TOUTEL AFONCTION

Contrle
de gestion

Laurent Cappelletti
Philippe Baron
Grard Desmaison
Franois-Xavier Ribiollet

Le pictogramme qui figure ci-contre

mrite une explication. Son objet est
Le pictogramme
figure
ci-contre
dalerter
le lecteur qui
sur la
menace
que
mrite une
explication.
Son objet est
reprsente
pour
Iavenir de Icrit,
dalerter le lecteur
la menace que
particulirement
dans sur
le domaine
reprsente
Iavenir
de Icrit,
de
Idition pour
technique
et universiparticulirement
dans lemassif
domaine
taire,
le dveloppement
du
de Idition technique et universiphotocopillage.
taire,
le dveloppement
du
Le
Code
de la propritmassif
intellecphotocopillage.
tuelle
du 1er juillet 1992 interdit
Leeffet
Code
de la proprit
intellecen
expressment
la photocojuillet 1992
interdit
tuelle
du 1ercollectif
pie
usage
sans autori
en effet
expressment
photocosation
des
ayants droit.laOr,
cette pratique
pie gnralise
usage collectif
autorisest
danssans
les tablissements
sation des ayants droit. Or, cette pratique
sest gnralise dans les tablissements

denseignement suprieur, provoquant une

baisse brutale des achats de livres et de
denseignement
suprieur,
provoquant
une
revues,
au point que
la possibilit
mme pour
baisse brutale
des de
achats
livres
et de
les auteurs
crerdedes
uvres
revues, au
point que
nouvelles
et la
depossibilit
les faire mme
diter pour
corles auteurs
crer des
uvres
rectement
est de
aujourdhui
menace.
nouvelles
et de lesdonc
faire que
ditertoute
corNous
rappelons
rectement est aujourdhui
reproduction,
partielle oumenace.
totale,
Nous
donc que toute
de
la rappelons
prsente publication
est
reproduction,
ou totale,
interdite
sans partielle
autorisation
de
de la prsente
est
de son publication
diteur ou du
Iauteur,
interdite
sans dexploitation
autorisation du
de
Centre
franais
son 20,
diteur
du
droit deIauteur,
copie de
(CFC,
rueoudes
Centre franais
du
75006dexploitation
Paris).
Grands-Augustins,
droit de copie (CFC, 20, rue des
Grands-Augustins, 75006 Paris).

Dunod, 2014
5 rue Laromiguire, 75005 Paris
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-071574-9

Le Code de la proprit intellectuelle nautorisant, aux termes de larticle

L. 122-5, 2 et 3 a), dune part, que les copies ou reproductions strictement
Le Code de
la proprit
intellectuelle
aux
termes collective
de larticle
rserves
lusage
priv du copiste
et nonnautorisant,
destines une
utilisation

L. 122-5,
et que
3 a),
part,
les copies
ou dans
reproductions
strictement
et,
dautre 2
part,
lesdune
analyses
et que
les courtes
citations
un but dexemple
et
rserves lusage
du copiste ou
et non
destines intgrale
une utilisation
collective
dillustration,
toutepriv
reprsentation
reproduction
ou partielle
faite
et, dautre
part, que lesdeanalyses
lesde
courtes
citations
dans
but dexemple
sans
le consentement
Iauteuretou
ses ayants
droit
ouunayants
cause estet
dillustration,
toute reprsentation ou reproduction intgrale ou partielle faite
illicite
(art. L.122-4).
sans reprsentation
le consentement
Iauteur oupar
dequelque
ses ayants
droitque
ou ce
ayants
cause est
Cette
ou de
reproduction,
procd
soit, constitueillicite
(art.
122-4). sanctionne par les articles L. 335-2 et suivants du
rait
donc
une L.contrefaon
Cette de
reprsentation
reproduction, par quelque procd que ce soit, constitueCode
la proprit ou
intellectuelle.
rait donc une contrefaon sanctionne par les articles L. 335-2 et suivants du
Code de la proprit intellectuelle.

Table des matires

Prface

XIII

Introduction

Partie1
Savoirs
Chapitre 1

Dfinition et missions ducontrle de gestion

c Laudit et le contrle, piliers de la matrise desperformances

6
Laudit, photographie dune situation de gestion unedate donne 7
Le contrle: mode dinfluence continue descomportements pour
raliser lastratgie
9
Les acteurs cls du contrle degestion
11
Les acteurs cls du contrle interne
12

c Le dplacement des missions du contrle degestion

du pilotage vers la gouvernance
Les liens entre contrle et gouvernance
Les cots dagence

Chapitre 2

15
15
16

Les volutions rcentes du contrle de gestion 19

c Vers uncontrle degestion durable
Le contrle de gestion de la performance durable
Le plus facile contrler: la performance conomique
et financire
Le contrle de gestion de la performance sociale
Le chantier du contrle de gestion delaperformance
environnementale
III

20
21
23
25
25

c Le contrle de gestion au cur duphnomne de normalisation

internationale
Dfinition de la ttranormalisation

Chapitre 3

Contrle degestion etmatrise desrisques

c Lamatrise des risques
Comment identifier les risques?
Comment organiser la matrisedes risques?

