants de prototypes).
La place et le rle du contrleur seront alors trs diffrent selon le type de structure dans laquelle il sinsre :
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Configurations
Exemple : PME
La structure simple
Caractristiques :
supervision directe prdominance du sommet stratgique grande centralisation
Rles du contrle de gestion : ne sert pas dlguer gestion prvisionnelle n existe pas toujours
Sommet stratgique
Technostructure
Ligne hirarchique
Rle du contrleur Le contrleur de gestion na pas, dans cette configuration, un rle trs important. En effet, la direction na pas besoin de lui pour connatre les rsultats de lorganisation et pour la piloter. La supervision directe lui permet de tout connatre et de se dbrouiller seule. Au mieux, le contrleur de gestion aura une tche de prvision de lactivit.
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Centre oprationnel
La bureaucratie mcaniste
Caractristiques :
standardisation des procds prdominance de la technostructure dcentralisation pas ncessaire
Sommet stratgique
Technostructure
Le contrleur de gestion a, dans cette configuration, deux missions : Prvoir, ce qui est facilit par le haut degr de stabilit des processus de travail. Vrifier la conformit conomique des actions des oprationnels afin dautorguler lactivit. Cest le contrle de gestion vrificateur .
Ligne hirarchique
Centre oprationnel
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La bureaucratie professionnelle
Rles du contrle de gestion : peu de rle danimation problme de lgitimit
Caractristiques :
standardisation des qualifications prdominance des oprationnels dcentralisation forte
Sommet stratgique
Technostructure
Le contrle de gestion a peu de lgitimit dans ce type de configuration. En effet, une grande partie de la comprhension du travail lui chappe. Que peut dire un contrleur un mdecin ? Celui-ci peut lutiliser de faon efficace mais il reste subordonn aux professionnels dont il comprend mal lactivit. Le contrleur est entirement dpendant du noyau oprationnel.
Centre oprationnel
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Caractristiques :
La structure divisionnelle
Rles du contrle de gestion : essentiel dlgation grce aux couples objectifs-moyens
Sommet stratgique
Technostructure
Ligne hirarchique
Le contrle de gestion est y gnralement trs financier et conomique. Il est charg daider la ligne hirarchique intermdiaire prvoir, allouer les ressources et contrler les ralisations. Il laide choisir les bons couples produits-marchs utiles au dveloppement de lentreprise. Cest le contrle de gestion de la grande entreprise moderne.
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L adhocratie
Rles du contrle de gestion : important dlgation et suivi de projet
Caractristiques :
ajustement mutuel prdominance des fonctionnels de support logistique Sommet dcentralisation par projets
stratgique
Le contrle de gestion est une dimension importante de ce type dorganisation mme si, linstar de la bureaucratie professionnelle, il est largement tributaire du noyau oprationnel et des fonctionnels de soutien. Le contrle de gestion servira suivre la rentabilit des grands projets. Il sera toutefois gn par la complexit des oprations et les incessantes
Centre oprationnel
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rorganisations. Par ailleurs, les comptences ncessaires au contrleur de gestion vont bien au-del des outils traditionnels dont il dispose.
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Parmi ces rgles de coordination, les Prix de Cession Internes (PCI) occupent une place privilgie, du point de vue du contrleur de gestion, car ils font appel une technique quil matrise trs bien : la comptabilit de gestion. Les prix de cession interne vont permettre disoler les performances de chacune des units et de les mettre dans une situation proche de celle qui serait la leur si elles taient indpendantes. La comptabilit de gestion, qui fera lobjet de la premire des trois parties de cet ouvrage, ne sert pas uniquement dfinir des PCI. De faon plus gnrale, elle servira au contrleur de gestion calculer le cot des produits. Elle permet de modliser les relations existant entre les ressources consommes par lentreprise et sa production de biens ou de service. Plusieurs concepts de cots existent et semblent se concurrencer. Nous verrons que, bien au contraire, ils se compltent car ils ne doivent pas tre utiliss dans les mmes contextes. Parmi ces outils de calcul de cots, la mthode des cots complets est sans doute la mthode reine. Son principe est simple. Il consiste rattacher aux objets de cots - qui peuvent tre des produits et des services mais galement bien dautres choses (clients, processus) - lensemble des charges consommes. Cela conduit systmatiquement faire un certain nombre dhypothses de calcul plus ou moins contestables. De ce fait, il existe plusieurs mthodes de calcul en cots complets (mthode des sections homognes et activity-based costing par exemple).Deux autres mthodes existent qui permettent dviter ces trop nombreuses hypothses mais ne produisent alors que des cots partiels dont lemploi est soumis des conditions trs strictes. Le direct costing ou mthode des cots variables ne rattache que les cots variables aux objets de cots. Il permet de calculer un seuil de rentabilit ou point mort. Les cots fixes ou cots de capacit seront traits globalement. Une autre mthode consiste ne rattacher que les cots directs aux objets de cots. Les cots indirects seront traits en bloc. Ces mthodes servent mesurer la profitabilit des objets de cots. Elles donnent des indications prcieuses sur les choix effectuer (produits lancer, marchs prospecter, investissements raliser). Ce sont alors des techniques de choix et daide la dcision. Leur utilit est grande pour des dcisions ponctuelles qui ncessitent chaque fois des calculs spcifiques. Mais elles peuvent galement donner des informations prcieuses permettant aux oprationnels de mieux piloter leur activit. La priodicit des activits de pilotage est nettement plus courte que les choix ponctuels que nous avons voqus ci-dessus et linformation ncessaire a une nature rcurrente. Les problmes que posent notamment les hypothses utilises pour lobtention des cots complets se trouvent exacerbs. De fait, dautres outils du contrle de gestion sont peut-tre mieux adapts au pilotage : les budgets et les tableaux de bord. Le budget (et le contrle budgtaire) ainsi que les tableaux de bord ont pour fonction principale de dcliner la stratgie et de permettre le suivi de son bon droulement. Les mthodes utilises sont la fois diffrentes et semblables sous bien des aspects : Le budget projette sur des sous-units les impratifs financiers de rentabilit de lentreprise. Lagrgation de lensemble des budgets doit fournir un compte de rsultat prvisionnel. Chaque sous-unit de lentreprise se voit alors demander dindiquer quelles actions elle compte lancer durant lanne pour contribuer la stratgie et quelle sera sa contribution au chiffre daffaires et au rsultat. La dclinaison de la stratgie est value de manire exclusivement financire et comptable. En cours danne, un suivi des carts du rel par rapport au budget est ralis et doit donner lieu des ajustements. A la fin de chaque exercice, une valuation globale est ralise sur la situation budgtaire de chaque unit. 13
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Le tableau de bord suit une autre dmarche. La direction de lentreprise fixe dabord une srie dobjectifs financiers et non financiers atteindre. Puis, les contrleurs de gestion construisent des indicateurs permettant de mesurer ces objectifs et de surveiller tous les lments qui seront cls pour leur atteinte. Paralllement, chaque niveau de lentreprise, une rflexion similaire est ralise pour dcliner les objectifs de la DG sous forme dobjectifs locaux. Un travail identique de ralisation de tableaux de bord est galement entrepris. En cours danne, le niveau des indicateurs retenus compar la norme est une indication du bon droulement des oprations. En fin danne, une valuation globale des managers est faite partir de lensemble des indicateurs retenus. Cette valuation est parfois accompagne de contrats de gestion .
La similarit des deux dmarches rside dans le triptyque finalisation/pilotage/post-valuation (Bouquin, 2001). La grande diffrence est leur nature plus ou moins comptable. En dfinitive, les outils du contrle de gestion sinterpntrent et se chevauchent sans quil soit toujours possible de les distinguer comme cherche lillustrer le schma ci-dessous.
Gestion budgtaire
Tableaux de bord
Organisation
En cherchant apprhender le contrle de gestion par ses outils, on en retire une image floue et gomtrie variable. Cette impression de flottement dans la nature exacte du contrle de gestion est renforce par ses volutions rcentes o de nombreux outils et indicateurs nouveaux apparaissent. Le contrle de gestion ne peut donc tre considr du seul point de vue de ses outils et ncessite dtre dfini de faon plus autonome comme un processus de management. Cela permet de ne se limiter ni au travail du contrleur, ni aux outils quil utilise mais de dfinir le contrle de gestion par rapport ses finalits.
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Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de l'organisation.
Anthony, 1965
Faire du contrle de gestion ncessite donc de stre fix des objectifs (issus dune stratgie ?). Puis, dans un second temps, les managers doivent vrifier que les moyens mobiliss lont t pour atteindre les objectifs de lorganisation (efficacit) et quils ont permis de minimiser les facteurs de production ncessaire (efficience). Anthony aurait pu ajouter que les ressources doivent tre obtenues de manire conomique , cest--dire moindre cot. Il sagit de crer un lien entre les actions des membres de lorganisation et les objectifs quils doivent atteindre. Le contrle de gestion cherche modliser lensemble de ces relations. Il sintresse essentiellement aux ressources utilises dans le but dviter tout gaspillage. Il sagit l dune version trs comptable du contrle de gestion. Quelques annes plus tard, le mme Anthony a modifi sa dfinition ce qui lui permettait de sortir de ce cadre trop comptable : Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en uvre les stratgies de l'organisation.
Anthony, 1988
Les objectifs ont disparu pour faire place la stratgie de lentreprise. Le contrle ne vise plus matriser des ressources mais plus largement induire des comportements chez les autres membres de lorganisation (subordonns ou pairs). Cest une faon de renforcer la nature managriale du contrle de gestion peut-tre un peu oublie derrire les prsupposs comptables de la premire dfinition. Enfin, la troisime dfinition que nous reprendrons est celle de R. Simons, autre professeur de Harvard : Les processus et les procdures fonds sur l'information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de l'organisation.
Simons 1995 Nicolas Berland
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On notera dans cette dfinition que la matire premire du contrle de gestion est linformation. Celle-ci peut donc tre comptable et financire mais aussi oprationnelle, quantitative ou qualitative. Le manager lutilise pour influencer des membres de lorganisation et pour coordonner sa guise la faon dont ils cooprent. Cette dfinition ne prsuppose pas que les managers sachent absolument o va lentreprise. Les managers doivent influencer les autres membres de lorganisation mais galement sappuyer sur les initiatives des oprationnels pour profiter des opportunits qui apparaissent dans le cadre des actions quotidiennes. Ils tiennent ainsi compte de la nature mergente des stratgies. Quelques remarques : Les auteurs parlent dorganisations ce qui signifie que le contrle de gestion peut sappliquer des entits non-marchandes. Le contrle de gestion est loutil des managers. Le mtier de contrleur de gestion nest jamais cit. Le contrle de gestion est un processus de management dont on ne prsuppose pas les outils, mme si dans la premire dfinition ils sont implicitement comptables. Le contrle de gestion cherche organiser lactivit dun point de vue conomique sans entrer pour autant dans les processus oprationnels. Il sagit dinciter plus que de prescrire. Dans toutes les dfinitions, lobjectif du contrle de gestion est identique, il sagit de sassurer de la mise en uvre de la stratgie de la socit. Seule la faon dy parvenir diffre. Initialement le contrle de gestion tait surtout comptable alors que sa dfinition sest largie avec les autres dfinitions. Finalement, il ressort de lobservation des entreprises quun grand nombre dentre elles retiennent de fait la premire, et plus ancienne, dfinition du contrle de gestion et nont pas su tirer parti des bnfices que pouvaient leur apporter les dfinitions plus rcentes. La problmatique du contrle dune organisation dpasse le cadre du contrle de gestion et sapparente un vritable contrle organisationnel. Le contrle de gestion apparat alors comme lune des composantes du contrle organisationnel. Le contrle organisationnel sappuie, selon Bouquin (2001), sur des procdures formelles (le contrle visible ) mais aussi sur des dispositifs informels (le contrle invisible ) comme par exemple la culture ou le recrutement de personnel tous issus de la mme cole de management. Lensemble de ces dispositifs permet aux dirigeants de matriser les dcisions prises et les actions menes tous les niveaux de lorganisation. Le contrle de gestion nest donc pas un ensemble de pratiques uniformes. Il est diffrent dune entreprise lautre et ces diffrences ncessitent dtre analyses pour tre pleinement comprises. Le contrle de gestion semble osciller entre deux conceptions diffrentes mais non forcment exclusives lune de lautre (Malo et Math, 1998) : Une logique de confortement (compliance and control pour conformit et vrification). Il sagira alors pour le contrle de gestion de vrifier que le comportement des acteurs de lorganisation est conforme des normes prtablies de performance. 16
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Une logique de changement (learning and growth pour apprentissage et croissance). Le contrle de gestion devra alors permettre dexplorer les voies de croissance possibles, dorganiser le changement et de saisir les opportunits de croissance rentables pour lentreprise.
Ces deux tendances sont prsentes dans le contrle de gestion moderne mme si la premire a historiquement t privilgie. Lobjectif de ce livre nest pas de proposer des mthodes nouvelles mais de replacer les techniques de pilotage et de mesure de la performance par rapport ces deux dimensions permettant de comprendre leurs conditions dutilisation. Le but est de prsenter la matrise de la performance comme un processus allant de llaboration de la stratgie, en passant par sa dclinaison et son pilotage, la mesure des rsultats. Nous commencerons par examiner les outils de calcul conomique du contrle de gestion pour montrer comment les utiliser pour dcider au mieux. Ils permettront de comprendre la performance de lentreprise. Nous verrons ensuite comment la performance financire est dcline dans lentreprise au travers des budgets afin de permettre son pilotage. Cette perspective trop financire est aujourdhui critique et a laiss de la place pour le dveloppement dautres outils, les tableaux de bord, qui compltent la panoplie des techniques du contrle.
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La comptabilit de gestion
Le calcul des cots est du ressort de la comptabilit de gestion. Dans le pass, la discipline sest appel comptabilit industrielle ou encore rcemment comptabilit analytique. Lvolution du terme traduit une volution des enjeux attachs au calcul des cots. Lobjet du calcul des cots nest plus aujourdhui simplement de calculer le cot de produits mais aussi le cot de services, de processus, de clients, de rseaux de distribution, de fonction de lentreprise afin dclaire des dcisions de gestion. On dira que les objets du calcul de cots se sont multiplis et ne concernent plus uniquement les produits. Lobjectif nest pas non plus de savoir dcomposer les cots analytiquement mais de les dcomposer afin daider les managers grer lentreprise. La comptabilit de gestion est un systme dinformation comptable qui vise aider les managers et influencer les comportements en modlisant les relations entre les ressources alloues et consommes et les finalits poursuivies. 1
(Bouquin, 2003, p. 10)
un systme dinformation comptable : la comptabilit de gestion repose sur le systme dinformation comptable de lentreprise. Il sagit de la mme base dinformation que celle de la comptabilit financire ce qui permet den garantir la validit grce aux mcanismes de la partie double. Toutefois, cette information est adapte et retraite afin de mieux rpondre aux besoins de la comptabilit de gestion (cf. infra). Dans le PCG 1982 (Plan Comptable Gnral) figurait dailleurs, ct des comptes du plan comptable, des comptes rflchis (comptes de classe 9) qui pouvaient aider calculer les cots analytiques de lentreprise. Leur utilisation tait toutefois trs peu rpandue dans les entreprises. Cest sans doute la raison pour laquelle ils ont disparu de la version crite en 1999. Lutilisation dune information comptable ncessite en outre lenregistrement de donnes non montaires afin de pouvoir allouer les cots aux objets de cots.
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aider les managers : lobjectif principal de la comptabilit de gestion est daider les managers prendre des dcisions : quel prix vendre ce produit, faut-il accepter cette commande spcifique, dois-je raliser cet investissement, dois-je faire ou faire faire, faut-il licencier, combien cote un recrutement ? La comptabilit de gestion va donc guider conomiquement les choix du dcideur. influencer les comportements : la comptabilit de gestion produit des cots et des informations montaires qui vont aider le manager influencer le comportement de leurs subordonns ou des autres participants aux activits de lentreprise (autres services de lentreprise, responsable hirarchique du manager, clients, fournisseurs). Mais la comptabilit de gestion ne sera pas le seul outil servant aux managers orienter les comportements. Ainsi, il sera concurrenc dans ce rle, entre autres, par la gestion budgtaire ou les tableaux de bord. modlisant : cest sans doute le terme le plus important de la dfinition. La comptabilit de gestion, et le calcul des cots en gnral, propose, avant toutes autres choses, une modlisation du fonctionnement de lentreprise. Elle explicite la manire dont les ressources sont utilises et rattaches aux objets de cots. La difficult provient de ce que plusieurs modlisations existent. Il nest en effet pas indiffrent de calculer un cot marginal, un cot variable, un cot complet2 ou un cot standard. Nous reviendrons rapidement sur ces diffrentes mthodes afin de les dcrire. Notons dj que leur finalit nest pas la mme. Mais au sein de chacune de ces grandes modlisations, il est possible dorganiser diffremment le calcul. En effet, comme tout modle, la comptabilit de gestion a ses variables, ses donnes, ses hypothses et ses relations de causalit. Mais celles-ci ne sont pas les mmes pour tous les acteurs. Cela tient des effets de positionnement (tous les acteurs nont pas les mmes buts) et des problmes cognitifs (tous ne comprennent pas la situation de la mme manire). Selon les choix de calcul qui sont retenus, on obtient des cots diffrents dune personne lautre sans quil soit toujours possible de dpartager les diffrents modles. Cela fait dire Riveline (cours de lEcole des Mines de Paris) quun cot juste nexiste pas mais quil nest que le reflet de lopinion de celui qui la calcul sur le fonctionnement de lentreprise. Le calcul dun cot juste est alors problmatique et nous lui prfrerons la notion de cot pertinent, celle-ci svaluant par rapport la situation o il est utilis. les ressources alloues et les finalits poursuivies : la modlisation propose par la comptabilit de gestion cherche rattacher des consommations des objets de cots. Les ressources utilises sont des achats de matires, des salaires, des investissements. Lune des difficults de la comptabilit de gestion est la nature spcifique ou non des ressources utilises par rapport aux objets de cots. Certaines charges pourront tre rattaches directement aux objets de cots alors que dautres devront faire lobjet dun traitement intermdiaire.
La comptabilit de gestion se distingue de la comptabilit financire. La premire modlise les relations conomiques internes lentreprise. Elle sert doutils daide la dcision pour les dirigeants. Elle dcrit de faon dtaille la manire dont les ressources sont acquises et
Avec ou sans imputation rationnelle, selon la mthode traditionnelle des sections homognes ou selon la mthode des cots par activit, ABC. Nicolas Berland
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consommes en retraant les flux conomiques lintrieur de lorganisation. La seconde a pour objectif dinformer les tiers de lentreprise sur les performances annuelles (semestrielles ou trimestrielles pour les socits cotes). Les liens existant entre les deux sont toutefois assez forts notamment pour la valorisation dun certain nombre de postes (stocks, production immobilise, contrats long terme). Ces relations ont pu, certains moments, conduire une infodation de la comptabilit de gestion la comptabilit financire. A minima, il est envisageable que la comptabilit financire soit lunique outil daide la dcision des dirigeants, notamment dans les petites entreprises. Enfin, il faut signaler que la comptabilit financire fait lobjet dune normalisation (PCG, normes IFRS ou International Financial Reporting Standards, US GAAP ou Generally Accepted Accounting Principles) alors que la comptabilit de gestion est dun format libre. La comptabilit de gestion sert essentiellement clairer les dcisions internes de lentreprise. On assiste toutefois depuis quelques annes une extension du domaine de la comptabilit de gestion qui va de plus en plus chercher des informations lextrieur de lentreprise pour aider les managers prendre de bonnes dcisions. Le but est doptimiser non plus la seule chane de valeur de lentreprise mais la globalit des chanes de valeur dans lesquelles lentreprise sinsre.
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considration. Enfin, linsertion des produits dans lacte de consommation du client est une donne essentielle. Un produit plus cher en production peut savrer moins coteux pour le client car il lui fait faire des conomies. Aider des tudes spcifiques (investissements, faire ou faire faire). Le calcul des cots sert galement prendre des dcisions ponctuelles. Le business plan dun projet dinvestissement utilisera abondamment des donnes de la comptabilit de gestion. Les motifs invoqus pour justifier de la fermeture dune usine reposeront souvent sur la comparaison des cots de production de lusine compare dautres dans le mme groupe (benchmarking). Le recours la soustraitance ncessitera de clairement identifier les cots du processus sous-traiter afin de pouvoir comparer les cots internes au prix de la prestation externe. La difficult de lexercice nest pas tant comptable que dtre sr davoir identifi tous les impacts financiers et conomiques pour lentreprise. De mme, il nest pas neutre pour lentreprise de connatre le cot dun recrutement. Cela permet de faire clairement apparatre une partie des cots dinvestissement en ressources humaines. Faciliter le contrle des processus (pilotage de lactivit). Ltablissement de cots partiels est utile pour mieux piloter les activits de lentreprise. Ainsi, le suivi du cot des matires achetes, du cot des fonctions dapprovisionnement, des consommations dnergie ou du cot de la main duvre est un moyen de sensibiliser les acteurs de lentreprise aux enjeux financiers et conomiques de leur activit. Cela est vrai pour les responsables (cadres et agents de matrise) mais galement pour tous les salaris de lentreprise dans certains cas dopration de communication. Il est ainsi courant de voir, dans les usines, un panneau indiquant tous les jours 800 euros sont jets dans cette poubelle . Linformation vise sensibiliser les acteurs au cot du gaspillage. Dautres mcanismes de contrle (budgets, tableaux de bord) sont utiliss pour contrler les processus de lentreprise. Ils sinterfacent trs souvent avec la comptabilit de gestion dont ils utilisent les chiffres. Aider la prvision (comptabilit prvisionnelle). La comptabilit de gestion est trs utile pour aider dterminer les bnfices futurs de lentreprise. Au-del de la prvision du niveau dactivit, qui relve essentiellement du marketing et qui apportera une prvision de chiffre daffaires, il sagit pour lentreprise de modliser les cots futurs des activits qui permettront de raliser ce chiffre daffaires. La difficult est nouveau de noublier aucun des lments qui constitueront les charges de lentreprise et donc davoir une ide claire du fonctionnement de lentreprise. Lenjeu est de plus en plus important pour les entreprises cotes sur les marchs financiers. En effet, les investisseurs valorisent les entreprises sur la base des flux de trsorerie futurs. Les bnfices prvisionnels sont donc la base de la valeur de lentreprise. Comme la modlisation change dun individu lautre, on peut aisment comprendre que tous naient pas la mme opinion sur la valeur boursire de lentreprise. La comptabilit de gestion est au centre de la mesure de cration de valeur de lentreprise et pas simplement durant les priodes o la cration de valeur est la mode.
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correctrices ont dj t prises. Ils prconisent alors de piloter en se passant de la comptabilit de gestion (cf. infra le balanced scorecard). Enfin, les Progiciels de Gestion Intgrs (PGI ou ERP pour Enterprise Resource Planning) peuvent poser des problmes spcifiques. La puissance de ces outils est dintgrer toutes les donnes de lentreprise (ou presque) dans un systme dinformation unique. Il devient alors possible de requter cette base de donnes pour en sortir des informations pertinentes. Il faut toutefois tre vigilant au fait que le croisement de diffrentes requtes fournisse des chiffres effectivement tablis sur la mme base. Il nest pas rare en effet que les donnes issues de diffrentes sources ne recouvrent pas exactement la mme ralit. Ainsi, titre dexemple, le chiffre daffaires peut ne pas correspondre aux missions acheves car certains dossiers relatifs des missions nauront pas t ferms. Par consquent, calculer un chiffre daffaires moyen par affaire ncessite de prendre certaines prcautions.
La qualit de lenregistrement comptable entre les diffrentes activits est galement un problme. Prenons lexemple dun htel qui, outre son activit dhbergement, auraient galement une activit de restauration assez autonome. Dterminer la rentabilit de lhtel et du restaurant ncessite denregistrer part les nuites et les repas pour des clients qui auraient consomm les deux activits. Pourtant, une seule facture sera mise pour la prestation densemble. Il est donc ncessaire de rpartir correctement les produits affrants entre les diffrentes activits. Le problme peut paratre trivial mais lusage, cela pose des difficults dans un grand nombre de cas. Heureusement, il existe des logiciels spcialiss mais ils ne rsolvent pas les problmes de saisie incorrecte. Bien dautres informations sont ncessaires pour raliser une bonne comptabilit de gestion et notamment des donnes non financires. Ces donnes vont notamment tre trs utiles pour rpartir les charges entre les produits et les centres danalyse et pour obtenir les units duvre ou les inducteurs de cots et dactivit. Ces donnes sont indispensables pour valoriser les consommations. Il sera ainsi ncessaire de connatre le nombre de kilo incorpor dans un produit ou le nombre dheures passes raliser une activit. Certaines de ces donnes non financires vont tre suivies automatiquement par des capteurs. Cest par exemple le cas du courant lectrique qui se mesure avec un compteur. Certaines de ces donnes seront suivies de manire dclarative. On demande alors aux oprationnels de noter le temps pass la ralisation de telle ou telle tche. Le degr de subjectivit est alors important et peut facilement conduire des incohrences. Enfin, dans certains cas, ces donnes non financires doivent tre estimes ce qui oblige poser des hypothses plus ou moins ralistes. Ces problmes sont loin dtre insurmontables et ne sont pas propres la comptabilit de gestion. Il tait toutefois ncessaire de les mentionner car ils conditionnent la qualit des chiffres qui seront ensuite utiliss par la comptabilit de gestion. Celle-ci pose en outre des problmes plus conceptuels lis lutilisation des mthodes. Ce que nous allons voir maintenant.
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Le direct costing
Cots variables Cots fixes ou de capacit
Cots directs Cots indirects Marge sur cots variables par produits Cots de priode non affects aux produits
Rsultat
La diffrence entre le chiffre daffaires et lensemble des cots variables sappellent la Marge sur Cots Variables (MCV). La profitabilit dun produit sapprcie, dans un premier temps, par rapport sa marge sur cots variables. Une MCV positive indique que le produit couvre ses cots variables. La MCV doit ensuite tre suffisante pour couvrir les cots fixes. Cas 1 2000 300 1700 1500 200 Cas 2 2000 300 1700 1900 (100) Cas 3 2000 2400 (400) 1500 (1900)
Chiffre daffaires (100 euros X 20) Cot variable (30 euros X 10 et 120 euros X 20) MCV Cots fixes Rsultat
Dans le cas 1, la MCV est suffisante pour couvrir les cots fixes. Dans le cas 2, la MCV est positive mais insuffisante pour couvrir les cots fixes. Lentreprise peut amliorer son rsultat en :
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Augmentant les quantits vendues. Mais cela ncessite, par exemple, des efforts accrus en publicit qui feront augmenter les cots fixes ou encore cela implique de motiver plus les commerciaux en augmentant la prime quils toucheront pour chaque produit vendu, mais ce sont alors les cots variables unitaires qui augmentent. Augmentant son prix. Mais attention alors llasticit prix qui fera baisser les quantits vendues. Diminuant les cots variables unitaires. Le risque est alors de dgrader la qualit de la prestation offerte et, soit de devoir baisser le prix de vente, soit de perdre des clients donc voir les quantits vendues diminues. Diminuant les cots fixes.
Les actions que peut lancer lentreprise pour amliorer sa situation vont avoir des consquences indirectes quil sagit de bien mesurer. La modlisation fournit toutefois un moyen simple de dcider des moyens damlioration. Dans le cas 3, la MVC est ngative. Lentreprise a donc intrt arrter la production car ds quelle produit et vend elle perd de largent. Elle peut augmenter le prix de vente (si cela est possible), elle peut chercher baisser le cot variable unitaire avec les mmes contraintes que dans le cas 2. Pour simple quelle soit, cette modlisation ne prsente toutefois pas que des avantages : Les cots fixes sont la plupart du temps limins de lanalyse des cots en direct costing. Or, leur montant peut tre important. Ils ne sont pas constants mais ils voluent dans le temps en fonction des capacits de production de lentreprise. On prfrera parler leur propos de cots de capacit. Ils voluent alors par palier en fonction des capacits de production quils ouvrent pour lentreprise. Ils ne peuvent tre considrs comme fixes qu court terme. Dans le cas 2, la proposition consistant baisser les cots fixes ncessite en outre de comprendre le comportement de ces cots afin de ne pas se lancer dans des rductions arbitraires qui pourraient mettre en pril la situation de lentreprise (voir ce propos la fiche en annexe 2 sur le mtier de cost killer). La notion de cots variables est apparemment simple comprendre. Toutefois, dans lentreprise, les cots ne varient pas uniquement en rfrence aux quantits produites mais aussi en fonction dautres grandeurs (nombre de livraisons effectues, nombre de lots produits). Ces grandeurs ont un rapport plus ou moins lointain avec les quantits produites et les cots engags ne sauraient tre considrs comme fixes. On parlera alors de cots variables indivis. Enfin, tous les cots nauront pas la mme variabilit par rapport aux quantits. Il est donc ncessaire que la proportion des diffrents lments composant le cot variable ne se modifie pas pour que lon puisse utiliser le raisonnement en cots variables.
Comme le montre le graphique ci-dessous, les lois de cots suivent chacune un rythme qui leur est propre :
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Quantits
Le seuil de rentabilit
Lanalyse en cots variables permet galement lentreprise de dfinir le seuil de rentabilit dun produit. Le seuil de rentabilit est le niveau dactivit, exprim en chiffre daffaires ou en quantits produites, qui permet lentreprise de couvrir ses cots fixes. Le bnfice est alors gal zro. Il scrit : En quantit : Seuil de rentabilit = Cots de capacit / MCV unitaire En valeur : Seuil de rentabilit = Cots de capacit / taux de MCV o taux de MCV = MCV / chiffre daffaires
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Euros
Cots de capacit
Quantits
Le seuil de rentabilit permet de connatre, pour un produit donn, les quantits minimales produire pour tre rentable. La solution doit toutefois tre considre comme locale, cest-dire pour des cots de capacit fixes. Le seuil de rentabilit va effectivement changer ds que les cots de capacit vont varier. On peut ainsi avoir plusieurs seuils de rentabilit en fonction de la capacit acquise par investissement, comme le montre le schma suivant :
Euros
Cots de capacit
MCV unitaire
Quantits
Le seuil de rentabilit peut galement tre calcul dans le cas o lentreprise aurait plusieurs produits utilisant les mmes capacits. Il sagit pour ces derniers de cots indirects. Le seuil
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de rentabilit nest plus un point unique mais un ensemble de solutions dpendant du mix produits fabriqus par lentreprise. On peut facilement reprsenter le seuil de rentabilit sous forme dune droite dans le cas o lentreprise ne fabriquerait que deux produits.
Produit 1
Se uil sd
er
en tab ilit
Produit 2
Le seuil de rentabilit peut enfin tre exprim sous forme dune date. Cest alors la priode partir de laquelle lentreprise deviendra rentable. Le calcul tient compte des MCV rapportes par les produits mais galement de leur date de survenance pour tenir compte dventuels effets de saisonnalit ou dun cycle de vie. On peut galement envisager daffecter des probabilits de survenance afin de calculer un seuil de rentabilit probabilis.
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Un exemple simple permet dillustrer ce point. Exemple (encadr) Soit une entreprise ayant une capacit de production de 15 000 units dun produit quelconque se dcomposant en trois variantes. Pdt 1 10 000 2 1,5 20 000 15 000 5 000 0,5 Pdt 2 2 000 2,5 2 5 000 4 000 1 000 0,5 5 000 2 000 Pdt 3 1 000 3 2 3 000 2 000 1 000 1
Quantits Prix Cots variables unitaires Chiffre daffaires Cot variable (30 euros * 20) et 120 euros *20) MCV MCV unitaire Cots fixes Rsultat
Lentreprise reoit une commande de 2 000 units de produit 3. Doit-elle accepter ? Notons quelle dispose de la capacit de production adquate. La commande lui permettra mme de saturer sa capacit de production. Toutes choses gales par ailleurs, cette commande lui rapportera 2000 de bnfice supplmentaire. Il sagit donc dune bonne opration pour lentreprise. Mais plusieurs prcautions doivent tre prises : Si lopration devient rcurrente, lentreprise renonce alors pouvoir produire du P1 et du P2. Ces produits ont certes une MCV unitaire plus faible que le P3 mais on ne sait rien sur la faon dont chacun des produits consomment les cots fixes. P3 peut ainsi tre plus gourmand en cots de conception ou en contrle qualit, dpenses qui peuvent tre incluses dans les cots fixes de lentreprise. Si P1 et P2 consomment beaucoup moins de cots fixes que P3 alors il nest pas raisonnable de sengager dans cette opration sur la seule base du raisonnement en cots variables. Un calcul en cot complet est plus judicieux. Si lentreprise veut augmenter la part du produit 3 en investissant pour accrotre sa capacit de production, elle doit nouveau analyser correctement la consommation de cots fixes des P3. Leur profitabilit apparente exprime en termes de MCV peut cacher des cots fixes importants. Cest ainsi que des entreprises sengagent parfois dans des diversifications marketing ou stratgiques hasardeuses. Ces oprations devraient se traduire par des bnfices accrus, calculs sur un raisonnement en cots variables. Mais lconomie du traitement des cots fixes ou cots de capacit ne permet pas de voir qu' eux aussi sont impacts par la dcision. Les entreprises se retrouvent ensuite face des marges sur cots variables accrues mais avec des cots fixes ou de capacit qui eux aussi avaient vari.
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Du fait de ses hypothses, lusage du direct costing doit tre limit aux dcisions factuelles, non rcurrentes et non stratgiques. Pour les autres dcisions, celles ayant des implications stratgiques pour lentreprise, on lui prfrera les mthodes en cot complet.
