DESCF Epreuve 1 Synthse droit et comptabilit

Les comptes consolids

Chapitre 1 : Le primtre de consolidation
Section 1 : Dfinition
Consiste dfinir les socits du groupe qui seront consolides. Sont prendre en compte les
entreprises sous contrle ou influence notable de la socit mre. Sont donc exclue les entreprises :
-

dont les titres ne sont dtenus quen vue dune cession ultrieur brve chance

avec des restrictions svres et durables remettant en cause substantiellement linfluence

ou le contrle exerc sur la socit ou ses possibilits de transferts de fonds.

Cas particulier : les entits ad-hoc qui sont des entits distinctes cres spcifiquement pour grer
une opration ou un groupe doprations similaires pour le compte exclusif du groupe qui exerce
le contrle. Elles sont prises en compte dans le primtre de consolidation ds lors quune ou
plusieurs entreprises contrles ont en substance le contrle de lentit en vertu de contrats,
accords ou clauses statutaires. La dtention dactions nest pas ncessaire

Section 2 : Les mthodes de consolidation

- Contrle exclusif : lentreprise est totalement soumise la politique de la socit mre :
o

De droit : dtention par la socit mre directement ou indirectement de + 50%

des droits de vote de la filiale.

De fait : prsum quand la socit mre dtient + 40% des droits de vote
pendant 2 exercices successifs et quaucun associ ne dtient directement ou
indirectement un % suprieur.

Contrle contractuel ou en vertu de clauses statutaires : la socit

dominante dtient une participation et surtout un contrat permettant dexercer
une influence dominante.

- Contrle conjoint : il faut des dcisions prises en commun par un nombre limit dassocis
ou dactionnaires et lexistence dun accord contractuel encadrant lexercice de ce contrle.
- Influence notable : la socit mre ne contrle pas, elle a seulement le pouvoir de participer
aux prises de dcisions dune entreprise grce :
o

La reprsentation dans les instances de direction.

La participation aux processus dlaboration des politiques.

Des transactions importantes avec lentreprise.

Lchange de cadres et de dirigeants

La fourniture dinformations techniques essentielles.

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Elle est prsume avec la dtention dau moins 20% des droits de vote.

Section 3 : Le % de contrle et dintrt

% de contrle = % de droits de vote : mesure limportance du pouvoir de dcision dtenu
directement ou indirectement par la socit mre. Permet de dfinir le primtre de
consolidation et la mthode de consolidation des filiales.
% dintrt = la quote-part du patrimoine que la socit mre dtient (% de capitaux propres) :
mesure des droits de proprits de la socit mre sur les socits consolides. Dtermine la
mise en uvre de la mthode. Permet de dterminer les intrts majoritaires et minoritaires
directs ou indirects, en particulier dans le cas dune consolidation directe.

Le % dintrt avec des participations rciproques

Les participations croises sont tolres si une des socits concernes son sige hors de
France ou si les socits concernes ne sont pas des socits par actions. Dans les autres cas,
les participations rciproques ne doivent pas tre > 10%.

Act de M
(1-b) %

a%

F
b%

Intrt du groupe dans M = (1-b) / (1-(a-b))

M = (1-b) + bF

Intrt du groupe dans F = ((1-b) / (1-ab)) x a

F = aM

Le % dintrt avec des participations circulaires

Les participations circulaires ne sont pas interdites mais la socit mre peut facilement
verrouiller son capital en procdant ce type de participations. On parle dans ce cas dactions
dautocontrle qui sont prives de droits de vote.
c%

F1
a%

b%

F2
Intrt du groupe dans M = (1-c) / (1-abc)
Intrt du groupe dans F1 = ((1-c) / ((1-abc)) x a
Intrt du groupe dans F2 = ((1-c) / (1-abc)) x ab

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Chapitre 2 : Les mthodes et techniques de consolidation

Consolider consiste substituer au montant des titres de participation, dtenus par la socit
mre, la part des capitaux propres lui revenant. Selon le degr de dpendance, la mthode de
consolidation diffre.