26
27

29
30
30
39

c Le contrleur de gestion, undesacteurs delamatrise des risques 43

Les atouts du contrleur de gestion
Les apports du contrleur de gestion laconception
du systme de contrle desrisques
Les apports du contrleur de gestion auniveau delexcution
du dispositif

43
44
45

Partie2
Savoir-faire
Chapitre 4

Reporting de gestion et tableaux de bord

c Reporting de gestion
Dfinition et objectifs
Llaboration du reporting de gestion
Les facteurs cls du succs
Le rle du contrleur de gestion

c Tableau de bord
Dfinition et objectifs
Llaboration du tableau de bord
Le tableau de bord prospectif

Chapitre 5

laboration dun processus budgtaire

c Plan stratgique
Dfinition et objectifs
Organisation du processus

IV

51
52
52
53
57
58
60
60
61
66

75
76
76
76

Modles financiers et indicateurs cls

Suivi du plan stratgique

c Budget annuel
Dfinition et objectifs
Organisation du processus
Modles financiers et indicateurs cls
Suivi du budget annuel

c Prvision

Chapitre 6

103
103
104
105
106
106

Le contrle degestion commercial

109

Management du vendeur
Mesure des rsultats financiers
Mesure de lefficacit du systme decommissions

c Mesure de la performance produit

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

90
90
91
100
102

Dfinition et objectifs
Organisation du processus
Modles financiers et indicateurs cls
Suivi de la prvision et des plans dactions
Rolling Forecast ou prvision glissante

c Mesure de la performance vendeur

Segmentation du portefeuille produit

Mesure des rsultats financiers
Mesure de la performance du lancement dun nouveau produit

c Mesure de la performance du compte client

Segmentation des comptes clients
Mesure des rsultats financiers
Analyse de la valeur totale apporte au client

Chapitre 7

86
89

Calcul et matrise des cots-performances

visibles
c Les approches des cots
Une vision simple et basique
Des visions de la cration de valeur

110
110
113
118
120
121
121
125
126
126
127
131

135
136
137
139

c Les catgories de cots

Les cots bilanciels
Les cots oprationnels ou par fonction

c Comment matriser les cots?

Lapport de la comptabilit analytique
Cots fixes et cots variables
Cots directs et cots indirects
La mthode des cots complets
Le direct costing
La mthode ABC
Dautres mthodes de matrise des cots

Chapitre 8

152
152
154
156
157
159
160
162

Calcul et matrise descots-performances

cachs

167

c Les procdures du contrle de gestion socio-conomique

168

Un contrle de gestion durable conciliant lconomique

etle social
La spirale progressive du contrle de gestion socio-conomique

c Cas dapplication du contrle degestion socio-conomique

Une meilleure pdagogie des cots
Une rpartition plus motivante et quitable de la valeur cre
Les apports dun pilotage socio-conomique delaperformance

Chapitre 9

144
144
147

Le contrle degestion etlesmthodes

demanagement
c Les mthodes demanagement
Les mthodes au service du management
De nombreuses mthodes de management

c volution des mthodes de management

Management 1.0: la productivit
Management 2.0: la qualit
Management 3.0: lagilit

168
170
176
177
179
181

185
186
186
187
188
188
188
189

c Ladaptation du contrle de gestion aux mthodes

de management

190
VI

Ladaptation des outils de gestion lentreprise

La mise enplace doutils dautres mthodes de management

c Les mthodes de rduction des cots

Le cost killing
Lanalyse de la valeur
Le down sizing

c Les mthodes de gestion de projets

volution vers lagilit

c La gestion des processus

200

c Le Lean Management

201
202
203
204
204
205
206

c Le Six Sigma
Les principes de Six Sigma
Le processus DMAIC
Une structure ddie

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

194
194
195
195
196
198

Les 5 P ou les 5 Pourquoi?

La roue de Deming ou DPCA
Le Kaizen
Le 5S
La VSM (Value Stream Mapping)
Le management visuel

Chapitre 10

190
192

208
209
209
210

c Le management socio-conomique

211

c Le Balanced Scorecard

213

Grer le changement

217

c La contradiction du changement pouruncontrleur de gestion

218

c Le contrleur de gestion, gardien duchangement

219
219
224

La continuit des mthodes et des rsultats

Le pilotage des rsultats

c Le contrleur de gestion comme agent duchangement

Pourquoi tre un agent du changement?
Comment aborder le changement dansvotreorganisation?
Comment piloter le changement dans lorganisation?

VII

233
233
234
235

Chapitre 11

Contrle de gestion social

245

c Lvaluation de la performance etdesarcompense

246
La mesure objective des performances
246
Lvaluation des comptences
247
Les contraintes defficience et dthique dusystmedincitations 249

c La conception et la mise enuvre dunsystme dincitations

Le package de rmunrations incitatives
Les principes dun systme dincitations efficace, efficient,
quitable et thique
Les outils supports dun systme dincitations

Chapitre 12

Le systme dinformation ducontrleur

degestion

250
251
253
258

261

c Les diffrentes solutions disposition des contrleurs de gestion 262

part Excel?
La cartographie applicative des outils du contrleur degestion

c Lapport des nouvelles technologies

De quoi sagit-il?
Quels avantages pour les contrleurs de gestion?
mais encore beaucoup de freins?
De nouvelles architectures techniques?
En conclusion: une rvolution pour lecontrleur degestion?

