Vous êtes sur la page 1sur 117

REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE.

Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique.


Ecole Supérieure de Commerce d'Alger.

MEMOIRE DE FIN D'ETUDES


Pour l'obtention du Diplôme de Licence en Sciences Commerciales et
Financières

Thème :
L’appréciation du Contrôle Interne selon le référentiel
COSO

Cas pratique :
Air Algérie, Sous-Direction Trésorerie

Elaboré par: Encadré par:

Aksouh Hani (Comptabilité) Mr Mokrani Abdelkrim

Mehenni Samy Ismail (Comptabilité)

Durée du stage : 1 mois


Organisme d’accueil : Air Algérie Siège

Année Universitaire 2007/2008


Remerciements

Nous tenons à remercier en premier lieu « Allah » le tout


puissant de nous avoir donné le courage ainsi que la volonté
pour préparer ce mémoire

Nous tenons à présenter nos sincères remerciements à :

Notre encadreur Mr Mokrani

Mr Bouzar notre promoteur au sein de la compagnie Air


Algérie

Tout le personnel de la DF et tout ceux qui nous on aidé à


l’élaboration ce travail (Saïd, Lamia, Mr. Naily, Mlle
Bezzazen, Boualam, Lassouani, Tabti…)

Et tous ceux que l’on a pas cité

Merci à vous
Dédicace

Sont nombreux ceux à qui je dédie ce mémoire :

A mes chers parents, yemma 3zizen et mon père la3ziz qui m’ont
toujours encouragé tout au long de ma vie qu’Allah les protége.
A mes sœurs Chahinez et Maya, et bien sur mon p’tit frère Moh
chrif BIBICHOU,

A mes gand parents Ayi, Jedi Said, Jedis et chidas allah yerhamha

A Mes oncles et mes tantes, Titi, Hamid, Smain & Abdenour,


Boubker,Smain,Youcef,Houria,Nadia,Farida,Amina,Fahima,Sajdia
, Nouara et à Chabha particulièrement laquelle je n’oublierai
jamais l’khir ta3ha;

A tous mes cousins et cousines Mylene, celia,Arwa,Safa,yasmin,Ines

A mes Amis (es): Hany, Nassim, Rafik, Azou,Tarik, Yassine, Ftima,


Nabila, Faiza, Asma, Nedjma, Naima, Souad, Yasmine
A shabi et wlad houmti bien sur : Amine, Nassim, Moh, Brahimos,
Aissa Barca et toute l’équipe du dimanche
Ainsi que Abdelali, Ishak, Zaki, Hamza et toute l’équipe du cyber
Gecos

Et
A tous ceux que je n’ai pas cité

Samy
Dédicace
Je dédie ce travail

A mes chers parents, qui m'ont soutenu dans les moments les plus
durs, je ne les remercierais jamais assez…
Qu’Allah me les garde

A mon frère : Salim


A ma sœur : Leila

A mes tantes et oncles (particulièrement Khali Mourad et Aammi


Mourad), ainsi que tous mes cousins et cousines, et à toute ma
famille en générale

A feus mes grands-parents

A ma petite Meriouma que j'adore

A tous mes camarades et amis (es) de la promo de l'ESC tout


particulièrement : Azeddine (hannouni), Nassim (l'expert), Samy
(Binomi), Rafik, Tarik, Remzy, Zino (Dergana), Moh, Hamidou,
Tahar, Fayçal, Khaled, Nappy, Nabila, F'taima, Faiza, Amel,
Khadidja, Nesrine, Naima, Nedjma, Asma (Yeux bleus), Asma
(Angella), Nadia…

A tous mes amis de l'INC : Islem, Dalil, Emir, Rym, Sihem

A mes amis et voisins : Ismail, Samir, Toufik, Djalal, Noufel,


Hachem, Fares, Zaki, Ines, Nadjib, Walid, Yasmine et tous les
autres

Et
A tous ceux que je n’ai pas cité

Hani
Sommaire

Introduction
Chapitre 1 : Généralités sur le Contrôle Interne
1- Introduction au Contrôle Interne.......................................................2
1-1- Historique des définitions du Contrôle interne................................... 2
1-2- Concept et évolution du Contrôle Interne .......................................... 3
1-3- Les objectifs du Contrôle Interne ....................................................... 4
1-3-1- Conformité aux lois et règlements ...........................................4
1-3-2- Application des instructions et des orientations fixées par la
Direction Générale ou le Directoire ....................................................5
1-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la société
notamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs......................5
1-3-4- Fiabilité des informations financières ......................................5
2- Le cadre du Contrôle Interne .............................................................6
2-1- Le périmètre du contrôle interne ........................................................ 6
2-2-1- Responsabilités.........................................................................6
2-2-2- Interprétation ............................................................................6
2-1- Les acteurs du contrôle interne........................................................... 7
2-1-1- Le Conseil d’Administration ou de Surveillance.....................7
2-2-2- La Direction Générale / le Directoire.......................................8
2-2-3- Auditeurs internes.....................................................................8
2-2-4- Le personnel de la société ........................................................9
2-2-5- Les tiers ....................................................................................9
2-3- Les limites du contrôle interne ......................................................... 10
2-3-1- Jugement.................................................................................10
2-3-2- Dysfonctionnements...............................................................11
2-3-3- Contrôles outrepassés par le management .............................11
2-3-4- Collusion ................................................................................11
2-3-5- Ratio Coût/Bénéfice ...............................................................12
3- L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur le
dispositif de Contrôle Interne ...............................................................12
3-1- Définition de l’Audit Interne ............................................................ 12
3-2- Définition du Contrôle de Gestion ................................................... 13
3-3- Le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion dans le
dispositif du Contrôle Interne................................................................... 13
4- Les développements récents en matière de Contrôle Interne........14
4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance ............................ 14
4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis .......................... 16
4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de Contrôle Interne et de
communication ..................................................................................16
4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en France .............................. 17
4-3-1- L’instauration du rapport sur le Contrôle Interne ..................17
4-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux comptes ..18

Chapitre 2 : Le Contrôle Interne selon COSO


1- Définition du Contrôle Interne selon COSO ...................................22
2- Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO .............................23
2-1- Les objectifs liés aux opérations....................................................... 23
2-2- Les objectifs liés aux informations financières ................................ 23
2-3- Les objectifs liés aux lois et réglementations................................... 24
3- Les Composantes du Contrôle Interne selon COSO ......................25
3-1- Environnement de contrôle............................................................... 26
3-1-1- Intégrité et éthique..................................................................26
3-1-2- Compétences ..........................................................................27
3-1-3- Conseil d’administration et Comité d’Audit ..........................27
3-1-4- Philosophie et style de management des dirigeants ...............28
3-1-5- Structure de l’entreprise .........................................................28
3-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine de responsabilité............29
3-1-7- Politique en matière de ressources humaines.........................29
3-2- Evaluation des risques ...................................................................... 29
3-2-1- Les objectifs ...........................................................................30
3-2-1-1- Etablissement, compatibilité et cohérence des objectifs.....30
3-2-1-2- Le recoupement des objectifs..............................................30
3-2-1-3- Réalisation des objectifs .....................................................31
3-2-2- Risques ...................................................................................31
3-2-2-1- Identification des risques ....................................................31
3-2-2- Gérer les changements ...........................................................34
3-3- Activités de contrôle......................................................................... 35
3-3-1- Typologie des activités de contrôle........................................35
3-3-2- Normes et procédures.............................................................37
3-3-3- Intégration des activités de contrôle à l’évaluation des
risques................................................................................................37
3-3-4-Activités de contrôle relatives à la technologie de
l’information......................................................................................37
3-3-4-1- Contrôles globaux ...............................................................37
3-3-4-2- Contrôles applicatifs ...........................................................38
3-3-4-3- Relation entre contrôles globaux et contrôles applicatifs ...38
3-4- Information et communication ......................................................... 38
3-4-1- Information.............................................................................38
3-4-2- La communication..................................................................40
3-4-2-1- La communication interne ..................................................40
3-4-2-2- La communication externe..................................................40
3-5- Pilotage ............................................................................................. 41
3-5-1- Opérations courantes de Pilotage ...........................................41
3-5-2- Evaluations Ponctuelles..........................................................42
3-5-2-1- Etendue et fréquence...........................................................42
3-5-2-2- Le processus d’évaluation...................................................43
3-5-2-3- Méthodologie ......................................................................43
3-5-2-4- Documentation ....................................................................43
3-5-2-5- Plan d’action .......................................................................44
3-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et remontée de l’information 45
4- L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne ...................45
4-1- Du local au global, les nouvelles approches du Contrôle Interne .... 45
4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local .......................................45
4-1-2- Vers un système intégré de Contrôle Interne .........................46
4-2- Lien entre les objectifs et les composantes du Contrôle Interne.... 47

Chapitre 3 : Cas pratique - S/D Trésorerie - Air Algérie


1- Présentation générale de la compagnie Air Algérie .......................51
1-1- Historique ......................................................................................... 51
1-2- Missions d’Air Algérie ..................................................................... 51
1-3- Objectifs d’Air Algérie..................................................................... 52
1-4- Moyens matériels et humains d’Air Algérie .................................... 52
1-4-1- Moyens matériels ...................................................................52
1-4-1-1- Flotte passagers ...................................................................52
1-4-1-2- Flotte cargo .........................................................................53
1-4-1-3- Flotte activité annexe (travail aérien, taxi aérien,…) .........53
1-4-2- Moyens humains.....................................................................53
1-5- Missions et Organisation de la Direction Financière (DF) ............. 56
1-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie ........................................ 58
Méthodologie ........................................................................................... 60
2- Outils d’évaluation des Composante du Contrôle Interne selon
COSO.......................................................................................................60
1)- Environnement de contrôle................................................................. 61
1-1)- Intégrité et éthique........................................................................... 61
1-2)- Compétences ................................................................................... 62
1-3)- Conseil d’administration ................................................................. 62
1-4- Philosophie et style de management des dirigeants ......................... 63
1-5)- Structure de l’entreprise .................................................................. 64
1-6)- Délégation de pouvoir et domaines de responsabilité..................... 65
1-7)- Politique de gestion des ressources humaines ................................ 66
2)- Evaluation des risques ........................................................................ 66
2-1)- Objectifs généraux........................................................................... 66
2-2)- Objectifs liés aux activités .............................................................. 67
2-3)- Risques ............................................................................................ 68
2-4)- Gestion des changements ................................................................ 70
3)- Activité de contrôle ............................................................................ 71
4)- Information et communication ........................................................... 72
4-1)- Information...................................................................................... 72
4-2)- Communication ............................................................................... 73
5)- Pilotage ............................................................................................... 73
5-1)- Opérations courantes de pilotage .................................................... 73
5-2)- Evaluations ponctuelles................................................................... 74
5-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant être signalées (Remontée de
l’information) ........................................................................................... 75
3- Fiche de Travail portant sur l’indentification des risques et des
opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie)............................75
3-1- Fiche processus de la Sous-Direction Trésorerie ............................. 76
3-1-1- Interface.................................................................................. 76
3-1-2- Les éléments d’entrés et de sorties de la trésorerie :.............. 76
3-2- Activités du processus : .................................................................... 76
Tableau 1 : Identification des risques et des opérations de contrôle (Sous-
Direction Trésorerie) :.............................................................................78

Conclusion…...………………………………………………………87

Bibliographie

Annexes

Résumé
I

Liste des tableaux

Numéro du Tableau Nom du Tableau Page


N° 1 Identification des 78
risques et des
opérations de contrôle
II

Liste des figures

Numéro de la figure Nom de la figure Page


N° 1 Pyramide COSO 46
N° 2 Cube COSO 47
N° 3 Organigramme 55
Direction Générale
N° 4 Organigramme 57
Direction Financière
N° 5 Organigramme Sous- 59
Direction Trésorerie
III

Liste des abréviations

COSO Committee Of Sponsoring Organizations of the


Treadway Commission
SOX Loi Sarbanes-Oxley
LSF Loi de sécurité financière
SEC Securities and Exchange Commission (Commission
des titres financiers et des bourses)
ISO International Organization for Standardization
(Organisation internationale de normalisation)
IATA International Air Transport Association (Association
internationale du transport aérien)
DMFE Direction des mouvements de financement extérieur
IFACI Institut français des auditeurs et contrôleurs internes
IOSA
IATA Operational Safety Audit
AACO
Arab Air Carriers Organization
OACI
Organisation de l'Aviation Civile Internationale
La loi NRE
La loi sur les Nouvelles Régulations Economiques
IIA The Institute of Internal Auditors
H3C
Haut Conseil du Commissariat aux Comptes
AAA The American Accounting Association
AICPA The American Institute of Certified Public
Accountants
FEI Financial Executives International
IMA The Institute of Management Accountants
AMF Autorité des Marchés Financiers
IV

Liste des Annexes

Numéro de l’annexe Nom de l’annexe


N° 1 Détails sur la S/D Trésorerie
N° 2 Questionnaire relatif aux composantes
N° 3 Documents Conseil d’administration
N° 4 Documents Management Qualité
N° 5 Synthèse de l’instruction N° 04/02 du
23/09/2002 de la Banque d’Algérie
N° 6 Décret exécutif n° 05-468 du 8 Dhou El Kaada
1426 / 11 Décembre 2005
Introduction Générale
INTRODUCTION GENERALE A

L'Algérie comme tout autre pays dans le monde n'a pas été épargnée par les
scandales financiers. Ceux-ci étant la conséquence de grands manquements aux
lois régissant le secteur dans lequel évoluent les entreprises concernées, mais
aussi des comportements illégaux vis-à-vis des règles et directives au sein
même de ces entreprises. Citons pour exemple les affaires Khalifa, BADR,
Fond Koweitien, BCIA et autres. Dans la majorité des cas, les manquements au
dispositif de Contrôle Interne ou son absence presque totale, au sein de ces
entités, a été mis en évidence.

Ce véritable fléau ayant touché un grand nombre d'entreprises, même au


niveau des pays précurseurs en matière d'Audit et de Contrôle Interne, prouve
que la mise en place de ces deux dispositifs de manière efficace constitue
encore une mission délicate et ardue, et leur application a toujours ses limites et
ses défaillances.

Cependant, le rôle que joue l'Etat dans ce domaine est prépondérant.


Prenons l'exemple des Etats-Unis qui, à la suite des nombreux scandales
financiers qui ont secoué les entreprises Américaines à la fin des années 90 et
au début des années 2000, ont adopté le 30 juillet 2002, le Sarbanes Oxley
Act (SOX). L’article 404 de cette loi exige que la Direction Générale engage
sa responsabilité sur l’établissement d’une structure de Contrôle Interne
comptable et financier et qu’elle évalue, annuellement, son efficacité au regard
d’un modèle de Contrôle Interne reconnu. Les commissaires aux comptes
valident cette évaluation.

Le référentiel le plus répandu est, sans conteste, le document américain


publié en 1992 et intitulé « Internal Control – Integrated Framework », plus
connu sous l’appellation de COSO, acronyme de « Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission », du nom du comité qui a conçu
ce référentiel.

C'est dans cette optique, que pour la mise en œuvre de cette section 404 de
la SOX, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le Public
Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommandé
aux entreprises Américaines et étrangères cotées à New York d’adopter le
COSO comme référentiel de Contrôle Interne, ce qui a été le cas pour la
trentaine de groupes Français concernés par cette loi. Un an plus tard, le 1er
août 2003, était promulguée en France la Loi de Sécurité Financière (LSF).

Ces pays ont compris toute l'importance que revêt un système de Contrôle
Interne efficace dans le monde économique actuel. L'établissement de ces lois
est une preuve de leur volonté à faire cesser les agissements incorrects et les
fraudes de tous genres au sein de leurs entreprises.
INTRODUCTION GENERALE B

Qu'en est-il en Algérie ? A-t-elle pris les dispositions légales nécessaires en


matière de Contrôle Interne dans les entreprises Algériennes ? Celles-ci se
réfèrent-elles à un référentiel spécifique ou appliquent-elles leur propre
dispositif ?

Dans le contexte économique Algérien actuel, l’instruction 079/07 portant


sur la mise en place, au niveau de chaque entreprise publique économique
(EPE), d’une structure d’Audit et de Contrôle Interne, a été émise par le
Ministère de l’Industrie et de la Promotion des investissements.

Ces questions nous ont poussé à entreprendre une recherche allant dans ce
sens. Le cadre juridique Algérien dans ce domaine n'étant pas le sujet principal
que nous souhaitons développer, nous avons orienté le choix de notre sujet
autour de la dernière question.

De ce fait, dans le cadre de notre mémoire, en vue de l'obtention de notre


Licence, nous avons opté pour le thème suivant : « L'appréciation du Contrôle
Interne selon le référentiel COSO ».
Nous avons essayé de cerner la vision du COSO par rapport au Contrôle
Interne et de nous y inspirer afin de tenter d'évaluer le dispositif de Contrôle
Interne au sein de l'entreprise Air Algérie.
Nous espérons ainsi nous perfectionner dans le domaine du Contrôle Interne
et de sa pratique.

La problématique concernant ce thème s'articule autour de la question


suivante :

« Comment le COSO contribue-t-il dans l’évaluation du Contrôle


Interne et la maîtrise des risques dans les entreprises algériennes ? ».
De cette problématique découle une série de questions que nous allons
traiter au cours de notre travail :

 Qu’est ce que le Contrôle Interne et quelle est l'actualité le concernant ?


 Quels sont les fondements, les principes et la démarche d'évaluation du
COSO en tant que référentiel de Contrôle Interne ?
 L'application de la méthode COSO est-elle possible dans une entreprise
algérienne ayant une activité aussi spécifique telle que « Air Algérie » ?
INTRODUCTION GENERALE C

Ces questions multiples nous ont poussé à émettre les hypothèses suivantes :

 Le Contrôle Interne est un dispositif qui permet à la Direction de


l'entreprise de détecter les erreurs et les tentatives de fraudes en son sein.
Il est d'une importance majeure dans le monde actuel.

 COSO est un référentiel qui repose sur des principes nouveaux en matière
de Contrôle Interne. Il a apporté plus de stabilité et une démarche
structurée permettant aux entreprises d’élaborer leur propre système de
Contrôle Interne selon leurs activités.

 Cette méthode d'évaluation a connu un grand succès partout dans le


monde grâce à sa possibilité d'application dans tous les secteurs.
Cependant en Algérie, son application sera certes possible, mais sera
inefficace du fait que les lois et réglementations ne sont pas aussi
développées que dans les pays avancés. Le cadre dans lequel s'effectuent
les contrôles n'est adéquat du fait d'un manque de compétences et de
culture dans ce domaine.

Les objectifs principaux de notre travail concernent les points suivants :

1- Tenter de maîtriser les principes généraux du Contrôle Interne et connaître


l’actualité le concernant.
2- Essayer de comprendre la démarche générale du COSO via une approche par
processus : objectifs et composantes intégrés à tous types d’organisation.
3- Tenter de mettre en pratique les concepts et idées traités en théorie, afin de
proposer à l'entreprise d'accueil des recommandations en matière de Contrôle
Interne et de gestion des activités.

Aussi, notre travail sera réparti en trois chapitres, deux chapitres dans
lesquels on abordera les aspects théoriques de notre thème en suivant une
méthodologie déscriptive, le troisième chapitre sera consacré à la présentation
de notre cas d'étude au sein l'entreprise Air Algérie – Siège où l’on suivera une
méthodologie analytique et critique.

On abordera au cours du premier chapitre les généralités concernant le


Contrôle Interne, en proposant des définitions et en traitant de son concept, son
évolution, ses objectifs, mais aussi le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de
Gestion et l'aide qu'ils apportent à ce dispositif. Il s'agira également de traiter des
scandales financiers qui ont défrayé la chronique aux Etats-Unis, et qui ont
INTRODUCTION GENERALE D

suscité l'intérêt d'un grand nombre de spécialistes dont nous aborderons les
retombées économiques et normatives.

On traitera dans le deuxième chapitre du Contrôle Interne selon le référentiel


COSO. Cette partie représentant l'ossature de notre mémoire, nous l'aborderons
en mettant en évidence le cadre dans lequel est apparue la Commission
Treadway et la définition qu'elle a proposé pour le Contrôle Interne. Ce
référentiel repose sur les notions d'objectifs et de composantes que l'on tentera
d'expliciter pour que tout néophyte à ce domaine puisse comprendre et donner
l'importance qui est la sienne à ce référentiel. On achèvera ce deuxième chapitre
par la présentation de ce que l'on appelle le Cube COSO.

Enfin, on clôturera notre mémoire par un travail sur le terrain, basé sur
l'étude de la documentation existante concernant l'entreprise Air Algérie afin de
proposer une présentation sur tous les aspects de cette société. On poursuivra
notre travail en nous limitant à la Sous-Direction Trésorerie au sein de sa
Direction Financière, en évaluant son système de Contrôle Interne de manière
globale selon les outils proposés par le COSO, à savoir l'évaluation des
composantes et des objectifs. On tentera d'identifier les principaux risques liés à
son activité en proposant les recommandations, que l'on espère, seront d'une
utilité appréciable à la Sous-Direction afin d'apporter plus de maîtrise dans ses
activités et processus.
Chapitre 1 :
Généralités sur le
Contrôle Interne
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 1

Toute entreprise a pour but d'assurer, en fonction de ses moyens, l'atteinte


des objectifs qu'elle s'est fixée. Pour ce faire, elle doit mettre en place un
dispositif de Contrôle Interne lui permettant la bonne maîtrise de ses activités et
le respect des consignes à tous les niveaux.

Cependant, nombreux sont ceux qui n’accordent pas suffisamment


d'importance au Contrôle Interne au sein de l'entreprise ou qui ne connaissent
pas sa définition exacte, en le réduisant à une simple fonction alors que c’est
tout un ensemble de dispositions.

Il s’agira donc de traiter, au cours de ce chapitre, du Contrôle Interne dans


son ensemble, en proposant différentes définitions, et en abordant les concepts
liés à celui-ci et son évolution ainsi que ses objectifs.

On traitera également du cadre du Contrôle Interne en déterminant son


périmètre, les acteurs jouant un rôle dans son application et son fonctionnement
ainsi que ses limites.

On traitera par la suite du rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion


ainsi que leur influence sur le dispositif de Contrôle Interne dans la réalisation
des objectifs de l'entité.

Le Contrôle Interne ayant pris une dimension et une importance majeure


dans la dernière décennie, surtout après les scandales financiers qui ont défrayé
la chronique aux Etats-Unis, nous aborderons donc fort logiquement ce fait
marquant et toutes ses retombées économiques et normatives.