Section 1 : Principe et mthodes

I- Lintgration globale contrle exclusif
A Le bilan
On reprend lactif et les dettes de la socit consolide au bilan de la socit consolidante en :
-

annulant les titres de participation dtenus par la consolidante

en faisant apparatre la plus ou moins-value de consolidation portant sur ces titres en

rsultat consolid et en rserves consolides

en faisant apparatre dans intrts minoritaires la QP de capitaux propres de la

socit consolide revenant aux autres actionnaires de la filiale.

Immo
Titres de participation
Actif circulant
Capital de M
Rserves de M
Rsultat de M
Dettes
Reprise des comptes indiv de la st M
Immo
Actif circulant
Capital de F
Rserves de F
Rsultat de F
Dettes
Reprise des comptes indiv de la st F
Capital de M
Rserves de M
Rsultat de M
Capital
Rserves consolides
Rsultat consolid
Affectation des CP de M au CP consolids
Capital de F
Rserves de F
Rsultat de F
Titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Partage des CP de F et limination des titres de participation
dtenus par M

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B Le compte de rsultat
On reprend toutes les charges et tous les produits de la consolide au compte de rsultat de la
consolidante et faire apparatre :
-

le rsultat du groupe

le rsultat des minoritaires

Charges
Rsultat global
Produits
Reprise du compte de rsultat de M
Charges
Rsultat global
Produits
Reprise du compte de rsultat de F
Rsultat consolid
Rsultat des minoritaires
Rsultat global
Affectation du rsultat global en rsultat consolid et en
rserves consolides

II - Lintgration proportionnelle contrle conjoint

Mme procdure sauf que seule la fraction reprsentative des intrts de lentreprise
consolidante est intgre (les postes de bilan et de CR de la consolide ne sont repris quau
prorata du % dintrt de la consolidante). Dautre part, les minoritaires napparaissent plus dans
les comptes consolids.

III - La mise en quivalence

Les lments dactif et de passif de la consolide ne sont pas repris. Il sagit dsormais de :
-

Substituer la valeur comptable des titres, dtenus par la consolidante, la QP de

capitaux propres laquelle la participation donne droit et faire apparatre en contrepartie
la plus-value et la moins-value en rserves consolides.

Faire apparatre au CR la QP de rsultat apporte par la consolide.

Immo
Titres de participation
Actif circulant
Capital de M
Rserves de M
Rsultat de M
Dettes
Reprise des comptes indiv de la st M
Capital de M
Rserves de M
Rsultat de M

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Capital
Rserves consolides
Rsultat consolid
Affectation des CP de M au CP consolids
Titres de participation mis en quivalence
Titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid
Revalorisation des titres de participation
Charges
Rsultat global
Produits
Reprise du compte de rsultat de M
Rsultat global
QP de rsultat des socits mises en
quivalence
Prise en compte du rsultat apport par F

Quelque soit la mthode utilise, le montant des capitaux propres revenant au groupe est

identique car ils correspondent aux capitaux propres de M auquel sajoute la plus-value de
consolidation qui est la mme pour toutes les mthodes.
Cas particulier : lorsque lon doit consolider des socits ayant des activits diffrentes, on
utilise toujours lintgration globale et ce quelque soit le lien de dpendance.

Section 2 : Les techniques de consolidation

I Consolidation par paliers (mthode de rfrence)
Consolidation successive de chaque socit dans la socit dtentrice des titres jusquau
niveau de la socit mre.
Avantage : facilite une segmentation de linformation financire lintrieur du groupe
Inconvnients : travail plus long et plus coteux
difficile utiliser dans les groupes structure complexe

II Consolidation directe
Consolidation directement au niveau de la socit mre.
Avantages : obtention directement de linformation financire au niveau du groupe
mthode rapide
Inconvnient : impossibilit raliser des analyses lintrieur du groupe (segmentation par
activit, zones gographiques)

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Chapitre 3 : Les retraitements de consolidation

Comptes individuels : Mthode de limpt exigible (impt d)
Comptes consolids : Mthode de limpt diffr (impt qui serait d sil y avait pas de
diffrences de traitements entre le rsultat comptable et fiscal)

Section 1 : Les impts diffrs

Rat comptable (RC) Rat fiscal (RF) :
Impt diffr (ID) : dcalages temporaires entre la constatation comptable d1 produit ou d1
charge et sa prise en compte dans le rsultat fiscal dun exercice. Comptabiliser des ID consiste
rattacher la charge dimpt lexercice o intervient lopration (indpendamment de son
exigibilit, de la rgle fiscale).

