CHAPITRE 2

Quest-ce quun audit ?

Ce chapitre prsente un aperu des services d'audit externe. La plupart des sujets abords ici seront approfondis dans les chapitres suivants. Ce chapitre porte sur :
q q q q

l'objectif d'un audit externe ; les audits des tats financiers ; les autres types d'audits et de services qui y sont lis ; la diffrence entre les audits et les contrles exercs par les autorits de supervision.

2.1 Pourquoi les audits externes sont-il ncessaires ?

Comme toute autre organisation, une institution de microfinance doit rendre compte de ses ressources et de ses activits. Elle tablit des systmes comptables et des systmes de contrle, et produit des tats financiers qui refltent la nature et les rsultats de ses activits. La direction et le personnel d'une institution de microfinance fournissent des informations financires aux autres parties concernes, savoir les membres du conseil d'administration et les investisseurs extrieurs, tels que les actionnaires ou bailleurs de fonds. Ces parties concernes souhaitent obtenir confirmation, par un organisme indpendant, de la validit de ces informations et des systmes qui les produisent. Pour cela, ils font gnralement appel des auditeurs externes.

Un audit externe est l'examen indpendant et formel des tats financiers d'une institution, de ses enregistrements, oprations et activits

2.2 Les services d'audit externe

Un audit externe est l'examen indpendant et formel des tats financiers d'une institution, de ses enregistrements, oprations et activits. Cette tude est mene par des commissaires aux comptes professionnels et a pour objectif de garantir la crdibilit des tats financiers et autres rapports de la direction, d'tablir la responsabilit de l'institution dans la gestion des fonds des bailleurs, et permet d'identifier les faiblesses des systmes et contrles internes. L'tendue des travaux d'audit externe peut varier de faon significative en fonction des objectifs de chaque audit. Les auditeurs externes doivent tre des commissaires aux comptes agrs par une association professionnelle nationale de commissaires aux comptes, s'il en existe une dans le pays, ou, dfaut, par ce mme type d'association officielle dans

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

un autre pays. Les cabinets d'audit sont gnralement constitus par l'association de commissaires aux comptes professionnels agrs, dont l'activit est rgie par la lgislation du pays. Les cabinets d'audits internationaux sont constitus par des partenariats ou affiliations entre cabinets nationaux. Un auditeur externe peut effectuer diffrents types d'audit, tels que :
q q q

Le type d'audit externe le plus courant est l'audit des tats financiers

des audits des tats financiers ; des missions d'audit spciales ; des missions d'examen sur la base de procdures convenues ; des missions d'examen limit et de compilation.

2.2.1 Audits des tats financiers

Le type d'audit externe le plus courant est l'audit des tats financiers. Les tats financiers comprennent le bilan de l'institution, son compte de rsultat et les variations de situation financire (tableau de flux de trsorerie, tableau d'emplois et ressources). Les notes qui accompagnent ces tats en font partie intgrante, et mritent une attention toute particulire. Les tats financiers relvent d'abord de la responsabilit de l'institution, qui les tablit selon ses propres procdures comptables. L'annexe A donne un exemple des tats financiers d'une institution de microfinance. Les institutions de microfinance commanditent des audits des tats financiers pour trois raisons principales :
q

les destinataires des tats financiers la direction et le conseil d'administration de l'institution, ou les bailleurs de fonds peuvent souhaiter s'assurer que les tats donnent une image fidle de la situation de l'institution ; une institution peut souhaiter fournir la confirmation, par un organisme indpendant, de ses informations financires destines aux bailleurs de fonds, prteurs ou investisseurs potentiels ; un audit peut tre impos par la loi ou les rglementations. Les institutions de microfinance qui sont agres comme intermdiaires financiers doivent normalement publier des tats financiers audits. Certains pays demandent ce que toutes les ONG (organisations non gouvernementales) produisent des tats financiers audits, qu'elles soient ou non agres comme institutions financires.