Ce chapitre sera partagé comme suit :

 Section 1 : Introduction au Contrôle Interne ;


 Section 2 : Le cadre du Contrôle Interne ;
 Section 3 : L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur le
dispositif de Contrôle Interne ;
 Section 4 : Les développements récents en matière Contrôle Interne.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 2

1- Introduction au Contrôle Interne


1-1- Historique des définitions du Contrôle interne

Les définitions du Contrôle interne ont été nombreuses et ont eu le plus


souvent comme auteurs des organisations professionnelles de comptables. Elles
se sont modifiées au fur et à mesure que le temps et l’environnement de
l’entreprise ont évolué, et comme suit les définitions les plus pertinentes et
universelles et qui ont apporté une clarté sur le concept et les objectifs du
Contrôle interne :

 Selon l’Ordre des Experts Comptables Français en 1977 : « Le Contrôle


Interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application des
instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des
performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les
procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la
pérennité de celle-ci ». 1
 Selon le Consultative Committee of Accountancy de Grande Bretagne En
1978 : « Le Contrôle Interne comprend l’ensemble des systèmes de
contrôle, financiers et autres, mis en place par la Direction afin de pouvoir
diriger les affaires de l’entreprise de façon ordonnée et efficace, assurer le
respect des politiques de gestion, sauvegarder les actifs et garantir autant
que possible l’exactitude et l’état complet des informations
enregistrées ».2

Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Français
en 1987 : « Le Contrôle Interne est constitué par l’ensembles des mesures
de contrôle comptable ou autre, que la direction définit, applique et
surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine
de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des
comptes annuels qui en découlent ». 3

Toutes ces définitions institutionnelles données au Contrôle Interne, nous ont


servis de base pour l’élaboration d’une définition propre a nous :

Définition : « Le Contrôle Interne est l’ensemble des méthodes et


procédures mis en oeuvre par la Direction de l’entreprise pour organiser les
activités, sauvegarder le patrimoine et détecter les éventuelles erreurs ou fraudes
qui peuvent survenir lors des enregistrements comptables et du reporting
financier, assurer autant que possible le respect des directives de la Direction et
1 Grand B., Verdalle B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris, Economica,p63.
2 Renard Jaques. Théorie et pratique de l’Audit interne.p.130.
3 Grand B., Verdalle B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris, Economica,p63.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 3

les lois et règlementations en vigueurs, dans le but d’améliorer les performances


et le rendement de l’entreprise à tout les niveaux ».

1-2- Concept et évolution du Contrôle Interne

Le contrôle interne s’est trouvé placé au centre des préoccupations des


managers de tous bords de toute appartenances. Ce regain d’intérêt trouve sa
source dans un des phénomènes parmi lesquels on peut en isoler deux :

 La complexité croissante des entreprises, la dispersion des centres


d’activité, ont fais croître et développer la délégation de pouvoirs, seul
moyen permettant au responsable de diriger à distance et tous azimuts en
réunissant les compétences parmi ses délégataires.
Dans le même temps, il est apparu que cette pratique n’était pas sans
danger. En effet il s’est révélé un certain nombre de scandales financiers
traduisant à l'évidence tantôt une perte de contrôle du management sur ses
collaborateurs, tantôt une perte de contrôle des actionnaires ou autorités
de tutelle sur le management.
D’où l’idée de tenter de définir les règles essentielles à respecter pour que
chacun puisse espérer maîtriser raisonnablement son activité.

 Le domaine normatif n’a cessé de s’étendre : lois, règlements, contraintes


professionnelles, budgétaires et sociales, enserrent de plus en plus le
gestionnaire dans un réseau de règles à respecter. Et la difficulté ne cesse
de s’aggraver : depuis quelques années un mouvement va s’accélérant qui
multiplie les textes et règlement faisant référence au Contrôle Interne.
Citons en vrac : le règlement bancaire 97-01 (modifié par le 2001-01) en
France, les rapports Vienot et Bouton, la loi NRE, la loi sur la sécurité
financière, Comité Cadbury, Comité Turnbull, Comité de Bâle, Sarbanes-
Oxley Act…

Dès lors, comment faire pour être à l’abri de toute sanction et veiller
constamment à l’essentiel ?
C'est pour répondre à ces deux interrogations et à quelques autres, que des
initiatives ont été prises, lesquelles ont permis de définir avec précision les
spécificités du Contrôle Interne et de lui assigner des objectifs. 1

1 Renard Jaques. Théorie et pratique de l’Audit interne.pp.131-132.


CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 4

1-3- Les objectifs du Contrôle Interne

« Le Contrôle Interne est un dispositif de la société, défini et mis en oeuvre


sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements,
de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque
société.

Le dispositif vise plus particulièrement à assurer :

a) La conformité aux lois et règlements ;

b) L’application des instructions et des orientations fixées par la Direction


Générale ou le Directoire ;

c) Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux


concourant à la sauvegarde de ses actifs ;

d) La fiabilité des informations financières.

Le Contrôle Interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni aux


seuls processus comptables et financiers. Il ne recouvre pas non plus toutes les
initiatives prises par les organes dirigeants ou le management comme par
exemple : la définition de la stratégie de la société, la détermination des
objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des
performances.

1-3-1- Conformité aux lois et règlements

Il s’agit des lois et règlements auxquels la société est soumise. Les lois et les
règlements en vigueur fixent des normes de comportement que la société intègre
à ses objectifs de conformité.
Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés, droit
commercial, environnement, social, etc...), il est nécessaire que la société
dispose d’une organisation lui permettant de :

• Connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;


• Etre en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur sont
apportées (veille juridique) ;
• Transcrire ces règles dans ses procédures internes ;
• Informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les concernent.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 5

1-3-2- Application des instructions et des orientations fixées par la Direction


Générale ou le Directoire

Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoire


permettent aux collaborateurs de comprendre ce qui est attendu d’eux et de
connaître l’étendue de leur liberté d’action.
Ces instructions et orientations doivent être communiquées aux collaborateurs
concernés, en fonction des objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de
fournir des orientations sur la façon dont les activités devraient être menées. Ces
instructions et orientations doivent être établies en fonction des objectifs
poursuivis par la société et des risques encourus.

1-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la société notamment


ceux concourant à la sauvegarde des actifs

L’ensemble des processus opérationnels, industriels, commerciaux et


financiers sont concernés.
Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes de
fonctionnement aient été établis et que des indicateurs de performance et de
rentabilité aient été mis en place.
Par « actifs », il faut entendre non seulement les « actifs corporels » mais
aussi les « actifs incorporels » tels que le savoir-faire, l’image ou la réputation.
Ces actifs peuvent disparaître à la suite de vols, fraudes, improductivité, erreurs,
ou résulter d’une mauvaise décision de gestion ou d’une faiblesse de Contrôle
Interne. Les processus y afférents devraient faire l’objet d’une attention toute
particulière.
Il en va de même des processus qui sont relatifs à l’élaboration et au
traitement de l’information comptable et financière. Ces processus comprennent
non seulement ceux qui traitent directement de la production des états financiers
mais aussi les processus opérationnels qui génèrent des données comptables.

1-3-4- Fiabilité des informations financières

La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise


en place de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement
toutes les opérations que l’organisation réalise.
La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :
• D’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches
d’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ;
• D’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des
informations produites, et leurs destinataires ;
• D’un système de Contrôle Interne comptable permettant de s’assurer que les
opérations sont effectuées conformément aux instructions générales et
spécifiques, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 6

information financière conforme aux principes comptables généralement


admis ».1

2- Le cadre du Contrôle Interne


2-1- Le périmètre du contrôle interne

Il appartient à chaque société de mettre en place un dispositif de Contrôle


Interne adapté à sa situation.
Dans le cadre d’un groupe, la société mère veille à l’existence de dispositifs de
Contrôle Interne au sein de ses filiales. Ces dispositifs devraient être adaptés à
leurs caractéristiques propres et aux relations entre la société mère et les filiales.
Pour les participations significatives, dans lesquelles la société mère exerce une
influence notable, il appartient à cette dernière d’apprécier la possibilité de
prendre connaissance et d’examiner les mesures prises par la participation
concernée en matière de Contrôle Interne.2

2-2-1- Responsabilités

La direction a la responsabilité de sensibiliser les cadres à l'importance d'une


saine gestion des affaires et des biens de l'entreprise.
La répartition des tâches est d'une importance capitale pour le Contrôle
Interne : plus l'entreprise grossit, plus les responsabilités et les autorisations
seront attribuées à des personnes différentes pour éviter les influences et les
fonctions incompatibles.
Lorsqu'une personne occupe une nouvelle fonction, la direction doit s'assurer
de lui communiquer les méthodes de travail inhérentes à cette fonction : une
bonne compréhension assurera l'efficacité du processus, la fiabilité de
l'information et la valorisation de la tâche.

2-2-2- Interprétation

Contrairement au système comptable qui saisit, enregistre et regroupe les


opérations pour en présenter les résultats dans les états financiers, le système de
Contrôle Interne comprend les méthodes et procédés que l'entreprise ajoute au
système comptable pour acquérir un degré raisonnable de certitude. Les
registres et données comptables sont fiables et les actifs, protégés.
Un système de Contrôle Interne adéquat permettra par ailleurs à l’entreprise
de prévenir les risques suivants :

1 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadre
de référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.
2 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadre
de référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 7

• Des sanctions légales, et non-respect des lois, règlements et normes


gouvernementales ;
• Des coûts excessifs ;
• L’interruption des opérations ou d’une activité importante pour l’entreprise ;
• Des pertes de revenus ;
• La destruction ou la perte d’actifs ;
• L’insatisfaction des clients ;
• La fraude, la malversation ou les conflits d’intérêts ;
• Les mauvaises décisions de gestion.1

2-1- Les acteurs du contrôle interne

Tous les membres du personnel ont une responsabilité, plus ou moins grande,
en matière de Contrôle Interne. Il est l’affaire de tous, des organes de
gouvernance à l’ensemble des collaborateurs de la société.
Cependant, seule les personnes appartenant à l'entreprise font partie du
système de Contrôle Interne car elles contribuent chacune à sa façon à
l'efficacité du système. Les tiers peuvent également jouer un rôle dans la
réalisation des objectifs de l'organisation, mais le simple fait de contribuer
directement ou indirectement à la réalisation des objectifs n'implique pas qu'ils
font partie du système de Contrôle Interne.

2-1-1- Le Conseil d’Administration ou de Surveillance

Le niveau d’implication des Conseils d’Administration ou de Surveillance en


matière de Contrôle Interne varie d’une société à l’autre.
Il appartient à la Direction Générale ou au Directoire de rendre compte au
Conseil (ou à son comité d’audit lorsqu’il existe) des caractéristiques
essentielles du dispositif de Contrôle Interne. En tant que de besoin, le Conseil
peut faire usage de ses pouvoirs généraux pour faire procéder par la suite aux
contrôles et vérifications qu’il juge opportuns ou prendre toute autre initiative
qu’il estimerait appropriée en la matière.
Lorsqu’il existe, le Comité d’audit devrait effectuer une surveillance attentive et
régulière du dispositif de Contrôle Interne.
Pour exercer ses responsabilités en toute connaissance de cause, le Comité
d’audit peut entendre le responsable de l’audit interne, donner son avis sur

1 Le Contrôle Interne : Guide de procédures « Développement Economique, Innovation et Exportation -


QUEBEC ».
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 8

l’organisation de son service et être informé de son travail. Il doit être en


conséquence destinataire des rapports d’audit interne ou d’une synthèse
périodique de ces rapports.1

2-2-2- La Direction Générale / le Directoire

Dans toute société, le Président-Directeur Général assume la responsabilité


ultime. Il est ainsi le premier responsable du système Contrôle Interne. Il doit
s'assurer de l'existence d'un environnement positif dans lequel s'effectuent les
activités de l'entreprise et les contrôles s'y attachant. Il doit également donner
l'exemple au sein de l'entité.
Il en est de même pour les responsables des différentes fonctions et unités de la
société.2

La Direction Générale ou le Directoire sont chargés de définir, d’impulser et


de surveiller le dispositif le mieux adapté à la situation et à l’activité de la
société. Dans ce cadre, ils se tiennent régulièrement informés de ses
dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés d’application,
voire de ses excès, et veillent à l’engagement des actions correctives
nécessaires.3

2-2-3- Auditeurs internes

Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a la responsabilité d’évaluer le


fonctionnement du dispositif de Contrôle Interne et de faire toutes
préconisations pour l’améliorer, dans le champ couvert par ses missions.
Il sensibilise et forme habituellement l’encadrement au Contrôle Interne mais
n’est pas directement impliqué dans la mise en place et la mise en oeuvre
quotidienne du dispositif.
Les normes émises par l'Institute of Internal Auditors précisent qu'un audit
interne doit comprendre l'examen et l'évaluation du caractère suffisant et de
l'efficacité du système de Contrôle Interne de l'organisation ainsi qu'une
évaluation des tâches qui leur sont attribuées.4
Le responsable de l’audit interne rend compte à la Direction Générale et,
selon des modalités déterminées par chaque société, aux organes sociaux, des
principaux résultats de la surveillance exercée.5

1 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation,p116.

3 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
4Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p122.
5 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 9

2-2-4- Le personnel de la société

Dans une certaine mesure, le Contrôle Interne relève de la responsabilité de


tous les membres du personnel et doit être mentionné, de façon explicite ou
implicite, dans la description de poste de chaque employé. Cette responsabilité
est double :

 D'une part, pratiquement tous les employés jouent un rôle dans la


réalisation des contrôles. Ils peuvent avoir à produire des informations
utilisées dans le système de Contrôle Interne ou entreprendre des actions
nécessaires pour assurer le contrôle. Le soin apporté à ces actions a une
incidence directe sur l'efficacité du système de Contrôle Interne.

 D'autre part, tous les membres du personnel doivent être tenus de


communiquer à leur supérieur hiérarchique tous problème constaté au
niveau des opérations, toute violation du code de conduite ou des normes
internes de l'organisation, ainsi que toute action illégale. Ces agissement
pouvant venir de leur supérieur hiérarchique directe, des circuits de
communication autre que les circuits habituels doivent exister pour
permettre la remonté d'information sur de tels comportements.1

Il est également primordial que chaque collaborateur concerné ait la


connaissance et l’information nécessaire pour établir, faire fonctionner et
surveiller le dispositif de Contrôle Interne, au regard des objectifs qui lui ont été
assignés. C’est le cas des responsables opérationnels en prise directe avec le
dispositif de Contrôle Interne, des superviseurs et des cadres financiers qui
doivent jouer un rôle important de pilotage et de contrôle.2

2-2-5- Les tiers

Parmi les tiers, ce sont généralement les auditeurs externes qui contribuent le
plus à la réalisation des objectifs de l'organisation en matière d'information
financière et de conformité aux diverses lois et réglementations. Ils apportent au
management et au Conseil d'administration un point de vue objectif et
indépendant.
Les législateurs et les autorités de tutelle ont une influence sur les systèmes
de Contrôle Interne de nombreuses d'entreprises, en les obligeant à mettre en
place des contrôles, ou en les contrôlant directement pour certaine d'entre elles.
Les lois et réglementations ne portent souvent que sur le Contrôle Interne
appliqué aux informations financières. Toutefois, des contrôles concernant les

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation pp122-124.


2 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 10

objectifs liés à l'activité et à la conformité aux lois peuvent être appliqués sur les
entreprises étatiques.
Les clients, fournisseurs et autre tiers constituent une source importante
d'informations utilisées dans la conduite des activités de contrôle.
Les analystes financiers peuvent étudier de nombreux facteurs portant sur la
valeur en tant que placements des titres émis par la société. Ils analysent les
objectifs et stratégies des dirigeants, les états financiers des exercices passés, les
informations prévisionnelles, les actions entreprises pour faire face aux
conditions économiques et du marché…
La presse écrite et parlée, et notamment les journalistes financiers, peuvent
parfois réaliser des analyses similaires.
Les activités d'investigations et de surveillance menées par ces tiers peuvent
informer la direction sur la façon dont sont perçues de l'extérieur les
performances de l'entité. Le management doit tenir compte des observations,
recommandations et informations susceptibles d'améliorer le système de
Contrôle Interne.1

2-3- Les limites du contrôle interne

Le dispositif de Contrôle Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-
il, ne peut fournir une garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de
l'entreprise.
La probabilité d’atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de la
société. Il existe en effet des limites inhérentes à tout système de Contrôle
Interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes
du monde extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de
dysfonctionnements pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou
d’une simple erreur.
En outre, lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir
compte du rapport coût / bénéfice et de ne pas développer des systèmes de
Contrôle Interne inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau de
risque.2

2-3-1- Jugement

L'efficacité des contrôles sera limitée par le risque d'erreur humaine lors de la
prise de décisions ayant un impact sur les opérations de la société. Les personnes
prenantes de telles décisions devront exercer, dans le laps de temps qui leur est
impartis, leur jugement en se basant sur les informations mise à leur disposition

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp124-128.
2 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 11

toute en faisant face aux pressions liées à la conduites des affaires. Ces décisions
peuvent produire des résultats décevant et doivent, dans l'avenir, être modifiées.

2-3-2- Dysfonctionnements

Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions et leur


jugement peut être défaillant, ceci va conduire à un dysfonctionnement du
système de Contrôle Interne. Ils peuvent commettre des erreurs par manque
d'attention ou à cause de la routine. Un responsable des services comptables
chargé d'enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne pas poursuivre
son investigation suffisamment en profondeur pour prendre les mesures
adéquates, il peut être remplacé par un personnel intérimaire n'ayant pas les
compétences requises afin de s'acquitter convenablement de ses tâches. Des
changements dans les systèmes peuvent être introduits avant que le personnel
n'ait reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux premiers signes
d'un dysfonctionnement.

2-3-3- Contrôles outrepassés par le management

Le système de Contrôle Interne ne pouvant être plus efficace que les


personnes responsables de son fonctionnement, ceux-ci peuvent l'outrepasser
dans le but soit d'en tirer profit personnellement soit d'améliorer la présentation
de la situation financière de l'entreprise ou de dissimuler la non-conformité aux
obligations légales. Ces agissements incorrects englobent le fait d'accroître
fictivement le chiffre d'affaire, rehausser la valeur de la société en prévision de
sa cession ou d'une émission publique d'actions, sous-estimer les prévision de
chiffre d'affaire ou de résultats dans le but d'augmenter une prime liée aux
performances…etc.
Ceci dit, les infractions au système de Contrôle Interne ne doivent pas être
confondues avec les interventions du management visant à annuler ou déroger,
pour des raisons légitimes, à des normes et procédures prescrites. Dans le cas de
transactions ou d'évènements inhabituels, de telles interventions sont
généralement nécessaires et faites ouvertement en étant étayées par des
documents ou bien les membres du personnel concernés en sont avertis.

2-3-4- Collusion

La collusion entre deux ou plusieurs personnes peut déjouer le système de


Contrôle Interne. Des individus agissant collectivement pour perpétrer et
dissimuler une action, peuvent altérer les informations financières ou de gestion
d'une manière qui ne puisse être détectée par le système.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 12

2-3-5- Ratio Coût/Bénéfice

L'organisation doit comparer les coûts et avantages relatifs aux contrôles


avant de les mettre en place.
Lorsqu'on cherche à apprécier l'opportunité d'un nouveau contrôle, il est
nécessaire d'étudier non seulement le risque d'une défaillance et l'impact
possible sur l'organisation, mais également les coûts associés à la mise en place
de ce contrôle.
Les coûts et bénéfices attachés aux contrôles sont calculés à différents degrés
de précision. Généralement, le calcule des coûts est plus facile en prenant en
compte les coûts directes et indirectes des contrôles mis en place.
Le calcul du rapport coûts/bénéfice est rendu encore plus compliqué par la
corrélation entre les contrôle set les activités. Lorsque les contrôles sont intégrés
dans les processus de gestion et d'exploitation, il est difficile d'en isoler le coût
ou l'avantage que l'on en retire.1

3- L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur le


dispositif de Contrôle Interne
Dès 1933, Berle et Means avaient indiqué qu’une des caractéristiques de la
firme moderne tenait à la séparation entre les propriétaires et les dirigeants. Les
dirigeants sont dans une situation où ils doivent, d’une par, gérer un patrimoine
appartenant à des actionnaires, d’autre part, diriger le travail des acteurs de la
performance. Cette configuration a donnée lieu, dans les grandes entreprises, à
deux types de « contrôle » :

 Des Contrôle Externes demandés par les propriétaires de l’entreprise pour


s’assurer que leur patrimoine est financièrement bien géré ;

 Des Contrôles Internes mis en place par les dirigeants, permettant de


veiller à ce que leurs décisions soient correctement mises en œuvre
(Contrôle de Gestion) et de s’assurer que les dispositifs de contrôle
fonctionnent correctement (Audit Interne).2

3-1- Définition de l’Audit Interne

L’IIA a adopté la définition suivante de l’audit interne :


« L’Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une
organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte
des conseils pour les améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide
cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp110-114.
2 Grenier Claude, Bonnebouch Jean, 2003. Auditer et contrôler les activités de l’entreprise. Paris, Edition
Foucher. p 180.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 13

systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de


contrôle et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour
renforcer leur efficacité ».1

3-2- Définition du Contrôle de Gestion

« Le Contrôle de Gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent


que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux
objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectifs de l’organisation ».
Ce processus de décision est un processus d’accompagnement et de déploiement
de la stratégie.2

3-3- Le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion dans le dispositif


du Contrôle Interne

L'audit interne et le contrôle de gestion sont deux éléments du système de


contrôle interne qui, bien qu'essentiels à celui-ci, n'en constituent nullement
l'intégralité.

L'audit interne est une activité indépendante et objective qui permet, par
une approche systématique et méthodique, d'évaluer le système de contrôle mis
en place et d'améliorer la gestion des risques. L'audit interne a pour mission
d'assister les responsables hiérarchiques de l'entreprise dans l'exercice de leurs
responsabilités. A cet effet, il leur rapporte de façon objective et indépendante
des informations, appréciations, analyses, avis et recommandations concernant
les activités examinées, dans un but d'amélioration. Ceci inclut la promotion du
contrôle efficace à un coût raisonnable dans le respect du principe de
proportionnalité.