Prsentation de la mthode
La mthode de calcul des cots complets consiste rattacher lensemble des cots aux produits que ces cots soient variables ou de capacit. Mais ce faisant une nouvelle difficult apparat quand il sagit de rattacher les cots indirects aux produits. Les cots indirects sont des cots gnrs par des activits ou des services ralisant plusieurs produits. Des ressources communes sont alors employes pour des produits diffrents. Il faut donc distinguer la part de ces ressources communes qui peut tre affecte chaque produit. La nature indirecte des charges nest pas une donne naturelle. Elle dpend bien souvent de choix dorganisation de lentreprise ou de contingences matrielles :
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La difficult de la mthode des cots complets est donc de rpartir les charges indirectes entre les diffrents produits ou objets de cots. Pour cela, les cots directs font lobjet dun traitement particulier au travers des centres danalyse. Les centres danalyse sont des regroupements de charges. On distingue deux catgories de centres danalyse selon que lon peut les rattacher directement ou non aux produits : Les cots des centres principaux danalyse peuvent tre rattachs directement aux produits car on connat le lien qui les unit. Cette relation peut tre une causalit ou une simple corrlation. Ce sont gnralement des services ou des dpartements qui interviennent directement sur le produit fabriqu (un atelier de production commun, un dpartement de commercialisation qui vend tous les produits de lentreprise, le service des achats). Notons toutefois que ces diffrents centres de responsabilit traitent la fois des charges directes et des charges indirectes. Mais seules les dernires font lobjet dun traitement via les centres danalyse (pour plus de dtail, voir la partie cidessous consacre aux cots partiels). Les cots des centres secondaires ne peuvent tre rattachs directement aux produits. Ils peuvent, par contre, tre rattachs aux centres principaux et sont ainsi rpartis de faon indirecte sur les produits. Il sagit, par exemple, des cots dun dpartement de R&D, de ceux du service comptable ou du dpartement marketing et, de faon presque caricaturale, du salaire du Prsident Directeur Gnral.
Fabriquer une pince et une cl molette revient faire deux produits diffrents. La distinction est aise. Mais des voitures aux options diffrentes sont-elles deux produits diffrents ? La rponse est moins aise. Deux voitures avec des peintures de couleur diffrente sont-elles le mme produit. La rponse est sans doute oui. La question qui se pose est celle de ce quest un produit (problme de la maille danalyse) et plus largement des objets de cots ? La nature directe ou indirecte des charges dpendra du choix effectu ce niveau. 4 La rpartition nest toutefois pas des plus difficiles. Nicolas Berland
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Centres auxiliaires
Centres principaux
Produits
Affectation : les charges par nature sont dans un premier temps affectes directement aux produits pour les charges directes aux centres danalyse principaux et auxiliaires pour les charges indirectes. Rpartition : les charges des centres auxiliaires sont rparties, laide de cls de rpartition sur les centres principaux. Cette rpartition doit tenir compte de la faon dont les centres principaux consomment les services rendus pas les centres auxiliaires. Le travail de rpartition est quelquefois compliqu par des prestations croises rciproques entre centres. Lensemble se rsout alors trs bien grce un systme dquations. Imputation : les charges des centres principaux, qui comprennent maintenant les charges des centres auxiliaires qui sy sont dverses, sont imputes sur les produits laide dunit duvre. Ces dernires traduisent la manire dont les produits consomment les produits. Elles nont pas besoin dexprimer une causalit, le plus souvent un simple lien de corrlation suffit.
Lexemple suivant permet dillustrer simplement la dmarche de calcul. Exemple (encadr) Une entreprise fabrique deux produits A et B. Le deuxime produit est une version haut de gamme du premier. Ces produits sont vendus 1000 euros pour le produit A et 2000 pour B. La socit en a fabriqu respectivement 10 000 et 2000. A incorpore des pices pour 300 euros et B pour 700 euros. Ce sont des charges indirectes qui vont tre incorpores directement aux produits A et B. Toutes les autres charges sont des charges indirectes que lentreprise a affectes dans trois centres danalyse :
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Administration : centre secondaire dont les cots ne peuvent tre rattachs aux produits directement mais doivent tre rpartis, laide dune cl de rpartition, sur les centres principaux raison dune moiti des cots sur chaque centre principal. Montage et commercialisation : centres principaux dont les cots sont imputs aux produits laide de leur unit duvre respective, nombre dheure de main duvre et nombre de pices vendues). Il faut 1 heure pour monter le produit A et 2,5 heures pour le produit B. Lensemble des donnes concernant les charges indirectes sont reprises dans le tableau cidessous :
Affectation des charges Rpartition primaire Total Nature de l'unit d'uvre Nombre d'unit d'uvre Cot de l'unit d'uvre Administration 1 000 000 -1 000 000 0 Montage 2 000 000 500 000 2 500 000 H de MO 15 000 166,67 Commercialisation 2 500 000 500 000 3 000 000 Nombre de pices vendues 12 000 250,00
Quelques commentaires sont dores et dj ncessaires : Nous avons fait lhypothse que B consommait 2,5 fois plus dheures de montage que A mais que lintensit deffort du service commercial tait le mme quel que soit les produits vendus. Ces hypothses doivent tre vrifies au moment o le calcul est tabli pour la premire fois et leur stabilit doit tre vrifie rgulirement ensuite. De mme, au-del du calcul, il est ncessaire de vrifier ce que signifie la rpartition par moiti des charges du centre secondaire administration sur les deux centres principaux. Peut-on donner un sens conomique cette rpartition ?
Le problme tel que nous lavons exprim pour le moment reste extrmement fruste. En effet, il nincorpore pas de stocks et il ne permet pas de suivre la faon dont les cots se construisent peu peu chaque tape du processus de production. Pour cela, il est possible de calculer des cots partiels.
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Cot des consommables utiliss + Cot directs de production + Cot indirects de production = cot de production des produits fabriqus
Cette dcomposition sappuie sur le mme schma danalyse que celui vu prcdemment pour le traitement des charges indirectes. Mais il fait apparatre plusieurs notions de cots partiels : Cot dapprovisionnement. Il comprend le prix dachat des matires premires et des consommables, les frais accessoires lis ces achats (livraison) mais galement toutes les charges indirectes dans le cas, le plus frquent, o le service des achats achte plusieurs produits (salaire des acheteurs, tlphone, nergie, cot des locaux). Cots des consommables entrant dans le processus de production. Il sagit dun mix du cot des achats de la priode et des produits hrits de la priode prcdente via le stock initial. Cot de production des produits fabriqus. Il regroupe le cot des consommables utiliss, des charges directes de production (salaire pour la main duvre directe, pices consommes directement lors de la production) et les charges indirectes de production. Cot de production des produits vendus. Ce cot ne concerne que les biens qui sont vendus pendant la priode, contrairement au cot prcdent qui tait celui des biens fabriqus pendant la priode. Cest un mix entre le cot des biens produits pendant la priode et de ceux hrits de la priode prcdente via le stock initial.
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Cot de revient des produits vendus. On ajoute au cot prcdent, les cots directs et indirects de commercialisation.
La marge par produit est obtenue en faisant la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient des produits vendus. Cette dcomposition permet de tracer la rentabilit de lentreprise et permet une analyse de ses cots selon deux axes. Il est dabord possible de sinterroger chaque tape, sur son cot et ainsi de mieux comprendre larchitecture de la chane de valeur de lentreprise. Il est galement possible dune priode sur lautre danalyser lvolution des cots en les dcomposant par tape du processus de production afin den avoir une meilleure image. La dcomposition des cots en suivant le processus de production attire lattention sur limportance des phnomnes de stock. A chaque tape du processus, lentreprise dispose de la production de la priode et de celle de la priode prcdente via le stock initial. Or, il est peu probable que ces deux catgories soient comptabilises au mme cot. Aussi, pour valoriser les lments qui sortent du stock pour servir dans ltape suivante du processus ou pour tre vendus, lentreprise dispose de plusieurs solutions : Le CMUP ou cot moyen unitaire pondr. Il sagit en fait dune moyenne pondre des stocks initiaux et des entres en stock de la priode. Le FIFO (first in, first out) ou PEPS (premier entr, premier sorti) est une mthode base sur les lots conomiques disponibles en stock. Les lments utiliss pendant une priode sont valoriss la valeur du lot conomique le plus ancien. Le LIFO (last in, first out) ou DEPS (dernier entr, premier sorti) est la mthode inverse de la prcdente. Il sagit dune mthode fonde sur les lots conomiques mais les lments utiliss pendant une priode sont maintenant valoriss la valeur conomique du lot conomique le dernier entr en stock.
Llment marquant est alors le phnomne de stockage des cots dune priode lautre. En effet, une partie des cots supports pendant une priode est conserv dans les stocks de la priode et ne passe pas par le compte de rsultat quand les stocks augmentent. Ils seront pris en compte lors du calcul des cots de la priode suivante. Par consquent, si, pour de multiples raisons, les cots ne sont pas stables dune priode sur lautre, alors des mcanismes de report et de dport interviennent qui empchent de lire facilement le niveau defficience de lentreprise pendant une priode. Une autre difficult qui nest pas apparue dans la mthode des cots complets est le traitement des cots fixes ou cots de capacit. Ils sont pourtant la source dune difficult supplmentaire pour le calcul dun cot unitaire. Mme si, contrairement la mthode du direct costing, la mthode du cot complet ne fait pas des cots de capacit le point pivot de son analyse, cest tout de mme un lment qui doit faire lobjet dun traitement spcifique : limputation rationnelle.
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cot de revient unitaire. Pourtant, on se rend aisment compte, mme intuitivement, que si la production augmente, il y a des chances que le cot de revient unitaire diminue. Et inversement, si la production baisse, le cot de revient risque fort daugmenter. En effet, dans la mesure o les cots comprennent des cots fixes ou cots de capacit, en cherchant calculer un cot unitaire, on divise des cots variables et des cots fixes par des quantits. Lensemble nvolue pas de la mme manire :
Cot complet unitaire = Total des cots Cot variable (CV) + cot de capacit (CF) = Production de la priode Production de la priode
Q * CV unitaire + CF CF = CV unitaire + Q Q
Paradoxalement, quand les quantits produites et vendues augmentent, le cot variable unitaire reste stable alors que le cot de capacit unitaire diminue. Il est donc difficile danalyser lvolution dun cot de revient dune priode sur lautre sans tenir compte de cette particularit. Plusieurs effets se conjuguent pouvant expliquer lvolution du cot unitaire. Il nest pas indiffrent de savoir ce qui dans le calcul dun cot relve dune consommation trop importante ou de prix dapprovisionnement trop levs et ce qui relve dune variation des quantits produites qui autorise une plus ou moins grande absorption des cots de capacit. Limputation rationnelle propose de traiter ce problme en normant les cots de capacit. Les cots de capacit nexistent que parce quils ouvrent une certaine capacit de production lentreprise. Celle-ci est connue avant le dmarrage de lactivit. Il est donc possible de calculer une capacit de production normale correspondant un niveau dactivit normal. Les cots de capacit unitaire correspondent donc aux cots quauraient support les produits de lentreprise dans le cas dune production dans des conditions normales. Prenons un exemple.
Exemple (encadr)
Soit une entreprise qui fabrique un produit C. Pour cela, elle dispose dune machine servie par un oprateur. Chaque produit C ncessite des pices et des composants qui peuvent tre considrs comme des cots variables dans la mesure o leur proportion est stable, voire identique, lunit. Les cots de ces diffrents lments sont indiqus dans le tableau cidessous :
en euros Salaire mensuel de l'oprateur (brut charg) Cot mensuel de la machine (DAP, maintenance rgulire) Pices et composants Produit C 2 000 1 300 1.50 Fixe court terme Fixe court terme Par produit
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Production du mois Salaire mensuel de l'oprateur Cot mensuel de la machine Pices et composants Cot de revient total Cot de revient unitaire
Comme dcrit prcdemment, le cot de revient varie en fonction des quantits produites. Pourtant, la seule variable qui ait t modifie est le nombre dunits produites. Les volutions constates ne correspondent donc pas une efficience plus ou moins marque des activits productives de lentreprise dont les cots rendent compte.
Exemple (encadr)
Si on considre maintenant que lentreprise a un niveau de production normale de 3000 units par mois (ce nest toutefois pas un niveau de production maximal mais un niveau de production normal), il est alors possible dimputer aux produits une quote-part de cot de capacit tenant compte uniquement de cette capacit normale.
Production du mois Salaire mensuel de l'oprateur Cot mensuel de la machine Somme des cots fixes Cots fixes imputs Cots de sur-activit et de sous-activit Pices et composants Cot de revient total en imputation rationelle Cot de revient unitaire en IR Rsultat de la priode Mois 1 3 000 2 000 1 300 3 300 3 300 0 4 500 Mois 2 4 000 2 000 1 300 3 300 4 400 1 100 6 000 Mois 3 2 000 2 000 1 300 3 300 2 200 -1 100 3 000
Quand la production est suprieure au niveau de production normale, lentreprise ralise un gain de sur-activit (mois 2). A linverse, quand le niveau de production est infrieur la normale, alors lentreprise ralise une perte de sous-activit (mois 3). En normalisant le montant des cots fixes qui sont imputs aux produits, le rsultat unitaire nest pas affect par les variations dactivit (2,60 dans tous les cas). Le montant des cots fixes de capacit devient proportionnel lactivit relle. Cela ne signifie pas pour autant que ces charges sont engages par lentreprise. Il sagit dun montant thorique qui aurait du tre engag pour le niveau de production ralis. Les cots de sous-activit et les gains de sur activit deviennent des charges et des gains de la priode plutt que dtre affects aux produits. En effet, les capacits non utilises durant une priode ne peuvent plus ltre la priode suivante et sont irrmdiablement perdues. A linverse, les capacits utilises au-del de la norme crent un gain dopportunit pour lentreprise en comparaison de ces plans et deviennent un gain de la priode. Toutefois pour retrouver le rsultat comptable de la priode (dernire ligne sous le tableau), il est ncessaire de corriger le calcul des charges affectes aux produits des cots de sous activit et des gains de sur activit affects aux produits.
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Cette mthode de calcul donne des informations supplmentaires aux managers. Elle vite en outre des variations trop importantes du cot unitaire des produits ce qui permettra de mieux contrler la performance de lentreprise en termes defficience et de mieux comprendre la relation qui existe entre le prix de vente et le cot de production. En outre, elle permet dviter les reports et dports dune priode sur lautre de perte ou de gain qui transiteraient par les stocks. De ce fait, cest la mthode qui est recommande par le plan comptable pour valoriser les produits finis et les encours de production des tats financiers (pour aller plus loin voir annexe 3). Limputation rationnelle est importante dans lindustrie du fait de lexistence des stocks mais cest aussi un concept cl pour les activits de services car la plupart des cots y sont des cots de capacit cest--dire fixes court terme. Un problme subsiste : comment fixer le niveau normal dactivit ? Plusieurs rponses sont possibles en fonction de la situation de lentreprise : Il peut sagir de la capacit maximale thorique de loutil de production ou des salaris de lentreprise. Il faut alors tenir compte des congs, des pauses, des pannes, de lentretien, dune inefficience invitable Mais on suppose alors que lentreprise nest pas limite par des contraintes de commercialisation de ses produits mais par son outil de production. De plus, dans le cas de machines travaillant squentiellement, la production normale sera fournie par la machine constituant le goulet dtranglement. La capacit normale de production peut galement tre fixe en fonction des contraintes commerciales de lentreprise et de la capacit dabsorption du march. Il nest en effet pas vident que lentreprise puisse vendre autant que son outil de production lui permettrait de produire ou quelle puisse optimiser ou calibrer ses investissements de manire tre en ligne avec le march : les actifs sont parfois indivisibles. Cette situation peut galement rsulter de lhistoire de lentreprise qui a investi un moment o le march tait trs demandeur et voir sa demande se rduire. Le problme de lentreprise est alors stratgique (veut-elle rester sur ce march malgr les contraintes ?) plus que comptable. La comptabilit de gestion ne sert ici que de rvlateur des problmes stratgiques. La capacit normale peut dcouler de considrations stratgiques. Ainsi, Dupont de Nemours au dbut du sicle avait fix une capacit de production normale 80% de sa capacit thorique. Outre que cela permettait de tenir compte de la maintenance et des invitables arrts, cela lui permettait galement de mieux absorber les cycles de ses marchs. Etant leader sur son march, elle bnficiait des cots les plus bas. Lentreprise aurait pu liminer ses concurrents mais elle ny avait pas forcment intrt. En laissant subsister des acteurs plus petits, elle pouvait, quand le march ralentissait, diminuer ses prix et ainsi maintenir son volume de production au dtriment de ses concurrents qui absorbaient alors entirement le choc de la conjoncture. En refusant de maximiser ses gains court terme, elle sassurait une survie profitable long terme.
Ces techniques de calcul de cots ont t dveloppes tout au long du dix-neuvime et du vingtime sicle (Nikitin 1992, Zimnovitch, 1997), pourtant leur pertinence a t remise en cause au cours des annes quatre-vingt et une nouvelle mthode de calcul de cots est apparue, les cots par activit ou activity-based costing (ABC).
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La performance de lentreprise ne dpend plus uniquement des volumes produits (modle fordien) mais de paramtres plus complexes comme la diversit de la gamme de produits, le nombre doptions, ladquation du produit au besoin du client Le fond du problme est le passage dune production de masse une production individualise pour le client. Les objets de cots sont plus complexes. Non seulement, ils ne sont plus limits aux seuls produits fabriqus mais doivent intgrer dautres dimensions (clients ou catgories de clients, processus, rseaux de vente, sous-ensembles de production). Ils doivent intgrer des cots qui dpassent le produit pour intgrer de plus en plus de services.
Les units duvre traditionnelles se trouvent de facto ne plus correspondre aux conditions de lactivit des entreprises. Elles sont traditionnellement volumiques, cest--dire quelles dpendent du volume produit. Les units duvre classique, comme le nombre dunits fabriques, les heures de main duvre directe, sont devenues inadaptes aux nouvelles rgles de la concurrence et induisent des effets pervers. Ces effets pervers se traduisent par des subventionnements croiss entre produits. Avec les mthodes traditionnelles de calcul de cots, les produits fort volume reoivent relativement plus de charges indirectes que les autres alors que les produits fabriqus en petites quantits peuvent tre plus complexes traiter et gnrer ainsi plus de charges.
Exemple (encadr)
Reprenons lexemple dvelopp prcdemment pour illustrer le cot complet. Nous avions les charges indirectes suivantes pour deux catgories de produits lun vendu 10 000 exemplaires et lautre 2 000 :
Affectation des charges Rpartition primaire Total Nature de l'unit d'uvre Nombre d'unit d'uvre Cot de l'unit d'uvre Administration 1 000 000 -1 000 000 0 Montage 2 000 000 500 000 2 500 000 H de MO 15 000 166,67 Commercialisation 2 500 000 500 000 3 000 000 Nombre de pices vendues 12 000 250,00
La rpartition des charges indirectes de commercialisation en fonction du nombre de pices vendues suppose que les deux produits consomment des ressources quivalentes de commercialisation. Or, on peut trs bien imaginer que le produit le moins vendu (le produit B) soit un produit de luxe, ncessitant une vente plus complexe. Le temps consacrer chaque vente est alors plus important et met en jeu des caractristiques et des savoir-faire diffrents. La rpartition des charges indirectes sur la base du nombre de produits vendus ne traduit pas du tout cette complexit ou ces caractristiques diffrentes. De mme, on pourrait imaginer que le montage se fasse sur la base de sries de taille diffrente. Les cots de lancement de chaque srie ne sont pas les mmes si on les rapporte ensuite la taille de la srie quelle concerne. Organiser la production dune srie de 1000 produits A puis une de 200 produits B va gnrer des cots sensiblement quivalents. Mais
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ces cots, une fois rattachs chaque produit de la srie se traduiront par des cots unitaires qui nauront rien voir. A titre dexemple, et en nous limitant au cas du montage, supposons que les cots du montage (2 500 000 euros ) puissent se dcomposer en deux lments : Le cot de lancement de chaque srie de fabrication qui ncessite des charges lies lorganisation de la srie, au rglage des machines Le montage proprement dit qui ncessite des heures de main duvre dont nous connaissons dj la rpartition.
Dtail des charges indirectes Nombre de sries lances Cot de lancement d'une srie Cot total du lancement de srie Nombre d'heure de montage Nombre de produits Cot de l'heure de main d'uvre Cot total du montage Cot total du montage A 7 50 000 750 000 1.00 10 000 116.67 1 750 000 2 500 000 B 8
2.50 2 000
Les cots totaux de montage sont inchangs mais ils ont simplement t ventils en deux activits distinctes qui sont consommes diffremment par les produits. Cette complexit napparaissait pas auparavant et tait noye dans la moyenne du cot horaire de main duvre. Il est possible de recalculer maintenant les cots de montage que lon peut affecter chaque produit en tenant compte de ces nouvelles informations.
Cots lis aux sries lis au montage Cot total Cot unitaire du montage Cot unitaire du montage obtenu prcdemment soit une diffrence de A 350 000 1 166 667 1 516 667 151.67 B 400 000 583 333 983 333 491.67
2 500 000
166.67 -15.00
416.67 75.00
Avec le nouveau calcul, les cots de montage du produit A sont de 15 euros moins cher quavec lancien systme alors que ceux du produit B sont plus levs de 75 euros. Dans lancien systme de calcul de cots, le produit A subventionnait le produit B. Le produit A absorbait une partie des cots de B. Il apparat maintenant clairement que les cots de lancement sont rpartis sur un plus grand nombre dunits pour A par comparaison avec B. Lenjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir lune ou lautre des mthodes leur donnera une image diffrente de la profitabilit respective des produits. Une
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meilleure comprhension des lois de consommation des cots indirects par les produits est ncessaire pour dcider de faon adquate comment les rpartir. Cest prcisment ce point que la mthode ABC cherche aborder.
La mthode ABC a maintenant fait lobjet de nombreuses descriptions auxquelles nous renvoyons le lecteur. Pour nen citer que quatre : Bescos P.L. et Mendoza C. (1994), Le management de la performance, Editions comptables Malesherbes, Paris. Bouquin H. (2003), Comptabilit de gestion, Economica, Paris. Lorino P. (2001), Mthodes et pratiques de la performance, Editions dorganisation, Paris. Mvellec P. (1990), Outils de gestion,. La pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes, Paris. Nicolas Berland
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LActivity-Based-Costing (ABC)
La mthode ABC cherche tracer la consommation des charges en explicitant mieux les relations existant entre les produits et les ressources.
CHARGES INDIRECTES
ACTIVITE 1
Inducteurs 1
ACTIVITE 2
Inducteurs 2
ACTIVITE 3
Inducteurs 3
PRODUIT 1
PRODUIT 2
PRODUIT 3
Plusieurs notions nouvelles apparaissent dans cette nouvelle mthode et doivent tre explicites. La notion dactivit est au centre de la mthode. Selon Lorino (2001, 529), une activit est un ensemble de tches lmentaires :
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Ralises par un individu ou un groupe, Faisant appel un ensemble spcifique daptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire, comptences), A peu prs homognes du point de vue de leur comportement de performance.
Le plus souvent lactivit est dcrite laide dun verbe daction suivi dun complment dobjet (faire quelque chose). Lactivit a une production identifiable (un output), un ou plusieurs clients et utilise des ressources identifies. Lactivit doit tre distingue des tches et des processus : Lactivit est un regroupement de tches lmentaires qui sont ralises par un individu ou un groupe. Quand les tches sont relativement homognes, elles sont regroupes dans une activit. Le regroupement fait appel un travail dinterprtation sur le degr dhomognit des tches et na donc rien dautomatique. Les activits sont des construits organisationnels. Les activits peuvent tre regroupes dans des ensembles plus larges que lon appelle des processus. Toujours selon Lorino (2001, 539), un processus est un ensemble dactivits relies entre elles par des flux dinformations ou de matires significatifs, qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel important et bien dfini, lment prcis de valeur, contribution spcifique aux objectifs stratgiques .
Comme le montre, le schma ci-dessous, il nest pas toujours facile de distinguer les trois niveaux que forment les tches, les activits et les processus. La maille danalyse adquate ne correspond pas des critres prcis. Certains dans lentreprise appelleront activits ce que dautres nommeront tches et certains parleront de processus l o certains ne verront que des activits importantes. Il sagit dune difficult de la mthode sur laquelle nous reviendrons ensuite.
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Activits
La tche : charger le camion, envelopper les produits, ouvrir les cartons L activit : assurer la rception (tches = dchargement du camion, contrle du bon de livraison, rapprochement avec le bon de commande, contrle de la qualit des rceptions, transfert au magasin) Le processus : logistique d approvisionnement (activits = achat, commande, rception, stockage)
Comme le soulignent Mvellec (1995, 47) et Alcouffe et Malleret (2002), il nexiste pas de dfinition normalise de ce quest une activit. La notion dactivit a fait lobjet de nombreux dbats durant les annes quatre-vingt dix tant en France que dans le monde anglo-saxon. Au final, le concept reste assez vague.
Lebas (1991)
Lorino (1991)
Bouquin (1993)
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lmentaires, appels aussi activits. Lactivit est un ensemble cohrent de tches (p. 70). Bescos et Mendoza (1994) Une activit est dfinie comme une combinaison de personnes, de technologies, de matires premires, de mthodes et denvironnements qui permet de produire un produit ou un service donn. Lactivit dcrit ce que lentreprise fait : la faon dont le temps est utilis et les rsultats (outputs) obtenus ( p. 35). Alcouffe et Malleret (2002) Assemblage, changement des rglages, gestion de lusine.
De la mme manire, les concepts de tches et de processus ne sont gure plus dfinis. Les ralits selon les entreprises sont donc trs variables et dpendent de la maille danalyse retenue, du primtre retenu (Mvelllec, 2002). Les inducteurs sont lautre innovation de la mthode ABC. Ils remplacent les traditionnelles units duvre. Dans les premiers crits sur lABC, les auteurs parlent dinducteurs de cots (cost drivers) qui sont les facteurs expliquant la consommation des ressources par les produits ou les objets de cots. La nouveaut, par rapport aux units duvre des mthodes traditionnelles de comptabilit en cot complet, est la diversit de ces inducteurs de cots. La plupart des units duvre employes avant lABC taient volumiques. Les inducteurs de cots cherchent quant eux prendre en compte une ralit plus complexe. Ils ne sont plus de simples facteurs de corrlation permettant de rattacher les charges aux produits mais donnent une information quant aux relations qui existent entre les diffrents composants du rseau de cots. Ils expliquent les cots autant quils permettent dallouer les cots. A titre dexemple, citons quelques inducteurs de cots souvent rencontrs. Nombre de lots ou de sries Surface Nombre de rfrences Nombre de clients Nombre de composants Heure de main duvre Nombre de points de vente Nombre de produits Volume achet Nombre dexpditions ou de rceptions Nombre dcritures comptables
On le voit, certains des inducteurs de cots sont assez classiques et existaient dj dans les mthodes traditionnelles. On peut mme se demander, comme le fait Bouquin (2003), si tout cela constitue bien une relle nouveaut ou une simple correction que devrait imposer le bon sens. LABC largit le champ des causalits pour prendre en compte le fait que les cots ne dpendent pas que des seuls volumes. Mais la mthode sest enrichie de nouveaux types dinducteurs depuis les premires versions. Certains (Brimson, 1991, Bouquin, 2003) ont dvelopp la notion dinducteurs dactivit (activity drivers) pour qualifier la cause apparente qui relie les cots aux produits. Linducteur dactivit est une mesure de la charge de travail de lactivit. Le terme dinducteur de cot est
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alors rserv au facteur dont la survenance cre le cot. En effet, il existe la plupart du temps, pour ne pas dire toujours, plusieurs analyses ou facteurs de causalit des cots. Certains sont plus apparents ou directs que dautres. Cette distinction permet de faire ressortir toute la richesse des analyses de causalit. Elle sera largement illustre dans lexemple Enfin, un troisime niveau dinducteur existe pour qualifier la manire dont les activits consomment des ressources : les inducteurs de ressources. Cette dernire catgorie dinducteur concerne le rattachement des charges aux diffrentes activits.
Inducteurs de cot
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1
Pdt 2
Pdt 3
Le choix dun inducteur na donc rien dautomatique. Cest un sujet ouvert dbat dans lentreprise pour trouver la meilleure reprsentation possible de son fonctionnement. LABC renouvelle sans conteste les mthodes de calcul de cot. Mais loin dtre la rvolution attendue, la nouvelle mthode repositionne les dbats sur les principes de calcul de cot en rappelant les points critiques du calcul conomique.
Rappelons que lintitul exact doit tre cot de revient puisquil sagit dun calcul. Les prix sont des donnes dtermines par un march. Lexpression prix de revient date dune poque o des donneurs dordre donnaient du travail faon des particuliers qui leur revendaient ensuite leurs travaux un prix qui tait le prix de revient de la marchandise. Nicolas Berland
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Lenjeu se situait lpoque, tout comme aujourdhui avec lABC, dans le traitement en bloc des charges indirectes. Dans les mthodes traditionnelles de comptabilit de gestion, les charges indirectes sont regroupes dans des centres danalyse, appeles sections homognes par Rimailho. Or, pour pouvoir tre affects aux produits grce une unit duvre unique, les charges regroupes doivent obir une loi de cots identiques et donc avoir un comportement homogne (Bouquin, 2003). Il semble quavec le temps cette contrainte dhomognit ait t perdue de vue et que les entreprises aient pris lhabitude de traiter de faon globale des charges aux comportements htrognes. Un mme centre danalyse peut alors regrouper des activits aux comportements diffrents. Un exemple peut tre le centre danalyse production qui ralise plusieurs activits comme le montage mais aussi le rglage des machines afin de prparer chaque srie. Clairement, dans ce cas, une partie des cots dpend du volume produit quand une autre partie dpend de lorganisation de la production et plus prcisment du nombre de sries lances. Lhomognit est justement lune des redcouvertes de la mthode ABC. En prconisant de travailler sur la notion dactivit, on est amen considrer des sous-ensembles des centres danalyse afin de retrouver lhomognit perdue. Dans lexemple, ci-dessus, on aura deux activits montage et lancement de srie en lieu et place dun unique centre danalyse. Les risques sont alors assez faciles deviner. Si pour avoir des cots plus justes, il faut dcomposer les centres danalyse en sous-lments plus fins, lentreprise peut tre conduite dans une fuite en avant consistant toujours analyser plus finement ses activits. Au final, elle obtient une vritable usine gaz dont la complexit empche de prendre des dcisions de gestion pertinentes. De plus, le dcoupage plus fin ncessite de recourir un nombre accru dhypothses quant au chiffrage des diffrents lments ncessaires aux calculs. Le pragmatisme est donc ncessaire et ncessite darbitrer entre la justesse du calcul, sa pertinence et sa faisabilit moindre cot. Reste une question : comment peut-on expliquer la perte de sens des systmes de calcul de cots traditionnels ? Mevellec (1995), entre autres, la justifie par la monte du poids des charges indirectes. Quand le montant de ces cots tait faible, un calcul rudimentaire ou une homognit faible pouvait tre acceptable. On a vu toutefois que certains auteurs staient dj poss la question ds les annes trente. Or, il semble que ces charges indirectes aient pris de plus en plus dimportance suite des modifications de lenvironnement stratgique et concurrentiel des entreprises : Le volume a perdu de sa pertinence pour expliquer les cots des entreprises au fur et mesure que les clients demandaient des produits plus complexes ncessitant des activits indpendantes du volume de production (marketing, R&D, qualit). Les entreprises se sont orientes vers des stratgies de diffrenciation plus complexe modliser. Les activits de production senrichissent pour intgrer des montages de plus en plus complexes (achats de sous-ensembles plus complexes, logistique plus labore, informatique plus importante).
Les charges indirectes ont pris de plus en plus dimportance ce qui ncessitaient de les grer plus finement. Par ailleurs, les dversements en cascade des centres danalyse secondaires principaux vers les centres danalyse principaux ou les allocations croises de toutes espces reviennent additionner des choux et des carottes (Bouquin, 1995). Dans un mme centre
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danalyse coexistent alors, par construction, des charges qui suivent des lois de cots trs diffrentes. Le problme nest pour autant pas toujours facile identifier pour les entreprises.
Il nexiste donc pas de mthodes mcaniques de construction des activits. On est en pleine ingnierie organisationnelle o se confrontent des points de vue contradictoires. Lintense discussion qui accompagne la mise en uvre de lABC est dailleurs lun des produits drivs les plus intressants de la mthode. Elle force aux conflits de reprsentations, lexpression de limplicite et lexplicitation des modes de fonctionnement de lentreprise.
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lextrme limite, le plombier dont les activits sont chaque fois singulires en fonction du type de chantier quil traite devra raliser un devis pour chacune de ses prestations. Les Anglo-saxons appellent cela du job order costing. Le calcul des cots permet de mesurer et de piloter la performance de lentreprise et des objets de cots qui la composent. Il est toutefois ncessaire dtre capable de relativiser les rsultats obtenus. Rien nest plus sujet caution quun calcul de cots. Cest toutefois un guide indispensable aux managers pour la conduite de leurs activits. Le calcul des cots nest toutefois pas suffisant pour sassurer une complte matrise de la gestion. Dautres outils existent, budgets et tableaux de bord, qui permettent de dcliner la stratgie et de suivre les actions mises en uvre afin de permettre un pilotage plus fin explicitant mieux les leviers de la performance. Lattention ne porte plus sur les objets de cots mais sur les hommes et les femmes qui les produisent.
Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les cots ?
