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Comptes consolidés
Sommaire
Introduction : pourquoi est il nécessaire de

connaître la consolidation et les normes IFRS ?
Pourquoi consolider ? Les principes de base
Comment consolider ? Les méthodes de

consolidation
Processus de consolidation et analyse du
périmètre
Les retraitements
Les éliminations et les comptes intragroupes
Les impôts différés
Les variations de périmètre
Les variations de capitaux propres
Le tableau des flux de trésorerie consolidé

Introduction
Pourquoi est il nécessaire de connaître la
consolidation et les normes IFRS ?
Introduction
▌Définition de la consolidation
► La consolidation est une discipline à part.
► Elle consiste à présenter les comptes d'un groupe en cumulant les

contributions de chacune de ses filiales. L'objectif est de présenter les
comptes d'un groupe comme s'il ne formait qu'une seule entité.
► C'est bien sûr un peu plus compliqué qu'une simple addition !
► L'ensemble à consolider, on parle de « périmètre de consolidation »,

inclut des filiales à différents degrés de contrôle. Or, en fonction de ces
degrés de contrôle, les méthodes de consolidation ne sont pas les
mêmes.
Le présent document a été établi uniquement à des fins de discussion avec la direction financière dans le cadre de nos travaux sur l’établissement des comptes consolidés au 31 décembre 2015. Cette
présentation ne peut être déconnectée des commentaires oraux qui l’accompagnent.
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4 bonnes raisons de pratiquer la consolidation
▌Obligation Légale
► En France, tout groupe qui dépasse certains seuils (CA>48M€; Bilan>24M€,
effectif>250 => 2 sur 3) doit établir et arrêter des comptes consolidés une fois par
an. Un groupe existe à partir du moment où une mère détient une seule filiale ou
participation.
► En outre, pour les groupes cotés, il est obligatoire de publier des comptes
consolidés semestriels et un chiffre d'affaires consolidé trimestriel.
► Les sous-groupes de groupes au sein de l'Union Européenne sont exemptés de
l'obligation d'arrêter des comptes consolidés.
▌Besoin de gestion des groupes
► La consolidation pratiquée dans les groupes « modernes » dépasse donc très
souvent les obligations légales. Les cycles de remontée d'informations concernent
à la fois les données purement comptables et les données issues du contrôle de
gestion.
► La consolidation devient alors un outil puissant pour permettre aux dirigeants des
groupes de comprendre rapidement leurs résultats, réagir rapidement et anticiper
l'avenir.
► La conséquence naturelle est la multiplication des cycles de consolidation. La
consolidation trimestrielle (bilan, compte de résultat et tableau des flux de
trésorerie) est une tendance lourde, et la consolidation mensuelle est en train
d'attirer
Le présent document de
a été établi nombreux
uniquement groupes.
à des fins de discussion avec la direction financière dans le cadre de nos travaux sur l’établissement des comptes consolidés au 31 décembre 2015. Cette
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▌Besoins des actionnaires et des analystes financiers

► La limite des comptes individuels est évidente. Présenter séparément aux
actionnaires les comptes d'une société mère et les comptes de chacune de ses filles
empêche une analyse financière d'ensemble.
► Par exemple, les comptes individuels comportent des créances, des dettes, des
produits et des charges réciproques, issus d'opérations internes au groupe, non
représentative de l'activité de ce dernier vis-à-vis du monde extérieur. Les
remontées de dividendes des filles vers la mère provoquent des produits financiers
décalés dans le temps par rapport à l'enrichissement économique du groupe.
► Les actionnaires ont donc souhaité très tôt que des comptes consolidés soient
établis pour permettre une meilleure vision d'ensemble de leur investissement dans
la société mère, et pour fixer des objectifs consolidés aux organes de direction du
groupe qu'ils ont nommés.
► S'ajoute une tendance récente à la mise en place d'indicateurs de création de valeur
par activité. La consolidation globale du groupe est alors subdivisée en consolidation
par métiers, pour permettre des analyses de retour sur investissement par activités.
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▌Vision économique
► Un des intérêts majeurs de la consolidation réside dans le fait que les
comptes consolidés sont retraités pour:
− S'exonérer des contraintes très fiscales (en France) qui pèsent sur les comptes
sociaux individuels
− Harmoniser les politiques comptables de chacune des entités qui entrent dans le
périmètre de consolidation.
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Première Partie
Pourquoi consolider ?
Les principes de base
Utilité
▌Dans les comptes individuels d’une société consolidante qui possède des
titres de participation, seule la valeur des titres est mentionnée à l’actif.
▌Ces titres représentent en réalité d’autres actifs et d’autres passifs (chaque

filiale a son propre bilan)
▌Les comptes consolidés donnent une présentation plus complète au regard

de 3 domaines
► Le patrimoine
► La situation financière
► Les résultats et l’activité
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Utilité
▌Les comptes consolidés sont révélateurs des véritables performances d’un

groupe.
• Croissance externe - assurer le développement par l’acquisition de titres

d’entreprises nouvelles
• Croissance interne – elle est constatée par la performance d’ensemble des

entreprises consolidées.
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Base légale et réglementaire
▌Mise en place de la 7eme directive Européenne – mise en harmonie des

textes français
▌3 textes principaux
► Les articles 233-16 à 233-18 du Code de Commerce
► Le décret du 17 février 1986 qui modifie principalement l’article 248 du décret
d’application de la loi sur les sociétés commerciales (1966)
► Le règlement 99-02
▌Le règlement 99-02 est applicable pour les exercices ouverts à compter du
1er janvier 2000.
▌Ordonnance du 20 décembre 2004 – publication des comptes consolidés en
normes IFRS
▌Textes de la CNC, avis de la CNCC
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Qui doit consolider ?
▌Les sociétés commerciales qui exercent directement ou indirectement

► Un contrôle exclusif
► Un contrôle conjoint
► Une influence
sur une ou plusieurs entités, doivent présenter des comptes consolidés (L

233-16 du Code de commerce)
▌En résumé, dès qu’une société exerce une influence notable (contrôle égal
ou supérieur à 20%) sur une ou plusieurs sociétés, elle doit normalement
publier des comptes consolidés.
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Possibilités de ne pas consolider
▌Conditions d’exemption (article L 233-17)
▌Sauf celles qui émettent des valeurs mobilières, certaines sociétés

consolidantes peuvent s’exempter de publier des comptes consolidés dans
2 cas
► Lorsqu’elles sont sous le contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses
comptes consolidés (sauf si 10% des associés ou actionnaires demandent la
publication des comptes consolidés)
► Lorsque l’ensemble à consolider ne dépasse pas pendant 2 exercices
consécutifs, deux ou trois critères définis par le code de commerce
▌3 critères – Total du bilan, CA, effectif
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Possibilités de ne pas consolider
▌Seuils pour les sociétés commerciales

► Total du bilan = 24 millions d’euros
► Chiffre d’affaires = 48 millions d’euros
► Effectif = 250 salariés
▌Ces seuils doivent être constatés pendant 2 exercices consécutifs.
▌Les seuils se calculent par totalisation des données

►A 100% pour les entreprises intégrées globalement
► Au pourcentage d’intégration pour les entreprises qui relèvent de l’intégration
proportionnelle
► Les données des entreprises qui relèvent de la mise en équivalence ne sont pas
prises en compte dans le calcul des seuils
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Conséquences du non respect de publication
▌Les entreprises qui ne respectent pas l’obligation de publier les comptes

consolidés s’exposent aux conséquences suivantes
• Infraction pénale pour les dirigeants
• Délit d’entrave au comité d’entreprise qui doit obtenir communication des

mêmes documents que ceux qui sont fournis aux actionnaires
• Nullité des délibérations de l’assemblée générale
▌Ces sanctions sont réparables (publication et certification des comptes

consolidés)
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Seconde partie
Comment consolider ?
Les méthodes de consolidation
Processus général de consolidation
▌L’objectif de la consolidation est de présenter le patrimoine, la situation

financière et les résultats de l’ensemble du groupe comme s’il ne formait
qu’une seule entité.
▌Les données nécessaires pour atteindre cet objectif sont les comptes
individuels de chaque entreprise consolidée.
▌L’organisation de la consolidation peut être plus ou moins complexe en

fonction des caractéristiques de chaque groupe.
▌La mise en conformité avec les normes IFRS et les retraitements que celles-
ci vont imposer ont eu des conséquences tant sur le système d’information
que sur l’organisation du processus de consolidation
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▌Le processus de consolidation peut être décomposé en 5 étapes

▌1ère étape : travaux préparatoires
► Inventaire des participations
► Détermination du périmètre et des méthodes de consolidation
► Exclusion du périmètre
► Calendrier
▌2ème étape : intégration des comptes sociaux et saisie des flux
▌3ème étape : opérations de retraitement

► Principe d’homogénéité à respecter
► Des corrections (retraitements) doivent être apportées aux comptes
individuels
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▌4ème étape : opérations de consolidation

► Cumul des comptes des sociétés consolidées
► Elimination des comptes réciproques et des opérations internes afin de ne laisser
dans les comptes que les opérations réalisées avec les tiers (hors groupe)
► Traitement de l’écart de première consolidation et élimination des titres de
participation consolidés
► Partage des capitaux propres et des résultats entre le groupe et les minoritaires
▌5ème étape : présentation des documents de synthèse

