Les Impots Differes CNC

Ministre des Finances
Conseil National de la Comptabilit

Commission de Normalisation des Pratiques Comptables et des Diligences Professionnelles
LES I MPOTS DI FFERES
Sommai re
I. PRESENTATTON ....................2
II. TRAITEMENT COMPTABLE ............3
1. Les f r ai s pr l i mi nai r es i nscr i t s en capi t aux pr opr es. . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
3. Trai t ement des i mpt s di f f rs rel at i f s aux amort i ssement s. . . . . . . . . . . . . . . 4
4. Cas des oprat i ons i nscri t es dans l es capi t aux propres not amment dans l e compt e LL < report
5. Aut r es opr at i ons gnr ant des di f f r ences t empor ai r es. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Commission de Normslisation des Pratiques Comptables et des Diligences Professionnelles
LES I MPOTS DI FFERES
I. Prsentati on
1. Introduction
L' i mpt di ffr tant une nouvel l e techni que comptabl e i ntrodui te par l e SCF, sa
comprhensi on et son appl i cati on
par l es oprateurs sembl ent soul ever quel ques di ffi cul ts.
Aussi , l a Commi ssi on a
j ug
ncessai re d' exami ner ce thme afi n de cl ari fi er certai ns aspects
de cel ui -ci et faci l i ter l e trai tement de
quel ques oprati ons qui gnrent des i mpts di ffrs
actif ou passif.
En effet, i l ne s' agi t pas d' un trai tement des i mpts di ffrs dans l eur total i t, seul es quel ques
oprati ons rencontres couramment sont abordes. La Commi ssi on pourrai t reveni r
ul tri eurement sur l e trai tement d' autres oprati ons qui ne sont pas exami nes dans l e prsent
avi s.
Parmi l es oprati ons suj ettes l ' i mpt di ffr, on peut
ci ter pri nci pal ement l es sui vantes :
1- Les frai s prl i mi nai res i nscri ts en capi taux propres
2- L'cart de rvaluation
;
3- La discordance entre I'amortissement fiscal et I'amortissement comptable
;
4- Les provi si ons non dducti bl es
j usqu'
ral i sati on de l a perte de val eur
;
5- Les charges dducti bl es sous condi ti ons
;
6- Les produi ts i mposabl es sous condi ti ons
;
7- Les contrats de l ocati on fi nancement
;
8- Les produits, charges, gains et pertes inscrits en capitaux propres
;
9- L'actualisation des crances, dettes et comptes en devises
;
10- Les frai s de dvel oppement
;
1 1-Les dfi ci ts fi scaux et crdi ts d' i mpts;
12-Les bi ens de fai bl e val eur uni tai re admi s fi scal ement en charges
;
13- Le rsul tat de l a consol i dati on
;
14- Les fusi ons, acqui si ti ons et cessi ons.
2. Dfinition
Les i mpts di ffrs sont une conomi e d' i mpt
(produi t d' i mpt) sur l e rsul tat ral i ser ou une
charge d' i mpt sur l e rsul tat payer au cours des exerci ces futurs. l l s rsul tent de
diffrences temporaires entre le rsultat comptable,
y compris le rsultat des oprations
portes directement en capitaux
propres au cours de l'exercice et le rsultat fiscal ainsi
que
par certai nes oprati ons de bi l an ou de gesti on qui ouvrent droi t soi t l a rcuprati on soi t au
pai ement dans des condi ti ons dfi ni es
par l a l gi sl ati on fi scal e.
3. Obi ecti f
Les impts diffrs sont calculs et constats
pour permettre de ne faire supporter I'exercice
consi dr
que l ' i mpt sur l e rsul tat de I' exerci ce qu' i l devai t supporter s' i l n' y avai t pas de
distorsions temporaires entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal.
l l s ne sont constats, cependant,
que dans l a mesure o l es rsul tats fi scaux
prvi si bl es
permettent l eur rcuprati on ou pai ement.
4. Champ d'application
L' appl i cati on des i mpts di ffrs concerne toutes l es enti ts conomi ques soumi ses au
pai ement de l ' l mpt sur l es bnfi ces
que cel l es-ci supportent sel on l e rgi me du rel .
