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Thème :
L’appréciation du Contrôle Interne selon le référentiel
COSO
Cas pratique :
Air Algérie, Sous-Direction Trésorerie
Merci à vous
Dédicace
A mes chers parents, yemma 3zizen et mon père la3ziz qui m’ont
toujours encouragé tout au long de ma vie qu’Allah les protége.
A mes sœurs Chahinez et Maya, et bien sur mon p’tit frère Moh
chrif BIBICHOU,
A mes gand parents Ayi, Jedi Said, Jedis et chidas allah yerhamha
Et
A tous ceux que je n’ai pas cité
Samy
Dédicace
Je dédie ce travail
A mes chers parents, qui m'ont soutenu dans les moments les plus
durs, je ne les remercierais jamais assez…
Qu’Allah me les garde
Et
A tous ceux que je n’ai pas cité
Hani
Sommaire
Introduction
Chapitre 1 : Généralités sur le Contrôle Interne
1- Introduction au Contrôle Interne.......................................................2
1-1- Historique des définitions du Contrôle interne................................... 2
1-2- Concept et évolution du Contrôle Interne .......................................... 3
1-3- Les objectifs du Contrôle Interne ....................................................... 4
1-3-1- Conformité aux lois et règlements ...........................................4
1-3-2- Application des instructions et des orientations fixées par la
Direction Générale ou le Directoire ....................................................5
1-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la société
notamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs......................5
1-3-4- Fiabilité des informations financières ......................................5
2- Le cadre du Contrôle Interne .............................................................6
2-1- Le périmètre du contrôle interne ........................................................ 6
2-2-1- Responsabilités.........................................................................6
2-2-2- Interprétation ............................................................................6
2-1- Les acteurs du contrôle interne........................................................... 7
2-1-1- Le Conseil d’Administration ou de Surveillance.....................7
2-2-2- La Direction Générale / le Directoire.......................................8
2-2-3- Auditeurs internes.....................................................................8
2-2-4- Le personnel de la société ........................................................9
2-2-5- Les tiers ....................................................................................9
2-3- Les limites du contrôle interne ......................................................... 10
2-3-1- Jugement.................................................................................10
2-3-2- Dysfonctionnements...............................................................11
2-3-3- Contrôles outrepassés par le management .............................11
2-3-4- Collusion ................................................................................11
2-3-5- Ratio Coût/Bénéfice ...............................................................12
3- L’influence de l’Audit Interne et le Contrôle de Gestion sur le
dispositif de Contrôle Interne ...............................................................12
3-1- Définition de l’Audit Interne ............................................................ 12
3-2- Définition du Contrôle de Gestion ................................................... 13
3-3- Le rôle de l’Audit Interne et du Contrôle de Gestion dans le
dispositif du Contrôle Interne................................................................... 13
4- Les développements récents en matière de Contrôle Interne........14
4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance ............................ 14
4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis .......................... 16
4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de Contrôle Interne et de
communication ..................................................................................16
4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en France .............................. 17
4-3-1- L’instauration du rapport sur le Contrôle Interne ..................17
4-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux comptes ..18
Conclusion…...………………………………………………………87
Bibliographie
Annexes
Résumé
I
L'Algérie comme tout autre pays dans le monde n'a pas été épargnée par les
scandales financiers. Ceux-ci étant la conséquence de grands manquements aux
lois régissant le secteur dans lequel évoluent les entreprises concernées, mais
aussi des comportements illégaux vis-à-vis des règles et directives au sein
même de ces entreprises. Citons pour exemple les affaires Khalifa, BADR,
Fond Koweitien, BCIA et autres. Dans la majorité des cas, les manquements au
dispositif de Contrôle Interne ou son absence presque totale, au sein de ces
entités, a été mis en évidence.
C'est dans cette optique, que pour la mise en œuvre de cette section 404 de
la SOX, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le Public
Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommandé
aux entreprises Américaines et étrangères cotées à New York d’adopter le
COSO comme référentiel de Contrôle Interne, ce qui a été le cas pour la
trentaine de groupes Français concernés par cette loi. Un an plus tard, le 1er
août 2003, était promulguée en France la Loi de Sécurité Financière (LSF).
Ces pays ont compris toute l'importance que revêt un système de Contrôle
Interne efficace dans le monde économique actuel. L'établissement de ces lois
est une preuve de leur volonté à faire cesser les agissements incorrects et les
fraudes de tous genres au sein de leurs entreprises.
INTRODUCTION GENERALE B
Ces questions nous ont poussé à entreprendre une recherche allant dans ce
sens. Le cadre juridique Algérien dans ce domaine n'étant pas le sujet principal
que nous souhaitons développer, nous avons orienté le choix de notre sujet
autour de la dernière question.