Dans un audit des tats financiers, l'auditeur externe exprime une opinion sur les tats financiers d'une institution de microfinance, en dterminant s'ils sont prsents conformment un rfrentiel comptable identifi, c'est--dire un ensemble dfini de normes comptables. La conduite de l'audit elle-mme est rgie par des normes d'audit (voir encadr 2.1). Les normes d'audit prvoient que l'auditeur planifie et ralise le travail d'audit en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les dcisions des destinataires des tats financiers.

QUEST-CE QUUN AUDIT ?

ENCADR 2.1

Normes comptables et normes daudit

Normes comptables. Les mthodes comptables d'une institution de microfinance doivent tre conformes aux principes comptables gnralement reconnus (PCGR) du pays, ou, s'il n'existe pas de normes comptables nationales, aux Normes comptables internationales (IAS) tablies par l'IFAC (International Federation of Accountants). Dans tous les cas, un ensemble dtaill de normes comptables est ncessaire lorsqu'une institution doit produire une information financire fiable. Une institution qui n'a pas mis en place de telles normes doit envisager de faire appel aux services d'un expert-comptable reconnu, ou d'un cabinet comptable pour concevoir un systme comptable conforme aux normes nationales ou internationales, et former le personnel son utilisation. Dans le cadre des normes comptables, diffrentes mthodes comptables peuvent tre utilises. Les normes comptables nationales et internationales recommandent gnralement la comptabilit d'engagement1, qui rattache les rsultats financiers des oprations la priode laquelle ils ont eu lieu, plutt qu' la priode de l'change rel des liquidits. Par exemple, les intrts payer sur une dette pendant l'exercice apparaissent comme charge de l'exercice, mme si l'chance de leur versement n'intervient qu' une priode ultrieure. Certaines institutions de microfinance, cependant, ont recours la mthode de la comptabilit de caisse2, selon laquelle les charges et produits ne sont pris en compte qu'au moment o les liquidits sont payes ou perues. Certains bailleurs de fonds prfrent que les institutions appliquent cette mthode comptable. Dans d'autres cas, les institutions de microfinance trouvent plus pratique d'associer les deux mthodes, utilisant la comptabilit d'engagement pour les charges et la comptabilit de caisse pour les produits. Elles peuvent considrer cela comme une approche plus conservatrice, ou bien ne pas disposer de l'quipement informatique ncessaire pour effectuer le suivi des intrts chus sur les crdits aux clients. Les pratiques du secteur influencent parfois le choix des procdures comptables. Une institution de microfinance peut avoir le choix de suivre soit les pratiques des institutions financires, soit celles des associations but non lucratif. Les institutions financires but lucratif ont tendance consolider leurs produits, charges et lments d'actif sans les distinguer par source de financement. Les ONG but non lucratif, en revanche, sont gnralement finances par des bailleurs de fonds qui prfrent une comptabilit par activit ou par projet, permettant de diffrencier l'information financire correspondant la contribution du bailleur. Il serait probablement prfrable pour les institutions de microfinance de s'orienter vers des pratiques d'institution financire, mais un programme de comptabilit informatise appropri permet de combiner les deux approches. Les normes d'audit. La ralisation d'un audit externe est rgie par des normes d'audit. Pour un audit des tats financiers, l'auditeur peut s'appuyer sur trois types de normes :
q

Un ensemble dtaill de normes comptables est ncessaire lorsqu'une institution doit produire une information financire fiable

les normes d'audit gnralement reconnues dfinies par l'ordre professionnel des experts-comptables du pays ; les normes d'audit gnralement reconnues des pays o il existe des ordres professionnels tablis de longue date (la France, le Royaume-Uni ou les tats-Unis par exemple) ; les Normes internationales d'audit (ISA, International Standards on Auditing).

Dans le cas o l'auditeur a le choix, l'utilisation des Normes internationales d'audit est recommande. On trouvera dans l'annexe B des informations plus dtailles sur les normes d'audit et de comptabilit, ainsi que des exemples et des sources d'information.