► Bilan– compte de résultat
► Annexe
► Tableau de flux de trésorerie
► Tableau de variation des capitaux propres
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Premier bilan consolidé
► LE PROCESSUS DE CONSOLIDATION VA CONSISTER :
− à prendre en compte la situation nette des participations
− et en contrepartie, à éliminer la valeur des titres de

participation correspondants
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Exemple
Soit une Société A constituée avec un capital de € 1.000.000 financé entièrement par des disponibilités ; A
souscrit 100% du capital de la Société B qui s’élève à € 400.000.
Le bilan de chacune des deux sociétés se présente de la manière suivante :
L’examen de ces deux bilans laisserait à penser que l’actif net total s’élève à € 1.400.000 (€ 1.000.000 chez A et
€400.000 chez B), alors que les disponibilités s’élèvent effectivement à €. 1.000.000.
En réalité, seul un bilan d’ensemble dans lequel la participation serait éliminée donnerait la véritable situation,
soit :
Ce bilan est dit : bilan consolidé
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Qui inclure dans le périmètre ?
▌Les filiales et participations qui respectent des critères de

dépendance vis-à-vis de la mère
▌Le lien de dépendance existe lorsque la mère exerce un contrôle ou

une influence sur les organes de direction de ses filiales et
participations.
▌Par définition de la loi comptable, sont à inclure dans le périmètre

de consolidation :
► les entreprises contrôlées de manière exclusive;
► les entreprises contrôlées conjointement;
► les entreprises sur lesquelles est exercée une influence notable.
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▌Contrôle exclusif:
►« Pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise
afin de tirer avantage de ses activités »
► Le contrôle exclusif est présumé si la mère a disposé, pendant deux exercices
successifs d'une fraction supérieure à 40% des droits de vote en assemblées et
si aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement,
une fraction supérieure a la sienne
▌Contrôle conjoint:
► Partenariat = pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une
entreprise, partage entre un nombre limité de partenaires, accord formel
▌Influence notable : pouvoir de participer aux politiques financière et

opérationnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle
► Il existe une présomption d'influence notable lorsque la mère dispose,
directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale a 20 % des droits
de vote en assemblées de l'entreprise.
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▌Il faut tenir compte de tous les liens de participation directs et indirects
► Une fille n'est pas forcément détenue en direct par la mère du groupe,
mais par d'autres filiales.
► Exemple : dans de nombreux groupes, il existe des holdings
intermédiaires, qui détiennent des titres de filiales. On parle de paliers
de consolidation.
► Pour analyser les niveaux de dépendance, on doit analyser le pouvoir
qu'exerce la mère via tous ses niveaux de détention :
− Titres détenus en direct par la mère,
− Titres détenus indirectement via d'autres sociétés incluses dans le
périmètre,
− Titres détenus dans les holdings intermédiaires.
▌On doit analyser le pouvoir qu'exerce la mère en fonction des chaînes de

contrôle directes et indirectes: Cette analyse des chaînes de contrôle se
fait sur la base d'un calcul de % de droits de vote en assemblée.
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Les méthodes de consolidation
▌Les niveaux de contrôle conditionnent en outre les méthodes de
consolidation à retenir
Niveaux de contrôle Méthode de consolidation
Contrôle exclusif Intégration globale
Contrôle conjoint Intégration proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence
▌ L'intégration globale est une “vraie” méthode de consolidation, qui consiste à cumuler
intégralement dans les comptes consolidés les comptes de la filiale contrôlée exclusivement.
▌ L'intégration proportionnelle, réservée aux filiales qui sont contrôlées conjointement avec des
partenaires, est une méthode de compromis, qui consiste à ne cumuler dans les comptes
consolidés que la quote-part des comptes qui revient au groupe.
▌ Enfin la “mise en équivalence “, applicable aux participations sur lesquelles le groupe n'exerce
qu'une influence notable, est une “fausse” méthode de consolidation. Les titres de la
participation sont simplement réévalués à chaque clôture à hauteur de la quote-part des capitaux
propres détenus.
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Méthodes de consolidation
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Pourcentage de contrôle / Pourcentage d’intérêt
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Principes généraux de consolidation et notions de base
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Troisième Partie
Processus de consolidation et analyse du
périmètre
Processus : La consolidation par les soldes
Ce processus utilise les données de la balance ou des comptes individuels de fin

d’exercice de chaque entreprise consolidée (bilan et compte de résultat).
Ces données sont cumulées puis subissent différentes modifications (ajustements,
retraitements et éliminations) en tenant compte d’éléments de l’exercice et des exercices
antérieurs.
La centralisation permet d’aboutir à la balance consolidée.
Avantage : Les balances de fin d’exercice ou les comptes individuels de chaque entreprise
sont faciles à obtenir.
Inconvénient : Des risques d’omission peuvent apparaître sur les opérations antérieures à
l’exercice. Par exemple, un retraitement relatif à des données antérieures à l’exercice a été
omis, une erreur peut apparaître dans la continuité des capitaux propres du groupe.
Remarque : Les erreurs ou les omissions peuvent être détectées dans le tableau de
bouclage de capitaux propres étudié dans le chapitre « Variations des capitaux propres ».
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Processus : La consolidation par les flux
Ce processus s’inspire très largement des principes de tenue de la comptabilité générale

qui prévoit la clôture des comptes en fin d’exercice, la reprise des « A nouveaux » au début
de l’exercice suivant et l’enregistrement des opérations comptables au jour le jour.
Avantage : Ce processus est fiable pour la prise en compte des éléments antérieurs à
l’exercice.
Inconvénient : L’approche du travail est plus élaborée. Dans ce processus de consolidation,

l’entrée ou la sortie d’entreprises consolidées justifie une parfaite connaissance des flux.
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Mode de consolidation : La consolidation directe
« La consolidation est effectuée à partir des comptes individuels des entreprises comprises
dans le périmètre de consolidation, après avoir effectué les retraitements préalables
indiqués … Elle est réalisée… directement par l’entreprise consolidante … » (CNC §111)
Cette approche permet de calculer la part contributive de chaque entreprise dans les
réserves et dans les résultats du groupe.
Ce choix de mode de consolidation a pour avantage de mieux appréhender la répartition
des capitaux propres de chaque entreprise entre le groupe et les intérêts minoritaires.
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Mode de consolidation : La consolidation par paliers
« Elle est réalisée… par paliers, c’est-à-dire en consolidant successivement des sous-
ensembles consolidés dans des ensembles plus grands. » (CNC §111)
Cette méthode consiste à consolider en tenant compte des sous-ensembles consolidés

incorporés dans des ensembles plus grands. Ce mode de consolidation conduit à effectuer
la consolidation des sous-groupes, puis à insérer dans la consolidation principale les
comptes consolidés des entreprises filiales de la société mère.
Cette approche aura pour conséquence, dans certains cas, de mettre en évidence, des
intérêts minoritaires dans les sociétés intégrées proportionnellement ou mises en
équivalence.
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Démarche de la consolidation
Dès lors que le processus et le mode de consolidation ont été choisis, il paraît nécessaire de
définir les étapes de travail. La démarche est liée aux règles d’organisation comptable
appliquées au sein du groupe.
La démarche s’inspire de 2 grandes tendances :

• L’organisation centralisée : le service de consolidation souhaite garder la maîtrise totale
des opérations de consolidation en utilisant des données de chaque entreprise consolidée,
issues de la balance de fin d’exercice;
• L’organisation décentralisée : toute une série de travaux préparatoires sont délégués à
chaque entreprise consolidée pour réduire au strict minimum les travaux de consolidation.
Historiquement, c’était la demande centralisée qui prévalait. Depuis, la tendance s’est très
largement inversée.
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Démarche centralisée
Dans la démarche centralisée, la société consolidée assume l’intégralité des opérations de

consolidation. Les étapes sont principalement les suivantes :
- l’organigramme et le périmètre,
- la collecte des données,
- la conversion des comptes des entreprises étrangères intégrées,
- les écritures de consolidation,
- la fiscalité différée,
- les variations de périmètre,
- le bouclage des capitaux propres,
- la présentation des comptes consolidés.
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Démarche décentralisée
Dans cette démarche, chaque entreprise prépare des comptes retraités et conformes aux
règles de présentation et d’évaluation du groupe. Ainsi, le service de consolidation après
vérification récupère les données et les complète en vue de la consolidation de l’ensemble
des entreprises incluses dans le périmètre.
Travaux dans chaque entreprise : Dans cette démarche, les données transmises au service
consolidation de la société consolidante ont été préparées selon les règles d’évaluation du
groupe.
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Démarche décentralisée
Travaux dans la société consolidante :
Cette démarche vise à traiter toutes les opérations de consolidation au service de

consolidation de la société consolidante.
Elle est appliquée dans les groupes, dès lors que le nombre d’entreprises à consolider
est important, car il permet d’alléger les travaux du service de consolidation.
Cette organisation suppose que les entreprises soient bien informées sur les règles
d’évaluation du groupe.
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En résumé :
Du type de contrôle, découle la méthode de consolidation :

