Ministère des Finances

Conseil National de la Comptabilité

Commission de Normalisation des Pratiques Comptables et des Diligences Professionnelles

LES IMPOTSDIFFERES

Sommaire

I. PRESENTATTON ....................2

II. TRAITEMENT COMPTABLE ............3

1. L e sf r a i sp r é l i m i n a i rienss c r i tesn c a p i t a upxr o p r e s . . . . . . . ........................3

3. Traitement
desimpôtsdifférésrelatifs
auxamortissements...... .........4

4. Casdesopérations
inscrites propresnotamment
danslescapitaux dansle compteLL < reportà

s p é r a t i o ngsé n é r a ndte sd i f f é r e n cteesm p o r a i r e. .s... . . . . . . . .

5 . A u t r eo ..........................
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LES IMPOTSDIFFERES

I. Présentation
1. Introduction

L'impôtdifféré étant une nouvelletechniquecomptable introduitepar le SCF, sa

compréhension et son applicationpar les opérateurs
semblentsouleverquelquesdifficultés.
Aussi,la Commission a jugé nécessaired'examiner
ce thèmeafinde clarifier aspects
certains
de celui-ciet faciliterle traitementde quelquesopérations
qui génèrentdes impôtsdifférés
actifou passif.
En effet,il ne s'agitpas d'untraitement
des impôtsdifférésdansleurtotalité,seulesquelques
opérationsrencontréescourammentsont abordées.La Commissionpourrait revenir
ultérieurement sur le traitement qui ne sontpasexaminées
d'autresopérations dansle présent
avis.
Parmilesopérations
sujettes on peutciterprincipalement
à l'impôtdifféré, lessuivantes
:
1- Lesfraispréliminairesinscrits en capitaux propres
2- L'écartde réévaluation;
3- La discordance entreI'amortissement fiscalet I'amortissementcomptable ;
4- Lesprovisions nondéductibles jusqu'à de la pertede valeur;
réalisation
5- Leschargesdéductibles sous conditions ;
6- Lesproduits imposables sous conditions ;
7- Lescontrats de location financement ;
8- Lesproduits,charges,gains et pertesinscritsen capitauxpropres;
9- L'actualisation
des créances, detteset comptesen devises;
10-Lesfraisde développement ;
11-Lesdéficitsfiscauxet créditsd'impôts;
12-Lesbiensde faiblevaleurunitaire admisfiscalement en charges;
13- Le résultatde la consolidation ;
14-Lesfusions,acquisitions et cessions.
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2. Définition

Lesimpôtsdifféréssontuneéconomie d'impôt(produit d'impôt)surle résultat ou une

à réaliser
charge d'impôtsur le résultatà payerau coursdes exercicesfuturs. lls résultent de
différencestemporairesentre le résultatcomptable,y comprisle résultatdes opérations
portéesdirectementen capitauxpropresau coursde l'exerciceet le résultatfiscalainsique
parcertaines de bilanou de gestionqui ouvrentdroitsoità la récupération
opérations soitau
paiementdansdesconditions définiesparla législation
fiscale.

3. Obiectif

Les impôtsdifféréssontcalculéset constatéspourpermettre de ne fairesupporterà I'exercice

considéré qu'ildevaitsupporters'il n'y avaitpas de
que l'impôtsur le résultatde I'exercice
temporaires
distorsions entrele résultatcomptableet le résultatfiscal.
que dans la mesureoù les résultatsfiscauxprévisibles
cependant,
lls ne sont constatés,
permettent ou paiement.
leurrécupération

4. Champd'application

des impôtsdifférésconcernetoutes les entitéséconomiques

L'application soumisesau
paiementde l'lmpôtsur lesbénéfices supportentselonle régimedu réel.
quecelles-ci

à I'impôtsur le bénéfice
Lesentitésnonsoumises du régimefiscaldu forfaitne
ou qui relèvent
sontdoncpasconcernées.

II. Traitement comptable

1. Les frais préliminaires inscrits en capitaux propres

ont été soldéspar le débitdes

Lors du passagedu PCN au SCF les frais préliminaires
comptes115 ( Ajustementrésultantde changement de méthodes comptables > et 133
< lmpôtsdifférésactifs>.

Le compte133 ( lmpôtsdifférésactifs>est créditépar le débitdu compte692 ( lmposition

d'impôtréalisée
en fonctionde l'économie
actif> annuellement,
différée desfrais
sur la fraction
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préliminairesrapportéeau résultatfiscalde I'exercice(conformémentà I'article8 de la Loi de

financescomplémentaire pour 2009).