Le contrôle de gestion est un processus qui permet à un responsable de


prévoir, suivre et analyser les réalisations d’un programme ou d’un service et de
prendre d’éventuelles mesures correctives. Il vise à s’assurer de la pertinence
des moyens alloués au regard des objectifs fixés, de l’efficience de l’utilisation
des moyens par rapport aux réalisations, ainsi que de l’efficacité de ces dernières
par rapport aux objectifs poursuivis. En ce sens, le contrôle de gestion permet
une gestion de la performance (tant au niveau opérationnel que financier),
notamment par l’utilisation des outils suivants :

1 Préparé par : le secrétariat du programme d’examen des dépenses publiques et d’évaluation de la responsabilité
Financière (PEFA) - Mars 2003)
(Guide pratique de l'audit comptable - appréciation du Contrôle Interne).
2 Contrôle de Gestion et Tableau de Bord - ESCA Management Development Center.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 14

 Analyse des coûts ;


 Techniques de planification et outils budgétaires ;
 Indicateurs et tableaux de bord ;
 Analyse comparative.1

4- Les développements récents en matière de Contrôle Interne


Le développement récent des fraudes en entreprise et leur mise en avant sur
le plan médiatique ont fait prendre conscience de l’ampleur des conséquences
financières que pouvaient engendrer de telles pratiques. Les Etats et les Ordres
professionnels des praticiens comptables libéraux ont vu ainsi leur crédibilité
mise en cause en matière de contrôle des comptes.
Aussi, afin de restaurer la confiance du public, le législateur a dû mettre en
place de nouvelles mesures de nature à montrer que l’Etat veille à la bonne
marche de l’économie. De même, les normes d’audit ont dû être également
rapidement adaptées pour tenir d’avantage compte du risque de fraude dans les
misions de contrôles des comptes, afin que les auditeurs disposent de règles à
suivre en la matière.

4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance

Les scandales financiers qui se sont succédés aux Etats-Unis après la débâcle
d’Enron ont remis en question les systèmes comptables.
La faillite d’Enron a soulevé de sérieuses interrogations sur le système
comptable aussi bien au niveau des normes elles-mêmes mais aussi au niveau de
leur mise en œuvre et de leur contrôle. Les scandales qui ont suivi, notamment
celui de World Com, ont démontré les lacunes des normes actuelles même si
ces dernières sont loin d'être les seules causes des scandales financiers. Suite à
ces scandales, quelques grandes failles ont été identifiées.
Les manipulations comptables se traduisent par exemple par :

 La possibilité de cacher des investissements déficitaires ou peu rentables


grâce aux engagements hors bilan ;
 L’évaluation des charges et des revenus : comptabilisation de profits
inexistants ;
 La réévaluation du bilan en augmentant la valeur d’actifs peu rentables ;

1 (Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » République et
Canton de Genève - Département des finances.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 15

 La divulgation d’informations matérielles : opacité des commentaires


pouvant induire des erreurs notamment pour l’interprétation des chiffres
et l’évaluation d’entreprise.
Ainsi les dirigeants d’Enron ont réussi à exploiter à leur avantage certaines
faiblesses dans les principes comptables. Les règles qui ont le plus été
remarquées sont celles qui définissent le traitement des structures d’accueil pour
certaines activités que l’on veut garder hors bilan.
En effet, les engagements hors bilan, constitué par le biais de la titrisation
ont ainsi permis à Enron d’alléger son bilan.
Enron, par exemple, a eu recours au SPE "special purpose entities" afin de
diversifier le risque. Ces sociétés, contrôlées par Enron mais non consolidées,
portaient le risque des transactions sans que ce dernier apparaisse dans les livres
de la société. Elle a ainsi créé une série d'entreprises et de partnerships, les SPE,
avec lesquelles elle a été amenée à faire toutes sortes d'affaires tel que la vente
d'actifs, prêts, trading de produits dérivés ou encore émission de garantie. Enron
détenait des petites parts de ces entités et d'autres investisseurs également. Elle a
ainsi utilisé d'une manière extensive ses SPE pour loger ses actifs à risques et la
dette qui leur était associée. L'utilisation de telles structures a permis à Enron
d'accroître son levier financier sans avoir à reporter sa dette dans son bilan. Il a
ainsi réussi à alléger son bilan et à fausser la valeur patrimoniale de son
entreprise.
Cette technique de déconsolidation a pu être utilisée très souvent aux Etats-
Unis car les principes comptables permettent d'enregistrer ce type
d'investissement sur la base du capital investi pour autant que la société mère ne
détienne pas plus de 50% du capital de la filiale et n'exerce pas de contrôle sur
cette dernière. De plus les régulateurs n’ont pas formellement défini le capital
minimal pour de telles structures implicitement fixé par la SEC à 3% du bilan.
Ce seuil de 3% est généralement considéré comme trop bas, pouvant favoriser
les abus.
Ainsi, une société pouvait conserver la majorité des risques et revenus sans
avoir à les consolider dans ses états financiers.
Les sociétés aux Etats-Unis disposaient ainsi d’un outil d’une grande
flexibilité pour aménager leur bilan.
Les normes françaises ont également laissées la porte aux abus. En effet les
normes françaises interdisaient à une entreprise industrielle, de consolider une
entité dont on ne détient ni action, ni part. Pour éviter de consolider une entité, il
suffisait donc de ne pas en être actionnaire, même si l'entreprise exerce sur
l'entité un contrôle de fait ou de droit, en tire les bénéfices, et en supporte le
risque. Dans ce contexte, les opérations de déconsolidation étaient courantes.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 16

Ainsi les différents scandales financiers ont démontré que les normes
comptables étaient mal adaptées et que le contrôle était trop laxiste.1

4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis

Suite aux scandales financiers qui ont eu lieu ces dernières années aux Etats-
Unis, l’administration américaine a réagit fortement, entraînant dans son
mouvement les autres acteurs économiques de la planète.

4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de Contrôle Interne et de


communication

Le Sarbanes-Oxley Act, entré en vigueur aux Etats-Unis le 30 juillet 2002, a


profondément changé les lois relatives au gouvernement d’entreprise et la
réglementation en matière de contrôles des comptes des sociétés. Notamment,
certaines dispositions de cette loi, renforcées par la suite par des
recommandations de la Securities and Exchange Commission (SEC : Organisme
de régulation de la bourse aux Etats-Unis), ont considérablement accru les
responsabilités des dirigeants et des auditeurs au regard de la fraude.
Les principales mesures, issues de différentes sections de cette loi,
concernant la prévention et la détection des fraudes sont les suivantes :

 La création d’un comité d’audit

Un comité de vérification indépendant doit exister pour assurer l’interface


avec les auditeurs externes et superviser le processus de contrôle des comptes. Il
peut également recevoir les plaintes des actionnaires et des employés concernant
la comptabilité et le contrôle interne.

 L’attestation des dirigeants

Selon la section 302, le Chief Executive Officer (équivalent du président du


conseil d’administration) et le Chief Financial Officer (équivalent du directeur
financier) doivent personnellement certifier les comptes annuels et
intermédiaires. Ils attestent ainsi que les états financiers ne contiennent aucune
erreur ou omission significative et qu’ils donnent une image fidèle des résultats
et de la situation financière de la société.

1 Mahjoub Nadia, 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les conséquences des évolutions comptables et
prudentielles sur les opérations de titrisation. DESS « Banques & Finances », Paris, UNIVERSITE RENE
DESCARTES, FACULTE DE DROIT.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 17

Egalement, les dirigeants attestent qu’ils sont responsables de la mise en


place et de la conservation d’un système de contrôle interne, et qu’ils ont vérifié,
dans les 90 jours qui précédent leur rapport, l’efficacité de ce système.
Enfin, ils certifient avoir communiqué à leurs auditeurs et au comité d’audit
toutes les défaillances ou faiblesses significatives de leur système de contrôle
interne, ainsi que les cas de fraudes rencontrés.

 Le Contrôle Interne

La section 404 de la loi Sarbanes-Oxley impose au management de la société


d’établir un rapport sur l’évaluation de l’efficacité des procédures de contrôle
interne mises en place au sein de la société, en ce qui concerne l’information
comptable et financière. Ce rapport doit faire l’objet d’une validation par un
auditeur externe. Les rapports du management et de l’auditeur sont joints aux
comptes annuels.

 La protection des informateurs

Dans sa section 806, la loi protège, contre les sanctions éventuelles de leur
employeur, les salariés qui auraient fourni des informations ou contribué à la
détection d’activités frauduleuses.

4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en France

Dans la mouvance internationale de renforcement des obligations, en termes


de communication financière et de contrôle des comptes, afin de lutter contre la
fraude, la France a également adapté sa législation interne. D’autant, que les
entreprises françaises, cotées en bourse aux Etats-Unis, étaient déjà concernées
er
par la loi Sarbanes-Oxley. Il a ainsi été promulgué le 1 août 2003 la loi dite de
« Sécurité Financière » (LSF).
Parmi les dispositions de cette loi, celles qui manifestent le plus cette volonté
d’agir contre la fraude sont l’instauration d’un rapport sur le contrôle interne et
la création d’un nouvel organisme de contrôle des auditeurs.

4-3-1- L’instauration du rapport sur le Contrôle Interne

Le législateur a souhaité sensibiliser les sociétés et notamment leurs


dirigeants à l’importance du contrôle interne dans la lutte contre la fraude
financière. En effet, sauf dans les grandes entreprises dotées d’un département
d’audit interne, la mise en place et surtout l’évaluation d’un système de contrôle
interne n’étaient pas, dans la plupart des cas, considérées par les entreprises
comme une priorité. Généralement, les seules analyses du contrôle interne
étaient celles que réalisait le commissaire aux comptes dans le cadre de sa
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 18

mission. Toutefois, l’objectif du commissaire aux comptes, lors de sa revue des


procédures, est de procéder à une analyse des risques liées aux cycles
comptables, afin d’orienter ses travaux de révision des comptes, et non
d’émettre une opinion sur l’ensemble des processus de l’entreprise.
Aussi la loi de sécurité financière a demandé aux présidents des conseils
d’administration ou de surveillance, selon le cas, de rendre « compte, dans un
rapport des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil
ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société »1.
Le commissaire aux comptes doit alors présenter dans un rapport ses
observations sur le rapport établi par le président de la société, uniquement pour
ce qui concerne les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au
traitement de l’information comptable et financière.2
Cependant cette obligation ne concerne pas toutes les sociétés : déjà la LSF
avait prévue de ne l’appliquer qu’aux seules sociétés anonymes, et la loi n°
2005-842 du 26 juillet 2005, pour la confiance et la modernisation de
l'économie, a encore réduit son champ d’application puisque, désormais, seules
les sociétés anonymes faisant appel public à l’épargne sont concernées. Aussi, il
s’avère que les petites structures, n’étant généralement pas constituées en société
anonyme, sont affranchies de cette réflexion et de ces travaux sur le contrôle
interne, alors même que ce sont, dans la plupart des cas, celles qui possèdent le
moins de procédures et où le risque de fraude est le plus important du fait de la
moindre séparation des fonctions.
Par ailleurs, l’imprécision des textes quant au contenu du rapport du
président a contribué à négliger la dimension « évaluation » des procédures au
profit de l’aspect « description ». Cette absence d’appréciation de l’efficacité du
contrôle interne nuit à la prévention du risque de fraude.

4-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux comptes

Afin de renforcer le contrôle des commissaires aux comptes, l’article L.821-


1.de la loi de sécurité financière a institué, « auprès du garde des sceaux,
ministre de la justice, un Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C)
ayant pour mission :
 d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ;
 de veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des
commissaires aux comptes ».
Pour l'accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat
aux comptes est en particulier chargé :
 d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;

1 Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce Français, résultant de l’article 117 de la loi de sécurité
financière.

2 D’après l’article L.225-235 du Code de Commerce Français.


CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 19

 d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel élaborées par la


Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur
homologation ;
 de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques et d'en
superviser la mise en oeuvre et le suivi ;
 d'assurer, comme instance d'appel des décisions prises par les chambres
régionales, la discipline des commissaires aux comptes.1

1 La prise en compte du risque de fraude dans l’environnement législatif - Romain DUPRAT) Sitographie :
http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_comptabilite/points_com
ptables_specifiques.aspx.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 20

Les points abordés dans ce chapitre nous ont permis d'élaborer une définition
globale du Contrôle Interne et de connaître ses champs d'application. Le
Contrôle Interne est appliqué par des Hommes sur des Hommes, ce qui rend
cette mission plus ou moins délicate. C'est pour cela que l'aide proposée par les
travaux d'Audit Interne et de Contrôle de Gestion constitue un moyen efficace,
et contribue grandement à la bonne gestion et à la maîtrise des activités de
l'entreprise.

Néanmoins, chaque système a ses propres défaillances et limites. On a pu le


constater à travers les scandales financiers qu'ont connus les Etats-Unis dans les
années 90.

Ces derniers ont poussé les spécialistes du domaine comptable et financier, à


trouver une parade aux manœuvres illicites et à développer un cadre de
référence concernant le Contrôle Interne afin d'amener plus de sérénité dans
l'économie américaine.
Chapitre 2 :
Le Contrôle Interne selon
COSO
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 21

Les scandales financiers aux USA ayant pris une dimension considérable, les
spécialistes des cabinets d'audit et d'expertise comptable ainsi que les chercheurs
américains se sont réunis à la demande du sénateur américain Treadway. Une
étude a été menée et a abouti à l’émergence du modèle COSO qui a vu le jour en
1992, servant de référentiel de Contrôle Interne aux Etats-Unis et dans d'autres
pays potérieurement.

Ce référentiel étant l'objet principal sur lequel s'articule notre travail, il


s'agira de définir le cadre dans lequel a été élaboré le COSO ainsi que la
définition qu'il a donné au Contrôle Interne.

Afin de cerner les concepts, les idées et les méthodes d'évaluation proposées
par le COSO, on a partagé ce chapitre en quatre parties présentées dans l'ordre
suivant :

 Section 1 : Définition du Contrôle Interne selon COSO ;


 Section 2 : Les objectifs du Contrôle Interne selon COSO ;
 Section 3 : Les composantes du Contrôle Interne selon COSO ;
 Section 4 : L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 22

1- Définition du Contrôle Interne selon COSO


COSO a été à l'origine formé en 1985 pour commanditer la Commission
Nationale sur le Reportage Financier Frauduleux, une initiative indépendante de
secteur privé qui a étudié les facteurs causals qui peuvent mener au reportage
financier frauduleux et a développé des recommandations pour les sociétés
anonymes et leurs auditeurs indépendants, pour la SEC et d'autres régulateurs, et
pour les établissements éducatifs.

La Commission a été conjointement commanditée par cinq associations


professionnelles aux Etats-Unis, à savoir The American Accounting Association
(AAA), The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),
Financial Executives International (FEI), The Institute of Internal Auditors
(IIA), The National Association of Accountants maintenant appelée The
Institute of Management Accountants (IMA). La Commission était
complètement indépendante de chacun de ces organismes, et comprend
représentants d'industrie, de la comptabilité nationale, des sociétés de placement
en valeurs mobilières, et de la bourse des valeurs de New York.1

La commission a définit le Contrôle Interne comme étant :

« Un processus mis en œuvre par le Conseil d’administration, les dirigeants et le


personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quand
à la réalisation des objectifs suivants :

 La réalisation et l’optimisation des opérations.


 La fiabilité des informations financières et de gestion.
 La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.

Cette définition repose sur certains concepts fondamentaux à savoir :

 Le Contrôle Interne est un processus. Il constitue un moyen d’arriver à


ses fins et non pas une fin en soi.
 Le Contrôle Interne est mis en œuvre par des personnes. Ce n’est pas
simplement un ensemble de manuels de procédures et de documents; il est
assuré par des personnes à tous les niveaux de la hiérarchie.
 Le management est et le Conseil d’administration ne peuvent attendre de
Contrôle Interne qu’une assurance raisonnable, et non une assurance
absolue.

1 www.coso.org
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 23

 Le Contrôle Interne est axé sur la réalisation des objectifs dans un ou


plusieurs domaines (ou catégories) qui sont distincts mais qui se
recoupent. » 1

2- Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO


Pour atteindre les objectifs fixés, chaque entreprise doit tout d’abord
commencer par les définir d’une manière exacte et précise, puis établir des
stratégies efficaces visant à atteindre ces objectifs, sous contrainte des moyens
nécessaires. Bien que chaque entreprise détermine ses propres objectifs, certains
d’entre eux sont communs.

Le COSO les a donc classé en trois catégories comme suit :

2-1- Les objectifs liés aux opérations

Les objectifs liés aux opérations renvoient à la réalisation de l’objet social, qui
est sa raison d’être. Ils couvrent des objectifs plus spécifiques axés sur la
réalisation et l’optimisation.
Il est nécessaire que les objectifs liés aux opérations reflètent l’environnement
micro et macro-économique dans lequel l’entreprise évolue tels-que : les
pressions exercées par la concurrence en matière de qualité, de diminution des
délais de mise sur le marché, ou d’avance technologique. Le management doit
s’assurer que les objectifs sont basés sur la réalité et les exigences du marché et
qu’ils permettent, de par la façon dont ils sont exprimés, de procéder à une
évaluation significative des performances.
Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoire
doivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des
objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de fournir des orientations sur la
façon dont les activités devraient être menées. Ces instructions et orientations
doivent être établies en fonction des objectifs poursuivis par la société et des
risques encourus
Afin d’atteindre les objectifs liés aux opérations, il est clair et impératif de tracer
une stratégie et de mettre les moyen nécessaire pour l’exécution de l’action de
base. 2

2-2- Les objectifs liés aux informations financières

Les objectifs liés aux informations financières visent à la préparation des


états financiers publiés, incluant les états financiers intermédiaires et

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 24.
2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 51.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 24

synthétiques, et les chiffres-clés extraits des états financiers et destinés à être


diffusés auprès du public.
La préparation d’états financiers fiables est une condition préalable à
l’obtention de fonds auprès des investisseurs, d’emprunts bancaires, et peut être
un facteur-clé dans la signature de certains contrats ou dans les relations avec
certains fournisseurs. Les investisseurs se basent sur les états financiers pour
mesurer les performances des dirigeants afin de les comparer à celles des
équipes dirigeantes d’autres organisations et aux performances d’autres moyens
de placement.
Le terme « Fiabilité » utilisé implique que les comptes soient réguliers et
sincères et qu’ils soient préparés conformément aux principes comptables et à la
réglementation en vigueur.

Ces objectifs sont appuyés par un ensemble d’affirmations qui sous-tendent


les états financiers :

 Existence ou survenance – Les actifs, passifs et droits de propriété


existent à une date précise et transactions enregistrées correspondent à des
événements qui sont réellement survenus au cours d’une période
déterminée.
 Exhaustivité – Toutes les transactions, événements ou circonstances qui
sont survenus au cours d’une période spécifique et qui auraient dû être
pris en compte au cours de cette même période ont effectivement été
enregistrés.
 Droits et obligations – Les actifs correspondent aux droits et les passifs
aux obligations de l’entité à une date donnée.
 Evaluation ou rattachement – Les éléments de l’actif, du passif, des
produits et des charges sont comptabilisés à leur juste montant
conformément aux principes comptables appropriés et pertinents. Les
transactions sont mathématiquement exactes, pour ce qui est de leur
montant, et correctement enregistrées dans les livres.
 Présentation – Les informations figurant dans les états financiers sont
correctement présentées, libellées et classées. 1

2-3- Les objectifs liés aux lois et réglementations

Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent souvent prendre des
mesures particulières, en application des lois et des réglementations en vigueur.
Ces obligations ont trait, par exemple, aux marchés, aux tarifs, aux impôts, à
l’environnement, au bien-être des salariés et au commerce international. Ces lois

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 51-52.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 25

et réglementations imposent des normes minimales que l’entreprise doit intégrer


dans ses objectifs de conformité.
Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés,
droit commercial, environnement, social, etc.), il est nécessaire que la société
dispose d’une organisation lui permettant de :

 Connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;


 Etre en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur
sont apportées (veille juridique) ;
 Transcrire ces règles dans ses procédures internes ;
 Informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les
concernent.1

Cette classification permet d’étudier séparément chacun des aspects du


Contrôle interne. Ces catégories distinctes mais qui se chevauchent (un objectif
donné pouvant rentrer dans plus d’une catégorie), couvrent différents besoins et
peuvent relever de la responsabilité directe de différents membres du
management.
Le système de Contrôle Interne peut fournir un niveau d’assurance
raisonnable quand à la réalisation des objectifs en matière de fiabilité des
informations financières et de la conformité aux lois et réglementations en
vigueur. La réalisation de ces objectifs qui sont principalement fondés sur les
normes imposées par des tiers, dépend de la façon dont sont conduites les
activités opérationnelles.
Toutefois, la réalisation des objectifs liés aux opérations - par exemple : en
termes de taux de rentabilité des investissements, de part de marché ou de
lancement de nouveaux produits - ne relève pas toujours de la seule volonté de
l’entreprise. Le Contrôle Interne ne peut prévenir un jugement erroné ou une
mauvaise décision, ou bien encore un évènement extérieur pouvant entraîner
l’échec des objectifs d’exploitation. Dans ce domaine, le système de Contrôle
Interne ne peut fournir au management et au Conseil d’administration, qu’un
niveau d’assurance raisonnable d’être informés en temps utile que dans la
mesure où l’entreprise est engagée dans la réalisation de ces objectifs.2

3- Les Composantes du Contrôle Interne selon COSO


Le dispositif de Contrôle Interne comprend cinq composantes étroitement
liées. Bien que ces composantes soient applicables à toutes les sociétés, leur
mise en oeuvre peut être faite de façon différente selon la taille et le secteur
d’activité des sociétés. Ces composants procurent un cadre pour décrire et
analyser le Contrôle Interne mis en place dans une organisation.

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 54.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp14 -27.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 26

Ces cinq composantes sont les suivantes :

1- Environnement de contrôle ;
2- Evaluation des risques ;
3- Activités de contrôle ;
4- Information et communications ;
5- Pilotage.