Les enti ts non soumi ses I' i mpt sur l e bnfi ce ou qui rel vent du rgi me fi scal du forfai t ne
sont donc pas concernes.
II. Traitement comptable
1. Les frais prliminaires inscrits en capitaux propres
Lors du passage du PCN au SCF l es frai s prl i mi nai res ont t sol ds par l e dbi t des
comptes 115
(
Aj ustement rsul tant de changement de mthodes comptabl es > et 133
< lmpts diffrs actifs >.
Le compte 133
(
l mpts di ffrs acti fs> est crdi t par l e dbi t du compte 692
(
l mposi ti on
di ffre acti f > annuel l ement, en foncti on de l ' conomi e d' i mpt ral i se sur l a fracti on des frai s
Mi ni stre des Fi nances
Commission de Normulisation des Pratiques Comptables et des Dilgences Professionnelles
prl i mi nai res rapporte au rsul tat fi scal de I' exerci ce (conformment I' arti cl e 8 de l a Loi de
fi nances compl mentai re
pour 2009).
Le compte d' i mpt di ffr acti f doi t tre sol d, au pl us tard, l a fi n de l a dducti on fi scal e des
frai s prl i mi nai res.
2. L'cart de rvaluation
ll existe deux types de rvaluation :
a) La rvaluation rglementaire
;
b) La rval uati on l i bre.
Quel
que soi t l e type de rval uati on prati qu, seul l ' cart de rval uati on i mposabl e peut
donner l i eu l a constatati on d' un i mpt di ffr.
L' cart de rval uati on i mposabl e subsi stant l a date du passage du PCN au SCF a donn
lieu un transfert au compte 105 < Ecart de rvaluation > et au compte 134 <lmpts diffrs
passi f >.
L' impt diffr passif est dbit progressivement en fonction de la rintgration fiscale
annuel l e dans l a l i mi te des ci nq annes qui sui vent l a date de passage du PCN au SCF
(conformment I' arti cl e 10 de l a Loi de fi nances compl mentai re pour 2009) par l e crdi t du
compte 693
(
imposition diffre passif >.
Ce trai tement est appl i cabl e tout cart de rval uati on dont I' i mposi ti on est tal e sur
pl usi eurs exerci ces.
3. Traitement des impts diffrs relatifs aux amortissements.
Le SCF dfi ni t I' amorti ssement comme tant l a consommati on des avantages conomi ques
l i s un acti f corporel ou i ncorporel qui doi t tre comptabi l i s en charge moi ns qu' i l ne soi t
i ncorpor dans l a val eur comptabl e d' un acti f produi t par I' enti t pour el l e-mme.
A ce ti tre, l e SCF prescri t I' enti t de choi si r l e mode d' amorti ssement l e pl us adapt pour
refl ter cette consommati on d' avantages conomi ques et de fi xer l a dure d' uti l i t des bi ens
expl oi ts en foncti on de sa stratgi e de dvel oppement et de sa pol i ti que d' i nvesti ssement.
Le mode d' amofti ssement et l a dure d' uti l i t doi vent tre rexami ns pri odi quement; l es
modi fi cati ons ventuel l es consti tuent des changements d' esti mati on sans retrai tement
rtrospectif.
En revanche, l' amortissement fiscal peut tre diffrent de I' amortissement comptable, en
foncti on de l a pol i ti que fi scal e de l ' Etat.
Cette di vergence
peut proveni r soi t de l a base amorti ssabl e, soi t du mode d' amorti ssement ou
de l a dure d' uti l i t.
Lorsque ces divergences sont temporelles ou temporaires, I' entit est tenue de constater un
impt diffr actif ou un impt diffr passif. Dans le cas o ces divergences sont permanentes
et dfinitives, aucun impt diffr n' est constater.
1" ' cas :
Supposons un qui pement acqui s en dbut d' anne N avec l es donnes ci -aprs :
.
La val eur d' acqui si ti on est de 3 000 000 DA
.
La dure d' amorti ssement est de 5 ans
.
Le mode d' amorti ssement comptabl e est l i nai re
.
Le mode d' amortissement fiscal est dgressif
.