Le compted'impôtdifféréactifdoit être soldé,au plus tard, à la fin de la déductionfiscaledes

fraispréliminaires.

2. L'écart de réévaluation

ll existedeux types de réévaluation:

a) La réévaluationréglementaire;
b) La réévaluationlibre.

Quel que soit le type de réévaluationpratiqué,seul l'écartde réévaluationimposablepeut

donnerlieuà la constatationd'un impôtdifféré.

L'écartde réévaluation imposablesubsistantà la date du passagedu PCN au SCF a donné

lieu à un transfertau compte 105 < Ecart de réévaluation> et au compte 134 <lmpôtsdifférés
passif>.

L'impôt différé passif est débité progressivement en fonction de la réintégrationfiscale

annuelledans la limite des cinq années qui suiventla date de passagedu PCN au SCF
(conformément pour 2009) par le créditdu
à I'article10 de la Loi de financescomplémentaire
compte693 ( impositiondifféréepassif>.

Ce traitementest applicableà tout écart de réévaluationdont I'impositionest étalée sur

plusieursexercices.

3. Traitement des impôts différés relatifs aux amortissements.

Le SCF définitI'amortissement commeétantla consommation des avantages

économiques
qui doitêtrecomptabilisé
liésà un actifcorporelou incorporel en chargeà moinsqu'ilne soit
incorporédansla valeurcomptable pourelle-même.
d'unactifproduitparI'entité

A ce titre,le SCF prescrità I'entitéde choisirle moded'amortissement le plusadaptépour

reflétercetteconsommation d'avantages économiques et de fixerla duréed'utilitédes biens
exploités de sa stratégie
en fonction de développement et de sa politique
d'investissement.
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Le mode d'amoftissement et la durée d'utilitédoiventêtre réexaminéspériodiquement;les

modificationséventuelles constituent des changements d'estimation sans retraitement
rétrospectif.
En revanche, l'amortissementfiscal peut être différent de I'amortissementcomptable,en
fonctionde la politiquefiscalede l'Etat.
Cettedivergencepeut provenirsoit de la base amortissable, ou
soit du mode d'amortissement
de la duréed'utilité.
Lorsqueces divergencessont temporellesou temporaires,I'entitéest tenue de constaterun
impôtdifféréactif ou un impôt différépassif.Dans le cas où ces divergencessont permanentes
et définitives,aucun impôtdifférén'est à constater.

1 " ' c a s:
Supposonsun équipementacquisen débutd'année N avec les donnéesci-après:
. La valeurd'acquisition
est de 3 000 000 DA
. La duréed'amortissement est de 5 ans
. Le mode d'amortissement comptableest linéaire
. Le mode d'amortissement fiscalest dégressif
. Le taux IBS : 19o/o

PourfaireressortirI'impôtdifférégénérépar I'application un
des deux modesd'amortissement,
tableaud'amortissement peut être présentécommesuit :

Années Valeur Amo'rtissement ValeurNette Amortis Ecart ItrP{7}=(6)

Fiscale(4) x{9%
{1} (21 Fiscal(3) (5|
Comptable (6)= (31-{5}

1 3 0000000 1 200 000 1 800000 600000 600000 11 40 0 0

2 1 800000 720 000 I 080000 600000 1 2 00 0 0 22 800
3 't 080000 432 000 648000 600000 - 1 6 80 0 0 -31 920

4 648000 324 000 324000 600000 -276000 -52 440

5 324 000 324000 0 600000 -276 000 -52 440

Totaux 3 000000 3 000000 0

Nousobservons en fonctiondes écarts(6) figurantdansI'avantdernière

qu'ilfaut constater,
colonneun impôtdifférépassif,lesdeuxpremières annéeset son ajustement se ferasur les
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3 annéessuivantes; Le compte impôt différépassifrelatifà cette opérationse trouveraitainsi

soldé.

Comptablement, le compte<<134 impôtdifférépassif) sera créditéles deux premièresannées

par le débit du compte ( 693 lmpositiondifféréeactif >. La constatationinversese fera à partir
de la troisièmeannée.

2èt" cas

Prenons I'inversedu casprésenté ci-dessus.

que :
Considérons
. Un Matériel informatiqueest acquisen débutd'annéeà 6 000000DA ;
. L'amortissement fiscalpratiquéest le modelinéaire;
. L'amortissement comptableretenuest le modedégressif;
. La duréed'amortissement est de 4 anspourlesdeuxmodesd'amortissement.