CONTRÔLE EXCLUSIF
Majorité de droit : droit de vote majoritaire
Majorité de fait : capacité de désignation des organes
d’administration, de direction ou de surveillance INTEGRATION
Majorité présumée si le groupe possède un contrôle supérieur GLOBALE
à 40% et s’il est l’associé ou l’actionnaire principal
Majorité par contrat ou statutaire
Entité ad hoc ou faisant l’objet d’un portage
CONTRÔLE CONJOINT
Nombre restreint d’associés INTREGRATION
Communauté d’intérêt PROPORTIONNELLE
Accord contractuel
INFLUENCE NOTABLE
Participation aux activités de l’entreprise
Détention minoritaire d’au moins 20%
MISE EN EQUIVALENCE
Lorsque le contrôle du groupe est exclusif dans une entreprise
dont l’activité est très différente de celle du groupe, il n’est
plus possible de la consolider par mise en équivalence.
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Quatrième partie
La collecte des données
Cumul des balances
▌Phase qui consiste à totaliser les données des entreprises consolidées.
▌Obtention des balances générales
▌Utilisation d’un format spécifique « liasse de consolidation » ou

« reporting package »
▌Problématique des interfaces
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Conversion des comptes en devises
▌Critères de choix d’une méthode de conversion
► Monnaie nationale
► Monnaie fonctionnelle
► Monnaie comptable
► Monnaie de consolidation
▌Le choix du mode de conversion des comptes d’une filiale étrangère dépend
de son degré d’autonomie économique et financière
► Entreprise autonome
► Entreprise non autonome
▌Si une entité a une autonomie économique, la monnaie dans laquelle elle
tient ses comptes est sa monnaie de fonctionnement.
▌Si l’entité n’est pas autonome, sa monnaie de fonctionnement est la
monnaie du groupe à laquelle elle est rattachée
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▌Entité autonome = méthode du cours de clôture
▌Entité non autonome = méthode du cours historique
▌Pays à forte inflation (« monnaie fondante ») = cas spécifique (non abordé

dans le présent support)
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▌La méthode du cours de clôture

▌Tous les éléments d’actif et de passif (sauf les capitaux propres ) sont
convertis au cours de clôture de fin d’exercice. (TC)
▌Le poste capitaux propres est converti au cours historique par rapport à la
date d’entrée dans le périmètre. (TH)
▌Les postes de charges et de produits sont convertis au cours moyen de la
période. (TM)
▌Les écarts de conversion constatés, tant sur les éléments du bilan
d’ouverture que sur les résultats sont portés, pour la part revenant à
l’entreprise consolidante, dans les capitaux propres au poste « Ecarts de
conversion » et pour la part des tiers au poste « intérêts minoritaires »
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▌Lors de la sortie de périmètre (cession totale ou partielle des titres de la filiale

étrangère), l’écart de conversion doit être annulé au prorata de la détention
des titres cédés et entre dans la détermination du résultat de cession
▌Entreprises en zone in (zone euro)

►Simplification
►Pour la période antérieure à la zone euro, l’écart de conversion
reste sans changement
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▌La méthode du cours historique
▌Les éléments non monétaires y compris les capitaux propres sont convertis
au cours historique (date d’entrée des éléments considérés dans le
patrimoine de l’entreprise).
▌Les éléments monétaires sont convertis au cours change de clôture.
▌Les produits et les charges sont convertis au cours de change en vigueur à

la date où ils sont constatés (en pratique on utilise un cours moyen de
période- mensuel, trimestriel…)
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▌Cependant les dépréciations (amortissement, provisions) constatés sur les

éléments d’actifs convertis au cours historique sont elles mêmes converties
au cours historique.
▌Les écarts de conversion résultant de l’application de cette méthode sont

inscrits au compte de résultat consolidé en « charges et produits
financiers ».
▌L’objectif est de faire en sorte que les effets de variations du cours de

change soient similaires à ceux qui auraient été constatés si l’entreprise
consolidante avait elle-même la responsabilité des opérations
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Cinquième partie
Les retraitements
Principes Généraux
▌Retraiter = rendre les évaluations homogènes
▌Le retraitement permet par une écriture d’appliquer pour une entreprise du
groupe la méthode d’évaluation du groupe en lieu et place de la méthode
d’évaluation des comptes individuels.
▌Nature des différents retraitements

► Les retraitements d’harmonisation
► Les retraitements liés à la législation fiscale
► Les retraitements liés à l’application des méthodes d’évaluation préférentielles
► Les retraitements liés à la constatation des actifs et passifs à leur juste valeur
(entrée de périmètre)
► Les retraitements liés à la constatation des impôts différés
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Méthodes préférentielles
▌Le règlement 99-02 prévoit l’utilisation de méthodes d’évaluation propres
aux comptes consolidés qui ne sont pas appliquées dans les comptes
individuels
► La réévaluation
► Coût des engagements à long terme des salariés
► Contrat de location financement
► Frais d’émission des emprunts
► Méthode des travaux en-cours à l’avancement
► Ecart de conversion actif et passif en résultat financier
▌Le Règlement 99-02 précise

► La constatation des risques et charges ne peut pas être différente dans les
comptes individuels et dans les comptes consolidés
► Certaines méthodes d’évaluation sont considérées comme préférentielles
► Leur application est irréversible dans les comptes consolidés
► Leur non-application demande une mention dans l’annexe en chiffrant l’impact sur
le bilan ou sur le compte de résultat
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Comment passer les écritures en consolidation ?
▌Pratique la plus courante :

On part chaque année des comptes sociaux des sociétés et on repasse
les écritures concernant les exercices précédents.
On ne repart pas du bilan consolidé de N-1.
▌Réserves ou résultat ?
Les écritures concernant les exercices précédents (et qui ont modifié les
résultats sociaux antérieurs) doivent être reprises par les réserves.
Les écritures concernant l’exercice jouent sur le résultat.
Permettra le raccord des capitaux propres de N-1 à ceux de N
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Comment passer les écritures en consolidation ?
Pour ne pas fausser la répartition des capitaux propres entre la part groupe
et la part des minoritaires, il est indispensable d’identifier la société
concernée pour chaque écriture mouvementant les réserves ou le résultat.
Nécessité d’un compte « Réserves » et d’un compte « Résultat », par

société consolidée, car ces deux postes une fois retraitées se verront
éclatés entre part groupe et part des minoritaires.
Obligation de décomposer le résultat:

• Résultat bilan.
• Résultat compte de résultat
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Comment passer les écritures en consolidation :
décomposition du résultat
Chez la société F
► Écriture constatée
Dotation aux
Amortissements
amortissements
250 250
► Écriture éclatée pour les besoins de la consolidation
Bilan Résultat
Dotation aux
Amortissement Résultat F Résultat global
amortissements
250 250 250 250
Bilan Compte de résultat
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Retraitement des frais d’établissement
▌Frais d’établissement
Contenu pouvant être différent selon les référentiels :
► IAS 38 : charges, sauf frais d’augmentation du capital imputés sur la

prime d’émission
► Principe français : frais de constitution, de premier établissement et
d’augmentation de capital (depuis le 01/01/05 règl CRC 2004-06 :
charges ou immobilisations)
► États-Unis : inscription en charges, sauf frais d’augmentation de
capital imputés sur la prime d’émission.
Dans la pratique, en consolidation, les frais d’établissement immobilisés

sont retraités en charges de l’exercice, ce qui correspond à leur véritable
nature.
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Retraitement des frais d’établissement :
annulation
Frais d’établissement de 500 l’année N amortis sur 5 ans et annulés en

consolidation.
▌Année N :
Social Conso
Comptes Libellés Débit Crédit Comptes Libellés Débit Crédit
201 Frais 500 62 Serv.ext. 500
d’établt 201 Frais d’établt 500
512 Banque 500
Comptes Libellés Débit Crédi Comptes Libellés Débit Crédit
t 2801 Amort. 100
681 Dot aux amort 100 F.établt
2801 Amort. 100 681 Dot aux amort 100
F.d’établt
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Retraitement des frais d’établissement :
annulation
▌Année N+1 :
Social Conso
Comptes Libellés Débit Crédit Comptes Libellés Débit Crédit
681 Dot aux amort 100 107 réserves 500
2801 Amort. 100 201 Frais d’établt 500
F.d’établt
Comptes Libellés Débit Crédit
2801 Amort. 100
F.établt
107 Réserves 100
2801 Amort. 100
F.établt
681 Dot aux amort 100
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Retraitement des immobilisations :
amortissements
Ils doivent être adaptés à la réalité économique sans être

tributaires des règles fiscales
- Application si possible des mêmes durées pour les mêmes biens
utilisés dans les mêmes conditions (plan comptable groupe)
- Pas de méthode plus significative que les autres, mais la méthode

linéaire constitue la pratique dominante (simplicité).
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Retraitement des immobilisations : annulation des
amortissements dérogatoires
La société F présente le poste « Amortissements dérogatoires » suivants :
Solde à nouveau 01/01/N 1.000