Le taux IBS : 19o/o
Pour fai re ressorti r I' i mpt di ffr gnr par I' appl i cati on des deux modes d' amorti ssement, un
tableau d' amortissement
peut tre prsent comme suit :
Nous observons
qu' i l faut constater, en foncti on des carts (6) fi gurant dans I' avant derni re
col onne un i mpt di ffr passi f, l es deux premi res annes et son aj ustement se fera sur l es
Annes
{ 1}
Valeur
(21
Amo'rtissement
Fi scal (3)
ValeurNette
Fiscale (4)
Amortis
Comptable (5|
Ecart
(6) = (31-{5}
ItrP
{7}=
(6)
x{9%
1 3 000 0000 1 200 000 1 800 000 600 000 600 000 1 14 000
2 1 800 000 720 000 I 080 000 600 000 120 000 22 800
3
' t
080 000 432 000 648 000 600 000
- 168
000
-31
920
4 648 000 324 000 324 000 600 000
-276
000
-52
440
5 324 000 324 000 0 600 000
-276
000
-52
440
Totaux 3 000 000 3 000 000 0
3 annes suivantes
;
Le compte impt diffr
passif relatif cette opration se trouverait ainsi
sol d.
Comptablement, le compte << 134 impt diffr
passif ) sera crdit les deux premires annes
par le dbit du compte
(
693 lmposition diffre actif >. La constatation inverse se fera partir
de l a troi si me anne.
2t" cas
Prenons I' i nverse du cas prsent ci -dessus.
Consi drons que :
.
Un Matri el i nformati que est acqui s en dbut d' anne 6 000 000 DA
;
.
L' amorti ssement fi scal prati qu est l e mode l i nai re
;
.
L'amortissement comptable retenu est le mode dgressif
;
.
La dure d' amorti ssement est de 4 ans
pour l es deux modes d' amorti ssement.
L' amorti ssement dgressi f est choi si par I' enti t, el l e esti me que c' est l e mode l e pl us adapt
pour refl ter l a consommati on des avantages conomi ques.
La dotati on annuel l e doi t tre val ue sel on ses propres esti mati ons, en foncti on de l a val eur
du march, l a fi n de chaque exerci ce ou en foncti on des tudes techni co-conomi ques. Dans
cet exempl e, el l e a opt pour l a mthode appel e < Softy > ou somme des nombres d' annes
cal cul e sel on l a formul
[n
x (n+1)121, ,, n > tant l a dure d' amorti ssement.
Etabl i ssons un tabl eau d' amorti ssement :
Annes,
:
Valeui Amortiggemnt
,,
;;1,.,
.,*
1 6 000 000 2 400 000 1 500 000 900 000 171 000
2 1 800 000 1 500 000 300 000 57 000
3 1 200 000 1 500 000
-
300 000
-
57 000
4 600 000 1 500 000
-
900 000
- 171
000
L' application de la mthode appele < Softy > (Sum Of The Years)
.
Somme des nombres d' annes est dans ce cas de 10.
.
Aprs avoi r i nvers l es nombres de l a col onne << Anne >>, l a dotati on annuel l e sera
cal cul e en di vi sant l e cot d' acqui si ti on
par l a somme des nombres d' annes (di x) soi t
60 000 et on mul ti pl i e l e nombre de l ' anne concerne par ce quoti ent. Pour l a
premi re anne, l e quoti ent sera mul ti pl i par 4, l a deuxi me anne par 3 et ai nsi de
sui te.
/
1". ' anne : ( 600. 000110) x 4
;
/
2eme anne : (600.000/10) x 3;
,/
Etc.
De ce tabl eau, i l ressort qu' au cours des deux premi res annes, un i mpt di ffr acti f doi t
tre constat, puis rajust partir de la troisime anne.
En foncti on des montants fi gurant dans l a col onne, pour l es deux premi res annes, l e compte
(
133 < lmpts diffrs actif > est dbit par le crdit du compte 692
(
imposition diffr
acti f >.
Pour l es deux derni res annes i l y aura l i eu de passer l es cri tures i nverses.
A la fin de la quatrime anne, le compte
(133
lmpts diffrs actif > relatif cette opration
se trouvera sold.
3t" cas :
Ce cas fait apparaitre un cart d'amortissement entre I'amortissement comptable et
I' amorti ssement fi scal . Mai s l ' cart tant permanent et dfi ni ti f, i l ne donne pas l i eu l a
constatation d'un impt diffr.
Supposons :
.
