TITRE V. LES REVENUS PROFESSIONNELS CHAPITRE 1.

NATURE ET CATGORIES DE REVENUS PROFESSIONNELS Les revenus professionnels sont les revenus qui rsultent directement ou indirectement de lexercice dune profession, cest--dire dune activit continue et habituelle exerce dans un but de lucre. Ne constituent ds lors pas des revenus professionnels les revenus rsultant dune activit purement occasionnelle. Le Code des impts sur les revenus 1992 ne contient aucune dfinition synthtique de la notion dactivit professionnelle. Il faut donc en conclure que le C.I.R. 1992 dfinit les revenus professionnels dune manire trs large. Cette dfinition est dautant plus large que le Code y ajoute parfois des revenus fictifs tels les avantages anormaux ou bnvoles. La notion de revenus professionnels ntant pas conscrite avec prcision, la jurisprudence est souvent empreinte dune certaine hsitation face la qualification de certains enrichissements. Tel semble tre le cas des revenus obtenus la suite dune incapacit de travail, sans que ces derniers compensent une perte de revenus professionnels. Suite un revirement jurisprudentiel ; les bnfices dune exploitation... sont ceux qui proviennent de toutes les oprations traites... ainsi que tous accroissements des avoirs quelconques investis dans cette exploitation, y compris les accroissements qui rsultent de plus-values et moins-values, soit ralises, soit exprimes dans les comptes ou inventaires du redevable, quelle quen soit lorigine et la nature . Selon la doctrine, il ne faut pas considrer que tout profit procur par le travail est imposable ou constituait un revenu professionnel, mais il faut distinguer les trois domaines suivants : 1. lexercice dune profession indpendante ou rmunre par un employeur, profession librale ou salarie, exploitation commerciale, industrielle ou agricole, occupations lucratives les plus diverses, produits de revenus que nous qualifierons revenus professionnels ; 2. lactivit lucrative occasionnelle produit quant elle des revenus divers ; 3. et la simple gestion dun patrimoine priv procure des revenus qui en principe sont exonrs dimpts, sauf le cas de certaines spculations. Il faut cependant convenir que la frontire entre ces trois domaines est parfois assez difficile dterminer. La jurisprudence dfinit gnralement la notion d activit professionnelle comme un ensemble doprations suffisamment frquentes et lies entre elles. Il faut en outre que les revenus, pour tre qualifis de professionnels, proviennent directement ou indirectement de lexercice dune profession. Pour que les revenus soient imposables au titre de revenus professionnels, ils doivent donc trouver leur cause dans lactivit professionnelle.

Par exemple, si Monsieur A possde la majorit des actions dune socit, et en est de plus ladministrateur-dlgu, seuls les revenus quil peroit en cette dernire qualit sont imposables comme revenus professionnels. Si lassemble gnrale (o pourtant il dtient la majorit) dcide dattribuer des dividendes, ceux-ci constitueront des revenus mobiliers, et non des revenus professionnels, parce quil sagit des revenus des actions quil possde dans lentreprise et non des revenus de son travail. Mme sil distribue des dividendes trs levs, le fisc est tenu de respecter la qualification donne ces dividendes, et ne peut prtendre quil sagirait de revenus professionnels : pour autant que lon respecte les consquences juridiques des actes accomplis, ladministration fiscale ne peut, sous prtexte de faire prvaloir la ralit conomique , les traiter comme simuls, mme sils sont conomiquement anormaux . Ds quun revenu est professionnel, il est imposable, et ce, mme si lactivit professionnelle a t exerce dune manire illgale (par exemple : vente de produits falsifis) et mme si lactivit elle-mme est illicite (par exemple trafic darmes, gurisseurs...). Il sagit l dune application du principe suivant lequel le droit fiscal se fonde sur des ralits juridiques : si le revenu est peru, il est taxable, mme sil est illicite. Il est vrai quil ny a aucune raison de traiter plus favorablement un revenu illicite, sur le plan fiscal, quun revenu licite. Ainsi, lorsque le concessionnaire dun casino illgal concde le droit dexploiter ce casino une socit, la socit poursuit un but en principe illicite, lexploitation de jeux de hasard. Dans ce cas, la Cour de cassation a dcid que lillicit de lobjet de la socit ne permettait pas daller lencontre des ralits et de la rgle suivant laquelle les bnfices dune exploitation commerciale, quels quen soient la nature et lobjet, doivent tre imposs titre de revenus professionnels charge de ceux qui les ont raliss, mme si ces derniers nont acquis ces revenus quen excution dune convention nulle en vertu du droit civil. La loi rpartit les revenus professionnels en trois catgories distinctes : a) les bnfices : Il sagit des revenus rsultant dune exploitation commerciale, industrielle ou agricole. b) les rmunrations : Il sagit des revenus des travailleurs salaris et des fonctionnaires, ainsi que ceux des dirigeants dentreprise et des conjoints aidants. c) les profits : Ce sont les revenus des professions librales, et ceux des activits professionnelles qui ne sont pas viss aux a) et b) ci-dessus (par exemple les revenus des artistes). ces trois catgories sajoute celle des pensions, rentes et allocations, qui ne sont pas formellement des revenus professionnels (parce quils ne rsultent plus dune activit professionnelle), mais qui sont considrs comme tels du point de vue fiscal. Sont galement considrs comme des revenus professionnels les bnfices ou profits dune activit professionnelle antrieurement exerce. La premire question qui se pose propos des revenus professionnels, est donc celle consistant dterminer dans quelle catgorie il faut les placer. La terminologie (bnfices, rmunrations, profits) est en consquence trs importante. Quelle que soit la catgorie de revenus, la loi impose un revenu net, cest--dire une diffrence entre les recettes dune part et les charges et pertes professionnelles, dautre part.

Le Code fixe le mode de dtermination des revenus nets. Le montant net des revenus professionnels est gal au montant total de ces revenus ( lexception des revenus exonrs dimpt), aprs excution des oprations suivantes : 1. Le montant brut des revenus de chacune des activits professionnelles est diminu des frais professionnels qui grvent ces revenus. 2. Les pertes professionnelles subies pendant la priode imposable, en raison dune activit professionnelle quelconque, sont dduites des revenus des autres activits professionnelles. 3. Les pertes professionnelles des priodes imposables antrieures sont dduites des revenus professionnels, tels que calculs aprs les oprations prcdentes, si le solde rsultant des oprations prcdentes est positif. Pour tre imposable, le revenu ne doit pas tre ncessairement peru en argent. La loi prvoit en effet que les revenus professionnels sont des revenus qui proviennent, directement ou indirectement, dactivits de toute nature . Ainsi, tous les avantages obtenus en raison ou loccasion de lexercice dune activit professionnelle par le contribuable constituent des revenus professionnels. Les revenus issus des trois catgories vises ci-dessus (bnfices, rmunrations, profits) et de celle des pensions, rentes et allocations en tenant lieu, sont examins dans les quatre sections suivantes. CHAPITRE 2. LES BNFICES DES EXPLOITATIONS Section 1. Les redevables concerns a) Les commerants, industriels, agriculteurs

La catgorie des bnfices dexploitation comprend les revenus professionnels des commerants, des industriels et des agriculteurs. Sont notamment concerns, pour autant quil sagisse de revenus professionnels , cest--dire de revenus dune activit principale ou accessoire, mais impliquant une activit dune certaine dure ou des actes suffisamment rpts : les industriels et les artisans qui exploitent, fabriquent, transforment ou conditionnent des matires ; les commerants assurant la circulation, la conservation et la distribution des produits ; les agriculteurs qui se consacrent la culture du sol ou llevage ; les entreprises de prestation des services, autres que les professions librales ; les entreprises de sous-traitance ; les entreprises qui exercent simultanment deux ou plusieurs des activits mentionnes ci-dessus. Tous les commerants au sens du Code de commerce, ainsi que les agriculteurs, sont titulaires de bnfices dexploitation au sens du Code des impts sur les revenus. Le fait quils soient ou non immatriculs au registre du commerce ou de lartisanat est sans aucune incidence. Seule lactivit exerce effectivement, en fait, doit tre prise en considration. Le Code des impts sur les revenus ne dfinit pas la notion de entreprises industrielles, commerciales, agricoles ou quelconques .

Quant lancien Code des impts sur les revenus (version 1964), ce dernier visait les bnfices dexploitation que la Cour de cassation dfinissait comme tant des entits conomiquement indpendantes, constitues en vue de la production et de la commercialisation de biens, ou de la fourniture de services. Cette exploitation tait donc dfinie comme tant la mise fruit dun capital dans le cadre dune activit professionnelle et dans un but de lucre , ce qui couvre trois grands domaines de lconomie que sont lindustrie, le commerce et lagriculture. Le caractre commercial dune activit ne dpend pas ncessairement de la dfinition rigoureuse quen donne le Code de commerce quant aux activits agricoles, elles sont civiles, mais en droit fiscal, gnrent des bnfices. b) Les associs de certaines socits commerciales

Ce texte vise des entits dpourvues de la personnalit juridique, ce qui en matire commerciale, concerne les socits momentanes (anciennes associations momentanes) et les socits internes (anciennes associations en participation). Les socits de droit commun ayant un objet civil nayant pas pris la forme dune socit commerciale, dpourvues en Belgique de personnalit juridique, sont galement vises, mais ne peuvent donner lieu des bnfices si leur activit est commerciale ; dans le cas contraire, leurs associs peuvent tre titulaires de profits. Des socits momentanes sont toujours composes de commerants, de sorte que, de toute manire, le rsultat de leur activit aurait constitu des bnfices. Mais il en est de mme pour les socits internes, quoique leurs membres, autres que le grant, cest--dire les associs occultes, ne sont pas ncessairement des commerants. Dans la socit interne, il y a, outre le grant, qui est commerant, des associs occultes, qui napparaissent pas lgard des tiers, et qui sont des bailleurs de fonds intresss au rsultat, positif ou ngatif de la socit. En dpit du fait quils nexercent aucune activit dans le chef de la socit, leurs revenus rsultant de celle-ci sont traits du point de vue fiscal comme des bnfices si la socit a une activit commerciale, et comme des profits si la socit a une activit non-commerciale. Il nempche que, pour autant que lobjet de la socit soit commercial, les revenus des membres seront traits comme des bnfices, quelle que soit leur activit professionnelle. Larticle 29 du C.I.R. 1992 institue une vritable fiction, suivant laquelle les revenus tirs de ces socits ont le caractre de bnfices. Dans tous les cas prcits, la socit nexiste pas en tant qutre juridique, et ne sera donc pas traite fiscalement comme tant un contribuable soumis limpt des socits. De plus, il en est ainsi non seulement pour les bnfices effectivement distribus, mais aussi pour les bnfices ou profits non distribus , qui sont mis en rserve par ces entits. Lexercice pour lequel ces bnfices, distribus ou non, sont imposables est la date de clture des comptes annuels de ses associs, ou, dfaut de comptabilit, le 31 dcembre de lanne. La rpartition des bnfices, pour la dtermination du montant imposable dans le chef de chaque associ, se fait conformment aux stipulations du contrat ou de la convention dassociation ou de socit. dfaut de prcision, chaque associ est cens avoir retir une part gale. Sont censes tre des associations sans personnalit juridique les socits commerciales irrgulirement constitues, les socits agricoles, lexception de celles qui ont opt pour leur assujettissement limpt des socits, les groupements europens dintrt conomique et les groupements dintrt conomique. (Il sagit l dentits qui, en droit priv sont dotes de la personnalit juridique).

Il est donc fait abstraction de cette personnalit juridique pour lapplication du Code des impts sur les revenus. Il sagit l dune nouvelle fiction lgale. Tant le rsultat positif que le rsultat ngatif dexploitation est considr comme bnfice, ou suivant le cas, comme perte. Il en rsulte, lorsquil sagit dune perte, que celle-ci est dductible des autres revenus professionnels et, si ceux-ci sont insuffisants, des autres revenus de la personne physique concerne. Toutefois, par exception, tant pour les socits dnues de la personnalit juridique que pour les socits commerciales irrgulirement constitues et les socits agricoles, les pertes ne sont dductibles des revenus professionnels des associs ou membres que lorsquelles rsultent dune activit professionnelle de mme nature que celle qui a procur des bnfices. Cette limite vise empcher que des contribuables constituent des associations de fait, gnrant des pertes importantes, dans le seul but de rduire leur base imposable en imputant ces pertes sur leurs revenus professionnels. Un associ ou membre dune association ne peut donc dduire les pertes de lassociation de ses propres revenus qu la condition quil peroive lui-mme des bnfices ou des profits et que ces revenus proviennent dune activit de mme nature que celle de lassociation dont il est membre. La nature des revenus sapprcie en fonction de leur nature conomique : il ne suffit donc pas quil sagisse aussi de bnfices ou de profits. Cette limitation la dductibilit des pertes ne concerne pas les pertes des groupements europens dintrt conomique, ni celles des groupements dintrt conomique, que cette disposition ne vise donc pas. La loi du 4 mai 1999 a toutefois prvu une autre possibilit de dduction des pertes des associations sans personnalit juridique : les associs ou membres peuvent dduire les pertes des associations sans personnalit juridique, mme si leur activit personnelle est distincte de celle de lassociation, mais alors la condition de dmontrer que les pertes professionnelles rsultent doprations qui rpondent des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Les socits vises par larticle 29 du Code sont souvent appeles fiscalement transparentes , parce quelles ne sont pas soumises limpt elles-mmes, mais que leurs associs sont taxs travers elles. Section 2. Les bnfices imposables La notion de bnfice nest pas dfinie par la loi fiscale. Cette dfinition doit donc tre recherche dans le droit commun, en vertu du principe selon lequel le droit commun rgit le droit fiscal, sauf en cas de drogation expresse par ce dernier. Le droit commun est constitu pour la plupart des entreprises par le titre VI, livre IV du Code des socits sur les comptes annuels des entreprises : cette loi comptable, ainsi que ses arrts dexcution, simpose donc ladministration fiscale et au contribuable, sauf drogation expresse de la loi fiscale. Une circulaire du 31 mars 1978 de ladministration fiscale rpertorie, en vertu de la rgle prcite, les cas o la lgislation comptable est applicable en matire fiscale ainsi que ceux dans lesquels la loi fiscale droge cette lgislation comptable (par exemple en ce qui concerne la limitation des dductions des provisions pour risques et charges).

Cest donc en vertu des principes prcits que ladministration fiscale doit respecter la technique des comptes de rgularisation par lesquels des recettes dj perues ayant partiellement trait un exercice social ultrieur doivent tre reportes due concurrence au titre de recette reporter au rsultat dun exercice ultrieur. Cette technique permet ltalement des recettes ainsi ralises sur les exercices auxquels elles se rapportent conomiquement. Puisque le droit fiscal ne prvoit pas de drogation ce principe comptable, ce dernier devra primer lorsque ces conditions dapplication en seront runies. Ladministration fiscale a cependant dcid le contraire et ce pendant une priode assez longue pour rcemment se ranger cette jurisprudence. Traditionnellement, on considre que le montant imposable des bnfices correspond, sous rserve de certaines adaptations rsultant de la loi fiscale, au solde du compte de rsultats de lanne. Cest donc en pratique de la comptabilit de lexploitant que lon dduit le montant des bnfices imposables. On dit souvent que ce montant correspond laugmentation, ou la diminution, en cas de perte, de lactif net des avoirs affects par lexploitant son activit professionnelle. Cette dfinition nest toutefois, sur le plan thorique tout le moins, pas tout fait exacte. En effet, le patrimoine dune personne physique se compose davoirs professionnels, mais galement davoirs privs, et il va de soi que les bnfices rsultant de lactivit professionnelle sont au moins pour partie affects des dpenses prives. De plus, tous les commerants ne tiennent pas, et ne sont dailleurs pas toujours obligs de tenir, une comptabilit permettant de dgager une augmentation dun actif net professionnel. Les personnes physiques ne sont en principe pas tenues au dpt de bilans ni la publication de comptes de rsultats. Cest pour ces raisons, ainsi que pour des motifs historiques, que le Code des impts sur les revenus dtermine la notion de bnfices imposables dune manire plus analytique : il numre les lments qui, une fois additionns, permettent de dterminer le bnfice brut soumis limpt Il est communment admis que le revenu des oprations courantes peut tre dtermin suivant le principe du bilan . Cela signifie que lorsque des sommes nont pas fait lobjet de recettes dtermines, elles peuvent tre imposes si elles correspondent un enrichissement. La jurisprudence a eu loccasion de se prononcer ce sujet, et notamment dans une espce de la Cour dappel dAnvers o un contribuable avait conclu un contrat de concession avec une firme automobile, et o lissue de cette concession, une remise de dette avait t accorde. La Cour dappel a dcid que cette remise de dette correspondait un bnfice imposable car la diffrence entre le montant de la dette initialement contracte et le montant de laccord conclu tait imposable comme bnfice. Cest la somme de ces quatre lments numrs par larticle 24 du C.I.R. 1992 qui permet de dterminer le bnfice brut imposable. En pratique, on dterminera donc dune part le bnfice des oprations traites, puis les plus-values ralises ou exprimes et imposables , puis enfin les sous-estimations dactif et surestimations de passif imposables. Pour obtenir le montant du bnfice imposable, il faut dduire de la somme des bnfices bruts les frais professionnels et les pertes professionnelles. Nous examinerons successivement les diffrents lments positifs du bnfice imposable (bnfice des oprations traites, plus-values, sous-estimations dactif et surestimations de passif), puis ensuite les lments ngatifs, qui doivent en tre retranchs pour dterminer le montant net imposable. 6

Section 3. Les bnfices des oprations traites a) Les bnfices proprement dits

Sont imposables tous les bnfices rsultant des oprations qui font lobjet de lexploitation, ainsi que de celles qui y sont lies. Il sagit par consquent du rsultat, positif ou ngatif, des oprations rsultant de lexercice de lactivit elle-mme. Ainsi, pour un commerant, il sagira de la diffrence entre le total des ventes et le total des achats, major ou rduit, suivant le cas, de la diffrence positive, ou ngative, entre les stocks en fin dexercice et en dbut dexercice. La notion de bnfices des oprations traites est toutefois plus large. La Cour de cassation a prcis que tout revenu qui provient doprations relatives une exploitation industrielle, commerciale ou agricole est soumis la taxe professionnelle sans que ce revenu ne doive ncessairement tre produit par un travail industriel, commercial ou agricole proprement dit . Toutefois, pour donner lieu un bnfice des oprations traites , lopration ralise par le professionnel doit avoir un lien suffisamment troit avec son exploitation pour constituer un revenu professionnel. En dautres termes, sont imposables tous les bnfices provenant dune exploitation professionnelle, quelle que soit leur qualification, mais pour autant que ces bnfices proviennent dune opration prsentant un lien suffisamment troit avec lexploitation. Si accessoirement, lexploitant retire divers revenus dune activit trangre son exploitation, (par exemple la perception dune commission pour avoir servi dintermdiaire dans une opration nayant aucun lien avec lexploitation quil exerce titre professionnel), ce revenu nest pas imposable comme bnfice dexploitation, parce quil ne rsulte pas dune activit professionnelle, mais pourra ventuellement tre imposable en tant que revenu divers. b) Les crances

Pour les titulaires de bnfices, une crance est comprise dans le bnfice imposable ds quelle est liquide et certaine. Si le contrat est affect dune condition suspensive, la crance acquiert un caractre liquide et certain au moment de la ralisation de la condition. La rtroactivit attache la ralisation de la condition ne joue pas en matire fiscale. La crance rsultant dune obligation affecte dune condition rsolutoire est immdiatement imposable. En cas de cession dun bien affect lentreprise ou dune branche dactivit, contre un prix gal un pourcentage de bnfices futurs, pendant plusieurs annes, le prix est imposable lorsque le cdant dispose dune crance liquide et certaine. Il est ds lors imposable annuellement sur la quote-part du prix d pendant lanne, qui reprsente la quotit des bnfices prvue par le contrat de cession. c) Les subsides

Les subsides ou subventions accords aux entreprises par les pouvoirs publics font partie de leurs bnfices imposables et sont donc taxs au cours de la priode imposable de leur obtention. Le Code prvoit toutefois une exception pour les subsides en capital destins lacquisition ou la constitution dimmobilisations corporelles ou incorporelles. 7

Les subsides en capital reus des pouvoirs publics pour lacquisition ou la constitution dimmobilisations corporelles ou incorporelles sont imposables proportionnellement aux amortissements ou rductions de valeur relatives ces immobilisations. Ces subsides sont donc taxs de manire tale, au cours de la priode imposable de leur octroi et de chaque priode subsquente, proportionnellement aux amortissements ou rductions de valeur affrents aux immobilisations corporelles ou incorporelles pour lesquelles les subsides ont t obtenus. Le solde des subsides qui na pas encore t impos sera tax pour le tout au moment de lalination ou de la mise hors dusage des immobilisations. Pour la priode imposable au cours de laquelle les subsides ont t obtenus, la quotit imposable des subsides est gale au produit du montant total de ces subsides et dune fraction dont le numrateur est gal aux amortissements et rductions de valeur fiscalement admis sur les immobilisations subsidies, de la priode imposable doctroi des subsides et des priodes antrieures, et dont le dnominateur correspond au montant de lactif pris en considration pour le calcul des subsides dj reus. 1. Pour les priodes imposables suivantes, la quotit imposable des subsides sera gale au produit du montant de ceux-ci et dune fraction dont le numrateur est gal aux amortissements et rductions de valeur de cette priode imposable et dont le dnominateur correspond au montant des actifs qui ont fait lobjet dun subside. Supposons, par exemple quen 2010, une entreprise dcide dacheter de nouvelles machines pour 123.000 et que ltat lui accorde un subside en capital de 10 %. Les investissements sont raliss de la manire suivante : 2010 : achat de la machine 1 pour 24.600 ; 2011 : achat de la machine 2 pour 49.200 ; 2012 : achat de la machine 3 pour 49.200 . Lentreprise applique lamortissement linaire de 10 % pour ses investissements. Ltat accorde les subsides concurrence de 2.460 en 2011 sur la machine 1, 4.920 en 2012 sur la machine 2 et 4.920 en 2136 sur la machine 3. Le tableau des amortissements pour ces immobilisations est le suivant : 2010 2011 2012 2013 Machine 1 2.460 2.460 2.460 2.460 Machine 2 4.920 4.920 4.920 Machine 3 4.920 4.920 Lentreprise comptabilise donc en 2010 (anne dacquisition de la machine 1) une premire annuit damortissement de 2.460 . Il est indiffrent, ce propos, que le subside affrent cette premire machine acquise ne soit accord que durant lanne 2004. De mme, lentreprise comptabilisera en 2011 et 2012 (anne dacquisition respectivement des machines 2 et 3), une premire annuit damortissement de 4.920 pour les machines 2 et 3, mme si les subsides affrents ces deuxime et troisime machines ne seront accords respectivement quen 2012 et 2013. Imposition des subsides pour 2003 aucune imposition. Imposition des subsides pour 2011 amortissements sur actifs subsidis : 4.920 (sur la machine 1 : 2.460 en 2010 et 2.460 en 2011) ; (amortissements 2003 et 2004 sur actifs 2.460 4.920 subsidis) 8

 = 492 e 24.600 (prix achat machine 1) Imposition des subsides pour 2012 amortissements sur actifs subsidis : 12.300 (sur la machine 2 : 4.920 en 2011 et 4.920 en 2012, 2.460 sur la machine 1 en 2012) ; subsides imposables : 7.380 12.300 = 1.230 e 73.800 Pour le calcul des amortissements sur les actifs subsidis pour lanne 2012, on ne tient plus compte des annuits damortissement des annes 2010 et 2011 affrentes la machine 1. En effet, pour la machine 1, il sagit en 2012 dune priode imposable ultrieure celle au cours de laquelle le subside affrent a t obtenu, savoir 2.460 e en 2011. Pour la machine 1, le montant damortissement prendre en considration est donc celui de cette seule priode imposable 2012, savoir 2.460 . Imposition des subsides pour 2013 amortissements sur actifs subsidis : 17.220 (4.920 sur la machine 3 en 2012 et en 2013, 4.920 sur la machine 2 en 2013 et 2.460 sur la machine 1 en 2013) ; subsides imposables : 12.300 17.220 = 1.722 123.000 Pour le calcul des amortissements sur les actifs subsidis en 2013, on ne tient compte pour les machines 1 et 2 que du montant des amortissements de cette seule priode imposable. En effet, pour les machines 1 et 2, il sagit, en 2013, dune priode imposable ultrieure celle au cours de laquelle les subsides affrents ont t obtenus, savoir 2.460 en 2011 et 4.920 en 2012. Imposition des subsides pour 2014 amortissements sur actifs subsidis : 12.300 ; subsides imposables : 12.300 12.300 = 1.230 123.000 En 2014, de mme que pour les priodes imposables suivantes, le montant des amortissements sur actifs subsidis correspondra toujours, en principe, aux amortissements acts sur les 3 machines de la seule priode imposable en question. Section 4. Les autres lments du bnfice des oprations traites Larticle 25 du C.I.R. 1992 numre les autres lments compris dans le bnfice imposable. premire vue, cet article parat les traiter comme sil sagissait dlments distincts des bnfices des oprations traites. En ralit, la rdaction archaque du texte mlange des produits de lexploitation (parfois effectivement distincts des bnfices des oprations traites) et lusage quil en est fait. Il faut donc considrer cette numration comme non exhaustive : les lments qui y sont mentionns sont imposables, sans quils doivent toujours sajouter aux bnfices des oprations traites, parce que, le plus souvent, ils en proviennent. Il sagit des lments suivants : la rmunration que lentrepreneur sattribue pour son travail personnel ; les avantages de toute nature obtenus en raison ou loccasion de lexercice dune activit professionnelle ; les profits de spculation de lentrepreneur ;

les sommes affectes au remboursement de capitaux emprunts, lextension de lentreprise ou laccroissement de la valeur des lments de lactif ; les rserves, fonds de prvision ou provisions quelconques, rsultats reports et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donne ; certaines indemnits. a) La rmunration de lentrepreneur

La rmunration que lexploitant sattribue lui-mme pour son travail personnel est ajoute aux bnfices imposables de lentreprise. La mme rgle sapplique aux prlvements en espces que lexploitant effectue son profit, pour ses besoins personnels ou pour ceux de son mnage. Ces rmunrations et prlvements doivent tre ajouts aux bnfices imposables, pour autant quils soient comptabiliss par le dbit du compte de rsultats. Cette disposition permet de traiter de la mme manire lentrepreneur qui prlve priodiquement des avances sur ses bnfices et celui qui attend la clture de lexercice pour prlever sa quote-part des bnfices. Si lon calcule, conformment la pratique, mais contrairement ce que prvoit le lgislateur, le bnfice imposable comme tant laugmentation de lactif net professionnel, la rmunration de lentrepreneur ne sera ajoute que si on la pralablement dduite. On peut dire que la rmunration de lentrepreneur ne peut tre dduite du bnfice imposable : cest logique dans le chef dune personne physique qui na quun seul patrimoine, la fois priv et professionnel. Le fait que le bnfice soit affect dune manire ou dune autre, et notamment quil soit affect des fins prives, est sans incidence sur la dtermination de son montant. Le texte lgal est videmment mal rdig lorsquil utilise le terme rmunration : ce que retire lexploitant est toujours un bnfice et non une rmunration au sens juridique du terme. Il ny a dailleurs pas de raison autre que, parfois, comptable pour quune personne physique se rmunre elle-mme : tout ce qui est le produit de son exploitation lui appartient, sans quelle doive se lattribuer titre de rmunration. b) Les avantages de toute nature

Les avantages de toute nature sont imposables lorsquils sont obtenus en raison ou loccasion de lexercice de lactivit professionnelle. Un lien causal doit donc exister entre lexercice de lactivit professionnelle et les avantages. Pour que les avantages constituent des revenus professionnels, il faut, la fois : quils proviennent de lexercice de lactivit professionnelle de celui qui les obtient; quils se rattachent cette activit ; et quils en constituent un produit direct ou indirect, principal ou accessoire. Constituent, par exemple, des avantages imposables : les avantages en nature que les exploitants reoivent des fournisseurs ; les conomies ralises lorsque les relations daffaires supportent certaines charges prives ou professionnelles ; les voyages touristiques offerts gratuitement ou prix rduit par des fournisseurs leurs dtaillants ou reprsentants ; les cadeaux offerts par les fournisseurs qui consistent en objets usuels durables. - Un prt sans intrt dont bnficie lexploitant de la part dune relation daffaires

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Ne constituent par contre pas des avantages imposables : une rception offerte par un fournisseur ses clients, des fins publicitaires ; les accessoires offerts lors de lachat de biens dinvestissements.

Prenons un exemple. Si un agriculteur qui achte un tracteur reoit en prime linstallation gratuite de lair conditionn dans son tracteur, cette prime est assimile une rduction du prix de vente du tracteur mais les amortissements du tracteur doivent tre calculs sur le prix effectivement pay pour lensemble form par le tracteur et linstallation dair conditionn. Les avantages de toute nature obtenus autrement quen espces sont valus pour la valeur relle quils ont dans le chef du bnficiaire, cest--dire le prix qui devrait tre pay sur le march par ce dernier pour obtenir lavantage. La valeur de certains avantages de toute nature a nanmoins t value forfaitairement dans larrt royal dexcution du Code (voyez ci-dessous). Les avantages de toute nature sont taxs comme suit : Il convient de rejeter divers frais des frais gnraux et notamment les frais relatifs lusage priv dune voiture, lusage priv dune habitation, au prlvement de mazout ou de peinture, lemploi des travaux privs dun ouvrier de lentreprise, etc. sont par contre ajouter au rsultat : les avantages reus de tiers autrement quen argent, par exemple les croisires que certains fabricants offrent leurs grossistes.

Il appartient ladministration dapporter la preuve de lavantage en nature impos dans le chef du contribuable. ladministration ne peut dduire de la seule dtention de sommes appartenant autrui lexistence automatique dun avantage en nature. c) Les profits de spculations de lentrepreneur

Les profits de la spculation sont des oprations mme isoles, poursuivies la suite de prvisions et dtudes relatives aux fluctuations de la Bourse et des prix des marchandises, matires premires,... dans le but de raliser un bnfice loccasion de la hausse ou de la baisse des prix. Ces spculations ne donnent lieu taxation comme bnfices que si elles concernent des avoirs affects lexercice de lactivit professionnelle. Ainsi, si un ngociant en caf ralise un profit en spculant sur le march de cette marchandise, il sagira dun bnfice imposable. En revanche, sil spcule sur le ptrole, il ne sera pas impos titre de revenu professionnel, parce que ce produit na rien voir avec son activit. Les revenus de spculations occasionnelles peuvent tre taxs au titre de revenus divers, si les oprations sont trangres lactivit professionnelle, la condition quelles scartent de la gestion normale dun patrimoine priv. Nous reviendrons ultrieurement sur ces distinctions. d) Les sommes affectes au remboursement de capitaux

Les sommes affects au remboursement du capital dun prt ne sont pas dductibles pour dterminer le bnfice imposable.

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En effet, il ne sagit pas dune dpense professionnelle, mais bien dune utilisation du bnfice, puisque la dette est maintenue au passif, bien quelle soit rembourse. En revanche, les intrts peuvent tre des dpenses dductibles e) Les sommes affectes lextension de lentreprise ou laccroissement de la valeur des lments dactif

Une dpense affecte lextension de lentreprise est une dpense qui fait entrer dans lentreprise un actif immobilis. Cette dpense est en ralit un investissement qui fait partie du bnfice puisque lentreprise ne sappauvrit pas. Tel sera par exemple le cas de lacquisition dun immeuble professionnel, dune clientle, etc. Par contre, les dpenses engages fonds perdus, cest--dire celles qui naugmentent pas la valeur des lments dactif, mais qui concernent par exemple des frais dentretien ou de rparation, ne sont pas ajoutes aux bnfices. Les dpenses affectes lextension de lentreprise ou laccroissement de la valeur des lments dactif sont ajoutes aux bnfices lorsquelles sont inscrites (en contradiction avec la lgislation comptable) directement en dbit dun compte de rsultats. Ces dpenses diminues des amortissements admis sont alors comprises dans le bnfice imposable. Dans une affaire soumise la Cour de cassation, un exploitant avait d amnager un immeuble quil avait t forc dacheter pour laffecter lexercice de sa profession, parce que limmeuble o il exerait antrieurement avait t expropri. Les transformations eurent pour effet daccrotre la valeur de limmeuble. La Cour de cassation a dcid que sont considres comme bnfices au point de vue de lapplication de la taxe professionnelle, les sommes affectes lextension de lentreprise ou la plus-value de loutillage. Ce texte nexcepte pas les sommes consacres cette extension lorsque celle-ci est impose par la ncessit. Il en rsulte quil suffit que des sommes ont t affectes pareille extension ou plus-values pour quelles soient soumises limpt professionnel . Cette dcision est logique parce que la dpense na caus aucun appauvrissement. En revanche, si la somme affecte lextension de lentreprise excdait la valeur relle du bien acquis, la diffrence pourrait donner lieu un amortissement exceptionnel ou une rduction de valeur dductible : concurrence de cette diffrence, il ny aurait pas extension de lentreprise . Lorsque ladministration fiscale souhaite par exemple taxer des travaux de rnovation, effectus relativement un btiment en tant que somme affecte lextension de lentreprise pour le motif que le btiment a bnfici dun appointement de sa valeur suite ces travaux, elle doit apporter la preuve de cet accroissement de valeurs. Il a galement t considr que constituait une extension de lentreprise non seulement le prix dun terrain non amortissable proprement dit, mais galement les frais et droits dacquisition de celui-ci, tout comme les droits denregistrements supplmentaires dus aprs 10 ans, en vertu de larticle 64 du Code des droits denregistrements. Quant au sort de lamlioration de btiments ou doutillages, il convient de distinguer les frais dentretien ou de remise en tat devant tre considrs comme tant des frais gnraux, et les frais qui accroissent lactif social. f) Les rserves, fonds de prvision, provisions quelconques, rsultats reports et toutes les sommes qui ont une affectation analogue.

Il sagit des sommes laisses dans lentreprise pour augmenter les fonds propres ou couvrir des charges futures dont le montant ne peut tre dtermin avec certitude. 12

Cette disposition vise deux lments : dune part, les postes apparaissant au passif du bilan, tels que les rserves, le bnfice report, les provisions pour risques et charges, et les postes qui prsentent une affectation analogue ; dautre part, les rserves occultes, cest--dire celles dissimules dans le bilan ou qui correspondent des sous-valuations dlments dactif. Doit par exemple tre considre comme une rserve occulte le maintien dune dette au passif, alors quelle ne constitue plus une dette pour le montant comptabilis. En revanche, le fait de ne pas acter une plus-value latente ce qui nest nullement obligatoirement nimplique aucune rserve occulte. Certaines critures qui traduisent une dprciation relle ou une certaine rserve ne font pas partie des bnfices imposables. Il sagit des amortissements et rductions de valeur, des provisions pour risques et charges et des plus-values exonres inscrites au passif du bilan. Nous reviendrons ultrieurement sur ces critures. La jurisprudence interprte cette disposition dans un sens trs large : est par exemple taxable lincorporation au capital des amortissements. g) Certaines indemnits

Vise deux types dindemnits de toute nature que lentrepreneur obtient en cours dexploitation : soit en compensation ou loccasion de tout acte quelconque susceptible dentraner une rduction de lactivit professionnelle ou des bnfices de lentreprise ; soit en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de bnfices. Pour que ces indemnits constituent un bnfice imposable, elles doivent tre obtenues en cours dexploitation et un lien de causalit entre lacte et lindemnit doit exister. Le but de larticle 25, 6o du C.I.R. 1992, en considrant comme tant des bnfices des indemnits reues en compensation ou rparation de pertes dactivit ou de bnfices, rside dans la possibilit de dduction au titre de frais et damortissement des rparations et autres constitutions dactifs endommags ou disparus. g1. Les indemnits obtenues en compensation ou loccasion dune rduction de lactivit professionnelle ou des bnfices

Il sagit par exemple des indemnits que lexploitant peroit en raison de lengagement de rduire lactivit de son entreprise pendant un certain temps, ou de renoncer fabriquer certains produits dtermins. Tel sera, par exemple le cas de lindemnit perue par un exploitant en contrepartie de lengagement de ne plus vendre certains produits ou de ne plus les vendre sur un territoire donn. Lindemnit perue pour ne plus exercer une activit est taxe comme bnfice au mme titre que celui qui aurait rsult de lexercice de cette activit. De mme, lindemnit perue par un exploitant agricole pour la violation de son droit de premption, lors de la vente des biens ruraux quil louait, est une indemnit obtenue en compensation ou loccasion dun acte susceptible dentraner une rduction de lactivit ou des bnfices de lentreprise.

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Lindemnit est considre comme acquise la date laquelle le droit lindemnit est reconnu par le dbiteur ou un tribunal de sorte que le bnficiaire acquiert une crance liquide et certaine imposable cette date. Sont exclus de cette disposition certaines indemnits perues en raison de transferts de quotas laitiers. Cela vise notamment les indemnits quun contribuable obtient la suite dune convention par laquelle il sengage rduire ou limiter lexploitation de son entreprise ou dune ou plusieurs branche dactivit. g2. Les indemnits obtenues en rparation dune perte temporaire de bnfices

Sont aussi imposables en tant que bnfices dexploitation, les indemnits obtenues en cours dexploitation en rparation dune perte temporaire de bnfices rsultant : dune maladie, dun accident ayant entran une incapacit de travail de lexploitant. dun sinistre, dune expropriation, dune grve, dun lock-out... Ces indemnits sont considres comme acquises la date laquelle le droit lindemnit est reconnu par le dbiteur ou la date de la dcision judiciaire dfinitive qui fixe le montant de lindemnit en cas de litige. cette date, le bnficiaire dispose dune crance liquide et certaine qui devient imposable. Lapplication de cette disposition est subordonne la preuve dune perte de revenus professionnels subie par lentrepreneur la suite de lincapacit temporaire. g3. La taxation de ces indemnits

a) Les indemnits obtenues en cours dexploitation, en compensation ou loccasion dun acte susceptible dentraner une rduction de lactivit professionnelle ou des bnfices de lentreprise, sont taxes distinctement au taux de 33 %, dans la mesure o elles nexcdent pas le total des bnfices nets imposables affrents lactivit dlaisse ralise au cours des quatre annes qui prcdent celle de la rduction de lactivit. Les bnfices nets sont les bnfices diminus des frais professionnels, mais lexception des revenus imposables distinctement. Si ces indemnits sont obtenues loccasion dun acte survenu partir de lge de 60 ans ou la suite du dcs du contribuable, ou dun acte forc, elles sont imposables au taux de 16,5 % dans la mesure o elles nexcdent pas le total des bnfices nets des quatre annes antrieures. Par acte forc, la loi entend la cessation dfinitive ou lacte qui est la consquence dun sinistre, dune expropriation, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue. Est galement considre comme tant une cessation dfinitive force celle qui rsulte dun handicap. b) Les indemnits obtenues aprs la cessation de lactivit en compensation dun acte susceptible dentraner une rduction de lactivit ou des bnfices, sont imposables au taux moyen affrent lensemble des revenus imposables de la dernire anne antrieure pendant laquelle le contribuable a eu une activit professionnelle normale. Les indemnits obtenues en cours dexploitation en rparation dune perte temporaire de bnfices sont assimiles des revenus de remplacement et bnficient ds lors des rductions pour revenus de remplacement.

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h)

Remarques gnrales concernant le bnfice des oprations traites

1. Le bnfice des oprations traites nest quun des lments servant dterminer le montant imposable des bnfices. Il faut encore y ajouter les plus-values et les sousestimations dactif, puis en dduire les frais professionnels et les pertes professionnelles. 2. Les bnfices des oprations traites sont imposables mme sils ne sont pas perus sous une forme montaire. Ainsi, si lexploitant met le 15 dcembre 2010 une facture destine un de ses clients, cette facture reprsente une crance faisant partie de son actif. Le montant de cette facture fait partie des bnfices imposables de lexploitant de lanne 2010, mme si au 31 dcembre de cette anne, le montant ne lui a pas encore t pay. Il y a donc bnfice imposable, ds le moment o lopration engendre une crance mme si le montant de cette crance nest payable quultrieurement. Cette rgle ne rsulte pas de la loi, mais de la jurisprudence de la Cour de cassation. Elle dnote une influence de plus en plus marque de la thorie du bilan , mme pour la taxation des bnfices des personnes physiques. 3. Les bnfices des exploitants sont imposs quelle que soit leur affectation : la loi ne se proccupe pas de ce que lexploitant ralise des bnfices rsultant de son activit. Ainsi, si un picier dcide par exemple daffecter le bnfice ralis sur ses ventes lachat dune camionnette pour effectuer les livraisons, plutt qu partir en vacances, cela nentrane aucune diffrence du point de vue de la dtermination du bnfice des oprations traites. En revanche, lachat de la camionnette permettra de dduire des amortissements, ce qui constituera des frais professionnels. 4. Lorsque les revenus professionnels dun exploitant ont t raliss ltranger, limpt belge affrent ces revenus est rduit de moiti, pour autant que le revenu ait fait lobjet dune imposition ltranger. Le taux de limpt tranger importe peu. La jurisprudence reconnat mme lapplicabilit de ce rgime ds que le revenu est soumis ltranger un rgime fiscal , cest--dire, si la loi fiscale trangre sy applique, mme si ce rgime consiste en une exonration. Ce rgime nest en pratique applicable que si lexploitant dispose ltranger dun tablissement stable , cest--dire dun bureau, dune succursale ou dun tablissement fixe. Si le revenu est ralis dans un pays ayant conclu avec la Belgique une convention prventive de la double imposition, il sera exonr en Belgique. Ce revenu est en revanche, en gnral, impos ltranger (voyez infra). 5. Rappelons que les revenus dimmeubles et de capitaux affects lexercice de lactivit professionnelle sont considrs comme des revenus professionnels. Le propritaire dun immeuble affect lexercice de son activit professionnelle, qui donne limmeuble en location, est imposable sur le loyer rel. Cette hypothse est toutefois trs rare ; elle suppose lexercice dune activit spcifique de loueur dimmeubles titre professionnel. De mme, le prcompte mobilier nest pas libratoire en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers affects lexercice de lactivit professionnelle ; cette dernire hypothse tant elle aussi trs rare. Il ne suffit pas, en effet, pour que des revenus mobiliers ou immobiliers soient considrs comme professionnels, que les revenus soient ensuite utiliss des fins professionnelles. Il faut que les capitaux eux-mmes soient affects ces fins, cest--dire quen tant que biens meubles et immeubles, ils servent directement lactivit professionnelle. Le seul fait, par exemple, de mettre les fonds en garantie dun investissement professionnel ne suffit pas, parce que dans un tel cas, les biens ne sont pas affects lactivit professionnelle mais servent seulement garantir des dettes professionnelles. 15

Il ne sera galement pas suffisant que les revenus mobiliers ou immobiliers naient pu tre obtenus parce que lactivit professionnelle procure des revenus : il va de soi que lpargne amasse par un contribuable grce ses revenus professionnels nest pas un bien affect lactivit professionnelle. Il en sera de mme pour les fonds dtenus par un contribuable qui, par ailleurs sest endett des fins professionnelles : il dcoule en effet du libre choix du contribuable de ne pas affecter son patrimoine priv des investissements professionnels, et cest prcisment parce quil naffecte pas ces capitaux ces investissements que les revenus de ces capitaux ne peuvent tre taxs comme des revenus professionnels. Lorsque des revenus mobiliers sont taxables comme revenus professionnels, lexploitant est imposable sur les revenus quil peroit, majors du prcompte mobilier. Section 5. Les plus-values (accroissements dactifs) a) Les biens sur lesquels les plus-values sont taxables

Outre le bnfice des oprations traites, lexploitant est impos sur les plus-values relatives aux biens affects lexercice de son activit professionnelle. Les plus-values sur les biens privs de lexploitant ne sont en revanche pas imposes au titre de revenus professionnels, et ne sont donc pas vises par la prsente section. 1. 2.
3.