Reprise de l’exercice -40
Dotation de l’exercice 70
Solde au 31/12/N 1.030
Que faut-il faire ?
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Retraitement des immobilisations : amortissements fiscaux
Une filiale étrangère (hors UE) a acquis au début de l’exercice N une

immobilisation valant 500 amortissable sur 5 ans.
Pour ce type de machine, l’amortissement groupe est linéaire (100).
Dans ses comptes sociaux, la filiale a appliqué le taux dégressif fiscal

autorisé :
Fiscal Linéaire
N 200 100
N+1 180 100
N+2 50 100
N+3 30 100
N+4 40 100
Page 60
amortissements fiscaux
▌Retraitement de l’exercice N :
681 Dot aux amort 200
2815 Amort. Mat ind 200
Dotation
Amortissement
amortissement
Comptabilité sociale 200 200
Retraitements :
- A mortissements N 100 100
100 200 200 100

100 100
Page 61
amortissements fiscaux
▌Retraitement exercice N+1 :

Amortissement Réserves Dotation amort.
Retraitements :
- Reprise exercice N 100 100
- Exercice N+1 80 80
180 380 100 180 80
200 100
▌Retraitement exercice N+2 :

Amortissement Réserves Dotation amort.
Retraitements :
- Reprise exercice N+1 180 180
- A mortissements 50 50
180 480 180 100
300
Page 62
Retraitement des provisions
▌Provisions pour risques et charges

► Normes IFRS: les provisions doivent être conformes aux normes IFRS
(IAS 37)
è Retraitements éventuels des comptes individuels pour :
è Provisions non conformes : essentiellement provisions pour grosses
réparations maintenues en social (PCG) et non autorisées par IAS 37
è Actualisation des provisions à long terme si effet significatifs et échéances

déterminables (actualisation interdite selon PCG français sauf provision pour
remise en état des immobilisations)
► Principe français : § 300 du 99-02 précise : « … le groupe ne peut pas,
dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier
risques et charges de manière différente … »
▌L’annulation de provisions est quasiment impossible et doit

être motivée
Page 63
Retraitement des provisions (suite)
▌Provisions pour retraites et prestations assimilées

► 1ère solution : Constitution dans sa totalité (seule méthode autorisée par IAS 19
révisée et FAS 87 + FAS 106 + FAS 132 – recommandée Code de commerce – 99-
02 méthode préférentielle – COB – OEC -)
è En principe français, une provision constatée en social ne peut pas être
éliminée en consolidation sauf homogénéisation aux méthodes de la mère (avis CU
CNC n°2000-C du 21 décembre 2000)
► 2nde solution : Absence de constitution + information dans l’annexe (Code du

commerce)
è Méthode non admise par les normes IFRS
Les médailles du travail sont obligatoirement provisionnées (normes

IFRS et principes français)
Par analogie, même traitement des provisions pour engagement de prévoyance

constitutives d’«avantages similaires » : IAS 19 révisée – FAS 106
Page 64
▌ Provisions pour retraites : exemple

Indemnité de fin de carrière = 1% du dernier salaire par année de présence.
Versée lors du départ en retraite – Salaire de 1 = 10.000. Progression = 7% par
an – Date de départ : année 5 – Taux d’actualisation 10%. Pour simplifier pas
de coefficient de probabilité retenu. (méthode rétrospective avec salaire fin de
carrière – cf IAS 19)
Par hypothèse la provision n’est pas constatée dans les comptes
sociaux.
CALCUL DE LA PROVISION ANNEE 1 ANNEE 2 3 4 5
Droits exercices antérieurs 0 131 262 393 524
1%*10000*(1.07)4 =
Droits de l’exercice 131 131 131 131
131
Impact de l’actualisation
0 9 20 33 48
sur N-1
(89+9)+131*(1.1) –3
Valeur actualisée de l’obligation 131*(1.1) –4 = 89 324 476 655
= 136
Page 65
Retraitement pour constatation de la provision pour retraite en

consolidation.
► Année 1 :
Provision pour retraite Charges de personnel
(Bilan) (Résultat)
Comptabilité sociale
Retraitements :
- Provision clôture 89 89
89 89
Page 66
Retraitement pour constatation de la provision pour retraite en

consolidation.
► Année 2 :
Bilan Résultat
Charges de
Provision pour retraite Réserves Charges financières
personnel
Comptabilité sociale
Retraitements :
- Reprise retraitement
89 89
année 1
- Retraitement année 2
107 98 9
196 89 98 9
Page 67
▌Provisions pour dépréciation :

Critères à retenir en consolidation :
► Dépréciation effective (et non application de la réglementation fiscale ou
caractère forfaitaire),
► Caractère homogène dans l’estimation.
▌Retraitement si application :
► Réglementation fiscale différente,
► Provisions forfaitaires.
Page 68
Retraitement des capitaux propres
▌Provisions réglementées :
è Elimination des écritures fiscales prescrites par les textes (principes

français et IFRS)
Page 69
Retraitement des capitaux propres (suite)
▌Subventions d’investissement : traitements comptables différents
► IAS 20 : Réduction du coût de l’immobilisation ou produit différé au passif.

► Principes français : dans les comptes annuels, au passif dans les
capitaux propres.
► Etats-Unis : Crédit différé au passif, entre capitaux propres et dettes à long
terme.
Page 70
Retraitement des capitaux propres (suite)
▌Retraitements possibles :
► IFRS et principes français :
Transfert dans le compte de régularisation passif (en
considérant en principes français, que le classement retenu pour les
comptes annuels résulte de considérations fiscales)
► IFRS uniquement :
Déduction du coût de l’immobilisation
► Principes français uniquement :
Maintien des subventions d’investissement dans les capitaux
propres : la reprise en résultat doit être maintenue sauf si elle
IDIF
résulte d’une disposition fiscale ou PCA. Pas d’IDIF
Ex : Une Subvention de 10 000 reçue en N-9 et amort en 10ans.
Retraitement N : Compte Libellé Debit Crédit
Compte Libellé Debit Crédit AN 1300 Subvention d'investissement 1 000
AN 1300 Subvention d'investissement 1 000

AN 4870 PCA 1 000
AN 1070 Réserves réglementées 1 000
EX 4870 PCA 1 000
EX 7770 Produits exceptionnels 1 000
EX 1300 Subvention d'investissement 06/2006 1 000
Subvention d'investissement
EXLe présent
1300 document
06/2006 1 000
a été établi uniquement à des fins de discussion avec la direction financière dans le cadre de nos travaux sur l’établissement des comptes consolidés au 31 décembre 2015. Cette
Page 71
Sixième Partie
Les éliminations
Les comptes intragroupes
CARACTERISTIQUES DES ELIMINATIONS
▌Des résultats internes

► Dividendes,
► Profitssur stocks,
► Cessions internes d’actifs
▌Des provisions sur sociétés consolidées

► Provisions sur titres
► Provisions sur créances rattachées
► Provisions pour risques
▌Des comptes réciproques

► Clients – fournisseurs
► Prêts – emprunts
► Achats – ventes
► Charges financières – produits financiers
▌Des titres
Page 73
Élimination des éléments réciproques : Opérations
n’affectant pas le résultat et/ou les réserves
▌Comptes réciproques n Comptes réciproques

d’actif et de passif de résultat
► Clients/ Fournisseurs n Achats / Ventes,
► Prêts / Emprunts, n Frais financiers / Produits financiers,
► Comptes courants. n Abandon de créances.
▌Modalités d’élimination des transactions intra-groupe

► Intégration globale : Élimination de l’opération
► Mise en équivalence : Ne sont pas à prendre en compte car pas d’influence sur
le résultat.
► Intégration proportionnelle :
- Habituellement, chaque membre participe aux opérations au prorata de sa
participation,
- Lorsqu’il n’en est pas ainsi : élimination limitée au montant le plus faible, le
complément constituant une créance ou une dette envers les autres membres.
Page 74
Ajustement des comptes et opérations intra-groupe
▌Opérations achats-ventes n Opérations paiements-encaissements

Se fonder sur : Se fonder sur :
► La comptabilité de l’acheteur, n La comptabilité du débiteur,
► La comptabilité du vendeur. n La comptabilité du créancier.
▌Dates de clôture différentes (< 3 mois)

Il faut prendre en compte les opérations significatives entre les deux dates,
rétablir la situation à la clôture en enregistrant dans la société qui clôture
préalablement les écritures correspondant aux opérations réciproques.
▌Impossibilité d’égaliser les soldes
► Si perte possible : comptabiliser une charge,
► Si gain possible : imputation de l’écart dans un compte de régularisation
Passif.
Les écarts doivent être significatifs pour être traités.

