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Mmoire DSCG
UE7 Relations professionnelles
Session 2014
REMERCIEMENTS.................................................................................................... 3
PREMIERE PARTIE :.................................................................................................. 5
PRESENTATION DE XXXXX SERVICES ET DES MISSIONS EFFECTUEES.........................5
I Historique............................................................................................................. 6
II Poste de cadre comptable......................................................................................... 7
III Les outils de travail............................................................................................... 8
DEUXIEME PARTIE................................................................................................... 9
LA DISSOLUTION SANS LIQUIDATION........................................................................9
I Prsentation de la filiale "O".................................................................................... 10
II Problmatique de gestion des SNC...........................................................................11
III Etude de la dissolution sans liquidation.....................................................................13
A) Dfinition :.................................................................................................... 13
B) La problmatique, sujet du mmoire :...................................................................14
C) Les rgles et leur application :............................................................................. 15
1) Aspects comptables de la dissolution sans liquidation :............................................15
a/ Aspects comptables pour les SNC absorbes :.................................................15
b/ Aspects comptables pour l'absorbante :........................................................18
b-1) Valorisation des apports :.......................................................................18
b-2) Comptabilisation chez labsorbante des socits absorbes :............................18
b-2-1) Le mali comptable :........................................................................19
b-2-2) Le boni comptable :........................................................................22
b-3) Obligations dclaratives :.......................................................................25
2) Aspects fiscaux de la dissolution sans liquidation :.................................................26
a/ Aspects fiscaux pour les SNC absorbes :......................................................26
a-1) Le rgime de droit commun des oprations de fusion et oprations assimiles :.....26
a-2) Spcificit des SNC de la filiale "O" exerant une activit de location de bien :
Limitation des amortissements dductible (article 39 C du CGI) :...........................27
b/ Aspects fiscaux pour l'absorbante :..............................................................31
b-1) Valorisation des apports :.......................................................................31
b-2) Cession ultrieure des biens transfrs :.....................................................32
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page 3
REMERCIEMENTS
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PREMIERE PARTIE :
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I Historique
La SAS xxxxxx, anciennement xxxxxx, a t cre en novembre 1987 linitiative de
l'ancienne structure chef de rseau du groupe xxxxx, le xxxxx, pour servir lorigine de cadre
juridique lengagement des xxxxxx dans le sponsoring du rallye Paris-Dakar.
En 1990, le xxxxx prit la dcision dy loger les activits commerciales soumises TVA
ralises par les services de lorgane central au profit des tablissements du groupe.
LAGE de juin 1998 tendit lobjet social xxxxxx des oprations de fourniture de
prestations de service dexpertise et de conseil des tiers en France ou ltranger .
Depuis 2002, xxxxxx assure des prestations de comptabilit, de paie et de secrtariat juridique
pour les entreprises du groupe dont la taille ne justifie pas la cration ou le maintien de ces
prestations en interne.
xxxxx, nouvel organe central du groupe depuis le rapprochement entre les Banques xxxxxx et
les xxxxx en xxx, devient l'actionnaire unique d'xxxxxx, le 22 juillet 2009.
Puis, dans le cadre du projet de transformation des groupements de moyens du groupe
(xxxxx) a adopt le 23 dcembre 2010 le statut de SAS dot dun Conseil dadministration.
La structure prend le nom de sssssss avec la vocation dassurer les fonctions support des
GDM et des filiales spcialises du groupe. Le primtre de ses activits est tendu la
gestion administrative RH et des fonctions de gestion financire pour ses clients.
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page 7
prvisionnels, feuilles de calculs d'impts et taxes, notamment TVA et CVAE, ainsi que nos
dossiers de rvisions des comptes.
Pour la recherche d'informations comptables et fiscales et le suivi de l'actualit, nous utilisons
Navis, le fonds documentaire cr par les ditions Francis Lefebvre, ainsi qu'Internet pour des
recherches diverses d'information, notamment le site impts.gouv.fr qui met disposition
l'exhaustivit des formulaires fiscaux ainsi que la documentation fiscale officielle.
Enfin, nous utilisons un outil spcifique en ligne "Open Time" pour saisir nos temps passs
ainsi que la description des tches effectues.
Cela permet de procder la facturation client sur la bases des travaux effectus par chaque
collaborateur, et d'analyser notre activit et l'volution du volume des diffrents dossiers.
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DEUXIEME PARTIE
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page 10
taient prvus dans le financement global de la SNC, mais chaque anne de vie
supplmentaire ncessaire la liquidation est donc devenu susceptible de constituer un
surcot.
Pour la filiale "O", l'ensemble des SNC peuvent donc engendrer un cot annuel
complmentaire pour le groupe de 2 300 x 1 500 = 3 450 000 .
C'est partir de ce constat que la fusion des SNC par la filiale "O" par voie de dissolution
sans liquidation au sens de l'article 1844-5 du code civil a t envisage, pour la simplicit et
le faible cots des formalits juridiques mettre en uvre, et par le fait que la filiale "O"
possde la fin des 5 annes 100% du capital de chacune des SNC aprs rachat des parts
dtenues auprs des particuliers investisseurs.