I Les sources dID

-

Diffrences temporaires : diffrences provenant des rintgrations ou dductions

effectues pour passer du RC au RF
o

Impts Diffrs Actifs (IDA) : Charges comptabilises mais fiscalement non

dductibles (participation salaris, prov. engagement retraite) do RC < RF (ch.
rintgre) donc ID < Impt exigible (crance sur Etat).
Produits fiscalement retenus mais pas encore comptabiliss (gain latent de
change).

Impts

Diffrs

Passifs

(IDP) :

Charges

immdiatement

dductibles.

fiscalement mais diffres du point de vue comptable (charges rpartir) et

produits dont limposition est diffrs (QP subv.) do ID > Impt d (dette sur
Etat).
-

Diffrences provoques par retraitements lis la consolidation (retraitement

impactant RC mais pas RF)

Impts diffrs lis aux dficits fiscaux reportables (dficits imputs sur RF
bnficiaires ultrieurs, si probabilit. de voir bnfices dgags par la socit)

Compensation IDA/IDP d1 mme socit. IDA ports lactif si rcupration probable

(bnfices car dj crance sur Etat)

II Le calcul des ID
Mthode du report variable : calcul sur la base des taux dimposition et des rgles fiscales en
vigueur la clture de chaque exercice.

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Section 2 : Les retraitements pralables

Ecritures de pr consolidation ou dhomognit ralises au niveau des comptes individuels
des entreprises consolids.
-

Retraitements obligatoires pour homogniser les classements des comptes et les

mthodes dvaluation entre les socits, la pratique comptes indiv./ comptes conso.

Retraitements optionnels pour appliquer les options rserves aux comptes conso et
se rapprocher des normes IFRS. Option irrversible, certaines sont prfrentielles (CB :
application 3) et leur non application doit tre prcise en annexe (impact).

Trois consquences financires :

-

Retraitements sans incidence sur les rsultats ou rserves (juste virement de poste
poste de mme nature)

Retraitement avec incidence sur les rsultats (fraction concernant lexercice) ou

rserves (fraction concernant aux corrections des annes antrieurs).
Cas dhomognisation du mode damortissement (application 2)

Retraitements visant liminer les lments pris en application de la lgislation

fiscale car pas de ralit conomique (amorti. Drogatoire, prov. rglementes
application 6)

I Retraitements sans incidence sur les rsultats ou rserves

Il ny a pas dincidences sur le rsultat et les rserves puisquil sagit simplement dun transfert
de poste.

II Retraitements avec incidences sur les rsultats

A Mode damortissement (application 2)
Il sagit dun diffrence de mode damortissement entre les comptes individuelles et les comptes
consolids.

Ecriture de bilan : Amortissement

Rserves de F
Rsultat de F
Impts diffrs (dette dimpt)

Ecriture du compte de rsultat : Rsultat global

Impt sur les rsultats
Dotation aux amorts

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B Le crdit bail (application 3)
En consolidation, le retraitement du CB consiste faire apparatre lactif du bilan les
immobilisations finances. Pour cela, on remplace les dpenses de redevances par les annuits
( + remboursement de K) dun emprunt fictif caractris par le fait quil a la mme dure que le
contrat de CB et que son montant initial est gal la valeur dorigine du bien financ par CB.