Page 75
Élimination des éléments non réciproques : Opérations ayant
une incidence sur le résultat et/ou les réserves
▌PRINCIPE
En principe, il convient de ne retenir dans les comptes consolidés que
les résultats provenant d’opérations avec les tiers.
è Profit Intra-groupe
Elimination lorsqu’ils présentent un caractère significatif généralement admis.
Profits de l’exercice è Réduction résultat.
Profits d’exercices antérieurs è Réduction réserves
è Perte Intra-groupe
Elimination - Toutefois s’assurer que valeur d’entrée ne doit pas être dépréciée.
Page 76
Élimination des éléments réciproques : Opérations ayant une
incidence sur le résultat et/ou les réserves (intégration globale)
▌Conséquences de l’élimination
Élimination à 100% avec partage entre les intérêts de la société

mère et les intérêts minoritaires.
▌Incidence sur l’impôt différé
Page 77
Élimination d’opération ayant une incidence sur le résultat : Plus-
values internes de cession d’immobilisations entre sociétés
intégrées
▌PRINCIPE : Élimination pour que l’immobilisation soit ramenée à
son coût historique
è L’amortissement doit être réduit en conséquence.
▌En IFRS pas de dérogation au principe du retour au coût historique

de l’immobilisation
▌En principe français : dérogation possible (Art. D 248-F) : lorsque

deux conditions simultanées sont remplies :
► Cession conclue aux conditions normales du marché,
et
► Coût disproportionné de l’élimination. Dans ce cas, profit viré en réserve
de réestimation.
▌Incidence de l’élimination sur l’impôt différé
Page 78
Élimination d’une plus-value interne sur cession
d’immobilisation : intégration globale
▌Exemple :
Au début de l’exercice N, la société A cède à la société B une immobilisation
amortissable linéairement en 20 ans (plan groupe) détenue pendant 9 ans :
Prix d’achat par A …………………………………..………………………………… 600

Amortissement par A : 600 x 9/20 ……………………………………………. - 270
Valeur nette comptable ……………………………………………………………. 330
Plus-value réalisée par A …………………………………………………………… 220
Prix de cession de A à B ……………………………………………………………. 550
Page 79
d’immobilisation : intégration globale
B amortit le bien sur sa durée résiduelle, soit 11 ans, d’où une dotation annuelle de 550 : 11 = 50
(par simplification ID=0) BILAN RESULTAT
Dotation
Immobi- Amortis- Résultat Résultat
Résultat A Résultat B aux
lisations sements global de cession
amortis.
CUMUL COMPTES
Société A 220 220 220
Société B 550 50 50 50 50
COMPTABILITE
CONSOLIDATION
Elimination plus-
220 220 220 220
value
Correction dotation
20 20 20 20
(30 au lieu de 50)
Rétablissement coût
historique 270 270
(amortissement A)
820 220 20 320 220 220 50 20 240 270 50 20 220 220

600 300 Soldé 30 30 30 Soldé
Page 80
d’immobilisation : mise en équivalence
▌Exemple
La société F (détenue à 25% par M) vend, à la fin de l’exercice 1, à la société mère
M, une immobilisation pour 300 et a réalisé une plus-value nette de 100. M amortit
cette immobilisation sur 10 ans.
▌Exercice 1
Résultat soc.
Immobilisations Résultat M Résultat global
mise en équiv.
Cumul des comptes 300
Elimination quote-part
25 25 25 25
de plus-value
Page 81
d’immobilisation : mise en équivalence
▌Exercice 2
Dotation
Immobi- Amortis- Réserves Résultat
Résultat M aux
lisations sements M global
amortis.
Cumul des comptes 300 30 30 30 30
Reprise écriture
25 25
exercice précédent
Correction
(correspondant au
2,5 2,5 2,5 2,5
complément
d'amortissement)
Page 82
Élimination d’opération ayant une incidence sur le
résultat : Profit interne sur les stocks
▌Élimination
► Du profit sur stock initial è Réduction des réserves
► Du profit sur stock final è Réduction du stock
▌Incidences sur les provisions pour dépréciation

► Élimination de la provision comptabilisée dans la société acheteuse à
concurrence du profit sur stock annulé dans la société vendeuse.
▌Incidence sur l’impôt différé
Page 83
Élimination d’un profit interne sur stocks : dans un groupe
intégré globalement
▌Exemple
Les profits réalisés par la filiale A compris dans les stocks d’une autre filiale B
s’élèvent à 700 pour le stock initial et 900 pour le stock final.
Résultat Variation
Réserves A Stocks Résultat A
global stocks
CUMUL COMPTES X X X X
COMPTABILITE
CONSOLIDATION
Elimination profits
sur stocks :
- Stock initial 700 700 700 700
- Stock final 900 900 900 900
Page 84
Élimination d’opération ayant une incidence sur le résultat :
Provisions sur sociétés consolidées
▌Provision pour dépréciation de créances détenues sur des sociétés

consolidées
► Elimination
▌Provisions pour dépréciation de titres de sociétés consolidées

► Etablies sur la base de la mise en équivalence
è Elimination
► Etablies sur une base autre
è Elimination si constituée en raison de pertes subies par sociétés en I.G.
▌Provisions pour risques

► Elimination sauf si couvre un risque non encore comptabilisé par la filiale
(rare en pratique).
Page 85
Élimination d’une opération ayant une incidence sur le
résultat : Provisions sur sociétés consolidées
▌Exemple d’élimination de provisions pour dépréciation de titres de

participation chez la détentrice.
► M détient 100% d’une société A pour un coût d’acquisition de 1500 enregistré dans ses
comptes sociaux et qu’elle détient depuis la création de cette société. Dans la mesure où la
société A a réalisé des pertes cumulées de 1000 depuis sa création dont un montant de 400
au titre de l’exercice N, la société M a provisionné les titres de A dans ses comptes pour un
total de 1000 dont 400 au titre de l’exercice N.
► Dans les comptes consolidés du groupe, cette provision doit être annulée car les pertes de A
sont cumulées avec le résultat du groupe.
► Écriture d’élimination à constater
BILAN RESULTAT
Dotations
Provision titres Réserves M Résultat M Résultat global
provisions
Cumul des comptes 1000 600 400 400 400
Consolidation N
Annulation provision
1000 600 400 400 400
Solde 0 0 0 0 0
Page 86
Élimination d’opération ayant une incidence sur le résultat :
Dividendes inter-sociétés
▌Dividendes sur bénéfices réalisés depuis l’entrée de la société dans

le périmètre de consolidation (produits financiers internes)
► Dividendes reçus : virement du produit aux réserves.
► Dividendes à recevoir :
- Élimination des comptes réciproques « Dividendes à payer »
(société distributrice) et « Dividendes à recevoir » (société
bénéficiaire).
- Virement du produit financier aux réserves.
Page 87
Élimination dividendes
reçus dans un groupe intégré globalement
▌Exemple
► Dividendes reçus provenant de bénéfices réalisés par une filiale
postérieurement à son entrée dans le groupe.
Produits
Réserves M Résultat M Résultat global
financiers
Cumul des comptes 100 100 100
COMPTABILITE de
CONSOLIDATION
Elimination dividendes 100 100 100 100
100 100 100 100 100 100 100

Soldé Soldé Soldé
Page 88
Élimination dividendes reçus
dans le cas d’une mise en équivalence
▌ Exemple
M a participé, au début de l’exercice N, à la création de F au capital

1.000 dont elle a souscrit 30% pour 300.
Le résultat de F pour l’exercice N est de 100

(quote-part revenant à M : 30).
Le résultat de F pour l’exercice N+1 est de 200

(quote-part revenant à M : 60)
F a distribué des dividendes au cours de l’exercice N+1 pour 20

(quote-part revenant à M : 6).
Page 89
Élimination dividendes reçus
▌ Écritures Exercice N
Résultat
Titres de Titres mis Réserves Résultat Produits
Résultat M soc. mise
particip. en équival. M global financiers
en équiv.
Cumul des comptes 300
Mise en équivalence 300 330 30 30 30
300 300 330 30 30 30

Soldé
Page 90
Elimination dividendes reçus
▌ Écritures Exercice N+1
Résultat
Titres de Titres mis Réserves Résultat Produits
Résultat M soc. mise
particip. en équival. M global financiers
en équiv.
Cumul des comptes 300 6 6 6
Annulation produits
6 6 6 6
financiers
Mise en équivalence 300 384(1) 24 60 60 60
300 300 384 30 6 66 66 6 6 6 60

Soldé 60 Soldé
(1) (1.000 + 100 + 200 – 20) x 30% = 384
Page 91
Septième partie
Les impôts différés
Principes généraux de l’impôt différé :
▌Les impôts différés constituent un sujet qui fait généralement peur

dans la mesure où ils sont le plus souvent perçus comme abstraits
et complexes.
▌L’objectif de ce dossier est de présenter simplement les impôts

différés afin de faciliter leur compréhension et de contribuer ainsi à
leur démystification.
▌Les impôts différés c’est quoi ? Les impôts différés permettent

d’obtenir une vision plus économique de l’impôt sur le résultat, qui
correspond dans les comptes consolidés au cumul de l’impôt
exigible et de l’impôt différé en venant corriger les distorsions nées
des règles fiscales nationales.
Page 93
Principes généraux de l’impôt différé :
▌Obligatoire en consolidation :
è La charge d’impôt consolidée = impôt exigible + impôt différé
(IFRS : IAS 12 – et principes français)
▌Résulte du principe de rattachement des charges aux produits