Cette solution a permis de mettre fin rapidement la personnalit morale de chaque SNC sans
avoir en apurer les comptes. Les passifs et actifs divers sont donc transmis la filiale "O"
qui se charge ensuite de les analyser et de les apurer dans ses propres comptes.
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(2)
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cidTexte=LEGITEXT000006070721&idArticle=LEGIARTI000006444165&dateTexte=20140820
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Sur Internet, plusieurs dossiers plus clairs et synthtiques traitant de la dissolution sans
liquidation tablis par des socits d'avocats existent et nous ont permis de mieux comprendre
le sujet, mais ncessitaient de prendre tout le recul ncessaire quant aux arguments exposs,
de les comparer aux textes officiels, et de bien vrifier la date de publication de ces travaux.
Avec trs peu de cas concrets, nous avons du lire et relire l'ensemble des documents notre
disposition et faire des recoupements. Des questions complmentaires se sont poses au fur et
mesure de l'avancement de nos travaux et ont ncessit la consultation de 2 cabinets
d'avocats. Ces derniers, sollicits sur les mmes sujets nous ont permis d'en tirer nos propres
conclusions par comparaison, de mesurer les risques d'appliquer tel traitement plutt qu'un
autre et d'approfondir certains points par d'autres recherches complmentaires.
C'est l'ensemble de ces travaux de recherches que je souhaite centraliser au sein de ce
mmoire, y prsenter des cas concrets avec les traitements comptables et fiscaux effectus, et
les solutions appliques aux diffrentes problmatiques.
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doprer une dduction extracomptable sur le mme exercice afin de neutraliser fiscalement
ce produit, celui-ci ayant t impos chez labsorbe au moment de la TUP.
Concrtement, les SNC absorbes tablissent donc un bilan comptable quivalent une
situation comptable intermdiaire, avec une date de fin d'exercice correspondante la fin du
dlai d'opposition des cranciers, soit de 30 jours aprs la publication dans un journal
d'annonce lgale de la dcision de dissolution sans liquidation par la filiale "O".
On ne procde donc pas un bilan de liquidation avec apurement complet des actifs et passifs
divers, seules les critures d'inventaires courantes sont constates pour tablir le "bilan de
TUP" : Amortissements des immobilisations rsiduelles, provisions pour impts et taxes,
factures non parvenues, charges constates d'avance, etc...
Voici un exemple de situation comptable date de publication JAL + 30 j de l'une des SNC,
effectu par le cabinet d'expertise-comptable : (Voir page suivante)
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Balance gnrale d'une situation comptable ou "bilan de TUP" de l'une SNC absorbe en 2011
par la filiale "O" :
Compte
10100000
11900000
16500001
21820000
28182000
40100000
41100000
41800000
44566000
44567100
44567300
44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
61300000
62210000
62220000
62700000
63511000
65800000
70810000
75800000
76800000
77500000
Libell compte
CAPITAL
REPORT A NOUVEAU/SOLDE DEBITEU
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTISSEMENT MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACTURES A ETABLIR
TVA DEDUCTIBLE SUR B & SCES
CREDIT DE TVA A REPORTER
CREDIT TVA EN ATTENTE RBST
TVA COLLECTEE
ETAT CHARGES A PAYER
ASSOCIES COMPTE COURANT
DG CT
DG CT 2
DG CT 3
BANQUE
DOMICILIATION
HONORAIRES JURIDIQUES
HONORAIRES COMPTABLES
SERVICES BANCAIRES S/COMPTES
TAXE PROFESSIONNELLE / CET
CHARGES DIVERSES DE GESTION CO
FRAIS REFACTURES SOUMIS
PRODUITS DIVERS DE GESTION COU
AUTRES PRODUITS FINANCIERS
PX DE CESSION DES ACTIFS CEDES
Dbit
Crdit
101 260,00
110 270,58
2 229,62
21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14
0,27
657,88
5 784,94
1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
45,73
380,00
470,00
80,11
824,00
0,14
129,05
0,13
78,21
11 746,00
page 17
page 18
Le faux mali est comptabilis dans un sous-compte du compte 207 Mali de Confusion , et
correspond aux plus-values latentes sur les lments dactifs apports.
Il correspond donc au montant positif de la diffrence entre la valeur relle des
immobilisations au moment de la TUP (valeur fiscale), et la valeur nette comptable de ces
derniers.
Ce mali doit tre affect extra-comptablement aux actifs sous-jacents, et sa valeur relle doit
tre suivie afin de procder dventuelles dprciations, et au calcul des rsultats de cession
des actifs sous-jacents.
Ce faux mali nest donc pas amorti, mais dprci ou sorti de lactif lors de la cession de
lactif sous-jacent au locataire ou de sa mise au rebut.
(Lorsque la TUP est place sous le rgime de droit commun, le faux mali est dductible
fiscalement, en cas de dprciation ou de cession de lactif sous-jacent : Voir analyse dtaille
et rfrence des aspects fiscaux dans la deuxime partie)
Le vrai mali est gal la diffrence entre le mali total et le mali technique, et est comptabilis
en charges financires (Compte n668 du PCG).
(Lorsque le passif est suprieur la valeur relle de lactif transfr, le vrai mali comptable
constitue une charge non dductible fiscalement et est donc rintgrer,.