3-1- Environnement de contrôle

L’environnement de contrôle est un élément très important de la culture


d’une entreprise, puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel
au besoin de contrôle. Il constitue le fondement de tous les autre élément de
Contrôle Interne, en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant un
impact sur l’environnement de contrôle comprennent les éléments suivants :

3-1-1- Intégrité et éthique

Les priorités concernant l'attitude que doit adopter les personnes au sein de
l'entité à tous les niveaux, allant des membres du management eux-mêmes
jusqu'aux opérationnels, se traduisent par un code de conduite qui reflète
l'intégrité et l'éthique des dirigeants ainsi que les principes qu'ils souhaitent
véhiculer. Il ne s'agit pas du simple respect des lois, mais également de l'image
et de la réputation de l'entreprise vis-à-vis du public.
De ce fait, l'efficacité des procédures de Contrôle Interne est fonction de
l'intégrité et de l'éthique dont font preuve les personnes qui créent les contrôles,
les gèrent et en assurent le suivi. L'intégrité et l'éthique sont des facteurs
essentiels de l'environnement de contrôle, en ont un impact sur la conception, la
gestion et le suivi des autres éléments du Contrôle Interne.
La commission Treadway indique dans son rapport intitulé : Report of the
National Commission on Fraudulent Financial Reporting, qu' " un
environnement fortement imprégné d'éthique à tous les niveaux hiérarchiques de
l'entreprise est vital au bien-être de celle-ci, à celui des entreprises et des
personnes rentrant dans son rayon d'influence et à celui du public en général. Un
tel état d'esprit contribue de manière importante à l'efficacité des politiques et
des systèmes de Contrôle mis en place par l'entreprise et exerce une influence
sur les comportements, qui échappent aux systèmes de contrôle, aussi
sophistiqués soient-ils ".
Etablir des règles d'éthiques se révèle être une mission délicates. L'entreprise
doit répondre aux différents intérêts divergents, provenant de la direction de
l'organisation, mais également aux préoccupations du personnel, des
fournisseurs, des clients, de la concurrence et du public, en déployant des efforts
très importants.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 27

Le management précise ses volontés par des messages officiels. La culture


d'entreprise se matérialise dans des normes d'éthique et de conduite, ainsi que
dans les méthodes utilisées pour leur communication au sein de l'entité, afin de
déterminer le niveau d'application et de respect de ces règles.
Ces dernières peuvent être influencées par des facteurs incluant l'incitation et
la tentation à commettre des actes malhonnêtes ou contraire à l'éthique,
l'ignorance du personnel dans l'accomplissement de certaines taches ainsi que
l'exemplarité des dirigeants en matière de décisions prises.
Et afin de minimiser les agissements incorrects, il est particulièrement
important que des sanctions soient prévues en cas violation de ces codes de
conduite et que des mécanismes de communication des infractions soient mis en
place.

3-1-2- Compétences

La compétence doit refléter la connaissance et les aptitudes nécessaires à


l’accomplissement des tâches requises à chaque poste. Il appartient
généralement au management de décider du niveau de qualité requis pour
l’accomplissement de manière seine ces tâches, en fonction des objectifs de la
société et des plans stratégiques mis en œuvre. Il existe souvent un compromis
entre les compétences souhaitées et le coût de celle-ci.

3-1-3- Conseil d’administration et Comité d’Audit

L’environnement de contrôle et la culture de l’organisation sont largement


influencés par le Conseil d’Administration et le Comité d’Audit. L’expérience,
les compétences appropriées notamment sur le plan technique, mais aussi
l’envergure et la volonté nécessaire de leurs membres pour diriger, leur
indépendance vis-à-vis des dirigeants afin d’examiner soigneusement les
activités de la direction et présenter un autre point de vue, ainsi que leur niveau
d’engagement dans la conduite de l’entreprise, leur rigueur dans le contrôle des
opérations et la pertinence de leurs actions sont des facteurs importants de
l’environnement de contrôle. Il doit être également prise en considération leur
volonté d’aborder et de suivre, avec le management, des questions difficiles et
délicates liées aux stratégies et aux performances. L’interaction entre le Conseil
d’Administration ou le Comité d’Audit et les auditeurs internes et externes est
un autre facteur primordial ayant une incidence sur l’environnement de
contrôle.1

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 35-40.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 28

3-1-4- Philosophie et style de management des dirigeants

La philosophie et le style de management ont une incidence sur la conduite


des affaires de l’entreprise et sur le niveau de risques accepté. La conception du
Contrôle Interne diffère selon la manière dont l’entreprise aura géré ses affaires,
les risques qu’elle aurait pris, ainsi que les domaines dans lesquels elle se serait
engagée. Sa réussite ou non influera sur sa vision du Contrôle Interne.
Les activités d’une société gérée de façon informelle pourront être contrôlées
par des réunions en tête-à-tête entre ses principaux responsables. En revanche,
dans une société ayant un style de management plus conventionnel, les
responsables s’appuieront davantage sur des procédures écrites, des indicateurs
de performances et des rapports signalant les anomalies.
D’autres facteurs sont représentatifs de la philosophie et du style de
management, tel que l’attitude vis-à-vis de l’information financière, qu’il
s’agisse du choix d’options agressive ou prudentes en matière de principes
comptables, du niveau de soin et de réalisme apporté aux estimations
comptables, ou encore des attitudes envers les fonctions comptables et
informatiques et le personnel.

3-1-5- Structure de l’entreprise

La structure des activités d’une entité fournit le cadre dans lequel les activités
nécessaires à la réalisation des objectifs généraux sont planifiées, exécutées,
contrôlées et suivies. La mise en place d’une structuration adéquate implique la
définition des principaux domaines d’autorité et de responsabilité, ainsi que la
création d’une organisation hiérarchique conçue pour faciliter la remontée des
informations.
La structure des activités d’une entité est fonction de ses besoins. Certaines
organisations disposent d’une structure centralisée, alors que d’autres optent
pour la décentralisation. De même, certaines choisissent une structure
hiérarchique pyramidale et d’autre une structure matricielle. Elles peuvent être
organisées par secteurs d’activités ou par lignes de produits, par sites
géographiques ou en fonction des canaux ou réseaux de distribution. D’autres
entités y compris de nombreux organismes gouvernementaux ou sociétés à but
non lucratif, sont structurées par fonctions.
La structuration d’une entité dépend en partie de sa taille et de la nature de
ses activités. Dans tous les cas et quelle que soit la structure retenue, les activités
d’une entreprise doivent être organisées de façon à faciliter la mise en œuvre des
stratégies destinées à assurer la réalisation d’objectifs précis.1

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 41,42.


CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 29

3-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine de responsabilité

La délégation de pouvoir signifie que la direction centrale abandonne le


contrôle de certaines décisions à des niveaux hiérarchiques inférieurs au sein des
activités opérationnelles, c'est-à-dire aux personnes plus directement impliquées
dans les transactions quotidiennes.
La principale difficulté réside dans le fait que les responsabilités ne doivent
être déléguées que dans la limite des objectifs à réaliser.
Cet aspect de l’environnement de contrôle concerne également les liens
hiérarchiques permettant la remontée des informations qui sont utile à
l’entreprise afin de renforcer sa compétitivité et accroître le niveau de
satisfaction de sa clientèle.
Les entreprises visent souvent, par la délégation de pouvoir, a encouragé les
individus et les équipes à prendre des initiatives pour aborder et résoudre les
problèmes. Enfin, cet aspect couvre les normes décrivant les pratiques
professionnelles appropriées, les connaissances et les compétences des
principaux responsables ainsi que les moyens mis à leur disposition pour
effectuer leur mission, avec une nécessité d’élaboration de procédures efficaces
permettant au management le suivie des résultats.

3-1-7- Politique en matière de ressources humaines

La politique de gestion des ressources humaines traduit les exigences de


l’entreprise en matière d’intégrité, d’éthique et de compétence. Cette politique
englobe le recrutement, la gestion des carrières, la formation, les évaluations
individuelles, les conseils aux employés, les promotions, la rémunération et les
actions correctives.
Les problèmes auxquels les entreprises sont confrontées changent et
deviennent plus complexes, notamment en raison de l’évolution rapide de la
technologie et de la concurrence de plus en plus vive. Il est essentiel que le
personnel soit préparé pour faire face aux nouveaux défis qui ne manqueront pas
de se présenter.1

3-2- Evaluation des risques

Quel que soit sa taille, sa structure, la nature de ses activités et le secteur


économique dans lequel elle évolue, l’entreprise est confrontée à des risques à
tous les niveaux. Ces risques peuvent mettre en cause sa survie, sa compétitivité
au sein du secteur économique, sa situation financière, son image de marque, la
qualité de ses produits, de ses services et de son personnel. Le risque étant
inhérent aux affaires, il appartient aux dirigeants de déterminer le niveau de

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 42-44.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 30

risque acceptable et s’efforcer de les minimiser et les maintenir à un certain


niveau.1

3-2-1- Les objectifs

3-2-1-1- Etablissement, compatibilité et cohérence des objectifs

Avant d’identifier les risques liés aux objectifs et à leur réalisation, le


management se doit de définir ces derniers. L’établissement de ces objectifs peut
être un processus très structuré ou au contraire informel. L’entreprise fixe des
objectifs généraux qui associés à une évaluation, forces - faiblesses/opportunités
- contraintes, lui permet de définir une stratégie globale. Des objectifs dérivés
découlent de cette dernière, ils sont fixés au niveau des différentes activités. Ils
doivent être clairs, c’est-à-dire aisément compréhensible par les individus
responsables de leur réalisation. Ils également être mesurables pour aider les
responsables hiérarchiques dans leur mission d’évaluation du rendement du
personnel pour déterminer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints.
Le management doit s’assurer de leur cohérence avec les objectifs généraux.
Ils doivent être en harmonie avec les capacités et les perspectives de l’entreprise.
Les objectifs doivent être complémentaires et liés. Lorsque l’entreprise met
en place une nouvelle stratégie, il est nécessaire de s’assurer de la cohérence des
objectifs fixés au niveau des différentes unités et des fonctions avec ceux de
l’entité.2

3-2-1-2- Le recoupement des objectifs

Comme nous l’avons vu précédemment dans la section traitant des objectifs


et de leurs typologies, on distingue 3 catégories d’objectifs:

 Les objectifs liés aux opérations ;


 Les objectifs liés aux informations financières ;
 Les objectifs de conformité.

Un objectif relevant d’une catégorie donnée peut chevaucher ou compléter un


objectif relevant d’une autre catégorie. La catégorie dans laquelle un objectif
s’inscrit peut dépendre des circonstances.3

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 49-50.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p50, 56, 57.
3 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 54-55.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 31

3-2-1-3- Réalisation des objectifs

Un système de Contrôle Interne efficace devrait fournir une assurance


raisonnable quant à la réalisation des objectifs relatifs aux informations
financières. Il en est de même pour les objectifs de conformité. Ces deux
catégories d’objectifs sont essentiellement basées sur un certain nombre de
normes externes fixées indépendamment des objectifs, et la possibilité de les
atteindre est largement du ressort de l’entité. Il en est tout autrement en ce qui
concerne les objectifs opérationnels, l’entreprise est jugée sur ses performances
réalisées, mais également par rapport aux performances réalisées par ses
concurrents. Elle peut aussi être confrontée à un certains nombre de facteurs
externes qui lui sont incontrôlable, qui auront été pris en compte lors de
l’établissement des objectifs mais avec une probabilité de survenance qui aurait
été négligé. L’entité peut avoir déterminé des actions pour faire face à ce genre
problèmes. Toutefois, ces actions ne pourront qu’atténuer l’impact de ces
événements, elles ne garantissent pas la réalisation des objectifs.1

3-2-2- Risques

L’identification et l’analyse des risques constituent un processus itératif


continu, ce sont les facteurs clés d’un système de Contrôle Interne efficace. Il est
donc nécessaire que le management identifie de manière minutieuse les risques
encouru par l’entité à tous les niveaux et qu’il prenne les mesures adéquates afin
des les limiter.

3-2-2-1- Identification des risques

L’entreprise étant confrontée à des facteurs internes et externes ses


performances peuvent être menacées. Ces facteurs influent sur les objectifs fixés
par l’entité qu’ils soient explicites ou implicites. Les risques augmentent donc en
fonction des différences constatées entre les objectifs fixés et les performances
réalisées.
L’entreprise se doit alors de procéder à une indentification et une évaluation
de tous les risques même potentiels. Cette identification des risques entre dans le
cadre de la planification. C’est un processus répétitif, mais il est utile d’étudier
les risques d’une vue nouvelle et ne pas se basé uniquement sur des études
antérieurs.

1Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 57-58.


CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 32

a) Les risques à l’échelle de l’entreprise

Les technique d’identification des risques, effectuées généralement par les


auditeurs internes et externes, correspondent à des techniques quantitatives ou
qualitatives destinées à identifier les activités comportant le plus de risques et à
les classées par ordre de priorité. D’autres pratiques, tel que les études
périodiques traitant des facteurs économiques et industriels ainsi que les
réunions de la direction entre aussi dans le cadre des techniques visant à
l’identification des risques. Ces risques peuvent être identifiés au cours (grâce à)
des prévisions à court ou à long termes ou lors du processus de planification
stratégiques. La prise en compte, de la part des dirigeants, des facteurs pouvant
contribués à l’apparition d‘un risques ou à son aggravation est essentielle pour
procéder à une évaluation efficace des risques. On peut citer les facteurs
suivants : la non réalisation des objectifs par le passé ; la compétence du
personnel, les changements au niveau de la concurrence, de la réglementation,
du personnel ou autres, ayant un impact sur l’entreprise ; la dispersion
géographique des activités, internationale principalement ; l’importance que
revêt une activité pour l’entreprise ; la complexité d’une activité.

b) Les risques au niveau des activités

Les risques doivent être également identifiés au niveau des activités et les
gérer permet d’axer l’évaluation des risques sur les principales divisions ou
fonctions (fonction commerciale, la production, le marketing…) afin de
maintenir un niveau de risque acceptable.
Les raisons pour lesquelles un objectif n’a pas été atteint peuvent être plus ou
moins évidentes, et les conséquences plus ou moins importantes. C’est pourquoi,
les risques ayant un impact significatif sur l’entreprise doivent être identifiés et
leurs procédures distinctes de celles consistant à évaluer leur survenance.
Un tel processus comporte tout de même des limites d’ordre pratique et il est
souvent difficile de déterminer jusqu’où il est raisonnable d’aller.1

3-2-2-2- Analyse des risques

Après identification des risques au niveau de l’entreprise et de chaque


activité, il est nécessaire de procéder à une analyse des risques. Cette analyse se
fait de différentes façons. Mais généralement, le processus plus au moins formel
se décompose de la manière suivante :

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 58-61.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 33

a) Evaluation de l’importance du risque

Le management est conforté à un certain nombre de risques qui peuvent avoir


un impact significatif ou non sur la réalisation des objectifs fixés. Entre ces deux
extrêmes, l’analyse des risques s’avère difficile et l’évaluation de leur
importance également. Quoi qu’il en soit, on peut les classées selon leur
importance en risques : « élevé », « moyens » ou « faibles ».

b) Evaluation de la probabilité (ou fréquence) de survenance du risque

Le management doit également évaluer la probabilité de survenance d’un


risque et voir si celle-ci est faible ou conséquente, pour connaître si l’évaluation
nécessite une analyse approfondie ou pas, sans oublier de prendre le facteur
« importance du risque » lors de l’analyse.

c) Evaluation des mesures qu’il convient de prendre (Gestion des risques)

Une fois les risques évalués, la hiérarchie détermine quels traitements


appliquer à chacun de ces risques en fonction de son niveau (élevé, moyen ou
faible), lequel représente la combinaison entre le niveau de gravité ou de
conséquence et la probabilité de survenance.
Les différentes solutions possibles de traitements sont :

 Eviter le risque: le risque est jugé comme trop élevé et aucune réponse
identifiée n’a permis de réduire l’impact et la probabilité d’occurrence à
un niveau acceptable. La décision consiste à cesser l’activité à l’origine du
risque;
 Transférer le risque : diminuer la probabilité ou l’impact d’un risque en
le transférant ou le partageant. Parmi les techniques courantes, citons
l’achat de produits d’assurances, les opérations de couverture ou
l’externalisation d’une activité ;
 Limiter le risque : mise en place par les responsables hiérarchiques de
mesures et contrôles spécifiques afin de réduire à un niveau acceptable la
probabilité d’occurrence ou l’impact du risque, ou les deux à la fois;
 Accepter le risqué : aucune action n’est entreprise face à un risque jugé
acceptable, excepté son suivi.

En fonction de la solution retenue, il convient de considérer son effet en


termes de probabilité et d’impact, de coûts et bénéfices ainsi que d'identifier les
opportunités potentielles. Le choix du traitement doit porter sur une solution
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 34

ramenant le risque global en deçà du seuil de tolérance souhaité par la


hiérarchie.1
« Il faut noter qu’il existe une différence de nature entre l’évaluation des
risques qui fait partie intégrante du Contrôle Interne, et les plans, programmes et
mesures en découlant jugés nécessaires par le management dans le cadre de la
gestion des risques ».
Il existe également des procédures permettant aux dirigeants de suivre la
mise en œuvre des mesures de gestion des risques et leur efficacité, pour
instaurer si nécessaire des procédures supplémentaires.
« Le management doit par ailleurs tenir compte de l’existence vraisemblable
des risques résiduels, non seulement du fait des contraintes de moyens, mais
également en raison d’autres limites inhérentes à tout système de Contrôle
Interne ».
L’analyse des risques est une étape-clé sur la voie de la réussite. Elle doit
mettre l’accent sur les domaines dans lesquels l’activité étudiée est dépendante
d’autres fonctions ou unités, en identifiant par exemple la provenance des
données, l’endroit où elles sont stockées, la façon dont elles sont converties en
informations utiles et les personnes qui les utilisent.2

3-2-2- Gérer les changements

Les changements intervenus dans l’économie, le secteur d’activité, le


contexte réglementaire et les activités de l’entreprise font qu’une procédure
visant à identifier ces changements dans l’environnement et à prendre les
mesures adéquates devienne essentielles.
L’entité doit donc se munir de systèmes d’informations qui intègrent, traitent,
et éditent des données relatives à des événements et activités que traduisent des
changements face auxquels l’organisation doit réagir.
Une fois le système d’information mis en place, la procédure d’identification
des changements et l’analyse des opportunités ou des risques qui en découlent
sera mise en oeuvre. Elle peut être intégré au processus d’évaluation des risques
ou se dérouler en parallèle.
Le management doit prendre en compte un certain nombre de facteurs.
L’attention qu’il leurs porte dépend de l’importance des conséquences qu’ils
peuvent avoir selon les circonstances.
Ces facteurs sont les suivants :

 Evolution de l’environnement opérationnel ;


 Recrutement ;
 Renouvellement ou refonte des systèmes informatiques ;

1 Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » - République et
Canton de Genève - Département des finances.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 61-63.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 35

 Croissance rapide ;
 Introduction de nouvelles technologies ;
 Nouvelles gammes, nouveaux produits, nouvelles activités ;
 Restructuration interne ;
 Activités à l’étranger.

« Des mécanismes raisonnables doivent par conséquent être mis en place afin
d’anticiper les changements pouvant avoir un impact sur l’entreprise, permettant
ainsi, dans la mesure du possible, d’éviter des conséquence néfastes et de tirer
parti d’opportunités. Nul n’est en mesure de prédire l’avenir avec certitude mais
plus une entreprise est en mesure d’anticiper le changement susceptible
d’intervenir, ainsi que leurs conséquences, moins elle risque d’être prise de
court ».1

3-3- Activités de contrôle

Les activités de contrôle correspondent à l’ensemble des politiques et des


procédures mises en place pour maîtriser les risques et réaliser les objectifs de
l’organisation.
Pour être efficaces, les activités de contrôle doivent être appropriées;
fonctionner de manière cohérente, conformément aux plans, tout au long de la
période; respecter un équilibre entre coût et bénéfices; être exhaustives,
raisonnables et directement liées aux objectifs du contrôle.2

3-3-1- Typologie des activités de contrôle

Il existe de nombreux types d’activités de contrôle, qu’il s’agisse :

 de contrôles orientés vers la prévention ou vers la détection ;


 de contrôles manuels ou informatiques ;
 ou encore de contrôles hiérarchiques.3

Le personnel effectue couramment et à tous les niveaux de l’organisation les


activités de contrôle qu’on peut présenter comme suit :

a) Procédures d’autorisation et d’approbation : Les transactions et autres


événements ne peuvent être respectivement autorisés et exécutés que par les
personnes qui y sont spécialement habilitées. L’autorisation constitue le
principal moyen de garantir que seuls ont lieu des transactions et des
événements valides, conformes aux intentions de la direction. Les procédures

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 63-66.
2 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p31.
3 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p72.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 36

d’autorisation, qui doivent être documentées et clairement communiquées aux


responsables et aux agents, doivent prévoir les conditions et les termes à
respecter pour que l’autorisation soit accordée.
b) Séparation des tâches (autorisation, traitement, enregistrement, analyse) :
afin de réduire les risques d’erreurs, d’irrégularités et les incompatibilités des
fonctions, les taches sont reparties entre les employés, aucun individu ou équipe
ne doit pouvoir contrôler toutes les étapes clés d’une transaction ou d’un
événement.
c) Contrôle de l’accès aux ressources et aux documents : L’accès aux
ressources et aux documents doit être limité aux personnes habilitées, qui ont à
répondre de leur garde ou de leur utilisation. Pour rendre compte de la garde, on
peut s’appuyer sur l’existence de reçus, inventaires ou toute autre note portant
sur cette garde et reprenant le transfert de garde.
d) Vérifications : Les transactions et les événements importants doivent être
vérifiés avant et après leur traitement. Par exemple, lorsque des biens sont livrés,
le nombre fourni doit être comparé au nombre commandé. Par la suite, le
nombre de biens facturés est comparé au nombre effectivement reçu. Le stock
peut aussi être contrôlé au moyen de sondages.
e) Réconciliations : Les enregistrements sont comparés régulièrement aux
documents appropriés: par exemple, les pièces comptables relatives aux comptes
en banque sont comparées aux relevés bancaires correspondants.
f) Analyses de performance opérationnelle : La performance opérationnelle est
analysée régulièrement sur la base d’un ensemble de normes permettant de
mesurer l’efficacité et l’efficience. S’il ressort du suivi des performances que les
réalisations réelles ne rencontrent pas les normes ou objectifs fixés, les
processus et activités établis pour atteindre les objectifs doivent être revus pour
déterminer quelles améliorations sont nécessaires.
g) Analyses des opérations, des processus et des activités : Les opérations, les
processus et les activités doivent être périodiquement analysés pour s’assurer
qu’ils sont en accord avec les réglementations, politiques, procédures et autres
exigences actuelles. Ce type d’analyse des opérations réalisées effectivement par
une organisation est à distinguer clairement du suivi du contrôle interne,
h) Supervision (affectation, analyse et approbation, lignes directrices et
formation) : La réalisation des objectifs du contrôle interne suppose également
que les superviseurs soient qualifiés. Pour confier un travail à un agent, le
vérifier et l’approuver, il est nécessaire de :
• communiquer clairement à chaque membre du personnel les fonctions, les
responsabilités et les obligations de rendre compte qui lui sont assignés ;
• vérifier systématiquement, au degré qui convient, le travail de chaque membre
du personnel ;
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 37

• approuver le travail à des moments clés pour s’assurer qu’il se déroule comme
prévu.1

3-3-2- Normes et procédures

Les activités de contrôles reposent habituellement sur deux éléments :


- des normes qui définissent ce qui doit être fait (objectifs) ;
- des procédures pour réaliser ces objectifs.