è L’impôt généré par une opération comptable doit être constaté
dans le même exercice que l’opération correspondante.
Comptabilisation d’un IMPÔT DIFFERE lorsque des règles fiscales ou

des opérations de consolidation (retraitements, éliminations, …)
entraînent des DECALAGES AVEC L’IMPÔT EXIGIBLE.
Page 94
Les sources des impôts différés
▌Comment identifier et comptabiliser les impôts différés ?
▌En pratique l’identification des impôts différés s’effectue à partir de

deux sources :
►Les retraitements et les éliminations de consolidation sont
effectués au moyen du tableau de réconciliation de situation nette
qui assure le passage des comptes individuels aux comptes
consolidés de l’ouverture à la clôture de l’exercice.
►Les retraitements entre le résultat comptable et le résultat fiscal.
Page 95
Exemple simple
▌En N une entreprise dégage un résultat comptable avant impôt de

10.000 qui comprend une provision pour risque de 2.000 qui est
réintégrée fiscalement.
▌le résultat fiscal est alors de 12.000.
▌compte tenu d’un taux d’impôt sur les bénéfices de 33.33%, l’impôt
exigible s’élève à 4.000 (montant versé à l’Etat au titre de l’exercice
N)
▌L’impôt exigible ainsi déterminé ne tient pas compte du fait que la

provision pour risque de 2.000 sera fiscalement déductible lors de
sa reprise sur un exercice ultérieur et ne respecte donc pas le
principe de rattachement des charges aux produits.
Page 96
Origine de l’impôt différé :
Bénéfice imposable
• Différences entre et
Bénéfice comptable avant impôt
è PERMANENTES (1)
DIFFERENCES
è TEMPORAIRES (2)
______________________________________________
(1) « PERMANENT DIFFERENCES »
(2) « TEMPORARY DIFFERENCES »
Page 97
L’impôt différé : les différences permanentes
▌Charge définitivement non déductible
▌Produit définitivement non imposable
Aucune conséquence sur l’impôt futur
Ne doivent faire l’objet d’aucune écriture particulière.
Page 98
L’impôt différé : les différences temporaires
▌Charge non déductible temporairement mais qui le deviendra dans le futur
▌Produit non imposable temporairement mais qui le deviendra dans le futur
▌Charge déduite fiscalement, non encore comptabilisée
▌Produit imposé fiscalement, non encore comptabilisé
▌Déficits fiscaux reportables
Conséquences sur l’impôt futur
Font l’objet d’écritures particulières selon les méthodes de

comptabilisation de l’impôt retenues.
Page 99
Autres Exemples
▌Des impôts différés sont ainsi calculés sur :

▌Les décalages temporaires entre le résultat comptable et le résultat
fiscal.
►Exemple : constatation d’un impôt différé sur la provision pour
risque de 2.000 pour tenir compte de l’économie d’impôt qui sera
générée lors de la reprise de la provision.
▌Les écritures enregistrées uniquement dans les comptes consolidés
ou le reporting (retraitements de consolidation, éliminations
d’opérations internes)
►Exemple : une provision pour indemnités de départ en retraite est
enregistrée dans les comptes consolidés pour 1.200. Cette
écriture donne lieu dans les comptes consolidés à constatation
d’un impôt différé correspondant à l’économie future d’impôt qui
sera réalisée lorsque les indemnités de départ en retraite seront
versées
Page 100
Les déficits reportables
▌Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours

d’un exercice sont renseignées dans le tableau 2058-B de la liasse
fiscale mais ne font l’objet d’aucune constatation d’économie future
d’impôt.
▌En revanche, dans les comptes consolidés, sous réserve de pouvoir

justifier de leur imputation sur des bénéfices futurs, les déficits
reportables donnent lieu à constatation d’un impôt différé
correspondant à l’économie future.
►Exemple : l’exercice N se solde par une perte fiscale de 30.000.
►Dans la mesure où cette perte provient d’éléments non récurrents
et que les exercices ultérieurs devraient être bénéficiaires compte
tenu d’un taux d’impôt de 33.33%, un impôt différé de 10.000 est
constaté dans les comptes consolidés
Page 101
Comment identifier et comptabiliser les impôts
différés
▌Les impôts différés peuvent être appréhendés par le compte de

résultat ou par le bilan.
▌L’approche par le bilan qui est désormais la méthode « officielle »

tant dans les principes français qu’internationaux (notamment IFRS
et US) permet d’identifier l’exhaustivité des bases d’impôt différé
▌Ce qui n’est pas le cas de l’approche par le résultat qui est en
revanche plus facile à comprendre.
Page 102
différés
▌L’identification des bases consiste à analyser les différences entre
le résultat fiscal et le résultat consolidé de l’exercice, en procédant
ainsi :
► Partir du résultat comptable avant impôt (comptes individuels) et classer
les réintégrations/déductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse
fiscale en 2 groupes :
► Les différences permanentes : il s’agit de produits/charges qui ne
donneront jamais lieu à impôt/économie d’impôt dans les exercices
ultérieurs : TVTS, amendes et pénalités, dividendes nets de la quote-part
de frais et charges dans le cadre du régime mère-fille. => elles ne donnent
jamais lieu à constatation d’impôts différés
► Les différences temporaires qui représentent des décalages dans le temps
et constituent donc des bases d’impôt différé
− base d’impôt différé actif dans le cas d’économie future
d’impôt (ex : Participation qui ne sera déductible qu’en N+1)
− base d’impôt différé passif dans le cas d’imposition future (produits
comptabilisés qui seront taxés ultérieurement)
Page 103
différés
▌Identifier l’ensemble des retraitements et des éliminations de consolidation

qui constituent des bases d’impôts différés à l’exception des différences
temporaires liées aux titres de participation d’entreprises consolidées et
aux écarts d’acquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu à
constatation d’impôts différés (sauf dans certains cas particuliers qui ne
seront pas abordés dans ce dossier).
▌En cas de perte fiscale reportable, s’assurer qu’elle pourra être imputée sur
des exercices futurs afin d’être en mesure de constater un impôt différé
actif (créance d’impôt liée à l’économie future en raison de l’imputation).
Dans le cas contraire, aucun impôt différé ne sera constaté.
► Le caractère imputable de la perte fiscale sur les exercices ultérieurs devra être
documenté afin que l’actif d’impôt différé ne soit pas remis en cause par les
commissaires aux comptes.
► La documentation pourra être constituée de business plans ou le cas échéant
d’éléments permettant de démontrer le caractère non récurrent de la perte
enregistrée sur l’exercice.
Page 104
La preuve d’impôt
▌Comment se contrôler ?
▌Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états

financiers : Il existe un contrôle de cohérence appelé preuve d’impôt
(tax proof en anglais) qui permet de s’assurer que la charge d’impôt
de l’exercice est correcte.
Page 105
La preuve d’impôt
▌Le contrôle consiste à rapprocher la charge d’impôt de l’exercice

théorique à celle réellement calculée et comptabilisée.
► Les différences entre l’impôt théorique (résultat avant impôt x taux

d’impôt en vigueur) et l’impôt réel sont essentiellement :
► Les différences permanentes
► Les différences de taux d’imposition (au niveau consolidé en présence
d’entités étrangères)
► Les impôts différés actif sur déficit reportable non reconnus
► Les utilisations de reports déficitaires n’ayant pas donné lieu à
reconnaissance d’un impôt différé actif
► Les crédits d’impôt
Page 106
Comptabilisation et présentation des impôts différés
▌Selon le principe de symétrie, les impôts différés afférents à des opérations

affectant le résultat sont enregistrés en contrepartie du résultat et les
impôts différés afférents à des opérations affectant les capitaux propres
sont enregistrés en contrepartie des capitaux propres (par exemple en cas
de changement de méthode)
▌ Cependant, les changements de taux d’imposition sont toujours
comptabilisés en contrepartie du résultat (selon les principes français).
▌Les actifs, passifs et charges d’impôts différés doivent être présentés
distinctement des actifs, passifs et charges d’impôts exigibles soit au bilan
et au compte de résultat, soit dans l’annexe
▌Les actifs et passifs d’impôts différés, quelle que soit leur échéance doivent
être compensés lorsqu’ils concernent un(e) même entité/Groupe fiscal(e)
▌En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs d’impôts différés doivent
faire l’objet de la distinction courant/non courant.
Page 107
Huitième Partie
Les variations de périmètre
Écart d’acquisition
▌ Définition
Différence entre :
► Le coût d’acquisition à la juste valeur des titres de la société consolidée
pour la société participante.
► Et la quote-part acquise dans les justes valeurs des actifs et passifs de
la société consolidée auxquels ils correspondent lors de l’entrée de la société
dans le périmètre de la consolidation.
▌Conséquence de la substitution dont procède la consolidation
▌ Précisions relatives au coût d’acquisition
► Coût d’acquisition = juste valeur de la rémunération remise au vendeur + frais
directs d’acquisition
► En cas de différé de règlement, actualisation obligatoire du coût d’acquisition
si significatif
► En cas d’ajustement du prix d’acquisition dépendant d’éventualités, la
correction doit être immédiatement incluse dans le coût d’acquisition si ces
évènements sont probables et mesurables.
Page 109
Traitement des justes valeurs et de l’écart
d’acquisition
▌ Règle : ventilation obligatoire entre ses éléments
► Identification et valorisation des actifs et passifs s’appuient sur une démarche
explicite et documentée.
▌Détermination de la valeur de ses éléments à l’aide