Plusieurs faits marquants ressortent de cette premire partie. Il apparat tout dabord que de nombreuses raisons existent pour justifier du calcul dun cot de revient. Toutes ces raisons ne peuvent ou ne devraient pas saccommoder dun calcul unique. Et pourtant pour des raisons dconomies de moyens, lentreprise doit souvent composer et tolrer des mthodologies imparfaites. Des prcautions doivent alors tre prises dans lutilisation des chiffres. Il existe plusieurs mthodes de calcul de cots. Chacune dentre elles semble correspondre des problmatiques et des contextes dutilisation diffrents. Il est donc primordial de ne pas utiliser une mthode dans un contexte inappropri. Certes, les calculs seraient formellement exacts mais les dcisions risquent dtre errones. Comme le montre les dbats autour de la mthode des cots complets et de la mthode ABC, un cot est la combinaison dune srie dhypothses. Il ne peut tre question lors dun calcul de cots de prtendre modliser dfinitivement le fonctionnement de lentreprise. Philosophiquement, cela est irraliste. Economiquement ce serait trop coteux. De ce fait un cot exact nexiste pas. Tout au plus peut-il tre pertinent par rapport un besoin ou une utilisation.
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Princeton
LOGISTICS Material Repair Subcon- Material Spares admin tractors mgmt sales
Harvard
LOGISTICS Material Repair admin TOTAL
Facilities (sqft) Human ressources (hd) Infosystem (network) Finance (hd) Engineering (50/50) Quality (50/50) Test benches Total internal allocations TOTAL COST Total IG cost transfer (bill back) TOTAL COST AFTER BILL BACK Total allocation to cost of sales TOTAL AFTER ALLOCATION TO COST Total allocation to G&A VARIANCE Surfaces (Sqft) # network points weight factor telecom COST / PERSON Total staff LABOR EFFICIENCY Nb of repairs( 7h) Hourly rate $ LOGISTIC FEE ANALYSIS Total number of invoices Logistic flat rate $
Business units
Le cot horaire dune rparation est ensuite rparti sur les diffrentes domaines dactivit stratgiques (DAS ou SBU en anglais pour Strategic Business Unit) pour lesquelles travaille latelier de rparation. Ce calcul satisfait en partie les managers mme sils prfreraient un niveau de dtail plus important montrant par exemple le cot des rparations selon leur niveau de complexit. Le calcul pourrait galement mieux traiter les cots indirects selon lavis mme du contrleur de gestion. Des effets de subventionnements croiss sont en effet probables, mme sils napparaissent pas critique en premire analyse. De la mme faon, les cots logistiques, sont calculs de la faon suivante :
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Cots total
AES ATA ARA HEL
Warranty
Un cot moyen par nombre ditems de facture est utilis pour ventiler ces cots entre les diffrentes SBU. Ce calcul est nettement plus problmatique que celui du cot de rparation dans la mesure o le processus logistique traite des produits aux caractristiques trs diffrentes et qui consomment dans des proportions trs diffrentes les ressources du processus logistique. Afin de pallier ces problmes, une dmarche de type activity-based costing (ABC) a t mise en place pour diffrencier les cots logistiques selon le type de flux. Initialement, il sagissait dobtenir des imputations plus prcises mais aussi didentifier les surcots lis des oprations particulires, gourmandes en cots logistiques, comme les rparations sous-traites ou les rparations sous garantie par comparaison avec des rparations ordinaires , composes elles-mmes de plusieurs catgories de rparations dj assez diffrentes.
La mise en place dune dmarche de type ABC applique aux cots logistiques
La dmarche propose visait assez classiquement : 1. Identifier les activits pertinentes du processus logistique, 2. Allouer des dpenses ces activits, 3. Trouver un inducteur ou driver reprsentatif de la charge de travail de chaque activit (activity drivers), 4. Comprendre comment chaque ligne de business consomme ces activits, 5. Rflchir aux raisons expliquant le niveau des cots constats (cost drivers).
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Deux schmas, issus des interviews menes, permettent de rsumer le processus logistique (lun pour les flux logistiques de la rparation et lautre pour les flux logistiques des ventes). On y voit comment le niveau dactivit des diffrentes activits se construit :
External demand
PPT purchase order Repair process Repairs Products to repair Receiving Prepare prod. orders Order materials Repairs
Prepare deliveries
Shipping
AOG
Receiving
Customer PO
Services sales
Stocks
Services sales
Shipping
Delivered product
Une mme activit travaille pour de multiples produits et son niveau dactivit dpend non seulement des produits quelle traite mais galement de lintensit de travail que demande chaque produit. Un exemple simple illustre ce mcanisme :
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Quand lactivit de rception reoit des produits destins la vente, elle se contente de les envoyer en stock. Par contre, les produits destins tre rpars ncessitent un traitement plus complexe dinspection et denregistrement dinformations. Au total, les produits rparer ncessite six fois plus de temps de rception que les produits destins a la vente. Plus encore, un produit sous trait est deux fois plus consommateur de ressources en rception quune rparation ordinaire car il ncessite une premire rception en provenance du client et une deuxime rception lorsquil revient de chez le sous-traitant.
Aprs avoir identifi les activits pertinentes, il tait donc ncessaire de pondrer la consommation relative de ressources de chaque activit par le produit ou le service fourni aux clients. Il fallait galement trouver un driver dactivit susceptible de modliser correctement la charge de travail de chaque activit. Lensemble de ces informations peut tre rsum dans le tableau suivant :
9 main activities Receiving No of standard receiving 1 1 1 1 6 6 12 6 6 6 12 1 1 1 1 1 Prod. adm. No of repairs Subcontracting No of sub. Shipping No of standard deliveries 1 1 1 1 3 3 5 3 3 3 5 Purchase orders No of standard items 1 1 3 2 3 2 2 3 1 1 1 1 1 1 1 Stocks No of standard mouv. out 1 1 1 2 1 1 1 1 1 Supply chain manager No of TCAS Services sales No of standard items ordered 4 4 2 3 1
LRU BFE TCAS PPT sales Retrofits Repairs shop OOG Repairs subcontracted RBTH ABTH Warranty shop Warranty subcontracted Exchanges issue to customers Exchanges to shop Advance exchange and leases AOG IG TCAS
1 1 1 1 1 1 1
1 1 1
Ainsi, lactivit rception de produits sous garantie et sous-traits (warranty subcontracted) est 12 fois plus gourmande en temps que lactivit rception du produit LRU. Il faudra donc plus affecter 12 fois plus de charges. Il fallait ensuite associer des charges chacune des activits retenues. Cela revenait simplement rpartir les cots de la comptabilit de gestion selon dautres critres que ceux habituellement utiliss. Ce point ne prsente gure de difficults (cf. tableau ci-dessous). Pour chaque activit, le nombre de produits traits a t extrait des bases de donnes de lentreprise. Lactivit rception (cf. tableau ci-dessous) a reu 1 527 LRU pendant la priode et 1 783 produits sous garantie et sous-traits.
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Cela permettait alors dobtenir un nombre dinducteurs dactivit tenant compte de la complexit relative de chaque produit pass par une activit. Lensemble peut tre rsum par le tableau suivant :
Stocks 347.00
TOTAL COST
0.91 1.82
1.09 2.18
199.09 4.17 75.16 125.45 200.61 399.71 No of standard receiving 139140 2.87
238.91 4.17 75.16 150.55 225.71 464.61 No of standard deliveries 76319 6.09
365.00 5.83 105.22 324.67 429.90 794.90 No of standard items 27365 29.05
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49.00
3,228.00
878.00 553.19 No of standard No de exch., lease, items ordered SRU AOG 47270 5542 18.57 99.82 Including Freight... =
6,615
139140 1527 436 963 1560 90 8476 1867 1478 4303 1783 968 2708 770 326 0
17997
3650
1867
1783
76319 1527 436 963 12102 90 8476 1867 1478 0 4303 1783
27365 1527 436 1847 72 3670 585 0 922 968 2708 770 326
963
963
5542
770 326 0
Le cot total de lactivit divis par le nombre dinducteurs dactivit permettait davoir un cot unitaire par produit et par activit (cf. tableau ci-dessous). Ce calcul permet dobtenir, pour chaque activit, le cot moyen pondr dune unit traite compte tenu de la charge de travail distincte que chacune demande. Il devient ensuite possible de calculer le cot unitaire dun produit (aprs quelques calculs intermdiaires non prsents en vue dallger la prsentation) avec une rpartition de ce cot sur les diffrentes activits mise en uvre :
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Receiving 2.95 2.95 2.95 17.67 17.67 35.35 17.67 17.67 35.35 2.95 2.95 2.95 2.95
Prod. adm.
Subcontracting
Standard exchange
PPTs
Freight
Total 148 148 154 131 222 202 281 188 0 245 333 155 155 225 127
79.65
106.56
106.56
6.83
11.36
79.65
26.57 26.57
78.25
42.94
Total costs ($) LRU BFE TCAS PPT sales Retrofits Repairs shop OOG Repairs subcontracted RBTH ABTH Warranty shop Warranty subcontracted Exchanges issue to customers Exchanges to shop Advance exchange and leases AOG IG TCAS
Invoices 504 116 247 4645 224 2663 626 429 0 1016 547 350 1362 0 163 318 13210
Unit costs 148 148 154 131 222 202 281 188 245 333 155 155 225 127 178
Total costs 74731 17154 38003 607423 49727 537971 175922 80826 0 248463 182105 54289 211264 0 36614 40508 2355000
LRU = BFE = TCAS OOG = 150 PPT sales =TCAS IG = 130 Repair = 200/220 Warranty = Repair + 40/50 Subcontracting = Repair +80/85
Alors quauparavant, le cot logistique de tous les produits tait uniforme et tournait autour de 200$ avec le nouveau calcul, il apparat clairement que les pices dtaches vendues (PPT sales) sont les produits qui cotent le moins cher en logistique (environ 130$) alors que les pices sous garanties et sous-traites (du fait que la panne est trop complexe pour tre traite par latelier) cotent le cot dune rparation normale (200/220$) plus 80/85$, soit un total de 280/305$. La modlisation a t teste selon trois perspectives pour en garantir la fiabilit : Les calculs bouclent-ils avec les chiffres de la comptabilit de gestion classique ? Des retraitements ont eu lieu par rapport la comptabilit de gestion afin dexclure certains lments intgrs auparavant ou en inclure dautres non pris en compte. Les rsultats obtenus peuvent-ils tre expliqus par les managers ? Il est rassurant de constater que lanalyse permet de quantifier des effets qui taient connus des managers (moindre consommation de pices dtaches pour la rparation de tel type de produits, surcot de tel type de prestations). Lanalyse na pas rvl de surprises sous formes deffets non connus. Une analyse sur deux annes a t mene afin de tester la robustesse du modle dans le temps et avec de lgers changements dorganisation.
Pour raliser lensemble de ces calculs, un certain nombre dhypothses techniques ont du tre poses.
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Exemples dhypothses
La plupart des cots ont t allous directement aux activits sur la mme base que dans le T8. En cas de rpartition de cots communs, celle-ci a t effectue au prorata du nombre de personnes (attention quelques exceptions existent). Certains cots ont t allous directement aux lignes de produits (et non aux activits). Il sagit : du fret du cot de la surface de lactivit AOG des droits de douane du cot dapprovisionnement des pices dtaches (Piece parts ou PPT) Nombre de colis de PPT reus Hypothse : 15 par semaine multiplis par le nombre de semaines Rpartition de la main duvre dans les activits et cots correspondants La rpartition de la main duvre dans les diffrentes activits a t faite sur la base dorganigrammes. Les charges directes et indirectes ont t reparties au prorata des effectifs lorsque des centres de cots ont du tre clates pour faire apparatre plusieurs activits. Mouvements de sorties de stocks de PPT
Pour les sales : nombre de lignes de facturation de PPT Pour la shop : nombre de sorties vers la shop, ventiles sur les repairs au pourcentage des valeurs factures de chaque type de rparations.
Rpartition des ordres dachat (PO) de PPT sur les sales et les diffrentes catgories de rparation : Trouver le nombre total de PO pour les PPT = A Puis appliquer chaque catgorie
nombre de sorties de stock de PPT pour les sales ou la categorie de repair nombre total de sortie de stock de PPT
Rpartition du cot dapprovisionnement des PPT (rception et droits de douane) Reparti au prorata du nombre de sorties de stock Nombre de mouvements de sorties de stock de PPT en 2003 estim par
nombre de sortie de stock de PPT en 2003 nombre de sorties de stock de PPT au 1er semestre 2002
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Les limites de cette modlisation sont multiples et ncessitent dinterprter les rsultats chiffrs avec une certaine prudence : Les pondrations ont t dtermines par interviews doprationnels. Certaines estimations de ces pondrations sappuient sur des tudes quantitatives ralises par lesdits oprationnels. Mais dans dautres cas, il sagit dvaluations purement subjectives. Un chronomtrage aurait permis une meilleure approximation mais il ntait pas envisageable de le raliser pour diverses raisons tenant au temps consacr cette tude, la fragmentation de certaines des tches des oprationnels dans le temps et limpact psychologique de pratiques juges comme tant tayloriennes. Le choix de la pondration, avec un pas de 1 en 1, donne une estimation grossire de lintensit de travail ncessite par un produit. Une analyse plus fine, avec des valeurs fractionnables, aurait permis dobtenir une meilleure approximation des cots mais aurait ncessit un chronomtrage. La sensibilit des rsultats la pondration reste trs importante. Un dcoupage plus fin des activits aurait permis de peut-tre mieux sadapter aux nombreux cas despces que lentreprise doit traiter. Mais cela revenait construire un modle encore plus compliqu difficilement administrable par la suite. Un quilibre a tent dtre maintenu entre prcision et facilit dutilisation. De fait, il reste un grand nombre doprations moyennes dans le modle. Savoir prcisment ce que faisaient les oprationnels dans chacune des activits ntait pas toujours chose facile. Des choix de regroupement ont donc t effectus sur la base de lopinion que les managers se faisaient de leur activit. Les cots obtenus refltent donc largement ces opinions et renvoient la remarque de Riveline pour qui un cot nexiste pas par nature mais nest quun reflet de lopinion des managers sur le fonctionnement de leur entreprise.
Plutt que dtre considrs comme des chiffres prcis, les cots obtenus doivent plutt tre apprhends comme des approximations et des estimations. La multiplication des hypothses et le nombre de chiffres manipuler na pas t non plus sans inquiter certains contrleurs de gestion. Il leur appartient en effet, dalimenter sur des bases rgulires les diffrents tableaux. Mais compte tenu de la complexit des calculs, il nest pas possible de les raliser tous les mois, moins de passer par une informatisation qui na pas t envisage. Certains ont donc critiqu une vision trop technicienne du contrle de gestion consistant alimenter le monstre en donnes. En effet, la drive existe potentiellement mais elle peut tre gre si on sinterroge sur les usages qui peuvent tre faits dun tel calcul. A quoi peut servir ce type danalyse ? Plusieurs usages peuvent tre faits : 1. Les diffrents taux logistique peuvent tout dabord servir mieux allouer les cots entre les SBU (strategic business unit). Toutefois, la date dcriture du cas, les SBU navaient pas t informes dun ventuel changement. Lexercice reste en effet dlicat car certaines SBU y perdent en termes de profitabilit interne (la profitabilit de lensemble du groupe nest videmment pas impacte par ce type de calcul).
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Lallocation de cots calculs sur de nouvelles bases est donc un exercice de communication et de matrise de jeux politiques internes au groupe. Le problme est dautant plus aigu quil sagit ensuite dexpliquer les modalits du calcul. Or, le nouveau mode de calcul est incontestablement plus complexe que lallocation partir dun taux unique quelle que soit lopration. Les diffrentes hypothses sont autant de points daccroche pour critiquer la nouvelle allocation. On en arrive alors un paradoxe. Quand les hypothses sont caches ou mal identifies, les calculs risquent moins dtre critiqus mme si des effets de subventionnement internes existent. Faire apparatre les hypothses risque dentraner des conflits internes striles. 2. Une deuxime utilisation possible consisterait se servir des chiffres ainsi obtenus pour rengocier avec le sige un certain nombre de prestations internes qui sont apparues lusage tre plus coteuses que prvues. Mais on retrouve les mmes jeux politiques que prcdemment. Cest limage que la filiale donne delle-mme en termes de profitabilit qui est alors en cause et par consquent les objectifs assigns aux managers. 3. Une troisime utilisation concerne la facturation appliquer aux clients. Certaines prestations pourraient faire lobjet de rajustements la hausse ou la baisse. Mais dans la plupart des cas, la filiale nest pas responsable des prix des prestations, ceux-ci tant dfinis par un catalogue mondial. Dans certains cas, toutefois, une certaine latitude existe. Les cots obtenus peuvent galement tre utiliss par les managers afin de choisir le type dactivit pousser en fonction de la nouvelle image des marges que ces produits gnrent. Il sagit alors dun problme dallocation des priorits de dveloppement. La question est suspens reste toutefois celle de la fixation dun prix qui dpend certes des cots de lentreprise et est donc impact par les modalits de leur calcul mais aussi de ltat du march et des prix de march existants. 4. Une quatrime utilisation possible serait lutilisation de cette dmarche de calcul des cots dans le cadre du budget (activity-based budgeting, ABB). Lexprience a t tente sur lexercice 2003. Toutefois, aux hypothses du modle sajoutent celles lies aux prvisions dactivit et celles dun certain nombre de paramtres qui ne sont pas estims dans le budget traditionnel (nombre de mouvements de sorties de stock par exemple). Il devient dlicat, voire dangereux, dutiliser ces calculs des fins de pilotage. Ils ne sauraient constituer des engagements de performance pour les oprationnels, ne serait-ce que par le nombre dhypothses ralises qui introduit une grande instabilit des rsultats obtenus. La dmarche ne vaut alors que par le remuemninges quelle implique dans le cadre de lexercice budgtaire. Elle force certains raisonnements traits de faon trop elliptique dans le cadre du budget. Elle apparat alors plus comme un outil de dcisions stratgiques permettant de justifier certains choix, notamment de rorganisation la lumire des rsultats simuls. Cet usage stratgique de la comptabilit de gestion a dj t soulign par dautres auteurs. Il peut sans difficult tre tendu des dcisions dacquisition de certains savoir faire (acquisition de bancs de test par exemple) qui, lorsquils nexistent pas dans la filiale, gnrent des cots de sous-traitance. 5. Un des bnfices de lexercice est galement la rflexion collective quil impose pour construire le rseau de cots. Une des principales difficults rencontres a t de savoir qui faisait quoi. Bien que lentreprise ait une procdure qualit labore, dcrivant avec prcision les processus mis en uvre, un certain nombre de zones
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dombres subsistaient (et pour certaines continuent exister) dans la rpartition des responsabilits de chacun. Lintroduction de la dmarche ABC permet alors douvrir un espace de discussion permettant de confronter des points de vue, de faire passer ou de renforcer des messages sur lorganisation. 6. Enfin, une dernire utilisation, non mise en uvre dans le cas de Vulcain Inc., consisterait sinterroger sur les causes des cots des diffrentes activits. Pourquoi doit-on payer des gens pour raliser ces activits ? Est-ce que ces sommes sont justifies et ne pourraient-elles pas tre vites ? Les rponses sont multiples et demanderaient un prolongement de ltude par interviews et une description plus fine des tches ralises. Parmi les causes de cots, on trouve bien videment le niveau dactivit, variable que nous avons souvent utilis comme driver pour rpartir les dpenses. Mais le nombre de pages cran manipuler sous SAP, le nombre de champs renseigner, la stratgie dachat des composants, lautomatisation de la gestion du stock ou du moins la faon dont celui-ci est trait, le nombre de vrifications effectuer lors des rceptions de produits sont quelques unes des causes cites pour justifier du niveau des cots. A un niveau extrme, comme le faisait remarquer un manager, ce qui causent les cots des rparations, ce sont les pannes elle-mme et donc la fiabilit des produits fabriqus par lentreprise. Cest parce que les produits de lentreprise tombent parfois en panne quil faut les rparer. Cest notamment prjudiciable lentreprise quand ces produits sont sous garantie et que le cot de la rparation ne peut tre refactur aux clients7. Moins de pannes signifient moins de rparations sous garanties pour le groupe et de frais de rparations pour les clients. Toutefois, Vulcain Inc. est loin de ne rparer que des produits sous garantis. Les clients payent pour la plupart des rparations. Ce type de raisonnement peut galement tre utilis pour se demander sil faut vraiment rparer le produit. Ne vaudrait-il pas mieux envoyer un produit neuf aux clients si son cot dachat est moins lev que les frais de rparation et de logistique associs une rparation ? Pour rpondre cette question, il aurait fallu mieux comprendre la dynamique des cots de rparation, ce qui na pas t pris en compte dans cette tude o seuls les cots logistiques ont t examins. En rsum, calculer les cots nquivaut pas grer les cots. Tout au plus le calcul permet-il dapprofondir certaines pistes damlioration. Plusieurs de ces stratgies damlioration sont mobilises chez Vulcain : 1. Rduire les cots peut tre ralis en augmentant le niveau dactivit. En effet, lensemble des dpenses tant plus ou moins fixes court terme, les cots unitaires sont trs sensibles aux variations de quantits. 2. La rduction des cots peut aussi tre atteinte en rorganisant lentreprise, en crant des dpartements spcialiss dans lesquels les ressources sont utilises de faon homogne. Une simplification au quotidien des oprations et par l un gain de productivit devient possible.
Quand le cot est la charge du client, cest galement prjudiciable lentreprise car cest le rachat qui est impact. Il sagit alors dun cot dopportunit bien rel mme sil napparat pas directement dans les comptes de lentreprise. Nicolas Berland
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3. Bien au-del de la seule rduction apparente des cots, ces rorganisations permettent galement de rduire les cots cachs. A titre dexemple, Vulcain Inc. a cr un dpartement spcialis charg de grer les changes et les prts aux clients. Le bnfice attendu de cette rorganisation napparat que partiellement dans les calculs au travers de la plus grande efficience de ce nouveau service ddi une seule activit, en elle-mme assez complexe. Mais le principal gain attendu est la meilleure efficacit rcuprer les produits envoys chez les clients. Ce sont ainsi des montants trs importants de matriels qui sont mieux grs et dans un grand nombre de cas, ne passent plus par pertes et profits. A nouveau, le modle prend assez mal en compte ces phnomnes mais parce quil ntait pas construit dans ce but. On touche ici un point dlicat. Un systme de calcul de cots est une construction rpondant des objectifs a priori mais qui voluent au fur et mesure de son laboration.
La faiblesse des flux concerns permettait auparavant de tolrer ces approximations quand les flux taient valoriss globalement. Mais en affinant le calcul des cots, ces problmes prennent de plus en plus dacuit sans quil soit facile dy apporter une rponse claire. La recherche de la prcision fait donc apparatre des non-dits, des pratiques en marge du fonctionnement explicite ou des incohrences qui nuisent ensuite lacceptation des rsultats des calculs. On peut dailleurs se demander sil faut vraiment apporter une rponse toutes ces micro questions. Autre faon de dire les choses : quel est le niveau dapproximation que lon tolre dans le calcul des cots ? Il est intressant de constater que cette approximation variait selon les produits. Dans certains cas, cette diffrence dexigence tenait des considrations stratgiques : on ne tolre pas lapproximation car le produit en question est stratgiquement important. Dans dautres cas, le problme est simplement vit : on ne pose pas trop de questions sur la faon dont le chiffre est obtenu.
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A ces problmes de flou, il faut rajouter la difficult dfinir ce quest un produit ou un service pour lorganisation. Si au dpart, la trame du compte de rsultat, qui convenait tout le monde depuis de nombreuses annes, a t reprise, il est rapidement apparu quelle ntait pas si consensuelle. Certaines catgories de produits ntaient pas suffisamment dtailles. Dautres ntaient pas considrs comme des produits car ils ne donnaient lieu aucune facturation (cas de lAOG/lease/exchange), dautres enfin auraient pu tre regroups (LRU/BFE). Certaines lignes de produits regroupaient en outre des choses trs diffrentes (pices dtaches). Certains produits, encore en devenir au moment de ltude, ont t ajouts en cours de route. Mais il tait alors difficile de savoir avec prcision comment les diffrentes activits les traiteraient. Les diffrents acteurs interviews ntaient pas toujours trs concerns par des considrations si lointaines (qui rpondra au tlphone pour recevoir les demandes des clients pour les nouveaux produits lanne prochaine quand lactivit aura dmarr ?). En outre, les questions auxquelles doit rpondre la modlisation voluent avec le temps. Au dpart, il sagissait de mieux allouer les cots aux produits et aux diffrentes SBU avec une problmatique essentiellement comptable. Mais au fur et mesure que le calcul avanait dautres questions sont apparues : Peut-on savoir ce que cote tel produit (initialement regroup avec un autre) ? Peut-on dfinir des stratgies de rparation (ce qui oblige largir le primtre de ltude) ? Puis-je savoir ce que va me permettre dconomiser ma nouvelle organisation qui traitera les produits dune autre faon (la modlisation est alors compltement revoir) ? Le problme nest donc pas entirement circonscrit au dpart et il apparat en cours de route que dautres choix de questions auraient pu tre faits. Certaines de ces questions viennent sajouter aux premires, parfois avec bonheur, mais parfois viennent nuire la clart de la modlisation. Elles crent alors des frustrations mme si tout le monde est conscient quun mme outil ne peut rpondre toutes les attentes. Cela renvoie la traditionnelle rationalit limite des managers, mise en vidence par Herbert Simon il y a maintenant plusieurs dcennies. Il est difficile de savoir a priori ce que lon cherche et ce que lon va trouver. Un calcul nest pas simplement du bon sens mettre en chiffre mais un processus pour lequel il faut grer les interactions entre les diffrentes parties prenantes.
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Mme si cest avec un grand degr dimprcision comme nous lavons vu en premire partie pour les charges indirectes. Il reste toutefois possible dtablir un lien entre les ressources et les consommations via les units duvre. Nicolas Berland
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le centre de cots discrtionnaires (marketing, service juridique, gestion de ressources humaines, R&D) o il est difficile de mesurer loutput et dtablir un lien entre la fin et les moyens utiliss. Ce nest pas parce que lon toffe le service marketing que celui-ci sera plus efficace ou efficient. Cela pose dailleurs la question de savoir ce quest un bon service marketing et comment modliser son activit. Lexemple du service de gestion des ressources humaines est encore plus intressant. Pour certaines de ces activits, cest un centre de cots productifs (tablissement des feuilles de paye par exemple). Mais pour dautres activits, il sagit dun centre de cots discrtionnaires. Cest le cas, par exemple, du recrutement ou, plus encore, des ngociations salariales. Il nest pas possible, ou difficile, dans ce cas dtablir une relation stricte entre les ressources utilises et les missions effectues. Cest dailleurs pour cette raison quil est galement difficile de trouver des indicateurs de mesure de la performance pour de tels centres. Lobjectif du responsable dun tel centre de responsabilit nest pas simplement de rduire les cots car cela peut tre obtenue en dgradant le service plus que de raison. Il faudra donc associer de nombreux critres dvaluation lobjectif de maintien ou de rduction des dpenses. le centre de recettes ou de chiffre daffaires qui a pour mission le placement des produits auprs de la clientle sous contrainte dun budget de dpenses donn (frais de dplacement, per diem des commerciaux, configuration donne dun magasin). Lobjectif est la maximisation du chiffre daffaires ou des ventes. le centre de profit dont le responsable est engag tant sur ses recettes que sur ses dpenses. Cest gnralement la combinaison de centres de cots productifs, de cots discrtionnaires et de chiffres daffaires. Bien souvent, de nombreux centres de responsabilit dans lentreprise sont qualifis de centres de profit alors quils auraient plus vraisemblablement une autre nature. Ils deviennent centres de profits via la construction dun systme de prix de cession internes. Cela permet de rcrer un march interne et de juger les diffrents responsables comme des patrons de petites entreprises . Psychologiquement, une telle position est valorisante pour ceux qui loccupent. Le systme des prix de cession interne peut toutefois compliquer la gestion de lentreprise. Lobjectif dun responsable de centre de profit est la maximisation du profit. le centre dinvestissement est un centre de profit dont le responsable a la possibilit de choisir le montant de ses investissements. Le responsable de ce centre a la possibilit de dterminer le montant des investissements mis en uvre. Le critre de russite est alors le taux de rentabilit des capitaux mis en uvre (ROA ou Return On Assets) ou le bnfice rsiduel (BR). Lensemble de lentreprise est ainsi dcoup en centres de responsabilit. A chacun de ces centres va correspondre un budget assorti dobjectifs ad hoc. Lentreprise est en elle-mme un mta-centre de responsabilit que la direction gnrale est charge dadministrer. Le dcoupage en centres de responsabilit permet de dcliner la logique de responsabilisation aux niveaux intermdiaires de lentreprise. En leur associant un budget, cest une logique comptable de la gouvernance dentreprise (corporate governance) qui est ainsi tendue toute lentreprise comme lillustre le schma suivant :
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Approvisionnement
Production
Service commercial
Dpenses / Recettes Objectifs de ventes par magasins et clients
Il nest pas toujours ais dtablir la nature exacte de centres de responsabilit. En effet, ils peuvent avoir une nature hybride comme le montre le schma ci-dessus. Cest particulirement le cas ds que des centres de responsabilits sont agrgs. Voyons maintenant comment sont construits les budgets de ces diffrents centres.
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amplitude variable, gnralement de trois cinq ans. Il est glissant et ractualis tous les ans. Ce plan est ensuite dclin en plan oprationnel. Ce dernier permet de concrtiser la ralisation du plan stratgique. On commence alors identifier les grandes actions mener, on raffine les hypothses denvironnement, on tablit un calendrier des principales actions. Il arrive bien souvent que plan stratgique et plan oprationnel soient confondus en une seule et mme tape. Ce nest quune fois ces pralables acquis que commence la phase budgtaire proprement dite. Avant tout chiffrage, les responsables de centres de responsabilit et leur quipe doivent imaginer et proposer des plans daction. Ces derniers sont le prolongement des plans oprationnels dans le cadre de lanne. Ils incorporent les modalits concrtes daction qui seront lances pour mettre en uvre la stratgie. Par consquent, avant dtre un exercice financier, le budget doit tre un exercice pratique de simulation et de planification des actions raliser court terme. Cest thoriquement lissue de llaboration des plans daction quest ralis un chiffrage conomique, mais nous verrons plus bas que ce nest pas toujours le cas. Ce chiffrage permet de sassurer de la viabilit financire des plans tablis. Le budget nest jamais ralis en une seule fois. Cest un travail itratif ncessitant de prciser peu peu les chiffres avancs afin quils soient cohrents pour toute lentreprise. Ces itrations sont les navettes budgtaires. En fin de procdure budgtaire, un dcoupage du budget est ralis sur les diffrents mois ou trimestres. Ce dcoupage permettra ultrieurement de suivre en cours danne la marche de lentreprise par rapport aux prvisions. Ce suivi est loccasion de corrections et dajustements en fonction des circonstances. Lensemble de la dmarche peut tre rsumer grce au schma suivant :
Plans oprationnels
Actions Dfinition des objectifs 1 an Slection et chiffrage des actions Reprage des phases
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La diffusion de la stratgie et du plan oprationnel est ralise via une lettre de cadrage envoye aux diffrents services de lentreprise. Cette lettre est adapte chacun et indique les objectifs et les grandes lignes que sest fixs la direction ainsi que les hypothses qui ont t retenues sur lenvironnement. Cela permet de donner tous un cadre de travail commun. La lettre de cadrage saccompagne souvent de sminaires pour cadres. Ceux-ci visent renforcer limpact du message et dvelopper un esprit commun. Certaines directions sinvestissent encore davantage dans cette phase de communication en se lanant dans un vritable travail de dmarchage. Llaboration des plans daction et des budgets ncessite de nombreuses navettes budgtaires . Celles-ci sont horizontales quand elles concernent les ajustements existant au sein dun mme service. Elles sont verticales quand elles se traduisent par des confrontations de points de vue entre deux niveaux hirarchiques diffrents. Dans les deux cas, elles se traduisent par des runions importantes dont le produit rsulte souvent en un nouveau cycle budgtaire pour remettre en cause le travail prcdemment ralis et ses incohrences. Il est en effet assez rare que les budgets raliss lors des premires itrations russissent tablir un quilibre satisfaisant tous les acteurs. Les membres dun mme service, les diffrents services dont les activits sont interdpendantes auront bien souvent des intrts contradictoires. Ainsi, le service des achats prvoit un changement de produit intermdiaire pour bnficier dun produit moins coteux. Mais ce produit entrane des temps de fabrication rallongs qui nont pas t pris en compte par le service production. La hirarchie a alors pour mission de challenger , cest--dire de rendre plus ambitieux les budgets, et darbitrer les budgets des services quelle dirige. Or bien souvent, elle refusera des propositions budgtaires qui lui sont remontes car elle les trouvera insuffisamment ambitieux ou incohrents avec les propositions quelle aura reues dautres services quelle dirige. Occasionnellement, les navettes peuvent conduire une remise en cause de la stratgie choisie. En effet, il peut arriver que llaboration des plans daction et leur chiffrage conomique rvlent les incohrences de la stratgie. Mais la plupart du temps, ce nest quen dernier ressort que les choix fondamentaux sont remis en cause. Bien souvent, les managers commenceront par souponner que leurs collaborateurs manquent dambition et dimagination. Ils se chargeront alors de les motiver. En cours danne des carts mensuel pour le pilotage et le reporting seront mis en vidence. Ces carts sont la diffrence pour chacun des postes entre les donnes prvues (le budget) et les donnes relles. Seuls les carts les plus importants ou ceux les plus significatifs seront analyss. Ils doivent permettre de comprendre comment se comportent lentreprise et ses membres. Leur analyse peut donner lieu une dcomposition analytique plus ou moins pousse sous forme dcart sur volume, cart matire, cart sur prix, cart sur mix Chaque anne, des carts annuels sont calculs. Ils servent faire le bilan des performances du responsable de centre de responsabilit et de son quipe. Cest partir de cette valuation que sont octroyes un certain nombre de primes et que se dcide la suite des carrires.
