IAS 12 Impôts sur le résultat

Dernière mise à jour : 22 juin 2021

I. Champ d'application d'IAS 12 – vue

d'ensemble
IAS 12 prescrit la comptabilisation des impôts sur le résultat (courants et 1
différés). Les impôts sur les bénéfices comprennent tous les impôts nationaux et
étrangers basés sur les bénéfices imposables (IAS 12.2).

La norme IAS 12, Impôts sur le résultat, prescrit le traitement comptable des
impôts sur le résultat (IAS 12.1).La notion d'impôt sur le résultat couvre (IAS 12.2)
:
- les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables ;
- les impôts de distribution (tels que les retenues à la source) payés par une filiale,
une entreprise associée ou un partenariat sur leurs distributions de dividendes à
l'entreprise présentant ses états financiers.
Est exclu du champ d'application de la norme IAS 12 (IAS 12.4) le traitement :
- des subventions publiques (faisant l'objet de la norme IAS 20, ; et
- des crédits d'impôt à l'investissement.
La norme IAS 12 indique toutefois le traitement des différences temporelles
résultant de ces éléments..
La norme IAS 12 distingue les impôts exigibles des impôts différés (IAS 12.5).

Les impôts autres que les impôts sur le résultat sont comptabilisés selon d'autres
normes IFRS, par exemple IAS 37 ou IAS 19 (taxes sur les salaires).

Sens des bénéfices imposables

Comme mentionné ci-dessus, seuls les impôts basés sur les bénéfices imposables
entrent dans le champ d'application d'IAS 12. La mise à jour de l' IFRIC de mars
2006 précise que le bénéfice imposable peut être calculé différemment du bénéfice
comptable, mais qu'il doit toujours être un bénéfice. Tous les impôts basés sur le
chiffre d'affaires ou la valeur des actifs ne sont pas des impôts sur le résultat selon
les normes IFRS et sont donc comptabilisés en tant que charge de chiffre d'affaires
dans le résultat opérationnel.
 Crédits d'impôt à l'investissement

Les crédits d'impôt à l'investissement sont exclus du champ d'application d'IAS 12

(IAS 12.4) et d' IAS 20 (IAS 20.20) et ne sont donc effectivement pas couverts par
les IFRS. Les entités peuvent donc développer leur propre méthode comptable,
conformément à la norme IAS 8 . C'est le plus souvent le cas que les crédits
d'impôt à l'investissement sont comptabilisés en réduction de la charge d'impôt sur
le résultat, mais d'autres approches sont également possibles. L'approche à adopter
dépend de la mesure dans laquelle la réalisation du crédit d'impôt à l'investissement
est basée sur les bénéfices imposables disponibles et si ces crédits sont eux-mêmes
traités comme un revenu imposable. 2

Intérêts et pénalités liés aux impôts sur le résultat

Certaines entités doivent payer des intérêts et des pénalités liés à l'impôt sur le
résultat et il n'est pas clair s'ils doivent être présentés comme une charge d'impôt
sur le résultat ou comme une charge pour arriver au bénéfice avant impôt. L'IFRIC
a conclu qu'il n'y avait pas de choix politique entre l'application d'IAS 12 et d'IAS
37 aux intérêts et pénalités d'impôt sur le résultat. Au lieu de cela, les entités
doivent suivre les exigences générales d'IAS 12 lorsqu'elles décident si les intérêts
et les pénalités font ou non partie de la charge d'impôt sur le résultat. Voir mise à
jour IFRIC de septembre 2017.

Les principales considérations dans la prise de décision concernant le champ

d'application et le classement (c.-à-d. IAS 12 par rapport à IAS 37) sont les
suivantes :

I. Si les intérêts et pénalités sont accessoires à l'impôt qui fait l'objet du redressement,
ils sont alors comptabilisés sur la ligne impôt sur le résultat, en application d'IAS
12 ;
II. Si les intérêts et pénalités sont distingués du sous-jacent, ils doivent alors être
comptabilisés selon leur nature : en résultat opérationnel pour les pénalités et en
résultat financier pour les intérêts qui représentent très probablement le coût de
financement indiqué comme frais financiers.

Cette détermination fait appel au jugement du management et doit faire l'objet

d'une mention en annexe si les impacts de cette décision sont jugés significatifs.
 II- Impôt exigible (IAS 12)
Dernière mise à jour : 3 avril 2020

Comptabilisation des passifs d'impôt exigible et des actifs d'impôt exigible

La charge d'impôt exigible d'une période est basée sur les montants taxables et
déductibles figurant sur la liasse fiscale de la période. L'entité comptabilise (IAS
12.12) : 3
- un passif au bilan au titre de la charge d'impôt exigible de la période et des
périodes précédentes non encore payée ;
- un actif si le montant d'impôt exigible payé excède le montant dû.
L'impôt exigible doit être comptabilisé dans le résultat de l'exercice, sauf dans les
cas où l'impôt est généré par une transaction ou un événement comptabilisé en
dehors du résultat net (parmi les autres éléments du résultat global ou en capitaux
propres) (IAS 12.58).
Tel est notamment le cas des impôts exigibles résultant des éléments suivants :
- transactions dont le paiement est fondé en actions et assimilés;
- plus-values latentes des actifs financiers évalués à la juste valeur en
contrepartie des autres éléments du résultat global (OCI).

Evaluation

Les actifs ou passifs d'impôt exigible sont évalués au montant qui devrait être payé
(récupéré auprès) des autorités fiscales, en utilisant les taux d'imposition (et les lois
fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la fin de la période de reporting
(IAS 12.46).

NB : IAS 34 traite de la comptabilisation de la charge d'impôt dans les états

financiers intermédiaires .

Retenue à la source sur les dividendes

Remarque Une entité comptabilise les effets d'impôts liés aux dividendes , tels
que définis selon IFRS 9, dès lors qu'elle comptabilise un passif au titre des
dividendes à payer. La norme précise également que les conséquences fiscales
des dividendes résultent plus directement des événements ou transactions passés
qui ont généré des bénéfices distribuables que des distributions faites aux
 propriétaires. Ainsi, l'entité doit comptabiliser les conséquences fiscales des
dividendes en résultat net, en autres éléments du résultat global ou en capitaux
propres, selon le poste dans lequel ces événements ou transactions passés ont été
comptabilisés à l'origine (IAS 12.57A). Ces dispositions s'appliquent tant pour
les effets d'impôt courant que pour les effets d'impôts différés.
Ces dispositions résultent d'un amendement à la norme IAS 12, publié par
l'IASB en décembre 2017, dans le cadre des améliorations annuelles des IFRS
cycle 2015 - 2017. Elles sont applicables obligatoirement aux exercices ouverts à
compter du 1er janvier 2019. Elles s'appliquent de manière rétrospective aux 4
effets d'impôts liés aux dividendes comptabilisés à compter du début de la
première période d'application présentée en comparatif.

Compensation des actifs et passifs d'impôt exigible

Les actifs et passifs d'impôt exigible sont compensés si, et seulement si, l'entité
(IAS 12.71-72) :

 a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants reconnus ; et

 a l'intention soit de régler sur une base nette, soit de réaliser l'actif et de
régler le passif simultanément.

Dans les états financiers consolidés, la compensation des actifs et passifs d'impôt
exigible des différentes filiales est effectuée si, et seulement si, les entités
concernées ont un droit juridiquement exécutoire d'effectuer ou de recevoir un
paiement net unique et les entités ont l'intention d'effectuer ou de recevoir un tel
paiement net paiement ou pour récupérer l'actif et régler le passif simultanément
(IAS 12.73).

Actualisation des impôts exigibles

Alors que la norme IAS 12.53 interdit l'actualisation des actifs et passifs d'impôts
différés, la norme ne précise toutefois pas si ce principe de non-actualisation
s'applique également aux créances et dettes d'impôts exigibles. Les dispositions
d'IAS 12.46 concernant les dettes et créances d'impôts exigibles prévoient que
celles-ci soient évaluées au montant que l'entreprise s'attend à payer ou à recevoir.
Toutefois, cette disposition étant peu explicite, les créances et dettes d'impôts
exigibles pourraient, à notre avis, être actualisées. La méthode retenue devra être
explicitée dans les notes annexes aux états financiers.Si l'entité fait le choix de
l'actualisation, en l'absence de dispositions spécifiques en matière de présentation,
le résultat de l'actualisation de ces créances et dettes d'impôts exigibles peut être
comptabilisé en « Autres produits financiers » ou en « Autres charges financières »
selon le § 5.5.5.3 de la recommandation de l'ANC n° 2009-R-03 relative au format
des états financiers des entreprises sous référentiel comptable international (hors
entreprises de banque et d'assurance) en tant que produit et charge de nature
financière qui n'est pas de nature opérationnelle et qui ne fait pas partie du coût de
l'endettement financier net.

Aides fiscales de l'Etat 5

Certaines aides fiscales de l'Etat ont un lien avec l'impôt sur le résultat, soit parce
qu'elles viennent réduire la base des bénéfices imposables, soit parce qu'elles
viennent réduire le montant d'impôt à payer.
1. Principe général Selon les cas, ces aides peuvent avoir la nature (IAS 20.2b) :
- soit d'impôt sur le résultat et entrer dans le champ d'application de la norme IAS
12, Impôts sur le résultat. C'est le cas des avantages qui sont octroyés pour la
détermination du résultat imposable ou ceux qui sont déterminés ou limités par la
base du passif d'impôt sur le résultat ;
Par exemple, les exonérations fiscales, les amortissements accélérés et les taux
réduits d'impôt sur le résultat.
- soit de subvention publique et entrer dans le champ d'application de la norme
IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur
l'aide publique. C'est le cas des autres aides publiques, par défaut.
Les impôts sur le résultat sont présentés sur une ligne spécifique au compte de
résultat, en dehors du résultat opérationnel (IAS 1.82d et IAS 12.77), alors que les
subventions font partie du résultat opérationnel (IAS 20.26, .27 et .29).
En termes d'informations en annexe, des informations détaillées sur les règles et
méthodes comptables (notamment sur le principe d'allocation entre subvention
d'exploitation et subvention d'investissement) et l'effet de leur application sur
l'exercice doivent être fournies.