Une acqui si ti on d' un vhi cul e touri sti que d' une val eur de 2 500 000 DA
;
.
La val eur fi scal e amorti ssabl e est de 1 000 000 :
.
La dure d' amorti ssement est fi xe 5 ans
;
.
Le mode d' amorti ssement l i nai re est retenu sur l e pl an comptabl e et fi scal
Sur l a base de ces donnes :
./
Dotati on aux amorti ssements comptabl e annuel l e est de 500 000 DA
;
,/
Dotati on aux amorti ssements fi scal e annuel l e est de 200 000 DA ;
Commission de Normalisation des Pratiqaes Comptables et des Diligences Professionnelles
L' cart annuel entre l es deux amorti ssements est de 300 000 DA.
Cette diffrence tant permanente et dfinitive, elle ne donne lieu aucune constatation
d' i mpt di ffr.
4. Cas des oprations inscrites dans les capitaux propres notamment dans
le compte 11 < report nouveau >.
Les charges et produi ts i nscri ts en capi taux propres, en parti cul i er dans l e compte (11x)
< report nouveau >> sont soumi ses au mme trai tement que l es charges et produi ts (gai ns
et pertes) inscrits en compte de gestion en ce qui concerne I'impt sur le rsultat.
L' i mpt gnr ou l ' conomi e d' i mpt gnre par ces oprati ons donnent l i eu en pri nci pe
des correcti ons de l ' l BS i nscri t dans l e compte 695 <l mpts sur l es bnfi ces bass sur
les rsultats des activits ordinaires) par le biais des comptes < lmpts diffrs >
appropri s.
En dfi ni ti f, l e rsul tat de ces oprati ons doi t apparai tre en net dans l es capi taux propres,
dducti on fai te de l ' l BS ou de l ' conomi e d' l BS correspondant.
L' examen de quel ques exempl es chi ffrs d' oprati ons,
j uges
si gni fi cati ves par I' enti t,
i nscri tes dans l e compte 11x < report nouveau >, comme l es oprati ons sui vantes
constates au cours de I'exercice N :
Produi t i mposabl e de I' exerci ce : 1O MDA
Di vi dendes reus des fi l i al es non i mposabl es : 5 MDA
Charges de prestati ons reues de N-1:
Pnal i ts fi scal es :
Frai s de si ge non encore pays :
8 MDA
2 MDA
4 MDA
Tous ces produits et charges sont relatifs aux exercices antrieurs.
Du poi nt de vue de l ' i mpt di ffr, on observe que :
.
certai nes oprati ons donnent l i eu un i mpt di ffr,
.
d' autres condui sent une correcti on de l ' l BS i nscri t dans l e compte
(
695 l mpt
sur l es bnf i ces. . . . ))
,
.
tandis que certaines sont neutres et ne gnrent aucune diffrence temporelle.
Commission de Normalisution des Pratiques Comptables et des Diligences Professionnelles
A. Oprati ons
qnrant
un i mpt di ffr :
Les frai s de Si ge ne sont dducti bl es
que l ors de l eur pai ement
;
i l s gnrent donc un i mpt
diffr : 133 < lmpts diffrs Actif > | 11x < Report nouveau >>
4 MDA X 19%
=
0,76 MDA.
B. oprati ons ncessi tant une correcti on de l ' l mpt i nscri t dans l e compte 695 < l mpts sur
les bnfices > bas sur le rsultat des activits ordinaires >.
Les produi ts i mposabl es et l es charges dducti bl es donnent l i eu une correcti on d' l BS
695
(
lmpts sur les bnfices bass sur le rsultat des activits ordinaires > en contrepartie
du compte
' 11x
< Report nouveau>>.
( 10
-
8) x 19%
=
0, 38 MDA.
Les critures relatives aux charges et produits seront constates soit opration par opration
soi t gl obal ement avec des cal cul s ral i ss en extracomptabl e.
C. Oprati ons neutres
Les di vi dendes reus des fi l i al es n' tant pas i mposabl es et l es pnal i ts non dducti bl es, i l n' y
a aucun impt diffr ou correction d' impt constater.
5. Autres oprations gnrant des diffrences temporaires.
Dans l e cas prsent supposons l es donnes, ci - aprs :
-
l es montants sont expri ms en mi l l i ons de di nars.