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Plans oprationnels
Budgets par centres de responsabilit Mise en vidence d carts annuels : valuation des responsables de CR Mise en vidence d carts mensuels : pilotage et reporting
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Pour tablir des ventes prvisionnelles, il peut, sous certaines conditions, avoir procd des extrapolations des chiffres du pass. Cette mthode nest acceptable que si lentreprise volue sur un march placide, peu soumis des changements de tendance forte. Ce sera le cas, par exemple, dans des secteurs trs capitalistiques tels que llectricit o non seulement les tendances dvolution du march se modlisent aisment mais o aussi linertie lie aux investissements nautorisent pas des changements majeurs trop frquents. Ces extrapolations du pass sont galement bien utiles pour tester les prvisions issues des autres mthodes de prvisions. Elle permet den mesurer le degr de fiabilit. Ainsi, une croissance des ventes de 30% devra tre fortement justifie si la tendance naturelle du march est daugmenter de 5% par an.
Une fois, le programme des ventes ralis, il est possible de chiffrer le budget commercial, cest--dire dvaluer les moyens ncessaires pour la ralisation du programme des ventes. De ces deux budgets dcoulent de faon assez logique le budget de production et le budget des approvisionnements. Bien souvent, les volutions font que des investissements sont prvoir et doivent tre chiffrs part. En marge de ces budgets qui senchanent logiquement, les budgets de cots discrtionnaires (marketing, secrtariat gnral) viennent complter lensemble :
Plan oprationnel
Programme de ventes
Budget de production
Budget commercial
Budget de synthse
Budget de trsorerie
Bilan prvisionnel
Tous ces budgets sont ensuite synthtiss dans un budget global qui permet de tester lagrgation des diffrents budgets qui ont t tablis indpendamment les uns des autres. Un budget de trsorerie en est dduit. Outre la ncessaire cohrence entre les budgets, il faut sassurer que les flux financiers de lentreprise que vont gnrer les budgets ne risquent pas dentraner un dfaut de paiement. Cest en effet la principale cause de faillite des entreprises. Les budgets prvisionnels peuvent servir matriser ce risque. Enfin, un compte de rsultat prvisionnel et un bilan prvisionnel sont tablis partir des budgets. Il sagit dun test de cohrence comptable visant garantir que la performance obtenue se retrouve dans les comptes de lentreprise et quaucun lment na t oubli.
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Par ailleurs, comme le montre le schma ci-dessus, ltablissement des budgets nest jamais sens unique. De nombreux allers-retours sont ncessaires avant de parvenir une version acceptable des budgets. Lordre nest pas non plus universel. Dans notre schma, lentreprise commence par le programme des ventes. Cest effectivement ce que lon constate le plus souvent. Mais en fait, lentreprise commence par le budget correspondant la contrainte la plus forte. Le plus souvent, la contrainte la plus forte pour lentreprise correspond la difficult trouver des clients. Dans certains secteurs toutefois ou certaines priodes de lhistoire des entreprises, la contrainte la plus serre peut se trouver au niveau de la production, des approvisionnements ou des investissements. Lentreprise qui fait face une telle situation devra commencer sa procdure budgtaire par le budget relatif cette contrainte. La mensualisation des budgets est un exercice permettant de suivre ensuite mois par mois lvolution de la situation relle par rapport aux prvisions. Lexercice est bien souvent artificiel. Lidal serait de connatre prcisment les dates dengagement de chaque type de recettes et de dpenses. Mais un tel travail se rvle souvent long et fastidieux. Les contrleurs de gestion se contenteront bien souvent de rpartir sur douze mois chacun des chiffres. Au mieux, ils tiendront compte par grandes masses des ventuels effets de saisonnalit des ventes ou des approvisionnements. Le but est de se rapprocher moindre cot et temps dune image prvisionnelle probable de lentreprise.
Exemple (encadr)
Au final, lensemble de ces tapes prend un certain temps. La procdure budgtaire est un exercice long et exigeant. Considrons le petit exemple suivant assez proche de situation observable en entreprise, mme si nous forons parfois le trait. Le budget de lanne N commence en mai de lanne N-1. La premire tape est la rdaction par la direction gnrale de la lettre de cadrage durant le mois de mai. Durant les mois de juin et juillet, cette lettre dorientation fait lobjet dune diffusion par la hirarchie et dune appropriation par les diffrents niveaux concerns dans lentreprise. Chaque niveau de centres de responsabilit va ainsi pouvoir raliser sa propre analyse stratgique. De juillet novembre N-1 commence la phase la plus intensive, bien souvent ralentie par les congs dt. Durant toute cette priode, les diffrents services entrent dans la phase dlaboration des plans daction et de leur chiffrage. De nombreuses navettes budgtaires ont lieu pour ajuster peu peu les budgets aux ralits de lentreprise. En novembre et dcembre (parfois plus tard), les budgets sont prsents aux diffrents niveaux de la hirarchie pour validation. Bien souvent, ces budgets sont challengs par les diffrents niveaux hirarchiques. Ces rvisions se traduisent gnralement par des exigences accrues et ncessitent de revoir les budgets. Mais lanne tant bien avance, il ne reste plus de temps de rajuster les diffrents budgets les uns par rapport aux autres. Il est alors vraisemblable que lensemble des budgets de lentreprise y perde une partie, sinon toute, la cohrence acquise durant les navettes budgtaires des mois prcdents.
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Durant le mois de janvier (parfois fvrier) les budgets de lanne N, tablis durant lanne N-1, sont mensualiss. Durant lanne N, une reprvision du budget de lanne en cours a souvent lieu durant le mois de juillet afin de tenir compte de lvolution de lenvironnement.
Plans d'Actions
Construction et chiffrage
Synthse
Budget semestriel
Plusieurs remarques peuvent tre faites lissue de cette description. Le budget est un processus long : huit mois dans notre exemple correspondant un groupe. Bien souvent, lanne budgtaire commence sans que les budgets ne soient termins do parfois un sentiment de flottement dans la gestion. En fin danne N, le budget qui sert de rfrence est celui dont la conception a commenc prs dun an et demi plus tt. En fin danne, lentreprise a une visibilit particulirement restreinte car les budgets de lanne en cours ne lui donnent quune visibilit de deux mois et le budget de lanne prcdente nest pas encore termin. Cest une coupure artificielle lie lannualisation des cycles de gestion de lentreprise. Les managers lappellent leffet tunnel.
Exemple (encadr)
Prenons lexemple dun centre de profit ayant ralis un budget dont les caractristiques sont les suivantes et ayant constat en fin de priode des rsultats lgrement diffrents des chiffres prvus.
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Prvisions du budget Quantit Consommation standard de matire (Kg) Nombre d'heures de main d'uvre directe total Nb standard heure machine / pice Nb d'heure/machine Prix de vente unitaire Cot de la matire au Kg Cot horaire de la main d'uvre directe Frais indirects de production Cot de l'unit d'uvre dont part variable dont part fixe Frais variables de distribution/pice Ralisation du budget Quantit Consommation standard de matire (Kg) Nombre d'heures de main d'uvre directe total Nb standard heure machine / pice Nb d'heure/machine Prix de vente unitaire Cot de la matire au Kg Cot horaire de la main d'uvre directe Frais indirects de production Cot de l'unit d'uvre dont part variable dont part fixe Frais variables de distribution/pice Comment analyser le drapage des cots ? Basic 250 2 325 4 1 000 800 115 85 35 25 10 75 Luxe 600 14 420 5 3 000 1 000 115 85 35 25 10 75 138 000 35 25 10 850 Basic 300 2 300 4 700 900 122 90 67 20 47 70 Luxe 500 10 300 6 1 400 1 100 122 90 67 20 47 70 140 000 67 20 47 800
2 100
4 000
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La situation de lentreprise peut sanalyser de la manire suivante. Cette prsentation permet de visualiser les principales causes de drives ou damlioration.
Rel Chiffre d'affaires Charges directes de fabrication Consommation de matires Main d'uvre directe Charges indirectes de fabrication variable fixe Cot de production Charges variables de distribution Cot de revient Marge sur cot de production Rsultat sur vente 200 000
Ecart 50 000
43 125 27 625
73 200 27 000
14 000 32 667
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Lcart de rsultat constat (lcart sur marge qui est la diffrence entre le rsultat prvu et le rsultat constat) peut tre dcompos en plusieurs sous-carts :
Ecart total sur marge (361000) Ecart sur marge commerciale (27750) Ecart sur cots de production (333250)
Ecart sur chiffre d'affaires (20000) Ecart sur volume vendu 51250 Ecart sur prix de vente (85000) Ecart sur composition des ventes (mix) 13750
Ecart sur charges indirectes 2000 Ecart sur cot de production de Luxe (364700) Ecart sur cot de production de Standard 29450
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La somme de ces deux sous-carts est gale lcart sur marge commerciale. Lcart sur chiffre daffaires peut donc tre dcompos en : Ecart li aux variations de volume (volume global de vente prvu au prix prvu et au mix9 prvu - volume global de vente ralis au prix prvu et au mix prvu) Ecart li aux variations de prix (volume global de vente ralis au prix prvu et au mix prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix prvu) Ecart li au changement de mix (volume global de vente ralis au prix ralis et au mix prvu - volume global de vente ralis au prix ralis et au mix ralis)
La somme de ces trois sous-carts est gale lcart sur chiffre daffaires. Il est possible de prcder de la mme manire pour les carts sur cots de production qui se dcomposent en : Ecart sur cots de production du produit Standard (que nous dcomposerons galement en sous-carts) Ecart sur cots de production du produit Luxe (qui pourrait tre dcompos mais nous ne le ferons pas) Ecart sur cots indirects. Cet cart pourrait tre dcompos mais nous nous sommes abstenus de la faire ici pour ne pas obscurcir les points principaux de notre dveloppement.
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Ecart sur matires premires. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume, cart sur quantit utilise de matires et cart sur prix des matires selon les mmes modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires) Ecart sur main duvre. Celui-ci de dcompose son tour en cart sur volume, cart sur dure (nombre dheures utilises) et cart sur salaire horaire selon les mmes modalits que celles dveloppes pour lcart sur chiffre daffaires ou pour lcart sur matires premires).
Dautres modalits de dcomposition auraient t possibles. Il ressort de ces analyses quil est possible de connatre les effets relatifs des diffrentes causes ayant conduit lcart total sur marge. Des responsabilits quant aux causes de ces diffrents carts peuvent galement tre attribues aux managers. Il faut toutefois se garder dune analyse trop mcanique dans lanalyse des carts. En effet, le fonctionnement dune entreprise est nettement plus systmique (les lments sont relis entre eux) que ne le laisse penser la dcomposition trs cartsienne que nous venons de raliser.
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tudes
Raliser une prvision et tablir un programme dactivit, Permettre lobservation continue des vnements capables de modifier les prvisions, Baudet [1941] Recherche la recherche des causes dcarts et fixer des responsabilits, Coordonner les diffrents services, Assurer le contrle comptable des cots de revient standards. Buts principaux : sous-buts : planification planification coordination contrle par feed back Samuelson [1986] responsabilisation engagements financiers valuation de la performance influence le comportement motivation financire aide la dcision ducation financire buts passifs le budget est un rituel le budget est une habitude Selon sa synthse des ouvrages : Ses rsultats : prvisions les budgets servent faire des prvisions plus qu motiver planification Lyne [1988] coordination ils servent contrler et expliquer les carts communication ils nexercent pas de pression sur les salaris valuation le degr de participation nest pas grand motivation coordination dlgation dautorit Hopwood [1974] planning motivation planifier coordonner Barrett et Fraser motiver duquer [1977] valuer Selon sa revue de la littrature Hofstede [1967] autorisation de dpenses prvisions planification mesures les budgets sont des objectifs, ils servent alors dinstruments de motivation. les budgets sont des prvisions (la fonction planning y est associe). les budgets sont des outils managriaux, notamment un moyen de communiquer entre Otley [1977] partenaires. les budgets sont des standards pour valuer la performance. les budgets sont un moyen daugmenter la satisfaction au travail grce leur nature participative prvisions financires contrle des cots gestion de trsorerie gestion des investissements fixation des objectifs plans de communication Bunce et al. planification des ressources outil de la direction [1995] valuation des performances visibilit CAM-I prix de transfert objectifs personnels cots standards instrument de coordination et de communication Bouquin [2001] outil essentiel de gestion prvisionnelle outil de dlgation et de motivation
Touchais [1998] fournit galement un clairage intressant sur les objectifs du contrle budgtaire et montre, partir dune enqute statistique, la rpartition de ces fonctions dans les entreprises :
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Trs important Dlguer les responsabilits 10% Coordonner les activits de diffrents services 20% Evaluer les responsables 20% Les motiver 20% Affecter rationnellement les ressources 30% Les contrler 45% Prvoir, rflchir au futur proche 80% Suivre le bon droulement de lactivit 85%
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La solution aux contradictions du contrle budgtaire ne passe donc pas seulement par une sophistication croissante de loutil, mais aussi par une rflexion sur les conditions ncessaires son utilisation. Autrement dit, ce sont les attitudes managriales face aux budgets qui sont en cause et non loutil lui-mme. En ne dlimitant pas suffisamment les conditions dutilisation du contrle budgtaire en regard du style de direction adopt, les managers dclenchent des effets pervers qui nuisent la cohrence de leur action. Ils doivent dabord bien dfinir leur mode de gestion et identifier les caractristiques qui laccompagnent afin dadopter et dadapter des outils de gestion congruents. A vouloir trop bien faire, en fixant de multiples buts au contrle budgtaire, aucun nest rellement rempli. Le contrle budgtaire rencontre sans doute ce problme, peut-tre dans sa phase dimplantation dans une entreprise, mais plus srement dans son volution au fil des ans et de la succession des managers. Le contrle budgtaire est potentiellement riche dun grand nombre de fonctions, mais qui ne peuvent toutefois tre actives toutes en mme temps, sous peine de rendre le contrle inefficace. Mais est-il ncessaire de les utiliser toutes en mme temps ? Nous chercherons rpondre cette question dans la suite de louvrage.
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performances de lentreprise [Drtina et al., 1996]. Deschamps [1997] y voit parfois un pige cadres et sinterroge sur le rle exact du budget, faisant ainsi cho Stphane Doblin, lun des fondateurs de la DFCG, ancien contrleur de gestion de Renault et consultant. Les critiques sont habituelles : trop de personnel employ pour un cot trop lev, runions inutiles, concentration excessive sur les chiffres au dpend des objectifs, maquillage comptable au dtriment du futur, etc. Certaines socits, comme Bull, vont mme jusqu se passer compltement des budgets dans les moments difficiles, pour se concentrer sur des indicateurs non chiffrs : croissance, amlioration de la profitabilit et de la liquidit [Option finance, 1996]. En nous basant sur larticulation du processus budgtaire dcrite prcdemment, nous pouvons isoler les points critiques qui font aujourdhui lobjet de discussions quant leur efficacit : 1. Comment sassurer de la pertinence de larticulation stratgie/budgets ? 2. Lenvironnement tant de plus en plus turbulent, les prvisions et les plans daction du processus budgtaire ne risquent-ils pas de devenir rapidement obsoltes ? 3. Comment dfinir des centres de responsabilit adquats ? 4. Entre llaboration ascendante ou descendante des budgets, comment choisir ? 5. Comment affecter les carts des responsables ? Quest-ce que la contrlabilit ? 6. Quelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires ? Lensemble des critiques peut tre rsum partir du schma que nous avons dj utilis :
Plans oprationnels
Plans daction Contrle a priori Pr-budgets Navettes budgtaires trs lourdes ou pas ou de dialogues suffisants
Budgets par centres de responsabilit Mise en vidence d carts annuels : difficult valuer les responsables de CR (contrlabilt)
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Bnfice/capital investi
Bnfice/chiffre d'affaires
Bnfice
Marge
Productivit Cots Prix Niveau d'activit
Chiffre d'affaires
March
Distribution
Chaque responsable se voit ensuite affecter des objectifs dont les valeurs sinspirent de cette dcomposition globale. La cohrence de la dcomposition sert garantir celle de la stratgie. Les diffrentes variables du bas du tableau sont gres grce des indicateurs physiques et des indicateurs montaires Ce modle est toutefois trs critiqu pour les effets pervers quil induit. Tout dabord, le modle oppose des proccupations de court terme celles de long terme. Dans leur modle originel, Donaldson Brown et Alfred Sloan dfinissait un ROI de longue priode avec des rsultats lisss sur plusieurs mois, voire plusieurs annes. Il est bien sr tentant pour un responsable de chercher maximiser le rsultat de court terme au dtriment de celui de long terme (ainsi rduire les dpenses de publicit fait augmenter le ROI des ventes, mais au dtriment de limage de lentreprise long terme et donc de son ROI de longue priode). La publication de comptes trimestriels par les socits amricaines a incit les responsables dentreprise privilgier le respect court terme des objectifs. On peut penser que la multiplication de la publication de rsultats semestriels en France, voire trimestriels pour les socits franaises, de plus en plus nombreuses, cotes sur des places financires internationales, a entran une volution identique. De la mme faon, il est tentant pour un suprieur de juger sur des performances instantanes un oprationnel sans prendre en compte les perspectives futures ou les conditions relles de lactivit. Au-del de la traditionnelle opposition court terme/long terme, une nouvelle critique est apparue au cours des annes quatre-vingt : la difficult dcliner le budget, exprim en termes financiers par le sommet de la hirarchie, en plan dactions. En effet, un budget
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financier peut tre dclin de diffrentes faons en actions quotidiennes. Par exemple, la volont de faire des conomies sur les postes de main-duvre peut passer par une rorganisation primtre constant ou par labandon dactivits non vitales court terme, mais qui le sont long terme (entretien), ou encore par le blocage des augmentations de salaires et la suppression des primes. Or, ce sont ces choix qui contribuent diffuser ou non limage de ce quest la stratgie de lentreprise auprs des oprationnels. Les dcisions stratgiques, exprimes en termes financiers, peuvent donc tre plus ou moins bien traduites en plans dactions cohrents. Paralllement, un oprationnel est amen quotidiennement faire des choix. Les choix non routiniers sont vraisemblablement penss, en tenant compte des rserves dj exprimes, dans le cadre du budget (un plan social par exemple). Mais pour les autres dcisions, les plus routinires, celles touchant lorganisation du travail, il y a fort parier que la perspective stratgique est perdue de vue. Or, la somme des actions routinires qui ne sont plus en phase, aprs un certain laps de temps, avec la stratgie dfinie peut conduire une drive importante de cette dernire. Nous verrons plus loin comment lActivity Based Budgeting (ABB) se propose dinverser la relation, en partant des actions organises dans le cadre de processus et en les valorisant. Mais lABB nest pas la seule technique qui se dveloppe partir de la constatation dun affaiblissement du lien stratgie/budgets/plans dactions. Le renouveau des tableaux de bord sinscrit dans la mme logique, associer des variables oprationnelles aux variables financires. En bref, il est reproch au budget de ne pas sexprimer dans le mme langage que les acteurs de lorganisation. Il traduit donc pauvrement la stratgie de lentreprise pour les oprationnels. Il la traduirait en revanche plus fidlement au sommet de lorganisation o lon est habitu parler chiffres et raisonner sur des concepts. Mais nous avons fait jusquici une hypothse implicite sur la qualit des prvisions alimentant le systme de contrle budgtaire.
1. le changement rapide de la conception des produits, 2. le changement rapide de la technologie, 3. le raccourcissement du cycle de vie des produits, 4. llargissement des gammes, 5. la multiplication des lots fabriqus sur spcifications des clients, 6. le changement rapide du prix des matires, 7. des effets dapprentissage importants pour les nouveaux produits, 8. les variations de droits de douane et de taux de change,
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9. des problmes de dlai dans la production des rapports, 10. des problmes de comprhension de la part des managers, spcialement des carts sur frais indirects. Ces causes renvoient, pour la plupart, une intensification de la turbulence perue et de la complexit auxquelles doivent faire face les entreprises.
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lentreprise modifier souvent lagencement de ses diffrentes activits et processus. On aborde nouveau, mais sous un autre angle, la notion de complexit. Plus une activit est complexe, plus elle est difficile modliser dans le cadre dun processus budgtaire rigide. Il suffit pour sen convaincre de songer la multiplication des options sur des produits que les entreprises veulent de plus en plus personnaliser pour leurs clients. Deux variables semblent donc importantes pour apprhender la qualit dune prvision : la turbulence de lenvironnement et la complexit de lactivit de lentreprise. Lorsque les prvisions deviennent rapidement obsoltes, soit du fait dune turbulence accrue, soit du fait de la complexit qui multiplie les combinaisons, le contrle budgtaire reste peut-tre utile, mais il doit alors tre utilis avec prcaution. Il faut toutefois noter que la turbulence et la perception sont variables selon la perception quen ont les acteurs. Les exemples ne manquent de dapprciations trs diffrentes de la turbulence de leur environnement par des acteurs finalement dans des situations assez semblables.
Typologie de lenvironnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle budgtaire Environnement Stable Dynamique Contrle budgtaire Contrle budgtaire Complexe Simple
assez lourd Contrle budgtaire fiable inadapt Contrle budgtaire incertain
Il est difficile de faire de bons budgets dans un environnement dynamique et complexe alors que cest pourtant dans ce cas quils seraient les plus utiles. A contrario, dans un environnement simple et stable sont-ils vraiment ncessaire ? Nous pouvons maintenant nous intresser la faon dont les budgets vont contribuer structurer les organisations afin de montrer que, l aussi, un certain nombre de problmes se pose.
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responsabilit ? Cela signifierait quil nest pas responsable de ce qui se passe dans les autres centres de responsabilit. Un acheteur peut obtenir de trs bons prix au dtriment de la qualit ou des fonctionnalits des produits. Or, ces effets se feront sentir en production et auront donc des consquences pour son collgue responsable de cette activit, ce que ce dernier peut ressentir comme une injustice. Quel budgt na jamais t rendu responsable dune mauvaise performance dont il ntait pas lorigine ? Les centres de responsabilit ne sont pas indpendants les uns des autres. Ce postulat est pourtant lune des hypothses les plus fortes du contrle budgtaire. Lexistence de prix de cessions internes est dailleurs la reconnaissance de linterdpendance qui existe entre les centres de responsabilit.
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plus fort quune vague exhortation mieux faire. Mais loppos de ces ides, lune des tudes les plus clbres sur laspect motivant des budgets [Stedry, 1960] montre quun budget implicite, o les objectifs ne sont pas formellement exprims ou exprims en des termes trs gnraux, donne de meilleurs rsultats quun budget ambitieux. Toutefois, un budget difficile soumis aux gestionnaires afin de leur demander leur niveau daspiration savrera plus efficace car ainsi les managers peuvent intgrer les rsultats attendus pour former leurs propres normes de performance. Argyris [1952], Herbert Simon et al. [1954] et Hofstede [1967] montrent que les budgets sont motivants la condition que les managers les intriorisent et les identifient leurs propres objectifs. Cette intriorisation se ralise dautant mieux quexiste une bonne communication autour des budgets. Enfin, des variables culturelles, organisationnelles et personnelles interviennent permettant de mieux comprendre la motivation face aux budgets. Llaboration des budgets semble dpendre du style de direction plus ou moins participatif mis en place. Mais le choix dun style de direction nest pas une dcision indpendante dautres variables comme le degr de concurrence sur les marchs, le type dactivit, plus ou moins crative, plus ou moins formalise. Le style de direction intervient aussi lors de la phase de contrle. Que fait-on alors des rsultats du contrle budgtaire ?
La contrlabilit de la performance
Une fois les prvisions ralises et les objectifs dclins sur chaque centre de responsabilit, lentreprise peut entamer la phase de contrle proprement dite. A intervalles rguliers, les prvisions vont tre compares aux objectifs afin de dterminer des carts qui seront autant de clignotants incitant entreprendre des actions correctrices. Cette phase dvaluation fait appel un triple choix : Choix des carts mettre en vidence. Les carts sont trs nombreux, il nest pas possible de les envisager tous car on court le risque de diluer linformation pertinente. Il faut donc faire un choix. Sont gnralement retenus les carts les plus significatifs (principe dexception et application dune mthode 20/80, les 20% dcarts qui expliquent 80% de lcart global). Il est peut tre aussi plus pertinent de retenir ceux qui font sens avec la stratgie. Un choix simpose alors. Dtermination des carts contrlables par le responsable. Dans quelle mesure un responsable a-t-il la possibilit dagir sur les variables qui entrent dans la dtermination de lcart ? Ce choix nest pas toujours ais. Quelle correction entreprendre une fois lcart constat ? Linterprtation dun cart nest pas toujours chose facile. Si les variables daction ne sont pas correctement dtermines, lcart peut rester une simple constatation et les carts positifs succdent aux carts ngatifs sans quun vritable apprentissage nait lieu. Il est donc, nouveau, ncessaire de dterminer les variables qui font sens par rapport la stratgie, cest-dire celles sur lesquelles on va agir. Par l se pose la question des causalits de ces carts pour lentreprise.
Cest le modle daction sous-jacent qui est en cause, savoir comment fonctionne vraiment lentreprise. Il est mal explicit par le contrle budgtaire traditionnel. On peut, en outre, relever au moins trois principales faons pour un manager de se dfausser dune mauvaise performance en reportant ses pitres rsultats :
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Un manager peut chercher faire porter ses cots par dautres centres de responsabilit, soit grce des manipulations comptables dlibres ou non, soit en prenant des dcisions dont les consquences se feront sentir dans dautres centres de responsabilit. Un manager peut raliser des arbitrages inter-temporels en dcalant dans le temps des dpenses qui devraient tre enregistres aujourdhui ou en enregistrant des revenus qui devraient tre rattaches plusieurs priodes. Enfin, le manager peut reporter sur les clients ou sur les fournisseurs ses propres problmes en surfacturant, en imposant des prix dachat ou des dlais exigeants, en diminuant la qualit des produits Les possibilits sont alors fonction du rapport de force existant entre les parties prenantes lchange. Dans ce dernier cas, la survie de lentreprise est directement en cause.
Les critiques sur le reporting (remonte dinformations) concernent aussi la qualit des enregistrements initiaux. Des donnes de base mal enregistres conduisent de mauvaises interprtations et des contestations ultrieures. La phase de reporting et de contrle est simplifie et surtout acclre grce aux outils informatiques intgrs, tel point que lon peut se demander si les outils informatiques ne rendent pas obsolte le contrle budgtaire. Comme il devient possible dinterroger quasiment en temps rel les bases de donnes informatiques, une requte bien structure permet de sinformer en temps rel des volutions des rsultats dun centre de responsabilit. La norme budgtaire peut tre remplace par des normes oprationnelles et financires prsentes sous forme de tableaux de bord. Une autre difficult se pose concernant la gestion des cots fixes. Dans quelle mesure les oprationnels peuvent-ils agir sur des cots dont lexistence leur chappe parfois, notamment dans les cas des cots rpartis ? Certains des cots des budgets sont alors non contrlables. Lensemble de ces critiques du processus de contrle trouve en dfinitive sa source dans deux causes : La faiblesse du lien stratgie/contrle est, nouveau, mise en avant. Des donnes financires ne sont pas forcment trs lisibles et nindiquent pas toujours le bon chemin un oprationnel. Ensuite, la difficult interprter des carts met en vidence la nature protiforme de la performance. Elle se dfinit par rapport un ensemble de variables dont le contrle budgtaire ne rend pas compte dans son intgralit.
Cette difficult toujours donner une signification claire aux carts rejaillit sur lutilisation qui peut tre faite du contrle budgtaire et de son interprtation. Le degr de sanction (positive ou ngative) associ aux carts varie selon les entreprises. Les rcompenses en termes de carrire ou en termes financiers sont les plus courantes. Lassociation entre rcompense et rsultat budgtaire est plus ou moins importante. Souvent, les rsultats budgtaires ne sont quune des composantes du systme dvaluation des performances, ce qui ne fait quofficialiser le fait que la performance soit protiforme. Larchitecture de ce systme va bien sr avoir des rpercussions sur les motivations lgard des budgets. Au-del de lvaluation des individus, qui tait jusquici implicitement lune des finalits du contrle budgtaire, cest aussi lamlioration du fonctionnement de lentreprise que peut permettre le contrle budgtaire. Il sinscrit alors dans une logique dapprentissage
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organisationnel. Le contrle budgtaire ne sert plus seulement juger les performances des individus. Celles-ci sont prises en compte dans un systme dvaluation dont le contrle budgtaire nest que lune des composantes. Il va tre utilis pour dtecter les amliorations possibles de chaque processus. Comme nous venons de le voir, au-del de son apparente simplicit, le contrle budgtaire pose un certain nombre de problmes. Cela plaide en faveur de sa transformation. Cette premire analyse met au jour deux sortes de problmes : difficult dcliner correctement la stratgie, remise en cause de lhypothse dindpendance des centres de responsabilit et plus gnralement de divisibilit de la performance dans le temps et dans lespace.
Cest le modle daction sous-jacent au contrle budgtaire qui est sur la sellette, cest--dire la faon dont il rend compte du fonctionnement de lentreprise. Il est, en effet, ncessaire de mieux expliciter les relations de cause effet dans lentreprise pour coller la stratgie. Il apparat galement que le contrle budgtaire ne correspond pas un concept utilis uniformment quelle que soit lentreprise. Cette varit dutilisation est rattacher aux diffrents styles de management des entreprises. En plus dtre un outil technique, le contrle budgtaire est surtout un outil ancr socialement.
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un certain succs puisquelle a t ensuite applique dans dautres entreprises ou administrations. Le terme Budget Base Zro ne signifie pas que les budgets sont remis zro chaque anne. Il sagit plutt dune procdure de mise sous tension du management afin de mieux dfinir les objectifs atteindre, dvaluer les alternatives et les actions accomplir, dtablir lensemble des possibilits de financement et dvaluer la charge de travail et les indicateurs de mesure de la performance. Enfin, il sagit surtout de forcer les managers prioriser leurs choix et parvenir tablir rationnellement ces choix. Lentreprise doit dabord dfinir des units de dcision dans le cadre desquelles elle va examiner ses activits et ses programmes. Les units de dcision sont les entits managriales au niveau desquelles vont tre values les activits et vont se prendre les dcisions. Ce peut tre un centre de cots ou une sous division de celui-ci (service comptable, services fiscaux, gestionnaire de trsorerie). Une unit de dcision peut galement tre un projet (R&D, mise en place dun systme dinformation). Les units de dcision doivent construire des dcision package (que nous traduirons par ensemble de dcisions ). Ces ensembles de dcision correspondent aux activits ralises par les units de dcision telles quelles se droulent en ltat et qui permettent datteindre des objectifs dtermins. Il sagit en fait des plans daction, des tches dune activit et de leur chiffrage conomique. Par exemple, lactivit raliser la paye implique des oprations et ncessite des ressources. Mais plusieurs faons de faire la paye sont possibles et doivent tre proposes. A chaque version de base des ensembles de dcision sont en effet associs, soit des variantes qui correspondent des solutions alternatives, soit des complments qui sont autant doptions quil est possible de raliser en plus de la solution de base. Le manager doit ainsi disposer dalternatives de fonctionnement. Il value les consquences des modes de fonctionnement actuel au regard des conditions de lenvironnement et des principales hypothses retenues. Cela lui permet de choisir des ensembles de dcisions en adquation avec les ressources dont le service dispose.
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Ensembles de dcisions
Nouvelles activits
Les ensembles de dcision comprennent systmatiquement : Des objectifs Une description des actions Les cots et les bnfices attendus de ces actions Une prvision de la charge de travail requise Des indicateurs de mesure de la performance Des moyens alternatifs daccomplir des objectifs Des scnarios de modulation des efforts raliser
De fait, certaines oprations vont tre limines si aucun ensemble de dcision qui leur est associ nest retenu. Des budgets plus faibles seront affects des ensembles de dcision pour lesquels seul un niveau minimum dactivit t retenu. Dans certains cas, on se contentera de maintenir les activits dans la mme enveloppe budgtaire mme si cela se traduit par des faons de procder diffrentes. Enfin, dans certains cas, le niveau de service sera notoirement augment si des options daccroissement du niveau de service sont retenues. Les diffrents ensembles de dcisions sont ensuite classs hirarchiquement en fonction de limportance accorde chacun dentre eux. Ce classement entre les ensembles de dcisions permet de dfinir un niveau de service offert.
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C1 A1
Ensembles de dcisions
Classement
Enfin, au niveau de lentreprise, les ensembles de dcision de chaque service sont classs les uns par rapport aux autres afin de dterminer des niveaux de priorit. Les activits indispensables seront choisies en priorit (A1, C1 et B1) puis une discussion doit sinstaurer pour choisir les activits lmentaires en fonction des choix de lentreprise. Il sagit ici dun vritable choix stratgique. Comme il serait trop lourd pour une direction de procder un classement exhaustif de tous les ensembles de dcision, une dcision plus raisonnable est darrter les choix et les slections au niveau des centres de profit (Pyhrr, 1999). Il est galement possible de procder des filtrages hirarchiques. Un niveau de lorganisation na pas prendre en compte tous les ensembles de dcision. Ceux qui correspondent des activits de base ont dj t slectionns par ailleurs et il appartient un niveau hirarchique de simplement dpartager ceux qui correspondent de rels enjeux stratgiques. Le BBZ a toutefois connu des rats. Cest une mthode qui, lusage est rapidement apparu assez lourde et administrative. Certaines entreprises ont alors choisi de lappliquer tous les trois cinq ans ou sur des parties de lorganisation seulement notamment les centres de cots discrtionnaires. Il faut toutefois noter que la mthode ressurgit rgulirement des cartons des solutions possibles aux maux du budget. Sans doute parce quelle sattaque des dfauts importants de la procdure budgtaire.