3-3-3- Intégration des activités de contrôle à l’évaluation des risques

Les activités de contrôle font partie intégrante du processus par lequel


l’entreprise s’efforce d’atteindre ses objectifs, Parallèlement à l’évaluation des
risques, le management doit déterminer et mettre en œuvre le plan d’action
destiné à les maitriser. Une fois déterminées, ces actions devront également
servir à définir les opérations de contrôle qui seront mises en œuvre pour
garantir leur exécution correcte et en temps voulu.

3-3-4-Activités de contrôle relatives à la technologie de l’information

Les systèmes d’information jouent un rôle croissant et très important dans la


gestion de l’entreprise, qu’ils s’agissent des systèmes d’informations manuels ou
bien des systèmes informatiques qui gèrent et traitent les informations.
Les opérations de contrôle sur ces domaines précités peuvent être reparties en
deux groupes :

3-3-4-1- Contrôles globaux

Ils s’appliquent à l’ensemble des systèmes, qu’ils s’agissent des ordinateurs


centraux, des mini-ordinateurs ou de l’environnement utilisateur.
Ces contrôles globaux portent habituellement sur :

 Contrôles sur les opérations du centre de traitement : les contrôles


portent sur l’organisation et la planification des travaux, les interventions
des operateurs, les procédures de sauvegardes.
 Contrôles sur les logiciels d’exploitation : les contrôles portent sur
l’acquisition, l’installation et la maintenance des logiciels nécessaires au
fonctionnement de l’ensemble du système et à l’exécution des
applications (système d’exploitation, système de gestion de base de
données…).

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, pp32-34.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 38

 Contrôles d’accès : ils limitent ou détectent l’accès aux actifs


informatiques (données, programmes, équipements et infrastructures),
préservant ainsi ces ressources contre toute modification, perte ou
divulgation non autorisées.
 Contrôles sur le développement et la maintenance des applications : ils
empêchent l’introduction non autorisée de programmes nouveaux ou de
modifications aux programmes existants.

3-3-4-2- Contrôles applicatifs

Ils sont conçus pour contrôler le fonctionnement des applications, ils


permettent d’assurer l’exhaustivité et l’exactitude des traitements, des
transactions, leur autorisation et leur validité.
Ils sont constitués par la structure, les politiques et les procédures liées à des
systèmes d’application individuels distincts – telles que le traitement des dettes
fournisseurs, du stock, la gestion des salaires, les procédures de subventions ou
de prêts – et sont conçus pour couvrir le traitement des données dans le cadre
d’applications informatiques spécifiques.

3-3-4-3- Relation entre contrôles globaux et contrôles applicatifs

Ces deux catégories de contrôles du système informatique sont


interdépendantes et les deux sont nécessaires pour assurer un traitement
exhaustif et correct des données.
L’efficacité des contrôles globaux est déterminante pour l’efficacité des
contrôles applicatifs qui dépendent de la fiabilité des traitements informatiques.
A noter que par rapport aux changements rapides des technologies de
l’information, les contrôles dont elles font l’objet doivent eux aussi évoluer
constamment pour rester efficaces.

3-4- Information et communication

L’information et la communication sont essentielles à la réalisation de


l’ensemble des objectifs du contrôle interne. Elles aident l’organisation à évaluer
ses performances et l’efficacité des opérations.

3-4-1- Information

L’information est nécessaire à tous les niveaux d’une organisation afin


d’assurer un contrôle interne efficace et de réaliser les objectifs de
l’organisation.
Qu’elles soient internes ou externes, financières, opérationnelles ou liées au
respect des obligations légales et réglementaires; l’ensemble des informations
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 39

pertinentes, fiables et appropriées doivent être identifiées, recueillies et


diffusées sous une forme et dans des délais convenables.
La fiabilité et la pertinence des informations financières tiennent dans
l’enregistrement rapide et le classement adéquat des données relatives aux
transactions et événements afin de présenter des états financiers fiables aux
responsables.
De la même façon, les informations concernant les opérations telles-que : les
transactions (achats, ventes, autres), les informations relatives au contexte
économique (concurrence, marché, demande globale, etc.) Et aussi les
informations liées aux lois et réglementations en vigueur (lois de finance, taux de
change, imposition, etc.) sont toutes fondamentales dans le cadre de la préparation
des états financiers et de la réalisation des objectifs.
Ce sont les systèmes d’information qui permettent d’identifier, recueillir,
traiter puis diffuser des rapports contenant les informations nécessaires à la prise
de décisions.
Ces systèmes d’information peuvent être informatisés, manuels, ou une
combinaison des deux.
La capacité des responsables à prendre les décisions appropriées est tributaire de
la qualité de l’information; celle-ci doit donc satisfaire aux critères suivants :

 Adéquation (l’information nécessaire est-elle présente ?);


 Délai (est-elle disponible en temps voulu ?);
 A jour (est-ce la dernière information en date disponible ?);
 Exactitude (est-elle correcte ?);
 Accessibilité (peut-elle être obtenue aisément par les parties intéressées
?).
En vue de garantir la qualité de l’information et des rapports, de s’acquitter
des activités de contrôle interne et des responsabilités et d’accroître l’efficacité
et l’efficience du suivi, le système de contrôle interne en tant que tel et
l’ensemble des transactions et des événements importants doivent faire l’objet
d’une documentation exhaustive et claire (par exemple, par le biais
d’organigrammes et de descriptifs). La documentation existante devra pouvoir
être consultée à tout moment.
La documentation du système de contrôle interne doit comprendre
l’identification de la structure et des politiques d’une organisation et de ses
catégories d’opérations, ainsi que ses objectifs et procédures de contrôle. Toute
organisation doit disposer de documents écrits reprenant les composantes du
processus de contrôle interne, notamment ses objectifs et ses activités de
contrôle.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 40

L’ampleur de la documentation relative au contrôle interne d’une


organisation varie, toutefois, en fonction de la taille de l’organisation, de sa
complexité et d’autres facteurs du même type.1

3-4-2- La communication

A la base de la communication se trouve l’information. C’est pourquoi la


communication doit répondre aux attentes de groupes et d’individus en leur
permettant de s’acquitter efficacement de leurs responsabilités touchant à
l’exploitation, à la présentation des informations financières ou encore au
respect des lois et des règlements.
La communication est dépendante de la culture de l’organisation et repose
également largement sur les solutions technologiques déployées (messagerie,
workflow, intranet, etc.). Elle peut également être diffusée à travers différents
supports tels que les manuels, notes internes ou avis affichés.

3-4-2-1- La communication interne

Au sein de l’organisation et dans l’ensemble de sa structure, une


communication efficace doit circuler de manière ascendante, transversale et
descendante. Chacun doit savoir en quoi ses activités sont liées à celles des
autres afin de pouvoir détecter une anomalie, en déterminer les causes, ou
prendre des mesures correctives.
L’un des canaux de communication essentiels est celui qui relie la direction à
son personnel. La direction doit être tenue au courant de la performance, de
l’évolution, des risques et du fonctionnement du contrôle interne, ainsi que de
tous les autres événements et problèmes pertinents. Par le même canal, la
direction signale à son personnel les informations dont elle a besoin, lui renvoie
son appréciation sur ses activités et lui fait connaître ses consignes. Elle doit
également assurer une communication spécifique et ciblée sur les
comportements qu’elle souhaite transmettre. Il doit en résulter une déclaration
claire sur la philosophie et l’approche de l’organisation en matière de contrôle
interne, ainsi que des délégations de pouvoir explicites.

3-4-2-2- La communication externe

La communication établie entre le management et les interlocuteurs externes


tels-que : les fournisseurs, les actionnaires, les autorités de tutelle, les analystes
financiers doit avoir un réseau efficace de communication qui permet de
collecter et de diffuser les informations essentielles afin d’avoir un éclairage
précieux sur le fonctionnement du système de contrôle interne.

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p42-44.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 41

En se basant sur les données provenant de la communication à la fois interne


et externe, le management doit prendre les actions nécessaires et entreprendre à
temps des opérations de suivi.1

3-5- Pilotage

Les systèmes de Contrôle Interne évoluent avec le temps, ainsi que la


manière dont les contrôle sont appliquées. Ils peuvent se révéler efficaces
pendant un certains temps, du fait qu’ils aient été conçus pour répondre à une
situation donnée, et devenir insuffisants une fois la situation changée. Le
management devra donc déterminer si le système de Contrôle Interne est
toujours pertinent et à même de s’appliquer à de nouveaux risques liés à des
conditions nouvelles.
Les opérations de pilotage permettent de s’assurer de l’efficacité et du bon
fonctionnement du système de Contrôle Interne. Ce processus implique
l’évaluation critique, par le personnel approprié, de la manière dont les contrôles
sont conçus, des délais d’exécution et de la façon dont sont prises les mesures
nécessaires.2

3-5-1- Opérations courantes de Pilotage

Les activités courantes de gestion et de supervision, ainsi que les analyses


comparatives, les rapprochements d’informations et autres tâches courantes,
constituent les opérations permettant d’exercer un suivi de l’efficacité du
Contrôle Interne.
Dans cette optique, nous allons citer des exemples d’opérations courantes de
pilotages :

 La conduite de leurs activités régulières de gestion permet aux


responsables opérationnels de s’assurer que le système de Contrôle
Interne continue de fonctionner, et les inexactitudes significatives ou les
anomalies par rapport aux prévisions peuvent être très rapidement
décelées.
 Les échanges avec l’extérieur viennent corroborer les informations
d’origine interne ou révèlent des problèmes.
 L’organigramme de l’entreprise et des procédures de supervisions
appropriées permettent de tester les fonctions de contrôle et d’identifier
les faiblesses.
 Des inventaires physiques permettent de contrôler les données issues des
systèmes d’information.

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 44.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 95-96.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 42

 Les auditeurs internes et externes focalisent leur attention sur la manière


dont est conçu le Contrôle Interne. Ils testent puis émettent régulièrement
des recommandations sur la manière dont le Contrôle Interne pourrait être
renforcé, en donnant à la Direction des informations utiles liées à
l’analyse des ratios Coûts / Bénéfices.
 Séminaires de formation, réunions de planification, et autres rencontres de
ce genre, permettent à la Direction de soulever des points spécifiques
éventuellement révélateurs de faiblesses de contrôle, mais également de
connaître le niveau de sensibilisation des participants à ces questions.
 Il est périodiquement demandé au personnel de confirmer, de façon
formelle, qu’il comprend le code de conduite de l’entreprise et s’y
conforme. Ces déclarations peuvent être contrôlées par le management ou
les auditeurs internes.

Ces opérations courantes de surveillance couvrent d’importants aspects de


chacun des éléments du Contrôle Interne.1

3-5-2- Evaluations Ponctuelles

Des opérations de surveillance effectuées de façon ponctuelle peuvent être


l’occasion de déterminer si les opérations courantes de surveillance continuent
d’être efficaces.

3-5-2-1- Etendue et fréquence

Les évaluations du Contrôle Interne varient en étendue et en fréquence, en


fonction de l’importance relative des risques couverts par les contrôles, d’une
part, et des contrôles visant à les réduire, d’autre part.
La fréquence de ces évaluations est liée aux types de contrôles exercés. Ces
derniers couvrent les domaines à haut risque, dans le cadre d’évaluations
spécifiques, ou peuvent être réalisés de manière globale lors de l’évaluation du
système de Contrôle Interne dans son ensemble en prenant en compte les
éléments du Contrôle Interne ainsi que la catégorie d’objectif.
Ces évaluations prennent souvent la forme d’auto-évaluation. Les personnes
responsables d’une unité ou d’une fonction, déterminent elles-mêmes l’efficacité
des contrôles, chacun dans son domaine.2

1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 97-98.


2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation pp 98-100.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 43

3-5-2-2- Le processus d’évaluation

L’évaluation d’un système de Contrôle Interne est un processus qui se doit


d’être accompagnée d’une certaine rigueur, même si les techniques et les
approches varient.

Les principes inhérents à ce processus indique que procéder à une évaluation


implique de :

 Comprendre chacune des activités de l’organisation et chacun des


éléments du Contrôle Interne faisant l’objet de cette évaluation, par le
biais d’éxaminations théoriques et réelles du fonctionnement du système,
en se basant dans les deux cas de figure sur des tests portant sur les
procédures et les résultats des entretiens avec le personnel concerné. Il est
nécessaire également de prendre en compte le degré d’évolution des
objectifs pour mieux apprécier l’implication de chacun au sein de
l’organisation, et leur respect des procédures et de manuels de
fonctionnement.
 Analyser la structure du système de Contrôle Interne est des résultats des
tests effectués, afin de déterminer si le système permet d’obtenir
l’assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs fixés.

3-5-2-3- Méthodologie

Il existe toute une variété de méthodes et outils permettant l’évaluation du


système de Contrôle Interne, incluant check list, questionnaires, organigrammes,
en plus des publications professionnelles et universitaires qui présentent des
techniques quantitatives. Il existe également des listes identifiant les objectifs
génériques de Contrôle Interne.
Les entreprises peuvent aussi comparer, avec l’aide de collaborateurs et
professionnels, leur système par rapport à celui d’autres entités ayant fait leurs
preuves dans ce domaine, tout en prenant compte lors de la comparaison des
différences existantes en matière d’objectifs et d’environnement, ainsi que des
limites inhérentes à tout système de Contrôle Interne.

3-5-2-4- Documentation

La documentation du système de Contrôle Interne d’une entreprise varie


selon sa taille, la complexité de ses activités, ainsi que d’autres facteurs.
Les grandes entreprises, contrairement aux petites, disposeront de manuels de
normes et procédures, d’organigrammes formalisés, de descriptions de postes,
de consignes d’exploitation, de diagrammes du système d’information, etc.…
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 44

Le fait que les contrôles ne soient pas formalisés ni documentés n’implique


pas que le système de Contrôle Interne ne soit pas efficace ou ne puisse pas être
évalué. Toutefois, une documentation suffisante rend l’évaluation plus efficace.
Cette documentation va être utilisée par les personnes chargées d’effectuer
les évaluations, ainsi que par le management lors de la publication d’une
attestation sur l’efficacité de son système.1

3-5-2-5- Plan d’action

Les responsables qui effectuent une évaluation de leur système de Contrôle


Interne pour la première fois pourraient suivre les étapes suivantes :

 Détermination du champ de l’évaluation, en termes de catégories


d’objectifs, d‘éléments du Contrôle Interne et d’activités à étudier.
 Identification des opérations courantes de pilotage qui apportent
régulièrement l’assurance que le Contrôle Interne est efficace.
 Analyse des travaux d’évaluation du contrôle effectué par les auditeurs
interne ainsi que des conclusions des auditeurs externes sur des sujets se
rapportant au contrôle.
 Détermination, par unité, élément de Contrôle Interne ou autres, des zones
à hauts risque justifiant une attention immédiate.
 En fonction des résultats des étapes ci-dessus, développement d’un
programme d’évaluation composé de segments axés sur le court et le long
terme.
 Organisation d’une réunion des intervenants qui effectueront l’évaluation
non seulement pour en déterminer l’étendue et les délais de réalisation,
mais également pour définir la méthodologie et les outils à utiliser,
examiner les conclusions des auditeurs internes, externes et des autorités
de tutelle, définir les méthodes de formalisation des conclusions et
déterminer la documentation à élaborer.
 Suivi des opérations et examen des conclusions.
 Vérification que les conclusion ont été suivies d’effet et modification
éventuelle des segments du programme d’évaluation.

La plupart des travaux seront délégués. Il est toutefois important que la


personne responsable de l’évaluation gère le projet jusqu’à aboutissement.2

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 101.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 101-102.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 45

3-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et remontée de l’information

Les faiblesses du système de Contrôle Interne d’une organisation peuvent


être identifiées lors :

 Des opérations courantes de pilotage, y compris la gestion et la


supervision quotidienne du personnel, permettent d’obtenir des
informations auprès des personnes directement impliquées dans les
activités. Ces informations sont immédiatement obtenues et permettent
l’indentification rapides des faiblesses.
 Des évaluations séparées ou ponctuelles qui constituent elle aussi une
autres source d’information.
 Des évaluations effectuées par le management, les auditeurs internes et les
autres membres du personnel, qui peuvent mettre en lumière les domaines
exigeant des améliorations.
 Des études effectuées sur les rapports issus de sources extérieures en plus
des informations provenant des clients, des fournisseurs et autres
partenaires économiques, ainsi que des auditeurs externes et autorités de
tutelle, doivent être menées de manière soignée afin d’en mesurer les
implications en matière de Contrôle Interne et de définir les actions
correctives appropriées.

Il est nécessaire de tenir compte de l’impact de la faiblesse détectée pour


déterminer si elle doit être signalée.
La nature des faiblesses devant être signalées sera fonction de l’autorité
conférée à chacun pour traiter les situations rencontrées, ainsi que des fonctions
de surveillance des supérieurs hiérarchiques.1

4- L’interdépendance des éléments du Contrôle Interne


4-1- Du local au global, les nouvelles approches du Contrôle Interne

4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local

Le Contrôle Interne préconise la décomposition de chaque processus en


activités puis en tâches dont les objectifs sont précis. A chaque tâche
correspondent des risques et donc un dispositif de Contrôle Interne adapté aux
règles générales.
Cependant, ces activités ne sont pas indépendantes, elles font partie de la
même organisation et se caractérisent par un environnement identique et une
communauté d’objectif. Dès lors, le Contrôle Interne ne peut être une simple

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 102-105.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 46

juxtaposition de procédures locales. Il demande une approche globale


d’adaptation et de résistance face à un environnement de plus en plus prégnant.

4-1-2- Vers un système intégré de Contrôle Interne

La méthodologie actuelle de l’audit interne privilégie une approche globale


de l’entreprise, focalisée sur la recherche des zones à risque. Pour la conception
du Contrôle Interne, la démarche du COSO a pour but de remédier à la fragilité
des systèmes de contrôle, le symbole associé est une pyramide.
Le cadre général du Contrôle Interne, proposé par le COSO, s’appuie sur la
vision systémique de l’entreprise et comprend comme nous l’avons mentionné
cinq éléments.

La présentation suivante offre un double intérêt :

 Elle permet de modéliser l’approche globale du Contrôle Interne en


mettant en évidence ses principaux éléments et leurs liaisons ;

 Elle peut être utilisée à tous les niveaux de l’activité élémentaire à


l’ensemble de l’entité, mais en utilisant toujours des représentations
identiques.1

- Figure1 : Pyramide COSO -

1 Grenier Claude, Bonnebouche Jean, 2003.Auditer et contrôler les activités de l’entreprise, Paris, Edition
Foucher, pp 67-68.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 47

Ce schéma présente les éléments du contrôle interne ; en mettant leurs liens


en évidence, il symbolise le dynamisme de Contrôle Interne.
L’environnement de contrôle constitue le « milieu » dans lequel les personnes
accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière de
contrôle. Il sert de base pour les autres éléments du Contrôle Interne. Dans cet
environnement, les dirigeants évaluent les risques susceptibles de mettre en
cause la réalisation d’objectifs spécifiques. Les activités de contrôle sont mises
en place pour permettre à la Direction de s’assurer que ses directives visant à
traiter ces risques ont été exécutées. Entre-temps, les informations pertinentes
sont recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation. Le processus
complet fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant.1

4-2- Lien entre les objectifs et les composantes du Contrôle Interne

- Figure 2 : Cube COSO -

Il existe un lien direct entre les objectifs généraux, qui représentent ce qu’une
organisation s’efforce de réaliser, et les composantes du contrôle interne, qui
représentent les instruments nécessaires à leur réalisation. Ce lien peut être
représenté schématiquement par une matrice à trois dimensions, de la forme
d’un cube.
Les colonnes verticales représentent les quatre objectifs généraux – rendre
compte (et faire rapport), conformité (aux lois et réglementations), opérations
(ordonnées, éthiques, économiques, efficientes et efficaces) et protection des
ressources –, les rangs horizontaux, les cinq composantes, et la troisième
dimension de la matrice correspond aux différentes divisions de l’organisation et
à ses départements.

1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 29.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 48

Chaque rang de composantes croise les quatre objectifs généraux et s’y


applique. Par exemple, les informations financières et non financières provenant
de sources internes et externes, qui relèvent de la composante «information et
communication», sont indispensables pour gérer les opérations, pour rendre
compte et pour assurer la conformité aux lois en vigueur.
De même, les cinq composantes sont pertinentes pour chacun des quatre
objectifs généraux. Si l’on s’attache par exemple à l’objectif d’efficacité et
d’efficience des opérations, il est clair que les cinq composantes interviennent et
jouent un rôle dans sa réalisation.
Le contrôle interne s’applique aussi bien à l’organisation tout entière qu’à ses
départements pris isolément. Ce lien est représenté par la troisième dimension,
qui représente l’organisation entière, les entités et les départements. Il est ainsi
possible de se focaliser sur n’importe quelle cellule de la matrice prise en
particulier.
Si le système de contrôle interne ainsi défini est pertinent et applicable à
toutes les organisations, la manière dont la direction le met en œuvre varie
largement en fonction de la nature de l’organisation et dépend d’un certain
nombre de facteurs qui lui sont spécifiques. Ces facteurs comprennent,
notamment, la structure de l’organisation, le profil de risque, l’environnement
opérationnel, la taille, la complexité, les activités et le degré de réglementation.
Au vu de la situation spécifique de l’organisation, les responsables opéreront
une série de choix en ce qui concerne la complexité des processus et des
méthodologies mises en œuvre pour appliquer les composantes du système de
contrôle interne.1

1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 18.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 49

Le travail de recherche que nous avons effectué, nous amène à dire que le
COSO constitue un cadre de référence conceptuel du système de Contrôle
Interne. Il permet aux entreprises et aux organisations de toutes sortes (à but
lucratif et non lucratif), grâce à la manière dont il a distingué les trois catégories
d'objectifs ainsi que les cinq composantes citées dans ce chapitre, d'évaluer leur
dispositif de Contrôle Interne afin d'identifier les éventuels risques pouvant
compromettre la réalisation de leurs objectifs. Il aide également à détecter les
faiblesses majeures du système dans le but de prendre les mesures correctives
adéquates et permettre ainsi une meilleure maîtrise de leurs activités.
Chapitre 3 :
Cas pratique - S/D
Trésorerie - Air Algérie
Siège
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 50

Nous allons aborder au cours de ce chapitre la 3ème partie de notre mémoire,


dans laquelle nous présenterons, en bref, la Compagnie Air Algérie, par le biais
de son organigramme et de ses différentes Directions, Sous-Directions,
Départements et Services, afin de connaître ses missions et activités.