► De l’acte de prise de participation,
► A défaut, des documents d’estimation élaborés préalablement : études,
expertises, …
► A défaut, par voie d’évaluation par le bureau de consolidation
▌ Délai d’affectation
► En norme IFRS : 12 mois à compter de la date d’acquisition
► En règles françaises : délai plus long – se termine à la clôture du 1er
exercice ouvert postérieurement à l’acquisition
è Toutefois, pour les éléments dont l’estimation est suffisamment fiable,

affectation dès la 1ère clôture suivant l’acquisition.
Page 110
Suivi des justes valeurs et de l’écart d’acquisition
sur les exercices ultérieurs
▌ Écart d’évaluation
► Dépréciation de l’écart d’évaluation affecté aux actifs
- Si amortissables : plan d’amortissement appliqué à la nouvelle valeur brute.
- Le contrôle des valeurs réestimées se fait chaque année
- Si non amortissables : éventuelle provision pour dépréciation.
► Cas particulier : erreur

- Correction avec modification rétroactive de l’écart d’acquisition, même au-
delà du délai d’affectation.
► Reprise de l’écart d’évaluation affecté aux passifs

- Quand les évènements négatifs couverts par la provision surviennent
► Les actifs ou passifs créés pour constatation des crédits-baux non activés et
des provisions pour retraites sont repris en résultat en fonction de leur
utilisation.
Page 111
sur les exercices ultérieurs (suite)
▌ Écart d’acquisition
► Affectation obligatoire :
- à une ou plusieurs unités génératrices de trésorerie (UGT) du groupe à la date de l’acquisition en IFRS.
- à un secteur d’activité en principe français.
► Écart d’acquisition positif :

- IFRS : pas d’amortissement systématique mains un « impairment test » obligatoire au moins une fois par an
- Principes français : Suite à la modification du Code de commerce en juillet 2015 visant à transposer en droit
français la directive comptable européenne de 2013, l’ANC a mis de mettre fin à l’amortissement obligatoire des
écarts d’acquisition dans les comptes consolidés établis en règles françaises des entreprises. Ces nouvelles
règles sont d'application obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.
Les nouvelles règles :
* permettent d’arrêter d’amortir de façon systématique les écarts d’acquisition : seuls les écarts d’acquisition dont
la durée d’utilisation est limitée restent amortissables sur cette durée ;
* imposent la réalisation d’un test de dépréciation au moins une fois par exercice pour les écarts d’acquisition
non amortis ;
* conduisent à traiter de façon homogène, pour une même acquisition, l’écart d’acquisition dans les comptes
consolidés et le fonds commercial (y compris mali de fusion) correspondant dans les comptes sociaux ;
- imposent le reclassement des parts de marché en écart d’acquisition.
- États-Unis : pas d’amortissement systématique mais un « impairment test » obligatoire une fois par an (idem
IFRS).
Page 112
sur les exercices ultérieurs (suite)
▌ Écart d’acquisition (suite)
► Écart d’acquisition négatif :
- acquisition avantageuse ou rentabilité insuffisante
- IFRS : constatation immédiate en résultat après vérification des justes

valeurs attribuées.
- Principes français :
è Constatation au passif.
è Précision du règl. CRC 2005-10 : les actifs incorporels sans valeur
de marché ne peuvent être inscrits au bilan consolidé s’ils conduisent à
créer ou à augmenter un écart d’acquisition négatif.
Page 113
Écart d’acquisition et juste valeur : principales
divergences IFRS – R 99-02
Règl. 99-02 révisé par

NATURE IFRS (avant IFRS 3 révisée)
Règl. CRC 2005-10
Détermination du coût - Incorporation pour leur montant - Incorporation pour leur
d’acquisition – frais directs brut montant net de l’économie d’IS
- Jusqu’à la clôture de
- 12 mois à compter de la date l’exercice suivant l’exercice
Délai d’affectation
d’acquisition d’acquisition (soit jusqu’à 24
mois au plus)
- Obligation de constater les
Identification des actifs et - Les passifs éventuels restent
passifs éventuels si évaluation
passifs acquis en hors bilan
fiable
- La restructuration doit être
annoncée au tiers à la date de
- L’obligation doit exister dans les
Cas des provisions pour l’acquisition (proche d’IFRS en
comptes de l’acquise à la date
restructuration pratique) à compter du
d’acquisition
01.01.2006 (avant dans le
délai d’affectation)
Page 114
Écart d’acquisition et juste valeur : principales
divergences IFRS – R 99-02
Règl. 99-02 révisé par

NATURE IFRS
Règl. CRC 2005-10
- Non amortissable : test de
- Non amortissable : test de dépréciation annuel obligatoire
Écart d’acquisition positif
dépréciation annuel obligatoire Sauf si durée limitée =>
Amortissable
-Comptabilisation au passif du
bilan
-- Les incorporels identifiés
- Comptabilisation immédiate en
Écart d’acquisition négatif résultat après réestimation des sans valeur de marché ne
justes valeurs peuvent être inscrits au bilan
s’ils conduisent à créer ou à
augmenter un écart
d’acquisition négatif.
Page 115
Traitement d’une prise de contrôle en un seul lot
(intégration globale) - Exemple
A la date de prise de contrôle les capitaux propres sociaux de F se décomposaient comme suit :
► Capital 700
► Réserves 300
► Total 1.000
Lors de l’audit d’acquisition, il est apparu qu’une immobilisation devait être retenue pour sa juste
valeur soit 150 (par simplification pas d’ID) è Les capitaux retraités s’établissent à :
► Capital 700
► Réserves 300
► Écart d’évaluation 150
► Total 1.150
La juste valeur de la rémunération s’établit à 1000 et est enregistrée en Titres. La quote-part acquise
correspond à 80% è l’écart d’acquisition s’élève à :
► Titres 1.000
► Quote-part acquise = 80% * 1.150 920
► Écart d’acquisition 80
▌ APRES son entrée dans le périmètre de consolidation de M réserves et Résultat
sociales accumulés par F : Réserves : 100
80 Résultat :
180
Pour simplifier, il ne sera pas tenu compte de la fiscalité différée sur l’écart d’évaluation
Page 116
Traitement d’une prise de contrôle en un seul lot
(intégration globale)
Titres de Immobi- Ecarts Capitaux Réserves Résiltat Intérêts
particip. lisations d'acquis. propres F consolidées consolidé minoritaires
1/ Cumul des comptes

Société M 1.000 X
Société F X 1.180
2/ Ecart d'évaluation 150 150
3/ Elimination titres F
% capitaux propres 920 1.150 230
Ecart d'acquisition 80 80
4/ Répartition
capitaux propres F
- Réserves 100 80 20
- Résultat 80 64 16
1.000 1.000 x+150 80 1.330 1.330 80 64 266

Soldé Soldé
Page 117
Les principales variations de périmètres
▌ Les principales variations de périmètre de consolidation peuvent résulter de

différents événements :
Entrée en périmètre
► Acquittions de titres auprès de tiers extérieurs au groupe
► Participation à une augmentation de capital
► Fusion par apports externes
Diminution ou Augmentation du pourcentage d’intérêt
► Acquisition ou cession de lots supplémentaires de titres auprès de tiers
► Participation à une augmentation de capital supérieure ou inférieure aux droits antérieurs
► Fusion ou apports partiels auprès d’une entreprise déjà consolidée
► Acquisition ou cession interne de titres d’entreprises déjà consolidée
► Acquisition ou cession indirecte de titres d’une entreprise déjà consolidée
► Augmentation ou réduction de capital inégalitaire au profit d’actionnaires extérieurs au groupe
Sortie de périmètre
► Vente de tous les titres détenus par le groupe
► Réduction de capital par annulation des actions détenues par le groupe
► Vente des titres d’un sous-holding
Déconsolidation
► Vente de titres avec maintien d’une détention en dessous des seuils de consolidation
► Réduction de capital avec baisse du pourcentage de contrôle en dessous dues seuils de consolidation
Page 118
Date d’entrée en périmètre
▌ L’entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation est effective :

- soit à la date d’acquisition des titres par l’entreprise consolidante ;
- soit à la date de prise de contrôle ou d’influence notable, si l’acquisition a eu lieu en
plusieurs fois ;
- soit à la date prévue par le contrat si celui-ci prévoit le transfert du contrôle à une
date différente de celle du transfert des titres.
▌ Conséquences de l’entrée en périmètre : la date d’entrée en périmètre conditionne

la prise en compte des données comptables de l’entreprise concernée :
► une balance d’ouverture des comptes de bilan de cette société doit comporter
toutes les données d’actifs et de passifs en contrepartie de la valeur des titres.
Ces actifs et passifs sont constatées au jour de l’entrée en périmètre à la juste
valeur.
► Le compte de résultat de cette entreprise consolidée par intégration globale

comprend les charges et les produits depuis la date d’entrée en périmètre jusqu’à
la fin de l’exercice.
Page 119
Ecart d’acquisition d’un sous-groupe
▌Lorsque le groupe fait l’acquisition d’un sous-groupe, l’écart d’acquisition

qui apparaît dans les comptes consolidés du sous-groupe ne constitue pas
un actif identifiable.
Page 120
Ecart d’acquisition négatif
▌Un écart d’acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-

value potentielle du fait d’une acquisition effectuée dans des conditions
avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l’entreprise acquise.
(CNC § 21131)
▌Un écart d’acquisition négatif correspond essentiellement à deux

hypothèses :
► l’acquisition des titres est une bonne affaire : ils ont été achetés à une valeur
inférieure à leur quote-part de capitaux propres et l’entreprise concernée dégage
des bénéfices.
► l’entreprise concernée n’a pas une bonne rentabilité : une décote s’opère
naturellement sur le prix d’acquisition de l’entreprise si l’acheteur est avisé.
Page 121
Augmentation de capital
▌Contexte d’une augmentation de capital d’une entreprise consolidée par

intégration : « Le cas d’une augmentation du pourcentage d’intérêts
consécutive à une augmentation de capital de l’entreprise sous contrôle
exclusif inégalement souscrite par ses associés, dont certains ne font pas
partie du groupe, est assimilé à une acquisition partielle et se traduit donc
par la constatation d’un écart d’acquisition. »
▌Egalitaire : Dans cette hypothèse, l’augmentation de capital est neutre.