Ces questions multiples nous ont poussé à émettre les hypothèses suivantes :
COSO est un référentiel qui repose sur des principes nouveaux en matière
de Contrôle Interne. Il a apporté plus de stabilité et une démarche
structurée permettant aux entreprises d’élaborer leur propre système de
Contrôle Interne selon leurs activités.
Aussi, notre travail sera réparti en trois chapitres, deux chapitres dans
lesquels on abordera les aspects théoriques de notre thème en suivant une
méthodologie déscriptive, le troisième chapitre sera consacré à la présentation
de notre cas d'étude au sein l'entreprise Air Algérie – Siège où l’on suivera une
méthodologie analytique et critique.
suscité l'intérêt d'un grand nombre de spécialistes dont nous aborderons les
retombées économiques et normatives.
Enfin, on clôturera notre mémoire par un travail sur le terrain, basé sur
l'étude de la documentation existante concernant l'entreprise Air Algérie afin de
proposer une présentation sur tous les aspects de cette société. On poursuivra
notre travail en nous limitant à la Sous-Direction Trésorerie au sein de sa
Direction Financière, en évaluant son système de Contrôle Interne de manière
globale selon les outils proposés par le COSO, à savoir l'évaluation des
composantes et des objectifs. On tentera d'identifier les principaux risques liés à
son activité en proposant les recommandations, que l'on espère, seront d'une
utilité appréciable à la Sous-Direction afin d'apporter plus de maîtrise dans ses
activités et processus.
Chapitre 1 :
Généralités sur le
Contrôle Interne
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 1
Dès lors, comment faire pour être à l’abri de toute sanction et veiller
constamment à l’essentiel ?
C'est pour répondre à ces deux interrogations et à quelques autres, que des
initiatives ont été prises, lesquelles ont permis de définir avec précision les
spécificités du Contrôle Interne et de lui assigner des objectifs. 1
Il s’agit des lois et règlements auxquels la société est soumise. Les lois et les
règlements en vigueur fixent des normes de comportement que la société intègre
à ses objectifs de conformité.
Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés, droit
commercial, environnement, social, etc...), il est nécessaire que la société
dispose d’une organisation lui permettant de :
2-2-1- Responsabilités
2-2-2- Interprétation
1 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadre
de référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.
2 Résultat des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF- Le dispositif de contrôle interne : cadre
de référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 7
Tous les membres du personnel ont une responsabilité, plus ou moins grande,
en matière de Contrôle Interne. Il est l’affaire de tous, des organes de
gouvernance à l’ensemble des collaborateurs de la société.
Cependant, seule les personnes appartenant à l'entreprise font partie du
système de Contrôle Interne car elles contribuent chacune à sa façon à
l'efficacité du système. Les tiers peuvent également jouer un rôle dans la
réalisation des objectifs de l'organisation, mais le simple fait de contribuer
directement ou indirectement à la réalisation des objectifs n'implique pas qu'ils
font partie du système de Contrôle Interne.
1 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation,p116.
3 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
4Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p122.
5 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 9
Parmi les tiers, ce sont généralement les auditeurs externes qui contribuent le
plus à la réalisation des objectifs de l'organisation en matière d'information
financière et de conformité aux diverses lois et réglementations. Ils apportent au
management et au Conseil d'administration un point de vue objectif et
indépendant.
Les législateurs et les autorités de tutelle ont une influence sur les systèmes
de Contrôle Interne de nombreuses d'entreprises, en les obligeant à mettre en
place des contrôles, ou en les contrôlant directement pour certaine d'entre elles.
Les lois et réglementations ne portent souvent que sur le Contrôle Interne
appliqué aux informations financières. Toutefois, des contrôles concernant les
objectifs liés à l'activité et à la conformité aux lois peuvent être appliqués sur les
entreprises étatiques.
Les clients, fournisseurs et autre tiers constituent une source importante
d'informations utilisées dans la conduite des activités de contrôle.
Les analystes financiers peuvent étudier de nombreux facteurs portant sur la
valeur en tant que placements des titres émis par la société. Ils analysent les
objectifs et stratégies des dirigeants, les états financiers des exercices passés, les
informations prévisionnelles, les actions entreprises pour faire face aux
conditions économiques et du marché…
La presse écrite et parlée, et notamment les journalistes financiers, peuvent
parfois réaliser des analyses similaires.
Les activités d'investigations et de surveillance menées par ces tiers peuvent
informer la direction sur la façon dont sont perçues de l'extérieur les
performances de l'entité. Le management doit tenir compte des observations,
recommandations et informations susceptibles d'améliorer le système de
Contrôle Interne.1
Le dispositif de Contrôle Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-
il, ne peut fournir une garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de
l'entreprise.
La probabilité d’atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de la
société. Il existe en effet des limites inhérentes à tout système de Contrôle
Interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes
du monde extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de
dysfonctionnements pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou
d’une simple erreur.