Sont considrs comme affects lexercice de lactivit professionnelle : les immobilisations acquises ou constitues dans le cadre de cette activit professionnelle et figurant parmi les lments de lactif ; les immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des rductions de valeur sont admis fiscalement ;
les immobilisations incorporelles constitues pour lexercice de lactivit professionnelle et qui figurent ou non parmi les lments de lactif

Comment distingue-t-on les biens affects lexercice dune activit professionnelle ? Il ne suffit pas quun bien soit utilis, en pratique, des fins professionnelles, pour quil soit considr comme affect lactivit professionnelle du point de vue fiscal. Il faut en outre quil ait t acquis dans le cadre de cette activit. Tel ne serait pas le cas par exemple dun bien acquis avant lexercice de lactivit professionnelle, mais utilis ensuite pour celleci. Sont galement considrs comme affects des fins professionnelles les biens pour lesquels des amortissements ou des rductions de valeur sont pratiqus, et sont admis fiscalement. Lexpression sont admis fiscalement est ambigu. Elle est interprte par ladministration comme signifiant que si, ne ft-ce quune fois, des amortissements ont t admis fiscalement , mme au cours dun exercice antrieur, cela suffit pour que le bien soit considr comme affect des fins professionnelles , et que les plus-values ralises sur ce bien soient imposables. Il faut toutefois relever que le texte est crit au prsent, et ne vise que les amortissements et rductions de valeur qui sont admis fiscalement . Un bien ayant fait lobjet dune dsaffectation , cest--dire qui a cess dtre utilis des fins professionnelles, et pour lequel des rductions de valeur ou des amortissements ne sont plus admissibles, ne devrait ds lors, notre avis, pas tre considr comme affect lexercice de lactivit professionnelle, et des plus-values affectant un tel bien ne sont notre avis pas taxables, en raison du libell du texte, qui ne nous parat pas correspondre lintention du lgislateur. 16

En consquence, lorsquun commerant utilise un bien immobilier des fins professionnelles, mais quil ne tient pas de comptabilit permettant de faire figurer ce bien immobilier dans les lments dactif, la plus-value que ce commerant ralise loccasion de la vente de ce bien immobilier nest pas imposable au titre de revenus professionnels dans les trois cas suivants : 1. le commerant na jamais procd des amortissements sur son immeuble ; 2. le commerant na jamais dduit dintrts concernant cet immeuble ; 3. le commerant na jamais effectu dimportantes rparations affrentes cet immeuble. Si un bien na t que partiellement affect une activit professionnelle (par exemple si des amortissements nont t appliqus que pour une partie du bien, comme dans le cas dun immeuble utilis par un commerant en partie titre professionnel et en partie titre priv), la plus-value ne sera imposable quau prorata du pourcentage daffectation professionnelle. Larticle 41, 3o, du C.I.R. 1992 considre comme affectes lexercice de lactivit professionnelle les immobilisations incorporelles constitues pendant lexercice de lactivit professionnelle et qui figurent ou non parmi les lments de lactif. Les plus-values relatives aux immobilisations incorporelles sont donc en principe taxables. Les immobilisations vises sont les immobilisations incorporelles valuables et ngociables en argent telles que les marques, brevets, fonds de commerce, dnominations, goodwill, enseignes, clientle, etc. ayant t acquises gratuitement ou titre onreux ou ayant t cres ou constitues de manire latente ou apparente par le contribuable. Il faut galement noter que le terme immobilisation nimplique pas ncessairement la pleine proprit du bien. Tout actif entrant dans lactif du patrimoine dun contribuable , et, notamment dun droit dusufruit ou demphytose portant sur un bien, est susceptible dimposition en cas de ralisation dune plus-value. b) c) Le traitement fiscal des obligations condition rsolutoire ou une condition suspensive Quentend-on par plus-value ? soumises une

La loi fiscale utilise indiffremment les termes plus-values et accroissement davoirs . Il nest donc pas indispensable que le contribuable peroive en contrepartie dun bien, une somme dargent : il suffit quil reoive un actif valuable en argent dont la valeur de ralisation sera suprieure que sa valeur dacquisition. Supposons par exemple un exploitant qui achte un immeuble pour une valeur de 130.000 . Il le conserve pendant dix ans et procde pendant cette priode un amortissement raison de 3 % par an (soit un total damortissements de 39.000 ). Il le revend ensuite pour 200.000 . La plus-value sera gale : 200.000 - 130.000 + 39.000 = 109.000 On distingue trois types de plus-values : les plus-values ralises, les plus-values exprimes et les plus-values latentes.

17

c1.

Les plus-values ralises

Il sagit des plus-values qui sont constates loccasion de lalination dun bien. La plus-value nest ralise que si le bien nappartient plus au contribuable. Dans lexemple ci-dessus, le gain obtenu lors de la vente de limmeuble constitue une plus-value ralise. Lorsquun exploitant revend ou apporte en socit un bien affect son activit, la plus-value ventuelle est ralise parce que le bien qui en fait lobjet nappartient plus lexploitant. En vertu du droit comptable belge, une plus-value est dite ralise lorsque, sous rserve de quelques exceptions, lactif qui lui donne naissance quitte le patrimoine bilantiel de lentreprise, car il existe une possibilit que la valeur de cet actif fluctue entre la date de la clture comptable et la date du dnouement de lopration. La plus-value sera donc vite ralise ds quun acte quelconque aura pour effet quun ou plusieurs avoirs disparaissent du patrimoine de lentreprise et sont remplacs par une contrevaleur, ensuite doprations de ventes, dapports en socit, dchanges, dexpropriations, de rquisitions en proprit, de perceptions dindemnits en cas de destruction. c2. Les plus-values exprimes

Du point de vue du droit comptable, un actif immobilis est en principe valu, dans les comptes, sa valeur dacquisition , mais lexploitant peut galement, tout en suivant les rgles de prudence, le comptabiliser pour sa valeur normale au jour de la clture de lexercice, mme si cette valeur est suprieure la valeur dacquisition, pour autant que lexcdent soit certain et durable . Il y a plus-value exprime lorsque, tout en conservant le bien, lexploitant value ce bien dans ses comptes pour une valeur suprieure la valeur dacquisition. Les plus-values seront considres comme exprimes lorsque le bien auquel elles se rapportent aura fait lobjet dune rvaluation dans les critures de lentreprise afin de constater une augmentation de valeur de cet lment dactif, par rapport sa valeur comptable, tout en restant incorpores lavoir social. Prenons par exemple, une entreprise qui a acquis un immeuble affect lexercice de son activit professionnelle en 1970, pour une valeur de 130.000 e. Limmeuble est comptabilis lorigine pour une valeur de 130.000 e dans les comptes de lentreprise. En 1999, cet immeuble vaut 250.000 e et lentreprise le rvalue dans ses comptes pour sa valeur relle de 250.000 e. Il y a en consquence une plus-value exprime mais non ralise, parce que lexploitant ne vend pas limmeuble. c3. Les plus-values latentes

Il sagit des plus-values qui existent (parce que le bien vaut plus que sa valeur dacquisition), mais qui ne sont pas exprimes dans les comptes de lentreprise. Ainsi, dans lexemple vis ci-dessus, avant que lexploitant ne rvalue son immeuble comptabilis pour 130.000 , mais valant en ralit 250.000 , limmeuble a une plus-value latente (non exprime et non ralise) de 120.000 .

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d) d1.

Principes de la taxation des plus-values Les plus-values latentes

En vertu de la rglementation comptable, une entreprise nest pas oblige dexprimer une plus-value sur un lment dactif (cest--dire de rvaluer ses actifs dans sa comptabilit lorsque leur valeur est suprieure celle pour laquelle ils sont comptabiliss), en raison du principe de prudence qui gouverne les valuations. Dune manire gnrale, le droit comptable, comme dailleurs lensemble des rgles de droit commun, simpose tant au contribuable qu ladministration. Il convient donc dappliquer en droit fiscal les rgles comptables, sauf lorsque la loi fiscale y droge expressment. En principe, le fisc ne peut donc taxer les plus-values latentes. La loi fiscale comporte trois exceptions lexonration des plus-values latentes. a) Lorsque lentreprise a comptabilis dans le pass une rduction de valeur sur un lment dactif et que cette rduction de valeur nest plus justifie, elle doit comptabiliser une reprise de rduction de valeur qui devient une plus-value exprime. Cette rgle sapplique galement aux rductions de valeur actes sur les stocks, matires premires, produits et marchandises lorsque la mthode dvaluation retenue donne ces lments une valeur infrieure la valeur du march. b) Cette disposition vise le cas o une rduction de valeur a t acte sur des immobilisations financires. Ainsi, si une rduction de valeur nest plus justifie, celle-ci est automatiquement ajoute aux bnfices imposables de lentreprise, mme si elle ne procde pas une reprise de rduction de valeur comme le droit comptable limpose. Si, par exemple, une entreprise achte des titres pour 25.000 en 2001. En 2003, ces titres valent 20.000 et lentreprise procde une rduction de valeur de 5.000 . En 2004, le cours remonte et les titres valent 30.000 . Mme si lentreprise nacte pas la reprise de rduction de valeur, elle sera impose sur le montant de celle-ci, soit 5.000 (diffrence entre 25.000 et 20.000 ). Le solde de la plus-value ne sera pas tax. Lintgration des rductions de valeur qui ne sont plus justifies aux bnfices imposables nest applicable quaux immobilisations financires et aux autres titres de portefeuille qui sont affects lexercice de lactivit professionnelle. c) Larticle 27bis oblige les entreprises acter la diffrence entre la valeur dacquisition et la valeur de remboursement , pour les titres revenus fixes, dont le rendement actuariel calcul lachat, en tenant compte de leur valeur de remboursement lchance, diffre de leur rendement facial. Tel est par exemple le cas des obligations coupon zro. Dans ce cas, cette diffrence, positive ou ngative, doit tre prise en rsultat prorata temporis sur la dure restant courir des titres, comme lment constitutif des intrts produits par ces titres . Cette prise en rsultat doit en principe se faire sur base actualise, compte tenu du rendement actuariel lachat , mais les entreprises ont la facult soit de prendre en rsultats, prorata temporis, mais sur une base linaire, la diffrence entre la valeur dacquisition et la valeur de remboursement, soit de maintenir au bilan les titres revenus fixes leur valeur dacquisition lorsque la prise en rsultats du rendement actuariel naurait quun effet ngligeable par rapport la prise en rsultat du seul rendement facial. Rappelons que cette obligation nexiste videmment que pour les titres affects lexercice de lactivit professionnelle de lexploitant. Elle ne sapplique en outre quaux titres revenus fixes , tels les obligations, bons de caisse..., et non aux actions. 19

d2.

Les plus-values exprimes

Les plus-values exprimes sont en principe taxables. Sont exonres les plus-values simplement exprimes, lexception des plus-values sur les stocks (matires premires, produits ou marchandises) et sur les commandes en cours dexcution. Une plus-value sur crance simplement exprime sera donc exonre. Les plus-values simplement exprimes sur stock et commandes en cours restent donc taxables au motif quelles constituent ou non des plus-values sur avoirs investis affects lactivit professionnelle, mais bien des bnfices sur les oprations traites. Larticle 34 de larrt royal du 8 octobre 1976 ne permet prcisment pas dacter des plus-values sur les stocks et les commandes en cours, de sorte quen principe, seules les plusvalues exprimes conformment la rglementation comptable sont exonres. Celles qui sont taxes ne devraient en ralit pas se retrouver dans les comptes. d3. Les plus-values ralises

Ces plus-values sont en principe taxes, puisque lentreprise ralise effectivement un gain. Le lgislateur a toutefois instaur un rgime fiscal favorable pour certaines plus-values ralises, soit pour corriger trs partiellement les effets de linflation, soit pour des raisons conomiques. Sont galement considrer comme des plus-values ralises, les plus-values ralises loccasion dun acte dclaratif ou constitutif de droits rels, sur un bien affect lexercice de lactivit professionnelle. En ce qui concerne le montant de la plus-value ralise, il convient de retenir comme dfinition de la notion de valeur de ralisation, le prix net, dduction faite des frais spciaux (courtages, commissions, impts) inhrents lopration de ralisation . La valeur dacquisition ou dinvestissement correspond quant elle, suivant le cas : au prix dacquisition ou enfin la valeur dapport qui correspond la valeur conventionnelle des apports (...) . Les plus-values ralises sont en principe imposables au titre de bnfices. Par application de larticle 24, alina 3, du C.I.R. 1992, les plus-values qui sont ralises sur des vhicules, et dont les frais dductibles sont limits par application de larticle 66 du C.I.R. 1992, ne seront toutefois imposables qu concurrence de 75 %. Cette disposition vise les voitures, voitures mixtes, et minibus, tels que ces vhicules sont dfinis par rapport la rglementation relative limmatriculation des vhicules moteur. Lorsque la plus-value est ralise par une entreprise commerciale, industrielle ou agricole, le droit dimposer cette plus-value existe la date o nat la crance du prix ds lors que cette crance a un caractre certain, mme si le prix en est pay ultrieurement, voire mme jamais. Les plus-values ralises sur des immobilisations corporelles ou financires affectes lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de 5 ans, au moment de leur ralisation, et qui ne bnficient pas dun rgime particulier que nous envisagerons ci-dessous, sont taxes au taux distinct de 16,5 %.

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Les plus-values qui sont ralises sur des immobilisations corporelles ou financires affectes depuis 5 ans, ou moins, lactivit professionnelle et celles ralises sur des immobilisations incorporelles, quelle quen soit la dure daffectation lactivit professionnelle, sont quant elles taxes au taux progressif de limpt des personnes physiques, sauf en ce qui concerne les immobilisations incorporelles qui bnficient dun des rgimes particuliers que nous analyserons infra. Enfin, pour les plus-values sur actions ou parts rsultant dun remboursement ou dun change loccasion de la liquidation de la socit mettrice, ou de lacquisition dactions propres par la socit, les mmes rgles devront tre appliques : lorsque les titres auront t affects depuis 5 ans ou moins lactivit professionnelle, il y aura taxation au taux progressif de limpt des personnes physiques. Lorsque laffectation lactivit professionnelle aura exist depuis plus de 5 ans, la plus-value ainsi ralise, sous rserve des rgles que nous analyserons en ce qui concerne la quotit non montaire des plus-values, sera taxable au taux de 16,5 %. e) Les rgimes particuliers dimposition des plus-values

La loi droge de plusieurs manires la rgle de la taxation des plus-values sur avoirs affects lactivit professionnelle. Elle le fait soit par des exonrations soit par des rductions de taux, soit par des abattements appliqus sur la base imposable. e1. La rvaluation des actifs acquis avant 1950

Pour rvaluer la valeur dun actif, il convient de multiplier son prix dacquisition par les coefficients fixs pour chaque anne. On constate que la revalorisation ne sapplique quaux biens immobiliss ou dtenus depuis une date antrieure au 1er janvier 1950, parce que pour 1950 et les annes suivantes, le coefficient de rvaluation est gal 1. Il nest donc tenu aucun compte de linflation postrieure cette date. La loi prcise le champ dapplication de la rvaluation. La valeur rvalue dun bien est la valeur attribue au bien affect lexercice de lactivit professionnelle et au capital libr aprs revalorisation de la valeur dacquisition ou dinvestissement de ces biens ou du capital, par application des coefficients mentionns ci-aprs, suivant, selon le cas, lanne dinvestissement de ces biens ou de la libration de la rduction ou du remboursement du capital .
Larticle 2, 6, actuel du C.I.R. 1992 prvoit les coefficients suivants : Anne 1918 et antrieures 1919 1920 1921 1922 1923 1924 1925 1926 1927 1934 incluse 1935 1936 1943 incluse 1944 1948 incluse 1949 1950 et suivantes Coefficient 16,33 11,49 6,15 6,30 6,43 4,37 3,89 4,02 2,72 2,35 1,86 1,70 1,14 1,10 1,00

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Ainsi, la loi immunise un montant forfaitaire cens reprsenter la perte rsultant de linflation. On appelle traditionnellement ce montant la quotit montaire de la plus-value . Ces plus-values sont exonres dans la mesure o la valeur de ralisation ou lindemnit perue nexcde pas la somme obtenue : en multipliant la valeur dacquisition ou dinvestissement par le coefficient prvu larticle 2, 1, 7 du C.I.R. 1992, suivant lanne partir partir de laquelle lactif a t affect lexercice de lactivit professionnelle ; et en dduisant de ce produit les amortissements ou les rductions de valeurs fiscalement admis. Prenons un exemple. Soit un immeuble acquis en 1925 pour 75.000 e est revendu en 20103 pour 300.000 e. En 2010, limmeuble est totalement amorti, de sorte quil est repris dans le bilan pour la valeur du terrain, lment non amortissable, soit 10.000 e. En principe, la plus-value ralise est de 300.000 e - 10.000 e = 290.000 e Il faut toutefois tenir compte de la valeur dacquisition rvalue : soit 75.000 4,02 = 301.500 e de laquelle on dduit des amortissements : soit 301.500 e - 65.000 e = 236.500 e La plus-value imposable est de 300.000 - 236.500 = 63.500 e. La plus-value montaire exonre est de 290.000 - 63.500 = 226.500 e. e2. Immunit temporaire, sous condition de remploi, des plus-values ralises sur des biens immobiliss

Un rgime relativement complexe immunise temporairement des plus-values runissant les conditions suivantes : a. Pour tre immunise, la plus-value doit porter sur des biens qui ont la nature dimmobilisations incorporelles ou corporelles au sens de la lgislation relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises . Les plus-values doivent donc se rapporter des biens immobiliss incorporels et corporels mme si, comme les terrains, elles ne sont pas amortissables. Sont donc exclus par exemple les matires premires, les produits, les marchandises, les valeurs de portefeuille, les stocks et commandes en cours dexcution, les immeubles des socits immobilires lorsquils sont comptabiliss comme stocks, les droits demphytose quune entreprise a obtenu moyennant paiement dun canon priodique sans transfert du trfonds. En ce qui concerne les plus-values ralises dater du 27 septembre 1996 sur des immobilisations incorporelles telle que la clientle, ces dernires doivent avoir fait lobjet damortissement admis fiscalement. Les biens concernant lesquels une plus-value est ralise peuvent avoir bnfici du rgime de la dduction pour investissement ou encore avoir t pris en considration pour lapplication de la rserve dinvestissement prvue par la circculaire du 25 mars 1991. En outre, ils peuvent avoir t affects lexercice de lactivit professionnelle en Belgique ou ltranger. b. Les plus-values doivent tre : soit ralises loccasion dune alination de biens qui ont la nature dimmobilisations depuis plus de 5 ans avant leur ralisation. Cela suppose que les biens soient dtenus et affects lactivit professionnelle depuis au moins 5 ans.

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Le rgime de la taxation tale des plus-values est possible si elles taient ralises loccasion dune vente, ou de toute autre alination mais aussi pour les plus-values ralises loccasion dun apport en socit ou dun change. Ces biens doivent tre soit des immobilisations corporelles, soit des immobilisations incorporelles. Sil sagit dimmobilisations incorporelles, il est en outre requis comme nous lavons dj prcis quelles aient fait lobjet damortissements admis fiscalement. On exclut ainsi, par exemple, limmunisation de la plus-value sur une clientle constitue par lentreprise, qui nest pas comptabilise et ne fait pas lobjet damortissements. En revanche, une clientle acquise par lentreprise auprs dun tiers, et amortie par elle, peut donner lieu une plus-value immunise, et ce pour le tout, sans quil y ait lieu de distinguer entre la partie acquise de la clientle et laccroissement de cette clientle, produit par lentreprise elle-mme ds que le bien a la nature dune immobilisation incorporelle et que des amortissements peu importe dans ce cas leur montant ont t admis fiscalement. Les conditions dimmunisation sont runies. Il sagit ds lors de plus-values volontaires. soit ralises sur nimporte quelle immobilisation corporelle ou incorporelle ayant ou non fait lobjet damortissements loccasion dun sinistre, dune expropriation, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue. Dans ce cas, le dlai de 5 ans nest pas requis. Il sagit ds lors de plus-values forces. Lexemple suivant illustrera notre propos. Dans un cas soumis la Cour de cassation, la Ville de Courtrai avait envisag lexpropriation dune partie de limmeuble dune socit, ce qui impliquait que la socit devait transfrer son entreprise ailleurs. Celle-ci avait procd la vente dune partie du complexe immobilier en ralisant une plus-value. La socit avait immunis la plus-value pour la totalit de limmeuble. Ladministration, quant elle, avait considr que limmunisation de la plus-value ne pouvait concerner que la partie de limmeuble qui aurait d tre exproprie. La Cour dappel lui donna tort. La Cour de cassation confirma larrt de la Cour dappel considrant que limmunisation de la plus-value concernait tout limmeuble : La vente de lensemble du complexe a t une consquence invitable de lexpropriation projete par la ville. Ds lors, la plus-value impose, ralise par la socit, lors de la vente de limmeuble professionnel, rsulte dindemnits perues du chef dun vnement analogue une expropriation qui a touch limmeuble professionnel dans son ensemble . c. Le montant total du prix de ralisation ou de lindemnit obtenue (et non seulement celui de la plus-value), dduction faite de la plus-value exonre en vertu de larticle 44 du C.I.R. 1992 (rvaluation), doit faire lobjet dun remploi, sous les formes, conditions et dlais suivants : Le remploi doit tre effectu en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilises en Belgique pour lexercice de lactivit professionnelle. Il ne peut y avoir remploi en actions ou parts ni encore en terrains, dtenus en nueproprit, mais ncessairement en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables. Il nest pas requis que le remploi ait lieu sous forme dlments neufs. En outre, le remploi peut seffectuer en plusieurs lments amortissables. Lorsque la plus-value ralise concerne une voiture vise larticle 66 du C.I.R. 1992 et nest donc imposable qu concurrence de 75 %, le remploi tre gal 75 % de la valeur de ralisation de lindemnit perue. 23

Lorsque le contribuable dsigne des actifs de remplacement partiellement affects lexercice de lactivit professionnelle, seule la valeur fiscalement amortissable de la quotit professionnelle sera prise en considration comme remploi lexclusion de la quotit prive. Sil sagit dun vhicule qui est soumis la limitation prcite de 75 %, seul ce montant sera pris en considration. Sil sagit dun immeuble bti, le prix du terrain et les frais dacquisition accessoires qui y sont affrents ne pourront pas tre inclus dans le remploi. Enfin, si les lments acquis en remploi sont altrs ou mis hors dusage, le solde de la plus-value lui imposer deviendra immdiatement imposable, comme si ces lments avaient t totalement amortis au cours de la priode imposable considre. Le remploi doit avoir lieu dans un dlai de 3 ans. Ce dlai de trois ans prend cours la fin de la priode imposable de perception de lindemnit si la plus-value est force. En revanche, lorsque la plus-value est volontaire, ce dlai prend cours au 1er janvier de la priode imposable de ralisation de la plus-value. Il sagit donc de la priode imposable au cours de laquelle le contribuable a acquis une crance certaine et liquide. Dans ce dernier cas, le remploi peut par consquent tre antrieur la ralisation. La diffrence relative au point de dpart de ce dlai rsulte du fait que, si la plus-value est force, il ny a pas de raison dautoriser un remploi antrieur celle-ci, puisque le contribuable ne pouvait pas prvoir quil la raliserait.

Toutefois, ladministration fiscale admet que le remploi se fasse dj avant la perception de lindemnit dans le cadre dune plus-value force : en effet, le remploi peut se faire de la date du sinistre, ou, en cas dexpropriation, partir de la date de lacte par lequel lautorit expropriante a manifest pour la premire fois au propritaire son intention dacqurir le bien expropri. Une drogation est prvue pour les remplois raliss sous forme dun immeuble bti, dun navire ou dun avion. Dans ces cas, le dlai est port 5 ans, et prend cours, au choix du contribuable, soit le premier jour de la priode imposable de la ralisation de la plusvalue, soit le premier jour de la pnultime priode imposable prcdant celle de la ralisation de la plus-value. Cette drogation sexplique par le fait que de tels investissements requirent en principe une certaine prparation. Ces biens doivent avoir t acquis. Prenons le cas en proprit par exemple dun exploitant qui ralise une plus-value suite la vente dun lment dactif en 2010. Le dlai de remploi prend normalement cours le 1er janvier 2010. Si le remploi seffectue sous la forme dun immeuble bti, par exemple, le dlai est de cinq ans et prend cours soit le 1er janvier 2010, soit le 1er janvier 2008, au choix du contribuable. Ceci permet de considrer comme un remploi, lachat dun immeuble bti antrieurement la ralisation de la plus-value pour autant que lacquisition de cet immeuble ait lieu pendant la pnultime priode imposable (cest-dire lavant-dernire anne) prcdant celle de la ralisation de la plus-value. Si le remploi nest pas ralis dans les conditions ou dans les dlais prvus, la plus-value devient imposable pour lexercice au cours duquel le dlai prend fin. Si le contribuable cesse son exploitation avant lexpiration de ce dlai, la plus-value sera imposable pour le dernier exercice au cours duquel il a exerc son activit.

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De plus, en labsence de remploi, lexploitant devra payer un intrt de retard sur la partie de limpt qui se rapporte proportionnellement la plus-value imposable partir du 1er janvier de lanne portant le millsime de lexercice dimposition pour lequel limmunit est accorde. Pour bnficier de limmunisation temporaire de la plus-value, lexploitant doit joindre un document conforme au modle dtermin par le ministre des Finances, sa dclaration fiscale relative la priode imposable de ralisation de la plus-value et de chaque exercice dimposition ultrieur, jusqu limposition complte de la plus-value ralise. En quoi limmunit est-elle temporaire ? Limmunit est temporaire, parce que, ds lanne du remploi, ainsi quau cours des annes ultrieures, la plus-value deviendra imposable proportionnellement aux amortissements affrents aux biens acquis en remploi, et le cas chant, concurrence du solde subsistant au moment o les biens cessent dtre affects lactivit professionnelle et au plus tard la cessation de lactivit . Ce mcanisme peut-tre explicit par lexemple suivant. Un industriel acquiert une machine en 2010 pour le prix de 2.500 . Il amortit cette machine sur cinq ans, cest--dire en 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. Il ne pratique plus aucun amortissement en 2015 (lensemble du prix tant amorti). En 2016, il trouve un amateur qui accepte de lui racheter la machine pour 3.000 . La plus-value ralise par lindustriel est ds lors gale 3000 (2.500 2.500) = 3000 . Il faut en effet, pour calculer la plus-value, dduire du prix dacquisition les amortissements dj admis. Pour exonrer cette plus-value (ralise sur un bien affect son activit professionnelle depuis plus de 5 ans), lindustriel doit procder un remploi dans un dlai de 3 ans commenant courir au 1er janvier 2016 soit au cours des annes 2016, 2017 et 2018. Il achte une nouvelle machine (qui nest pas ncessairement une machine neuve...) en 2018 pour le prix de 5.000 e. Il satisfait ainsi la condition de remploi, qui requrait linvestissement dau moins 3.000 . Le bien acquis en remploi lest donc ce titre concurrence des trois cinquimes (3.000/5.000 ). Lindustriel va ensuite amortir sa nouvelle machine sur une nouvelle priode de 5 ans, soit sur les annes 2018 2021. Sil ne sagissait pas dun bien acquis en remploi, et sil adoptait le rgime de lamortissement linaire, il pourrait amortir ce bien chaque anne concurrence de 1.000 . Toutefois, comme limmunit obtenue sur la vente de la premire machine tait seulement temporaire, il sera tax chaque anne, entre 2018 et 2021, proportionnellement aux amortissements affrents ce nouveau bien. Comme la plus-value initialement immunise reprsente les trois cinquimes du prix dacquisition du nouveau bien, on taxera, chaque anne, lindustriel sur un montant supplmentaire gal aux trois cinquimes des amortissements pratiqus sur le nouveau bien. En lespce, cela reprsentera les 3/5e de 1.000, soit 600 . Ce systme revient en pratique un rejet des amortissements de la nouvelle machine concurrence de 600 , sur un total annuel de 1000 . En outre, si la machine est revendue, par exemple, en 2020, au prix de 2.500 , il y aura, ce moment, taxation du montant de la plus-value initialement immunise, sous dduction des montants dj taxs ce titre en 2018 et 2019.

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Dans notre exemple, on taxera ds lors en 2020 (anne de la vente de la machine acquise en remploi), le montant de la plus-value initialement immunise en 2016 (3.000 ), sous dduction de deux fois 600 dj imposs en 2011 et 2012. Il subsistera ds lors un montant imposable pour 2020 de 1.800 . Cette immunit revient par consquent en fait en un simple report dimposition. Pour une entreprise, le fait dtre impose plusieurs annes plus tard reprsente toutefois dj en soi un avantage financier apprciable. Il est paradoxal de constater que lentreprise a intrt procder linvestissement de remploi le plus tard possible (mais en respectant le dlai de 3 ans, ou ventuellement de 5 ans). La taxation ne sappliquera en effet qu partir de lanne au cours de laquelle le remploi a lieu. Lorsque la plus-value est ralise sur un avoir investi depuis moins de cinq ans, il ny a en principe aucune immunisation. Le montant de la plus-value sajoute aux bnfices ordinaires de lentreprise, sauf dans le cas des plus values forces. Le bnfice imposable sera gal au montant de la plus-value ralise, dduction faite de la valeur rvalue (autrement quen exemption dimpt) de lactif, et des amortissements et rductions de valeur. Lorsque la plus-value, ralise lors dune vente, porte sur une immobilisation corporelle ou incorporelle qui a ce caractre depuis plus de cinq ans et sil ne sagit pas dune plus-value force, le contribuable a le choix entre deux possibilits : soit bnficier de la taxation diffre de la plus-value, moyennant le remploi du prix de ralisation. soit ne pas procder au remploi. Lexploitant est alors tax immdiatement, mais dans certains cas qui seront exposs ci-dessous, il pourra bnficier dun taux rduit. e3. Les plus-values ralises sur actions et parts

Il est rare que des personnes physiques dtiennent des actions et parts de socits titre professionnel. Une telle situation peut toutefois exister dans des cas exceptionnels. Rappelons que lorsque les actions ou parts sont dtenues titre priv, les plus-values affrentes la gestion de ce patrimoine priv ne sont en principe pas imposables (voyez infra). Il existe toutefois un rgime spcial pour les plus-values ralises lors de la fusion, scission ou dissolution sans partage de lavoir social, de la socit mettrice sil sagit dune socit rsidente. f) f1. Les plus-values imposables taux rduit Gnralits

Deux types de plus-values sont imposables sparment, un taux rduit, titre de revenus professionnels. la diffrence des rgles dimmunisation des plus-values, qui concernent tant (et mme en pratique davantage) les socits que les personnes physiques, le rgime de la taxation au taux rduit de 16,5 % ne sapplique quaux personnes physiques et en aucun cas aux socits.

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f2.

Les plus-values ralises sur des immobilisations dtenues depuis plus de cinq ans

Il sagit donc : des plus-values ralises sur des immobilisations corporelles et non incorporelles affectes lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de cinq ans et pour lesquelles lexploitant na pas choisi limmunisation temporaire moyennant remploi ; ces plus-values sont imposables au taux de 16,5 %. des plus-values ralises sur des immobilisations financires ; celles-ci sont taxes au taux de 16,5 % pour autant que ces lments aient eu le caractre dimmobilisations financires depuis plus de cinq ans partir de leur ralisation. La taxation tale moyennant remploi ne sapplique pas aux immobilisations financires ; larticle 47 ne vise en effet que les immobilisations incorporelles et corporelles.

Si la plus-value est ralise sur des immobilisations corporelles ou financires qui nont pas t affectes lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de cinq ans, elle est imposable au taux plein, soit le taux progressif par tranches de limpt des personnes physiques. Le taux de 16,5 % sappliquera galement aux plus-values ralises sur des actions ou parts acquises depuis plus de cinq ans dans des exploitations agricoles, industrielles et commerciales. Rappelons que les plus-values sur les actions ou parts affectes lactivit professionnelle, qui nont pas t acquises depuis plus de cinq ans, sont imposables au taux plein. Les plus-values ralises sur des immobilisations incorporelles qui ont cette nature depuis moins de cinq ans sont imposables au taux plein (en dehors de lhypothse dune plusvalue force, voyez supra). Il est souvent plus avantageux, pour une personne physique, de ne pas demander limmunit temporaire pour remploi, afin de bnficier du rgime de la taxation, au taux favorable de 16,5 %. Ce taux rduit ne peut toutefois tre obtenu dans ce cas (hormis le cas de certaines plusvalues de cessation ; voyez infra) que pour des immobilisations corporelles ou financires et non pour des immobilisations incorporelles (tels que les lments incorporels dun fonds de commerce, ou encore des brevets, des marques, ou le know-how). f3. a) Les plus-values ralises lors de la cessation des activits de lexploitant

Rgle gnrale La loi considre comme un bnfice imposable les plus-values ralises lors de la cessation des activits de lexploitant. ou en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de bnfices ou de profits. Larticle 28 du C.I.R. 1992 est applicable lorsque la cessation de lentreprise est complte et dfinitive. Une cessation partielle et/ou temporaire entranerait un bnfice ordinaire taxable, sauf si elle porte sur la totalit dune branche dactivit de lentreprise. cet gard, il ny a pas cessation dfinitive et complte lorsque lactivit est interrompue momentanment par exemple en raison dun dmnagement, de la disparition de limmatriculation au registre de commerce ou de la TVA, etc. b.

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La question sest pose de savoir si lon peut considrer quil y a cessation complte et dfinitive lorsque lactivit professionnelle nest plus exerce en nom personnel mais bien au travers de lactivit dune socit commerciale du type SA, SPRL, ou, de manire plus flagrante, au travers dune SPRLU ? Bien que, dans les faits, lexercice de lactivit professionnelle ne subisse pas de vritables changements ostensibles, elle est nanmoins exerce par une entit juridique distincte, ce qui entrane, au point de vue fiscal, une modification de la catgorie des revenus produits. Les revenus subissent leur imposition au titre de bnfices dune exploitation commerciale ou de profit dune profession librale. En revanche, les revenus retirs par la personne physique de son activit exerce par lintermdiaire de la socit le seront au titre de rmunrations de dirigeant dentreprise. Cela suffit pour quil y ait cessation dfinitive de lactivit exerce en nom personnel, mme si, en fait, elle est dornavant exerce pour le compte dune socit. La cessation dune ou de plusieurs branches dactivit est assimile la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle. Une branche dactivit est lensemble des lments investis dans une division de lentreprise qui constitue, au point de vue technique, une exploitation indpendante, cest--dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. Supposons par exemple quune entreprise ait deux activits distinctes, la fabrication de ptisseries et la livraison de ces produits aux dtaillants. Lexploitant conserve lactivit de fabrication et cde lactivit de transport et le matriel ncessaire son activit. Il sagit de la cession dune branche dactivit, parce que la division transport de lentreprise est distincte de la fabrication des produits et peut tre vendue sans porter atteinte la branche fabrication (il sera toujours possible de fabriquer, mme si on na plus de division transport ). Sont considres comme des plus-values ralises lors de la cessation de lactivit professionnelle : dune part, celles qui sont ralises sur les lments dactif affects lexercice de lactivit professionnelle, loccasion de la cession complte et dfinitive de cette activit. (Les plus-values obtenues ou constates en raison ou loccasion de la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle.) Cet article vise en fait les plus-values qui rsultent de lalination dun bien qui fait partie du patrimoine professionnel dun contribuable, moyennant une contrepartie en argent ou en nature (tel sera par exemple le cas en cas de vente, dapport, dchange, etc.). Limposition de la plus-value interviendra ds que la crance aura acquis un caractre certain, cest--dire, lorsque la plus-value rsulte dune rente, au moment du transfert des risques, ou, lorsque la plus-value rsulte dun autre vnement, ds le moment o la convention est conclue si elle est assortie dun terme suspensif quant son excution. Lutilisation du terme constats permet denglober dans son champ dapplication les plus-values qui sont rvles ou constates dans un acte quelconque tabli lors ou loccasion de la cessation de lactivit professionnelle sans tre rellement ralises (tel sera par exemple le cas de la plus-value constate dans un acte de partage, de donation, une dclaration de succession, un contrat de leasing, une promesse de vente, etc.). Ces plus-values constates sont en ralit des plus-values exprimes subissant limposition lors de la cessation de lactivit professionnelle. dautre part, les plus-values qui rsultent dindemnits perues lors de la cessation de lactivit ou ultrieurement, la suite de sinistre, expropriation, rquisition en proprit

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et dautres lments analogues qui ont atteint les lments dactifs, avant, lors de la cessation ou ultrieurement. Ces plus-values sont appeles plus-values forces . La question de savoir si une plus-value a un caractre forc donn lieu plusieurs dcisions de jurisprudence. La Cour dappel de Bruxelles a notamment dcid que la rsiliation anticipe dun bail par le propritaire navait pas de caractre forc au sens de cette disposition car elle avait t pralablement ngocie. La mme dcision fut prise par la Cour dappel de Gand dans une espce o un franchiseur avait oblig le franchis cder son fond de commerce. Ces plus-values peuvent tre entirement mais temporairement exonres : lorsque ces plus-values sont obtenues ou constates loccasion de lapport dune ou de plusieurs branches dactivits ou dune universalit de biens une socit moyennant la remise dactions ou parts reprsentatives du capital social de cette socit ; lorsque soit lexploitation, soit lactivit professionnelle, soit une ou plusieurs branches dactivit sont continues par le conjoint ou par ou plusieurs hritiers ou successibles en ligne directe de la personne qui a cess lexploitation, lactivit professionnelle ou la branche dactivit. Ladministration a mis lavis que les plus-values de cessation ne sont pas considres comme des bnfices imposables lorsque les lments sur lesquels elles portent ont t affects dune manire durable exclusivement des fins non professionnelles entre la date de la cessation et celle de lalination. Le moment de limposition de la plus-value de cessation obtenue ou constate variera en fonction des modalits de la convention. Si le prix obtenu lors de la cessation est dtermin ou dterminable, la plus-value de cessation deviendra imposable pour lanne au cours de laquelle la crance du cdant sera devenue certaine et liquide. Lorsque des intrts auront t stipuls, ces derniers constitueront dans le chef du vendeur des revenus mobiliers imposables. Le cessionnaire devra en effet retenir le prcompte mobilier au taux de 15 % au moment de la mise en paiement, ce prcompte tant libratoire pour le vendeur. Ladministration est en droit de taxer la plus-value pour lanne au cours de laquelle la cession a t conclue. Si un contrat de cession a par exemple t sign le 15 dcembre 2010, le prix de la cession tant pay par lacqureur le 15 janvier 2011, la plus-value est devenue certaine et liquide en 2010 et sera en consquence soumise limpt sur le revenu en tant que revenu de lanne 2010. La stipulation dans le contrat de cession de dlai de paiement ou de la possibilit de versements fractionns na aucune influence sur le moment de la taxation de la plus-value de cessation ralise par le vendeur. Le non-paiement du prix de la cession ne constitue quant lui pas un obstacle la taxation immdiate de la plus-value. La Cour de cassation a dcid que la perte subie par le vendeur sur la crance ayant donn lieu la taxation ntait pas une perte professionnelle susceptible dtre dduite des autres revenus professionnels du cdant : la crance provenant de la cession dun fonds de commerce relve ncessairement du patrimoine du vendeur, vu que lactivit commerciale de ce dernier prend fin avec la cession du fonds de commerce. La perte en dcoulant a donc, selon la Cour de cassation, un caractre priv.

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Cette jurisprudence parat nanmoins en contradiction avec une jurisprudence ultrieure qui a dcid que la perte encourue suite limpossibilit dencaisser le bnfice constat loccasion de la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle du cdant devait tre considre comme tant une perte professionnelle dductible. La Cour darbitrage a dcid que le rejet par ladministration fiscale de la dduction des dpenses ou charges nes de lexercice dune activit professionnelle et supportes postrieurement la cessation de celle-ci, constituait une violation du principe constitutionnel dgalit. La Cour darbitrage ne peut accepter que ladministration fiscale taxe les revenus professionnels lis une activit antrieure et obtenus aprs la cessation de cette activit, mais rejette toutes les dpenses lies cette activit antrieure et supportes aprs la cessation de cette activit. Lorsque le prix prvu pour la cession correspond un pourcentage des bnfices, des commissions ou du chiffre daffaires raliss dans le futur par le cessionnaire pendant un certain laps de temps, le prix ne constitue ds lors pas une crance certaine et liquide au moment de la conclusion du contrat puisquil dpend de rsultats futurs. La taxation de la plus-value de cessation ralise par le vendeur sera donc diffre dans le temps. Un auteur prconise, afin dviter que la convention de cession soit considre comme simule par ladministration, de limiter la rmunration ou les bnfices futurs qui portent sur les actifs cds et sans tenir compte des bnfices futurs se rapportant aux activits constitues par le cessionnaire lui-mme aprs la cession. Quant lhypothse dans laquelle le prix est fix sous la forme dun pourcentage des commissions, des bnfices et du chiffre daffaires futurs du cessionnaire pendant un certain temps, les plus-values doivent tre considres comme imposables uniquement partir du moment o, suite la ralisation des commissions, du bnfice ou du chiffre daffaires du cessionnaire, le prix devient connu et excde la valeur fiscale nette des lments dactif cds. Lorsque la cession de lactivit professionnelle a lieu contre paiement dune rente viagre au vendeur, la plus-value ainsi ralise sera imposable ds lanne de la vente et non au prorata des paiements des rentes. cet gard, nous vous rappellerons quun intrt taxable au titre de revenus mobiliers est cens compris dans la rente viagre. Cet intrt est dtermin forfaitairement 3 % de lensemble du capital abandonn et est taxable au taux distinct de 15 %. Enfin, lorsque la cession de lactivit professionnelle est stipule sous condition suspensive, il conviendra de sattacher la date de ralisation de cette condition qui dpend dun vnement futur et certain ou dun vnement arriv mais non encore connu des parties afin de dterminer le moment dimposition de la plus-value ainsi ralise. b) Le cas des plus-values ralises sur des immobilisations corporelles ou financires Les plus-values sur les immobilisations corporelles ou financires sont taxes au taux de 16,5 % lorsquelles sont ralises loccasion de la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle ou dune ou de plusieurs branches de celle-ci, sauf si la globalisation avec les autres revenus est plus avantageuse. Dans cette hypothse, les biens affects lexercice de lactivit professionnelle ne doivent pas ncessairement avoir le caractre dimmobilisations corporelles ou financires depuis plus de cinq ans pour bnficier du taux de 16,5 %. Cette mme rgle est applicable aux plus-values ralises sur dautres actions ou parts qui ont la nature de placements de trsorerie affects lexercice de lactivit professionnelle. Les plus-values sur stocks et les crances sont quant eux toujours retaxs au taux progressif de limpt des personnes physiques.

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c)

Les plus-values ralises sur des immobilisations incorporelles Les plus-values de cessation ralises sur des immobilisations incorporelles sont taxes sparment au taux de 33 %, dans la mesure o elles nexcdent pas le total des bnfices ou profits nets imposables relatifs lactivit professionnelle ralise au cours des quatre annes qui prcdent celle de la cessation dactivit. Le solde, cest--dire la quotit de la plus-value qui dpasse la limite fixe par la loi, est imposable au taux marginal de limpt des personnes physiques, comme revenu globalis. La priode de rfrence se dtermine en prenant les 4 dernires annes prcdant la priode imposable considre. Lanne de la cessation en tant que telle ne compte pas, mme si cette cessation est intervenue le 31 dcembre. Lorsque la priode de rfrence ne comporte pas 4 annes, il convient davoir gard la situation relle, cest--dire denvisager la priode de rfrence de 3 ans, 2 ans ou 1 an en fonction des cas, en considrant que les bnfices au profit de lanne ou des annes au cours de laquelle ou desquelles lactivit ntait pas exerce sont gaux zro. La loi dfinit les bnfices nets imposables de chacune des annes de rfrence, comme le montant brut des revenus de chacune des activits professionnelles diminu des frais qui grvent ces revenus, mais lexception des revenus imposs distinctement . Par exception, si ces plus-values sont constates loccasion de la cessation de lactivit professionnelle lge de 60 ans au moins, ou suite au dcs du contribuable ou loccasion dune cessation dfinitive force, elles sont imposables distinctement au taux de 16,5 % (et non de 33 %), dans la mesure o elles nexcdent pas le total des bnfices nets imposables de lactivit professionnelle ralise au cours des quatre annes qui prcdent celle de la cessation de lactivit. Pour quune plus-value de cessation sur des immobilisations incorporelles soit soumise au taux de 16,5 %, il faut donc quelle soit ralise, soit au dcs du contribuable, soit loccasion dune cessation dfinitive force, soit un moment o le contribuable a au moins 60 ans. Mme dans ce cas, le taux rduit de 16,5 % ne sapplique que dans la mesure o la plus-value nexcde pas le total des bnfices nets imposables de lactivit professionnelle au cours des quatre annes qui prcdent celle de la cessation de lactivit. Le solde est tax au taux plein de limpt des personnes physiques. Daprs une dclaration du ministre des Finances, les plus-values de cessation doivent tre taxes au taux rduit de 16,5 % lorsque le contribuable lui-mme ou son conjoint aidant, voire un enfant qui est indispensable lexercice de lactivit, dcde . Le rgime fiscal des plus-values ralises lors de la cessation de lactivit professionnelle est applicable mme dans le cas o un certain dlai sest coul entre la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle et la ralisation de la plus-value, pour autant que celleci ait t obtenue en raison ou loccasion de la cessation de lexploitation de son entreprise par le contribuable. Le rgime de faveur relatif aux plus-values de cessation dactivit professionnelle se justifie pour permettre un exploitant de remettre son exploitation, sans subir en une fois leffet de la progressivit de limpt, sur le fruit de nombreuses annes de travail. La thorie de la simulation a de nombreuses reprises t utilise par ladministration fiscale afin de lutter contre des abus dans lapplication du rgime de faveur octroy aux plus values de cessation dactivit professionnelle. Dans de tels cas, ladministration fiscale doit assumer la charge de la preuve de lexistence dune simulation.