10

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

L'tendue des travaux d'audit comporte :

q

q q q

l'examen, sur la base de tests, des lments justifiant les montants et autres donnes prsentes dans les tats financiers ; l'valuation des principes comptables appliqus par l'institution ; l'valuation des estimations essentielles faites par la direction ; l'valuation de la prsentation des tats financiers dans leur ensemble.

Le client de l'audit doit systmatiquement demander une note la direction comme produit complmentaire de l'audit

En se fondant sur les rsultats des procdures d'audit, l'auditeur externe met une opinion sur les tats financiers. Il peut mettre une opinion sans rserve3, une opinion avec rserve, ou une opinion dfavorable. Une opinion sans rserve stipule que les tats financiers donnent une image fidle et sincre ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs la situation financire de l'institution, ce qui signifie que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Une opinion avec rserve met en vidence des problmes qui empchent l'auditeur d'mettre une opinion sans rserve. L'auditeur exprime une opinion dfavorable lorsque les systmes comptables d'une institution sont inacceptables et ses informations financires biaises. Des informations plus compltes sur les opinions d'audit, ainsi que des exemples, sont donns dans le chapitre 7. Une note la direction4 mentionne les points faibles des contrles internes et des systmes financiers de l'institution qui ont t dcels par l'auditeur pendant l'audit, et conseille certaines amliorations. Le client de l'audit doit systmatiquement demander une note la direction comme produit complmentaire de l'audit, car les contrles internes et les systmes d'information de gestion des institutions de microfinance ne sont pas toujours fiables. Les notes la direction sont traites dans les chapitres 4 et 7. Les clients doivent savoir ce qui n'est pas du ressort de l'audit.
q

Un audit classique des tats financiers ne donne pas de dtails sur le portefeuille de crdits en dehors de ceux prvus par les normes comptables. Dans le cas d'une institution de microfinance, ce niveau d'information fournit rarement une garantie solide que les informations sur le portefeuille et le systme de gestion sont fiables, ou que les provisions pour crances douteuses sont appropries. L'assurance sur ces diffrents aspects du portefeuille de crdits requiert la mise en place de procdures spciales, traites dans le chapitre 5. Il est parfois possible d'inclure ces procdures dans le cadre de l'audit des tats financiers ; mais, dans la plupart des cas, il est ncessaire d'tablir un contrat distinct de mission d'examen sur la base de procdures convenues, afin d'obtenir un examen vraiment fiable du portefeuille. Un audit des tats financiers, mme avec une note la direction, ne permet gnralement pas d'identifier les points faibles du contrle interne, excepts ceux qui se rvlent au cours de la procdure normale d'audit. L encore, des arrangements particuliers sont requis si le client souhaite un examen plus dtaill des contrles internes. Un audit des tats financiers ne peut tre que d'une utilit limite dans la dtection de la fraude.

QUEST-CE QUUN AUDIT ?

q

11

Un audit des tats financiers n'tablit pas une notation de l'institution, ni une valuation globale de sa gestion ou des perspectives d'activit. Un audit des tats financiers ne fournit pas une valuation dtaille des systmes d'information de gestion de l'institution. Un audit normal des tats financiers ne donne aucune assurance en ce qui concerne la conformit aux termes des contrats tablis avec les tiers, tels que les bailleurs de fonds.

2.2.2 Missions d'audit spciales

Selon les Normes internationales d'audit (ISA), on peut, dans certaines situations, demander des missions d'audit spciales :
q

q q

lorsque les tats financiers sont tablis selon un rfrentiel comptable diffrent des Normes comptables internationales (IAS) ou des normes nationales ; lorsque l'audit ne porte que sur des comptes ou postes spcifiques des tats financiers ; lorsqu'un audit est demand pour garantir le respect de clauses contractuelles ; lorsque l'audit porte sur des tats financiers simplifis.