En outre, lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir
compte du rapport coût / bénéfice et de ne pas développer des systèmes de
Contrôle Interne inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau de
risque.2
2-3-1- Jugement
L'efficacité des contrôles sera limitée par le risque d'erreur humaine lors de la
prise de décisions ayant un impact sur les opérations de la société. Les personnes
prenantes de telles décisions devront exercer, dans le laps de temps qui leur est
impartis, leur jugement en se basant sur les informations mise à leur disposition
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp124-128.
2 Résultats des travaux du groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF - Le dispositif de Contrôle Interne :
cadre de référence « IFACI » Paris - Janvier 2007.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 11
toute en faisant face aux pressions liées à la conduites des affaires. Ces décisions
peuvent produire des résultats décevant et doivent, dans l'avenir, être modifiées.
2-3-2- Dysfonctionnements
2-3-4- Collusion
L'audit interne est une activité indépendante et objective qui permet, par
une approche systématique et méthodique, d'évaluer le système de contrôle mis
en place et d'améliorer la gestion des risques. L'audit interne a pour mission
d'assister les responsables hiérarchiques de l'entreprise dans l'exercice de leurs
responsabilités. A cet effet, il leur rapporte de façon objective et indépendante
des informations, appréciations, analyses, avis et recommandations concernant
les activités examinées, dans un but d'amélioration. Ceci inclut la promotion du
contrôle efficace à un coût raisonnable dans le respect du principe de
proportionnalité.
1 Préparé par : le secrétariat du programme d’examen des dépenses publiques et d’évaluation de la responsabilité
Financière (PEFA) - Mars 2003)
(Guide pratique de l'audit comptable - appréciation du Contrôle Interne).
2 Contrôle de Gestion et Tableau de Bord - ESCA Management Development Center.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 14
Les scandales financiers qui se sont succédés aux Etats-Unis après la débâcle
d’Enron ont remis en question les systèmes comptables.
La faillite d’Enron a soulevé de sérieuses interrogations sur le système
comptable aussi bien au niveau des normes elles-mêmes mais aussi au niveau de
leur mise en œuvre et de leur contrôle. Les scandales qui ont suivi, notamment
celui de World Com, ont démontré les lacunes des normes actuelles même si
ces dernières sont loin d'être les seules causes des scandales financiers. Suite à
ces scandales, quelques grandes failles ont été identifiées.
Les manipulations comptables se traduisent par exemple par :
1 (Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » République et
Canton de Genève - Département des finances.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 15
Ainsi les différents scandales financiers ont démontré que les normes
comptables étaient mal adaptées et que le contrôle était trop laxiste.1
Suite aux scandales financiers qui ont eu lieu ces dernières années aux Etats-
Unis, l’administration américaine a réagit fortement, entraînant dans son
mouvement les autres acteurs économiques de la planète.
1 Mahjoub Nadia, 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les conséquences des évolutions comptables et
prudentielles sur les opérations de titrisation. DESS « Banques & Finances », Paris, UNIVERSITE RENE
DESCARTES, FACULTE DE DROIT.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 17
Le Contrôle Interne
Dans sa section 806, la loi protège, contre les sanctions éventuelles de leur
employeur, les salariés qui auraient fourni des informations ou contribué à la
détection d’activités frauduleuses.
1 Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce Français, résultant de l’article 117 de la loi de sécurité
financière.
1 La prise en compte du risque de fraude dans l’environnement législatif - Romain DUPRAT) Sitographie :
http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_comptabilite/points_com
ptables_specifiques.aspx.
CHAPITRE 1 : Généralités sur le Contrôle Interne 20
Les points abordés dans ce chapitre nous ont permis d'élaborer une définition
globale du Contrôle Interne et de connaître ses champs d'application. Le
Contrôle Interne est appliqué par des Hommes sur des Hommes, ce qui rend
cette mission plus ou moins délicate. C'est pour cela que l'aide proposée par les
travaux d'Audit Interne et de Contrôle de Gestion constitue un moyen efficace,
et contribue grandement à la bonne gestion et à la maîtrise des activités de
l'entreprise.
Les scandales financiers aux USA ayant pris une dimension considérable, les
spécialistes des cabinets d'audit et d'expertise comptable ainsi que les chercheurs
américains se sont réunis à la demande du sénateur américain Treadway. Une
étude a été menée et a abouti à l’émergence du modèle COSO qui a vu le jour en
1992, servant de référentiel de Contrôle Interne aux Etats-Unis et dans d'autres
pays potérieurement.
Afin de cerner les concepts, les idées et les méthodes d'évaluation proposées
par le COSO, on a partagé ce chapitre en quatre parties présentées dans l'ordre
suivant :
1 www.coso.org
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 23
Les objectifs liés aux opérations renvoient à la réalisation de l’objet social, qui
est sa raison d’être. Ils couvrent des objectifs plus spécifiques axés sur la
réalisation et l’optimisation.