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flexible), mais en fonction des caractristiques des produits ou services qui ont des rpercussions sur des activits organises en processus. Il sagit ici de redfinir le processus de planification-budgtisation autour dune logique stratgique fonde sur les processus. Selon les tenants de cette volution, les processus traduisent mieux, car plus concrtement, les axes stratgiques dvelopps par lentreprise.
Aussi proposent-ils damender le processus budgtaire en reconcevant le mcanisme dallocation des ressources. Le but de lABB est alors de redonner leur importance aux relations causes-effets envisages au travers de processus. Le contrle budgtaire fonctionne mal car il oblige penser en termes financiers alors que la plupart des gens sont des oprationnels pour qui ce langage nest pas naturel. Cela ncessite une traduction pour dfinir les leviers dactions sur lesquelles on peut agir. LABB cherche donc transformer les plans stratgiques en activits mettre en place. Du coup, les salaris peuvent plus facilement se lapproprier car le budget construit avec une logique dActivity-Based Costing est fond sur ce quils vivent. Avec le contrle budgtaire classique, les salaris pensent trop souvent en termes dallocation des ressources alors quil faudrait penser en terme de pilotage des ressources pour crer de la valeur. En gnral, ils ne connaissent pas le plan stratgique qui est le plus souvent diffus aux hautes sphres de lentreprise et elles seulement.
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Le processus budgtaire doit aider dcliner la stratgie, mais les finalits stratgiques restent trop abstraites et les budgets deviennent rapidement un exercice formel. LABB privilgie une allocation centre autour des processus pour dfinir les niveaux de ressources qui seront affectes chaque activit. Ce sont donc les modalits dallocation des ressources qui sont modifies.
Les objectifs stratgiques sont pris en compte pour dfinir les finalits des processus grce une analyse stratgique renouvele tous les ans. Chaque activit se voit attribuer des objectifs qui sont cohrents avec ceux du processus. Les activits doivent fournir aux produits les caractristiques demandes par le march. Ces caractristiques vont tre les inducteurs dactivit de chaque activit. Cest sur la base de ces inducteurs dactivit que seront attribues les ressources chaque activit. Le niveau dactivit se calculera diffremment selon quil sagit dune activit principale ou dune activit secondaire. La prvision du niveau dactivit de chaque activit se fait dabord en units physiques, la valorisation na lieu que dans un second temps. Cela doit permettre de sinterroger sur la manire dont est accomplie chaque activit. Un peu comme pour lABC, les auteurs considrent que, traditionnellement, les budgets sont tablis sur des bases volumiques (en fonction du nombre dunits qui devront tre produites). Or, ce quil faut comprendre, cest ce qui cause les cots, cest--dire les caractristiques des produits. Ces caractristiques vont faire varier le cot des processus car elles font varier la
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charge de travail de chaque activit qui compose le processus. La recherche des inducteurs dactivit va servir planifier et mesurer les cots. Ainsi, le processus budgtaire est-il reli la stratgie car il est possible de juger si les caractristiques du produit sont en phase ou non avec la stratgie. Lensemble des processus et des activits dfinira un process model. Les carts de cots constats par rapport au modle (process model) peuvent provenir : de changements dans les caractristiques demandes par les clients, de changements dans la concurrence et la technologie (cela affecte directement la configuration du process model), de variations dans lefficacit des agents soit du fait derreurs systmatiques, soit grce une amlioration continue (kasen).
Notons que, selon Brimson et Antos, des variations dans les phases amont vont entraner des variations encore plus importantes dans les phases aval des processus. Pour Michel Lebas [1992], lABM permet de mieux apprcier les ressources ncessaires lorganisation : il est beaucoup plus facile de prvoir un portefeuille dactivits (cest--dire prvoir un volume dactions ou de processus) quon va mettre en uvre que de prvoir un portefeuille de vente . Les ressources alloues aux activits sont coordonnes car dfinies dans le cadre dun processus. La logique dallocation est inverse : les ressources ne sont plus affectes aux activits (ou aux centres de responsabilit) mais elles sont estimes sur la base du niveau dactivit des centres dactivit. LABM part des oprations analyses dans le cadre des processus pour les convertir ensuite en units montaires. Cooper et Kaplan [1998] adoptent le mme point de vue. Pour eux, la structure des cots dfinie lors dun calcul ABC va servir tablir une nouvelle forme de budget : lActivity-Based Budgeting. Les cots fixes (ou cots de capacit) seront mieux analyss car lunit duvre utilise ne sera pas seulement volumique mais dpendra de nombreuses autres causes. Le discours est trs proche de celui des tenants de lABC. LABB est donc en quelque sorte un ABC lenvers.
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Activits
Inducteurs dactivit
Activits
Inducteurs dactivit
Pdt 1
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Pdt 1
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Les diffrentes tapes de lABB sont alors les suivantes : Estimation des volumes de vente et de production (comme pour un budget normal en insistant sur les produits qui ont des caractristiques diffrentes). Prvision de la charge de travail de chaque activit en raisonnant sur les processus transversaux (cela est fait de faon trop agrge aujourdhui). On met en vidence pour cela des inducteurs dactivit, cest--dire les facteurs qui dclenchent les activits (Bouquin, 2000, p. 62 et p. 92). Calcul des ressources ncessaires pour chaque activit. Dtermination du budget des ressources ncessaires (tape de valorisation). Dtermination de la capacit de chaque activit (un systme daller-retour sera sans doute ncessaire pour ajuster les diffrentes contraintes).
Les diffrents types dcarts sont maintenant calculs sur la base des inducteurs de cots. LABB a conduit modifier la structure budgtaire afin de la rendre compatible avec le modle ABC/ABM. Connolly et Ashworth [1994], deux consultants de KPMG management consulting, ont propos leur propre dmarche dABB. A nouveau, ils partent de la formulation de la stratgie vers sa dclinaison dans le cadre dactivits. Leur apport essentiel est dtablir des priorits entre les diffrentes activits de soutien, tout simplement en les classant les unes par rapport aux autres. Les activits principales doivent tre ralises et le volume de ressources qui peut leur tre affect dpend de la valeur perue par le client pour cette activit. Selon ces auteurs, lavantage essentiel de lABB rside dans limportante communication quil gnre et qui permet de faire passer le message stratgique.
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Cette dmarche pose toutefois des questions tant par la lourdeur quelle impose que par son caractre faiblement novateur.
Interprtations de lABB
Que faut-il penser de lActivity-Based Budgeting ? Notons tout dabord que dans le processus traditionnel de budgtisation, la logique processus est sommairement prise en compte. On part du budget des ventes pour le dcliner ensuite vers la production et les achats. Force est de constater que ces budgets sont principalement volumiques. Les ressources sont attribues en fonction du volume des ventes, le budget flexible tant la modlisation la plus adapte pour tenir compte des incidences des variations dactivit sur les budgets. Linterprtation des carts se fait ensuite au travers dcart sur volume, prix, quantit, composition... LABB enrichit incontestablement lanalyse en remontant la cause des cots (les inducteurs dactivit). LABB apporte donc une meilleure comprhension des carts au travers de lidentification dinducteurs. Les ajustements en cas de drive des budgets sont directement transposables en actions correctrices clairement identifiables. LABB prsente plusieurs avantages par rapport au BBZ. Lorganisation est prise en compte dans sa globalit en tenant compte des liens entre activit. Chaque activit est reconsidre tous les ans mais au travers de variables (les inducteurs dactivit) qui sont connues par avance et qui dfinissent le model process. La tche est donc moins ambitieuse dans lABM que dans le BBZ, chaque anne napporte pas son lot de rvolutions et de remises plat. LABB modifie lallocation des ressources mme sil est permis de douter de son aspect rellement novateur. Une tude de son fonctionnement rel en entreprise serait ncessaire pour mieux mesurer les implications de cette technique. La phase de contrle est galement modifie dans le sens o les analyses deviennent plus pointues et ne tiennent pas seulement compte des variations dactivit. Mais loptimisation des processus va galement se faire avec un autre outil : les tableaux de bord [Malo et Math, 1998]. La question qui se pose est alors de savoir si les tableaux de bord sont des complments ou des concurrents du budget. Dans le premier cas, cest reconnatre que le budget, mme enrichi dune meilleure comprhension des causes du niveau dactivit, nest pas suffisant lui seul pour aider au pilotage de lentreprise. Cest aussi reconnatre la complexit des phnomnes dvaluation des performances qui ncessite plusieurs outils pour piloter lentreprise. La deuxime situation ouvre la porte un abandon du processus budgtaire, non rformable. Selon lenqute DFCG de 1994, 50% des entreprises utiliseraient des techniques de budget par activit. Compte tenu de la relative nouveaut cette poque de cette pratique, on peut douter de la fiabilit du chiffre : le mot activit a-t-il t correctement compris ?
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ils doivent avoir reu dlgation de pouvoir pour agir sur ce couple cot/performance, ils doivent tre soumis vis--vis de lautorit centrale une obligation de rsultat.
Mais un certain nombre de postes compris dans leur budget sont parfois hors de leur contrle. Soit ils appartiennent aux responsabilits et prrogatives des dirigeants (montant des investissements par exemple ou encore tat de lorganisation), soit ils dpendent de variables extrieures. Cela entrane : des sentiments de frustration et dimpuissance, donc de dmotivation, des effets pervers de court terme nfastes car les managers essayent de satisfaire des demandes en jouant sur des activits cratrices de valeur long terme (allongement du dlai de livraison pour rduire les cots par exemple), des cloisonnements excessifs entre les services ; il devient difficile de grer les responsabilits partages qui se situent au niveau des interfaces entre services, des difficults de communication entre niveaux hirarchiques qui proviennent souvent de fonctions diffrentes attribues au contrle budgtaire.
En rsum, les managers nont pas toujours tout le contrle ncessaire sur les ressources dont ils doivent rendre compte. Une premire tape dans lexamen dun systme budgtaire peut donc tre un audit de la contrlabilit. Plusieurs sources de perte de contrle peuvent tre distingues [Demeestre et al., 1997] : Mauvaise qualit de laffectation des cots sur un centre de responsabilit. Prix de cession interne mal dfinis. Imputation arbitraire de cots gnraux indirects. Co-responsabilit avec un autre service dans lutilisation des ressources attribues. Perturbations de lenvironnement qui induisent consquences sur lactivit du centre de responsabilit. des
La premire solution consiste auditer le systme budgtaire la recherche des cots non contrlables. Laffectation des 98
cots se fait en fonction des leviers daction dont dispose le manager. Ces leviers daction sont une occasion de discussion avec la hirarchie. Les prix de cession interne sont redfinis. Limputation arbitraire de frais gnraux indirects est supprime. La solution prcdente tant parfois difficile voire impossible mettre en place, il peut tre plus intressant de faire clairement la distinction cots contrlables/cots incontrlables. Les managers ne seront jugs que sur les premiers.
Demeestre et al. [1997] soulignent galement les limites de ce concept : dans la mesure o tout est imbriqu, intgr, peut-on vraiment donner un contenu la notion de contrlabilit ? . La recherche dune contrlabilit idale est sans doute vaine. Toutefois, ces auteurs pensent quil est possible dy parvenir dans les entreprises o les interdpendances entre units ne sont pas trop importantes. Le problme peut galement tre considr autrement pour tre rsolu. Certes, un manager nest pas toujours responsable des vnements qui affectent son centre de responsabilit, mais il peut tre tenu pour responsable des consquences de ces vnements, cest--dire de la faon dont son service a ragi. Il peut tre plus ou moins prpar. Ce que lon va juger nest pas tant son niveau de performance exprim en valeur absolue que sa ractivit et sa flexibilit. Sa performance sera value de manire relative, par rapport la situation qui aurait prvalu sil navait pas ragi. Lvaluation devient difficile et trs peu mcanique. Cela revient en quelque sorte mieux apprhender lincertitude dans les budgets.
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Ce faisant, il faut sinterroger sur ce qui cause les cots dans les budgets de lentreprise. Un cart favorable ou dfavorable sur modlisation entranera une rflexion sur ses causes. Une deuxime perspective est ouverte par Gervais et Thenet [1998]. Aprs avoir constat la difficult des entreprises faire fonctionner un systme de contrle budgtaire dans un environnement turbulent, ces auteurs ont examin lutilisation originale quen ont faite certaines entreprises. Ils ont alors relev les pratiques suivantes : Lapproche ractive des budgets : lenvironnement tant incertain, les budgets sont utiliss seulement sur une partie de lorganisation afin de rcrer des lots dordre et de certitude o lapplication de procdure rationnelle sera possible. Lapproche proactive de la planification : les budgets sont surtout utiliss afin dtablir une planification ambitieuse. Ils servent simuler les rsultats des actions entreprendre pour atteindre les objectifs de lentreprise, ils sont une base de discussion et de communication entre les diffrentes parties prenantes lorganisation. Dans ce cadre, les budgets perdent leur fonction dvaluation. Lapproche dcisionnelle : lincertitude de lenvironnement oblige les entreprises prendre rapidement certaines dcisions afin de rpondre aux attentes du march. Lorganisation des budgets dans le cadre de processus permet aux entreprises de reconfigurer rapidement leur offre, damliorer leurs prestations. Cest nouveau une base de discussion. La solution semble assez proche de celle mise en place avec lactivity-based budgeting. Dans aucun de ces trois cas, le contrle budgtaire nest utilis des fins dvaluation. Cette fonction est juge inexploitable du fait de la turbulence de lenvironnement. Celle-ci impose en effet des jugements trop rapides pour tre pertinents.
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production pour pouvoir faire face la demande. Le contrle budgtaire a pour but de grer des volumes, des conomies dchelle, des cots utiliser au mieux, alors quil faut grer aujourdhui linnovation, le service, la qualit, la vitesse, le partage du savoir... La conclusion devrait simposer delle-mme, il faut se sparer du contrle budgtaire. Bien sr, lide de supprimer les budgets soulve des oppositions. Le PDG de lune des entreprises concernes a appel cette rticence le complexe du budget bureaucratique . Peu dentreprises ont ainsi pris le parti de supprimer leur contrle budgtaire. La plupart du temps, une rforme a t entreprise. Plusieurs solutions ont t ou sont encore testes : BBZ, refonte et allgement des systmes budgtaires pour les rendre plus rapides et moins coteux, dveloppement de lActivity-Based Budgeting (ABB). Mais, selon le CAM-I, ces amliorations ne permettent pas de surmonter les difficults poses par le contrle budgtaire. Les membres de cette organisation ne pensent pas quil soit possible de rformer le contrle budgtaire. La plus grande tentative qui ait t faite est le BBZ, mais il reste un processus bureaucratique lourd, orient en interne et vers la rduction des cots. ABC et tableaux de bord ont apport dimportantes amliorations au management des entreprises. Mais ces amliorations voient leur dveloppement entrav par le systme de contrle budgtaire selon Hope et Fraser [1997]. Les comptences sont de moins en moins matrielles, ce que sait bien grer le contrle budgtaire, et de plus en plus immatrielles, ce quil ne sait pas faire. Par exemple, les actifs matriels chez Coca-Cola ne reprsentaient en 1999 que 4% de sa valeur. Ce quil faut donc grer, cest la valeur de ces actifs immatriels et non plus les actifs matriels, comme par exemple la capacit de production.
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qui ont le plus progress sont alors celles qui ont supprim leur systme de contrle budgtaire, le remplaant par un systme de ratios pour surveiller les performances. Dans la nouvelle organisation, les frontline managers prparent tous les trimestres un plan dactivit. Il sagit de la phase dallocation des ressources. Celui-ci sert dterminer les ressources ncessaires mais ne sert pas contrler les cots. Le but de ces prvisions est de dterminer une ligne de conduite mais sans la considrer comme un engagement pour la suite car lenvironnement peut changer ou des opportunits nouvelles apparatre. Cela ncessite de dvelopper un modle pour comprendre les relations qui unissent les produits et les ressources afin de pouvoir arbitrer entre les diffrentes demandes. Le mcanisme de contrle repose sur des ratios intgrs au sein dun tableau de bord. Ce contrle quasiment instantan peut conduire des rorientations stratgiques trs rapides. Lapprentissage continu est encourag et les rcompenses bases sur des performances de long terme. On ne cherche pas comprimer des cots mais dvelopper de la valeur. Les membres du CAM-I ont rsum leur point de vue en dix principes que doit respecter le nouveau systme de gestion de lentreprise :
Les 10 principes
Les objectifs La stratgie Lamlioration Les ressources La coordination Les cots Les prvisions Le contrle Les rcompenses La dlgation Battre la concurrence, pas le budget Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement Changer radicalement , pas par tapes Grer les ressources long terme, ne pas les allouer Grer les causes et les effets, pas les budgets Grer la valeur, pas les cots Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes Encourager le travail dquipe, pas lindividualisme Donner des responsabilits et de la libert aux managers
Le point de vue du CAM-I est assez radical. Outre que les conditions de validit et dexploitation des ces nouveaux systmes de gestion restent encore explorer, le risque pour lentreprise qui supprimerait son contrle budgtaire serait aussi de perdre tout contrle sur son organisation. Bouquin [2001] rapporte une anecdote attribu Lee Iacocca, lpoque prsident de Chrysler Corporation (...) : si les compteurs de haricots sont trop faibles, la socit risque la banqueroute. Mais sils sont trop puissants, la socit oublie ses clients et cesse dtre comptitive . Les compteurs de haricots , cest--dire les comptables et contrleurs de gestion, ont donc sans doute se rapproprier un modle de contrle budgtaire modifi. Dailleurs, en 1994, dans lenqute DFCG, seuls 4% des interviews envisageaient de se sparer du budget. En revanche, 47% des personnes souhaitaient simplifier la procdure budgtaire, mais une majorit sy trouvaient trs bien. Ces critiques persistantes lgard des budgets expliquent galement le succs et le dveloppement croissant depuis quelques annes des tableaux de bord de gestion. Certes, lide nest pas franchement nouvelle, mais cet outil fait depuis quelques temps lobjet dun intrt renouvel. Il permet en effet, comme nous allons le voir de dpasser certaines des critiques formules lencontre des budgets.
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Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur la procdure budgtaire?
Le budget est un outil presque universellement utilis par les entreprises. Il sert, au travers dune structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit, dcliner la stratgie et permettre sa mise en uvre par les oprationnels. En cours danne, il fournit la base sur laquelle les managers peuvent sappuyer pour sassurer du bon droulement des oprations. Il permet de mettre en vidence des carts qui vont servir de signaux pour identifier la source des difficults ou des bonnes performances. Toutefois, y regarder de prs, les budgets semblent remplir de multiples rles et peuvent tre utiliss selon des modalits trs diffrentes dune entreprise lautre. La coexistence de ces multiples rles ne va pas sans poser des problmes de cohrence qui peuvent tre source de moindre efficacit pour les budgets. Il semble que les entreprises ayant les procdures budgtaires les plus efficaces soient celles qui ont russi spcialiser leurs budgets. De fait, le budget est un outil trs critiqu. On lui reproche ple-mle de ne pas correctement assurer la dclinaison de la stratgie, dchouer tablir des prvisions correctes, de compartimenter lentreprise, de faire une utilisation abusive de la direction par objectifs. Des solutions de rforme sont donc avances. Elles vont de la rforme du budget sa suppression en passant par la mise en place dune structure de construction reposant sur des activits (ABB).
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Detoeuf10
Detoeuf a t introduite en bourse en 1998, porte par deux actionnaires de rfrence. Leur part dans le capital est pass de 24% chacune environ 2% aujourdhui. Fort de 110 000 salaris, le groupe dveloppe ses activits autour de cinq grands mtiers. Le mtier dans lequel a lieu cette tude est lui-mme compos de six segments. Ces six segments sont grs au travers dune structure matricielle combinant des responsables de lignes de produits et des usines industrielles. Les premires sont des business units projects ou BUP. Les secondes, dnommes business unit industrielles ou (BUI), travaillent pour les premires qui sont en relation avec le client final. Cest au niveau des BUP quapparat finalement le rsultat des diffrents contrats.
La structure matricielle
BUP BUI
Usine 1 Double deck Multiple Units Freight Light rail vehicle Metro
Usine 2 Usine 3 Bas XXXX Usine 4 Usine 5 Usine 6 Usine 7 Usine 8 Usine 9
Lactivit du segment tudi est cycle long et est caractrise par des contrats trs long terme : Offre aux clients : 1-2 ans
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Par souci de confidentialit, le nom des entreprises a t masqu ainsi que les localisations gographiques de ses sites de production et les chiffres utiliss. Le but est de dcrire le processus de management sans divulguer de donnes confidentielles.
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du site (mme si elle utilise de la main duvre). Des allocations croises existent galement entre certains centres. Par cascade, lensemble des cots de la BUI est ainsi affect sur les diffrents projets. La BUI fait une analyse projet par projet de son activit. Elle travaille pour des projets qui sont individualiss dans son reporting. Mais elle ne fait pas un suivi financier formel projet par projet mais fournit plutt des informations oprationnelles (nombres dheures et cot des achats) affectes aux diffrents projets. Un finance project manager suit ensuite pour le compte des responsables de chaque projet les cots qui leur sont affects. Le travail des contrleurs de la BUP est facilit par la mise en fichier partag sur lintranet de lentreprise de la majeure partie des informations des BUI. Lallocation des cots est donc relativement transparente.
La gestion budgtaire
Lexercice budgtaire de lusine tudie est calqu sur le celui du groupe et stale du 1er avril au 31 mars. Le budget est la premire anne dun plan trois ans. Les deux annes suivantes du plan sont extrapoles partir des chiffres du budget et des informations disponibles (la charge de travail future). Ce travail dextrapolation est fait par le dpartement contrle de gestion. Le budget donnait lieu traditionnellement une reprvision semestrielle. Depuis juin 2002, le processus sest transform en une prvision trimestrielle glissante. Ces prvisions prennent en compte six trimestres glissants. Le budget est directement construit sur une base mensualise.
Calendrier budgtaire
Anne budgtaire n
01/04
01/07
01/10
01/01
01/04
01/07
01/10
01/01
01/04
01/07
Construction budget n
Plan 3 ans
Les rolling forecasts donnent de linformation supplmentaire pour construire le plan 3 ans et le budget de lanne n
Par prolongement du budget qui devient la premire anne du plan trois ans. Actualisation par prorata de lanne du budget
Le processus budgtaire commence en septembre de chaque anne. Durant ce mois, des navettes budgtaires sont inities avec le patron des oprations pour tester la pertinence des diffrents plans daction proposs. Depuis la mise en place des prvisions glissantes, la date
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de dbut du processus budgtaire a t avance de quelques semaines afin de la caler avec les prvisions du trimestre correspondant. De facto, les prvisions de ce trimestre et le budget ont la mme maille danalyse. Ces prvisions sont donc une sorte de pr-budget. Les prvisions des trimestres suivants consisteront actualiser le budget en fonction des carts constats et de lvolution du plan de charge. Les annes prcdentes, le budget tait prsent dbut dcembre au patron du mtier Transport. Il revenait ensuite vers la mi-mars avec des prescriptions en termes dconomies raliser. Ce ntait donc qu partir de ce moment-l que la BUI recevait des objectifs de sa direction. Lintroduction des rolling forecasts devrait permettre de fournir un cadrage plus rapide. Le budget pourra donc prendre en compte trs tt les objectifs damlioration sans attendre la traditionnelle revue budgtaire du mois de mars. Aprs la revue budgtaire du mois de mars, deux choix sont possibles pour prendre en compte les demandes de la hirarchie : soit reconstruire intgralement le budget pour tenir compte des nouveaux dfis imposs, soit faire explicitement apparatre une ligne avec lobjectif impos par la direction.
Dans les deux cas, il faut redfinir des plans daction pour parvenir intgrer les nouveaux objectifs fixs par la direction. Dans le premier cas, ils font partie du budget alors que dans le second cas, ils sont imagins ponctuellement un peu en marge du reste du budget. Quand la premire solution est retenue, le budget nest pas toujours achev en juin alors que lexercice budgtaire a commenc le 1er avril. Cela permet toutefois de construire un budget entirement quilibr. Nous sommes ici face lune des difficults essentielles du processus. Une fois que le budget est challeng , il est difficile de le reconstruire nouveau car cela demande beaucoup de travail et mobilise diffrents acteurs. Il y a donc un risque davoir un budget qui ne soit pas compltement quilibr ou qui nait donn lieu qu une discussion partielle au sein de la BUI. La trame budgtaire est revue chaque anne en fonction de la charge de travail occasionne par le plan de charges qui stale sur plusieurs annes. Il nest gure possible de se servir des chiffres du pass que lon aurait simplement actualis car le budget reflte une activit non rptitive, faite de projets chaque fois singuliers, de plans de charges diffrents dune anne sur lautre, tant dans leur importance que dans leur rpartition dans le temps. Etape 1 : Les diffrents projets communiquent sur les chantiers venir. Le service planification et charges tablit ensuite le plan directeur de production. Puis les chefs datelier planifient leur propre activit et rflchissent dventuelles rorganisations et aux moyens mettre en uvre. Etape 2 : Le montant des charges directes est dtermin par le dpartement contrle de gestion. Il inclut notamment les effectifs directs dont le volume est dtermin, par simple rgle de trois, aprs
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discussion avec les chefs datelier sur le niveau defficience vraisemblable. Ces derniers doivent par contre construire directement leur budget des frais gnraux et des frais indirects dans lesquels sont pris en compte les plans de progrs. Ce nest que dans un deuxime temps que ces budgets sont ngocis. La principale contrainte pesant sur le chiffrage du budget est nouveau la ncessit dutiliser des taux de refacturation qui soient assez stables, cest--dire qui nintgrent pas les variations de niveaux dactivit afin de ne pas pnaliser des projets qui auraient la malchance de se trouver dans un creux dactivit. Les cots utiliss pour le chiffrage conomique ne reprsentent donc pas la situation instantane mais plutt une tendance moyenne. Les carts par rapport au budget sont calculs en cumuls et mensuellement. Les carts vont du chef de dpartement (finance, production, RH) jusquaux sections en passant par les chefs de service. Le budget a des consquences pour le comit de direction en termes de bonus. Ces derniers dpendent dobjectifs fixs individuellement et dobjectifs financiers collectifs (issus du compte de rsultat). Pour les oprationnels, les objectifs sont composites et comprennent tant des lments venant du budget que dautres indicateurs propres chaque activit. Le budget fonctionne assez correctement dans cette socit. On notera que le processus de production est assez particulier. Lentreprise est organise sous forme de projets et le niveau dactivit est connue avec beaucoup de certitude ds le dbut de llaboration des budgets.
Delignes
La Socit Delignes a t cre par lEtat pour raliser une forme trs particulire de logement social puis sest vue confier des missions de plus en plus larges. Sa mission est aujourdhui daccueillir les plus dmunis, quelle que soit leur origine. La mission de la Socit Delignes pose donc des contraintes particulires. Son activit sassimile du para htelier avec des sjours de longue dure. La Socit Delignes est une socit dconomie mixte dont lEtat reste lactionnaire majoritaire avec 51% du capital. Les autres actionnaires sont la Caisse des Dpts et Consignations (CDC) et le Fonds dActions Sociales. LEtat est reprsent au conseil dadministration de la socit par des membres du Ministre des Finances et des Affaires sociales. LEtat nomme le Prsident de la Socit Delignes qui change rgulirement. Il y a eu quatre Prsidents durant les dix dernires annes. La socit reoit des subventions dinvestissement et des subventions dexploitation ou dquilibre. Les premires servent financer les investissements dinfrastructure en logement social (environ 400 sites ou rsidences). Les secondes se rduisent danne en anne depuis plusieurs annes. La clientle de la Socit Delignes est compose de personnes faibles revenus mais solvables. Les personnes sans revenus sont accueillies par dautres organismes. Environ 50% de cette clientle touche lAPL et a des revenus proche du RMI. Beaucoup sont des salaris. La composition de la clientle est assez diffrente entre les grandes villes (Ile de France, Marseille, Lyon) et la province. Dans les premires, la population immigre est plus importante mais plus stable. Le taux doccupation des locaux est trs important. Dans les secondes, la clientle est majoritairement franaise et comprend des tudiants, mme si leur
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part tend dcrotre. Cette population est caractrise par un turn-over plus important. Les centres de province connaissent galement une sous occupation des locaux. La Socit Delignes accueille depuis quelque temps, la demande de lEtat et quand la capacit le permet, des demandeurs dasile. Les charges lies cette population sont prises en charge par la DASS sur la base dun forfait journalier. Cet accueil permet certains centres de province de tourner pleine capacit. Enfin, la Socit Delignes ralise de manire ponctuelle des oprations dassistance aux populations victimes de catastrophes naturelles. Elle est ainsi intervenue pour la mise en place de bungalows pour les sinistrs de la Somme ou ceux dAZF Toulouse. Ces missions sont gres par des structures ad hoc, directement dpendantes du sige et qui sappuient sur les directions rgionales de la Socit Delignes.
Les directeurs dagence (DAG) ont en charge la supervision de responsables dtablissement qui soccupent de ladministration des rsidents et du recouvrement. Les DAG supervisent galement directement les agents de mdiation et de vie sociale, les agents de cafterie, les veilleurs de nuit et les responsables de la maintenance et de lentretien. Les contrleurs de gestion rgionaux sont sous la responsabilit hirarchique des DR. Ils sont les correspondants du contrle de gestion du sige pour qui ils prparent les diffrents tats de synthse. Le rle des contrleurs de gestion rgionaux est trs variable selon limportance quils accordent leur poste et la place que leur donne leur DR. Certaines rgions ont un suivi conomique trs satisfaisant et rigoureux alors que dans dautres rgions, le rle du contrleur de gestion nest pas valoris et se traduit par des carences importantes en matire de suivi.
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Les deux outils de pilotage de la Socit Delignes sont le budget et les tableaux de bord.
Le processus budgtaire
Pralablement au budget, les DAG et les DR sont invits raliser un projet dagence de 2-3 pages par tablissement et forcment plus consquent au niveau de la rgion (synthse des projets dtablissement). Ce projet est loccasion de raliser un diagnostic clientle, permet de dvelopper les problmatiques de chaque tablissement et les axes que chaque DAG souhaite dvelopper. Il sagit en quelque sorte dune analyse stratgique ralise au niveau local et visant prparer le dveloppement de chacune des entits. Ce projet dtablissement doit servir tablir le budget qui doit tenir compte de ses orientations et justifier des choix budgtaires. Courant juillet, la direction parisienne ralise une note de cadrage en quelques pages. Cette note de cadrage est le point de dpart du processus formel de budgtisation. Elle permet de fixer les orientations en tenant compte du contexte national du march de la Socit Delignes. Cette note de cadrage indique les objectifs damlioration attendus. Le service de contrle de gestion central, afin daider les oprationnels dans le travail dlaboration budgtaire, envoie aux DAG : Un rappel du budget de lanne passe. Une projection actualise du budget de lanne en cours (prvisions la fin de lanne)
Une simulation de lanne budgtaire suivante tenant compte des effets de structure, des taux dinflation par catgorie de dpenses et des autres effets prvisibles. Ce budget pro forma est donc une projection au fil de leau et ne prend pas en compte les actions que se proposent de dvelopper les DAG. Ce budget est dtaill par nature de charges. Les DAG doivent raliser leur budget en impliquant les responsables dtablissement et les responsables de maintenance qui leur fournissent des informations de premire main sur les taux doccupation prvisibles, les impays, lactivit des cafteries En septembre, les DAG saisissent leurs projections budgtaires, prenant en compte leurs plans daction directement dans des grilles de saisie sur ordinateur. Une synthse rgionale et nationale est ensuite ralise. De faon trs classique, les DR ralisent ensuite des arbitrages qui sont loccasion dune confrontation et dune discussion entre DAG et DR. Les premiers doivent argumenter de leurs choix en sappuyant sur les projets dtablissement. Les runions peuvent assez tendues. Les rsultats de ces arbitrages sont saisis directement par les contrleurs de gestion rgionaux dans les budgets des DAG ce qui permet aux DR de garder la main sur les arbitrages effectivement dcids et davoir le dernier mot. Les budgets des DR sont ensuite examins par la directrice financire et le contrleur de gestion du sige. Il ny a plus de revue hirarchique formelle ce niveau, contrairement ce qui existait il y a quelques annes. Elles ont t supprimes car les membres de la direction navaient pas le temps et les possibilits de se faire une ide prcise des situations des diffrentes rgions. Les budgets des DR remontent maintenant au niveau du Prsident quand
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un arbitrage ne peut tre rsolu entre la direction financire centrale et les directeurs de rgion. La direction financire centrale porte un jugement sur lorganisation des directions rgionales et sur les plans daction quils se proposent de mettre en uvre : Comment le personnel est affect ? Comment les oprationnels travaillent ? Sur quels axes de progrs sengagent les DAG et les DR ? Une attention particulire est apporte aux problmes de scurit.
Il sagit pour la direction financire centrale de tester la cohrence du discours des DR. Elle se sert des informations contenues dans le systme dinformation central pour challenger les budgets rgionaux. Quand elle a besoin dinformation supplmentaire, la direction financire centrale entre directement en contact avec les contrleurs de gestion dconcentrs. Elle sadresse rarement aux DAG directement. Ces budgets sont ensuite suivis mensuellement et trimestriellement par les rgions : Mensuellement, des informations sont envoyes aux rgions. Trimestriellement, une revue de gestion est organise.