-
pour l es annes antri eures N, i l n' a pas t constat d' i mpts di ffrs en dehors
de ceux relatifs aux dficits fiscaux antrieurs.
: i
Produi ts de l ' exerci ce
Charqes de I' exerci ce
2 580
2260
3 000
2780
Rsul tat brut comotabl e 320 220
Ri ntgrati on:
Honorai res pays au cours de l ' exerci ce sui vant
Pertes d' val uati on des crances et dettes en devi ses
Provi si on congs pays
Pnal i ts et amendes
Cadeaux de fi n d' anne dont l a val eur uni tai re est
suori eure 500 DA
150( b)
15( b
)
43(b)
25(a)
B(a)
200
1 8
50
' 15
1 0
Dduct i on:
provi si on sur sal ai res vari abl es et pri me d' i ntressement
Repri se provi si on non dducti bl e (pnal i ts et autres
charges)
Gai ns d' val uati on des crances et dettes en devi ses
o
Dfi ci t exerci ce N-1
o
Dfi ci t exerci ce N-3
120( b)
75(a)
10( b)
250
380
140
90
1 1
(a) Dducti ons permanentes ne gnrant aucune di ffrence temporai re.
(b) Par hypothse, consi dr dans I' exempl e ri ntgrabl e ou dducti bl e l ors de l eur
ral i sati on.
A. Dtermination du rsultat fiscal pour le calcul de l'impt exigible:
Pour l a dtermi nati on du rsul tat fi scal , l e rsul tat brut comptabl e est maj or des oprati ons
ri ntgrer pui s mi nor des sommes ddui re de I' assi ette fi scal e tout en prenant en
consi drati on l es dfi ci ts antri eurs dans l a l i mi te des quatre derni ers exerci ces.
Dans le cas considr, aprs avoir dduit les dficits des exercices N-1 et N-3, le rsultat
f i scal pour I ' anne N est de
-
34. l l est de 200 pour I ' anne N+1.
Pour I' anne N, l e rsul tat tant dfi ci tai re, i l n' y a pas d' l BS payer.
Pour l ' anne N+1 l e rsul tat fi scal tant de 200, l ' l BS payer est donc de 200 X25o/o
=
50.
Commission de Normalisation des Pratiqaes Comptables et des Diligences Professionnelles
B. Calcul de I'imPt diffr
Pour
N:
Dans l ' exempl e consi dr, certai nes oprati ons ne sont pas dducti bl es.
Elles sont rintgres au rsultat fiscal de manire dfinitive et constituent des diffrences
permanentes. El l es ne donneront
j amai s l i eu des i mpts di ffrs.
Par contre, d' autres oprations sont gnratrices de diffrences temporelles ou temporaires du
fait du dcalage entre leur constatation comptable et leur prise en compte fiscale.
Afin de gommer ces distorsions entre les valeurs comptables et les valeurs fiscales, il y a lieu
de constater au plus tard la clture de I' exercice un impt diffr. Ce dernier est actif si cette
diffrence est dductible dans l' (ou les) exercice(s) suivant(s) et passif au cas o cette
di ffrence est i mposabl e dans l e futur.
Pour I' anne N: I' i mpt di ffr constater est gal au total des di ffrences temporai res auquel
est appl i qu l e taux d' i mposi ti on 25%, soi t :
Rubriques lVlontant
l mposi ti ons di ffres
Nature
Montant
Honorai res pays au cours de I' exerci ce sui rant
Pertes d'raluation des crances et dette en devises
Prosi on congs pays
Prosi on sal ai res ranabl es et
pri me d' i ntressement
150
1 5
43
120
Active
Active
Active
Active
37, 5C
2 7 G
10,71
30. 0(
Sous total 328
82, 0C
Gai ns d' ral uati on des crances et dettes en devi ses
- 10
Passi ve
-2. 50
Total 318 79, 5C
Soi t une vari ati on d' i mpt di ffr acti ve de 79,5 (318 x 25o/o) l aquel l e i l convi ent de :
o
rajouter I'impt diffr actif gnr par le dficit de I'exercice N qui est de 34 X 25o
=
8, 5
o
dduire les impts diffrs actifs
qui ont t constats sur les dficits antrieurs
pour
(250 +
380) x 25o/o=
'157,5
en contrepassant les critures qui ont permis leur
constatati on.