c Bien choisir sasolution deBI

Un choix stratgique
Tenir compte du patrimoine applicatif existant
Bien identifier les besoins
Tenir compte des volutions technologiques
Quelle forme doit prendre lexpression des besoins

262
263
277
278
279
280
280
281
282
282
283
283
285
286

c La mise en uvre dun outil de BI: unlong chemin sem

dembuches
Dvelopper ou adapter ses outils dcisionnels doit seconcevoir
avant tout comme unprojet
des remises en cause pouvant tre fondamentales
La dmarche type dun projet BI: les conditions desuccs
VIII

289
289
289
291

Chapitre 13

Contrle degestion delimmatriel

etdesfonctions supports

295

c Le contrle de gestion des immatriels

296

c Cas dapplication du contrle de gestion desimmatriels

298
298

Le cas dun site de production dun groupe industriel

Le cas de la rentabilit dun plan de rduction delabsentisme
dans une entreprise de transport

300

c La cartographie du capital humain grce loutil grille

de comptences

302

c Lapproche des comportements professionnels par le contrle

degestion

306

Partie3
Savoir-tre
Chapitre 14

Le contrleur degestion Business Partner

309

c Quest-ce quunBusiness Partner?

310
La ncessit de faire voluer lafonction decontrleur degestion 310
Les fonctions dun contrleur de gestion BusinessPartner
311

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

c Quels sont lesacteurs concerns?

Avec qui travaille le contrleur de gestion?
Linterlocuteur privilgi: le directeur gnral
Le rle de Business Partner avec les directeurs oprationnels
Le rle de Business Partner avec le directeur financier

313
313
313
315
316

c Lesdiffrentes manires dexercer lafonction

deBusiness Partner
Lanalyse stratgique
Le budget et lallocation des moyens et des ressources
Les rsultats conomiques et leurs analyses
La conception des plans daction

c Les limites du rle de Business Partner

Ne pas se substituer aux dcideurs
IX

317
317
318
319
319
321
321

tre factuel
Savoir dire non
Comment tre un bon Business Partner

Chapitre 15

thique et contrle degestion

321
322
322

325

c Pourquoi lthique est-elle uneproblmatique ducontrleur

degestion?
Du contrle de gestion subi au contrle degestion dsir
par les oprationnels
Objectivit et subjectivit du contrleur de gestion

c Quelques cas vcus deproblmatiques thiques

Premier cas
Deuxime cas
Troisime cas
Dautres exemples

c Comment dtecter un problme thique?

thique ou pas thique?
Conscience dun problme thique

c Comment aborder des problmatiques dthique?

La solitude du contrleur de gestion
Des rfrences crites
Partager! Mais avec qui?
Quelques outils

c La solution est en vous

Aide la dcision
Solutions aux cas proposs

Chapitre 16

Contrler distance et dans

les organisations complexes

326
326
326
329
329
330
331
332
333
333
334
336
336
337
339
343
346
347
347

351

c Les causes de la monte de la complexit dans les entreprises

352

Lvolution de lenvironnement social et conomique favorise

lacomplexit
Le monde est redevenu plat
Plus a va et plus a va vite

352
353
353

La vie en entreprise nest pas toujours rose

Le cloud management

c La multiplication des liens hirarchiques

Problmatique pour un contrleur de gestion
Qualits demandes un contrleur de gestion
Incidences sur le savoir-tre du contrleur de gestion

c La dispersion gographique
Problmatique pour un contrleur de gestion
Qualits demandes un contrleur de gestion
Incidences sur le savoir-tre du contrleur de gestion

c La standardisation etlasophistication desoutils de gestion

Problmatique pour un contrleur de gestion
Qualits demandes un contrleur de gestion
Incidences sur le savoir-tre du contrleur de gestion

c La gestion de lincertitude
Problmatique pour un contrleur de gestion
Comment grer lincertitude?
Incidences sur le savoir-tre du contrleur de gestion

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

c Concilier vie professionnelle et vie prive

Chapitre 17

354
354
355
355
356
357
357
358
358
359
359
360
360
361
361
362
362
367

Problmatique
volution
Comment concilier vie professionnelle et vie prive?

369
369
370
371

Les carrires danslesmtiers ducontrle

377

c Lesmtiers du contrle de gestion etlesvolutions de carrire

Les diffrentes fonctions dans lentreprise
Les parcours et carrires possibles

c Russir sa carrire en contrle degestion

Les fondamentaux

c Animation dune quipe decontrle degestion

Recruter son quipe
Grer son quipe
Comment grer distance?

XI

378
378
381
390
390
396
396
397
402

Chapitre 18

Faire accepter lecontrle degestion

etgrer lesopposants
c Les parties prenantes ducontrleur degestion
Les principales parties prenantes
Identifier les parties prenantes
Organiser la relation avec ses parties prenantes
Grer les relations avec les parties prenantes

c Les opposants au contrle de gestion

Quelle est la stratgie dveloppe par les anti-contrles
de gestion et comment y rpondre?

c Une rponse globale: lautocontrle degestion

Le concept dautocontrle de gestion
Le rle du contrleur de gestion dans lautocontrle degestion
Le SIOFHIS

c Le contrleur de gestion bien danssapeau

Votre savoir-tre en entreprise
Votre panouissement personnel au travail
Comment progresser: le dveloppement personnel