Cf. Mmento Francis Lefebvre Fiscal 2014 FL n39545 : Art 209 II bis du CGI, annexe 4
page 51). Voir aussi analyse dtaille et rfrence des aspects fiscaux dans la deuxime
partie)
CAS CONCRET :
Prsentation du bilan de TUP de la SNC n1 et des critures correspondantes chez la filiale
"O" :
page 19
Compte
Libell compte
Dbit
Crdit
10100000
CAPITAL
11900000
REPORT A NOUVEAU
108 335,00
16500001
DEPOT DE GARANTIE
21550000
OUTILLAGE INDUSTRIEL
28155000
41100000
COLLECTIF CLIENTS
44567100
56,16
44571100
TVA COLLECTEE
19,98
45100000
OCEORANE PARTICIPATION
45500000
COMPTE COURANT
46710101
47100000
COMPTE D'ATTENTE
51200000
BANQUE
61300000
DOMICILIATION
62210000
HONORAIRES JURIDIQUES
380,00
62220000
HONORAIRES COMPTABLES
470,00
62700000
63511000
65800000
76800000
117 679,51
8 915,00
99 417,00
99 417,00
255,00
5,00
4 487,20
13,17
524,00
1 923,32
45,30
80,41
824,00
0,44
2,75
Les titres de la SNC taient l'actif de la filiale "O" pour une valeur de 24 , et non
dprcis,
page 20
Le matriel prsente une VNC de 0 , et une valeur relle estime 8 915 , gale au
dpt de garantie au cas d'espce.
-> Le mali comptable global est gal l'actif net comptable, soit 11 195.91 ,
-> Le faux mali gal la plus-value latente sur l'immobilisation , soit 8 915 - 0 = 8 915 ,
-> Le vrai mali est gal la diffrence entre mali comptable global et faux mali, soit :
11 195,91 - 8 915 = 2 250,91
Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
Date
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
30/12/2011
Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
Compte
16500001
21550000
28155000
41100000
44567100
44571100
45100000
45500000
46710101
47100000
51200000
26100000
20700000
66810000
Libell compte
DEPOT DE GARANTIE
OUTILLAGE INDUSTRIEL
AMORT. OUTILLAGE INDUS.
COLLECTIF CLIENTS
CREDIT DE TVA A REPORTER
TVA COLLECTEE
OCEORANE PARTICIPATION
COMPTE COURANT
TIERS CREDITEURS DIVERS
COMPTE D'ATTENTE
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
FAUX MALI
VRAI MALI
Dbit
Crdit
8 915,00
99 417,00
99 417,00
255,00
56,16
19,98
5,00
4 487,20
13,17
524,00
1 923,32
24,00
8 915,00
2 250,91
Libell compte
CAPITAL
REPORT A NOUVEAU/SOLDE DEBITEU
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTISSEMENT MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACTURES A ETABLIR
Dbit
Crdit
101 260,00
110 270,58
2 229,62
21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14
page 22
44566000
44567100
44567300
44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
61300000
62210000
62220000
62700000
63511000
65800000
70810000
75800000
76800000
77500000
0,27
657,88
5 784,94
1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
45,73
380,00
470,00
80,11
824,00
0,14
129,05
0,13
78,21
11 746,00
Les titres de la SNC taient l'actif de la filiale "O" pour une valeur de 35 , et non
dprcis,
Le matriel prsente une VNC de 0 , et une valeur relle estime 2 229.62 , gale au
dpt de garantie au cas d'espce.
-> L'actif net comptable tant positif, la plus value-latente ne ressortira pas l'actif
-> Le boni comptable est gal l'actif net comptable, soit 1 107.83 .
Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
Date
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
Compte
16500001
21820000
28182000
40100000
41100000
41800000
44566000
44567100
44567300
Libell compte
DEPOT DE GARANTIE
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTS MAT. TRANSPORT
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
CLIENTS FACT. A ETABLIR
TVA DED. SUR B & SCES
CREDIT DE TVA A REPORTER
CREDIT TVA EN ATT. RBST
Dbit
Crdit
2 229,62
21 544,91
21 544,91
8 044,20
2 593,01
217,14
0,27
657,88
5 784,94
page 23
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
44571210
44860000
45500000
46710001
46710002
46710003
51200000
26100000
10420000
TVA COLLECTEE
ETAT CHARGES A PAYER
ASSOCIES COMPTE COURANT
DG CT
DG CT 2
DG CT 3
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
BONI DE TUP
1 719,50
824,00
971,87
944,08
2 059,58
1 964,00
10 646,44
35,00
1 107,83
Pour toutes les oprations entrant dans le champ dapplication de ce rglement, la socit
absorbante ou bnficiaire des apports doit mentionner les informations suivantes dans
lannexe de ses comptes annuels de lexercice de lopration :
La socit doit mentionner le contexte de lopration, les modalits dvaluation des apports
retenues ainsi que ladoption ventuelle de traitements drogatoires prvus par le rglement
(filialisation de branche dactivit et actif net comptable apport insuffisant pour permettre la
libration du capital).
Lorsquune opration a conduit la constatation dun boni, la socit doit mentionner le
traitement retenu.