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Pour rappel, il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de dtruire les effets par une autre convention, demeure secrte. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines lune de lautre, mais dont lune nest destine qu donner le change. Il nexiste quune convention relle, la convention secrte. Il y a en ralit simulation quand on fait une convention apparente, dont les effets sont modifis ou supprims par une autre convention, contemporaine de la premire et destine rester secrte. Rappelons que, en vertu de larrt Brepols, quil ny a ni simulation prohibe lgard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsquen vue de bnficier dun rgime fiscal plus favorable, les parties usent de la libert des conventions, sans toutefois violer aucune obligation lgale, et tablissent des actes dont elles acceptent toutes les consquences [...] . En ce qui concerne les oprations de cessation dactivit professionnelle, ladministration a gnralement gard la ralit dune clientle cde, la dtermination du prix de la cession de cette clientle et des immobilisations, ainsi quaux rmunrations encaisses par le dirigeant dans la nouvelle structure. Ladministration a dailleurs parfois tent de soutenir que la simulation de la convention dcoulait, dans le cadre de telles oprations, de linexistence de la clientle cde, et notamment lorsque cette clientle tait constitue de contrats courte dure dans le domaine dactivit dun entrepreneur . Il est donc conseiller un contribuable qui cde son activit professionnelle une SPRL unipersonnelle dtre attentif la ralit ainsi qu la valeur des lments corporels et incorporels quil transfre la socit ainsi constitue. La doctrine rappelle cet gard lutilit dun rapport srieux du rviseur dentreprises, mme sil nest pas obligatoire, en insistant sur le fait quil reste une garantie que le contribuable pourra opposer ladministration afin de justifier son opration . Si par contre les parties posent des actes dont elles acceptent lensemble des consquences, il ne pourra en aucun cas tre retenu une simulation prohibe par ladministration fiscale. Lorsque le cdant de lactivit professionnelle devient dirigeant de la socit cessionnaire, ladministration procde officieusement (et sans justification lgale) au calcul suivant : ladministration se propose en effet de fixer la valeur maximale de lactif saisi sur base des formules de lInstitut des rviseurs dentreprise ou en prenant en compte quatre fois le bnfice net moyen des trois derniers exercices dexploitation. Ensuite ladministration procde la comparaison entre les montants ainsi obtenus et les sommes effectivement payes et, en cas dexcs de ces dernires par rapport au montant obtenus, le surplus doit tre considr, toujours selon ladministration, comme tant une attribution imposable dans le chef du bnficiaire limpt des personnes physiques, taxable au taux plein au titre de rmunration de dirigeant dentreprise en vertu du principe dattraction propre ce type de contribuable. Lutilisation de cette formule par ladministration fiscale a donn lieu de la jurisprudence qui, dans certains cas, a confirm la position de ladministration et dans dautres la rejete. Cest en consquence aux fins dviter des abus consistant en des cessions par des commerants jeunes des socits contrles par eux et qui poursuivaient lexploitation, que le lgislateur a prvu que les plus-values de cessation sur des immobilisations incorporelles ne sont imposables au taux rduit de 33 % que si elles nexcdent pas le total des bnfices nets des quatre annes qui prcdent la cessation dactivit.

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Les plus-values sur les immobilisations incorporelles sont imposables au taux encore plus favorable de 16,5 % si elles sont ralises par lexploitant aprs 60 ans, suite son dcs ou loccasion dune cessation dfinitive et force dactivit. Dans ces hypothses, la cessation dactivit nest pas considre comme une manuvre ralise dans un but fiscal, mais comme un vritable arrt des activits professionnelles de lexploitant. Dautres formes dvitement de limpt se sont dveloppes depuis lors : pour bnficier du taux de 16,5 %, applicable aux plus-values sur immobilisations corporelles, sans limitation de montant, plutt que dtre taxs au taux de 33 % sur des plus-values sur immobilisations incorporelles et encore sur un montant plafonn, certains ventilent le prix de vente dun fonds de commerce en survaluant les actifs corporels et en sous-valuant les actifs incorporels. Sauf preuve de simulation (qui na rien voir avec les valeurs objectives des biens, mais implique que les parties naient pas rellement accept cette ventilation) ladministration est sans pouvoir pour carter de telles conventions, qui relvent du choix licite de la voix la moins impose. La partie de la plus-value sur immobilisations incorporelles qui excde les bnfices ou profits nets des quatre dernires annes sera dans tous les cas imposable au taux progressif par tranches de limpt des personnes physiques. g) g1. g2. Les plus-values qui rsultent du transfert de lentreprise Textes lgaux applicables La continuation de lentreprise par un successible en ligne directe

Les bnfices (ou profits) (en fait exclusivement les plus-values de cessation, lexception des bnfices et indemnits perus aprs la cessation) en ce compris les plus-values obtenues ou constates en raison ou loccasion de la cessation complte et dfinitive dune ou de plusieurs branches dactivit, sont temporairement immuniss si lentreprise ou une ou plusieurs branches dactivits de celle-ci est poursuivie par le conjoint ou par les hritiers ou successibles en ligne directe du contribuable qui a cess lexploitation. Le rgime de la continuation de lactivit est donc exclu si lentreprise est poursuivie par les parents en ligne collatrale du contribuable, (par exemple frre, sur, oncle, tante,...). Lexigence de possder la qualit de successible en ligne directe limite le nombre de personnes qui peuvent poursuivre lactivit professionnelle. Ainsi, un petit-fils reprend lactivit de son grand-pre en bnficiant du rgime fiscal de la continuit si son pre est dcd, ou encore si le grand-pre a rdig un testament par lequel il lgue ses biens (en fait la quotit disponible) son petit-fils. Dans le cas contraire, en effet, cest le pre qui est successible et non le petit-fils. Lorsque les conditions de larticle 46 du C.I.R. 1992 sont remplies, les plus-values de cessation ralises loccasion de la cession de lactivit sont totalement immunises dans le chef du cdant. Toutefois, les plus-values ralises sur des immeubles non btis des exploitations agricoles ou horticoles peuvent tre taxes au titre de revenus divers suivant larticle 90, 8o, du C.I.R. 1992 (voyez infra). La cessation vise par cet article doit galement tre une cessation complte et dfinitive par le cdant de son activit professionnelle. Dans le chef du cessionnaire, il y aura application du principe de la neutralit, ce qui fera en sorte que les amortissements, dductions pour investissements, moins-values ou plusvalues prendre en considration sur les actifs dlaisss par le cdant devront tre dtermins comme si lesdits actifs repris navaient jamais chang de propritaire.

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Ce principe de neutralit implique la transparence fiscale des oprations de continuation de lexploitation, sur le plan des rductions de valeurs et de provisions exonres, des sous-estimations dlments de lactif et surestimations dlments du passif, de la taxation du subside en capital, de lescompte des crances non productives dintrts ou assorties dun intrt peu lev, ainsi que de la taxation tale de lexonration des plusvalues. Dans les cas fixs aux articles 44bis, 44 ter et 47, lopration de continuation dactivits ou dapport ne peut avoir pour effet une prolongation du dlai de remploi au dlai du terme initialement prvu. En vertu de cet article, les plus-values qui sont ralises sur les vhicules dentreprise sont entirement exonres, lorsquun montant gal lindemnit ou la valeur de remplacement est remploy de la manire et dans les dlais indiqus ci-aprs. g3. Lapport de lentreprise une socit

Les plus-values de cessation sont galement exonres dans le chef du cdant lorsquelles sont ralises la suite de lapport dune ou de plusieurs branches dactivits ou dune universalit de biens une socit rsidente ou intra-europenne, contre la remise dactions ou parts reprsentatives du capital social de cette socit. Larticle 46, al. 1, 2o, du C.I.R. 1992 vise lapport dune ou de plusieurs branches dactivits ou dune universalit de biens. Lapport duniversalit dfinit comme tant lopration par laquelle une socit transfre, sans dissolution, lintgralit de son patrimoine, activement et passivement, lexception de ses capitaux propres, une ou plusieurs socits existantes ou nouvelles, moyennant une rmunration consistant exclusivement en actions ou en parts de la ou des socits bnficiaires de lapport . Quant lapport dune branche dactivit, il est dfini comme tant lopration par laquelle une socit transfre sans dissolution une autre socit, une branche de ses activits, ainsi que les passifs et les actifs qui sy rattachent, moyennant une rmunration consistant exclusivement en actions ou parts de la socit bnficiaire de lapport . La loi prcise que les immobilisations financires et les autres titres en portefeuille ne constituent pas une branche dactivit. Ils ne sont considrs comme appartenant une branche dactivit que sils sont normalement intgrs lexploitation de cette branche dactivit sans en constituer llment essentiel. Si lapport est effectu au profit dune socit intra-europenne, les biens apports constituent un tablissement belge de cette socit trangre et sont censs y tre affects. Cette fiction sexplique par le rgime dimmunit temporaire, sans quoi lapport dune branche dactivit une socit trangre constituerait une perte de matire imposable pour le Trsor. Les lments transfrs un tablissement belge sont considrs comme raliss lorsque laffectation cesse. Lexonration ne sapplique en cas dapport de lentreprise qu une socit, la condition que lopration rponde au prescrit de larticle 183bis C.I.R./92. En outre, le bnficiaire de lapport doit ncessairement tre une socit civile ou commerciale possdant la personnalit juridique, lexclusion dune socit dinvestissement capital fixe (SICAFI) en biens immobiliers ou en actions non cotes, agre par la Commission bancaire et financire. La socit bnficiaire pourra tre soit existante, soit constitue loccasion de lapport.

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Les lments transfrs sont considrs comme tant raliss la date de la fin de laffectation, et ce pour un montant gal leur valeur vnale ce moment. En outre, lapport ne peut tre rmunr ni en argent ni en obligations ou autres titres de crance sous rserve dune soulte peu importante, mais bien exclusivement en actions ou parts reprsentatives du capital de la socit bnficiaire. g4. Lapport de lentreprise une socit agricole transparente

Les plus-values de cessation sont immunises lorsquelles sont ralises la suite de lapport dune ou de plusieurs branches dactivit une socit agricole dnue de la personnalit juridique pour la priode imposable au cours de laquelle lapport est effectu. Il sagit dune socit agricole fiscalement transparente dont les bnfices distribus ou non sont imposables dans le chef des associs. g5. Synthse du rgime fiscal applicable

Larticle 46 du C.I.R. 1992 prvoit une immunisation des plus-values de cessation ralises dans les cas quil dtermine dans le chef du cdant, mais cette immunisation nest que temporaire. En effet, le nouveau contribuable, cest--dire celui qui continue lactivit du cdant, est cens prendre la place du cdant et la loi considre par une fiction que la cession na pas eu lieu. Daprs larticle 46, 2, du Code les amortissements, dductions pour investissements, moins-values ou plus-values prendre en considration dans le chef du nouveau contribuable, sur les actifs dlaisss par lancien contribuable, sont dtermins comme si ces actifs navaient pas chang de propritaire, sauf dans les cas o il est fait application de larticle 90, 8o . Ainsi, le nouveau contribuable (cest--dire, suivant le cas, le successible en ligne directe, la socit qui a reu lapport ou la socit agricole transparente) amortit les lments cds sur base de la valeur fiscale quavaient ces lments dans le chef du cdant au moment de la cession. De mme, les rgimes de lexonration des plus-values exprimes mais non ralises, de la quotit montaire (rvaluation des actifs acquis avant 1950) et des plus-values sur les immeubles non btis des exploitations agricoles ou horticoles, sils taient applicables dans le chef du cdant, restent applicables de la mme manire dans le chef du cessionnaire si les lments auxquels se rapportent ces dispositions se retrouvent chez le cessionnaire. Pour le calcul de la quotit montaire exonre, en cas de cession des actions ou parts remises en rmunration de lapport, celles-ci sont censes avoir t affectes lexercice de lactivit professionnelle la date laquelle les actifs apports ont t ainsi affects et non pas la date de lapport. Prenons lexemple dun exploitant qui effectue lapport en 2010 dune branche dactivit parmi laquelle se trouvent des biens affects lactivit professionnelle depuis 1932 (par exemple un immeuble) une socit. Pour intgrer la branche dactivit apporte, la socit procde une augmentation de capital et remet au cdant, en change de son apport, des actions. En 2012, le cdant vend les actions de la socit. Une quotit montaire relative aux biens apports que reprsentent les actions sera exonre pour le calcul de la plus-value imposable. Pour le calcul de la plus-value de rvaluation exonre, on tiendra compte de lanne daffectation des lments de la branche dactivit (1932).

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La valeur rvalue de chaque action est dtermine au prorata de la valeur totale rvalue de ces actifs. De mme, les rgimes suivants, sils taient applicables dans le chef du cdant, restent applicables de la mme manire au cessionnaire : Larticle 45 du C.I.R. 1992 : lexonration des plus-values sur les actions ou parts de socits rsidentes ralises suite la fusion, scission, dissolution sans partage de lavoir. Larticle 47 du C.I.R. 1992 : limmunisation temporaire des plus-values ralises sur des immobilisations incorporelles ou corporelles, moyennant remploi du prix de ralisation. La continuation de lactivit ou de lapport du cdant par le cessionnaire na pas pour effet de prolonger le dlai de remploi au-del du terme initialement prvu calcul dans le chef du cdant. Larticle 48 du C.I.R. 1992 : lexonration des rductions de valeur et des provisions pour risques et charges (voyez infra). Les articles 361 363 du C.I.R. 1992 : ces dispositions seront examines ultrieurement. Il sagit des sous-estimations dlments de lactif, des surestimations du passif, des subsides reus des pouvoirs publics en vue de lacquisition dimmobilisations corporelles ou incorporelles et le rgime de la comptabilisation des crances. Lapport dune branche dactivit ou dune universalit de biens une socit sous le rgime de limmunit temporaire prvu larticle 46 du Code a une consquence importante pour la socit bnficiaire : le capital libr par lapport est gal la valeur que cet apport avait au point de vue fiscal dans le chef de lapporteur . Dans le cas de lapport de la branche dactivit une socit, les plus-values sur les actions ou parts remises au cdant en rmunration de lapport sont dtermines en attribuant aux actions ou parts une valeur identique la valeur fiscale des lments apports dans le chef du cdant. Si le cdant a fait lapport de la totalit de son entreprise la socit, il a par consquent cess lexercice de son activit professionnelle. La plus-value ralise ultrieurement sur la vente des actions nest ds lors pas imposable puisque les actions ont t affectes son patrimoine priv partir de lapport. Lorsque le cdant fait lapport dune branche dactivit une socit et conserve une activit professionnelle dans laquelle les actions ou parts reues en change de lapport sont affectes, les plus-values ralises lors de la cession ultrieure de ces titres sont imposables. La quotit montaire de la plus-value est exonre (voyez supra) et le solde est tax en principe au taux de 16,5 %, sauf si les actions sont cdes dans les cinq ans de leur acquisition. Dans ce cas, la plus-value ralise sur les titres est taxe au taux de 16,5 % si les immobilisations corporelles et financires ont t affectes lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de cinq ans. dfaut de prcision dans la loi, limmunit temporaire dcrite par larticle 46 du Code devrait normalement tre applicable de manire automatique, ds que les conditions prvues par cette disposition sont remplies. Toutefois, ladministration prvoit dans son commentaire que le rgime dexonration prvu par larticle 46 du C.I.R. 1992 est facultatif. Cest lapporteur, cest--dire la partie exonre de limpt en vertu de larticle 46, qui est libre de renoncer cet avantage. Dans ce cas, il est impos, et la socit bnficiaire de lapport peut pratiquer des amortissements sur la valeur totale des apports. Le commentaire administratif, qui, sur ce point, est plus souple que le texte lgal, prvoit que, pour bnficier de cette faveur, lapporteur qui renonce lexonration prvue par la loi, doit annexer un crit, dat et sign, sa dclaration fiscale limpt des personnes physiques pour la priode imposable au cours de laquelle lapport a t ralis.

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h)

Les plus-values ralises sur les immeubles non btis des exploitations agricoles ou horticoles Les plus-values sur les immeubles non btis des exploitations agricoles ou horticoles sont totalement et inconditionnellement exonres, titre de revenus professionnels. Elles peuvent en revanche tre taxes titre de revenu divers. Pour autant que les immeubles soient la fois non btis et quils se rapportent des exploitations agricoles ou horticoles, les plus-values, qui ont pourtant en principe un caractre professionnel, (puisque les terres sont affectes lactivit professionnelle), sont immunises en tant que revenu professionnel. Section 6. Les sous-estimations dlments de lactif et les surestimations dlments du passif Comme, en pratique, cest la comptabilit qui sert de base au calcul du montant imposable titre de bnfices, lexploitant peut tre tent de rduire frauduleusement son actif net en ne mentionnant pas certains biens lui appartenant et affects son entreprise, ou en les sous-valuant. Ce procd est souvent utilis pour les stocks de marchandises. En effet, le bnfice des oprations traites inclut les plus-values dinventaire, cest-dire lexcdent que reprsente la valeur des stocks la fin dune priode imposable, sur la valeur comptable de ces stocks au dbut de la mme priode imposable. Ds lors, lorsque lexploitant procde linventaire des stocks de marchandises en fin danne, il peut tre tent de les sous-estimer. Ce procd permet de dissimuler les profits pour une anne imposable mais les reporte sur les bnfices des annes ultrieures, sauf si lexploitant sous-estime encore son inventaire les annes suivantes. Certaines entreprises se constituent de cette manire un important stock occulte. Larticle 361 du C.I.R. prvoit que : Lorsque lexamen de la comptabilit dune priode imposable dtermine fait apparatre des sous-estimations dlments de lactif ou des surestimations dlments du passif, celles-ci sont considres comme des bnfices de cette priode imposable, mme si elles rsultent dcritures comptables se rapportant des priodes imposables antrieures, sauf si le contribuable tablit quelles ont t prises en compte pour dterminer les rsultats fiscaux de ces dernires priodes. Les stocks, cest--dire les matires premires, produits en cours de fabrication, produits finis et marchandises, doivent tre valus selon les normes comptables, la valeur dacquisition ou de revient ou la valeur du march la date de clture de lexercice lorsque cette dernire est infrieure. Les sous-estimations en quantit ou en valeur des stocks ont pour effet mcanique la diminution du bnfice comptable de lexercice. Avant 1977, date de lintroduction de larticle 361 dans le Code, (ancien article 25bis du Code dans sa version 1964), cette fraude tait possible et difficilement dcelable. Des contribuables procdaient en effet des sous-estimations dlments dactif et utilisaient deux mthodes pour neutraliser cette situation : soit ils attendaient un exercice dficitaire pour redresser la valeur des inventaires. La rvaluation des stocks tait en consquence neutralise par la perte de lexercice. soit ils attendaient la prescription, en raison de la jurisprudence de la Cour de cassation. Dans un arrt du 18 juin 1963, la Cour de cassation avait dcid que la plus-value sur les matires premires, produits et marchandises est un bnfice provenant des oprations traites, qui doit tre tax ds son existence et non lorsquelle est exprime. Le contribuable pouvait donc soutenir que la sous-valuation des stocks se rapportait un 37

exercice prescrit, si le dlai de prescription depuis la date de ralisation du bnfice camoufl tait expir. Depuis 1977, cette fraude est devenue en fait imprescriptible. Ladministration ne peut certes pas, pratiquement, procder chaque anne un contrle systmatique des inventaires, de sorte quune sous-estimation qui se rpte danne en anne ne peut souvent tre dcele que plusieurs annes aprs quelle ait t commise. Si une telle situation se prsente, les sous-estimations dlments de lactif ou surestimations dlments du passif sont considres comme des bnfices de la priode imposable au cours de laquelle elles sont dcouvertes, mme si elles se rapportent des priodes imposables antrieures. Le supplment dimpt se rapporte la priode imposable de la dcouverte de la fraude et plus celle au cours de laquelle la fraude a t commise, de sorte que le contribuable ne peut plus soutenir que la sous-valuation est relative un exercice prescrit. Cette rgle revient donc en pratique rendre imprescriptibles les impts luds par des fraudes consistant en une sous-estimation dactifs, quels quils soient, dans les comptes. Il en est de mme pour les surestimations dlments de passif (par exemple : lorsquun contribuable acte, danne en anne, une dette qui en ralit, nexiste pas). Section 7. La rintgration des avantages anormaux et bnvoles dans les bnfices imposables a) Gnralits

Cette disposition droge la rgle suivant laquelle limpt ne frappe que les revenus effectivement raliss. Ce texte prvoit lexception suivante : les avantages ne seront pas imposs dans le chef de celui qui laccorde si une taxation est dj intervenue dans le chef du bnficiaire. On vite ainsi une double imposition. Le but de cette disposition est de mettre en chec des manuvres dvasion fiscale mettant en cause des entreprises apparentes ou sous contrle commun, ou destines procurer des personnes lies lentreprise, mme tablies en Belgique, des avantages qui ne subissent pas limpt. La manuvre est surtout utilise lorsquune entreprise belge cherche transfrer des bnfices dans un pays o la fiscalit est plus clmente quen Belgique. Cette disposition concerne les entreprises tablies en Belgique et non les titulaires de professions librales, charges ou offices, ni les travailleurs qui peroivent des rmunrations. Larticle 26 du C.I.R. 1992 prvoit une rgle gnrale et plusieurs exceptions. b) La rgle gnrale

Les avantages anormaux ou bnvoles quune entreprise tablie en Belgique accorde un tiers sont ajouts ses bnfices propres, sauf si les avantages interviennent pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires. Cette premire disposition pose le principe gnral : fait partie des revenus imposables dune entreprise belge, le montant de lavantage quelle accorde tout tiers quelconque, mme tabli en Belgique, lorsque celui-ci nest pas soumis limpt sur cet avantage, peu importe le taux ou limportance de limpt sur ceux-ci.

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Un avantage est anormal lorsquil est accord sans contrepartie quivalente, lorsquil est contraire lordre habituel des choses, aux rgles ou aux usages tablis ; il est bnvole lorsquil est accord sans aucune contrepartie ou lorsquil ne constitue pas lexcution dune obligation. Les Cours et tribunaux ont galement eu loccasion de se prononcer plusieurs reprises sur ces notions. Il a par exemple t dcid que la vente dactions par une socit belge une socit nerlandaise assortie dun sursis de payement dun an sans intrt tait synonyme dopration anormale. La Cour dappel de Mons a dcid plus gnralement quun avantage accord une socit sur ne pouvait ne pas avoir de caractre anormal lorsquelle jouait un rle de tte de pont pour lensemble du groupe. La jurisprudence a retenu plusieurs critres pour carter la notion davantage anormal ou bnvole : - Le sauvetage dune filiale malade, dont lassainissement de la situation financire ncessite des rductions de valeur et des abandons de crances ; - laide une filiale en difficult ; - les possibilits relles de retour meilleure fortune de la filiale ; A contrario, les critres suivants sont retenus pour qualifier les oprations danormales ou bnvoles : - les actes accomplis dans le but de diminuer la charge fiscale de la socit aidante - limportance excessive des avantages accords la filiale, au point de mettre en difficult la socit aidante ; la vente de marchandises perte ou au prix de revient lorsque les circonstances ou le march ne le justifient pas ; loctroi dun prt sans intrt ou le paiement dun intrt exorbitant pour un prt. Dans les faits qui ont donn lieu larrt de la Cour de cassation du 31 octobre 1979, une socit belge avait fait verser des intrts sa maison-mre tablie ltranger sur des avances que celle-ci lui avait consenties. Ladministration fiscale a considr le paiement de ces intrts comme un avantage bnvole taxable, parce que la maison-mre avait consenti la socit tablie en Belgique des prts sans intrt au cours de plusieurs exercices. Il ressort de ces deux arrts que la notion davantage anormal ou bnvole est une notion de fait qui doit tre apprcie daprs les circonstances de lespce. Comme il a t expliqu prcdemment, lorsque lavantage accord est tax dans le chef du bnficiaire, il nest pas impos dans le chef de celui qui loctroie. Il sagit de lexception contenue au premier paragraphe et dont la ratio legis est lvitement de la double imposition. Il en est ainsi par exemple, daprs le commentaire administratif, lorsque le bnficiaire dun avantage anormal ou bnvole est un non-rsident et que lavantage a t impos au titre de revenu professionnel ou de revenus divers, ou si lavantage a entran une diminution des charges dductibles de ses revenus imposables. Malgr cette exception visant viter la double imposition, et avant la modification lgislative intervenue en 2007, ladministration fiscale entendait taxer dans plusieurs espces tant la socit bnficiaire, que celle qui attribuait lavantage. 39

Ladministration invoquait en consquence larticle 49 C.I.R./92, et refusait les dductions au titre de frais professionnels des montant correspondants aux avantages accords aux bnficiaires. Le rsultat de cette manuvre revenait une double imposition. La jurisprudence, controverse toutefois, a rejet la thse administrative. Ctait notamment le cas de la Cour dappel de Gand qui a rappel les principes excluant la double imposition et en a fait application dans lespce qui lui tait soumise. Elle a dcid que le rejet simultan des rmunrations dadministrateur au titre de frais professionnels et limposition de ces sommes dans le chef du bnficiaire donnait lieu une double imposition. Il faut nanmoins souligner larrt de la Cour de cassation du 30 octobre 2008 cartant toute suprmatie de larticle 26 C.I.R./92 sur larticle 49 C.I.R./92. La Cour a dcid que cette dernire disposition devait tre applique pour toute dduction de frais professionnels, quand bien mme elle comporterait un avantage anormal ou bnvole. Depuis la modification du 12 mai 2007 applicable partie de lexercice dimposition 2008 les termes suivants ont t rajouts larticle 26 : Sans prjudice de lapplication de larticle 49 () . Lorsquune socit belge octroie un avantage anormal ou bnvole une autre socit de droit belge, lavantage ainsi accord interviendra ncessairement dans la dtermination de son bnfice imposable. En effet, si une socit belge vend par exemple un immeuble dont elle est propritaire un prix anormalement bas une autre socit de droit belge, les amortissements acts par cette seconde socit seront moins importants que si elle avait acquis limmeuble un prix correspondant sa valeur vnale, et le bnfice ralis par cette seconde socit belge lors de la revente ventuelle de limmeuble sera bien entendu plus lev que si elle lavait achet un prix correspondant ladite valeur vnale. Larticle 26, al. 1er, du C.I.R. 1992 ne trouve pas gnralement sappliquer dans les relations entre deux socits belges. Cette position a par ailleurs t confirme par le ministre des Finances qui a prcis que les dispositions de larticle 26, al. 1er, sont en principe sans effet sur les relations entre socits belges . Lexigence prcite en vertu de laquelle les avantages anormaux ou bnvoles doivent intervenir pour dterminer les revenus imposables du bnficiaire afin quil ne soit pas procd sa rintgration ne signifie pas que lesdits avantages doivent effectivement tre imposs dans le chef de ce bnficiaire. En consquence, la jurisprudence a dcid que lorsque la socit bnficiaire est une socit sans aucune activit nayant jamais acquis de revenu imposable et tant en perte, larticle 26 du C.I.R. 1992 ne trouve pas sappliquer. Cet article 26, al. 1er, du C.I.R. 1992 ne trouve donc sappliquer quaux avantages anormaux ou bnvoles consentis par une socit belge : aux personnes physiques rsidant en Belgique, sauf si cet avantage est imposable dans leur chef en vertu de la loi fiscale ; aux personnes physiques rsidant ltranger ; aux personnes morales ne poursuivant aucun but lucratif rsidant en Belgique ou ltranger ; aux socits de droit tranger, sauf si lavantage est consenti ltablissement stable belge de la socit trangre puisque dans un tel cas, il influencera en effet le bnfice imposable de cet tablissement stable. Nous nanalyserons dans la prsente section que le cas particulier des personnes physiques.

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Il arrive que ladministration ajoute au bnfice imposable de certaines entreprises des libralits octroyes par celles-ci dautres entreprises. En labsence de disposition lgale, autre que larticle 26 du Code, permettant dajouter les libralits aux bnfices imposables, cette attitude ne se justifie pas, dans la mesure o lentreprise bnficiaire, tablie en Belgique, est soumise limpt sur cet avantage. Il nexiste pas de place, dans le Code des impts sur les revenus, pour un rgime particulier accord aux libralits, qui soit distinct de celui des avantages anormaux ou bnvoles : une libralit est, en soi, un avantage bnvole c) Les rgles particulires

Nonobstant la rgle gnrale, les avantages anormaux ou bnvoles consentis par une entreprise belge sont ajouts ses revenus imposables dans trois cas, sans quelle puisse chapper cette taxation en justifiant dune taxation du bnficiaire : 1. Lavantage est accord un non-rsident lgard duquel lentreprise tablie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques dinterdpendance. Deux conditions sont donc requises : 1. lavantage doit tre accord un non-rsident et 2. lentreprise belge doit se trouver directement ou indirectement dans des liens dinterdpendance avec le non-rsident, bnficiaire de lavantage. Le lien dinterdpendance peut tre direct. Tel sera le cas, par exemple, lorsque lentreprise est actionnaire ou filiale dune socit trangre. Le lien dinterdpendance peut aussi tre indirect, lorsquil sexerce par lintermdiaire de personnes ou dentreprises qui exercent un contrle sur des exploitations apparemment indpendantes. Cette seconde hypothse concerne les relations triangulaires entre entreprises. Tel sera par exemple le cas : lorsquune entreprise trangre contrle une ou plusieurs entreprises belges qui sont directement sous sa dpendance, ou lorsquune entreprise belge et une entreprise trangre dpendent dune personne ou dune entreprise tierce ou dun mme groupe. Lexistence dun lien dinterdpendance est une question de fait qui peut se manifester de plusieurs manires. Par exemple, une entreprise a une position prpondrante dans la constitution du capital dune autre entreprise ; une entreprise a un pouvoir de dsignation des membres du conseil dadministration dune autre entreprise ; une entreprise ne peut fonctionner normalement que grce aux capitaux, une troite coopration technique, aux produits,... dune autre entreprise ; une entreprise qui fabrique des produits en confie la vente une autre entreprise qui nexerce que cette activit. Cette disposition a pour but dempcher lvasion des bnfices imposables et vise le cas par exemple dune entreprise prospre qui vend des marchandises un prix trs bas une entreprise en perte, laquelle revend ces marchandises, avec bnfice. Le but est alors de neutraliser une partie des bnfices raliss sur la vente des marchandises par limputation des pertes. Inversement, lentreprise en perte facture des produits lentreprise prospre pour un prix trs lev de manire rduire la marge bnficiaire de la seconde entreprise.

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Lorsque lentreprise qui consent lavantage anormal ou bnvole est une entreprise trangre qui nest pas soumise limpt belge, dans ce cas, il ny a pas dvasion de bnfice imposable. Concerne tant les bnfices des exploitations industrielles, commerciales et agricoles que les profits des professions librales, charges ou offices et des occupations lucratives. 2. Lavantage est accord un contribuable vis larticle 227 du Code (un nonrsident) ou un tablissement tranger dune entreprise tierce, qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur les revenus ou y sont soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise tablie en Belgique (soit les entreprises tablies dans les paradis fiscaux ). Dans ce cas, lavantage consenti est impos moyennant deux conditions : dune part, lavantage est accord un non-rsident et dautre part, celui-ci est tabli dans un paradis fiscal ou dans un pays o lavantage est notablement moins impos que ce quil ne laurait t en Belgique. Si ces deux conditions sont remplies, lavantage anormal ou bnvole est impos dans le chef de lentreprise belge qui laccorde. Dans cette seconde hypothse, il nest pas ncessaire que lentreprise belge soit dans un lien dinterdpendance avec le non-rsident auquel elle accorde un avantage anormal ou bnvole pour quil soit impos dans son chef. Les oprations conclues par une entreprise belge avec son propre tablissement tranger ne sont pas vises par larticle 26 : dfaut de personnalit juridique distincte de cet tablissement tranger, il ne pourrait y avoir d avantage lintrieur du patrimoine dune seule entit juridique. Les paradis fiscaux peuvent se classer en quatre catgories : les zero tax havens , cest--dire, les pays o la fiscalit est inexistante pour les oprations domestiques (qui seffectuent sur le territoire de ces pays) et trangres. Par exemple : les les Cayman, les Bahamas, les Bermudes ; les quasi tax havens : ce sont des pays o la fiscalit est trs faible Par exemple : les Antilles nerlandaises ; les pays qui ne taxent que les oprations qui seffectuent sur leur territoire et exonrent les entreprises ou socits qui exercent leurs activits exclusivement en dehors de leur territoire. Par exemple : Gibraltar, Jersey, le Lichtenstein, Panama ; les pays qui connaissent une fiscalit normale mais exonrent totalement ou en grande partie certaines socits spcialises. Par exemple : les socits holdings luxembourgeoises. 3. Lavantage est octroy un contribuable vis larticle 227 qui a des intrts communs avec le contribuable ou ltablissement tranger dune entreprise tierce vise larticle 26, al. 2, 1o ou 2o (avec les contribuables viss aux deux premires catgories prcites). Lavantage est imposable dans le chef de lentreprise belge qui le consent, sauf sil est tax en Belgique limpt des non-rsidents soit dans le chef du bnficiaire, au titre de revenus professionnels ou de revenus divers, soit encore dans le chef de ltablissement stable que le bnficiaire tranger possde en Belgique. Larticle 79 du C.I.R. 1992 prvoit que les pertes professionnelles ne peuvent pas tre dduites de la partie du bnfice constitue par des avantages anormaux ou bnvoles que le contribuable a retirs directement ou indirectement dune entreprise lgard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens dinterdpendance. Pour lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992, notamment, la loi avait prvu une procdure de ruling .

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Une dcision anticipe peut tre obtenue en ce qui concerne une application ventuelle de larticle 26 du C.I.R. 1992, notamment pour sassurer que le fisc ne verra pas, dans une opration dtermine, loctroi dun avantage anormal ou bnvole. Section 8. Les frais professionnels dductibles a) Gnralits

Pour dterminer le montant imposable, il faut dduire du total des bnfices les frais professionnels. Larticle 49 du C.I.R. 1992 rgissant les conditions de dductibilit des frais professionnels est probablement le texte qui a donn lieu au plus de discussions et controverses de toutes les dispositions du Code. Il en est plus particulirement ainsi de la condition dapplication de larticle 49 selon laquelle la dpense doit tre faite en vue dacqurir ou de conserver les revenus imposables. b) Conditions de dductibilit des frais professionnels

Pour pouvoir tre dduits des bnfices imposables, les frais professionnels doivent remplir certaines conditions. 1) Il faut quil sagisse effectivement de frais. Si larticle 49 du C.I.R. 1992 vise explicitement les frais professionnels, larticle 26, er 1 , de la loi du 29 octobre 1919 ayant tabli les impts cdulaires sur les revenus prvoyait quant lui que les revenus dsigns larticle 25 de la mme loi taient taxables sur leur montant net, cest--dire sur leur montant brut diminu des seuls dpenses professionnelles faites en vue dacqurir ou de conserver ces revenus. La notion de frais professionnels vise par cet article 49 couvre donc la fois les dpenses et les charges. Aucune de ces notions ntant dtermine, la doctrine a cependant apport quelques prcisions permettant de les distinguer en raison de lintrt que certains auteurs voient dans cette distinction. Ainsi, la doctrine dfinit gnralement les dpenses comme visant expressment les frais sensu stricto, qui sont dduits des revenus bruts pour dterminer le montant du bnfice imposable. Selon ces mmes auteurs, les conditions de dductibilit contenues dans larticle 49 du C.I.R. 1992 ne viseraient que les dpenses et non les charges qui, quant elles, devraient tre considres comme ntant quun lment du revenu brut. Tant la jurisprudence que la doctrine appliquent, indiffremment, les conditions contenues dans larticle 49 du C.I.R. 1992 lune ou lautre des deux notions, sans oprer la distinction prcite. En tout tat de cause, les frais dductibles en vertu de larticle 49 du C.I.R. 1992 ne pourront ltre qu condition quil sagisse de dpenses fonds perdus, et non de sommes affectes lextension de lentreprise . Toute dpense nest cependant pas ncessairement une dpense engage fonds perdus : il nen est pas ainsi lorsque la dpense entrane lapparition dans le patrimoine du contribuable dun actif quivalent. Tel sera par exemple le cas dun contribuable qui achte un immobilis, tel une usine, ou des marchandises, le montant quil a pay ne constituant pas des frais dductibles, parce quil y a une contrepartie, lusine ou les marchandises. lactif du bilan, lusine figurera la place des fonds consacrs son acquisition. 43

2) Il a parfois t affirm que les frais devaient avoir un caractre professionnel en ce sens quils devaient trouver leur cause dans lexercice de la profession ou de lexploitation. Cette condition nest videmment pas remplie lorsque les dpenses sont assumes par le contribuable pour ses besoins privs, mme si ceux-ci consistent en laccession une autre profession. Ds lors, les frais dhtel et de restaurant exposs lors de la rdaction de son livre navaient pu concourir lacquisition et la conservation de revenus professionnels. Cette conclusion naurait sans doute pas t justifie si le contribuable, au lieu de soutenir quil avait chang de profession, avait tabli quil exerait simultanment deux professions : les pertes de lune auraient t dductibles des revenus de lautre. Daprs la jurisprudence en la matire, les frais exposs par un contribuable pour acqurir une autre profession ne sont pas dductibles, puisque ces frais ne prsentent pas de lien avec la profession exerce productive de revenus. Par exemple, les frais supports par un chmeur pour trouver un emploi ne sont pas dductibles au titre de frais professionnels. Dans le cas dun interim manager, les frais dorganisation comme les runions avec les employeurs potentiels - ont t considrs comme dductibles par la Cour dappel de Mons. Ce principe concerne galement les frais de formation ou dtude exposs pour acqurir une autre profession. Les frais de formation qui permettent daccder une nouvelle profession ne sont pas dductibles. Par contre, les frais de formation qui permettent dacqurir une spcialisation dans la profession exerce par le contribuable constituent des frais professionnels dductibles, puisquils prsentent un lien direct avec lactivit professionnelle. La Cour dappel de Bruxelles a dailleurs considr dans une espce o le contribuable, kinsithrapeute avait suivie une formation en ostopathie que cette dernire discipline avait un lien direct avec son activit professionnelle. Elle a en consquence admis les frais relatifs cette formation comme frais professionnels dductibles au sens de larticle 49 C.I.R./92. On peut en conclure que les dpenses seront admises comme frais professionnels si elles rpondent la condition selon laquelle elles doivent avoir t supportes dans le but de conserver ou dacqurir des revenus professionnels. La question de savoir si la formation relve dune nouvelle profession ou a trait un ensemble dlments de fait apprcier in concreto. La Cour de cassation a considr que les dpenses effectues par un candidat une lection politique en vue dassurer sa publicit au cours dune campagne lectorale ont un caractre personnel et ne sont pas des frais ncessits par lexercice dune profession. Ces montants ne sont ds lors pas dductibles au titre de frais professionnels. Ce point de vue nous parat inexact, lorsque lactivit politique est dj exerce au moment o les frais sont assums. Les frais ont en effet manifestement pour objet de conserver une source de revenus qui ont un caractre professionnel. Dailleurs, ce nest quen vertu dune disposition lgale spciale que les cotisations des parlementaires leurs partis sont exclues des frais professionnels dductibles ; ceci montre notre avis que les autres frais, pour lesquels aucun texte lgal spcial na t vot, des hommes politiques sont dductibles sils ont t assums dans le but dacqurir ou de conserver une rmunration. Cette condition, en vertu de laquelle les frais doivent, pour tre dductibles, avoir un caractre professionnel, si elle a souvent t invoque par la jurisprudence afin de rejeter la dduction de certains frais, appelle nanmoins certaines remarques. 44

En effet, cette condition pour les frais davoir un caractre professionnel nest gure exprime par larticle 49 du Code que par lexigence que les frais doivent tre assurs dans le but dacqurir ou de conserver des revenus professionnels. Il convient ds lors de sinterroger sur lorigine dune telle exigence formule de nombreuses reprises par certaines dcisions, qui paraissent, notre avis tort, faire du caractre professionnel des frais une condition supplmentaire, qui ne serait pas respecte ncessairement du seul fait que la dpense est supporte dans le but dacqurir ou de conserver des revenus professionnels. Cest donc cet article 53, 1o du C.I.R. 1992 qui impose, avant quil y ait lieu dexaminer si les frais considrs rpondent ou non aux conditions contenues dans larticle 49 du C.I.R. 1992, que les frais exposs par le contribuable concern le soient dans le cadre de son activit professionnelle et non dans le cadre de sa vie prive. Lexigence dun caractre professionnel est donc contenue dans larticle 53, 1o du C.I.R. 1992 et non dans larticle 49 du mme Code. Comme il le sera expos ci-dessous, une certaine confusion rgne nanmoins au sein de la jurisprudence en la matire, notamment en ce qui concerne les dpenses effectues par une socit. Elle nen tire toutefois pas la consquence que tout frais expos par une socit aurait un caractre professionnel. Une certaine doctrine en dduit, juste titre, que la seule question se posant dans un tel cas est celle de savoir si ces frais, que lon peut doffice qualifier de professionnels , remplissent les conditions de dductibilit vises larticle 49 du C.I.R. 1992. 3) Les frais doivent tre assums en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. Il nest pas ncessaire que les frais aient effectivement permis dobtenir des revenus imposables ; il suffit que tel ait t le but du contribuable lorsquil les a exposs. Par exemple, lorsquun lexploitant lance une campagne publicitaire afin de promouvoir la vente de ses produits, son but est dacqurir des revenus professionnels et les dpenses relatives cette campagne publicitaires seront dductibles. Il en est ainsi mme si, en pratique, cette campagne na donn aucun rsultat. Pour quune dpense revte un caractre professionnel et soit, ce titre, dductible des revenus professionnels bruts, il ne faut pas quelle se rapporte exclusivement lactivit productrice des revenus : il suffit quelle se rattache cette activit, cest--dire lexercice de la profession. Tel est le cas de la prise en charge de la perte dune SPRL inspire, dans le chef du contribuable, par la ncessit de maintenir sa rputation commerciale, notamment auprs des fournisseurs et des organismes de crdit, et, partant, de sauvegarder les revenus professionnels dcoulant de son activit au sein dune autre SPRL exerant le mme type dactivit. Le fisc ne peut refuser la dduction de frais pour la seule raison que le fait de les supporter constituerait un acte de mauvaise gestion. La seule exception cette rgle est le cas des dpenses ou charges dpassant de manire draisonnable les besoins professionnels. En revanche, le fisc peut rejeter la dduction de frais assums pour un motif autre que lacquisition de revenus professionnels (exemple : frais de voyage pour des vacances). La jurisprudence a dgag certaines rgles importantes en matire de frais professionnels : Ladministration ne peut apprcier lopportunit dune dpense faite par le contribuable, mais doit rechercher si cette dpense se rattache lexercice de la profession.

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La Cour dappel de Gand a galement rappel ce principe en considrant quil ne revient pas ladministration dapprcier de lopportunit des investissements ou des dpenses dtermines, moins encore de statuer sur la gestion globale de lentreprise. La dpense peut tre un acte qui savre inutile, du moment quelle poursuivait un but professionnel. La dpense peut mme rsulter dun acte gratuit. Daprs la Cour de cassation, un acte gratuit en soi, comme par exemple un aval, mais dont le mobile est intress, peut impliquer une dpense professionnelle dductible, parce que cet acte est exclusif de libralits. Les dpenses dun employ ne doivent pas tre autorises par son employeur pour tre dductibles. Le fait que lemployeur nexige pas quune dpense soit engage nimplique pas quelle soit draisonnable ou ait un caractre de convenance personnelle. La question de lopportunit de la dpense a t aborde dune manire diffrente par la jurisprudence en mettant laccent sur le lien ncessaire entre la dpense et lactivit.