Ecriture du bilan : Immobilisation

Amortissement de limmobilisation
Dettes financires
Rserves F
Rsultat F ((immo amort dettes fi ) base des rserves))
Impts diffrs (immo amort dettes fi)

Ecritures du compte de rsultat : Charges financires

Dotation aux amorts
Redevance CB
Rsultat global
Impts sur les rsultats (diffrs)
Particularit : Si les redevances sont payes davance, il faut ajouter les intrts courus dans
lcriture de bilan.
C Les frais dtablissement (application 4)
En comptes consolids, les frais dtablissement doivent tre ports en charges. On doit donc
galement reprendre les amortissements pratiqus.
Ecriture de bilan : Amortissement des frais dtablissement
Rserves F
Rsultat F
Impts diffrs F
Frais dtablissement

Ecriture du compte de rsultat : Rsultat global

Impts sur les rsultats (diffrs)
Dotations aux amortissements

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D - Les carts de conversion (gains ou pertes latents) (application 5 )
1 - Traitements des comptes individuels

ECA : pertes latentes donc comptabilisation dune provision

ECP : gain latent on ne comptabilise rien (principe de prudence)

2 - Traitement optionnel des comptes consolids

Enregistrement en charges ou produits financiers cd prise en compte des gain latents

(contraire principe de prudence mais plus proche de la ralit conomique)
ECA : Bilan : dbit provision (annulation) contre ECA au crdit -> pas impact sur rsultat
CR : dbite une charge fi (perte de change) et solde, crdite la dotation provision
(Juste changement dintituler de la charge, tjrs pas dimpact sur rsultat)
ECP : Bilan : dbite ECP (annulation) et crdite le rsultat socit ( car constate produit)
CR : dbite le rsultat global contre le produit financier constat, au crdit.

III Retraitements visant liminer les lments pris en application de la lgislation

fiscale
A Les provisions rglementes (application 6)
1 Dotation aux provisions

Ecriture de bilan : Provision rglemente

Rserves F
Rsultat F
Impts diffrs

Ecriture du compte de rsultat : Rsultat global

Impts sur les rsultats (diffrs)
Dotation aux provisions
2 La reprise des provisions

Ecriture du bilan : Rsultat F

Rserves F

Ecriture du compte de rsultat : Reprise sur provision

Rsultat global
Impts sur les rsultats (diffrs)

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B Les subventions dinvestissements
Ecriture de bilan : Subvention dinvestissement
Produits constats davance
Impts diffrs
Il ny a pas dcriture de compte de rsultat car il ny a pas dimpacts sur les charges et produits
de lentreprise.
C Les frais accessoires dacquisition dimmobilisations
Ces frais doivent tre immobiliss au lieu dtre comptabiliss en charges.

Ecriture de bilan : Immobilisation

Amortissement
Rsultat F
Rserves F
Impts diffrs

Ecriture du compte de rsultat : Dotation aux amortissements

Charges
Rsultat global
Impts sur les rsultats (diffrs)

Section 3 : La conversion des comptes des socits trangres

Les comptes des socits trangres exprims en monnaie locale doivent tre converties dans
la monnaie nationale de la socit mre.
Deux mthodes dpendant du caractre autonome ou non par rapport la socit mre

I La mthode du cours de clture

Concerne les filiales autonomes conomiquement et financirement qui ont leur monnaie locale
comme monnaie de fonctionnement.
-

Etape 1 : le CR

Conversion produits et ch. au cours moyen de la priode.

=> Rat obtenu par diffrence.

Etape 2 : le bilan

- 10 -

DESCF Epreuve 1 Synthse droit et comptabilit

Conversion des lments actif et passif au cours de clture de lexercice, sauf KP (cours
historique) et le Rat (cours moyen).
=> Equilibre bilan par cart de conversion rparti entre la socit mre (cart de conversion au
niveau des KP) et les intrts minoritaires.

II La mthode du cours historique

Concerne les filiales non autonomes qui nutilisent pas leur monnaie locale comme monnaie de
fonctionnement.

Etape 1 : le bilan

Conversion au cours historique des lments non montaires (y compris KP), stocks
souvent cours moyen dentre.
Conversion des lments montaires (disponibilits, crances, dettes) au cours de clture de
lexercice.
=> Obtention du Rat par diffrence actif/passif convertis.

Etape 2 : le CR

Conversion produits et ch. au cours moyen de la priode sauf DAP, cours historique des
actifs sous jacents.
Reprise du Rat obtenu au bilan.
=> Equilibre avec inscription dun cart de conversion en ch. ou en produit financier.

Section 4 La consolidation des comptes

2 tapes :
-

Cumul des comptes dans le journal de consolidation pour les socits intgres
seulement hauteur de 100% pour lIG et du % dintrt pour lIP.