Soi t gl obal ement un i mpt di ffr acti f de 79,5
+
8,5
-
157,5
= -
69.5.
Rubri ques
Montant
lmpositions diffres
Nature Montant
Honoraires
pavs
au cours de I' exercice suivant
1 5 0 Active 37, 5
Pertes d' valuation des crances et dette en deMses 1 5 Active 3, 75
Provision conqs
pavs 43 Active 10,75
Provision salaires variables et
prime d' intressement 120 Active 30
Sous total
328 82
Gains d' rnaluation des crances et dettes en devises
- 1 0
Passive
- 2, 5
Total
318 79, 5
Cette variation sera constate au compte 133
(
lmpts diffrs actif > qui sera crdit par
l e dbi t du compte 692
(
l mposi ti on di ffr acti ve >.
Les critures relatives l'impt diffr seront constates soit opration par opration soit
gl obal ement avec des cal cul s ral i ss en extracomptabl e.
Dans tous les cas, I'entit doit
justifier
les soldes relatifs aux comptes des impts diffrs
(l es comptes 133 et 134) et fourni r l es i nformati ons y rel ati ves dans I' annexe des tats
fi nanci ers.
C. La preuve d'impt
pour N:
Pour s' assurer
que l a charge d' l mpt sur l e rsul tat de l ' exerci ce est correctement
calcule, il faut procder sa vrification : La charge doit correspondre celle
que
I'exercice doit supporter s'il n'existait pas de diffrences temporaires entre le rsultat
comptable et le rsultat fiscal.
Pour ce fai re, i l faut reconsti tuer I' i mpt thori que de l a mani re sui vante :
lmpt thorique
=
lmpt exigible
+/-
variation des impts diffrs
-
IBS sur diffrences
permanentes
Soi t :
El ements Montants
Impt exigible
*
Variation des impts differs
IBS sur differences
permanentes
{< {<
0,00
69,50
10. 50
Impt thorique 80, 00
(.) Le rsultat fiscal tant ngatif, l' lBS est donc nul
(**) Diffrences permanentes
=
25
+
8
-
75
= -
42
et donc I BS
= - 42X25o/ o = - 10, 50
L' i mpt thori que cal cul sur l a base du rsul tat comptabl e aurai t t i denti que
;
soi t
320 x25
o/o
=
80
D. Calcul de l'impt diffr pour N+I:
Pour l ' anne N+1, i l y' a l i eu de procder de l a mme faon :
.
Honorai res pays au
cours de l' exercice
sui vant
50 Active 50x25o/o=12.5
.
Pertes d' val uati on des
crances et dette en
devises
3 Active 3x25o=0.75
.
Provision congs pays 7 Active 7x25o=1, 75
.
Provi si on sal ai res
vari abl es et pri me
d' i ntressement
20 Active 20x25o/o=5
.
Gai ns d' val uati on des
crances et dettes en
devises
-1
Passi ve
- 1x25o= -
0. 25
Total 79 79x 25o/o=19.75
Soi t une vari ati on d' i mpt di ffr acti ve de 19,75 de l aquel l e i l convi ent de :
o Ddui re l ' i mpt di ffr sur l e dfi ci t de I' exerci ce N soi t 8.5 (34 x 25Yo) Soi t gl obal ement
une vari ati on d' i mpt di ffr acti ve de 19,75-8.5
=
11,25
Commission de Normslisution des Pratiques Comptables et des Diligences Professionnelles
E. La preuve d'imPt
Pour
l'anne N+l
.
l mpt thori que : Rsul tat comptabl e avant IBS
x
taux d' i mposi ti on en vi gueur, soi t :
2 2 0 x 2 5 o = 5 5
.
Rsul tat fi scal :200
o
I BS exi gi bl e : 50
.
Cal cul de I' i mpt di ffr
=
(50+3+7+20-1-34)=45 x25o/o=11.25
o Di ffrence permanente : 15+10-90
=-65
et donc IBS
=-65
X25o/o=
-16,25
.
l mpt thori que= l mpt exi gi bl e
+l -
vari ati on des i mpts di ffrs
-
IBS sur
di ffrences
permanentes soi t
=
50+16,25
-11,25 =55
i
T

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