Lexigence dun tel lien de causalit ou de ncessite entre la dpense et lactivit a t consacre plusieurs reprises par la Cour de cassation alors que cette exigence nest pas contenue dans le prescrit de larticle 49C.I.R./92. Rien dans cette disposition ne permet dexiger que la dpense soit ncessaire lexercice de lactivit. Une dpense doit simplement tre ncessairement lie lactivit professionnelle, ce qui ne veut pas dire quelle devrait tre indispensable celle-ci. Il suffit que, lie lactivit professionnelle, elle puisse tre, dans lopinion du contribuable, utile celle-ci ou encore, que la dpense naurait pas t supporte si la profession navait pas t exerce. 4) La dpense doit avoir t faite ou supporte pendant lexercice imposable : seules les charges de lanne peuvent tre dduites des bnfices de lanne. On considre que des frais sont supports soit lorsquils sont pays, soit lorsque, mme sils ne sont pas pays, ils sont comptabiliss comme frais. Une dette est liquide lorsque son montant est connu ; elle est certaine lorsque son existence nest pas douteuse. Le caractre liquide et certain de la dette permet de distinguer les frais professionnels dune provision pour risques et charges. Ainsi, par exemple, la provision pour le pcule de vacances des employs peut tre comptabilise comme dette liquide et certaine parce que le pcule trouve sa source dans le travail des employs pendant la priode imposable, mme sil nest payable que lanne suivante. lexpiration de lanne, il est certain que le pcule devra tre pay, quoi quil arrive, et le montant, fix par la loi en est connu. Il y a donc bien une dette liquide et certaine. Dans une affaire o une facture reue date du 31 dcembre 1991, devait tre comptabilise dans les comptes annuels clturs au 31 dcembre 1991, il a t dcid que le montant de cette facture aurait d tre dduit au cours de lexercice dimposition 1992. Dans la mesure o elle avait t dduite de la base imposable de lexercice dimposition 1993, le Tribunal de premire instance de Bruxelles a rejet la dduction en invoquant le principe dannualit de limpt et larticle 49 C.I.R./92. Cela signifie donc que les dpenses prises dans la comptabilit dune anne X ne seront plus dductibles pour les annes ultrieures. Il nest donc possible de rattraper par la suite une dpense dont la dduction na pas t revendique pour lexercice concern.

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5) Le contribuable doit produire la preuve des frais professionnels. Alors que le montant des revenus imposables doit tre tabli par ladministration, le contribuable qui veut dduire certaines dpenses doit en apporter la preuve au moyen de documents probants et vrifiables. Cette preuve doit porter sur la ralit, le montant et le caractre professionnel de la dpense. Cette preuve peut tre apporte par des documents probants (factures, contrats,...). A dfaut de documents, tout moyen de preuve prvu par le droit commun sera admis, except le serment. Cette preuve ne peut donc pas tre faite par tmoins ou prsomptions, sauf lorsque la preuve par documents probants est impossible (parce que par exemple un incendie a dtruit les documents probants).. Si le contribuable ne dispose pas de documents probants, ladministration doit procder une valuation raisonnable des frais professionnels. Cest l une obligation de ladministration qui ne pourrait dans ce cas rejeter purement et simplement les frais dduits par le contribuable sous prtexte du dfaut de documents probants. La jurisprudence ne manque pas de rappeler ce principe : -La Cour dappel de Bruxelles a jug quune allgation unilatrale davoir valu les dpenses et les charges ne constitue pas une preuve au sens de larticle 49C.I.R./92. Dans une autre affaire concernant la consommation dessence, elle a jug que la production dun document manant du constructeur ntait pas suffisante au regard des dispositions lgales. -La Cour dappel de Lige a donn raison ladministration dans une espce o celle-ci relevait sur la base des relevs kilomtriques des factures dentretien que lexactitude des chiffres proposs par le contribuable ntait pas apporte. En outre, des accords portant sur lvaluation de tous les frais professionnels ou dune partie de ceux-ci (ex : frais de dplacement) peuvent tre conclus par les contribuables avec ladministration. Les forfaits dont il est question peuvent tre individuels ou collectifs. Accords individuels Le fisc peut conclure avec le contribuable des accords individuels forfaitaires sur le montant des frais professionnels. Ces accords peuvent porter par exemple sur les dpenses peu importantes pour lesquelles un reu nest pas dlivr (exemple : achat de journaux spcialiss utiliss dans le cadre de la profession ; petit matriel de bureau, parcomtres...). Laccord peut tre tacite, mais doit tre certain, et cest le contribuable qui doit en tablir lexistence, sil allgue celle-ci. Ces accords ne peuvent tre remis en cause que pour lavenir, mais ils peuvent tre reconsidrs si des changements objectifs se sont produits dans lexercice de la profession. Une simple tolrance du contrleur lors dun exercice antrieur nest pas un accord susceptible de lier le fisc pour lavenir. Le fait que ladministration ait accept un forfait individuel pour un autre contribuable exerant une profession similaire est relevant. Ce nest pas parce que ladministration accepte un forfait individuel pour un contribuable quelle doit galement laccepter pour tous les autres qui se trouvent dans une situation similaire. Il en est ainsi parce que limpt est dordre public. Accords collectifs La dduction de ces forfaits peut tre plafonne en fonction du chiffre daffaires, des recettes et des rmunrations.

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Cette disposition permet aux groupements professionnels reconnus de conclure avec ladministration des accords collectifs qui ont pour objet de fixer forfaitairement le montant de dpenses pour lesquelles il nest pas dusage de demander ou de recevoir des pices justificatives. Il sagit par exemple des frais de reprsentation, des menus frais dentretien des locaux professionnels, de certains frais de dplacement occasionnels... Il va de soi que le forfait collectif ne peut tre cumul avec la dduction de frais identiques ceux que sont censs couvrir le forfait justifi par des lments probants. Les accords collectifs affrents aux frais professionnels forfaitaires existent pour les avocats, les huissiers de justice, les exploitants dappareils automatiques de divertissement et les gardiennes indpendantes denfants domicile. Certaines formalits doivent parfois tre accomplies. Pour la dduction de certaines charges professionnelles, le contribuable devra tablir des documents (fiches 281) par lequel il informera ladministration du bnfice de ces revenus en mentionnant lidentit de la personne qui les lui a accord. Il sagit en quelque sorte dune dnonciation obligatoire par le contribuable des revenus perus et dont il peut requrir la dduction. Pour pouvoir dduire ces montants, lexploitant doit, outre les autres conditions de dductibilit, tablir des fiches mentionnant lidentit des bnficiaires et le montant quils ont peru ainsi quun relev rcapitulatif. Ces fiches sont alors communiques au contrleur dont relve le bnficiaire, ce qui permet dimposer celui-ci. Si les fiches ou le relev ne sont pas tablis, les frais professionnels ne sont pas dductibles Il sagit de frais professionnels consistant en des salaires pays des membres du personnel de lentreprise, ou en des commissions, honoraires, ou rtributions pays dautres redevables pour qui ils constituent des revenus professionnels (par exemple : honoraires pays lavocat de lexploitant pour soccuper dune affaire relative son exploitation). Si les fiches ou le relev ne sont pas tablis, les frais professionnels ne sont pas dductibles. Depuis la loi du 10 juillet 2006, le lgislateur a modifi cette disposition en prvoyant que les revenus doivent tre imposables ou non en Belgique . Cette modification est applicable partir du 1er janvier 2006. c) Analyse de la jurisprudence rcente et de ses consquences en matire de dductibilit des frais professionnels

Larticle 49 du C.I.R. 1992 prcise qu titre de frais professionnels sont dductibles les frais que le contribuable a faits ou supports pendant la priode imposable en vue dacqurir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la ralit et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela nest pas possible, par tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, sauf le serment . Lexigence dun lien de causalit entre la dpense expose et lactivit sociale est cependant reconnue par la Cour de cassation puisque cette dernire se rallie, dans son arrt Derwa du 18 janvier 2001, la thse selon laquelle pour une socit, les dpenses ne sont dductibles que si elles se rattachent ncessairement lexercice de son activit sociale. Cette jurisprudence a dailleurs t confirme par la suite dans dautres dcisions. Les derniers termes de larrt prcit, qui requirent non pas une ncessit mais bien une justification par lexercice de la profession, ne peuvent tre dduits de larticle 49 mais bien 48

de larticle 53, 1o, du C.I.R. 1992 qui, sinsrant dans le cadre des dpenses non admises , cest--dire des dpenses qui ont normalement le caractre de dpenses professionnelles mais qui ne sont nanmoins pas dductibles, carte les dpenses caractre personnel . Cette exigence jurisprudentielle que les dpenses soient, pour tre dductibles, inhrentes lexercice de lactivit professionnelle a galement t utilise, aprs la seconde Guerre mondiale, afin de justifier le refus de dductibilit des indemnits de guerre auxquelles certains contribuables avaient t condamns suite leur collaboration conomique avec lennemi . Certains auteurs voient, raison selon nous, dans cette jurisprudence et dans lutilisation de cette condition d inhrence lexercice de lactivit professionnelle , une manire de sanctionner des comportements jugs immoraux , alors quen vertu du principe de ralit, le droit fiscal ne doit aucunement tenir compte du caractre licite ou illicite dune opration. Sans plus cependant faire allusion la notion de dpenses inhrentes lexercice de lactivit professionnelle, une certaine jurisprudence a galement refus la dduction de libralits effectues par des socits, en estimant que ces dpenses ntaient pas ncessites par lexercice de lactivit professionnelle en question. Une telle exigence est errone. Le motif de rejet de la dductibilit de telles libralits peut tre trouv dans le fait que de telles dpenses ne peuvent tre considres comme ayant t exposes en vue dacqurir ou de conserver des revenus, tel que lexige cependant larticle 49 du C.I.R. 1992, sans pour cela devoir invoquer labsence de lien ncessaire entre la dpense expose et lexercice de lactivit professionnelle de la socit. Pour dfinir la notion de dpenses inhrentes lexercice de la profession , la Cour de cassation se rfre celles qui se rattachent ncessairement lactivit sociale . Il a dj t expliqu quune telle conception rsulte dune erreur de langage : on ne peut parler de dpenses ncessaires car cest le contribuable qui tranche lui-mme la question de lopportunit ou de lampleur de la dpense dans le cadre propre de lexploitation (...) . Il a nanmoins t exig plusieurs reprises quun lien ncessaire existe entre la dpense et lexercice de lactivit professionnelle. Cette dcision confirme que le lien de ncessit ne doit pas tre confondu avec le caractre prtendument ncessaire des frais professionnels litigieux et doit en consquence sapprcier comme une application pratique de la thorie de lquivalence des conditions. Certains arrts commettent une confusion entre le caractre professionnel dune dpense et le caractre dductible dune telle dpense. Cest cette confusion qui est lorigine de linterprtation inexacte de larticle 53, 1o du C.I.R. 1992, comme comportant une condition la dductibilit des frais, savoir la condition que ces frais aient un caractre professionnel, en ce sens quils devraient tre inhrents lexercice de lactivit professionnelle ou tout le moins, quil devrait exister un lien de ncessit entre la dpense et lexercice de ladite activit professionnelle. Si la jurisprudence, et plus particulirement la Cour de cassation, a, par le pass, exig diverses reprises que les frais soient inhrents lexercice de lactivit professionnelle, cette exigence avait uniquement pour but dadmettre la dductibilit des frais, inhrents lexercice de lactivit professionnelle, lorsque ceux-ci taient supports de manire non intentionnelle par le contribuable, sans que cette dductibilit ne puisse tre rejete au seul motif que de tels frais navaient pas t exposs en vue dacqurir ou de conserver les revenus. 49

Enfin, il convient de se demander si ladministration pourrait soutenir que des frais ne sont pas assums dans le but dacqurir ou de conserver les revenus imposables , lorsque le but est en ralit dacqurir des revenus exonrs dimpt par une disposition expresse de la loi. Les nombreux litiges existant quant la condition pour les dpenses davoir t exposes en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables concernent essentiellement le fait de savoir si une dpense reste dductible lorsquelle a t expose soit volontairement pour pouvoir faire face une consquence invitable de lexercice de la profession, soit en vue de raliser une conomie dimpt. Il faut en ralit faire la distinction entre les revenus non imposables, qui ne sont pas viss par le Code des impts sur les revenus et ne figurent aucun moment dans la dclaration fiscale, et les revenus imposables exonrs, lesquels entrent dans la base imposable pour en ressortir un peu plus tard. Cette opinion a t clairement consacre par la Cour de cassation qui a dcid qu supposer que parmi les revenus rservs la demanderesse, ils sen trouvent qui fussent exonrs de limpt en Belgique, ces revenus nen taient pas moins des revenus imposables en Belgique . Les conditions dimposition ne saccompagnent daucune modalit fonde sur la nature, la forme ou le montant de limposition ltranger, ds lors (le revenu) est assujetti un rgime fiscal dans le pays dorigine . d) Exemples de frais professionnels

La loi ne fixe pas de liste limitative des frais professionnels, puisque tout montant pay pour acqurir ou conserver des revenus professionnels rpond cette condition. Elle en fournit toutefois quelques exemples auxquels sappliquent parfois des conditions particulires. d1. Les amortissements des biens affects lexploitation

Lamortissement peut tre dfini comme tant lvaluation et lenregistrement comptable de la dprciation subie pendant une priode dtermine un avoir qui est affect lexercice de lactivit professionnelle et dont lutilisation est limite dans le temps en raison de lusure (cest ce que lon appelle la dprciation technique) ou de la dsutude (cest ce que lon appelle la dprciation conomique). La partie qui correspond lutilisation prive de cet avoir nest jamais amortissable 479. Daprs larticle 45 de larrt royal dexcution du Code des socits, les amortissements sont les montants pris en charge par le compte de rsultats, relatifs aux immobilisations incorporelles et corporelles, dont lutilisation est limite dans le temps, en vue de rpartir le cot dacquisition de ces immobilisations sur leur dure dutilit ou dutilisation probable . Les amortissements concernent donc exclusivement les biens qui se dprcient par leur usage normal ou par lcoulement du temps. La lgislation comptable impose aux entreprises dacter des amortissements et la loi fiscale ny droge pas. Les amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles dont lutilisation est limite dans le temps sont calculs daprs un plan damortissement tabli par lorgane de gestion de lentreprise, selon la dure dutilisation probable de ces biens. En pratique, les amortissements permettent datteindre trois objectifs : la correction de la valeur des actifs de lentreprise : les amortissements permettent en effet de remdier la perte des actifs, suite lusure, lcoulement du temps, 50

lobsolescence, ce qui permet la comptabilit de reflter limage fidle de la valeur des biens affects lexploitation de lentreprise. les amortissements permettent de rpartir le prix dacquisition des actifs sur leur dure dutilisation probable. les amortissements permettent dassurer la reconstitution des actifs investis, sous la rserve importante des effets de linflation. La loi fiscale, bien quelle ne donne aucune dfinition de la notion damortissements, admet leur dductibilit au titre de charges professionnelles dans la mesure o ils sont relatifs aux frais dtablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont lutilisation est limite dans le temps . La loi fiscale prvoit que les amortissements sont considrs comme des frais professionnels dans la mesure o ils sont bass sur la valeur dinvestissement ou de revient, o ils sont ncessaires et o ils correspondent une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable. Ainsi, les amortissements sont des frais professionnels qui diminuent les bnfices imposables sils rpondent trois conditions : ils doivent tre calculs sur la valeur dinvestissement ou de revient des biens susceptibles damortissement ; ils doivent tre ncessaires ; ils doivent correspondre une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable. Cette dernire condition nest pas requise par la loi comptable. La question de savoir si cette condition est ncessaire au point de vue fiscal pour que des amortissements soient admis comme frais professionnels est controverse, bien que nous soyons davis que tel nest pas le cas. Cette dprciation rsulte non seulement de lusure due au temps mais galement de la dsutude conomique ou technologique. La Cour de cassation a estim que le contribuable doit prouver le caractre effectif des dprciations survenues pendant la priode imposable . La question de la dprciation effective relve de lapprciation du juge du fond. Les amortissements seffectuent sur la base du prix dacquisition, du prix de revient ou du prix dapport au jour de linvestissement. Cette valeur constitue le cot historique de llment dactif, cest--dire ce que llment amorti a cot lorsquil a t investi. Pour dterminer la base de lamortissement il faudra prendre en compte que le terrain nest pas amortissable. Il faudra alors ventiler la valeur dacquisition du bien entre valeur terrain/ valeur constructions. Certaines dcisions de jurisprudences dcident que la valeur du terrain peut tre dtermine par des points de comparaison. Dautres dcident quil faut raliser une expertise. Le droit comptable impose aux entreprises dvaluer les biens quelles acquirent ou quelles produisent leur valeur dacquisition ce qui comprend les frais accessoires au prix dachat tels les enregistrements, les frais de notaire,... ou de revient si elles les produisent elles-mmes. Ce cot de revient comprend le cot des matires premires et fournitures mises en uvre pour produire le bien, les cots de fabrication directement imputables aux produits ou aux groupes de produits considrs et, le cas chant, une quote-part des cots indirects de production En rgle gnrale, les amortissements doivent tre calculs sur base du prix dacquisition ou du cot de revient tels quils viennent dtre dfinis ci-dessus. En cas dapport dun bien une entreprise, il convient de retenir la valeur dapport comme tant la base de calcul des amortissements.

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Lorsque la valeur des immobilisations corporelles ainsi que de certaines immobilisations financires, dtermines en fonction de leur utilit pour lentreprise, fait montre dun excdent certain et durable par rapport leur valeur comptable, la loi comptable impose aux entreprises dacter une plus-value de rvaluation sur ces actifs. Lorsquune telle plus-value de rvaluation est acte sur les actifs dont lutilisation est limite dans le temps, les amortissements devront, en vertu de la loi comptable, tre calculs sur base de la valeur rvalue. La loi fiscale quant elle, contrairement la loi comptable, nautorise pas les amortissements sur les actifs rvalus, lorsque la rvaluation sest faite en exemption dimpt. Le cot historique du bien sur lequel est pratiqu lamortissement ne tient pas compte de la dprciation montaire et de la hausse des prix. Une entreprise peut dduire une annuit complte damortissement de ses revenus professionnels de lexercice comptable au cours duquel les actifs amortissables ont t acquis ou constitus, mme sils lont t la fin de la priode. Il ne faut pas rduire lannuit damortissement en fonction du moment o les biens amortis ont t acquis pendant la priode considre. Ainsi, une entreprise peut acheter un bien amortissable quelques jours avant la clture de son exercice et dduire une annuit complte damortissement, diminuant par cet acquisition son bnfice imposable. Un bien est acquis pendant lexercice comptable et peut donner lieu amortissement lorsque: soit il est entr en possession de lentreprise au cours de cette priode ; soit lentreprise en est juridiquement devenue propritaire au cours de cette priode, parce quelle la achet par exemple, mme si le bien na pas encore t livr. Le commentaire administratif du Code des impts sur les revenus prcise toutefois en son article 61/87 que, lorsque la dure de lexercice comptable est infrieure ou suprieur un an, le montant de lannuit damortissement linaire devra tre diminu ou augment proportionnellement la dure de lexercice comptable dont il est question. En outre, ce mme commentaire administratif dcide quen cas de mise hors dusage dun lment amortissable, les amortissements ne seront admis par ladministration fiscale que jusqu la fin de la priode imposable antrieure. Lamortissement est licite sur le plan comptable sil lest sur le plan fiscal. d2. Les mthodes damortissement des biens affects lexploitation

En droit comptable, il existe plusieurs mthodes damortissement ; certaines ne sont toutefois pas admises en droit fiscal. En droit fiscal, les mthodes suivantes sont admises : i) Lamortissement linaire : le contribuable dduit chaque anne une annuit constante damortissements en fonction de la dure probable dutilisation du bien. Le taux damortissement sera obtenu en divisant le chiffre 100 par le nombre dannes de la dure normale dutilisation des lments amortissables. Par exemple, si la dure dutilisation dun bien est de dix ans, le contribuable dduira chaque anne 10 % du cot du bien. ii) Lamortissement dgressif : le contribuable dduit chaque anne le double du taux linaire, de la valeur rsiduelle du bien et non de sa valeur dacquisition (comme cest le cas pour lamortissement linaire). Ce systme optionnel implique ncessairement que le contribuable notifie en annexe sa dclaration fiscale laquelle il aura joint un relev, pour quel bien cette option est utilise.

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Cette obligation de dposer un relev simpose tant aux personnes physiques quaux personnes morales. Lorsque le taux de lamortissement dgressif devient infrieur celui de lamortissement linaire sil avait t appliqu on passe alors lamortissement linaire. Lamortissement dgressif prsente lavantage de permettre lamortissement plus raide des actifs et donc de dduire des bnfices imposables chaque anne plus que ne laurait permis lamortissement linaire (mais pendant une priode plus courte). Au point de vue fiscal, lamortissement dgressif est permis sauf pour : les voitures, les voitures mixtes, les minibus, y compris les camionnettes, lexception des vhicules qui sont affects exclusivement un service de taxis ou la location avec chauffeur ; les actifs bnficiant dj dun amortissement acclr en vertu de lois spciales (par exemple, les lois dexpansion conomique du 30 dcembre 1970 et du 4 aot 1977 ont permis le doublement des amortissements linaires pendant trois ans partir de lexercice comptable suivant lacquisition) ; les immobilisations incorporelles ; les immobilisations dont lusage a t cd au profit dun tiers par le contribuable qui les amortit. Lamortissement dgressif nest normalement pas admis pour les immobilisations dont lusage a fait lobjet dune cession au profit dun tiers . La jurisprudence rappelle dailleurs que rgle tant lamortissement linaire, alors que lamortissement dgressif nest quune exception. Le montant de lannuit damortissement dgressif ne peut dpasser 40 % de la valeur dinvestissement ou de revient initial des biens amortissables. iii) lamortissement ad libitum : le contribuable peut amortir le bien comme il lentend, mme en une fois. Cette mthode est exceptionnellement autorise par le lgislateur, en priode de crise conomique, pour encourager les investissements, mais il faut chaque fois une loi spciale. Elle est galement permise pour les frais accessoires lachat de biens amortissables et pour les frais dtablissement. Le droit comptable admet galement la comptabilisation damortissements ad libitum la condition quils soient effectus conformment un plan et quils ne soient donc pas utiliss dans le seul but de pouvoir adapter les amortissements au rsultat dexploitation de lentreprise, ce que la loi comptable interdit. iv) Les amortissements complmentaires ou exceptionnels : ils sont permis et mme obligatoires en droit comptable lorsque la valeur comptable dimmobilisations corporelles ou incorporelles excde leur valeur dutilisation dans lentreprise, en raison dune dgradation plus rapide que prvue de la modification des circonstances conomiques ou technologiques. Tel fut par exemple le cas des modifications rsultant du passage leuro. e) e1. Rgles particulires Les frais dtablissement

Il sagit de frais qui concernent la constitution, le dveloppement, la restructuration de lentreprise (par exemple les frais dmission demprunts, les primes de remboursements, les frais de restructuration,...). Ce type de frais dtablissement est pris en charge dans lexercice au cours duquel ils ont t exposs, ou port lactif du bilan. Dans ce dernier cas, ils devront faire lobjet damortissements par tranche annuelle de 20 % au moins. 53

Lamortissement des frais dmission dun emprunt devra tre rparti sur toute la dure de cet emprunt. Quant aux frais relatifs la restructuration dune entreprise, ils ne pourront tre ports lactif du bilan que lorsquil sagira de dpenses nettement circonscrites, relatives une modification substantielle de la structure ou de lorganisation de lentreprise et que lesdites dpenses soient destines avoir un impact favorable et durable sur la rentabilit de cette entreprise. Les rgles fiscales se calquent sur les rgles comptables, lexception de la fixation du pourcentage minimum damortissements, puisque les frais dtablissement peuvent tre amortis soit intgralement pendant la priode imposable au cours de laquelle ces frais sont exposs, soit par annuits fixes chelonnes sans interruption sur un nombre dannes dtermines par le contribuable. e2. Les immobilisations incorporelles

Il sagit des frais de recherche et de dveloppement, de concession, brevets, licences, marques et autres droits similaires, du goodwill et des acomptes verss sur des immobilisations incorporelles. Larticle 61 A.R./C.Soc. permet damortir les immobilisations incorporelles suivant un plan damortissement acclr conformment aux dispositions fiscales existantes en la matire. Larrt royal prvoit en outre que lorsque lapplication dun tel plan damortissement conduit anticiper de manire significative la prise en charge des amortissements en comparaison ceux qui seraient conomiquement justifis, il devra tre fait mention dans lannexe du bilan de la diffrence existant entre le montant cumul des amortissements acts et le montant cumul des amortissement conomiquement justifis. Le droit comptable admet galement que les immobilisations incorporelles puissent faire lobjet damortissements complmentaires et exceptionnels lorsquen raison de leur altration ou de modifications de circonstances conomiques ou technologiques, leur valeur comptable dpasse la valeur dutilisation de ces biens par lentreprise. Pour les immobilisations incorporelles, le contribuable doit adopter la mthode damortissement linaire et en aucun cas dgressive sur une priode de trois ans au minimum pour les investissements en recherche et dveloppement, et de cinq ans au minimum pour les autres immobilisations incorporelles. Le fonds de commerce est une immobilisation incorporelle : le contribuable doit amortir le prix dacquisition de tous les lments matriels et immatriels compris dans le fonds de commerce si ces lments ont subi une dprciation relle pendant lexercice comptable. La clientle est galement amortissable. Lamortissement dune clientle ne peut tre refus par ladministration au motif que la diminution de la valeur du fonds de commerce initial sera compense par une nouvelle clientle cre par lentreprise, parce que ce raisonnement procde dune confusion entre le rendement de lactivit professionnelle du nouvel exploitant depuis la reprise du fonds et de la valeur propre de la clientle qui tait attache celui-ci au moment de la cession. La clientle existant au moment de lacquisition du fonds, disparat ainsi suite aux circonstances de la vie (dcs, dmnagements, concurrence...) et est remplace par une nouvelle clientle, attire par le travail du nouvel exploitant du fonds, cette nouvelle clientle est un lment dactif diffrent de celui sur lequel porte lamortissement.

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La Cour de cassation a dcid que lamortissement de la clientle, lorsquune entreprise exerce de nouvelles activits, ne peut tre refus aux motifs que, dune part, le chiffre daffaires aurait augment, et que, dautre part, la clientle reprise et la clientle nouvelle constituent un tout, de sorte que la valeur de cette dernire compense la perte de la valeur de la premire. En effet, la clientle reprise relative certains produits et la clientle nouvelle relative dautres produits influencent sparment le chiffre daffaires. Ces dcisions nexcluent toutefois pas le fait que le contribuable doive apporter la preuve de la dprciation de la clientle acquise. En vertu de larticle 61 du C.I.R. 1992, lamortissement doit correspondre une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable. Les entreprises ont souvent une valeur suprieure la valeur de leur actif net fiscal et cette diffrence de valeur qui reprsente le goodwill, se manifeste en cas dacquisition de lentreprise. Le goodwill peut tre amorti. Il faut distinguer le goodwill du surprix. Le surprix doit tre considr comme un cot additionnel pay par lacqureur et qui correspond surtout un avantage extrinsque au bien acquis. Par exemple, le paiement dun surprix qui correspond la diffrence entre le prix pay pour lacquisition dune participation et la valeur comptable des actifs de la socit mettrice correspondant aux actions, pour sassurer la majorit au sein des organes sociaux ou crer une synergie particulire. Le surprix fait partie de la valeur dacquisition et nest pas assimilable un goodwill amortissable. Selon ladministration, le surprix ne peut donc pas tre amorti, ni faire lobjet dune rduction de valeur, parce quil correspond un avantage conomique qui en est la contrepartie et ne constitue pas une non-valeur. Toutefois, une rduction de valeur pourrait (et mme devrait) tre comptabilise si lentreprise avait commis une erreur dmontre dans lvaluation de la participation, si une modification durable des perspectives de la socit devait surgir ou si les lments qui ont justifi le surprix venaient disparatre. Tel serait le cas par exemple du fait de ne pas obtenir la matrise des organes sociaux ou de limpossibilit de crer une synergie. Lindemnit pour reprise dun bail commercial ou du droit doccupation dun immeuble commercial est galement soumise un rgime damortissement particulier. Si un commerant paie loccupant dun immeuble commercial une indemnit pour la reprise du bail en cours ( pas-de-porte ), ou si loccupant est le propritaire, pour quil renonce cette occupation et quil accorde la location de son immeuble, cette indemnit peut tre amortie si le droit acquis a subi une dprciation pendant lexercice comptable. En ce qui concerne les brevets dinvention et marques de fabrique, leur valeur doit tre amortie rgulirement en proportion de leur priode dutilisation ou defficacit, sauf lorsquil existe des circonstances spcifiques. Si lon suit le commentaire administratif du Code des impts sur les revenus, la valeur de rendement des brevets et des marques de fabrique peut ne pas tre la mme danne en anne et un amortissement plus rapide ou immdiat de leur valeur peut tre justifi par la survenance dvnements imprvus tel par exemple les besoins de la concurrence ou une nouvelle invention, etc. e3. Les immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles comprennent : les terrains et constructions, les installations, machines et outillages, le mobilier et matriel roulant, la location-financement et droits similaires,... 55

Les amortissements sur les immobilisations corporelles sont calculs selon un plan damortissement tabli par lentreprise. Aucune indication ne ressort du Code des impts sur les revenus en ce qui concerne la dure de la priode damortissement accepte en matire dimmobilisations corporelles. Il convient donc de sen rfrer aux circonstances spcifiques de lentreprise en ce qui concerne chaque lment immobilis. Certains taux damortissement sont gnralement accepts par ladministration. Le dtail peut en tre trouv dans le commentaire administratif : immeubles de bureaux et commerciaux : 3 % immeubles industriels et garages : 5 % matriel de bureau : 10-20 % mobilier de bureau : 10 % ordinateur : 33-50 % voitures : 20-25 % terrains : 0 % (ils ne se dprcient pas) actions et parts : 0 % La loi prvoit des dispositions spciales en ce qui concerne lamortissement de certaines immobilisations corporelles : 1. Les frais accessoires Il sagit par exemple des frais de ddouanement, des frais de transport, de la TVA non dductible, des frais dinstallation, dtudes, dexpertise, les droits denregistrement, les honoraires du notaire, de larchitecte,.... Les frais accessoires peuvent tre amortis de trois manires diffrentes : ils peuvent tre incorpors au prix dacquisition et tre amortis en mme temps que celuici ; ils peuvent tre amortis totalement au cours de lanne pendant laquelle ils sont exposs ; ils peuvent tre amortis danne en anne selon un plan tabli par le contribuable (ad libitum), pour autant que les annuits fixes soient appliques danne en anne sans interruption. Par exception, les frais accessoires concernant les voitures mixtes et minibus, lexclusion de ceux utiliss exclusivement pour le transport rmunr de personnes, doivent tre amortis de la mme manire que la valeur dinvestissement ou de revient de ces vhicules. Ces frais accessoires consistent notamment dans la TVA non-dductible, la taxe dimmatriculation,... Les frais accessoires relatifs lacquisition dun terrain non bti, tout comme les droits denregistrement et les frais de notaire, ne peuvent pas tre amortis. Daprs la Cour de cassation, il ne sagit pas de dpenses dductibles, mais de ressources consacres lextension de lentreprise . Ces frais ne sont pas fiscalement amortissables, corrlativement aux terrains pour lacquisition desquels ils auraient t consentis. La jurisprudence a considr que les frais accessoires dont il est question constituent des dpenses professionnelles dductibles et peuvent ds lors tre pris en charge immdiatement et intgralement dans le compte de rsultat. 2. Les immobilisations dtenues en leasing : Le leasing est une opration par laquelle une socit financire achte un bien dinvestissement pour le mettre la disposition du preneur qui va utiliser ce bien. Le bailleur loue directement le bien au preneur en contrepartie du paiement dune redevance dont le total reprsente le prix dacquisition du bien augment dun intrt qui rmunre le capital investi. La dure du bail correspond la dure fiscalement admise de lamortissement du bien. 56

En gnral, le leasing comporte une option dachat pour le preneur la fin du contrat. Toutefois, depuis larrt royal du 3 dcembre 1993, lexistence dune option dachat nest plus une condition indispensable la comptabilisation lactif dun bien en leasing. Le bailleur reste juridiquement le propritaire du bien. Toutefois, la lgislation comptable prvoit que cest le preneur de leasing qui amortit le bien. Le bailleur comptabilisera quant lui les redevances priodiques verses par le preneur en leasing en distinguant dans sa comptabilit dune part la partie qui correspond la reconstitution progressive du capital investi et dautre part la partie correspond aux intrts rmunrant le capital. Cette rgle est galement valable en droit fiscal, dfaut de disposition drogatoire. Lorsquune entreprise commerciale prendra une voiture en location-financement, elle ne sera autorise dduire les redevances payes au bailleur au titre de charges professionnelles que dans les mmes limites que si elle avait purement et simplement achet la voiture dont il est question et financ cette acquisition par le biais dun emprunt. 3. Les subsides Les subsides peuvent tre soit des subsides en capital, soit des subsides en intrt. Lorsquune entreprise reoit des subsides en capital, elle reoit une somme dtermine en fonction des investissements quelle dsire effectuer au moyen de ses fonds propres. Lorsque par contre lentreprise reoit des subsides en intrt, elle emprunte les fonds ncessaires son investissement auprs dune banque belge et le ministre comptent sengage rembourser une partie des intrts cette banque. Dans les deux cas, les subsides octroys par les pouvoirs publics sont taxables. Les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics pour lacquisition ou la constitution dimmobilisations corporelles ou incorporelles sont imposables proportionnellement aux amortissements ou rductions de valeur relatifs ces immobilisations partir de la priode imposable au cours de laquelle ils ont t allous. Les autres subsides sont par contre taxs au cours de la priode imposable de leur octroi puisquils augmentent les bnfices imposables de cette priode. Les voitures Les frais professionnels relatifs aux vhicules sont dductibles concurrence de 75% de leur montant. Ces frais professionnels comprennent galement les moins-values sur vhicules. La franchise de 25 % sera donc considre comme tant une dpense non admise. Cette limitation 75% nest pas applicable dans les cas suivants : 1 aux vhicules qui sont affects exclusivement un service de taxis ou la location avec chauffeur et sont exempts ce titre de la taxe de circulation sur les vhicules automobiles; 2 aux vhicules qui sont affects exclusivement lenseignement pratique dans des coles de conduite agres et qui sont spcialement quips cet effet; 3 aux vhicules qui sont donns exclusivement en location des tiers. La rgle prvue par larticle 66 du C.I.R. 1992 telle quelle vient dtre dcrite doit se coupler avec les rgles exposes supra en ce qui concerne lamortissement des frais accessoires relatifs aux vhicules automobiles. Ce qui fera en sorte que, par exemple, la TVA non dductible (50 % de la TVA totale) ne pourra tre amortie au mme rythme que les vhicules qu concurrence des 75 % desdits 50 %.

4.

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5.

Remarques Lentreprise value elle-mme la dure des amortissements daprs un plan damortissement selon la dure dutilisation quelle estime probable du bien. Cette dure sera fonction des caractristiques propres du bien. Le fisc peut ne pas admettre ce plan damortissement. Lorsque, par exemple, si lentreprise amortit trop rapidement le bien, la dure damortissement sera plus courte, mais lannuit damortissement dductible chaque anne sera plus leve que celle admise fiscalement. Dans ce cas, il y a un excdent damortissement qui sajoutera aux bnfices imposables au titre de rserve occulte. Lexcdent damortissement peut se dfinir comme la diffrence entre les amortissements comptables raliss selon le plan damortissement et les amortissements admis fiscalement. Lorsque le bien est intgralement amorti du point de vue comptable, selon le plan damortissement, lexcdent continue tre amorti selon le rythme damortissement admis par le fisc et sera dduit des bnfices imposables. e4. Les rductions de valeur

Les rductions de valeur sont, en droit comptable, des abattements pratiqus sur la valeur dacquisition dlments dactif autres que ceux pour lesquels lentreprise peut comptabiliser des amortissements (cest--dire autres que des immobilisations corporelles et incorporelles dont lutilisation nest pas limite dans le temps ), destins tenir compte de la dprciation de ces actifs la date de clture de lexercice. Les rductions de valeur sont donc exclues pour les actifs qui font lobjet damortissements. Elles peuvent par contre porter par exemple sur les stocks, les marchandises, les commandes en cours dexcution, les terrains, les immeubles destins la vente, comptabiliss comme stocks,... La loi comptable impose lentreprise de comptabiliser une rduction de valeur quel que soit le rsultat de lexercice, ds quil y a dprciation dfinitive ou non . En ce qui concerne les immobilisations, larticle 61 de lA.R./C.Soc. impose la comptabilisation des rductions de valeur uniquement lorsque ces dernires sont considres comme tant durables. Les rductions de valeur comptabilises par les entreprises ne sont pas comprises dans les bnfices imposables. Les rductions de valeur que la loi comptable impose lentreprise de comptabiliser lorsque la valeur du march la date de clture de lexercice est infrieure la valeur dacquisition des lments dactif concerns seront donc accepts par la loi fiscale, sauf drogation expresse. Si lon suit la jurisprudence, il semble que, en vertu du principe de lannualit de limpt, une rduction de valeur qui a t acte au cours dun exercice ne pourra tre admise fiscalement lorsquil apparat quen ralit la dprciation laquelle elle correspond avait dj acquis le caractre certain et dfinitif requis au cours dun exercice fiscal antrieur. La loi fiscale nadmet pas la dductibilit des rductions de valeur et moins-values sur actions ou parts. La lgislation fiscale prvoit des dispositions particulires pour les rductions de valeur sur les crances. Le droit comptable prvoit que les crances et titres revenus fixes dont font partie les obligations mises par une socit font lobjet de rduction de valeur et leur remboursement lchance tant tout ou en partie incertain ou compris puisque la loi comptable entend par rduction de valeur les abattements apports au prix dacquisition aux lments dactif (autres que ceux susceptibles damortissement) et destins tenir compte de la dprciation, dfinitive ou non, de ces derniers la date de clture de lexercice . 58

Les crances et titres revenus fixes peuvent galement faire lobjet desdites rductions de valeur lorsque leur valeur de ralisation la date de clture de lexercice est infrieure la valeur comptable dtermine. Il ne fait donc aucun doute quen droit comptable, il est non seulement permis, mais requis, en vertu des principes de bonne foi et de prudence applicables lvaluation des lments dactif non sujets amortissement, dacter des rductions de valeur sur des crances dont la valeur a rellement diminu, notamment en raison de lincertitude existant quant leur remboursement. La question rside ds lors dans le fait de savoir sil existe, en droit fiscal, une drogation expresse cette rgle, et dans laffirmative, quelle en est la porte exacte. Larticle 48 du C.I.R. 1992 prvoit que les rductions de valeur et de provisions pour risques et charges qui sont comptabilises par les entreprises en vue de faire face des pertes ou charges nettement prcises et que les vnements en cours rendent probables, sont exonres dans les limites et conditions dtermines par le Roi . Larticle 22 de cet arrt royal dexcution dispose que : 1. Sont exclues des bnfices de la priode imposable dtermine les rductions de valeur comptabilises lexpiration de cette priode (...) aux conditions suivantes : 1o les pertes auxquelles ces rductions de valeur sont destines faire face doivent tre par nature admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter exclusivement des crances non reprsentes par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur ; (...) . Il faut cet gard distinguer dune part les rductions de valeur pour pertes probables de la crance et dautre part celles relatives une perte dfinitive de la crance, laquelle les dispositions prcites ne semblent pas devoir sappliquer (voyez infra). Il a longtemps t admis que les rductions de valeur pour pertes probables sur crances taient admises fiscalement si elles rpondaient aux conditions ci-dessous: les pertes auxquelles les rductions de valeur sont destines faire face doivent tre admises au titre de frais professionnels et tre relatives uniquement des crances non reprsentes par des obligations ou autres titres analogues. En dautres termes, les rductions de valeur concernaient uniquement les crances commerciales ; ces pertes doivent tre nettement prcises et leur probabilit doit rsulter pour chaque crance non dun simple risque dordre gnral, mais de C.I.R.constances particulires survenues au cours de la priode imposable et qui subsistent la fin de celle-ci ; les rductions de valeur doivent tre comptabilises et leur montant doit apparatre un ou plusieurs comptes distincts ; le montant total des rductions de valeur doit tre dtaill et justifi dans un relev qui doit tre joint la dclaration fiscale. ces conditions sajoutaient auparavant des limites quantitatives annuelles. Ce systme lourd, complexe et injustifiable a souvent comme consquence de rendre imposables des montants ne correspondant pas des bnfices effectifs, et crent des distorsions entre la ralit comptable et la base imposable fiscale. Il dmontre, si besoin tait, que limpt ne rpond pas des ralits conomiques. Il oblige en effet les entreprises, contre toute logique, valuer leurs pertes probables, non dune manire globale, mais crance par crance, ce qui dans certains cas, est pratiquement irralisable. Il faut donc sabstenir de dduire une double rgle, comme semble le faire la Cour de cassation, en tirant de larticle 48 la fois une rgle drogeant au principe du droit comptable, et en vertu de laquelle les rductions de valeur ne seraient en principe pas dductibles, et une 59

exception consistant affirmer quelles seraient nanmoins dductibles dans les limites et aux conditions prvues par le Roi. Si lon donne au texte de larticle 48 prcit linterprtation que nous avons propose, on aboutit la conclusion que les rductions de valeur portant sur des obligations doivent, en labsence darrt royal ayant prvu de telles limites de conditions, tre admises en dduction du bnfice imposable la seule condition que ces rductions aient t comptabilises conformment aux rgles de droit comptable. Lorsque la perte est dfinitive, les rductions de valeur sur crances peuvent tre dduites sur la simple justification de cette situation. Tel est le cas par exemple dune crance dtenue sur une entreprise en faillite. Ladministration considre toutefois que la perte dune crance la suite de la faillite nest certaine et liquide quau moment de la clture de la faillite. Si le curateur dlivre une attestation suivant laquelle les crances doivent tre considres comme dfinitivement perdues, la perte est certaine et liquide partir de la date de lattestation. Il serait plus exact de dire : partir de la date mentionne dans lattestation comme correspondant celle o la crance est dfinitivement perdue. Daprs la jurisprudence, la perte dfinitive dune crance doit tre admise ds quil existe des prsomptions srieuses du caractre irrcouvrable de la crance. Linsolvabilit constante du dbiteur constitue une prsomption srieuse et il nest pas ncessaire que cette insolvabilit se concrtise par la faillite. Lorsque la perte sur une crance devient dfinitive, la perte doit tre impute due concurrence sur les rductions de valeur sur cette crance qui ont t dduites dans les limites permises par la loi, pour viter que les rductions de valeur soient exonres une seconde fois par limputation de la perte dfinitive. Il convient de remarquer, en ce qui concerne les rductions de valeur sur crances, que la jurisprudence a souvent confondu les critres de dductibilit des charges professionnelles avec ceux relatifs aux pertes professionnelles. La loi comptable et la loi fiscale impose des rgles particulires en ce qui concerne les crances non productives dintrts ou assorties dun taux dintrt anormalement bas. Larticle 67 de lA.R./C.Soc. vise les crances qui rpondent aux trois conditions suivantes : tre non productives dintrts, ou dun intrt anormalement bas, cest--dire infrieur au taux du march applicable de telles crances au moment de leur entre dans le patrimoine de lentreprise ; tre remboursables une date loigne depuis un an compter de leur entre dans le patrimoine de lentreprise (crances internes) ; tre affrentes soit des montants acts en tant que produits au compte de rsultats, soit au prix de cession dobligations ou de branches dactivit, ce qui exclut en consquence les crances du chef de prts ou davances. La loi comptable impose la comptabilisation de ces crances lactif du bilan par lentreprise concurrence de leur valeur nominale. La loi comptable impose galement de comptabiliser en compte de rgularisation au passif une rserve descompte ayant pour effet de diminuer le montant concurrence duquel lactif net de lentreprise se trouve augment ensuite de lentre de la crance dans le patrimoine de cette dernire. Cet escompte devra tre calcul au taux du march applicable de telles crances au moment de leur entre dans le patrimoine de lentreprise. Depuis larrt royal du 6 novembre 1987 modifiant larrt royal du 8 octobre 1976, le dbiteur de la crance non productive dintrts devra lui aussi comptabiliser cette crance concurrence de sa valeur escompte, ce qui aura pour effet daugmenter son bnfice taxable.