405
406
406
407
408
408
409
410
414
414
415
416
418
419
421
431

Bibliographie

437

Index

439

XII

Prface
La valeur ajoute et lintrt de la fonction contrle de gestion ne se
discutent plus depuis longtemps. Les directions gnrales et comits
directeurs de grandes entreprises nimaginent plus prendre leurs
dcisions sans les conseils aviss et arguments de leur contrleur
de gestion. Mais la complexit et les difficults dapplication de
cette fonction font que ses apports ne rejoignent pas toujours ce qui
est attendu pour clairer les dcisions et scuriser les trajectoires de
performance.
Anticiper constitue lun des premiers besoins: il sagit de disposer
de bonnes prvisions, cales sur les contenus mtiers et intgrant
lco-systme au sein duquel volue lentreprise. Sappuyer sur des
donnes concernant la performance, les secteurs en pointe ou en
difficult, constitues de chiffres fiables, prcis, dtaills et pertinents, reprsente un autre impratif indispensable au pilotage des
activits. Enfin, tre en capacit de proposer et de challenger des
actions damlioration continue de la performance constitue galement une exigence essentielle lgard de la fonction contrle de
gestion.
Pour combler ces attentes des dirigeants, le contrleur de gestion
doit savoir combiner et juxtaposer plusieurs comptences, dabord
dordre technique : matriser les techniques comptables et de
gestion, qui forment son cur de mtier. Il doit galement tre arm
pour comprendre les apports des technologies de linformation et
savoir en tirer le meilleur parti. Il convient aussi que le contrleur
de gestion sache sapproprier les mtiers exercs dans son entreprise:
comprendre les enjeux, apprcier les risques, intgrer le business
XIII

model. Enfin, on attend de lui une habilet dans le comportement

pour viter les conflits humains qui pourraient rsulter des analyses
et des commentaires sur la gestion de tel ou tel secteur de lentreprise. ce titre, sa conduite doit tre exemplaire et il doit privilgier
lobjectivit, le factuel, le concret.
Cet ouvrage est minemment intressant car il prsente parfaitement toutes les facettes du contrle de gestion. Toute la fonction
Contrle de gestion est le titre appropri pour faire comprendre quel
point cette fonction si cruciale est maintenant devenue complexe et
que sa russite tient principalement cette multiplicit de comptences quil convient de croiser et doptimiser.
Jacques R apoport,
Prsident-directeur gnral
de Rseau ferr de France (RFF)

XIV

Introduction
Le contrle de gestion constitue dsormais dans les entreprises et les
organisations, quelles soient petites ou grandes, une fonction tant
stratgique quoprationnelle. Dune part, dans la priode durable
de raret des ressources que nous connaissons, plus aucune organisation, mme publique, mme de toute petite taille, ne peut se passer
de la matrise de ses ressources, rle premier du contrle de gestion.
Dautre part, la comptition intense qui caractrise aujourdhui tous
les secteurs de lconomie, oblige galement les entreprises faire du
contrle de gestion un vecteur dinnovations organisationnelles et
de conseils des dirigeants et des managers pour rduire les dysfonctionnements et amliorer en permanence les performances.
Ce livre explique ainsi comment la professionnalisation de
la fonction contrle de gestion va de pair avec le dveloppement
doutils et de mthodes pour mieux mesurer et piloter les performances ce que les anglo-saxons appellent management accounting et crer de la valeur par du changement organisationnel et
des ides nouvelles ce que les anglo-saxons appellent management control. Les quatre auteurs de louvrage, professionnels trs
expriments du contrle de gestion, ont vcu sur le terrain cette
professionnalisation de la fonction dont ils vous livrent les secrets de
faon concrte, oprationnelle et simple avec de multiples exemples.
Pour cela, louvrage est organis en trois parties principales Savoir,
Savoir-Faire et Savoir-tre, qui reprsentent les cls dentre vers les
connaissances, mthodes et attitudes permettant la mise en uvre
moderne de la fonction contrle de gestion. En clair, le contrle de
gestion moderne demande de la part de ses acteurs des techniques
1

adaptes reposant sur des savoirs prouvs tout autant que des
comportements appropris pour les utiliser.
noter que le lecteur pourra parcourir louvrage dans nimporte
quel ordre, chaque chapitre renvoyant rgulirement dautres. De
plus, les dveloppements proposs dans louvrage sont applicables
dans tout secteur dactivit.

CC Savoir
Cette partie explique et dcrit lvolution de la fonction observe
depuis quelques dcennies au plan des connaissances quelle mobilise et de ses missions.
Elle permet de comprendre comment et pourquoi la fonction
sest dplace de missions techniques aux interactions limites avec
les autres acteurs de lentreprise vers des missions beaucoup plus
riches du contrle au conseil en interaction avec une multitude
dacteurs internes et externes lentreprise. Au final, le contrle de
gestion est devenu une fonction au service du management et de la
gouvernance de lentreprise jouant un rle central dans la matrise
des risques de tous ordres: financiers, sociaux, commerciaux, etc.