Lorsquune opration a conduit la constatation dun mali, la socit doit mentionner les
lments significatifs sur lequel le mali a t affect.
Elle doit aussi mentionner les modalits de dprciation et sortie dfinitive du mali.
page 24
Lorsquune perte intercalaire est enregistre, la socit doit mentionner le montant inscrit dans
le sous compte de la prime de fusion.
page 25
actifs encore prsents au moment de la TUP (qui font galement l'objet d'une rintgration
extra-comptable).
Ces rgles sont exposes dans :
Le Mmento Francis Lefebvre Fusions et Acquisitions n 12205 (rgles sur les plus-values
Les SNC doivent ainsi oprer dune part, la rintgration extracomptable des provisions
prsentent au passif sur le bilan TUP et antrieurement dduites, et dautre part la
rintgration de la plus-value latente sur les actifs apports.
Voir aussi dveloppement complet dans Mmento Francis Lefebvre Fusions & Acquisitions
2014 7812 cf. annexe 14, page 62 73.
a-2) Spcificit des SNC de la filiale "O" exerant une activit de location de bien :
Limitation des amortissements dductible (article 39 C du CGI) :
Les SNC tant soumises au rgime fiscale des socits de personnes (article 8 du CGI,
transparence fiscale) et exerant une activit de location de biens, elles sont soumises de plein
droit la limitation des amortissements dductibles prvues par larticle 39 C du CGI.
Voir dossiers complets en ligne des rgles d'application de l'article 39 C :
- BOI 4 D-3-99
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/g2/g6/g1/g2/25492-AIDA.html
et BOI 4 D-2-08
http://archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/g3/g2/g4/25456-AIDA.html
page 26
Chaque anne, une quote-part damortissement non dductible est ainsi rintgr au rsultat
fiscal des SNC, et le total des amortissements non dduits lors des exercices antrieurs devient
dductible dans des conditions bien prcises, notamment lorsque la SNC est en cessation
fiscale, ou encore lorsque le bien est sorti de lactif de la SNC.
Nous avons donc du nous interroger sur le traitement ad'hoc de ce stock d'amortissement non
encore dduit pour les SNC ayant encore du matriel l'actif au moment de la TUP :
Larticle 88 du BOI 4 D-2-08 indique quen cas de cession du bien, lamortissement dont la
dduction a t diffre conformment lart 39 C du CGI et qui na pas t imput cette
date majore la valeur nette comptable pour le calcul de la plus ou moins-value de cession.
Concrtement, la socit bailleresse opre une dduction extracomptable de la totalit du
stock damortissements gnr par le bien cd et non imput fiscalement, gnrant ainsi,
lanne au cours de laquelle la cession est intervenue, un dficit fiscal revenant aux associs.
La TUP entrainant l'imposition immdiate des plus-values en suspens, il apparait donc logique
que la TUP soit qualifie fiscalement comme une cession de ces biens, et que le stock
d'amortissements non dduits antrieurement s'impute en totalit.
Aprs tude et mesure du stock concern, il s'est avr que, compte tenu du montage financier
des SNC, le stock reprsentait un montant significatif de l'ordre de 25% de la valeur total des
investissements dans chaque SNC, soit potentiellement 75 000 par SNC recelant encore du
matriel l'actif au moment de la TUP.
C'est ainsi que, au moment de la TUP, la filiale "O" dtenant 100% des parts, elle pourrait
potentiellement remonter des dficits fiscaux trs significatifs par le biais de la transparence
fiscale.
2 cabinets d'avocats ont donc t consults afin de vrifier les 2 points suivants :
(Pour des raisons de confidentialit, ces 2 cabinets ne seront pas nomms, ces derniers ont
bien insists et ont mentionn sur leurs avis juridiques : "Les prsents avis juridique sont
exclusivement destin la filiale "O". Seule la filiale "O" est donc fonde se rfrer aux opinions qui
y sont exprimes, lexclusion de toute autre personne.")
page 27
1er point :
Lorsque la filiale "O" rachte les parts des SNC, est-ce que le stock d'amortissements
non encore dduit par la SNC reste acquis et dductible lors de la cession ultrieure du
bien par la SNC au locataire ?
Le cabinet n1 indique que la cession par une personne physique dune partie de ses droits
une personne morale soumise lIS saccompagne du transfert dune fraction du stock
damortissements de la premire la seconde. Il sappuie notamment sur le BOI 4 D-2-08,
paragraphe 81. (cf. annexe 8, page 56)
Cette analyse est confirme et est identique celle du cabinet n2.
2me point :
La filiale "O" peut-elle se voir attribuer la totalit des dficits fiscaux gnre par cette
imputation ?
Une distorsion importante apparat entre les 2 cabinets :
Le cabinet n1 indique en effet que la TUP entrane limposition des plus-values latentes, et
qu ce titre, les amortissements non dduits antrieurement se dduisent en totalit, sans
limitation.
Ils partent donc du principe que la rgle dimposition immdiate des plus-values latentes en
cas de TUP sous-entend que la TUP est analyse par ladministration fiscale de faon
analogue une cession classique des actifs par les SNC, et donc le stock des amortissements
doit tre dduit en totalit, conformment au 39 C .