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On entend par taux descompte de base, le taux dintrt de la facilit de dpt de la Banque centrale europenne augment de 0,75 points. Lescompte ou la diffrence entre lescompte et lintrt sera imposable chaque anne prorata temporis. Ceci constitue en consquence une drogation au principe de lannualit de limpt. Les zero-bonds et titres revenus fixes acquis entre deux chances dintrts chus font lobjet dun traitement comptable particulier depuis 1990. La loi comptable impose la socit qui en a acquis comptabiliser prorata temporis en rsultats le prorata des intrts produits par le zero-bonds. La loi fiscale prvoit galement des rgles particulires en ce qui concerne les rductions de valeur sur stocks. La loi comptable impose que les approvisionnements, produits finis, marchandises et les immeubles destins la vente doivent tre valus leur valeur dacquisition ou la valeur de march la date de clture de lexercice, lorsque cette dernire lui est infrieure. Lorsquultrieurement la valeur de march excdera de nouveau la valeur infrieure retenue pour lvaluation des stocks, lvaluation la valeur infrieure de march ne pourra tre maintenue. e5. Les provisions pour risques et charges

Les provisions pour risques et charges comptabilises par les entreprises pour faire face des pertes ou charges nettement prcises et que les vnements en cours rendent probables, sont exonres si elles respectent les conditions suivantes : les charges, que les provisions sont destines couvrir, doivent constituer des frais professionnels et tre considres comme grevant normalement les rsultats de la priode imposable au cours de laquelle les provisions sont constitues. Les charges sont considres comme grevant normalement les rsultats de la priode imposable, si elles rsultent de lactivit professionnelle exerce ou dvnements survenus pendant cette priode. Il en est de mme des charges qui sont couvertes davance par des indemnits obtenues au cours de la priode imposable, pour sinistres, expropriation, rquisitions,... Les charges qui se rapportent, proportionnellement la dure de la priode imposable, de grosses rparations dimmeubles, matriels, outillages... lexception de tout renouvellement effectu priodiquement des intervalles rguliers nexcdant pas 10 ans, peuvent aussi faire lobjet de provisions ; les provisions doivent tre comptabilises et leur montant doit apparatre dans un ou plusieurs comptes distincts ; le montant des provisions doit tre justifi et dtaill dans un relev spcial annex la dclaration. Les charges doivent tre imputes sur les provisions qui ont t constitues antrieurement pour faire face ces charges, au moment o elles sont effectivement supportes. On peut citer comme exemple de provisions pour risques et charges la garantie accorde au client : les dpenses dues la garantie accorde par les vendeurs professionnels leurs clients, pour le remplacement de pices, de matriel dfectueux,... peuvent faire lobjet de provisions pour risques et charges. Le montant de ces provisions est calcul sur la base de coefficients ou normes que lexprience permet de dterminer.

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e6 .

Les loyers des immeubles affects lexercice de la profession

Le loyer et les charges locatives relatives aux biens immobiliers ou parties dimmeubles affects lexercice de la profession et tous les frais gnraux rsultant de leur entretien, le chauffage, lclairage,... sont des frais professionnels. Le prcompte immobilier et les centimes additionnels des immeubles affects lexercice de lactivit professionnelle sont galement dductibles. Lorsque limmeuble lou nest affect que partiellement lexercice de lactivit professionnelle, seuls le loyer et les charges locatives qui se rapportent la partie de limmeuble utilise pour la profession sont dductibles. Les loyers et les charges locatives admis comme frais professionnels sont calculs en appliquant au montant total du loyer et des charges locatives, le rapport existant entre la partie de limmeuble affecte lexercice de la profession et limmeuble entier. Lorsque le contribuable est propritaire de limmeuble affect son activit professionnelle, le revenu cadastral est compris dans le revenu professionnel, mais les frais dentretien sont dductibles. Si lexploitant exerce son activit dans un immeuble appartenant en propre son conjoint, il peut dduire le loyer normal comme frais professionnels la condition que : le paiement dun loyer se justifie en droit le loyer soit effectivement pay le conjoint, propritaire de limmeuble ne soit pas co-exploitant. e7. Les intrts de capitaux emprunts des tiers pour lexploitation

Les intrts de capitaux emprunts sont dductibles comme frais professionnels si les capitaux sont emprunts des tiers et sils sont engags dans lexploitation, cest--dire si les intrts sont dus en vertu dune obligation conventionnelle contracte au bnfice de lexploitation qui fait lobjet de la profession. Laffectation qui est rellement donne au capital emprunt dtermine si les intrts ont un caractre professionnel et sont dductibles. Il y a trois hypothses dans lesquelles la dductibilit des intrts est totalement ou partiellement refuse : 1o Les intrts des avances consenties par un administrateur de socits de capitaux cette socit ou par un associ actif dune socit de personnes cette socit ne sont dductibles qu concurrence de certaines limites ; au-del, ils sont traits comme des dividendes. 2o Les intrts de certains prts dont le taux est considr comme excessif ne sont dductibles qu concurrence de lintrt normal. Le but de cette disposition est dempcher quun contribuable rduise ses bnfices imposables en contractant un prt intrt dont le taux est excessif, auprs dun tiers complice. La tentation dagir ainsi est dautant plus forte que les revenus mobiliers sont beaucoup moins lourdement taxs que les revenus professionnels. Le taux maximum autoris est le taux du march , en tenant compte des lments particuliers propres lapprciation du risque li lopration . La loi fixe comme critre dont il faut tenir compte la situation financire des dbiteurs ainsi que la dure du prt . Il nexiste donc pas de taux fixe simposant de manire identique tous les prts. Il faut tenir compte, dans chaque cas dun taux normal , ce qui implique que le taux peut tre trs lev, par exemple sil est consenti dans une monnaie o les taux normaux sont levs, ou encore si le risque dinsolvabilit du dbiteur est trs important. 62

Le taux sera ainsi plus rduit lorsque des garanties, sous forme dhypothque ou de caution personnelle, sont fournies au crancier ou si la notorit du dbiteur implique un faible risque. De mme, le taux sera plus rduit si dautres avantages, telle la convertibilit en actions, sont proposs aux cranciers. Tout lment favorable ou dfavorable doit donc tre pris en considration pour dterminer le taux maximum autoris. Ladministration ou le contribuable pourront proposer des comparaisons avec soit des oprations publiquement connues, soit des oprations similaires ralises par le mme contribuable ou dautres, soit encore des propositions que le contribuable aurait reues de tiers indpendants pour raliser la mme opration. Dune manire gnrale, il faut considrer que, lorsque le fisc nest pas en mesure de justifier dune collusion entre le dbiteur et le crancier, lopration ralise correspond au taux du march : on voit mal pourquoi un dbiteur paierait des intrts excessifs, mme sil peut les dduire de son revenu imposable. Mais il ne sagit l que dune prsomption. La charge de la preuve du caractre excessif du prt incombe ladministration, puisquelle invoque une exception la rgle gnrale de la dductibilit des intrts des prts contracts des fins professionnelles. Lorsque le taux dintrt excde le maximum autoris, les intrts sont nanmoins dductibles concurrence de ce maximum ; le solde tant rejet des frais professionnels. 3o Les intrts de certaines sommes payes un non-rsident tabli dans un paradis fiscal. Pour la dductibilit des frais professionnels, la charge de la preuve repose toujours sur le contribuable. Le fisc, pour rejeter la dpense doit tablir quil sagit dintrts, dindemnits, qui sont payes en compensation de ces intrts, de redevances, ou encore de rmunrations de prestations ou de services, que ceux-ci sont pays directement ou indirectement un contribuable non-rsident, et enfin que celui-ci est soumis, pour les revenus en cause, un rgime de taxation notablement plus avantageux que le rgime belge applicable un tel type de revenus. Lorsque le contribuable se trouve dans lune des hypothses dcrite larticle 54 du C.I.R. 1992, il doit non seulement prouver le montant et le caractre professionnel des frais dduits, mais aussi tablir que ces frais rpondent des oprations relles et sincres et qui ne dpassent pas les limites normales . Cette preuve suppose que lon puisse tablir non seulement la matrialit de lemprunt accord, du droit incorporel concd ou des services rendus au contribuable belge, mais aussi que leur utilisation par ce contribuable est justifie par des ncessits industrielles, commerciales ou financires. Lon se rfrera, en ce qui concerne le caractre normal de paiement effectu, aux conditions qui seraient appliques pour des transactions entre des parties indpendantes, en prenant en considration les faits : cest--dire les prestations effectues, les conditions et circonstances des oprations, etc. Ce principe sapplique lorsque les sommes sont payes des non-rsidents et des tablissements trangers de rsidents belges, si les revenus de lespce sont soumis dans ce pays un rgime notablement plus avantageux quen Belgique. Il nest pas ncessaire que le pays du bnficiaire soit un paradis fiscal, mais il suffit quil applique aux revenus en cause un statut fiscal particulirement avantageux. Larticle 54 du C.I.R. 1992 sapplique alors, mme si dans lensemble, ce pays a une fiscalit comparable celle de la Belgique.

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Cette disposition est applicable mme si on intercale entre le dbiteur belge des frais et le bnficiaire jouissant dun rgime notablement plus avantageux un intermdiaire (par exemple une socit) imposable un taux normal, si lopration correspond juridiquement une attribution indirecte des revenus au bnficiaire final, cest--dire si, juridiquement, lintermdiaire nassume pas de responsabilit. La loi vise les oprations dans lesquelles un intermdiaire a t plac artificiellement entre le contribuable belge et le bnficiaire tranger et na pas une porte gnrale. Pour que larticle 54 du C.I.R. 1992 soit applicable, il faut que lintermdiaire tranger ait agi ce seul titre et nait pas fourni une prestation personnelle dont il assume juridiquement les consquences. e8. Les traitements et salaires des employs et ouvriers, ainsi que les cotisations sociales y affrentes

Les traitements, salaires et rmunrations du personnel sont dductibles au titre de frais professionnels sils sont justifis par des fiches individuelles et des relevs rcapitulatifs. Le bnfice du revenu daidant est quant lui maintenu pour les conjoints aidant qui relvent du mini-statut. Ce revenu daidant est en ralit une quote-part des bnfices, des profits et des rmunrations dassocis actifs dun poux qui est attribue titre de revenu de cette activit au conjoint qui aide effectivement lautre conjoint dans lexercice de lactivit professionnelle et qui pendant la priode imposable na pas bnfici personnellement de revenus professionnels provenant dune activit distincte suprieure 8.700 . La rmunration du conjoint aidant est donc une charge professionnelle pour le conjoint : une nouvelle catgorie de revenus a ainsi t cre : il sagit des rmunrations du conjoint aidant. e9. Les cotisations de scurit sociale de lexploitant lui-mme (rgime des travailleurs indpendants)

Les cotisations payes par lexploitant lInstitut national dassurances sociales pour travailleurs indpendants sont dductibles. Sont galement dductibles : les cotisations verses par les indpendants une mutuelle pour couvrir les petits risques de maladie ; les cotisations verses librement pour obtenir une indemnit dincapacit de travail en cas de maladie ou dincapacit. e10. f) Certaines commissions secrtes payes des tiers

Les dpenses non admises (non dductibles)

Certaines dpenses ne sont pas dductibles car elles sont expressment exclues par le code des impts sur les revenus. Nous examinerons dans cette section quelques-unes de ces dpenses appeles DNA .

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f1.

Les dpenses personnelles

Les dpenses ayant un caractre personnel ne sont jamais dductibles. Il sagit notamment du loyer de lhabitation prive, les frais dentretien du mnage du contribuable, les frais dducation... cest--dire toutes les dpenses que ne ncessitent pas lexercice de lactivit professionnelle. Le contribuable ne peut ainsi soutenir, par exemple, que ses dpenses de nourriture constituent des frais professionnels, mme en affirmant que sil ne mangeait pas il ne pourrait plus travailler... Il sagit en effet dune dpense que le contribuable supporterait mme sil nexerait aucune profession. f2. Limpt sur le revenu lui-mme

Les impts sur les revenus, mme relatifs aux revenus professionnels, ne sont pas dductibles. Cette rgle ne sapplique qu limpt sur les revenus et aux centimes additionnels communaux et aux intrts et amendes ou accroissements portant sur limpt sur les revenus. Toutefois, le prcompte immobilier relatif au revenu cadastral dimmeubles affects lexercice de lactivit professionnelle est dductible. Il en est de mme des impts dont la loi nexclut pas la dductibilit. Les impts, autres que limpt sur les revenus, peuvent tre dduits comme frais professionnels lorsquils constituent des sommes payes pour acqurir ou conserver des revenus imposables. Pour les assujettis la TVA, cette taxe est en principe dductible de la TVA due par eux lorsquelle est relative des biens ou services utiliss dans le cadre de lactivit assujettie. Cette dductibilit revient un remboursement de cette taxe, qui ne constitue donc pas une charge. En revanche, pour un non-assujetti, qui ne peut rcuprer la TVA, cette taxe reprsente une vritable charge, qui est ds lors dductible comme frais professionnels. Il en est de mme des amendes appliques par ladministration de la TVA, qui sont traites par la jurisprudence comme des accroissements de cette taxe, et se voient ds lors reconnatre le mme sort que celle-ci. Notons toutefois que la TVA paye sur lacquisition dune voiture ne peut tre dduite en une fois mais doit tre amortie sur la mme priode que le prix dacquisition du vhicule. Les droits denregistrement pays lors de lacquisition dun immeuble bti affect des fins professionnelles sont galement des frais dductibles. Ladministration admet toutefois, eu gard limportance de tels frais, que le contribuable choisisse entre la dduction immdiate de ceux-ci, ou un amortissement sur deux ou plusieurs annes, ad libitum ou toute autre taxe qui naurait pas t supporte si lactivit professionnelle navait pas t exerce. Les taxes communales sur la force motrice et sur le personnel occup sont aussi dductibles. Les versements anticips dimpts ne sont pas davantage dductibles que limpt luimme. f3. Les amendes

Les amendes pnales ou administratives y compris les amendes pour infractions au Code de la circulation routire ne sont pas dductibles, si elles ont les caractristiques dune peine.

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Il en est de mme des amendes fiscales en matire dimpts sur les revenus, mais non des amendes en matire dimpts indirects, qui sont des accessoires dimpts dductibles du revenu imposable. Sont galement non dductibles les amendes transactionnelles, payes sur demande du Parquet pour viter une condamnation. Cette non-dductibilit touche toutes les amendes pnales, mme si linfraction prvue a un lien avec lactivit professionnelle, et mme si elles sont payes par un civilement responsable, par exemple suite une infraction commise par un employ agissant dans lexercice de ses fonctions. La jurisprudence a eu loccasion de se prononcer sur la question de la dductibilit des amendes, notamment dans un arrt de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mai 2007. En lespce le contribuable avait t condamn payer une indemnit un organisme de scurit sociale. Celui-ci souhaitait la dduire comme frais professionnels au sens de larticle 49 C.I.R./92. La Cour a fait la distinction entre sanction et indemnisation en renvoyant la jurisprudence de la Cour de cassation. Selon cette jurisprudence, une indemnisation peut tre considre comme des frais professionnels dductibles, mme lorsque le payement nest pas ncessaire pour acqurir des revenus imposables. Cette dcision doit pleinement tre approuve. En effet, vu le caractre indemnitaire de la somme, celle-ci constitue la rparation dun dommage et est donc dductible si la faute a t commise dans lexercice de lactivit professionnelle. La rparation du dommage ne constitue en rien une sanction. Les amendes TVA peuvent galement tre dduites au titre de frais professionnels. f4. Une quotit des frais de voiture

Pour certains vhicules les frais y relatifs seront dductibles 75 %. Cette disposition fait galement une distinction entre les dplacements professionnels consistant en le trajet du domicile au lieu de travail et les autres dplacements professionnels. a) Vhicules viss Les vhicules pour lesquels la dduction ne sera accorde qu 75% sont les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utiliss exclusivement pour le transport rmunr de personnes, y compris les camionnettes. Cette limitation ne sapplique pas : 1 aux vhicules qui sont affects exclusivement un service de taxis ou la location avec chauffeur et sont exempts ce titre de la taxe de circulation sur les vhicules automobiles; 2 aux vhicules qui sont affects exclusivement lenseignement pratique dans des coles de conduite agres et qui sont spcialement quips cet effet; 3 aux vhicules qui sont donns exclusivement en location des tiers. b) Les dplacements du domicile au lieu de travail Les frais relatifs aux dplacements entre le domicile du contribuable et son lieu de travail au moyen dune voiture, voiture mixte ou dun minibus, sont dductibles concurrence dun forfait fix 0,15 par kilomtre parcouru Cette disposition concerne tous les contribuables qui dduisent leurs frais rels, et non ceux qui optent pour les frais professionnels forfaitaires : salaris, administrateurs, associs actifs, titulaires de professions librales, indpendants, exploitants,...

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Le forfait de 0,15 par kilomtre parcouru couvre tous les frais relatifs lutilisation du vhicule, tels que les frais de carburant, dentretien, les amortissements,..., mais lexception des frais de financement et de mobilophone qui ne sont pas des frais de dplacement. Pour viter les abus , le forfait de 0,15 par kilomtre parcouru sapplique aux contribuables qui dmontrent quils effectuent le dplacement entre leur domicile et le lieu de travail au moyen dun vhicule dont ils sont personnellement propritaires, qui est immatricul leur nom auprs de la direction pour limmatriculation des vhicules, dune voiture appartenant leur employeur pour laquelle ils sont imposs sur lavantage en nature qui en dcoule, ou dune voiture quils dtiennent en leasing ou en location. Ces prcisions ont t ajoutes pour viter que, dans les cas de covoiturage, chaque contribuable ne dduise le forfait. Les frais professionnels affrents au dplacement entre le domicile et le lieu de travail autre que ceux effectus au moyen dun vhicule sont, dfaut de preuve, fixs forfaitairement 0,15 par kilomtre parcourus sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excder 25 km. Le Roi peut, par arrt dlibr en Conseil des ministres, majorer la limite de 25 km. Les frais professionnels affrents aux dplacements entre le domicile et le lieu du travail effectus en bicyclette sont, dfaut de preuves, fixs forfaitairement 0,145 euro par kilomtre parcouru. . Depuis lexercice dimposition 2002 (revenus 2001), les dplacements entre le domicile et le lieu de travail effectu par le travailleur en utilisant un autre moyen que son propre vhicule, un vhicule immatricul son nom, une voiture appartenant son employeur pour laquelle il est impos sur lavantage en nature qui en dcoule, ou une voiture quil dtient en leasing ou en location, sont, dfaut de preuve, fixs forfaitairement 0,15 par kilomtre parcourus, sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excder 25 km. Limites : 2003 : 25 50 Km ; 2006 : 50 75 Km ; 2007 : 75 100 Km.

Cette mesure vise inciter les contribuables effectuer les dplacements entre leur domicile et le lieu de leur travail autrement qu laide de leur voiture, voiture mixte, ou minibus. Sont donc viss les dplacements par transport public en commun, vlo, pied, etc. La mthode instaure consiste fixer forfaitairement les frais professionnels relatifs de tels dplacements 0,15 par kilomtre, mme si les frais rels sont moins levs. En consquence, les contribuables qui se rendent dune autre faon quavec leur propre voiture, voiture mixte ou minibus leur lieu de travail pourront, dfaut de preuve, dduire leurs frais professionnels rels pour leurs dplacements domicile/lieu de travail en appliquant le forfait de 0,15 par kilomtre, mais ce rgime ne sapplique cependant que pour une distance maximale de 25 kilomtres par trajet. Une circulaire administrative dfinit ce quil faut entendre par dplacement du domicile au lieu de travail. Il sagit de chaque dplacement aller-retour que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile un lieu fixe de travail pour exercer ses activits professionnelles. Le forfait peut sappliquer pour chaque dplacement entre le domicile et le lieu de travail, si le contribuable effectue le trajet plusieurs fois par jour, la condition que ces trajets soient plausibles. 67

Par exemple, si le contribuable rentre chez lui pendant lheure du djeuner, ladministration vrifiera sil en a le temps matriel, compte tenu de la dure de son heure de table, de la longueur du trajet,... Le contribuable qui a plusieurs lieux fixes de travail peut dduire le forfait pour chacun de ses dplacements entre son domicile et le lieu fixe de travail, mais pas pour les dplacements entre les lieux de travail, qui sont viss par le rgime, plus favorable, des autres dplacements , expos ci-dessous. Le forfait ne sapplique pas aux contribuables qui nont pas de lieu fixe de travail (tel est le cas par exemple des reprsentants de commerce). Si lemployeur met une voiture la disposition de son employ, lavantage qui en dcoule est imposable au titre davantages en nature (voyez infra). Toutefois, le contribuable peut dduire de cet avantage imposable le forfait pour ses dplacements du domicile son lieu de travail. Il convient nanmoins de rappeler que la rglementation forfaitaire pour les dplacements de et vers le lieu de travail laide dune voiture, dune voiture mixte ou dun minibus subsiste et que pour ce type de dplacement, le cot forfaitaire de 0,15 par kilomtre sera appliqu. Il nexiste cet gard aucune limite quant au nombre de kilomtres. Les deux mesures prcites tombent sous le rgime des frais qui doivent tre justifis. Cela signifie que de tels frais ne viennent pas sajouter aux frais forfaitaires, mais sont compris dans ceux-ci si le contribuable sen contente. c) Les autres dplacements

Les frais de voiture relatifs aux dplacements professionnels autres que ceux du domicile au lieu de travail sont dductibles concurrence de 75 %. Il va de soi que la quotit des frais de voiture relative lusage priv du vhicule nest pas dductible. Il faut dabord calculer la quotit professionnelle de lutilisation de la voiture, puis appliquer la limite de 75 % la quotit des frais relatifs lutilisation professionnelle du vhicule. Ce sont donc seulement les trois quarts de la quotit professionnelle qui sont dductibles et ce contre toute logique : si lon comprend que lon nadmette pas la dductibilit de frais dordre priv, il ny a en revanche aucune raison, autre que budgtaire, de taxer un quart de frais qui sont reconnus comme tant de nature professionnelle. La limitation de la dduction des frais de voiture 75 % concerne tous les frais relatifs lutilisation du vhicule, tels que par exemple, les amortissements, les frais dentretien et de rparation, les assurances, la taxe de mise en circulation, etc. Depuis le 1er janvier 2008, les moins-values sur vhicules sont galement concernes. Par contre, sont entirement dductibles pour leur quotit professionnelle, les frais de financement lis lacquisition dune voiture (intrts demprunt, intrts pays dans le cadre dun leasing, dun renting, si le contrat a une dure minimale de 24 mois,...) ainsi que les frais de GSM. Les plus-values et moins-values sur les voitures, voitures mixtes et minibus sont prises en considration concurrence de 75 %. Si lemployeur rembourse un employ des frais de voiture exposs dans le cadre de lactivit professionnelle, la limitation de la dduction de ces frais 75 % sapplique dans le chef de lemployeur.

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Lorsque lemployeur met un vhicule la disposition du contribuable, ce dernier sera imposable au titre davantages en nature (voyez infra) et lemployeur pourra dduire les frais de voiture dans les limites prcites. Ladministration considre quen cas de remboursement forfaitaire des frais de voiture, utilise titre professionnel, 30 % de ces frais sont considrs comme des frais de carburant et sont donc dductibles concurrence de 100 %. Si les frais de voiture sont rembourss sur base de justificatifs, ce forfait administratif de 30 % nest pas applicable. d) Combinaison de ces rgles e) Indemnits accordes par lemployeur en remboursement ou en paiement des frais de dplacement du domicile au lieu de travail f5. Les avantages sociaux accords aux membres du personnel

Depuis lexercice dimposition 2010-revenus 2009, larticle 53, 14 C.I.R./92 prvoit que ne sont pas dductibles au titre de frais professionnels : - des allocations familiales, des allocations de naissance et des primes dadoption lgales ; - des avantages sociaux suivants obtenus par les personnes qui peroivent ou ont peru des rmunrations vises larticle 30, 1 et 2, ainsi que par leurs ayants droit : a) les avantages dont il nest pas possible en raison des modalits de leur octroi de dterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bnficiaires b) les avantages qui, bien que personnalisables, nont pas le caractre dune vritable rmunration; c) les menus avantages ou cadeaux dusage obtenus a loccasion ou en raison dvnements sans rapport direct avec lactivit professionnelle. - des avantages qui se composent de lintervention de lemployeur ou de lentreprise dans les titres-repas, les chques sport/culture ou les co-chques. Concrtement, ces avantages peuvent consister par exemple en cadeaux de mariage, de naissance, le remboursement de frais dtudes aux membres du personnel, lutilisation dinstallations sportives de lentreprise, lattribution de places non utilises des compagnies ariennes aux membres du personnel, etc. Il peut paratre trange que ces frais ne soient pas dductibles alors quils sont manifestement professionnels pour lemployeur et ont en outre un caractre social . Sils ne sont pas dductibles, cest seulement parce quils ne sont pas taxables pour les bnficiaires, et que le fisc nentend pas y perdre deux fois de la matire imposable. Le taux de limpt des personnes physiques tant en gnral plus bas que celui de limpt des socits, il est en gnral plus avantageux pour un employeur socit dattribuer de tels avantages. Il nen va pas ncessairement de mme pour un employeur personne physique (sauf sil y trouve profit du point de vue des cotisations de scurit sociale), qui est normalement tax dans une tranche plus leve que les membres de son personnel. Les chques-repas sont considrs comme un avantage social si les conditions suivantes sont runies : les chques-repas ne peuvent tre accords en remplacement dune partie de la rmunration ; ils doivent tre attribus tous les travailleurs ou une catgorie de ceux-ci ; il ne peut tre accord quun chque-repas par jour de travail prest de cinq heures au moins ; 69

la contribution de lemployeur ne peut dpasser 4,46 et celle de lemploy doit tre au minimum de 1,09 . Les chques-repas, qui constituent un avantage social pour le bnficiaire, ne sont pas dductibles dans le chef de lemployeur. Dans la premire affaire, la Cour dappel avait admis la dduction, au titre de frais professionnels, du cot des chques-repas pour autant que la participation du travailleur soit gale au moins 44BEF par chque. La Cour a cass cette dcision au motif quon ne peut dterminer la valeur des avantages sociaux, que sont les chques repas, sur la base de lvaluation forfaitaire de certains avantages de toute nature telle quelle est faite par arrt royal. Dans la seconde affaire, la Cour dappel avait dcid de rejeter la dduction du cot des chques-repas au motif que sa valeur ne pouvait tre dtermine sur la base de lvaluation forfaitaire de lavantage de toute nature rsultant de la fourniture gratuite des repas principaux. La Cour de cassation a dcid que larticle 18 ARC.I.R./92 nest pas applicable lorsque lavantage octroy consiste en un chque-repas dont la valeur est dtermine et dont lavantage dans le chef du travailleur consiste en la diffrence entre la valeur nominale du chque et la cotisation personnelle du travailleur. Les avantages sociaux ne sont pas imposables dans le chef du travailleur qui en bnficie ; ils ne sont en revanche pas dductibles dans le chef de lemployeur. f6. Les frais de restaurant, de rception et les cadeaux daffaires

Sont considrs comme des frais professionnels dductibles, 25 % de la quotit professionnelle des frais de restaurant et de cadeaux daffaires, et 50 % de la quotit professionnelle des frais de rception. Comme pour les frais de dplacement, et dune manire aussi critiquable que pour ceux-ci, ce nest donc quune quotit de la partie professionnelle de ces frais qui est dductible. La dduction est toutefois totale dans les cas suivants ; les frais de restaurant des reprsentants du secteur alimentaire la condition que le contribuable tablisse la ncessit de ces frais pour lexercice de son activit professionnelle, dans le cadre dune relation potentielle ou relle entre le fournisseur et le client. les articles publicitaires portant de manire apparente et durable la dnomination de lentreprise mettrice. Il sagit, par exemple, des stylos bille, briquets et autres agendas publicitaires, si le nom du donateur y est mentionn. Les circulaires administratives amnagent parfois le rgime de la dductibilit des frais professionnels tablis par la loi. Il en est ainsi des frais de restaurant dentreprise. La limitation de la dductibilit des frais de restaurant 50 % ne sapplique pas aux frais relatifs la fourniture aux membres du personnel dun repas principal caractre social, dans un restaurant dentreprise. Ces frais sont totalement dductibles si lintervention du travailleur est dau moins 1,09 . Si le travailleur paie moins de 1,09 pour ce repas, une quotit de frais professionnels gale 1,09 moins lintervention du travailleur dans le repas nest pas dductible dans le chef de lemployeur.

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Par contre, les frais de restaurant relatifs des repas offerts aux membres du personnel ou des tiers en dehors du restaurant dentreprise, ne sont dductibles qu concurrence de 50 %. Ces frais sont toutefois entirement dductibles si leur cot total (et non seulement 1,09 ) est impos dans le chef du bnficiaire au titre davantages en nature. Les frais de restaurant exposs dans les loges dinstallations sportives sont (contra legem) entirement dductibles si la fourniture de repas a lieu dans le cadre dune comptition sportive. Si les repas sont offerts en dehors dvnements sportifs, la dduction est limite 50 %. Les frais de restaurant compris dans les frais dorganisation de colloque, sminaire, sont entirement dductibles sils ne sont pas excessifs et prsentent un caractre accessoire par rapport au colloque o linformation. Les frais de restaurant pays pour un tranger en Belgique sont, contrairement au prescrit lgal, admis par ladministration comme entirement dductibles sils sont inclus dans une facture dhtel globale, cest--dire sils sont exposs dans lhtel o sjourne lhte tranger. Les frais relatifs un voyage daffaires ltranger par lexploitant sont entirement dductibles, suivant les rgles de droit commun, sil dmontre que le voyage prsente un lien suffisant avec lexercice de sa profession. f7. Les frais de vtements

Les frais de vtements professionnels ne sont dductibles que sils sont spcifiques au travail effectu, lexclusion de tous les vtements qui peuvent par ailleurs servir dans la vie courante, comme tenue de ville, de soire, de voyage ou de loisir. Ainsi, par exemple, un directeur de socit ne pourra dduire les frais dacquisition dun costume, tandis que les frais dacquisition de vtements spcifiques lexercice dune profession (uniformes, habit de garon de restaurant, toge dun avocat...) sont dductibles. f8. Les dpenses draisonnables

Larticle 53 exclut la dductibilit de tous les frais dans la mesure o ils dpassent de manire draisonnable les besoins professionnels. Cette disposition permet exceptionnellement une immixtion marginale de ladministration dans la gestion de lentreprise. Il faut toutefois linterprter, comme toute disposition drogatoire, dune manire restrictive. Lobjet effectif est dempcher la dduction de dpenses caractre somptuaire, cest-dire qui dnotent essentiellement un souhait de standing, non justifi par de vritables motifs dordre professionnel. Le caractre draisonnable doit donc sapprcier en fonction la fois de la nature et du montant des dpenses en cause. Cela signifie que certaines dpenses, tels les frais de personnel, ne peuvent jamais tre contestes, parce quelles ne sont pas susceptibles davoir un caractre somptuaire . En revanche, des dpenses de pur standing, tels des frais de vhicules luxueux, non ncessites par lexercice de lactivit professionnelle ni par limportance de celle-ci, ou encore des frais de locaux incompatibles avec la nature et limportance de lactivit, peuvent tre remis en cause.

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Il est donc requis dune part que les dpenses dnotent essentiellement une volont de standing, et dautre part quelles ne peuvent sexpliquer, dans le cadre dune apprciation marginale, par lactivit professionnelle exerce. Il sagit dune interprtation subjective, tenant compte de la nature de lactivit et de limportance de celle-ci. Ladministration devra par consquent considrer comme raisonnable chez un contribuable ayant une activit importante ou justifiant un standing plus lev, certains frais qui ne le sont pas pour dautres contribuables, exerant la mme activit, mais avec des rsultats plus modestes. Dans la plupart des cas, les dpenses en cause sont des dpenses dont le caractre professionnel est en lui-mme discutable, et larticle 53 a essentiellement un objectif subsidiaire, celui de remettre en cause des dpenses qui, si elles sont professionnelles, ne le sont que dune manire ce point indirecte quelles ne peuvent raisonnablement avoir de justification. f9. Les dpenses dagrment

Les frais relatifs la chasse, la pche, des yachts, bateaux de plaisance, rsidences de plaisance ou dagrment ne constituent pas des frais professionnels sauf : si le contribuable tablit que ces frais sont ncessits par lexercice de son activit professionnelle en raison de lobjet de celle-ci (par exemple : si le contribuable vend des bateaux titre professionnel) ; ou lorsque les frais sont compris parmi les rmunrations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposs (si tel ntait pas le cas, il y aurait double taxation). f10. Les rmunrations des que le conjoint, dans un traitement ou salaire normal membres de la mesure la o famille, autres elles dpassent

Pour les autres membres de la famille que le conjoint, les rmunrations cessent dtre dductibles dans la mesure o elles excderaient le traitement ou salaire normal, cest--dire celui qui serait pay une personne exerant la mme activit dans les mmes conditions sans faire partie de la famille. Le but du texte est videmment dviter une rpartition entre diffrents membres de la famille du bnfice de lexploitant, qui chapperait ainsi des tranches plus leves de limpt des personnes physiques. Paradoxalement, cette mesure peut aboutir des doubles taxations, puisque, dans le chef du bnficiaire, les rmunrations, mme anormales, seront taxes quand bien mme elles nauraient pas t dduites par lemployeur. f11. Les revenus daidants . En ce qui concerne les revenus daidants (voyez supra), ils ne sont pas dductibles sils ne consistent pas en une rmunration vise larticle 33 du C.I.R. 1992. f12 Frais de transport collectif

La loi de rforme de limpt des personnes physiques a prvu en outre un rgime particulier pour le cas o un employeur ou un groupe demployeurs organise le transport collectif des membres de son personnel entre leur domicile et le lieu de leur travail. 72

Section 9. La dduction pour investissement a) Principe

La loi permet de dduire des bnfices imposables une quotit du prix dacquisition ou de constitution de biens dinvestissement. Sont considrs comme des biens dinvestissement, les immobilisations corporelles acquises ou constitues ltat neuf et les immobilisations incorporelles neuves, si ces immobilisations sont affectes en Belgique lexercice de lactivit professionnelle du contribuable. b) c) d) e) Mode de calcul talement Report sur les exercices suivants Incidence de la loi de rforme de limpt des personnes physiques

Les travaux qui donnent droit cette rduction sont les suivants : 1 dpenses pour le remplacement des anciennes chaudires ou lentretien dune chaudire; 2 dpenses pour linstallation dun systme de chauffage de leau par le recours lnergie solaire; 3 dpenses pour linstallation de panneaux photovoltaques pour transformer lnergie solaire en nergie lectrique; 3(bis) dpenses pour linstallation de tous autres dispositifs de production dnergie gothermique; 4 Dpenses pour linstallation de double vitrage; 5 dpenses pour lisolation du toit, des murs et des sols ; 6 dpenses pour le placement dune rgulation dune installation de chauffage central au moyen de vannes thermostatiques ou dun thermostat dambiance horloge; 7 dpenses pour un audit nergtique de lhabitation.

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Section 10. Les pertes professionnelles Outre les frais professionnels, le contribuable peut dduire de ses bnfices imposables le montant de ses pertes professionnelles. Il sagit : dune part, des pertes supportes au cours de lexercice ; dautre part, des pertes des exercices imposables antrieurs. Les pertes sont dductibles condition quelles soient relatives lexercice de lactivit professionnelle du contribuable. Nous renvoyons sur ce point ce quil en a t dit supra. Les pertes professionnelles ne sont pas des frais professionnels et les conditions relatives la dductibilit des frais professionnels ne leur sont pas applicables. a) Pertes de lexercice imposable

En cours dexercice, certains lments dactif peuvent avoir subi une dprciation, qui nest pas couverte par des amortissements. Ainsi, si un bien affect lexploitation est sinistr, par exemple suite un incendie, et si lindemnit dassurance est infrieure la valeur comptable, ou encore si limmeuble nest pas assur du tout, la perte qui en rsulte est dductible. Il en est galement ainsi si la valeur dun bien, affect et maintenu dans lactivit professionnelle, a diminu et que le contribuable est en mesure de le prouver. Si, par exemple, en raison dune innovation technique, une machine acquise grand prix par le contribuable perd une grande partie de sa valeur, des machines plus performantes et moins chres existant sur le march et si la preuve peut en tre rapporte, la perte en rsultant est immdiatement dductible. Si le rsultat de lexploitant est ngatif, le montant de cette perte est dductible du total de ses autres revenus professionnels (par exemple des rmunrations quil retire dune autre activit). Les pertes professionnelles des socits civiles ou des associations sans personnalit juridique ne peuvent pas tre dduites des revenus professionnels des associs ou membres de ces socits ou associations sauf si ces associs ou membres recueillent des bnfices ou profits et que les pertes professionnelles imputes sur ceux-ci rsultent dune activit professionnelle de mme nature. Cette dernire rgle a pour objet dempcher un contribuable ayant une activit professionnelle de dduire des pertes dune socit ou association dnue de la personnalit juridique, lorsque lactivit de cette dernire nest pas de mme nature que lactivit qui gnre les bnfices. Cette disposition a t introduite pour empcher la dduction de pertes dune association sans personnalit juridique dans laquelle le contribuable ne serait intervenu quen vue de dduire ces pertes ; cette dernire intention nest toujours pas requise pour que la dduction des pertes soit refuse. En revanche, un contribuable ayant, sans intervention dassociation dnue de la personnalit juridique, deux activits professionnelles distinctes, peut dduire les pertes dune activit des bnfices de lautre, larticle 80 tant tranger cette hypothse. Pour comprendre cet arrt, il importe de se replacer dans le contexte lgal de lpoque. Larticle 80 , tel quil tait applicable avant lexercice dimposition 1999, disposait que :

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 Les pertes professionnelles de socits ou associations vises larticle 29, lexception des groupements europens dintrt conomique et des groupements dintrt conomique, ne peuvent tre dduites des revenus professionnels des associs ou membres de ces socits ou associations moins que et dans la mesure o ces associs ou membres recueillent des bnfices ou profits et que les pertes professionnelles imputer sur ceux-ci rsultent dune activit professionnelle de mme nature . Cette disposition crait une diffrence de traitement en ce que, pour ce qui concerne la dduction des pertes professionnelles, elle imposait une catgorie dtermine de contribuables une restriction qui ne sappliquait pas dautres catgories de contribuables. Plus prcisment les associs dune socit civile et les membres dune association sans personnalit juridique ne pouvaient dduire des pertes professionnelles de leurs revenus professionnels que si elles rsultaient dune activit professionnelle de mme nature. Larticle 6 de la loi du 4 mai 1999 portant des dispositions fiscales diverses compltait la disposition litigieuse par ce qui suit : ou [ moins] que ces associs ou membres tablissent que les pertes professionnelles rsultent doprations qui rpondent des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique . La question pose la Cour constitutionnelle tait de savoir si le fait pour le lgislateur daccorder avec effet rtroactif une catgorie de contribuables un avantage quil accordait depuis longtemps dj une autre catgorie de contribuables, sans toutefois accorder dintrts moratoires en cas de restitution dimpts, et ce pour des considrations de nature purement budgtaires, tait conforme la Constitution. Dans une affaire soumise la Cour dappel de Bruxelles, celle-ci a jug quun assureur qui tait aussi administrateur dune socit de gestion de biens immeubles, pouvait porter en dduction de ses revenus dadministrateur les pertes encourues dans le cadre de son activit dassureur, aprs avoir constat que les lments de fait de cette cause comportaient par euxmmes la preuve que les oprations dficitaires de lintim rpondaient des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. b) Pertes des exercices imposables antrieurs

Lorsquun contribuable supporte une perte au cours dun exercice, il peut dduire cette perte des bnfices des annes suivantes, et ce sans limitation de dure. Aucune perte nest toutefois dductible de bnfices qui rsulteraient pour lentreprise davantages anormaux ou bnvoles quelle aurait obtenus dune autre entreprise prsentant avec elle des liens dinterdpendance. La loi a voulu djouer des manuvres par lesquelles un contribuable, pour dduire des pertes antrieures, se ferait attribuer un avantage anormal par une entreprise dpendante (par exemple une entreprise dont il est le principal actionnaire). Supposons par exemple que Monsieur X, actionnaire principal de la SPRL X, achte des marchandises pour un prix infrieur au prix normal la SPRL Y. Il ralise lors de la revente de ces marchandises un bnfice suprieur la normale, qui, sans cette disposition, ne serait pas tax, parce quil serait compens par des pertes rcuprables. Par ailleurs, la SPRL X diminuerait artificiellement son bnfice imposable en agissant de la sorte. Le texte de larticle 79 du C.I.R. 1992 rend cette manuvre inutile, puisque dans ce cas, les bnfices seront taxs dans le chef de X.

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La jurisprudence a eu loccasion de se prononcer sur la question de savoir si lapport dune crance par une socit mre sa filiale tait synonyme davantage anormal ou bnvole.
La Cour dappel de Bruxelles a rpondu par la positive en affirmant que lavantage rsultait du fait quil naurait pas t consenti si la socit mre navait pas t lie par des liens dinterdpendance 100% avec la contribuable. Pour la Cour de cassation, la dduction de pertes antrieures ne peut tre faite

sur la partie du bnfice qui provient de lavantage anormal et bnvole. Cest le Juge qui doit vrifier si les avantages ont t acquis sous des circonstances normales dans le cadre doprations qui sont expliques uniquement dun point de vue fiscal et non sur base de buts conomiques. Ce faisant le juge ne doit pas se limiter lexamen de lquivalence de la prestation dans lacte juridique contest, et il peut tenir compte de la justification conomique des oprations sous jacentes dans le cadre desquelles lavantage a eu lieu . Les cours et tribunaux dcident galement que nonobstant lacceptation antrieure des pertes, ladministration est parfaitement en droit de les remettre en cause. CHAPITRE 3. LES PROFITS DUNE PROFESSION LIBRALE, CHARGE OU OFFICE ET LES REVENUS DUNE OCCUPATION LUCRATIVE Section 1. Personnes vises Il sagit donc dune catgorie rsiduaire de revenus professionnels qui comprend tous les revenus dune profession librale, dune charge ou dun office et tous les revenus doccupations lucratives qui ne sont pas considrs comme des bnfices ou des rmunrations, cest--dire, les revenus produits par une profession qui ne constitue pas une exploitation commerciale, industrielle ou agricole, ni un travail salari au sens large. Les titulaires de professions librales, charges ou offices sont des personnes qui exercent une activit professionnelle, en qualit dindpendant, mais qui, la diffrence de celles qui peroivent des bnfices, nont aucune activit commerciale, industrielle ou agricole. La nature des prestations effectues dans le cadre de professions librales, charges ou offices, est principalement intellectuelle, ce qui exclut les titulaires de ces professions du domaine commercial. Dans une affaire o une grante dune agence dinstitution publique de crdit avait peru des commissions, la Cour dappel de Bruxelles a dcid que cette activit devait tre qualifie de commerciale et en consquence gnrait des bnfices. Les titulaires de professions librales sont par exemple les mdecins, dentistes, vtrinaires, avocats, architectes, crivains,... Les notaires ou les huissiers exercent quant eux des charges ou offices. Les occupations lucratives sont les activits professionnelles qui ne constituent pas une exploitation commerciale, industrielle ou agricole, ni un travail salari, ni une profession librale, ni encore une charge ou un office. Cette catgorie dactivit professionnelle est rsiduaire et vise apprhender les activits professionnelles qui ne peuvent pas tre classes dans les autres catgories. Toutefois, pour que les revenus de ces activits soient des profits doccupation lucrative, elles doivent tre exerces titre professionnel. Il arrive toutefois que la question de distinction entre profit et rmunration se pose, notamment pour les mdecins hospitaliers.

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Gnralement, la jurisprudence a gard des critres tels les fiches 251.10 et le fait que lhpital a retenu un prcompte professionnel pour en conclure que les indemnits perues constituent des rmunrations. Ces critres ne sont pas pertinents parce quils rsultent seulement dune qualification donne par lhpital. Ces critres ne sont pas retenus dans toutes les dcisions. Dans une affaire o la question de la qualification des indemnits perues par un animateur musical se posait, la libert de cration artistique fut retenue pour qualifier les sommes de profits. Une occupation lucrative est un ensemble doprations professionnelles suffisamment frquentes et lies entre elles pour avoir un caractre habituel. Larticle 27 dfinit aussi comme profits les indemnits perues par les membres de la Chambre des reprsentants, du Snat, des Parlements de communaut et de rgion, des Conseils provinciaux et du Parlement europen, ainsi que les indemnits pour lexercice de fonctions spciales au sein de ces assembles, lexception des remboursements pour frais exposs par la Chambre des reprsentants, le Snat, Parlements de Communaut et de Rgion, des Conseils provinciaux et le Parlement europen. Les parlementaires peroivent en effet dune part une indemnit , qui reprsente en ralit un revenu professionnel, et dautre part une seconde indemnit correspondant un remboursement de frais, forfaitairement valus. Seule la premire de ces indemnits est imposable, et lest titre de profit. Cette dfinition est logique puisque les parlementaires ne sont, dans lexercice de leurs fonctions, ni des commerants, agriculteurs ou artisans, titulaires de bnfices, ni des membres de profession librale, ni des employs ou des fonctionnaires. La catgorie de profit, dans son caractre rsiduaire, correspond ds lors parfaitement la dfinition des indemnits quils peroivent titre de revenus professionnels. Loccupation lucrative doit tre distingue des oprations spculatives occasionnelles, dont les revenus sont des revenus divers, et de la gestion normale dun patrimoine priv. Pour que les revenus doprations spculatives soient considrs comme des profits imposables, ces oprations doivent tre suffisamment frquentes et lies entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle, qui prsente un caractre professionnel. Si la dfinition de ces trois catgories de revenus, selon la manire dont sexerce lactivit dont ils dcoulent est claire, en pratique, la classification de ces revenus nest pas toujours aise, parce quelle repose sur une question de fait. La jurisprudence en la matire est abondante, notamment en ce qui concerne la gestion dimmeubles. La jurisprudence considre que la location dimmeubles est une occupation lucrative, gnratrice de profits , lorsquelle saccompagne de prestations de services rgulires par le contribuable. Les revenus dun sportif non salari sont imposables au titre doccupations lucratives lorsque lactivit sportive est continue et habituelle, bien quexerce titre accessoire par rapport une autre activit professionnelle. Il en est de mme des droits dauteur, lorsque lactivit dcrivain est habituelle. La Cour dappel de Gand a notamment dcid que les sommes perues par un auteur devaient tre qualifies de profits dans la mesure o elles devaient tre considres comme un ensemble continu de prestations relies mutuellement.