CC Savoir-faire
Sont dcrits ici les mthodes, les outils et les techniques majeurs qui
font du contrle de gestion une discipline de mesure et de pilotage
des performances et de dveloppement des performances et de cration de valeur.
Dun cot, le contrle de gestion doit sappuyer sur des techniques
efficientes de calcul de cots, de reporting, de budget, de tableaux
de bord qui le conduisent un niveau lev dexpertise en systme
dinformations et en Business Intelligence; de lautre, il doit dployer
des mthodes de gestion des conflits, de management de projets et de
conduite du changement pour tre cratif et crer de la valeur. Pour
cela, la fonction doit savoir manipuler les informations produites
par les systmes dinformations comptables mais aussi sen extraire
pour identifier les cots-performances cachs et les rserves defficacit dormantes exploiter. Bref, lvolution des savoir-faire proposs
2

dans cette partie montre que le contrle de gestion devient aussi une
fonction de traitement des informations qualitatives et sociales et
plus seulement quantitatives et financires.

CC Savoir-tre
En prise dsormais avec toutes les fonctions de lentreprise, et en
interaction avec de multiples acteurs, les quipes contrle de gestion
doivent acqurir des comportements et des attitudes adaptes pour
rduire les rsistances aux changements, laversion gnrale pour le
contrle voire sa hantise et stimuler les nergies de changement.
Ce nest pas simple ! Il y a l une vritable rvolution du mtier
de contrle de gestion quexplique cette partie. Aussi, celui-ci ne
peut plus se contenter dtre un ensemble de techniques un peu
obscures pour les non-initis mais implique galement des attitudes
pertinentes et des modes de rapport lautre adapts sous peine
dchouer dans ses missions.
Cette partie montre en synthse comment les acteurs de la fonction contrle de gestion doivent aujourdhui savoir dvelopper des
comportements porteurs de:
Pdagogie: le contrle de gestion doit savoir former les managers
et les dirigeants ses techniques;
Conseil : il doit entretenir des relations de confiance avec les
quipes pour les conseiller dans lamlioration de leur performance et les aider aux changements;
Mdiation: le contrle de gestion est au centre de problmatiques
socialement explosives les cots, les performances donc
il est au cur des conflits de lorganisation. Il doit donc savoir
dtecter les conflits et contribuer les rduire par des attitudes
adaptes.

Savoirs

Chapitre 1

Quelles sont les missions principales du contrle de

gestion?
Quels sont les objectifs du contrle de gestion?
Quelles sont les convergences et les spcificits du contrle
de gestion avec le contrle organisationnel, le contrle
interne et laudit?
Quelles sont les grandes caractristiques de lenvironnement
normatif du contrle de gestion?
En quoi le contrle de gestion est-il un lment important
de la gouvernance des entreprises et des informations
transmises aux parties prenantes?

Savoir-tre

Les questions auxquelles rpond ce chapitre

Savoir-faire

Dfinition et missions
ducontrle de gestion

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

CC Laudit et le contrle, piliers

de la matrise desperformances
Principes cls
Le contrle de gestion est une fonction essentielle pour toutes les
entreprises et les organisations dont lobjectif est de sassurer que les
ressources sont utilises avec efficacit et efficience, dans le sens de
la stratgie voulue. Cest un processus permanent la diffrence de
laudit, auquel il est trs li, qui est un processus ponctuel.

Pour bien dfinir le contrle de gestion, il convient de le faire au

regard de laudit avec lequel il est li. En effet, laudit et le contrle
sont les deux piliers sur lesquels lentreprise sappuie pour sassurer
de la matrise de ses performances.
Lorigine de laudit et du contrle
Le mot contrle vient du franais contre rolle , qui tait un document
destin tre confront son double original, le rolle . Contrler cest
vrifier. Mais contrler cest galement matriser, cest--dire influencer les
comportements et les pratiques pour rapprocher le fonctionnement constat
du fonctionnement souhait incarn par des rfrentiels, des normes, des
objectifs, des projets.
Lorigine du mot audit vient des verbes latins audire, qui a donn le verbe
auditionner, et auscultare qui a donn le verbe couter en langage populaire
et ausculter en langage scientifique. Laudit correspond la phase vrification du contrle, ou autrement dit laudit cest le contrle du contrle. Donc
laudit et le contrle sont complmentaires et difficilement sparables. Pourquoi auditer si ce nest pour contrler? Comment contrler sans auditer?

Dans les entreprises, les fonctions audit et contrle ont t spares selon les principes classiques de sparation des tches et dindpendance qui veut que les contrleurs ne soient pas les contrls.
6

Laudit, photographie dune situation de gestion

unedate donne
Laudit sest diffus lentement des pays industrialiss anglo-saxons
vers le continent europen et la France en particulier. Ce nest quen
dcembre 1995 que le Conseil Suprieur de lOrdre des ExpertsComptables emploiera, pour la premire fois officiellement, le terme
audit dans un de ses rapports.

Savoirs

Tous, auditeurs et contrleurs, servent pourtant en dernier ressort la

gouvernance de lentreprise pour rduire les risques, cest--dire les
menaces pesant sur la ralisation des objectifs fixs.