Risques fiscaux portant sur l'impôt sur le résultat

Lorsqu'une entreprise a identifié une ou des incertitudes à propos des positions

fiscales qu'elle a prises (ce qui suppose que les déclarations fiscales aient été
déposées), la question se pose de savoir quand un passif lié doit être comptabilisé
et pour quel montant. L'IFRS IC a publié, le 7 juin 2017, l'interprétation IFRIC
23, traitant des risques fiscaux portant sur l'impôt sur le résultat (« Uncertainty
over Income Tax Treatments »), afin de combler l'absence de principes
spécifiques applicables à leur comptabilisation et à leur évaluation et éviter les
pratiques diverses constatées en la matière. L'interprétation IFRIC 23 est
applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. L'interprétation
porte sur la détermination des éléments liés à l'impôt sur le résultat, lorsqu'il y a
une incertitude sur les traitements retenus par une entité en la matière, au regard
des dispositions fiscales applicables. Le risque fiscal provient, par nature, de
l'incertitude liée à une position fiscale retenue par l'entité et qui pourrait être
remise en cause par l'administration fiscale. IFRIC 23 apporte les clarifications 6
suivantes :
1. Champ d'application La norme applicable aux provisions pour risques
fiscaux est la norme IAS 12 « Impôt sur le résultat » et non pas la norme IAS 37
« Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels » (IFRIC 23.4). Ainsi, seuls les
risques fiscaux liés aux impôts sur le résultat, dans le champ d'application de la
norme IAS 12, sont concernés.
2. Détermination des unités de comptes L'unité de compte est le niveau
d'appréciation du risque fiscal auquel doivent être appliqués les principes de
comptabilisation et d'évaluation de l'actif ou du passif. L'entité doit déterminer
s'il convient de considérer chaque risque fiscal isolément ou collectivement en
regroupant certains d'entre eux, afin de retenir une approche qui préfigure au
mieux l'issue de l'incertitude (IFRIC 23.6 à .7). Les facteurs à considérer pour
déterminer quelle est l'unité de compte appropriée sont, par exemple :
- comment la société appréhende ses risques, prépare sa déclaration d'impôts et
documente ses retraitements fiscaux ;
- quelle approche la société s'attend à voir retenue par l'administration fiscale en
cas de contrôle.
A titre illustratif, un groupe peut être amené à négocier et régler un litige
portant sur une position fiscale pour l'ensemble de ses filiales situées dans
une juridiction fiscale donnée. Dans ce cas, le risque fiscal devra être
appréhendé au niveau de l'ensemble du groupe, plutôt qu'au niveau de
chaque risque identifié (par entité).
3. Risque de détection Il s'agit du risque que l'administration fiscale détecte que
l'entreprise n'a pas respecté la législation fiscale en vigueur, doit être pris en
compte à 100% pour la comptabilisation et l'évaluation du risque fiscal (IFRIC
23.8). Ainsi, l'entreprise doit présumer qu'elle va être contrôlée par
l'administration fiscale et que celle-ci a toutes les informations pour identifier
l'erreur ou la mauvaise application de la législation.
4. Principe de comptabilisation des actifs et des passifs fiscaux Il repose sur
la probabilité (au sens « plus probable qu'improbable ») de recouvrer l'actif ou de
payer le passif (IFRIC 23.9). Cette précision a une incidence importante dans le
cas des litiges fiscaux qui ont donné lieu à un paiement contesté par la société :
c'est bien la probabilité de se voir rembourser tout ou partie de l'impôt payé qui
déclenche la comptabilisation de l'actif. En divergence avec la norme IAS 37, il
n'est pas nécessaire d'attendre que le remboursement soit quasi-certain.
Si la société conclut qu'il est probable que l'autorité fiscale va accepter un certain
traitement fiscal, elle doit déterminer l'ensemble des éléments liés aux impôts 7
(résultat fiscal, bases fiscales, taux d'impôt, pertes reportables, crédits d'impôts)
en fonction de cette position (IFRIC 23.10).
Si la société conclut que l'acceptation par l'autorité fiscale n'est pas probable, elle
doit refléter cette incertitude dans le calcul des éléments liés aux impôts, ce qui
la conduira en général à constater une provision supplémentaire au titre de cette
incertitude, ou à modifier l'évaluation d'un actif d'impôt courant ou encore ses
actifs et passifs d'impôt différé (IFRIC 23.11).
Pour plus de détails sur la comptabilisation d'un produit lié à une réclamation ou
un droit à remboursement, voir ci-après.
5. Principe d'évaluation Le principe d'évaluation de la provision repose sur
l'estimation du montant que l'entité s'attend à payer ou à recouvrer auprès de
l'administration fiscale (IFRIC 23.11). Deux méthodes d'évaluation peuvent être
retenues :
- le montant le plus probable (« the most likely outcome »), ou
- la moyenne pondérée des différents scenarii possibles (« expected value »)
(IFRIC 23.B2).
Il ne s'agit pas d'un choix de méthode mais l'entreprise doit exercer son jugement
pour déterminer, au cas par cas, la méthode qui reflète la meilleure estimation du
risque. Ce choix doit être décrit en annexe et appliqué de façon permanente. Les
évaluations doivent être effectuées en tenant compte des faits et circonstances
existant à la clôture : textes législatifs ou réglementaires, jurisprudence, doctrine
fiscale. Tout changement dans les faits et circonstances propres à un certain
risque constitue un changement d'estimation, au sens de la norme IAS 8, et doit
être reflété comme tel dans les états financiers. Il convient ainsi de revoir, à
chaque clôture, les jugements et estimations utilisés pour comptabiliser et
évaluer les risques fiscaux, à l'une de ces éventuels nouveaux éléments (IFRIC
23.13).
A titre d'exemple, une nouvelle information peut provenir de décisions de
l'autorité fiscale prises dans un cas similaire ou encore de l'expiration d'un
 délai de prescription. L'absence de remarque de l'administration fiscale lors
d'un contrôle ne constitue pas un changement de circonstances permettant
de réviser le jugement.
En outre, sont à prendre en compte pour évaluer le risque, de nouvelles
informations obtenues après la date de clôture mais avant la date d'arrêté des
comptes - par exemple, la perte d'un contentieux fiscal après la clôture - car elles
apportent des informations complémentaires sur une situation qui existait à la
clôture (IAS 10.3 et .9a). En revanche, un changement de législation après la
clôture n'est pas de nature à modifier l'évaluation qui a été faite, même si la loi 8
est d'application rétroactive. En effet, elle ne vient pas confirmer une situation
qui existait à la clôture (IFRIC 23.14).

Evaluation d'un risque fiscal avec plusieurs scenarios possibles

Par hypothèse, l'entité a choisi de retenir le niveau le plus fin
(appréciation au niveau de chaque risque pris individuellement).

Montant potentiel à Calcul de la moyenne

Probabilité individuelle
payer pondérée des probabilités
800 15 % 120
600 30 % 180
400 20 % 80
200 20 % 40
0 15 % -
420

Solution de l'exemple 2
Selon la méthode d'évaluation retenue par l'entité, le risque fiscal est
évalué à :
- montant le plus probable : 600 ;
- moyenne pondérée des différents scenarios possibles : 420.
Au cas d'espèce, l'entité doit retenir la méthode permettant d'estimer le
mieux possible le montant qu'elle s'attend à payer.
 Risque fiscal avec deux montants possibles
Par hypothèse, l'entité a choisi de retenir le niveau le plus fin
(appréciation au niveau de chaque risque pris individuellement).
Une entité a retenu une déduction fiscale susceptible d'être remise en
cause par l'administration. Elle estime :
- à 40 % la probabilité de devoir payer un complément de 120 ; et
- à 60 % la probabilité de devoir payer un complément de 80.
Solution de l'exemple 2
9
Selon la méthode d'évaluation retenue par l'entité, le risque fiscal est
évalué à :
- montant le plus probable : 80 ;
- moyenne pondérée des différents scenarii possibles : 96 (= 120 x 40 %
+ 80 x 60 %).
Au cas d'espèce, l'entité doit retenir la méthode permettant d'estimer le
mieux possible le montant qu'elle s'attend à payer.

6. Présentation Dans l'état de situation financière (bilan), les risques fiscaux

doivent être inclus dans les dettes/créances d'impôt exigible et dans les soldes
d'impôt différé actif ou passif. Ils ne peuvent plus être présentés sur les lignes
Provisions.
Dans l'état du résultat global, les produits et charges relatives au risques fiscaux
doivent être présentés en produits et charges d'impôts courants ou différés selon
que le risque concerne l'impôt courant ou les impôts différés.
7. Informations en annexe L'interprétation n'impose pas d'informations
complémentaires à fournir en annexe mais rappelle l'importance d'exposer en
annexe les jugements exercés et les hypothèses clés utilisées dans l'évaluation
des risques fiscaux (IFRIC 23.A4). Lorsque les montants sont significatifs, une
entité doit décrire en annexe :
a. au sein de l'information sur les méthodes comptables, le niveau auquel elle
apprécie les risques fiscaux (au niveau de l'entité fiscale ou au niveau de chaque
risque pris individuellement) et la méthode de calcul du passif (montant le plus
probable ou moyenne pondérée des différents scenarios possibles) (IAS 1.117) ;
b. les hypothèses formulées pour l'avenir et les autres sources majeures
d'incertitudes relatives aux estimations à la fin de la période de reporting, qui
pourraient entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des
passifs au cours de la période suivante (IAS 1.125) ;
c. pour tous passifs et actifs d'impôt éventuels (c'est-à-dire les passifs d'impôts
non comptabilisés), une brève description de la nature de ces passifs éventuels et,
dans la mesure du possible (IFRIC 23.A5 et IAS 37.85 par renvoi d'IAS 12.88) :
- une estimation de son effet financier ;
- une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute
sortie ; et
- la possibilité de tout remboursement.
d. les changements de législation intervenus après la clôture qui pourraient avoir
un effet significatif sur les évaluations des risques fiscaux (IAS 12.88).8. 10

Modalités de transition Deux options de transition sont possibles pour

appliquer l'interprétation, de manière :
- totalement rétrospective, selon les dispositions de la norme IAS 8, sous réserve
que la société dispose de l'information nécessaire sans tenir compte des
circonstances survenues au fil du temps (c'est-à-dire sans utiliser l'« hindsight »)
; ou
- partiellement rétrospective, en comptabilisant l'impact cumulé dans les
capitaux propres d'ouverture de l'exercice au cours duquel l'interprétation est
appliquée pour la 1ère fois. L'information comparative lors du 1er exercice
d'application n'est dans ce cas pas retraitée (IFRIC 23.B2).