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Section 2. Les revenus imposables a) Notion de profit Les revenus imposables des professions librales, charges ou offices et des occupations lucratives comprennent : 1 les recettes; 2 les avantages de toute nature obtenus en raison ou loccasion de lexercice de lactivit professionnelle; 3 toutes les plus-values ralises sur des lments de lactif affects lexercice de la profession; 4 les indemnits de toute nature obtenues au cours de lexercice de lactivit professionnelle: a) en compensation ou loccasion de tout acte quelconque susceptible dentraner une rduction de lactivit professionnelle ou des profits de celle-ci; b) en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de profits. 5 les indemnits des membres de la Chambre des reprsentants, du Snat, des Parlements de communaut et de rgion et du Parlement europen, ainsi que les indemnits pour lexercice de fonctions spciales au sein de ces assembles, lexception des remboursements pour frais exposs effectus par la Chambre des reprsentants, le Snat, les Parlements de communaut et de rgion et le Parlement europen 6 les indemnits des membres des conseils provinciaux Le rgime fiscal de ces revenus est, mutatis mutandis, semblable celui des revenus de mme nature dvelopps dans le cadre des bnfices, auxquels nous renvoyons. Il existe nanmoins trois diffrences importantes entre le mode dimposition des profits et celui des bnfices : 1. Premirement, les titulaires de professions librales, charges ou offices et doccupations lucratives ne doivent pas tenir de comptes de rsultats, dans la mesure o ils ne sont pas soumis la rglementation comptable. La loi fiscale oblige toutefois ces titulaires tenir certains documents (livre-journal, carnets de reus, fiches clients et, en ce qui concerne plus particulirement les mdecins, attestations de soins donns,...). Cette comptabilit est nanmoins plus sommaire que celle des commerants. Du fait que lobligation dtablir un bilan nexiste pas, ladministration ne pourra se servir des donnes de celui-ci pour dterminer le montant des profits imposables. 2. Deuximement, les titulaires de profits ne sont imposables que sur leurs recettes et non sur un bnfice comptable. Les profits ne sont ds lors imposables quau moment de leur paiement. En consquence, les crances sur les clients ne sont pas taxables tant quelles nont pas t payes, alors que pour les commerants, les crances font partie de lactif net et, ds lors, du bnfice imposable lorsquelles sont dues. 3. Troisimement, la diffrence des titulaires de bnfices, les personnes percevant des profits, taxables sur leurs recettes, ne peuvent tre imposes sur des avantages anormaux ou bnvoles quils consentiraient. Larticle 26 du C.I.R. 1992 ne leur est en effet pas applicable dans la mesure o les avantages en question ne constituent pas des recettes. Le texte de larticle 26 du C.I.R. 1992 ne sapplique dailleurs quaux entreprises et cette disposition est incluse dans la partie du code qui concerne spcifiquement les titulaires de bnfices. 78

Il nempche que, lorsque les titulaires de profits paient des commissions, intrts, ou autres avantages des personnes tablies dans des paradis fiscaux, ils ne peuvent les dduire, non parce quil sagirait davantages anormaux ou bnvoles, mais parce quil sagit de sommes vises par larticle 54 du Code, sauf sils justifient des conditions particulires prvues par cette disposition pour cette dduction. Larticle 54 du C.I.R. 1992 fait en effet partie des rgles de dfinition dordre gnral de la base imposable, et concerne ds lors tous les contribuables. b) Les frais professionnels

Comme pour les autres catgories de revenus professionnels, la base imposable est constitue par le montant net des profits, cest--dire leur montant brut diminu des frais professionnels qui grvent ces revenus et des pertes professionnelles de lexercice en cours et des exercices antrieurs. Les contribuables qui peroivent des profits ont le choix entre deux possibilits quant aux frais professionnels. Ils sont, de ce point de vue, placs dans la mme situation que les titulaires de rmunrations : ils peuvent soit dduire leurs frais professionnels rels, dans les mmes conditions que pour les bnfices (voyez supra), soit dduire des frais professionnels forfaitaires, cest--dire un pourcentage du montant brut des profits diminus des cotisations sociales. Ces pourcentages sont : 28,7 % de la premire tranche de 3.750 ; 10 % de la tranche de 3.750 7.450 ; 5 % de la tranche de 7.450 12.400 ; 3 % de la tranche excdant 12.400 . Le forfait ne peut pas dpasser 2.592,50 pour les revenus dune mme catgorie. Le forfait ne sapplique pas aux indemnits obtenues durant lexercice de lactivit professionnelle en rparation dune perte temporaire de profits, ni aux profits dune activit professionnelle antrieure. Outre les frais professionnels rels ou forfaitaires, les cotisations sociales sont dductibles. Les pertes de lexercice et des exercices antrieurs sont dductibles de la mme manire que pour les bnfices dexploitation. Le forfait pour les frais professionnels constitue un minimum dont on ne peut scarter que si les frais rels lui sont suprieurs. Ladministration ne peut ds lors rduire le forfait ou refuser de lappliquer au motif que les frais rellement supports seraient infrieurs. Lorsquun contribuable exerce plusieurs activits professionnelles qui lui procurent des revenus de catgories diffrentes, par exemple, des profits de professions librales et des rmunrations (tel est le cas dun mdecin salari dans un hpital qui a aussi un cabinet priv), les frais professionnels de chaque catgorie de revenus doivent tre calculs sparment. On peut appliquer le forfait ou les frais rels pour chaque catgorie de revenus ou encore le forfait pour une catgorie et les frais rels pour lautre, pour autant que les frais des diffrentes activits soient effectivement distincts. Les pertes dune activit professionnelle peuvent tre dduites des revenus dune autre activit professionnelle exerce par le mme contribuable ou des revenus professionnels de son conjoint. Limputation des pertes professionnelles ralises pour une activit professionnelle seffectue suivant la rgle proportionnelle sur les revenus des autres activits professionnelles.

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Les pertes qui ne peuvent pas tre absorbes par les revenus professionnels de lexercice sont reportes sur lexercice suivant. Ladministration peut fixer, en accord avec les groupements professionnels intresss, des forfaits pour lvaluation des dpenses professionnelles quil nest pas possible de justifier au moyen de documents probants. Il sagit notamment de frais de reprsentation, de ceux relatifs lutilisation dune voiture usage mixte ou de frais de dplacements professionnels occasionnels (taxi, transport en commun, etc.). Actuellement, de tels forfaits existent pour les avocats, les huissiers de justice, les exploitants dappareils automatiques de divertissement et les gardiennes indpendantes denfants domicile. Par exemple, le forfait pour les avocats et huissiers de justice est de 3 % de la premire tranche de 25.000 dhonoraires bruts, 2 % de la deuxime tranche de 25.000 et 1 % de la troisime tranche de 25.000 . CHAPITRE 4. LES BNFICES ET PROFITS DUNE ACTIVIT PROFESSIONNELLE
ANTRIEURE

Larticle 28 du C.I.R. 1992 numre les bnfices ou profits imposables provenant de lexercice dune activit professionnelle antrieure. Il sagit : des plus-values sur des lments dactif affects lexercice de la profession ralises en raison ou loccasion de la cession complte et dfinitive de lactivit professionnelle ; des revenus professionnels obtenus aprs la cessation de lactivit ; des indemnits obtenues aprs la cessation de lactivit professionnelle, en compensation dun acte susceptible dentraner une diminution de lactivit ou des revenus lexception des indemnits perues loccasion de la libration de quantits de rfrence relatifs lapplication du prlvement supplmentaire dans le secteur du lait et des produits laitiers Cette disposition sapplique aussi la cessation complte et dfinitive dune branche dactivit. Section 1. Les plus-values cessation de lactivit professionnelle ralises loccasion de la

Le rgime des plus-values ralises sur des lments dactif affects lexercice de lactivit professionnelle a dj t examin dans le cadre des bnfices des exploitations. Lorsque ces plus-values sont constates la suite de la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle, elles bnficient dun rgime de faveur fiscale. Nous nous contenterons de rappeler brivement ces diffrents rgimes. a) Les plus-values sur les immobilisations corporelles et financires sont taxes au taux de 16,5 %, lorsquelles sont ralises loccasion de la cessation complte et dfinitive de lactivit professionnelle ou dune ou plusieurs branches de celle-ci. b) Les plus-values de cessation complte et dfinitive de lactivit profesionnelle ralises sur des immobilisations incorporelles sont taxes au taux de 33 %, dans la mesure o elles nexcdent pas les bnfices ou profits nets imposables relatifs lexercice de lactivit professionnelle raliss au cours des quatre annes qui prcdent celle de la cessation dactivit. c) Les plus-values ralises sur des immobilisations incorporelles loccasion de la cessation de lactivit partir de lge de 60 ans ou la suite du dcs de lexploitant ou loccasion dune cessation dfinitive force sont imposes au taux de 16,5 %, dans la 80

d)

e)

f)

mesure o elles nexcdent pas les bnfices ou profits nets imposables des quatre dernires annes. La loi dfinit la cessation dfinitive force comme la cessation dfinitive ou lacte qui est la consquence dun sinistre, dune expropriation, dune rquisition en proprit, dun autre vnement analogue ou dun handicap. La cessation dfinitive force de lactivit professionnelle donne en principe lieu au paiement dindemnits qui sont traites comme des plus-values forces. Les plus-values de cessation en ce compris les plus-values obtenues ou constates en raison ou loccasion de la cessation complte et dfinitive dune ou de plusieurs branches dactivit, sont temporairement exonres lorsque lexploitation, lactivit professionnelle ou une de ses branches dactivit est poursuivie par le conjoint ou un successible en ligne directe du contribuable qui a cess son activit professionnelle. Lexonration nest que temporaire parce que la loi cre une fiction suivant laquelle la cession na pas eu lieu, de sorte que le cessionnaire se trouve dans la mme situation fiscale que le cdant. Les plus-values ralises sur les immeubles btis des exploitations agricoles ou horticoles ne bnficient pas de lexonration et peuvent tre imposes. Les plus-values de cessation sont temporairement exonres lorsquelles rsultent de lapport dune branche dactivit ou dune universalit de biens une socit dont le sige social, le principal tablissement, le sige de direction ou dadministration est situ dans la C.E.E., la condition, dune part, que lapport soit rmunr par des actions reprsentatives du capital de cette socit et, dautre part, que lopration rponde des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. La fiction suivant laquelle lapport est cens ne pas avoir eu lieu est galement applicable. Les plus-values de cessation ralises la suite de lapport une socit agricole sont temporairement exonres, sans prjudice de la taxation des plus-values ralises sur des immeubles non-btis dexploitations agricoles ou horticoles.

Une difficult peut se prsenter quant la dtermination du montant imposable de la plus-value de cessation suivant les modalits du paiement du prix. Lorsque le prix de cession couvre lensemble des lments du fonds de commerce, de ltude, cabinet... ou de la branche dactivits cde, il faut dabord ventiler ce prix entre les diffrents lments qui composent le fonds de commerce, sur la base de documents probants. La charge de la preuve de la ventilation incombe ladministration, puisque cest elle qui utilise cette ventilation pour imposer. Si le prix de cession consiste en une rente viagre, il est estim en multipliant le montant annuel de la rente par le coefficient des droits denregistrement, calcul en fonction de lge du bnficiaire. Ce coefficient est dautant plus lev que le bnficiaire de la rente est g. Le prix de cession peut tre gal un pourcentage des bnfices ou profits futurs raliss par le cessionnaire, pendant plusieurs annes. Dans ce cas, le cdant est imposable chaque anne sur le montant des bnfices ou profits perus dans lanne, pendant le nombre dannes au cours desquelles le prix doit tre pay selon la convention de cession. Le prix de cession est tax sil constitue une plus-value, cest--dire, si le montant global des bnfices ou profits attribus par le cessionnaire dpasse le prix dacquisition des lments cds, diminus des amortissements et moins-values admis fiscalement. Si au dcs du contribuable, ses hritiers cdent son exploitation, ils sont imposables sur le prix de cession au titre de plus-value de cessation.

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Section 2. Les revenus de lactivit professionnelle antrieure obtenus aprs la cessation de cette activit Les revenus viss sont les bnfices et profits dus en raison de lexercice de lactivit professionnelle antrieure et perus aprs la cessation complte et dfinitive de cette activit. Il peut sagir, par exemple, dhonoraires rclams par un membre dune profession librale avant lexpiration de son activit, mais perus aprs celle-ci. Dans une telle hypothse et dans la mesure o les titulaires de profits ne sont imposables que sur leurs recettes, les honoraires ne seront pas taxables au moment de leur facturation. Ils le seront toutefois lorsquils auront t perus, au moment de leur perception. De mme, des indemnits perues postrieurement la cessation, en compensation, loccasion dun acte quelconque susceptible davoir entran une rduction de lactivit, des bnfices ou des profits, entrent dans le cadre de cette catgorie de revenus : ces revenus sont souvent perus aprs la cessation de lactivit, puisquils sont la contrepartie de lacceptation, par leur bnficiaire, davoir prcisment cess cette activit. Les revenus de ces catgories sont taxables au taux moyen affrent lensemble des revenus imposables de la dernire anne antrieure pendant laquelle le contribuable a eu une activit professionnelle normale. Comme pour tous les revenus soumis des taxations spares, celle-ci na toutefois lieu que pour autant que le systme de la taxation spare soit plus avantageux que la taxation au taux progressif de limpt sur les revenus. En gnral, la taxation un taux moyen est plus avantageuse que la taxation au taux marginal, mais il peut en tre autrement de revenus perus aprs la cessation de lactivit parce que, logiquement, cette cessation dactivit entrane une rduction des revenus imposables. CHAPITRE 5. LES RMUNRATIONS Section 1. Gnralits Larticle 30 prvoit que : les rmunrations comprennent, quels quen soient le dbiteur, la qualification et les modalits de dtermination et doctroi : 1o les rmunrations des travailleurs ; 2o les rmunrations des dirigeants dentreprise ; 3o les rmunrations des conjoints aidants . Cette disposition, rdige en termes gnraux, range parmi les rmunrations imposables toutes les sommes obtenues directement ou indirectement en raison dun contrat de travail, quelles que soient la qualification et les modalits de dtermination ou doctroi de ces revenus. Le Code assimile aux rmunrations obtenues en vertu dun contrat de travail, celles des administrateurs de socits de capitaux et des associs actifs dune socit de personnes. Ces catgories de rmunrations seront examines ci-dessous. Section 2. Les rmunrations des travailleurs Il sagit des revenus perus par les personnes qui se trouvent dans les liens dun contrat de travail ou qui travaillent sous un statut, tels les fonctionnaires. Un contrat de travail est une convention par laquelle une partie, le travailleur, sengage contre rmunration effectuer un travail sous lautorit de lautre partie, lemployeur. 82

Les lments caractristiques dun contrat de travail sont lexistence dun travail prester, contre rmunration, dans un lien de subordination envers lemployeur. Lexistence dun lien de subordination permet de distinguer le contrat de travail du contrat dentreprise et, en consquence, le traitement fiscal des revenus procurs par lactivit professionnelle. La loi dfinit les rmunrations des travailleurs comme tant toutes rtributions qui constituent pour le travailleur le produit du travail au service dun employeur . Cette dfinition englobe toutes les sommes perues par le travailleur qui trouvent leur cause dans lexcution du contrat de travail, mme si elles ne sont pas expressment prvues par le contrat. Lexercice de fonctions publiques, autres que des mandats lectifs, est considr comme une activit professionnelle dont les revenus sont taxs au titre de rmunrations. Le Code des impts sur les revenus 1992 ne vise plus expressment les fonctionnaires qui se trouvent sous un statut lgal ou rglementaire. Larticle 31 vise cinq sous-catgories de revenus considrs comme des rmunrations : a) Les rmunrations b) Les avantages en nature c) Les indemnits obtenues la suite de la cessation ou la rupture du contrat de travail d) Les indemnits obtenues en rparation de la perte temporaire de rmunrations e) Les rmunration acquises par le travailleur mais payes ses ayants causes a) Les rmunrations proprement dites

Cette premire catgorie de revenus comprend les rmunrations payes en espces qui procdent de lexcution normale des contrats de travail, quelle que soit la qualification juridique qui leur est donne et la priodicit des paiements y affrents. Sont ds lors imposables tous les lments qui composent la rmunration dans chaque cas despce, comme, par exemple, les pcules de vacances, les commissions, primes de productivit, primes syndicales, complments aux allocations familiales lgales, les indemnits payes par lemployeur en excution de dcisions des commissions paritaires (on peut citer lexemple de lintervention dans les frais mdicaux des membres du personnel). Par contre, ne constitue pas une rmunration imposable, le remboursement des dpenses propres lemployeur, cest--dire des dpenses assumes par le travailleur pour le compte de lemployeur (il sagira par exemple, des frais de dplacement ou dhtel assums lors de missions effectues par le travailleur pour son employeur). Ces remboursements ne procurent pas un avantage aux travailleurs et sont dductibles dans le chef de lemployeur. La loi prsume que les remboursements de dpenses propres lemployeur payes par celui-ci aux travailleurs ne sont pas des rmunrations imposables. La charge de la preuve que ces remboursements constituent en ralit une rmunration dguise repose sur ladministration fiscale. La loi ne distingue pas selon le mode de remboursement. Celui-ci peut avoir lieu soit en espces, soit en nature (fournitures dessence, par exemple) soit encore par loctroi de chques-repas. Dans ce cas, cest le rgime fiscal du remboursement des frais propres lemployeur qui sappliquera et non celui des chques-repas. Les frais propres lemployeur peuvent faire lobjet soit dun remboursement rel sur la base de pices justificatives soit dun remboursement forfaitaire. Ladministration considre souvent que lorsque les indemnits forfaitaires ne sont pas dtermines suivant des normes srieuses , il en tire tort une prsomption dimposabilit dans le chef du travailleur . La consquence est telle que le travailleur devra 83

renverser cette prsomption et prouver que lindemnit a effectivement t consacre des frais qui incombent lemployeur. Cette position, parfois suivie avec nuances par certaines dcisions anciennes de Cours dappel, a t condamne par la Cour de cassation, qui, conformment aux principes gnraux relatifs la charge de la preuve, a dcid quil appartenait ladministration dtablir que les indemnits constituaient des rmunrations, et donc quelles ne recouvraient pas des dpenses propres lemployeur. La jurisprudence sest unanimement rallie linterprtation donne par la Cour de cassation, et a en consquence condamn celle de ladministration. b) Les avantages en nature

La rmunration imposable dans le chef du travailleur comprend aussi les avantages de toute nature obtenus en raison ou loccasion de lexercice de lactivit professionnelle . Les avantages de toute nature sont ceux obtenus autrement quen espces (par exemple par la mise disposition dune voiture, dune habitation, dun ordinateur, les voyages,...). Ces avantages sont imposables dans le chef du travailleur au titre de rmunrations la condition quils trouvent leur cause dans lactivit professionnelle, cest--dire quils naient t accords quen raison de lexercice de lactivit professionnelle. Les termes loccasion dispensent le fisc de dmontrer que lavantage est la contrepartie directe de lactivit. Ils supposent toutefois la preuve dune causalit ncessaire entre lactivit et lavantage, et que si lactivit navait pas t exerce, lavantage naurait pas t reu. Lavantage en nature peut tre attribu directement par lemployeur ou rsulter de la prise en charge par celui-ci ou un tiers (un fonds social par exemple) de dpenses prives ou professionnelles qui incombent normalement aux travailleurs. Si lavantage est attribu par lemployeur, ladministration prsume quil constitue une rmunration imposable, moins que le travailleur ou lemployeur ne renversent cette prtendue prsomption en prouvant que lavantage ne trouve pas sa cause dans le travail ou quil aurait pu tre obtenu mme si lactivit professionnelle navait pas t exerce. Larticle 31 fixe en effet une rgle gnrale suivant laquelle les rmunrations des travailleurs sont toutes rtributions qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service dun employeur . Si ladministration entend taxer un revenu au titre de rmunration, elle doit donc tablir quil sagit dune rtribution, et que celle-ci est bien le produit du travail au service dun employeur. Cette rgle gnrale sapplique toutes les rmunrations vises par larticle 31, en ce compris les avantages de toute nature. Aucune disposition lgale ninverse la rgle gnrale relative la charge de la preuve suivant laquelle ladministration doit tablir tous les lments gnrateurs de son droit, cest-dire tous les faits auxquels la loi subordonne ltablissement dun impt. Que lavantage soit obtenu dun tiers ou de lemployeur, la preuve de lexistence du lien de causalit entre lavantage et lactivit professionnelle incombe ladministration, qui doit tablir tous les faits justifiant la taxation laquelle elle prtend procder. Les avantages de toute nature doivent tre distingus des avantages sociaux qui ne sont pas taxables dans le chef du travailleur. la diffrence des avantages sociaux, les avantages en nature constituent une rmunration imposable dans le chef de leur bnficiaire. Les avantages en nature sont valus la valeur relle quils reprsentent dans le chef du bnficiaire. Peu importe donc, en principe, le cot quils reprsentent pour lemployeur.

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Le montant de lavantage prendre en considration est celui que le bnficiaire devrait dbourser dans des conditions normales pour bnficier dun tel type davantage, soit en principe le prix quil payerait pour lavantage dans le commerce de dtail. Larticle 36 permet dvaluer forfaitairement certains avantages en nature par arrt royal, afin dviter des litiges infimes mais multiples relatifs une telle valuation. Les rgles dvaluation forfaitaire de certains avantages en nature sont exposes larticle 18 de larrt royal dexcution du C.I.R. 1992. En ce qui concerne les avantages dont la valeur est dtermine par une rglementation sociale ou conomique, cest cette valeur qui doit tre retenue. La valeur prendre en considration est celle fixe par larticle 18 de larrt royal, pour les avantages suivants : Prt consenti sans intrt ou un taux dintrt rduit : dans ce cas, lavantage est gal la diffrence entre un taux dintrt normal fix par arrt royal en fonction du taux du march, et le taux dintrt effectivement pay par le travailleur lemployeur, suivant le type de prt. Mise disposition gratuite dimmeuble ou de partie dimmeuble : lavantage est valu 100/60e ou 100/90e du revenu cadastral index de limmeuble ou de la partie dimmeuble suivant quil sagit dun immeuble bti ou dun immeuble non bti. Lorsque lemployeur impose loccupation dun immeuble dont limportance excde manifestement les besoins de loccupant, compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son mnage, lavantage qui correspond la mise disposition de cet immeuble est fix 100/60e ou 100/90e du revenu cadastral index dun immeuble qui correspond au besoin rel de loccupant. Si lhabitation mise la disposition du travailleur est meuble, lavantage, valu forfaitairement comme expos ci-dessus, est major de deux tiers. Fourniture gratuite de nourriture aux gens de mer et aux ouvriers de la construction en raison de lloignement du chantier ; Repas sociaux fournis gratuitement : lavantage rsultant de la fourniture gratuite de repas au personnel de lentreprise est fix : 0,55 /jour pour le premier repas (198 par an) 1,09 /jour pour le deuxime repas (392,40 par an) 0,84 /jour pour le troisime repas (302,40 par an) Si le travailleur intervient dans le prix du repas, lavantage est valu au montant forfaitaire fix suivant le repas, diminu de la participation du salari. Si la participation du travailleur est gale ou suprieure au forfait, il ne sagit pas dun avantage en nature imposable. Utilisation des fins personnelles dun vhicule mis gratuitement la disposition du travailleur. Utilisation des fins personnelles dun P.C. ou dune connexion Internet mis gratuitement disposition : Lavantage est fix forfaitairement : 180 par an pour un PC mis gratuitement disposition ; 60 par an pour la connexion Internet et labonnement Internet. c) Les indemnits obtenues en raison ou loccasion de la cessation du travail ou de la rupture du contrat de travail

Il sagit des indemnits payes en raison de la cessation du travail ou de la rupture du contrat de travail, en vertu dune obligation lgale ou contractuelle (les indemnits de pravis dues 85

la suite du licenciement du travailleur, les indemnits payes par le fonds de fermeture des entreprises,...). Pour tre imposables, ces indemnits de ddit ou de pravis doivent trouver directement leur cause dans lexercice de lactivit professionnelle preste au profit de lemployeur. Les indemnits pour dommage moral caus par un licenciement abusif ne sont pas considres comme une rmunration imposable : elles nindemnisent en effet pas la perte de la rmunration, mais le dommage moral subi par le travailleur, indpendamment de son activit professionnelle. Lindemnisation du dommage moral pour licenciement abusif ne rsulte en effet pas de lactivit ni mme de la cessation de celle-ci, mais bien de la manire et des conditions dans lesquelles elle est dcide et annonce au travailleur. Les indemnits (dont le montant brut est suprieur 615 ), sont imposables au taux moyen affrent lensemble des revenus imposables de la dernire anne antrieure pendant laquelle le contribuable a exerc une activit professionnelle normale. d) e) f) Les indemnits obtenues en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de rmunrations Les rmunrations acquises par un travailleur, mme si elles sont payes ou attribues ses ayants cause Reprise de la rduction dimpt accorde la suite de la souscription dactions ou parts de lemployeur

Section 3. Les rmunrations des dirigeants dentreprise a) a1. a2. b) b1. Les personnes vises Premire catgorie : les mandataires de socits La deuxime catgorie de dirigeants dentreprise Les revenus imposables Les rmunrations proprement dites

Le principe dattraction sera donc, selon ladministration, encore dapplication pour les capitaux dus en raison dune pension complmentaire verse par la socit des administrateurs qui exeraient leur autre activit professionnelle en dehors dun contrat de travail. b2. b3. Les autres rmunrations Les loyers et avantages locatifs dans certains cas

Section 4. La rmunration du conjoint aidant

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Section 5. Frais professionnels dductibles a) Principe

Les contribuables qui peroivent des rmunrations (de travailleurs, de dirigeants dentreprise ou de conjoints aidants) peuvent dduire de leurs revenus imposables le montant rel de leurs frais professionnels, de la mme manire que les exploitants qui peroivent des bnfices. Cela suppose que les titulaires de rmunrations remplissent toutes les conditions ncessaires la dductibilit des frais professionnels, comme les exploitants (voyez supra), notamment quant la justification de ces frais par des documents probants. Comme beaucoup de salaris ne conservent pas ce type de documents, ils peuvent opter pour la dduction dun montant forfaitaire de frais professionnels, dtermin suivant un pourcentage de la rmunration brute diminue des cotisations sociales (voyez ci-dessus : les frais professionnels dductibles des profits). Le montant forfaitaire des frais professionnels des dirigeants dentreprise est moins lev que celui des travailleurs et des titulaires de profits. Le forfait ne peut pas dpasser 2.592,50 pour les revenus dune mme catgorie. Le contribuable peut chaque anne choisir la dduction des frais rels ou du forfait. Sil choisit la dduction des frais rels, ceux-ci doivent tre justifis, mais ils sont dductibles sans limitation. En revanche, sil choisit le forfait, ceux-ci sont limits par larticle 51, mais il ne doit conserver aucune pice justificative. Le contribuable peut passer chaque anne du rgime des frais rels celui du forfait sans formalit particulire. Les travailleurs bnficient dun forfait immunis pour leurs dplacements lorsque leur domicile est loign de leur lieu de travail. Ce forfait ne sapplique quaux travailleurs qui ont opt pour la dduction des frais professionnels forfaitaires calculs selon larticle 51 du C.I.R. 1992. b) La prise en charge des pertes sociales par un dirigeant dentreprise

Larticle 53 limite, dans le chef des dirigeants dentreprise actifs, la dductibilit des pertes de la socit dans laquelle ils exercent leurs fonctions, sils ont pris ces pertes en charge. La dductibilit des pertes dune socit, prises en charge par un dirigeant dentreprise est subordonne aux conditions suivantes : a) la prise en charge des pertes de la socit doit avoir t effectue en vue de sauvegarder des revenus professionnels que le contribuable retire priodiquement de la socit ; b) la prise en charge doit tre ralise par un paiement irrvocable et sans condition dune somme dargent ; c) la socit doit avoir affect cette somme lapurement de ses pertes. Daprs le commentaire administratif, les termes sauvegarder et priodiquement impliquent que le contribuable doit recueillir des revenus professionnels de la socit de manire rptitive et plus ou moins rgulirement. La prise en charge des pertes sociales nest pas dductible lorsquelle nest plus justifie par le but de conserver des revenus professionnels. Tel est le cas par exemple lorsque la socit est dissoute ou lorsque le contribuable na jamais peru de revenus de la socit.

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La jurisprudence prvoit que la condition suivant laquelle le dirigeant dentreprise doit avoir agi dans le but de sauvegarder ses revenus professionnels, pour que les pertes sociales quil a supportes soient dductibles, signifie quil doit dj avoir peru des revenus de la socit et que cette dernire ne doit pas tre en liquidation. Par contre, la loi nimpose pas lexistence dun lien de proportionnalit entre le montant de la perte sociale prise en charge et limportance de la participation ou des revenus obtenus de la socit. La proportionnalit entre le montant des pertes prises en charge et les revenus tirs de la socit nest pas prvue, mme implicitement, dans le texte lgal. La Cour estime quil faut sen tenir la loi qui requiert seulement que la prise en charge des pertes ait pour objectif la sauvegarde de revenus professionnels. Si cette condition est remplie, la dduction doit tre autorise. Cet arrt doit tre approuv parce que linterprtation quil donne de larticle 53 est la seule conforme la loi. Cette disposition nimpose pas lexistence dune quelconque proportionnalit entre le montant des pertes prises en charge et les revenus professionnels retirs de la socit. Cette condition ne peut dailleurs logiquement tre requise parce quune socit en perte est confronte des difficults et nest ds lors pas conomiquement en situation dattribuer des revenus ses administrateurs ou associs actifs. Le seul lment dterminant selon la loi est lobjectif de la prise en charge. Celle-ci doit avoir t effectue dans le but de sauvegarder des revenus professionnels que le contribuable retire priodiquement de la socit. Ladministration tente parfois de faire de cette proportionnalit un critre de lexistence de la condition gnrale de dductibilit, qui est lexistence du but de conserver ou dacqurir des revenus professionnels ; selon elle, si les revenus professionnels sont faibles, la prise en charge dune perte ne peut ds lors se justifier que par dautres motifs. Cette affirmation est manifestement trop absolue et ne peut avoir de justification que dans des cas trs particuliers. Le seul fait que, pendant quelques annes, une socit en perte ait attribu de faibles revenus son administrateur nexclut nullement que celui-ci ait agi dans le but de conserver des revenus professionnels. Souvent, il peut lgitimement esprer que la socit pourra lui attribuer des revenus professionnels plus importants, une fois quelle se trouvera elle-mme dans une meilleure situation ; il est par ailleurs logique quune socit en perte ne distribue que des revenus professionnels faibles ses administrateurs. La prise en charge des pertes sociales doit tre concrtise par le versement irrvocable et sans condition dune somme dargent au profit de la socit. Le versement dune somme couvre toute opration qui constitue un dcaissement effectif de la part du contribuable au profit de la socit, tel par exemple un virement ou versement par chques postaux ou bancaires. Les simples critures comptables effectues au sein de la socit ne constituent pas des versements de sommes et ne sont pas dductibles. Le commentaire administratif admet que, par mesure dquit, les avances en numraire consenties la socit par le contribuable soient assimiles des versements de sommes condition que : le contribuable tablisse clairement le lien entre le versement de la somme dargent et la perte sociale enregistre antrieurement. Lexistence de ce lien est admise lorsque le versement a lieu pendant lexercice comptable au cours duquel la perte est apparue ou avant lassemble gnrale qui a approuv les comptes annuels de cet exercice comptable ; 88

lassoci renonce explicitement et irrvocablement au remboursement de lavance ; la socit utilise au plus tard lors de laffectation du rsultat, le montant de lavance convertie pour rduire ses pertes.

CHAPITRE 6. LE PRCOMPTE PROFESSIONNEL Le prcompte professionnel consiste en une retenue la source effectue sur certains revenus. Le prcompte professionnel est exigible en raison du paiement ou de lattribution en Belgique de revenus sur lesquels le prcompte doit tre retenu et de la ralisation par des nonrsidents de plus-values sur des immeubles situs en Belgique. Le prcompte professionnel doit en principe tre pay dans les 15 jours qui suivent lexpiration du mois pendant lequel les revenus ont t pays ou attribus. Si le prcompte professionnel de lanne prcdente est suprieur 2.500.000 , le prcompte relatif aux revenus des 15 premiers jours de dcembre doit tre pay au plus tard le 24 dcembre de lanne en cours. Cet acompte est gal au prcompte professionnel rellement d pour les mois doctobre et de novembre de lanne courante. Le montant du prcompte professionnel est fix conformment un barme prvu lannexe III de lA.R./C.I.R. 1992. Il est calcul de manire telle que, pour un salari ne percevant, ainsi que son conjoint, aucun autre revenu, il correspond pratiquement en fin danne limpt d sur les revenus professionnels. Le prcompte professionnel est imputable sur limpt des personnes physiques et lexcdent ventuel est restituable. CHAPITRE 7. LES PENSIONS, RENTES ET ALLOCATIONS EN TENANT LIEU Section 1. Gnralits Larticle 34 numre les revenus imposables au titre de pensions, rentes et allocations en tenant lieu. Sont vises ici les pensions, rentes et allocations qui ont un caractre professionnel, lexception : des rentes viagres ou temporaires payes un autre titre que celui de pension, comme par exemple une rente viagre paye en contrepartie de la vente dun immeuble. Dans ce cas, la partie de la rente qui reprsente un revenu est imposable comme revenu mobilier (voyez supra) ; des rentes alimentaires, cest--dire celles payes en raison dune obligation alimentaire rsultant du droit civil. De tels revenus sont imposables concurrence de 80 %, mais titre de revenus divers (voyez infra). Conformment larticle 34 du C.I.R., les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent 4 catgories de revenus : 1. toutes les pensions, rentes ou allocations en tenant lieu et qui se rattachent directement ou indirectement lexercice dune activit professionnelle ; 89

2. les pensions, rentes, allocations qui constituent la rparation dune perte permanente de rmunration, de bnfices ou de profits ; 3. les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat de certains contrats dassurance-vie 4. les revenus de lpargne pension. Section 2. Les pensions Il sagit des revenus qui proviennent directement ou indirectement de lexercice dune activit professionnelle, quelle quen soit la qualification ou le dbiteur (tat, employeur,...). Les pensions sont donc imposables ds quelles trouvent leur origine dans une activit professionnelle quelconque. Constituent notamment des pensions imposables : les pensions lgales de vieillesse et de survie dues sur base de la lgislation relative la scurit sociale, des personnes assujetties lONSS (ouvrier, employ, ouvrier mineur,...) ; les pensions lgales de retraite et de survie des personnes soumises un statut lgal ou rglementaire (agent de ltat...) ; la pension lgale des travailleurs indpendants ; les pensions rglementaires (capital ou rente) accordes par lemployeur aux anciens membres de son personnel en vertu dune obligation contractuelle Section 3. Les allocations obtenues en rparation dune perte permanente de revenus professionnels Section 4. Les revenus de contrats dassurance-vie, pensions, pensions complmentaires et rentes a) b) Gnralits Limposition des prestations de lpargne long terme assimiles des pensions par larticle 34 du C.I.R. 1992 h1o Gnralits h2o Le contrat dassurance-vie individuelle h3o Les assurances complmentaires constitues par des retenues sur la rmunration h4o Les assurances-vie affectes la garantie ou la reconstitution dun emprunt hypothcaire h5o Pensions exonres h6o Prestations de lassurance-vie imposable au titre de revenus mobiliers h7o Mesure anti-vasion fiscale Section 5. Lpargne-pension a) Revenus viss b) La rduction dimpt pour lpargne-pension c) La taxation des prestations de lpargne-pension Section 6. Lassurance dirigeant dentreprise a) Rgime fiscal de la convention de pension b) Rgime fiscal des contrats dassurance-vie dirigeant dentreprise 90

c)

Rgime fiscal des prestations de pension

Section 7. Modifications apportes par la loi du 28 avril 2003 a) Les changements apports par la loi a1o Rgles applicables en matire dengagements collectifs ordinaires de pension a2o Rgime des engagements individuels de pension a3o Rgime fiscal des assurances complmentaires a) Les textes finalement adopts

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TITRE VI. LES REVENUS DIVERS CHAPITRE 1. GNRALITS La quatrime catgorie de revenu imposable est forme par la catgorie des revenus divers qui regroupe un ensemble htroclite de revenus. Les revenus divers recouvrent les diffrents revenus et bnfices qui ne peuvent pas tre compris dans les autres catgories prcites et que le lgislateur fiscal a voulu taxer de manire distincte. Larticle 90 du C.I.R. 1992 numre les revenus divers. Il sagit : 1 des revenus de spculations occasionnelles ; 2 des prix et subsides attribus aux savants, crivains et artistes ; 3 des rentes alimentaires ; 4 des rentes fixes en vertu dune dcision judiciaire ; 5 des revenus de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles ; 6 des lots affrents des titres demprunt ; 7 des produits de la location du droit de chasse, de pche et de tenderie ; 8 de certaines plus-values ralises sur des immeubles non btis ; 9 de certaines des plus-values sur actions ou parts ; 10 des plus-values ralises loccasion dune cession titre onreux, sur des immeubles btis ; 11 des indemnits pour coupon manquant ou pour lot manquant ; 12 les indemnits personnelles provenant de lexploitation dune dcouverte. Seuls les revenus faisant partie de ces sous-catgories sont taxables comme revenus divers ; il ne sagit donc pas dune catgorie rsiduaire. Ce qui nest ni un revenu mobilier, ni un revenu immobilier, ni un revenu professionnel et ne figure pas non plus dans la liste des revenus divers, ne sera alors pas taxable.. Les revenus divers sont en principe imposables distinctement, lexception des rentes alimentaires. CHAPITRE 2. LES REVENUS DE SPCULATIONS OCCASIONNELLES Si larticle 90 exonre dans certaines limites les revenus qui relvent de la gestion normale dun patrimoine priv, il prcise expressment quil ne porte pas prjudice la taxation de certaines plus-values ralises sur immeubles non btis, ni certaines plus-values ralises sur immeubles btis. On notera lusage malencontreux dune terminologie propre aux revenus professionnels ( bnfices ou profits ) pour dfinir des revenus qui ne sont prcisment pas des revenus professionnels. Les revenus et produits dune activit peuvent tre classs en trois catgories, suivant la manire dont sexerce lactivit. Ces trois catgories sont les suivantes : i. la gestion normale dun patrimoine priv, dont les revenus ne sont en principe pas taxs ;

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ii. iii.

les revenus dactivits spculatives occasionnelles, imposables au titre de revenus divers ; les occupations lucratives dont les profits sont imposables au titre de revenus professionnels.

Section 1. La notion de gestion normale dun patrimoine priv Pour quun revenu soit considr comme divers au sens de larticle 90, ladministration doit prouver que lacte pos scarte de la gestion normale dun patrimoine priv. Daprs les travaux prparatoires du Code des impts sur les revenus, la gestion normale dun patrimoine priv peut se dfinir daprs deux critres : dune part, la nature des biens sur lesquels porte la gestion. Il sagit des biens qui composent normalement un patrimoine priv, soit des immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ; Les plus-values ralises sur des autres biens, par exemple des actifs incorporels non reprsents par des valeurs de portefeuille, sont toujours taxables titre de revenus divers, sauf lorsque ces biens sont dtenus des fins professionnelles, auquel cas les plus-values sont imposables comme revenus professionnels. dautre part, la nature des actes accomplis sur ces biens. Les actes qui constituent la gestion normale dun patrimoine priv sont ceux quun bon pre de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise fruit, la ralisation et le remploi dlments dun patrimoine, cest--dire, des biens quil a acquis par succession, donation ou par pargne personnelle, ou encore en remploi de biens alins . La gestion dun patrimoine priv consiste en des actes quun bon pre de famille accomplit normalement pour faire fructifier les biens meubles, immeubles ou les valeurs de portefeuille qui composent son patrimoine et quil a acquis la suite de son pargne personnelle, par succession, donation ou en remploi de biens alins. Les revenus provenant de la gestion normale dun patrimoine priv ne sont pas taxs. Par exemple, si un contribuable vend un immeuble non affect lexercice dune activit professionnelle pour un prix plus lev que son prix dachat, cest en principe une opration de gestion normale dun patrimoine priv. Section 2. Les revenus doprations spculatives occasionnelles
Lorsque lactivit porte sur dautres biens que des meubles corporels, des immeubles, ou des valeurs de portefeuille ou quelle implique la mise en uvre de moyens quasi professionnels , elle excde les limites de la gestion normale dun patrimoine priv et les revenus de cette activit sont imposables au titre de revenus divers la condition que lactivit soit occasionnelle et non professionnelle.

Section 3. Les revenus professionnels Une occupation lucrative est un ensemble doprations suffisamment frquentes et lies entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle qui prsente un caractre professionnel. Pour de plus amples dveloppements, nous renvoyons au chapitre relatif aux profits. Quant aux bnfices, ils rsultent, eux aussi, dune activit continue et habituelle, cette fois de nature commerciale, industrielle ou agricole. Il arrive parfois que ladministration justifie la qualification de professionnelle pour le motif que lactivit occasionnelle se situe dans le prolongement de lactivit professionnelle. Cette position nest toutefois pas admissible. 93

Il faut en effet examiner pour chaque cas despce si les prestations sont suffisamment continues et habituelles pour justifier de lexistence dune activit professionnelle. Section 4. Critres de distinction La charge de la preuve quune opration excde les limites de la gestion normale dun patrimoine priv, repose sur ladministration. Cest dans le cadre des oprations relatives aux biens immobiliers que la distinction entre gestion normale dun patrimoine priv et oprations spculatives occasionnelles pose le plus de difficults. La jurisprudence relative cette question est assez abondante. Le caractre imposable ou non dactes de gestion est une question de fait, apprcie selon des critres tablis par la jurisprudence. Un seul critre est insuffisant pour exclure un acte de la gestion normale dun patrimoine priv. Il faut un ensemble de faits et de circonstances qui traduisent les intentions du contribuable. Cest en gnral lensemble des faits de la cause qui permettra ladministration et/ou au juge dapprcier si le contribuable a agi ou non dans le cadre de la gestion de son patrimoine priv. Les critres retenus par la jurisprudence pour la gestion dimmeubles sont les suivants : a) Les circonstances de lacquisition

Si un immeuble a t acquis par succession, donation, pargne personnelle ou en remploi de biens alins, cela signifie en principe que le bien a t intgr dans le patrimoine priv du contribuable et que lopration ultrieure porte sur un patrimoine prexistant. Ce critre est important parce que, dans la majorit des cas pour lesquels la jurisprudence admet que lopration reste dans les limites de la gestion normale dun patrimoine priv, le bien a t acquis sans intention de revente. En effet, si le bien est entr dans le patrimoine du contribuable par succession, donation, pargne personnelle ou en remploi de biens alins, cest quil navait pas lintention, ds lacquisition du bien, de raliser une opration spculative. Lalination ou la valorisation ultrieure relve alors en principe de la gestion normale dun patrimoine priv. Dans certains cas, la jurisprudence a cependant considr quil y avait intention spculative, mme si les biens taient entrs dune manire normale dans le patrimoine du contribuable. b) Lintention spculative

Le bon pre de famille qui gre son patrimoine recherche logiquement un profit. Lexistence dune intention spculative est logique et naturelle ; elle nimplique pas ipso facto limposition du produit de la spculation au titre de revenus divers. La spculation dont les revenus sont imposables comme revenus divers suppose que le bien ait t achet en vue de le revendre dans un bref dlai pour raliser un bnfice. Si, lors de lacquisition du bien, le contribuable avait dj lintention de le revendre en ralisant un bnfice, on peut considrer que ce bien na pas t intgr de manire durable dans son patrimoine. Lalination ultrieure de limmeuble sera ds lors considre comme suspecte. On considre en outre que lacquisition et la revente, mme but spculatif, de valeurs mobilires, sinscrit toujours dans la gestion normale dun patrimoine priv.