On tentera par la suite, de mettre en application les différents concepts


développés au cours des chapitres précédents, afin d'évaluer le système de
Contrôle Interne de l'entreprise selon les outils d'évaluation proposés par le
COSO.

Et dans cette optique, nous avons répartis notre travail comme suit :

 Section 1 : Présentation de l'entreprise d'Air Algérie ;


 Section 2 : Outils d’évaluation des composantes du Contrôle Interne selon
COSO ;
 Section 3 : Fiche de Travail portant sur l’évaluation des risques et actions
de contrôle.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 51

1- Présentation générale de la compagnie AIR ALGERIE


1-1- Historique

1947 : La création de la compagnie « AIR-ALGERIE » sous le nom de C.G.T


(Compagnie Générale de Transport) avec un réseau principalement orienté vers
la France ;
1962 : Recouvrement de l’indépendance de l'Algérie ;
1963 : L’État prend 51% du capital d’Air Algérie ;
1970 : L’État porte sa participation au capital d’Air Algérie à 83% ;
1973 : L’État décide d’intégrer à Air Algérie la Société de Travail Aérien
(S.T.A.) ;
1974 : L’État porte sa participation à 100% en rachetant les 17% encore détenus
par Air France ;
1983 : L’entreprise est scindée en deux entités distinctes, l’une pour les lignes
intérieures (IAS) et l’autre pour les lignes internationales ;
1984 : Les deux entités citées ci-dessus sont à nouveau fusionnées en une seule
entreprise à laquelle revient la charge de la gestion des aérogares ;
1987 : Air Algérie est déchargée de la gestion aérogares ;
1997 : Air Algérie devient une EPE société par actions avec un capital de 2,5
milliards DA ;
1998 : Libéralisation du transport aérien ;
2000 : Le capital d’Air Algérie est porté à 6 milliards de dinars ;
2001 : Le capital d’Air Algérie est porté à 14 milliards de dinars ;
26 Mars 2005 : Le capital d’Air Algérie est porté à 26 milliards de dinars ;
30 Septembre 2005 : Le capital d’Air Algérie est porté à 29 milliards de dinars;
2006 : Le capital d’Air Algérie est porté à 37 milliards de dinars.
2007 : Ouverture de la ligne directe Alger Montréal :
2008 : Le capital d’Air Algérie est porté à 43 milliards de dinars.

1-2- Missions d’Air Algérie

La mission principale de l’entreprise de transport et de travail aérien est le


transport des passagers, bagages, fret et courriers dans les conditions optimales
de confort, de sécurité et de régularité.
Ses principales missions sont :

 L’exploitation des lignes aériennes internationales dans le cadre des


conventions et accords internationaux.
 L’exploitation des lignes aériennes intérieures, et internationales, en
vue de garantir le transport public régulier et non régulier des
personnes, des bagages, de fret et de courriers.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 52

 La vente et l’émission de titres de transport pour son compte ou pour


le compte d’autres entreprises de transport.
 L’achat et la location d’aéronefs.
 Le transit, les commissions, les consignations, la présentation,
l’assistance commerciale, et toutes prestations en rapport avec son
sujet.
 L’avitaillement des avions dans des condition fixées par le ministère
du transport, l’entretien, la réparation, la révision et toute autre
opération de maintenance des aéronefs et équipements pour son
compte et le compte des tiers.
 La gestion et le développement des installations destinées aux publics,
et aux opérations de fret.
 L’exploitation et la gestion des installations en vue de promouvoir les
prestations commerciales au niveau des aérogares.
 L’obtention de toutes les licences sur vol, et d’autorisation des états
étrangers.

1-3- Objectifs d’Air Algérie

Les objectifs de la compagnie sont connus selon les principaux points suivants :

 Favoriser la mobilité sociale à travers le territoire national en mettant


l’avion à la portée de tout le monde ;
 Satisfaire de manière ponctuelle et régulière la demande de la
clientèle ;
 Fidéliser la clientèle et améliorer la qualité de service (confort,
sécurité, hygiène)
 Améliorer l’image de la compagnie ;
 Augmenter les parts de marché ;
 Contribuer à l’équilibre régional ;
 Satisfaire aux besoins d’une coopération internationale multiformes.

1-4- Moyens matériels et humains d’Air Algérie

1-4-1- Moyens matériels

Air Algérie dispose aujourd’hui d’une flotte composée de 39 avions.

1-4-1-1- Flotte passagers

 03 Boeing 767-300 avec une capacité de transporter 253 passagers


par avion.
 02 Airbus A 310-200 capacité 216 passagers, capacité de charge 08
tonnes.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 53

 05 Airbus A330 capacité 264 passagers, capacité de charge 08


tonnes.
 07 Boeing 737-800 capacité 147 passagers, capacité de charge de 03
à 06 tonnes.
 05 ATR, capacité de 70 passagers, capacité de charge 7 tonnes.

 05 Boeing 737-600 capacité 101 passagers, capacité de charge 08


tonnes.

1-4-1-2- Flotte cargo

 01 hercules 100-30, capacité de charge 20 tonnes.


 01 Boeing 737-200 capacité de charge 14 tonnes.

1-4-1-3- Flotte activité annexe (travail aérien, taxi aérien,…)

 King Air 100


 07 Cessna model 208
 08 hélicoptères
 10 Grumman utilisés pour le traitement des insectes, capacité de 01
tonne.

1-4-2- Moyens humains

Air Algérie a su investir dans la formation du personnel, si bien qu’elle


dispose aujourd’hui que d’un personnel de nationalité algérienne :
Un personnel de conduites des aéronefs qui lui confère une grande réputation de
sécurité ;
La maintenance de sa flotte assurée par ses propres moyens :
Un centre hôtelier ou commissariat (catering) lui permettant de couvrir ses
besoins au départ de l’Algérie, ainsi que l’assistance des compagnies étrangères.
Air Algérie compte aujourd’hui un effectif de 9327 employés ; les catégories de
son personnel se répartissent comme suit :

 8140 personnels au sol


 502 personnels navigants techniques
 685 personnels navigants commerciaux

Aujourd’hui Air Algérie c’est aussi

 le troisième transporteur en Afrique.


 3.500.000 passagers transportés chaque année.
 36 villes desservies dans 24 pays, et 40 escales en Algérie.
 jusqu'à 120 vols quotidiens en programme de pointe.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 54

 un réseau de vente comprenant 150 agences en Algérie et à l’étranger,


reliées à son système de réservation. Son produit est distribué à
travers les G.D.S. auprès desquels Air Algérie a souscrit des
abonnements.
 l’agent général de 36 compagnies aériennes étrangères
 des charters pétroliers qui transportent quelque 500.000 passagers par
an.
 Des charters Omra et Hadj qui transportent les pèlerins vers les lieux
saints de l’Islam.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 55
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 56

1-5- Missions et Organisation de la Direction Financière (DF)

La direction financière qui relève de la Direction Générale est chargée de


la mise en œuvre des aspects financiers et comptables de la compagnie et ce en
respect des orientations et directives de la Direction Générale, de la
réglementation des changes et des procédures en vigueur au sein de la
compagnie.
La Direction Financière a pour missions principales de :
 Définir en accord avec le président directeur général la politique
financière et comptable de l’entreprise.
 Assurer l’équilibre financier et à ce titre participer à l’élaboration du
plan de développement de l’entreprise.
 Assurer le financement de l’ensemble des opérations engagées par
l’entreprise dans le cadre des objectifs assignés par la direction
générale.
 Traduire en comptabilité toutes les opérations réalisées ou engagées
par AIR ALGERIE.
 Exercer en permanence une autorité fonctionnelle sur toutes les
structures de l’entreprise dont l’activité recouvre des attributions
d’ordre financier ou comptable.
 Veiller au respect de la réglementation financière et comptable dans
l’entreprise.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 57
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 58

1-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie

Elle a pour missions de :

 Suivre la politique de crédit définie et arrêtée par l’entreprise.


 Suivre la situation des créances de l’Entreprise, dresser les états de
créances, unités et aux Administrations Centrales (Ministères et autres).
 Suivre la situation de trésorerie de l’Entreprise, alimenter en fonds les
unités de dépôt à terme.
 Veiller en permanence à l’existence des fonds nécessaires au financement
de l’exploitation et des investissements de l’Entreprise.
 Participer à la recherche, négociation et mise en place des conventions de
financement extérieur.
 Proposer les schémas de financement des investissements à la hiérarchie.
 Participer à la négociation des contrats commerciaux et élaborer les
clauses financières des contrats.
 Veiller à l’application de la réglementation de change et de commerce
extérieur (pour les transactions avec les partenaires étrangers).
 Suivre l’accomplissement des formalités bancaires en matière
d’autorisation de transfert.
 Assurer le suivi des contrats gérés à son niveau et veiller à leur bonne
exécution.
 Gérer la dette de l’Entreprise, suivre les remboursements.
 Suivre l’évolution de la réglementation financière.
 Établir les ordres de paiements et chèques en conformité avec les textes
internes qu’externes (réglementation, convention collective, décisions
DG..).
Elle a pour attributions de :
 Détenir les pouvoirs bancaires et co-signer avec le Directeur Financier les
dossiers de règlement locaux et étrangers.
 Représenter le Directeur Financier par mandatement, au sein de la
commission des marchés de l’Entreprise et la commission d’affrètement.
 Représenter l’Actionnaire par mandatement, aux réunions de l’assemblée
des actionnaires d’AMADEUS ALGERIE.
Cette Sous Direction est composée de quatre (04) Départements (Annexe 1) :
 Département Gestion finances et Comptabilité.
 Département Financement.
 Département Gestion des Contrats Commerciaux.
 Département Finances et Comptabilité (Unité Siège).

Les informations concernant les missions des départements et services figurent


dans l’annexe 1.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 59
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 60

Méthodologie

La méthodologie utilisée pour réaliser cette étude devait permettre de


proposer des recommandations visant à améliorer le système de Contrôle Interne
de la Direction Financière de l’entreprise Air Algérie – Siège au niveau de sa
Sous-Direction Trésorerie.

Cette étude a été réalisée en cinq étapes :

1- Etude de la documentation existante concernant la Sous-Direction


Trésorerie afin d’identifier les différents concepts liés à son activité et à
son organisation (Organigramme, Manuel d’organisation, Manuel de
procédure, Travaux d’audit effectués, Lois et réglementations régissant
son activité, autre documents internes…).
2- Entretiens individuels avec les différents responsables de la Direction
Financière (Directeur Financier, Inspecteur Financier, Sous-Directeur
Etudes, Procédures et Réglementations, Sous-Directrice de Trésorerie,
Chefs de Département, Chefs de Service…) afin de recueillir le point de
vue d’individus bien informés et de niveaux hiérarchiques diverses, sur la
façon dont les contrôles sont conçu et effectués en pratique.
3- Questionnaire portant sur les Composantes proposées par le COSO ainsi
que la mise au point d’une Fiche de Travail portant sur l’évaluation des
risques et des opérations de contrôle (tableau 1), afin d’identifier les
risques majeurs pouvant compromettre la réalisation des objectifs de la
Sous-Direction Trésorerie.
4- Etude des réponses obtenues et constatations faites sur le terrain.
5- Tentative d’élaboration de quelques recommandations dans le but d’aider
les responsables de la Sous-Direction Trésorerie dans la maîtrise de leurs
activités et des risques y afférant.

2- Outils d’évaluation des Composante du Contrôle Interne selon


COSO
Les outils d’évaluations sont au nombre de cinq, chaque composante du
Contrôle Interne étant associée à un outil. Les questions portant sur ces
composantes (Annexe 2) ont été élaborées dans le but de mieux comprendre
l’organisation, les activités et les dispositifs mis en place par la Sous-Direction
Trésorerie d’Air Algérie - Siège, de manière globale.
Les réponses obtenues ainsi que les constatations faites sur le terrain nous ont
permis d’élaborer des commentaires concernant les points essentiels de chaque
composante. Des recommandations globales visant à améliorer les activités
courantes de gestion et de contrôle ont été émises.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 61

1)- Environnement de contrôle

1-1)- Intégrité et éthique

Constatations et réponses obtenues

Il existe un règlement intérieur qui régit les agissements et comportements


que doit tenir le personnel travailleur, ainsi que des conventions, des trainings et
des tournées d’informations pour les nouvelles recrues afin de les imprégner du
cadre de travail au sein de la compagnie et notamment dans la Sous-Direction
Trésorerie.
Certaines mesures et procédures traitant de l’intégrité et de l’éthique du
personnel existent mais celles-ci sont informelles, elles sont communiquées par
les responsables hiérarchiques, par exemple : lors des entretiens individuels avec
la personne susceptible d’être recrutée dans le but de tester sa personnalité ainsi
que ses connaissances, compétences et expérience professionnelle acquises.
En cas de manquements aux règles et mesures convenues, des sanctions
disciplinaires sont prises par les responsables afin de donner l’exemple surtout
en ce qui concerne la Sous-Direction Trésorerie où les tentatives et autres
agissements incorrects sont sérieusement pris en compte. Des procès verbaux
d’infractions sont établis et les sanctions sont plus dures pour le personnel
récidiviste.
Les responsables hiérarchiques sont en constante collaboration avec le
personnel ce qui leur permet de voir, de suivre et de s’assurer, dans la mesure du
possible, que leur comportement est conforme à l’éthique et à la morale.
La communication de ces sanctions se fait généralement par « le bouche à
oreille ».
Le personnel ne subit généralement pas de pressions trop fortes pour
atteindre des objectifs irréalistes, dans tous les cas il y a des échéances à
respecter de la part d’Air Algérie concernant les contraintes internes et externes
(objectifs de recettes à atteindre, remboursements d’emprunts, encaissements
des créances et relances aux unités et aux clients…).

Conclusions/Mesures à prendre

Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie ont fait preuve de leur


adhésion aux valeurs d'intégrité et d'éthique, ils ont communiqué cette adhésion
au personnel. Cependant, le message n'est pas véhiculé de façon continue, ni
formalisé. Les responsables doivent donc envisager de mettre en œuvre un
programme de communication plus systématique.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 62

1-2)- Compétences

Constatations et réponses obtenues

Il existe des descriptions de postes formelles figurant sur les fiches de poste
ainsi que sur les manuels de fonctionnement, et d’autres, informelles qui sont
communiquées verbalement par le biais du supérieur hiérarchique, à la personne
chargée d’occuper le poste,
Les connaissances requises pour accomplir des tâches et occuper une
fonction spécifique sont étudiées, analysées et évaluées grâce à des tests. Des
formations sont dispensées afin de mieux préparer et guider la personne dans
l’accomplissement de son travail.
Les responsables hiérarchiques, notamment dans la Sous-Direction
Trésorerie, effectuent un recrutement en étudiant le profil de la personne, de
manière à éviter tous risques liés aux fraudes et divulgations de données internes
et cela surtout vis-à-vis des fournisseurs où le secret professionnel est de mise.

Conclusions/Mesures à prendre

L'existence de descriptions de postes formelles détaillant les tâches à


accomplir ainsi que la communication de celles-ci de façon informelle de la part
des responsables, témoigne de leur volonté d'atteindre un certain niveau de
compétence au sein de leur Sous-Direction. Néanmoins, certaines descriptions
de poste n'étant plus assez adéquates ou ne le seront pas dans un futur proche,
les responsables doivent envisager d'établir de nouvelles descriptions plus
appropriées, mais aussi revoir celles des salariés non cadres.

1-3)- Conseil d’administration

Constatations et réponses obtenues

Les Conseil d’administration est investi des pouvoirs les plus étendus pour
agir en toute circonstances au nom de la société. Il exerce dans les limites de
l’objet social et sous réserve de ceux expressément attribués par la loi aux
Assemblées des Actionnaires.
Le Conseil d’administration se réunit aussi souvent que l’intérêt de la société
l’exige, sur la convocation du président ou à la demande du tiers de ses membres
(composé de 3 à 12 membres), soit au siège social, soit en tout autre endroit
indiqué dans la lettre de convocation. Les convocations sont faites par tous
moyens même verbalement.
Le nombre de réunions programmées par année est de six (6). Ce nombre
devra être revu à la hausse, surtout avec l’ambition d’Air Algérie de se filialiser,
afin de suivre les dispositifs mis en œuvre pour la réalisation de ce projet.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 63

Le Conseil d’administration reçoit, lors des réunions avec les responsables de


la société et parfois avec les responsables financiers, les informations qu’il juge
être pertinentes pour la prise de décision et le suivi des plans et stratégies. Il
reçoit également les informations relatives aux situations délicates et
agissements incorrects, ainsi que les mesures prises par le management afin d’y
remédier. (Annexe 3)

Conclusions/Mesures à prendre

Le Conseil d'administration contribue de façon positive à l'efficacité de


l'environnement de contrôle. Toutefois, les dirigeants et les responsables de la
Sous-Direction Trésorerie doivent également solliciter plus souvent le Conseil
afin d'étudier de manière adéquate les perspectives de la société, surtout à l'ère
de la mondialisation où de nouvelles obligations en matière de normes et de
performances sont à prendre en considération.

1-4- Philosophie et style de management des dirigeants

Constatations et réponses obtenues

Compte tenu de tous les risques (risques pénaux) liés à la négociation et à la


signature de contrats de grande envergure, le management se montre très
prudent. Il étudie de façon minutieuse et en collaboration avec les unités
concernées et les spécialistes du domaine juridique, tous les points sensibles
ainsi que les risques et mesures à prendre afin de conclure le contrat et réaliser le
projet dans les meilleures conditions.
Les risques plus ou moins faibles et acceptables, concernent généralement les
unités et services où l’information financière ne constitue pas une entrave
significative à la réalisation de l’objectif à atteindre.
Des contacts entre les organes dirigeants et les unités décentralisées ne sont
pas tenues régulièrement et se font généralement à la demande de l’une des
parties concernées pour des raisons de supervisions et de suivis, ainsi que pour
des contrôles sur quelques opérations d’une certaine importance.
Concernant les désaccords en matière de traitement comptable liés à
l’information financière, le responsable chargé du traitement essaye de les régler
à son niveau. Si le problème persiste, et dépasse son niveau de compétences ou
bien nécessite l’intervention et l’aval de son supérieur, il posera le problème en
réunion collégiale. Il proposera des solutions d’ordre techniques pour arriver à
une décision finale. Celle-ci sera communiquée au personnel concerné.
Il arrive parfois que par manque de communication, le même problème
réapparaît au sein d’autres services et les structures concernées devront repasser
par les mêmes étapes, alors qu’il aurait été plus judicieux de transmettre
l’information afin de prendre les décisions adéquates en temps réel.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 64

Les budgets concernant l'équipement sont élaborés en tenant comptes des


besoins. Cependant, nous avons remarqué que dans certains cas, ils ne sont pas
estimés de manière réaliste. Concernant les budgets de fonctionnement ils sont
mis au point en fonctions des entrées et sorties des unités décentralisées dont
dépend la Trésorerie Centrale. Ces unités ne procédant pas à une étude précise
de leurs dépenses et recettes futures, et se basant sur les résultats obtenus dans
les années antérieures, les prévisions de la Trésorerie Centrale se trouvent elles
aussi faussées.

Conclusions/Mesures à prendre

La philosophie et style de management doivent être revus dans le but


d'amener plus d'efficacité dans l'environnement de contrôle. Des contacts
permanents avec les unités situées dans les sites géographiques éloignés doivent
être entretenus, et une meilleure communication entre les unités, directions,
départements et services établis dans le but d'accélérer le processus décisionnel
et les mesures correctives en cas de désaccords ou de problèmes.
Le système d'établissement et d'élaboration du budget doit être revu et
amélioré, des études statistiques doivent être entreprises afin de rendre les
prévisions des unités décentralisées les plus réalistes possible. Une fois le
système budgétaire amélioré, la Trésorerie Centrale disposera, elle aussi,
d'informations financières fiables sur lesquelles elle basera ses prévisions et
décisions.

1-5)- Structure de l’entreprise

Constatations et réponses obtenues

La structure de l’organisation n’est pas totalement appropriée, et pour cela


les responsables sont en train de la modifier et tentent de l’améliorer. Elle
permet certes de générer des flux d’informations relatifs à la bonne tenue de la
trésorerie, mais cela reste encore insuffisant quant au volume des activités de
celle-ci.
Les responsabilités des personnes occupant des postes clés sont en train
d’être revues. Ces nouvelles responsabilités vont sans doute retarder le travail
effectué au niveau opérationnel, car les supérieurs hiérarchiques disposeront de
nouvelles directives propres à leurs nouvelles fonctions et devront donc faire
transmettre le message à leurs subordonnés.
L’évaluation de cette nouvelle organisation ainsi que les performances liées aux
nouvelles responsabilités ne pourront être jugées que sur une période
suffisamment longue.
Ces modifications entrent dans le cadre de la certification d’Air Algérie par
l’IOSA, en se conformant à la norme ISO 9001 version 2000.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 65

En effet, afin de renforcer cette démarche et faire de la Qualité et de


l’orientation client deux axes majeurs de sa stratégie, Air Algérie s’est engagée à
mettre en place un Système de Management de la Qualité et de le certifier selon
la norme ISO 9001: 2000 à partir de décembre 2007 tout en renouvelant son
label IOSA avant son expiration en décembre 2008. (Annexe 3)

Conclusions/Mesures à prendre

La structure de l'entité n'étant pas la mieux adaptée, il faudra donc la revoir


de manière à la rendre flexible et apte à générer toutes les informations dont ont
besoin les décideurs. La certification selon les normes ISO nous parait être une
bonne solution, et l’obtention du Label IOSA une année avant la date limite
fixée par l’IATA, vient prouver la capacité d’Air Algérie à assurer la sécurité de
ses vols selon les normes internationales.