L'amortissement dégressif elleestimeque c'estle modele plusadapté

est choisipar I'entité,
pourrefléter
la consommation desavantages économiques.
La dotationannuelledoitêtreévaluéeselonses propresestimations, en fonctionde la valeur
du marché,à la fin de chaqueexerciceou en fonction desétudestechnico-économiques. Dans
cetexemple, ellea optépourla méthodeappelée< Softy> ou sommedes nombres d'années
selonla formulé[n x (n+1)121,
calculée ,, n > étantla duréed'amortissement.

:
un tableaud'amortissement
Etablissons

Années,
: Valeui AmortiggemÊnt

,,;Ë;1,.,
.,*
1 6 000000 2 400 000 1 500000 900000 1 7 10 0 0

2 1 800000 1 500000 300000 57 000

3 1 200 000 1 500000 - 300000 - 57 000

4 600000 1 500000 - 900000 - 1 7 10 0 0

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de la méthodeappelée< Softy > (Sum Of The Years)

L'application
. Sommedes nombresd'annéesest dans ce cas de 10.
. Après avoir inverséles nombresde la colonne<<Année >>, la dotationannuellesera
calculéeen divisantle coût d'acquisition par la sommedes nombresd'années(dix)soit
60 000 et on multiplie le nombre de l'annéeconcernéepar ce quotient. Pour la
premièreannée, le quotientsera multipliépar 4, la deuxièmeannée par 3 et ainside
suite.
/ 1 " .' a n n é e: (6 0 0.000110)
x4 ;
/ 2emeannée : (600.000/10) x 3;
,/ Etc.

De ce tableau,il ressortqu'aucoursdes deuxpremières années,un impôtdifféréactifdoit

puis
êtreconstaté, réajustéà partir année.
de la troisième

En fonction
des montants figurantdansla colonne, pourlesdeuxpremières années,le compte
( 133 < lmpôtsdifférésactif> est débité par le créditdu compte 692 ( impositiondifféré
actif>.
Pourlesdeuxdernières annéesil y auralieude passerlesécritures
inverses.

A la fin de la quatrièmeannée,le compte(133 lmpôtsdifférésactif> relatifà cetteopération

se trouverasoldé.

3èt" cas :

Ce cas fait apparaitreun écart d'amortissement entre I'amortissement comptableet

I'amortissement fiscal.Mais l'écartétant permanent et définitif,il ne donnepas lieu à la
constatation d'unimpôtdifféré.
Supposons :
. Uneacquisition d'unvéhicule d'unevaleurde 2 500000DA ;
touristique
. La valeurfiscaleamortissable estde 1 000000:
. La duréed'amortissement estfixéeà 5 ans;
. Le moded'amortissement est retenusur le plancomptable
linéaire et fiscal
Surla basede cesdonnées:
./ Dotation auxamortissements comptable annuelle estde 500000DA ;
,/ Dotation auxamortissements fiscaleannuelle estde 200000DA ;
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est de 300 000 DA.

L'écartannuel entreles deux amortissements

Cette différenceétant permanenteet définitive,elle ne donne lieu à aucune constatation

d'impôtdifféré.

4. Casdes opérations inscrites dans les capitaux propres notamment dans

le compte 11 < report à nouveau >.

et produits
Lescharges inscrits propres,
en capitaux en particulier
dansle compte(11x)
< reportà nouveau>>sontsoumises au mêmetraitementque leschargeset produits (gains
et pertes)inscritsen comptede gestionen ce qui concerneI'impôtsur le résultat.
L'impôtgénéréou l'économie d'impôtgénéréepar cesopérations donnentlieuen principe
à des corrections de l'lBSinscritdansle compte695 <lmpôtssur les bénéfices baséssur
les résultatsdes activitésordinaires)par le biais des comptes < lmpôts différés>
appropriés.

En définitif,
le résultatde ces opérations en net dansles capitauxpropres,
doitapparaitre
déductionfaitede l'lBSou de l'économie
d'lBScorrespondant.

L'examende quelquesexempleschiffrésd'opérations,jugées significatives

par I'entité,
inscritesdans le compte 11x < reportà nouveau>, comme les opérationssuivantes
constatées N:
au coursde I'exercice

Produitimposablede I'exercice: 1OMDA

Dividendes reçusdesfilialesnonimposables
: 5 MDA
Chargesde prestations reçuesde N-1: 8 MDA
Pénalitésfiscales: 2 MDA
Fraisde siègenonencorepayés: 4 MDA

Tousces produitset chargessontrelatifsauxexercicesantérieurs.