Le cabinet n2 indique de son ct que le stock de 39 C ne peut tre dduit en totalit que
lorsque la cession des biens est effectue par la SNC uniquement, donc avant la TUP.
Il prcise que si la TUP intervient la mme anne que la cession du bien par la SNC, le stock
de 39 C ne pourra tre dduit qu hauteur du bnfice fiscal de la SNC, cette dernire ne
pouvant prsenter un dficit, et sappuie sur le paragraphe 30 du BOI 4-D-3-99 (cf. annexe 9,
page 57), qui est effectivement clair ce sujet.
page 28
Il prcise enfin que si la cession des matriels intervient post TUP, le stock damortissements
39 C serait dfinitivement perdu. Il sappuie ici sur une analyse personnelle, par extension au
principe voqu ci-dessus.
Nous nous sommes alors pos les questions suivantes :
- Est-il possible de mettre en application concomitamment les dispositions dun BOI et d'un
autre ?
- Est-ce que larticle 30 du BOI 4-D-3-99 et larticle 90 du BOI 4-D-2-08 sont effectivement
comparer lun lautre et appliquer en fonction de la date des contrats de location, et dans
laffirmative, pour les contrats antrieurs au 01/01/2007, nous pouvons en dduire que le
stock de 39 C en cas de TUP doit tre dduit extra-comptablement, hauteur du bnfice
fiscal avant imputation, et pour les contrats plus rcents, nous pourrions dduire la totalit du
stock de 39 C ?
-> Ces questions complmentaires ont donc fait lobjet dune demande danalyse
complmentaire auprs du cabinet n2 :
Il ressort de leur avis juridique que les 2 BOI cites ci-dessus ne doivent pas sanalyser en
fonction de la date du contrat, mais au cas particulier des SNC absorbes possdant des biens
leur actif au moment de la TUP, limputation du stock damortissements 39 C est limit au
montant du bnfice fiscal gnr par les produits diminus des autres charges.
Il en ressort galement que limputation de la totalit du stock damortissements 39 C
constituerait un risque fiscal pour la filiale "O".
A la vue de l'ensemble de ces lments et avis, il a t dcid de procder aux retraitements
suivants sur les rsultats fiscaux des SNC de leur dernier exercice de TUP :
Pour les SNC ayant encore du matriel l'actif ou ayant cd les derniers matriels au
cours de ce dernier exercice de TUP et prsentant un bnfice fiscal avant imputation d'un
ventuel stock d'amortissements 39 C :
page 29
Pour tous les autres cas, savoir SNC n'ayant plus aucun matriel l'actif depuis la
clture de l'exercice prcdent la TUP, ou encore toute SNC prsentant un dficit fiscal
avant imputation d'un ventuel stock d'amortissements 39 C, quelque soit la situation des
matriels encore l'actif ou non :
Aucune imputation de stock d'amortissements 39 C.
page 30
page 31
En effet, est-il normal que la filiale rcupre des matriels pour une valeur nette comptable de
0 pour la plupart des matriels, puis soit impose sur les exercices suivants sur la plus-value
de cession de ces matriels, cette dernire tant gale environ 10% du prix d'acquisition du
bien.
Lors des TUP effectues en 2011, le montant total potentiel de plus-values imposables
ultrieurement reprsentait une somme d'environ 4 000 000 , un montant trs significatif
donc.
En utilisant le moteur de recherche Google, je suis tomb sur la BOI 4 I-1-05, qui dans ses
paragraphes 31 et 59 (cf. annexe 10 page 57 et 11 page 58), prcise que lorsque lopration de
fusion ou opration assimile (TUP) est place sous le rgime fiscal de droit commun pour
laquelle les apports sont transcrits la valeur nette comptable, il sera admis quen cas de
cession ultrieure des biens apports, le rsultat de cession sera calcul en tenant compte de la
valeur relle qui aura t retenue au moment de la TUP, diminu des ventuels
amortissements pratiqus post TUP chez labsorbante (si valeur nette comptable > 0), et
dautre part de la quote-part de plus-value latente prise en compte pour la dtermination du
faux mali comptable (voir dfinition du faux mali comptable page 22).
Lentreprise bnficiaire des apports devra toutefois justifier que cette valeur fiscale a t
incluse dans lassiette imposable de lentreprise apporteuse au titre de son exercice de
cessation totale.
Les 2 cabinets d'avocats interrogs sur cette analyse ont valid ce traitement fiscal.
-> Compte tenu du volume de SNC et du nombre consquent de matriels, plusieurs situations
diffrentes se sont prsentes nous, puisque nous avions des SNC faisant ressortir un boni,
des SNC faisant ressortir un mali, et parmi ces dernires, des SNC dont le faux mali tait
infrieur la valeur relle des matriels transfrs.