1-6)- Délégation de pouvoir et domaines de responsabilité

Constatations et réponses obtenues

Les dirigeants délèguent des pouvoirs en fonction des responsabilités


attachées au poste occupé par la personne, des connaissances de celle-ci et de
ses performances passées. Dans cette optique, le Directeur Financier et la Sous-
Directrice de la Trésorerie prennent les décisions majeures en matière d'objectifs
fondamentaux mais sont eux-mêmes guidés et orientés dans leurs missions par
le Directeur Général. Il en est de même pour le personnel à tous les niveaux de
la hiérarchie, qui se voit attribuer des taches et responsabilités chacun dans son
domaine et selon ses compétences et son expérience. Quant aux autorisations de
modification des systèmes d'information notamment celles concernant le
matériel et systèmes informatiques, le besoin crée une demande. Cette dernière
est étudiée par les responsables et si son utilité est justifiée elle sera soumise à
l’approbation définitive du Directeur Général.
Les descriptions de postes et les normes et procédures ne sont plus aussi
adéquates qu'elles ne l'ont été par le passé. Elles sont en train d'être revues par la
Sous-Direction Etudes, Procédures et Réglementations selon les normes ISO
afin d'améliorer et de faciliter les contrôles et supervisions future des
responsables.
Selon la Sous Directrice de la Trésorerie les effectifs ne sont pas adéquats ce
qui pour conséquence une surcharge de travail pour les responsables.

Conclusions/Mesures à prendre

L'affectation des responsabilités et la délégation de pouvoirs sont en train d'être


revues par les dirigeants.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 66

Le renforcement en personnel opérationnel compétent est nécessaire au bon


fonctionnement des départements et services afin d'alléger la charge de travail
des cadres, notamment aux Département Financement et Finance Comptabilité.

1-7)- Politique de gestion des ressources humaines

Constatations et réponses obtenues :

La Sous-Direction Procédures et Réglementations a établi une politique et


des procédures en matière de recrutement, de formation, de promotion du
personnel et de rémunération des salariés. Elle sont revues et modifiées en
fonction des besoins formulés par les personnes concernées.
Les manquements aux politiques et procédures sont traités en fonction de
l’infraction commise.
Les critères de promotion sont connus, et les règles d’éthique, même
informelles dans certains cas, sont prises en compte lors de l’accord d’attribution
d’une promotion et de son maintien. La promotion des personnels ne s'effectue
pas systématiquement par le biais d’évaluations de performances, mais par des
notes internes ou des commentaires émanant des superviseurs de l’employé.

Conclusions/Mesures à prendre

Les politiques et les procédures relatives au personnel doivent être mise à


jour régulièrement. Les promotions et rémunérations doivent faire l'objet d'une
étude et être attribuées en fonction des compétences et performances des
employés.

2)- Evaluation des risques

2-1)- Objectifs généraux

Constatations et réponses obtenues

Les objectifs généraux sont plus ou moins connus et communiqués au niveau


hiérarchique le plus haut. Du fait qu’ils soient établis avec les responsables
concernés, leur identification et communication aux unités opérationnelles se
fait de manière correcte et se traduit dans les missions et tâches à accomplir.
Les budgets établis par les unités décentralisées ne sont parfois pas cohérents
par rapport aux objectifs qu’ils leurs sont assignés. Cependant, la Direction
Générale parvient dans certains cas à rétablir la situation, en réévaluant les
budgets en fonctions des objectifs.
Dans la grande majorité des cas, les directions et autres unités se basent sur
les expériences passées lors de la mise en place des hypothèses et prévisions de
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 67

budget, ainsi que sur les besoins futurs de leur structure (matériels, personnel,
ameublement, …).
Dans l’ensemble, l’effectif est suffisant pour l’atteinte des objectifs au sein
du siège Air Algérie. Mais quant aux moyens matériels et principalement le
matériel informatique, le logiciel de traitement comptable mis en place est
dépassé (application sous MS-DOS), causant parfois des retards dans la
production des états financiers et l’accomplissement de certaines opérations
(bug informatique, lenteur du système, perte de certaines informations…).

Conclusions/Mesures à prendre

Les objectifs fixés à l'échelle de l'entreprise sont établis à un niveau


approprié. Leur communication aux unités décentralisées doit cependant être
améliorée afin de les sensibiliser quant à leur atteinte.
L'amélioration des systèmes d'informations, principalement le matériel
informatique, est primordiale, afin d'aboutir à un niveau de précision et de
fiabilité meilleur dans les informations financières.

2-2)- Objectifs liés aux activités

Constatations et réponses obtenues

La Direction n’a pas mis en place des objectifs précis pour chacune des
activités, mais a établi et défini les missions et tâches que doivent assurer ses
unités à tous les niveaux. De ce fait les objectifs peuvent dans certains cas
paraître évidents comme ils peuvent ne pas l’être dans d’autres.
Les moyens matériels (informatiques) ne sont pas suffisants, et le personnel
suggère de mettre en place un logiciel de traitement des créances pour un
meilleur suivi des échéances afin d’avoir des états clairs en temps voulu et
permettre la production de documents et d’états de gestion pertinents pour
faciliter la prise de décisions.
La corrélation entres les objectifs généraux et ceux liés aux activités existe,
étant donné que ces derniers découlent des plans et stratégies mis en place par le
management, même si les objectifs ne sont pas clairement exprimés de manière
officielle.
Quant aux processus clés des départements, les missions à assurer sont plus
ou moins appropriées en vue d'atteindre les objectifs. Mais on note un manque
de suivi et de contrôle en matière de performances.

Conclusions/Mesures à prendre

Il est conseillé de mettre en place et de façon formelle et écrite les objectifs à


atteindre pour chaque activité, afin de pouvoir suivre de manière pertinente
l’accomplissement de ceux-ci. Les opérations de contrôle et de correction
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 68

pourront alors être entreprises dans un délai respectable pour l'optimisation des
opérations.

2-3)- Risques

Constatations et réponses obtenues

Les mécanismes mis en place pour identifier les risques issus de facteurs
internes et externes sont globalement suffisants sur quelques points. Ces
mécanismes entrent dans la plupart des cas dans le cadre de la gestion courante
des activités. Les dirigeants obtiennent des consultants, des conseillers
juridiques, des auditeurs externes et des administrateurs, de la commission des
marchés, des informations relatives aux risques auxquels est confrontée l’entité.
Les dirigeants évaluent les principaux risques externes de la façon suivante :

Risque : Hausse des prix des matières, tel que le carburant ou tout autre
matière entrant dans son exploitation.
Air Algérie a signé un contrat avec l’Entreprise NAFTAL concernant
l’approvisionnement en carburant local (conventions entre entreprise étatiques),
et des contrats avec d'autres entreprises étrangères tel que TOTAL en France, et
British Petroleum en Grande-Bretagne..
Quant à la prise en charge en matière alimentaire concernant le Catring, elle
conclu des contrats avec des fournisseurs. En cas d’imprévu, elle fait appel à
d’autres fournisseurs en réglant de suite la facture puis renégocie si nécessaire.
Concernant l’hébergement de son personnel navigant, Air Algérie agit de la
même manière en concluant des contrats et conventions avec les hôtels.

Risque : Les évolutions technologiques et la réglementation imposée par


l’IATA en matière de billetterie électronique pourraient faire perdre à
l’entreprise une part de marché si celle-ci ne se conforme pas aux attentes
exigées.
Air Algérie est en train d’équiper et de sensibiliser son personnel dans les
agences et les aéroports à l’utilisation de l’e-ticket, et de revoir toute la gestion
et le traitement informatisé des opérations, pour se conformer aux règlements
imposés par l’IATA dans les délais impartis.

Risque : Exigence des créanciers.


Afin d’éviter des sanctions financières et des pénalités de délais, Air Algérie se
doit de régler ses dettes vis-à-vis de l’IATA. Elle dispose d’une semaine de délai
pour trouver les fonds en devises afin de se conformer aux exigences de cette
organisation. En cas d’insuffisance de fonds en devises elle fait appel à ses
unités basées à l’étranger afin qu’elles procèdent à des rapatriements de fonds,
dans les plus brefs délais.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 69

Risque : Actions de la concurrence.


Air Algérie a procédé au renouvellement de sa flotte afin d’attirer plus de
clients, de proposer une meilleure qualité à bord, et régler ses problèmes de
ponctualité. Elle a également ouvert de nouvelles lignes long courrier tel que
« Alger - Montréal », où elle offre à bord des services de très bonne qualité. Les
conditions de sécurité ont-elles été aussi revues de manière à attirer et rassurer
ses passagers.
Les tarifs des concurrents sont également pris en compte, pour offrir à ses clients
les meilleurs services à des prix attractifs.

Risque : Les conditions économiques et politiques pourraient être la cause


d’un ralentissement du trafic aérien et occasionner une baisse de la demande.
Les dirigeants de l’entreprise tiennent compte du contexte politico-économique
du pays, mais étant une entreprise commerciale qui fournit une prestation de
service public, elle se doit d’adapter ses actions selon l’environnement dans
lequel elle évolue.
Elle reçoit par ailleurs des subventions concernant les vols locaux, qui dans la
majorité des cas engendrent des pertes, afin d’assurer le déplacement des
citoyens et d’éviter que les régions enclavées ne soient isolées.

Risque : La mise en application de lois et règlementations qui peuvent


empêcher le bon fonctionnement de l’entreprise, ou des sanctions en cas de
non-conformité.
Air Algérie est constamment vigilante concernant les lois et réglementations qui
régissent le domaine aérien, afin d’éviter toute sanctions financières.
Par ailleurs, elle est actuellement confrontée à un problème concernant
l’instruction 04/02 du 23/09/2002 de la Banque d’Algérie (Annexe 4), qui
détermine les conditions et modalités de transfert des budgets prévisionnels
annuels de dépenses et rapatriements des excédents de recettes des
représentations à l’étrangers des opérateurs économiques de droit algérien. Elle
retarde considérablement les opérations de trésorerie qui s’effectuent chaque
jour. Pour parer à ce problème, Air Algérie a envoyé des demandes de
dérogations concernant ces contraintes.
Elle doit également se conformer aux règlementations provenant de l’OACI,
l’AACO, l’IATA, l’IOSA,…

Risque : Les redressements à la suite d’un contrôle fiscal.


Le volume d’activité d’Air Algérie et ses multiples unités décentralisées ont fait
que le management a changé sa politique d’inspection financière et comptable
en passant d’un contrôle tous les 5 ans à des contrôle effectués tous les 3 ans
dans les zones à risque disposant d’une caisse à leur niveau, même si cela reste
encore insuffisant, ces pratiques lui permettent de créer des provisions pour des
redressements éventuels.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 70

Quant aux risques internes, ils sont évalués comme suit :

Risque : Le départ des cadres occupant des postes clés.


Le management essaye de parer à ce genre de risques en formant de manière
adéquate le personnel nouveau, afin de palier les départs des cadres.
Cependant, la formation ne remplace pas l’expérience engrangée par les
personnes occupant des postes clés.

Risque : Les insuffisances de trésorerie.


Ce risque se présente surtout en ce qui concerne le financement en devise des
transactions qu’Air Algérie opère avec les partenaires étrangers. Les
rapatriements de fonds des unités basées à l’étranger constituent l’un des seuls
moyens dont dispose la Trésorerie Centrale.

Risque : Défaillance des systèmes.


Les systèmes d’information présentent parfois des défaillances et ne sont pas
exploités d’une manière convenable. Le budget doit être informatisé afin de
disposer des informations financières à l’instant « T », et prendre les bonnes
décisions pour des statistiques et prévisions de trésorerie fiables.
Les mécanismes permettant d’identifier les risques concernant les systèmes
d’informations sont inexistants.

Conclusions/Mesures à prendre

Le processus d'identification et d'analyse des risques, prenant en compte les


activités menées par l'entreprise, tient plus ou moins son rôle. Les éléments qu'il
convient de réexaminer sont les suivants :

 Envisager des techniques de formation continue permettant de se


prémunir contre le départ des cadres occupant des postes clés.
 Evaluer sans tarder la nécessité de moderniser les systèmes d'informations
et de productions d'états financiers et de rapports de gestion.

2-4)- Gestion des changements

Constatations et réponses obtenues

Les responsables des différentes fonctions identifient les faits routiniers ou


les changements de conditions affectant leur sphère de responsabilité.
Cependant, ces mécanismes manquent de souplesse et de réactivité, car dans
certains cas des décisions sont prises dans l'urgence ce qui diminue de leur
efficacité.
Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie communiquent les
informations relatives aux changements à leurs subordonnés, afin de discuter des
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 71

choix et décisions à prendre. Ils utilisent plusieurs méthodes dans le but


d'identifier les risques pouvant affecter la réalisation des objectifs. Ces méthodes
englobent l'étude des journaux économiques et financiers ainsi que le recours à
des consultants juridiques dans le but de collecter des informations utiles.
Lorsque des risques et des opportunités sont identifiés par les responsables de
la Sous-Direction, notamment en matière de financement, de placement ou de
contrats commerciaux qui pourraient être bénéfiques à l'entité, des décisions et
des actions, visant à profiter de ces opportunité ou d'essayer de minimiser
l'impact du risque, sont prises à des niveaux hiérarchiques assez élevés.
Les risques identifiés ne font pas l'objet d'une catégorisation selon leur
importance et leur probabilité d'occurrence. Il n'existe aucun mécanisme
permettant le traitement de ces risques de façon formelle. Cette opération entre
dans le cadre de la gestion courante des activités.

Conclusions/Mesures à prendre

La politique d'Air Algérie en matière d'identification et d'analyse des risques


est à revoir. Une catégorisation des risques selon leur importance et leur
probabilité d'occurrence en plus d'un mécanisme de traitement de ceux-ci, est
une solution qui pourrait avoir des conséquences bénéfiques pour la société.
Prendre des décisions basées sur un mécanisme bien structuré et pas seulement
sur des jugements de valeur liés à la gestion courantes et routinière peut amener
de nouveaux résultats encore plus satisfaisants.

3)- Activité de contrôle

Constatations et réponses obtenues

Il existe des procédures pour chacune des activités de l’entreprise, mais elles
sont dans quelques cas anciennes ou non actualisées. Pour cela, le management
est actuellement en train de les revoir conformément aux normes ISO auxquelles
Air Algérie doit se conformer afin d'être certifiée.
Certains services ne disposent pas d’une copie du manuel de procédures, qui
leur permet d’avoir une assurance raisonnable et une protection suffisante, que
leurs actions et choix entrepris sont corrects et conformes aux directives de la
Direction.
Les procédures ne sont pas appliquées de manière adéquate dans certaines
opérations et un manque de contrôles est à noter.
La documentation est complète en ce qui concerne les transactions et
événements se déroulant au sein du siège Air Algérie. Cependant des erreurs
humaines liées à la comptabilisation de certaines opérations ou à un autre
enregistrement, peuvent se produire. Ces erreurs sont détectées puis corrigées
lors de l’établissement des rapprochements et balances générales, et ne
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 72

constituent pas un risque majeur pour l’entité, et leur traçabilité est donc
aisément effectuée

Conclusions/Mesures à prendre

Pour régler le problème de non disponibilité des manuels et de leur non mise
à jour, les services concernés doivent en référer à la Sous-Direction Etudes,
Procédures Réglementation afin de leur faire parvenir une copie du manuel ou
de revoir les procédures qui sont devenues caduques.
Il est très fortement recommandé de revoir la méthode de traitement de
certaines opérations et de mettre en œuvre les contrôles appropriés, et
sensibiliser le personnel au niveau des services de traitement comptable quant à
l'importance de l'information financière fiable.

4)- Information et communication

4-1)- Information

Constatations et réponses obtenues

La Direction et le personnel reçoivent des informations externes grâce aux


sites Internet, aux revues et magasines provenant des partenaires avec lesquels
Air Algérie est conventionnée, mais aussi grâce à la commission des marchés
qui leur fait parvenir les informations dont ils ont besoin. Les nouvelles
réglementations et informations d’ordre économique sont transmises à la S/D
Etudes Procédures et Réglementations afin d’élaborer les procédures et les notes
adéquates. Cette Sous-Direction transmet à son tour ces procédures et notes à
tous les services et départements concernés par ces changements. Elle accuse
dans certains cas un léger retard dans la communication, selon l’importance de
l’information à transmettre, mais ce retard est généralement rattrapé grâce aux
communications verbales.
L’entité ne dispose pas d’un système d’information performant comparé à la
technologie dont dispose ses concurrents étrangers.

Conclusions/Mesures à prendre

L'entreprise doit investir dans les nouvelles technologies, afin de faciliter le


traitement et l’accomplissement des tâches quotidiennes de son personnel,
encourager le perfectionnement de son personnel expérimenté quant à
l’utilisation de ces nouvelles technologies et les sensibiliser d’avantage pour
montrer toute l’importance que revêtent les systèmes d’information dans le
monde actuel, surtout dans une activité aussi spécifique et complexe que le
domaine de l’aviation.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 73

Elle doit également prévoir un mécanisme permettant la modification de ces


systèmes en cas de besoin.

4-2)- Communication

Constatations et réponses obtenues

L’entreprise a mis en place des moyens de communication pour que le


personnel travailleur et notamment celui de la Sous-Direction Trésorerie,
prennent connaissance de manière adéquate de ses tâches et responsabilités.
Ces moyens incluent les manuels d’organisation, de procédures ainsi que les
textes réglementaires externes.
Dans le cas où des faits sont détectés, et ne correspondent pas aux attentes du
management en matière d’objectifs et de missions à accomplir, plusieurs
moyens de communication sont envisageables, dans le but d’apporter les
modifications et actions correctives. On peut citer : Téléphone, fax, Telex
relance vers les unités et personnes concernées, etc…
Dans le but d’améliorer et de maîtriser les activités de la trésorerie, les
responsables restent à l’écoute des suggestions formulées par le personnel.
La communication entre les différents départements et services est plus ou
moins correcte ; sauf en ce qui concerne les contrats conclus, où dans certains
cas, quelques personnes ne reçoivent pas les informations en temps voulu, et
sont informées de la conclusion de la transaction tardivement.

Conclusions/Mesures à prendre

Les actions suivantes doivent être envisagées pour améliorer l'efficacité avec
laquelle la communication s'établit :

 Développer un code de conduite formel.


 Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie à tous les niveaux
doivent encourager le personnel à formuler des suggestions
constructives qui pourraient être bénéfiques pour le bon fonctionnement
des opérations et activités.

5)- Pilotage

5-1)- Opérations courantes de pilotage

Constatations et réponses obtenues

Le degré de supervision des responsables est assez significatif dans la mesure


ou dans la plupart des cas, ces derniers participent activement à toutes les
activités entrant dans leur domaine de responsabilité. Ils contrôlent les états
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 74

financiers, les contrats commerciaux conclus et les politiques de gestion des


créances, ainsi que les sources de financement et les décisions de dépôt à terme
des excédents de fond. Les employés obtiennent l’assurance que le Contrôle
Interne est toujours efficace, en comparant les opérations effectuées avec les
directives reçues ainsi que leur conformité avec les manuels de procédure et de
fonctionnement. Mais ce genre de réflexe n’est pas toujours évident à cause de
la charge de travail et de la routine.
Les responsables, notamment la Sous-Directrice Trésorerie, suivent
attentivement les informations provenant de sources externes et qui sont
susceptibles d’indiquer l’existence de problèmes au sein de leur Direction.
Les communications émanant des clients et des agences gouvernementales,
telle que la Direction Générale de l’Aviation Civile, sont attentivement
examinées.
On peut également avoir des informations financières non justifiées en
amont, au niveau des sources externes (clients, fournisseurs,…), qui peuvent
révéler des problèmes lors de l’enregistrement.
Les dirigeants examinent les recommandations émises par les auditeurs
externes. Des actions sont menées et signalées au Conseil d’administration qui
est également informé des raisons pour lesquelles certaines recommandations
n’ont pas été prises en compte. Les responsables hiérarchiques sont eux aussi
informées et communiquent à leur tour les recommandations au personnel
concerné.

Conclusions/Mesures à prendre

Le suivi du Contrôle Interne est approprié en matière d'opérations de pilotage


courantes. Le fait que les responsables hiérarchiques soient en constante
collaboration avec leur personnel leur permet d'avoir une assurance raisonnable
quant à l'efficacité du Contrôle Interne.

5-2)- Evaluations ponctuelles

Constatations et réponses obtenues

Des contrôles sont effectués annuellement dans le cadre du planning de


mission de l’inspection financière. La fréquence de contrôle d’une même unité
est de 5 ans en rapport avec les redressements fiscaux. Tandis que dans les zones
à risque, au sein des unités décentralisées qui disposent d’une caisse, les
évaluations sont faites tous les 3 ans.
La documentation existe et les rapprochements sont effectués afin de
s’assurer de la bonne tenue des registres comptables et des enregistrements, ainsi
que la tenue de caisse de manière à éviter tout risque de fraude ou de
détournement au niveau des unités décentralisées.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 75

Conclusions/Mesures à prendre

Le processus d'évaluation devrait être renforcé. Une inspection financière est


d'une bonne utilité, mais son rôle consiste surtout à procéder à des investigations
en cas de suspicions d'actes incorrects ou dans le cadre du planning annuel.
Cependant, la mise en place d'une cellule d'audit interne est recommandée, et
devra être actionnée de manière périodique. Un contrôle de gestion est
également primordial pour le suivi et la maîtrise des activités afin de réaliser au
mieux les objectifs de l'entité.

5-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant être signalées (Remontée de


l’information)

Constatations et réponses obtenues

Dans le cadre de l’indentification des faiblesses du Contrôle Interne, l’entité


ne dispose pas d’une cellule d’Audit mais d’une Inspection Financière et
Comptable. Elle lui permet de contrôler les unités décentralisées et d’apporter
une assurance raisonnable quant à la bonne gestion comptable et financière. Elle
a un rôle d’investigation pour la détection d’éventuelles fraudes ou tentatives de
détournement.
L’inspection Financière et Comptable permet d’identifier les principales
fraudes et établi un rapport afin de sanctionner les coupables.

Conclusions/Mesures à prendre

Une démarche d’audit aura une action préventive en matière de risques et


corrective dans un but d'améliorer et d’assurer autant que possible l’application
et le suivi des directives de la Direction. La mise en place d’une cellule d’audit
dépendra des moyens et de l’organisation mise en place par le management.