Il est nécessaire que les objectifs liés aux opérations reflètent l’environnement
micro et macro-économique dans lequel l’entreprise évolue tels-que : les
pressions exercées par la concurrence en matière de qualité, de diminution des
délais de mise sur le marché, ou d’avance technologique. Le management doit
s’assurer que les objectifs sont basés sur la réalité et les exigences du marché et
qu’ils permettent, de par la façon dont ils sont exprimés, de procéder à une
évaluation significative des performances.
Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoire
doivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des
objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de fournir des orientations sur la
façon dont les activités devraient être menées. Ces instructions et orientations
doivent être établies en fonction des objectifs poursuivis par la société et des
risques encourus
Afin d’atteindre les objectifs liés aux opérations, il est clair et impératif de tracer
une stratégie et de mettre les moyen nécessaire pour l’exécution de l’action de
base. 2
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 24.
2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 51.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 24
Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent souvent prendre des
mesures particulières, en application des lois et des réglementations en vigueur.
Ces obligations ont trait, par exemple, aux marchés, aux tarifs, aux impôts, à
l’environnement, au bien-être des salariés et au commerce international. Ces lois
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 51-52.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 25
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 54.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp14 -27.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 26
1- Environnement de contrôle ;
2- Evaluation des risques ;
3- Activités de contrôle ;
4- Information et communications ;
5- Pilotage.
Les priorités concernant l'attitude que doit adopter les personnes au sein de
l'entité à tous les niveaux, allant des membres du management eux-mêmes
jusqu'aux opérationnels, se traduisent par un code de conduite qui reflète
l'intégrité et l'éthique des dirigeants ainsi que les principes qu'ils souhaitent
véhiculer. Il ne s'agit pas du simple respect des lois, mais également de l'image
et de la réputation de l'entreprise vis-à-vis du public.
De ce fait, l'efficacité des procédures de Contrôle Interne est fonction de
l'intégrité et de l'éthique dont font preuve les personnes qui créent les contrôles,
les gèrent et en assurent le suivi. L'intégrité et l'éthique sont des facteurs
essentiels de l'environnement de contrôle, en ont un impact sur la conception, la
gestion et le suivi des autres éléments du Contrôle Interne.
La commission Treadway indique dans son rapport intitulé : Report of the
National Commission on Fraudulent Financial Reporting, qu' " un
environnement fortement imprégné d'éthique à tous les niveaux hiérarchiques de
l'entreprise est vital au bien-être de celle-ci, à celui des entreprises et des
personnes rentrant dans son rayon d'influence et à celui du public en général. Un
tel état d'esprit contribue de manière importante à l'efficacité des politiques et
des systèmes de Contrôle mis en place par l'entreprise et exerce une influence
sur les comportements, qui échappent aux systèmes de contrôle, aussi
sophistiqués soient-ils ".
Etablir des règles d'éthiques se révèle être une mission délicates. L'entreprise
doit répondre aux différents intérêts divergents, provenant de la direction de
l'organisation, mais également aux préoccupations du personnel, des
fournisseurs, des clients, de la concurrence et du public, en déployant des efforts
très importants.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 27
3-1-2- Compétences
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 35-40.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 28
La structure des activités d’une entité fournit le cadre dans lequel les activités
nécessaires à la réalisation des objectifs généraux sont planifiées, exécutées,
contrôlées et suivies. La mise en place d’une structuration adéquate implique la
définition des principaux domaines d’autorité et de responsabilité, ainsi que la
création d’une organisation hiérarchique conçue pour faciliter la remontée des
informations.
La structure des activités d’une entité est fonction de ses besoins. Certaines
organisations disposent d’une structure centralisée, alors que d’autres optent
pour la décentralisation. De même, certaines choisissent une structure
hiérarchique pyramidale et d’autre une structure matricielle. Elles peuvent être
organisées par secteurs d’activités ou par lignes de produits, par sites
géographiques ou en fonction des canaux ou réseaux de distribution. D’autres
entités y compris de nombreux organismes gouvernementaux ou sociétés à but
non lucratif, sont structurées par fonctions.
La structuration d’une entité dépend en partie de sa taille et de la nature de
ses activités. Dans tous les cas et quelle que soit la structure retenue, les activités
d’une entreprise doivent être organisées de façon à faciliter la mise en œuvre des
stratégies destinées à assurer la réalisation d’objectifs précis.1
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 42-44.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 30
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 49-50.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p50, 56, 57.
3 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 54-55.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 31
3-2-2- Risques
Les risques doivent être également identifiés au niveau des activités et les
gérer permet d’axer l’évaluation des risques sur les principales divisions ou
fonctions (fonction commerciale, la production, le marketing…) afin de
maintenir un niveau de risque acceptable.