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Lorsquun court laps de temps sest coul entre lacquisition et la revente du bien, le contribuable peut tablir quil navait pas dintention spculative lors de lachat en invoquant que le bien a t vendu pour des raisons personnelles, de sant, par besoin de liquidits pour faire face des difficults financires, ou pour aider ses enfants sinstaller, ou pour profiter dune occasion qui sest prsente, ou simplement dune hausse de march. Ces diverses prcisions ont contribu trancher la difficile et dlicate question suivante : tout acte spculatif est-il automatiquement et ncessairement incompatible avec une gestion en bon pre de famille dun patrimoine priv ? Comme nous lavons prcis ci-dessus, il est vident que la spculation en soi nest pas incompatible avec la gestion dun patrimoine en bon pre de famille. Si lon se fonde sur la dfinition classique de lacte de gestion du bon pre de famille, il faut retenir quil sagit de tout acte quelconque, ft-il des dispositions, qui a pour but de faire fructifier et augmenter son patrimoine . Cette vision des choses est actuellement partage par la jurisprudence qui considre notamment que la spculation nest pas incompatible avec la gestion dun patrimoine priv, que la recherche dun profit est le caractre essentiel dune sage gestion dun patrimoine, ou encore que celui qui gre son patrimoine priv peut et doit le faire daprs toutes les connaissances quil peut avoir, et au mieux de son intrt, sans que pour cela cette gestion change de caractre du point de vue fiscal. La doctrine prcise dailleurs qu il parait en effet vident que la spculation peut trs bien motiver un bon pre de famille qui , un moment dtermin par des circonstances exceptionnelles, ralise tout ou partie de son patrimoine priv, en vue de laccrotre, de le faire fructifier, surtout si ce patrimoine a t acquis par succession, par donation ou par remploi dpargne personnelle. Il importe en effet de ne pas confondre ce but spculatif avec lintention lucrative qui doit tre reconnue comme tant normale tant dans les actes de lactivit professionnelle que dans la gestion dun patrimoine priv. Cette notion de spculation est galement dfinie comme une transaction comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilit de raliser un bnfice important ou, le cas chant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses survenues . Rappelons toutefois que ce Commentaire administratif na pas force de loi. En ce qui concerne la charge de la preuve de lintention spculative, celle-ci appartient ladministration fiscale qui devra en fournir les preuves concrtes. Afin dapprcier si le contribuable a agi ou non avec cette intention spculative, ladministration devra se placer au moment o ce contribuable a pos lacte ou lopration en question. Il est vident que si cette intention spculative apparat la date de ralisation du bien ou aprs son acquisition, lopration ne peut sinscrire que dans le cadre de la gestion normale dun patrimoine priv.La question se pose frquemment en matire de plus-value sur actions ou de plus-value immobilire. Concernant les plus-values sur actions, plusieurs critres ont t retenus par la jurisprudence pour qualifier une opration de spculative, et notamment : - la disproportion entre le prix dachat et le prix de vente des actions - la plus-value particulirement importante - le court dlai entre la constitution de la socit et la vente des actions - la diffrence considrable entre le prix de vente des actions et leur valeur intrinsque -le fait quun contribuable vende ses actions une socit dont il est lunique actionnaire.

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c)

Lemprunt

Le seul recours lemprunt est insuffisant pour exclure lopration de la gestion normale dun patrimoine priv. Un contribuable a parfaitement le droit de ne pas disposer des fonds suffisants pour acqurir un immeuble et demprunter le solde. Ici encore, ladministration devra tablir par dautres indices que lintention spculative tait prsente ds lacquisition, que le contribuable na pas achet limmeuble pour lintgrer de faon durable son patrimoine priv, mais pour le revendre assez rapidement en ralisant une plus-value. Il nempche que lemprunt constitue, suivant la jurisprudence, un lment parmi dautres permettant de montrer, tout le moins, quau dpart, les ressources ayant permis lacquisition du bien ensuite revendu ne provenaient pas du patrimoine priv. Ce critre na rien de dcisif parce que, habituellement, de nombreux biens faisant incontestablement partie dun patrimoine priv, tels une habitation personnelle ou une voiture, sont acquis par la plupart des gens au moyen demprunt. Ce critre nest cependant pas dcisif lui seul. Le seul recours lemprunt est insuffisant pour exclure lopration de gestion normale du patrimoine priv. Ladministration devra donc tablir par dautres lments que lintention spculative tait prsente ds lacquisition du bien. Le fait que lemprunt soit souscrit court terme est un indice plus important, parce quil parat montrer que, ds le moment de lacquisition, le contribuable avait dj lintention de le vendre bref dlai. d) La mise en valeur du bien

Le fait de procder des travaux pour valoriser le bien nempche pas en principe que lopration sinscrive dans le cadre de la gestion normale dun patrimoine priv. Un bon pre de famille peut restaurer un immeuble dont il na plus besoin pour le revendre dans des conditions favorables. e) La chronologie des oprations

Lorsque le contribuable achte des immeubles quil revend rapidement, en raison dune intention prexistante lachat, la jurisprudence estime en principe quil avait lintention de se dessaisir de ses biens court terme, en ralisant une plus-value. Mme si les ventes dimmeubles sont espaces et paraissent raisonnables, il faut examiner si le contribuable na pas intentionnellement ralenti la frquence des oprations pour chapper la vigilance de ladministration. Il a t jug que le fait dacheter un terrain btir et de revendre plus de 80 % des parcelles en lespace de trois ans aprs lachat excdait les limites de la gestion normale dun patrimoine priv. Les plus-values ralises sont ds lors imposables au titre de revenus divers. f) Les moyens mis en uvre

Lutilisation de connaissances personnelles que le contribuable a acquises dans le cadre de lexercice de son activit professionnelle ou le recours des professionnels de limmobilier, font parfois prsumer, notre avis tort, de lexistence dune intention spculative. Il se pose ici la distinction entre les revenus de la gestion normale dun patrimoine priv et les revenus professionnels. 96

Des entrepreneurs qui exeraient leur profession en association avaient acquis un terrain titre priv sur lequel ils construisirent un immeuble quils revendirent six ans aprs. La Cour dappel de Lige a considr que la plus-value tait imposable au titre de revenus divers, mais non de revenus professionnels, comme le soutenait le fisc. g) 1o 2o Autres critres

La rptition des oprations La rapidit avec laquelle le contribuable fait sortir un bien de son patrimoine priv peu de temps aprs lacquisition Ce critre est gnralement retenu par la jurisprudence pour conduire, avec les autres indices existants, la conclusion que lopration a t ralise dans une intention spculative. o 3 La prise de risque implique par lopration Un bon pre de famille agissant dans le cadre normal de la gestion dun patrimoine priv ralise gnralement plus doprations haut risque. Cest dans ce type doprations, plus que gnralement, quexiste une intention spculative. o 4 Le recours au service de professionnels de la vente La jurisprudence tient galement en compte, afin de dterminer sil y a ou non intention spculative, le fait que le contribuable a recouru au service de professionnels de la vente et/ou utiliser des organisations permettant ou favorisant la vente dans des conditions optimales. La jurisprudence na pas toujours t aussi gnreuse puisque dans de nombreux cas, elle ne retient le recours des professionnels de la vente comme dterminant en ce qui concerne lexistence dune intention spculative. 5o Lusage particulier fait des biens par le contribuable La jurisprudence est galement attentive, afin de dterminer sil y a ou non intention spculative, laffectation que le contribuable a fait du profit ou du bnfice ralis. Certains auteurs ont conclu de lutilisation de ce critre par la jurisprudence que les juges tentaient dintroduire une ventuelle thorie des besoins lgitimes de nature familiale puisquelle admet, lorsque le produit de la vente de biens immobiliers a t affect au financement de la construction de lhabitation familiale du contribuable, que le profit ou le bnfice ainsi ralis nest pas taxable au titre de revenus divers. o 6 Caractre illicite de lopration et/ou ralisation dun profit ou bnfice important La jurisprudence a parfois considr que lorsque lopration entreprise par le contribuable avait un caractre illicite, elle ne pouvait que sortir de la gestion normale dun patrimoine priv en bon pre de famille et conduire lexistence dune intention spculative. Dans dautres cas jurisprudentiels, il a t dcid que limportance du bnfice devait conclure lexistence dune intention spculative. Cette opinion est inexacte puisque la simple existence de bnfices, mme levs, ne peut notre sens tre considre, isolment, comme exigeant lexistence dune intention spculative. Il importe, selon nous, dtre attentif lensemble des faits de lespce et ne pas sattacher lun ou lautre critre isol. En effet, il nous semble vident que la ralisation de bnfices, mme levs, peut ressortir de la gestion normale du patrimoine priv, notamment par exemple si les biens immobiliers sur lesquels la plus-value a t ralise sont entrs dans le patrimoine du contribuable dune manire normale tel que nous lavons analys supra.

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Section 5. Les plus-values ralises sur des valeurs de portefeuille Les plus-values ralises par des particuliers par le biais doprations occasionnelles dans les bourses de valeurs mobilires terme ou au comptant sont considres comme relevant de la gestion normale dun patrimoine priv et ne sont ds lors pas imposables. Par contre, il est arriv exceptionnellement que des plus-values ralises sur des oprations dachat-vente dactions non cotes en Bourse soient considres comme des revenus divers, sil sest coul un court laps de temps entre lachat et la revente, si aucun dividende na t distribu entre lachat et la vente, si lintention de vendre tait pralable celle dacheter, et surtout si des engagements extrinsques une vente normale dactions, (tels celui dassister lacheteur dans la gestion de la socit pendant un certain temps, ou de lui prsenter les clients de celle-ci) taient pris par le vendeur. Parmi ces derniers lments, le seul qui soit rellement significatif est lexistence dengagements supplmentaires pris par le vendeur, surtout si ceux-ci impliquent de sa part une certaine activit, voire un engagement de ne pas faire (par exemple une clause de nonconcurrence loccasion de la vente dune participation). En dehors de telles hypothses, les plus-values sur valeurs de portefeuille relvent normalement de la gestion normale dun patrimoine priv. Il ny a pas lieu de distinguer, cet gard, suivant que les actions sont ou non cotes sur un march organis ; le fait quune socit ait peu ou beaucoup dactionnaires, ait ou non fait appel public lpargne, est tout fait sans importance lorsquil sagit de caractriser la plusvalue ralise sur ces actions. De mme, lorsquil sagit de valeurs mobilires, cest--dire lorsquil sagit de titres, mis en une certaine quantit, les options sur actions, et les autres produits drivs, relvent de la gestion normale dun patrimoine priv, mme sils sont en soi des titres spculatifs. L encore, il importe peu que les titres fassent lobjet dune cotation ou non, mais il importe quil sagisse de valeurs de portefeuille. Sil fallait y voir, dfaut dune mission en quantit reprsentative de valeurs de portefeuille, un simple droit incorporel, la taxation simposerait, non parce que lopration scarterait de la gestion normale dun patrimoine priv, mais bien parce quelle ne porterait plus sur des immeubles, objets mobiliers ou valeurs de portefeuille , comme lexige larticle 90, in fine, pour permettre lexonration. En revanche, ds le moment o les titres reprsentent des valeurs de portefeuille, il importe peu, du point de vue de lapplication de larticle 90, que la participation cde reprsente une quotit importante des actions, voire mme 100 % de celles-ci, cette seule circonstance ne permettant pas dcarter la notion de gestion normale dun patrimoine priv, la loi ne restreignant pas limportance que le patrimoine peut avoir. En ce qui concerne le sort des plus-values ralises sur les actions non cotes en Bourse, certains arrts ont admis limposition au titre de revenus divers. Cependant, la jurisprudence nest pas unanime en la matire puisque, dans certains autres cas, elle a cart toute imposition au titre de revenus divers. La doctrine constate que la tendance actuelle de ladministration fiscale est de considrer comme suspecte toute opration ne se limitant pas la simple dtention dune participation durant une priode quelle estimerait valable, suivie dune vente des tiers rels ou en Bourse, etc. Il semble en effet que ladministration fiscale soit tente dinstaurer un critre de ncessit de lopration en vertu dun besoin lgitime permettant de distinguer les plusvalues sur actions non cotes taxables de celles non imposables.

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Il faut relever, avec dautres auteurs, que la notion de besoins lgitimes est totalement trangre au texte de larticle 90. Les cessions dactions ralises en dehors dune Bourse ne seront notre avis imposables que lorsquil y a spculation. Tout comme en matire immobilire, aucun critre dcoulant de la jurisprudence des cours et tribunaux ne pourra tre considr comme dterminant. La jurisprudence a cependant dvelopp certains critres particuliers en la matire tels que : la dure de dtention des biens Certains arrts ont notamment dduit lexistence dune spculation du cours laps de temps coul entre lacquisition des titres et leur revente, ce qui, selon la jurisprudence, peut laisser penser que le contribuable navait pas lintention de conserver les actions et entendait ds le dbut raliser un bnfice. Ce critre sera dautant plus dterminant si la socit vendue avec ses titres navait pas encore exerc dactivit et ne disposait pas de moyens financiers ncessaires pour raliser son objectif et que lcart entre le prix de vente des actions et la valeur intrinsque de celles-ci ne se justifiait pas. Limportance du prix obtenu par rapport la valeur intrinsque des biens vendus Lorsque la diffrence entre la valeur de lachat des actions et le prix de leur revente ne se justifie pas conomiquement et quelle nest pas accompagne de la perception de dividendes entre lacquisition et la vente ni de relations daffaire entre le contribuable et la socit qui a acquis une partie du capital social, la jurisprudence a impos la plus-value ainsi ralise au titre de revenus divers. Collaboration de socits lies Lorsque le particulier achte des actions lintervention de socits lies, mais sans y consacrer lui-mme de fonds propres, dans le seul but de revendre lesdites actions en ralisant un profit avec la collaboration des mmes socits leur permettant de procder lacquisition de ces actions un prix et des conditions de paiement favorables, devant augmenter la valeur des actions en raison de bonne gestion, la jurisprudence a impos la plus-value ralise sur les actions titre de revenus divers. Bien que la jurisprudence en la matire soit peu abondante, ladministration fiscale a, rcemment, port une grande attention certaines oprations sur participation prive impliquant lintervention dune socit holding. Certains contribuables ont en effet cd titre onreux des participations prives dtenues dans une socit dexploitation une socit holding dont lactionnariat de contrle tait similaire, directement ou indirectement, celui de la socit dexploitation. Ladministration fiscale a tent dimposer les plus-values ainsi ralises quelle a qualifies de plus-values dites internes, en revenus divers au taux de 33 %, voire mme au titre de revenus professionnels en vertu du principe dattraction applicable aux dirigeants dentreprise. Ladministration a considr dans de tels cas que lintervention de la socit holding ne constituait pas une opration de gestion normale de patrimoine priv. Ce critre nous parat inexact, de mme que celui, souvent invoqu en mme temps, du but doptimisation fiscale poursuivi loccasion de ces oprations. Si de telles oprations paraissent diffrentes en raison de lintervention de socits lies, cest uniquement dans le chef de celles-ci quelles acquirent, ncessairement, un caractre professionnel. Le fait que la personne physique qui ralise la plus-value soit en mme temps actionnaire, voire administrateur, de ces socits, est sans incidence, puisque les actes quil accomplit en cette qualit sont juridiquement ceux de ces socits et non les siens propres. La prsence dun des critres ne sera pas suffisante pour qualifier lopration de spculative, mais il faudra apprcier la situation dans son ensemble.

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Section 6. Les plus-values sur des droits incorporels Les droits incorporels sont composs notamment des droits dauteur, des licences, des brevets dinvention, du know-how,... Les droits incorporels ne font pas partie, suivant lnumration de larticle 90 du Code, des biens qui composent normalement un patrimoine priv. Les plus-values ralises sur des droits incorporels sont ds lors imposables au titre de revenus divers. Ainsi, lorsquun contribuable, en-dehors de lexercice dune activit professionnelle, met au point une invention, le prix de vente du brevet de celle-ci est un revenu divers. La plus-value ralise lors de la vente dune option dachat sur un immeuble est aussi un revenu divers. Il en est de mme dune indemnit de non-concurrence. Section 7. Les revenus de prestations occasionnelles Les prestations doivent tre occasionnelles pour que leurs revenus soient imposables au titre de revenus divers. En effet, si les prestations sont continues et habituelles, il sagit dune activit professionnelle dont les revenus sont imposables au titre de bnfices ou profits (voyez supra). Constituent par exemple des revenus divers, les profits de prestations occasionnelles de traducteurs jurs, ou encore les revenus pays un professeur duniversit pour des confrences quil donne occasionnellement, sauf si les revenus sont pays par luniversit dans laquelle il exerce ses fonctions. Section 8. Rgime dimposition La base imposable est donc constitue par le montant net des revenus de cette sous-catgorie, cest--dire leur montant brut diminu des frais que le contribuable justifie avoir exposs pendant la priode imposable pour acqurir ou conserver ces revenus. Les dductions forfaitaires de frais professionnels ne sont pas applicables aux revenus divers. Pour les revenus rsultant de ventes immobilires, ladministration admet la dductibilit du prix de revient des biens alins (prix dachat, droit denregistrement, honoraires du notaire,...) augment des frais relatifs la mise en valeur du bien exposs entre les dates de lachat et de la vente (frais de transformation et damnagement...), des frais de publicit, les intrts demprunt, des dpenses fonds perdus effectues mme avant lanne partir de laquelle le contribuable a t considr comme imposable sur base de larticle 90 du Code. En ce qui concerne les plus-values ralises sur dautres biens que des immeubles, ladministration fiscale naccepte que les frais qui ont t exposs au cours de lanne. Ce faisant, ladministration aboutit taxer en partie le capital puisquelle impose lintgralit du prix de vente et non pas uniquement le seul bnfice ou profit, comme semble limposer larticle 90. Les pertes prouves au cours des cinq priodes imposables antrieures dans lexercice dactivits vises larticle 90, 1o, du Code ne peuvent tre dduites que des revenus dactivits vises larticle 90, ou de plus-values immobilires taxes en vertu des articles 90, et non dautres revenus comme les revenus professionnels ou mme dautres types de revenus divers. Les pertes sont successivement dduites des revenus de chacune des priodes imposables suivantes.

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En vertu de larticle 14, les intrts demprunts contracts pour acqurir ou conserver des biens immobiliers sont dductibles des revenus immobiliers. Cette disposition nest pas applicable si limmeuble pour lequel lemprunt a t contract entre dans la catgorie des revenus divers vise larticle 90. Les intrts de lemprunt sont dductibles des revenus divers ou, dfaut, constituent des pertes dductibles de ces revenus. Le texte de larticle 90 permet donc de taxer certaines plus-values portant sur des biens non affects lexercice de lactivit professionnelle puisquelles rsultent doprations ou spculations quelconques. CHAPITRE 3. LES PRIX ET SUBSIDES La deuxime catgorie de revenus divers comprend dune part les prix ou subsides perus pendant deux ans pour la tranche dpassant 2.500 et dautre part les autres subsides, rentes ou pensions attribus des savants, des crivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou les organismes publics sans but lucratif belges ou trangers. Cette disposition ambige doit sinterprter de la manire suivante : Les prix, subsides, rentes et pensions sont des revenus divers la condition quils soient attribus par des pouvoirs ou organismes publics sans but lucratif, belges ou trangers, des savants, des crivains ou des artistes. Les prix, subsides, rentes et pensions pays dautres personnes que des savants, des crivains ou des artistes ne sont ds lors pas des revenus divers. Certains prix peuvent constituer des revenus professionnels, comme cest le cas par exemple des subsides accords par les pouvoirs publics aux concessionnaires dexploitations thtrales. Les bourses dtudes alloues aux tudiants ne constituent pas davantage des revenus divers, mais sont exempts dimpt. Les bourses dtudes ne peuvent tre assimiles un revenu puisquelles sont attribues des tudiants pour leur permettre de poursuivre des tudes. Les prix, subsides, rentes et pensions accords des savants, crivains ou artistes sont des revenus divers la condition quils ne soient pas pays titre de rmunrations pour services rendus, auquel cas, ces sommes sont imposables au titre de revenus professionnels. Les sommes payes un savant, un crivain ou un artiste sont considres comme verses titre de rmunrations de services rendus ds linstant o le pouvoir ou lorganisme attributeur tire un produit quelconque des travaux pour lesquels la somme a t paye, mme si de son ct, lattributaire tire galement de ses revenus certains avantages personnels sur le plan de ses tudes ou dans dautres domaines . Les prix ne sont imposables que pour la tranche suprieure 2.500 . La mme rgle sapplique aux subsides pour une priode de deux ans. Ce montant est index conformment larticle 178. Les revenus divers viss larticle 90 sont imposables au taux de 16,5 %. Les prix et subsides attribus des savants, des crivains ou des artistes qui remplissent les conditions de larticle 53 sont exonrs. Ces conditions sont les suivantes : 1) les prix et subsides doivent rcompenser des mrites exceptionnels ou rendre possibles des efforts exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres et des arts ; 2) ils doivent tre octroys dans des circonstances qui laissent aux savants, artistes et crivains une large part dinitiative personnelle dans la poursuite ou lexcution de leurs travaux, recherches, tudes ou uvres ; 101

3)

ils doivent tre allous dune manire dsintresse excluant tout tat de dpendance du bnficiaire lgard du donateur et toute compensation au profit de ce dernier ; 4) ils ne peuvent pas tre financs par des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles qui sont susceptibles de tirer profit dune manire ou dune autre des travaux, recherches, tudes ou uvres rcompenss ou subsidis. La liste des organismes agrs se trouve larticle 53 ; il sagit par exemple de ltat, des Communauts, Rgions, provinces, des acadmies royales, universits, du Fonds National de la Recherche Scientifique, du Concours musical international Reine Elisabeth, etc. CHAPITRE 4. LES RENTES ALIMENTAIRES Section 1. Gnralits Larticle 90 vise les rentes payes en excution dune obligation lgale rsultant du Code civil ou du Code judiciaire, ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation lgale, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes. Le contribuable qui peroit une rente alimentaire due en raison dune obligation lgale est imposable au titre de revenus divers concurrence de 80 % de la rente. Ce montant est imposable globalement avec les autres revenus et nest pas tax un taux distinct comme les autres revenus divers. Le dbiteur de la rente alimentaire (le dbirentier) peut dduire celle-ci de lensemble de ses revenus nets, concurrence de 80 % du montant de la rente, paye au bnficiaire de la rente (le crdirentier). En principe, si le dbirentier paie au crdirentier une rente alimentaire, ses revenus sont plus importants que ceux du crdirentier. Or, ses revenus sont imposables un taux plus lev. Il est ds lors globalement avantageux pour le dbirentier de pouvoir dduire 80 % du montant de la rente, mme sil y a taxation de cette rente dans le chef du crdirentier. Certains contribuables pourraient tre tents de payer une rente alimentaire un membre de leur famille dans le but de rduire leur base imposable. Pour viter de tels arrangements, la loi prvoit des conditions strictes pour lapplication du rgime fiscal des rentes alimentaires. Ces conditions sont les suivantes: 1) la rente doit tre paye en vertu dune obligation lgale rsultant du Code civil,du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation lgale ; 2) la rente doit tre paye rgulirement ; 3) le bnficiaire ne peut pas faire partie du mnage de la personne qui paie la rente. Il faut par consquent que son domicile effectif soit diffrent ; 4) le bnficiaire doit tre dans le besoin ; 5) la rente doit tre paye en espces et non sous forme de cadeau. Section 2. Rente paye en vertu dune obligation lgale La rente doit tre paye en vertu dune obligation rsultant des dispositions du Code civil du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation lgale.

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La rente alimentaire paye en vertu dune obligation du droit tranger est considre au point de vue fiscal, comme une rente alimentaire de droit belge et est ds lors dductible, pour autant que la disposition en raison de laquelle elle est due, puisse tre assimile une disposition du Code civil belge . Il nest pas ncessaire que le dbirentier soit condamn verser une rente alimentaire par une dcision judiciaire pour que le rgime fiscal de la rente soit applicable. Il peut sexcuter volontairement du moment que la rente soit due en vertu dune obligation lgale. La rente ne doit pas ncessairement tre paye au crdirentier lui-mme. Elle peut tre verse un tiers, par exemple, une institution dans laquelle le crdirentier est plac, comme par exemple le CPAS , pour autant que ce soit, directement ou indirectement, au profit du crdirentier. Section 3. Paiement rgulier de la rente La rente alimentaire doit tre paye rgulirement, cest--dire priodiquement. Daprs la jurisprudence, le terme rgulier nimpose pas que les versements soient ncessairement hebdomadaires, mensuels ou trimestriels, mais peut couvrir des versements ponctuels rpts selon les circonstances. Une pension alimentaire paye par anne peut tre rgulire suivant les circonstances de fait. Dans une espce, il ny avait pas de dcision judiciaire fixant la priodicit des paiements et le mode des versements choisi convenait aux parties. Les conditions lgales de dduction de la rente dans le chef du dbirentier sont identiques celles de limposition de la rente dans le chef du crdirentier. Toutefois, cette identit ne cre pas un droit lexemption de la rente pour le crdirentier du seul fait que la dduction a t refuse au dbirentier. Il faut galement noter que le Tribunal de premire instance de Lige a prcis que larticle 90 ne prvoit pas comme condition de taxation de la rente que le dbirentier dduise celle-ci. La rente sera imposable dans le chef du bnficiaire mme si le dbiteur de la rente ne la pas dduit. Il est nanmoins logique que, lorsque ladministration a considr que les conditions de dduction de la rente ntaient pas runies dans le chef du dbirentier, elle en dduise que les mmes conditions ne sont pas respectes lorsquil sagit dimposer le crdirentier. Section 4. Le bnficiaire ne fait pas partie du mnage du dbirentier Le terme mnage signifie un tat de fait caractris par une communaut de vie domestique et notamment de rsidence, sans exclure des interruptions temporaires . Le fait que le bnficiaire ne fasse pas partie du mnage du dbirentier doit sapprcier concrtement en fonction des circonstances propres chaque cas despce et non en fonction de considrations abstraites, telles que linscription dans les registres de la population dune autre commune ; cette dernire circonstance est purement administrative et ne correspond pas ncessairement la ralit. La condition de lexistence dun mnage distinct pour le bnficiaire se pose surtout propos des enfants du dbirentier. On considre que lenfant ne fait plus partie du mnage du dbirentier au sens de larticle 90 lorsque la sparation peut tre considre comme dfinitive, cest--dire lorsque lenfant a fond un foyer distinct de celui de ses parents.

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La jurisprudence est abondante propos de rentes payes des enfants tudiants qui vivent en kot . Lenfant fait toujours partie du mnage de ses parents lorsquil revient le week-end, si le kot nest pas lou pendant les vacances acadmiques,... Dans ce cas, lloignement nest que temporaire et nest pas motiv par la volont de crer un mnage distinct. La jurisprudence se montre assez svre. Pour bnficier de la dduction de la rente, il faut dmontrer que lenfant jouit dune indpendance psychologique et sociale, cest--dire quil a la volont de fonder un mnage distinct de celui de ses parents et quil entreprend les dmarches ncessaires en vue de raliser son autonomie. La preuve de cette indpendance rsulte dun ensemble de critres tels que par exemple, le fait que lenfant ne vienne plus en visite chez ses parents quirrgulirement, la dure du contrat de bail, le fait que lenfant vive en concubinage ou soit mari, le fait quaux yeux des tiers, comme ladministration ou les banques, lenfant montre quil a tabli le centre de ses intrts ailleurs que chez ses parents... La Cour dappel de Lige notamment prcis trois critres pour dterminer ltudiant avait cre un mnage distinct : 1) Elments personnels : il sagit de tout lment qui aurait encourag lenfant vouloir fonder un mnage distinct. Exemple : un mariage, une vie de couple, une msentente avec les parents. 2) Elments administratifs : recouvre lensemble des dmarches administratives qui ont pour but daligner lenfant sa nouvelle ralit de vie. Exemple : Modification de domicile, suppression des allocations familiales, taxation spare des revenus de lenfant. 3) Elments financiers : rsulte dune volont dindpendance dun point de vue financier de lenfant lgard de ses parents. Un arrt a estim que la cohabitation de lenfant avec un tiers est lui seul un critre insuffisant de lautonomie de lenfant. Il en est toutefois notre avis autrement lorsque cette cohabitation implique la cration dun nouveau mnage . La condition suivant laquelle le bnficiaire de la rente ne peut pas faire partie du mnage du dbirentier sapprcie au moment du paiement de la rente et non au 1er janvier de lexercice dimposition, de sorte que les rentes payes durant la priode de lanne pour laquelle le bnficiaire ne faisait pas partie du mnage du dbirentier sont dductibles, alors que ce mme bnficiaire peut tre considr comme tant charge du dbirentier. Les enfants ou le conjoint placs dans une institution de soins ne font plus partie du mnage du dbirentier si en raison de leur tat de sant, la sparation peut tre considre comme durable. Section 5. Ltat de besoin du bnficiaire Ltat de besoin est une notion de fait qui sapprcie en fonction de plusieurs critres, notamment : - des conditions normales de vie, dont le crdirentier bnficie en raison de son ducation et de sa situation sociale - de la situation financire du dbiteur. Ltat de besoin est donc une notion relative : lorsque le bnficiaire a joui dun certain standing de vie, la rente qui lui est paye pour maintenir ce standing est dductible parce quelle correspond au montant dont le bnficiaire a besoin pour maintenir sa situation antrieure. 104

Il nest donc nullement requis que le bnficiaire se trouve dans une situation absolue de besoin , cest--dire que la rente lui soit ncessaire pour survivre. Section 6. Forme de la rente En principe, les rentes alimentaires sont payes en espces, soit sous forme de rentes priodiques, soit sous forme de capital. Lorsque la rente alimentaire est paye sous forme de capital, celui-ci est converti fictivement en rente annuelle de la manire prvue larticle 169 et la rente de conversion est imposable chaque anne partir de la date du paiement du capital jusquau dcs du bnficiaire. Les rentes alimentaires peuvent aussi, dans certains cas, tre attribues en nature : par exemple, la mise disposition dun immeuble, la prise en charge des dpenses, telles que le loyer, le chauffage, llectricit, ce qui pose parfois des problmes de qualification de divers versements. Section 7. Rgime dimposition La rente alimentaire est imposable globalement au taux progressif concurrence de 80 % de son montant, dans le chef du crdirentier. Lorsque la rente est paye sous la forme dun capital, le bnficiaire ne sera pas imposable sur 80 % de ce capital, ce qui aurait pour rsultat damputer ce capital de plus de la moiti, vu la progressivit du taux dIPP. En consquence, le bnficiaire sera impos concurrence de 80 % du montant de la pension annuelle fixe en vertu de coefficients dtermins par le C.I.R. 1992, laquelle correspond ce capital. Dans un tel cas, le bnficiaire ne sera nanmoins pas exonr de taxation sur les revenus produits par le capital, puisquil sera en gnral imposable via le prcompte mobilier libratoire. La rente est dductible des revenus nets du dbirentier, concurrence de 80 % de son montant. Les conditions lgales de dduction de la rente alimentaire sont identiques celles de son imposabilit. Il sagit des rentes dont le montant a t fix pour la premire fois par une dcision judiciaire et des arrirs de rentes alimentaires dont une dcision judiciaire a augment le montant. Le dbirentier peut dduire les rentes ou les rentes complmentaires payes aprs la priode imposable laquelle elles se rapportent la condition quelles soient payes en excution dune dcision judiciaire qui en a fix ou augment le montant avec effet rtroactif. En consquence, le dbirentier qui paie volontairement avec un retard important (par exemple, parce quil a des difficults financires) une rente dont le montant a dj t fix antrieurement, ne peut pas dduire le montant de cette rente. Dans ce cas, en effet, le paiement nest plus rgulier (voyez supra), sans que ce retard rsulte de leffet rtroactif dune dcision judiciaire. Le dbirentier condamn pour abandon de famille parce quil ne paie pas une rente dont le montant a t fix par un jugement antrieur, ne peut davantage dduire cette rente, parce que la condamnation sanctionne le dfaut de paiement et ne constitue pas une nouvelle dcision qui fixe pour la premire fois ou augmente le montant de la rente. Ladministration admet quune rente alimentaire dont le montant a t fix ou major avec effet rtroactif par une dcision judiciaire, relative la priode imposable au cours de laquelle le paiement a t effectu, soit assimile une rente alimentaire rgulire si le paiement est effectu peu de temps aprs la dcision judiciaire.

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Dans le chef du crdirentier, les rentes ou complments de rente viss larticle 90 du Code sont imposables concurrence de 80 % au taux affrent lensemble des autres revenus imposables. Les rentes payes aprs la priode imposable laquelle elles se rapportent ne sont pas globalises avec les autres revenus, pour viter quelles supportent pour ce seul motif, plus lourdement, la progressivit de limpt. CHAPITRE 5. LES REVENUS DE LA CESSION DE BAIL, DE LA SOUS-LOCATION DUN IMMEUBLE ET DU DROIT DAPPOSER DES SUPPORTS PUBLICITAIRES La base imposable sera gale la diffrence entre a) le montant total form par les loyers et autres avantages locatifs recueillis par le locataire ou le cdant, et la valeur locative des locaux qu'il occupe lui-mme, et b) le montant total des loyers et charges locatives pays par le locataire ou le cdant ainsi que les frais qu'il justifie avoir faits ou supports pendant la priode imposable en vue d'acqurir ou de conserver ces revenus. La valeur locative ninterviendra que si le locataire occupe lui-mme une partie des locaux quil loue. La valeur locative sera alors constitue de la partie du loyer et des charges locatives supportes par le locataire, relativement aux locaux quil occupe. La superficie des locaux occups par le locataire nest pas le seul critre pris en compte pour dterminer leur valeur locative. Celle-ci est calcule en fonction de limportance conomique de ces locaux, en prenant en compte tous les lments de nature influencer le loyer. Constitue aussi un revenu divers au sens de larticle 90 les profits produits par la concession du droit dutiliser en Belgique ou ltranger, un emplacement, immeuble par nature, qui nest pas situ dans lenceinte dune installation sportive, pour y apposer des affiches ou autres supports publicitaires. Dans ce cas, le revenu imposable est constitu de la diffrence entre a) le total des sommes et avantages recueillis par le cdant, et b) le total des frais que le cdant justifie avoir faits ou supports pendant la priode imposable en vue d'acqurir ou de conserver ces revenus. dfaut dlments probants, ces frais sont fixs 5 % du montant des sommes et avantages recueillis. Les revenus sont imposables distinctement au taux de 15 %. Le prcompte mobilier de 15 % est d sur cette catgorie de revenus. La Cour dappel de Bruxelles a notamment condamn ladministration fiscale dans une espce o elle prtendait que les loyers rsultant de la sous-location, avaient un caractre professionnel. Ladministration invoquait la simulation des contribuables. La Cour a rpondu que ladministration napportait ni la preuve du caractre professionnel des loyers, ni le caractre simul des conventions. CHAPITRE 6. LES LOTS AFFRENTS DES TITRES DEMPRUNT Les emprunts lots sont des emprunts dont le prix de remboursement des titres tirs au sort est augment dun certain montant appel lot . Des emprunts lots nont plus t mis depuis plus de trente ans.

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Les lots affrents des titres demprunt ne constituent pas des revenus mobiliers, mais sont imposables au titre de revenus divers, au taux de 15 % sauf sils ont t mis en exemption dimpts belges, rels et personnels, ou de tous impts. Le prcompte mobilier au taux de 15 % doit tre peru par le dbiteur et pay par lui au Trsor. CHAPITRE 7. LES PRODUITS DE LA LOCATION DU DROIT DE CHASSE, DE PCHE ET DE
TENDERIE

Lorsquun bail autorisant lusage de terrains exclusivement pour la pche, la chasse ou la tenderie est conclu, le loyer ne constitue pas un revenu immobilier, mais un revenu divers, taxable distinctement au taux de 15 %. Un prcompte mobilier de 15 % doit tre retenu sur ces revenus. CHAPITRE 8. LES PLUS-VALUES RALISES SUR DES IMMEUBLES NON BTIS La loi impose au titre de revenus divers, certaines plus-values ralises sur des immeubles non btis situs en Belgique ou sur des droits rels autres quun droit demphytose ou de superficie ou quun droit immobilier similaire portant sur ces immeubles. Larticle 90 prvoit plusieurs conditions pour que la plus-value soit taxe au titre de revenu divers :: limmeuble doit tre non bti et situ en Belgique. La loi assimile des immeubles non btis, les terrains sur lesquels se trouvent des btiments dont la valeur vnale est infrieure 30 % du prix de ralisation de lensemble. Larticle 92 prvoit toutefois quen cas dalination dun ensemble comportant un immeuble bti et des cours, jardins potagers ou dagrment et parcs qui en sont laccessoire, ceux-ci ne sont pas retenus, pour la dtermination dune plus-value ventuelle, lorsque leur valeur vnale est infrieure 30 % du prix de ralisation de lensemble. Ladministration considre que lorsque ces accessoires forment une seule parcelle cadastrale avec le btiment, la limite de 30 % nest pas atteinte ; la plus-value doit tre ralise loccasion dune cession de limmeuble titre onreux, par exemple un change, un apport en socit, une vente, un partage,... Lalination doit avoir lieu : soit dans les huit ans de la date de lacte authentique dacquisition ou, dfaut, de la date laquelle lcrit constatant la vente a t soumis lenregistrement, si limmeuble alin a t acquis titre onreux ; soit, sil sagit de biens acquis par donation entre vifs dans les trois ans de lacte de donation et dans les huit ans de la date de lacte authentique dacquisition titre onreux par le donateur, ou dfaut, de la date laquelle lcrit constatant lacquisition titre onreux par le donateur a t soumis lenregistrement. Si lalination de limmeuble na pas lieu dans ces dlais, la plus-value ne sera pas imposable. Elle pourra toutefois tre imposable au titre de revenus divers sil sagit dune spculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine priv. La base imposable est gale la diffrence entre dune part le prix de cession du bien, ou la valeur vnale sur laquelle les droits denregistrement ont t perus, si elle lui est suprieure, diminu le cas chant, des frais que le contribuable justifie avoir exposs en 107

raison de lalination du bien et dautre part le prix dacquisition titre onreux du bien pay par le contribuable ou le donateur, ou la valeur vnale sur laquelle les droits denregistrement ont t perus, si elle lui est suprieure. Le prix dacquisition est major des frais dacquisition ou de mutation et des impenses. dfaut dlments probants, ces frais sont fixs 25 % du prix dacquisition. Le prix dacquisition est encore augment de 5 % pour chaque anne coule entre la date dacquisition et celle de lalination du bien. Les frais dacquisition et les impenses sont, par exemple, les droits denregistrement, les frais dhypothque, les honoraires du notaire, les frais de plantation, de clture, de drainage, les amliorations et amnagements ... Les pertes supportes au cours des cinq priodes imposables antrieures relatives des activits analogues celles de larticle 90 sont dductibles de la plus-value ralise. La plus-value ralise sur des immeubles non btis est imposable au taux de 33 % si lalination a lieu pendant les cinq premires annes qui suivent lacquisition. Si lalination a lieu entre la cinquime et la huitime anne, le taux dimposition est de 16,5 %. Dans quatre cas, la plus-value, ralise sur des immeubles non btis qui devraient normalement tre imposs, est exempte dimpt. Si lalination dun immeuble non bti a lieu en dehors des dlais viss larticle 90, la plus-value nest pas imposable sur la base de cette disposition. Toutefois, cette plus-value pourrait ventuellement tre taxe en vertu de larticle 90 sil sagit dune spculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine priv. La plus-value ralise loccasion de la cession de certains droits rels portant sur des immeubles non btis est imposable sur la base de larticle 90 dans les mmes conditions. Il sagit par exemple de la nue-proprit, des droits dusage, ou des servitudes portant sur des immeubles non btis, lexclusion des droits demphytose, de superficie et droits similaires. Larticle 54 dtermine le mode de calcul de la plus-value imposable relative la cession de droits rels portant sur des immeubles non btis, lchange, au partage dun tel immeuble et lorsque le prix consiste en une rente viagre ou temporaire (nous renvoyons cette disposition). CHAPITRE 9. LES PLUS-VALUES SUR PARTICIPATIONS Larticle 95 exonrait les plus-values sur change de titres, lors dopration de fusion, de scission, ou de modification de la forme juridique dune socit, si les actions de la socit absorbe, scinde ou transforme taient changes contre des actions de la socit absorbante, issue de la scission ou modifie. La jurisprudence interne sest videmment aligne la jurisprudence europenne sur cette question.

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CHAPITRE 10. LES PLUS-VALUES SUR IMMEUBLES BTIS RALISES BREF DLAI Le taux de taxation est de 16,5 %. Cette disposition nest videmment applicable quaux plus-values qui ne sont pas dj imposables un autre titre, cest--dire soit titre de revenus professionnels, soit titre de revenus dactivits spculatives occasionnelles, en vertu de. Ces dernires plus-values sont alors imposables au taux de 33 %. En prsence dune plus-value ralise sur un immeuble bti, il faut donc dterminer, pour autant que lon se trouve en dehors de lexercice dune activit professionnelle, si cette plusvalue provient dune activit occasionnelle spculative ou constitue une gestion du patrimoine priv. Dans cette dernire hypothse, elle sera imposable au taux de 16,5 %. Pour que la plus-value soit imposable ce taux, plusieurs conditions cumulatives doivent tre runies : la plus-value doit porter sur un immeuble bti, en pleine proprit, ou sur les droits rels autres quun droit demphytose ou de superficie, portant sur un immeuble. Il peut donc sagir dune nue-proprit, dun usufruit, dun droit dusage, ou de servitudes portant sur des immeubles btis ; il faut quil sagisse dun immeuble bti ; il faut, si limmeuble a t acquis titre onreux, quil soit alin dans les cinq ans de la date dacquisition. Si limmeuble a t acquis par voie de donation, il faut quil soit alin dans les trois ans de lacte de donation et dans les cinq ans de lacte dacquisition titre onreux par le donateur. Dans lhypothse o limmeuble a t acquis comme terrain non bti que par la suite un btiment a t rig par le contribuable, il y aura taxation si si la construction a dbut dans les cinq ans de lacquisition du terrain titre onreux par le contribuable, ou par le donateur, et si en outre, lensemble constitu par le terrain et la construction a t vendu dans les cinq ans de la premire occupation ou location de limmeuble. Le dlai de cinq ans se calcule partir de la date de lacte authentique de lacquisition ou de lalination, ou, dfaut dacte authentique, de la date partir de laquelle tout acte ou crit constatant lacquisition a t soumis la formalit denregistrement. Pour quil y ait taxation, il faut que lalination, par acte authentique ou par acte enregistr ait lieu dans un dlai de cinq ans suivant cette date. Lalination peut consister en tout acte impliquant un transfert de proprit portant sur le bien ou un droit rel immobilier : il peut sagir dune vente, mais aussi dun change, ou dun apport en socit. Si la valeur vnale des btiments est infrieure 30 % du prix de ralisation de lensemble constitu par le terrain et les btiments, il faudra appliquer larticle 90. En vertu de larticle 93, il y a exonration de la plus-value dans les cas suivants : 1 de la cession titre onreux de lhabitation dont le revenu cadastral est exonr conformment larticle 12, pendant une priode ininterrompue dau moins 12 mois qui prcde le mois au cours duquel lalination a eu lieu. 2 de la cession titre onreux de biens appartenant des mineurs, mme mancips, des interdits ou des personnes qui font lobjet dune mesure de protection prise en application de la loi du 26 juin 1990 relative la protection de la personne des malades mentaux, lorsque cette cession a t autorise par le conseil de famille; 3 dexpropriations ou de cessions amiables dimmeubles pour cause dutilit publique lorsque ces cessions sont soumises gratuitement la formalit de lenregistrement conformment larticle 161 du Code des droits denregistrement, dhypothque et de greffe. 109

La plus-value ralise sur des immeubles sentend de la diffrence entre deux lments. Le premier de ces lments est le prix de cession du bien ou, si elle lui est suprieure, la valeur qui a servi de base la perception du droit denregistrement ou de la TVA. Ce prix ou cette valeur est, le cas chant, diminue des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supports en raison de lalination du bien. Le second terme consistant en le prix dacquisition du bien, major de 25 %, ou des frais dacquisition ou de mutation rellement exposs lorsque ceux-ci sont suprieurs 25 % (soit de 5 % par anne coule entre la date dacquisition et la date dalination). Par prix dacquisition, il faut entendre pour les biens btis qui ont t acquis titre onreux, le prix pour lequel le bien a t acquis par le contribuable ou, si elle lui est suprieure, la valeur qui a servi de base la perception du droit denregistrement ou de la TVA. Pour les btis qui ont t acquis par voie de donation entre vifs, le prix dacquisition est le prix pour lequel le bien a t acquis par le donateur ou, si elle lui est suprieure, la valeur qui a servi de base la perception du droit denregistrement ou de la TVA. Pour les biens non btis qui ont t acquis titre onreux ou par voie de donation, sur lesquels un btiment a t rig par le contribuable, le prix pour lequel le terrain t acquis titre onreux par le contribuable ou par le donateur ou, si elle lui est suprieure, la valeur qui a servi de base la perception du droit denregistrement, augment du prix de la construction du btiment par le contribuable, qui a servi de base la perception de la TVA. Le prix dacquisition du bien, major de 25 % ou des frais dacquisition de mutation rellement exposs parce que ceux-ci sont suprieurs 25 %, est encore augment de 5 % pour chaque anne coule entre la date dacquisition et la date de lalination. Le montant ainsi dtermin est encore augment, pour fixer le deuxime terme de la diffrence, des frais de travaux supports par le propritaire et justifis au moyen de factures, pour autant que ces travaux soient effectus dans limmeuble alin, entre la date dacquisition, de premire occupation ou location et la date dalination, par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat dentreprise, est enregistre comme entrepreneur conformment larticle 401. Larticle 103 prcise par ailleurs que les pertes prouves au cours de cinq priodes imposables antrieures loccasion doprations de cession de biens immeubles btis sis en Belgique peuvent tre dduites. La Cour constitutionnelle a eu trancher la question de savoir sil tait discriminatoire que limputation des bnfices rsultant des oprations prvues larticle 90 sur les autres revenus imposables est autorise lorsque a se fait lavantage du contribuable, alors quaucune imputation nest possible dans lhypothse o elle bnficierait au contribuable. Par un arrt du 10 mars 2004 la Cour a rpondu par la ngative en avanant le fait que larticle 171 permet de bnficier dun taux dimposition gnralement rduit. De plus, la Cour rajoute que le fait dautoriser la dduction des pertes du revenu imposable total irait lencontre du principe gnral de larticle 6 selon lequel le revenu net est imposable, mais impliquerait en outre une modification dans ltendue de la base imposable, ce qui nest pas lobjectif de larticle 171 compte tenu du taux dimposition avantageux quil accorde au contribuable. Remarquons enfin que tant la constitution que la cession dun usufruit sur un btiment est considre comme une opration imposable vise par larticle 90.