Des carts sont calculs poste par poste qui sont essentiellement des cots fixes. La faiblesse des cots variables ne permet pas de calculer des carts dactivit, de prix Les carts ainsi obtenus sexpliquent principalement par une mauvaise anticipation dans les budgets et secondairement par une mauvaise gestion. Les carts sont calculs par rapport au budget mais aussi par rapport lanne prcdente. La direction financire ralise rgulirement des alertes et lancent des investigations lorsque des carts importants apparaissent. Les contrleurs de gestion rgionaux doivent alors fournir des explications aux problmes constats puis proposer des amliorations (qui ne sont pas forcment suivies deffets dans la pratique car aucune sanction nest attache la ralisation de ces plans daction correctifs). Les propositions damlioration relvent par consquent bien souvent du simple discours. Il existe bien une prime dannuelle dobjectifs qui sappuie sur des contrats dobjectifs mais ces derniers sont tablis sans lien suffisant avec les objectifs budgtaires ou les plans daction correctifs. Toutefois, depuis deux exercices, la prime dintressement na pas t entirement verse, ce qui commence entraner des ractions chez certains DR et DAG. Les contrats dobjectifs permettent de dfinir des objectifs dvaluation de la performance. Ces objectifs sont dtermins suite une discussion hirarchique. Ils ne comportent pas, le plus souvent, dindicateurs chiffrs mais sont plutt des objectifs qualitatifs. De ce fait, lattribution dune prime de performance nest en rien automatique mais plutt le fruit dune ngociation. Les syndicats de lentreprise ont dailleurs russi imposer que les primes individuelles de performance soient de moins en moins importantes. Les augmentations de salaire
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individuelles remplacent alors le plus souvent la prime ponctuelle dobjectifs et permet de rtribuer la performance de manire diffrente. Les revues de gestion se font entre les DR et la direction financire Paris. Bien souvent, les DR semblent dcouvrir les problmes financiers et donnent limpression davoir moins dinformations que le contrle de gestion central. Ces runions ne sont pas assez prpares par les DR. Le cas le plus intressant est sans doute celui de la rgion Ile de France, o pour des raisons de proximit les directeurs dpartementaux sont associs la revue trimestrielle. Tous les acteurs prsents dcouvrent souvent la situation de leur direction rgionale ce moment-l. On assiste alors des discussions entre les acteurs de terrain qui portent des jugements sur la gestion de leur collgue. Les revues de gestion sont galement loccasion dun exercice de prvision. Cet exercice permet dextrapoler les tendances du budget jusqu la fin de lanne et dintgrer les vnements nouveaux qui auront une incidence sur la situation financire de lentreprise. Il sagit donc dun exercice dactualisation. Cette prvision ne remet toutefois pas en cause les objectifs assigns aux diffrents responsables et ne conduit pas modifier les budgets initiaux. Le budget de la Socit Delignes sont dons surtout construits par rfrence aux performances passes qui font lobjet dune actualisation par les oprationnels. Lintgration du processus budgtaire dans le processus de management de lentreprise est assez faible et traduit un contrle assez bureaucratique essentiellement anim par les contrleurs de gestion.
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beaucoup plus complexe que le tableau de bord dun vhicule particulier car les finalits des deux vhicules ne sont pas les mmes. Dans le cas de la voiture de tourisme, il sagit de permettre ses occupants de rallier un point un autre ce qui ne ncessite pas beaucoup dinformations. La vitesse, le nombre de kilomtres parcourus, le niveau de la jauge dessence et des indicateurs de surchauffe suffisent. Le dveloppement technologique rend galement possible lajout dun indicateur essentiel et qui nexiste pas sur ce tableau de bord. Cet indicateur commence se dvelopper aujourdhui et deviendra sans doute un standard dans les annes venir : il sagit du systme GPS. En revanche, une Formule 1 doit gagner une course. Le niveau de performance est bien plus lev ce qui ncessite de multiplier les indicateurs surveiller pour accrotre la vitesse du vhicule et sa fiabilit mais aussi de multiplier les ingnieurs qui seront chargs dinterprter les rsultats de ces indicateurs. Le tableau de bord de la Formule 1 est donc beaucoup plus coteux faire fonctionner que le tableau de bord de la voiture de tourisme. Cela se justifie en relativisant ces cots par rapport au budget global dune saison. Une analogie similaire pourrait tre faite entre le tableau de bord du Concorde et celui dun avion de chasse o le tableau de bord est aujourdhui intgr dans le casque du pilote. Par ailleurs, ces deux tableaux de bord runissent deux types dindicateurs : Des indicateurs dtat (jauge de carburant, niveau de lhuile, tempratures intrieure et extrieure). Ces indicateurs indiquent o en sont les principaux paramtres de lavion ou de la voiture. Des indicateurs dvolution (compteur de vitesse, vitesse ascensionnelle, consommation moyenne de carburant, nombre de kilomtres parcourus depuis le dpart). Ces indicateurs indiquent comment voluent lavion ou la voiture.
Cette double srie dindicateurs se complte pour former un tout cohrent dont les lments sont imbriqus les uns dans les autres. Au final, il apparat que la conception dun tableau de bord dpend de plusieurs variables : Degr de complexit du systme piloter. Possibilit de traitement de linformation. Cots des dispositifs. Finalits du systme piloter. Stratgie mise en uvre pour parvenir ces fins. Poids de lhistoire et de routines. La conception du tableau de bord semble galement dpendre du cheminement propre lhistoire dun tableau de bord et qui conduit pour des raisons parfois non justifies ajouter ou enlever des indicateurs. De la psychologie du pilote car on ne peut empcher un conducteur de Twingo de customiser son vhicule pour le faire ressembler un vhicule de course.
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fonction des finalits ou de la stratgie dont il doit rendre compte mais en fonction des possibilits techniques de ralisation. Le tableau de bord est construit autour des demandes cumules de tous les acteurs. Il devient alors difficile grer car il rend compte de diffrents points de vue dans lentreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation dHerbert Simon, prix Nobel dconomie, et datant dj des annes cinquante, ce qui manque aujourdhui ce nest pas linformation mais la capacit la traiter. Que dire alors lheure de linformatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un principe dconomie qui consiste fournir le moins possible dinformation aux dcideurs mais uniquement celle qui va lui tre utile. Le mme tableau de bord est parfois utilis dans toute lentreprise afin de garantir une cohrence de linformation ou pire pour permettre une informatisation plus efficace. Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions conomiques qui peuvent tre ralises par la mme information. Pour un reporting, linformation remonte doit effectivement tre homogne pour permettre une agrgation et des comparaison. Mais pour piloter, un manager a besoin dune information spcifique correspond ses besoins et quil na pas forcment envie de communiquer sa hirarchie. Le fait quune partie de ces informations soient communes aux deux usages ne doit pas impliquer que lon fasse lconomie de ladaptation de linformation aux besoins des managers. Le biais est alors linverse de celui dcrit dans les deux paragraphes prcdents. Afin de rduire le volume dinformation traiter, la mme matrice est utilise pour des besoins diffrents ce qui amoindrit la qualit des rsultats. Le tableau de bord est construit en prsupposant les besoins des managers. Cette drive peut tre obtenue alors mme que les managers ont t consults sur leurs besoins dinformation. Il nous ainsi t permis dobserver un dploiement de tableaux de bord sous intranet dans une grande socit franaise cote11. Les 200 managers ayant accs cette merveille technologique permettant de leur donner une information en temps rel ont t longuement consults afin de connatre leurs besoins dinformations de gestion. Aprs deux mois dutilisation, le nombre de connexion mensuelle ntait plus que de trois Lanecdote est cruelle mais se retrouve dans bien dautres entreprises. Elle incite la modestie tant lart du tableau de bord est en dfinitive plus difficile quil ny parat. Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financires et apparat alors comme une recopie sous une forme plus synthtique de rsultats financiers bien souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont linconvnient dtre le plus souvent trs en aval du pilotage de la performance et ne permettent pas didentifier les variables qui pourront tre mobilises pour amliorer la situation future de lentreprise. On peut alors se demander quel est lapport dun tel tableau de bord par rapport aux budgets.
Faut-il prciser que cette grande entreprise tait assiste dans sa dmarche par deux des plus grands cabinets de conseil de la place, lun en charge de la ralisation fonctionnelle et lautre de la ralisation informatique. Le rsultat nous a t dcrit par lun de ces cabinets, avant lachvement des travaux, comme la best practice en la matire et devant conduire servir de modle pour le futur. Nicolas Berland
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Les indicateurs composant un tableau de bord sont souvent inappropris, car de priodicit annuelle par exemple, donc peu utilisables pour un pilotage en cours danne. Il arrive galement que ces indicateurs soient difficilement mesurables voire non mesurables faute de systme dinformation existant ou concevable moindre cot.
Nous avons ci-dessus quelques uns des principaux problmes qui peuvent tre constats dans ce que les entreprises appellent tableaux de bord . Nous dvelopperons un exemple de tableau de bord critiquable dans la dernire partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire cette exprience la lumire de lensemble des dbats sur les tableaux de bord que nous allons reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant rsumer les qualits dun bon et dun mauvais tableau de bord.
Un bon tableau de bord de gestion Accept par tous Compris de tous Utile tous Prospectif Performance quilibre Des indicateurs financiers et nonfinanciers
Un mauvais tableau de bord de gestion Collection dindicateurs prexistants Impos Rtrospectif Evaluant partiellement la performance Outil de surveillance Outil financier ou budgtaire
En coutant certains professionnels, nous pouvons parfois avoir limpression quil existe une sorte de fantasme autour des bons indicateurs qui permettraient de bien grer lentreprise. La bonne gestion passerait par de bons indicateurs. Ce nest pas faux et il est vident que tous les indicateurs nont pas la mme valeur. Mais cest surtout incomplet et souvent un argument pour ne pas dvelopper ou utiliser de tableaux de bord. Il y a de fortes chances pour quun indicateur ne soit pas bon ou mauvais en lui-mme mais que ce soit surtout lutilisation que lon en fait qui soit la dimension la plus importante de son degr de pertinence. Une mesure mdiocre utilise avec un luxe de prcaution est sans doute bien meilleure que la recherche du graal de la mesure parfaite qui narrivera jamais.
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performance et des actions. Ses utilisateurs sont les managers et les oprationnels qui sont en charge de la performance. Il doit leur permettre de comprendre les rsultats de leurs actions et de les corriger le cas chant. Ce nest que dans un second temps que certains des indicateurs du tableau de bord pourront servir faire du reporting. En effet, il serait assez tonnant que ces deux finalits aient des indicateurs en tout point diffrents. Le tableau de bord doit tre dclin dans lorganisation et impliquer de nombreux acteurs. La difficult est alors de faire en sorte que tous voient dans les indicateurs prsents la mme image. Apprhender la performance sous ses diffrents aspects. Un bon tableau de bord nest pas uniquement financier mais traque la performance selon diffrents points de vue. Il doit alors reflter la complexit du systme quil reprsente et montrer notamment les interactions et les logiques daction qui sous-tendent la performance. Le balanced scorecard (cf. infra) a particulirement approfondi cette dimension du tableau de bord.
A ce stade, une autre question se pose : quel est lapport des tableaux de bord par rapport aux budgets ? La question est lgitime car les deux concepts sont des outils du contrle de gestion et par consquent servent la finalisation et au pilotage de la gestion. Il se distingue en cela des outils du contrle stratgique et du contrle oprationnel (Bouquin, 2001). Lensemble de ces trois lments forme le contrle organisationnel. Le contrle organisationnel constitue le processus de management de lorganisation. Il sarticule, dans une perspective classique, autour de trois temps forts : finalisation, pilotage et post valuation. Les dcisions et les actions de lentreprise passent au travers de ces diffrentes tapes qui constituent son processus managrial. Mais toutes les dcisions et les actions dune entreprise ne se valent pas et ne peuvent tre analyses du mme point de vue. Selon Bouquin (2001), reprenant Anthony, on peut ainsi distinguer trois types de dcision ou daction :
les dcisions stratgiques (dfinir les missions de lentreprise, ses domaines dactivit, ses facteurs cl de succs) les dcisions de gestion ou tactiques (faire en sorte que les actions courantes aillent dans le sens de la stratgie) les dcisions oprationnelles (les tches et les oprations courantes)
Chacun de ces niveaux de contrle met en uvre son propre processus de management qui reprend les grandes tapes qu'ont t dfinies ci-dessus (finalisation, pilotage, post valuation). On peut donc croiser ces diffrentes dimensions :
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Gestion
Objectifs d amlioration pour l anne Amnagements marginales de l offre Objectifs budgtaires
Tches de routine
Livrer le client en 48H chrono
Finaliser
Piloter
Suivi budgtaire et carts Suivi des oprations : Tableaux de bord que faire en cas de panne Suivi de la trsorerie ou si un client appelle pour une rclamation
Postvaluer
Rsultats obtenus sur les principaux indicateurs : satisfaction clients, parts de march
CONTROLE STRATEGIQUE
CONTROLE DE GESTION
CONTROLE OPERATIONNEL
Le contrle de gestion nest donc plus le seul niveau de contrle existant dans une organisation. Le contrle de gestion sarticule entre le contrle stratgique et le contrle dexcution. Il a pour mission de dcliner la stratgie et de sassurer que les tches quotidiennes vont bien dans le sens de la stratgie Dans ce cadre, les tableaux de bord peuvent tre considrs comme un outil concurrent des budgets et du contrle budgtaire, autant que comme un outil complmentaire. Ils compltent la mesure financire de la performance, mesure au travers des budgets, par des mesures non financires. Ils prennent la place du contrle budgtaire quand celui-ci est inefficace et nest plus vcu que comme une simple routine. Ils focalisent lattention des managers sur quelques points particuliers l o les budgets et le contrle budgtaire adoptent une vision holiste de lentreprise. Aprs avoir dfini et expliqu ce quest un tableau de bord, il nous faut examiner maintenant quels types dindicateurs nous mettons dans notre tableau de bord.
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Mais ces indicateurs traditionnels ont fait lobjet de critiques nombreuses qui ont amen une double proposition damlioration : Dfinir des indicateurs financiers plus reprsentatifs de la cration de valeur de lentreprise (EVA ou Economic Value Added, CFROI ou Cash Flow Return On Investment dont les formules de calcul seront rappeles plus bas). Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancs dune performance de plus en plus immatrielle. Le dveloppement des actifs immatriels est en effet mal pris en compte par les documents comptables selon Kaplan et Norton (2001a) citant plusieurs tudes. En 1982, les actifs corporels reprsentaient 62% de la valeur de march des entreprises. Dix ans aprs, le ratio est descendu 38% et la fin du 20e sicle, il ne comptait plus que pour 20%.
Cette double proposition fait lobjet de dbats. Concernant les indicateurs non financiers, un outil est dailleurs apparu durant les annes quatre-vingt dix et a connu un certain succs, le balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succs de cet outil et des questions quil suscite, nous lui consacrerons un long dveloppement.
Aussi a-t-on vu apparatre ces dernires annes de nouveaux indicateurs de mesure de la performance financire : LEVA12, pour Economic Value Added, a t popularise par le cabinet Stern Stewart & Co. Elle scrit EVA = operating income - CE X k o k est le cot du capital et CE les capitaux engags. Il sagit dune adaptation de la notion de bnfice rsiduel13. Afin dliminer les distorsions comptables, le cabinet propose environ 160 retraitements : traitement des impts diffrs, valuation des stocks (LIFO/FIFO), prise en compte des incorporels (R&D, dpenses de publicit, amortissement du
EVA est une marque dpose tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis quelques annes. A ce titre, lEVA a t cratrice de valeur pour le cabinet qui dtient la marque. 13 La notion nest pas nouvelle et correspond celle de surprofit dvelopp par lconomiste Alfred Marshall la fin du 19e sicle. Elle avait galement t oprationnalise la General Electric durant les annes soixante. Nicolas Berland
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goodwill) Les entreprises nappliquent en gnral que quelques retraitements (Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les donnes sont aisment disponibles. Lun des inconvnients de ces retraitements est que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs, la panoplie des retraitements comptables proposs par Stern & Stewart napparat pas trs discriminante (Ittner et Larker, 1998a).
Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment, propose de diviser les cash flows dexploitation par les investissements valus en cash (le tout unit montaire constante).
Il existe dautres outils de mesure de la cration de valeur. Nous nous concentrerons dornavant sur lEVA, qui est celui ayant connu le succs le plus important, pour mieux en relativiser les bnfices. En effet, un certain nombre dentreprise ont t due par la mise en place dune mesure de cration de valeur. Selon Stern & Stewart, lEVA, pour tre vraiment utile, devrait tre la pierre angulaire du management de lentreprise et servir : Mieux investir Dfinir les objectifs des managers des centres de responsabilit Grer la communication avec les investisseurs Distribuer les bonus
Les entreprises qui seraient dues par lEVA devraient en chercher la cause dans une utilisation trop timide, en complment des mesures traditionnelles de performance ou sans lien avec les bonus. Peu dentreprise, de celles ayant fait lobjet dtude, utilise pourtant lEVA pour la dtermination des bonus. Pourtant celles qui le font semblent mieux bnficier des effets positifs de la mthode. De nombreuses tudes ont t publies pour montrer la supriorit de ces indicateurs de cration de valeur sur les mesures traditionnelles de la performance financire. Mais dautres tudes ont galement montr que les performances comptables ntaient pas si mauvaises que certains cabinets voulaient bien le dire, voire parfois faisaient mieux que lEVA (Ittner et Larker, 1998a). La question qui se pose est toutefois de savoir si de tels indicateurs ont des effets sur le management de lentreprise (logique interne) et permettent de mieux orienter les dcisions, de mieux mesurer la performance ou de mieux rtribuer les efforts des managers. Ltude Ittner et Larker (1998a), comparant deux chantillons dentreprise utilisant ou non les nouvelles mthodes, a permis de montrer que les entreprises utilisant les indicateurs de cration de valeur rduisaient leurs investissements, augmentaient leur dividende et utilisaient de faon plus intensive leur capital investi. Toutefois, ces indicateurs ne font jamais lobjet dune dclinaison trs pousse lintrieur de lentreprise. Ces diffrents systmes nindiquent jamais quels sont les leviers de la cration de valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les comptences cls de lentreprise ne sont pas gres mais seulement mesures (ce qui est dj beaucoup). Ces outils sont perus comme
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complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de communication. Le langage financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de cration de valeur sont utiliss. Certaines entreprises, comme ATT, sont dailleurs revenus de leur programme EVA qui tait reproch une trop grande complexit, de ne pas mesurer compltement la performance (et notamment les problmes de qualit) et de ne pas rendre compte fidlement de la performance des actionnaires (non corrlation avec lvolution des cours boursiers).
Les limites des indicateurs comptables et financiers : o ils sont trop historiques et induisent une gestion rtroviseur, o ils ne permettent pas dapprhender correctement la performance future, o ils rcompensent des comportements court-termistes ou incorrects, o ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas dinformation sur les causes des phnomnes, o ils ninforment pas sur les changements cls, o ils sont trop agrgs pour aider les managers, o ils refltent des fonctions plus que des processus, o ils ne permettent pas de valoriser limmatriel.
La pression concurrentielle : lincertitude de lenvironnement sest accrue et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiques do le besoin dlargir la mesure de la performance. Le dveloppement de systmes concurrents : les programmes de qualit totale (TQM ou Total Quality Management), la supply chain (gestion de la chane
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logistique), le CRM (Customer Relationship Management ou gestion de la relation client) sont autant de systmes ayant conduit des mesures de performances concurrent du systme comptable. Pour les tenants du BSC, les indicateurs comptables et financiers sont des indicateurs de rsultat (lagging indicators) alors que les indicateurs non financiers peuvent tre considrs comme des indicateurs avancs (leading indicators). Il apparat, en outre, que lutilisation dindicateurs non financiers est assez systmatiquement associe des pratiques de TQM, JAT ou production flexible. Un certain nombre dtudes ne montrent toutefois pas de performances meilleures quand de tels indicateurs sont utiliss. Les rsultats de ce point de vue sont trs contrasts. Quels sont donc les effets rels de ces indicateurs ? Est-ce que fournir des informations non financires permet daccrotre la performance ou est-ce que cela dpend de la faon (style de management) dont ces indicateurs sont utiliss ? Lutilisation dindicateurs non financiers, notamment dans les formules de calcul de bonus, semble dpendre de variables de contingence, notamment la stratgie dont nous reparlerons plus bas. Une des nouveauts du BSC a t de mettre en avant limportance des indicateurs non financiers. Pourtant, les tudes montrent que la plupart des entreprises continue accorder lessentiel de leur attention aux indicateurs financiers (56% des indicateurs), suivi par les indicateurs clients (19%), les indicateurs de processus (12%), les indicateurs innovation et apprentissage (5%) et dautres indicateurs (9%). De plus, les BSC sont surtout utiliss au niveau corporate et division et nettement moins dans les filiales et les dpartements. 70% des entreprises interroges utilisent le BSC pour dterminer les bonus, dont 17% de faon assez intensives. Bien que le BSC doive servir obtenir du consensus et mieux communiquer, seules 37% des entreprises semblent avoir constat une amlioration de la comprhension de la stratgie par les salaris suite limplantation dun BSC. Est-ce que cela est li la mise en place de faux BSC ? Ou un manque de relations managriales intenses autour du BSC ? On retrouve ici lune des critiques de la DPO. Il ne suffit pas de donner des objectifs ou mme des informations pour que la stratgie soit connue. Selon une tude Lingle et Schiemann (1996)14, les indicateurs financiers sont de loin les plus importants pour les managers, malgr les discours :
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En % Est-ce une information importante ? Avez-vous confiance dans les informations fournies ? La mesure estelle clairement dfinie ? La mesure estelle utilise dans les revues de management ? La mesure sertelle grer le changement ? La mesure sertelle calculer des bonus ?
Indicateurs financiers 82
Satisfaction clients 85
Indicateurs sur Indicateurs sur Communaut et Innovation et les oprations la performance environnement changement du personnel 79 67 53 52
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Le tableau appelle plusieurs remarques et questions : Le poids des indicateurs financiers est trs important (malgr les discours post BSC) Y a-t-il une contingence culturelle ? Ces tudes ont t ralises aux Etats-Unis o les indicateurs financiers feraient lobjet dune attention plus soutenue quen Europe. Les donnes sur le personnel sont assez mal loties ainsi que les deux derniers critres. Cest tonnant et intressant dans la mesure o il sagit dun lment essentiel des immatriels. La qualit des indicateurs nest pas quivalente pour toutes les mesures. Les questions 2 et 3 montrent clairement le faible degr de confiance accord aux indicateurs RH, environnement et innovation.
Une autre tude de 1991 du cabinet Ernst & Young15 montre toutefois des volutions dans les proccupations des managers entre 1988, 1991 et 199416 : Les indicateurs relatifs la baisse des cots passent derrire ceux relatifs la satisfaction clients en 1991, puis derrire les indicateurs qualit en 1994. La satisfaction client prend de plus en plus de place. La performance financire devrait tre apprcie au travers dindicateurs largis (stocks, cash-flows) qui viendraient ainsi complter les mesures traditionnelles.
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Cite par Ittner C.D. et Larker D.F. (1998b). Les donnes de 1994 sont des estimations, donc attention au wishful thinking.
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On peut lire dans cette tude une volont daugmenter la culture de rsultat en augmentant la diversit des indicateurs. Les indicateurs non-financiers ont trouv un lieu dans lequel sexprimer ces dernires annes : le balanced scorecard (BSC).
Le balanced scorecard
Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont propos dans la premire moiti des annes 90 de construire des tableaux de bord stratgiques : Prenant en compte diffrents aspects de la performance et non plus seulement la performance financire. Mettant en vidence des indicateurs de rsultat et des indicateurs avancs, ces derniers tant plus ou moins prdictifs de la situation future de lentreprise.
Lun des problmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des lments incorporels de plus en plus importants aujourdhui. Or, plusieurs facteurs empchent la mesure des incorporels17 : Leffet des incorporels est indirect et na que rarement un effet direct sur le chiffre daffaires ou le rsultat. Do le besoin de connatre leurs effets sur la performance financire. Cela ncessite la prise en compte deffets retard. La valeur des incorporels est trs dpendante du contexte stratgique et organisationnel (le carnet dadresses des managers de Goldman Sachs, par exemple, ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise dun autre secteur). Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mmes mais cest le plus souvent leur combinaison qui vaut quelque chose.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut grer ce que lon ne peut dcrire ou mesurer. Mesurer les incorporels exige alors de baser lvaluation des performances sur autre chose que des indicateurs strictement financiers. Il sagit dtablir une carte des relations de causes effets dans lentreprise et permettant dexpliquer la performance financire de lentreprise, comme lexprime le processus dcrit ciaprs :
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Ces quatre dimensions dfinissent quatre niveaux de performance complmentaires dans lesquels les managers disposent dun certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent sappuyer pour dfinir leur stratgie : Les bons rsultats financiers sobtiennent par une satisfaction client accrue. Les clients seront satisfaits si les processus de lentreprise fonctionnent correctement (do lintrt des normes de qualit par exemple). Et enfin, les processus fonctionneront dautant mieux que la main duvre charge de leur mise en uvre sera efficiente.
Axe financier
Il sagit de sassurer de laugmentation de la valeur actionnariale grce la croissance des ventes et de celle de la productivit18. Les modalits daction proposes par Kaplan et Norton (cf. tableau ci-dessous) sont assez proches de celles dfinies par Brown et Sloan la General Motors dans les annes vingt lorsque ceux-ci dcomposaient le ROI en diffrents ratios. Kaplan et Norton napportent pas grand-chose de nouveau si ce nest une diffrenciation de la mesure de la performance financire selon ltape du cycle de vie dans laquelle se situe lentreprise.
Axe clients
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La valeur actionariale peut aussi tre augmente par une meilleure gestion du passif mais ce nest pas le problme que souhaitent traiter les auteurs qui se placent dlibrment dans le cadre dune stratgie industrielle et commerciale.
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Les managers sont invits rflchir la valeur apporte aux clients : Au positionnement de lentreprise en termes dexcellence oprationnelle (prix, qualit, dlai, fonction du produit, service, relations, marque). A la connaissance des besoins du client. Au leadership produit permettant grce linnovation de prsenter la meilleure offre du march.
Lentreprise doit exceller sur lune de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux autres. Des mesures de la performance client sont alors imaginer (cf. tableau).
Axe processus
Lentreprise a plusieurs leviers de comptitivit sur lesquels elle peut sappuyer : Construire son dveloppement grce linnovation Amliorer les relations avec les clients Amliorer lexcellence oprationnelle en grant mieux la supply chain, les processus internes, lutilisation des actifs, lutilisation des ressources Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes.
Des indicateurs spcifiques vont alors correspondre ces diffrents leviers de comptitivit.
A nouveau des indicateurs sont relis chacun de ces axes. Afin dtre correctement pilote, lentreprise doit disposer de tableaux de bord stratgiques runissant des indicateurs choisis sur chacun de ces diffrents niveaux. A chaque niveau, des indicateurs de rsultat (ou dtat) sont choisis ainsi que des indicateurs avancs (ou indicateurs de pilotage). Kaplan et Norton proposent dailleurs des exemples :
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Laxe Financier
Identification des axes stratgiques financiers et des indicateurs correspondants Axes stratgiques
Croissance et diversification du CA
Croissance
Utilisation de lactif
Indicateurs de rsultat
Part de march par segment Nombre de nouveaux clients
Indicateurs de pilotage
Enqute de satisfaction Evolution de l image de marque Taux de produit retourns Temps de rponse aux demandes Retard dans les livraisons Dlai de livraison Taux dimpays
Taux de croissance du CA par segment Part du CA gnre par les nouveaux produits, services et clients Part des clients et marchs cibls Ventes croises Part des nouvelles applications dans le CA Rentabilit par catgorie de clients et gamme de produits
Maintien
Cot de revient par rapport celui des concurrents Taux de rduction des cots Frais indirects (en % des ventes)
(cycle de trsorerie)
Taux de conservation des clients (fidlit) Rentabilit par segment de clientle Nombre de ventes par boutique
Rentabilit par catgorie de clients et gamme de produits Rcolte Pourcentage de clients non rentables
Cots unitaires
Point dquilibre
Indicateurs de rsultat
Nombre de nouveaux produits de lanne Retard des projets Cots des produits et cots des activits Temps de cycle Evolution des cots dapprovisionnement Taux de disponibilit des produits Taux d occupation des chambres Taux de dfaut des produits Rendement et productivit
Indicateurs de pilotage
Montant des investissements en recherche Nombre d enqute prospectives lances pour connatre les besoins futurs Degr d avancement des projets par rapport l objectif Date depuis la dernire maintenance Temps consacr aux clients par vendeur Nombre de chauffeurs disponibles Dpenses engages par rapport aux budgets
Indicateurs de rsultat
Taux de turn-over Enqute de satisfaction des salaris CA/salaris VA/salaris Nbre d units/salaris Structure de la pyramide des ges Niveau de formation Taux de couverture des postes stratgiques
Indicateurs de pilotage
Nombre de demandes de formation Nombre d entretiens de carrire effectus par la DRH Nombre de jours de formation Nombre de suggestions d amlioration proposes et appliques Taux d adhsion au nouveau projet Vitesse de diffusion de l information statgique
Il ne faut toutefois pas confondre une collection dindicateurs avec les liens que permet dexpliciter le BSC. En effet, ce qui est crucial dans les tableaux de bord de Kaplan et Norton ce sont les liens existant entre les diffrents indicateurs qui doivent permettre dexpliciter les relations de causes effets de la stratgie mise en place. Les indicateurs ne sont quune petite partie des tableaux de bord. La premire question que posent Kaplan et Norton pour implanter un BSC est de savoir quelle est la stratgie de lentreprise. Cela ncessite donc que la stratgie soit claire. Elle peut toutefois tre mergente et tre rvle via des interviews et lors de la construction du BSC. Cest peut tre mme une fonction du BSC que de permettre la description et limplantation de la stratgie. Le BSC dfinit une carte stratgique commune tous et est le point de rfrence central de lentreprise. Cest une dmarche top down. La direction gnrale tablit la mission, les valeurs cls et dfinit une vision pour lentreprise. Puis llaboration de la stratgie permet didentifier le chemin prendre pour atteindre cette destination. Le BSC nest donc pas une somme dindicateurs structurs autour daxes prdfinis. Ainsi, Kaplan et Norton (1998, 2001a) citent au moins deux drives possibles. Beaucoup dentreprises ont cru mettre en place des BSC alors quelles ont dvelopp deux types de tableaux de bord :
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La mme logique existe chez Citicorp : lendroit idal pour travailler, placer son argent et investir. Sur chacune de ces dimensions des indicateurs de performance sont identifis. Mais ces tableaux de bord manquent dobjectifs et de mesures montrant comment les premiers ont t atteints. A la limite, ces tableaux de bord sont, selon Kaplan et Norton, de bons moyens dintgrer de linformation disparate.
Environ 60% des entreprises du Fortune 500 auraient implant un systme BSC (Malina et Selto, 2001). Au final, le dveloppement des indicateurs financiers et non financiers permettant de rendre en compte de la performance laisse en suspens un certain nombre de questions (Ittner et Larker, 1998a) : Quel est le bnfice net pour lentreprise de lutilisation dindicateurs non financiers ? Ny a-t-il pas un risque darbitrage des acteurs quand plusieurs indicateurs de performance existent (cest ce que pensent les tenants de lEVA) ? Quel est le cot dimplantation de tels systmes (temps pass, logiciel) ? Quels sont les facteurs de contingence structurels et environnementaux qui conduisent ladoption dindicateurs non financiers ? Comment sarticulent ces indicateurs et comment chaner les impacts ? Est-ce quil faut utiliser le mme systme dinformation pour dcliner la stratgie et rmunrer les managers ? Combien faut-il utiliser dindicateurs pour lvaluation ? 3-5 semblent un optimum. Toutefois, le risque existe que les acteurs cherchent nutiliser que les indicateurs
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facilement mesurables ou ne fassent porter leur effort que sur les indicateurs facilement modifiables. Faut-il faire un score (valuation de synthse) ? Faut-il des poids objectifs ou subjectifs ? Kaplan et Norton (1996, 220) plaident pour une valuation subjective. Comment choisir les indicateurs adapts aux circonstances ? Faut-il utiliser les mmes mesures pour tablir des priorits stratgiques, piloter les actions stratgiques et valuer la performance managriale ? Est-ce quil ne faut pas utiliser des indicateurs financiers pour valuer la performance de lorganisation et des indicateurs non financiers pour les performances des managers ? Quels sont les mcanismes de compensation entre les indicateurs et quels sont les problmes de jeu dacteur autour des indicateurs (les acteurs de lentreprise risquant daller vers les plus simples raliser) ?
Si lide dutiliser des indicateurs non financiers est sduisante, cela ne va donc pas sans poser quelques problmes.