On distingue trois formes daudit de situation, de fonctionnement et danticipation identifiables selon quatre critres: lhorizon
temporel abord par laudit, les lments du rfrentiel daudit,
les finalits de laudit et le niveau hirarchique de lentit audite
impliqu dans le processus. On peut donner comme exemple de
laudit de situation, laudit comptable et financier, comme exemple
de laudit de fonctionnement, laudit de performance, et comme
exemple de laudit danticipation, laudit de management.
7

Savoir-faire

Laudit est un processus ponctuel mis en uvre pour mesurer les carts
entre une norme attendue de fonctionnement et le fonctionnement ralis
un moment donn. Comme le contrle, laudit peut donc recouvrir tous les
champs du management : ressources humaines, comptabilit et finance,
marketing, systme dinformation, stratgie Laudit est devenu galement
une discipline denseignement et de recherche formant avec la comptabilit
et le contrle une discipline universitaire dans la section gestion (la discipline CCA : comptabilit-contrle-audit). Cest une dmarche spcifique
dinvestigation et dvaluation partir dun rfrentiel, incluant un diagnostic
et conduisant ventuellement des recommandations. Cette dmarche
mene de faon indpendante ou sur mandat contribue la matrise dune
activit organise.

Savoir-tre

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Laudit, un processus ponctuel

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

Tableau 1.1Typologie de laudit

Les trois
formes
daudit
Quatre
critres

Audit
de situation

Audit
de fonctionnement

Audit
danticipation

Temps observ

Pass ou prsent

Du prsent
limmdiat

De limmdiat au
futur

Rfrentiel

Normes, rgles,
rsultats

Budget, objectif,
programme

Causes et effets des

dcisions

Finalits

Certification

Performance
etmatrise

Pilotage et stratgie

Niveau hirarchique
impliqu

Tactique, excution

Gestion, stratgie

Management,
gouvernement

On distingue galement laudit interne, ralis par un salari

de lentreprise, de laudit externe ralis par un professionnel non
salari de lentreprise. Laudit interne a traditionnellement en charge
lvaluation du contrle interne, cest--dire le systme mis en place
par une entreprise pour matriser ses risques, et consiste en lexamen
et lvaluation des processus de planification, dorganisation et de
pilotage, en vue dobtenir une assurance raisonnable quant la
ralisation des objectifs. LIIA (Institute of Internal Auditors) et sa
commission charge de concevoir et actualiser les normes daudit
appeles les ISA (International Standarts of Auditing), font vivre un
corps de normes que sengagent respecter les institutions nationales
membres. Lindpendance et lobjectivit du jugement de lauditeur sont des problmatiques centrales de laudit interne comme
externe.
En tant que salari de son objet daudit, lauditeur interne peut
tre soumis des pressions dordre amical ou hirarchique pour
adapter ses rsultats. De mme, immerg en permanence dans lentreprise, il peut tre influenc par lidologie de groupes sociaux
8

Le contrle: mode dinfluence continue

descomportements pour raliser lastratgie

Savoirs

de lentreprise et ngliger des dysfonctionnements quun auditeur

externe aurait dtects. Mais lauditeur externe est lui aussi soumis
des perturbations qui menacent son indpendance comme des
perturbations lies des pressions financires puisque lentreprise
pour laquelle il ralise son audit est un client. La tension entre lobjectivit et la subjectivit, lindpendance et linfluence, est donc
galement au cur de lidentit de lauditeur.

Le contrle est insparable du pilotage et du management. Les

managers et les pilotes de projet passent une grande partie de leur
temps auto-contrler leurs activits, elles-mmes rgulirement
contrles par dautres acteurs. Le pilotage est entendu comme le fait
dobserver le droulement en cours dune action et de le comparer
avec laction vise pour prendre temps les dcisions correctives.
La qualit du pilotage dpend de la capacit du pilote identifier
les actions correctives partir des informations dont il dispose.
Le management est entendu comme le guide de laction collective
organise et consiste en lexplication dun cart entre le prsent et
le souhaitable, le choix dun mode daction appropri pour rduire
cet cart, la mise en uvre et le contrle des mesures correctrices
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Savoir-tre

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Le contrle, au sens de matrise, est lensemble des dispositifs, des

mthodes et des outils qui orientent les actions. Pour avoir le contrle,
pour matriser, il faut tre capable de mener bien un processus qui, avant
laction, loriente, en cours daction lajuste, et qui, une fois laction faite, en
value la performance pour en tirer les leons utiles. Sept modes de contrle
organisationnel peuvent tre identifis: par la hirarchie, la rgle, les audits,
le march, la culture, le clan, lthique. Le contrle est compos dune partie
formelle et visible matrialise par des outils, des procdures, des normes
crites, et dune partie informelle et cache compose dinterrelations entre
acteurs et de comportements.

Savoir-faire

Le contrle, un processus permanent

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

dcides. On retrouve dans un acte de management, la squence

prvoir, organiser, appliquer, contrler, qui constitue larchitecture
dune action collective finalise. Ce cycle de base quatre temps
constitue aussi la base du contrle de gestion.
Figure 1.1Le cycle du contrle de gestion

Prvoir

Organiser

Contrler

Appliquer

Dans le dtail, le contrle organisationnel se compose formellement dune partie contrle de gestion et dune partie contrle
interne. Le contrle de gestion est un ensemble de procdures qui
sincarnent dans des outils (par exemple des tableaux de bord, des
reportings, des plans dactions), des mthodes (par exemple de
calcul de cots, de rduction des cots, de changement) et des
dispositifs qui relient la stratgie et lexcution de la stratgie en
orientant les comportements et les pratiques des acteurs.
Voir Savoir-faire

10

Figure 1.2Les procdures du contrle de gestion

Managers
de
lentreprise

Mthodes

Savoirs

Outils

Dispositifs

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Les acteurs cls du contrle degestion