Les utilisateurs des rapports d'examens effectus sur la base de procdures convenues doivent tirer leurs propres conclusions des rsultats des tests fournis

2.2.3 Mission d'examen sur la base de procdures convenues

On a recours aux procdures convenues lorsqu'un client attend de l'auditeur externe la mise en uvre de tests et procdures spcifiques, et un rapport sur les rsultats obtenus. C'est notamment le cas lorsque le client souhaite un examen spcial du portefeuille de crdits ou des systmes de contrle interne. Lors d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues, l'auditeur n'met ni opinion, ni certification, ni assurance que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Les utilisateurs des rapports d'examens effectus sur la base de procdures convenues doivent tirer leurs propres conclusions des rsultats des tests fournis. Par exemple, on peut demander un auditeur externe d'examiner un certain nombre de dossiers de crdits et de vrifier si les pices requises figurent bien dans ces dossiers. L'auditeur fait un rapport sur le choix et les rsultats des procdures mises en uvre, mais ne formule pas d'opinion formelle partir des conclusions tires des rsultats de ces procdures.

2.2.4 Mission d'examen limit

Un examen limit des tats financiers ncessite moins de travail qu'un audit. L'examen limit consiste principalement mettre en uvre des procdures analytiques et de demande d'informations, et ne fournit pas l'ensemble des lments probants requis dans le cadre d'un audit. L'auditeur n'est pas cens donner l'assurance formelle que les tats sont prsents de manire sincre. En revanche, l'auditeur doit informer son client de tout problme mis jour par ses procdures le portant croire que les tats financiers n'ont pas t tablis conformment un

12

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

rfrentiel comptable identifi. Un examen limit donne une assurance limite que les assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives, alors qu'un audit donne une assurance de fiabilit plus leve, bien que non absolue.

2.2.5 Mission de compilation

Une compilation utilise l'expertise comptable pour collecter, classer et rsumer l'information. Ce procd rsume l'ensemble des donnes pour les prsenter sous une forme plus comprhensible et facile grer, sans tester les assertions contenues dans les informations. Contrairement un audit, une compilation ne permet pas l'expert-comptable de fournir une assurance sur la fiabilit des informations financires. Mais une compilation peut toujours tre utile ses utilisateurs dans la mesure o elle leur fournit une classification professionnelle des donnes financires.

2.2.6 En quoi les audits diffrent-ils des contrles ?

Il est important de comprendre en quoi les audits diffrent des contrles mens par les autorits de supervision bancaire ou par la banque centrale. Un contrle est une procdure rglementaire qui a pour but de vrifier que les lois et rglementations qui s'appliquent aux institutions financires agres sont respectes. L'inspecteur, gnralement dtach d'un organe de rgulation, examine le portefeuille de crdits d'une banque pour dterminer si les provisions pour crances douteuses sont appropries, et si le niveau de fonds propres de la banque est conforme aux normes lgales. L'inspecteur dtermine galement si les contrles internes en place permettent d'identifier les problmes, et si la direction est comptente pour rsoudre les problmes critiques de faon prudente. Le processus de contrle comporte souvent un systme de notation tel que CAMEL [Capital adequacy (adquation des fonds propres), Asset quality (qualit de l'actif ), Management (gestion), Earnings (bnfices), Liquidity (liquidit)] qui value quantitativement la situation financire, la scurit et la sant d'une institution. L'tendue de ce type de contrle est gnralement bien suprieure celle d'un audit.

Notes
1. Note du traducteur : accrual accounting peut se traduire par comptabilit dengagement ou comptabilit dexercice. 2. Note du traducteur : cash accounting peut se traduire par comptabilit de caisse ou comptabilit de trsorerie. 3. Note du traducteur : dite aussi couramment clean opinion en anglais. 4. Note du traducteur : management letter peut se traduire par note la direction ou lettre de recommandation.