Elimination des oprations rciproques qui sont le rsulta doprations internes au

groupe.

Il y aura une dernire phase pour traiter des titres et du partage des capitaux propres.

I - Elimination des oprations internes naffectant pas les rsultats (donc pas sur ID)
-

Oprations concernes au niveau du bilan : prts/emprunts ; clients/fournisseurs

Oprations concernes au niveau du compte de rsultat : achats/ventes ; intrts

verss ou reus

- 11 -

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2 situations possibles :
-

IG : llimination porte sur la totalit du montant des comptes concerns.

IP : llimination est plafonne au montant le plus faible des comptes rciproques

intgrs.

A Les Crances/Dettes (application 11)

Dans le cas dune IP :
X = 60% et crance sur Y de 12 000

12 000 X 60% = 7 200

Y = 35% et dette sur X de 12 000

12 000 X 35% = 4 200

Pour lcriture, dbit du compte dette par crdit du compte crance pour 4 200. Il va rester
dans les comptes consolids 3 000 qui correspondent la QP des minoritaires.

II - Elimination des oprations internes affectant les rsultats

Quelle que soit la mthode de consolidation, le rsultat consolid ne doit provenir que des
oprations ralises par le groupe avec les tiers.

2 cas se prsentent :
-

limination en totalit dans le cas dune IG

limination proportionnelle au pourcentage de participation le plus faible pour une

IP ou ME

A - Les dividendes (application 12)

Distribution dune filiale sa SM de dividendes. Dans ce cas, dbit du compte rsultat M et
crdit rserves M pour le montant des dividendes. Puis dbit du compte produit financier par
crdit du compte rsultat global.
B - Les plus et moins-values de cessions internes (application 14)
P ou MV effectues par la socit vendeuse doivent tre limines tant que
limmobilisation ne sort pas du groupe. Limmobilisation va tre ramene son cot
historique, limination P ou MV ralise en limputant sur les rserves ou rsultats. Impact
galement sur les amortissements car dans les comptes individuels amortissements sur le
cot dacquisition, alors que dans les comptes consolids, amortissements sur le cot
historique. Cela va entraner des ID.

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DESCF Epreuve 1 Synthse droit et comptabilit

C - Les provisions internes (application 5)
2 cas pour les provisions internes :
-

Provision constitue en raison de pertes subies par la socit consolide. Cette

provision doit tre limine quelque soit la mthode de consolidation car double emploi.
En rgle gnral, il sagit des provisions pour titres.

Provision constate pour couvrir une dprciation ou un risque non pris en

compte par la socit consolide. Cest une provision par la consolidante pour un
risque non pris en compte par la consolide, elle doit donc tre conserve

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Chapitre 4 : Lcart de premire consolidation

Section 1 Dfinition
Ecart de premire consolidation =
Cot dacquisition QP CP dtenue
(aprs les travaux de pr consolidation : retraitements dhomognisation)

Ecart dvaluation =

Ecart dacquisition =

QP CP rvalus leur juste valeur

Cot dacquisition des titres -

Valeur comptable de la QP des CP

QP CP rvalus leur juste valeur

Section 2 Lcart dvaluation

Calculer lcart dacquisition suppose de :
-

reprendre certains lments ne figurant pas au bilan

valuer les biens dexploitation leur valeur dutilit et les biens non destins
lexploitation la valeur de march.
Reprise des lments dactif et de passif dans les comptes consolids pour leur valeur
restimes.
Ces valeurs dentre dans le primtre de consolidation servent ensuite de base au
calcul des dotations aux amortissements et provisions.
Existence dun impt diffr passif qui affecte le montant de lcart.

Section 3 Lcart dacquisition

Lcart dacquisition correspond au solde de lcart de premire consolidation qui ne peut
tre affect des lments identifiables de lactif et du passif. Cette cart peut tre positif
(GoodWill) ou ngatif.

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DESCF Epreuve 1 Synthse droit et comptabilit

I - Lcart dacquisition positif

Il correspond :
-

au surprix que lacqureur accepte de payer en raison davantages conomiques futurs

gnrs grce au contrle de lentreprise.