Comptabilisation d'un produit lié à une réclamation ou un droit à

remboursement

Des contributions dues par les entreprises auprès d'une Administration sont
fréquemment contestées en pratique et donnent lieu à des réclamations ou des
demandes de remboursement. Dans le cadre de tels contentieux, l'entreprise peut
s'attendre à se faire rembourser tout ou partie des contributions versées. La
question qui se pose est alors de savoir à quelle date un actif/un produit peut être
constaté dans les comptes IFRS.
La date de comptabilisation du produit dépend de la norme applicable. Ainsi, il
s'agit tout d'abord de déterminer si le sous-jacent qui a crée le contentieux est un
élément d'impôt sur le résultat, au sens de la norme IAS 12 (IAS 12.1 et .2).
Si le sous-jacent à l'origine du contentieux répond à la définition d'un élément
d'impôt sur le résultat au sens de la norme IAS 12, il convient d'appliquer les
principes de cette norme. Le produit est alors comptabilisé lorsque le
remboursement est considéré comme probable (IAS 12.12 et .14).
 Dans les autres cas, ce sont les principes de la norme IAS 37 qui s'appliquent. Le
produit ne peut alors être comptabilisé que lorsque le remboursement est
considéré comme quasi-certain (IAS 37.33).

Appréciation du degré de probabilité du droit à remboursement Le

caractère probable d'un produit lié à une réclamation ou d'un droit à
remboursement signifie, selon IAS 12, plus probable qu'improbable.
En pratique, il s'agit d'une probabilité supérieure à 50 %. En revanche,
pour qu'un produit soit qualifié de quasi-certain, la probabilité doit 11
s'élever à plus de 95 %.
A notre avis, les indicateurs suivants sont à considérer pour qualifier le caractère
probable ou quasi certain du remboursement :
- Fiabilité de la position technique d'une décision de justice Il convient
d'évaluer si une éventuelle décision de justice rendue dans le cadre du
contentieux peut être considérée comme définitive. Y-a-t-il des recours possibles
? Existe-t-il des jugements rendus sur des cas similaires, créant une
jurisprudence favorable ?
- Capacité de l'entité à faire valoir ses droits Il convient d'analyser
notamment les délais de prescription applicables. Ainsi, si le délai de
prescription est dépassé, il sera trop tard pour réclamer. Par ailleurs, l'entité
dispose-t-elle de l'ensemble de la documentation nécessaire pour que la
réclamation déposée soit recevable ?
- Evaluation des conséquences induites par le dépôt d'une réclamation Il
convient également d'évaluer si le dépôt d'une réclamation sur un contentieux
n'aura pas d'autres conséquences en matière fiscale plus défavorables. Tel
pourrait être le cas en matière de prix de transfert pouvant conduire une entité à
ne pas déposer la réclamation.
L'exercice du jugement sera donc nécessaire dans la plupart des cas pour
déterminer si l'actif/produit peut être comptabilisé à une date donnée.

Intérêts de retard et pénalités liés aux risques fiscaux portant sur un impôt sur le
résultat

Les normes IFRS ne traitent pas spécifiquement de la comptabilisation des

intérêts et des pénalités portant sur un impôt sur le résultat. L'IFRS IC a été saisi
de cette question et a conclu en septembre 2017 qu'il ne s'agit pas d'un choix de
méthode comptable. Le management doit exercer son jugement pour déterminer
si les intérêts et pénalités constituent ou non un impôt au sens d'IAS 12 (IFRIC
Update 09/17).L'IFRS IC n'a pas donné de précision sur la façon d'exercer son
jugement. A notre avis, s'il est considéré que les intérêts et pénalités sont
accessoires à l'impôt qui fait l'objet du redressement ou de la demande de
remboursement, ils sont alors comptabilisés sur la ligne impôt sur le résultat, en
application d'IAS 12.
Tel sera le cas si les intérêts et les pénalités font partie d'un règlement
global dans le cadre du litige fiscal et ne peuvent pas être identifiés
séparément.
Si, à l'inverse, les intérêts et pénalités sont à distinguer du sous-jacent, ils doivent 12
alors être comptabilisés selon leur nature : en résultat opérationnel pour les
pénalités et en résultat financier pour les intérêts. Dans ce cas, la norme
applicable est IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Dès lors
que les montants concernés sont jugés significatifs, la société doit mentionner en
annexe :
- les jugements qu'elle a exercés à ce titre, en accord avec IAS 1.122 ;

- la nature de ces éléments et leurs effets sur les états financiers et ce, que la
société considère que les intérêts et pénalités entrent dans le champ de la
norme IAS 12 ou au contraire dans celui de la norme IAS 37.
III. Impôt Différé (IAS 12)
Dernière mise à jour : 9 juillet 2021

Un impôt différé est comptabilisé selon IAS 12 pour tenir compte des différences
entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable. L'impôt différé
et l’impôt exigible correspondent à la charge d'impôt totale du compte de résultat.

Des impôts différés passifs doivent être comptabilisés au titre de toutes les 13
différences temporelles imposables, sauf celles générées par :
- la comptabilisation initiale d'un goodwill (IAS 12.15) ;
- la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction
autre qu'un regroupement d'entreprises et qui n'affecte ni le bénéfice
comptable ni le bénéfice imposable à la date de la transaction (IAS 12.15) ;
- les participations dans des filiales, entreprises associées, partenariats et
investissements dans des succursales, mais uniquement lorsque certains
critères spécifiques sont respectés.
En pratique, un impôt différé passif est constaté lorsque :
- la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur fiscale (IAS 12.16) ; ou
- la valeur comptable d'un passif est inférieure à sa valeur fiscale.

La norme IAS 12 n'autorise pas la comptabilisation du passif d'impôt différé

correspondant au goodwill car cet actif est évalué en tant que montant résiduel et la
comptabilisation du passif d'impôt différé augmenterait sa valeur comptable (IAS
12.21).

1. Différences temporelles

Définition des différences temporelles

La notion de différences temporelles est fondamentale pour comprendre les impôts

différés. Les différences temporelles sont des différences entre la valeur
comptable d'un actif ou d'un passif dans l'état de la situation financière et sa base
fiscale (IAS 12.5). En d'autres termes, les différences temporelles sont des
différences temporelles en ce qui concerne la comptabilisation des transactions
dans les états financiers IFRS et à des fins fiscales. Les différences temporaires
peuvent être imposables ou déductibles .
 Remarque : Concernant un changement de base fiscale d'un actif (réestimation à la juste
valeur de l'actif) consécutif à l'introduction d'un nouveau régime fiscal, l'IFRS Interpretations
Committee a indiqué qu'il conviendrait de tenir compte de cette réestimation dans la valeur
fiscale de l'actif. Cette valeur fiscale pouvant alors devenir supérieure à la valeur nette comptable
de cet actif, une différence déductible pourrait donner lieu à un impôt différé actif, si les critères
généraux de constatation des impôts différés actifs sont remplis (IFRIC Update 03/12).

Assiette fiscale
14
L'assiette fiscale est le montant attribué à un actif ou à un passif à des fins
fiscales. La formule de calcul spécifique pour les actifs et les passifs est donnée ci-
dessous :

La base fiscale d'un actif est le montant qui sera déductible à des fins fiscales
de tout avantage économique imposable qui bénéficiera à une entité lorsqu'elle
recouvrera la valeur comptable de l'actif. Si ces bénéfices ne sont pas
imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable (IAS 12.7).

Exemples

1 Une machine a coûté 100. À des fins fiscales, un amortissement de 30 a déjà été déduit au
titre de la période et des périodes antérieures et le solde sera déductible au titre des périodes
futures, soit par le biais d’un amortissement, soit par une déduction au moment de la sortie.
Les profits générés par l’utilisation de la machine sont imposables et les profits générés
(pertes subies) du fait de la sortie de la machine sont imposables (déductibles). La base fiscale
de la machine est de 70.

2 Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits d’intérêt seront
imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts à recevoir est nulle.

3 Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits liés ont déjà été
incorporés dans le bénéfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des créances clients est
de 100.

4 Les dividendes à recevoir d’une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne
sont pas imposables. En substance, la totalité de la valeur comptable de cet actif est déductible
des avantages économiques. En conséquence, la base fiscale des dividendes à recevoir est de
100(a) .

5 Un prêt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de ce prêt n’aura aucune

conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.
(a) Selon cette analyse, il n’y a pas de différence temporaire imposable. Il aurait également
été possible d’analyser comme suit cette opération : les dividendes à recevoir comptabilisés
ont une base fiscale nulle et un taux d’impôt nul est appliqué à la différence temporaire
imposable résultant de 100. Selon les deux analyses, il n’y a pas de passif d’impôt différé.

6. Un emprunt a une valeur comptable de 2 000 u.m. Le remboursement de cet emprunt

n’aura aucune incidence fiscale.

La Base fiscale du passif

= Valeur comptable –Valeur déductible
= 2 000 – 0 15
= 2000
Différence temporelle
= Valeur comptable – Base fiscale = 2000 -2000= 0

La base fiscale d’un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant
qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures.
Dans le cas de produits perçus d’avance, la base fiscale du passif qui en résulte est
la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au
cours des périodes futures (IAS 12.8).

Exemples

1 Des passifs courants comprennent des charges à payer d’une valeur comptable de 100. La
charge concernée sera déduite fiscalement lors de son règlement. La base fiscale des charges à
payer est nulle.

2 Des passifs courants incluent des produits d’intérêt perçus d’avance d’une valeur comptable
de 100. Ces produits d’intérêt ont été imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des
intérêts perçus d’avance est nulle.

3 Des passifs courants comprennent des charges à payer d’une valeur comptable de 100. La
charge concernée a déjà été déduite fiscalement. La base fiscale des charges à payer est de
100.

4 Des passifs courants incluent des amendes et des pénalités à payer d’une valeur comptable
de 100. Les amendes et les pénalités ne sont pas déductibles fiscalement. La base fiscale des
amendes et des pénalités à payer est de 100(a) .