Les raisons pour lesquelles un objectif n’a pas été atteint peuvent être plus ou
moins évidentes, et les conséquences plus ou moins importantes. C’est pourquoi,
les risques ayant un impact significatif sur l’entreprise doivent être identifiés et
leurs procédures distinctes de celles consistant à évaluer leur survenance.
Un tel processus comporte tout de même des limites d’ordre pratique et il est
souvent difficile de déterminer jusqu’où il est raisonnable d’aller.1
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 58-61.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 33
Eviter le risque: le risque est jugé comme trop élevé et aucune réponse
identifiée n’a permis de réduire l’impact et la probabilité d’occurrence à
un niveau acceptable. La décision consiste à cesser l’activité à l’origine du
risque;
Transférer le risque : diminuer la probabilité ou l’impact d’un risque en
le transférant ou le partageant. Parmi les techniques courantes, citons
l’achat de produits d’assurances, les opérations de couverture ou
l’externalisation d’une activité ;
Limiter le risque : mise en place par les responsables hiérarchiques de
mesures et contrôles spécifiques afin de réduire à un niveau acceptable la
probabilité d’occurrence ou l’impact du risque, ou les deux à la fois;
Accepter le risqué : aucune action n’est entreprise face à un risque jugé
acceptable, excepté son suivi.
1 Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - « approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » - République et
Canton de Genève - Département des finances.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 61-63.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 35
Croissance rapide ;
Introduction de nouvelles technologies ;
Nouvelles gammes, nouveaux produits, nouvelles activités ;
Restructuration interne ;
Activités à l’étranger.
« Des mécanismes raisonnables doivent par conséquent être mis en place afin
d’anticiper les changements pouvant avoir un impact sur l’entreprise, permettant
ainsi, dans la mesure du possible, d’éviter des conséquence néfastes et de tirer
parti d’opportunités. Nul n’est en mesure de prédire l’avenir avec certitude mais
plus une entreprise est en mesure d’anticiper le changement susceptible
d’intervenir, ainsi que leurs conséquences, moins elle risque d’être prise de
court ».1
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 63-66.
2 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p31.
3 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p72.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 36
• approuver le travail à des moments clés pour s’assurer qu’il se déroule comme
prévu.1
1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, pp32-34.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 38
3-4-1- Information
3-4-2- La communication
1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p42-44.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 41
3-5- Pilotage
1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 44.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 95-96.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 42
3-5-2-3- Méthodologie
3-5-2-4- Documentation
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 101.
2 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 101-102.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 45
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, pp 102-105.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 46
1 Grenier Claude, Bonnebouche Jean, 2003.Auditer et contrôler les activités de l’entreprise, Paris, Edition
Foucher, pp 67-68.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 47
Il existe un lien direct entre les objectifs généraux, qui représentent ce qu’une
organisation s’efforce de réaliser, et les composantes du contrôle interne, qui
représentent les instruments nécessaires à leur réalisation. Ce lien peut être
représenté schématiquement par une matrice à trois dimensions, de la forme
d’un cube.
Les colonnes verticales représentent les quatre objectifs généraux – rendre
compte (et faire rapport), conformité (aux lois et réglementations), opérations
(ordonnées, éthiques, économiques, efficientes et efficaces) et protection des
ressources –, les rangs horizontaux, les cinq composantes, et la troisième
dimension de la matrice correspond aux différentes divisions de l’organisation et
à ses départements.
1 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle Interne.Paris, édition d’organisation, p 29.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 48
1 Comité des normes de contrôle interne (Cour des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de
contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, p 18.
CHAPITRE 2 : le Contrôle Interne selon COSO 49
Le travail de recherche que nous avons effectué, nous amène à dire que le
COSO constitue un cadre de référence conceptuel du système de Contrôle
Interne. Il permet aux entreprises et aux organisations de toutes sortes (à but
lucratif et non lucratif), grâce à la manière dont il a distingué les trois catégories
d'objectifs ainsi que les cinq composantes citées dans ce chapitre, d'évaluer leur
dispositif de Contrôle Interne afin d'identifier les éventuels risques pouvant
compromettre la réalisation de leurs objectifs. Il aide également à détecter les
faiblesses majeures du système dans le but de prendre les mesures correctives
adéquates et permettre ainsi une meilleure maîtrise de leurs activités.