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CHAPITRE 11 :INDEMNITS POUR COUPONS MANQUANTS ET INDEMNITS PERSONNELLES Larticle 90 considre comme revenus divers les indemnits pour coupon manquant ou pour lot manquant affrentes aux instruments financiers qui font lobjet dune convention constitutive de sret relle ou dun prt. La taxation de ces revenus se fera au taux de 10, 15, 20 ou 25 %, selon le taux applicable aux revenus de capitaux et biens mobiliers. Son galement considrs comme revenus divers les indemnits personnelles provenant de lexploitation dune dcouverte payes ou attribues des chercheurs par une universit, une haute cole, le Federaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek - Fonds fdral de la Recherche scientifique - FFWO/FFRS , le Fonds voor Wetenschappelijk OnderzoekVlaanderen - FWO , le Fonds de la Recherche scientifique - FNRS - FRS-FNRS ou une institution scientifique agre conformment larticle 275 sur la base dun rglement relatif la valorisation dict par cette universit, cette haute cole ou cette institution scientifique. Par chercheur , on entend tout chercheur vis larticle 275, qui - seul ou au sein dune quipe - mne des recherches dans une universit, une haute cole ou une institution scientifique agre, ainsi que les professeurs. Par dcouvertes , on entend des inventions brevetables, produits de culture, dessins et modles, topographies de semi-conducteurs, programmes informatiques et bases de donnes, qui peuvent tre affects des fins commerciales. TITRE VII. MONTANTS GLOBALEMENT DDUCTIBLES DU REVENU IMPOSABLE

CHAPITRE 1. CERTAINS INTRTS DEMPRUNTS CONTRACTS POUR UN IMMEUBLE Section 1. La dduction ordinaire Larticle 14 permet de dduire, concurrence seulement du montant des revenus immobiliers : 1 Des intrts de dettes, y compris certaines dettes relatives lhabitation 2 les redevances et la valeur des charges y assimiles. affrentes lacquisition dun droit demphytose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, lexclusion des droits dusage viss larticle 10. Lorsquune imposition commune est tablie et que les dductions vises et affrentes lun des contribuables (conjoints ou cohabitants lgaux) excdent ses revenus de biens immobiliers, le solde sera imput sur les revenus de biens immobiliers de lautre contribuable. Les intrts de ces emprunts ne sont dductibles que des revenus immobiliers et ce la condition quils aient t pays pendant la priode imposable. Pour que les intrts soient dductibles, larticle 14 prvoit que lemprunt doit avoir t contract spcifiquement pour acqurir ou conserver des biens immobiliers. Le terme spcifiquement permet dviter que les intrts demprunts qui ont servi indirectement conserver des biens immobiliers soient dductibles.

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Tel serait par exemple le cas dun contribuable qui a conclu un emprunt pour effectuer une dpense autre quimmobilire (acquisition dune voiture, dun bateau...) qui ne pourrait donc soutenir que lemprunt a servi conserver son immeuble parce que sil navait pas recouru lemprunt pour cette autre dpense, il aurait d vendre son immeuble. Les intrts demprunts contracts pour payer les droits de succession relatifs un immeuble acquis par succession sont en revanche dductibles. Larticle 14 galement la dductibilit au titre de charges des redevances payes pour acqurir des droits demphytose, de superficie ou des droits immobiliers similaires, ce qui constitue la contrepartie de la taxation de ces sommes dans le chef de celui qui les peroit. Section 2. La dduction complmentaire a) Principes b) Lemprunt c) Lhabitation d) Conditions relatives la rnovation dune habitation e) Calcul de la dduction complmentaire dintrt Section 3. Les rentes alimentaires Larticle 104 permet de dduire de lensemble des revenus nets, les rentes alimentaires payes au cours de la priode imposable, par le contribuable des personnes qui ne font pas partie de son mnage. Les conditions de dduction de ces rentes dans le chef du dbirentier sont les mmes que celles prvues pour la taxation de leur bnficiaire. Ces rentes sont dductibles concurrence de 80 % des revenus nets du dbiteur, si les conditions suivantes sont runies : les rentes doivent tre payes en excution dobligations lgales contenues dans le Code civil, le Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation lgale le crancier de la rente ne doit pas faire partie du mnage du dbirentier. Ainsi, les rentes alimentaires payes par un poux son conjoint pendant lanne de la sparation de fait ne sont pas dductibles, parce que les poux sont considrs comme formant encore un mnage lanne de la sparation. Par contre, les rentes alimentaires payes pendant lanne de la sparation de fait, directement aux enfants avec lesquels le dbiteur ne cohabite plus, sont dductibles, puisque les enfants ne font plus partie du mnage du dbirentier. Le bnficiaire doit habiter sous un autre toit que celui du dbiteur de la rente et tre inscrit une autre adresse dans les registres de la population. Sil a quitt le domicile du dbiteur, il doit lavoir fait intentionnellement. Le terme mnage a t dfini par la Cour de cassation comme un tat de fait caractris par une communaut de vie domestique et notamment de rsidence, sans exclure les interruptions temporaires. Cette dfinition est dailleurs rappele par les autres juridictions. Par un arrt du 28 avril 2004, la Cour darbitrage a dcid dans larticle 104 et les articles 136, 141, 142 et 143, tels quapplicables pour les exercices dimposition 1997 et 1998, ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce quil prvoit une rglementation diffrente pour les rentes alimentaires selon que le contribuable forme ou non un mnage avec lenfant.

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les rentes doivent tre payes rgulirement. Cela ne signifie pas quil faut que les versements soient hebdomadaires, mensuels ou trimestriels. Il suffit quil y ait des versements rpts selon les circonstances. le crancier de la rente doit tre dans le besoin. Le dbiteur de la rente a le droit de choisir de verser celle-ci sous forme de capital reprsentant la valeur capitalise estime du montant total payer.

Les rentes, payes aprs la priode imposable au cours de laquelle elles sont dues, sont dductibles la condition que leur montant ait t fix ou augment avec effets rtroactifs par une dcision judiciaire. Section 4. Certaines libralits Les libralits, consenties en argent ou sous la forme duvres dart certaines institutions, sont dductibles de lensemble des revenus nets du contribuable. La dduction ne porte que sur les vritables libralits consenties, sans contrepartie ni avantages pour le donateur. Le paiement effectu en contrepartie dun avantage, tel que participation un banquet, entre des spectacles, livres, il ne sagit pas de libralit de sorte quaucune dduction nest possible., . Le fait de recevoir, en contrepartie dun paiement, des biens de trs faible valeur, comme par exemple, des autocollants, une brochure dinformation nempche toutefois pas quil sagisse dune libralit dductible. a) b) c) Les libralits vises larticle 104 Les libralits vises larticle 104 Les libralits vises larticle 104

Sont dductibles les libralits faites en argent aux institutions qui aident les victimes daccidents industriels majeurs et qui sont agres comme telles par le ministre des Finances et le ministre des Affaires trangres ou des associations et institutions similaires dun autre Etat membre de lEspace conomique europen qui sont agres de manire analogue d) e) Les libralits vises larticle 104 Montant de la dduction

Les libralits sont dductibles si elles atteignent un montant minimum de 25 . Le montant total des libralits dductibles ne peut excder 10 % de lensemble des revenus nets avec un maximum de 250.000. La loi du 21 juin 2001 prcite a supprim ce double plafond en ce qui concerne les uvres dart et a confi au Roi le soin de dterminer le montant maximal de dduction de ces libralits. f) Formalits

La dduction des libralits est subordonne la condition que la libralit fasse lobjet dun reu du donataire. Ce reu doit mentionner les indications suivantes : le numro dordre ; la dnomination statutaire, ladresse et le numro national du bnficiaire ; lidentit et ladresse du donateur ; 113

la date et le montant du versement effectu titre dfinitif et irrvocable ; le reu doit tre certifi exact, dat et sign. Afin dviter les fraudes, lorsque le reu est dlivr par une institution agre une personne qui exerce une fonction dans cette institution, ladministration vrifie que la libralit fait lobjet dun versement effectif par la personne mentionne sur le reu, si la libralit porte sur une somme relativement importante. CHAPITRE 2. UNE PARTIE DE LA RMUNRATION PAYE DU PERSONNEL DOMESTIQUE CHAPITRE 3. LES FRAIS DE GARDE DENFANTS
Les frais de garde denfants sont dductibles de lensemble des revenus nets concurrence de 80 %.

TITRE VIII. LINCIDENCE DE LA SITUATION FAMILIALE DU CONTRIBUABLE SUR LIMPT CHAPITRE 1. LA SUPPRESSION PARTIELLE DU CUMUL DES REVENUS DES POUX Section 1 limposition commune mais fixation spare du revenu imposable Larticle 126 prvoit quen cas de cohabitation lgale ou de mariage, une imposition commune sera tablie aux noms des deux conjoints ou cohabitants. Nanmoins, le revenu imposable de chaque conjoint est fix sparment. Il y aura donc tablissement de cette imposition commune dans le chef des personnes maries aux noms des deux conjoints et, dans le chef des cohabitants lgaux, aux noms des deux cohabitants. Chaque conjoint ou cohabitant lgal est par contre considr comme un contribuable distinct. Le revenu imposable de chaque conjoint ou cohabitant lgal est gal lensemble de ses revenus nets, diminus des dpenses dductibles qui seront fixes distinctement, et le calcul de limpt se fera de manire distincte pour chacun des conjoints ou cohabitants. a) Le quotient conjugal

Lorsquun seul des poux bnficie de revenus professionnels, on applique le rgime du quotient conjugal. Cela consiste accorder fictivement au conjoint qui na pas de revenu professionnel, une quote-part des revenus professionnels de lautre conjoint. Pour dterminer le revenu imposable dans le chef de chaque poux, on attribue de manire fictive au conjoint qui na pas de revenu professionnel une quote-part de 30 % des revenus professionnels de lautre conjoint, sans que cette quotit puisse excder 6.700 , sauf si la cotisation sen trouve majore. Cette quotit est imposable en tant que revenu professionnel dans le chef du conjoint qui ne peroit pas de tel revenu, tandis que lautre conjoint est imposable en principe concurrence de 70 % de ses revenus professionnels (ou sur ses revenus professionnels dduction faite de la quote-part attribue lautre conjoint).

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Si lun des deux conjoints a des revenus professionnels infrieurs 30 % du total des revenus professionnels des deux conjoints, une quotit de revenus professionnels de lautre conjoint lui est impute, et est ajoute ses propres revenus professionnels. Cette quotit est de 30 % de ce total, sans pouvoir excder 6.700 . Ce rgime est favorable au contribuable puisquil permet de limiter lapplication des taux marginaux les plus levs sur une quotit de revenus professionnels du conjoint qui en peroit le plus. b) Attribution dune quote-part au conjoint aidant

Larticle 86 permet un titulaire de profession librale ou un travailleur indpendant dattribuer une quote-part de ses revenus professionnels son conjoint aidant. Il y aura attribution dune quote-part pour autant que le conjoint aidant n'ait pas bnfici personnellement, pendant la priode imposable, de revenus professionnels provenant d'une activit distincte suprieurs 8 700 EUR. Section 2. Limputation des pertes sur les revenus de son conjoint Larticle 129 prvoit que lorsque les revenus professionnels de lun des conjoints sont insuffisants pour apurer les pertes dductibles, le solde de ces pertes est imput sur les revenus de lautre conjoint. La perte subie par un conjoint qui ne peut tre apure par ses propres revenus professionnels est impute proportionnellement sur les revenus professionnels de lautre conjoint imposables globalement et exonrs par application des conventions prventives de la double imposition. Le solde ventuel des pertes est imput proportionnellement sur les revenus professionnels imposs distinctement. Toutefois, pour limputation des pertes, les revenus professionnels imposables distinctement sont ajouts aux revenus imposables globalement et les pertes sont reportes proportionnellement sur tous les revenus professionnels imposables et exonrs. Lattribution dune quotit de revenus professionnels dun conjoint lautre, en application de la rgle du conjoint aidant ou du quotient conjugal, permet dapurer les pertes professionnelles prouves par lun des conjoints. Ainsi, si un conjoint a subi des pertes qui ont absorb ses revenus professionnels, il na pas de revenu professionnel et peut ds lors bnficier du quotient conjugal. Lattribution du quotient conjugal lun des conjoints lui permet de bnficier des dpenses dductibles de lensemble de ses revenus, comme prvu larticle 104 et de rpartir la rduction dimpt pour pargne long terme. Cette position a t confirme par le ministre des Finances en rponse une question parlementaire. Si des conjoints concluent un emprunt hypothcaire solidaire et indivisible, ces derniers peuvent rpartir entre eux, dans la proportion quils souhaitent, le montant des amortissements en capital. CHAPITRE 2. QUOTIT DE REVENUS EXEMPTE POUR CHARGES DE FAMILLE Section 1. Principes Larticle 131 prvoit quune quotit de revenus est exempte pour le calcul de limpt. Cette quotit est fixe de la manire suivante : 1 lorsque le revenu imposable du contribuable ne dpasse pas 15 220 EUR : 4 260 EUR; 2 lorsque le revenu imposable du contribuable est compris entre 15 220 EUR et 15 220 EUR 115

major de la diffrence entre le montant mentionn au 1 et le montant mentionn au 3 : le montant mentionn au 1 diminu de la diffrence entre le revenu imposable et 15 220 EUR; 3 dans les autres cas : 4 095 EUR. Ces montants sont majors de 870 , lorsque le contribuable est atteint dun handicap. Cette quotit de revenus exempts est impute sur les revenus de chaque conjoint, y compris le quotient conjugal et lattribution du conjoint aidant. Si les revenus de lun des conjoints sont infrieurs la quotit exempte, le solde est report sur les revenus de lautre conjoint, de sorte que le mnage bnficie de la quotit de revenus exempts de 6.500 . Les montants de base de la quotit de revenus exempts sont encore majors des supplments suivants, lorsque le contribuable a des personnes charge : 870 pour un enfant ; 2.240 pour deux enfants ; 5.020 pour trois enfants ; 8.120 pour quatre enfants ; 8.120 pour plus de quatre enfants, majors de 3.100 par enfant au-del du quatrime ; une dduction supplmentaire de 326 est encore accorde pour chaque enfant de moins de trois ans au 1er janvier de lexercice dimposition. Ce supplment ne peut sajouter la dduction pour garde denfant vise larticle 104 ; pour chaque personne charge et qui a atteint lge de 65 ans : 1.740 ; pour chaque autre personne charge : 870 . Pour lapplication de larticle 132, les enfants et autres personnes charge considres comme handicapes comptent pour deux. Section 2. La notion de personne charge La notion de personne charge est dfinie en fonction de deux critres : dune part le lien qui unit le contribuable et la personne charge et dautre part les ressources propres de la personne charge. a) Le lien

Peuvent tre charge du contribuable : ses enfants, cest--dire les descendants du contribuable et ceux de son conjoint, ainsi que ceux dont il assume la charge principale ou exclusive ; ses ascendants ; ses collatraux jusquau deuxime degr inclusivement (frre et sur) ; les personnes qui ont assur la charge exclusive ou principale du contribuable pendant son enfance. Ces personnes sont charge du contribuable la condition quelles fassent partie de son mnage au 1er janvier de lexercice dimposition, il nest toutefois pas ncessaire que le sjour dure pendant toute la priode imposable. Le mnage implique une cohabitation et une vie familiale, sans toutefois exclure des interruptions temporaires . Pour quil y ait mnage, les personnes charge doivent participer la vie familiale du contribuable, il ne suffit pas que ce dernier pourvoie leur entretien matriel.

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Si la rsidence peut tre considre comme suffisamment durable, au cours de la priode imposable, les personnes sont considres comme tant charge, mme si le sjour est limit dans le temps. La jurisprudence a eu loccasion de faire la distinction entre les notions d tre charge et faire partie du mnage . Pour la Cour dappel dAnvers faire partie du mnage exige une cohabitation effective avec les contribuables, sauf sil sagit dun loignement temporaire pour un motif dtude ou de sant par exemple. Lapplication de la rduction pour enfant charge est dlicate dans le cas de la garde conjointe de parents divorcs. La Cour dappel de Bruxelles considre que les enfants sont charge du parent auquel ils sont rellement confis, aprs une analyse des circonstances de la cause. Si lenfant est effectivement confi ses deux parents, le critre retenu sera celui du domicile de lenfant.. Pour viter les conflits ultrieurs, il est prudent, en cas de garde conjointe, de dterminer, soit dans les conventions pralables de divorce pour consentement mutuel, soit dans le jugement de divorce, lequel des deux parents pourra dduire la charge de lenfant fiscalement. Les supplments viss larticle 132 sont rpartis entre les deux contribuables qui ne font pas partie du mme mnage mais qui exercent conjointement lautorit parentale sur un ou plusieurs enfants charge qui donnent droit aux supplments viss ci-avant et dont lhbergement est rparti de manire galitaire entre les deux contribuables : - soit sur la base dune convention enregistre ou homologue par un juge - soit sur la base dune dcision judiciaire . Ces supplments de quotits de revenus exempts sont rpartis entre les parents la condition quils en fassent conjointement la demande crite. Celle-ci doit tre jointe leur dclaration fiscale, ne vaut que pour un exercice dimposition et est irrvocable. Larticle 138 prvoit galement des dispositions spcifiques lorsque lenfant est dcd au cours dune priode imposable, est disparu ou mort n. Les personnes autres que les enfants qui peuvent tre charge du contribuable en vertu de larticle 136 du Code, qui dcdent au cours de la priode imposable, sont censes faire partie du mnage du contribuable au 1er janvier de lexercice dimposition, la condition quelles aient dj t sa charge pour lexercice dimposition antrieur. b) Les ressources propres

Pour tre charge dun contribuable, les personnes vises ci-dessus ne peuvent pas avoir peru pendant la priode imposable des ressources dun montant net suprieur 1.800 . Ce montant est port 2.600 pour les personnes charge dun isol et 3.300 pour les enfants handicaps charge dun isol. La charge de la preuve appartient videmment au contribuable. Le montant net des ressources est constitu de leur montant brut, diminu des frais que le contribuable justifie avoir exposs pour acqurir ou conserver ces revenus pendant la priode imposable. dfaut dlments probants, le montant des frais dductibles est fix forfaitairement 20 % du montant brut des ressources. Si les ressources consistent en des rmunrations de travailleur ou des profits, le montant des frais dductibles est de 250 e au minimum. Ces montants sont soumis lindexation. Il nest pas tenu compte des revenus suivants pour calculer le montant net des ressources propres :

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les allocations familiales, les allocations de naissance, les primes dadoption lgales, les bourses dtudes et les primes lpargne prnuptiale ; des revenus perus par une personne handicape qui a en principe droit aux allocations vises par la loi du 27 fvrier 1987 relative aux allocations aux personnes handicapes, concurrence du montant maximal auquel cette personne peut avoir droit en excution de cette loi ; des pensions, rentes et allocations en tenant lieu vises larticle 34 qui sont perues par des personnes vises larticle 132 concurrence de 14.500 /an; les rmunrations perues par des handicaps pour un emploi exerc dans un atelier protg reconnu ; les rentes alimentaires ou les rentes alimentaires complmentaires payes aprs la priode imposable laquelle elles se rapportent, en excution dune dcision judiciaire qui en a fix ou augment le montant avec effet rtroactif ; des rentes alimentaires qui sont attribues aux enfants concurrence de 1.800 /an. des rmunrations perues par des tudiants viss au titre VII de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail, concurrence de 1.500 /an.

Il ny a pas lieu non plus de tenir compte des capitaux quune personne reoit par hritage ou donation. Lorsque tous les revenus imposables de lenfant sont cumuls avec les revenus de ses parents, lenfant est considr comme tant charge quelle que soit limportance de ses revenus, cest--dire mme si ses ressources propres excdent 1.800 nets. Les revenus des enfants dont les parents ont la jouissance lgale sont cumuls avec les revenus des parents. Conformment aux articles 384 387 du Code civil, tous les revenus de lenfant, lexception des revenus professionnels, sont cumuls avec ceux des parents. Il sagit essentiellement des revenus mobiliers et immobiliers de lenfant. Si lenfant peroit la fois des revenus qui sont cumuls avec ceux de ses parents et des revenus professionnels imposables dans son chef, ces derniers sont seuls pris en considration pour dterminer si le montant maximum des ressources personnelles autoris est atteint. Les personnes qui font partie du mnage du contribuable ne sont pas charge de ce dernier lorsque celui-ci leur paie des rmunrations qui constituent des frais professionnels dans son chef : par exemple, lenfant qui aide son pre et peroit une rmunration ce titre. c) Autres exceptions

La quotit de revenus exempte dimpt est encore majore des supplments suivants : 1 870 EUR pour un contribuable impos isolment et : - qui a un ou plusieurs enfants charge ; - qui la moiti des supplments la quotit du revenus exempte dimpt ; 2 870 EUR lorsquune imposition est tablie par contribuable pour lanne du mariage ou de la dclaration de cohabitation lgale et pour autant que le conjoint nait pas bnfici de ressources dun montant net suprieur 1.800 EUR.

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TITRE IX. LES RDUCTIONS DIMPT CHAPITRE 1. LA RDUCTION POUR PARGNE LONG TERME Section 1. Gnralits Les dpenses relatives lpargne long terme, prises en considration pour la rduction dimpt, sont numres larticle 145. Il sagit des dpenses suivantes : 1o les cotisations personnelles de fonds de pension ou dassurances-groupe payes lintervention de lemployeur, par voie de retenue sur la rmunration, ou lintervention de lentreprise par voie de retenue sur les rmunrations du dirigeant dentreprise qui nest pas dans les liens dun contrat de travail ; o 2 les cotisations dassurance-vie conclues individuellement par le contribuable ; 3o les sommes affectes lamortissement ou la reconstitution dun emprunt hypothcaire, pour construire, acqurir ou transformer une habitation situe en Belgique ; 4o les sommes consacres la souscription dactions ou parts, reprsentatives du capital social de la socit rsidente qui emploie le contribuable ou dont la socit-employeur est une filiale ou une sous-filiale. 5o les paiements effectus dans le cadre de lpargne-pension ; Section 2. La souscription de titres reprsentatifs du capital social de la socitemployeur Un contribuable peut bnficier dune rduction dimpt sur les sommes affectes la souscription dactions ou parts de la socit-employeur. Cette rduction est rserve aux travailleurs et non aux administrateurs et grants de socits. Les sommes prises en considration sont celles affectes la libration dactions ou parts souscrites par le contribuable reprsentant une fraction du capital de la socitemployeur. Il doit sagir de la souscription dactions ou parts nouvelles et non de lacquisition de titres existants.
Les socits dont la souscription de titres donnent droit la rduction dimpt sont dune part la socit qui emploie le contribuable et dont le sige social, le principal tablissement ou le sige de direction ou dadministration est situ dans un tat membre de lEspace conomique europen ou dont la socit employeur est, au sens du Code des socits ou dune rglementation analogue dun tat membre de lEspace conomique europen, considre de manire irrfragable comme une filiale ou une sous-filiale. Par socit, la loi

entend toute socit, association, tablissement ou organisme quelconque rgulirement constitu qui possde la personnalit juridique et se livre une exploitation ou des oprations de caractre lucratif. La rduction dimpt est calcule au taux moyen spcial qui correspond limpt calcul sur le revenu imposable, lexception des revenus imposables distinctement en vertu de larticle 171. Pour le calcul du taux moyen spcial, on ne tient pas compte des majorations de revenus exempts pour personnes charge, ni des supplments de la quotit des revenus exempts. Le taux moyen spcial ne peut tre infrieur 30 % ni suprieur 40 %. Les sommes consacres des souscriptions dactions ou parts ne sont prises en considration qu concurrence dun montant maximum de 500 par priode imposable pour le calcul de la rduction dimpt. La rduction dimpt pour la souscription des titres de la socit-employeur ne peut pas tre cumule avec la rduction pour lpargne-pension au cours de la mme priode imposable. 119

Le maintien de la rduction pour la souscription de titres de la socit-employeur est subordonn la condition que le contribuable conserve les titres pendant les cinq priodes imposables suivantes. Cette condition nest plus requise partir du dcs du contribuable qui a souscrit les parts, si le dcs intervient dans les cinq ans de la souscription. Le contribuable doit joindre sa dclaration fiscale de lanne de la souscription des titres et des cinq annes suivantes, la preuve quil a acquis des titres et quils sont toujours en sa possession. En cas dalination des parts dans le dlai de cinq ans, une partie de la rduction dimpt calcule en fonction du laps de temps qui reste courir partir de lalination jusqu lexpiration du dlai de cinq ans est imposable au titre de rmunrations. Le montant imposable de la rduction correspond autant de fois 1/60e des sommes prises en considration pour la rduction dimpt quil reste de mois courir jusqu lexpiration du dlai de cinq ans (60 mois), soit la somme prise en considration pour la rduction multiplie par le nombre de mois restant courir partir de lalination jusqu 60, le tout divis par 60. TITRE X. LE CALCUL DE LIMPT DES PERSONNES PHYSIQUES CHAPITRE 1. LE RGIME GNRAL En principe, tous les revenus nets dun contribuable sont additionns, pour former le revenu globalement imposable (R.G.I.). Certaines dpenses peuvent encore tre dduites de lensemble des revenus nets. Le taux de limpt des personnes physiques appliqu aux revenus imposables globalement est progressif par tranche, cest--dire que des taux dimpt croissants frappent les tranches de revenus dtermines larticle 130. Ainsi, les tranches infrieures de revenus sont faiblement taxes, tandis que les revenus levs subissent une pression fiscale plus lourde. L'impt est fix : 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 EUR 5 705,00 EUR; 30 % pour la tranche de 5 705,00 EUR 8 120,00 EUR; 40 % pour la tranche de 8 120,00 EUR 13 530,00 EUR; 45 % pour la tranche de 13 530,00 EUR 24 800,00 EUR; 50 % pour la tranche suprieure 24 800,00 EUR. Lorsquune imposition commune sera tablie, le tarif dimposition sera appliqu aux revenus imposables de chaque contribuable. CHAPITRE 2. LES EXCEPTIONS Certains revenus ne sont pas taxs globalement mais sont imposs de manire distincte. 1o Les revenus mobiliers perus par une personne physique en dehors de lexercice de lactivit professionnelle peuvent bnficier dun prcompte mobilier libratoire et ne sont pas globaliss avec les autres revenus. Le prcompte mobilier libratoire est dfinitif. Les revenus mobiliers peuvent parfois tre globaliss avec les autres revenus lorsque le taux applicable aux revenus imposables est plus favorable au contribuable. 120

2o Les revenus divers, lexception des rentes alimentaires, sont imposables un taux distinct et ninterviennent pas dans la formation du revenu imposable globalement. Un taux spcial sera notamment appliqu aux revenus suivants : a) Les revenus divers viss larticle 90 sont imposables au taux de 33 %. b) Les plus-values ralises lors de la cession titre onreux dimmeubles non btis, situs en Belgique, sont imposables au taux de 33 % lorsque la cession a lieu dans les cinq ans de lacquisition des biens. c) Sont imposables au taux de 15 %, les revenus de capitaux et biens mobiliers, autres que les dividendes, et les revenus divers viss larticle 90 (provenant de la sous-location ou de la cession de baux dimmeubles, de lots affrents des titres demprunt, des produits de la location du droit de chasse, de pche ou de tenderie). d) Les prix, subsides, rentes et pensions attribus des savants, des crivains ou artistes sont taxs au taux de 16,5 % e) Les plus-values ralises loccasion de la cession titre onreux dimmeubles non btis sont taxes au taux de 16,5 % lorsque les biens sont alins plus de cinq ans aprs leur acquisition. f) Les plus-values ralises lors de la cession dactions dune socit rsidente, considres comme une participation importante, sont imposables au taux de 16,5 %. g) les plus-values ralises lors de la cession dimmeubles btis sont imposables au taux de 16,5 % ; a) 3o Certaines plus-values sont imposables au taux distinct. Les plus-values de cessation sur des immobilisations incorporelles obtenues la suite de la cessation complte et dfinitive de lentreprise ou de lexercice dune profession librale, charge ou office, et les indemnits obtenues en compensation dune rduction dactivit, dans la mesure o elle nexcde pas les bnfices ou profits nets imposables relatifs lactivit des quatre annes prcdant la cession ou la rduction dactivit, sont imposables au taux de 33 %. Lorsque les plus-values de cessation sont obtenues loccasion de la cessation dactivit partir de lge de 60 ans, loccasion dune cessation dfinitive force, ou suite au dcs dun contribuable, elles sont imposables au taux de 16,5 %. Les indemnits obtenues en compensation dune rduction dactivit sont aussi imposables au taux de 16,5 % lorsquelles sont perues loccasion dun acte survenu partir de lge de 60 ans, dun acte forc ou du dcs du contribuable. Sont galement imposables au taux de 16,5 %, les plus-values ralises sur des immobilisations corporelles ou financires affectes lexercice dune activit professionnelle depuis plus de cinq ans, lorsque le contribuable na pas choisi limposition tale de ces plus-values, selon le rythme damortissements des biens acquis en remploi. Les plus-values ralises sur des actions ou parts acquises depuis plus de cinq ans sont taxes au taux de 16,5 %.

b)

c)

d)

Lorsque ces plus-values sont ralises loccasion de la cessation dfinitive de lactivit professionnelle, le taux rduit est applicable, mme si les biens sur lesquels portent les plusvalues nont pas t affects lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de cinq ans. 4o Certaines indemnits sont taxes au taux moyen relatif lensemble des revenus imposables de la dernire anne antrieure pendant laquelle le contribuable a eu une activit professionnelle normale. 121

a)

b)

c)

d) e) f)

Les indemnits suprieures 615 bruts obtenues la suite de la rupture dun contrat de travail ou de la cessation du travail. Si ces indemnits taient imposes au taux progressif par tranches, elles seraient souvent taxes dans les tranches suprieures, ce qui serait inquitable pour le contribuable qui perd son emploi. Cest la raison pour laquelle le taux dimpt relatif aux revenus de lanne prcdant celle de la cessation du travail sapplique ces indemnits. Les rmunrations, pensions, rentes, allocations payes aprs lexpiration de la priode imposable laquelle elles se rapportent, par le fait dune autorit publique ou de lexistence dun litige. Sont viss ici les arrirs de pensions ou de rmunrations payes en retard suite lexistence dun litige entre le dbiteur et le crancier ou par le fait dune autorit administrative (par exemple, une erreur administrative dans le paiement dune pension, qui est ensuite rectifie). Les bnfices ou profits dune activit professionnelle antrieurement exerce, obtenus aprs la cession de lactivit et les indemnits obtenues postrieurement la cessation dactivit en compensation dun acte qui a entran une rduction de lactivit, des bnfices ou des profits. Les indemnits payes par le Fonds dindemnisation des travailleurs licencis en cas de fermeture dentreprise aprs lexpiration de la priode imposable laquelle elles se rapportent effectivement . Les indemnits CECA payes lintervention de lOffice National de lEmploi suite la restructuration ou la fermeture dune entreprise aprs lexpiration de la priode imposable laquelle elles se rapportent effectivement. les indemnits de reclassement vises au Titre IV, Chapitre 5, Section 3, de la loi du relative au pacte de solidarit entre les gnrations.

5o Sont imposables au taux moyen de lensemble des autres revenus imposables de lexercice dimposition (et ne sont pas globaliss avec les revenus) : a) le pcule de vacances qui est acquis et pay au travailleur ou au dirigent dentreprise, occup dans le cadre dun contrat de travail, durant lanne o il quitte son employeur ; b) les profits relatifs des actes accomplis pendant une priode de plus de douze mois et dont le montant na pas t pay au cours de lanne des prestations par le fait dune autorit publique, mais a t rgl en une fois, uniquement pour la partie des profits qui excde proportionnellement un montant correspondant douze mois de prestations. Il sagit des arrirs perus en une seule fois par les titulaires de professions librales et qui se rapportent des travaux effectus sur plusieurs annes, lorsque le paiement est le fait de lautorit publique ; c) les rentes alimentaires payes aprs la priode imposable laquelle elles se rapportent, en excution dune dcision judiciaire qui en a fix ou augment le montant avec effet rtroactif. d) les rmunrations du mois de dcembre qui sont, pour la premire fois, payes ou attribues par une autorit publique au cours de ce mois de dcembre au lieu du mois de janvier de lanne suivante suite une dcision de cette autorit publique de payer ou dattribuer les rmunrations du mois de dcembre dornavant au cours de ce mois de dcembre au lieu dau cours du mois de janvier de lanne suivante. 6o Certains revenus obtenus dans le cadre de lpargne long terme sont imposables un taux distinct. Le rgime dimposition de ces prestations a dj t expos dans la section relative aux pensions, laquelle nous renvoyons.

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En pratique, seuls certains revenus sont additionns pour former le revenu imposable auquel on applique le taux progressif par tranches de lI.P.P. Il sagit essentiellement des revenus immobiliers, des revenus professionnels et des rentes alimentaires, lexception des arrirs pays postrieurement la priode laquelle les rentes se rapportent.
CHAPITRE 4. LA CONTRIBUTION COMPLMENTAIRE DE CRISE (C.C.C.)

CHAPITRE 5. LA TAXE ADDITIONNELLE En principe, les provinces et les communes ne sont pas autorises prlever des centimes additionnels limpt des personnes physiques, limpt des socits, limpt des personnes morales et limpt des non-rsidents. Toutefois, larticle 465 autorise,les communes tablir une taxe additionnelle limpt des personnes physiques. Cette taxe est gale un pourcentage de limpt fix par les autorits communales, identique pour tous les habitants dune mme commune. La taxe communale est calcule avant limputation des versements anticips, des prcomptes et de la quotit forfaitaire dimpt tranger des crdits dimpt et avant la majoration pour insuffisance de versements anticips, les accroissements dimpt en cas dabsence de dclaration ou de dclaration inexacte et de la bonification dimpt. Les taxes communales sont perues par ladministration des contributions directes et rtrocdes ensuite aux communes. Pour le calcul du prcompte professionnel et des versements anticips, la taxe communale est fixe uniformment 6 %. Il est des communes qui votent les additionnels aprs le 31 dcembre. Ce vote intervenu avec du retard rend les taxes communales nulles. La Cour de cassation a rendu rcemment un arrt sur la question en dclarant illgaux et nuls les centimes additionnels vots tardivement, et a rappel que le taux de la taxe additionnelle doit tre fix avant lexpiration de la priode imposable. TITRE XI. LES VERSEMENTS ANTICIPS CHAPITRE 1. GNRALITS Les indpendants paient limpt relatif leurs revenus professionnels au cours de lanne qui suit la perception de ces revenus, alors que, pour les salaris, le prcompte professionnel (en principe gal limpt) est retenu sur leurs revenus. Le lgislateur a ds lors fortement incit les indpendants payer anticipativement la quotit dimpt relative leurs revenus professionnels. Ce systme de versements anticips nest pas obligatoire, mais le contribuable qui ny procde pas encourt une majoration dimpt importante.

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CHAPITRE 2. CONTRIBUABLES VISS La majoration dimpt pour absence ou insuffisance de versements anticips est applicable aux bnfices des exploitations, aux profits des professions librales, charges ou offices, et aux rmunrations. Ainsi, la majoration dimpt sapplique la quotit de limpt des personnes physiques relative aux revenus professionnels des indpendants et autres personnes vises, dans la mesure o limpt na pas t peru par voie de prcompte. Toutefois, la majoration nest pas due sur la quotit de limpt relative aux indemnits obtenues en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de bnfices, de rmunrations (dassocis actifs), et de profits. Aucune majoration ne sera de mme applicable : la partie de limpt qui a t verse par voie de prcompte professionnel (par exemple en ce qui concerne les dirigeants dentreprise) ; la partie de limpt qui correspond aux sommes dduites soit au titre de crdit dimpt, soit au titre de prcompte ou de quotit forfaitaire dimpt tranger se rapportant des revenus mobiliers et immobiliers relatifs des avoirs affects lexercice de la profession. La loi prvoit que la majoration dimpt en cas dabsence de versements anticips nest pas due pour les personnes qui stablissent pour la premire fois dans une profession indpendante, pour les trois premires annes de lexercice de cette profession. TITRE XII. BONIFICATION POUR VERSEMENTS ANTICIPS DIMPT

TITRE XIII. CRDIT DIMPT Le Code des impts sur les revenus connat trois sortes de crdits dimpt : 1) Le crdit dimpt pour les entrepreneurs indpendants et titulaires de professions librales ; 2) Le crdit dimpt pour les faibles revenus dactivit ; 3) Le crdit dimpt pour enfant charge. CHAPITRE 1. CRDIT DIMPT POUR ENTREPRENEURS INDPENDANTS ET TITULAIRES DE
PROFESSIONS LIBERALES

Le crdit dimp a t instaur afin dencourager lautofinancement. Ce crdit dimpt est calcul sur laccroissement des moyens propres des commerants, industriels, agriculteurs et titulaires de professions librales. Il sera procd au calcul de laccroissement des fonds propres de la manire suivante : pour la priode imposable concerne pour les trois priodes imposables antrieures, il est ncessaire de calculer la diffrence positive existant entre : dune part la valeur fiscale des immobilisations ; dautre part le montant des dettes dont le terme initial est suprieur un an affecte lexercice dactivits professionnelles produisant des bnfices ou des profits (ceci impliquera donc que lon tienne compte de lensemble des dettes de toutes les activits confondues). 124

Le crdit dimpt qui sera imputable sur limpt des personnes physiques slvera 10 % de laccroissement avec un maximum de 3.750 /an. Le solde ventuellement non imput pourra tre report sur limpt des personnes physiques affrent aux trois exercices dimposition suivants. Pour bnficier du crdit dimpt, le contribuable est tenu de joindre sa dclaration fiscale, un relev complt, dat et sign conformment au modle arrt par le ministre des Finances ou son dlgu.. Le montant absolu du bnfice imposable au cours dun exercice social dtermin ntait pas pertinent pour apprcier sil sagit dune socit ayant le caractre de P.M.E., puisquil y a des P.M.E. qui ralisent un bnfice imposable suprieur au seuil sans quelles en perdent, pour autant, le caractre de P.M.E. et que, par ailleurs, certaines P.M.E., bien quayant ralis un bnfice imposable infrieur ce seuil, ne peuvent bnficier du taux rduit car elles ne remplissent pas les autres conditions de larticle 215 . La mise en uvre du critre retenu par la disposition en cause avait donc pour consquence que certaines P.M.E. ne pouvaient pas bnficier de lavantage du crdit dimpt, alors quelles se trouvaient, par rapport aux objectifs spcifiques poursuivis par le lgislateur leur gard, dans une situation semblable celle des P.M.E. qui en bnficiaient. CHAPITRE 2. CRDIT DIMPT POUR FAIBLES REVENUS DACTIVITS Larticle 289 prvoit un crdit dimpt pour les habitants du Royaume dont les revenus dactivit sont relativement faibles. Ces revenus dactivit sont valus au montant net des revenus professionnels diminus : des pensions, rentes et allocations vises larticle 23, 1er, 5 du C.I.R. 1992 ; des rmunrations vises : larticle 30, 1, recueillies par des contribuables autres que les personnes qui, autrement quen vertu dun contrat de travail, excutent des prestations de travail dans le secteur public; larticle 30, 2, en ce qui concerne les dirigeants dentreprise et occups dans le cadre dun contrat de travail. des indemnits obtenues en rparation totale ou partielle dune perte temporaire de revenus ; des revenus professionnels imposs distinctement ; et des bnfices ou profits qui sont considrs comme tant des revenus dune activit exerce titre accessoire pour lapplication de la lgislation relative au statut social des travailleurs indpendants. Toutefois, aucun crdit dimpt ne sera accord au contribuable qui a obtenu des bnfices ou des profits dtermins selon des bases forfaitaires de taxation. TITRE XIV. INDEXATION ANNUELLE Larticle 178 dispose que les montants exprims en euros relatifs aux limites et tranches de revenus, exonrations, rductions, dductions, sont adapts chaque anne lindice des prix la consommation du Royaume. En principe, lindexation est obtenue en multipliant les montants par un coefficient gal au rapport entre, dune part, la moyenne des indices des prix de lanne qui prcde celle des revenus et, dautre part, la moyenne des indices des prix de lanne 1988. 125

Cette mthode de calcul de lindexation reste applicable la quotit de revenus exempte et ses majorations vises aux articles 131 134 et 148 du Code, ainsi quaux limites du montant des ressources vises aux articles 136, 140 142 du Code, mais le systme a t dsactiv pour les exercices 1994 1999 inclus. Depuis lexercice 2000, les montants sont nouveau indexs. Lindexation pour les exercices dimposition fait lobjet dun avis publi au Moniteur belge, qui reprend le montant de base et son indexation. TITRE XV. LIMPT DES NON-RSIDENTS CHAPITRE 1. LA NOTION DE NON-RSIDENT CHAPITRE 2. PRINCIPE DE TERRITORIALIT
CHAPITRE 3. LA PRVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION

CHAPITRE 4. LIMPT DES NON-RSIDENTS EN DROIT BELGE Section 1. Revenus imposables Section 2. Les revenus immobiliers Section 3. Les revenus mobiliers Section 4. Les revenus professionnels Section 5. Les pensions Section 6. Les revenus divers a) Principes b) Les conventions prventives de la double imposition Section 7. tablissement de limpt des non-rsidents a) La base imposable b) Le calcul de limpt b1. Les contribuables qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique Le Roi peut, par arrt dlibr en Conseil des Ministres, porter ces centimes additionnels jusqu sept centimes au maximum TITRE XVI. LES REVENUS DE SOURCES TRANGRES DES RSIDENTS BELGES CHAPITRE 1. GNRALITS CHAPITRE 2. LES REVENUS IMMOBILIERS CHAPITRE 3. LES REVENUS MOBILIERS Comme les contribuables sont imposables sur leur revenu mondial, les revenus mobiliers dorigine trangre sont taxables en Belgique. Bonne russite tous ! Nicolas Mantziaris

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