Quel que soit le prix d’émission des titres, il n’y a aucune conséquence en
consolidation sur les droits du groupe dans les réserves ou après
augmentation de capital. En conséquence, aucun écart d’acquisition n’est
à constater.
Page 122
Diminution du pourcentage d’intérêt du groupe
▌Le cas d’une diminution du pourcentage d’intérêts consécutive à une

augmentation de capital de l’entreprise sous contrôle exclusif inégalement
souscrite par ses associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est
assimilé à une cession partielle
▌Cela se traduit donc par la constatation en résultat de la plus ou moins

value dégagée.
Page 123
La sortie de périmètre
▌Cession de titres en une seule opération – Principe

▌Le résultat de cession est constaté lorsqu’il est réalisé, c'est-à-dire à la
date où l’entreprise consolidante a transféré le contrôle de l’entreprise
précédemment contrôlée. Une moins-value doit cependant faire l’objet
d’une provision, dès qu’elle est probable.
▌Le résultat de cession des titres dans les comptes consolidés est différent
de celui constaté dans les comptes individuels :
► dans les comptes individuels : la plus-value ou la moins-value est égale à la
différence entre le produit de cession des titres et le prix d’acquisition ;
► dans les comptes consolidés : la plus-value ou la moins-value est égale à la
différence entre le prix de cession des titres et le poids de ces titres en
consolidation.
▌La plus ou moins value se calcule à partir de la dernière valeur en
consolidation de l’entreprise comprenant le résultat jusqu’à la date de
cession. Ainsi, si le transfert de contrôle s’effectue en cours d’exercice,
les charges et produits de l’entreprise dont les titres sont cédés, doivent
être consolidées jusqu’au jour de la cession.
Page 124
L’information dans l’annexe
▌ Les informations en annexe doivent permettre la comparaison d’un exercice à

l’autre des bilans et des comptes de résultat en cas de modifications du
pourcentage de détention des titres des entreprises à consolider ou en cas de
cession de branches d’activité.
▌ Comptes Proforma
Page 125
Neuvième partie
Les variations de capitaux propres
Utilité du tableau de bouclage des CP
▌ L’analyse du tableau de variations des capitaux propres répond à plusieurs

objectifs
► Sécurité s’assurer de la continuité des CP

► Information : donner des précisions sur l’évolution des capitaux propres
► Contribution : cela permet d’aboutir ay tableau de variation des capitaux propres
▌ Le tableau individuel de bouclage des capitaux propres
► Il
est nécessaire pour réussir une consolidation de s’assurer qu’elle est cohérente
par rapport à celle des exercices précédents
► Suivi et détection des principales incohérences : les principales erreurs
apparaissent dans la colonne « autres variations » entre le groupe et les
minoritaires.
Page 127
Utilité du tableau de bouclage des CP
▌ Structure du tableau de bouclage des capitaux propres
▌ Cf exemples de tableaux
▌ « Tout est dans tout »
Page 128
Dixième Partie
Le tableau des flux de trésorerie consolidé
Le tableau de flux de trésorerie
RUB RIQ UES 31/1 2/*2011
Rés ultat d'ens emble
Elimination des charges et produits sans incidence s ur la trés orerie ou non

liés à l'activité :
- Amortiss ements et provis ions (1)

- Variation des impôts différés
- Plus -values de cess ion, nettes d'impôt
Marge brute d'autofinancement des s ociétés intégrées
Dividendes reçus des s ociétés mis es en équivalence

Variation du bes oin en fonds de roulement lié à l'activité (2)
* Stock
* Créances d'exploitation
* Dettes d'exploitation
Liaison Bilan
Flux net de trés orerie généré par l'activité
Flux de trés orerie liés aux opérations d'inves tis s ement :
Acquis ition d'immobilis ations

Ces sion d'immobilis ations, nettes d'impôt
Variation des dettes sur immobilisations
Incidence des variations de périmètres (3)
Flux net de trés orerie lié aux opérations d'inves tis s ement
Flux de trés orerie lié aux opérations de financement :
Dividendes vers és aux actionnaires de la s ociété mère

Dividendes vers és aux minoritaires des s ociétés intégrées
Augmentations ou diminutions de capital en numéraire
Variation emprunts
Flux net de trés orerie lié aux opérations de financement

Incidence des variations de cours des devis es
Variations de trésorerie (A)

Trés orerie d'ouverture (B)
Trés orerie de clôture (C)
Ecart ( A - (C - B)
Page 130
QUESTIONS ?
Page 131

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Comptes consolidés

Introduction : pourquoi est il nécessaire de

Comment consolider ? Les méthodes de

Les éliminations et les comptes intragroupes

Les impôts différés

Les variations de périmètre

Les variations de capitaux propres

Le tableau des flux de trésorerie consolidé

► Elle consiste à présenter les comptes d'un groupe en cumulant les

► C'est bien sûr un peu plus compliqué qu'une simple addition !

► L'ensemble à consolider, on parle de « périmètre de consolidation »,

▌Besoins des actionnaires et des analystes financiers

▌Ces titres représentent en réalité d’autres actifs et d’autres passifs (chaque

▌Les comptes consolidés donnent une présentation plus complète au regard

▌Les comptes consolidés sont révélateurs des véritables performances d’un

• Croissance externe - assurer le développement par l’acquisition de titres

• Croissance interne – elle est constatée par la performance d’ensemble des

▌Mise en place de la 7eme directive Européenne – mise en harmonie des

▌Les sociétés commerciales qui exercent directement ou indirectement

sur une ou plusieurs entités, doivent présenter des comptes consolidés (L

▌Conditions d’exemption (article L 233-17)

▌Sauf celles qui émettent des valeurs mobilières, certaines sociétés

▌3 critères – Total du bilan, CA, effectif

▌Seuils pour les sociétés commerciales

▌Ces seuils doivent être constatés pendant 2 exercices consécutifs.

▌Les seuils se calculent par totalisation des données

▌Les entreprises qui ne respectent pas l’obligation de publier les comptes

• Infraction pénale pour les dirigeants

• Délit d’entrave au comité d’entreprise qui doit obtenir communication des

• Nullité des délibérations de l’assemblée générale

▌Ces sanctions sont réparables (publication et certification des comptes

▌L’objectif de la consolidation est de présenter le patrimoine, la situation

▌L’organisation de la consolidation peut être plus ou moins complexe en

▌Le processus de consolidation peut être décomposé en 5 étapes

▌2ème étape : intégration des comptes sociaux et saisie des flux

▌3ème étape : opérations de retraitement

▌4ème étape : opérations de consolidation

▌5ème étape : présentation des documents de synthèse

► LE PROCESSUS DE CONSOLIDATION VA CONSISTER :

− à prendre en compte la situation nette des participations

− et en contrepartie, à éliminer la valeur des titres de

Ce bilan est dit : bilan consolidé

▌Les filiales et participations qui respectent des critères de

▌Le lien de dépendance existe lorsque la mère exerce un contrôle ou

▌Par définition de la loi comptable, sont à inclure dans le périmètre

▌Influence notable : pouvoir de participer aux politiques financière et

▌On doit analyser le pouvoir qu'exerce la mère en fonction des chaînes de

Ce processus utilise les données de la balance ou des comptes individuels de fin

Ce processus s’inspire très largement des principes de tenue de la comptabilité générale

Inconvénient : L’approche du travail est plus élaborée. Dans ce processus de consolidation,

Cette méthode consiste à consolider en tenant compte des sous-ensembles consolidés

La démarche s’inspire de 2 grandes tendances :

Dans la démarche centralisée, la société consolidée assume l’intégralité des opérations de

Travaux dans la société consolidante :

Cette démarche vise à traiter toutes les opérations de consolidation au service de

Du type de contrôle, découle la méthode de consolidation :

▌Phase qui consiste à totaliser les données des entreprises consolidées.

▌Obtention des balances générales

▌Utilisation d’un format spécifique « liasse de consolidation » ou

▌Problématique des interfaces

▌Entité autonome = méthode du cours de clôture

▌Entité non autonome = méthode du cours historique

▌Pays à forte inflation (« monnaie fondante ») = cas spécifique (non abordé