Chapitre 3 :
Cas pratique - S/D
Trésorerie - Air Algérie
Siège
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 50
Et dans cette optique, nous avons répartis notre travail comme suit :
Les objectifs de la compagnie sont connus selon les principaux points suivants :
Méthodologie
Conclusions/Mesures à prendre
1-2)- Compétences
Il existe des descriptions de postes formelles figurant sur les fiches de poste
ainsi que sur les manuels de fonctionnement, et d’autres, informelles qui sont
communiquées verbalement par le biais du supérieur hiérarchique, à la personne
chargée d’occuper le poste,
Les connaissances requises pour accomplir des tâches et occuper une
fonction spécifique sont étudiées, analysées et évaluées grâce à des tests. Des
formations sont dispensées afin de mieux préparer et guider la personne dans
l’accomplissement de son travail.
Les responsables hiérarchiques, notamment dans la Sous-Direction
Trésorerie, effectuent un recrutement en étudiant le profil de la personne, de
manière à éviter tous risques liés aux fraudes et divulgations de données internes
et cela surtout vis-à-vis des fournisseurs où le secret professionnel est de mise.
Conclusions/Mesures à prendre
Les Conseil d’administration est investi des pouvoirs les plus étendus pour
agir en toute circonstances au nom de la société. Il exerce dans les limites de
l’objet social et sous réserve de ceux expressément attribués par la loi aux
Assemblées des Actionnaires.
Le Conseil d’administration se réunit aussi souvent que l’intérêt de la société
l’exige, sur la convocation du président ou à la demande du tiers de ses membres
(composé de 3 à 12 membres), soit au siège social, soit en tout autre endroit
indiqué dans la lettre de convocation. Les convocations sont faites par tous
moyens même verbalement.
Le nombre de réunions programmées par année est de six (6). Ce nombre
devra être revu à la hausse, surtout avec l’ambition d’Air Algérie de se filialiser,
afin de suivre les dispositifs mis en œuvre pour la réalisation de ce projet.
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 63
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
budget, ainsi que sur les besoins futurs de leur structure (matériels, personnel,
ameublement, …).
Dans l’ensemble, l’effectif est suffisant pour l’atteinte des objectifs au sein
du siège Air Algérie. Mais quant aux moyens matériels et principalement le
matériel informatique, le logiciel de traitement comptable mis en place est
dépassé (application sous MS-DOS), causant parfois des retards dans la
production des états financiers et l’accomplissement de certaines opérations
(bug informatique, lenteur du système, perte de certaines informations…).
Conclusions/Mesures à prendre
La Direction n’a pas mis en place des objectifs précis pour chacune des
activités, mais a établi et défini les missions et tâches que doivent assurer ses
unités à tous les niveaux. De ce fait les objectifs peuvent dans certains cas
paraître évidents comme ils peuvent ne pas l’être dans d’autres.
Les moyens matériels (informatiques) ne sont pas suffisants, et le personnel
suggère de mettre en place un logiciel de traitement des créances pour un
meilleur suivi des échéances afin d’avoir des états clairs en temps voulu et
permettre la production de documents et d’états de gestion pertinents pour
faciliter la prise de décisions.
La corrélation entres les objectifs généraux et ceux liés aux activités existe,
étant donné que ces derniers découlent des plans et stratégies mis en place par le
management, même si les objectifs ne sont pas clairement exprimés de manière
officielle.
Quant aux processus clés des départements, les missions à assurer sont plus
ou moins appropriées en vue d'atteindre les objectifs. Mais on note un manque
de suivi et de contrôle en matière de performances.
Conclusions/Mesures à prendre
pourront alors être entreprises dans un délai respectable pour l'optimisation des
opérations.
2-3)- Risques
Les mécanismes mis en place pour identifier les risques issus de facteurs
internes et externes sont globalement suffisants sur quelques points. Ces
mécanismes entrent dans la plupart des cas dans le cadre de la gestion courante
des activités. Les dirigeants obtiennent des consultants, des conseillers
juridiques, des auditeurs externes et des administrateurs, de la commission des
marchés, des informations relatives aux risques auxquels est confrontée l’entité.
Les dirigeants évaluent les principaux risques externes de la façon suivante :
Risque : Hausse des prix des matières, tel que le carburant ou tout autre
matière entrant dans son exploitation.
Air Algérie a signé un contrat avec l’Entreprise NAFTAL concernant
l’approvisionnement en carburant local (conventions entre entreprise étatiques),
et des contrats avec d'autres entreprises étrangères tel que TOTAL en France, et
British Petroleum en Grande-Bretagne..
Quant à la prise en charge en matière alimentaire concernant le Catring, elle
conclu des contrats avec des fournisseurs. En cas d’imprévu, elle fait appel à
d’autres fournisseurs en réglant de suite la facture puis renégocie si nécessaire.
Concernant l’hébergement de son personnel navigant, Air Algérie agit de la
même manière en concluant des contrats et conventions avec les hôtels.
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Il existe des procédures pour chacune des activités de l’entreprise, mais elles
sont dans quelques cas anciennes ou non actualisées. Pour cela, le management
est actuellement en train de les revoir conformément aux normes ISO auxquelles
Air Algérie doit se conformer afin d'être certifiée.