Voici les traitements comptables et fiscaux que nous avons oprs aux diffrents cas de figure
rencontrs :
page 32
Cas d'un matriel dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" correspond sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
(Cela correspond la majorit des cas rencontrs et n'est pas un hasard puisque, au cas
d'espce de ces SNC, la valeur relle fiscale des matriels correspond au prix de cession
prvue au contrat de crdit-bail)
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est alors couvert
par une charge de mme montant, correspondant la sortie de l'actif du faux mali. Cette
charge tant dductible fiscalement conformment aux rgles exposes ci-dessus, l'impact
sur le rsultat fiscal de la filiale "O" est donc nul, et il n'y a pas de retraitement extracomptable oprer.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est donc
de 5 000 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et une charge de 5 000 correspondant la sortie de l'actif
du faux mali. L'impact sur le rsultat fiscal est donc nul et il n'y a pas de retraitement
extra-comptable.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
Cas d'un matriel dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" est infrieur sa plus-value latente au moment
de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien n'est alors que
partiellement couvert par la charge correspondant l'criture de sortie du faux mali de
l'actif. Une dduction extra-comptable est alors opre, hauteur de la diffrence entre le
prix de cession et le montant du faux mali ainsi sold. L'impact sur le rsultat fiscal est
ainsi neutralis.
page 33
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de 3
200 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et une charge de 3 200 correspondant la sortie de l'actif
du faux mali. Une dduction extra-comptable sur le feuillet 2058 A pour 1 800 (5000 3 200 ) est donc effectue, l'impact sur le rsultat fiscal est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
Cas des matriels dont la VNC est de 0 au moment de la TUP, pour lesquels il n'y
pas eu de faux mali, la SNC tant en boni au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien n'est pas
couvert par une autre charge quivalente. Une dduction extra-comptable est alors opre
hauteur du produit de cession. L'impact sur le rsultat fiscal est ainsi neutralis.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable nulle, et dont le faux mali l'actif n'a pas pu tre comptabilis au moment de la
TUP, la SNC tant en boni :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , et aucune charge de sortie de faux mali. Une dduction
extra-comptable sur le feuillet 2058 A est effectue pour 5 000 (5000 - 0 ), l'impact
sur le rsultat fiscal est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 5 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable nulle) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
page 34
Cas des matriels dont la VNC est positive au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" correspond sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est alors
totalement couvert par les dotations aux amortissements complmentaires, la valeur nette
comptable solde au moment de la cession, ainsi qu'a la charge correspondant l'criture
de sortie du faux mali de l'actif. L'impact sur le rsultat fiscal de la filiale "O" est donc
nul, et il n'y a pas de retraitement extra-comptable oprer.
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable 1 000 , et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de
4 000 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , des charges de dotations aux amortissements de 600
correspondants la poursuite des amortissements entre la date de TUP et la date de
cession, une charge 400 correspondant la valeur nette comptable du bien au moment de
la cession, et une charge de 4 000 correspondant la sortie de l'actif du faux mali.
L'impact sur les rsultats fiscaux est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 4 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable de 1 000 ) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
Cas des matriels dont la VNC est positive au moment de la TUP, et dont le faux mali
comptabilis l'actif de la filiale "O" est infrieur sa plus-value latente impose
dans le rsultat fiscal de la SNC absorbe au moment de la TUP :
Le produit de cession comptabilis lors de la cession ultrieure de ce bien est
partiellement couvert par les dotations aux amortissements complmentaires, la valeur
nette comptable solde au moment de la cession, ainsi que la charge correspondant
l'criture de sortie du faux mali de l'actif. Une dduction extra-comptable est alors opre,
hauteur de la diffrence entre le prix de cession, la valeur nette comptable du matriel au
moment de la TUP et le montant du faux mali sold. L'impact sur le rsultat fiscal est ainsi
neutralis.
page 35
A titre d'exemple pour l'un des matriels concern, d'une valeur brute de 50 000 , de prix
de cession de 5 000 , de valeur relle au moment de la TUP de 5 000 et de valeur nette
comptable 1 000 , et dont le faux mali l'actif comptabilis au moment de la TUP est de
1 400 :
Dans les comptes de la filiale "O", nous avons donc lors de l'exercice de cession, un
produit de cession de 5 000 , des charges de dotations aux amortissements de 600
correspondants la poursuite des amortissements entre la date de TUP et la date de
cession, une charge 400 correspondant la valeur nette comptable du bien au moment de
la cession, et une charge de 1 400 correspondant la sortie de l'actif du faux mali. Une
dduction extra-comptable est effectue sur le feuillet 2058 A pour 2 600 (5000 - 1
000 - 1 400 ), et l'impact sur les rsultats fiscaux est donc nul.
Dans le rsultat fiscal de TUP de la SNC, la plus-value latente de 4 000 (valeur relle de
5 000 - valeur nette comptable de 1 000 ) a t impose via une rintgration extracomptable sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale de la SNC.
Remarque : Afin de faire face toutes ces situations diverses et au nombre consquents
de matriels, nous avons mis en place un tableau suivi des matriels sur Excel, en
renseignant pour chacun d'entre eux la valeur brute, la valeur nette comptable au
moment de la TUP, la plus-value latente au moment de la TUP, la valeur du faux-mali,
la date de cession et la VNC au moment de la cession. Une formule automatique nous a
alors permis de dterminer rapidement et efficacement l'ensemble des retraitements
extra-comptables oprer pour tous les matriels cds par la filiale "O".
page 36
Le boni fiscal correspond la diffrence positive entre la valeur fiscale de l'actif net apport
(l'actif net comptable de la SNC absorbe major des plus-values latentes sur matriels
prsents l'actif au moment de la TUP), et la valeur fiscale des titres l'actif de l'absorbante.