5 Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n’aura

aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

(a) Il n’y a pas, selon cette analyse, de différence temporaire déductible. Il aurait également
été possible d’analyser comme suit cette opération : les amendes et les pénalités
comptabilisées ont une base fiscale nulle et un taux d’impôt nul est appliqué à la différence
temporaire déductible résultante de 100. Selon les deux analyses, il n’y a pas d’actif d’impôt
différé

2. Différences temporelles imposables – passifs d'impôts différés

Un passif d'impôt différé est comptabilisé (à l'exception de l'exonération de
comptabilisation initiale ) pour toutes les différences temporelles imposables qui
surviennent lorsque :
16
 La valeur comptable d'un actif est supérieure à sa base fiscale ou
 La valeur comptable d'un passif est inférieure à sa base fiscale.

Des exemples de situations dans lesquelles des différences temporelles imposables

surviennent et un passif d'impôt différé est comptabilisé sont les suivants (IAS
12.17-18) :

 l'entité accumule des revenus qui seront imposables lorsque les espèces
seront encaissées,
 une immobilisation est amortie plus rapidement fiscalement que
comptablement,
 une dépense est capitalisée à des fins comptables mais traitée comme une
dépense ponctuelle à des fins fiscales,
 les actifs sont réévalués à la hausse et cette réévaluation est ignorée
fiscalement (voir également paragraphe IAS 12.20),
 les pertes latentes résultant des transactions intragroupe sont éliminées en
consolidation.

Voir un exemple simple ci-dessous.

Exemple : Illustration de la finalité des impôts différés passifs

En 20X1, l'entité A achète une immobilisation qui coûte 1 000. Sa durée de vie
utile est déterminée à 5 ans, donc la charge d'amortissement s'élève à 200 par
année. Cependant, lors du calcul de l'impôt sur le résultat à payer aux autorités
fiscales, l'entité A est en mesure d'inclure une charge d'amortissement de 500 pour
les 2 prochaines années. L'entité A génère un chiffre d'affaires de 800 chaque
année (imposable en même temps que comptabilisé selon les IFRS). Le taux
d'imposition est de 20 %.

Un impôt sur le résultat calculé qui est payable aux autorités fiscales comme suit:
 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

Revenu 800 800 800 800 800

Charge (500) (500) - - -

d'amortissement
(selon la loi fiscale)

17
Bénéfice imposable 300 300 800 800 800

Taxe à 20% 60 60 160 160 160

Et voici le calcul des impôts différés à la fin de chaque année :

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

Valeur comptable 800 600 400 200 -

de l'immobilisation

Assiette fiscale 500 - - - -

Impôt différé passif 60 120 80 40 -

Voici à quoi ressemblent les états financiers IFRS lors de la comptabilisation des
impôts différés :
 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

Revenu 800 800 800 800 800

Dotation aux (200) (200) (200) (200) (200)

amortissements
selon IAS 16 18

Bénéfice avant impôt 600 600 600 600 600

Résultat courant (60) (60) (160) (160) (160)

charge d'impôt

Produits constatés d' avance (60) (60) 40 40 40

charge d'impôt

(120) (120) (120) (120) (120)

Charge totale d'impôt sur
le résultat

Revenu net 480 480 480 480 480

Taux d'imposition 20% 20% 20% 20% 20%

effectif*

Taux d'imposition effectif 10% 10% 27% 27% 27%

sans impôt différé

* Le taux d'imposition effectif est calculé en divisant la charge fiscale totale par le bénéfice avant impôt.

Comme nous pouvons le voir, la comptabilisation de l'impôt différé permet aux

entités de « compter » de l'impôt sur le résultat lorsque l'amortissement fiscal est
gonflé, puis d'utiliser cette « accumulation » lorsque l'amortissement fiscal est nul.
 3. Différences temporelles déductibles – actifs d'impôts différés

Critères généraux de comptabilisation des impôts différés actifs

Un actif d'impôt différé est comptabilisé (sous réserve d'une exonération de

comptabilisation initiale ) pour toutes les différences temporelles déductibles dans
la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable sera disponible sur lequel la
différence temporelle déductible pourra être imputée. Il s'agit d'une différence
significative par rapport aux impôts différés passifs dont la comptabilisation ne 19
dépend pas d'estimations de bénéfices imposables futurs.

Des différences temporelles imposables surviennent lorsque :

 La valeur comptable d'un actif est inférieure à sa base fiscale ou

 La valeur comptable d'un passif est supérieure à sa base fiscale.

Des exemples de situations dans lesquelles des différences temporelles déductibles

surviennent et un actif d'impôt différé est comptabilisé sont les suivants :

 une provision est comptabilisée selon la norme IAS 37 qui sera déduite du
résultat imposable à l'avenir selon la méthode de la trésorerie,
 les passifs au titre des avantages du personnel à long terme sont
comptabilisés selon la norme IAS 19 qui seront déduits du résultat imposable
à l'avenir sur une base de trésorerie,
 une perte de valeur est comptabilisée pour les actifs autres que le goodwill,
et elle n'a pas d'impact sur la base fiscale des actifs liés,
 les plus-values latentes résultant des transactions intragroupe sont éliminées
en consolidation.

Disponibilité du bénéfice imposable dans le futur

Comme indiqué précédemment, les actifs d'impôt différé ne sont comptabilisés que
dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable sera disponible sur
lequel la différence temporelle déductible pourra être imputée (IAS
12.27). 'Probable' n'est pas défini dans IAS 12 mais il est largement admis qu'il est
utilisé dans le même sens que dans IAS 37 et tel qu'il est donné dans le glossaire
IFRS, c'est-à-dire plus probable qu'improbable (>50%).

Les estimations des bénéfices imposables futurs sont de nature similaire à

l'estimation des flux de trésorerie futurs aux fins des tests de dépréciation . Bien
entendu, ils doivent être ajustés pour tenir compte des dispositions du droit fiscal et
des opportunités de planification fiscale (IAS 12.29-31). L'appréciation du bénéfice
imposable futur doit notamment :

 être faite au niveau d'une entité imposable et d'une autorité fiscale,

 exclure l'effet du renversement des différences temporelles déductibles,
 exclure l'effet des différences temporelles futures,
 prendre en compte les opportunités de planification fiscale (voir IAS 12.30).

Comme les actifs d'impôt différé ne sont pas actualisés (IAS 12.53), les entités les
comptabilisent souvent même s'ils sont censés être utilisés, par exemple dans 30 20
ans.

Il n'y a pas de limite de temps fixée par IAS 12 en ce qui concerne l'utilisation des
actifs d'impôts différés. Lorsqu'ils sont combinés au fait que l'impôt différé n'est
pas actualisé, les entités comptabilisent parfois des actifs d'impôt différé qui seront
utilisés de nombreuses années (par exemple 50) dans le futur.

Il est supposé qu'il est probable qu'un bénéfice imposable sera disponible lorsqu'il
existe des différences temporelles imposables suffisantes (c'est-à-dire des passifs
d'impôt différé) concernant la même autorité fiscale et la même entité imposable. Il
faut s'attendre à ce que ces différences temporelles imposables s'inversent au cours
de la même période que l'inversion attendue de la différence temporelle déductible
ou au cours des périodes au cours desquelles une perte fiscale résultant de l'actif
d'impôt différé peut être reportée en arrière ou en avant (IAS 12.28).
Exemple

Soit une entité A, déficitaire depuis plusieurs années. Au 31/12/N-1 :

- déficit reportable : 45 MDT ;- IDA comptabilisés : 18 MDT.
45 MDT x 40 % d'IS = 18 MDT.
Par hypothèse et dans un objectif de simplification de l'exemple, il a été considéré
que A ne disposait d'aucun IDP et qu'elle ne pouvait pas estimer les bénéfices au-
21
delà de la période couverte par le budget (voir le rappel du 3. ci-avant sur la
nécessité de faire des prévisions de résultat sur une durée plus longue que celle du
budget). Sur cette période, il est probable (au sens « plus probable qu'improbable
») que suffisamment de bénéfices imposables futurs seront réalisés.L'entité A a
donc comptabilisé la totalité des IDA, c'est-à-dire de 18 MDT au 31/12/N-1.
Les prévisions de bénéfices imposables sont les suivantes :
Exercices N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Bénéfice fiscal de
3 5 6 7 8 9 9
l'exercice (MDT)

Bénéfice fiscal cumulé

3 8 14 21 29 38 47
(MDT)

Solution de l'exemple 1
Les tableaux ci-après présentent l'impact du plafonnement sur le calcul des impôts
différés au 31/12/N:1. Calcul des impôts différés au 31/12/N avant l'instauration
du plafonnement :
Exercices N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Bénéfice fiscal de
3 5 6 7 8 9 9
l'exercice (MDT)

Recouvrement des IDA

1,2 2,0 2,4 2,8 3,2 3,6 3,6
(MDT) (1)

Recouvrement des IDA

1,2 3,2 5,6 8,4 11,6 15,2 18,8
(cumul) (MDT)

(1) Par hypothèse, le taux d'IS est de 40 %.

2. Calcul des impôts différés au 31/12/N après instauration du plafonnement :
Exercices N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

Bénéfice fiscal de 3 5 6 7 8 9 9
 l'exercice (MDT) (a)

Déficit imputable
2.5 3 3,5 4 4,5 5 5
plafonné (MDT) (1)

Déficit imputable (cumul)

2.5 5,5 9 13 17,5 22,5 27,5
(MDT)

Recouvrement des IDA

1 1, 2 1,4 1,6 1,8 2 2
(MDT)
22
Recouvrement des IDA
1 2,2 3,6 5,2 7 9 11
(cumul) (MDT)

(1) 1 000 000 + [50 % x (a - 1 000 000)]

Contrairement à la situation sans plafonnement, l'instauration d'un plafonnement
ne permet pas de recouvrer en totalité les impôts différés actifs sur la période de
projection des résultats fiscaux futurs. En conséquence, le montant d'IDA à
constater devrait être diminué au 31/12/N de 7 MDT (18 - 11). Conformément à
IAS 12.81e, l'entité devra en outre indiquer en annexe le montant des pertes
fiscales pour lesquelles aucun actif d'impôt différé n'a été, ou n'est plus,
comptabilisé dans l'état de situation financière.

Pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés

Un actif d'impôt différé est également comptabilisé pour le report en avant des
pertes fiscales et des crédits d'impôt non utilisés (IAS 12.34). Comme pour les
autres actifs d'impôts différés, le critère de disponibilité du bénéfice imposable
futur s'applique. Le paragraphe IAS 12.35 souligne spécifiquement que l'existence
de pertes fiscales inutilisées est une preuve solide que des bénéfices imposables
futurs peuvent ne pas être disponibles et qu'une entité ayant des antécédents de
pertes récentes comptabilise un actif d'impôt différé résultant de pertes fiscales
inutilisées ou de crédits d'impôt uniquement dans la mesure où

- que l'entité a des différences temporelles imposables suffisantes ou

- qu'il existe d'autres éléments probants convaincants indiquant qu'un bénéfice

imposable suffisant sera disponible (voir également IAS 12.36).

Le paragraphe IAS 12.82 impose des obligations d'information supplémentaires

pour les entités qui ont comptabilisé des actifs d'impôt différé pour des pertes
fiscales non utilisées et qui ont subi une perte fiscale au cours de la période en
cours ou précédente dans la même juridiction fiscale.

Soit une entité A, déficitaire depuis plusieurs années. Au 31/12/N :

- déficit reportable : 10 MDT ;
- base d'impôt différé passif au titre d'une reprise future d'amortissements
dérogatoires sur 5 ans : 7 MDT.
L'entité A considère qu'il n'est pas probable qu'elle dégage des bénéfices sur
23
lesquels les pertes fiscales peuvent s'imputer avant qu'elles n'expirent. Par
hypothèse, le taux d'impôt de A est de 40 % et l'utilisation des pertes reportables
est plafonnée à 50 %).
Solution de l'exemple 1
Un impôt différé actif de 1,4 MDT est constaté au titre du déficit reportable de A
au 31/12/N. En effet, l'entreprise A constate un IDA sur les pertes reportables à
hauteur des IDP en plafonnant ces IDA à hauteur de 50 % (7 MDT x 40 % x 50 %
= 1,4 MDT).

La société A a acquis le 1/01/N des titres classés en juste valeur en contrepartie

des autres éléments du résultat global (OCI). Le 31/12/N, une plus-value latente
sur ces titres est constatée en OCI. La constatation de cette plus-value génère un
impôt différé passif, au titre de la différence temporelle imposable qui en résulte.
Cet IDP est constaté en OCI comme l'élément sous-jacent. A est déficitaire et
bénéficie de reports déficitaires qui n'ont jamais donné lieu à constatation d'un
impôt différé actif. Selon la législation fiscale de A, il n'y a pas de limite à
l'imputation des déficits reportables. Un IDA est constaté au 31/12/N à hauteur
des IDP. Où présenter l'impôt différé actif : en OCI (pour neutraliser la charge
d'impôt relative à l'IDP) ou en résultat ?
Solution de l'exemple 2
L'impôt différé actif étant généré par des déficits reportables initialement
comptabilisés en résultat, il est constaté en contrepartie du résultat. Et ce, même
si cela aboutit à un déséquilibre entre la présentation de la charge d'impôt
(constatée en OCI) et le produit d'impôt (constaté en produit) liés à la transaction.

4. Exemption de comptabilisation initiale

L'impôt différé n'est pas comptabilisé s'il résulte de la comptabilisation initiale
d'actifs/passifs dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et,
au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice
imposable (IAS 12.15/24). Il est important de noter que cette exonération
concerne uniquement les impacts résultant de la comptabilisation initiale.

Exemple : Exemption pour la comptabilisation initiale des actifs/passifs

L'entité A acquiert un actif de 10 millions de dollars qui n'est pas déductible
fiscalement. Par conséquent, sa base d'imposition est égale à 0 et il existe une
différence temporaire. Cependant, sur la base de l'exemption de comptabilisation
initiale d'IAS 12.15, l'impôt différé n'est pas comptabilisé. En conséquence, la
dépréciation ultérieure de la valeur comptable initiale ne déclenchera pas non plus
de comptabilisation d'impôt différé car elle se rapportera à la valeur comptable 24
couverte par l'exonération de comptabilisation initiale.

Lorsque cet actif serait réévalué à sa juste valeur, disons 12 millions de dollars, le
gain de réévaluation résulterait d'une comptabilisation ultérieure et ne serait donc
pas couvert par l'exemption de comptabilisation initiale. Par conséquent, un passif
d'impôt différé doit être comptabilisé pour la partie de la valeur comptable
représentant le gain de réévaluation (c'est-à-dire 2 millions de
dollars). L'amortissement ultérieur de la partie représentant la plus-value de
réévaluation « utiliserait » cet impôt différé passif.

Exemption de comptabilisation initiale relative aux actifs et passifs résultant

d'une seule transaction

Cela se complique lorsqu'il s'agit de comptabiliser les actifs et les passifs résultant
d'une seule transaction.

Impôts différés liés aux coûts de démantèlement

L'obligation de démantèlement conduit à l'inscription des coûts de démantèlement à
l'actif et au passif, pour la valeur actualisée de ces coûts. L'actif est ensuite amorti
sur la durée d'utilisation de l'installation liée. Fiscalement, selon les juridictions, les
coûts de démantèlement sont :
- soit déductibles au rythme de l'amortissement de l'actif, et la provision constituée
n'est quant à elle pas déductible (c'est le cas en France, par exemple),
- soit ces coûts sont déductibles lors de leur engagement.
Dans le premier cas, il n'y a pas de différences temporelles imposables et
déductibles au titre de l'actif et du passif de démantèlement comptabilisés, et
aucune conséquence à envisager en matière d'actifs ou de passifs d'impôt différé.
Dans le deuxième cas, de la même manière que pour les contrats de location (voir
ci-après), l'actif et le passif de démantèlement qui figurent dans les comptes ont une
valeur fiscale nulle, il en résulte donc des différences temporelles imposables et
déductibles. La question qui se pose alors est de déterminer si les impôts différés
correspondant à ces différences temporelles doivent être constatés.
Sur le modèle de l'analyse conduite au titre des contrats de location, différentes
analyses de la norme IAS 12 devraient pouvoir être réalisées, ces analyses
conduisant soit à une comptabilisation différente, soit à des informations
différentes. Les deux premières approches sont celles qui sont le plus fréquemment
mises en œuvre.
1. Première analyse - Impôt différé pour le montant net des différences
temporelles déductibles et imposables (actif et passif analysés ensemble) 25
L'actif et le passif sont liés et doivent donc être analysés ensemble pour la
détermination des impôts différés. Dans ce cas, il convient de constater un impôt
différé pour le montant net des différences temporelles imposables et déductibles.
A la date de comptabilisation initiale, la valeur de l'actif et celle du passif étant
égales, le montant net est nul et il n'y a donc pas de différence temporelle.
L'exception de reconnaissance initiale retenue dans la seconde analyse n'est donc
pas applicable (IAS 12.15b et .24b). Par la suite, les valeurs de l'actif et du passif
sont modifiées pour des montants différents :
- l'actif de démantèlement est amorti sur la durée d'utilisation de l'installation à
démanteler ;
- le passif de démantèlement est désactualisé et s'apprécie donc avec le temps.
Ces variations entraînent alors une différence temporelle nette différente de zéro et
donc la constatation d'un impôt différé. Cette différence va augmenter sur toute la
durée d'exploitation de l'installation.
2. Deuxième analyse - Application des exemptions d'IAS 12 - Impôt différé
pour le seul montant des nouvelles différences temporelles Selon cette
méthode, on considère que l'actif et le passif doivent donc être analysés
séparément. A la date de comptabilisation initiale, comme des différences sont
générées par des écritures qui n'affectent ni le résultat fiscal ni le résultat comptable
(débit immobilisation, crédit provision pour le même montant), et s'agissant
d'opérations autres qu'un regroupement d'entreprises, aucun impôt différé actif ou
passif n'est comptabilisé en vertu des exceptions prévues par IAS 12.15b et .24b.
Par la suite, il convient d'analyser la nature des changements des différences
temporelles relatives à l'actif et au passif. S'il s'agit :
- de changements des différences temporelles existant initialement (amortissement
du bien ou réduction du passif constatés initialement, par exemple), ceux-ci ne
donnent pas lieu non plus à impôt différé en raison de l'exception prévue par IAS
12.22c ;
- de nouvelles différences temporelles (désactualisation du passif, notamment),
celles-ci doivent donner lieu à impôt différé car elles ne sont pas visées par
l'exception à la comptabilisation de l'impôt différé.
3. Troisième analyse - Impôt différé pour le montant net des différences
temporelles déductibles et imposables (actif et passif analysés séparément)
Comme dans la deuxième analyse, l'actif et le passif ne sont pas liés et doivent être
analysés séparément. Toutefois, contrairement à la deuxième analyse, d'autres
considèrent que les exceptions à la comptabilisation d'un impôt différé prévues par
IAS 12.15b et .24b ne s'appliquent pas. Ces exceptions faisant référence à la 26
comptabilisation d'un actif ou d'un passif alors que dans le cadre des coûts de
démantèlement, c'est à la fois un actif et un passif qui sont constatés
simultanément. Cette approche conduit donc à la comptabilisation d'un impôt
différé pour le montant net des différences temporelles déductibles et imposables,
comme dans la première approche. En revanche, des informations différentes
doivent être présentées, l'impôt différé actif et l'impôt différé passif devant être
indiqués pour leurs montants bruts.
Remarque - Nécessité d'une information en annexe Compte tenu de l'existence
de plusieurs analyses possibles conduisant à des traitements comptables différents,
il s'agit d'un choix de méthode comptable qui, s'il a des impacts significatifs, doit
faire l'objet d'une information claire en annexe sur l'analyse retenue (IAS 1.122).
 L'entreprise A a l'obligation de démanteler une installation dans 3 ans. Les
coûts attendus au titre de ce démantèlement s'élèvent à 1 MD. La valeur
actualisée de ces coûts est de 794 KD lors de la comptabilisation initiale de
l'actif et du passif de démantèlement (taux d'actualisation de 8 %). L'actif de
démantèlement est amorti linéairement sur les 3 ans. Par hypothèse, le passif ne
sera pas réévalué au cours des 3 années. Les écritures constatées, hors impôts
différés, sont les suivantes :
27