A une sur-prime paye par lacqureur.

Il est inscrit en immobilisations avant les incorporelles.

Rfrentiel franais :
-

Amortissement linaire sur une dure dfinir sans maximum.

Les critres et hypothses retenus pour dfinir cette dure doivent tre clairement
indiqus ds le dpart pour viter des dures uniformes et arbitraires et pour permettre
des ajustements de la dure en cas de changements significatifs.

Rfrentiel international (IFRS 3) :

-

Pas damortissement du GW.

Mais un test de dprciation systmatique en fin dexercice. En cas de perte de valeur,

enregistrement dune dprciation dfinitive.

Voir lapplication 1

II - Lcart dacquisition ngatif

Un cart dacquisition ngatif sexplique par :
-

un abattement sur le prix obtenu suite une rentabilit insuffisante

une transaction avantageuse.

Lcart dacquisition ne doit pas rsulter dcarts dvaluation positifs.

Position franaise : enregistrement en provision pour risques et charges avec des reprises
en respectant un plan prvisionnel.
Norme internationale : comptabilisation immdiate en produit.
Il ny a pas dID sur lcart dacquisition car fiscalement non dductible.
Au niveau des groupes, analyse du GW trs importante pour voir si pas de manipulation.
Voir lapplication 2

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Chapitre 5 : Les comptes combins

Les entits qui constituent un ensemble, mais dont la cohsion ne rsulte pas de liens de
participation ( donc qui ne peuvent tablir des comptes consolids) peuvent prparer des
comptes combins afin de prsenter les comptes de cet ensemble comme si celui-ci tait form
dune seule entit.

Section 1 : Les secteurs concerns par les comptes combins

Des comptes combins peuvent tre tablis dans les diffrentes situations suivantes :
-

entits diriges par la mme personne ou un mme groupe de personnes ayant des
intrts communs

entits dont le propritaire est la mme personne physique ou les membres dune mme
famille

entits des secteurs coopratifs ou mutualistes dans lesquels les diffrentes

organisations, non ncessairement lies juridiquement entre elles, forment un ensemble
homogne stratgie et direction communs

entits lies entre elles par un accord de partage de rsultat suffisamment contraignant
pour que leurs comptes combins soient plus reprsentatifs que les comptes isols de
chaque entit

A ce jour, seules les entreprises dassurance et de rassurance ont lobligation dtablir des
comptes combins.

Section 2 : Le processus dtablissement des comptes combins

Lentit combinante est lentit charge dtablir les comptes combins. Sa dsignation fait
lobjet dune convention crite entre toutes ces entits qui doit prciser :
-

les engagements pris afin de garantir une dure suffisante aux accords ou liens
conduisant lexigence et aux mthodes de combinaison dun exercice lautre, dans le
respect des rgles applicables en la matire

les conditions et modalits des engagements pris par les parties prenantes afin de
garantir la transmission dans les dlais fixs de toutes les informations ncessaires
ltablissement des comptes combins.

Les comptes combins sont obtenus en procdant aux oprations suivantes :

-

cumul des comptes des entits faisant partie du primtre des comptes combins,
ventuellement aprs retraitements et reclassements

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DESCF Epreuve 1 Synthse droit et comptabilit

-

limination des comptes rciproques

neutralisation des rsultats provenant doprations effectues entre les entits

comprises dans le primtre

Section 3 : Prsentation des comptes combins

Les rgles dvaluation applicables aux comptes combins sont celles prvues en matire de
comptes consolids.
Les comptes combins comprennent au moins le bilan combin, le compte de rsultat combin
et lannexe aux comptes combins. Le format de ces tats et leur contenu sont ceux prvus
pour les comptes consolids.

Section 4 : Le contrle des comptes combins

Le CAC na pas lobligation de certifier les comptes combins. Toutefois, si de tels comptes sont
tablis et publis linitiative dune socit, et pour autant quils constituent des informations sur
la situation financire et les comptes annuels de ladite socit, le CAC, en vrifiera la sincrit
et la concordance. Ses conclusions seront mentionnes dans la deuxime partie de son rapport
gnral.

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