Lorsque lopration est place sous le rgime de droit commun, la plus-value dgage par
labsorbante lors de lannulation des titres constitue s'analyse comme une plus-value sur
cession de titres, imposable dans les mmes conditions que celles prvues pour les cessions
simple.
-> Nos premires conclusions consistaient donc considrer que les titres des SNC taient des
titres de participations au sens fiscal du terme, dans la mesure ou la filiale "O" en dtient
100% au plus tard au moment de la TUP, et seraient donc potentiellement imposables
l'impt sur les socits (IS) au taux de droit commun s'ils taient dtenus depuis moins de 2
ans, et exonr d'IS dans le cas contraire.
Il fallait donc vrifier pour chaque SNC la dure de dtention des titres afin de ventiler les
plus ou moins-values entre court terme imposable au taux de droit commun, et long
terme exonr dIS (sauf quote-part de frais et charges fixe 10%).
Une tche de grande ampleur se prsentait nous car il fallait donc rechercher pour chaque
SNC, quelle date la filiale "O" avait rachet les diffrents titres aux investisseurs, sachant
que tous les rachats pour une mme SNC ne se font pas simultanment. Par consquent, nous
page 37
aurions des SNC dont une partie des titres sont dtenus depuis plus de 2 ans, et une autre
partie de moins de 2 ans.
Egalement interrog sur ce point, le cabinet n1 exposait ces mmes principes.
Cependant, une analyse postrieure mise en avant par le cabinet d'avocats n2, prcisait que
les titres de SNC devaient tre considrs au cas particulier comme des titres de placement
court terme, quand bien mme ils taient dtenus depuis plus de 2 ans, et mme sils
reprsentaient une participation majoritaire :
"2.4 Classement comptable des parts de SNC au bilan d"O".
Conformment la rglementation comptable en vigueur, dans la mesure o "O" devrait dtenir 100
% des parts des SNC, ces dernires sont prsumes constituer des titres de participation . Il sagit
en lespce dune prsomption simple, qui peut par consquent tre combattue par la preuve
contraire.
Or, ces parts ne remplissent pas notre avis et pour les raisons dj exposes (20) la dfinition des
titres de participation prvue par le Code de commerce (21), savoir des droits dans le capital
dautres personnes morales, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant un lien durable avec
celles-ci, sont destins contribuer lactivit de la socit mettrice .
Ds lors, et eu gard aux caractristiques propres des SNC de larticle 199 undecies B du CGI, il nous
parat possible denvisager de comptabiliser les parts de ces socits comme des valeurs mobilires
de placement.
19 En pratique, il devrait sagir essentiellement voire exclusivement des voitures particulires relevant
des limites de dduction de charges prvues par larticle 39-4 du CGI.
20 Si lon sen tient la doctrine comptable dfinissant le rgime des titres de participation, la socit
mre a en principe vocation exercer un influence long terme sur sa filiale, critre qui parat
galement difficile remplir dans le cas des SNC filiales de "O", aprs cession des matriels lous.
21 Art. L. 233-2 et R. 123-184 du Code de commerce.
Un tel traitement conduirait ncessairement "O" appliquer aux plus ou moins-values fiscales
dannulation des parts de ces SNC le rgime fiscal de droit commun des cessions de valeurs
mobilires de placement.
page 38
Il en rsulte que si "O" opte pour ce mode de classement comptable, les bonis ou malis dannulation
des parts dtenues par elle donneront lieu respectivement limposition dun produit ou la
dduction dune perte de droit commun."
-> Il a donc t dcid de suivre cette analyse et de considrer que l'ensemble plus-values de
cession correspondants aux bonis fiscaux sont imposables au taux de droit commun pour la
filiale "O".
Ensuite, le cabinet n2 nous a galement rappel que, pour dterminer le montant de la plusvalue fiscalement imposable ou le boni fiscal, il y a lieu de tenir compte de la valeur fiscale et
non comptable des actifs nets apports par les SNC, et de la valeur fiscale des titres annuls,
en prenant en compte les conclusions retenues par larrt Qumener
(1)
page 39
-> Applications et retraitements effectus par la filiale "O" aux diffrentes situations
rencontres :
Le mali fiscal correspond la diffrence ngative entre la valeur fiscale de l'actif net apport
(l'actif net comptable de la SNC absorbe major des plus-values latentes sur matriels
prsents l'actif au moment de la TUP), et la valeur fiscale des titres l'actif de l'absorbante.
Sagissant des oprations de confusion de patrimoine ralises compter du 01/01/2005,
lorsque lopration se traduit par la transmission dun actif net fiscal ngatif (lorsque le passif
de l'absorbe est suprieur la valeur relle de l'actif), cet actif net fiscal reprsentant une
quote-part du mali fiscal total nest pas dductible, que lopration soit place sous le rgime
de faveur, ou non.
Le complment de mali est en revanche dductible si les titres de participations sont dtenus
depuis moins de 2 ans, et non dductible dans le cas contraire (sauf quote-part de frais et
charges de 10%).
Au cas particulier de la filiale "O", ce complment de mali est toujours dductible, mme si
les titres sont dtenus depuis plus de 2 ans. (cf ci-dessus fiscale, pages 38 et 39).