Du pointde vuede l'impôtdifféré,on observeque :

. certaines opérations donnentlieuà un impôtdifféré,
. d'autresconduisent à unecorrection de l'lBSinscritdansle compte( 695lmpôt
surlesbénéfices....)) ,
. tandisque certainessontneutreset ne génèrentaucunedifférence temporelle.
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A. Opérationsqénérantun impôtdifféré:

Les fraisde Siègene sont déductiblesque lorsde leurpaiement; ils génèrentdonc un impôt
différé: 133 < lmpôtsdifférésActif > | 11x < Reportà nouveau>>
4 MDA X 19%= 0,76 MDA.

B. opérationsnécessitantune correctionde l'lmpôtinscritdans le compte695 < lmpôtssur

les bénéfices> basé sur le résultatdes activitésordinaires>.

Les produitsimposableset les charges déductiblesdonnent lieu à une correctiond'lBS

695 ( lmpôts sur les bénéficesbasés sur le résultatdes activitésordinaires> en contrepartie
du compte '11x< Reportà nouveau>>.
(1 0 - 8) x 19%= 0,38 MDA.
Les écrituresrelativesaux charges et produitsseront constatéessoit opérationpar opération
soitglobalement avecdes calculsréalisésen extracomptable.

C. Opérationsneutres

Les dividendesreçusdes filialesn'étantpas imposables et les pénalitésnon déductibles,

il n'y
a aucun impôtdifféréou correctiond'impôtà constater.

5. Autres opérations générant des différencestemporaires.

Dansle casprésenté supposonslesdonnées, ci-après:

- lesmontantssontexprimés en millions de dinars.
- pourles annéesantérieures à N, il n'a pasété constatéd'impôtsdifférésen dehors
de ceuxrelatifsaux déficitsfiscauxantérieurs.
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:i

Produitsde l'exercice 2 580 3 000

Charqesde I'exercice 2260 2780
Résultatbrutcomotable 320 220
Réintégration:
Honorairespayésau coursde l'exercicesuivant 150(b) 200
des créanceset dettesen devises
Pertesd'évaluation 1 5 ( b) 18
Provisioncongéspayés 43(b) 50
25(a) '15
Pénalitéset amendes
Cadeaux de fin d'année dont la valeur unitaire est
suoérieureà 500 DA B(a) 10
Déduction:

provisionsur salairesvariableset primed'intéressement 120(b) 140

Reprise provision non déductible (pénalités et autres
charges) 75(a) 90
des créanceset dettesen devises
Gainsd'évaluation 10(b) 11
o DéficitexerciceN-1 250
o DéficitexerciceN-3 380

permanentes
(a)Déductions ne générant
aucunedifférence
temporaire.
ou déductiblelors de leur
(b) Par hypothèse,considérédans I'exempleréintégrable
réalisation.

A. Déterminationdu résultatfiscalpour le calcul de l'impôt exigible:

du résultat
Pourla détermination fiscal,le résultat est majorédesopérations
brutcomptable
puis minorédes sommesà déduirede I'assiette
à réintégrer fiscaletout en prenanten
lesdéficitsantérieurs
considération dansla limitedesquatrederniersexercices.

Dansle cas considéré,aprèsavoirdéduitles déficitsdes exercicesN-1 et N-3,le résultat

N estde - 34.ll estde 200pourI'année
fiscalpourI'année N+1.
il n'ya pasd'lBSà payer.
étantdéficitaire,
PourI'annéeN, le résultat
= 50.
fiscalétantde 200,l'lBSà payerestdoncde 200X25o/o
Pourl'annéeN+1le résultat
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B. Calcul de I'imPôt différé Pour N:

Dansl'exempleconsidéré,certainesopérationsne sont pas déductibles.

Ellessont réintégréesau résultatfiscal de manièredéfinitiveet constituentdes différences
permanentes. Ellesne donnerontjamaislieuà des impôtsdifférés.
Par contre,d'autresopérationssont génératricesde différencestemporellesou temporairesdu
fait du décalageentre leur constatationcomptableet leur prise en comptefiscale.