Comptabilisation initiale des coûts de démantèlement

Dt Actif 794
Ct Passif 794
Amortissement en fin de 1ère période
Dt Dotation aux amortissements 265
Ct Amortissement de l'actif 265
Désactualisation du passif en fin de 1ère période
Dt Charges financières 64
Ct Passif 64

Solution de l'exemple
Comme indiqué ci-avant, les deux principales analyses suivantes de la norme
IAS 12 sont, à notre avis, possibles.
1. Première analyse - Impôt différé pour le montant net des différences
temporelles déductibles et imposables Lors de la comptabilisation
initiale, il existe une différence temporelle imposable de 794 liée à
l'actif et une différence temporelle déductible de 794 liée à la dette,
générant une différence temporelle nette nulle. En conséquence,
aucun impôt différé n'est constaté. L'exemption liée à la
comptabilisation initiale (voir ci-avant 1ère analyse) ne s'applique
toutefois pas car il n'y a pas de différence temporelle lors de la
comptabilisation initiale. En fin de première année, il existe une
différence temporelle imposable de 529 (794 - 265) liée à l'actif et
une différence temporelle déductible de 858 (794 + 64) liée à la dette,
 générant une différence temporelle déductible nette de 858 - 529 =
329, devant donner lieu à la constatation d'un impôt différé actif
2. Deuxième analyse - Application des exemptions d'IAS 12, Impôt
différé, pour le seul montant des nouvelles différences temporelles
Aucun impôt différé n'est constaté à l'origine. En effet :
- dès lors que la base fiscale de l'actif est nulle, il existe une
différence temporelle. Toutefois, l'application de l'exemption prévue
par la norme IAS 12.15b à l'immobilisation comptabilisée à l'origine
aboutit à ce que cette différence temporelle ne donne pas lieu à la 28
constatation d'un impôt différé passif (IAS 12.15b) ;
- de même, dès lors que la base fiscale de la dette est nulle, il existe
bien une différence temporelle. Toutefois, si l'on applique l'exemption
prévue par la norme IAS 12.24b à la dette comptabilisée à l'origine,
cette différence temporelle ne donne pas lieu à la constatation d'un
impôt différé actif.
En fin de première année :
- il existe une différence temporelle imposable de 529 (794 - 265) liée à l'actif.
Toutefois, cette différence reste couverte par l'exemption de reconnaissance
initiale ( IAS 12.22c) ;
- en revanche, il existe une différence temporelle déductible de 858 (794 + 64),
soit une nouvelle différence de 64 devant donner lieu à la constatation d'un
impôt différé actif (car non couverte par l'exemption de reconnaissance initiale).
3. Comparaison des deux analyses Le tableau ci-après récapitule ces
deux analyses :
Interprétation 1 Interprétation 2
Comptabilisation initiale des couts de démantèlement
Valeur fiscale de 0 donc différence temporelle
Dt Actif 794
imposable de 794
Valeur fiscale de 0 donc différence temporelle
Ct Dette 794
déductible de 794
Pas de
Pas de comptabilisation
comptabilisation
d'ID(exception constatation
d'ID(valeur nette des
initiale d'IAS 12.15b et
différences
.24b)
temporelles = 0)
Comptabilisation en fin de 1ère année :
Amortissement en fin de 1ère période
Dotation aux
Dt 265 Différence temporelle imposable de 529
amortissements
Amortissement
Ct 265
de l'actif
Remboursement de la dette en fin de 1ère période 29

Charges
Dt 64 Différence temporelle déductible de 858
financières
Ct Passif 64
Pas de comptabilisation
Comptabilisation d'IDP (exception variation
d'un IDP (différence ultérieure d'IAS
temporelle déductible 12.22c).Comptabilisation
nette de 329 = 858 - d'un IDA (nouvelle
529) différence temporelle
déductible de 64)

Impôts différés liés aux contrats de locations Ifrs 16

Par exemple, cela se produit lorsqu'un passif de location et des actifs de droit
d'utilisation sont comptabilisés selon IFRS 16 et que la législation fiscale les traite
comme un contrat de location simple déductible lorsque les paiements de location
sont effectués. Il existe 2 approches distinctes de l'exemption de comptabilisation
initiale :

 Approche n° 1 : L'exemption de comptabilisation initiale est appliquée séparément

à l'actif lié au droit d'utilisation et au passif locatif. La comptabilisation n'affectant
ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable et il n'y a pas de comptabilisation
d'impôts différés pendant toute la durée du bail. Cela provoque une distorsion d'un
taux d'imposition effectif comme indiqué ci-dessous.
 Approche n°2 : L'actif lié au droit d'utilisation et le passif locatif sont évalués sur
une base nette aux fins de l'application de l'exemption de comptabilisation
initiale. Cela signifie que l'impôt différé n'est pas comptabilisé lors de la
comptabilisation initiale du contrat de location, mais est comptabilisé lors de la
comptabilisation ultérieure du contrat de location lorsque l'actif/passif net change,
c'est-à-dire lorsque le droit d'utilisation est amorti et le passif locatif est réduit.
Un problème similaire se pose lorsque la provision pour démantèlement est
comptabilisée en tant qu'ajout au montant amortissable d'une immobilisation, alors
que la charge d'impôt ne survient que lorsque la provision est utilisée, c'est-à-dire
que le paiement effectif est effectué.

Prenons l'exemple suivant relatif à IFRS 16 :

Exemple : Exemption pour la comptabilisation initiale des contrats de location

selon IFRS 16
L'entité A conclut un contrat de location d'un actif le 1er janvier 20X1. Le 30
traitement du contrat de location en vertu de la législation fiscale est différent de
celui d'IFRS 16. À savoir, la charge d'impôt est générée sur une base de trésorerie,
c'est-à-dire lorsque les paiements de location sont effectués. Dans cet exemple, le
taux d'actualisation est de 5 % et le taux d'imposition est de 20 %. Tous les calculs
présentés dans cet exemple sont disponibles en téléchargement dans ce fichier
excel . Vous devrez peut-être vous familiariser avec la comptabilisation des
contrats de location selon IFRS 16 avant de digérer cet exemple.

Les paiements de location et le calcul de la comptabilisation initiale de l'actif au

titre du droit d'utilisation et du passif de location sont indiqués dans le tableau ci-
dessous (vous pouvez faire défiler ces tableaux horizontalement s'ils ne
correspondent pas à votre écran).
 date de facteur de
Paiement montant réduit
règlement remise

50 000 20X2-01-01 0,95 47 619

50 000 20X3-01-01 0,91 45 351

31

50 000 20X4-01-01 0,86 43 192

50 000 20X5-01-01 0,82 41 135

50 000 20X6-01-01 0,78 39 176

216 474

L'échéancier comptable des droits d'utilisation est le suivant :

Ouverture
Clôture NBV
Année NBV dépréciation
(31 déc.)
(1er janvier)

20X1 216 474 (43 295) 173 179

20X2 173 179 (43 295) 129 884

20X3 129 884 (43 295) 86 590

20X4 86 590 (43 295) 43 295

20X5 43 295 (43 295) -

Et le calendrier comptable de la dette locative :

 ouverture paiement clôture
Année réduction
(1 janv.) (1 janv.) (31 déc.)

20X1 216 474 - 10 824 227 298

20X2 227 298 (50 000) 8 865 186 162

20X3 186 162 (50 000) 6 808 142 971

32

20X4 142 971 (50 000) 4 649 97 619

20X5 97 619 (50 000) 2 381 50 000

20X6 50 000 (50 000) - -

Passons maintenant à deux approches pour la comptabilisation des impôts différés

tout au long de la durée du bail. Ils sont décrits dans la section qui précède
immédiatement cet exemple.

Selon l'approche n° 1, il n'y a pas de comptabilité d'impôt différé pendant toute la

durée du bail. L'état de la situation financière (SoFP) et le résultat (P/L) selon cette
approche sont présentés ci-dessous. Pour rappel, tous les calculs sont disponibles
dans ce fichier excel .

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

20X6 OUI
OUI OUI OUI OUI OUI

SoFP

Actif droit d'utilisation 173 179 129 884 86 590 43 295 - -

Responsabilité locative 227 298 186 162 142 971 97 619 50 000 -

Actif d'impôt différé - - - - - -

 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5
20X6 OUI
OUI OUI OUI OUI OUI

PL

Revenu 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

La charge (43 295) (43 (43 (43 (43 -

33
d'amortissement 295) 295) 295) 295)

Frais d'actualisation (10 824) (8 865) (6 808) (4 649) (2 381) -

Bénéfice brut 45 882 47 840 49 897 52 057 54 324 100 000

Charge d'impôt exigible (20 000) (10 (10 (10 (10 (10 000)
000) 000) 000) 000)

Impôt sur le résultat - - - - - -

(charge)/revenu différé

Revenu net 25 882 37 840 39 897 42 057 44 324 90 000

Taux d'imposition effectif 44% 21% 20% 19% 18% dix%

Selon l'approche #2, la comptabilisation des impôts différés est effectuée pour
l'actif/passif net pendant toute la durée du bail :
 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6
OUI OUI OUI OUI OUI OUI

SoFP

Actif droit d'utilisation 173 179 129 884 86 590 43 295 - -

34

Responsabilité locative 227 298 186 162 142 971 97 619 50 000 -

Actif d'impôt différé 10 824 11,256 11 276 10 865 10 000 -

PL

Revenu 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

La charge (43 295) (43 (43 (43 (43 -

d'amortissement 295) 295) 295) 295)

Frais d'actualisation (10 824) (8 865) (6 808) (4 649) (2 381) -

Bénéfice brut 45 882 47 840 49 897 52 057 54 324 100 000

Charge d'impôt exigible (20 000) (10 (10 (10 (10 (10
000) 000) 000) 000) 000)

Impôt sur le résultat 10 824 432 21 (411) (865) (10

(charge)/revenu différé 000)

Revenu net 36 705 38 272 39 918 41 645 43 459 80 000

Taux d'imposition effectif 20% 20% 20% 20% 20% 20%

Comme on peut le voir, l'approche n°1 fausse le taux d'imposition effectif, tandis
que l'approche n°2 présente mieux l'impact fiscal du bail. Cette question a été
examinée par l'IASB qui a proposé un amendement de portée restreinte à IAS 12,
en vertu duquel l'exemption de comptabilisation initiale dans IAS 12.15/24 ne
s'appliquerait pas aux transactions qui, au moment de la transaction, donnent lieu à
des montants égaux de taxes imposables et déductibles différences temporaires (c.-
à-d. Approche #2).