3- Fiche de Travail portant sur l’indentification des risques et des


opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie)
Dans notre travail, et après une description par la présente fiche de processus
de la Sous Direction-Trésorerie des différentes activités ainsi que ses éléments
d’entrés et de sorties, nous avons élaboré un tableau comprenant une série
d’objectifs liés à l’activité de la SD/Trésorerie, leurs catégories (O : lié aux
opérations, IF : lié à l’information financière, C : lié à la conformité aux lois et
règlementations), l’identification des risques susceptibles d’affecter la
réalisation de ces objectifs avec leurs évaluations (Faible, Moyen, Élevé), les
opérations de contrôles effectuées par la Sous-Direction afin d’éviter ces
risques, ainsi que des recommandations pouvant renforcer le dispositif en
matière de contrôle interne afin de mieux maîtriser les risques.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 76

Nous rappelons juste que cette évaluation des risques reste approximative.
Cette étape n’a pas pour objectif de les évaluer avec précision mais seulement de
cerner les zones ou les risques peuvent être importants.

3-1- Fiche processus de la Sous-Direction Trésorerie

 Finalité du processus : La gestion équilibrée de la trésorerie.


 Pilote du processus : Le Sous-Directrice de la Trésorerie.

3-1-1- Interface

Amont : Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs, Clients.


Aval : Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs, Clients.

3-1-2- Les éléments d’entrés et de sorties de la trésorerie :

Éléments d’entrées /Fournisseurs :

 Virement de fonds des directions et délégations régionales en Algérie ;


 Rapatriement de fonds des représentations et délégations à l’étranger ;
 Divers encaissements (clients…etc.) ;
 Financements mis en place pour l’acquisition d’investissement.

Éléments de sorties/clients :

 Paiements locaux et étrangers ;


 Transfert de fonds aux unités non commerciales ou ne réalisant pas un
chiffre d’affaire pouvant couvrir les dépenses ;
 Placement de l’excédent de trésorerie, notamment en dépôt à terme ;
 Remboursement des emprunts

3-2- Activités du processus :

- Paiement locaux et paiement à l’étranger ;


- Encaissements des clients ;
- Suivi des rapatriements des unités à l’étranger et virements de fonds des unités
en Algérie ;
- Alimentation des comptes des unités suivant les budgets accordés ;
- Suivi de la situation de trésorerie de l’entreprise ;
- Placement des dépôts à terme ;
- Suivi de la créance et relance des administrations centrales ;
- Suivi et remboursement des emprunts et gestion de la dette de la compagnie ;
- Négociation des clauses financières des contrats commerciaux ;
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 77

- Recherche, négociation et mise en place des conventions de financements


extérieur ou national.

Le tableau de gestion de la trésorerie se présente donc comme suit :


CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 78

Tableau 1 : Identification des risques et des opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie) :


Objectifs Catégorie Risques Evaluation Actions/Opérations de contrôle Observations et
de du risque : recommandations
l’objectif : Faible,
O, IF, C Moyen,
Élevé.
1-Etablir des prévisions O Les informations relatives aux Moyen Le système d’information (sous Etablir un tableau de bord
de trésorerie fiable afin entrées et sorties de trésorerie forme d’un logiciel) identifie les de suivi et d’actualisation
d’éviter les sont inexactes, non à jour ou besoins et les dates auxquelles les des informations.
insuffisances pour non disponibles. sorties de trésorerie auront lieu :
couvrir les éventuelles règlement de dettes, Améliorer le système
dépenses. remboursement des emprunts, d’information afin
versement de la paie. d’identifier l’ensemble des
sources et des besoins de
trésorerie et aux dates
concernées.

Veiller à l’exhaustivité des


informations

Suivre les situations financières


des unités locales et à l’étranger
afin de les rappeler à ne pas
garder les excédants

2- S’assurer de O Ignorance des alternatives de Faible Identifier les conseillers


l’existence des fonds financement. professionnels qui seraient en
conformément avec la mesure d’aider l’entreprise à
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 79

réglementation et les trouver de nouvelles sources de


directives du siège de la financement.
société afin d’avoir la
liquidité nécessaire Absence de contacts auprès de Faible Etablir des relations avec
pour palier à tout sources de financement, ou la BNA et requérir à
décaissement local ou relations insuffisamment d’autres moyens de
étranger. étroites avec ces derniers. financements (les
emprunts obligataires)
avant que le besoin de
financement se fasse
ressentir.

3- Optimiser la O Ignorance des alternatives en Faible Se renseigner auprès des banques Renforcer l’effectif au sein
rentabilité des terme de placement. sur les taux d’intérêt afin de du Département
placements temporaires. choisir le meilleur emplacement Financement par des
pour les excédents. personnes ayants une
expérience des placements
à court terme.

4- Accélérer les O, C Retard ou oubli des directions Moyen Envoyer par télex les demandes Sensibiliser les unités
encaissements. et délégations locales et à de virement et/ou de rapatriement quant à l’importance des
l’étranger d’effectuer le des excédents. délais convenus
virement/rapatriement de
fonds des excédents. Rappeler aux délégations locales
et à l’étranger de respecter le
seuil de disponibilité à leur
trésorerie (la réglementation
selon chaque direction).
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 80

Retard de la DMFE pour le Élevé Confirmer l’arrivée des Appuyer les demandes
transfert les fonds rapatriés de virements/rapatriements de fonds liées à la confirmation de
l’étranger au compte (créditer le compte) en appelant transfert des fonds
domiciliataire d’Air Algérie la DMFE par téléphone. (virements et
(BNA). rapatriements) par des
Récupérer, par les personnes écrits et non par téléphone
habilitées, l’argent de la DMFE seulement.
et le déposer au compte
domiciliataire d’Air Algérie à la
BNA afin de gagner du temps.

Retard d’encaissement de la Faible Relances vers les clients et


part des divers clients. les sensibiliser quant aux
délais convenus avec la
banque, IATA,…

5- Enregistrer avec O, IF, C Non comptabilisation des Moyen Vérification des justificatifs de
précision tous les encaissements dans les manière précise pour ce qui
encaissements comptes clients en raison du concerne l’historique de la
(virements, détournement des fonds, de la banque (débit/crédit)
rapatriements et autres perte de l’instrument de
encaissements divers). paiement, etc… Attribuer l’enregistrement
comptable à des personnes
n’ayant pas l’habilité à faire les
formalités bancaires.

Les montants encaissés ne Moyen En cas ou le montant ne


correspondent pas aux correspond pas aux justificatifs
montants facturés, ou ne sont (Avis de débit du rapporteur, avis
pas identifiables. de crédit de la banque), une lettre
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 81

de demande justificative est


transmise au débiteur.

Etablir des rapprochements Attribuer la


mensuels pour détecter comptabilisation sur
d’éventuelles erreurs. journal de trésorerie à des
Faire des demandes par écrit à la personnes n’ayant pas
banque pour régler les payements pour tâche les états de
à temps. rapprochement bancaire.
(respect du principe de
séparation des tâches).

6- Gérer le déroulement O Retard de virement (transfert) Élevé Etablir des rapprochements Améliorer le système de
dans le temps des de l’argent la part de la (mensuels) pour détecter des paiement et l’autonomie
décaissements banque (DMFE) pour payer éventuelles erreurs. des unités décentralisées
les factures (télexes) de en leurs avec en leurs
l’IATA. (Risque de sanctions Faire des demandes par écrit à la donnant un budget de
financières et de réduction du banque pour régler les payements trésorerie suffisant.
délai de payement). à temps.
Sensibiliser la banque et la
DMFE pour régler les
paiements de l’IATA
rapidement et dans les
délais.

Règlement des factures avant Faible Reporter la préparation


l’échéance. des chèques ou leur
signature jusqu'à
l’échéance.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 82

Les informations relatives aux Faible Utiliser un échéancier de dettes


dates de paiement sont qui permet d’identifier tous les
inexactes, non à jour ou non besoins de trésorerie et les dates
disponible auxquelles les sorties de
trésorerie sont prévues.

7- Procéder à des O, IF, C Création de documents fictifs. Moyen Bien examiner les documents : Ne pas effectuer des
décaissements facture originale + copies, bon de payements sur la base de
uniquement lorsque les commande, contrat, ordre de documents
achats correspondants paiement (virement avec accusé extracomptables (ils
ont été autorisés. de réception par la banque « avis servent pour suivi et non
de débit »), imputation comptable pour payement et
effectuée, dossier complet. comptabilisation).

Ne pas effectuer des


payements à base de
« Bon pour ». il faut payer
à base de facture (selon le
décret exécutif 05-468 du
10/12/05 voir « annexe
n°3 ») (Annexe 5)

La secrétaire : accuse la
réception, dispache a la
comptabilité générale pour
imputation (caché).

Attribuer la signature a deux


personnes ayant l’habilitation de
le faire.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 83

Réutilisation des documents Moyen Annuler les documents


justificatifs des justificatifs en mettant le
décaissements. caché « payé » sur ces
derniers.

8-Enregistrement avec O, IF, C Absence de certains Moyen Comparer les montants décaissés
précision de tous les documents ou informations avec les comptes concernés sur le
montants décaissés. FOLIO/ Factures non soldées.

Suivre la séquence des chèques et


les ordres de virement.

Rapprocher les montants Confier le rapprochement


figurants sur les relevés bancaires bancaire à des personnes
à ceux figurant dans les comptes n’ayant pas accès à la aux
de banque. logiciels de
comptabilisation
(séparation des taches).

9-Régler les O, IF Les informations relatives aux Moyen Procéder à une comptabilisation
fournisseurs, montants dus ou aux dates de détaillée des sommes réellement
rembourser les paiement sont inexactes, non payées par rapport à celle prévues
emprunts et effectuer à jour ou non disponibles. au budget.
tous les décaissements
en temps voulu. Etablir un échéancier afin
d’identifier les dates de paiement.

10-Gérer les chèques O Rejet de la banque du cheque Faible Etablir un dossier pour « chèque
impayés. pour cause de non conformité impayé » et aviser la DRH par
(non signé, mal libellé, écrit.
cheque sans provision, etc.).
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 84

11- Etablissement et O, C Retard dans l’ouverture d’un Faible Vérifier au près de la Banque la
suivi des dossiers de crédit documentaire. complétude du dossiers et des
crédit documentaire. pièces complémentaires à fournir
éventuellement.

Rejet de la banque pour Faible Les documents contenus dans les


manque de documents dossiers sont conformes aux
pièces exigées :
-Copies de facture
-Avis de débit
-Copie du bon de commande
-Pièces de Dépenses et Recettes
-Correspondances.

12- Protéger les O, IF La protection physique des Moyen Confier la garde des Limiter l’accès aux
disponibilités et les disponibilités et des disponibilités et des instruments fichiers clients et à ceux
documents comptables instruments de paiements est de paiement à des personnes utilisés lors du traitement
correspondants assurée de façon inadéquate. n’ayant pas accès aux comptes de des encaissements.
banque.
Limiter l’accès aux
fichiers fournisseurs et à
ceux utilisés lors du
traitement des
décaissements.

Confier la préparation des


rapprochements bancaires
à des personnes n’ayant
pas accès aux
encaissements ou aux
décaissements ou aux
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 85

instruments de payement.

Protéger de meilleure
manière les documents
comptables et limiter
l’accès à ceux-ci à un
nombre restreint de
personnes

Endosser les chèques à la


reception.

Déposer la totalité des


encaissements à la banque
(accord entre le CCP et Air
Algérie).
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 86

L’étude effectuée, au niveau de la Sous-Direction Trésorerie de la compagnie


Air Algérie, portant sur l’évaluation du système de Contrôle Interne selon les
outils proposés par le référentiel COSO, nous a permis d’émettre une série de
recommandations concernant l’activité de gestion de la structure. Cette liste
n’est pas exhaustive, mais elle regroupe les principales recommandations liées
aux insuffisances détectées lors de la recherche.

Les recommandations sont les suivantes :

 Etablir un code de conduite formalisé et le communiquer à tout le


personnel.
 Mettre à jours les manuels de procédures et veiller à ce que le personnel
les respectent, ceci grâce à des contrôles réguliers appropriés.
 Veillez à la séparation des tâches entre les fonctions d’enregistrement
comptable et de rapprochement bancaire au sein du Département Finance
Comptabilité.
 Mieux protéger, au sein du Département Finance Comptabilité, les
documents comptables et extra-comptables afin d’éviter toute perte ou
réutilisation de ceux-ci. Veiller au classement de ces documents par
nature et par date d’arriver.
 Etablir des prévisions budgétaires fiables et réalistes et élaborer des
tableaux de bord de suivie afin d’évaluer les écarts et effectuer les
mesures correctives pour améliorer les prévisions futures.
 Moderniser les systèmes d’information notamment les logiciels de
traitement comptable.
 Améliorer la communication entre les unités décentralisées (locales et à
l’étranger) et la trésorerie centrale, afin d’avoir des informations fiables et
précise sur la situation de trésorerie de la compagnie. Ceci peut se faire
par l’acquisition de moyens technologiques performants tel que la mise en
place d’un réseau propre à l’entreprise lui permettant lui suivi continu des
états de trésorerie dans les sites géographiques éloignés.
 Mettre en place une cellule d’Audit Interne au sein de l’entreprise
permettant ainsi l’évaluation du système de Contrôle Interne en son sein,
ainsi qu’une structure de Contrôle de Gestion qui sera très utile afin
d’identifier et évaluer les écarts entre les objectifs et ce qui est réalisé
pour apporter les mesures correctives nécessaires.
 Mettre en place une cellule de gestion des risques à l’échelle de l’entité,
qui permettra d’identifier les risques majeurs internes ou externes et qui
en évaluera l’importance, la probabilité d’occurrence et la fréquence. Une
catégorisation des risques selon ces critères sera nécessaire pour mieux
guider les responsables à tous les niveaux dans leurs décisions vis-à-vis de
ces risques, et réaliser ainsi les objectifs fixés.
Conclusion Générale
Conclusion générale 87

Après les différents scandales financiers dans le monde, le Contrôle Interne


est devenu une réalité publique. De nombreuses dispositions ont été prises dans
les pays avancés pour le rendre obligatoire (exemples : aux Etats-Unis
d’Amérique par la Loi Sarbanes Oxley, en France par la Loi de Sécurité
Financière).

L’Algérie, elle aussi, a pris des dispositions légales concernant la mise en


place d’une structure d’Audit Interne au sein des Entreprises Publiques
Economiques (EPE).

Cependant, l’application ou le respect de ces obligations de la part des


responsables d’entreprises reste encore insuffisant. Cela est dû à la fois au
manque de contrôle de la part des Institutions de l’Etat sur la mise en œuvre de
ces lois, mais aussi au peu d’importance que donnent certains responsables
d’entreprises au Contrôle Interne.

L’adoption d’un référentiel reconnu tel que le COSO, nous semble être une
bonne solution. L’étude menée par la commission Treadway visait à aider les
responsables des différentes entreprises aux Etats-Unis à mettre en place leur
propre dispositif de Contrôle Interne et à l’évaluer régulièrement selon les
normes et principes que le COSO a établi.

Dans cette optique, nous avons choisi d’utiliser le COSO comme cadre de
référence. Sa perception du Contrôle Interne en tant que processus visant à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs liés aux
opérations, aux informations financières et à la conformité aux lois et
réglementations en vigueur, ainsi que le fait qu’il se soit basé sur cinq
composantes (environnement de contrôle, évaluation des risques, activité de
contrôle, information et communication, activités de pilotage), nous a permis
d’apprécier toute l’importance que revêt un dispositif de Contrôle Interne
efficace. Cette affirmation s’est renforcée par le fait que pour répondre aux
besoins d’informations rapides, l’entreprise doit constamment ajuster ses
méthodes de fonctionnement, surtout dans un contexte de mondialisation et
d’incertitude où la concurrence est de plus en plus rude.

Pour cela, nous avons tenté, lors de notre étude pratique au sein de la Sous-
Direction Trésorerie de la Compagnie AIR ALGERIE, d’identifier les risques
significatifs pouvant altérer ses activités et compromettre l’atteinte de ses
objectifs.

La finalité de ce travail était d’évaluer le système de Contrôle Interne au sein


de cette structure, et de formuler, si nécessaire, des recommandations qui
pourraient amener plus de maîtrise dans les activités.
Conclusion générale 88

A travers cette étude, nous avons pu constater que le dispositif de Contrôle


Interne mis en place au sein de la Sous-Direction Trésorerie comportait quelques
lacunes pouvant générer des retards dans l’accomplissement de certaines tâches,
dont les plus significatives sont :

 Absence d’une structure d’Audit Interne et de Contrôle de Gestion au sein


de l’entreprise, ce qui rend l’évaluation du dispositif de Contrôle Interne
et l’étude du degré d’atteinte des objectifs de la Sous-Direction difficile ;
 Absence de mécanismes permettant l’identification, l’évaluation et la
maîtrise des risques qu’ils soient internes ou externes ;
 Un système d’information mal exploité ou parfois défaillant ;
 Le non respect des directives décrites dans les manuels de procédures et
d’organisation par le personnel ;
 La non mise à jour des manuels de procédures ou leur non disponibilité
dans certains services ;
 Des règles d’éthiques informelles.

A cet effet, il a été recommandé à la l’entreprise pour mieux maîtriser les


activités de sa Sous-Direction Trésorerie de :

 Mettre en place une cellule d’Audit Interne indépendante afin d’évaluer


régulièrement l’efficacité du système de Contrôle Interne mis en place et
entreprendre les mesures correctives adéquates en temps voulu ;
 Améliorer le système d’information et la communication interne (verticale
et horizontale) et externe (la trésorerie centrale avec les unités locales et à
l’étranger) afin d’éviter les retards de virements et de rapatriements de
fonds et d’optimiser la rentabilité des placements temporaires.
 Cette amélioration du système d’information doit également concerner le
matériel informatique ainsi que les logiciels de traitement comptable
utilisés. Certains systèmes existants n’étant pas exploités de manière
optimale par le personnel, des formations et des réunions de
sensibilisations aux nouvelles technologies de l’information doivent être
menées dans le but d’apporter plus de célérité dans le travail.
 Mettre en place une cellule de Management des risques permettant
d’identifier et d’évaluer les risques internes ou externes pouvant avoir un
impact négatif sur la réalisation des objectifs, et ce afin de les maitriser.

Pour conclure, il est essentiel de souligner qu’un dispositif de Contrôle


Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut fournir une
garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de l'entreprise. Il existe en
effet des limites inhérentes à tout système de Contrôle Interne. Ces limites
résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes liées au monde
Conclusion générale 89

extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnements


pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou d’une simple erreur.
Cette étude n’a pas donné lieu aux résultats que nous escomptions et cela du
fait que les mentalités au sein des entreprises algériennes ne soient pas très
avancées. Cependant nous suggérons à toute autre personne souhaitant
poursuivre dans cette voie, d’entreprendre des études plus approfondies en
matière de management des risques en s’appuyant dans leurs recherches sur les
travaux réalisés par la commission Treadway dans le cadre du COSO 2.
Références
bibliographiques
Références Bibliographiques

Les ouvrages :

 COOPERS, LYBRAND, 2002.La nouvelle pratique du Contrôle Interne.


Paris, Edition d'Organisation, 378p.
 GRAND B., VERDALLE B., 1999. Audit Comptable et Financier. Paris,
Economica, 111p.
 GRENIER C., BONNEBOUCHE J., 2003.Auditer et contrôler les
activités de l'entreprise. Paris, Edition Foucher, 192p.
 PRICEWATERHOUSE, COOPERS, IFACI, 2004. La pratique du
contrôle interne. Paris, Edition d'Organisation, 378p.
 RENARD J., 2004.Théorie et pratique de l’Audit interne, Edition
d'Organisation, 5eme Edition, 486p.

Les mémoires :

 MAHJOUB N., 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les conséquences


des évolutions comptables et prudentielles sur les opérations de titrisation.
DESS « Banques & Finances », Paris, UNIVERSITE RENE
DESCARTES, FACULTE DE DROIT, 72p.

Les articles :

 Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce Français, résultant


de l’article 117 de la loi de sécurité financière.
 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique),
Lignes directrices sur les normes de contrôle interne à promouvoir dans le
secteur public.
 Le Contrôle Interne : Guide de procédures « Développement Economique,
Innovation et Exportation - QUEBEC ».
 Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le
Conseil d'Etat » République et Canton de Genève - Département des
finances.
 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le
dispositif de Contrôle Interne : cadre de référence « IFACI » Paris-
Janvier 2007.
Les sites :

 La prise en compte du risque de fraude dans l’environnement législatif -


Romain DUPRAT) :
http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_com
ptabilite/points_comptables_specifiques.aspx.
 www.coso.org.
Annexes
Résumé
Résumé :

Le Contrôle Interne joue un rôle primordial dans toute sorte d’organisation,


il contribue à améliorer l'efficacité et l'économie liées à certains processus
décisionnels, et permet de minimiser les risques de non-contrôle et
d'inexactitude sur les données financières.

Suite aux scandales financiers des grandes entreprises multinationales, de


nombreuses dispositions ont été prises dans les pays avancés obligeant les
sociétés à mettre en place un dispositif de Contrôle Interne et d’en évaluer
régulièrement l’efficacité au regard d’un modèle de Contrôle Interne reconnu.

Le référentiel le plus répandu est, sans conteste, le document américain


publié en 1992 et intitulé « Internal Control – Integrated Framework », plus
connu sous l’appellation de COSO. Celui a défini Le Contrôle Interne comme
étant un « processus mis en œuvre par le Conseil d’administration, les dirigeants
et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable
quand à la réalisation des objectifs suivants :

 La réalisation et l'optimisation des opérations ;


 La fiabilité des informations financières ;
 La conformité aux lois et règlements. »

Ces trois objectifs sont liés directement aux cinq composantes suivantes :

 Environnement de contrôle ;
 Evaluation des risques ;
 Activités de contrôle ;
 Information et communication ;
 Activité de pilotage.

Selon ces points, notre étude de cas a porté sur l’évaluation globale du
dispositif de Controle Interne au sein de la Sous-Direction Trésorerie de la
Compagnie Air Algérie, où nous avons tenté de faire ressortir les principeaux
risques, en ayant procédé en cinq étapes : étude de la documentation existante,
entretiens avec les responsables, questionnaire portant sur les composantes du
COSO et l’établissement d’une Fiche de Travail d’évaluation des risques et des
opérations de contrôle, études des réponses et constatations, proposition de
recommandations.

Pour conclure, nous pensons que la mise en place d’un système de Contrôle
Interne basé sur les concepts et principes proposés par le COSO, permettra aux
entreprises algériennes d'avoir un niveau d'assurance raisonnable quant à la
réalisation de leurs objectifs et la maitrise des risques y afferent, à conditions de
mettre à disposition les moyens nécessaires.
Liste des mots clés
1 – Contrôle Interne ;
2 – COSO ;
3 – Risques ;
4 - Assurance raisonnable ;
5 – Maîtrise.