Certains services ne disposent pas d’une copie du manuel de procédures, qui
leur permet d’avoir une assurance raisonnable et une protection suffisante, que
leurs actions et choix entrepris sont corrects et conformes aux directives de la
Direction.
Les procédures ne sont pas appliquées de manière adéquate dans certaines
opérations et un manque de contrôles est à noter.
La documentation est complète en ce qui concerne les transactions et
événements se déroulant au sein du siège Air Algérie. Cependant des erreurs
humaines liées à la comptabilisation de certaines opérations ou à un autre
enregistrement, peuvent se produire. Ces erreurs sont détectées puis corrigées
lors de l’établissement des rapprochements et balances générales, et ne
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 72
constituent pas un risque majeur pour l’entité, et leur traçabilité est donc
aisément effectuée
Conclusions/Mesures à prendre
Pour régler le problème de non disponibilité des manuels et de leur non mise
à jour, les services concernés doivent en référer à la Sous-Direction Etudes,
Procédures Réglementation afin de leur faire parvenir une copie du manuel ou
de revoir les procédures qui sont devenues caduques.
Il est très fortement recommandé de revoir la méthode de traitement de
certaines opérations et de mettre en œuvre les contrôles appropriés, et
sensibiliser le personnel au niveau des services de traitement comptable quant à
l'importance de l'information financière fiable.
4-1)- Information
Conclusions/Mesures à prendre
4-2)- Communication
Conclusions/Mesures à prendre
Les actions suivantes doivent être envisagées pour améliorer l'efficacité avec
laquelle la communication s'établit :
5)- Pilotage
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Conclusions/Mesures à prendre
Nous rappelons juste que cette évaluation des risques reste approximative.
Cette étape n’a pas pour objectif de les évaluer avec précision mais seulement de
cerner les zones ou les risques peuvent être importants.
3-1-1- Interface
Éléments de sorties/clients :
3- Optimiser la O Ignorance des alternatives en Faible Se renseigner auprès des banques Renforcer l’effectif au sein
rentabilité des terme de placement. sur les taux d’intérêt afin de du Département
placements temporaires. choisir le meilleur emplacement Financement par des
pour les excédents. personnes ayants une
expérience des placements
à court terme.
4- Accélérer les O, C Retard ou oubli des directions Moyen Envoyer par télex les demandes Sensibiliser les unités
encaissements. et délégations locales et à de virement et/ou de rapatriement quant à l’importance des
l’étranger d’effectuer le des excédents. délais convenus
virement/rapatriement de
fonds des excédents. Rappeler aux délégations locales
et à l’étranger de respecter le
seuil de disponibilité à leur
trésorerie (la réglementation
selon chaque direction).
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 80
Retard de la DMFE pour le Élevé Confirmer l’arrivée des Appuyer les demandes
transfert les fonds rapatriés de virements/rapatriements de fonds liées à la confirmation de
l’étranger au compte (créditer le compte) en appelant transfert des fonds
domiciliataire d’Air Algérie la DMFE par téléphone. (virements et
(BNA). rapatriements) par des
Récupérer, par les personnes écrits et non par téléphone
habilitées, l’argent de la DMFE seulement.
et le déposer au compte
domiciliataire d’Air Algérie à la
BNA afin de gagner du temps.
5- Enregistrer avec O, IF, C Non comptabilisation des Moyen Vérification des justificatifs de
précision tous les encaissements dans les manière précise pour ce qui
encaissements comptes clients en raison du concerne l’historique de la
(virements, détournement des fonds, de la banque (débit/crédit)
rapatriements et autres perte de l’instrument de
encaissements divers). paiement, etc… Attribuer l’enregistrement
comptable à des personnes
n’ayant pas l’habilité à faire les
formalités bancaires.
6- Gérer le déroulement O Retard de virement (transfert) Élevé Etablir des rapprochements Améliorer le système de
dans le temps des de l’argent la part de la (mensuels) pour détecter des paiement et l’autonomie
décaissements banque (DMFE) pour payer éventuelles erreurs. des unités décentralisées
les factures (télexes) de en leurs avec en leurs
l’IATA. (Risque de sanctions Faire des demandes par écrit à la donnant un budget de
financières et de réduction du banque pour régler les payements trésorerie suffisant.
délai de payement). à temps.
Sensibiliser la banque et la
DMFE pour régler les
paiements de l’IATA
rapidement et dans les
délais.
7- Procéder à des O, IF, C Création de documents fictifs. Moyen Bien examiner les documents : Ne pas effectuer des
décaissements facture originale + copies, bon de payements sur la base de
uniquement lorsque les commande, contrat, ordre de documents
achats correspondants paiement (virement avec accusé extracomptables (ils
ont été autorisés. de réception par la banque « avis servent pour suivi et non
de débit »), imputation comptable pour payement et
effectuée, dossier complet. comptabilisation).