CAS CONCRET :
L'une des SNC absorbe dont la filiale "0" dtenait 100% des titres acquis depuis plus de 2
ans pour 50 , prsente le bilan de TUP suivant (les montants sont arrondis ) :
ACTIF :
PASSIF
- 194 000
5 000
Disponibilits : 1 000
page 41
Par ailleurs, une plus-value latente est constate chez B sur les immobilisations pour 18 000 ,
et la SNC a remont lors des exercices antrieurs des bnfices fiscaux la filiale "O" pour un
montant total de 7 000 par le mcanisme de la transparence fiscale.
Traitements comptables :
Mali comptable : 74 050 (80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 + 50 )
Faux mali comptable : 18 000 (plus-value latente) -> comptabilis en 207
Vrai mali comptable : 56 050 (74 050 - 18 000 ) = -> comptabilis en charges
financires
Journal d'critures comptables :
Journal
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
OD
Date
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
30/11/2011
01/12/2011
Pice
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
ODTUP
Compte
21820000
28182000
40100000
41100000
51200000
26100000
2070000
66810000
Libell compte
MATERIEL DE TRANSPORT
AMORTS. MATERIEL DE TRAN
COLLECTIF FOURNISSEURS
COLLECTIF CLIENTS
BANQUE
ANNULATION DES TITRES
FAUX MALI
VRAI MALI
Dbit
194 000,00
Crdit
194 000,00
80 000,00
5 000,00
1 000,00
50,00
18 000,00
56 050,00
Traitements fiscaux :
Calcul du mali fiscal : 63 050
(80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 + 50 + 7 000 (*))
(*)
Les bnfices fiscaux pris en compte par la filiale "O" majorent la valeur fiscale des titres, conformment
Calcul de la quote-part du mali fiscal non dductible : Il correspond la situation nette fiscale
ngative de la SNC : 56 000
(+ 80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 )
Retraitements extracomptables :
page 42
Dduction du complment de mali fiscal dductible : 7 000 (63 050 - 56 000 - (56
050 - 56 000))
Dans certains cas de figure, notamment lorsqu'une SNC avait remont antrieurement des
dficits fiscaux la filiale "O", nous nous sommes retrouvs dans une situation ou la mali
fiscal tait infrieur la situation nette fiscale de la SNC.
En reprenant l'exemple ci-dessus, et en admettant que la SNC avait remont antrieurement
des dficits fiscaux pour un total de 20 000 :
Calcul du mali fiscal : 36 050
(80 000 - 194 000 + 194 000 - 5 000 - 1 000 - 18 000 + 50 - 20 000 (*))
(*)
Les dficits fiscaux pris en compte par la filiale "O" minorent la valeur fiscale des titres, conformment
Calcul de la quote-part du mali fiscal non dductible : Il correspond la situation nette fiscale
ngative de la SNC : 56 000
-> Celle-ci tant suprieur, la totalit du mali fiscal de 36 050 est donc non dductible.
Retraitements extracomptables : Rintgration du mali fiscal pour 36 050 .
page 43
CONCLUSION GENERALE
La fin de cette tude tant termine, nous avons tout d'abords observ que la dcision par la
filiale "O" d'imposer au taux de droit commun les bonis fiscaux, quelle que soit la dure de
dtention des titres, couple la dcision prise pour le traitement limit de dduction de
stocks d'amortissements 39 C par les SNC (voir explications pages 27 30), faisait renoncer
la filiale "O" un potentiel de d'optimisation fiscal trs important :
En effet, cette dduction extra-comptable de la totalit des amortissements 39 C non dduits
antrieurement auraient pu gnrer d'importants dficits au sein des SNC au moment de la
TUP, remontant la filiale "O" par le biais de la transparence fiscale, alors que le boni fiscal,
bien que major de ces mmes dficits aprs application de l'arrt Quemener, n'aurait pas t
impos car suivant le rgime des plus-values long terme sur cessions de titres de
participations (sauf quote-part de frais et charges de 10%).
Toutefois, le risque fiscal de redressement a t jug comme important, compte tenu des
sommes en jeu, et un rescrit fiscal n'a pas t souhait par la filiale "O" pour tenter d'en
bnficier, cette dernire estimant que les montages des SNC bnficiaient dj d'un avantage
fiscal li la dduction Girardin, et qu'une telle remonte de dficits se prsentait comme un
abus de droit, notamment en cette priode de rabot des niches fiscales.
Ce travail de recherche, en commun avec les 2 cabinets d'avocats m'a permis de perfectionner
mes connaissances sur le rgime des plus-values, sur le mcanisme et les effets des fusions, et
sur la bonne comprhension et l'analyse fiscale des textes en vigueur.
Par ailleurs, la rdaction de ce mmoire m'aura permis de formaliser et synthtiser l'ensemble
des traitements comptables et fiscaux ad'hoc oprer au cas particulier de la filiale "O". Il me
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servira, ainsi qu' mes collgues, de base de travail pour l'ensemble des TUP qu'il reste
effectuer, et pour l'analyse de nouvelles problmatiques nous pourrions rencontrer.
BIBLIOGRAPHIE
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ANNEXES
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page 67
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