Afin de gommer ces distorsionsentre les valeurscomptableset les valeursfiscales,il y a lieu

de constaterau plus tard à la clôturede I'exerciceun impôt différé. Ce dernierest actifsi cette
différenceest déductible dans l'(ou les) exercice(s)suivant(s) et passif au cas où cette
différenceest imposabledans le futur.
auquel
PourI'annéeN: I'impôtdifféréà constaterest égalau totaldes différencestemporaires
à 25%, soit :
est appliquéle taux d'imposition

lmpositionsdifférées
Rubriques lVlontant
Nature Montant
Honorairespayés au cours de I'exercicesuirant 150 Active 37,5C
Pertes d'éraluation des créances et dette en devises 15 Active 27G

Proùsioncongés payés 43 Active 10,71

Proùsionsalairesranables et prime d'intéressement 120 Active 30.0(
Sous total 328 82,0C
Gains d'éraluationdes créances et dettes en devises - 1 0 Passive -2.50
Total 318 79,5C

d'impôtdifféréactivede 79,5(318x 25o/o)

Soitunevariation à laquelle de :
il convient

o rajouterI'impôtdifféréactifgénérépar le déficitde I'exerciceN qui est de 34 X 25oÂ=

8,5
o déduireles impôtsdifférésactifsqui ont été constatéssur les déficitsantérieurspour
(250 + 380) x 25o/o='157,5en contrepassant les écrituresqui ont permis leur
constatation.
un impôtdifféréactifde 79,5+ 8,5- 157,5= - 69.5.
Soitglobalement
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lmpositions différées
Rubriques Montant
Nature Montant
Honorairespavés au cours de I'exercicesuivant 150 Active 37,5
Pertesd'évaluationdes créances et detteen deMses 15 Active 3,75
Provisionconqés pavés 43 Active 10,75
Provisionsalairesvariableset prime d'intéressement 120 Active 30
Sous total 328 82
des créances et dettesen devises
Gainsd'érnaluation -10 Passive -2,5
Total 318 79,5

Cettevariationseraconstatéeau compte133( lmpôtsdifférésactif> qui sera créditépar

le débitdu compte692 ( lmposition
différéactive>.
soit opérationpar opérationsoit
Les écrituresrelativesà l'impôtdifféréserontconstatées
globalementavecdescalculsréalisés en extracomptable.

Danstous les cas, I'entitédoitjustifierles soldesrelatifsaux comptesdes impôtsdifférés

(lescomptes133 et 134) et fournirles informations y relativesdans I'annexedes états
financiers.
C. La preuve d'impôt pour N:
Pour s'assurerque la charge d'lmpôtsur le résultatde l'exerciceest correctement
calculée,il faut procéderà sa vérification : La chargedoit correspondre à celle que
I'exercicedoit supporters'il n'existaitpas de différencestemporairesentre le résultat
comptable et le résultatfiscal.
de la manièresuivante:
I'impôtthéorique
Pource faire,il fautreconstituer

lmpôtthéorique= lmpôtexigible+/-variationdes impôtsdifférés - IBSsur différences

permanentes

Soit:

Elements Montants
Impôt exigible* 0,00
Variation des impôts differés 69,50
IBS sur differences permanentes{< {< 10.50
Impôt théorique 80,00

(.) Le résultat fiscalétant négatif,l'lBS est donc nul

(**) Différencespermanentes= 25 + 8 - 75 = - 42
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o -10,50
e t d o n cI B S= - 4 2 X 2 5 o / =

L'impôt théoriquecalculésur la basedu résultatcomptableauraitété identique; soit

320 x25 o/o= 80

D. Calcul de l'impôt différé pour N+I:

Pourl'annéeN+1, il y'a lieude procéderde la mêmefaçon :

. Honorairespayésau 50 Active 50x25o/o=12.5

cours de l'exercice
suivant
. Pertesd'évaluation des 3 Active 3x25oÂ=0.75
créanceset dette en
devises
. Provisioncongés payés 7 Active 7x25o Â=1,75

. Provision
salaires 20 Active 20x25o/o=5
variableset prime
d'intéressement
. Gainsd'évaluationdes -1 Passive - 1x25oÂ=
- 0.25
créanceset dettesen
devises

Total 79 79x 25o/o=19.75

Soit une variationd'impôtdifféréactivede 19,75de laquelleil convientde :

o Déduirel'impôtdifférésur le déficitde I'exerciceN soit 8.5 (34 x 25Yo)Soit globalement

une variationd'impôtdifféréactivede 19,75-8.5= 11,25
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E. La preuve d'imPôt Pour l'année N+l

. lmpôtthéorique: Résultatcomptableavant IBS x taux d'imposition

en vigueur,soit :
220x25oÂ=55

. Résultatfiscal:200

o I BSe xi g i b l e: 5 0

. Calculde I'impôtdifféré= (50+3+7+20-1-34)=45

x25o/o=11.25

o -16,25
Différencepermanente: 15+10-90=-65 et donc IBS =-65X25o/o=

. lmpôt théorique= lmpôt exigible +l- variation des impôts différés - IBS sur
différencespermanentessoit = 50+16,25-11,25 =55