La secrétaire : accuse la
réception, dispache a la
comptabilité générale pour
imputation (caché).
8-Enregistrement avec O, IF, C Absence de certains Moyen Comparer les montants décaissés
précision de tous les documents ou informations avec les comptes concernés sur le
montants décaissés. FOLIO/ Factures non soldées.
9-Régler les O, IF Les informations relatives aux Moyen Procéder à une comptabilisation
fournisseurs, montants dus ou aux dates de détaillée des sommes réellement
rembourser les paiement sont inexactes, non payées par rapport à celle prévues
emprunts et effectuer à jour ou non disponibles. au budget.
tous les décaissements
en temps voulu. Etablir un échéancier afin
d’identifier les dates de paiement.
10-Gérer les chèques O Rejet de la banque du cheque Faible Etablir un dossier pour « chèque
impayés. pour cause de non conformité impayé » et aviser la DRH par
(non signé, mal libellé, écrit.
cheque sans provision, etc.).
CHAPITRE 3 : Cas pratique – Sous-Direction Trésorerie 84
11- Etablissement et O, C Retard dans l’ouverture d’un Faible Vérifier au près de la Banque la
suivi des dossiers de crédit documentaire. complétude du dossiers et des
crédit documentaire. pièces complémentaires à fournir
éventuellement.
12- Protéger les O, IF La protection physique des Moyen Confier la garde des Limiter l’accès aux
disponibilités et les disponibilités et des disponibilités et des instruments fichiers clients et à ceux
documents comptables instruments de paiements est de paiement à des personnes utilisés lors du traitement
correspondants assurée de façon inadéquate. n’ayant pas accès aux comptes de des encaissements.
banque.
Limiter l’accès aux
fichiers fournisseurs et à
ceux utilisés lors du
traitement des
décaissements.
instruments de payement.
Protéger de meilleure
manière les documents
comptables et limiter
l’accès à ceux-ci à un
nombre restreint de
personnes
L’adoption d’un référentiel reconnu tel que le COSO, nous semble être une
bonne solution. L’étude menée par la commission Treadway visait à aider les
responsables des différentes entreprises aux Etats-Unis à mettre en place leur
propre dispositif de Contrôle Interne et à l’évaluer régulièrement selon les
normes et principes que le COSO a établi.
Dans cette optique, nous avons choisi d’utiliser le COSO comme cadre de
référence. Sa perception du Contrôle Interne en tant que processus visant à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs liés aux
opérations, aux informations financières et à la conformité aux lois et
réglementations en vigueur, ainsi que le fait qu’il se soit basé sur cinq
composantes (environnement de contrôle, évaluation des risques, activité de
contrôle, information et communication, activités de pilotage), nous a permis
d’apprécier toute l’importance que revêt un dispositif de Contrôle Interne
efficace. Cette affirmation s’est renforcée par le fait que pour répondre aux
besoins d’informations rapides, l’entreprise doit constamment ajuster ses
méthodes de fonctionnement, surtout dans un contexte de mondialisation et
d’incertitude où la concurrence est de plus en plus rude.
Pour cela, nous avons tenté, lors de notre étude pratique au sein de la Sous-
Direction Trésorerie de la Compagnie AIR ALGERIE, d’identifier les risques
significatifs pouvant altérer ses activités et compromettre l’atteinte de ses
objectifs.
Les ouvrages :
Les mémoires :
Les articles :
Ces trois objectifs sont liés directement aux cinq composantes suivantes :
Environnement de contrôle ;
Evaluation des risques ;
Activités de contrôle ;
Information et communication ;
Activité de pilotage.
Selon ces points, notre étude de cas a porté sur l’évaluation globale du
dispositif de Controle Interne au sein de la Sous-Direction Trésorerie de la
Compagnie Air Algérie, où nous avons tenté de faire ressortir les principeaux
risques, en ayant procédé en cinq étapes : étude de la documentation existante,
entretiens avec les responsables, questionnaire portant sur les composantes du
COSO et l’établissement d’une Fiche de Travail d’évaluation des risques et des
opérations de contrôle, études des réponses et constatations, proposition de
recommandations.
Pour conclure, nous pensons que la mise en place d’un système de Contrôle
Interne basé sur les concepts et principes proposés par le COSO, permettra aux
entreprises algériennes d'avoir un niveau d'assurance raisonnable quant à la
réalisation de leurs objectifs et la maitrise des risques y afferent, à conditions de
mettre à disposition les moyens nécessaires.
Liste des mots clés
1 – Contrôle Interne ;
2 – COSO ;
3 – Risques ;
4 - Assurance raisonnable ;
5 – Maîtrise.