5. Investissements dans des filiales, succursales et entreprises associées et

participations dans des partenariats

Dispositions particulières 35
IAS 12 contient des dispositions spécifiques concernant la comptabilisation des
impôts différés relatifs aux participations dans les filiales, succursales et entreprises
associées et les participations dans des partenariats (IAS 12.38-45). Ces critères
concernent les différences temporelles dites « externes », c'est-à-dire les différences
entre la valeur comptable d'un investissement (ou l'actif net dans les états financiers
consolidés) et sa base fiscale. En revanche, les différences temporelles « internes »
sont des différences relatives à des actifs ou passifs individuels détenus par les
entités détenues (par exemple, immobilisations corporelles, provisions).

Des passifs d'impôt différé sont comptabilisés pour les différences temporelles
« extérieures » résultant des investissements ci-dessus, sauf si (IAS 12.39) :

1. l'investisseur est en mesure de contrôler le moment de l'inversion de la

différence temporelle et
2. il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir
prévisible.

Voir les paragraphes IAS 12.40-43 pour plus de détails sur les critères ci-dessus. En
raison d'une différence dans la position de l'investisseur, leur application peut être
différente en ce qui concerne différents types d'investissements (c'est-à-dire un
investissement dans une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise).

Des actifs d'impôt différé sont comptabilisés pour les différences temporelles
« extérieures » résultant des investissements ci-dessus uniquement dans la mesure
où il est probable que (IAS 12.44) :

1. la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible et

2. un bénéfice imposable sera disponible sur lequel la différence temporelle pourra
être imputée.

En pratique, les critères ci-dessus permettent aux entités de ne pas comptabiliser

d'impôt différé pour les différences temporelles « extérieures » résultant de la
plupart de leurs investissements dans des filiales ou succursales. Cependant, l'impôt
différé est généralement constaté lorsque :

- la distribution des bénéfices non distribués est probable et a des effets fiscaux,
- une vente d'un investissement devient probable.

Exemple : différences temporelles « extérieures » résultant d'un investissement

dans une filiale.
Le 1er janvier 20X1, l'entité A acquiert l'entité B pour 100 millions d'euros. L'entité
A opère en Allemagne et l'EUR est sa monnaie fonctionnelle, tandis que l'entité B 36
opère en Australie avec l'AUD comme monnaie fonctionnelle . Supposons que le
taux d'imposition en Allemagne soit de 20 % et de 30 % en Australie. Le tableau ci-
dessous présente les actifs et passifs de l'entité B convertis en EUR :

Juste valeur Assiette fiscale

Différence temporaire

EPI 150 100 50 (taxable)

Créances 80 80 -
commerciales

Actif total 230 180 50 (taxable)

Des provisions 20 - 20 (franchise)

Dettes 120 120 -

commerciales

Responsabilités 140 120 20 (franchise)

totales

Afin d'arriver à l'actif net de l'entité B dans les états financiers consolidés de l'entité
A, nous devons calculer l'impôt différé sur les différences temporelles et
comptabiliser le goodwill :

A : Actif net de B hors impôt différé et goodwill : 90 MDT

B : Impôt différé passif au taux d'impôt de B [(50-20)]*30% : 9 MDT
C : Actif net de B y compris impôt différé, hors goodwill ( AB) : 81 millions
 d'euros
D : Goodwill (considération de 100 millions d'euros moins actifs nets acquis de 81
millions d'euros) : 19 millions d'euros
E : Actif net de B dans les comptes consolidés de A (C+D) : 100 millions d' euros

Comme on peut le constater, l'actif net de l'Entité B dans les comptes consolidés de
l'Entité A s'élève à 100 millions d'euros. L'assiette fiscale de l'investissement dans
B du point de vue de A est également de 100 millions d'euros, c'est-à-dire le
coût. Par conséquent, il n'y a pas de différence temporelle « extérieure » dans les
états financiers individuels ou consolidés à la date d'acquisition. 37

Supposons qu'au cours de l'année 20X1, il se passe ce qui suit :

 L'entité B enregistre une perte nette de 10 millions d'euros,

 L'entité A enregistre en OCI consolidé 5 millions d'euros d' écarts de
conversion (gain) relatifs à l'entité B,
 15 millions d'euros de dépréciation du goodwill sont comptabilisés par l'entité A
dans les états financiers consolidés et 15 millions d'euros de dépréciation de
l'investissement dans B comptabilisés au coût dans les états financiers individuels.

En conséquence, à fin 20X1, l'actif net de l'entité B s'élève à 80 millions d'euros

dans les comptes consolidés de A :

100 solde d'ouverture de l'actif net

(dix) perte nette

5 gain de traduction

(15) dépréciation de l'écart

d'acquisition

80 actif net au 31 déc. 20X1

L'assiette fiscale reste inchangée à 100 millions d'euros, par conséquent une
différence temporelle « extérieure » déductible de 20 millions d'euros apparaît dans
les états financiers consolidés de A. Dans les états financiers individuels de A,
l'investissement dans B s'élève à 85 millions d'euros (c'est-à-dire coût d'origine
moins dépréciation), la différence « extérieure » déductible s'élève donc à
15 millions d'euros. S'il n'y avait pas de dispositions distinctes pour la
comptabilisation de l'impôt différé sur les investissements dans des filiales comme
indiqué ci-dessus, l'entité A devrait comptabiliser l'impôt différé sur les différences
temporelles « extérieures » résultant de son investissement dans l'entité B.

Taux d'imposition applicable

Il arrive souvent que des taux d'imposition différents s'appliquent aux dividendes
reçus d'un investissement et aux gains sur cession d'un investissement. Le principe 38
d'évaluation stipule que l'évaluation des actifs/passifs d'impôt différé doit refléter
les conséquences fiscales qui découleraient de la manière dont l'entité s'attend à
recouvrer la valeur comptable de ses actifs. Par conséquent, si une entité juge
nécessaire de comptabiliser un impôt différé, elle doit déterminer quelle partie de
l'investissement sera récupérée par le biais de dividendes ou d'autres formes de
distribution de capital, et quelle partie sera récupérée par la cession. Ce point de
vue a été confirmé par l'IFRIC dans sa mise à jour IFRIC de mars 2015 .

Entités d'actif unique

Certains actifs, généralement des propriétés, sont détenus par une seule entité
d'actif. Cela se fait généralement pour des raisons juridiques et/ou fiscales. La mise
à jour de l' IFRIC de juillet 2014 examine la question de savoir si l'impôt différé
relatif à ces entités doit être évalué en référence à la fois aux différences
temporelles « extérieures » et « intérieures », c'est-à-dire les différences relatives à
l'investissement dans l'entité et à l'actif détenu par l'entité. La conclusion est que,
sur la base des paragraphes IAS 12.11,38, l'impôt différé doit être évalué en
fonction des différences temporelles « extérieures » et « intérieures », car
actuellement IAS 12 ne prévoit aucune exception qui s'appliquerait spécifiquement
à des entités d'actifs individuelles.

6. Évaluation des impôts différés

Exigences générales pour l'évaluation de l'impôt différé

Les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués aux taux d'imposition qui devraient
s'appliquer au cours de la période au cours de laquelle l'actif est réalisé ou le passif
est réglé, sur la base des taux d'imposition (et des lois fiscales) qui ont été adoptés
ou quasi adoptés à la fin de la période de reporting (IAS 12.47).
 L'évaluation de l'impôt différé est basée sur la valeur comptable des actifs et passifs
d'une entité (IAS 12.55). Par conséquent, il ne peut pas être basé sur la juste valeur
d'un actif qui est évalué au coût dans l'état de la situation financière.

Les actifs et passifs d'impôts différés ne sont pas actualisés (IAS 12.53-54).

Lois fiscales promulguées ou pratiquement promulguées

IAS 12 ne donne aucune indication spécifique sur le moment où une loi fiscale est 39
promulguée ou substantiellement promulguée, car cela dépend du processus
législatif local. Il existe généralement un consensus parmi les professionnels de la
comptabilité sur ce que cela signifie dans chaque juridiction fiscale.

Veuillez noter qu'une loi qui est promulguée ou pratiquement promulguée après la
date de clôture est un événement ne donnant pas lieu à un ajustement (IAS
10.22(h)).

Traitements fiscaux incertains

Il existe une interprétation distincte émise par l'IASB qui traite des traitements
fiscaux incertains : IFRIC 23 Uncertainty over Income Tax Treatments. Un
traitement fiscal incertain y est défini comme un traitement fiscal pour lequel il
existe une incertitude quant à savoir si l'autorité fiscale compétente acceptera le
traitement fiscal en vertu de la législation fiscale (IFRIC 23.3). Selon IFRIC 23,
une entité :

 considère les traitements fiscaux incertains séparément ou conjointement en

fonction de l'approche qui prédit le mieux la résolution de l'incertitude (IFRIC
23.6-7),
 suppose qu'une autorité fiscale examinera les montants qu'elle a le droit d'examiner
et qu'elle aura pleinement connaissance de toutes les informations connexes lors de
ces examens, ce que l'on appelle le « risque de détection totale » (IFRIC 23.8),
 examine s'il est probable (c'est-à-dire > 50 %) qu'une autorité fiscale acceptera un
traitement fiscal incertain, si tel est le cas – l'évaluation est basée sur le traitement
fiscal utilisé ou prévu d'être utilisé dans ses déclarations d'impôt sur le résultat
(IFRIC 23.9-10),
 s'il n'est pas probable qu'une autorité fiscale acceptera un traitement fiscal incertain,
l'incertitude d'évaluation est reflétée en utilisant le montant le plus probable ou la
valeur attendue (voir les exemples 1 et 2 accompagnant IFRIC 23) selon la
méthode que l'entité s'attend à mieux prédire la résolution de l'incertitude (IFRIC
23.11-12),
 réévalue un jugement ou une estimation porté si les faits et circonstances changent
(IFRIC 23.13-14, A1-A3).