La difficult est dabord de dfinir la performance. Cette notion aura des acceptions bien diffrentes dun manager lautre ou dun contexte lautre. La performance apparat davantage comme une notion construite par les acteurs eux-mmes que comme une ralit objective. Ensuite, la traduction de cette performance ( supposer quon ait russit la dfinir) sous forme dindicateurs sera bien souvent imparfaite. Ce que lon saisit est limage de la performance et non la performance elle-mme. Cela renvoie lallgorie de la caverne chez Platon : les ombres qui dansent sur les murs ne sont pas les tres qui les ont crs, elles nen sont quune projection imparfaite. Les gestionnaires traduisent souvent cela en disant que la
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carte nest pas le territoire . Le risque est alors double. Les managers peuvent rejeter limage sous prtexte quelle nest pas la ralit mais ils doivent alors savoir quils ne saisiront jamais totalement la ralit. Le second risque est de grer lindicateur plutt que de grer la ralit approxime et objective par lindicateur. Ces considrations un peu philosophiques contiennent des principes daction pour les entreprises sans pour autant fournir de recettes de cuisine. Elles doivent servir encadrer une pratique sans pour autant formuler de vaines prescriptions prcises. Elles montrent que la construction dun systme de pilotage relve davantage dune capacit grer (et accepter) lambigut en gestion que de la recherche dune solution uniquement technique et technologique. Il est dailleurs assez logique de penser que si de bons indicateurs existaient par nature, il y a sans doute dj quelques annes quils auraient t identifis. La gestion nest en effet pas une discipline ne dhier. Malgr ces remarques, il est toutefois possible de penser quun bon indicateur doit prsenter un certain nombre de qualits. Il doit tre :
Objectif. cest--dire ne pas dpendre de linterprtation du manager ou de linstrument de mesure. Certains indicateurs dpendront par nature de linstrument de mesure. Il suffit de penser un indicateur sur le climat social pour lequel on demanderait aux salaris leur opinion. Il sera bon alors dobjectiver ces indicateurs laide dautres mesures telles que le nombre de jours de grve par exemple ou le turn over. Quantifiable. Tout jugement sur une situation suppose de disposer dune mesure absolue ou relative de celle-ci. Mme des situations trs qualitatives par nature comme les ressources humaines peuvent faire lobjet de mesure. Il existe mme une discipline pour cela, le contrle de gestion sociale (Martory, 2003). Mesurer peut toutefois conduire ne plus tre objectif quand par exemple, on attribue des valeurs subjectives ( bien , moyen , mauvais ) des phnomnes. Fidle. Lindicateur doit toujours donner la mme rponse lorsque les situations mesures sont strictement identiques. Cette qualit dpend souvent de la prcision de la dfinition des lments constitutifs de lindicateur (quest-ce quune absence , quest-ce quun dfaut ?) ; et de la rigueur des procdures de saisie et de traitement de l'information. Simple et comprhensible. Il est essentiel que la mthode de calcul de lindicateur soit comprise et accepte par ceux dont lindicateur mesure laction. Une opacit dans le calcul ou une trop grande complexit peuvent le rendre inoprant. Cest souvent le cas des indices trop synthtiques ou des indicateurs qui veulent trop bien faire en mesurant prcisment. Les tenants de lEVA expliquent que le ROI est un indicateur trop compliqu comprendre ce qui explique les drives quil autorise. LEVA et ses nombreux retraitements ne semblent toutefois gure plus simples. Sensible. Lindicateur doit tre ractif vis--vis du phnomne quil est cens mesurer. Il faut toutefois se mfier de la volont de mesure en temps rel. Le ROI est nouveau un bon exemple des effets pervers potentiels dune mesure trs ractive. La lecture dun ROI na vraiment de sens que sur une priode assez longue, prenant en gnral en compte le cycle de vie dun produit ou dune industrie. Cela permet de
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gommer les incidents de parcours ou encore les effets de fin dexercice. Il nempche, et cest assez lgitime, quun manager souhaitera avoir assez rgulirement une information sur son ROI. Cela ncessite toutefois quil interprte prudemment les rsultats des ROI intermdiaires afin dviter toutes ractions contre-productives. Cest parce quon ne tient pas compte de ce genre de remarque que la gestion par le ROI est trs souvent taxe de gestion courte vue. Le dveloppement des logiciels de gestion peut amplifier cette tendance. Nous avons vu dans lun deux un calcul de ROI mensuel. Celui-ci pouvait tre reprsent sous forme de courbe qui bien sr avait un aspect trs chaotique et irrgulier qui ne faisait que traduire linstabilit de la mesure et ne rendait compte en aucun cas dune bonne sensibilit de linstrument de mesure.
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Pour Kaplan et Norton, il sagit dune interprtation nave de leur premier travail sur le BSC.
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3. Liaison des objectifs stratgiques avec les objectifs de long terme et les budgets 4. Identification et convergence des initiatives stratgiques 5. Obtention dun retour dinformation pour organiser lapprentissage stratgique Il autorise : 1. Une bonne communication de la stratgie aux quipes et aux salaris 2. La traduction des objectifs stratgiques en objectifs et mesures pour les quipes et les salaris 3. La cration dun lien entre performance et rmunration Malina et Selto (2001) se sont intresss au fonctionnement du BSC dans cette fonction de communication pour en tester la pertinence et lefficacit. Les auteurs cherchent rpondre deux questions. Est-ce que le BSC est un bon moyen de communication ? Est-ce que le BSC est un bon moyen daligner la stratgie, de crer une motivation relle, dorienter lentreprise vers ses rsultats ? Pour ces auteurs, plusieurs qualits sont ncessaires pour tre un bon outil de communication : Il faut que loutil donne une image valide de la performance (fiable, comprhensible, confiance). Les mesures de la performance doivent tre relies aux rsultats de lorganisation, tre prcises, objectives et vrifiables La communication doit renforcer les modles de comportements dsirs, les valeurs et les croyances partages. Les mesures doivent reflter les actions contrlables des managers ou les actions quils peuvent influencer. Loutil doit permettre un partage des connaissances, ce qui sobtient par un dialogue et une participation intense. Le BSC doit proposer une architecture complte mais recentre de mesure de la performance.
Les auteurs donnent le modle de BSC dont ils cherchent tester les vertus communicationnelles.
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4%
41%
40%
15%
A lissue de leurs travaux, ils trouvent des rsultats contrasts : Le BSC cre effectivement une meilleure communication. Mais une bonne communication ne suffit pas forcment crer une convergence des buts, une meilleure motivation ou des rsultats positifs. Une communication uniquement top down est inefficace et source de conflits. Ces conflits sont souvent perus comme contre productifs. (perte de confiance et alination de certains participants). Ils sont lis par exemple des benchmarks ou talonnage inexacts. Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC, cest--dire reposant sur des indicateurs et des mesures fiables, entrane une convergence des buts puis une amlioration des rsultats. Un contrle de gestion efficace utilisant le BSC entrane une augmentation de la motivation puis une amlioration des rsultats. Linverse est vraie aussi.
En conclusion, les problmes que posent les auteurs relvent du management. La question est de savoir si les principes de management autour du BSC sont corrects ?. Le BSC ne leur apparat pas intrinsquement comme une solution miracle malgr ce quune littrature de
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gestion uniquement normative et pas assez critique considre souvent. Le BSC souffre de ce point de vue des mmes limites que les autres outils de pilotage. Pour leur part, Gascho, Lipe et Salterio (2002) cherchent savoir si le fait dorganiser linformation sous forme dun BSC permet aux managers de mieux juger de la performance de lentreprise. Les auteurs partent du principe que les capacits danalyse des individus sont limits et que de ce point de vue lun des apports du BSC est daider organiser la rflexion en crant des relations entre les indicateurs de mesure de la performance. Le fait de structurer linformation dans le BSC apporte une valeur ajoute par rapport aux mmes informations fournies de faon disperse. La plus-value dun bon BSC est donc lexplicitation des relations de causes effets qui rendent plus accessible la stratgie et facilite la lecture des documents des revues de gestion.
Axe financier
Taux de marge Croissance des ventes Ventes des nouveaux magasins Part de march au dtail Retour sur dpenses
Axe clients
Ventes rptes Taux de satisfaction client Avis des clients mystres Rentabilit par client Rupture de stocks
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Systmes de mesure de la performance traditionnel versus stratgique Focalisation financire Focalisation stratgique Orientation financire passe Performance oriente satisfaction future des Flexibilit limite (un mme systme sert la clients comptabilit financire et la comptabilit de Systme ddi aux activits oprationnelles gestion) Identifier les stratgies des concurrents Pas de lien stratgie-oprations Systme orient vers lapprentissage Optimisation locale Optimisation systmatique Faire baisser les cots Amlioration de la performance Reporting vertical Reporting horizontal Fragmentation Intgration Les cots, la production et la qualit sont Qualit, dlais, temps et cots sont valus considrs isolment simultanment Pas darbitrage entre ces donnes Compensation systmatique entre les indicateurs de performance Apprentissage individuel Apprentissage organisationnel Bonus sont individuels Bonus sont collectifs
La focalisation stratgique : Est relative aux clients. Est centre sur une analyse des problmes sous forme de processus. Introduit chaque tape une logique client-fournisseur. Identifie les temps de cycle et les gchis pour tre sr que les demandes des clients ont t bien servies
Lobjectif est de faire passer la comptabilit dune fonction de reporting (sans valeur ajoute) une fonction de fournisseur dinformation stratgique utile au management. Les auteurs proposent une pyramide de la performance, trs proche dans son esprit du BSC :
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La pyramide de la performance
Objectifs
Corporate vision
Mesures
March Finance Business units
Satisfaction client
Flexibilit
Productivit
Systme doprations
Qualit
Livraison dlai
Temps de cycle
Rebuts
Dpartements et services
Oprations
Efficacit et efficience externe Efficacit et efficience interne
Les objectifs partent de la vision du corporate (les marchs que lentreprise veut pntrer et son positionnement sur ces marchs en termes de prix, qualit, dlai). Ces objectifs sont traduits sous forme dobjectifs financiers et clients au niveau des domaine dactivit stratgique ou DAS (part de march, chiffre daffaires, rsultat oprationnel). Une stratgie est tablie au niveau du DAS. La stratgie correspond la manire dont la vision va tre ralise et les objectifs des DAS atteints. Au niveau des oprations, ces objectifs sont traduits en satisfaction clients, flexibilit (dlai de rponse des systmes de production) et productivit (utilisation des ressources). Les indicateurs des niveaux prcdents sont dclins dans les dpartements et services en quatre niveaux de performance.
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Business units
Dfinition des objectifs
Systme doprations
Traduction en termes oprationnels
Dpartements et services
La boucle 1 est un PDCA (Plan-Do-control-Act) classique au niveau des oprations. Elle sappuie sur des donnes non financires. La boucle 2 est un contrle oprationnel permettant de vrifier comment les dpartements travaillent entre eux. Elle fait lobjet dune agrgation des rsultats des diffrents dpartements. Cest galement un contrle financier permettant de traduire les chiffres des oprations en chiffres conomiques. La boucle 2 va avoir un impact sur les objectifs de la boucle 1. La boucle 3 est moins dtaille car les managers ne peuvent tout voir ce niveau. Il sagit de vrifier ce niveau si la stratgie fonctionne. Les indicateurs oprationnels agissent comme des indicateurs avancs et les indicateurs financiers comme des indicateurs de rsultat. La boucle 3 aura des effets sur la conduite des oprations de la boucle 2. La boucle 4 cherche tester la vision.
Il appartient la comptabilit de gestion de pouvoir faire ce travail de traduction. La comptabilit de gestion doit servir faire du reporting mais aussi aider les managers dterminer les actions prendre en valuant limpact des leviers daction. Ces diffrentes boucles sont de priodicit diffrente : Boucle 1 : au jour le jour, hebdomadaire Boucle 2 : le mois ou le trimestre Boucle 3 : lanne Boucle 4 : pluriannuelle 138
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Dans la boucle 3, il peut exister des divergences entre les indicateurs non financiers et financiers (ils ne donnent pas la mme image). Cela peut sexpliquer pour plusieurs raisons : Des effets volume et changement de mix. La concurrence a pris les mmes mesures oprationnelles donc pas deffets sur les chiffres financiers. Les amliorations oprationnelles auront des effets financiers long terme (ex : lamlioration de la qualit entrane une fidlisation des clients et donc un chiffre daffaires plus lev mais avec dcalage dans ces effets.). Les acteurs peuvent jouer avec les indicateurs (par exemple, ils gonflent les stocks).
Pour Mcnair et Lynch, ces divergences sont normales et ncessitent un travail des managers : Interprter les signaux financiers et non financiers de lactivit et y rpondre, mme quand ils sont contradictoire, est un travail de managers et non un travail de comptables. La comptabilit de gestion doit concentrer lattention des managers sur ce qui compte le plus. On retrouve lide de priorisation : Comme le dit le Dr. J.M. Juran dans plusieurs de ses livres, il est prfrable daccorder de lattention aux quelques lments qui font sens quaux trop nombreuses informations sans signification relle. On retrouve donc des ides assez proches de celle du BSC : Il existe deux types de contrle. Lun est financier et lautre est stratgique mais les deux se compltent. La performance doit tre apprhende sous de multiples aspects. La description reste un peu caricaturale par son rejet de la performance financire.
Ce travail de rconciliation de limpact des indicateurs non financiers sur les indicateurs financiers peut aussi se faire de faon assez mcanique comme le suggre lexemple de Sears :
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La chane salari-client-profit
Un lieu o travailler Un lieu o acheter Un lieu o investir
entrane
Le recours aux indicateurs non financiers nest donc pas un fait nouveau, mme aux EtatsUnis. Ils ont pris une importance particulire dans les annes quatre-vingt dix avec le BSC mais aussi avec dautres outils tel que le TQM (Total Quality Management). Le dveloppement du BSC sest fait alors quil existait en France une longue tradition de tableau de bord qui pourrait dailleurs lavoir inspir (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001, Chiapello et Lebas, 1996, Kaplan et Norton, 2001). Le fait que les indicateurs financiers ne suffisent pas grer lentreprise est connue depuis longtemps.
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Leviers oprationnels
A un niveau de responsabilit donn, lquipe des managers se runit pour choisir les objectifs quelle dsire atteindre (la ligne suprieure du tableau ci-dessous). Ce choix, puisquil sagit bien dun choix, seffectue en prenant en compte les impratifs dfinis par les niveaux hirarchiques suprieurs et aprs avoir ralis un diagnostic stratgique. Ce dernier peut tre effectu grce plusieurs mthodes telles que les cinq forces de Porter, une analyse SWOT (forces faiblesses opportunits menaces) ou encore une analyse en termes de ressources. En rsum, cest la palette des outils danalyse stratgique applicable un domaine dactivit stratgique (DAS) qui peut tre mobilise. Chaque objectif est accompagn dun ou plusieurs indicateurs de mesure avant de pouvoir objectivement se situer par rapport la cible atteindre. Les managers de lquipe sont ensuite amens dfinir collectivement les variables daction mobilisables pour atteindre les objectifs (la colonne gauche du tableau ci-dessous). Il sagit dans un premier temps dtablir une liste assez complte des variables daction disponibles puis de choisir les quelques unes qui auront les effets les plus importants sur les objectifs. Chacune de ces variables daction est affuble dun indicateur de mesure ad hoc dfinir collectivement par les membres de lquipe. Chacune des variables daction retenues est ensuite attribue lun des responsables de lquipe, en fonction de sa capacit agir sur la variable. Il en devient le sponsor ou le responsable. Chacun des responsables recommence la mme dmarche avec son quipe. Les variables daction dont ils sont responsables contribuent dfinir les objectifs de leur service. Il leur appartient, avec leur quipe, de dfinir des plans daction (la dmarche est la mme mais le vocabulaire change pour bien montrer que lon descend le long de la ligne hirarchique). A ces plans daction correspondent nouveau des indicateurs de mesure de la performance des plans daction.
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Croissance soutenable
Taux dinnovation
X X
X X X X X X X X
La stratgie est ainsi dcline selon une mthode participative visant accrotre ladhsion des diffrents participants. Lappropriation cognitive est cense tre plus forte avec ce type de tableau de bord car les objectifs, les variables daction, les plans daction et les indicateurs de mesure de la performance apparaissent comme des construits de lquipe qui en a la charge. Cette co-construction des tableaux de bord repose sur lhypothse quils sont hautement contextuels et dpendent de la manire dont chaque individu exprimera les enjeux auxquels il faut faire face. Le but est darriver une reprsentation collective et consensuelle de la performance. Laccent est davantage mis sur la convergence des reprsentations individuelles du fonctionnement de lentreprise que dans les modles prcdents de tableaux de bord. Le degr de dcentralisation est galement plus pouss car ce type de tableau de bord nimplique pas un modle a priori du fonctionnement de lentreprise mais repousse plutt sur les acteurs la dfinition des modalits de fonctionnement en fonction des contingences locales.
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Discussion confrontation
Levier stratgique
Discussion confrontation
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Discussion confrontation
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Levier oprationnel
Cette dmarche la franaise ne va pas toutefois sans difficult. Les indicateurs physiques compris traditionnellement dans ces tableaux de bord sont surtout des indicateurs de production ou des statistiques dactivit, alors que le BSC a une conception plus large des indicateurs physiques. Une comparaison entre ce type de tableaux de bord et le BSC enrichit dailleurs notre comprhension des deux approches. Les points communs avec le BSC sont vidents (Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001) : Eviter le monopole des donnes financires Lanticipation est plus importante que la raction Les informations doivent tre slectionnes Les deux dmarches sont top down.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les deux outils sont conceptuellement trs proches. Mais les deux dmarches prsentent galement des diffrences (Epstein et Manzoni, 1997) : Le BSC sappuie sur un modle stratgique emprunt Porter alors que les tableaux de bord la franaise ne renvoient aucun modle stratgique prcis. Le BSC propose des liens de causalit entre quatre dimensions alors que le tableau de bord la franaise est plus souple. Il appartient aux managers de construire les relations de causes effets appropries chaque cas despce. Avec le BSC, les indicateurs sont relis entre eux de faon assez analytique alors que le tableau de bord la franaise ncessite plus de dialogue et de ngociation entre les diffrents niveaux. 143
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Le BSC relie performance et rmunration ce qui nest que rarement le cas dans les tableaux de bord la franaise . On ne voit toutefois pas trs bien ce qui empcherait de le faire.
Epstein et Manzoni (1997) soulignent galement que les tableaux de bord la franaise mettent plus laccent sur les indicateurs financiers que ce qui est prconis dans les livres (le mme dfaut touche le BSC selon certains articles). Le tableau de bord est plus long que le BSC et naffiche donc pas la mme ambition de priorisation. Il est essentiellement orient vers linterne plutt que vers des benchmarks. Les tableaux de bord la franaise se rfrent plutt la mission et aux objectifs qu la stratgie. Enfin, ils sont plus utiliss comme des outils de gestion distance que comme des outils interactifs. La stratgie nest pas correctement verbalise par le management et ne permet pas de consensus. Il demande parfois une charge de travail accrue pour les managers qui doivent ainsi manipuler plus dinformations. Bien souvent, ces systmes napportent pas dinformations supplmentaires mais mettent en ordre linformation existante. Il ne faut donc pas faire de confusion, les problmes ne sont pas dus un manque dinformations. Dans un souci cumnique, il est possible de conclure en remarquant que ce qui est au centre de ces diffrences est davantage la faon dont ces outils sont utiliss et non loutil en luimme. Il semble galement que ces outils correspondent des traditions culturelles diffrentes.
Degr de familiarit en 2000 avec le BSC Allemagne 98% Grande-Bretagne 83% Italie 72% France 41%
(Bourguignon, Malleret et Nrreklit, 2001)
En 2000, la frquence dimplantation dun BSC tait environ de 20% dans les pays tudis et seulement de 1 entreprise sur 32 en France ! Mais 100% de ces entreprises utilisaient un tableau de bord la franaise . Cette rticence rappelle celle rencontre propos de la DPO et sinscrit plus largement, selon ces auteurs, dans le cadre dun refus du management par les chiffres. Les explications ces ractions seraient donc culturelles et idologiques. Les auteurs tudient alors les diffrences culturelles pouvant expliquer une moindre implantation en France en se rfrant aux notions de culture dveloppes par dIribarne et Hofstede.
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Les rsultats de leur comparaison sont intressants : 1. Aux Etats-Unis, le BSC servirait rduire lincertitude en explicitant les relations alors quen France les managers feraient davantage confiance des mcanismes institutionnels (statut des personnes). 2. Les relations de causalit du BSC sont imposes de faon externe car les managers ne remettent pas en cause le contrat organisationnel. En France, les managers auraient besoin de sapproprier ces relations de causes effets. En clair, leur degr dautonomie serait plus fort. Le BSC serait prt lemploi quand le tableau de bord serait plus conceptuel, ce qui correspond bien lesprit franais. 3. Le BSC serait plus facile utiliser aux Etats-Unis pour des questions de perceptions idologiques sur le management. Le sens de lhonneur franais, emprunt dIribarne imposerait en France de donner plus de libert aux managers alors que les solutions packages seraient plus facilement acceptes aux Etats-Unis. 4. Les Amricains feraient plus confiance des mcanismes dvaluation objectifs quand les franais feraient plus confiance des mcanismes subjectifs. Dans un cas, on rmunre la performance et dans lautre le statut.
En effet, pour certains, les investissements immatriels (marketing, qualit, RH) sont mal pris en compte ou reconnus par la comptabilit. Pourtant, toujours selon ces auteurs, les indicateurs non financiers sont de bons prdicteurs de la performance future et pourraient mme servir faire du reporting externe.
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Pour tester ces diffrents lments, les auteurs ont tudi trois relations : 1. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer les ventes futures (acquisition de nouveaux clients, fidlisation des anciens, augmentation des ventes aux clients actuels, rduction de llasticit prix) ? 2. Est-ce que la satisfaction client permet damliorer la performance comptable future et les cash flows (augmentation du chiffre daffaires et matrise des cots de la satisfaction client) grce aux relations de bouche oreille et leffet de rputation de lentreprise ? En effet, une satisfaction accrue des clients peut avoir des effets marginaux sur le profit au-del dun certain seuil. 3. Est-ce que la publication dinformation sur la satisfaction client a un impact sur la valeur financire de lentreprise ? Les prcdentes tudes sur ces sujets montrent des rsultats contrasts et rien ne prouve que les effets, trop souvent supposs par les managers, de la satisfaction client soient rels. Les auteurs citent de nombreuses tudes montrant lutilisation de tels indicateurs et leurs effets ambigus sur la performance de lentreprise. Les rsultats montrent que la satisfaction client a des effets positifs sur le comportement futur des clients mais avec des effets marginaux dcroissants. La satisfaction client permet de faire augmenter les profits. Cependant, la plupart des effets sont indirects via lacquisition de nouveaux clients plutt quils ne sont dus une augmentation des ventes aux clients existants. Les auteurs ne trouvent aucune relation entre la satisfaction client et un montant anormalement lev de dpenses. Il semble par ailleurs que les entreprises ayant des clients satisfaits contrlent mieux leurs cots. Les marchs voient la performance satisfaction clients comme un indicateur avanc des cash flows futurs. Ces rsultats justifient les mouvements visant inclure la performance client dans les outils de reporting internes et dans les plans dincitation. Paralllement, Banker, Potter et Srinivasan (2000) ont tudi des problmes similaires : Existe-t-il un lien entre la performance non financire (notamment la satisfaction client) et la performance financire ? Est-ce que le fait dinclure des indicateurs non-financiers dans un plan de compensation permet damliorer la performance financire ?
Leurs rsultats sont intressants et confortent ceux dItnner et Larker (1998b) : La satisfaction client est associe avec la performance financire de long terme plutt quavec celle de court terme. Cela signifie donc quil existe un effet retard des indicateurs non-financiers quil faut prendre en compte lors des revues de gestion. La performance mesure par des indicateurs non financiers samliore quand ils sont inclus dans un plan de compensation. Les acteurs grent donc les lments qui ont de limportance pour eux.
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Ittner et Larker (1997) ont galement cherch voir si les entreprises qui dveloppent une stratgie reposant sur la qualit mettent en place les outils de contrle prns dans la littrature sur le management de la qualit et notamment des indicateurs de suivi de la qualit. Et si elles le font, en obtiennent-elles une performance accrue ? Selon divers auteurs cits par Ittner et Larker, les problmes stratgiques lis la qualit napparaissent pas aux senior managers lors des revues de gestion. En effet, bien souvent, les indicateurs sont trop financiers et ne parlent pas un langage proche de celui de laction. Cela serait notamment vrai dans les entreprises amricaines et europennes. Par contraste au Japon, la comptabilit de gestion serait plus en phase avec les problmes stratgiques de long terme. Ils cherchent alors rpondre trois questions : 1. Dans quelle mesure, le suivi dune stratgie qualit entrane lutilisation doutils de contrle stratgique de la qualit ? 2. Est-ce que lassociation entre une stratgie qualit et les outils ad hoc est plus grande au Japon quen Europe ou aux Etats-Unis ? Ou bien laccent mis sur les outils de la stratgie au Japon na pas grand-chose voir avec leur stratgie mais dpend daspects culturels ? 3. Est-ce que la performance organisationnelle est une fonction croissante du fit entre lutilisation dune stratgie qualit et les outils correspondants ? Leurs rsultats montrent que les entreprises dveloppant des stratgies qualits tendent employer des outils ad hoc. Cela contredit donc de prcdents rsultats montrant que les entreprises europennes et amricaines mettent peu en cohrence leur systme de contrle avec leur stratgie. Par contre, les Japonais mettent peu en cohrence leur systme de contrle avec leurs stratgies. Ils utilisent des outils de management qualit sans doute pour des raisons culturelles.
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Est-ce que larbitrage entre les indicateurs ne finit pas par poser des problmes de performance Cela ne finit-il pas par accrotre lincertitude et, au fond, rduire la contrlabilit de chacun des services ? Cela peut-il induire des effets de jeu politique et de ngociation autour des indicateurs qui font que le dialogue induit pas les indicateurs nest pas forcment efficace ?
Pour lauteur, il existe cinq moyens de tenir compte dindicateurs multiples et potentiellement contradictoires : 1. Rduire la raction aux carts (utilisation dun slack budgtaire ou de budgets moins rigides). 2. Procder des changements structurels (cration dquipe pour donner du sens des indicateurs diffrents dans deux centres partenaires). 3. Adopter un systme de mesure innovant. 4. Raliser une intgration technique (cest--dire crer un systme dquivalence entre les indicateurs). 5. Utiliser un systme de pondration entre les indicateurs. Les problmes de cohrence entre les objectifs concernent davantage les indicateurs de dlai que la qualit ou les cots. Toute la question est de savoir si lutilisation dindicateurs non-financiers surpasse toujours lutilisation dindicateurs financiers ou sil existe des cas o les uns sont prfrables aux autres.
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finance et la production. La mesure de lefficience et du profit ne sont pas aussi important que dans le cas prcdent. Les Analysers combinent les points forts des deux.
En matire de contrle, les comportements des defenders et des prospectors sont assez singuliers. Ils nauront pas la mme attitude lgard des indicateurs financiers et non financiers :
Defenders : leur systme de contrle est trs dtaill. Il est focalis sur la rduction de lincertitude, orient vers la rsolution de problmes, mais incapable daider dvelopper de nouveaux produits ou de nouveaux marchs. Le systme de contrle est centralis et fonctionne sous forme dun feedback. Les normes et les rles comptent beaucoup. Les entreprises concernes seront plutt des cost leaders qui auront un systme de contrle orient vers lutilisation dindicateurs financiers. Prospectors : ces entreprises ont du mal utiliser les outils de planification car la demande est changeante. Leurs systmes de contrle doivent tre plus orients vers lidentification des problmes que vers leur rsolution. Une organisation flexible est sollicite pour rpondre rapidement aux changement de lenvironnement. La coordination peut tre difficile du fait du chevauchement des quipes et des informations partages. Le manque de standardisation de la performance est l pour encourager linnovation. Le contrle peut tre dcentralis et oriente vers les rsultats. Ces entreprises seront plutt des diffrentiateurs et utiliseront des indicateurs non financiers.
Les rsultats de Simons (1987) dans une tude ultrieure donnent toutefois une image assez diffrente et surprenante : Les prospectors performants sont trs attentifs aux prvisions, fixer des objectifs budgtaires serrs et contrler avec attention la production. Mais par contre, ils consacrent peu dattention au contrle des cots. Les plus grands font galement des reporting frquents et utilisent des systmes de contrle uniformes. Ils auront galement plus dindicateurs financiers. Les defenders utilisent leur systme de contrle moins intensivement, notamment chez les grands qui mettent peu laccent sur des budgets serrs ou le contrle de la production. Les indicateurs non financiers sont plus souvent utiliss.
Les rsultats sont donc diffrents de ceux des tudes prcdentes. Dent propose plusieurs explications ces rsultats divergents : Le recours un contrle strict permet aux prospectors de matriser le risque li linnovation. Le recours un contrle strict permet aux prospectors dencourager lapprentissage organisationnel dans des situations dincertitude. Les donnes financires sont peut-tre la seule faon de capturer la performance des prospectors compte tenu de leurs nombreuses activits.
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Le contexte des defenders tant plus stable, ils ont peut-tre moins besoin dindicateurs financiers et peuvent se contenter dindicateurs non financiers.
Si lintuition que toutes les entreprises ne se comportent pas de la mme faon en matire de pilotage est assez vidente, les observations pratiques sur les entreprises laissent une image un peu confuse. Dautres typologies stratgiques existent. Porter analyse les stratgies en termes de positionnement concurrentiel :
Domination par les cots : le contrle portera sur la mesure des conomies dchelle, laccs des matires peu chres et une supriorit technologique. Diffrenciation : le contrle portera sur la capacit apporter de la valeur aux clients (qualit, dpendance aux produits de lentreprise, flexibilit de la production) Focalisation : combinaison des deux.
Miller et Friesen classent les stratgies possibles en fonction du degr dinnovation des produits :
Conservatrice : les entreprises suivant une telle stratgie ont besoin dun systme de contrle permettant de montrer quelles ont besoin dinnover car la performance est en baisse. Entrepreunariale : les systmes de contrle de ces entreprises doivent servir prvenir du risque de trop plein dinnovations.
Gupta et Govindarajan distinguent en fonction des missions stratgiques les entreprises qui suivent des stratgies :
Build : parts de march et position concurrentielle sont privilgies au dtriment des rsultats court terme et du cash. Hold : le maintien de la part de march est le critre de performance permettant de conserver un ROI acceptable. Harvest : lentreprise cherchera maximiser ses rsultats court terme et ses liquidits au dtriment de sa part de march Divest : lentreprise cherche alors quitter le domaine dactivit stratgique.
Enfin, Lillis (2002) analyse le type de stratgie suivie par les centres de profit tudis (au nombre de 36) et compare ensuite le type dindicateurs choisis. Elle distingue trois types de stratgies dclares par les entreprises : centre sur les cots, centre sur la qualit
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Par ailleurs, elle rpertorie les indicateurs que suivent les entreprises tudies.
13 3 12
Mesure qualit
6
Mesure du service client
Lauteur constate que ces rsultats sont surprenants mais elle napprofondit pas. On remarque que les cots sont presque toujours une priorit mme si ce nest pas un axe stratgique. Mais ces considrations sont souvent difficiles mettre en pratique et, comme le montre lexemple qui suit, les praticiens sont souvent arrts par des considrations qui tiennent plus des jeux dacteurs que de la bonne adquation des tableaux de bord la stratgie de lentreprise.
Fiche de synthse
Que faut-il retenir de ce chapitre sur les tableaux de bord ?
Un tableau de bord est un outil de gestion permettant de prsenter de manire structure des indicateurs et des informations utiles au pilotage de lentreprise et la dclinaison de sa stratgie. Le choix des indicateurs est souvent compliqu par labondance des rfrences possibles. Or, trop dinformation nuit laction. Les dernires tendances observes tendent privilgier des indicateurs non financiers en complment des indicateurs financiers mme si ce renouveau import des Etats-Unis nest pas totalement rvolutionnaire pour nombre de praticiens.
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Lensemble des auteurs font galement remarquer que le tableau de bord doit tre en ligne avec la stratgie ce qui nexclut pas par ailleurs une apprhension plus large de la performance afin de surveiller des dimensions non stratgiques. De faon gnrale, il semble quil soit trs difficile, sinon impossible de saisir une performance de manire dfinitive. Un tableau de bord renvoie bien souvent une image du fonctionnement de lorganisation quil appartient ensuite aux managers de traduire.
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Prsentation de la BAP
La BAP est en charge de la gestion des activits sociales dune grande entreprise. Elle se trouve aujourdhui confronte des dfis qui ne sont pas tant financiers que dadquation de son offre la demande des bnficiaires (la BAP na pas de clients). Le pouvoir dachat des bnficiaires ayant en effet augment avec le temps, ils prfrent aujourdhui se tourner vers des offres extrieures dont le rapport qualit-prix leur parat plus avantageux. En rsum, loffre de la BAP a vieilli et il sagit de la moderniser. La contrainte est donc toute relative et ne menace en rien la survie de lorganisation. La BAP est gre par du personnel venant en grande partie de la maison mre . Ce personnel reprsente les diffrents courants syndicaux de la socit. Aussi diffrentes tendances politiques sont-elles perceptibles qui contribuent modeler le fonctionnement de lorganisation au quotidien. Les relations sont assez marques par cette dimension politique qui se retrouve jusque dans le comportement des agents. La BAP est principalement structure en fonction des rgions franaises o ont lieu ses activits. La structure hirarchique de la BAP est compose de plusieurs tages : Le conseil dadministration et la direction gnrale constituent les deux organes de dcision de la BAP. Le conseil dadministration est notamment trs politis ce qui contribue sans doute parfois une certaine inertie ressentie par les agents de terrain. Les directeurs-coordinateurs (DCO) supervisent plusieurs rgions et ont une mission transversale lorganisation (ex : coordination de la gestion du patrimoine). Les directeurs rgionaux constituent le premier niveau direction oprationnel. Ils sont en charge de lanimation de toutes les activits de leur rgion. Ils sont notamment assists de responsables de secteurs oprationnels (SO). En gnral, chaque rgion comprend entre trois et cinq SO. Les SO grent localement un site de la BAP. Ces sites comprennent des activits diverses : htels et pensions, villages de toile, villages de bungalows, centres pour 153
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jeunes, restaurants Leur taille est trs variable selon les cas. Les qualifications des SO sont galement trs htrognes (du DESS lautodidacte). Enfin, chaque activit dun secteur oprationnel est gre par un responsable oprationnel (chef de restaurant, responsable de lhtel).