Le contrle de gestion concerne la direction, les managers et les
activits de lentreprise. Il vise ainsi organiser lenvironnement
des managers. Il implique aussi les ressources humaines dans la
mobilisation des hommes en vue de raliser certains objectifs. Il
voisine galement avec la fonction organisation, puisquil touche au
dcoupage de lentreprise, et avec la fonction de direction gnrale
et de ses stratgies car elle a des besoins spcifiques dinformation
satisfaire. Le contrle de gestion procde par ajustements successifs
selon une dmarche en boucles, consistant faire des prvisions,
comparer ces prvisions aux ralisations, puis prendre des mesures
correctrices pour ajuster laction aux objectifs. Le contrle de gestion
apparat ainsi comme un processus rptitif et rgulier, avec un ple
normatif les contrles hirarchiques, les contrles conomiques
et un ple constructif la pdagogie, linvention dactions correc11

Savoir-tre

Voir Savoir-tre

Savoir-faire

Les dispositifs du contrle de gestion sont soit numriques

(logiciels spcifiques, ERP), soit physiques (runions, comits
de pilotage, rendez-vous). Cest au travers les dispositifs, que le
contrleur de gestion utilise un style qui doit osciller en permanence, lendroit des acteurs, entre une certaine rigidit (pour faire
respecter les normes) et une certaine bienveillance et ouverture
(pour faire uvre de pdagogie et crer du dialogue de gestion).
Cest la toute la difficult du savoir-tre du contrleur de gestion.

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

trices, lapprentissage, le dialogue de gestion. Le contrle de gestion

renferme ainsi deux logiques antagonistes: une logique de rgulation qui cherche faire revenir lorganisation vers le fonctionnement
souhait et une logique dauto-apprentissage qui par laccumulation
dexpriences engendres par les actions correctrices force reconsidrer le fonctionnement souhait.

Les acteurs cls du contrle interne

Le contrle interne est dfini comme un cadre construit par la direction dune entreprise pour exercer son pouvoir, matriser ses risques
et prserver le patrimoine professionnel. Le contrle interne englobe
le contrle de gestion et consiste au sens large en tout ce qui va
permettre aux dirigeants de conduire efficacement leur entreprise. Le
contrle interne a trois objectifs essentiels: sassurer que les dcisions
prises sont correctement appliques, garantir un niveau minimum de
qualit aux prestations effectues ou aux produits fabriqus, dceler
les anomalies de fonctionnements. Le COSO Report (Committee of
Sponsoring Organizations) publi aux tats-Unis en 1992 et rvis
en 2004 propose un modle du contrle interne, dnomm cube
COSO, qui constitue un rfrentiel mondialement rpandu. Ce
rfrentiel modlise le contrle interne selon cinq composants: lenvironnement de contrle de lentreprise cest--dire sa philosophie et
sa culture vis--vis des risques, le systme de dtection des risques,
les activits de contrle, le systme dinformation et de communication, le systme de pilotage. Ces composants servent optimiser les
ressources, fiabiliser les informations et respecter les lois, et cela au
sein de toutes les activits de lentreprise.

12

Figure 1.3Le cube COSO de contrle interne

Fiabilit
des

ressources

Respect
des

informations
Pilotage

Communication et information
Dispositif de matrise
Cartographie des risques

lois

A
c
t
i
A v
c i
t t
i
A v
c i C
t t
i
v
i B
t

Savoirs

Optimisation
des

Environnement de contrle

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Limbrication de laudit et du contrle dans les organisations:

le cas AIRBUS
Le cas du groupe AIRBUS (ex EADS) et de sa principale filiale,
Airbus Industrie, offre une bonne illustration de lvolution des
problmatiques et des enjeux du contrle dans les organisations
et de son imbrication avec laudit. En juin2006, une information de
contrle de gestion portant sur les dlais de ralisation de lAirbus
A380 remonte, semble-t-il, trop lentement vers la direction: sagitil dun problme daudit, de contrle, de systme dinformation,
voire dthique ? Puis la communication de cette information et
les dysfonctionnements quelle annonce engendrent des effets au
plan marketing (crainte des clients, annulation de commandes), au
plan de la gouvernance dentreprise (changement de direction), au
plan organisationnel (restructuration), au plan financier (pnalits
financires, fluctuations du cours en bourse). Des annes aprs,
aucune information fiable na permis dtablir les raisons du retard
de lA380. On a parl vaguement dans la presse conomique de
problmes de cblage sur le site de montage de Hambourg pour
expliquer les retards qui slveraient deux ans. Dautre part,

13

Savoir-tre

Exemple

Savoir-faire

F
Voir chapitre 3

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

des dizaines de dirigeants et cadres suprieurs du groupe ont fait

lobjet dune enqute de lAMF (Autorit des Marchs Financiers)
pour des ventes douteuses de stock options les mois prcdents
la rvlation des retards.