Conséquences fiscales spécifiques

L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences
fiscales qui découleraient de la manière dont l'entité s'attend, à la fin de la période
de reporting, à recouvrer ou à régler la valeur comptable de ses actifs et passifs
(IAS 12.51). Voir les paragraphes IAS 12.51A-51E pour plus d'explications et
d'exemples. 40

Regroupements d'entreprises et fonds de commerce

Un actif d'impôt différé est également comptabilisé pour les ajustements de juste
valeur effectués lors de la comptabilisation des regroupements d'entreprises , car
ces ajustements n'affectent généralement pas la base fiscale des actifs et passifs liés.
En règle générale, l'impôt différé résultant d'un regroupement d'entreprises affecte
le montant du goodwill ou du gain d'achat à prix avantageux (IAS 12.66). Si la
société cible a des pertes fiscales non utilisées non comptabilisées reportées, celles-
ci peuvent être comptabilisées en tant qu'actifs d'impôt différé dans le cadre de la
comptabilisation des regroupements d'entreprises. C'est toujours une bonne idée de
réévaluer les actifs d'impôts différés de la cible, car l'adhésion au nouveau groupe
pourrait apporter une perspective différente en termes d'opportunités de
planification fiscale.

Lorsque l'impôt différé de la société cible (acquise) est ajusté au cours de la période
d'évaluation et que cet ajustement résulte de nouvelles informations sur des faits et
circonstances qui existaient à la date d'acquisition, l'impact correspondant est traité
comme un ajustement du goodwill (IAS 12.68).

Un regroupement d'entreprises peut également affecter l'impôt différé pré-

acquisition de l'entité absorbante, par exemple grâce à l'émergence de nouvelles
opportunités de planification fiscale. Si tel est le cas, l'impact de cet impôt différé
n'est pas comptabilisé dans le cadre de la comptabilisation des regroupements
d'entreprises, c'est-à-dire qu'il impacte généralement le compte de résultat de la
période en cours (IAS 12.67). Cette approche est suivie même si les effets fiscaux
ont été pris en compte lors des négociations de regroupement d'entreprises (IFRS
3.BC286).

Les écarts d'acquisition font l'objet d'une exception aux critères généraux de
comptabilisation des impôts différés passifs. À savoir, IAS 12.15(a) stipule
spécifiquement que les passifs d'impôt différé ne sont pas comptabilisés pour les
différences temporelles imposables résultant de la comptabilisation initiale du
goodwill. Voir les paragraphes IAS 12.21-21B pour plus de détails sur les raisons
pour lesquelles l'impôt différé n'est pas comptabilisé lors de la comptabilisation
initiale du goodwill mais peut être comptabilisé lorsque des différences temporelles
imposables surviennent après la comptabilisation initiale.

L'impôt différé sur les investissements dans les filiales, etc. est traité dans une
section distincte.

41
Opérations de paiement fondées sur des actions

La comptabilisation de l'impôt exigible et différé résultant des opérations de

paiement fondé sur des actions est traitée dans les paragraphes IAS 12.68A-68C.
L'impôt exigible est généré par une transaction ou un événement comptabilisé en
dehors du résultat net (parmi les autres éléments du résultat global ou en capitaux
propres) (IAS 12.58).

Réévaluation et révision des impôts différés

Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être réévalués et revus à la fin de
chaque période de reporting (IAS 12.37,56). Lorsqu'une manière attendue par
laquelle l'entité s'attend, à la fin de la période de reporting, à recouvrer ou à régler
la valeur comptable de ses actifs et passifs change, les conséquences fiscales
doivent être comptabilisées lorsque l'attente change. Cela peut entraîner la
comptabilisation de l'effet fiscal sur une période différente de celle de la transaction
sous-jacente elle-même.

7. Présentation et informations à fournir

Conditions générales de présentation des impôts différés

La règle générale est que la comptabilisation des effets fiscaux différés (et
courants) d'une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la
comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Cela signifie que
les effets d'impôts courants et différés sont comptabilisés dans le compte de
résultat, les OCI, les capitaux propres ou affectent le goodwill en fonction de
l'impact de l'élément correspondant (IAS 12.57-62A).
 Lorsqu'un élément est recyclé des OCI vers le compte de résultat, l'impact fiscal est
également recyclé, mais cela résulte d'une pratique largement acceptée et n'est pas
couvert par IAS 12.

Attribution au prorata

Dans certaines circonstances, il peut être très difficile de répartir l'impact fiscal
entre P/L et OCI. Si tel est le cas, IAS 12 permet une allocation raisonnable au
prorata (IAS 12.63).
42

Un exemple de telles circonstances concerne les avantages du personnel à long

terme et postérieurs à l'emploi, où les gains ou les pertes actuariels sont
comptabilisés via les autres éléments du résultat global. La déduction fiscale est
généralement disponible lorsque les paiements réels (cotisations) sont effectués, et
il est généralement impossible de répartir cette déduction fiscale entre les parties
qui provenaient auparavant du compte de résultat (par exemple, le coût du service
courant) et des OCI (gains ou pertes actuariels).

Compensation des impôts différés actifs et passifs

Les impôts différés actifs et passifs d'impôt différé sont compensés si et seulement
si (IAS 12.74) :

a. l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs d'impôt exigible

avec les passifs d'impôt exigible ; et
b. les impôts différés actifs et les impôts différés passifs concernent des impôts sur le
résultat prélevés par la même autorité fiscale sur soit :

- la même entité imposable ; ou

- différentes entités imposables qui ont l'intention soit de régler les passifs et
actifs d'impôt exigible sur une base nette, soit de réaliser les actifs et de régler
les passifs simultanément, au cours de chaque période future au cours de
laquelle des montants importants de passifs ou d'actifs d'impôt différé devraient
être réglés ou récupérés.
NORME IAS 12 – NOUVEAUX AMENDEMENTS : LES AMENDEMENTS CONCERNENT LES
IMPÔTS DIFFÉRÉS RELATIFS AUX CONTRATS DE LOCATION ET AUX OBLIGATIONS DE
DÉMANTÈLEMENT DU 7 MAI 2021 APPLICABLES A PARTIR DU 01 JANVIER 2023

Contrats de location d'IFRS 16 et impôts différés selon IAS 12 : vers une

comptabilisation obligatoire des impôts différés

La notion d'impôts différés au sens d'IAS 12

Les impôts différés sont les montants des différences temporaires, taxables ou déductibles.
La charge d'impôt d'un exercice correspond ainsi non seulement :
43
• à l'impôt exigible de la période, dû et parfois déjà payé au titre de cet exercice ;

• mais aussi à la variation des impôts différés au cours de cet exercice.

C'est la comptabilisation du cumul de l'impôt de la période et des périodes futures.

On parle de fiscalité différée pour les impôts taxables ou déductibles au cours de ces
périodes futures. Un amortissement fiscal accéléré, une réévaluation à la juste valeur
d'éléments du bilan en sont des exemples.

Les différences temporelles imposables donnent lieu à la comptabilisation d'impôts

différés passif.

Les différences temporaires déductibles sont des actifs d'impôts différés. Ils proviennent
par exemple du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôts non utilisés. Ils ne
sont comptabilisés que s'il est probable que les résultats futurs suffiront à les absorber.

La compensation entre actifs et passifs d'impôts différés n'est pas possible sauf exception,
lorsqu'actifs et passifs d'impôts différés proviennent d'un impôt dû à une seule autorité
fiscale.

La norme comptable internationale IAS 12 « impôts sur le résultat » décrit ainsi la

manière dont les différences de calcul, entre le résultat comptable et le résultat fiscal,
doivent être prises en compte. Il s'agit de comptabiliser les conséquences fiscales actuelles
et futures des opérations de l'exercice.

Le contenu des derniers amendements selon IAS 12

Les amendements proposés par l'IASB vont obliger les entités à comptabiliser les impôts
différés au moment de la comptabilisation initiale d'opérations particulières.

Ce sera le cas lorsque la transaction procure des montants égaux d'impôts différés actifs et
passifs. Ils s'appliqueront aux transactions particulières pour lesquelles l'entité
comptabilise à la fois un actif et un passif d'impôt différé.
Un locataire ou preneur d'un bail comptabilise par exemple un droit d'utilisation à l'actif et
une dette de location au passif dès le début du contrat de location.

Ces opérations donnent lieu à des différences temporaires de montants égaux et qui se
compensent.

La question de la compensation autorisée par IAS 12 se posait avec d'autant plus d'acuité
que les avis divergeaient. Pour certains, ce cas de figure entrait dans l'exception prévue
par IAS 12 et il fallait compenser. Pour d'autres ce n'était pas le cas.

Ne rien faire aurait donc réduit la comparabilité entre les comptes annuels des différentes 44
entités. C'est pour cette raison que l'amendement vient d'être publié.

L'IASB se propose d'obliger les entités concernées par les normes IFRS 16 et IAS 12 à
comptabiliser à la fois les actifs et passifs d'impôt différés. Une adoption anticipée des
amendements sera probablement prévue.

L'application des amendements aux opérations qui relèvent d'IFRS 16

IFRS 16 n'oblige pas seulement les entreprises qui louent des biens à comptabiliser un
droit d'utilisation à l'actif du bilan et une dette de loyer au passif. La norme comptable
oblige aussi à comptabiliser :

• les amortissements du bien loué ;

• les charges d'intérêt au moment de l'utilisation du bien.

Le paiement des loyers impacte enfin la trésorerie.

Or, de nombreuses autorités fiscales n'autorisent la diminution du résultat fiscal qu'au

moment du paiement du loyer. La comptabilisation des amortissements et des charges
d'intérêt n'a pas d'incidence.

L'entreprise doit donc déterminer si les impôts différés au sens d'IAS 12 concernent l'actif
loué ou le paiement des loyers.

Dans le 1er cas, il n'y a pas d'impôt différé au moment de la comptabilisation initiale du
bien loué. Dans le second cas, des différences temporaires apparaissent.

L'exemption prévue par IAS 12 qui permettrait de ne pas comptabiliser d'impôt différé dès
lors que la transaction n'affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal serait écartée.
L'IASB considère en effet que la non comptabilisation a un impact significatif sur les
comptes.

L'objectif de ces amendements est d'harmoniser la comptabilisation des impôts différés au

titre des contrats de location d'IFRS 16 et donc de remédier aux divergences
d'interprétations constatées dans la pratique.
Les amendements entreront en vigueur pour les exercices comptables ouverts à compter
du 1er janvier 2023, et s'appliqueront aux transactions concernées survenues à compter de
la date d'ouverture du premier exercice comparatif présenté.

45