A ct de cette ligne hirarchique, il existe de nombreux services fonctionnels de soutien tant au sige que dans les directions rgionales. Ceux qui nous intressent sont videmment les contrleurs de gestion. Il existe un service central de contrle de gestion auquel sont rattachs hirarchiquement des contrleurs de gestion oprationnels implants dans les directions rgionales. Un contrleur de gestion rgional soccupe de deux ou trois rgions pour lesquels il est en position fonctionnel. Son rle dpend beaucoup de la personnalit du titulaire du poste. Certains sont trs actifs et sont de vritables forces de proposition, dautres sont absents, parfois au sens propre du terme, et grent des activits syndicales en dehors de lorganisation. La ralisation du budget est confie un service comptable et, de ce fait, le budget a une nature trs administrative. Il est assez rigide, financier et sert peu au pilotage. Il doit tre considr comme un outil de surveillance des engagements de dpenses. La BAP emploie de nombreux saisonniers , son activit tant souvent concentre sur quelques semaines. Il y a donc trois catgories de personnel : les emplois fixes dure indtermine, les saisonniers rcurrents que lentreprise retrouve dune anne sur lautre et les saisonniers occasionnels qui ne viennent quune saison. Cette dernire catgorie est la plus difficile grer car elle est moins stable, moins habitue aux modes de fonctionnement de la BAP et parfois plus turbulente. La plupart des rgions ont une priode dactivit relativement courte en gnral de quatre mois. Seules les rgions de montagne ont deux saisons (hiver-t). Les contraintes sont alors trs diffrentes : Les rgions saison unique doivent se prparer le reste de lanne accueillir les touristes sur un trs court laps de temps. Ce qui nest pas prt en dbut de saison peut difficilement tre rattrap plus tard. La planification de lactivit est donc essentielle. Elle ne se pilote pas ou peu sur les quatre mois car les journes de travail sont trs longues et laissent peu de place la prise de recul. Le succs dune saison se joue donc dans lorganisation des mois qui prcdent. Les rgions double saison doivent continuellement assurer deux activits : la gestion au quotidien de la saison et la prparation de la prochaine. Les tches assurer simultanment sont donc de nature trs diffrentes avec un risque de conflit vident. Lurgent est gr au dtriment du futur qui est plus mal prpar et posera ainsi des problmes importants lors de son excution.
Cette forte saisonnalit de lactivit, couple une production de service, induit un pilotage particulier compar une entreprise ordinaire. En effet, la gestion ne peut tre matrise en suivant rgulirement des indicateurs qui indiqueraient, pendant lexcution de la mission, des carts par rapport une norme. La prparation de la saison se gre, pendant la phase de prparation, comme un projet dont la mauvaise excution ne fera sentir ses effets que durant quelques mois ou toute action correctrice sera impossible sinon difficile et limite.
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Dans ce contexte, la direction de la BAP a dcid en 2000 de durcir les procdures de gestion de lorganisation. Cest ainsi cette poque quest apparu le niveau hirarchique des responsables de secteur oprationnel que nous avons dj voqu. Avant cette date, tous les centres dune rgion taient grs en direct par le directeur rgional ce qui induisait un ventail de contrle trs large. Lintroduction dun niveau hirarchique intermdiaire, grce aux responsables de SO, sest accompagn dinnovation dans les modes de gestion et de management traditionnel de la BAP. La volont des dirigeants de la BAP a notamment t de dcentraliser plus largement la prise de dcision dans lorganisation et dintroduire une culture dengagement au niveau des responsables de SO. La DG souhaitait ainsi impliquer les nouveaux responsables, issus du terrain et auparavant chefs de centre, dans la prise de dcision. La plupart des oprationnels se considraient, dans leur ancienne fonction, plus comme des excutants que comme des animateurs. Il a donc fallu trouver les instruments de gestion permettant dintroduire ce changement culturel. Outre des lettres de mission qui dfinissaient dans le dtail la dlgation de pouvoir donne chaque responsable, une dimension plus gestionnaire tait galement souhaite. Linstrumentation de cette dimension gestionnaire a t ralise avec lintroduction de tableaux de bord. Ces tableaux de bord sont des engagements annuels sur une liste dobjectifs chiffrs. Ils sont signs entre la DG et les directeurs rgionaux et entre ces derniers et les responsables de SO. Chaque partie doit ainsi ngocier avec sa hirarchie les niveaux dobjectifs quils sengagent atteindre. Les tableaux de bord sont directement inspirs des pratiques en vigueur la maison mre . Aussi se sont-ils imposs demble comme LA solution la plus vidente tous les acteurs. Malgr quelques rticences lgres chez certains, beaucoup convenaient quune structure efficiente devait tre mieux gre que ne ltait la BAP et que des engagements devaient tre pris par les responsables. Ctait aussi une manire de renforcer leur statut de responsable car ils pouvaient se prvaloir dobjectifs. La lgitimit de la dmarche tait apporte par la rfrence la maison mre quont connu, comme salari, la plupart des acteurs. Cette lgitimit ntait toutefois pas un argument de la direction mais le discours des directeurs rgionaux et des responsables de SO eux-mmes. Le but est galement de motiver les directeurs rgionaux et les responsables de SO qui peuvent se servir de ces tableaux de bord comme des instruments de management, de motivation et danimation de leurs quipes. Les tableaux de bord ont t mis en place de faon progressive la BAP et deux annes ont t ncessaires pour finalement des rsultats mitigs. Nous verrons dabord comment le projet a t mis en place la premire anne et nous ferons un bilan du fonctionnement de cette premire version. Pour la deuxime anne, lambition tait plus importante, mais le projet a t perturb par des changements de direction. Malgr des imperfections importantes dans leur conception et leur mise en place, les enseignements qui peuvent tre tirs de lobservation du fonctionnement de ces tableaux de bord sont toutefois assez intressants. On voit clairement apparatre des paradoxes et des piges qui en apprennent autant sinon plus quune best practice .
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comme rgion pilote. Le choix sest port sur cette rgion car son contrleur de gestion tait lun des membres les plus actifs sur ce projet de la direction contrle de gestion. Les tableaux de bord de la BAP concernent les relations entre les DR et la DG (contrat de gestion DR) et entre les DR et leurs responsables de secteur oprationnel (contrat de gestion SO). Les deux documents qui doivent normalement sarticuler lun avec lautre, sont construits selon un schma lgrement diffrent.
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Le contrat de gestion des SO est un peu construit sur la mme logique : Chaque SO doit, linstar des DR, indiquer son ambition pour lanne venir. Toutefois, rares taient les contrats de SO que nous avons pu observer qui mentionnaient une ambition. Les ambitions taient soit une liste de points amliorer, soit une vague exhortation amliorer un point. En aucun, il ne sagissait de lexpression stratgique dune vision. Le contrat de gestion doit galement saccompagner dun descriptif de plan daction. Mais l encore, la plupart du temps, il ne sagit que dun vu pieu au moins pour la premire anne. Les engagements chiffrs comprennent les rubriques suivantes : gestion de la complmentarit avec les partenaires, vacances adultes et familles, vacances jeunes, restauration, missions managriales, matrise des cots et gestion du patrimoine. Ces diffrents lments forment un tout sans vritable cohrence stratgique autre que de couvrir lexhaustivit des proccupations dun responsable de SO. Chaque rubrique doit tre accompagne de commentaires ce qui est rarement le cas. Quand des commentaires sont indiqus, il sagit plutt de prcision. Tout comme pour les SO, la dfinition des indicateurs figure parfois en annexes.
Les tableaux de bord diffrent lgrement selon les responsables et les rgions. Toutefois, ayant tous peu ou prou la mme structure, nous donnons dans les pages suivantes la maquette envoye aux diffrents responsables. Il sagit dun contrat SO qui nous a paru plus complet que la moyenne des tableaux de bord SO.
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Objectifs de Rsultats
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
1. Rechercher la complmentarit avec Prsence aux assembles les partenaires pour une meilleure connaissance des besoins des agents Actions menes
Taux de participation du SO aux A.G. des partenaires Dsignation des projets communs, les prciser dans Commentaires
Commentaires : .
Sources dinformation : .
Responsable du suivi : .
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Objectifs de Rsultats
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
2. Diversifier, tudier et proposer dvelopper la crativit dans la construction Taux de sjours raliss loffre en fonction des besoins
Diversifier le nombre de sjours proposs, Nombre de nouveaux sjours proposs de loffre avec la mise en place de nouveaux sjours : - Jeunes retraits - 18/20 ans - Sjours thme - Prise en compte des centres pluriels Taux de participation du SO et des directeurs des Centres Pluriels concerns aux runions de prparation et de bilan des centres pluriels Atteindre le pourcentage de satisfaction Ratio de satisfaction de T.S. sur escompt des fiches dapprciation lensemble du sjour et taux de rponse
4.Respect des projets et des rfrentiels : Educatif des lectriciens et gaziers Contenus de sjours Encadrement Sant et Prvention Sjours Jeunes : livret du convoyeur
Ngociation et validation des Projets Pdagogiques, du rfrentiel Contenus de Sjours, respect de lchancier Respect rfrentiels Encadrement et Sant et Prvention Garantir lintgrit physique et morale des jeunes
Ratio des avis formaliss du S.O. sur les projets pdagogiques et sur les projets contenus de sjours Ratio nombre dencadrants par enfants reus Taux daccidents en CVL . Nombre de rapport de signalement
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5. Finaliser les RRS 1 RRS par site Taux dexistence des RRS raliss avec les partenaires en distinguant les RRS existants et ceux mis jour avec les 6. Prsence de la BAP dans les centres en convention Adultes et Familles (contenu des sjours) Visite dans les centres en convention partenaires
Nombre de visite par convention avec un compte rendu crit. (1 avant ouverture, 1 pendant le fonctionnement et 1 aprs fermeture)
Responsable du suivi : .
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2.3 RESTAURATION
Objectifs de Rsultats
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
7. Suivre loffre
Accrotre la qualit Diligenter une enqute de satisfaction Favoriser limplication des usagers
Sources dinformation : .
Responsable du suivi : .
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3. MISSIONS TRANSVERSES
3.1 MISSIONS MANAGERIALES Prsentisme Scurit Formation Pilotage
Objectifs de Rsultats
Objectifs de moyens
Indicateurs
Ralis n-1
Engagement
9. Dynamiser notre fonctionnement en interne avec la mise en place dune politique de gestion de personnel
Augmenter le prsentisme Diminuer le taux daccident de travail et de trajet Formation Entretien, valuation Collectifs de Secteur, runions de site
Taux de prsentisme Taux de frquence et de gravit, nombre danalyse de situation daccident Taux de PIF formaliss Taux de PIF raliss Nombre dentretiens annuels Nombre de runions du Collectif de Secteur et runions de site ( un compte rendu crit avec relev de dcisions) Constat du respect des diffrentes phases de la mise en uvre des tableaux de bord selon le calendrier tabli
de
Mise en place des R.U.S, des plans de Taux dexistence des RUS mis jour prvention (registre unique de scurit), des plans de prvention sur chaque site.
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3.2 MAITRISE DES COUTS ET GESTION DU PATRIMOINE Objectifs de Rsultats Objectifs de moyens Indicateurs
12. Suivi et maintien du patrimoine Ralisation de linventaire GABI pour tous les sites Etat de prparation technique du centre Taux de ralisation des inventaires Taux dinsatisfaction sur les items PATRIMOINE Taux dinsatisfaction sur les items relatifs lORGANISATION Constat des dpenses relatives au matriel, respect des sommes alloues
Ralis n-1
Engagement
Suivi des dpenses et des tats de production Mise en place de tableaux de bord
Matriser et analyser : .le cot des denres crues par repas .les dpenses de personnel par restaurant .les cots des vacances Jeunes .les cots pour les centres adultes .les dpenses de personnel par centre .les dpenses dactivits par centre .les dpenses relatives la restauration de loisirs (tableaux de bord raliss par la DR : respect des engagements du CDG rgional)
Responsable du suivi : .
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normalisation des indicateurs de gestion est pourtant rendue ncessaire pour les besoins du contrat de gestion qui participe, en dfinitive, valuer la performance des managers. Malgr cela, les diffrents niveaux hirarchiques se sont toujours dfendus dutiliser les tableaux de bord pour valuer les performances de leur subordonn. Le projet a plutt t prsent comme un moyen de rendre autonome des oprationnels en leur donnant une libert que seule venait limiter la ncessit de rendre des comptes sur un certain nombre dobjectifs. Leffort rhtorique est donc ambitieux. Il est prolong par le refus de tous dutiliser les tableaux de bord pour effectuer des benchmarks entre secteurs oprationnels. Mme si les indicateurs sont identiques en tous points, les managers avancent la diversit des situations de terrain qui empche toute comparaison. Lensemble de la dmarche a t prsent comme une dcentralisation aux diffrents acteurs. Cela pose le problme de ce quon entend par dcentralisation. En effet, les managers des diffrents niveaux nont pas satisfaire quelques indicateurs mais plus dune trentaine. Les comportements sont donc trs canaliss et la marge de libert des managers rduite. Cela est dautant plus vrai que les indicateurs recouvrent des donnes comportementales ( combien de runion avez-vous assistes ? ). Les managers sont certes libres de mettre en place les plans daction quils souhaitent condition de satisfaire tous les indicateurs. Encore une fois, cela rduit leur libert. Souvent les responsables de SO nont pas eu connaissance des tableaux de bord de leur DR ce qui posait problme car les diffrents documents sont censs semboter. De mme, on imagine mal comment le DR peut dfinir des plans daction seuls dans son coin pour sa direction. Cest pourtant souvent ce qui se produit. La rdaction des plans daction de la DR devrait sans doute tre conjointe entre le DR et ses responsables de SO, voire tre une agrgation des plans daction des SO. La dmarche semble plutt top down que rellement bottom up. Les diffrents responsables ont fait le constat lissue de la premire anne quils navaient pas utilis, en cours danne, les tableaux de bord pour faire le point par rapport leurs objectifs. Cela provient dune part de la particularit du fonctionnement de la BAP (travail sur quatre mois) mais aussi dun suivi insuffisant du contrle de gestion qui ne sort pas les chiffres avec une frquence assez rapide. Le trs grand nombre dindicateurs a galement nuit leur lisibilit. Les tableaux de bord ont enfin t vcus comme une demande supplmentaire de la direction gnrale et des contrleurs de gestion. Ils ont donc t traits de faon un peu bureaucratique. Il sagissait alors pour les acteurs de mettre des chiffres dans le tableau . Toutefois, cela a parfois t accompli dans la douleur. Les responsables de SO ont notamment contest le sens des indicateurs, leur pertinence et leur niveau. Cela permettait en outre de faire apparatre des problmes de communication entre les acteurs et de mettre au jour des conceptions en dfinitive trs diffrentes sur la faon dapprhender la BAP et ses missions. Le chiffrage des indicateurs et la signature des tableaux de bord ont galement t raliss avec un retard moyen important. Dans lune des rgions observes, les contrats ont t signs aprs la saison ou une fois quelle tait bien lance
De lamlioration la confusion
La deuxime anne dexistence des tableaux de bord a t marque par la volont de les amliorer. Nous prsenterons dabord les grands axes de modernisation souhaits. Mais en
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cours de processus, un changement de direction gnrale a chamboul ce travail. Loin de vouloir remettre en cause ce qui avait t fait, la nouvelle direction gnrale cherchait aussi amliorer lexistant. Nous prsenterons donc dans un deuxime temps, les initiatives de la direction gnrale. Diffrentes logiques se sont alors tlescopes. De ce fait, llaboration des tableaux de bord de la deuxime anne a finalement pris un tour singulier.
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Objectif BAP :
Objectifs de rsultats :
Indicateurs de contrle :
Responsables
H/J
Cot
Il sagissait galement de mieux travailler sur le systme dinformation et sur lobtention des chiffres servant de support aux indicateurs. Ne devaient tre retenus que les indicateurs pour lesquels il tait possible dobtenir des chiffres et de les obtenir dans des dlais raisonnables. Contrairement lanne prcdente, quatre points dtapes devaient tre prvus dans lanne sous forme dune rencontre entre le contrleur dune rgion et chaque responsable afin de discuter et danalyser les rsultats obtenus sur chacun des indicateurs. Des tableaux de bord taient galement prvus afin de fournir des informations intermdiaires permettant de piloter les variables du contrat de gestion. Les responsables de SO ont galement t forms afin de leur montrer comment utiliser les tableaux de bord pour animer le travail de leur quipe et lui donner un sens. Ces runions de travail ont toutefois permis de constater que certains DR avaient eux-mmes du mal se servir de leur contrat de gestion comme dun outil danimation. Dans le meilleur des cas, le
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contrat de gestion avait simplement t communiqu mais jamais vraiment expliqu. Lun des objectifs des amliorations de la deuxime anne tait aussi de mieux articuler les tableaux de bord des diffrents niveaux entre eux. Les priorits des responsables de SO devaient alors tre labores de concert avec le DR et les priorits quil aurait lui-mme dfinie son niveau. Le but tait donc dinstaurer un dialogue plus important autour de la stratgie de chaque rgion et son oprationnalisation sur le terrain. Les contrleurs de gestion souhaitaient galement que les responsables de SO laborent des plans daction mieux construits en se concentrant sur les quelques objectifs quils auraient au pralable prioriss. De nombreuses ambiguts restaient pourtant en suspens sur cette notion de plans daction qui ne semblaient pas comprises de la mme faon par tous. Ainsi, dans lune des rgions, le DR a lanc une formation pour quenfin on ralise de vrais plans daction qui permettraient de dfinir les priorits des responsables de SO . Mais alors quil avait t demand aux DR et aux responsables de SO de dgager les priorits sur lesquels ils souhaitaient faire porter leurs actions pour lexercice 2002/2003, la direction gnrale ft en partie modifie. La nouvelle instance ne souhaitait pas forcment rompre avec les dmarches qui avaient t lances mais elle introduisit de nouvelles procdures qui vinrent quelque peu compliquer la tche entreprise.
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Conduire les changements dans loffre, lorganisation et la communication de la BAP pour rpondre aux attentes exprimes par les bnficiaires dans le cadre des rendez-vous des AS ; ces changements sinscrivant dans le cadre des orientations dfinies par le CA Rendre toujours plus visibles la richesse du contenu de nos activits Poursuivre leffort pour matriser la gestion de nos activits et optimiser lutilisation du 1% Introduire de la qualit dans tous nos modes de fonctionnement
Priorits rgionales Je vous propose les priorits suivantes : Amlioration des liens de dlgation La dlgation aux responsables dquipes Le collectif de secteur
Programmation et anticipation Catalogue Projet t / Projet hiver Prparation technique des centres
Certains lments sont la continuation de changements dj amorcs dautres, sils ne sont pas nouveaux mritent mon avis de devenir des priorits de lanne.
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CONDUIRE DES CHANGEMENTS DANS LOFFRE POUR REPONDRE AUX ATTENTES DES BENEFICIAIRES
Axes de Progrs Travailler en complmentarit avec les partenaires pour mettre jour les RRS Leviers dActions Dvelopper les contacts et augmenter les runions de travail Mutualiser les activits centralises et dcentralises Systmatiser les PV de runions Elaborer des projets de sjours Trouver les sites (permanents ou non) Trouver les partenaires (conventions) Mettre en place les relais bnvoles (SLV) Crer ou mettre jour les RRS Supports de Travail Documents du CA Commentaires Exemple : Projets mens en commun Plans dActions du SO
Adapter le rseau par le biais dune volution des ouvertures et fermetures Exemple :tel sjour sur tel site de telle date telle date
Faire vivre, partager la solidarit dans les Centres Jeunes Exemple : construction, de projets solidaires (associations extrieures)
Obtenir les donnes de production des partenaires Obtenir les programmes danimation des
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valeurs de lorganisme
partenaires
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Mettre en place le plus rapidement possible lapplication de suivi des engagements Solution Informatique afin de grer en temps rel Exemple : mise en place de tableaux de bord (feuilles de calcul)
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Entretenir le patrimoine
Plans de maintenance type Contrats type Liste des entreprises Crdits autoriss Doctrine du dpartement Patrimoine Rfrentiel Contenus RUS Plans de Prvention Check-list de prparation POPOF , POPEF GABI
Etablir un plan dentretien et de nettoyage (zones, frquences, horaires, ) Ngocier ou rengocier les contrats dentretien existants (nationaux ou locaux) Reconsidrer lorganisation du travail
HACCP pour les cuisines Contrats types Contrats existants Charte de propret ?
Adapter lorganisation du travail afin doptimiser nos ressources humaines (personnel permanent) Exemple : Planning des travaux (sous-traitance) La prparation dun centre doit tre le fruit dun travail dquipe au sein du SO Exemple : Planning des actions de prparation du centre Mettre en place le contrle interne Exemple : Planning dintervention avec frquences, horaires.
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Le rsultat est donc paradoxal. Alors quil sagissait en premier lieu de dlguer et de garder la matrise de la gestion de lorganisation au travers dobjectifs, la BAP sest peu peu oriente vers une centralisation o les actions des responsables semblent fortement encadres par un travail de slection des priorits ralis en amont. Ce changement a toutefois t prsent par la DG comme une avance par rapport aux tableaux de bord qui sont ainsi complts pour plus de rigueur. Linitiative des actions entreprendre appartiendrait toujours aux responsables de SO qui devraient alors tre force de proposition dans un cadre dfini par la DG. A partir de 2003, les tableaux de bord doivent tre srieusement ramnags afin, selon les termes de la direction gnrale, de mieux cadrer avec les besoins de la BAP. Nous ne verrons toutefois pas cette volution, notre priode dobservation sarrtant en mars 2002. Au moment o sarrte cette observation, il est intressant de constater que les diffrentes parties prenantes (DG, contrleurs de gestion et directeurs coordinateurs et rgionaux) nont pas le mme discours sur les bienfaits de la nouvelle dmarche. Elle introduit du flou mais chacun la commente en des termes trs varis pour tenter de la justifier : Les deux reprsentants de la DG : nous avons lanc cette nouvelle procdure pour fournir un pense-bte aux responsables de DR et de SO. Cela ne change rien la dmarche prcdente mais les tableaux de bord tels quils existent aujourdhui sont vraisemblablement amens disparatre . Un des DCO : ce sont deux dmarches indpendantes, on continue la mise en place des tableaux de bord comme auparavant et on rdige des plans daction conformes aux souhaits de la DG . Un des directeurs rgionaux devant ses responsables de SO : cest un travail ralis par les contrleurs de gestion et la DG est furieuse car elle ne comprend pas lintrt de cette dmarche. Les deux dmarches sont contradictoires . Lun des contrleurs de gestion : je suis assez gn car les deux dmarches me paraissent incompatibles. Aussi, je vais proposer aux managers de travailler sur des plans daction dans un premier temps, puis on chiffrera les plans daction plus tard. De toute faon, ils vont sans doute disparatre . Un autre contrleur de gestion plus volontariste et consensuel : les deux approches doivent se rconcilier. Lune est une approche top down alors que lautre est une approche bottom up. Les deux doivent forcment converger un moment ou un autre .
En tant quobservateurs, nous devons avouer navoir pas vraiment compris o se situait la vrit entre ces diffrentes assertions.
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rgion, le directeur rgional, les responsables de SO et le contrleur de gestion en charge de la rgion. Le processus damlioration devait sarticuler autour de trois phases : Une premire runion devait prciser aux managers ce qui tait attendu deux en terme de dmarche. Il sagissait dexpliquer lide de priorisation, de lever les incomprhensions et de prparer le travail des sances prochaines. A lissue de cette sance, il tait demand aux DR et aux responsables de SO de dfinir des priorits en fonction des attentes de la DG et de slectionner dans la maquette des tableaux de bord les indicateurs les plus pertinents pour valuer latteinte de ces objectifs prioritaires. Pour chaque objectif prioritaire, il tait enfin demand de dvelopper des plans daction. La deuxime sance de travail visait valider collgialement les objectifs prioritaires des DR et de chaque SO ainsi que les plans daction mettre en oeuvre. Cette deuxime sance de travail consistait galement finaliser la slection des indicateurs pertinents du contrat de gestion qui devaient permettre de chiffrer les priorits et les plans daction. En bref, il sagissait de valider le travail inter-session ralis. Mais entre temps, la DG avait modifi les rgles du jeu comme nous lavons dcrit cidessus. Il va sans dire quune partie de la runion a t consacre la prsentation et la discussion des initiatives de la DG. En outre, la deuxime sance de travail a montr que le travail inter-session ntait pas fait. La dfinition des priorits des diffrents managers na donc pu tre ralise durant cette session de trois heures. Les initiatives de la DG et les priorits proposes par les DR taient systmatiquement contestes sinon discutes. Linitiative de la DG tait discute dans sa forme et sur les mots choisis pour exprimer une attente. Pour les priorits choisies par les DR, la discussion se focalisait galement, non sur le choix dune priorit, mais sur sa signification et sur les mots choisis. Ainsi, titre dexemple, lune des priorits dun directeur rgional tait de nature managriale : accrotre la dlgation . La discussion a port pendant trois-quarts heure sur ce qutait la dlgation sans quaucune proposition concrte nen rsulte. Au travers de ces discussions ressortaient beaucoup de problmes de fonctionnement de la DR. Autant dire que les priorits nayant pas t fixes lors de la deuxime runion et les plans daction nayant pas t discuts, il tait difficile lors de la troisime runion de chiffrer les indicateurs des tableaux de bord. Cest pourtant ce qui sest pass mais dans les mmes termes que la premire anne. Des chiffres ont t mis en regard des indicateurs sans vritable souci de priorisation. Les tableaux de bord taient remplis mais au dtriment de leur cohrence stratgique.
La BAP ne serait-elle pas entre deux styles de contrle avec une difficult choisir lun ou lautre (pure dlgation surveille par des objectifs dun ct / dclinaison des initiatives de la direction de lautre). La rhtorique et le discours semblent tenir une grande place dans les pratiques gestionnaires de la BAP. De plus, les interprtations sur les diffrentes pratiques ne sont pas cohrentes entre les acteurs. Une rflexion peut sans doute tre mene sur la pertinence des indicateurs et des priorits proposes. Il me semble que des priorits comme mieux dlguer peuvent renvoyer laspect RH du BSC. Mais ils posent aussi un certain nombre de problmes car personne nexplicite pourquoi il vaut mieux dlguer.
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Conclusion
Mesurer et piloter la performance de lentreprise ncessite de faire appel aux outils du contrle de gestion. Mais au-del de ces techniques, cest la manire dont les managers vont solliciter le contrle de gestion, et son professionnel, le contrleur de gestion, qui en fera sa valeur. A bien y regarder, les rels progrs accomplis en matire de contrle de gestion tiennent moins la spcificit et aux caractristiques des outils qu leur meilleure intgration au processus de management de lentreprise. Lactivity-based costing nous rappelle quil est primordial didentifier les lois des cots et de rechercher, au-del de limputation des charges aux objets de cots, les dterminants des cots. Cela permet non seulement de mieux affecter les cots aux objets de cots et ainsi dobtenir des cots sinon plus prcis, du moins plus pertinents. Mais lABC permet galement de mieux saisir lvolution des cots et par consquent de mieux les piloter. Une rduction durable des cots de lentreprise passe par une meilleure cartographie du rseau de cots. Ce qui permettra de faire baisser les cots nest pas la mthode de calcul utilise mais sa capacit susciter de bonnes ractions chez les managers. La gestion budgtaire connat des drives depuis plusieurs annes. Celles-ci sexpliquent paradoxalement par le succs que cette technique a connu. A force dtre diffuse et aprs stre banalise, elle sest finalement pervertie. Elle est devenue de plus en plus bureaucratique et technicienne. Tout sest pass comme si les managers avaient t peu peu dessaisis des budgets que les contrleurs de gestion se seraient appropris au-del du raisonnable. Il en dcoule une pratique finalement coupe de ses finalits. Les tableaux de bord sorientent de plus en plus vers une prise en compte globale de la performance et non plus seulement vers la mesure dune performance financire. Leur mise en uvre ne dpend pas tant de la qualit intrinsque des indicateurs qui les composent que de lintgration de ces tableaux de bord au processus de management de lentreprise. Sils sont vcus comme lun des constituants principaux du processus de management alors il y a fort parier quils fonctionneront bien, mme avec des indicateurs imparfaits. Ce qui ressort des diffrentes perspectives que nous avons prsentes sur les outils du contrle de gestion, cest leur nature profondment imparfaite et toujours en construction. Le contrle de gestion existe maintenant depuis de nombreuses dcennies et, malgr cela, ses outils semblent encore voluer, et mme plus, ils semblent parfois continuellement en cours de rinvention. Cela tient sans doute plusieurs raisons. Nous ne retiendrons que les plus significatives20. Les imperfections des outils du contrle de gestion qui conduisent mettre au jour des pratiques nouvelles plus performantes ne sont-elles pas une consquence invitable du contrle de gestion ? Ce qui peut passer au premier abord pour un dfaut technique, nest-il pas en dfinitive la rsultante dune incapacit naturelle saisir la ralit par essence inaccessible et mouvante ?
On pourrait ainsi se poser des questions sur lamnsie de certains praticiens dentreprise ou encore sur le niveau des formations initiales dispenses
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La mise au point dun outil nouveau ou plus prosaquement le passage dun outil lautre, ne gnre-t-il pas invitablement des jeux dacteurs qui cherchent contourner loutil en place ? Le perfectionnement technique doutils de pilotage ne conduit-il pas, sous prtexte daccrotre le contrle, ouvrir toujours plus de possibilits de dtournements des rgles ? Il sagit l dun phnomne assez classique caractristique dun systme bureaucratique.
Le contrle de gestion matrialis par ses outils, par les contrleurs et les managers, est alors condamn vivre avec un systme imparfait qui ne mesurera jamais tout fait la performance et ne permettra jamais de piloter automatiquement lorganisation. La composante humaine et subjective du processus reste fondamentale. Les managers peuvent dailleurs prendre appui sur les imperfections des outils du pilotage pour renforcer leur degr de contrle sur lorganisation. Celles-ci sont en effet autant de portes ouvertes pour identifier des opportunits nouvelles de dveloppement, casser les structures mentales tablies de longue date, se poser des questions sous un jour nouveau ou plus gnralement pour rintroduire de lintelligence dans un systme automatis. En un mot, les imperfections permettent de faire progresser le degr de matrise sur lorganisation plus que la matrise du processus de contrle lui-mme. Cela ne signifie pas pour autant quil faille se satisfaire dun systme de pilotage dfectueux. Ce serait le meilleur moyen daller la faillite. Mais il ne sert sans doute pas grand-chose de le peaufiner lexcs car une organisation parfaite nexiste pas. Si elle existait, ne laurait-on pas trouve depuis longtemps ? Les organisations sont condamnes vivre en grant lambigut. Cest leur nature profonde et cest lessence mme du travail du manager.
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Annexe 3 :Le cot dentre des lments en stock pour la comptabilit financire
Le cot dacquisition des marchandises et des matires premires comprend :
le prix dachat (hors TVA rcuprable, net de rductions commerciales et y compris les ventuels droits de douane) les frais accessoires : commissions et courtages sur achats, frais de transport incombant lentreprise, charges dassurances au titre du transport, ventuels droits indirects (alcools par exemple).
Toutefois si le cycle de production est suprieur 12 mois, les intrts des capitaux emprunts pour la fabrication peuvent tre rattachs (solution toutefois parfois refuse par le fisc ce qui conduit une rintgration). Ne sont pas compris dans les cots des stocks : les consommations anormales de matires et main duvre, les cots de stockage autres que ceux sparant deux tapes du processus de production, les frais gnraux ne contribuant pas amener les stocks dans le lieu et ltat o ils se trouvent, les cots de distribution. Il faut galement tenir compte de la sous activit. Les cots fixes doivent tre imputs aux cots de production selon la mthode de limputation rationnelle. Ce qui permet aux cots fixes de rester constants quel que soit le niveau dactivit. On le voit les liens entre les deux comptabilits sont vidents ce niveau tant pour limputation rationnelle que pour les cots partiels. Attention toutefois, les deux comptabilits partagent des finalits qui sont diffrentes. Pour la comptabilit de gestion, il sagit de matriser la performance. En cas derreur, le manager ne trompe que lui-mme. Pour la comptabilit financire, il faut rendre compte de cette performance des tiers et ne pas les induire en erreur.
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Le contrle de gestion connat depuis quelques annes des mutations importantes. Lvolution du nom de la discipline traduit dailleurs les nouveaux enjeux. Les professionnels parlent de plus en plus souvent de mesure et de pilotage de la performance . Derrire cette volution se cachent des volutions profondes. De nouveaux champs de comptence et de nouveaux outils souvrent et permettent denrichir les pratiques des professionnels. Le pilotage y gagne en crdibilit. Les systmes dinformation en dgageant les contrleurs et les managers des tches les plus routinires permettent galement de concentrer leur attention sur les activits dingnierie organisationnelle et de management. Paralllement, les modalits les plus bureaucratiques des pratiques de contrle sont de plus en plus contestes car elles favorisent une culture de la conformit. Celles-ci ne permettent pas aux organisations de faire face aux nouveaux enjeux qui se posent elles. Le contrle de gestion doit donc se dgager des rituels de contrle qui, sous couvert dune apparence de pilotage, ne permettent pas de matriser vraiment les principales dimensions faisant, le succs de lentreprise. Ce livre sadresse aux contrleurs de gestion et aux managers qui souhaitent mettre en place des outils innovants de mesure et de pilotage de la performance ou bien revoir les outils en place afin de les rendre plus performants. Ce livre cherche illustrer ces deux dimensions de lvolution du contrle de gestion et du pilotage des entreprises. Pour cela, lauteur examine trois techniques traditionnelles du contrle de gestion : le calcul des cots, la gestion budgtaire et llaboration des tableaux de bord. Au-del de la simple description technique des ces outils, ce livre a pour ambition de relier des pratiques avec leur contexte dutilisation. Quand utilisez telle mthode de calcul de cots ? Quelles sont les prcautions prendre en compte pour implanter des cots base dactivit ? Quels sont les principes de la gestion budgtaire ? Quelles en sont les limites et comment rformer des pratiques dficientes ? Quest-ce quun bon tableau de bord ? Quest-ce quun balanced scorecard ? Que peut-on attendre et ne pas attendre dun tableau de bord ? Des tudes de cas, issues dexemples rels, sont systmatiquement proposs pour illustrer les points cls de chacune des pratiques.
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