Le cas Airbus montre en quoi laudit et le contrle sont imbriqus

dans les organisations. Airbus, comme la plupart des organisations,
dispose dquipes daudit interne et de contrle de gestion, mais
chaque manager du groupe fait un peu daudit et de contrle,
au moins sur sa zone de responsabilit. Il y a l une premire difficult de synchronisation des missions daudit et de contrle qui sont
la fois internes et externes, centralises et dcentralises. Ce cas
claire galement le rle central de laudit et du contrle dans la
gouvernance des entreprises, cest--dire le contrle des dirigeants
par les actionnaires et plus largement les relations des dirigeants
avec toutes les parties prenantes : salaris, clients, fournisseurs,
collectivits publiques, banques Lefficacit des dispositifs daudit
et de contrle permet lorganisation de matriser son activit et de
sassurer que sa stratgie et ses engagements en termes de dlais, de
rentabilit, de volume de production seront tenus.
Enfin, le cas Airbus souligne lintimit des liens entre laudit,
le contrle et lthique dentreprise. Lthique dentreprise, que lon
peut dfinir au sens large comme lensemble des rgles, des indicateurs, des normes qui, dans une organisation, permettent de distinguer le bien du mal, ou le bon du mauvais, est devenu lalpha et
lomga des discours managriaux avec lavnement des concepts
de dveloppement durable et de responsabilit sociale dentreprise
(RSE). Toute la difficult pour les entreprises rside, non pas dans la
ralisation de discours thiques et la rdaction de chartes thiques,
mais dans la conversion de cette thique intentionnelle en actes.
Or comment garantir que des rgles thiques, touchant par exemple
la qualit ou lenvironnement, sont bien actives dans une organisation si ce nest par des dispositifs daudit et de contrle efficaces
et efficients?
14

CC Le dplacement des missions

du contrle degestion du pilotage
vers la gouvernance

Les liens entre contrle et gouvernance

La gouvernance dentreprise concerne les relations des dirigeants
avec toutes les parties prenantes (clients, fournisseurs, collectivits) et non plus simplement avec les actionnaires. La problmatique de la gouvernance est celle dite de problme dagence. Un
problme dagence apparat lorsquil y a divergence dintrts entre
les deux parties dun contrat, soit le principal (le mandataire, par
exemple lactionnaire) et lagent (le mandant, par exemple le directeur gnral) en raison des asymtries dinformation. Le mandataire
est en effet en situation dincertitude, dimparfaite observabilit des
efforts de lagent. Cette situation impose au mandataire de mettre
en place des systmes dobligation, daudit et de contrle qui ont un
cot dit cot dagence. Il sagit des dpenses de surveillance et dincitation, des cots dobligation et de ddouanement, et des cots
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Savoir-faire

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Depuis les annes 2000, les frontires du contrle organisationnel,

et partant celles du contrle de gestion, se sont dplaces vers la
gouvernance dentreprise, cest--dire vers la satisfaction des actionnaires (shareholders) et des parties prenantes de lorganisation (stakeholders). Les rapports dactivit des grandes entreprises, comme
Renault, Peugeot ou LOral, lillustrent bien, comportant tous un
chapitre gouvernance dentreprise avec des descriptions de leurs
bonnes pratiques, de leur dontologie, de leurs systmes de contrle,
de qualit et de conformit.

Savoir-tre

Le contrle de gestion a pris beaucoup dampleur dans la vie des

entreprises, petites et grandes, depuis le premier choc ptrolier et
les crises successives qui se sont succdes depuis (1979, 1993,
2001, 2008), qui ont rendu rares les ressources financires. En particulier il joue dsormais un rle important pour toutes les parties
prenantes de lentreprise.

Savoirs

Principes cls

1 Dfinition et missions
ducontrle degestion

Laudit et le contrle, piliers de la matrise...

Le dplacement des missions du contrle

rsiduels entre le rsultat de lagent et le rsultat quaurait pu obtenir

le principal en utilisant mieux lagent (cot dopportunit).

Les cots dagence

Le dirigeant lorsquil nest pas propritaire, est lagent des actionnaires.
Lorsquil y a conflit entre les deux parties, les cots dagence augmentent. En effet, la mission dvaluation des dirigeants est complexe, car
le conseil dadministration doit valuer simultanment les capacits des
dirigeants et les efforts quils ont fournis. Dans ce cadre, le contrle
sur les rsultats est systmatique mais il se heurte la difficult de
mesurer la performance des dirigeants. Le souci daligner les intrts
des dirigeants sur ceux des actionnaires devrait conduire retenir
des mesures de performance fondes sur les cours boursiers mais une
partie substantielle de leur volution chappe au contrle des dirigeants. Sans parler des innombrables socits qui ne sont pas cotes.
Des critres de performance fonds sur la valeur de march savrent
donc dlicats. Cest pourquoi, la relative inefficacit des contrles sur le
cours de bourse conduit accorder une place importante au contrle
de gestion pour fournir des informations galement aux actionnaires
et aux parties prenantes sur les rsultats des dirigeants.
Vers une normalisation du contrle de gestion?
La nouvelle norme internationale IFRS8 dinformation du march et des
investisseurs sur des donnes cls du contrle de gestion, et qui sapplique
aux socits cotes, est une preuve de cette volution du contrle de
gestion qui connecte dsormais le pilotage interne des organisations (
destination des managers et des directions) son pilotage externe ( destination des actionnaires et des parties prenantes). Cela dit, il nexiste pas
encore de norme formelle qui simpose aux entreprises pour construire leurs
procdures de contrle de gestion. Le choix reste libre. Il existe en revanche
de nombreux modles auxquels se rfrer diffuss dans les pratiques, les
enseignements et les ouvrages.

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